Tribunalens dom (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare) den 15 juli 2026

Preliminär utgåva

TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)

den 15 juli 2026 ( * )

” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Punktskatter – Beskattning av energiprodukter och elektricitet – Begreppet ’energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning’ – Artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96/EG – Propan som används för tester av brännare ”

I mål T‑562/25

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Finanzgericht München (Skattedomstolen i München, Tyskland) genom beslut av den 26 juni 2025, som inkom till domstolen den 28 juli 2025, i målet

XXX

mot

Hauptzollamt München ,

meddelar

TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare),

sammansatt av ordföranden N. Półtorak samt domarna G. Hesse (referent), G. Steinfatt, D. Petrlík och I. Dimitrakopoulos

generaladvokat: M. Brkan,

justitiesekreterare: V. Di Bucci,

med beaktande av att domstolen översände begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 13 augusti 2025 i enlighet med artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,

med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket b i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,

efter den skriftliga delen av förfarandet

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

– XXX, genom P. Kalski, directeur, och R. Schwerin, Rechtsanwalt,

– Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och C. Vollrath, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 2.4 b första strecksatsen i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, 2003, s. 51).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan ett energiteknikföretag och Hauptzollamt München (huvudtullkontoret i München, Tyskland) (nedan kallat tullkontoret) angående tullkontorets beslut att inte medge en skattelättnad avseende energiskatten på propan för år 2021.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Direktiv 2003/96

3 I skälen 2–5, 22 och 24 i direktiv 2003/96 anges följande:

”(2) Avsaknaden av gemenskapsbestämmelser om minimiskattesatser för elektricitet och andra energiprodukter än mineraloljor kan inverka negativt på den inre marknadens funktion.

(3) För att den inre marknaden skall fungera väl och för att målen i andra delar av gemenskapens politik skall uppnås krävs det att minimiskattenivåer fastställs på gemenskapsnivå för de flesta energiprodukter, inklusive elektricitet, naturgas och kol.

(4) Stora skillnader mellan medlemsstaternas energiskattenivåer skulle kunna visa sig motverka en väl fungerande inre marknad.

(5) Fastställandet av lämpliga minimiskattenivåer för gemenskapen kan göra det möjligt att minska nuvarande skillnader i de nationella skattenivåerna.

…

(22) Energiprodukter bör i huvudsak omfattas av en gemenskapsram när de används som bränsle för uppvärmning eller motorbränsle. Det är därför i överensstämmelse med skattesystemets natur och logik att inte låta reglerna omfatta dubbel användning av energiprodukter och användning av sådana till annat än bränsle samt mineralogiska processer. …

…

(24) Medlemsstaterna bör få tillstånd att tillämpa vissa andra skattebefrielser eller skattenedsättningar där detta inte motverkar en väl fungerande inre marknad och inte ger upphov till snedvridning av konkurrensen.”

4 I artikel 1 i direktiv 2003/96 föreskrivs följande:

”Energiprodukter och elektricitet skall beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.”

5 Artikel 2.1–2.4 i direktiv 2003/96 innehåller följande definitioner:

”1. I detta direktiv skall termen energiprodukter tillämpas på

…

b) produkter enligt KN-nummer 2701, 2702 samt 2704–2715,

…

4. Detta direktiv skall inte tillämpas på

…

b) följande användningar av energiprodukter och elektricitet:

– Energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning.

– Dubbel användning av energiprodukter.

…”

Direktiv 2008/118/EG

6 Rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12) har upphävts genom rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (EUT L 58, 2020, s. 4). Direktiv 2008/118 är emellertid fortfarande tillämpligt i tidsmässigt hänseende ( ratione temporis ) på omständigheterna i det nationella målet.

7 I artikel 1.1 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:

”1. I detta direktiv fastställs allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt påförs på konsumtion av följande varor, nedan kallade punktskattepliktiga varor .

a) Energiprodukter och elektricitet som omfattas av direktiv 2003/96/EG.

…”

Tysk rätt

8 I 25 § Energiesteuergesetz (lag om energiskatt) av den 15 juli 2006 (BGBl. 2006 I, s. 1534), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad EnergieStG), föreskrivs följande:

”(1) Energiprodukter i den mening som avses i 4 § kan med befrielse från skatt användas för andra ändamål än

1. användning som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning,

…”

9 I 47 § EnergieStG föreskrivs följande:

”(1) Skattelättnad beviljas efter ansökan

…

3. för bevisligen beskattad tungolja, naturgas, gasol och gasformiga kolväten samt för energiprodukter som likställs med dessa enligt 2 § punkterna 4 och 4a, och som har använts för de ändamål som anges i 25 §,

…”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

10 Klaganden i det nationella målet (nedan kallat klagandeföretaget) är ett energiteknikföretag. Inom ramen för sin verksamhet driver klagandeföretaget en anläggning med testbänkar för brännare till gasturbiner. I detta sammanhang förbrukade företaget år 2021 sammanlagt 51 509,279 kg propan, som det betalat energiskatt på vid förvärvet.

11 Med stöd av artikel 47 § punkt 1 led 3 EnergieStG ansökte klagandeföretaget om en skattelättnad avseende energiskatten för det propan som företaget hade förbrukat år 2021.

12 Genom beslut av den 26 juli 2023 avslog tullkontoret denna ansökan med motiveringen att detta propan hade använts som bränsle för uppvärmning.

13 Klagandeföretaget begärde omprövning av detta beslut. Tullkontoret vidhöll vid omprövning den 11 oktober 2023 sitt beslut.

14 Efter denna omprövning överklagade klagandeföretaget beslutet till Finanzgericht München (Skattedomstolen i München, Tyskland), som är hänskjutande domstol. Klagandeföretaget har vid den hänskjutande domstolen gjort gällande att företaget inte har använt propan som bränsle för uppvärmning, eftersom den värmeenergi som uppstår vid förbränningen av propan i testbänkarna varken produceras avsiktligt eller används, utan utgör avfall. Syftet med testerna är inte att generera eller använda värmeenergin. Klagandeföretaget anser sig därför ha rätt till skattelättnad. Tullkontoret har å sin sida påpekat att för att testerna ska ge användbara resultat måste de utföras under förhållanden som simulerar den faktiska driften. Tullkontoret har härav dragit slutsatsen att klagandebolaget medvetet och avsiktligt använder den värmeenergi som produceras vid förbränningen av propanet för att uppnå sitt ekonomiska mål, vilket är att uppnå övertygande resultat vid testerna. En sådan användning av propan kan inte ge upphov till en skattelättnad.

15 Den hänskjutande domstolen anser att utgången i det nationella målet beror på tolkningen av uttrycket ”som används för andra ändamål än som bränslen för uppvärmning” i den mening som avses i artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i innebörden av uttrycket ”användning [som] bränsle för uppvärmning” i samband med användningen av propan för att skapa en testmiljö i syfte att erhålla mätdata.

16 Den hänskjutande domstolen har påpekat att klagandeföretaget grundade sin ansökan på 47 § punkt 1 led 3 EnergieStG. Enligt denna bestämmelse beviljas på ansökan skattelättnad bland annat för flytande gaser – såsom propan – för vilka det kan styrkas att de har beskattats och att de har använts för de ändamål som avses i 25 § EnergieStG. I detta sammanhang anser den hänskjutande domstolen att den måste fastställa huruvida propanet i fråga har använts för de ändamål som avses i 25 § punkt 1 första meningen led 1 EnergieStG. Enligt den hänskjutande domstolen hänvisar begreppet användning ”som bränsle för uppvärmning” i den mening som avses i denna bestämmelse till artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96. Av sistnämnda bestämmelse framgår att direktivet inte ska tillämpas på användning av energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning.

17 Förvisso anser den hänskjutande domstolen dels att det inom ramen för ett test av en brännare sker en överföring av värmeenergi som även bidrar till att skapa de temperaturförhållanden som är nödvändiga för att simulera verkliga förhållanden – vilka är oundgängliga för att mätningarna ska bli korrekta – dels att syftet med förbränningen inte är relevant för att avgöra om det föreligger användning som bränsle för uppvärmning. Enligt den hänskjutande domstolen framstår det dock som oklart huruvida användningen av propan för att skapa en testmiljö för att erhålla mätdata omfattas av begreppet användning ”som bränsle för uppvärmning” i den mening som avses i artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96, eftersom det inte rör sig om ett utnyttjande av propan som energikälla i traditionell mening.

18 Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht München (Finansdomstolen i München) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”Ska begreppet ’användning som bränsle för uppvärmning’ i den mening som avses i artikel 2.4 b första strecksatsen i [direktiv 2003/96] tolkas så, att det omfattar propan som förbränns vid testning av en brännare under verkliga förhållanden för att generera mätdata, när den värme som uppkommer genom förbränningen sedan inte används?”

Prövning av tolkningsfrågan

19 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida begreppet användning ”[som] bränsle för uppvärmning” i artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att det omfattar användning av propan vid testning av en brännare under verkliga förhållanden för att generera mätdata, när den värme som uppkommer vid förbränningen av detta propan sedan inte används.

20 Tribunalen konstaterar inledningsvis att medlemsstaterna enligt artikel 1 i direktiv 2003/96 är skyldiga att beskatta energiprodukter i överensstämmelse med direktivet. Syftet med direktivet, vilket framgår av skälen 2 och 3, är att införa minimiskattesatser på unionsnivå för de flesta energiprodukter.

21 Genom det system för harmoniserad beskattning av energiprodukter som föreskrivs i direktiv 2003/96, syftar direktivet, såsom framgår av skälen 2–5 och 24 däri, till att främja en väl fungerande inre marknad för energi, i synnerhet genom att undvika en snedvridning av konkurrensen (se dom av den 13 mars 2025, Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, punkt 64 och där angiven rättspraxis).

22 Det ska även påpekas att de energiprodukter som omfattas av direktiv 2003/96 definieras i artikel 2.1 i detta direktiv med hänvisning till numren i Kombinerade nomenklaturen. Enligt artikel 2.1 b i direktiv 2003/96, jämförd med punkt 5 i samma artikel, utgör således produkter enligt KN-numren 2701, 2702 och 2704–2715 i Kombinerade nomenklaturen, det vill säga bland annat propan, energiprodukter i den mening som avses i detta direktiv.

23 Vidare framgår det av en jämförelse mellan artikel 2.1 och 2.4 i direktiv 2003/96 att direktivets bestämmelser gäller för produkter som både definieras som energiprodukter och omfattas av direktivets tillämpningsområde (dom av den 6 juni 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, punkt 25). Härvidlag framgår det av artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96 att direktivet inte ska tillämpas på energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning.

24 När det gäller begreppet användning ”[som] bränsle för uppvärmning” i den mening som avses i artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96, avser vissa språkversioner av denna bestämmelse, såsom den franska (combustible) och den tjeckiska (paliva), andra användningar än ”bränsle för uppvärmning” utan närmare precisering, vilket antyder att redan värmeavgivning skulle kunna vara tillräckligt vid tolkningen av detta begrepp. I andra språkversioner, såsom den tyska versionen (als Heizstoff), den engelska versionen (heating fuels), den italienska versionen (combustibile per riscaldamento), den spanska versionen (el de combustible para calefacción), polska (paliwa do ogrzewania) eller slovakiska (vykurovacie palivá), används däremot uttrycket ”bränsle för uppvärmning”, varvid tillägget av orden ”för uppvärmning” till termen ”bränsle” skulle kunna förstås som en hänvisning till utnyttjandet av den berörda energikällan för uppvärmning av exempelvis ett utrymme, såsom en byggnad eller en del av denna. Under dessa omständigheter gör en bokstavstolkning av nämnda bestämmelse det inte i sig möjligt att avgöra huruvida begreppet användning ”som bränsle för uppvärmning” i den mening som avses i denna bestämmelse kan omfatta användning för testning av en brännare.

25 Enligt fast rättspraxis kan den formulering som använts i en av språkversionerna av en unionsbestämmelse inte ensam ligga till grund för tolkningen av denna bestämmelse eller ges företräde framför övriga språkversioner. Ett sådant synsätt skulle vara oförenligt med kravet på en enhetlig tillämpning av unionsrätten. I händelse av bristande överensstämmelse mellan språkversionerna, ska den aktuella bestämmelsen tolkas med hänsyn till systematiken i och ändamålet med de föreskrifter i vilka den ingår (se dom av den 25 mars 2010, Helmut Müller, C‑451/08, EU:C:2010:168, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

26 Vad gäller systematiken i direktiv 2003/96 framgår det av detta direktiv, och särskilt av artikel 2.4 b, att användningen av en energiprodukt endast är undantagen från direktivets tillämpningsområde om produkten i sig används för andra ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning. Unionslagstiftaren har således, genom att från direktivets tillämpningsområde undanta produkter som är avsedda för sådan användning, avsett att koppla tillämpningen av skatten till dessa produkters funktion som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 oktober 2014, X, C‑426/12, EU:C:2014:2247, punkt 23).

27 Det framgår härvidlag av de uppgifter som lämnats till tribunalen att i testbänken för brännare till gasturbiner, såsom den som är aktuell i det nationella målet, säkerställer brännaren en blandning av luft, propan och ett kompletterande flöde av naturgas. Det är utrett att propanet förbränns och att förbränningen av detta propan genererar värme. I en gasturbin i drift skulle den producerade energin (värmen) omvandlas till en roterande rörelse. I testbänken omvandlas emellertid inte den producerade energin till mekanisk energi, eftersom det inte finns någon turbin. De gaser som uppstår genom förbränningen av propan leds genom provbänken utan att någon sådan energiåtervinning sker och släpps därefter ut i atmosfären via en skorsten i form av avgaser, varvid huvuddelen av den energi som härrör från förbränningen går förlorad.

28 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att syftet med den aktuella simuleringen, i klagandeföretagets testscenarier, är att utnyttja de använda gasernas egenskaper vad gäller dilatation och volymutvidgning, samtidigt som simuleringen mer allmänt syftar till att uppnå en hög verkningsgrad, minimala utsläpp och en stabil låga. Det är utrett att de mätningar som erhålls på detta sätt skulle sakna egentligt värde om inte temperaturförhållandena motsvarade dem vid verklig drift.

29 Av detta följer, med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, att propanet förbränns i den testbänk som är aktuell i det nationella målet och att den värmeenergi som produceras på detta sätt överförs till den gasblandning som nämns i punkt 27 ovan, vilket bidrar till att skapa verkliga driftsförhållanden för en gasturbin och till att erhålla meningsfulla mätningar. Även om den värmeenergi som produceras på detta sätt inte omvandlas till mekanisk energi, överförs den till gasflödet och används inom ramen för den industriella testprocessen, i vilken den utgör en väsentlig del.

30 I en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet förbränns propanet för sitt energiinnehåll, varvid den värmeenergi som produceras på detta sätt används för uppvärmning för att uppnå temperaturförhållanden som motsvarar dem som råder vid verklig drift av en gasturbin.

31 Den omständigheten att den värmeenergi som produceras på detta sätt inte utnyttjas med hjälp av en turbin innebär inte att propanet, i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, används för andra ändamål än som bränsle för uppvärmning, i den mening som avses i artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96. Såsom framgår av punkt 26 ovan är det nämligen, för att en användning ska kvalificeras ”[som] bränsle för uppvärmning”, relevant att energiprodukten förbränns för att möjliggöra användning av den resulterande värmen för det test som utförs, oberoende av om den senare används för andra ändamål eller om den avleds.

32 Denna tolkning bekräftas av de syften som eftersträvas med direktiv 2003/96, vilket enligt artikel 1.1 a i direktiv 2008/118 ingår i unionens allmänna regler för punktskatt.

33 Syftet med punktskatten på energiprodukter såsom en konsumtionsskatt talar för att uttrycket ”som används … som bränsle för uppvärmning” i artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96 ska omfatta samtliga fall där dessa produkter förbränns och den energi som därvid produceras används till uppvärmning, oavsett ändamålet med uppvärmningen (se, analogt, dom av den 29 april 2004, kommissionen/Tyskland, C‑240/01, EU:C:2004:251, punkt 56), inbegripet testningen av en brännare för att erhålla mätdata.

34 I den mån propanet, i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, förbränns och således förbrukas för att använda dess värmeinnehåll för att simulera verkliga driftsförhållanden för en gasturbin, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, används propanet följaktligen som bränsle för uppvärmning. Syftet med uppvärmningen, det vill säga att uppnå temperaturförhållanden som motsvarar dem som råder vid verklig drift av en gasturbin, saknar härvidlag relevans.

35 Den omständigheten att gaserna inte lagras i testbänken, utan kontinuerligt släpps ut utan ytterligare användning, påverkar inte denna tolkning. Nämnda omständighet gör det nämligen inte möjligt att, i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, anse att propan används på annat sätt än som bränsle för uppvärmning, i den mening som avses i artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96. Den omständigheten att de gaser som härrör från förbränningen inte stannar kvar i testbänken, utan kontinuerligt släpps ut, saknar nämligen betydelse för den omständigheten att propanet har förbränts, att dess värme har överförts till dessa gaser, att gaserna har använts i den industriella testprocessen och att propanet således har förbrukats för denna process som bränsle för uppvärmning.

36 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande: Begreppet användning ”[som] bränsle för uppvärmning” i artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att det omfattar användning av propan vid testning av en brännare under verkliga förhållanden för att generera mätdata, när den värme som uppkommer vid förbränningen av detta propan sedan inte används.

Rättegångskostnader

37 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till tribunalen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar

TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare),

följande:

Begreppet användning ”[som] bränsle för uppvärmning” i artikel 2.4 b första strecksatsen i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet ska tolkas så, att det omfattar användning av propan vid testning av en brännare under verkliga förhållanden för att generera mätdata, när den värme som uppkommer vid förbränningen av detta propan sedan inte används.

Półtorak | Hesse | Steinfatt

Petrlík | | Dimitrakopoulos

Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 15 juli 2026.

Underskrifter

* Rättegångsspråk: tyska.