C-240/01

Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 29 april 2004

CELEX: 62001CJ0240
Datum: 2004-04-29
Källa: eur-lex.europa.eu

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av domarna V. Skouris (referent), tillförordnad ordförande på sjätte avdelningen, J.N. Cunha Rodrigues, J.-P. Puissochet, R. Schintgen och F. Macken, generaladvokat: L.A. Geelhoed, justitiesekreterare: avdelningsdirektören M.-F. Contet,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att parterna har avgivit muntliga yttranden vid förhandlingen den 27 februari 2003,

och efter att den 8 maj 2003 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

De nationella bestämmelserna

Det administrativa förfarandet

Talan

Parternas argument

Domstolens bedömning

Rättegångskostnader

1. Europeiska gemenskapernas kommission har, genom ansökan som inkom till domstolens kansli den 21 juni 2001, med stöd av artikel 226 EG väckt talan om fastställelse av att Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 2.2 i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L 316, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91), i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3) (nedan kallat direktiv 92/81), genom att medlemsstaten vid tillämpningen av 4 § första stycket punkt 2 b i Mineralölsteuergesetz (lag om beskattning av mineraloljor) av den 21 december 1992 (BGBl. I, s. 2185, ber. 1993 I, s. 169) (nedan kallad MinöStG), inte har belagt samtliga mineraloljor avsedda att användas som brännolja med punktskatt.

2. I fjärde skälet i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57) klargörs att reglerna för punktskattepliktens inträde bör vara identiska i alla medlemsstater [f]ör att garantera den inre marknadens upprättande och funktion.

3. I direktivet fastställs, enligt artikel 1.1 i detsamma, regler för varor som är belagda med punktskatt och andra indirekta skatter, utom mervärdesskatt och skatter som fastställs av gemenskapen, och som direkt eller indirekt påförs konsumtionen av sådana varor. Enligt artikel 1.2 i direktivet skall [d]e särskilda bestämmelser som hänför sig till skattestrukturerna och skattesatserna för punktskattebelagda varor ... anges i särskilda direktiv.

4. I artikel 3.1 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:

5. De särskilda direktiv som avses i artikel 1.2 i direktiv 92/12, som är antagna inom området för mineraloljor, är direktiv 92/81 och rådets direktiv 92/82/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor (EGT L 316, s. 19; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 98), i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74 (nedan kallat direktiv 92/82).

6. I tredje skälet i direktiv 92/81 anges att det är viktigt att bestämma gemensamma definitioner för alla mineraloljeprodukter som skall underkastas det allmänna systemet för övervakning av punktskatter, [flor att den inre marknaden skall fungera riktigt.

7. I artikel 1.1 och 1.2 i samma direktiv föreskrivs följande:

8. Artikel 2.2 i direktivet lyder som följer:

9. I artikel 8.1 d i direktiv 92/81 föreskrivs följande:

10. Enligt artonde skälet i direktiv 94/74 bör en obligatorisk skattebefrielse på gemenskapsnivå gälla för mineraloljor som sprutas in i masugnar för kemiska reduktionsändamål, [f]ör att undvika snedvridning av konkurrensen på grund av skilda skatteregler i medlemsstaterna.

11. I 4 § MinöStG, som har rubriken Skattebefrielser, definitioner, föreskrivs följande:

12. Föreskrifter om tillämpningen av 4 § första stycket punkt 2 MinöStG ges i ett cirkulär av den 2 februari 1998 (III A 1 - V 0355 - 10/97, kungjort i Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung av den 6 februari 1998, N 08 98, nr 70) (nedan kallat cirkuläret), vilket i detta avseende innehåller följande förtydligande:

13. Genom en formell underrättelse av den 26 maj 1999 informerade kommissionen Förbundsrepubliken Tyskland, i enlighet med artikel 226 EG, om att den tolkning som angavs i cirkuläret, avseende användningen av mineraloljor som brännolja, enligt kommissionens mening stred emot artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81.

14. Den tyska regeringen svarade i skrivelse av den 13 oktober 1999 med att göra gällande att det i avsaknad av en uttrycklig definition av begreppet användning som brännolja i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81, ålåg medlemsstaterna att göra en närmare tolkning. I tysk rätt hade begreppet givits den tolkning som fastslagits av Bundesfinanzhof och återgivits i cirkuläret. Denna tolkning avviker från den rent språkliga innebörden av begreppet användning som brännolja, liksom från det sedan länge gängse administrativa bruket. Den tyska regeringen bad dessutom kommissionen att göra en helhetsbedömning av det uppkomna problemet, med beaktande av bruket i medlemsstaterna, i syfte att nå en klar gemensam lösning.

15. Den 13 mars 2000 översände kommissionen ett motiverat yttrande, i vilket Förbundsrepubliken Tyskland uppmanades att vidta de åtgärder som krävdes för att inom en tidsfrist på två månader räknat från delgivningen efterkomma detsamma. Kommissionen upprepade i det motiverade yttrandet de argument som hade framförts i den formella underrättelsen och tillfogade att den omständigheten att andra medlemsstater hade gjort sin egen tolkning av begreppet användning som brännolja inte innebar att Förbundsrepubliken Tyskland gavs rätt att vidhålla sin uppfattning, vilken stred mot gemenskapsrätten.

16. Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland inte vidtog åtgärder, inom den utsatta fristen, för att bringa det brott mot gemenskapsrätten som beskrivits i det motiverade yttrandet att upphöra, väckte kommissionen förevarande talan.

17. Kommissionen har hävdat att Förbundsrepubliken Tyskland överträder artikel 2.2 i direktiv 92/81 genom att tillämpa 4 § första stycket punkt 2 b MinöStG på det sätt som anges i cirkuläret, eftersom medlemsstaten inte belägger samtliga mineraloljor avsedda att användas som brännolja med punktskatt.

18. I synnerhet skall användning som brännolja enligt cirkuläret endast förstås som en indirekt användning av den energikälla som mineralolja utgör, med hjälp av en värmekälla som värmebärare för uppvärmning. Det framgår däremot av de exempel som anges i punkt III i cirkuläret att en direkt användning av mineraloljans värmeenergi för igångsättning och upprätthållande av industriella processer inte utgör användning som brännolja, vilket strider mot artikel 2.2 i direktiv 92/81.

19. Även om den sistnämnda bestämmelsen inte innehåller någon formell definition av uttrycket användning som brännolja, följer det enligt kommissionen av harmoniseringssyftet med punktskattedirektivet att uttrycket skall ges en självständig tolkning grundad på gemenskapsrätten. Tredje skälet i direktiv 92/81 talar för en sådan självständig tolkning.

20. Kommissionen anser att ordalydelsen i direktiv 92/81 inte gör det möjligt att dra slutsatsen att nämnda uttryck skall tolkas restriktivt. På samma sätt förhåller det sig med den gängse tolkningen av begreppet Verheizen i 4 § första stycket punkt 2 b MinöStG. Mineraloljor används alltid då de bränns upp och den värme som därvid alstras används till uppvärmning, oavsett ändamålet med en sådan uppvärmning.

21. Syftet med punktskatten på mineraloljor såsom en konsumtionsskatt talar även för en vid tolkning av uttrycket användning som brännolja, däri inbegripet all slags direkt och indirekt konsumtion av mineraloljor.

22. Likaså överensstämmer en sådan tolkning med det system som inrättades genom direktiv 92/81. Den omständigheten att gemenskapslagstiftaren har undantagit det särskilda fall som beskrivs i artikel 8.1 d i direktivet från den harmoniserade punktskatten visar enligt kommissionen klart att den anser att artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 omfattar all slags användning av mineraloljor för produktion av värmeenergi. Det hade inte varit meningsfullt att anta artikel 8.1 d i direktiv 92/81 om uttrycket användning som brännolja skulle ha förståtts så som anges i cirkuläret.

23. Likväl kan inte alla de undantag från skattskyldigheten som har föreskrivits i punkt III i cirkuläret motiveras med hänvisning till det undantag som avses i den sistnämnda bestämmelsen i direktiv 92/81. Skattebefrielserna skall, såsom undantag från den generella principen om beskattning, tolkas restriktivt (se, för ett liknande resonemang inom området för mervärdesskatt, dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, REG 1989, s. 1737, punkterna 12 och 13).

24. Den tyska regeringen har bestridit det påstådda fördragsbrottet. Enligt denna har kommissionen felaktigt betraktat begreppen förbränna (Verbrennen) och använda som brännolja (Verheizen) som analoga.

25. Formuleringarna är avsedda, utbjuds till försäljning och används i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 visar tydligt att det måste föreligga en subjektiv och konkret användning av mineraloljan från slutkonsumentens eller handlarens sida, det vill säga en avsikt att använda mineraloljan för uppvärmning (heizen) av en annan substans. När denna subjektiva del av användningen saknas, kan det inte anses att mineraloljan används som brännolja, trots att det föreligger uppvärmning av andra material genom den värme som frigörs vid förbränningsprocessen. Detta är den tolkning som har etablerats i Bundesfinanzhofs rättspraxis och som har antagits i punkt II andra strecksatsen i cirkuläret.

26. Vad gäller användningen av mineraloljans värmeenergi för igångsättning och vidhållande av industriella processer, är det, i motsats till vad kommissionen har hävdat, endast de fall som avses i punkt III i cirkuläret som inte anses utgöra användning som brännolja och som således inte beläggs med punktskatt. Förutom i dessa fall förekommer det inte någon skattebefrielse.

27. Tredje skälet i direktiv 92/81 medför enligt den tyska regeringen inte något krav på en enhetlig tolkning av alla juridiska begrepp som används i direktivet. Tvärtom har man där endast beaktat artikel 3.1 första strecksatsen i direktiv 92/12, enligt vilken definitionen av begreppet mineraloljor återfinns i det relevanta direktivet, det vill säga direktiv 92/81. Definitionen framgår av artikel 2.1 i direktiv 92/81, i vilken en uppräkning görs av de produkter som betraktas som mineraloljor i den mening som avses i direktiv 92/81.

28. Om gemenskapslagstiftaren hade avsett att tredje skälet i sistnämnda direktiv skulle förstås så som kommissionen har hävdat, skulle gemenskapslagstiftaren själv ha definierat begreppet användning som brännolja i detta direktiv. Det faktum att gemenskapslagstiftaren har avstått talar för tesen att begreppet skall definieras i inhemsk rätt.

29. Den tolkning som har förordats av kommissionen utgår från en fullständig harmonisering inom området för beskattning av mineraloljor, i likhet med den som föreligger avseende systemet för omsättningsskatt. Det följer emellertid av själva ordalydelsen i direktiv 92/12 att en sådan harmonisering inte har föreskrivits avseende skatter på mineraloljor.

30. Enligt den tyska regeringen grundas dessutom behovet av fullständiga och självständiga gemenskapsrättsliga definitioner inom området för omsättningsskatt på behovet av att finansiera gemenskapen och på en skälig fördelning mellan medlemsstaterna av de finansiella bördorna. Några sådana uppgifter ingår däremot inte i direktiven avseende beskattning av mineraloljor.

31. Tillkomsthistorian till direktiv 92/81 visar att det eftersträvade målet endast var att inrätta en tillräcklig samordning för att säkerställa att jämförbara produkter generellt beskattades på samma sätt, och att skatterelaterade skillnader i priserna på dessa produkter inte var så stora att de kunde utgöra incitament till bedrägliga eller konstlade inköp. Ett betydande utrymme för skönsmässig bedömning har därför lämnats åt medlemsstaterna, även om det sker till priset av bestående skillnader i konkurrensvillkoren på nationell nivå.

32. Kommissionens hänvisning till det undantag som avses i artikel 8.1 di direktiv 92/81 är inte relevant. Enligt den tyska regeringen skall i detta särskilda fall en del av mineraloljan även användas som brännolja. Följaktligen krävs en reglering för att klargöra det särskilda fallet, med avseende på den tolkning av begreppet förbränning som tillämpas i tysk rätt.

33. För att kunna avgöra målet, måste domstolen först pröva huruvida uttrycket användning som brännolja i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 skall tolkas självständigt eller om definitionen av detta, i enlighet med vad den tyska regeringen har hävdat, omfattas av medlemsstaternas behörighet.

34. Vid denna prövning skall syftet med, och omfattningen av, den harmonisering som genomförts genom direktiven inom området för punktskatter på mineraloljor beaktas.

35. Det skall i detta avseende påpekas att direktiven 92/12, 92/81 och 94/74 samtliga har antagits med stöd av artikel 99 i EG-fördraget (nu artikel 93 EG). Enligt denna bestämmelse har rådet befogenhet att genomföra en harmonisering av nationell lagstiftning om bland annat punktskatter, i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar.

36. I första och fjärde skälen i direktiv 92/12 anges att den inre marknadens inrättande och funktion kräver fria varurörelser, även för varor belagda med punktskatt, och att reglerna för punktskattepliktens inträde därför bör vara identiska i samtliga medlemsstater.

37. I femte och sjätte skälen i direktiv 92/81 anges att det är nödvändigt att lägga fast vissa obligatoriska regler om skattebefrielse på gemenskapsnivå, och att det är lämpligt att tillåta medlemsstater som så önskar att tillämpa vissa andra regler om skattebefrielse, såvida detta inte leder till konkurrenssnedvridningar.

38. Slutligen bör, enligt artonde skälet i direktiv 94/74, en obligatorisk skattebefrielse på gemenskapsnivå gälla för mineraloljor som sprutas in i masugnar för kemiska reduktionsändamål, för att undvika snedvridning av konkurrensen på grund av skilda skatteregler i medlemsstaterna.

39. Av vad ovan angivits följer att syftet med de tre direktiven är att säkerställa den fria rörligheten för mineraloljor på den inre marknaden, samt att undvika en sådan snedvridning av konkurrensen som skulle kunna bli följden av skiljaktiga strukturer för punktbeskattning.

40. Således är den harmonisering som för närvarande har genomförts endast partiell (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 februari 2000 i mål C-434/97, kommissionen mot Frankrike, REG 2000, s. I-1129, punkt 17).

41. Harmoniseringens partiella karaktär innebär emellertid inte nödvändigtvis att medlemsstaterna är behöriga att definiera de begrepp som används i direktiv 92/81. Detta är helt beroende av huruvida de berörda begreppen rör ett område som redan har harmoniserats.

42. I detta sammanhang anges i tredje skälet i direktiv 92/81 att det, för att den inre marknaden skall fungera tillfredsställande, är viktigt att bestämma gemensamma definitioner för alla mineraloljeprodukter som skall underkastas det allmänna systemet för övervakning av punktskatter. I direktivets fjärde skäl anges att det är praktiskt att grunda sådana definitioner på den Kombinerade nomenklaturen.

43. På så sätt har de mineraloljor som omfattas av direktivet definierats i artikel 2.1 i detta genom hänvisning till varunummer i Kombinerade nomenklaturen. I artikel 2.2 i direktivet klargörs det dessutom att mineraloljor skall vara föremål för punktskatt om de är avsedda att användas som, utbjuds till försäljning som eller används som brännolja eller motorbränsle.

44. Lagstiftaren har på så sätt på gemenskapsnivå enhetligt fastställt vid vilken slags användning av mineraloljor punktskatt skall utgå, det vill säga den användning som leder till skattskyldighetens inträde. Lagstiftaren har därvid avsett undvika att de fall där mineraloljorna är föremål för en punktskatt varierar från en medlemsstat till en annan beroende på mineraloljornas användning, vilket skulle kunna leda till en snedvridning av konkurrensen i handeln inom gemenskapen, vilket är precis vad gemenskapens harmoniseringsbestämmelser är avsedda att förhindra (se punkt 39 i förevar ande dom).

45. Under dessa omständigheter kan inte slutsatsen dras att det faktum att gemenskapslagstiftaren inte har definierat den användning som nämns i ovannämnda artikel 2.2, skulle innebära att gemenskapslagstiftaren avsett att överlåta ansvaret att definiera denna användning på medlemsstaterna, såsom den tyska regeringen har påstått. Risk finns nämligen för att en sådan möjlighet skulle utmynna i skiljaktiga definitioner, vilket skulle innebära ett hot mot den i artikeln avsedda enhetliga bestämningen av punktskatteskyldighetens inträde.

46. Följaktligen skall uttrycket användning som brännolja i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 tolkas självständigt.

47. Det skall vidare prövas huruvida Förbundsrepubliken Tyskland har åsidosatt artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 genom att tolka begreppet användning som brännolja i 4 § första stycket punkt 2 b MinöStG på det sätt som anges i cirkuläret.

48. Enligt cirkuläret skall man med användning som brännolja endast förstå en avsiktlig användning av den värmeutvecklande förmågan hos ett material, det vill säga förbränning, hel eller delvis, av mineralolja för produktion av värme som överförs, helt eller delvis, till ett annat material, vilket skall bli ny energi- eller värmekälla. Den konkreta användningen av den nya värmekällan som värmebärare för uppvärmning är grund för slutsatsen att den mineralolja som har använts för att framställa denna värmekälla har använts som brännolja. När däremot förbränningen av mineralolja inom ramen för en homogen process sammanfaller med bearbetningen eller elimineringen av det material som upptar den värmeenergi som frigörs vid förbränningen, används mineraloljan enligt cirkuläret inte som brännolja utan används för andra ändamål och skall således inte beläggas med punktskatt.

49. Kommissionen har hävdat att mineraloljor alltid används som brännolja i den mening som avses i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 då de bränns upp och den värme som därvid alstras används till uppvärmning, oavsett ändamålet med en sådan uppvärmning.

50. För att kunna slita tvisten mellan parterna, måste systematiken i direktiv 92/81 beaktas, liksom det mål som eftersträvas med punktskatten på mineraloljor i dess egenskap av konsumtionsskatt.

51. Vad gäller, för det första, systematiken i nämnda direktiv, skall det påpekas att det i artikel 8.1 d i direktivet föreskrivs en obligatorisk skattebefrielse som särskilt gäller mineraloljor som sprutas in i masugnar för kemiska reduktionsändamål och som utgör en tillsats till den koks som är det huvudsakliga bränslet.

52. Av denna skattebefrielse, vilken införts genom artikel 2 punkt 4 i direktiv 94/74, framgår att uttrycket användning som brännolja i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 enligt gemenskapslagstiftaren inte endast avser de fall då den värmeenergi som produceras genom förbränning av mineraloljan används för uppvärmning, så som denna term förstås i cirkuläret, utan det omfattar även de fall där den värmeenergi som på så sätt produceras används för andra syften. Det hade nämligen inte funnits något behov av att inrätta denna skattebefrielse om det fall som den avser ändå hade kunnat undgå en tillämpning av artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 av det skälet att mineralolja som används till kemisk reduktion inte anses använd som brännolja.

53. Den tyska regeringen har emellertid hävdat att i enlighet med den tolkning som görs av begreppet förbränning i cirkuläret har en del av mineraloljan använts som brännolja i de fall där mineraloljorna sprutas in i masugnar för att påskynda den kemiska reduktionen. Bestämmelser krävs följaktligen för att klarlägga detta särskilda fall.

54. Såsom generaladvokaten har angivit i punkt 62 i sitt förslag till avgörande, är det betecknande att gemenskapslagstiftaren inte har nöjt sig med att begränsa räckvidden av artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81, utan den har genom att inrätta ifrågavarande skattebefrielse infört ett uttryckligt undantag från den beskattningsprincip som föreskrivs i bestämmelsen. Vad gäller lagstiftningstekniken används en sådan lösning när den situation som avses med undantaget i princip omfattas av grundregeln, och inte när det gäller att klarlägga den sistnämnda. Dessutom, även om man antog att gemenskapslagstiftaren ville göra ett klarläggande genom att anta ifrågavarande skattebefrielse, är det ändå obestritt att den användning av mineraloljor som enligt punkt III i cirkuläret inte skall beläggas med punktskatt inte omfattas av artikel 8.1 i direktiv 92/81.

55. Följaktligen motsägs inte den slutsats som dragits i punkt 52 i förevarande dom av den tyska regeringens argument.

56. Såsom kommissionen har hävdat talar dessutom syftet med punktskatten på mineraloljor såsom en konsumtionsskatt för, att uttrycket användning som brännolja i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 skall omfatta samtliga fall där mineraloljor bränns upp och den värmeenergi som därvid produceras används till uppvärmning, oavsett ändamålet med uppvärmningen, däri inbegripet bearbetning eller eliminering av det material som upptar denna värmeenergi i en kemisk eller industriell process. I samtliga dessa fall konsumeras mineraloljorna och skall således beläggas med punktskatt.

57. Det uttryck som i cirkuläret motsvarar användning som brännolja i 4 § första stycket punkt 2 b MinöStG, har definierats på ett restriktivt sätt, med följden att de fall som avses i punkt III i cirkuläret, i vilka förbränningen av mineralolja inom ramen för en homogen process sammanfaller med bearbetningen eller elimineringen av det material som upptar den värmeenergi som frigörs vid förbränningen, har undantagits från punktskatt, trots att dessa fall omfattas av artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81. Förbundsrepubliken Tyskland har därigenom åsidosatt denna bestämmelse i direktiv 92/81.

58. Det skall följaktligen fastställas att Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81, genom att den vid tillämpningen av 4 § första stycket punkt 2 b MinöStG inte har belagt samtliga mineraloljor avsedda att användas som brännolja med punktskatt.

59. Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna skall tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Förbundsrepubliken Tyskland skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland har tappat målet, skall kommissionens yrkande bifallas.

På dessa grunder beslutar DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) följande dom:

1) Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 2.2 första meningen i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994, genom att den vid tillämpningen av 4 § första stycket punkt 2 b i Mineralölsteuergesetz, (lag om beskattning av mineraloljor) av den 21 december 1992, inte har belagt samtliga mineraloljor avsedda att användas som brännolja med punktskatt.

2) Förbundsrepubliken Tyskland skall ersätta rättegångskostnaderna.

1 Rättegångsspråk: tyska.