Tandvårdsbedrägerierna

Tingsrätten (ordförande rådmannen Daniel Samnerud) anförde i dom den 19 januari 2024 följande.

Domskäl

Det är styrkt att grova bidragsbrott har begåtts i [XX] AB och [YY] AB

Det kan mot den angivna bakgrunden, och med beaktande av den utredning som åklagarna i övrigt har åberopat, sammanfattningsvis inte råda något som helst tvivel om att samtliga de besök som omfattas av åtalen i själva verket aldrig har ägt rum. Det står därmed klart att de inrapporterade tandvårdsåtgärderna aldrig har utförts samt att utbetalningar av statligt tandvårdsstöd i form av ATB eller STB felaktigt har skett med angivna belopp till [XX] AB respektive [YY] AB. Objektivt sett har det därmed begåtts bidragsbrott enligt åtalen. Rekvisiten för bedrägeri är också uppfyllda men tingsrätten finner mot bakgrund av den redogörelse som gjorts för rättsläget att gärningarna ska rubriceras som bidragsbrott. Om de tilltalade har gjort sig skyldiga till bidragsbrotten är dessa att bedöma som grova redan med beaktande av att det sammantaget rör mycket betydande belopp samt då brotten har utövats systematiskt och i stor omfattning.

Har de tilltalade gjort sig skyldiga till grova bidragsbrott eller medhjälp till grova bidragsbrott?

Åklagarna kan inte anses ha styrkt att R.Z. varit den som rent faktiskt har gjort samtliga de felaktiga ansökningar som omfattas av åtalen. Det kan inte uteslutas att annan person har gjort en del av ansökningarna. Att det är R.Z. som har utfört merparten av ansökningarna anser dock tingsrätten vara styrkt. Han är dock att bedöma som gärningsman även beträffande sådana ansökningar som annan kan ha gjort. Det står mot bakgrund av vad tingsrätten har funnit styrkt klart att hans brottsplan omfattat förfarandet med oriktiga ansökningar enligt ett återkommande modus och att han agerat i sådan omfattning att det framstår som naturligt att bedöma honom som gärningsman avseende bidragsbrotten i dess helhet. Gärningsbeskrivningarna täcker in även det alternativet.

Tingsrätten finner vid bedömningen av åtalen för bokföringsbrott att det inte är styrkt att bokföringsbrott ens objektivt sett har begåtts i bolagen. Det finns inte heller stöd för att M.A. gett bokföringsbyrån några konkreta anvisningar beträffande hur betalningarna från Försäkringskassan skulle bokföras. Verksamheten i sig i [XX] AB och [YY] AB har varit legitim, det har bedrivit sedvanlig odontologisk verksamhet på klinikerna. Det har inte heller påståtts från åklagarna att de tilltalade skulle ha förvärvat bolagen/klinikerna i direkt syfte att använda dessa för att begå bidragsbrott mot Försäkringskassan. Under sådana förhållanden kan det faktum att M.A. varit den som väsentligen har skött den kamerala delen av verksamheten inte i sig vara att bedöma som medverkan i något avseende till bidragsbrott.

Tingsrätten finner således sammanfattningsvis att R.Z. ska dömas för grova bidragsbrott i enlighet med åtalen, men det är inte är styrkt att han begått dessa tillsammans och i samråd med M.A. Åtalen mot M.A. för grova bidragsbrott eller medhjälp till sådana brott, ska ogillas.

Det är inte styrkt att grova bokföringsbrott har begåtts i något av bolagen

Det har bedrivits bokföringspliktig näringsverksamhet i [XX] AB och [YY] AB. Ansvaret för att bokföringsskyldigheten fullgjorts på korrekt sätt har i [XX] AB i första hand legat på R. Z. som ensam styrelseledamot och i [YY] AB i första hand på M.A. som ensam styrelseledamot. Men den utgångspunkten att M.A. varit så kallad faktisk företrädare i [XX] AB har ansvaret även åvilat honom såvitt gäller det bolaget. Tingsrätten tar inte nu ställning till om R.Z. varit att bedöma som faktisk företrädare i [YY] AB.

Bokföringen i de båda bolagen har i och för sig fullgjorts, det rör sig således inte om ett åtal för underlåtenhet att löpande bokföra uppkomna affärshändelser. Vad åklagarna gör gällande är att betalningarna av statligt tandvårdsstöd från Försäkringskassan har bokförts felaktigt genom att bokföras som intäkter i bolagens verksamhet, trots att betalningarna inte haft sin grund i några utförda tandvårdsåtgärder, och därmed inte vore att definiera som intäkter. Åklagarna har förtydligat detta så att man menar att betalningarna från Försäkringskassan i och för sig skulle bokföras i respektive bolags bokföring men att dessa skulle krediteras någon form av skuldkonto – eftersom bolagen inte rätteligen var berättigade till medlen – och därmed inte påverka bolagens resultat.

Ekorevisorn H.N. har avgett skriftligt yttrande och hörts i målet. Han har varit tämligen bestämd i fråga om att betalningarna från Försäkringskassan inte skulle ha intäktsförts i bolagen. Men han har samtidigt inte angett exakt hur han menar att betalningarna i stället skulle ha bokförts. Detta måste falla tillbaka på åklagarna. H.N. har också uppehållit sig vid att begreppet ”intäkt” inte är definierat i bokföringslagstiftningen. Något stöd i främst relevanta uttalanden från Bokföringsnämnden för hur begreppet intäkt ska tolkas eller hur bokföringen ska göras i en dylik situation har han inte hänfört sig till.

Det finns vissa refererade rättsfall som har anknytning till den nu aktuella frågan.

I NJA 1996 s. 384 dömdes för bokföringsbrott när det inte framgick att vissa kostnader som bokförts varit så kallade rörelsefrämmande kostnader; det var fråga om leveranser/arbete som i själva verket kommit en privatperson utanför bolaget till godo. Bokföringsbrottet bestod dock, som tingsrätten uppfattar det, inte i att kostnaderna i och för sig hade bokförts som kostnader i bolaget, utan i att de verifikationer som låg till grund för de bokförda affärshändelserna inte innehöll uppgift om vad affärshändelserna i själva verket hade avsett. Att bokföra intäkter eller kostnader som inte alls motsvaras av någon verklig affärshändelse i näringsverksamheten kan givetvis utgöra bokföringsbrott, vilket framgår av bland annat NJA 2007 s. 180.

HD har vid flera tillfällen uttalat att även olagliga affärshändelser i och för sig ska bokföras i en bokföringspliktig näringsverksamhet (se NJA 2004 s. 519 och NJA 2015 s. 811). Det första rättsfallet rörde illegal spelverksamhet och det senare olaglig förmedling av hyreskontrakt till lägenheter. I det senare fallet uttalade HD bland annat följande i punkterna 14 och 16:

Utgångspunkten är att det föreligger bokföringsplikt för samtliga affärshändelser. Det saknas tillräckliga skäl för att det ska vara en nödvändig förutsättning för bokföringsskyldighet att de olagliga affärshändelserna företas som en integrerad del i en annars laglig näringsverksamhet. Det bör inte heller vara en förutsättning att det bedrivs annan näringsverksamhet. För frågan om bokföringsskyldighet saknar förverkande, återbetalningsplikt och skadeståndsskyldighet betydelse [...].

Z.Z. har inte bokfört några av de transaktioner som åtalet omfattar. Som tingsrätten har konstaterat har mottagandet av samtliga belopp, även i den mån Z.Z. inte själv tillgodogjort sig pengarna, utgjort sådana affärshändelser som han haft att bokföra. Avvikelsen har varit sådan att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte i huvudsak har kunnat bedömas.

NJA 2015 s. 811 avsåg en något annorlunda situation än den som är för handen i det här målet. Det åtalet avsåg underlåtenhet att över huvud taget bokföra betalningar medan det här rör sig om att betalningar ska ha bokförts felaktigt. En skillnad är också att betalningarna i NJA 2015 s. 811 avsåg tjänster som i och för sig hade utförts men det olagliga låg i att ta betalt för tjänsterna. I det här målet är förhållandet det omvända; det rör sig om tjänster som inte har utförts men för vilka det hade varit lagligt att ta betalt i form av statligt tandvårdsstöd om så varit fallet.

Tingsrätten anser dock att HD:s uttalanden ger visst stöd för att det inte utgör bokföringsbrott att bokföra de aktuella betalningarna som intäkter i bolagens näringsverksamhet. Att betalningarna utgör affärshändelser och ska bokföras står i och för sig klart. Tingsrätten delar uppfattningen att åtgärden att bokföra betalningarna som intäkter i och för sig kan tyckas ge en missvisande bild av bolagets ställning eftersom bokföringen inte utvisar att det så att säga finns en latent skuld avseende ett återkrav från Försäkringskassan. När betalningarna har bokförts som intäkter hade några återkrav emellertid inte framställts. HD uttalar också i NJA 2015 s. 811 att ”För frågan om bokföringsskyldighet saknar förverkande, återbetalningsplikt och skadeståndsskyldighet betydelse” samt att ”Avvikelsen [underlåtenheten att bokföra betalningarna avseende förmedlingen av hyreskontrakt; tingsrättens anm.] har varit sådan att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte i huvudsak har kunnat bedömas”. Det HD skriver om latenta återkrav samt att HD i fråga om huvudsakskriteriet nämner även rörelsens ekonomiska resultat talar emot att bedöma den nu aktuella situationen som bokföringsbrott.

Tingsrätten finner vid en samlad bedömning inte grund för att dra slutsatsen att det objektivt sett har begåtts bokföringsbrott i bolagen. Åtalen för bokföringsbrott ska därmed ogillas.

Åtalet för grovt penningtvättsbrott är styrkt

Det är styrkt att M.A. har gjort sig skyldig till dopningsbrott som är att bedöma som ringa

Påföljdsfrågorna

Tingsrätten fann på anförda skäl att påföljden skulle bestämmas till fängelse i fyra år för R.Z. och till fängelse i två år för M.A.

Domslut

Tingsrätten dömde R.Z. för grovt bidragsbrott vid 2 tillfällen och grovt penningtvättsbrott. R.Z. frikändes från åtal för grovt bokföringsbrott vid 4 tillfällen. Påföljden bestämdes till fängelse 4 år.

Tingsrätten dömde M.A. för dopningsbrott, ringa brott, och grovt penningtvättsbrott till fängelse i 2 är. M.A. frikändes från åtal för grovt bedrägeri vid 2 tillfällen och grovt bokföringsbrott vid 4 tillfällen. Påföljden bestämdes till fängelse 2 år.

Tingsrätten uttalade sig även i frågor om näringsförbud och förverkande.

Hovrätten (hovrättslagmannen Niklas Wågnert, tf. hovrättsassessorn Caroline Hörnberg, referent, och nämndemannen Raouf Ayoub) anförde i dom den 28 april 2025 följande.

Hovrättens domskäl

Skuld

Grovt bidragsbrott

– – –. Hovrätten ansluter sig alltså till tingsrättens bedömning att det är styrkt att R.Z. har gjort sig skyldig till bidragsbrott i [XX] AB och [YY] AB. Hovrätten delar även tingsrättens bedömning att det inte är styrkt att M.A. varit inbegripen i en brottsplan med R.Z. eller någon annan och att M.A. begått brotten tillsammans och i samråd med R.Z. eller någon annan.

Hovrätten delar tingsrättens bedömning att det är utrett att M.A. var medveten om aktuell bidragsbrottslighet i bolagen. Det är vidare klarlagt, vilket M.A. inte heller ifrågasatt, att han var faktisk företrädare i [XX] AB och styrelseledamot, dvs. formell företrädare i [YY] AB under brottstiden. M.A. har uppgett att han bl.a. betalade fakturor, löner och skatter i bolagen samt att det var han som anlitade bokföringsfirman. M.A. har i denna roll haft ett ansvar för kontroll och tillsyn i bolagen. Genom att inte ingripa mot aktuell brottslighet, och därmed möjliggöra den, har han uppsåtligen åsidosatt sin tillsyns- och kontrollplikt i bolagen. M.A. är därmed att betrakta som medgärningsman till bidragsbrotten.

Bidragsbrotten i respektive bolag ska, precis som tingsrätten har gjort, bedömas som ett brott eftersom det finns ett tidsmässigt samband mellan de enskilda inrapporteringarna till Försäkringskassan och då respektive inrapportering utgjort en del i en och samma brottsplan.

Bidragsbrotten är, vilket tingsrätten också funnit, att bedöma som grova med hänsyn till de av åklagarna anförda skälen, förutom när det gäller påståendet om vilseledande bokföring.

Sammanfattningsvis innebär hovrättens bedömningar ovan att tingsrättens dom i denna del inte ska ändras i fråga om R.Z. men ändras beträffande M.A; även han ska dömas för två fall av grovt bidragsbrott.

Grovt bokföringsbrott

Hovrätten har i det föregående kommit fram till att R.Z. och M.A. har gjort sig skyldiga till grovt bidragsbrott bestående i att de genom oriktiga uppgifter fått Försäkringskassan att betala ut bidrag till bolagen. Frågan är om de också, vilket åklagarna gjort gällande, har gjort sig skyldiga till grovt bokföringsbrott.

För bokföringsbrott döms den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen genom att, vilket är av intresse i detta fall, lämna oriktiga uppgifter i bokföringen. En ytterligare förutsättning för straffansvar är att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd av det inte i huvudsak kan bedömas med ledning av bokföringen. Straffet för bokföringsbrott är fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, böter eller fängelse i högst sex månader. För grovt bokföringsbrott är straffet fängelse i lägst sex månader och högst sex år. (11 kap. 5 § BrB.)

Åtalet går i denna del ut på att R.Z. och M.A. ska ha åsidosatt bokföringsskyldigheten genom att bokföra eller låta bokföra intäkter som inte motsvarats av verkliga intäkter. Till följd av det har rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning i huvudsak inte kunnat bedömas med ledning av bokföringen.

Den oriktiga uppgiften, och på den grunden straffbara handlingen, består enligt åklagarna i att R.Z. och M.A. har låtit bokföra utbetalningarna från Försäkringskassan som intäkt. Enligt åklagarna skulle betalningarna inte bokförts på det sättet, utan snarare som skuld och möjligen på ett s.k. observationskonto. Det centrala för den straffrättsliga bedömningen är enligt åklagarna att de tilltalade vetat om att det handlade om brottsliga medel och att dessa inte skulle ha bokförts som intäkter. Ekorevisorn H.N. har bekräftat åklagarnas nyssnämnda synsätt. Enligt H.N. kan inkomster i olagliga verksamheter dock i vissa fall utgöra intäkter i bokföringslagens mening.

En intäkt är en ökning av ekonomiska fördelar under ett räkenskapsår till följd av inbetalningar eller en ökning av tillgångars värde eller en minskning av skulders värde som medför en ökning av det egna kapitalet (se Bokföringsnämnden vägledning, Årsredovisning och koncernredovisning [K3], vägledning till BFNAR 2012:1, uppdaterad 2024-12-13, p. 2.16).

Klart är att det förelegat en bokföringsplikt även för de belopp som Försäkringskassan betalt ut till följd av bidragsbrotten. För frågan om bokföringsskyldighet saknar förverkande, återbetalningsplikt och skadeståndsskyldighet betydelse. (Se ”Z Service” NJA 2015 s. 811 p. 14.)

De medel som Försäkringskassan har betalt till företagen var inte föremål för återkrav eller dylikt när dessa bokfördes i bolagen. Utbetalningarna innebar, när de bokfördes, en ökning av bolagens ekonomiska fördelar till följd av inbetalningar och kan därför betecknas som en intäkt enligt vad som angetts i det föregående.

R.Z. och M.A. kan på grund av det anförda inte sägas ha åsidosatt bokföringsskyldigheten genom att bokföra eller låta bokföra intäkter som inte motsvarats av verkliga intäkter, vilket åtalet alltså handlar om.

Mot denna bakgrund ska R.Z. och M.A. frikännas från ansvar för grovt bokföringsbrott eftersom det, vilket också tingsrätten kommit fram till, objektivt sett inte har varit fråga om bokföringsbrott i bolagen på det sätt som åklagarna gjort gällande. Tingsrättens dom ska därför inte ändras i denna del.

Grovt penningtvättsbrott

Sammanfattningsvis innebär hovrättens bedömningar att tingsrättens dom inte ska ändras i denna del.

Påföljd

Sammanfattningsvis anser hovrätten att straffmätningsvärdet för R.Z. och M.A. motsvarar fängelse i fyra år och sex månader.

Med hänsyn till straffmätningsvärdet kan någon annan påföljd än fängelse inte komma i fråga. Tingsrättens dom ska ändras i enlighet med detta.

Hovrättens domslut

Hovrätten ändrade tingsrättens domslut på så sätt att hovrätten

beträffande R.Z. bestämde fängelsestraffets längd till 4 år 6 månader samt

beträffande M.A. även dömde honom för 2 fall av grovt bidragsbrott och bestämde fängelsestraffets längd till 4 år 6 månader.

Hovrätten uttalade sig även i frågor om förverkande.

Hovrättsrådet Carina Sjögren och nämndemannen Solveig Fröberg var skiljaktiga i frågan om M.A. och R.Z. hade gjort sig skyldiga till bokföringsbrott på sätt som angavs i åtalspunkterna 2.1 och 3.1 och M.A. även på sätt som angavs i åtalspunkterna 8.1 och 9.1.

Carina Sjögren förde fram följande och Solveig Fröberg instämde i hennes bedömning.

Åklagarnas gärningsbeskrivningar och tingsrättens bedömning av dessa

Något om bokföringsbrott och bokföringslagen

Av den rättsliga regleringen samt i förarbetena¹ och den juridiska litteraturen² framgår bl.a. följande.

För bokföringsbrott döms enligt 11 kap. 5 § BrB den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen genom att bl.a. lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, under förutsättning att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd av det inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. I bokföringslagen finns inget undantag för affärshändelser som är olagliga. Bokföringsskyldighet föreligger därför även för olaglig verksamhet, också sådan som utgör en integrerad del i en annars laglig näringsverksamhet.

Vare sig i straffbudet om bokföringsbrott eller bokföringslagen finns det en definition av vad som utgör en oriktig uppgift. Det finns inte heller någon allmän bokföringsnorm som gäller fiktiva affärshändelser. I begreppet affärshändelse (se 1 kap. 2 § 7 bokföringslagen) ligger emellertid att det ska spegla en verklig förändring i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden. För varje affärshändelse ska det finnas en verifikation, men det är inte verifikationen i sig som bokförs. Affärshändelsen bokförs således med stöd av verifikationen. Den som bokför en fiktiv affärshändelse måste därför ofta fullfölja åsidosättandet av bokföringsskyldigheten genom att dokumentera affärshändelsen med en osann verifikation. Det kan t.ex. vara en osann faktura eller ett osant avtal. Av den anledningen är verifikationer ett viktigt bevis att utgå ifrån för att bedöma om det förekommer oriktiga uppgifter i bokföringen, eftersom det endast är verkliga affärshändelser som ska bokföras. En oriktig uppgift i straffbudets mening föreligger därför om bokföringen avviker från verkligheten. I vissa fall kan det således för ett åsidosättande av bokföringsskyldigheten vara tillräckligt att det finns en avvikelse från en bokföringsnorm. I andra fall, t.ex. vid bristfälliga verifikationer, ifrågasätts inte om affärshändelsen verkligen har inträffat, utan bristen ligger i att affärshändelsen inte är verifierad på det sätt som föreskrivs i bokföringslagen. Med det kan också vara fråga om att de bakomliggande verifikationerna är osanna genom att de affärshändelser som är hänförliga till verifikationerna inte har inträffat.³

I årsredovisningslagen finns flera grundläggande redovisningsprinciper som ska tillämpas vid upprättandet av en årsredovisning och som även får betydelse för bokföringen. Kravet på en rättvisande bild (se 2 kap. 3 §) innebär att en årsredovisning ska innehålla sådan information, hämtad från bokföringen, att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av företagets ekonomiska situation. Tillgångar och skulder får därför t.ex. inte under- eller överskattas i årsredovisningen, och då inte heller i bokföringen. Men för att ett straffansvar för bokföringsbrott ska komma i fråga krävs att huvudsakskriteriet måste vara uppfyllt.⁴

Bokföringslagens huvudsyfte är att tillgodose behovet av ekonomiskt skydd för företagets borgenärer, ägare och anställda men även med hänsyn till det allmänna. Bokföringen ligger till grund för företagets olika skyldigheter vid uppgiftslämnande, t.ex. i momsdeklarationer. Att ha en korrekt bokföring är därför en nödvändighet för att uppgiftslämnandet ska bli tillförlitligt. Den löpande bokföringen är vidare, som sagts ovan, länken mellan affärshändelserna och företagets offentliga redovisning till allmänheten i t.ex. årsredovisningar och årsbokslut och ska säkerställa att en riktig och fullständig information lämnas. Bokföringen har även en avgörande betydelse i andra sammanhang, t.ex. vid inkomstbeskattning.⁵

Något om praxis på aktuellt område

I rättsfallet NJA 1993 s. 687 hade en företrädare för ett aktiebolag utfärdat osanna fakturor med tillhörande kvittenser till ett annat bolag. Fakturorna gav sken av att städtjänster hade utförts. Det mottagande bolaget bokförde de osanna fakturorna. Företrädaren dömdes för medhjälp till grovt bokföringsbrott. HD ansåg att företrädaren måste ha insett att fiktiva verifikationer till så stora belopp som det var fråga om medförde att det mottagande bolagets ekonomiska resultat och ställning inte skulle kunna bedömas med ledning av bokföringen.

I rättsfallet NJA 1996 s. 384 (som även har nämnts av tingsrätten i sin dom) stod en företrädare för ett bolag åtalad för bokföringsbrott bl.a. bestående i att verifikationer var osanna eller bristfälliga. På flera av fakturorna angavs att arbete hade utförts eller material hade levererats till en annan plats än den verkliga. Verifikationerna var därmed ägnade att vilseleda – dvs. syftet var att dölja betalningarnas verkliga natur – och det innebar ett åsidosättande av bokföringsskyldigheten.

Rättsfallet NJA 2007 s. 929 gällde företrädare för tre företag som var åtalade för att ha tagit in osanna fakturor i bokföringen. Fakturorna gav sken av att transporttjänster hade utförts och dessa svarade således inte mot de verkliga förhållandena. Genom de osanna fakturorna kunde företrädarna dölja utbetalningar av ”svarta” löner till sina chaufförer. Företrädarna dömdes för grovt bokföringsbrott.

I rättsfallet NJA 2020 s. 497 bedömdes 14 fakturor/verifikationer om sammanlagt knappt 2 miljoner kr inte uppfylla kraven på vad en verifikation skulle innehålla. Det framgick inte var arbetet hade utförts, antalet fakturerade timmar eller timpris. Bristerna i fakturorna, som utgjorde verifikationer i bokföringen, var så omfattande att verifikationerna inte alls medgav en bedömning av bakomliggande affärshändelser. Bokföringsskyldigheten i bolaget hade därmed åsidosatts.

Hovrätten för Västra Sverige bedömde i sitt mål B 3956-12 att det var fråga om grovt bokföringsbrott när fakturerade och osanna kundfakturor hade bokförts och omsättningen därmed hade avvikit med mer än 30 procent mot den verkliga. Även Svea hovrätt bedömde i sitt mål B 549-17 omständigheterna som ett grovt brott då en faktisk företrädare för ett kommanditbolag hade bokfört ett antal osanna kostnadsfakturor från en enskild firma och det hade skett i ett skatteundandragande syfte.

När det gäller bidragsbrott avseende assistansersättning har företrädare för assistansföretag i flera fall dömts också för bokföringsbrott. Brotten har bl.a. bestått i att bokföringen har varit fördröjd eller att felaktig intäktsbokföring har skett eftersom utbetalningarna från Försäkringskassan inte har varit intäkter utan vinning av brott.⁶

Min bedömning

All verksamhet som har bedrivits i [XX] AB och [YY] AB, såväl den lagliga som den olagliga i form av bidragsbrottsligheten, har utgjort sådan näringsverksamhet som omfattas av bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen. Som tingsrätten, och hovrättens majoritet, har angett saknar enligt praxis (se bl.a. rättsfallet NJA 2015 s. 811 p. 14) bolagens eventuella återbetalningsskyldighet till Försäkringskassan betydelse för deras bokföringsskyldighet av utbetalningarna från Försäkringskassan. Det har således varit korrekt att på något sätt tillföra bokföringen de erhållna betalningarna.

Hovrätten har enhälligt funnit att M.A. och R.Z. ska dömas för grova bidragsbrott, begångna i de båda bolagen, i enlighet med åklagarens gärningspåståenden i åtalspunkterna 1.1 och 7.1.

I målet är utrett att i bolagens bokföring som intäkter har bokförts de ersättningar från Försäkringskassan som har motsvarat bidragsbrottsbeloppen. Ersättningarna har grundat sig på osanna uppgifter som har lämnats till Försäkringskassan om att det i respektive bolag har utförts tandvårdsåtgärder, vilka i själva verket aldrig har utförts. Det är fråga om mängder av osanna ansökningar – motsvarande osanna fakturor – om allmänt och särskilt tandvårdsbidrag från bolagens sida om i verkligheten icke utförda åtgärder. Dessa har Försäkringskassan vilseletts att betala genom att bevilja och lämna ut bidragen med stöd av de osanna uppgifterna i ansökningarna.

Verifikationerna till de bokförda affärshändelserna i bolagens bokföring – dvs. de ”uppdiktade” patienternas tandvårdsåtgärder och ansökningsfilerna i OPUS-systemet – har således varit osanna. Uppgifterna i bokföringen är därför enligt min mening också oriktiga i bokföringsbrottsstadgandets mening. Det är inte fråga om några verkliga affärshändelser som har bokförts i bolagens bokföring. Denna bedömning kan inte omkullkastas bara på den grunden att bidragen i sig de facto uppfyller definitionen av vad som är en intäkt enligt Bokföringsnämndens vägledning (se hovrättens majoritets hänvisning på s. 10 i denna dom). Och att utbetalningarna från Försäkringskassan har varit ”verkliga inkomster” och därmed intäkter för bolagens vidkommande innebär enligt min uppfattning inte att intäkterna och affärshändelserna blir verkliga och korrekta i bokföringslagens mening.

Åklagarna har vid huvudförhandlingen här, som jag har uppfattat dem, gjort gällande att utformningen av gärningsbeskrivningarna i de aktuella åtalspunkterna ska uppfattas på nyss angivet sätt genom användandet av orden ”bokföra intäkter som inte motsvarats av verkliga intäkter”.

Av förhöret med ekorevisorn H.N., samt innehållet i de promemorior om bolagen som han har författat, framgår vidare att den erhållna ersättningen enligt honom inte skulle ha bokförts i bolagens bokföring som intäkter utan som skulder till Försäkringskassan. Möjligen kunde de ha förts till s.k. observationskonton. Jag har ingen anledning att ifrågasätta hans sakkunskaper kring bokföring och revision och därmed hans ställningstagande i nu aktuell fråga. Samma lösning på ett likalydande problem fördes fram av en annan ekorevisor enligt Södertälje tingsrätts dom den 17 juni 2014 i mål B 2700-12. Den bedömningen godtog Svea hovrätt i sin dom den 23 juli 2015 i mål B 5912-14.

Att överhuvudtaget anse att bokföring av brottsvinster såsom verkliga intäkter skulle vara korrekt och lagenligt enligt bokföringslagen ter sig, enligt min mening, som främmande. Detta bl.a. mot bakgrund av bokföringslagens syfte att skydda alla runt omkring ett bolag mot oegentligheter i bolagets näringsverksamhet. Och att som en följd av sådan ekonomisk brottslighet dessutom fritt kunna ”blåsa upp” ett bolags ekonomiska resultat och utveckling till något som inte återspeglar verkligheten, utan att det blir ett informationsbrott i sig, såsom ett bokföringsbrott är, borde ses som anmärkningsvärt.

Mot bakgrund av ovanstående anser jag att det är fråga om bokföringsbrott i de båda bolagen under de angivna räkenskapsåren på sätt som framgår av åklagarnas gärningsbeskrivningar – genom orden ”att bokföra intäkter som inte motsvarats av verkliga intäkter” – i åtalspunkterna 2.1 och 3.1 samt 8.1 och 9.1.

Det är uppenbart att de oriktiga uppgifterna i bokföringen har fått till följd att rörelsernas förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte i huvudsak har kunnat bedömas med ledning av bokföringen under de angivna räkenskapsåren⁷. Lika uppenbart är att R.Z. och M.A. har varit ansvariga för bokföringen i [XX] AB och M.A. för bokföringen i [YY] AB under de aktuella perioderna samt att de båda har haft direkt uppsåt till den angivna brottsligheten. De tilltalade ska således dömas för de åtalade bokföringsbrotten.

I förarbetena till straffbestämmelsen om bokföringsbrott⁸ utvecklas vilka omständigheter som bör beaktas vid prövningen av om ett bokföringsbrott är att betrakta som grovt. Dessa omständigheter är bl.a. om det är fråga om betydande belopp, om falska handlingar har använts, om brottet har begåtts som ett led i en brottslighet som varit systematisk eller haft stor omfattning eller om gärningen har varit av särskilt farlig art. Det sistnämnda avser bl.a. om det har varit fråga om osanna handlingar eller uppgifter, såsom t.ex. luftfakturor, eller om bokföringsskyldigheten har åsidosatts för att dölja annan brottslighet.

Mot denna bakgrund och på de av åklagarna angivna skälen i respektive gärningsbeskrivning ska bokföringsbrotten enligt min mening bedömas som grova. Att det i fråga om den brottslighet som har dolts i bokföringen i gärningsbeskrivningarna anges bedrägeri i stället för bidragsbrott uppfattar jag enbart som en rubriceringsfråga, vilket innebär att jag kan bedöma brottet som grovt även på den grunden.

Det ovan angivna innebär dessutom att jag anser att bidragsbrotten i åtalspunkterna 1.1 och 7.1 ska bedömas som grova även med hänsyn till den vilseledande bokföringen (jfr majoritetens bedömning i denna del, s. 8 i denna dom).

Överröstad i ovanstående frågor är jag i övriga frågor ense med majoriteten.