Tribunalens dom (avdelningen för förhandsavgöranden) den 26 november 2025

I mål T‑690/24, [Kolinsen], angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Appellationsdomstolen i ’s-Hertogenbosch, Nederländerna) genom beslut av den 18 december 2024, som inkom till domstolen den 30 december 2024, i målet

TRIBUNALEN (avdelningen för förhandsavgöranden), vid överläggningen sammansatt av ordföranden S. Papasavvas, samt domarna M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt, D. Petrlík (referent) och W. Valasidis, generaladvokat: J. Martín y Pérez de Nanclares, justitiesekreterare: V. Di Bucci,

med beaktande av att domstolen översände begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 16 januari 2025 i enlighet med artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,

med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket b i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,

efter den skriftliga delen av förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: FL, genom N.P.J. Ooyevaar, Belgiens regering, genom S. Baeyens och M. Jacobs, båda i egenskap av ombud, Nederländernas regering, genom M.K. Bulterman och P.P. Huurnink, båda i egenskap av ombud, Sveriges regering, genom H. Eklinder, F.-L. Göransson, C. Meyer-Seitz och J. Olsson, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och W. Roels, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Nederländsk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 10.2 och 10.4 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Inspecteur van de Douane (tullmyndigheten, Nederländerna) (nedan kallad tullmyndigheten) och FL. Målet rör återbetalning av punktskatt som FL erlagt på grund av att det konstaterades att en viss mängd etylalkohol saknades vid leveransen av denna produkt till ett skatteupplag i Nederländerna.

3 Direktiv 2008/118 upphävdes, med verkan från och med den 13 februari 2023, genom rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (omarbetning) (EUT L 58, 2020, s. 4). Med hänsyn till tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet ska begäran om förhandsavgörande i förevarande mål dock prövas enligt bestämmelserna i direktiv 2008/118.

4 I skäl 11 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:

5 Artikel 4 i direktiv 2008/118 hade följande lydelse:

6 Artikel 7 i direktiv 2008/118 hade följande lydelse:

7 Artikel 10 i direktiv 2008/118 hade följande lydelse:

8 Artikel 17.1 i direktiv 2008/118 hade följande lydelse:

9 Artikel 20.2 i direktiv 2008/118 hade följande lydelse:

10 I artikel 2b.2 i Wet op de accijns (lagen om punktskatt) av den 31 oktober 1991 (Stb. 1991, nr 561), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, angavs följande:

11 I artikel 2c i lagen om punktskatt föreskrivs följande:

12 FL skickade i mars och april 2019 med båt två försändelser på 1680018 respektive 1460715 liter etylalkohol i bulkform från ett skatteupplag i Belgien till ett skatteupplag i Nederländerna. Transporten ägde rum inom ramen för en flyttning under ett uppskovsförfarande av punktskattepliktiga varor, i enlighet med artiklarna 17–31 i direktiv 2008/118.

13 Vid ankomsten till destinationsorten konstaterade mottagaren att han hade erhållit en mängd etylalkohol som understeg det som angavs i de elektroniska administrativa dokument som upprättats för tillämpningen av uppskovsförfarandet med 9239 respektive 4732 liter.

14 Genom två skrivelser som skickades i juli 2019 informerade tullmyndigheten FL om dennes skyldighet att betala punktskatt till ett belopp av 42405 euro respektive 5889 euro i Nederländerna för den mängd etylalkohol som man konstaterat saknades.

15 I enlighet med de uppgifter som lämnats av tullmyndigheten ingav FL två punktskattedeklarationer till Nederländerna avseende beloppen 42405 euro och 5889 euro och betalade dessa belopp. Dessutom har även Konungariket Belgien uppburit punktskatt till ett belopp av 49997,60 euro för den första av de två aktuella försändelserna.

16 FL begärde omprövning hos tullmyndigheten, vilken genom beslut av den 30 januari 2020 avslog begäran om omprövning och avslog FL:s begäran om återbetalning av den punktskatt som denne erlagt.

17 Genom beslut av den 20 juni 2022 biföll Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Domstolen i Zeeland-West-Brabant, Nederländerna) FL:s överklaganden av tullmyndighetens beslut och slog fast att den punktskatt som FL hade erlagt i Nederländerna skulle återbetalas till honom.

18 Tullmyndigheten överklagade till den hänskjutande domstolen, Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Appellationsdomstolen i’ s-Hertogenbosch, Nederländerna).

19 Den hänskjutande domstolen anser att det är oklart huruvida punktskatten på den mängd etylalkohol som saknades kunde krävas ut i Nederländerna med stöd av artikel 10.2 i direktiv 2008/118 eller i Belgien med stöd av artikel 10.4 i samma direktiv. Den hänskjutande domstolen söker särskilt klarhet i huruvida ett konstaterande av att en mängd punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande saknas vid lossningen av det transportmedel som innehåller dessa varor ska anses utgöra ett konstaterande av oegentligheter vid flyttning av punktskattepliktiga varor, i enlighet med artikel 10.2 i nämnda direktiv, eller snarare en situation där punktskattepliktiga varor inte anlänt till sin destinationsort utan att det därvid har konstaterats någon oegentlighet under flyttningen, i den mening som avses i artikel 10.4 i samma direktiv.

20 Mot denna bakgrund beslutade Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Appellationsdomstolen i ’s-Hertogenbosch, Nederländerna) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

21 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 10.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att den är tillämplig i en situation där hela mängden punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte har anlänt till destinationsorten och det konstateras att en viss mängd varor saknas först vid lossningen av det transportmedel som innehåller varorna, vilket innebär att punktskatten ska betalas i destinationsstaten, eftersom oegentligheten i den mening som avses i denna bestämmelse således ska anses ha begåtts i sistnämnda stat.

22 Tribunalen erinrar inledningsvis om att enligt artikel 2 i direktiv 2008/118 ska de varor som avses i artikel 1 i direktivet beläggas med punktskatt vid tidpunkten för tillverkningen inom Europeiska unionens territorium eller för införseln till samma territorium. Även om skattskyldigheten således inträder vid tillverkningen eller införseln av de berörda varorna inom eller till unionens territorium kan skatten enligt artikel 7.1 i direktiv 2008/118 utkrävas först när varorna släpps för konsumtion.

23 Enligt artikel 17.1 a i) i direktiv 2008/118 får punktskattepliktiga varor flyttas under ett uppskovsförfarande inom unionens territorium, bland annat, såsom i det nationella målet, från ett skatteupplag i en medlemsstat till ett skatteupplag i en annan medlemsstat. Dessa uppskovsregler kännetecknas av att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av bestämmelserna i fråga ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum. Vad gäller varor som är belagda med punktskatt medför dessa regler således att utkrävandet av punktskatten skjuts upp till dess att ett villkor för skatteuttag är uppfyllt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 22 och där angiven rättspraxis).

24 För punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande (nedan kallade punktskattepliktiga varor) föreskrivs i artikel 7.2 a i direktiv 2008/118 att varje avvikelse från detta förfarande – oavsett om den är tillåten eller otillåten – ska anses utgöra frisläppande för konsumtion.

25 I detta sammanhang innehåller artikel 10 i direktiv 2008/118 bestämmelser för att fastställa i vilken medlemsstat de punktskattepliktiga varorna ska anses ha släppts för konsumtion till följd av oegentligheter som inträffat under flyttningen av dem.

26 I artikel 10.6 i direktiv 2008/118 definieras vad som i denna artikel 10 avses med oegentlighet, nämligen en händelse, annan än en sådan som avses i artikel 7.4 i direktivet, som inträffar under en flyttning av punktskattepliktiga varor, genom vilken en flyttning eller en del av en flyttning av punktskattepliktiga varor inte avslutats i enlighet med artikel 20.2 i direktivet.

27 När det gäller begreppet oegentlighet har domstolen redan slagit fast att konstaterandet av att en viss mängd punktskattepliktiga varor saknas vid leveransen av nämnda varor avslöjar en situation – vilken med nödvändighet ligger bakåt i tiden – där de saknade varorna inte ingått i leveransen och där dessa varor följaktligen inte har flyttats i enlighet med artikel 20.2 i direktiv 2008/118. Den situationen utgör således en oegentlighet i den mening som avses i artikel 10.6 i det direktivet. En oegentlighet av detta slag innebär med nödvändighet att varorna avviker från uppskovsförfarandet och därmed släpps för konsumtion såsom presumeras enligt artikel 7.2 a i samma direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 43).

28 Det ska i detta hänseende understrykas att det inte är konstaterandet av att en viss mängd varor saknas vid leveransen som i sig utgör en oegentlighet i den mening som avses i artikel 10.6 i direktiv 2008/118. Den situation som har kvalificerats som en oegentlighet i den rättspraxis som nämns i punkt 27 ovan är nämligen den där de varor som saknas inte har ingått i leveransen och förflyttningen av dessa varor således inte har avslutats i enlighet med artikel 20.2 i direktiv 2008/118. Det är således själva omständigheten att en viss mängd varor saknas som utgör oegentligheten i den mening som avses i artikel 10.6 i direktivet.

29 Eftersom begreppet oegentlighet har definierats på samma sätt för hela artikel 10 i direktiv 2008/118, ska det dessutom ha samma innebörd såväl vid tillämpningen av artikel 10.2 i direktivet som vid tillämpningen av artikel 10.4 i samma direktiv. Den situation där de varor som saknas inte har ingått i leveransen av punktskattepliktiga varor kan således, i egenskap av oegentlighet i den mening som avses i artikel 10.6 i direktiv 2008/118, beroende på omständigheterna omfattas antingen av artikel 10.2 i direktivet eller av artikel 10.4 i samma direktiv.

30 Det framgår av ordalydelsen i artikel 10.2 och 10.4 i direktiv 2008/118 att artikel 10.2 i direktivet är tillämplig när en oegentlighet har konstaterats vid flyttning av punktskattepliktiga varor, medan artikel 10.4 i direktivet avser det fallet att oegentligheten, även om den inträffat under flyttningen, inte har upptäckts under flyttningen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkterna 38 och 53).

31 Det ska således prövas huruvida det ska anses att konstaterandet av att en viss mängd punktskattepliktiga varor saknas vid lossningen av det transportmedel som innehåller dessa varor ska anses ha ägt rum vid flyttning av dessa varor, i den mening som avses i artikel 10.2 i direktiv 2008/118, eller efter det att flyttningen har avslutats.

32 I detta avseende framgår det inledningsvis av artikel 20.2 i direktiv 2008/118 att flyttningen av punktskattepliktiga varor, när sådana varor flyttas från ett skatteupplag till ett annat skatteupplag, avslutas när mottagaren har tagit emot leveransen av varorna.

33 Det framgår vidare av det sammanhang i vilket artikel 20.2 i direktiv 2008/118 ingår att unionslagstiftaren har avsett att det faktiska mottagandet av de punktskattepliktiga varorna ska avgöra hur flyttningen av dessa varor ska bedömas vid leveransen av dem (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 30).

34 Om leveransen anses ha mottagits redan när det transportmedel som fraktade de punktskattepliktiga varorna anlände till destinationsorten utan att mottagaren ännu haft möjlighet att kontrollera den faktiskt levererade mängden, skulle skatten bli utkrävbar trots att de villkor som berör den aktuella skattens själva natur inte är uppfyllda, nämligen att den exakta mängd av varan som släppts för konsumtion är känd (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkterna 32 och 33).

35 Det ska slutligen påpekas att punktskattepliktiga varor i allmänhet levereras till en skatteupplagshavare. Unionslagstiftaren har dessutom, genom att i artikel 16.2 d i direktiv 2008/118 kräva att en sådan upplagshavare när flyttningen avslutas för in alla punktskattepliktiga varor i sitt skatteupplag samt för in dem i sina räkenskaper och således ser till att dessa fysiska och räkenskapsmässiga åtgärder sammanfaller med avslutandet av flyttningen av varorna, avsett att bestämma denna slutpunkt till en tidpunkt då varorna faktiskt har mottagits av upplagshavaren och mängden har kunnat kontrolleras exakt för att bokföras i skatteupplagets räkenskaper (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 34).

36 Under dessa omständigheter ska artikel 20.2 i direktiv 2008/118 tolkas så, att flyttningen av punktskattepliktiga varor ska anses ha avslutats först när mottagaren har möjlighet att få exakt kännedom om den mängd varor som vederbörande faktiskt har mottagit (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 32).

37 Flyttningen av de punktskattepliktiga varorna kan följaktligen inte anses ha avslutats innan det transportmedel som innehåller dessa varor har lossats fullständigt, eftersom en sådan lossning eller en kontroll före lossningen gör det möjligt för mottagaren att få exakt kännedom om den mängd varor som vederbörande faktiskt har mottagit (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 33).

38 Härav följer att konstaterandet av att en viss mängd punktskattepliktiga varor saknas vid lossningen av det transportmedel som innehåller dessa varor, eller efter det att varorna har lossats fullständigt, ska anses ha ägt rum vid flyttning av dessa varor, i den mening som avses i artikel 10.2 i direktiv 2008/118.

39 Denna slutsats påverkas inte av den hänskjutande domstolens fråga, enligt vilken artikel 10.4 i direktiv 2008/118 riskerar att förlora sin betydelse genom att artikel 10.2 i direktivet ges en sådan räckvidd, då den menar att den omständigheten att en viss mängd varor saknas alltid konstateras senast vid lossningen av transportmedlet och en sådan situation således alltid omfattas av artikel 10.2 i direktivet.

40 Artikel 10.4 i direktiv 2008/118 är nämligen tillämplig bland annat när den mängd punktskattepliktiga varor som mottagaren tar emot är mindre än den som skulle ha levererats till mottagaren, men denna oegentlighet, oavsett anledning, inte upptäcks under flyttningen, utan i ett senare skede. Så kan bland annat vara fallet när mottagaren inte har kontrollerat mängden varor vid lossningen och mängden varor som saknas inte har upptäckts förrän efter det att flyttningen av varorna har avslutats, eller när mottagaren, på grund av en felaktig kontroll av mängden varor vid lossningen, har bedömt att den levererade mängden var fullständig, och det konstateras först senare att en viss mängd varor saknas.

41 Skäl 11 i direktiv 2008/118 föranleder inte någon annan tolkning, eftersom det endast sammanfattar innehållet i artikel 10.1, 10.2 och 10.4 i direktivet och inte gör det möjligt att avvika från bestämmelserna om fastställande av i vilken medlemsstat punktskatt ska tas ut, såsom dessa har tolkats av domstolen i domen av den 28 januari 2016, BP Europa ( C‑64/15, EU:C:2016:62), mot bakgrund av bland annat artikel 20.2 i direktivet.

42 Av det anförda följer att tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Artikel 10.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att den är tillämplig i en situation där hela mängden punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte har anlänt till destinationsorten och den saknade mängden varor har upptäckts först vid lossningen av det transportmedel som innehåller varorna, vilket innebär att punktskatten ska betalas i destinationsstaten, eftersom oegentligheten i den mening som avses i denna bestämmelse således ska anses ha begåtts i sistnämnda stat.

43 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: nederländska.

2 Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.