RÅ 2003 not 107

Sökord Förhandsbesked, inkomstskatt - förlängning av löptid för teckningsoption medförde att optionen ansågs avyttrad för belopp motsvarande dess marknadsvärde · Inkomst av kapital - förlängning av löptid för teckningsoption medförde att optionen ansågs avyttrad för belopp motsvarande dess marknadsvärde (förhandsbesked)

Not 107. Överklagande av Riksskatteverket, X AB och A av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I sitt beslut antecknade Skatterättsnämnden inledningsvis att följande förutsättningar i huvudsak gällde för förhandsbeskedet. - Holdingbolaget hade bildat X AB. Holdingbolaget, som ägdes av Y, var delägare i X AB sedan några institutionella placerare trätt in som delägare. - X AB hade från forskare i huvudsak verksamma vid Y förvärvat rätten till ett 50-tal uppfinningar, varav de flesta var skyddade av patent eller patentansökningar. - Under år 1997 emitterade X AB ett optionslån med avskiljbara teckningsoptioner. Lånet tecknades av Holdingbolaget. Teckningsoptionerna hade avskiljts och överlåtits på marknadsmässiga villkor till hos X AB anställda forskare, däribland A. De gav rätt att teckna aktier i X AB under perioden den 27 oktober 1997 - den 27 oktober 2002 (löptiden). Optionerna var fritt överlåtbara efter den 27 oktober 1998, dock med skyldighet att senast två veckor före överlåtelsen anmäla den till Holdingbolaget. - X AB övervägde att ändra villkoren för teckningsoptionerna antingen (alternativ 1) på så sätt löptiden förlängdes med 3 år med oförändrad teckningskurs (varvid optionerna ökade i värde på grund av ökat tidsvärde) eller (alternativ 2) på så sätt att löptiden förlängdes med 3 år samtidigt som teckningskursen (lösenpriset) höjdes med ett belopp som motsvarade det ökade tidsvärdet på optionerna (dvs. optionernas värde förändrades sammantaget inte av villkorsförändringarna). - Innehavarna av teckningsoptionerna skulle komma att skriftligen godta de ändrade villkoren. Beslut om villkorsförändringar skulle ske enligt aktiebolagslagens beslutsregler för till anställda riktade emissioner. Det var inte fråga om "indragning" av befintliga optioner och utfärdande av "nya" optioner utan endast om villkorsförändring för befintliga optioner. Aktierna i X AB ägdes till 98,6 procent av företag som inte var fåmansföretag. Teckningsoptionerna motsvarade 17,4 procent av aktierna vid utnyttjande. Någon s.k. 3:12-beskattning av optionsinnehavarna aktualiserades inte. - Sökandena (X AB och A) ställde ett antal frågor om vad som skulle gälla i skattemässigt hänseende om villkoren för teckningsoptionerna ändrades i enlighet med ovan angivna alternativ. Frågorna hade formulerats på följande sätt. 1. Innebär en förlängning av optionens löptid att den befintliga optionen skall anses ha bytts ut mot en ny option, dvs. att en avyttring skett av den befintliga optionen och att ett förvärv av en ny option samtidigt ägt rum? 2. Ändras svaret på fråga 1 om förlängningen av löptiden sker samtidigt med en så stor ökning av lösenpriset som motsvarar ett enligt Black & Scholesmodellen ökat tidsvärde av optionen? 3. Hur skall vinsten eller förlusten beräknas om den befintliga optionen anses avyttrad på grund av villkorsändringen i fråga 1? Skall det ske med ledning av optionens marknadsvärde beräknat enligt Black & Scholesmodellen och med beaktande av återstående löptid eller den "nya" optionens marknadsvärde beräknat enligt samma modell men med beaktande av den nya löptiden eller med ledning av annat värde? 4. Ändras svaret på fråga 3 om förlängningen av löptiden sker samtidigt med en så stor ökning av lösenpriset som motsvarar ett enligt Black & Scholesmodellen ökat tidsvärde av optionen? - Sökandena anförde följande beträffande de båda alternativen. Alternativ 1 innebar endast en förändring av det obligationsrättsliga förhållandet mellan innehavare och optionsutfärdaren och inte en novation (jfr t.ex. Rodhe, Obligationsrätt, 1956, s. 639 ff.). Om man accepterar att den förlängda löptiden inte är en novation så bör man inte heller för skatteändamål anse optionerna avyttrade, dvs. den ursprungliga förpliktelsen (optionen) bör anses bestå. Det föreligger inte heller beträffande alternativ 2 en novation och därmed inte någon avyttring i skattehänseende främst med tanke på att förlängningen av löptiden och höjningen av teckningskursen är kopplade och att parterna alltjämt inte avser att skapa ett nytt rättsförhållande. - Sökandena hänvisade vidare till att ett incitamentsprogram är ett med anställningsvillkoren intimt förknippat avtal, att en förmånsbeskattning i tjänst förutsätter värdeöverföring, att samtidigt företagna villkorsförändringar i ett optionsprogram skall vägas samman samt att - om ändringarna balanserar varandra, som i alternativ 2 - någon förmånsbeskattning inte borde ske (och därmed inte heller beskattning som vid avyttring). - Sökandena åberopade vidare följande. Ifrågavarande villkorsförändringar innebar inte någon ändring av underliggande egendom. Optionerna gav fortfarande rätt att teckna samma slags aktier i bolaget och alltså inte aktier med annan rätt till kapital eller utdelning (jfr RÅ 1964 not. Fi 431, RÅ84 1:1, RÅ 1997 ref. 81, RÅ 2000 ref. 44; de två förstnämnda gällde ändring av rösträtt för aktier, de två sistnämnda gällde aktier som gavs ändrad rätt till utdelning; allt genom ändring av bolagsordning). - Riksskatteverket, RSV, som ansåg att befintliga optioner skulle anses avyttrade, anförde att det avgörande för den skatterättsliga bedömningen var förändringarna i den primära delägarrätten (dvs. optionen) och att löptid och teckningskurs var för sig är grundläggande variabler i en option. Slutsatsen att optionerna skulle anses avyttrade påverkades enligt verket inte av att (i alternativ 2) ökningen av teckningskursen avsåg att motverka den värdeökning som en förlängning av löptiden medförde. -