HFD 2025 not. 26

Sökord Förhandsbesked · Mervärdesskatt · Utlåning mot pant · Finansieringstjänst · Auktion

En auktionsavgift har ansetts utgöra ersättning för tillhandahållande av en tjänst som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster gäller inte för tjänsten. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 10 juni 2025 följande dom (mål nr 6607-24).

1 Tillhandahållanden av tjänster mot ersättning av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är som regel föremål för mervärdes­skatt. Tillhandahållanden av bank- och finansieringstjänster är dock undantagna från skatteplikt.

2 Sefina Svensk Pantbelåning Aktiebolag bedriver verksamhet i form av utlåning av pengar till konsumenter mot panträtt huvudsakligen i lösöre. För utlåningen tar bolaget ut vissa låneavgifter och ränta. Om kapital­beloppet samt debiterade låneavgifter och upplupen ränta inte betalas när fordran förfaller till betalning, har bolaget efter viss tid rätt att sälja panten på offentlig auktion.

3 Om försäljningsbeloppet vid försäljning av panten på offentlig auktion (auktionsbeloppet) överstiger bolagets fordran tar bolaget ut en auktionsavgift som uppgår till högst 25 procent av auktionsbeloppet. Om auktionsbeloppet inte täcker fordran och hela auktionsavgiften tas avgift i stället ut med ett lägre belopp motsvarande skillnaden mellan auktions­beloppet och bolagets fordran. Är auktionsbeloppet för lågt för att täcka låntagarens skuld avseende lånet tas någon auktionsavgift inte ut. Ett över­skott som uppkommer efter att auktionsavgiften har räknats av vid en försäljning tillfaller låntagaren.

4 Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om auktions­avgiften utgör ersättning för ett tillhandahållande av en tjänst som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. För det fall svaret på den frågan var ja, ville bolaget veta om auktionsavgiften utgör ersättning för en från skatteplikt undantagen bank- och finansieringstjänst.

5 Skatterättsnämnden bedömde att auktionsavgiften utgör ersättning för tillhandahållande av en tjänst som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde och att undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster inte gäller för tjänsten.

6 Sefina Svensk Pantbelåning Aktiebolag yrkar att förhandsbeskedet ska ändras på så sätt att auktionsavgiften inte ska anses utgöra ersättning för ett tillhandahållande av en tjänst. I andra hand yrkar bolaget att auktions­tjänsten ska anses utgöra en från mervärdesskatt undantagen bank- och finansieringstjänst.

7 Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

8 Enligt 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen (2023:200) är tillhanda­håll­ande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskatt­ningsbar person som agerar i denna egenskap en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

9 Med tillhandahållande av tjänster avses enligt 5 kap. 26 § varje trans­aktion som inte utgör leverans av varor.

10 Enligt 10 kap. 33 § första stycket undantas från skatteplikt bl.a. tillhandahållanden av bank- och finansieringstjänster.

11 Bestämmelserna har sina motsvarigheter i artiklarna 2.1 c, 24.1 och 135.1 b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

12 Rättsförhållandet mellan bolaget och låntagaren kännetecknas av att det sker ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där låntagarens betalning av auktionsavgift utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som bolaget tillhandahåller i och med försäljningen. Den omständigheten att auktions­avgiften kan komma att variera storleksmässigt beroende på vilket försäljningspris som uppnås vid en auktion och i vissa fall helt utebli påverkar inte bedömningen att avgiften utgör ersättning som lämnas för tjänsten (jfr Finanzamt X, C-713/21, EU:C:2023:80). Högsta förvaltnings­domstolen anser därför att det föreligger ett sådant direkt samband mellan tjänsten och ersättningen som krävs för att det ska vara fråga om tillhanda­hållande av en tjänst mot ersättning i mervärdesskatterättslig mening (jfr HFD 2023 ref. 35, punkt 15, och där angiven rättspraxis från EU-domstolen).

13 I målet Companhia União de Crédito Popular (C-89/23, EU:C:2024:333) gjorde EU-domstolen bedömningen att en tjänst som bestod i att anordna en försäljning på auktion av pantsatt egendom föreföll utgöra en fristående och självständig tjänst i förhållande till beviljandet av pantlånet och att den i mervärdesskattehänseende inte skulle behandlas på samma sätt som beviljandet av pantlånet. Med beaktande av EU-dom­stolens avgörande finner Högsta förvaltningsdomstolen att inte heller den nu aktuella auktionstjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster i 10 kap. 33 § första stycket mervärdes­skattelagen.

14 Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Classon, Medin och Säfsten. Föredragande var justitiesekreteraren Emelie Liljeberg.

Auktionsavgiften som tas ut vid försäljning på offentlig auktion utgör ersättning för tillhandahållande av en tjänst och omfattas av mervärdes­skattens tillämpningsområde.

Auktionsavgiften utgör inte ersättning för en från skatteplikt undantagen bank- och finansieringstjänst.

För att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av tjänster mot ersätt­ning i mervärdesskatterättslig mening krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet och en ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett direkt samband föreligger om tillhanda­hållaren och köparen utbyter prestationer där ersättningen utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls och prestationerna är villkorade av varandra, dvs. den ena prestationen tillhandahålls bara om den andra också gör det (HFD 2023 ref. 35, punkt 15, och där angiven praxis från EU-domstolen).

EU-domstolen har i målet Companhia Uniăo de Crédito Popular funnit att den tjänst som består i att anordna en försäljning på auktion av pantsatt egendom inte är underordnad i förhållande till den huvudsakliga tjänsten som består i att bevilja kredit mot pant som säkerhet, i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, vilket innebär att den skattemässigt inte ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

Målet gällde ett bolag som beviljade lån mot säkerhet i form av lös egendom. Om låntagaren inte löste ut den pantsatta egendomen eller var i dröjsmål i mer än tre månader med att återbetala lånebeloppet eller räntan, sålde bolaget egendomen på auktion. I samband med detta erhöll bolaget en lagreglerad försäljningsprovision från låntagaren.

Enligt Skatterättsnämndens mening klargörs i domen att en pantbank tillhandahåller låntagaren en tjänst när pantbanken anordnar en auktions­försäljning av den pantsatta egendomen samt att denna tjänst är fristående och ska behandlas separat i förhållande till beviljandet av kredit. Undan­taget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster kan därmed inte bli tillämpligt.

Frågan som kvarstår är då om EU-domstolens uttalanden ska tolkas så, som Bolaget gör gällande, att tjänsten inte tillhandahålls mot ersättning.

Bolaget har hänvisat till punkt 49 i domen i vilken EU-domstolen uttalar att försäljningsprovisionen inte förefaller utgöra en ersättning, i form av en avgift, för tillhandahållande av en allmännyttig tjänst, utan endast har till syfte att kompensera långivaren för anordnandet och genomförandet av försäljningen på auktion av den pantsatta egendomen.

Bolaget tolkar uttalandet som att EU-domstolen implicit menar att provisionen inte utgör ersättning för någon specifik tjänst.

Enligt Skattsrättnämnden ger domen emellertid inte stöd för en sådan tolkning. När uttalandet läses i sitt sammanhang framgår att EU-domstolen endast utesluter att provisionen skulle kunna utgöra ersättning i form av en avgift för en allmännyttig tjänst, vilket relaterar till parternas anföranden i punkt 27 och 28 (jfr även målet Český rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, angående en radioverksamhet i allmänhetens tjänst som finansierades genom en obligatorisk lagstadgad avgift).

Domstolens konstaterande att provisionen har till syfte att kompensera långivaren för anordnandet och genomförandet av försäljningen (den tjänst som tillhandahålls) talar också tydligt för att det finns ett direkt sam­band mellan ersättningen och tjänsten.

I aktuellt ärende finns ett rättsförhållande mellan Bolaget och låntagar­en som innebär att Bolaget kan sälja panten på offentlig auktion om fordran har förfallit till betalning och för detta ta ut en extra avgift från låntagaren, beräknad på försäljningsbeloppet. Bolagets och låntagarens respektive prestationer är alltså villkorade av varandra. Avgiften har också bestämts i förväg enligt tydligt fastställa kriterier (jfr Finanzamt X, C-713/21, ej publicerat, EU:C:2023:80, punkt 50 och där angiven praxis). Enligt Skatterättsnämndens bedömning är det därmed fråga om en ersätt­ning för tillhandahållandet av en tjänst som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Som redan konstaterats omfattas tjänsten inte av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.