Den oriktiga individuppgiften
Tillämpningen av begreppet tillgodoräknas i 2 § skattebrottslagen.
Sökord Skattebrott · Blankettstraffbud · Legalitetsprincipen · Oriktig uppgift · Preliminärskatt · Skatt · Slutskatteberäkning
Helsingborgs tingsrätt
Allmän åklagare väckte vid Helsingborgs tingsrätt åtal mot N.A. och begärde att N.A. skulle dömas för skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69) enligt följande gärningsbeskrivning.
N.A. har den 24 oktober 2022 i Helsingborg eller annan okänd plats, Sverige, uppsåtligen lämnat oriktig uppgift till Skatteverket genom att ge in eller låta ge in en inkomstdeklaration för inkomståret 2021, innehållande från falska eller osanna individuppgifter härrörande uppgifter om att han haft inkomst av tjänst med 468 000 kronor och att den påstådda arbetsgivaren [ett flyttbolag] för hans räkning gjort preliminärskatteavdrag med 113 184 kronor.
Genom sitt handlande har han gett upphov till fara för att skatt om 113 184 kr felaktigt skulle tillgodoräknas honom.
I andra hand yrkades ansvar för vårdslös skatteuppgift enligt 5 § första stycket skattebrottslagen under påstående att N.A. i vart fall hade agerat med grov oaktsamhet.
N.A. vidgick att han med sitt BankID signerat inkomstdeklarationen den 24 oktober 2022 innehållande en inkomst av tjänst om 468 000 kr som han inte haft. Han bestred dock ansvar för brott med hänvisning till att han inte hade haft uppsåt eller varit grovt oaktsam.
Tingsrätten (nämndemännen Bengt Lindahl och Liselotte Reimer) anförde i dom den 1 februari 2024 följande.
Tingsrättens bedömning
Bakgrund
Åklagaren har sakframställningsvis förklarat att detta mål handlar om så kallade ”falska individuppgifter”. Detta innebär i korthet att ett bolag inkommer med falska uppgifter till Skatteverket om lön och avdragen skatt avseende en viss person. I de flesta fall är dessa uppgifter helt fiktiva, vilket innebär att personen i fråga varken har arbetat eller fått lön från bolaget. Det oseriösa bolaget har sällan redovisat och/eller betalat några skatter och avgifter, är ofta restfört, i konkurs eller på väg mot konkurs och företräds ofta av en målvakt. Genom sådana falska individuppgifter kan den enskilde personen felaktigt tillgodoräkna sig skatt som aldrig egentligen dragits av eller betalats in av arbetsgivaren och kan få återbetalning av skatt på grund av högt fiktivt skatteavdrag. Falska individuppgifter möjliggör även att personen i fråga får en för hög sjukpenninggrundande inkomst som sedan ligger till grund för felaktiga utbetalningar från Försäkringskassan och A-kassor. De används även för att få en fiktiv kreditvärdighet inför en ansökan om banklån.
Av utredningen i målet framgår följande. Den 23 mars 2022 skickade N.A. in en inkomstdeklaration för beskattningsåret 2021 där han godkände det i deklarationen förtryckta beloppet för inkomst av tjänst om 188 528 kr. Därefter, den 23 oktober 2022 inkommer nya individuppgifter till Skatteverket från [flyttbolaget] där N.A. uppges ha fått lön för 2021 om sammanlagt 468 000 kr och avdragen skatt om 113 184 kr. Dagen därpå, den 24 oktober 2022, inkommer N.A. med en ny inkomstdeklaration, som han signerat med sitt BankID, där han uppger att hans sammanlagda inkomst för 2021 uppgår till totalt 656 528 kr (188 528 kr + 468 000 kr).
Skatteverket skickade den 5 december 2022 ett brev till N.A. med frågor kring den nya inkomsten. Detta brev har N.A. inte svarat på. Skatteverket har därefter, den 29 december 2022, skickat ett förslag till beslut till N.A. som han inte heller svarat på. Den 24 januari 2023 har Skatteverket beslutat att ändra N.A:s inkomstskatt med en reducering av inkomsten om 468 000 kr från [flyttbolaget] med anledning av att Skatteverket anser att de individuppgifter som [flyttbolaget] lämnat är falska.
Företrädare för [flyttbolaget] har mellan den 14 juni 2022 och 18 april 2023 varit M.D. i egenskap av styrelseledamot. Av analys av bolagets kontouppgifter har det framkommit att det inte förekommit några utbetalningar till N.A. Däremot har [flyttbolaget], utöver de falska individuppgifterna avseende N.A., även lämnat falska individuppgifter med motsvarande belopp för tre andra personer.
N.A. ska frikännas från skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift
Enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69) döms den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för skattebrott till fängelse i högst två år.
Av 5 § skattebrottslagen framgår vidare att den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år.
Det är ostridigt och utrett att N.A. inte uppburit någon lön från [flyttbolaget] under 2021. Han har därmed lämnat en oriktig uppgift genom att ta upp ett belopp om 468 000 kr som inkomst av tjänst i den deklaration för beskattningsåret 2021 som lämnades den 24 oktober 2022. Tingsrätten ska därefter gå vidare och pröva om det har funnits fara för att skatt felaktigt tillgodoräknas N.A.
Det ska ha varit fråga om en konkret fara (beaktansvärd risk) för att ett tillgodoräknande skulle ske. För att det ska vara fråga om en sådan beaktansvärd risk krävs att den oriktiga uppgiften är sådan att den inte skulle upptäckas vid den normala och rutinmässiga kontrollen av inkomstdeklarationer. Skatteverket har en digital hantering av individuppgifter och uppgifterna presumeras vara korrekta när de lämnas av arbetsgivare och uppgifternas riktighet har bekräftats genom N.A:s godkännande av deklarationen. Det har därför varit svårt för Skatteverket att upptäcka de oriktiga uppgifterna vid en normal rutinmässig kontroll. Genom N.A:s agerande har det därför uppkommit en fara för att skatt felaktigt skulle tillgodoräknas honom.
Frågan blir därför om N.A. haft uppsåt alternativt agerat grovt oaktsamt i förhållande till att han lämnat en oriktig uppgift och att han skulle få tillgodogöra sig skatt. Tingsrätten gör härvid följande bedömning.
N.A. har berättat att han brukar deklarera någon gång på våren och att han gör det när han fått en uppmaning om det. Han har inte känt till att man kan deklarera på hösten eller att man kan skicka in nya uppgifter efter att man redan deklarerat. När han den 24 oktober 2022 blev kontaktad av M.D., en person han aldrig träffat eller kände sedan tidigare, per telefon och erbjöds ett jobb trodde han att det var anställningskontraktet han signerade med sitt BankID. Han uppfattade inte det som något konstigt eftersom han gjort så vid tidigare tillfällen när han fått jobb. Detta för att han fått stöd från Arbetsförmedlingen och därför har han signerat med BankID vid sina tidigare jobb. Han har uppgett att han trodde så var fallet även denna gång.
Tingsrätten anser att de uppgifter som N.A. lämnat inte är så osannolika att de kan lämnas utan avseende. Hans uppgifter ska därför läggas till grund för tingsrättens bedömning.
Det råder ingen tvekan om att N.A. känt till vad BankID användes till. Han måste därför haft insikt om innebörden av en signering med BankID. Det framstår därför som vårdslöst av honom att signera deklarationen den 24 oktober 2022 utan att närmare kontrollera vad det var han signerade. Särskilt när det var på uppmaning av en person som han inte kände närmare. Tingsrätten anser dock inte att N.A. agerat uppsåtligen. Det är inte styrkt att han faktiskt insett att det fanns en risk för omständigheten att han lämnade en felaktig uppgift och att följden att han felaktigt skulle få tillgodoräkna sig skatt förelåg. Åtalet för skattebrott ska därför ogillas.
Frågan är då om N.A. agerat grovt oaktsamt.
Begreppet grov oaktsamhet i dessa sammanhang har i rättspraxis getts en restriktiv tolkning. Oaktsamheten får i regel bedömas som grov när gärningsmannen medvetet tagit en risk i fråga om deklarationens riktighet. Först om gärningsmannen slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller annan handling eller visat uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de beskattningsregler som han haft att tillämpa, borde grov oaktsamhet anses föreligga. Glömska, förbiseende, missförstånd och andra former av omedveten oaktsamhet omfattas endast undantagsvis av straffbestämmelsen. Hänsyn ska också tas till den tilltalades individuella egenskaper och dennes situation i övrigt. (Se NJA 1983 s. 374 samt NJA 2004 s. 510 I och II.)
Tingsrätten anser sammanfattningsvis inte att åklagaren styrkt att N.A:s agerande har varit så klandervärt att det är att anse som grovt oaktsamt och således straffbart. Även andrahandsyrkandet om vårdslös skatteuppgift ska därför ogillas.
Domslut
Tingsrätten frikände N.A. från åtalet.
Tingsfiskalen Zorba Hållsten och nämndemannen Charlotte Stark var skiljaktiga avseende bedömningen av om N.A. agerat grovt oaktsamt och anförde följande.
Vi anser att N.A. agerat grovt oaktsamt genom att han inte närmare kontrollerat vad han signerade den 24 oktober 2022. Vid denna bedömning har vi särskilt beaktat att N.A. uppenbarligen varit införstådd i hur hans mobila BankID kunde användas, bland annat att signera inkomstdeklarationer till Skatteverket, samt att han signerade på uppmaning av en person han inte kände sedan tidigare, bara pratade i telefon med och dessutom aldrig träffat. Därtill hade han några månader tidigare signerat en korrekt deklaration via sitt mobila BankID och han borde därför ha känt igen att det den 24 oktober 2022 såg ut på ett liknande sätt. Även om kravet på grov oaktsamhet är högt ställt bör det i ett fall som detta dessutom ha varit förhållandevis enkelt för N.A. att helt enkelt läsa på sin mobiltelefon vad det var han signerade. Genom att han inte gjort så har han visat på sådan uppenbar nonchalans i förhållande till vad han signerade att han ska anses ha agerat grovt oaktsamt och därför dömas till vårdslös skatteuppgift i enlighet med åklagarens andrahandsyrkande. Med hänsyn till det belopp som riskerats att felaktigt tillgodoräknas honom kan gärningen inte anses vara av mindre allvarlig art.
Påföljden bör bestämmas till böter och N.A. ska även förpliktas att betala föreskriven avgift till Brottsofferfonden.
Hovrätten över Skåne och Blekinge
Åklagaren överklagade i Hovrätten över Skåne och Blekinge och yrkade att hovrätten skulle döma N.A. för skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen alternativt i andra hand för vårdslös skatteuppgift enligt 5 § samma lag.
N.A. motsatte sig ändring.
Hovrätten (f.d. hovrättsrådet Lars Clevesköld, referent, och t.f. hovrättsassessorn Charlotta Nermark) anförde i dom den 29 april 2024 följande.
Hovrättens domskäl
Hovrätten gör följande bedömning.
N.A. har på annat sätt än muntligen lämnat en oriktig uppgift till Skatteverket i form av en för hög inkomstuppgift. Genom att ange en för hög inkomst i sin inkomstdeklaration får en arbetstagare anses bekräfta en felaktig uppgift om avdragen skatt från en arbetsgivare. En oriktig uppgift om för hög inkomst i en inkomstdeklaration kan således innebära en konkret fara för ett felaktigt tillgodoräknande av påstått avdragen skatt.
Den oriktiga inkomstuppgift med 468 000 kr för högt belopp som N.A. har lämnat stämmer med den kontrolluppgift som [flyttbolaget] lämnat den 23 oktober 2022. N.A:s deklaration har således inte kunnat rättas med ledning av [flyttbolagets] lämnade kontrolluppgift. Hovrätten anser mot denna bakgrund att det har funnits en konkret fara att N.A. felaktigt skulle tillgodoräknas skatt om 113 184 kr.
Frågan blir därmed om N.A. haft uppsåt till att han lämnat en oriktig uppgift och till att det fanns en möjlighet att skatt felaktigt skulle tillgodoräknas honom.
Utgångspunkten för hovrättens ställningstagande i denna del är att N.A. känt till att han inte fått inkomst om 468 000 kr från [flyttbolaget] eller från någon annan arbetsgivare. Hans förklaring, att han trodde att han signerade ett anställningskontrakt, som han inte kunnat lämna några klara detaljer om vare sig på fråga från Skatteverket eller vid tingsrätten, när han i själva verket signerade en självdeklaration, kan inte tillmätas något avseende. Han har alltså känt till att han lämnade en oriktig uppgift i deklarationen.
Även om N.A. inte haft klart för sig precis vilken följd den felaktiga inkomstuppgiften skulle kunna få för hans del måste han ha insett att det fanns en avsevärd risk att det skulle bli fel i hans skatteuträkning. Genom att ändå signera deklarationen har han förhållit sig så likgiltig till felrisken att han måste bedömas ha handlat med ett för straffansvar tillräckligt uppsåt. Han ska således dömas för skattebrott.
Straffet för skattebrott är fängelse i högst två år. Påföljden kan dock stanna vid en villkorlig dom i förening med ett tämligen högt bötesstraff.
Hovrättens domslut
Hovrätten ändrade tingsrättens domslut på så sätt att hovrätten dömde N.A. för skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen och bestämde påföljden till villkorlig dom och 100 dagsböter.
I övrigt gällde tingsrättens domslut.
Hovrätten ålade N.A. att betala en avgift enligt lagen om brottsofferfond.
Hovrättsrådet Niklas Ljunggren var skiljaktig och anförde följande.
Jag anser att tingsrättens domslut ska fastställas.
Jag instämmer i majoritetens bedömning att det är bevisat att N.A. i sin deklaration uppsåtligen lämnat en oriktig uppgift. Av HD:s avgörande NJA 2010 s. 306 framgår det dock att en förutsättning för ansvar för skattebrott är att den tilltalade också haft uppsåt till eget eller annans skatteundandragande. Uppsåtet ska alltså omfatta att den oriktiga uppgiften, om den läggs till grund för taxeringen, ska medföra att det fattas ett skattebeslut som innebär att skatteintäkterna blir lägre än vad de rätteligen skulle ha blivit (se prop. 1995/96:170 s. 61). Det av HD angivna uppsåtskravet har i tiden därefter bekräftats av lagstiftaren i prop. 2014/15:131 s. 32.
N.A. har i sin inkomstdeklaration lämnat en oriktig uppgift om att han haft en inkomst som han egentligen inte haft. Om uppgiften, sedd för sig själv, lagts till grund för taxeringen, hade följden blivit att N.A. skulle ha ålagts att betala skatt trots att någon skattskyldighet rätteligen inte förelåg.
Som majoriteten angett kan en uppgift om för hög inkomst i en inkomstdeklaration anses bekräfta en felaktig uppgift om avdragen skatt från en arbetsgivare. Den oriktiga inkomstuppgift med 468 000 kr för högt belopp som N.A. har lämnat stämmer i detta fall med den oriktiga individuppgift som [flyttbolaget] lämnat den 23 oktober 2022.
Inte heller om både den oriktiga uppgiften om inkomst och den oriktiga individuppgiften avseende avdragen skatt skulle ha lagts till grund för taxeringen, skulle staten ha gått miste om några skattemedel. Den felaktigt debiterade skatten för N.A. skulle i ett sådant fall motsvaras av det felaktiga tillgodoräknandet av avdragen preliminärskatt.
Det framstår, mot bakgrund av relationen mellan de felaktiga uppgifter som lämnats, därmed som uppenbart att N.A:s avsikt med att lämna de oriktiga uppgifterna inte varit att undandra det allmänna skatt.
Sannolikheten för att den oriktiga individuppgiften, men inte den oriktiga uppgiften om inkomst, skulle läggas till grund för taxeringen och att det på det sättet skulle uppkomma en fordran för N.A. mot staten, framstår som försvinnande liten. Det kan noteras att åklagaren inte påstått att det uppkommit någon fara för att skatt felaktigt skulle återbetalas till N.A., utan endast fara för felaktigt tillgodoräknande har gjorts gällande. Även om det förelegat en teoretisk fara för att skatt oriktigt skulle tillgodoräknas N.A. till följd av kontrolluppgiften, utan att han samtidigt oriktigt debiterades skatt i samma omfattning, finns det inget som talar för att N.A. förstått risken för att det kunde bli följden av hans oriktiga uppgiftslämnande. Han har alltså inte haft uppsåt till att staten skulle undandras skatt. Därmed ska åtalet för skattebrott lämnas utan bifall.
Ansvar för vårdslös skatteuppgift får, i linje med HD:s avgörande, anses förutsätta grov vårdslöshet i förhållande till effekten, att skatt ska undandras det allmänna (se angående täckningsprincipen vid oaktsamhetsbrott Asp m.fl., Kriminalrättens grunder, avsnitt 4.6.2.3). Som anges ovan framstår sannolikheten för ett sådant utfall i N.A:s fall som ytterst liten. Det finns inget som talar för att N.A. insett att ett sådant utfall varit möjligt. Med tanke på den mycket låga sannolikheten är det inte heller någon risk som han rimligen borde ha tagit i beaktande. N.A. har alltså inte varit grovt oaktsam i förhållande till den möjliga effekten att det allmänna skulle undandras skatt.
Som åtalet utformats saknas det anledning för hovrätten att pröva om N.A. gjort sig skyldig till skatteredovisningsbrott enligt 7 § skattebrottslagen.
I övriga frågor är jag ense med majoriteten.
Högsta domstolen
N.A. överklagade och yrkade att HD skulle ogilla åtalet, i andra hand lindra påföljden.
Riksåklagaren motsatte sig att hovrättens dom ändrades.
Målet avgjordes efter huvudförhandling.
HD (justitieråden Anders Eka, Dag Mattsson, referent, och Stefan Reimer) meddelade den 28 november 2025 följande dom.
Domskäl
Bakgrund
1I mars 2022 skickade N.A. in sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2021. Han godkände digitalt det förtryckta beloppet för inkomst av tjänst på 188 528 kr. Skatteverket fick därefter den 23 oktober in en s.k. individuppgift från ett flyttbolag. Enligt denna uppgift hade N.A. fått lön också från detta bolag på sammanlagt 468 000 kr och preliminärskatt hade dragits av med 113 184 kr. Nästa dag gav N.A. på digital väg in en ny inkomstdeklaration för det aktuella året och angav att hans inkomst av tjänst i själva verket var 656 528 kr (188 528 kr + 468 000 kr).
2Efter genomförd utredning av flyttbolagets och N.A:s förhållanden gjorde Skatteverket bedömningen att N.A. inte hade arbetat åt bolaget och att uppgiften om en inkomst på 468 000 kr var falsk. Uppgiften skulle därför inte läggas till grund för beskattningen och inkomsten från flyttbolaget sattes ned till 0 kr. Enligt Skatteverkets beslut skulle N.A. inte heller, som det uttrycktes, tillgodoräknas skatt med 113 184 kr (den påstått avdragna preliminärskatten). Den inkomst av tjänst som N.A. hade lämnat i sina två deklarationer reducerades därmed till den först lämnade uppgiften på 188 528 kr. Det innebar att han fick rätt till återbetalning av skatt med ungefär 6 000 kr. Om i stället inkomstuppgiften i den andra deklarationen med den uppgivna inkomsten från flyttbolaget tillsammans med uppgiften om avdragen preliminärskatt hade lagts till grund för skatteberäkningen, hade han fått en kvarskatt på ungefär 50 000 kr.
Åtalet
3N.A. är i målet åtalad för att genom oriktig uppgift till Skatteverket ha gett upphov till fara för att skatt med 113 184 kr felaktigt skulle tillgodoräknas honom. Förfarandet ska ha bestått i att han gett in en inkomstdeklaration som innehöll uppgift om att han haft en inkomst av tjänst på 468 000 kr och därmed uppgift om att det gjorts preliminärskatteavdrag med 113 184 kr i enlighet med en falsk individuppgift från flyttbolaget. Åklagaren har gjort gällande att förfarandet har skett uppsåtligen och är att bedöma som skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69) alternativt, om det skett av grov oaktsamhet, som vårdslös skatteuppgift enligt 5 § första stycket.
4Enligt N.A. förstod han inte att det var en inkomstdeklaration som han lämnade in i oktober 2022 utan han trodde att det rörde sig om ett anställningsavtal med löneinformation som han signerade digitalt. Tingsrätten ogillade åtalet eftersom det inte ansågs styrkt att N.A. hade handlat uppsåtligen och det inte heller förelegat grov oaktsamhet. Hovrätten har dömt N.A. för skattebrott.
Frågan i målet
5Enligt 2 § skattebrottslagen ska den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till Skatteverket och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan dömas för skattebrott till fängelse i högst två år.
6Målet gäller främst frågan om N.A. genom förfarandet har gett upphov till fara för att skatt om 113 184 kr, dvs. preliminärskatten, skulle tillgodoräknas honom. Närmare bestämt handlar det om innebörden av ”tillgodoräknas” i 2 § skattebrottslagen.
”Tillgodoräknas” i 2 § skattebrottslagen
7Begreppet tillgodoräknas i 2 § skattebrottslagen är i och för sig förhållandevis generellt hållet och kan i allmänspråklig mening omfatta sådant som gottskrivas, krediteras, gottgöras och tas i beaktande. Det kan också noteras att begreppet i straffbestämmelsen förekommer i anslutning till det mer allmänt hållna ”undandras”.
8Samtidigt kan det konstateras att 2 § är ett blankettstraffbud. Det innebär att brottsbeskrivningen fylls ut genom en hänvisning till regler på andra ställen i regelverket. Paragrafen ska alltså läsas tillsammans med de tillämpliga materiella bestämmelserna i skatteförfattningarna. Det innebär i detta fall att regler i skatteförfarandelagen (2011:1244) fyller ut brottsbeskrivningen i 2 § och medför att det straffbelagda området bestäms och avgränsas. ”Tillgodoräknas” i skattebrottslagen ska därmed inte uppfattas i bara en mera allmän mening utan det har en viss precis innebörd i skatteavseende och ska kopplas till terminologin och vad som gäller i skatteförfarandet.
9Någon uttrycklig definition av ”tillgodoräknas” finns inte i skatteförfarandelagen (jfr däremot ”oriktig uppgift” i 49 kap. 5 §) och det är också så att detta begrepp förekommer på flera ställen i lagen för lite olika situationer. Vid bedömningen av vilken eller vilka regler i skatteförfarandelagen som ska fylla ut 2 § skattebrottslagen måste hänsyn tas till vilket beskattningssammanhang det rör sig om.
10När det är fråga om oriktiga uppgifter som lämnas i en inkomstdeklaration blir den innebörd som ”tillgodoräknas” har i den grundläggande bestämmelsen om beräkningen av den slutliga skatten i 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen central. Det är vid denna slutskatteberäkning som det beslutas om slutlig skatt ska betalas eller tillgodoräknas, vilket kan leda till att en återbetalning ska göras. Att det är 56 kap. 9 § som ska fylla ut 2 § skattebrottslagen ligger också väl i linje med regleringen av hur preliminärskatt registreras på skattekontot (se 61 kap. 1 §).
11Enligt vad som föreskrivs i 56 kap. 9 § första stycket ska, efter det att ett beslut om slutlig skatt fattats, Skatteverket beräkna om den som beslutet gäller ska betala skatt eller tillgodoräknas skatt. I andra stycket anges i sju punkter vilka avdrag som ska göras från den slutliga skatten, bland annat avdrag för avdragen preliminärskatt (A-skatt). I tredje stycket anges i sex punkter vilka tillägg som ska göras på den slutliga skatten. Paragrafen finns under rubriken Beräkning av om skatt ska betalas eller tillgodoräknas. Beräkningen, som görs utanför skattekontot, kan resultera i att slutlig skatt ska betalas eller att utbetalning av överskjutande preliminärskatt ska ske.
12Lagtexten i 56 kap. 9 § är avfattad så att den närmast liggande tolkningen är att begreppet tillgodoräknas i paragrafen tar sikte på resultatet av slutskatteberäkningen, inte på de enskilda avdragsposterna som ska beaktas enligt paragrafens andra stycke. Den tolkningen vinner också visst stöd av lagförarbetena till paragrafen (se prop. 2010/11:165 s. 990 f.). Vidare synes 64 kap. 2 § om återbetalning av skatt utgå från att med tillgodoräknande i 56 kap. 9 § avses överskott som beror på att preliminärskatt och övriga belopp överstigit den slutliga skatten och de belopp som ska läggas till denna (jfr a. prop. s. 1045 f.). Lagtexten och skatteförfarandet som system talar för att ett tillgodoräknande av skatt ska anses ske först om slutskatteberäkningen har utmynnat i ett överskott för den skattskyldige.
13I och för sig tillkom straffbestämmelsen om skattebrott före skatteförfarandelagen. Och i tidigare gällande skattelagstiftning, 1953 års uppbördslag och 1997 års skattebetalningslag, verkar ”tillgodoräknas” ha avsett redan beaktandet av ett visst belopp till den skattskyldiges förmån inom ramen för det som i dag är slutskatteberäkningen. Skattebrottet ska emellertid, i egenskap av blankettstraffbud, tillämpas i relation till gällande skattelagstiftning, dvs. skatteförfarandelagen.
14Det nu anförda talar för att det som straffbeläggs genom användandet av ”tillgodoräknas” i 2 § skattebrottslagen är kopplat till själva resultatet av slutskatteberäkningen. Att skattebrottslagen uppfattas på det sättet är också mest förenligt med straffstadgandets grundläggande ändamål att skydda det allmänna mot skatteförlust och vinning för gärningsmannen eller annan. Till detta ska läggas att en sådan tillämpning inte riskerar att komma i konflikt med legalitetsprincipen med dess krav på begriplighet för den som har att följa den straffrättsliga regleringen (jfr bl.a. ”Ädelmetallerna” NJA 2018 s.704 p. 23).
15Mot denna bakgrund måste det anses vara en förutsättning för straffansvar enligt 2 § skattebrottslagen att en oriktig uppgift om avdragen preliminärskatt har gett upphov till en konkret fara för att resultatet av slutskatteberäkningen är att skatt felaktigt tillgodoräknas. Det är inte tillräckligt att en oriktig uppgift om preliminärskatteavdrag har lämnats och ska beaktas till den skattskyldiges förmån.
16Det ska tilläggas att lämnande av en oriktig uppgift som har betydelse för skattskyldigheten kan föranleda straffansvar i annat hänseende, för skatteredovisningsbrott enligt 7 § skattebrottslagen. Den frågan är dock inte aktuell att pröva i detta mål.
Bedömningen i detta fall
17Oavsett om N.A. kan anses ha lämnat en oriktig uppgift om avdragen preliminärskatt bara genom att lämna uppgift om en inkomst från flyttbolaget, så ger utredningen i vart fall inte stöd för att det uppkommit någon konkret fara för att resultatet av slutskatteberäkningen skulle bli att han felaktigt tillgodoräknades skatt. Som framgår av det föregående (p. 2) skulle den oriktiga uppgiften om inkomst från flyttbolaget med avdragen preliminärskatt tvärtom tydligt ha lett till kvarskatt för honom.
18Det finns därmed inte förutsättningar för ansvar för skattebrott enligt 2 § eller för vårdslös skatteuppgift enligt 5 § skattebrottslagen. N.A. ska alltså frikännas.
Domslut
HD ändrar hovrättens dom och frikänner N.A. samt befriar honom från skyldigheten att betala avgift enligt lagen (1994:419) om brottsofferfond.
Referenten, justitierådet Dag Mattsson tillade för egen del följande.
De uppgifter om inkomst och annat som är registrerade hos Skatteverket har betydelse i en rad avseenden i samhället.
Som bakgrund till åtal av det aktuella slaget har i målet upplysts att syftet med lämnande av oriktiga uppgifter om lön och anslutande avdragen preliminärskatt kan vara att på detta sätt med en fiktiv men offentligt registrerad hög inkomst komma åt bidragssystemen, t.ex. få ut bättre pension eller sjukpenning än det finns rätt till, skapa en ogrundad kreditvärdighet, tvätta svart inkomst till vit, missbruka lönegarantin, enklare få uppehållstillstånd eller andra fördelar i migrationshänseende eller undkomma förverkande av brott. Också på andra sätt kan det utgöra led i ohederligt handlande mot företag och myndigheter.
Den hos Skatteverket registrerade felaktiga inkomsten ger en på pappret legitim lön som man kan hänvisa till i olika sammanhang. Och den som har lämnat den falska individuppgiften har sällan redovisat eller betalat någon skatt och är ofta på väg mot konkurs och företräds av bara en målvakt. Det sägs att brottslig verksamhet med oriktiga individuppgifter förekommer i systematisk omfattning. I sin brottsanmälan avseende N.A. tar Skatteverket också upp det allmänna intresset att stävja sådan ekonomisk kriminalitet.
Brottslighet av den angivna sorten kan angripas med stöd av andra straffbud. Skattebrottets grundläggande ändamål är att skydda det allmänna mot den förmögenhetsskada som kan uppstå om ett skattebeslut blir felaktigt. Straffansvaret kan göras gällande inom det föreskrivna tillämpningsområdet och ska inte vidgas utanför en textmässigt och i övrigt rimlig läsning av lagstiftningen.
Utnyttjas förfarandet däremot för att på fiktivt sätt få till stånd utbetalning av överskjutande skatt eller undvika skönstaxering, kan ansvar för skattebrott bli aktuellt, om den oriktiga uppgiften om avdragen preliminärskatt ger upphov till en konkret fara för att resultatet av slutskatteberäkningen är att skatt felaktigt tillgodoräknas och också övriga ansvarsförutsättningar är uppfyllda. I andra situationer kan det röra sig om undandragande av skatt och medföra ansvar för skattebrott på den grunden. Därutöver kan en oriktig uppgift som har betydelse för skattskyldigheten föranleda straffansvar som skatteredovisningsbrott, även om uppgiften skulle ha betydelse också i helt andra sammanhang.
I målet handlar det nu emellertid om N.A. gjorde sig skyldig till skattebrott när han – av någon anledning – i sin korta deklaration lämnade en oriktig uppgift om en alltför hög inkomst som kunde kopplas till en falsk individuppgift om avdragen preliminärskatt, felaktiga uppgifter som omedelbart skulle ha lett till en betydande kvarskatt för honom om de lades till grund för beskattningen (i stället för den skatteåterbäring som han egentligen skulle få om allt gått rätt till).
Skiljaktig mening
Justitieråden Johan Danelius och Katrin Hollunger Wågnert var skiljaktiga och anförde följande.
Vi anser att hovrättens domslut ska fastställas och att domskälen från och med punkten 7 ska ha följande lydelse.
”Tillgodoräknas” i 2 § skattebrottslagen
Ordalydelse och lagstiftningshistorik
7Skattebrottets skyddsintresse kan på ett övergripande plan sägas vara att värna det allmännas intresse av skatteintäkter. Rekvisiten undandras, tillgodoräknas och återbetalas får mot denna bakgrund uppfattas som syftande till att fånga in olika sätt som staten kan gå miste om skatteintäkter på till följd av ett oriktigt uppgiftslämnande.
8I allmänt språkbruk används ordet tillgodoräkna för att beskriva något som ska räknas till någons fördel. Rent språkligt ligger det följaktligen nära till hands att tolka rekvisitet tillgodoräknas i 2 § skattebrottslagen som att det avser sådant som ska räknas till den skatteskyldiges förmån vid beräkningen av skatt. En sådan tolkning får stöd i förarbetena där ord som exempelvis gottskrivas, krediteras och kompenseras används för att beskriva samma sak (se t.ex. prop. 1971:10 s. 234 och 244 samt 1995/96:170 s. 92 och 158). Det kan också noteras att de andra rekvisiten i bestämmelsen, undandras och återbetalas, i detta sammanhang inte har någon annan betydelse än vad de har i allmänt språkbruk.
9I de ursprungliga förarbetena till skattebrottslagen nämns en felaktig uppgift om vilka belopp som har innehållits i form av skatteavdrag som något som kan leda till ett felaktigt tillgodoräknade. I anslutning till det uttalas att det ”ligger i sakens natur att om arbetsgivaren uppger felaktigt belopp, detta kan leda till skada antingen för den anställde skattskyldige, såsom då för lågt belopp redovisas som innehållet, eller för statsverket, såsom då för högt belopp redovisas som innehållet”. (Se prop. 1971:10 s. 234.)
10En felaktig uppgift om avdragen preliminärskatt är alltså något som får anses ha omfattats av den tidigare straffrättsliga regleringen. Det brott som i den lagen närmast motsvarade skattebrott var skattebedrägeri, som avsåg felaktigt uppgiftslämnande som ledde till att skattemyndigheten påförde skatt eller avgift med för lågt belopp eller tillgodoräknade skatt eller avgift med för högt belopp. Det finns inget som talar för att innebörden av tillgodoräknanderekvisitet förändrades när skattebedrägeribrottet 1996 ersattes av skattebrottet.
11Av det sagda kan slutsatsen dras att rekvisitet tillgodoräknas i 2 § skattebrottslagen i alla fall ursprungligen omfattade felaktiga uppgifter om avdragen preliminärskatt och att det gällde oavsett om det som den oriktiga uppgiften riskerade att leda till var att den skattskyldige fick rätt till återbetalning av skatt eller att den skatt som han eller hon var skyldig att betala till staten minskade. Enligt vad som har framkommit i målet är det också så som många domstolar fortfarande tillämpar straffbestämmelsen.
Betydelsen av bestämmelsen i 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen
12Straffbestämmelsen om skattebrott har karaktären av ett s.k. blankettstraffbud såtillvida att den delvis får sitt innehåll genom handlingsregler i andra lagar. Ett exempel på en sådan lag är skatteförfarandelagen.
13I skatteförfarandelagen, som trädde i kraft den 1 januari 2012, finns bestämmelser om förfarandet vid bestämmande av skatt. För varje beskattningsår, som för en fysisk person motsvarar kalenderåret, ska Skatteverket besluta om slutlig skatt. Beslutet baseras bland annat på de uppgifter som har lämnats i en inkomstdeklaration och uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer (56 kap. 2 §). Efter att ett beslut om slutlig skatt har fattats ska Skatteverket enligt 56 kap. 9 § beräkna om den som beslutet gäller ska betala skatt eller tillgodoräknas skatt, s.k. slutskatteberäkning. I den paragrafen avses med tillgodoräknade av skatt ett överskott för den skattskyldige som kan resultera i återbetalning av skatt från Skatteverket (jfr 64 kap. 2 §).
14Vid bedömningen av om innebörden av begreppet tillgodoräknas i 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen ska ges någon betydelse vid tolkningen av 2 § skattebrottslagen ska följande beaktas.
15Begreppet tillgodoräknas är inte ett specifikt skatterättsligt begrepp. Det förekommer i olika juridiska sammanhang och dess närmare innebörd får fastställas utifrån det sätt som begreppet används på i den enskilda bestämmelsen och kontexten i övrigt. Inte heller inom skattelagstiftningen är tillgodoräknandebegreppet entydigt. I skatteförfarandelagen förekommer ordet i ett stort antal paragrafer och innebörden varierar mellan olika bestämmelser. Begreppet har i den lagen alltså inte generellt den innebörd som det har i just 56 kap. 9 § (jfr t.ex. 62 kap. 11–15 §§ samt 64 kap. 5 §). Någon legaldefinition av begreppet finns inte i lagen.
16Begreppet tillgodoräknas förekom inte i den bestämmelse i skattebetalningslagen (1997:483) som före skatteförfarandelagens tillkomst reglerade slutskatteberäkningen. I samband med skatteförfarandelagens tillkomst gjordes inga uttalanden om att introduktionen av begreppet tillgodoräknas, med den särskilda innebörd som begreppet kom att ges i 56 kap. 9 §, skulle påverka tolkningen och tillämpningen av bestämmelser i annan lagstiftning där begreppet förekom sedan tidigare, exempelvis skattebrottslagen. Det finns inget i förarbetena som talar för att lagstiftaren avsett eller förutsett att tillkomsten av den paragrafen skulle leda till en inskränkning av det tillämpningsområde som 2 § skattebrottslagen dittills hade ansetts ha (jfr p. 11).
17Till saken hör att en tolkning av 2 § skattebrottslagen som utgår från den specifika innebörd som begreppet tillgodoräknas har i 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen medför att straffbestämmelsen får en i aktuellt avseende mindre ändamålsenlig avgränsning, som är svår att förena med de bakomliggande syftena. I synnerhet är det svårt att se några sakliga skäl till att ett oriktigt uppgiftslämnande om avdragen preliminärskatt ska vara straffbart när det riskerar att vid slutskatteberäkningen leda till ett skattemässigt överskott för den skattskyldige men straffritt när resultatet i stället riskerar att bli att det skattemässiga underskottet minskar. Från det allmännas perspektiv är den ekonomiska risken likvärdig i de båda situationerna. Och det ena felaktiga uppgiftslämnandet är knappast mer klandervärt än det andra. Att straffbarheten skulle vara avhängig av slutresultatet av det felaktiga uppgiftslämnandet i det enskilda fallet – som beror på hur skattesituationen i övrigt ser ut för den skattskyldige – är också mindre väl förenligt med straffbestämmelsens konstruktion som ett farebrott.
18Slutligen kan det noteras att risken för felaktig återbetalning av skatt täcks av ett annat rekvisit i 2 § skattebrottslagen, låt vara att det av förarbetena framgår att det rekvisitet främst tar sikte på återbetalning av mervärdesskatt (se prop. 1995/96:170 s. 158).
Legalitetsprincipen
19Den straffrättsliga legalitetsprincipen kommer till uttryck i bland annat 1 kap. 1 § brottsbalken och 2 kap. 10 § första stycket regeringsformen. Den har även fått ett starkt stöd genom artikel 7 i Europakonventionen och artikel 49 i EU:s rättighetsstadga.
20Principen innebär primärt att ingen får straffas för en gärning som inte var straffbelagd när den förövades. Principen innefattar ett krav på skriven lag och ett förbud mot analogisk tillämpning av straffbestämmelser. Den innefattar också ett s.k. obestämdhetsförbud, som innebär att ett straffbud måste vara i rimlig grad bestämt till sin utformning. En straffbestämmelse måste vara begriplig och i tillräcklig grad tydlig. En klar och entydig rättspraxis som visar att en lagbestämmelse ska tolkas på visst sätt kan också innebära att legalitetsprincipens krav är uppfyllda. Även andra rättskällor, såsom förarbeten och litteratur, kan ges betydelse men tolkningen måste alltid på ett rimligt och förutsebart sätt kunna kan knytas till lagtexten eller en entydig rättspraxis. (Jfr t.ex. ”Ädelmetallerna” NJA 2018 s. 704 p. 22 och 23 med vidare hänvisningar.)
Slutsats beträffande rekvisitet tillgodoräknas
21Med hänsyn till det som anförts ovan (se p. 7–18) talar, vid en sedvanlig lagtolkning, övervägande skäl för att rekvisitet tillgodoräknas i 2 § skattebrottslagen ska tolkas fristående från den särskilda betydelse som begreppet har i 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen. En sådan tolkning, som stämmer med hur bestämmelsen under lång tid har tillämpats av många domstolar, är både rimlig och förutsebar. Även om argument kan anföras för en annan tolkning får det därmed anses ligga inom ramen för vad den straffrättsliga legalitetsprincipen tillåter att tolka bestämmelsen på det sättet.
22Slutsatsen är att rekvisitet tillgodoräknas i 2 § skattebrottslagen kan tillämpas på felaktiga uppgifter om avdragen preliminärskatt och att det gäller oavsett om det som den oriktiga uppgiften riskerar att leda till är att den skattskyldige får rätt till återbetalning av skatt eller att den skatt som han eller hon är skyldig att betala till staten minskar.
Farerekvisitet
23Skattebrottet är, till skillnad från det tidigare skattebedrägeribrottet, ett farebrott. Det innebär att det för straffbarhet inte är nödvändigt att någon skatt faktiskt har undandragits, tillgodoräknats eller återbetalats. Det är tillräckligt att det oriktiga uppgiftslämnandet har gett upphov till fara för att så skulle ske. Skattebrottet fullbordas när den oriktiga uppgiften lämnas till myndigheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten fullgjorts.
24Det ska vara fråga om s.k. konkret fara. Åklagaren måste göra sannolikt att förhållandena i det enskilda fallet varit sådana att det förelegat en beaktansvärd risk för undandragande, tillgodoräknande eller återbetalning. Om risken i ett visst fall rent faktiskt har varit utesluten, har någon konkret fara inte förelegat.
25Som utgångspunkt bör det för ansvar vara tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid den normala rutinmässiga kontrollen. Kontrollsystemets uppbyggnad och funktionssätt blir därmed av avgörande betydelse för farerekvisitets innehåll (jfr prop. 1995/96:170 s. 95). Bland annat eftersom den rutinmässiga kontrollen numera är maskinell, och med hänsyn till att den kontrollen ofta är den enda kontroll som deklarationsmaterialet genomgår, måste farerekvisitet ges en tämligen vidsträckt innebörd (jfr Karin Almgren och Börje Leidhammar, Skatteförfarandelagen m.m. [2025, version 22, JUNO] kommentaren till 2 § skattebrottslagen).
Kvittning
26En konsekvens av att skattebrottet har konstruerats som ett farebrott är att straffbarheten i princip inte påverkas av den omständigheten att den tilltalade samtidigt har lämnat felaktiga uppgifter till sin nackdel eller försummat att göra ett tillåtet avdrag. Hänsyn ska inte tas till kvittningsinvändningar i andra fall än då invändningen har omedelbart samband med den oriktiga uppgiften. (Jfr prop. 1995/96:170 s. 98.)
27Såvitt gäller oriktiga uppgifter som riskerar att leda till ett felaktigt tillgodoräknande av skatt innebär det sagda att straffbarheten i regel inte påverkas av samtidigt lämnade felaktiga uppgifter som har bäring på annat än det aktuella tillgodoräknandet. Detta gäller, såsom straffstadgandet är konstruerat, även i den situationen att det i efterhand kan konstateras att ett beaktande av sådana andra uppgifter skulle ha inneburit att det sammanlagda utfallet för den skattskyldige inte skulle ha blivit bättre än om några felaktiga uppgifter över huvud taget inte hade lämnats.
Bedömningen i detta fall
28N.A. har felaktigt uppgett till Skatteverket att han haft en inkomst om 468 000 kr. Uppgiften stämde med den kontrolluppgift som [flyttbolaget] lämnat dagen före och i vilken det felaktigt också angavs att 113 184 kr dragits av i preliminär skatt. Genom den oriktiga inkomstuppgiften får N.A. anses ha bekräftat den oriktiga uppgiften om avdragen skatt.
29Utifrån vad som framkommit om kontrollsystemets uppbyggnad och funktionssätt får det anses ha förelegat en konkret fara för att N.A. felaktigt skulle tillgodoräknas skatt om 113 184 kr. För den bedömningen saknar det betydelse att det i efterhand kan konstateras att den sammanlagda skatteeffekten för honom hade blivit sämre om inkomstuppgiften hade godtagits i sin helhet jämfört med om beskattningen hade grundats på korrekta uppgifter (jfr p. 26 och 27).
30N.A. har känt till att han inte har fått någon inkomst om 468 000 kr, vare sig från [flyttbolaget] eller från någon annan arbetsgivare. Hans förklaring, att han inte förstod att han signerade en självdeklaration, kan lämnas utan avseende. Han har alltså känt till att han lämnade en oriktig uppgift i deklarationen.
31Även om N.A. inte haft klart för sig precis vilken följd den felaktiga uppgiften skulle kunna få för hans del måste han ha insett att det fanns en avsevärd risk för att det skulle bli fel i hans skatteuträkning. Genom att ändå signera deklarationen har han förhållit sig likgiltig till den risken. Han har därmed handlat med ett för straffansvar tillräckligt uppsåt.
32N.A. ska således dömas för skattebrott. Det finns inte anledning att i påföljdsdelen göra någon annan bedömning än den som hovrätten har gjort.