Förmån av tandvård och övertagande av pensionsutfästelser, m.m., Fi1999/5661,Fi2003/2

Lagrådsremiss

Förmån av tandvård och övertagande av pensionsutfästelser, m.m.

Regeringen överlämnar denna remiss till Lagrådet.

Stockholm den 25 september 2003

Bosse Ringholm

Ulf Rehnberg (Finansdepartementet)

Lagrådsremissens huvudsakliga innehåll

I lagrådsremissen föreslås vissa ändringar i inkomstskattelagen (1999:1229) när det gäller inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet samt en ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. För förmån av inte offentligt finansierad tandvård i Sverige och av tandvård utomlands föreslås att skattefriheten slopas. Som en konsekvens av detta föreslås även att avdragsförbudet slopas för sådana utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare föreslås att avdragsrätten begränsas för ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser. Ersättning skall dras av om övertagandet sker vid övergång av näringsverksamhet mellan arbetsgivare och den nya arbetsgivaren övertar ansvaret för pensionsutfästelserna . I det sammanhanget föreslås också en utvidgning av skattskyldigheten till avkastningsskatt till att omfatta panträttshavare i vissa fall. Slutligen föreslås att skattefriheten för belöningar vid avslöjande eller gripande av brottslingar utvidgas till att omfatta ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott eller att tillgångar tas i beslag. De nya bestämmelserna föreslås, med visst undantag, träda i kraft den 1 januari 2004.

Bilaga 6 Förteckning över remissinstanser till promemorian Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensions- Bilaga 7 Sammanfattning av promemorian Skatt på ersättning till Bilaga 8 Lagtext i promemorian Skatt på ersättning till

1 Beslut

Regeringen har beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 8 kap. 30 §, 11 kap. 18 §, 16 kap. 22 § och 28 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 kap. 30 § Följande ersättningar är skatte- Följande ersättningar är skattefria: fria om de inte hänför sig till anställning eller uppdrag : – hittelön, 1. hittelön, – ersättning till den som har 2. ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i räddat personer eller tillgångar i fara, och fara, och – ersättning till den som har bi- 3. ersättning till den som har bidragit till att personer som har be- dragit till eller avsett att bidra till gått brott avslöjas eller grips. – att förebygga brott, – att personer som har begått brott avslöjas eller grips, eller – att föremål tas i beslag .

11 kap. 18 § Förmån av hälso- och sjukvård Förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård skall inte tas upp skall inte tas upp om förmånen om förmånen avser avser vård i Sverige som inte är – vård i Sverige som inte är offentligt finansierad eller vård offentligt finansierad, och utomlands. – vård utomlands . Följande förmåner skall inte heller tas upp – läkemedel vid vård utomlands, – företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering, – vaccination som betingas av tjänsten, och – tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden.

16 kap. 22 § Utgifter för sådan hälso- och Utgifter för sådan hälso- och sjukvård eller tandvård i Sverige sjukvård i Sverige som inte är som inte är offentligt finansierad offentligt finansierad får inte dras får inte dras av. Utgifterna skall av. Utgifterna skall dock dras av

dock dras av om de avser en om de avser en anställd, en enskild anställd, en enskild näringsidkare näringsidkare eller en delägare i eller en delägare i ett svenskt ett svenskt handelsbolag som inte handelsbolag som inte omfattas av omfattas av den offentligt den offentligt finansierade vården finansierade vården enligt lagen enligt lagen (1962:381) om allmän (1962:381) om allmän försäkring försäkring eller någon annan eller någon annan svensk författsvensk författning. ning. Utgifter för hälso- och sjukvård , Utgifter för hälso- och sjukvård tandvård och läkemedel utom- och läkemedel utomlands skall lands skall dras av om de upp- dras av om de uppkommit vid kommit vid insjuknande i samband insjuknande i samband med tjänstmed tjänstgöring utomlands. göring utomlands.

28 kap. 26 § Ersättning som lämnas till den Ersättning som lämnas vid översom tar över ansvaret för pen- tagande av ansvaret för pensionssionsutfästelser skall dras av. utfästelser skall dras av om 1. övertagandet sker vid övergång av näringsverksamhet mellan arbetsgivare, och 2. den nya arbetsgivaren övertar ansvaret för pensionsutfästelserna. Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering. De nya bestämmelserna i 28 kap. 26 § tillämpas dock på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 25 september 2003.

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 § Skattskyldiga till avkastningsskatt är 1. svenska livförsäkringsföretag, 2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige, 3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet, 4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., 5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, 6. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto, 7. obegränsat skattskyldiga som innehar a) kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229). Med innehavare av en sådan försäkring som avses i första stycket 7 a likställs den som har panträtt i försäkringen, om ingen annan är skattskyldig för försäkringen enligt denna lag. Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar.

Denna lag träder i kraft den 31 december 2003 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

Senaste lydelse 1999:1264. 7

3 Ärendet och dess beredning

I en promemoria som utarbetats inom Finansdepartementet under våren 2003 föreslås att skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i Sverige, och förmån av tandvård utomlands slopas. Som en konsekvens av detta föreslås i promemorian även att avdragsförbudet tas bort för sådana utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. En sammanfattning av promemorians förslag finns i bilaga 1 och promemorians lagförslag finns i bilaga 2 . Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3 . En remissammanställning finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2003/2981). I en annan promemoria som utarbetats inom Finansdepartementet under våren 2003 föreslås att avdragsrätten för ersättning som lämnas vid övertagande av ansvar för pensionsutfästelser begränsas till att avse ersättning för utfästelser som har tryggats med avdragsrätt. Det föreslås också i promemorian att en motsvarande begränsning i beskattningen av ersättningen hos mottagaren införs. En sammanfattning av promemorians förslag finns i bilaga 4 och promemorians lagförslag finns i bilaga 5 . Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 6 . En remissammanställning finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2003/3542). Regeringen har i anslutning till remissbehandlingen av promemorian i en skrivelse till riksdagen aviserat ett kommande förslag om begränsningar i nämnda avdragsrätt (skr. 2002/03:145). I anslutning till förevarande lagrådsremiss har regeringen lämnat ytterligare en skrivelse till riksdagen (skr. 2003/04:14). I skrivelsen aviseras det förslag som nu läggs fram i remissen. Det förslag till förändring som föreslås i lagrådsremissen avseende pensionsutfästelser inklusive förslaget om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har beretts under hand med Riksskatteverket, Sveriges Försäkringsförbund och Länsförsäkringsbolagens förening. I den mån synpunkterna under beredningen inte har beaktats framgår detta särskilt under varje avsnitt. Rikspolisstyrelsen har i en framställan till regeringen (dnr Fi1995/5661) hemställt om förtydliganden och ändringar av gällande rätt avseende skatt på tipspengar och ersättning till utomstående provokatör. Framställningen grundar sig på vad som anförts i rapporten Återköp och betalning för information (RPS rapport 1994:9). Inom Finansdepartementet har under våren 2003 utarbetats en promemoria som behandlar Rikspolisstyrelsens framställan. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 7 och promemorians lagförslag finns i bilaga 8 . Promemorian har remitterats till Rikspolisstyrelsen, Riksskatteverket och Sveriges Försäkringsförbund. En remissammanställning finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi1995/5661). I lagrådsremissen tas förslagen i promemoriorna upp till behandling.

4 Förmån av tandvård

4.1 Gällande rätt

Löner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall enligt huvudregeln tas upp till beskattning. I 11 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229) föreskrivs att förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård inte skall tas upp om förmånen avser vård i Sverige, som inte är offentligt finansierad, eller avser vård utomlands. Från beskattning undantas även sådan tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden. Regeln fick sitt nuvarande innehåll år 1995 (prop. 1994/95:182, bet. 1994/95:SkU25, rskr. 1994/95:371). Till arbetstagaren utbetald ersättning för inte offentligt finansierad vård får enligt 16 kap. 22 § inkomstskattelagen inte dras av i arbetsgivarens verksamhet. Enligt samma bestämmelse skall utgifter för vård utomlands dras av om de uppkommit vid insjuknande under tjänstgöring utomlands. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador i munhålan (1 § tandvårdslagen [1985:125]). Sedan prisregleringen på vuxentandvård och specialisttandvård avskaffades den 1 januari 1999 bestäms i förordningen (1998:1337) om tandvårdstaxa numera i huvudsak endast vilken tandvård som berättigar till ersättning och storleken på den ersättning som lämnas från försäkringskassan för olika vårdåtgärder. I lagen (1962:381) om allmän försäkring regleras vilka vårdgivare som är berättigade till ersättning för tandvård. Sådan vård som ges vid en folktandvårdsklinik eller vid en tandläkarhögskola som uppfyller vissa kriterier eller annars ges genom det allmännas försorg berättigar till ersättning från den allmänna försäkringen. Ersättning lämnas också om vården ges hos en enskild näringsidkare, ett bolag eller en annan juridisk person, under förutsättning att vårdgivaren är uppförd på en förteckning som upprättats av den allmänna försäkringskassan. En vårdgivare som finns uppförd på en sådan förteckning hos försäkringskassan kan genom anmälan till kassan begära att bli avförd från förteckningen. I skattelagstiftningen finns inte närmare angivet vad som avses med offentligt finansierad vård. Utgångspunkten för regleringen är att den offentligt finansierade vården bekostas av det allmänna genom bl.a. den allmänna försäkringen och andra offentliga finansieringssystem. Den inte offentligt finansierade vården ligger alltså utanför det offentliga finansieringssystemet och bekostas ofta genom privata sjukförsäkringar. Vid införandet av skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård ansågs denna vara av begränsad omfattning. Enligt praxis betraktas tandvård som inte offentligt finansierad om en tandläkare, som är anknuten till försäkringskassan, i det enskilda fallet har avstått från ersättning från försäkringskassan (RÅ 2002 ref. 2). I det aktuella fallet hade tandläkaren kommit överens med patientens arbetsgivare om att avstå från ersättning från försäkringskassan. Patientens arbetsgivare skulle stå för hela vårdkostnaden och kompensera

sig med ett s.k. bruttolöneavdrag. Eftersom tandvården ansågs vara inte offentligt finansierad beskattades inte den anställde för förmånen.

4.2 Ändrade skatteregler för förmån av tandvård

Regeringens förslag: Skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i Sverige och av tandvård utomlands slopas. Som en följd av detta slopas även avdragsförbudet för sådana utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet myndigheter, såsom Riksförsäkringsverket, Socialstyrelsen och Riksskatteverket tillstyrker förslagen. Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet och Landsorganisationen i Sverige tillstyrker också förslagen. Svenskt Näringsliv och branschorganisationer, däribland Sveriges Privattandläkarförening och Tjänstetandläkarföreningen avstyrker förslagen. Svenskt Näringsliv anser att förändringar i nuvarande regler bör ske utifrån ett principiellt resonemang avseende hela hälso- och sjukvårdens område. Flera av de övriga remissinstanser som avstyrker förslagen anför även att skattefriheten bidrar till att förbättra tandvårdsförsäkringen och att skattefri tandvård bör vara lika angeläget som andra skattefria förmåner. Även Näringslivets nämnd för regelgranskning avstyrker förslagen och anför att promemorian saknar en beskrivning av storleken på ”problemet” och effekter på statens finanser. Liknande synpunkter framförs av Konkurrensverket. Arbetsgivarverket anser att förmån av akut tandvård vid utrikes tjänsteresa och utlandsstationering skall vara skattefri. Skälen för regeringens förslag: Grundprincipen för inkomstbeskattningen är att lön, förmån och annan ersättning som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt. Om ersättningen för tjänsten betalas ut i en näringsverksamhet skall kostnaden för denna dras av. Om en arbetsgivare betalar tandvård för en anställd skall alltså värdet av tandvården beskattas hos den anställde medan arbetsgivaren får göra avdrag med motsvarande belopp. Förmånen skall värderas till marknadsvärdet. Beskattningen av förmån av tandvård är emellertid begränsad till att avse tandvård i Sverige som är offentligt finansierad. Förmån av annan tandvård beskattas alltså inte. Eftersom den tandvård som utförts under de senaste årtiondena väsentligen varit offentligt finansierad har i princip alla förmåner av tandvård beskattats. De principiella förändringarna i tandvårdsersättningen som genomfördes år 1999 lämnar ett utrymme att i det enskilda fallet välja om tandvården skall vara offentligt finansierad eller inte. Skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård medför att det är förmånligt att byta ut en del av lönen mot en sådan förmån. På grund av marginaleffekten blir ett sådant byte mest förmånligt för personer vars inkomst ligger över skiktgränsen för statlig inkomstskatt. Ett skifte från lön till skattefri förmån lönar sig även för arbetsgivaren eftersom underlaget för arbetsgivaravgifterna då minskar. Dessa konsekvenser var inte avsedda när reglerna infördes.

Ett motiv för skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård har varit att sådan tandvård endast berört ett fåtal. Som beskrivits gäller inte detta längre, utan numera kan samtliga arbetstagare erbjudas möjligheten att utnyttja skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård. Ett annat motiv för skattefrihet har varit svårigheterna att värdera en tandvårdsförmån. Genom de principiella förändringarna i tandvårdsersättningen finns inte längre några egentliga värderingsproblem. I den inom Finansdepartementet upprättade promemorian föreslås därför att skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård slopas. Några remissinstanser anser att förmån av tandvård skattemässigt skall behandlas på samma sätt som förmån av hälso- och sjukvård. Den offentliga finansieringen av tandvården är emellertid annorlunda utformad än den av hälso- och sjukvården. Inom hälso- och sjukvården är de enhetliga patientavgifterna oberoende av de faktiska kostnaderna för sjukvården. Det görs därtill i bl.a. den allmänna försäkringen en klar distinktion mellan tandvård respektive hälso- och sjukvård. Det finns enligt regeringens bedömning därför inte heller någon egentlig risk att skillnader i den skattemässiga behandlingen skulle medföra några gränsdragningsproblem mellan tandvård respektive hälso- och sjukvård, vilket framförts som skäl för likabehandling av någon remissinstans. Regeringen anser inte att det är nödvändigt att genomföra en generell översyn av reglerna om beskattning av förmån av hälso- och sjukvård och tandvård med anledning av de förändringar som nu föreslås. Ytterligare en invändning som framförs är att skattefriheten bidrar till att förbättra tandvårdsförsäkringen för personer mellan 20 och 65 år med anställning som i dag är den grupp som inte har ett bra skydd mot höga tandvårdskostnader. Mot detta kan anföras att personer mellan 20 och 65 år utan anställning inte får del av den billigare skattefria tandvården, samtidigt som det skattebortfall som blir en följd av skattefriheten också drabbar bland annat denna grupp. Socialstyrelsens bedömning är också att nuvarande skattefrihet generellt inte torde medföra någon tandhälsovinst. Det saknas därför enligt regeringens mening anledning att med hänsyn till den allmänna tandhälsan behålla skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård. Flera remissinstanser pekar på att det finns andra förmåner som är skattefria, t.ex. motionskort och hemdator, som betalas av arbetsgivaren och att det är svårt att förstå att dessa skulle vara mer angelägna än tandvård. Regeringen vill härmed framhålla att motiven för att vissa förmåner inte beskattas är olika men har sin grund i att det finns ett samband med arbetsgivarens verksamhet. Ett sådant samband gäller endast i rena undantagsfall för tandvård, t.ex. den särskilt reglerade skattefriheten för submarin personal. Konkurrensverket efterlyser beräkningar av nettoeffekten av förslagen i kvantitativa termer och en jämförelse med utgifterna för den ersättning som skulle ha betalats ut vid offentlig finansiering av tandvården. Inom Finansdepartementet har beräkningar genomförts som grundar sig på fem olika behandlingspaket. Dessa paket har hämtats från en av Riksförsäkringsverket utförd enkätundersökning avseende priser för tolv olika behandlingspaket inom allmäntandvård. Beräkningarna visar att de förväntade kostnaderna i den offentliga sektorn när skattefriheten utnyttjas genom bruttolöneavdrag, beroende på behandlingspaket, uppgår till mel-

lan två och åtta gånger storleken av statens inbesparade kostnad i form av att tandvårdsersättning inte behöver betalas ut. Regeringen anser mot denna bakgrund att utgångspunkten således bör vara att den offentliga finansieringen av tandvården skall ske i huvudsak inom ramen för den allmänna försäkringen och inte genom skattesystemet. Såsom Socialstyrelsen och Riksförsäkringsverket understryker har en sammanhållen allmän tandvårdsförsäkring också den fördelen att samhällets aktörer får viktig information som kan ligga till grund för priorieringar och beslut rörande svensk tandvård. Regeringen föreslår därför att skattefriheten för inte offentligt finansierad svensk tandvård slopas. För beskattning av tandvårdsförmåner bör gängse regler för värdering tillämpas, dvs. dessa förmåner skall värderas till marknadsvärdet. Med detta avses det pris den skattskyldige hade fått betala på orten om han eller hon själv hade skaffat sig motsvarande tandvård mot kontant betalning. I de fall tandvården berättigar till tandvårdsersättning minskar det alltså värdet av den beskattningsbara förmånen. En särskild fråga gäller förmån av tandvård utomlands. Enligt nu gällande regler är också en sådan förmån skattefri. Skattefriheten avser all tandvård oavsett hur den är finansierad. För att arbetsgivaren skall ha rätt till avdrag för utgifter för sådan tandvård krävs dock att utgiften uppkommit vid insjuknande under tjänstgöring utomlands. Enligt gällande regler kan en arbetsgivare alltså tillhandahålla skattefri förmån av tandvård utomlands. Det finns emellertid skäl som talar mot ett bibehållande av skattefriheten för tandvård utomlands. Skattefriheten för förmån av utländsk vård motiverades med att skillnaderna när det gällde ersättning från den allmänna försäkringen för vård utomlands inte borde få styra skattereglerna. Om utländsk vård berättigade till ersättning från den allmänna försäkringen skulle den nämligen kunna klassificeras som offentligt finansierad, varför förmån av sådan vård skulle vara skattepliktig. Annan utländsk vård, som inte berättigade till ersättning från den allmänna försäkringen, skulle däremot kunna klassificeras som inte offentligt finansierad, varför förmån av sådan vård skulle vara skattefri. Av förenklingsskäl undantogs därför förmån av vård utomlands från beskattning (prop. 1994/95:182 s. 24). Om det i skattehänseende inte längre görs någon skillnad mellan olika former av finansiering av tandvård har det motivet för en skattefrihet för förmån av tandvård utomlands förlorat sin betydelse. Regeringen anser att övervägande skäl talar för att skattefriheten för förmån av tandvård utomlands bör slopas. Förmån av sådan tandvård skall värderas till marknadsvärdet, i likhet med vad som gäller för förmån av svensk tandvård. I de fall den utländska tandvården erhållits till reducerat pris, dvs. ett lägre pris än den verkliga kostnaden, minskar alltså värdet av den beskattningsbara förmånen. Arbetsgivarverket påpekar att det för utlandsstationerade personer och personer på tjänsteresa utomlands kan uppstå behov av akut tandvård, där behovet måste tillgodoses utomlands. Enligt verket är tandvården därmed ibland nödvändig för att utlandstjänstgöringen skall kunna fullföljas. Enligt regeringens mening medför inte detta att det finns skäl att ha speciella skatteregler för förmån av akut tandvård utomlands. Även en person som erhållit förmån av akut tandvård utomlands har fått en

inbesparad levnadskostnad, varför förmånen principiellt skall beskattas. Det finns även anledning att framhålla att tandvård också kan erhållas till reducerat pris inom EU enligt gemenskapsrätten, eller enligt avtal om social trygghet med andra länder. Riksskatteverket pekar på att ett slopande av skattefriheten kan medföra att arbetsgivare och arbetstagare väljer försäkringslösningar för tandvården i högre utsträckning än i dag och att det är oklart hur värdet av en förmån av en sådan försäkring skall beräknas. De problem som Riksskatteverket pekar på gäller också om de nu föreslagna förändringarna inte genomförs, även om de kan komma att accentueras. Om det visar sig att förändringarna medför värderingsproblem i ökad omfattning kan det finnas anledning för regeringen att återkomma i frågan. Som en konsekvens av den slopade skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i Sverige och av tandvård utomlands skall arbetsgivaren ha rätt till avdrag i näringsverksamheten för sådana utgifter. Förslagen föranleder ändringar i 11 kap. 18 § och 16 kap. 22 § inkomstskattelagen.

5 Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser, m.m.

5.1 Gällande rätt

5.1.1 Tryggande av pensionsutfästelser Arbetsgivarens utfästelse om pension är en del av den ersättning som avtalas för ett förvärvsarbete. Utfästelsen är ett bindande avtal om framtida pensionsutbetalningar. En utfästelse om framtida tjänstepension innebär att den anställde fortlöpande tjänar in en fordran på pension. Den anställde är pensionsborgenär, dvs. den som innehar en fordran på pension. Till tryggande av pensionsutfästelsen vidtar arbetsgivaren åtgärder för att utfästelsen skall kunna infrias den dag pensionen skall betalas ut. De tre särskilt reglerade sätten att trygga en pensionsutfästelse är enligt inkomstskattelagen (1999:1229) – överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen), – avsättning enligt samma lag i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring, eller – betalning av premie för pensionsförsäkring. En pensionsstiftelse inrättas av arbetsgivaren med enda syfte att fungera som säkerhet för arbetsgivarens pensionsutfästelser. Till stiftelsen gör arbetsgivaren överföringar av medel för de framtida pensionsutbetalningarna. Arbetsgivaren har hela tiden kvar ansvaret för infriandet av pensionsutfästelserna. Det är också arbetsgivaren som normalt betalar ut pensionen. Efter en sådan utbetalning har arbetsgivaren under vissa förutsättningar rätt till ersättning – gottgörelse – ur pensionsstiftelsen.

Särskild redovisning av pensionsavsättning i balansräkning innebär att arbetsgivaren gör en avsättning på balansräkningens skuldsida. Det avsatta beloppet bör normalt överensstämma med det upplupna kapitalvärdet av pensionsutfästelserna, dvs. pensionsreserven. Avsättningen skall vara förenad med t.ex. en kreditförsäkring. Pensionsförsäkring innebär att arbetsgivaren betalar premien under hela försäkringsavtalstiden för en tjänstepensionsförsäkring och att arbetsgivaren därigenom överlåter fullgörandet av utfästelsen på ett försäkringsföretag. Arbetsgivarens civilrättsliga ansvar för pensionsutfästelserna kvarstår dock gentemot arbetstagaren. Pensionsförsäkringspremierna beräknas så att de räcker för att försäkringsgivaren skall kunna fullgöra utfästelserna och få täckning för sina omkostnader. De tre särskilt reglerade tryggandeformerna innebär alltså att avsättningar sker i förväg för framtida pensionsutbetalningar och kan liknas vid en avsättning för uppskjuten lön för förvärvsarbete. Till skillnad från tryggande med pensionsförsäkring innebär de båda tryggandeformerna särskild redovisning av avsättning i balansräkning och överföring till pensionsstiftelse, att pensionering sker i företagets egen regi. Bestämmelser som reglerar dessa båda tryggandeformer civilrättsligt finns i tryggandelagen. Vid sidan av de tre nämnda tryggandeformerna kan en pensionsutfästelse säkerställas på något annat sätt, t.ex. genom tecknande av en kapitalförsäkring.

5.1.2 Avdrag för tryggande av pensionsutfästelser Tjänstepension utgör en uppskjuten del av inkomsten från det tidigare förvärvsarbetet. Arbetsgivarens kostnader för pensionen skall därför dras av på samma sätt som andra personalkostnader. Det finns inga särskilda bestämmelser i inkomstskattelagen om avdrag för pension som arbetsgivaren betalar ut. I vissa fall skall avdrag göras för avsättningar för framtida pensionsutbetalningar. Detta sker genom att ett tryggande av pensionsutfästelserna under vissa förutsättningar skall dras av som kostnad. Bestämmelser om arbetsgivarens avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för tryggande av pensionsutfästelser finns i 28 kap. inkomstskattelagen. Avdrag ges för de tre särskilt reglerade formerna av tryggande: överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring eller betalning av premie för pensionsförsäkring (28 kap. 3 § inkomstskattelagen). En avsättning som säkerställs genom tecknande av en kapitalförsäkring omfattas alltså inte av arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pension. En förutsättning för att avdrag skall få göras för avsättningar för framtida pensionskostnader är vidare att dessa har ett egentligt pensioneringssyfte. Det finns därför ett flertal kvalitativa och kvantitativa regler som skall vara uppfyllda för att kostnaderna för tryggandet skall få dras av.

De kvalitativa reglerna anger vilka villkor som skall gälla för pensionsutfästelsen för att avdrag för tryggande av den skall få göras. För att tryggande av upplupen del av utfästa pensioner till anställda och efterlevande samt i vissa fall till tidigare anställda skall få dras av fordras att utfästelsen är oantastbar, dvs. att utfästelsen inte är förknippad med några villkor. Detta innebär en rätt till intjänad pension oavsett om den anställde slutar sin anställning eller tar en annan anställning före uppnådd pensionsålder och att utgående pension inte samordnas med annan inkomst. Andra kvalitativa villkor anger vid vilken ålder som pensionen tidigast får betalas ut och under hur lång tid den minst måste betalas ut. De kvantitativa reglerna anger beloppsramarna för avdraget. Beloppsramarna återges i två avdragsregler: en huvudregel (schablonregel) och en kompletteringsregel. Enligt huvudregeln får avdrag göras per arbetstagare med maximalt 35 procent av lönen eller motsvarande tio prisbasbelopp. Enligt kompletteringsregeln får avdrag göras för upplupen del av utfästa pensionsförmåner. Pensionsförmånerna skall därvid hålla sig inom vissa närmare angivna ramar. Avdragsramen enligt kompletteringsregeln bestäms genom att värdet av maximala pensionsförmåner för den anställde beräknas med avräkning för de vid beräkningstillfället intjänade och redan tryggade pensionsrättigheterna. Sammanfattningsvis skall avdrag för tryggande av pensionsutfästelser således göras om: – tryggandet sker genom de tre särskilt reglerade tryggandeformerna, – pensionsutfästelserna har ett visst innehåll, och – avdraget ryms inom beloppsramarna.

5.1.3 Begränsningar i avdragsrätten för de olika tryggandeformerna och regler om återföring av avdrag Vid tryggande i pensionsstiftelse får avdrag inte göras med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Med pensionsreserven avses det upplupna kapitalvärdet av pensionsutfästelserna. Avdrag får bara göras till den del stiftelseförmögenheten understiger pensionsreserven (28 kap. 13 § inkomstskattelagen). Om värdetillväxten i en pensionsstiftelse är hög i förhållande till uppräkningen av pensionsreserven minskas alltså avdragsutrymmet för avsättningar. Även i de fall pensionen tryggas genom avsättning i balansräkningen är avdraget maximerat till ett belopp som svarar mot pensionsreserven för varje pensionsberättigad (28 kap. 14 § inkomstskattelagen). I detta fall påverkas avdragsutrymmet inte av värdeförändringar, eftersom det inte är några specifika tillgångar som svarar mot pensionsreserven. Pensionsreserven beräknas enligt de grunder som anges i det aktuella pensionsavtalet. Beräkningen skall dock inte göras med ett lägre ränteantagande än vad som följer av försäkringstekniska grunder enligt 3 § tryggandelagen. Om avsättningen i balansräkningen, ensam eller tillsammans med kapitalet i en kompletterande pensionsstiftelse hos arbetsgivaren, är större än pensionsreserven skall mellanskillnaden, de disponibla pen-

sionsbeloppen, successivt intäktsföras i företaget i enlighet med reglerna i 28 kap. 22–24 §§ inkomstskattelagen. Vid tryggande genom pensionsförsäkring får företaget göra avdrag för försäkringspremien.

5.1.4 Beskattning av pensionsborgenären En pensionsborgenär är den som innehar en pensionsfordring. Förmån av pension är i princip att hänföra till inkomst av tjänst och skall därför beskattas. Från den generella skatteplikten finns undantag för intjänande av tjänstepension. Arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen för att trygga pension skall inte tas upp hos arbetstagaren (11 kap. 6 § samma lag). Det innebär alltså att den framtida rätt till tjänstepension som ett arbete ger upphov till är undantagen från beskattning, såvida arbetsgivarens utgifter för pensionen avser sådant tryggande som skall dras av enligt 28 kap. 3 §. Arbetstagaren beskattas då i stället för pensionen när den betalas ut till denne. Skattereglerna beträffande pensioner syftar alltså till att upprätthålla en symmetri genom att avdragsrätten för pensionskostnader skall vara kombinerad med en beskattning av utfallande pensioner. Om arbetsgivarens utgifter för pension är av annat slag än tryggande som skall dras av enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen, skall arbetstagaren i princip ta upp denna förmån till beskattning. En förutsättning för beskattning i inkomstslaget tjänst är att inkomsten kan disponeras av den skattskyldige eller på annat sätt kommer denne till del. I rättspraxis har förmån av pension som säkerställts genom panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring utan förmånstagarförordnande inte ansetts kommit arbetstagaren till del på ett sådant sätt att denne skall beskattas redan vid arbetsgivarens betalning av premien utan först när beloppet blir disponibelt för arbetstagaren (RÅ 2000 ref. 4). I ett annat fall från Regeringsrätten har förmånen av en ny pensionsordning i princip hänförts till inkomst av tjänst. Arbetsgivarens överföring av medel i samband med överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelsen enligt pensionsordningen till en ”trust” i utlandet medförde omedelbart avdrag för arbetsgivaren, men arbetstagaren beskattades inte i och med överföringen. Motiveringen var att arbetstagaren vid överföringen saknade möjlighet att förfoga över medlen (RÅ 2000 ref. 28, det s.k. trustmålet). Arbetstagaren kan få del av pensionsinkomsten på olika sätt och vid skiftande tidpunkter. Pensionsinkomsten kan betalas ut direkt av arbetsgivaren. Om pensionen är säkerställd genom en kapitalförsäkring kan arbetsgivaren i stället låta försäkringsföretaget betala ut beloppet direkt till arbetstagaren, s.k. förmedlingspension. Beskattning sker i dessa fall i och med utbetalningen. Om arbetstagaren i stället sätts in som oåterkallelig förmånstagare till kapitalförsäkringen finns det normalt inget som hindrar att arbetstagaren beskattas redan när denne genom förmånstagarförordnandet får rätt till försäkringen. Utbetalningar från försäkringen kan då omfattas av skatte-

friheten för ersättningar som betalas ut på grund av en sådan försäkring enligt 8 kap. 14 § inkomstskattelagen (jfr RÅ 2000 ref. 28).

5.1.5 Övertagande av pensionsutfästelser En överflyttning eller ett övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser kan bli aktuellt vid t.ex. byte av anställning eller i samband med överflyttning av näringsverksamhet. Den överflyttningssituation som regleras i 23 § tryggandelagen avser byte av arbetsgivare i samband med överföring av näringsverksamhet. Ett sådant byte är tillåtet om pensionsborgenären samtyckt till överföringen eller tillsynsmyndigheten har lämnat tillstånd. Om ansvaret för pensionsutfästelsen tagits över, anses utfästelsen ha samma rättsverkningar som om pensionsborgenären varit anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos företrädaren. Efter övertagandet är företrädaren fri från ansvar för utfästelsen. Dessa principer har även ansetts tillämpliga vid överflyttning av ansvaret för en pensionsutfästelse utan samband med att näringsverksamhet övergår (se RÅ 1997 ref. 30 II, jfr prop. 1967:83 s. 271). Skattekonsekvenserna av att ersättning lämnas i samband med att någon annan tar över ansvaret för pensionsutfästelser regleras i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen. Av första stycket framgår att lämnad ersättning skall dras av. Bestämmelsen infördes i dåvarande kommunalskattelagen (1928:370) år 1998 (prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27, rskr. 1997/98:265). I propositionen (s. 78) uttalades att bestämmelsen torde motsvara den praxis som utbildats med stöd av uttalanden i prop. 1967:84. I praxis har bestämmelsen om avdragsrätt tillämpats enligt sin ordalydelse, vilket innebär att en överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelser kan ske med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen även till en utländsk juridisk person och oavsett om pensionsansvaret tidigare medfört avdragsrätt eller om övertagandet skett utan samband med att pensionsborgenären byter anställning (RÅ 2000 ref. 28). I rättsfallet hade en arbetsgivare fört över medel till en på Guernsey bildad ”pension trust” varvid ansvaret för arbetsgivarens pensionsutfästelse till en anställd förts över till trusten. Trusten ansvarade för att de överförda medlen liksom avkastningen på dessa skulle tas i anspråk för att förvärva en försäkring med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. Pensionsrätten hade hos arbetsgivaren redovisats under kontot Avsatt till pensioner . Tryggandet hade emellertid inte skett på ett sådant sätt att arbetsgivaren haft rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen. Regeringsrätten fann att arbetsgivaren hade rätt till avdrag för de till trusten överförda medlen eftersom trusten tog över ansvaret för pensionsutfästelsen. Av 28 kap. 26 § andra stycket inkomstskattelagen framgår att ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp till beskattning. En motsvarande bestämmelse infördes redan år 1967, men gällde då bara övertagande av pensionsutfästelser i samband med att en näringsverksamhet övertogs. Detta sambandskrav avskaffades år 1998 genom nämnda lagändring med hänvisning till gällande praxis.

När en arbetsgivare tar över ansvaret för pensionsutfästelser har den nya arbetsgivaren rätt till avdrag för kostnaden för att trygga pensionsutfästelserna under förutsättning att pensionsutfästelserna tidigare tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt (28 kap. 18 § inkomstskattelagen). En övertagen utfästelse som avser det löpande räkenskapsåret kan dras av enligt huvud- eller kompletteringsregeln. Enligt kompletteringsregeln får avdrag för tryggande av pensionsutfästelser göras bl.a. i den mån de inte är tillräcklig tryggade.

5.2 Ändrade skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser

5.2.1 Avdragsrätt för lämnad ersättning

Regeringens förslag: Avdragsrätten för ersättning som lämnas vid övertagande av pensionsutfästelser begränsas. Ersättning skall bara dras av om övertagandet sker vid övergång av näringsverksamhet mellan arbetsgivare och den nya arbetsgivaren övertar ansvaret för pensionsutfästelserna .

Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian föreslås att avdragsrätten begränsas till att avse ersättning för sådana pensionsutfästelser som tryggats med avdragsrätt. I promemorian föreslås också en begränsning i skattskyldigheten för mottagen ersättning. Remissinstanserna: Statens Pensionsverk, Riksskatteverket , Länsstyrelsen i Stockholms län och Sveriges Akademikers centralorganisation tillstyrker förslagen. Branschorganisationerna Sveriges Försäkringsförbund och Länsförsäkringsbolagens förening avstyrker förslagens tekniska utformning, men anser att en förändrad lagstiftning är såväl önskvärd som nödvändig. Liknande synpunkter framförs av Kommunförbundet och Föreningen Auktoriserade Revisorer. De flesta av de remissinstanser som avstyrker förslagen är kritiska till den föreslagna begränsningen då den får ett antal oönskade effekter. Kritiken avser främst att fullt legitima överlåtelser av pensionsutfästelser till följd av omstruktureringar eller förändrade anställningsförhållanden kommer att förhindras utan att begränsningen i tillräcklig utsträckning stävjar skatteundandragande överlåtelser. Länsförsäkringsbolagens förening menar dessutom att förslaget skapar incitament till en skatteplanerande marknad för tryggande av pensionsutfästelser i egen regi. Några remissinstanser påpekar också att promemorians förslag är oklart på vissa punkter. Skälen för regeringens förslag: Den civilrättsliga lagstiftningen styr tjänstepensioneringen bara genom reglerna för försäkringsverksamhet och tryggande av pensionsutfästelse. Den skatterättsliga lagstiftningen har stor betydelse för pensionsavtalens ramar. Den anger nämligen utrymmet för arbetsgivares avdragsrätt för tryggande av framtida pensionsutbetalning. Avdragsutrymmet avgränsar därmed området för vad som kan anses vara skattemässigt gynnat. Skattelättnaderna motiveras av det allmänna

intresset av ett långsiktigt pensionssparande och består i en lägre beskattning av avkastningen kombinerad med en uppskjuten beskattning av arbetstagaren. Tjänstepension betraktas som en uppskjuten utbetalning av ersättning för förvärvsarbete. Den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för pensionssparande är att underlätta en sådan utjämning av lön till tid efter den yrkesverksamma perioden. Skattelagstiftningen syftar till att upprätthålla en symmetri genom en avdragsrätt för arbetsgivarens kostnader och beskattning hos arbetstagaren av utfallande pensionsbelopp. Det skattemässigt gynnande området bör bara omfatta dispositioner som arbetsgivaren gör i pensioneringssyfte. Arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser har alltså utformats för att tillgodose detta syfte. Ett annat syfte med reglerna om avdragsrätten är att säkerställa att pensionsborgenärens krav på framtida pension inte äventyras. Detta syfte tillgodoses genom att avsättning skall ske i vissa särskilt reglerade former. Det är mot denna bakgrund som behovet av en förändring av reglerna för avdrag för ersättning vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser bör bedömas. Det kan finnas anledning att överflytta ansvaret för en pensionsutfästelse t.ex. när pensionsborgenären byter anställning i samband med att verksamheten övertas av ett annat företag. Det som föranlett det förslag om avdragsbegränsning som återfinns i den promemoria som utarbetats inom Finansdepartementet har dock varit andra former av övertaganden. Gällande bestämmelser i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen om avdrag för ersättning vid övertagande av ansvar för pensionsutfästelser tillämpas så att avdrag kan ges utöver de gällande avdragsbegränsningarna för tryggandekostnader. Denna avdragsmöjlighet utnyttjas genom att bolag mot ersättning övertar pensionsutfästelser från arbetsgivare, medan berörda anställda har kvar sina tjänster hos samma arbetsgivare. Bolagen som övertar utfästelser är etablerade i eller utanför Sverige och kallas i det följande för pensionsbolag. Promemorians förslag innebär att avdragsrätten för en ersättning beloppsmässigt begränsas till vad som får dras av som tryggande i godkända former, oavsett anledningen till att utfästelserna överflyttas. Syftet med förslaget är att komma till rätta med det fortgående skattebortfall som nuvarande regler ger upphov till. Flera av de remissinstanser som avstyrker förslaget anser att en avdragsrätt är motiverad endast i de fall överflyttningen av ansvaret för utfästelsen beror på att näringsverksamhet överförs mellan arbetsgivare eller en anställd byter arbetsgivare och att avdragsrätten då bör vara obegränsad. I annat fall berövas den ursprunglige arbetsgivaren sitt rättmätiga avdrag för en personalkostnad och rationella förändringar i företagen förhindras. Även Riksskatteverket framför att något generösare regler bör gälla i samband med byte av arbetsgivare. En del av kritiken mot promemorians förslag består i att det öppnar för överflyttning av pensionsutfästelser till både utlandet och oberoende pensionsbolag. Det är svårt att i nuläget överblicka konsekvenserna av promemorians förslag. Om förslaget, som en remissinstans anser och

andra antyder, riskerar att leda till att i princip en marknad för handel med pensionsutfästelser uppstår, är det en effekt som står i konflikt med syftet med förslaget. Regeringen anser därför, i likhet med flera remissinstanser, att avdragsreglerna för ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser bör utformas på ett annat sätt än vad som föreslås i promemorian. Det bör alltså övervägas att finna en annan lösning som kan hindra fortsatt skattebortfall. Flera remissinstanser pekar på att det egentligen bara finns behov av en avdragsrätt vid övertaganden av pensionsutfästelser som beror på att näringsverksamhet överförs mellan arbetsgivare eller att en anställd byter arbetsgivare. Det innebär att utgångspunkten för en reglering bör vara i vilka situationer som avdrag får göras för lämnad ersättning i stället för att, som föreslås i promemorian, knyta avdragsrätten till de kvantitativa och kvalitativa reglerna för avdrag vid tryggande av pensionsutfästelser. Den lösning som framstår som mest naturlig i det läget är att anknyta till tryggandelagens regler om överflyttning av ansvar för pensionsutfästelser. Det skulle innebära att avdrag för lämnad ersättning ges om en näringsverksamhet övergår mellan arbetsgivare och den nya arbetsgivaren tar över ansvaret för pensionsutfästelserna. Regeringen bedömer att det är lämpligast att i nuläget föreslå en sådan koppling till tryggandelagen. Detta torde effektivt hindra fortsatt skattebortfall utan att samtidigt motverka möjligheterna till rationella förändringar i näringslivet. Kravet på att det både skall vara en övergång av näringsverksamhet och byte av arbetsgivare har också andra fördelar. Om avdragsrätten görs beroende av att överflyttningen av ansvaret för pensionsutfästelserna sker i samband med byte av arbetsgivare, utan att det samtidigt krävs en övergång av näringsverksamhet, finns risk för att reglerna kringgås genom konstruerade anställningar. Om avdragsrätten skulle gälla vid övergång av näringsverksamhet utan krav på ett arbetsgivarbyte, kan det befaras att det blir möjligt att genom bolagskonstruktioner skapa pensionsbolag till vilka ansvaret för pensionsutfästelser överflyttas. Regeringens förslag innebär en något mer omfattande begränsning i avdragsrätten vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser än vad som förespråkas av flertalet av de remissinstanser som avstyrker förslagen. Mot detta bör emellertid vägas riskerna för kringgående av reglerna om avdragsrätten skulle få tillämpas generellt vid byte av anställning utan ett krav på att anställningsbytet skett i samband med övergång av näringsverksamhet. Regeringen föreslår sammanfattningsvis att avdrag för ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser endast får göras om näringsverksamhet övergår mellan arbetsgivare och den nya arbetsgivaren övertar ansvaret för utfästelserna. Det innebär en tydligare skattemässig reglering i det fall en pensionsutfästelse övertas och försvårar enligt regeringens bedömning inte omstruktureringar som innefattar personalövergångar. En sådan reglering harmonierar också väl med ändamålet med det pensioneringssyfte som utgör grunden för rätten till avdrag för tryggande av pensionsutfästelser. Med den lösning som regeringen nu föreslår saknas anledning att göra några sådana inskränkningar i skatteplikten för mottagaren av ersättningen, som föreslås i promemorian. Mottagaren av ersättningen bör således liksom tidigare beskattas för ersättningen i sin helhet.

Mottagaren tar i detta fall över en skuld och får en ersättning för detta. Ersättningen är avsedd att täcka mottagarens kostnad för att fullgöra de övertagna pensionsutfästelserna. Mottagaren kan sedan ha rätt till avdrag när de övertagna pensionsutfästelserna tryggas eller infrias. Vid remissbehandlingen har det framkommit ett flertal olika frågeställningar som inte har omedelbart samband med det remitterade förslaget, utan berör oklarheter i nuvarande reglering av arbetsgivares avdragsrätt för pensionskostnader. Regeringen vill poängtera att stora förändringar pågår på pensionsområdet. Inom EU har under en längre tid pågått ett omfattande förändringsarbete. Redan när de nya enklare reglerna för avdrag för arbetsgivares pensionskostnader infördes 1998, lyftes behovet av en mer genomgripande översyn av reglerna för tjänstepensioner fram och då särskilt samspelet mellan beskattningen och den civilrättliga regleringen. Mot denna bakgrund avser regeringen att tillsätta en utredning för att göra en större översyn av utformningen av bl.a. den skattemässiga regleringen på tjänstepensionsområdet. I det sammanhanget bör även utredas hur livförsäkringsbolagen och pensionerna bör beskattas i en alltmer avreglerad och öppen europeisk försäkringsmarknad. Förslaget föranleder ändringar i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen.

5.2.2 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Regeringens förslag: De nya bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 25 september 2003, dvs. dagen efter överlämnandet av regeringens skrivelse till riksdagen där förslaget om en begränsning i avdragsrätten vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser aviserades.

Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens. I promemorian föreslås att de nya reglerna skall tillämpas på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 18 juni 2003. Remissinstanserna: Flertalet av remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i frågan. Länsstyrelsen i Västernorrlands län tillstyrker förslaget. Företagarnas Riksorganisation anser att retroaktiv lagstiftning inte är motiverat då något allvarligt hot mot statsfinanserna inte visats. Skälen för regeringens förslag: Det har framkommit att det finns en uppenbar risk för att den nuvarande bestämmelsen om avdrag för ersättning som lämnas när ansvaret för pensionsutfästelser övertas kommer att utnyttjas på ett inte avsett sätt och i en alltmer tilltagande omfattning, vilket resulterar i omotiverade skattefördelar. På grund härav och då detta skulle medföra ett avsevärt skattebortfall, föreligger särskilda skäl för att med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa den föreslagna regeln på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts från och med dagen efter överlämnandet av en skrivelse till riksdagen. Regeringen har i en skrivelse till riksdagen aviserat ett kommande förslag om ändringar i skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser (skr. 2002/03:145). Enligt förslaget skulle avdrags-

begränsningen tillämpas på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 18 juni 2003. Regeringen lägger dock inte fram det förslag som aviserades i nämnda skrivelse. Regeringen har i stället den 25 september 2003 till riksdagen överlämnat skrivelsen Meddelande om kommande förslag om ändringar i skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser (skr. 2003/04:14), i vilken den nu föreslagna begränsningen aviserats. Det innebär att de nya föreslagna reglerna om avdrag för ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser bör tillämpas på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 25 september 2003.

5.3 Utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt

Regeringens förslag: Den som har panträtt i en kapitalförsäkring, som inte är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, skall likställas med innehavare av försäkringen och därmed vara skyldig att betala avkastningsskatt. Detta skall gälla endast om ingen annan är skattskyldig för avkastningsskatt för försäkringen.

Promemorian innehöll inget förslag i denna del. Remissinstanserna : Flera remissinstanser har påpekat att om promemorians förslag som behandlas i avsnitt 5.2.1. genomförs finns det en risk att ett förfarande legitimeras som innebär ett kringgående av skyldigheten att betala avkastningskatt för utländska kapitalförsäkringar. Skälen för regeringens förslag: Avkastningsskatten avser att beskatta den årliga avkastningen på pensionsmedel och sparande i försäkringar. Avkastningsskatten regleras i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Skatteunderlaget beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag. Därefter beräknas en schablonmässig avkastning på detta kapital genom att underlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före beskattningsåret. Avkastningsskatten är 15 procent av det skatteunderlag som avser pensionsmedel och 30 procent av nio tiondelar – motsvarande 27 procent – av det skatteunderlag som avser kapitalförsäkringar. Skattskyldiga till avkastningsskatt är bl.a. svenska livförsäkringsföretag och utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftsställe i Sverige. Andra skattskyldiga är pensionsstiftelser och arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen. I fråga om kapitalförsäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftsställe i Sverige är det obegränsat skattskyldiga som innehar försäkringen, och inte försäkringsföretaget, som är skattskyldiga för avkastningen på försäkringen. Vilka som är obegränsat skattskyldiga regleras i 3 och 6 kap. inkomstskattelagen, dvs. i princip fysiska personer bosatta i Sverige och svenska juridiska personer.

Det förekommer i pensionssammanhang att kapitalförsäkringar används för att garantera pensionsutfästelser. Det kan ske genom att pensionsborgenären har panträtt i försäkringen. Om försäkringen i sådant fall är meddelad i en försäkringsverksamhet utomlands och innehavaren av försäkringen inte är bosatt i Sverige saknas en skattskyldig person till avkastningsskatten. Det kan konstateras att detta gäller oberoende av om promemorians förslag genomförs eller inte. Det är enligt regeringens mening oacceptabelt att det genom ett enkelt formellt juridiskt förfarande går att undvika att betala avkastningsskatt, utan att det i realiteten innebär någon inskränkning i rätten till den avkastning som avkastningsskatten avser att träffa. Lagen (1995:575) mot skatteflykt utgör inget effektivt verktyg för att komma till rätta med detta skatteundandragande. I den beskrivna situationen svarar panträtten i försäkringen som säkerhet för den fordran på pension eller uppskjuten lön som panträttshavaren har på innehavaren av försäkringen. Avkastningen på försäkringen kommer alltså panträttshavaren till del vid utbetalningen. Panträttshavaren bör därför betala avkastningsskatt på värdet av säkerheten för fordran, dvs. panträtten i försäkringen. Regeringen föreslår därför att skattskyldigheten för kapitalförsäkringar meddelade i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige utvidgas till att också omfatta den som har panträtt i försäkringen, naturligtvis förutsatt att det inte finns någon annan som är skyldig att betala avkastningsskatten på försäkringen. Panträttshavaren bör i sådant fall i avkastningsskattesammanhang jämställas med innehavare av försäkringen och behandlas på samma sätt som innehavare. Skattskyldigheten till avkastningsskatt för försäkringen bör inte påverkas av om panträttshavaren eventuellt beskattas för en avkastning på den fordran som panträtten säkerställer. Under beredningen av ärendet har det framförts invändningar mot förslaget om en utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt. Invändningarna tar sikte på att panträttshavaren saknar möjlighet att förfoga över försäkringen, att det är omotiverat att den utvidgade skattskyldigheten endast gäller i fråga om panträtt i kapitalförsäkringar och inte panträtt i andra slag av egendomar och att förslaget kan vara tveksamt från EG-rättslig synpunkt. Det är i och för sig riktigt att en panträttshavare i en försäkring normalt saknar möjlighet att förfoga över panten. Pantförskrivningen i det aktuella fallet får emellertid i praktiken samma effekt som en förfogandemöjlighet. Detta till följd av att innehavaren av försäkringen inte kan förfoga över den utan panträttshavarens medgivande. I praktiken är det alltså panträttshavaren som förfogar över den förmögenhetsmassa som försäkringen i dessa fall representerar. Avkastningsskatt betalas för pensionssparande och sparande i kapitalförsäkringar. Det är därför inte aktuellt att för annan egendom utvidga skattskyldigheten till avkastningsskatt. Den utvidgade skattskyldigheten till avkastningsskatt ansluter till ett redan existerade regelverk, som inte ansetts stå i strid med EG-rätten. Regeringen anser sammanfattningsvis att de skäl som förts fram mot att genomföra en utvidgning av skattskyldigheten inte är tillräckliga för att inte genomföra förslaget.

Några särskilda värderingsregler är inte nödvändiga med anledning av förslaget. De regler som gäller i detta sammanhang för innehavaren bör också gälla för panträttshavaren. De regler om uppgiftsskyldighet i deklarationssammanhang som gäller för innehavaren blir också tillämpliga i det fall panträttshavaren är den skattskyldige för försäkringen. Förslaget föranleder en ändring i 2 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

6 Beskattning av ersättningar till uppgiftslämnare

6.1 Ersättning som hänför sig till uppdrag

Regeringens förslag: Ett förtydligande införs i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229) om att skattefriheten endast gäller om den handling som ligger till grund för ersättningen inte hänför sig till anställning eller uppdrag.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks av Riksskatteverket och Sveriges Försäkringsförbund . Rikspolisstyrelsen anser att skattefriheten även bör gälla i uppdragssituationer då begreppet ”uppdrag” är oklart, men också då det finns en beaktansvärd risk för att en uppgiftslämnare kan komma att bli avslöjad om denne måste betala skatt på denna typ av ersättning. Skälen för regeringens förslag: Löner, arvoden och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i 8 eller 11 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Med tjänst avses anställning liksom uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Enligt 8 kap. 30 § inkomstskattelagen undantas från inkomstbeskattningen hittelön, ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara och ersättning till den som har bidragit till att personer som har begått brott avslöjas eller grips. Bestämmelsen infördes genom 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, rskr. 1989/90:356). Belöning för medverkan till gripande av brottsling var vid införandet även enligt praxis skattefri (RÅ 1951 ref. 9). Av rättsfallet följer att skattefriheten även kan omfatta ersättning som en myndighet förmedlar från utomstående personer. Skattefriheten i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen är således ett undantag från den grundläggande principen att alla inkomster från inkomstgivande verksamhet skall tas upp till beskattning. När bestämmelsen infördes uttalades dock i propositionen att ersättning som betalas ut till en uppgiftslämnare skall tas upp till beskattning om den handling som ligger till grund för belöningen har skett i tjänsten eller i ett uppdrag eller haft samband med tjänst eller uppdrag (a. prop. del 1, s. 648). Ersättning i dessa fall har därvid inte ansetts vara av så speciell karaktär att de skulle omfattas av skattefriheten. Detta kom dock inte till uttryck i lagtexten. 24

Regeringen är alltjämt av den uppfattningen att all ersättning som erhålls på grund av anställning eller uppdrag m.m. i princip skall tas upp till beskattning och att undantag från denna princip endast skall göras när starka skäl talar för det. Frågan är om detta kan anses gälla i fråga om ersättning som betalas ut till uppdragstagare som bistått en brottsbekämpande myndighet i deras verksamhet. Ett skäl som anförts mot att uppdragstagare skall beskattas för erhållen ersättning är att dessa annars löper stor risk att bli identifierade. I denna del vill regeringen framhålla följande. I prop. 1993/94:151 behandlade regeringen frågan om en särskild skatt skulle införas på arvoden för meddelare som åtnjuter anonymitetsskydd enligt tryckfrihetsförordningen eller yttrandefrihetsgrundlagen. Regeringen, som inte fann skäl att införa en sådan skatt, uttalade (s. 149 f.) följande:

Konflikt mellan anonymitetsskydd och kontroll vid inkomstbeskattningen kan uppkomma främst vid avgivandet av kontrolluppgift och vid revision. En kontrolluppgift om att arvode betalats ut innehåller inga uppgifter om motprestationen för arvodet. Risken för att någon hos skattemyndigheten kan dra slutsatsen att vederbörande är meddelare och vidare kan koppla arvodet till visst meddelande framstår som i det närmaste obefintlig, särskilt med hänsyn till att kontrolluppgifter inte längre granskas manuellt. Kvar står möjligheten att en revisor under pågående revision får tillgång till sådan information att någon kan identifieras såsom den som har lämnat ett visst meddelande. Ordnas bokföringen på ett sådant sätt, att detta inte framgår av räkenskaperna, är även denna risk minimal. En revision avser kontroll av att företaget fullgör sina skyldigheter enligt skatteförfattningarna. En revisor har inte något intresse av att kontrollera vad ett utbetalt arvode hos t.ex. ett tidningsföretag avser. Till detta kommer den absoluta sekretess som gäller på skatteområdet.

Den begränsade risken för ett avslöjande som redovisats för meddelare bör enligt regeringens mening även gälla uppgiftslämnare. Av denna anledning finns således inte tillräckliga skäl att utvidga skattefriheten till att omfatta uppdragstagare. Inte heller anser regeringen att det finns skäl att utvidga skattefriheten till att omfatta uppdragssituationer av den anledningen att det är oklart vad för situationer som omfattas. Regeringen anser alltså att ersättningar till uppdragstagare inte bör undantas från beskattning. Om ersättningar i dessa fall skall beskattas anges i rapporten Återköp och betalning för information (RPS rapport 1994:9) att en särskild skatt i så fall bör övervägas. Regeringen anser att en sådan lösning inte är ändamålsenlig, vilket bl.a. kommit till uttryck i prop. 1993/94:151 s. 150. Tvärtom skulle en särskild skatt snarare öka riskerna för en identifiering av uppgiftslämnaren. Även en särskild skatt måste vara föremål för kontroll av framför allt skattemyndigheterna och uttag genom en särskild skatt skulle direkt utvisa vilka som fått ersättning för att ha bistått myndigheter i deras brottsbekämpande verksamhet. En särskild skatt framstår därför inte som ett gångbart alternativ till de vanliga inkomstskattebestämmelserna. Som redogjorts för ovan har vid bestämmelsens tillkomst det ansetts utgöra en grundläggande förutsättning för skattefrihet att den handling som ligger till grund för belöningen inte har skett i tjänsten eller i ett 25

uppdrag eller haft samband med tjänst eller uppdrag. Regeringen anser att detta i fortsättningen uttryckligen bör framgå av lagtexten och föreslår därför en ändring med nämnda innehåll. Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen.

6.2 Ersättning vid förebyggande av brott, vid beslag och vid uteblivet resultat

Regeringens förslag: Skattefriheten i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen utvidgas till att omfatta ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott eller att tillgångar tas i beslag. Skattefriheten utvidgas även till att omfatta fall då uppgiftslämnarens insats inte har lett till avsett resultat.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 6.1 är i dag ersättning för information som avser ett redan begånget brott skattefri. Information som en brottsbekämpande myndighet erhåller i syfte att förebygga brott omfattas dock inte av skattefriheten. Enligt regeringens mening bör beskattningskonsekvenserna inte vara olika för ersättning för information som har bidragit till att förebygga ett brott jämfört med ersättning för information som bidragit till att lösa ett brott. Om det har bedömts skäligt av den brottsbekämpande myndigheten att ersättning skall betalas ut med anledning av att ett brott förebyggts, får det anses motiverat att även denna ersättning är skattefri. Bestämmelsen bör därför utvidgas till att också omfatta ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott. Enligt 27 kap. 1 § rättegångsbalken får föremål tas i beslag om föremålet skäligen kan antas ha betydelse för utredning om brott eller skäligen kan antas vara fråntaget någon genom brott eller förverkat på grund av brott. Nuvarande skatteregler kan i vissa fall innebära att ersättning till den som t.ex. lämnat sådan information som lett till att föremål tas i beslag, inte omfattas av skattefriheten. Det är enligt regeringens mening svårt att se några bärande skäl som motiverar att ersättning för sådan information skall behandlas skattemässigt annorlunda än ersättning som ges ut för information som bidragit till att en brottsling kunnat avslöjas eller gripas. Det kan inte heller anses lämpligt att ersättningen skall behöva delas upp i en del som avser gripandet av gärningsmannen och en del som avser beslaget i de fall såväl ett gripande som ett beslag kunnat ske på grundval av informationen. Ersättning som betalas ut till den som bidragit till att föremål tas i beslag bör därför också vara undantagen från beskattning. Ersättning som betalas ut vid uteblivet resultat omfattas inte heller av skattefriheten. Det kan emellertid inte anses tillfredsställande att ersättningar riskerar att behandlas olika beroende på om det avsedda resultatet har uppnåtts eller inte. Enligt regeringens mening bör ersättningen därför omfattas av skattefriheten oavsett om uppgiftslämnarens insats har lett till resultat eller inte. Detta bör lämpligast komma till uttryck genom att i lagtexten anknyta skattefriheten till det förhållandet att uppgiftslämnaren

avsett att bidra till att förebygga brott, att brott klaras upp eller att föremål tas i beslag. Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen.

7 Effekter för offentliga finanser, m.m.

Undantag från beskattning eller skattenedsättningar för vissa grupper undergräver principen om breda skattebaser och låga marginalskatter som var vägledande vid skattereformen. Ju mer omfattande undantagen blir desto mindre blir skatteunderlaget, vilket medför att högre skattesatser krävs för att finansiera den offentliga verksamheten och de generella välfärdssystemen. Det finns inga taxeringsstatistiska uppgifter för att beräkna hur stort skattebortfall som nuvarande obeskattade förmåner orsakar den offentliga sektorn. Ett slopande av skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård medför att man förhindrar det förväntade skattebortfall som ett utnyttjande av skattefriheten skulle innebära eller redan har inneburit. När skattefriheten utnyttjas genom bruttolöneavdrag uppgår de förväntade kostnaderna i den offentliga sektorn, beroende på behandlingspaket, till mellan två och åtta gånger storleken av statens inbesparade kostnad i form av att tandvårdsersättning inte behöver betalas ut. Förekomsten av skattefria tandvårdsförmåner är i dag inte större än att ett slopande av dem bedöms medföra endast försumbara budgeteffekter. Som reglerna ser ut idag erhålls den skattefria tandvården i de flesta fall mot s.k. bruttolöneavdrag. Arbetsgivaren måste alltså justera den anställdes lön med ett belopp motsvarande tandvårdskostnaden. Arbetsgivaren måste även ha kontakt med tandläkaren för att tillse att försäkringskassan inte debiteras tandvårdsersättning. Ett slopande av skattefriheten för förmån av tandvård innebär en regelförenkling för företagen på så sätt att en sådan förmån, precis som de flesta andra förmåner, skall tas upp till beskattning hos den anställde. Sedan år 2000 har stora belopp förts ut ur landet i och med att pensionsutfästelser har övertagits av utländska bolag belägna i länder med förmånliga skatteregler. Utförseln av pensionskapital skapar ett intäktsbortfall för staten vad gäller bolagsskatt, avkastningsskatt och inkomstskatt. Den av regeringen föreslagna åtgärden att begränsa avdragsrätten för lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser innebär inte någon omedelbar inkomstförstärkning för staten. Däremot kan den nuvarande skattebasen upprätthållas. Detsamma gäller förslaget om en utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Förslaget att utvidga skattefriheten för belöningar vid avslöjande eller gripande av brottslingar bedöms få försumbara budgetmässiga effekter. Aktuella förslag kommer att leda till en tydligare och mer transparent lagstiftning och bör därför underlätta för myndigheterna vid rättstillämpningen. Förslagen bedöms därför inte medföra några budgetkonsekvenser för berörda myndigheter.

8 Författningskommentarer

8.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

8 kap. 30 § Paragrafens tre strecksatser har i förtydligande syfte ersatts av punkterna 1–3. Ersättningar som faller in under paragrafens tillämpningsområde är skattefria. Som ett uttryckligt villkor för skattefrihet har ett förtydligande gjorts innebärande att ersättningen inte får hänföra sig till anställning eller uppdrag. Om så är fallet omfattas inte ersättningen av paragrafens bestämmelser. Skattefriheten i tredje punkten skall gälla även om t.ex. en uppgiftslämnares insats inte har lett till något resultat. Detta har kommit till uttryck i lagtexten genom tillägget avsett att bidra till . Ändringen innebär alltså att ersättning som betalas ut i sådana fall då resultatet uteblivit också omfattas av skattefriheten. Den misstänkte kan t.ex. ha avlidit eller avvikit och kan därför inte lagföras. Begreppet ”grips” har i detta sammanhang inte samma begränsande innebörd som följer av reglerna i rättegångsbalken, utan innefattar även andra former av frihetsberövanden, t.ex. verkställande av anhållningsbeslut och förpassande av någon som har avvikit från en kriminalvårdsanstalt till sådan anstalt. Paragrafens tredje punkt har slutligen kompletterats med att ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott eller att föremål tas i beslag enligt rättegångsbalken också omfattas av skattefriheten.

11 kap. 18 § Paragrafens första stycke ändras på så sätt att ordet tandvård utgår. Därmed upphör skattefriheten för förmån av tandvård i Sverige som inte är offentligt finansierad och för förmån av tandvård utomlands. Skattefriheten för förmån av vård i Sverige gäller nu hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad. Skattefriheten för förmån av vård utomlands gäller hälso- och sjukvård. Förmån av tandvård i Sverige skall värderas till marknadsvärdet enligt 61 kap. 2 § andra stycket. Med marknadsvärdet avses enligt nämnda bestämmelse det pris den skattskyldige hade fått betala på orten om han eller hon själv skaffat sig motsvarande tandvård mot kontant betalning. I de fall tandvården berättigar till tandvårdsersättning som betalas ut av försäkringskassan enligt förordningen (1998:1337) om tandvårdstaxa minskar det alltså värdet av den beskattningsbara förmånen. Förmån av tandvård utomlands skall också värderas till marknadsvärdet, dvs. det pris som arbetsgivaren betalar för tandvården i utlandet. Om priset är reducerat, dvs. understiger den verkliga kostnaden, skall värdet av förmånen motsvara det reducerade priset.

16 kap. 22 § Ändringen består i att ordet tandvård utgår. Avdragsförbudet för utgifter för vård i Sverige gäller nu, med vissa undantag, hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad. Avdragsförbudet för utgifter för vård utomlands gäller endast hälso- och sjukvård. Arbetsgivarens utgifter för tandvård betraktas som ordinära kostnader i verksamheten som i likhet med övriga driftskostnader är avdragsgilla vid beskattningen. Även enskilda näringsidkare omfattas av den utvidgade avdragsrätten för tandvårdsutgifter. Avdragsrätten motsvaras då av att den enskilde näringsidkaren skall uttagsbeskattas för samma belopp enligt bestämmelserna i 22 kap.

28 kap. 26 § Ändringarna i första stycket innebär att avdragsrätten begränsas för ersättning som lämnas i samband med att ansvaret för pensionsutfästelser övertas. Ersättning skall dras av bara om övertagandet sker vid övergång av näringsverksamhet mellan arbetsgivare och den nya arbetsgivaren övertar ansvaret för pensionsutfästelserna. Begränsningen tar alltså sikte på att tillåta avdrag endast då övertagandet är tillåtet enligt bestämmelserna i 23 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Regleringen avser inte att inskränka de i 58 kap. 16–17 §§ angivna möjligheterna att överlåta pensionsförsäkringar. Lagförslaget innebär ingen förändring i beskattningen av mottagen ersättning.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Lagen föreslås träda i kraft den 1 januari 2004. Den ändrade bestämmelsen om avdragsrätt för ersättning som lämnas vid övertagande av pensionsutfästelser tillämpas på avtal om övertaganden som ingåtts från och med den 26 september 2003. Det innebär att den nu föreslagna begränsningen i avdragsrätten för ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser skall tillämpas från och med dagen efter avlämnandet av den skrivelsen till riksdagen (skr. 2003/04:14) i vilken avdragsbegränsningen aviserats. Övriga föreslagna bestämmelser tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

8.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

2 § Paragrafen ändras på så sätt att kretsen av skattskyldiga till avkastningsskatt utökas. Innebörden av ändringen är att i det fall ingen annan är skyldig att betala avkastningsskatt för en kapitalförsäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i

Sverige, skall den som har panträtt i en sådan försäkring likställas med innehavare av försäkringen och därmed vara skattskyldig till avkastningsskatt. Så är t.ex. fallet när en pensionsutfästelse som säkerställts med en utländsk kapitalförsäkring, i vilken pensionsborgenären har panträtt som säkerhet för sin fordran, överlåts till ett utländskt pensionsbolag. De regler som gäller i fråga om skyldighet att lämna kontrolluppgift om försäkringens värde enligt 11 kap. 8 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter är tillämpliga om det är panträttshavaren som är skattskyldig för avkastningsskatten.

Sammanfattning av promemorian Förmån av

Bilaga 1

tandvård

Utgångspunkten är att den offentliga finansieringen av tandvården skall ske i huvudsak inom ramen för den allmänna försäkringen och inte genom skattesystemet. Det förhållandet att vanlig svensk tandvård blivit skattefri är en inte avsedd konsekvens av nuvarande lagstiftning. I promemorian föreslås därför att skattefriheten slopas för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i Sverige. För att undvika ett kringgående föreslås även att skattefriheten för förmån av tandvård utomlands avskaffas. Som en konsekvens av ett slopande av skattefriheten för förmån av tandvård föreslås dessutom att avdragsförbudet för tandvårdsutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet slopas.

Lagförslag i promemorian Förmån av tandvård

Bilaga 2

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 11 kap. 18 § och 16 kap. 22 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

11 kap. 18 § Förmån av hälso- och sjukvård Förmån av hälso- och sjukvård eller tandvård skall inte tas upp skall inte tas upp om förmånen om förmånen avser avser vård i Sverige som inte är - vård i Sverige som inte är offentligt finansierad eller vård offentligt finansierad, och utomlands. - vård utomlands . Följande förmåner skall inte heller tas upp - läkemedel vid vård utomlands, - företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering, - vaccination som betingas av tjänsten, och - tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina eller flygandepersonal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden.

16 kap. 22 § Utgifter för sådan hälso- och Utgifter för sådan hälso- och sjukvård eller tandvård i Sverige sjukvård i Sverige som inte är som inte är offentligt finansierad offentligt finansierad får inte dras får inte dras av. Utgifterna skall av. Utgifterna skall dock dras av dock dras av om de avser en om de avser en anställd, en enskild anställd, en enskild näringsidkare näringsidkare eller en delägare i eller en delägare i ett svenskt ett svenskt handelsbolag som inte handelsbolag som inte omfattas av omfattas av den offentligt den offentligt finansierade vården finansierade vården enligt lagen enligt lagen (1962:381) om allmän (1962:381) om allmän försäkring försäkring eller någon annan eller någon annan svensk författsvensk författning. ning. Utgifter för hälso- och sjukvård , Utgifter för hälso- och sjukvård tandvård och läkemedel utom- och läkemedel utomlands skall lands skall dras av om de dras av om de uppkommit vid uppkommit vid insjuknande i sam- insjuknande i samband med tjänstband med tjänstgöring utomlands. göring utomlands.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

Förteckning över remissinstanser till promemorian

Bilaga 3

Förmån av tandvård

Efter remiss har yttranden över promemorian kommit in från Riksförsäkringsverket, Socialstyrelsen, Riksskatteverket, Arbetsgivarverket, Konkurrensverket, Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet, Svenskt Näringsliv, Företagarnas Riksorganisation, Tjänstemännens Centralorganisation, Landsorganisationen i Sverige, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Sveriges Privattandläkarförening och Sveriges Tandhygienistförening. Tjänstetandläkarföreningen har yttrat sig i stället för Sveriges Tandläkarförbund. Sveriges Akademikers Centralorganisation har avstått från att yttra sig och har hänvisat till yttrandena från Sveriges Privattandläkarförening, Tjänstetandläkarföreningen och Sveriges Tandhygienistförening. Utöver remissinstanserna har yttrande avgetts av Praktikertjänst, Vårdföretagarna och Trossamfundet Jehovas Vittnen – Bibelsällskapet Vakttornet.

Sammanfattning av promemorian Skatteregler vid

Bilaga 4

övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser

Enligt nuvarande bestämmelser skall en ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser dras av hos den som lämnar ersättningen. Ersättningen skall tas upp till beskattning hos mottagaren. Detta gäller oavsett om pensionsutfästelserna har tryggats eller inte. Det finns inte några beloppsmässiga begränsningar. I promemorian föreslås att avdragsrätten för lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser begränsas till att avse ersättning för sådana pensionsutfästelser som tryggats med avdragsrätt. Det innebär att avdrag bara skall göras om och i den mån ersättningen avser pensionsutfästelser som redan tryggats genom överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring eller betalning av premie till pensionsförsäkring. Det innebär vidare att det krävs att tryggandet av de aktuella pensionsutfästelserna ryms inom de beloppsmässiga ramar som gäller för avdrag för sådana kostnader. Vidare föreslås en motsvarande begränsning i beskattningen av ersättningen hos mottagaren. Ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser skall tas upp till beskattning hos mottagaren i samma utsträckning som ersättningen skall dras av hos den som lämnar ersättningen.

Lagförslag i promemorian Skatteregler vid

Bilaga 5

övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

28 kap. 26 § Ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser skall dras av. Ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp. Ersättningen skall bara dras av respektive tas upp, om och i den mån den avser pensionsutfästelser som har tryggats på sådant sätt att tryggandet skall ha dragits av som kostnad enligt bestämmelserna i 3 §.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter den 18 juni 2003.

Förteckning över remissinstanser till promemorian

Bilaga 6

Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser

Efter remiss har yttranden över promemorian kommit in från Statens Pensionsverk, Finansinspektionen, Riksskatteverket, Arbetsgivarverket, Länsstyrelsen i Stockholms län, Länsstyrelsen i Jönköpings län, Länsstyrelsen i Västra Götalands län, Länsstyrelsen i Västernorrlands län, Svenska Kommunförbundet, Svenskt Näringsliv, Företagarnas Riksorganisation, Föreningen Auktoriserade Revisorer, Sveriges Akademikers Centralorganisation, Landsorganisationen i Sverige, Sveriges Försäkringsförbund, Svenska Bankföreningen, Länsförsäkringsbolagens förening, Kooperationens Pensionsanstalt och Aktuarienämnden. Följande remissinstanser har inte svarat eller angett att de avstår från att lämna några synpunkter: Tjänstemännens Centralorganisation, Landsorganisationen i Sverige, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Utländska försäkringsbolags förening och Svenska Försäkringsmäklares förening. Utöver remissinstanserna har yttranden inkommit från Försäkringsbolaget Folksam och skattekonsulten Anders Palm.

Sammanfattning av promemorian Skatt på ersättning

Bilaga 7

till uppgiftslämnare och informatörer i polisarbetet

I promemorian föreslås vissa justeringar när det gäller beskattning av ersättning som betalas till uppgiftslämnare som hjälpt polisen med information m.m. Nuvarande undantag från beskattning gäller ersättning till den som bidragit till att personer som har begått brott avslöjas eller grips. Det föreslås att undantaget också skall omfatta betalning för insatser som lett till att brott har kunnat förhindras eller till att föremål har kunnat tas i beslag. Undantaget bör inte bara gälla om uppgiftslämnarens insats lett till det avsedda resultatet. Det bör också omfatta fall då insatsen inte lett till något resultat, om detta beror på något uppgiftslämnaren inte rått över. Det föreslås också att ett förtydligande införs om att skattefriheten endast gäller om den handling som ligger till grund för ersättningen inte hänför sig till en anställning eller ett uppdrag.

Lagtext i promemorian Skatt på ersättning till

Bilaga 8

uppgiftslämnare och informatörer i polisarbetet

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 8 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 kap. 30 § Följande ersättningar är Följande ersättningar är skattefria: skattefria om de inte hänför sig till anställning eller uppdrag : – hittelön, – ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara, och – ersättning till den som har – ersättning till den som bidragit bidragit till att personer som har till eller avsett att bidra till att begått brott avslöjas eller grips. förhindra brott, att personer som har begått brott avslöjas eller grips, eller att föremål tas i beslag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.