Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 28 januari 2016

I mål C‑64/15, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 11 november 2014, som inkom till domstolen den 12 februari 2015, i målet

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden A. Arabadjiev samt domarna J.‑C. Bonichot (referent) och E. Regan, generaladvokat: M. Bobek, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: BP Europa SE, genom D. Völker och A. Grin, Rechtsanwälte, Hauptzollamt Hamburg-Stadt, genom J. Thaler, i egenskap av ombud, Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av A. Collabolletta, avvocato dello Stato, Europeiska kommissionen, genom F. Tomat och M. Wasmeier, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Direktiv 2008/118

Direktiv 2003/96

Tysk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Inledande synpunkter

Den andra frågan

Den tredje och den fjärde frågan

Den första frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan BP Europa SE (nedan kallat BP Europa) och Hauptzollamt Hamburg-Stadt (Hamburgs stads tullkontor) angående den energiskatt som ålagts BP Europa för den mängd gasolja som saknades vid leveransen av varan till ett skatteupplag i Tyskland.

3 Direktiv 2008/118 innehåller bland annat följande skäl:

4 Artikel 1.1 i direktiv 2008/118 har följande lydelse:

5 Artikel 4 i direktiv 2008/118 stadgar följande:

6 I artikel 7 i direktivet föreskrivs följande:

7 I artikel 10 i samma direktiv anges följande:

8 Enligt artikel 16.2 c och d i direktiv 2008/118 ska en godkänd upplagshavare för varje skatteupplag föra räkenskaper över varulager och flyttningar av punktskattepliktiga varor och när flyttningen avslutas föra in alla punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande i sitt skatteupplag samt föra in dem i sina räkenskaper.

9 Artikel 17.1 i direktivet föreskriver följande:

10 Enligt artikel 19.2 c i samma direktiv ska en registrerad mottagare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter att förvissa sig om att varorna verkligen har tagits emot.

11 Artikel 20.2 i direktivet har följande lydelse:

12 Enligt artiklarna 1 och 2 i direktiv 2003/96 ska medlemsstaterna beskatta gasolja enligt nummer 2710 19 41 i Kombinerade nomenklaturen.

13 8§ i lagen om energiskatt av den 15 juli 2006 (Energiesteuergesetz, BGB1. 2006 I, s. 1534, nedan kallad EnergieStG) har rubriken Uppbörd av skatt vid frisläppande för konsumtion och stadgar följande:

14 11 § EnergieStG, med rubriken Flyttning från och till andra medlemsstater, stadgar följande:

15 Enligt 14 § EnergieStG, med rubriken Oegentligheter under flyttning, gäller följande:

16 BP Europa sände under januari månad 2011 sammanlagt 2,4 miljoner liter gasolja med nummer 2710 19 41 i Kombinerade nomenklaturen med fartyg från ett skatteupplag i Nederländerna till ett skatteupplag i Tyskland. Transporten ägde rum inom ramen för en flyttning under ett uppskovsförfarande av punktskattepliktiga varor, i enlighet med artiklarna 17–31 i direktiv 2008/118.

17 På destinationsorten, efter att gasoljan levererats, konstaterade innehavaren av skatteupplaget i Tyskland att denne hade mottagit 4854 liter mindre än vad som angetts i det elektroniska administrativa dokument som upprättats för tillämpning av uppskovsförfarandet, det vill säga 0,202 procent av den deklarerade mängden, och informerade tullmyndigheterna om detta i mottagningsbeviset.

18 Hamburgs stads tullkontor beslutade den 16 januari 2012 att ta ut 24,93 euro i energiskatt för den saknade mängd gasolja som överskred de tyska myndigheternas allmänna toleransmarginal på 0,2 procent.

19 Finanzgericht Hamburg (Hamburgs skattedomstol) ogillade BP Europas överklagande av detta beslut. Den fann att den saknade mängden gasolja berodde på en oegentlighet som påstods ha ägt rum inom beskattningsområdet och medfört att varan frisläppts för konsumtion. Avgörandet överklagades till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen). Denna domstol frågade sig om denna rättsliga bedömning, grundad på tillämpning av den nationella rätt genom vilken direktiv 2008/118 införlivats, uppfyller kraven i direktivet – särskilt dem som avser villkoren för att uppbära punktskatter och fastställandet av vilken medlemsstat som är behörig att uppbära dem – när endast en del av de varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte har anlänt till destinationsorten.

20 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

21 Enligt artikel 2 i direktiv 2008/118 ska sådana varor som avses i artikel 1 i direktivet, däribland energiprodukter som omfattas av direktiv 2003/96, beläggas med punktskatt vid tidpunkten för tillverkningen inom eller införseln till Europeiska unionens territorium. Även om skattskyldigheten således inträder vid tillverkningen eller införseln av de berörda varorna inom eller till unionsterritoret kan skatten enligt artikel 7.1 i direktiv 2008/118 utkrävas först när varorna släpps för konsumtion.

22 Enligt artikel 17.1 a i) i direktiv 2008/118 får punktskattepliktiga varor flyttas under ett uppskovsförfarande inom unionens territorium, bland annat, såsom i detta fall, från ett skatteupplag i en medlemsstat till ett skatteupplag i en annan medlemsstat. Dessa uppskovsregler kännetecknas av att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av bestämmelserna i fråga ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum (se, för ett liknande resonemang, dom Cipriani, C‑395/00, EU:C:2002:751, punkt 42). Vad gäller varor som är belagda med punktskatt medför dessa regler således att utkrävandet av punktskatten skjuts upp till dess att ett villkor för skatteuttag är uppfyllt (se, för ett liknande resonemang, dom Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, punkt 78).

23 För sådana varor som omfattas av ett uppskovsförfarande ska frisläppande för konsumtion enligt artikel 7.2 a i direktiv 2008/118 anses föreligga vid varors avvikelse, även otillåten, från detta förfarande.

24 Direktiv 92/12 föreskrev, i artikel 6.1, att skatt kunde utkrävas inte bara när en vara släpptes för konsumtion utan även när brister registrerats. Den grunden för utkrävbarhet har inte bibehållits i direktiv 2008/118.

25 Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor för att få klarhet i vilka regler om utkrävbarhet som enligt direktiv 2008/118 gäller för varor som flyttas under ett uppskovsförfarande när det vid leveranstillfället konstateras att en viss mängd av varan saknas jämfört med den mängd som avsändes.

26 Eftersom direktiv 2008/118 enligt artikel 7.2 a kopplar utkrävbarheten av skatt för varor under ett uppskovsförfarande till avvikelse från detta förfarande, ska domstolen först besvara den andra frågan. Den rör artikel 20.2 i direktiv 2008/118, enligt vilken flyttning av sådana varor avslutas när mottagaren tagit emot leveransen.

27 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 20.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att flyttningen av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande avslutas, i den mening som avses i den bestämmelsen, i en sådan situation som i detta mål, när mottagaren av varorna efter fullständig avlastning av det transportmedel som varorna fraktades med konstaterar att en viss mängd av varan saknas jämfört med vad som borde ha levererats.

28 Direktiv 2008/118 definierar inte vad som avses med att mottagaren tagit emot leveransen av de punktskattepliktiga varorna. Enligt domstolens fasta praxis ska man vid tolkningen av en unionsbestämmelse beakta såväl dess lydelse som dess sammanhang och ändamål (se, bland annat, dom Spanien/parlamentet och rådet, C‑44/14, EU:C:2015:554, punkt 44).

29 Vad för det första gäller lydelsen av artikel 20.2 i direktiv 2008/118 syftar den på varorna som sådana utan att på något sätt hänvisa till de sätt på vilka de transporterats. Det är alltså det faktiska mottagandet av varorna som sådana, av mottagaren, som är relevant för att fastställa leveranstillfället, inte enbart transporten av varorna till mottagaren i deras behållare, oavsett vad denna är.

30 Vad för det andra gäller det sammanhang som de aktuella bestämmelserna i direktiv 2008/118 ingår i, konstaterar domstolen att artikel 20 i direktivet ingår i kapitel IV, som har rubriken Flyttning av punktskattepliktiga varor med uppskov. Bland bestämmelserna i det kapitlet ingår artikel 19.2 c, enligt vilken en registrerad mottagare måste samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter att förvissa sig om att varorna verkligen har tagits emot. Unionslagstiftaren har härigenom avsett att låta det faktiska mottagandet av varorna avgöra hur flyttningen av varorna under ett uppskovsförfarande ska bedömas vid leveransen av varorna. Ingen annan bestämmelse i kapitlet talar för en annan tolkning.

31 För det tredje syftar artikel 20.2 i direktiv 2008/118, som preciserar när flyttningen av de punktskattepliktiga varorna under ett uppskovsförfarande avslutas, till att bestämma vid vilken tidpunkt sådana varor ska anses ha släppts för konsumtion, såsom nämns i punkt 23 ovan, och följaktligen fastställa när skatten på dessa varor blir utkrävbar.

32 Eftersom punktskatt är en skatt på konsumtion, såsom påpekas i skäl 9 i direktiv 2008/118, grundad på den mängd av en vara som tillhandahålls för konsumtion, måste den tidpunkt då skatten blir utkrävbar fastställas på ett sådant sätt att denna mängd kan mätas exakt. Med tanke på detta syfte ska artikel 20.2 i direktivet – enligt vilken flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande avslutas när mottagaren tagit emot leveransen av varorna – tolkas så, att leveransen anses mottagen när mottagaren har möjlighet att konstatera vilken mängd av varan som denne faktiskt mottagit.

33 Om leveransen ansågs ha mottagits redan när det transportmedel som fraktade de punktskattepliktiga varorna anlände till destinationsorten utan att mottagaren ännu haft tillfälle att mäta den faktiskt levererade mängden, skulle skatten bli utkrävbar trots att de villkor som berör den aktuella skattens själva natur inte är uppfyllda, nämligen att, såsom påpekats i punkten ovan, den exakta mängd av varan som släppts för konsumtion är känd. Det är därför som mottagandet av en varuleverans, i en situation som den förevarande, inte kan anses ha skett innan det transportmedel som fraktade varorna helt har lastats av.

34 Unionslagstiftaren har dessutom, genom att i artikel 16.2 d i direktiv 2008/118 kräva att upplagshavaren när flyttningen avslutas för in alla punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande i sitt skatteupplag samt för in dem i sina räkenskaper och således ser till att dessa fysiska och räkenskapsmässiga åtgärder sammanfaller med flyttningens avslutande, avsett att bestämma denna slutpunkt till en tidpunkt då varorna faktiskt har mottagits av upplagshavaren och mängden har kunnat mätas exakt för att bokföras i skatteupplagets räkenskaper.

35 Den andra frågan ska mot denna bakgrund besvaras på följande sätt. Artikel 20.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att flyttningen av de punktskattepliktiga varorna under ett uppskovsförfarande, i en sådan situation som i detta mål, avslutas, i den mening som avses i den artikeln, när mottagaren av varorna, efter en fullständig avlastning av det transportmedel som fraktade varorna, har konstaterat att en viss mängd av varorna saknas jämfört med den mängd som skulle ha levererats.

36 Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje och den fjärde frågan, som EU-domstolen ska pröva härnäst i ett sammanhang, för att få klarhet i huruvida artikel 7.2 a jämförd med artikel 10.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att de fall som de reglerar inte innefattar den situation som avses i artikel 7.4 i direktivet och att den utgör hinder för en nationell bestämmelse för införlivande av artikel 10.2 i direktivet som inte ställer som villkor för att vara tillämplig att de punktskattepliktiga varorna frisläppts för konsumtion genom att de avvikit från uppskovsförfarandet.

37 Enligt artikel 10.2 i direktiv 2008/118 ska, om en oegentlighet som ger upphov till frisläppande för konsumtion enligt artikel 7.2 a i direktivet har konstaterats vid flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande och det inte kan fastställas var oegentligheten har begåtts, denna oegentlighet anses ha begåtts i den medlemsstat och vid den tidpunkt då den upptäcktes.

38 Det framgår av dessa bestämmelser att de avser det fallet att en oegentlighet som konstaterats under en flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande har medfört att varorna släppts för konsumtion genom att de avvikit från detta förfarande.

39 Följaktligen får en nationell bestämmelse som införlivar artikel 10.2 i direktiv 2008/118 i princip inte föreskriva att en sådan oegentlighet ska anses ha begåtts i den medlemsstat där och vid den tidpunkt då den upptäcktes, utan att den presumtionen villkoras av att oegentligheten har medfört att varorna släppts för konsumtion.

40 Det är utrett att 14 § EnergieStG, som införlivade ovannämnda direktivsbestämmelse, inte nämner något sådant villkor.

41 Av fast rättspraxis framgår emellertid att de nationella domstolarna vid tillämpningen av nationell rätt är skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka denna mot bakgrund av det aktuella direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås och därmed följa artikel 288 tredje stycket FEUF. Denna skyldighet att göra en direktivkonform tolkning av nationell rätt följer av EUF-fördragets systematik, eftersom denna skyldighet gör det möjligt för de nationella domstolarna att inom ramen för sin behörighet säkerställa att unionsrätten ges full verkan när de avgör tvister som anhängiggjorts vid dem (se, bland annat, dom Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, punkt 24).

42 I artikel 10.6 i direktiv 2008/118 definieras vad som i denna artikel 10 avses med oegentlighet, nämligen en händelse, annan än en sådan som avses i artikel 7.4 i direktivet, som inträffar under en flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, genom vilken en flyttning eller en del av en flyttning av punktskattepliktiga varor inte avslutats i enlighet med artikel 20.2 i direktivet.

43 När brister vid leverans av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande konstateras, avslöjar det en situation – vilken med nödvändighet ligger bakåt i tiden – där de saknade varorna inte levererats och där dessa varor följaktligen inte har flyttats i enlighet med artikel 20.2 i direktiv 2008/118. Den situationen utgör således en oegentlighet i den mening som avses i artikel 10.6 i det direktivet. En oegentlighet av detta slag innebär med nödvändighet att varorna avviker från uppskovsförfarandet och därmed släpps för konsumtion såsom presumeras enligt artikel 7.2 a i samma direktiv.

44 Om en nationell bestämmelse för införlivande av artikel 10.2 i direktiv 2008/118, såsom 14 § EnergieStG, inte nämner att den endast är tillämplig om oegentligheten har medfört att de berörda varorna släppts för konsumtion, hindrar detta inte att den nationella bestämmelsen ändå tillämpas när brister konstateras som med nödvändighet innebär ett sådant frisläppande för konsumtion.

45 Det ska vidare påpekas att den oegentlighet som regleras i artikel 10.2 i direktiv 2008/118 avser en annan typ av situation än den som avses i artikel 7.4 i direktivet, vilket domstolen också erinrat om i punkt 42 ovan, det vill säga en annan situation än att de punktskattepliktiga varorna blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade.

46 Om det styrks att punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade kan de inte ha frisläppts för konsumtion i den mening som avses i artikel 7.2 a i direktiv 2008/118, varvid artikel 10.2 i direktivet följaktligen inte är tillämplig. De situationer som omfattas av dessa bestämmelser inbegriper alltså inte den som avses i artikel 7.4 i samma direktiv.

47 Av vad som anförts följer att den tredje och den fjärde frågan ska besvaras på följande sätt. Artikel 7.2 a jämförd med artikel 10.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så,

48 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan, som ska prövas avslutningsvis, för att få klarhet i huruvida artikel 10.4 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att den är tillämplig inte bara när ingen del av de varor som flyttas under ett uppskovsförfarande når destinationsorten utan även i sådana fall då endast en del av varorna inte anländer.

49 Enligt den bestämmelsen gäller att om punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte har anlänt till destinationsorten och ingen oegentlighet som ger upphov till deras frisläppande för konsumtion enligt artikel 7.2 a i direktiv 2008/118 har konstaterats under flyttningen, ska oegentligheten anses ha begåtts i avsändarmedlemsstaten och vid den tidpunkt då flyttningen inleddes.

50 Det framgår på intet sätt av själva lydelsen av artikel 10.4 i direktiv 2008/118 att den enbart är tillämplig när det är hela mängden av en vara som flyttas under ett uppskovsförfarande som inte anlänt till destinationsorten.

51 Varken bestämmelsens sammanhang eller syfte ger heller stöd för att tolka dess räckvidd på något annat sätt.

52 För det första reglerar artikel 10.4 i direktiv 2008/118, i likhet med artikel 10.1 och 10.2 i direktivet, de fall då oegentligheter har begåtts vid flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande. Som domstolen har erinrat om i punkt 42 ovan definierar artikel 10.6 i direktivet, vad gäller tillämpningen av artikel 10, en oegentlighet som en händelse genom vilken en flyttning eller en del av en flyttning av punktskattepliktiga varor inte avslutats i enlighet med artikel 20.2 i direktivet. Artikel 10.4 i direktiv 2008/118 ingår med andra ord i ett sammanhang där unionslagstiftaren har avsett att beakta alla fall av oegentligheter, inklusive sådana som enbart rör en del av en flyttning.

53 För det andra syftar artikel 10 i direktiv 2008/118 till att fastställa i vilken medlemsstat punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande ska anses ha släppts för konsumtion till följd av oegentligheter som inträffat under en flyttning. Sett till det syftet finns det ingen grund för att anta att unionslagstiftaren genom att anta artikel 10.4 i detta direktiv, som avser det fallet att en oegentlighet inträffat under en flyttning men inte konstaterats under denna, har avsett att denna bestämmelse endast ska tillämpas när det är hela mängden av en vara som flyttats under ett uppskovsförfarande som inte har anlänt till destinationsorten.

54 Mot denna bakgrund ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 10.4 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att den är tillämplig inte bara när ingen del av de varor som flyttas under ett uppskovsförfarande når destinationsorten utan även i sådana fall då endast en del av varorna inte anländer.

55 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: tyska.