Skattefrågor med anledning av tjänstepensionsdirektivet

Lagrådsremiss

Skattefrågor med anledning av tjänstepensionsdirektivet

Regeringen överlämnar denna remiss till Lagrådet.

Stockholm den 8 september 2005

Pär Nuder

Ulf Rehnberg (Finansdepartementet)

Lagrådsremissens huvudsakliga innehåll

I lagrådsremissen föreslås ändringar i skattelagstiftningen med anledning av genomförandet av tjänstepensionsdirektivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut). Förslagen syftar till att likställa de skattemässiga förutsättningarna för utländska tjänstepensionsinstitut att bedriva verksamhet i Sverige med dem som gäller för livförsäkringsföretag och svenska tjänstepensionsinstitut. Förslagen kompletterar de förslag som regeringen lämnat i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut (prop. 2004/05:165). I lagrådsremissen föreslås att skattskyldigheten för utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige skall bestämmas utifrån vad för slags avtal om tjänstepension som instituten tillhandahåller. Utländska tjänstepensionsinstitut kan således bli skattskyldiga enligt såväl inkomstskattelagen (1999:1229) som lagen (1990:660) om avkastningsskatt på pensionsmedel. När det gäller arbetsgivarens pensionskostnader föreslås att utgifter för tryggande av pensionsutfästelser genom överföringar eller betalningar till ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall få dras av under vissa förutsättningar. Arbetsgivaren skall på sådana överföringar och betalningar betala särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. I fråga om avkastningsskatt på pensionsmedel föreslås att utländska tjänstepensionsinstitut skall betala avkastningsskatt för tillgångar och skulder hänförliga till tjänstepensionsavtal som är jämförbara med livförsäkringar. Även institut vars ändamål och verksamhet är sådana att

institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. skall betala avkastningsskatt. Det föreslås också att om en arbetsgivare gör betalningar till ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en annan medlemsstat enligt ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med livförsäkringsavtal, skall arbetsgivaren betala avkastningsskatt för värdet på tillgångarna hänförliga till avtalet. Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2006.

1 Beslut

Regeringen har beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2. lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, 3. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, 4. lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter.

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 6 kap. 8 §, 10 kap. 3 och 5 §§, 16 kap. 17 §, 28 kap. 2 och 3 §§, 39 kap. 1 § samt 58 kap. 1 § skall ha följande lydelse, dels att rubriken närmast efter 58 kap. 1 § skall lyda ”Pensionsförsäkringar, tjänstepensionsavtal och kapitalförsäkringar”, dels att det i lagen skall införas elva nya paragrafer, 28 kap. 12 a och 12 b §§, 39 kap. 13 a–13 f §§ och 58 kap. 2 a, 2 b och 19 a §§, samt närmast före 39 kap. 13 a § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap. 8 § Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, 1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, 2. den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och 3. enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Bestämmelserna om utländska Även om villkoren enligt första juridiska personer tillämpas också stycket inte är uppfyllda skall på utländska associationer som bestämmelserna om utländska juribedriver verksamhet avseende diska personer tillämpas också på skadeförsäkring genom en sådan utländska associationer som generalrepresentation som avses i bedriver verksamhet avseende ska- 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om deförsäkring genom en sådan utländska försäkringsgivares verk- generalrepresentation som avses i samhet i Sverige. 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige och på utländska associationer som bedriver tjänstepensionsverksamhet i Sverige enligt den lagen.

Senaste lydelse 2003:1086. 5

10 kap. 3 § Till inkomstslaget tjänst räknas 1. utdelningar och kapitalvinster på aktier m.m., i den utsträckning som anges i 57 kap., i företag som är eller har varit fåmansföretag, 2. kapitalvinster på andelar i ett svenskt handelsbolag i den utsträckning som anges i 50 kap. 7 §, 3. penninglån i strid med 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., 4. avskattning av pensionsför- 4. avskattning av pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i säkring enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 §, och 58 kap. 19 § , 5. avskattning av pensionsspar- 5. avskattning av pensionssparkonto enligt bestämmelserna i konto enligt bestämmelserna i 58 kap. 33 §. 58 kap. 33 § , och 6. avskattning av avtal om tjänstepension enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 och 19 a §§.

3 5 § Med pension avses ersättningar som betalas ut 1. som inkomstgrundad ålderspension och premiepension till efterlevande enligt lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension, 2. som garantipension enligt lagen (1998:702) om garantipension, 3. som efterlevandepension enligt lagen (2000:461) om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn, 4. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring, eller 5. på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring. Med pension avses också ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto 1. till pensionsspararen, 2. till förmånstagare på grund av förmånstagarförordnande, 3. till den som fått rätten till pension genom bodelning, 4. till make eller bröstarvinge på grund av att ett förmånstagarförordnande jämkats, eller 5. vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken. Med pension avses dessutom ersättning som betalas ut till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 58 kap. 2 a §. I 58 kap. finns ytterligare bestämmelser om pensionsförsäkringar och pensionssparkonton.

Senaste lydelse 2000:1341. 3 Senaste lydelse 2002:213. 6

16 kap. 17 § Särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamheten skall dras av. Om skatten eller avgiften sätts ned, skall motsvarande del av avdraget återföras det beskattningsår då debiteringen ändras. I 9 kap. 4 § finns en bestämmelse om att skatt enligt lagen (2004:629) om trängselskatt inte får dras av. Avkastningsskatt som beräknas Avkastningsskatt som beräknas på avsättning i balansräkning med på avsättning i balansräkning med tilllämpning av 3 § fjärde stycket tilllämpning av 3 § femte stycket lagen (1990:661) om avkastnings- lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall dras skatt på pensionsmedel skall dras av. Om skatten sätts ned, skall av. Om skatten sätts ned, skall motsvarande del av avdraget åter- motsvarande del av avdraget återföras det beskattningsår då föras det beskattningsår då debiteringen ändras. Om skatten debiteringen ändras. Om skatten sätts ned genom avräkning av sätts ned genom avräkning av utländsk skatt, hindrar detta inte utländsk skatt, hindrar detta inte att hela skattebeloppet dras av. att hela skattebeloppet dras av. I 29–31 §§ finns bestämmelser om egenavgifter.

28 kap. 2 § Vid bedömningen av avdrag enligt detta kapitel får en pensionsutfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Med betalning av en premie för pensionsförsäkring likställs i detta kapitel betalning enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om tjänstepension. Detta gäller bara om avtalet är jämförbart med pensionsförsäkring och uppfyller de villkor som anges i 58 kap. 2 a §.

3 § Arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare skall dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5–18 §§, om utfästelsen tryggas genom – överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., – avsättning i balansräkning i – avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande eller statlig borgen eller liknande garanti, eller garanti, – betalning av premie för – betalning av premie för pensionsförsäkring. pensionsförsäkring, eller

Senaste lydelse 2004:634. 7

– överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som enligt 39 kap. 13 c § likställs med en pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., om överföringen sker till ett fast driftställe i Sverige enligt ett avtal som ingåtts med institutet i verksamheten där.

12 a § Reglerna för pensionsstiftelser i 13, 17, 21, 23 och 24 §§ skall tilllämpas också på sådana utländska tjänstepensionsinstitut som avses i 3 §.

12 b § Om ett avtal om tjänstepension som meddelats av ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut som enligt 39 kap. 13 c § likställs med en pensionsstiftelse ändras så att det utländska institutet inte längre kan likställas med en sådan stiftelse, skall behållningen hänförlig till avtalet tas upp till beskattning hos arbetsgivaren. Detta gäller dock inte om institutet tryggar upplupen del av pensionsutfästelsen genom köp av pensionsförsäkring enligt reglerna i 25 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

39 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om – försäkringsföretag i 2–13 §§, – utländska tjänstepensionsinstitut i 13 a–13 f §§, – investmentföretag och investeringsfonder i 14–20 §§, – kooperativa föreningar i 21-24 §§, – privatbostadsföretag i 25-27 §§, – sambruksföreningar i 28 §, – samfälligheter i 29 §, och – sparbanker och Sparbankernas säkerhetskassa i 30 och 31 §§.

Senaste lydelse 2004:66. 8

Utländska tjänstepensionsinstitut

13 a § Med utländskt tjänstepensionsinstitut avses ett institut som bedriver tjänstepensionsverksamhet i Sverige med stöd av lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver verksamhet i Sverige bedöms bara med hänsyn till den verksamhet som institutet bedriver från fast driftställe här .

13 b § Utländska tjänstepensionsinstitut skall inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för arbetsgivares räkning enligt avtal om tjänstepension som är jämförbart med personförsäkringsavtal. Influtna premier för sådana avtal skall inte heller tas upp. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av.

13 c § Utländska tjänstepensionsinstitut som meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. skall inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som hänför sig till sådana avtal.

13 d § Bestämmelserna i 13 b § gäller inte till den del inkomsterna, premierna och utgifterna hänför sig till pensionsförmåner som är jämförbara med sådana förmåner som tas upp som 1. grupplivförsäkringar, eller

2. sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar som avses i – 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2, och – 2 kap. 3 b § första stycket 1 b och 4 försäkringsrörelselagen

(1982: 713) .

För dessa inkomster, premier och utgifter gäller i stället 6–9 §§.

13 e § I lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel finns bestämmelser om avkastningsskatt för utländska tjänstepensionsinstitut.

13 f § Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall dela upp en intäktspost eller en kostnadspost mellan olika delar av sin verksamhet, skall fördelningen göras på skäligt sätt.

58 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om – pensionsförsäkringar och kapi- – pensionsförsäkringar , tjänstetalförsäkringar i 2–20 och 34 §§, pensionsavtal och kapitalförsäkoch ringar i 2–20 och 34 §§, och – pensionssparkonton i 21–34 §§.

2 a § Sådana avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket skall 1. ingås med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige och 2. uppfylla de villkor som anges i fråga om pensionsförsäkring i – 5 och 6 §§ om gränsdragning, – 7 § om tjänstepensionsförsäkring, – 8 § och 9 § första och andra styckena om den försäkrade, – 10–14 §§ om ålders-, sjuk- och efterlevandepension, – 15 § om fondförsäkring och,

– 16 § om försäkringsavtalets utformning. Bestämmelserna om avskattning i 19 § tillämpas också på tjänstepensionsavtal som uppfyller villkoren i första stycket.

2 b § Vid tillämpningen av 2 a § skall – tjänstepensionsinstitutet anses som försäkringsgivare, – arbetsgivaren anses som försäkringstagare, och – den anställde som den försäkrade och förmånstagare. I fråga om efterlevandepension enligt 13 och 14 §§ skall också den anställdes efterlevande anses som förmånstagare.

19 a § Det kapital som förvaltas enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket skall tas upp i inkomstslaget tjänst (avskattning), om avtalet ändras så att det inte längre uppfyller villkoren i 58 kap. 2 a § eller om parterna på annat sätt förfogar över avtalet i strid med dessa villkor.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas första gången vid 2007 års taxering.

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader

Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 2 § Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster: a) avgift för tjänstepensionsförsäkring, b) avsättning till pensionsstiftelse, c) ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, d) utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring, e) utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, f) överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett sådant avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren för avdragsrätt i 28 kap. 2 § andra stycket eller 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), å andra sidan summan av följande poster: f ) gottgörelse från pensions- g ) gottgörelse från pensionsstiftelse, stiftelse, h) ersättning enligt avtal om tjänstepension från ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut som avses i 28 kap. 3 § inkomstskattelagen, g ) minskning av avsättning i) minskning av avsättning under rubriken Avsatt till pen- under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande sioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, samma lag, h ) 85 procent av avsättning und- j ) 85 procent av avsättning er rubriken Avsatt till pensioner under rubriken Avsatt till penenligt lagen om tryggande av pen- sioner enligt lagen om tryggande sionsutfästelse m.m. eller i sådan av pensionsutfästelse m.m. eller i delpost som avses i 8 a § samma sådan delpost som avses i 8 a § lag vid beskattningsårets ingång samma lag vid beskattningsårets multiplicerad med den genom- ingång multiplicerad med den snittliga statslåneräntan under ka- genomsnittliga statslåneräntan lenderåret närmast före ingången under kalenderåret närmast före

1 Senaste lydelse 1998:697. 12

av beskattningsåret, ingången av beskattningsåret, i ) erhållen ersättning för över- k ) erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse, tagen pensionsutfästelse, j ) negativt belopp som föregå- l ) negativt belopp som föreende beskattningsår uppkommit gående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av denna paragraf. vid tillämpning av denna paragraf. I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan gruppsjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 4 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. I det fall beskattningsåret är I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader längre eller kortare än 12 månader skall posten h i första stycket skall posten j i första stycket jämkas i motsvarande mån. jämkas i motsvarande mån. Detsamma skall gälla om Detsamma skall gälla om avsättning som avses i posten h avsättning som avses i posten j helt upplöses under beskattnings- helt upplöses under beskattningsåret. året. Om den som övertar en Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall skattskyldig enligt denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen. högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en Om den som befrias från en utfästelse inte är skattskyldig utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som enligt denna lag skall den som övertar utfästelsen under posten i i övertar utfästelsen under posten k i första stycket ta upp det verkliga första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna värdet av den övertagna utfästelsen om detta är lägre än utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen. den erhållna ersättningen. Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2006.

2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 2, 3 och 9 §§ lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 2 § Skattskyldiga till avkastningsskatt är 1. svenska livförsäkringsföretag, 2. utländska livförsäkringsföre- 2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkrings- tag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i rörelse från fast driftställe i Sverige , Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige, 3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet, 4. pensionsstiftelser enligt lagen 4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen- (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., sionsutfästelse m.m. och utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt samma lag, 5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, 6. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto, 7. obegränsat skattskyldiga som innehar a) kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller b) försäkring som anses som b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen 5 § inkomstskattelagen (1999:1229). (1999:1229) , 8. obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en kapitalförsäkring.

1 Senaste lydelse 2003:1195. 14

Om en sådan försäkring som avses i första stycket 7 a inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig, skall den som har panträtt i försäkringen anses inneha den. Bestämmelserna i första stycket Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar. återköpsbar. Detsamma gäller ett motsvarande avtal om tjänstepension som är jämförbart med kapitalförsäkring.

2 3 § Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra–åttonde styckena, multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas nedåt till helt hundratal kronor. För skattskyldig som avses i 2 § För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1–4 utgörs kapital- första stycket 1–4 utgörs kapitalunderlaget av värdet av den underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid in- skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter gången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. För skattskyldig samma tidpunkt. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast sådana medräknas dock endast sådana tillgångar och skulder som är tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige hänförliga till den i Sverige bedrivna försäkringsrörelsen. bedrivna försäkringsrörelsen eller tjänstepensionsverksamheten. Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från den del av tillgångar och skulder som 1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning, 2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer, 3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkringar, eller 4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkringsklass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket 1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713). Bestämmelserna i tredje stycket skall också gälla i tjänstepensionsverksamhet i fråga om avtal som är jämförbara med personförsäkring. Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av avsättningsbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende

2 Senaste lydelse 1999:1129. 15

sådana pensionsutfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomsttaxeringen. Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6 utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt denna lag som är hänförlig till kontot. Kapitalunderlaget för skatt- Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första skyldiga som avses i 2 § första stycket 7 utgörs av värdet vid stycket 7 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som anges där. Detta försäkringar som anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och värde beräknas enligt åttonde och åttonde styckena. nionde styckena. Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska beräkningsgrunder framräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott. I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket. Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst. Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 8 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av de tillgångar som är hänförliga till avtalet om tjänstepension. Vid tillämpning av tredje stycket 1 skall tillgångar som svarar mot konsolideringsfond enligt 12 kap. 9 § försäkringsrörelselagen anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning till den del fonden enligt bolagsordningen får användas för återbäring till försäkringstagarna eller andra ersättningsberättigade på grund av försäkringar.

3 9 § Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 § om inte annat följer av andra och fjärde styckena. För den del av skatteunderlaget För den del av skatteunderlaget som hos sådan skattskyldig som som hos sådan skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1–3 och 7 avses i 2 § första stycket 1–3, 7 är hänförligt till annan person- och 8 är hänförligt till annan perförsäkring än pensionsförsäkring sonförsäkring än pensionsförsäkuppgår skatten till 30 procent av ring eller till annat med personförnio tiondelar av skatteunderlaget. säkring jämförbart tjänstepensionsavtal än sådant som avses i 28 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) uppgår

3 Senaste lydelse 2004:1304. 16

skatten till 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget. Med pensionsförsäkring likställs i denna paragraf en sådan kapitalförsäkring som 1. avses i 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen inkomstskattelagen (1999:1229), eller 2. uppfyller villkoren i 58 kap. 2. uppfyller villkoren i 58 kap. 6–16 §§ inkomstskattelagen, om 6–16 §§ inkomstskattelagen, om den har meddelats i en sådan den har meddelats i en sådan verksamhet som avses i 2 kap. 1 § verksamhet som avses i 2 kap. 1 § 2 lagen (1998:293) om utländska 2 (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i försäkringsgivares och utländska Sverige. tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Med pensionsförsäkring likställs också sådana avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren i 58 kap. 2 a § första stycket 2 inkomstskattelagen. I det fall beskattningsåret är I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader längre eller kortare än 12 månader skall skattesatsen jämkas i mot- skall skattesatsen jämkas i motsvarande mån. Sådan jämkning svarande mån. Sådan jämkning skall också göras om hela behåll- skall också göras om hela behållningen på ett pensionssparkonto ningen på ett pensionssparkonto avskattas enligt 58 kap. 33 § avskattas enligt 58 kap. 33 § inkomstskattelagen eller avsätt- inkomstskattelagen eller avsättning som avses i 3 § fjärde stycket ning som avses i 3 § femte stycket helt upplöses under beskattnings- helt upplöses under beskattningsåret. Överlåts ett helt försäkrings- året. Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkrings- bestånd från ett livförsäkringsföretag till ett annat sådant företag företag till ett annat sådant företag eller sker fusion enligt 15 a kap. 1 eller sker fusion enligt 15 a kap. 1 eller 18 § försäkringsrörelselagen eller 18 § försäkringsrörelselagen (1982:713) inträder det över- (1982:713) inträder det övertagande företaget i det överlåtande tagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. företagets skattemässiga situation.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas första gången vid 2007 års taxering.

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 5 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 1 kap . 5 § Om inget annat anges har termer och uttryck som används i denna lag samma betydelse och tillämpningsområde som i 1. a) taxeringslagen (1990:324), b) inkomstskattelagen (1999:1229), c) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, d) lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, e) lagen (1990:661) om avkast- e) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall ningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1-5 som avses i 2 § första stycket 1-5, och 7 den lagen, 7 och 8 den lagen , f) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, g) lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift, h) lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, i) lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, och j) 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980) när det gäller bestämmelser om skyldighet att lämna uppgifter till ledning för taxering och annat bestämmande av underlag för skatt eller avgift, bedömning av skattskyldighet, beskattning enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller beskattning utomlands, 2. mervärdesskattelagen (1994:200) när det gäller redovisning av mervärdesskatt, samt 3. skattebetalningslagen (1997:483) när det gäller skyldighet att lämna uppgifter till ledning för registrering av skatteavdrag. Vid användandet i denna lag av termer och uttryck som avses i inkomstskattelagen (1999:1229) skall med juridisk person även avses dödsbon, handelsbolag och europeiska ekonomiska intressegrupperingar men inte investeringsfonder.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2006.

1 Senaste lydelse 2004:72. 18

3 Ärendet och dess beredning

Regeringen har i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut, prop. 2004/05:165, föreslagit lagändringar för att genomföra det s.k. tjänstepensionsdirektivet, Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (EGT L 235, 23.09.2003, s 10, Celex 32003L0041). Några förslag till ändringar i skattelagstiftningen lämnades dock inte i propositionen. De skattefrågor som blir aktuella med anledning av att direktivet genomförs skall enligt propositionen beredas särskilt. Under våren 2005 utarbetades en promemoria inom Finansdepartementet med förslag till nödvändiga ändringar av skattereglerna med anledning av tjänstepensionsdirektivet. Ändringarna berörde endast utländska tjänstepensionsinstitut eftersom de svenska instituten omfattas av befintliga skatteregler. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1 . Promemorians författningsförslag finns i bilaga 2 . Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En remissammanställning finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2005/3190). I lagrådsremissen behandlas promemorians förslag.

4 Bakgrund

Den civilrättsliga regleringen av tjänstepensioner inskränker sig till de regler som gäller för försäkringsverksamhet och tryggande av pensionsutfästelser. Den skatterättsliga lagstiftningen om tjänstepensioner reglerar däremot ingående ramar och villkor för avsättningar för framtida pensionsutbetalningar. Avsättningar inom dessa ramar och villkor faller inom ett skattegynnat område genom att kostnaderna är avdragsgilla för arbetsgivaren och förmånen skattefri för arbetstagaren. Arbetstagaren beskattas således inte förrän pensionen betalas ut. Vidare beskattas avkastningen på pensionskapitalet lägre än annan avkastning på kapital och särskild löneskatt tas ut på avsättningarna i stället för socialavgifter. Försäkringsföretag och andra aktörer på tjänstepensionsmarknaden beskattas enligt särskilda regler i inkomstskattelagen (1999:1229) och lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, nedan avkastningsskattelagen.

Avdragsrätt för arbetsgivare

Pensionsavsättningar som en arbetsgivare gör för sina anställda grundar sig i regel på ett löfte eller en utfästelse från arbetsgivaren till den anställde om framtida pension. En sådan utfästelse om rätt till pension är en del av den ersättning som betalas för arbetstagarens förvärvsarbete. 19

Tjänstepension kan därför betraktas som uppskjuten lön. Lön är normalt avdragsgill oavsett dess storlek och beskattas hos arbetstagaren i takt med att den betalas ut. Jämfört med lön är pension emellertid en speciell personalkostnad eftersom arbetsgivarens avsättningar ofta görs under lång tid innan pensionen skall betalas ut. Avdrag för pensionsavsättning respektive beskattning av utfallande pension sker alltså vid olika tidpunkter. För att bl.a. säkerställa att den anställde verkligen blir beskattad för de framtida pensionsutbetalningarna får arbetsgivaren endast dra av utgifter för att trygga pensionsutfästelser om tryggandet sker i någon av de skattemässigt godkända tryggandeformerna betalning av premie för pensionsförsäkring, överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) eller avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. För avdragsrätt krävs också att det är fråga om utgifter för pension, dvs. att det finns ett pensioneringssyfte. Pensioneringssyftet definieras genom inkomstskattelagens kvantitativa och kvalitativa regler beträffande arbetsgivarens avdragsrätt. De kvantitativa villkoren tar sikte på storleken på och omfattningen av de förmåner som får tryggas eller de premier som får betalas respektive avsättningar som får göras med avdragsrätt. Avdraget får enligt huvudregeln inte överstiga 35 procent av pensionsgrundande ersättning enligt avtal. Avdraget får dock inte heller överstiga 10 prisbasbelopp. Förutom huvudregeln finns det en kompletteringsregel i de fall då ett tidigare underfinansierat pensionsskydd behöver förbättras eller vid avtalspensioneringar. De kvalitativa pensionsvillkoren tar främst sikte på utformningen av de förmåner för vilka avdragsrätt föreligger vid tryggandet – ålderspension, sjukpension och efterlevandepension. Kraven innebär bl.a. att en ålderspension normalt inte får börja betalas ut före 55 års ålder, inte under kortare tid än fem år och att pensionen under de första fem åren inte får betalas ut med sjunkande belopp.

Särskild löneskatt på arbetsgivarens pensionskostnader

Arbetsgivarnas kostnader för tryggande av tjänstepensioner enligt något av de skattemässigt godkända alternativen leder inte till någon förmånsbeskattning för den anställde med åtföljande uttag av sociala avgifter. Kostnaderna beskattas i stället enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP). Den särskilda löneskatten tas ut på inkomster som inte ger arbetstagaren rätt till förmåner från socialförsäkringen och skall motsvara skatteinnehållet i socialavgifterna. Skatten tas i princip ut av arbetsgivaren när pensionen tryggas och senast vid utbetalningstillfället.

Inkomstbeskattning av tjänstepension

Pension är skattepliktig som inkomst av tjänst. Som pension anses förutom allmän pension, ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring eller betalningar på grund av 20

pensionsförsäkring (10 kap. 5 § inkomstskattelagen). Även vid återköp av pensionsförsäkring beskattas utfallande belopp hos den enskilde. Pensionsrätt i anställning är en förmån i tjänsten och som sådan i princip skattepliktig i inkomstslaget tjänst. Om arbetsgivarens kostnad för tryggande av pension avser något av de skatterättsligt godkända alternativen undantas dock pensionsförmånen från beskattning (11 kap. 6 § inkomstskattelagen).

Beskattning av livförsäkringsföretag, understödsföreningar och pensionsstiftelser

Livförsäkringsföretag beskattas enligt särskilda regler i 39 kap. inkomstskattelagen. Dessa företag är skattskyldiga dels enligt inkomstskattelagen, dels enligt avkastningsskattelagen på pensionsmedel. Den principiella uppdelningen av skattskyldigheten mellan lagarna baseras på arten av företagets verksamhet. Den del av verksamheten som hänför sig till förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning och influtna premier inkomstbeskattas inte (39 kap. 3 § inkomstskattelagen) och utgifter för den verksamheten får inte dras av. Beskattningen av denna del av verksamheten i ett livförsäkringsföretag sker i stället enligt avkastningsskattelagen. Inkomster som hänför sig till avgångsbidragsförsäkringar och de rena riskförsäkringarna sjuk-, olycksfalls- och grupplivförsäkringar skall tas upp enligt inkomstskattelagen och ingår inte i underlaget för avkastningsskatt. Överskottet av försäkringsrörelsen till den del det avser dessa försäkringar skall i stället inkomstbeskattas. Även ett livförsäkringsföretags egen verksamhet, dvs. verksamhet som inte hänför sig till förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning beskattas enligt inkomstskattelagen. Skattskyldighet föreligger dock inte för influtna försäkringspremier och avdrag får inte göras för utbetalda försäkringsersättningar. Understödsföreningar är skattskyldiga enligt inkomstskattelagen bara för inkomst på grund av innehav av sådan fastighet som inte förvaltas i livförsäkringsverksamhet (7 kap. 19 § inkomstskattelagen). I övrigt är föreningarna skattskyldiga enligt avkastningsskattelagen. Pensionsstiftelser är helt undantagna från skattskyldighet enligt inkomstskattelagen (7 kap. 2 § inkomstskattelagen). Stiftelserna betalar i stället avkastningsskatt.

Avkastningsskatt

Livförsäkringsföretag, understödsföreningar och pensionsstiftelser betalar som nämnts ovan avkastningsskatt för avkastningen på pensionskapitalet. Skatteunderlaget beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag. Därefter beräknas en schablonmässig avkastning på detta kapital genom att underlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före beskattningsåret. För svenska livförsäkringsföretag, utländska livförsäkringsföretag med fast driftställe i Sverige, understödsföreningar och pensionsstiftelser 21

utgörs kapitalunderlaget av värdet av samtliga tillgångar, både omsättnings- och anläggningstillgångar, minskat med finansiella skulder, vid beskattningsårets ingång. Utländska försäkringsföretag omfattas av samma regler men skall endast medräkna de tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige bedrivna försäkringsrörelsen. Kapitalunderlaget för skattskyldiga som innehar utländska kapital- eller pensionsförsäkringar är försäkringarnas värde vid beskattningsårets ingång. Detta värde utgörs av försäkringarnas på försäkringstekniska beräkningsgrunder framräknade återköpsvärden med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott. Från och med den 1 januari 2005 (prop. 2004/05:31, bet. 2004/05:SkU14, rskr, 2004/05:132, SFS 2004:1304) är skattesatsen för avkastningsskatt 15 procent för livförsäkringar, om de uppfyller villkoren för pensionsförsäkring i 58 kap. 6–16 §§ inkomstskattelagen. För livförsäkringar meddelade utomlands skall detta bara gälla om de har meddelats av en EES-försäkringsgivare i en verksamhet som bedrivs i Sverige enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige. Utländska livförsäkringar, vilka i stort sett alltid klassificeras som kapitalförsäkringar, beskattas alltså sedan den 1 januari 2005 enligt samma skattesats som svenska pensionsförsäkringar vad gäller avkastningsskatt förutsatt att de uppfyller de kvalitativa villkoren för pensionsförsäkring. Vidare gäller den lägre skattesatsen för försäkringar som uppfyller kraven på att vara en pensionsförsäkring, men som parterna valt att betrakta som en kapitalförsäkring (jfr 58 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen). För övriga kapitalförsäkringar är skattesatsen 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget, dvs. skattesatsen för kapitalunderlag som avser kapitalförsäkringar är i praktiken 27 procent.

Förmögenhetsskatt

Kapitalförsäkringar, dvs. livförsäkringar som inte uppfyller villkoren för pensionsförsäkringar, skall tas upp som en tillgång vid beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten. Pensionsförsäkringar undantas däremot från förmögenhetsskatt. Sedan den 1 januari 2005 är utländska försäkringar, som hade varit pensionsförsäkringar om de hade tecknats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige, också undantagna från förmögenhetsskatt. Detta undantag från huvudregeln att kapitalförsäkringar är förmögenhetsskattepliktiga tillgångar gäller dock endast för försäkringar meddelade av EES-försäkringsgivare. För skattefrihet gäller dessutom att försäkringsgivaren skall iaktta bestämmelserna i lagen om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige. Vidare gäller att även försäkringar meddelade i Sverige, som uppfyller kraven på att vara en pensionsförsäkring, men som parterna valt att betrakta som kapitalförsäkringar, undantas från förmögenhetsbeskattning.

Redovisning och kontrolluppgifter

Enligt 13 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) skall utländska företag som driver bankverksamhet, 22

värdepappersrörelse, fondverksamhet, finansieringsverksamhet eller försäkringsverksamhet i Sverige utan att inrätta en filial eller motsvarande etablering här, innan verksamheten inleds ge in en skriftlig förbindelse till Finansinspektionen om att lämna kontrolluppgifter i enlighet med bestämmelserna i lagen. Beträffande kapitalförsäkring m.m. gäller vidare enligt 11 kap. 8 § LSK att kontrolluppgift skall lämnas om en sådan försäkring som är skattepliktig enligt 3 § första stycket 8 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt eller som avses i 2 § första stycket 7 avkastningsskattelagen.

EG-rätten

Den svenska tjänstepensionsbeskattningen inrymmer vissa EG-rättsliga frågor. Det gäller särskilt den inkomstskattemässiga åtskillnad som görs mellan livförsäkringar meddelade i Sverige respektive i utlandet. Promemorian innehåller en utförlig redogörelse för EG-rätten inklusive relevanta rättsfall från EG-domstolen på pensionsområdet. Slutsatsen i promemorian är att det bör vara förenligt med fördraget att på motsvarande sätt som gäller i fråga om pensionsförsäkringar göra åtskillnad mellan å ena sidan avtal om tjänstepension som har träffats med ett institut med fast driftställe i Sverige och å andra sidan avtal träffade med institut utan sådant driftställe här.

5 Utgångspunkter för en skatterättslig reglering för utländska tjänstepensionsinstitut

Regeringens bedömning : Skatteregler som berör verksamhet i utländska tjänstepensionsinstitut bör utformas med utgångspunkt i de regler som gäller i fråga om utländska försäkringsgivare, svenska understödsföreningar och pensionsstiftelser. Utländska tjänstepensionsinstitut bör dessutom under vissa förutsättningar kunna omfattas av reglerna om avdrag för tryggande av pensionskostnader i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som yttrat sig beträffande hur skattereglerna bör utformas tillstyrker eller har inget att invända mot den valda lösningen för att anpassa lagstiftningen till genomförandet av tjänstepensionsdirektivet. Kammarrätten i Göteborg menar dock att tillämpningssvårigheter kan uppkomma avseende vissa formuleringar. Föreningen Svenskt Näringsliv, Sveriges Försäkringsförbund, Svenska föreningen för partsförvaltande institut för riks- och pensionsplaner och Tjänstepensionsförbundet ifrågasätter promemorians bedömning beträffande etableringskravet och EG-rätten. Sveriges Försäkringsförbund har påpekat att det innebär ett inte obetydligt inslag av subjektivitet att bedöma om en verksamhet eller en produkt kan ”likställas” eller ”jämföras” med försäkring respektive 23

pensionsstiftelse. Förbundet hyser farhågor om att förslaget innebär konkurrensfördelar för utländska tjänstepensionsinstitut. Svenska föreningen för partsförvaltande institut för risk- och pensionsplaner har pekat på behovet av att närmare precisera vilka krav som skall vara uppfyllda för att ett avtal om tjänstepension skall anses vara jämförbart med en försäkring eller att ett institut skall anses vara likställt med en pensionsstiftelse.

Skälen för regeringens bedömning

Den svenska marknaden för förvaltning av pensionskapital är uppdelad mellan livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser med livförsäkringsbolagen som den helt dominerande aktören. Såväl livförsäkringsverksamhet som förvaltning i en pensionsstiftelse är reglerad i lag och står under tillsyn av Finansinspektionen respektive länsstyrelsen. Kapital som förvaltas för pensionsändamål beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Livförsäkringsbolagen är dessutom skattskyldiga enligt inkomstskattelagen för näringsinkomster som inte hänför sig till pensionsverksamheten. Arbetsgivare som har utgifter för tryggande av pensionsutfästelser får göra avdrag för överföringar till pensionsstiftelser och premiebetalningar till livförsäkringsbolag och understödsföreningar förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. Förvaltning av pensionskapital är alltså en strikt reglerad verksamhet. Tillstånd för att bedriva verksamhet i form av förvaltning av pensionskapital kan medges endast för livförsäkringsföretag, bankföretag, understödsföreningar och pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Genomförandet av tjänstepensionsdirektivet innebär att nya aktörer tillåts att driva sådan verksamhet i Sverige. De nuvarande skattereglerna på tjänstepensionsområdet reglerar främst formen och omfattningen när det gäller arbetsgivarens avdragsrätt för utgifter för tryggande av framtida pensioner till arbetstagare. I 28 kap. inkomstskattelagen anges således ett antal skattemässigt ”godkända” former för tryggande av sådana utgifter. Om arbetsgivaren väljer någon av dessa former medges avdrag för utgiften. De nuvarande skattereglerna innehåller också bestämmelser om beskattningen av själva tjänstepensionsverksamheten, dvs. beskattning av försäkringsföretag, understödsföreningar och pensionsstiftelser. I och med genomförandet av tjänstepensionsdirektivet kommer en ny företeelse, utländska tjänstepensionsinstitut, att kunna etablera sig i Sverige för att bedriva tjänstepensionsverksamhet via fasta driftställen här. Med tjänstepensionsinstitut avses ett institut som oavsett dess rättsliga form, förvaltar fonderade medel och som är etablerat oberoende av uppdragsgivande företag utifrån syftet att tillhandahålla tjänstepensioner. Försäkringsbolag, kreditinstitut, fondföretag och värdepappersföretag som omfattas av annan gemenskapsrättslig reglering är undantagna och utgör således inte tjänstepensionsinstitut. Tjänstepensionsinstitut skall tillhandahålla tjänstepensioner eller bedriva verksamhet som är föranledd av tjänstepension. Med tjänstepension avses avtal som instituten ingår med arbetsgivare i Sverige i syfte att 24

trygga förmåner som har samband med yrkesutövning. Förmånerna skall betalas ut som periodiska utbetalningar eller som engångsbelopp. De kan också avse ersättning vid dödsfall, invaliditet, sjukdom eller vid anställningens upphörande. Utländska tjänstepensionsinstitut kan antas bedriva verksamhet i Sverige som motsvarar verksamheten i understödsföreningar och pensionsstiftelser. Det kan också antas att det kan förekomma institut som enbart är kapitalförvaltande. Vidare är det möjligt att instituten kompletterar pensionsförmånerna med förmåner som är jämförbara med vissa riskförsäkringar, som inte meddelas av t.ex. understödsföreningar. Den nuvarande skattelagstiftningen innehåller inte några regler för de utländska tjänstepensionsinstitutens egen verksamhet. Reglerna som tillämpas på utländska försäkringsgivare med fast driftställe i Sverige blir t.ex. inte tillämpliga. De utländska tjänstepensionsinstituten omfattas inte heller av de befintliga reglerna om avdragsrätt för arbetsgivarens utgifter för tryggande av pensionsutfästelser. Det är således inte möjligt att göra avdrag för utgifter för tryggande av pensionsutfästelser enligt 28 kap. inkomstskattelagen om tryggandet sker i ett utländskt tjänstepensionsinstitut. Regeringen konstaterar därför i likhet med vad som görs i promemorian att det är nödvändigt med en komplettering av skattereglerna för att genomföra tjänstepensionsdirektivet. Flera remissinstanser, bl.a. Kammarrätten i Göteborg, Sveriges Försäkringsförbund och Svenska föreningen för partsförvaltande institut för risk- och pensionsplaner har påpekat att de lagförslag som föreslås i promemorian kan innebära tillämpningssvårigheter med hänsyn till de oklara formuleringar som används. Den skattemässiga regleringen av arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnader bygger på att tryggande som sker i ett antal angivna former får en skattegynnad behandling. När det gäller rörelsereglerna på det finansiella området, inklusive tjänstepensionsområdet, finns en ambition att gå över till en funktionellt inriktad lagstiftning. Regeringen har t.ex. i prop. 2004/05:165, s. 100, anfört att en funktionellt inriktad lagstiftning till skillnad mot en institutionellt inriktad reglering är mer flexibel och skapar bättre förutsättningar för god konkurrens. Utvecklingen mot en funktionellt indelad lagstiftning på det finansiella området kan få betydelse även för skattereglerna för denna typ av verksamhet. Så kan t.ex. en mer funktionellt inriktad lagstiftning övervägas när det gäller reglerna om arbetsgivarens avdragsrätt för utgifter för tryggande av pensionskostnader. Syftet med en sådan lagstiftning skulle kunna vara att åstadkomma regler som är lättare att anpassa till förändringar i omvärlden. Nuvarande lagstiftning på tjänstepensionsområdet, främst när det gäller arbetsgivarens avdragsrätt är starkt forminriktad och förändringar som rör en övergång till en annan lagstiftningsteknik kräver överväganden som inte är lämpliga att göra i detta sammanhang. Eftersom utgångspunkten för lagändringarna således är den befintliga formbundna lagstiftningen och då det inte är aktuellt att vidga själva kretsen av tryggandeformer, följer att avtal om tjänstepension som träffas med utländska tjänstepensionsinstitut bör införlivas i lagstiftningen bara i de delar avtalen kan jämställas med befintliga tryggandeformer. 25

På samma sätt måste en anpassning till vissa begrepp som används i lagstiftningen ske. Ett tydligt exempel på detta är att det måste beaktas att de förmåner som utländska tjänstepensionsinstitut kan tillhandahålla inte utgör försäkringar enligt försäkringsrörelsereglerna, utan definieras som avtal om tjänstepension. Detta hindrar inte att tjänstepensionsavtalen i andra sammanhang bedöms vara försäkringar, t.ex. i institutets hemland. De svenska understödsföreningarna meddelar t.ex. försäkringar enligt svensk rätt men är tjänstepensionsinstitut enligt tjänstepensionsdirektivet. Om en utländsk motsvarighet till en svensk understödsförening bedriver verksamhet i Sverige enligt förslaget till ändringar i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige kommer avtalen som föreningen ingår med arbetsgivare att anses som avtal om tjänstepension och inte som tjänstepensionsförsäkring, oavsett om avtalet till sitt innehåll och funktion är identiskt med en tjänstepensionsförsäkring. Regeringen har förståelse för att formuleringarna som används i lagförslaget i vissa delar kan upplevas som oklara men anser att den valda lösningen ger möjlighet att med tillräcklig säkerhet fastställa vilka utländska tjänstepensionsinstitut som omfattas av reglerna. En viss grad av oklarhet är dessutom enligt regeringens mening oundviklig bl.a. därför att det än så länge saknas civilrättslig reglering när det gäller innehållet i tjänstepensionsavtalen. När det gäller frågan om ett tjänstepensionsavtal är jämförbart med försäkring kan ledning för hur detta skall tolkas hämtas dels i försäkringsrörelselagen som innehåller en definition av begreppet livförsäkring, dels i inkomstskattelagen (1999:1229), främst 58 kap., där det utförligt anges vad som avses med pensionsförsäkring. För att avgöra vilka institut som ”kan likställas med en pensionsstiftelse” kan ledning i första hand hämtas i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. regler om pensionsstiftelser. Beträffande Sveriges Försäkringsförbunds anmärkning om konkurrensfördelar för de utländska tjänstepensionsinstituten anser regeringen att det är svårt att nu uttala sig om detta. Beroende på hur marknaden för tjänstepensionslösningar utvecklar sig kan det dock finnas anledning att återkomma i denna fråga om det visar sig att förbundets farhågor besannas. Som flera remissinstanser, bl.a. Föreningen Svenskt Näringsliv och Sveriges Försäkringsförbund anfört finns det fler frågor på tjänstepensionsområdet som behöver ses över, t.ex. etableringskravet och avkastningsskatten. En sådan översyn av skatteregleringen på pensionsområdet har redan inletts och sker inom ramen för Pensionsskatteutredningens uppdrag (dir. 2004:99). Regeringen lämnar därför nu endast förslag till de ändringar i skattelagstiftningen som bedöms nödvändiga för att tjänstepensionsdirektivet skall kunna genomföras på skatteområdet. Utländska tjänstepensionsinstitut som kan likställas med de svenska tjänstepensionsinstituten (understödsföreningar och pensionsstiftelser) bör då omfattas av samma regler som de svenska motsvarigheterna. Regeringens bedömning, som överensstämmer med promemorians, är därför att skattereglerna för de svenska instituten skall gälla för motsvarande utländska institut. För övriga utländska tjänstepensionsinstitut, dvs. sådana som inte motsvarar de svenska 26

instituten, skall beskattning ske enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet i inkomstskattelagen. Så gott som samtliga remissinstanser har ställt sig bakom denna principiella utgångspunkt för skatteregleringen för utländska tjänstepensionsinstitut. När det gäller avdragsrätten för tryggande av pensionskostnader bör, som föreslås i promemorian, även kostnader för tryggande som sker i utländska tjänstepensionsinstitut under vissa förutsättningar omfattas av avdragsrätten enligt 28 kap. inkomstskattelagen.

Etableringskravet

De svenska reglerna om arbetsgivarens avdragsrätt bygger på det s.k. etableringskravet. Avdrag medges således för ett antal angivna tryggandeformer vilka har det gemensamt att tryggandet av utfästelsen sker i verksamheter som bedrivs från fasta driftställen i Sverige. När det gäller avdragsrätten för kostnader för pension som tryggas i utländska tjänstepensionsinstitut är utgångspunkten att ett motsvarande etableringskrav skall gälla. Det innebär att det görs skattemässig åtskillnad mellan tjänstepensionsavtal som tillhandhålls i en verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige och sådana som tillhandhålls i verksamheter som bedrivs enbart i andra medlemsstater. En sådan åtskillnad är inte självklar med hänsyn till EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för bl.a. företag och tjänster. Promemorian innehåller i avsnitt 3.9 en utförlig redogörelse för de EGrättsliga frågor som berör den svenska tjänstepensionsbeskattningen, särskilt den inkomstskattemässiga åtskillnad som görs mellan livförsäkringar meddelade i Sverige respektive i utlandet. Slutsatsen i promemorian är att EG-domstolens avgöranden bör kunna tolkas som att det är förenligt med fördraget att göra åtskillnad mellan pensionsförsäkringar tecknade i en medlemsstat och försäkringar tecknade i en annan medlemsstat under vissa förutsättningar. Detta har också bekräftats genom regeringsrättens dom i RÅ 2004 ref. 84 när det gäller individuella pensionsförsäkringar. Även för tjänstepensionsförsäkringar görs i promemorian bedömningen att det bör vara förenligt med fördraget att på motsvarande sätt som gäller för pensionsförsäkringar göra åtskillnad mellan å ena sidan avtal om tjänstepension som träffats med ett institut med fast driftställe i Sverige och å andra sidan avtal träffade med institut utan sådant fast driftställe här. Flera remissinstanser, bl.a. Föreningen Svenskt Näringsliv och Sveriges Försäkringsförbund , ifrågasätter promemorians bedömning beträffande EG-rätten och de svenska tjänstepensionsreglerna. Några närmare skäl för detta framförs dock inte. Frågan om etableringskravets förenlighet med EG-rätten är komplex och rymmer flera möjliga tolkningar. Det ingår i pensionsskatteutredningens uppdrag att lämna förslag till hur bl.a. tjänstepensionsbeskattningen bör utformas med hänsyn till EG-rätten. Förslagen i detta lagstiftningsärende är utformade utifrån att etableringskravet behålls.

6 Inkomstskatteförslag

6.1 Beskattning av utländska tjänstepensionsinstitut

Regeringens förslag : Bestämmelserna om utländska juridiska personer skall tillämpas på utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver verksamhet i Sverige enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Ett sådant institut kommer därmed att vara skattskyldigt för inkomst från det fasta driftstället enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Om det utländska tjänstepensionsinstitutet med hänsyn till dess ändamål och verksamhet är sådant att det kan likställas med en pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen), skall inkomster hänförliga till tillgångar och skulder som tryggar pensionsutfästelserna inte tas upp till beskattning. Om verksamheten i ett utländskt tjänstepensionsinstitut är jämförbar med försäkringsverksamhet bör institutet beskattas enligt samma principer som gäller för utländska livförsäkringsföretag. Det innebär bl.a. att inkomster hänförliga till förmåner som är jämförbara med avgångsbidragsförsäkring, sjuk- och olycksfallsförsäkring och grupplivförsäkring beskattas enligt inkomstskattelagen medan inkomster hänförliga till tjänstepensionsavtal jämförbara med kapital- eller pensionsförsäkringar inte skall tas upp som inkomst. Inkomster som inte skall tas upp enligt inkomstskattelagen skall ingå i institutets skatteunderlag enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som har yttrat sig i frågan tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Finansinspektionen anser att begreppet ”utländskt tjänstepensionsinstitut” genomgående bör användas i lagtexten. Föreningen Svenskt Näringsliv anser att det bör klargöras om avsikten är att utländska tjänstepensionsinstitut som likställs med svenska pensionsstiftelser kan ha blandad verksamhet.

Skälen för regeringens förslag

Utländsk juridisk person

Ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan enligt förslaget i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut (prop. 2004/05:165) om ändring i 2 kap. 1 a § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (LUFV) bedriva verksamhet i Sverige från en sekundäretablering eller genom gränsöverskridande verksamhet. Med sekundäretablering avses beträffande sådana institut en etablering i Sverige genom generalagent

eller filial (1 kap. 8 § LUFV). En sådan etablering utgör ett fast driftställe enligt 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229). I nämnda proposition finns inga bestämmelser om i vilken associationsform ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall bedriva sin verksamhet. Inte heller tjänstepensionsdirektivet innehåller några bestämmelser i detta avseende. Det kan därför antas att utländska tjänstepensionsinstitut kan komma att bedrivas i en rad olika associationsformer, inklusive sådana som inte skulle vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § första stycket inkomstskattelagen. För att säkerställa att ett utländskt tjänstepensionsinstitut blir skattskyldigt i Sverige föreslås i promemorian att en uttrycklig bestämmelse införs om att bestämmelserna om utländska juridiska personer också skall tillämpas på utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver verksamhet i Sverige enligt lagen om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Remissinstanserna har endast haft lagtekniska synpunkter på förslaget. Regeringen bedömer i likhet med vad som görs i promemorian att det uttryckligen behöver anges att bestämmelserna om utländska juridiska personer skall tillämpas på utländska tjänstepensionsinstitut. I 6 kap. 8 § anges att en ”utländsk association” som uppfyller vissa villkor är en utländsk juridisk person. Eftersom begreppet ”utländsk association” redan används för att beteckna vad som kan vara en utländsk juridisk person har regeringen av lagtekniska skäl valt att också använda det uttrycket i förslaget till tillägg i paragrafens andra stycke. Förslaget i denna del föranleder en ändring av 6 kap. 8 § inkomstskattelagen.

Verksamheter som bedrivs av utländska tjänstepensionsinstitut

Ett utländskt tjänstepensionsinstitut som i sitt hemland har tillstånd eller är registrerat för att bedriva verksamhet avseende tjänstepension får enligt förslaget till 2 kap. 1 och 1 a §§ LUFV i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut (prop. 2004/05:165) bedriva sådan verksamhet också i Sverige. Med tjänstepension avses enligt förslaget i 1 kap. 6 § LUFV sådana avtal som ett utländskt tjänstepensionsinstitut ingår med arbetsgivare här i landet och som syftar till att trygga förmåner som har samband med yrkesutövning, 1. vilka betalas ut i form av engångsbelopp eller periodiska utbetalningar och beror av att en eller flera personer uppnår eller förväntas uppnå en viss ålder eller, 2. om de kompletterar förmåner enligt 1 och tillhandahålls sekundärt, i form av utbetalningar vid dödsfall, invaliditet eller upphörande av anställning eller i form av bidrag eller tjänster som tillhandahålls vid sjukdom, medellöshet eller dödsfall. Med avtal om tjänstepension avses inte sådana avtal som tecknas för egen räkning av egenföretagare. Ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall i sin verksamhet i Sverige följa svensk lag och svenska myndigheters beslut och föreskrifter samt svara inför svensk domstol (1 kap. 4 § LUFV). 29

Som framhålls i promemorian är tjänstepension som den definieras i förslaget en ny typ av tjänstepensionsavtal som involverar en tredje part, vid sidan av arbetsgivaren och arbetstagaren. Tjänstepensionsavtal enligt nuvarande lagstiftning som inkluderar en tredje part tecknas nämligen så gott som uteslutande genom försäkringsavtal eller genom inrättande av en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Den funktion som ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan antas få i Sverige är ett mellanting av pensionsstiftelse och försäkringsgivare men kan också ha likheter med renodlad självständig kapitalförvaltning. I den utsträckning som beskattningen skulle skilja sig åt mellan svenska och utländska tjänstepensionsinstitut kan det vara diskriminerande om villkoren är sämre för utländska än för svenska institut. Om de skattemässiga förutsättningarna för de utländska instituten i stället skulle vara bättre än för de svenska skulle det vara en konkurrensnackdel för svenska institut. Båda situationerna bör undvikas. En så likvärdig beskattning som möjligt av svenska respektive utländska tjänstepensionsinstitut bör i stället eftersträvas. Med den utgångspunkten föreslås i promemorian dels att utländska pensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse bör beskattas enligt samma regler som gäller för pensionsstiftelser enligt tryggandelagen, dels att utländska tjänstepensionsinstitut som tillhandahåller förmåner som är jämförbara med en försäkring bör behandlas enligt samma principer som gäller för försäkringsföretag. När det först gäller förslaget om utländska pensionsinstitut som kan likställas med pensionsstiftelser har Föreningen Svenskt Näringsliv påpekat att förslaget i promemorian väcker frågan om dessa institut kan ha blandad verksamhet, dvs. fungera som en pensionsstiftelse samtidigt som det tillhandahåller andra förmåner. Enligt art.7 i tjänstepensionsdirektivet måste ett tjänstepensionsinstitut begränsa sin verksamhet till tjänstepensioner jämte sådan verksamhet som föranleds av tjänstepensionsverksamheten. Svenska pensionsstiftelser skall dessutom enligt tryggandelagen uteslutande ha som ändamål att trygga utfästelse om pension till arbetstagare och arbetstagares efterlevande, vilket ytterligare inskränker deras verksamhet jämfört med vad som anges i direktivet. När det gäller att bedöma om ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan likställas med en pensionsstiftelse är det enligt regeringens bedömning dock knappast möjligt att utesluta att det utländska institutet samtidigt ägnar sig åt annan tjänstepensionsverksamhet än att bara fungera som pensionsstiftelse, naturligtvis under förutsättning att lagen i institutets hemland tillåter det. Det avgörande för om institutet kan likställas med en pensionsstiftelse bör vara innehållet i avtalet om tjänstepension som ingåtts med arbetsgivaren. Villkoren i det avtalet bör vara vägledande för bedömningen av om institutet kommer att ha samma funktion i förhållande till arbetsgivaren som en pensionsstiftelse. Det förhållandet att institutet eventuellt har ett avtal med en annan arbetsgivare med andra villkor bör alltså inte omedelbart medföra att institutet inte skall anses kunna likställas med en pensionsstiftelse. I förhållande till promemorians förslag bör lagtexten klargöras på denna punkt. Regeringens förslag, som i övrigt ansluter till promemorians, innebär således att ett instituts inkomster som är hänförliga till avtal om 30

tjänstepension med villkor som innebär att institutet till ändamål och verksamhet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, inte skall beskattas enligt inkomstskattelagen. I den mån ett sådant tjänstepensionsinstitut har andra inkomster än inkomster från avtal med den innebörden skall dessa beskattas enligt inkomstskattelagen. Frågan om den skattemässiga behandlingen av utländska tjänstepensionsinstitut som kan likställas med pensionsstiftelser behandlas utförligare i anslutning till frågan om arbetsgivarens avdragsrätt i avsnitt 6. När det sedan gäller andra utländska tjänstepensionsinstitut än sådana som kan likställas med pensionsstiftelser tillhandahåller dessa tjänstepensionsförmåner av skilda slag. Enligt förslaget till ändringar i LUFV i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut (prop. 2004/05:165) utgör dessa förmåner inte försäkringar enligt försäkringsrörelselagstiftningen. Emellertid kan som nämnts förmånerna ändå vara att anse som försäkringar i andra sammanhang, t.ex. i institutets hemland. Skillnaderna mellan avtal om tjänstepension och försäkringsavtal är således mer rörelsebetingade än sakligt motiverade. Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut tillhandahåller förmåner som förvisso inte utgör försäkringar enligt LUFV men till sin karaktär är jämförbara med en försäkring bör dessa avtal, enligt promemorian, skattemässigt behandlas enligt samma principer som försäkringar. De principer som ligger till grund för beskattningen av försäkringsföretag enligt 39 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen bör då enligt promemorian också tillämpas när det gäller sådana utländska tjänstepensionsinstitut, vilket i sin tur innebär att inkomstbeskattningen av dessa institut följer den princip för uppdelning av inkomsterna som gäller för försäkringsföretag. Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft några invändningar mot den lösning som föreslås i promemorian. Regeringen delar bedömningen att beskattningen av utländska tjänstepensionsinstitut som tillhandahåller förmåner som är jämförbara med försäkring bör ansluta till de principer som gäller för beskattning av försäkringsföretag. Det innebär att inkomster hänförliga till kapital som ett utländskt tjänstepensionsinstitut förvaltar enligt avtal som är jämförbart med livförsäkring bör undantas från beskattning enligt inkomstskattelagen. Detsamma bör gälla premieliknande intäkter som instituten uppbär av arbetsgivaren för sådana avtal. Förslaget innebär vidare att finansiella tillgångar eller skulder som förvaltas för arbetsgivarens räkning för sådana avtal bör ingå i skatteunderlaget för avkastningsskatt på pensionsmedel. Inkomster som ett utländskt tjänstepensionsinstitut får för att tillhandahålla förmåner som är jämförbara med grupplivförsäkringar eller vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar bör dock, på samma sätt som gäller för livförsäkringsföretag, beskattas enligt reglerna för skadeförsäkringsföretag i 39 kap. 6–9 §§ inkomstskattelagen. Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut tillhandahåller förmåner som inte är jämförbara med försäkring bör inkomster från den verksamheten beskattas enligt inkomstskattelagens allmänna bestämmelser om bl.a. inkomst av näringsverksamhet. 31

Förslaget medför ett behov för de utländska tjänstepensionsinstituten att dela upp intäktsposter och kostnadsposter mellan olika delar av sin verksamhet. Den uppdelningen bör göras på skäligt sätt enligt de principer som gäller för försäkringsföretagen. Promemorians förslag bör kompletteras med en bestämmelse med denna innebörd. Förslaget föranleder bl.a. sex nya paragrafer i 39 kap. inkomstskattelagen.

6.2 Arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande i tjänstepensionsinstitut

Regeringens förslag: Arbetsgivaren skall i två fall ha rätt till avdrag enligt reglerna i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) för utgifter för tryggande av utfästelse om pension som sker i ett utländskt tjänstepensionsinstituts fasta driftställe i Sverige. Avdrag skall medges under förutsättning att det utländska tjänstepensionsinstitutets ändamål och verksamhet, enligt avtal om tjänstepension som institutet meddelar, är sådant att institutet kan jämställas med en svensk pensionsstiftelse. Avdrag skall också medges för betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut, om tjänstepensionsavtalet kan likställas med en pensionsförsäkring.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i frågan har inga invändningar mot förslaget. Skatteverket har påpekat att tjänstepensionsavtalet skall ha ingåtts med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige för att avdrag skall kunna medges. Verket föreslår också att promemorians förslag kompletteras med återföringsregler för arbetsgivare som har ingått avtal om tjänstepension som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse och avskattningsregler för det fall villkorsändringar i och förfoganden över tjänstepensionsavtal sker i strid mot pensionsförsäkringsvillkoren i 58 kap. Verket menar att sådana regler behövs för att förhindra att möjligheten till avdrag för avsättningar till tjänstepensionsinstitut under vissa förutsättningar används i skatteundandragande syfte. Verket påpekar även att reglerna om disponibla belopp i 28 kap. 24 § inkomstskattelagen bör vara tillämpliga för utländska tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse. Sveriges Försäkringsförbund ifrågasätter vad avsikten är att reglera med 28 kap. 2 § andra stycket som inte regleras på annat håll. Svenska föreningen för partsförvaltande institut för risk- och pensionsplaner anser att det behövs ett klargörande av vad som avses med ett fast driftställe för ett utländskt tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse.

Skälen för regeringens förslag

Arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnader regleras i 28 kap. inkomstskattelagen. Reglerna anger utrymmet för att skjuta upp beskattningen av arbetsinkomsten genom bl.a. pensionsförsäkring till dess arbetstagaren går i pension och skall ses tillsammans med bestämmelsen i 11 kap. 6 § inkomstskattelagen om att arbetsgivarens utgifter för att trygga pension inte skall tas upp hos arbetstagaren. Avdrag får göras för betalning av pensionsförsäkringspremie och överföringar till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Avsättningen i balansräkningen kan också dras av men är inte av intresse i detta sammanhang då dessa avsättningar inte omfattas av tjänstepensionsdirektivet. De svenska aktörerna på tjänstepensionsmarknaden som omfattas av tjänstepensionsdirektivet, pensionsstiftelser och understödsföreningar, ingår bland de skattemässigt godkända tryggandealternativen. Det kan vara diskriminerande att inte tillåta utländska institut att driva verksamhet här med tillämpning av samma skatteregler som gäller för våra inhemska institut. Tjänstepensionsdirektivet medför dock ingen skyldighet för Sverige att utvidga skattereglerna till att omfatta tryggandeformer i utländska tjänstepensionsinstitut som saknar svenska motsvarigheter. För att undvika otillåten diskriminering av utländska tjänstepensionsinstitut föreslås i promemorian att de befintliga svenska tryggandeformerna öppnas för utländska institut med ett fast driftställe i Sverige. De avdragsgilla tryggandeformer som enligt promemorian bör komma i fråga via avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut är dels betalning enligt avtal som är jämförbart med pensionsförsäkring, dels överföring till ett institut som kan likställas med en svensk pensionsstiftelse.

Tryggande genom tjänstepensionsavtal jämförbara med pensionsförsäkring

Utländska tjänstepensionsinstitut erbjuder avtal om tjänstepension. Även om ett sådant avtal till sitt innehåll och funktion är att likställa med ett personförsäkringsavtal anses institutet rörelsemässigt inte meddela försäkring. Utländska tjänstepensionsinstitut kan därför enligt nuvarande regler inte tillhandahålla tjänstepensionsförsäkring som är den i dag vanligaste formen av tryggande av tjänstepensioner. Detta skiljer sig från förutsättningarna för de berörda svenska tjänstepensionsinstituten, dvs. understödsföreningarna, eftersom de kan tillhandahålla pensionsförsäkringar enligt vår interna lagstiftning. Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut som är jämförbart med en svensk understödsförening etablerar sig här kan det alltså inte agera på samma skattemässiga villkor som den svenska motsvarande associationen. Detta kan enligt promemorian uppfattas som diskriminerande och komma i konflikt med gemenskapsrätten. I promemorian föreslås därför att avtal om tjänstepensioner som arbetsgivare i Sverige ingår med utländska tjänstepensionsinstitut i vissa fall skall kunna likställas med livförsäkringsavtal. 33

Förutom beträffande etableringskravet har remissinstanserna inte haft några invändningar mot förslaget i denna del. Regeringen gör samma bedömning som görs i promemorian, dvs. att det är nödvändigt att öppna för arbetsgivare att kunna dra av för betalningar för tjänstepensionsavtal i vissa fall. För att säkerställa att avdrag endast görs för avsättningar med ett egentligt pensionssyfte bör avdrag endast komma i fråga om tjänstepensionsavtalet uppfyller de villkor som gäller för pensionsförsäkringar i 58 kap. inkomstskattelagen. Tjänstepensionsavtalet skall således uppfylla samtliga relevanta villkor som gäller för tjänstepensionsförsäkring. Om villkoren är uppfyllda skall arbetsgivarens betalning enligt avtalet likställas med en betalning av premie för pensionsförsäkring vilket i promemorian kommer till uttryck genom ett nytt andra stycke i 28 kap. 2 §. Sveriges Försäkringsförbund har ifrågasatt behovet av detta tillägg. Promemorians förslag innebär att avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut i vissa fall skall kunna likställas med livförsäkringsavtal. Själva avdragsrätten för arbetsgivarna regleras däremot i 28 kap. 3 § där det bl.a. anges att tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare skall dras av som kostnad om utfästelsen tryggas genom betalning av premie för pensionsförsäkring. Betalningar enligt ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut omfattas inte av den befintliga lagtexten. Detta beror på att utländska tjänstepensionsinstitut formellt sett inte kan meddela försäkring. Deras produkt benämns i stället avtal om tjänstepension. Utan det tillägg som föreslås i promemorian saknas en reglering av avdragsrätten för denna typ av betalningar. Regeringen delar därför bedömningen i promemorian att ett tillägg i 28 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen krävs för att betalningar enligt ett avtal om tjänstepension skall få dras av. Att avdragsmöjligheten för tjänstepensionsavtal med utländska tjänstepensionsinstitut kopplas till villkoren för en pensionsförsäkring innebär, såsom Skatteverket påpekat, att ett avtal om tjänstepension som ingås med ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall ingås i en verksamhet som institutet bedriver från ett fast driftställe i Sverige, för att betalningen skall kunna dras av. Promemorians förslag bör tydliggöras på den punkten. Frågan om den EG-rättsliga aspekten av att villkora ett avdrag för betalningar enligt ett tjänstepensionsavtal, till att betalningen görs till ett instituts etablering i Sverige behandlas i avsnitt 5. Skatteverket har tagit upp frågan om konsekvenserna av förfoganden och villkorsändringar i tjänstepensionsavtalet som sker i strid mot pensionsförsäkringsvillkoren i 58 kap. Denna fråga behandlas i följande avsnitt. Förslaget föranleder dels ett nytt stycke i 28 kap. 2 § inkomstskattelagen, dels att det införs tre nya paragrafer, 2 a, 2 b och 19 a §§, i 58 kap. samma lag.

Tjänstepensionsinstitut som kan likställas med svenska pensionsstiftelser

Pensionsstiftelser enligt tryggandelagen grundas av arbetsgivare för att trygga utfästelser om pension till arbetstagare eller deras efterlevande. Stiftelsen får inte ha något annat ändamål än att trygga pensionsutfästelser till arbetstagarna. En stiftelse kan vara gemensam för flera arbetsgivare. Det är inte stiftelsen som ansvarar för pensionsutfästelserna utan det är arbetsgivaren som är skyldig att infria pensionslöftena. Stiftelsens förmögenhet kan sägas utgöra en pant för arbetsgivarens pensionsutfästelser, dvs. en garanti för att arbetsgivaren kan betala ut pensionen när det blir dags. Efter att arbetsgivaren fört över medel till en pensionsstiftelse får medlen i princip endast användas för pensionskostnader. Arbetsgivaren har rätt att få ersättning för sina pensionskostnader från stiftelsen. När arbetsgivaren börjar betala ut pension till en arbetstagare kan arbetsgivaren alltså få tillbaka de medel som han tidigare fört över för att trygga arbetstagarens pension. Endast under speciella förhållanden, t.ex. arbetsgivarens konkurs, skall en pensionsstiftelse likvideras. Om det sker skall redan förfallna pensionsbelopp betalats ut och återstoden av stiftelsens medel användas för inköp av pensionsförsäkringar för att trygga pensionsborgenärernas fordringar. Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut har samma ändamål som en pensionsstiftelse och tjänstepensionsavtalet med arbetsgivaren innebär samma förmögenhetsrättsliga reglering mellan arbetstagare, arbetsgivare och institut kan det enligt promemorian vara diskriminerande att inte låta ett sådant institut omfattas av samma skatteregler som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Det skulle antagligen enligt den bedömning som görs i promemorian inte vara förenligt med fördraget att tillämpa andra skatteregler på det utländska institutet än på pensionsstiftelser enbart på grund av att det utländska institutet formellt inte kan anses utgöra en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. I promemorian föreslås därför att om ett utländskt tjänstepensionsinstitut med hänsyn till ändamål och verksamhet kan likställas med en pensionsstiftelse får arbetsgivaren dra av för överföringar till institutet enligt samma villkor som gäller för överföringar till en pensionsstiftelse. Som nämns i avsnitt 5. har några remissinstanser menat att det kan bli svårt att bedöma i vilka fall ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Regeringen kan i viss utsträckning dela denna uppfattning. Det är emellertid, som redan nämnts, svårt att inom ramen för nuvarande lagstiftning hitta en bättre lösning än den som föreslås i promemorian. Förslaget skall också ses i ljuset av att det för närvarande görs en översyn av tjänstepensionsbeskattningen av Pensionsskatteutredningen. Enligt regeringens bedömning bör det mot denna bakgrund kunna öppnas för arbetsgivare att dra av för överföringar till utländska tjänstepensionsinstitut i huvudsak i enlighet med promemorians förslag. Vägledning för bedömningen av om ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen får, enligt regeringens mening, i första hand hämtas från innehållet i tjänstepensionsavtalet med arbetsgivaren. Detta avtal får sedan jämföras 35

med den förmögenhetsrättsliga reglering som finns i tryggandelagen. Det är också av stor vikt att syftet med avtalet överensstämmer med syftet för en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Förslaget innebär vidare att övriga bestämmelser i 28 kap. inkomstskattelagen om arbetsgivarens pensionskostnader som innehåller särregler för pensionsstiftelser skall tillämpas om tryggande sker i ett utländskt tjänstepensionsinstitut. Det innebär bl.a. att vid överföring skall hänsyn tas till pensionsreserven för pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt och att vid byte av tryggandeform avdrag för det nya tryggandet inte får göras med högre belopp än vad som motsvarar den ersättning för de nya tryggandekostnaderna som arbetsgivaren får från stiftelsen. Ersättning som en arbetsgivare får från det utländska tjänstepensionsinstitutet skall liksom gottgörelse från en pensionsstiftelse vara skattepliktig för arbetsgivaren förutsatt att den hänför sig till en sådan överföring till stiftelsen som arbetsgivaren fått dra av. Vidare skall samma regler om värdering av en stiftelses medel tillämpas även för medel som förvaltas av dessa institut. Som Skatteverket framfört bör bestämmelserna om disponibla belopp i 28 kap. 24 § inkomstskattelagen också vara tillämpliga när det gäller utländska tjänstepensionsinstitut. Promemorians förslag bör därför kompletteras med en hänvisning till detta lagrum. I enlighet med vad som föreslås i promemorian bör avdrag endast få göras för en överföring om denna sker till ett utländskt tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sverige. Med fast driftställe avses enligt 2 kap. 29 § inkomstskattelagen en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Svenska föreningen för partsförvaltande institut för risk- och pensionsplaner anser att det måste klargöras vad som avses med ett fast driftställe för ett utländskt tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse. Detta eftersom en svensk pensionsstiftelse inte är rörelsedrivande i lagens mening utan har som uteslutande ändamål att trygga utfästelser om pension. Av definitionen av tjänstepensionsinstitut i artikel 6 i direktivet framgår att tjänstepensionsinstitut kan vara rörelsedrivande. För det fall ett utländskt tjänstepensionsinstitut etablerar sig i Sverige sker det genom att ett fast driftställe i form av filial eller generalagent upprättas. Svenska pensionsstiftelser enligt tryggandelagen medges dock enligt intern svensk rätt inte att vara verksamma via sekundäretableringar utanför Sverige. De regler som nu föreslås angående utländska tjänstepensionsinstitut bygger naturligtvis på att det utländska institutet enligt lagstiftningen i hemlandet kan etablera sig utomlands genom en sekundäretablering. Det bör alltså enligt regeringens bedömning inte vara förenat med några svårigheter att konstatera om ett utländskt tjänstepensionsinstitut har ett fast driftställe här eller inte. Härav följer också att frågan om ett utländskt institut, till skillnad från en svensk pensionsstiftelse, kan etablera sig här inte skall beaktas vid bedömningen av om ett institut kan likställas med en svensk pensionsstiftelse eller inte. Skatteverket har föreslagit en reglering av den situationen att tjänstepensionsavtalet med det utländska tjänstepensionsinstitutet ändras så att det inte längre kan likställas med en pensionsstiftelse. Verket 36

menar att det borde övervägas om inte en sådan reglering av hur institutet får bedriva sin verksamhet borde tas in i LUFV. För att motverka att avtalen ändras bör en regel övervägas om återföring till beskattning hos arbetsgivaren, om medlen inte används för köp av pensionsförsäkring. Det är enligt regeringens mening inte aktuellt att i förevarande lagstiftningsärende föreslå att det införs en sådan reglering av institutens verksamhet LUFV som Skatteverket anser bör övervägas. En sådan villkorsändring i tjänstepensionsavtalet som Skatteverket beskriver kan närmast jämföras med att pensionsstiftelsen upphör, dvs. likvideras. Det är innehållet i avtalet som, enligt vad som nu föreslås, skall avgöra om ett institut kan likställas med en pensionsstiftelse eller inte. När en pensionsstiftelse likvideras gäller bl.a. att återstående medel i stiftelsen skall användas för köp av försäkring för arbetstagarens pensionsfordringar. Enligt regeringens bedömning täcker den civilrättsliga regleringen på området dock inte in den situationen att tjänstepensionsavtalen ändras så att institutet inte längre kan likställas med en pensionsstiftelse. Om det sker är det naturligt att av arbetsgivaren gjorda överföringar till institutet återförs till beskattning hos arbetsgivaren, om inte medlen i tjänstepensionsinstitutet används av institutet för köp av pensionsförsäkringar. En regel av det slaget bedöms också nödvändig för att minska risken för att möjligheten att dra av för överföringar till utländska tjänstepensionsinstitut används i skatteundandragande syfte. Regeringen anser alltså att en sådan reglering som Skatteverket föreslår bör tas in i inkomstskattelagen. Förslaget föranleder i denna del ändringar i 28 kap. 3 § inkomstskattelagen och att det införs två nya paragrafer, 12 a och 12 b §§, i det kapitlet.

6.3 Beskattning av arbetstagaren

Regeringens förslag: Ersättning som betalas ut från utländska tjänstepensionsinstitut enligt sådana avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring skall anses utgöra pension och således tas upp i inkomstslaget tjänst. Om villkoren i ett sådant avtal om tjänstepension ändras så att avtalet inte längre är jämförbart med en pensionsförsäkring, skall avskattning ske. Avskattning skall också ske om ett sådant avtal om tjänstepension överlåts till ett institut som inte förvaltar kapital för att trygga denna typ av avtal om tjänstepension eller för över avtalet till en del av sin verksamhet som inte avser förvaltning av sådana tjänstepensionsavtal. Vid avskattning skall det kapital som förvaltas enligt avtalet tas upp i inkomstslaget tjänst hos arbetstagaren.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens vad gäller utbetalning av ersättning från avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring. I promemorian har det inte föreslagits några avskattningsregler. 37

Remissinstanserna: Bland remissinstanserna är det endast Skatteverket som har yttrat sig särskilt i frågan. Verket anser att avskattningsregler bör övervägas dels för de fall villkoren i ett avtal om tjänstepension ändras, dels om avtal om tjänstepension överförs till ett annat institut eller inom institutet, så att avtalet inte längre uppfyller villkoren i 58 kap. 2 a § inkomstskattelagen.

Skälen för regeringens förslag

Med pension avses, förutom allmän pension, ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring eller på grund av pensionsförsäkring (10 kap. 5 § inkomstskattelagen). Som framgår av avsnitt 6.2 föreslås att arbetsgivare skall kunna få avdrag för betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett avtal om tjänstepension, om detta avtal är jämförbart med pensionsförsäkring. På samma sätt som för pensionsförsäkringar skall då pensionsborgenären, dvs. den anställde eller i vissa fall dennes efterlevande, beskattas först när pensionen betalas ut. Nuvarande regler om vad som avses med pension omfattar inte ersättningar som betalas ut enligt avtal om tjänstepension som skall likställas med pensionsförsäkringar. Regeringen föreslår därför i enlighet med promemorians förslag att det införs en uttrycklig bestämmelse om att utbetalningar från sådana tjänstepensionsavtal skall behandlas på samma sätt som ersättning från pensionsförsäkring och skattemässigt således utgöra pension. Förslaget föranleder i denna del en ändring i 10 kap. 5 § inkomstskattelagen.

Avskattningsregler

Avskattningsregler finns beträffande pensionsförsäkringar för det fall att ett försäkringsbestånd överlåts på ett sådant sätt att de överlåtna försäkringarna inte längre är pensionsförsäkringar (58 kap. 19 § inkomstskattelagen). Någon avskattningsregel för det fall att villkoren i ett pensionsförsäkringsavtal ändras så att försäkringen inte längre uppfyller kraven för en pensionsförsäkring finns däremot inte. I stället innehåller den civilrättsliga lagstiftningen, såväl den nu gällande försäkringsavtalslagen (1927:77) som den nya försäkringsavtalslagen (2005:104) som träder i kraft den 1 januari 2006, en regel enligt vilken förfoganden över en pensionsförsäkring är utan verkan i den mån förfogandet är förbjudet enligt ett försäkringsvillkor som enligt inkomstskattelagen skall tas in i försäkringsavtalet. Avtal om tjänstepension omfattas inte av försäkringsavtalslagen, varken i dess nuvarande eller nya lydelse. Skatteverket anser att det behövs en avskattningsregel för det fall att villkoren i ett avtal om tjänstepension som är jämförligt med pensionsförsäkring ändras så att avtalet inte längre är jämförbart med en sådan försäkring. Den frågan har inte närmare behandlats i promemorian. 38

En uppskjuten beskattning av tjänstepension vilar på den grunden att arbetsgivarnas avsättningar sker i pensioneringssyfte. Villkoren för pensionsförsäkringar är utformade för att säkerställa att avsättningarna, i detta fall genom premiebetalningar, har detta syfte. Om det utan konsekvenser går att ändra villkoren för pensionsförsäkringen eller, i det fall som nu är aktuellt, tjänstepensionsavtalet kan pensionssyftet enkelt kringgås och syftet med den uppskjutna beskattningen förfelas. Det är därför enligt regeringens bedömning nödvändigt med en reglering som förhindrar att man kan utnyttja den uppskjutna beskattningen i strid mot dess syfte. En civilrättslig reglering av motsvarande slag som för pensionsförsäkringar är dock inte lämplig utan i stället bör regleringen i vart fall tills vidare ske i skattelagstiftningen. Eftersom det krävs att ett avtal om tjänstepension uppfyller vissa villkor för att avdrag skall få göras för betalningar enligt avtalet framstår det som naturligt att en regel om avskattning för det fall dessa villkor ändras. Det kapital som förvaltas enligt ett sådant avtal om tjänstepension skall då tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst hos arbetstagaren. Regeringen ansluter sig således till Skatteverkets bedömning att det behövs en avskattningsregel för de fall tjänstepensionsavtalen ändras så att de inte längre svarar mot pensionsvillkoren. En sådan regel bör också omfatta andra förfoganden över avtalet i strid mot pensionsvillkoren, t.ex. om avtalet pantsätts. Beträffande pensionsförsäkringar finns som nämnts en avskattningsregel som tar sikte på den situationen att försäkringen överlåts till en annan försäkringsgivare eller att försäkringsgivaren för över försäkringen till en del av sin verksamhet som inte avser pensionsförsäkring. Det kapital som hänför sig till försäkringen skall i så fall tas upp i inkomstslaget tjänst. Regeringen delar Skatteverkets uppfattning att en motsvarande avskattningsregel behövs även för avtal om tjänstepension. Detta åstadkoms genom att promemorians förslag till 58 kap. 2 a § inkomstskattelagen kompletteras med en hänvisning till 19 § i samma kapitel. Förslaget föranleder i denna del en ändring i 10 kap. 3 § inkomstskattelagen och att det införs en ny paragraf, 19 a §, i 58 kap. samma lag.

7 Särskild löneskatt på pensionskostnader

Regeringens förslag: Kostnader för pensionsutfästelser som tryggas i utländska tjänstepensionsinstitut enligt 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) skall ingå i underlaget för särskild löneskatt på samma sätt som för andra tryggandekostnader.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Av remissinstanserna har endast Skatteverket yttrat sig i denna fråga. Verket menar att den avgående posten i underlaget bör avse ersättning som motsvarar gottgörelse från pensionsstiftelse. 39

Skälen för regeringens förslag : Systematiken i löneskattereglerna bygger på att utgifter för de skattemässigt godtagna tryggandeformerna och utbetalning av ersättning som utgör pension skall ingå i underlaget för särskild löneskatt. Löneskatten tas ut oavsett om tryggandekostnaderna är avdragsgilla eller inte. Utgifter för tryggande av pension i vissa utländska tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sverige föreslås ingå bland de skattemässigt godkända tryggandekostnaderna enligt 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Arbetsgivarens utgifter för sådant tryggande bör därför ingå i underlaget för särskild löneskatt på samma sätt som annat tryggande. Som Skatteverket påpekat bör lagförslaget förtydligas så att det framgår att den avgående posten skall avse endast sådan ersättning som motsvarar gottgörelse från pensionsstiftelse. Förslaget föranleder en ändring i 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader.

8 Avkastningsskatt

Regeringens förslag: Utländska tjänstepensionsinstitut som meddelar avtal om tjänstepension som är jämförbara med försäkring skall beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel enligt samma principer som gäller för svenska livförsäkringsföretag. Utländska tjänstepensionsinstitut vilkas verksamhet och ändamål gör att de kan likställas med en svensk pensionsstiftelse enligt tryggandelagen skall beskattas enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Arbetsgivare som träffar avtal om tjänstepension som är jämförbart med försäkring med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i Sverige, skall vara skattskyldig för avkastningsskatt enligt samma principer som gäller för innehavare av en utländsk kapitalförsäkring.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Mottagandet bland remissinstanserna har varit blandat och flera remissinstanser har haft synpunkter på utformningen av lagförslagen samt uttryckt farhågor från konkurrenssynpunkt. Den del av förslaget som avser skattskyldighet till avkastningsskatt för tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sverige har dock inte väckt några invändningar bland remissinstanserna. Föreningen Svenskt Näringsliv och Sveriges Försäkringsförbund påpekar bl.a. att direktivet inte ger förutsättningar för arbetsgivaren att få de uppgifter han eller hon behöver för att fullgöra kravet avseende skattskyldighet för avkastningsskatt för avtal om tjänstepension som kan jämföras med försäkring och att förslaget i den delen därför inte kommer att fungera i praktiken. Enligt Föreningen Svenskt Näringsliv kommer det p.g.a. förslaget om avkastningskatt inte att vara möjligt att ta med utländska tjänstepensionsinstitut som valbart alternativ i tjänstepensionsplaner som är utformade så att arbetsgivaren, via 40

valcentraler, tecknar försäkringsavtal med försäkringsgivaren varefter den anställde själv får välja vilket bolag som ska förvalta pensionen. Sveriges Försäkringsförbund och Svenska föreningen för partsförvaltande institut för risk- och pensionsplaner ifrågasätter varför en arbetsgivare som ingått avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i Sverige som är jämförbart med ett livförsäkringsavtal skall betala avkastningsskatt men inte en arbetsgivare som ingått avtal om tjänstepension med ett institut som likställs med en pensionsstiftelse. Tjänstepensionsförbundet anser att förslaget inte uppfyller kravet på ett transparent och effektivt skattesystem och anser liksom Tjänstemännens centralorganisation att avkastningsskatten bör slopas.

Skälen för regeringens förslag

Som regeringen anfört under avsnitt 5. är utgångspunkten för detta lagstiftningsärende att införliva de utländska tjänstepensionsinstituten i de befintliga reglerna på tjänstepensionsområdet. Någon generell översyn av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har därför inte gjorts i detta ärende. Det vore också att föregripa Pensionsskatteutredningen (Dir. 2004:99) som bl.a. skall se över avkastningsskattelagen. Tjänstepensionsinstituten kan delas in i två huvudkategorier – institut som meddelar avtal om tjänstepension som är jämförbara med försäkring och institut vars verksamhet består i ren kapitalförvaltning. De tjänstepensionsinstitut som meddelar avtal om tjänstepension som är jämförbara med försäkring kommer att kunna tillhandahålla pensionsförmåner som kan likställas med pensionsförsäkring enligt inkomstskattelagen (1999:1229). De kommer också att kunna tillhandahålla sådana kompletterande försäkringar som meddelas av livförsäkringsbolagen. I syfte att ge de utländska tjänstepensionsinstituten samma skattemässiga förutsättningar som de svenska motsvarigheterna förelås i promemorian att sådana utländska tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sverige skall beskattas för avkastningsskatt enligt samma principer som gäller för livförsäkringsföretag och understödsföreningar, dvs. att beskattningen fördelas mellan inkomstskattelagen och avkastningsskattelagen utifrån det ändamål kapitalet förvaltas. Några invändningar mot förslaget i denna del har inte framförts av remissinstanserna. Regeringen anser att promemorians förslag i denna del bör genomföras. Det innebär att institutets tillgångar och skulder hänförliga till pensionsförmåner som motsvarar avgångsbidragsförsäkringar samt tillgångar som inte förvaltas för arbetsgivarnas räkning inte skall ingå i kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Detsamma skall gälla inkomster hänförliga till pensionsförmåner som kan jämställas med riskförsäkringar, t.ex. sjuk- och olycksfallsförsäkringar eller grupplivförsäkringar. Inkomster hänförliga till dessa pensionsförmåner eller sådana tillgångar skall i stället beskattas enligt inkomstskattelagen. För den andra kategorin av tjänstepensionsinstitut som kommer i fråga för avkastningsskatt, dvs. institut vars verksamhet och ändamål gör att de kan likställas med svenska pensionsstiftelser enligt tryggandelagen, bör 41

enligt promemorieförslaget beskattning enligt avkastningsskattelagen ske på samma sätt som för svenska pensionsstiftelser. Regeringen ansluter sig till denna principiella lösning. Som framgår av avsnitt 6.2 kan det inte uteslutas att ett sådant institut också tillhandahåller andra tjänstepensionsavtal än sådana som gör att institutet i alla delar kan likställas med pensionsstiftelse. Beskattningen av ett med pensionsstiftelse likställt utländskt tjänstepensionsinstitut överensstämmer då inte helt med vad som gäller för pensionsstiftelser, eftersom dessa är undantagna från skattskyldighet enligt inkomstskattelagen. Beskattning av utländska tjänstepensionsinstitut kan således överensstämma med beskattningen av pensionsstiftelser endast såvitt gäller tillgångar hänförliga till tjänstepensionsavtal, som med hänsyn till sitt innehåll gör att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse. Tjänstepensionsavtal med annat innehåll kan medföra en beskattning enligt inkomstskattelagen, vilket alltså inte kan komma i fråga när det gäller pensionsstiftelser enligt tryggandelagen. Promemorians förslag bör klargöras på denna punkt

Arbetsgivarens skattskyldighet för avkastningsskatt

Genom att utländska tjänstepensionsinstitut får rätt att bedriva gränsöverskridande tjänstepensionsverksamhet i Sverige uppkommer frågan om avkastningsskatt skall tas ut på kapital som förvaltas i dessa institut enligt avtal om tjänstepension med svenska arbetsgivare. Avtal om tjänstepension som är jämförliga med försäkring företer sådana likheter med försäkring att kapital hänförligt till sådana avtal bör vara föremål för avkastningsskatt enligt samma principer som gäller för utländska kapitalförsäkringar. Regeringen delar därför den bedömning som görs i promemorian om att arbetsgivare som ingår ett sådant avtal, på samma sätt som innehavaren av en utländsk kapitalförsäkring, bör vara skattskyldig för skatten. Det innebär att kapital hänförligt till ett avtal om tjänstepension som uppfyller de villkor som gäller för pensionsförsäkring bör beskattas med en skattesats på 15 procent och kapital hänförligt till ett avtal om tjänstepension som inte uppfyller dessa villkor bör beskattas med en skattesats på 30 procent. Beträffande arbetsgivarens tillgång till uppgifter som behövs för att fastställa skatteunderlaget har Föreningen Svenskt Näringsliv och Sveriges Försäkringsförbund påpekat att det inte är arbetsgivaren som har rätt att få information om värdet av pensionsförmånerna enligt ett avtal om tjänstepension utan arbetstagaren och att direktivet därför inte torde ge möjlighet för arbetsgivaren att erhålla denna information. Regeringen instämmer i att artikel 11.4 reglerar vilken information som skall lämnas till medlemmar och förmånstagare och att arbetsgivaren således inte antagligen inte kan får information med stöd av denna artikel. Detta varken hindrar eller utesluter att en arbetsgivare som träffar avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan komma överens med institutet om att institutet varje år skall lämna uppgift om värdet av de pensionsförmåner som tryggas enligt avtalet om tjänstepension. 42

När det gäller andra avtal om tjänstepension som en arbetsgivare träffar med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i Sverige har Sveriges Försäkringsförbund och Svenska föreningen för partsförvaltande institut för risk- och pensionsplaner anfört att det inte framgår varför en arbetsgivare som ingår ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i Sverige som kan likställas med en pensionsstiftelse, inte skall betala avkastningsskatt. Frågan har inte berörts i promemorian. Regeringen gör i denna del följande bedömning. Avkastningsskatt tas ut av svenska skattesubjekt och innehavare av utländska livförsäkringar. För att kunna ta ut avkastningsskatt i det fall en arbetsgivare har ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i Sverige och avtalet inte kan likställas med ett försäkringsavtal, krävs att det går att fastställa värdet på detta enskilda avtal om tjänstepension. Sådana regler saknas i tjänstepensionsdirektivet. Ytterligare en fråga som behöver lösas är hur avtal som säkerställer förmåner som motsvarar förmånerna i en pensionsförsäkring skall kunna skiljas ut från övriga avtal vid beräkningen av skatten. Regeringens bedömning är att det med hänsyn till dessa frågor skulle föra för långt att i detta sammanhang utvidga skattskyldigheten till avkastningsskatt till enskilda avtal om tjänstepension som inte kan jämföras med livförsäkring. Förslagen föranleder ändringar i 2, 3 och 9 §§ lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

9 Övriga skattefrågor

Regeringens bedömning: Några materiella ändringar är inte nödvändiga i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter eller i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt beträffande bedömningen. Skatteverket har bl.a. anfört att kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 11 kap. 8 §, 12 kap. 4 § och 13 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) även bör omfatta tjänstepensionsinstitut och avtal om tjänstepension som tecknas i verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige. Skälen för regeringens bedömning: Ett utländskt tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sverige som betalar ut ersättning i form av pension till en arbetstagare enligt ett avtal om tjänstepension som kan likställas med livförsäkring, omfattas av de nuvarande bestämmelserna om kontrolluppgiftslämnande i 6 kap. LSK. Detsamma gäller en arbetsgivare som betalar ut pension och som har tryggat pensionsutfästelsen i ett utländskt tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sverige som kan likställas med en svensk pensionsstiftelse. Något behov av lagändringar i dessa delar finns därför inte. 43

Beträffande de synpunkter Skatteverket anfört om att kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 11 kap. 8 §, 12 kap. 4 § och 13 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter bör kompletteras vad gäller utländska tjänstepensionsinstitut gör regeringen följande bedömning. Förmåner som arbetsgivaren betalar för anställdas räkning är skattepliktiga i inkomstslaget tjänst. En pensionsförmån för vilken kostnaderna är avdragsgilla för arbetsgivaren enligt 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) är däremot enligt ett uttryckligt stadgande i 11 kap. 6 § inkomstskattelagen, skattefri för den anställde. Andra pensionsförmåner, t.ex. i form av betalningar som förvaltas av ett utländskt tjänstepensionsinstitut, följer däremot huvudregeln och är alltså skattepliktiga för de anställda. Det innebär att det ankommer på arbetsgivaren att lämna kontrolluppgift på förmånen. Regeringen finner därför att någon komplettering av 13 kap. 1 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter som skulle ta sikte på kontrolluppgiftsskyldighet för ett utländskt tjänstepensionsinstitut inte är nödvändig. Kontrolluppgift enligt 11 kap. 8 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter avser kontrolluppgift om kapitalförsäkringar som är förmögenhetsskattepliktiga och utländska försäkringar där innehavaren är skattskyldig för avkastningsskatt. Avtal om tjänstepension ingås mellan arbetsgivaren och tjänstepensionsinstitutet och skall enligt tjänstepensionsdirektivet avse pensionsförmåner som betalas ut med anledning av uppnådd pensionsålder eller förväntat uppnående av pensionsålder eller, om de kompletterar dessa förmåner och tillhandahålls sekundärt, i form av utbetalningar vid dödsfall, invaliditet eller upphörande av anställning eller i form av bidrag eller tjänster som tillhandahålls vid sjukdom medellöshet eller dödsfall. Tjänstepensionsinstitut får bara bedriva verksamhet som avser pensionsförmåner (art. 7). Eftersom rätt till utbetalning p.g.a. tidigare anställning är undantagen från förmögenhetsskatt anser regeringen inte att det finns något behov av kontrolluppgifter beträffande förmögenhet i förhållande till avtal om tjänstepension. När det gäller avkastningsskatt föreslås i avsnitt 8. att avkastningsskatt skall tas ut på avtal om tjänstepension som en arbetsgivare ingår med ett utländskt tjänstepensionsinstitut och som kan jämställas med kapitalförsäkring. Enligt förslaget skall arbetsgivaren vara skattskyldig till avkastningsskatt för dessa avtal. Även om det kan finnas fysiska personer bland de arbetsgivare som ingår avtal om tjänstepension kan det antas att dessa arbetsgivare i de allra flesta fall kommer att vara juridiska personer. Kontrolluppgift enligt 11 kap. 8 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter skall lämnas för fysiska personer och dödsbon. En utvidgning av kontrolluppgiftsskyldigheten enligt denna paragraf till att även omfatta juridiska personer bör inte göras utan att frågan närmare bereds. Regeringen föreslår därför nu ingen ändring av 11 kap. 8 § nämnda lag. Uppgiftsskyldigheten i 12 kap. 4 § samma lag avser förmedling av sådana utländska försäkringar som anges i 11 kap. 8 §, dvs. utländska kapitalförsäkringar. Det kan inte uteslutas att förmedling av avtal om 44

tjänstepension som kan jämställas med sådana försäkringar kommer att ske. Enligt art. 20, p 2 och 3, i tjänstepensionsdirektivet kommer uppgifter om värdland, uppdragsgivare och de viktigaste särdragen i respektive pensionsplan att lämnas till Finansinspektionen via tillsynsmyndigheten i institutets hemland. Denna information kan vidarebefordras till Skatteverket för kontrolländamål. Eftersom Skatteverket således ändå kommer att få uppgift om vem som är part i ett avtal om tjänstepension som ingås med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i Sverige, föreslår regeringen ingen ändring av 12 kap. 4 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Regeringen vill i detta sammanhang också understryka att det nu inte fullt ut går att bedöma behovet av ändringar i lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter med anledning av genomförandet av tjänstepensionsdirektivet. Eventuella ändringar får övervägas vidare när det går att överblicka konsekvenserna av genomförandet av direktivet.

10 Effekter för de offentliga finanserna

De utländska tjänstepensionsinstitutens verksamhet föreslås ske under samma eller motsvarande skattemässiga förutsättningar som deras svenska motsvarigheter. Utländska tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sverige kommer att vara skattskyldiga för den svenska verksamheten dels enligt inkomstskattelagen (1999:1229), dels enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Tjänstepensionsutbetalningar från utländska tjänstepensionsinstitut kommer att vara skattepliktiga för mottagaren till den del mottagaren inte blivit beskattad för pensionsförmånen i samband med arbetsgivarens överföring eller betalning till det utländska tjänstepensionsinstitutet. Förslaget att arbetsgivare bör kunna dra av utgifter för tryggande av pensionsutfästelse också om tryggandet sker genom överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sverige bedöms inte ge vare sig någon offentlig finansiell försvagning eller förstärkning. Överföringar eller betalningar till utländska tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i Sverige får enligt förslaget inte dras av som pensionskostnader. De kan dock kunna vara avdragsgilla som personalkostnader. Sådana avsättningar utgör en skattepliktig förmån för den anställde medan framtida pensionsutbetalningar blir skattefria. Det är redan i dag möjligt för en arbetsgivare att säkerställa utfästelser om tjänstepension i ett försäkringsbolag utan fast driftställe i Sverige. Godkännandet av tjänstepensionsinstitut innebär dock att möjligheterna för arbetsgivaren att utforma tjänstepensionen enligt egna önskemål ökar, vilket kan leda till att sådana avsättningar kan komma att ersätta tjänstepensionsavsättningar i tryggandeformer med fast driftställe i Sverige. Eftersom fulla socialavgifter skall betalas minskar dock incitamenten att välja denna sparform. Inte heller avsättningar till utländska tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i Sverige förväntas ge någon offentlig finansiell försvagning eller förstärkning. 45

Skatteverket har i sitt remissvar anfört att verket inte delar uppfattningen att förslagen inte bedöms medföra några budgetmässiga konsekvenser för tillämpande myndigheter. Verket har därvid anfört dels att utvecklingen av EG-rätten kan innebära ett ökat behov av registeruppbyggnad och ökad uppgiftsskyldighet för svenska arbetsgivare, dels att ett informationsutbyte mellan Finansinspektionen och Skatteverket kräver att ett omfattande register byggs upp. Detta skulle sammantaget medföra betydande kostnader för verket. Genomförandet av tjänstepensionsdirektivet innebär att utländska tjänstepensionsinstitut, som är en helt ny företeelse, kommer att kunna driva verksamhet i Sverige. Regeringens uppfattning är att det inte fullt ut går att bedöma konsekvenserna på sikt. Förslagen bedöms för närvarande rymmas inom befintliga ramar för tillämpande myndigheter.

11 Författningskommentarer

11.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

6 kap. 8 § Paragrafens andra stycke har kompletterats för att klargöra att såväl utländska associationer som bedriver verksamhet avseende skadeförsäkring genom en sådan generalrepresentation som avses i 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige, som utländska tjänstepensionsinstitut med verksamhet i Sverige alltid skall behandlas som en utländsk juridisk person även om villkoren i första stycket inte är uppfyllda. Detta innebär att dessa associationer blir begränsat skattskyldiga i Sverige. I övrigt har stycket justerats till följd av att rubriken på lagen om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige (LUFV) i prop. 2004/05:165 föreslås bli ändrad till lagen om utländska försäkringsgivares och utländska tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige.

10 kap. 3 § I paragrafen har en ny punkt 6 införts som innebär att avskattning av ett avtal om tjänstepension enligt 19 och 19 a §§ räknas till inkomstslaget tjänst.

5 § I paragrafen har ett nytt tredje stycke införts som innebär att ersättning som betalas ut från ett utländskt tjänstepensionsinstitut till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren i 58 kap. 2 a §, utgör pension i inkomstskattehänseende. I 58 kap. 2 b § anges vilka som skall anses som förmånstagare vid tillämpning av 58 kap. 2 a §.

16 kap. 17 § Ändringen i paragrafens andra stycke är en konsekvens av att ett nytt fjärde stycke införs i 3 § i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

28 kap. 2 § I paragrafen har ett nytt andra stycke införts som innebär att betalningar enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om tjänstepension skall behandlas som betalning av premie för pensionsförsäkring, om avtalet är jämförbart med en sådan försäkring och uppfyller villkoren i 58 kap. 2 a §. Ett av dessa villkor är att tjänstepensionsavtalet träffas i en verksamhet som institutet bedriver från ett fast driftsställe i Sverige. När det gäller vilka avtal som kan anses vara jämförbara med pensionsförsäkring kan ledning sökas, förutom i denna lag, i reglerna i försäkringsrörelselagstiftningen och försäkringsrätten. En allmän utgångspunkt för bedömningen bör vara att om avtalet om tjänstepension varit en försäkring, om avtalet hade ingåtts med en svensk försäkringsgivare, så bör också tjänstepensionsavtalet anses vara jämförbart med en försäkring. Oftast bör också ett tjänstepensionsavtal anses jämförbart med en försäkring, om avtalet enligt institutets hemland anses vara en försäkring. Från praxis kan två fall nämnas. Begreppet utländsk livförsäkring prövades i förhandsbeskedet RÅ 1989 not. 373. Regeringsrätten har vidare i RÅ 1994 not. 20 tagit ställning till en försäkringsprodukt med lågt riskinnehåll. Mot bakgrund av rättsfallen bör man kunna utgå från att ett avtal om tjänstepension bör kunna likställas med försäkring, om avtalet anses som livförsäkring i institutets hemland och det finns något moment av risktagande från institutets sida.

3 § Paragrafen har kompletterats med en fjärde strecksats som innebär att pensionsutfästelser kan tryggas med avdragsrätt även i ett utländskt tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sverige, förutsatt att institutet kan likställas med en svensk pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Vid bedömningen av om ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan likställas med en svensk pensionsstiftelse bör utgångspunkten vara att tjänstepensionsavtalet reglerar de centrala förmögenhetsrättliga frågorna på motsvarande sätt som tryggandelagen. Reglerna i tryggandelagen som är av mer associationsrättslig natur är självklart av underordnad betydelse. Bland de frågor som avtalet bör reglera på samma sätt som i tryggandelagen för att det utländska tjänstepensionsinstitutet bör kunna likställas med en pensionsstiftelse kan bl.a. följande nämnas. Institutets ändamål skall uteslutande vara att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Institutet får inte utfästa pension eller betala ut pension under andra villkor än vad som följer enligt tryggandelagen. Arbetsgivaren skall kunna få ersättning från 47

institutet för utgifter för utbetalda pensioner och andra utgifter i samband med anställdas pensionering. Ersättning får inte avse någon annan arbetstagare än sådan som omfattas av ändamålet med tjänstepensionsavtalet eller efterlevande till sådan arbetstagare. Även en eventuell avveckling av institutet bör vara reglerad på samma sätt som för en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Vid avtalets upphörande skall alltså de medel som förvaltas enligt avtalet användas för att köpa pensionsförsäkringar för arbetstagarnas och de efterlevandes pensionsfordringar. Med avtalets upphörande bör jämställas att institutet upphör med att bedriva verksamheten från ett fast driftställe i Sverige. Om ett avtal om tjänstepension ändras så att det utländska institutet inte längre kan likställas med en pensionsstiftelse skall, enligt förslaget till ny 12 b §, de medel som förvaltas enligt avtalet återföras till beskattning hos arbetsgivaren om de inte används för att köpa pensionsförsäkringar för arbetstagarnas och de efterlevandes pensionsfordringar. Om arbetsgivaren upphör med sin verksamhet utan att en överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelserna äger rum skall upplupna pensionsutfästelser enligt avtalet säkerställas genom köp av pensionsförsäkringar eller med sådana försäkringar likställda avtal om tjänstepension.

12 a § Paragrafen är ny och innebär att utländska tjänstepensionsinstitut som tryggar pensionsutfästelser på samma sätt som en svensk pensionsstiftelse skall omfattas av de regler i 28 kap. som gäller för pensionsstiftelser. Dessa bestämmelser, vilka uppräknas i paragrafen, avser beräkning av pensionsreserv (13 §), byte av tryggandeform (17 §), ersättning från stiftelsen (21 §), återföring av avdrag för avsättning i balansräkningen (23 §) och disponibla pensionsmedel (24 §).

12 b § Paragrafen är ny och anger skattkonsekvenserna av att ett avtal om tjänstepension, som innehåller sådana villkor att det institut som meddelat avtalet kan likställas med pensionsstiftelse, ändras så att institutet inte längre uppfyller dessa villkor. De medel som förvaltas enligt ett sådant avtal om tjänstepension skall i så fall återföras till beskattning hos arbetsgivaren om de inte används för att köpa pensionsförsäkring.

39 kap. 1 § Paragrafen har kompletterats med en ny andra strecksats av vilken det framgår att 39 kap. också innehåller bestämmelser om utländska tjänstepensionsinstitut.

13 a § Paragrafen är ny. Första stycket anger vad som avses med utländskt tjänstepensionsinstitut. En definition av utländska tjänstepensionsinstitut finns i 1 kap. 5 §, 3 p. lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. 48

I andra stycket avgränsas den del av tjänstepensionsinstitutets verksamhet som är skattepliktig i Sverige enligt inkomstskattelagen. Motsvarande bestämmelser för utländska försäkringsföretag finns i 2 § tredje stycket.

13 b § Paragrafen är ny och behandlar beskattningen av utländska tjänstepensionsinstitut som ingår avtal om tjänstepension som är jämförbara med personförsäkringsavtal. Paragrafen anger vilka inkomster och utgifter som undantas från beskattning enligt inkomstskattelagen. Genom att uttrycket personförsäkring används omfattas såväl livförsäkring som sjukförsäkring.

13 c § Paragrafen är ny. Paragrafen behandlar beskattningen av utländska tjänstepensionsinstitut som meddelar avtal om tjänstepension vilka innebär att institutens ändamål och verksamhet är sådana att de kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. I paragrafen anges vilka inkomster och utgifter som undantas från beskattning. I vilka fall ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan likställas med en pensionsstiftelse behandlas i kommentaren till 28 kap. 3 §.

13 d § Paragrafen är ny och utgör en undantagsbestämmelse till 13 b §. Paragrafen är tillämplig på avtal om tjänstepension som är jämförbara med personförsäkringsavtal. I paragrafen anges att inkomster, premier och utgifter för vissa pensionsförmåner som är jämförbara med grupplivförsäkringar eller sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar som avses i 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket 1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713) skall beskattas enligt inkomstskattelagen.

13 e § Paragrafen är ny och innehåller en hänvisning till lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

13 f Paragrafen är ny och anger hur fördelning mellan skattepliktig verksamhet enligt inkomstskattelagen och verksamhet som beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall ske.

58 kap. 2 a § Paragrafen är ny. Paragrafen anger de villkor som ett avtal om tjänstepension måste uppfylla för att arbetsgivaren skall kunna dra av utgifter enligt avtalet som pensionskostnader. Hänvisningarna innebär att vissa villkor som gäller för pensionsförsäkringar också skall gälla i fråga om sådana avtal. Om avtalet om tjänstepension inte uppfyller dessa villkor, medges arbetsgivaren inte avdrag enligt 28 kap. inkomstskattelagen för 49

betalningar enligt avtalet. Därmed kommer i princip samma skattevillkor gälla för ett tjänstepensionsavtal som för en tjänstepensionsförsäkring. Ett villkor som skall vara uppfyllt är att tjänstepensionsavtalet enligt 16 § inte får överlåtas eller återköpas i andra fall än som avses i 17 och 18 §. Det innebär att bestämmelserna i dessa paragrafer också kan tillämpas på tjänstepensionsavtalet, i den utsträckning som de kan tillämpas på tjänstepensionsförsäkringar. Den skattemässiga möjligheten att t.ex. flytta ett tjänstepensionsavtal till ett annat institut blir alltså detsamma som gäller för att flytta en tjänstepensionsförsäkring till en annan försäkringsgivare.

2 b § Paragrafen är ny. Paragrafen anger hur begreppen försäkringsgivare, försäkringstagare, försäkrad och förmånstagare skall förstås när dessa bestämmelser tillämpas på tjänstepensionsavtal.

19 a § Paragrafen är ny. I paragrafen anges att det kapital som förvaltas enligt ett avtal om tjänstepension skall tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst om villkoren för avtalet ändras så att avtalet inte längre uppfyller villkoren i 58 kap. 2 a §.

11.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader

2 § Paragrafens första stycke har kompletterats med två nya punkter f och h . De tidigare punkterna f - j har härigenom fått nya beteckningar. Den nya punkten f innebär att en överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som skall dras av enligt bestämmelserna i 28 kap. inkomstskattelagen ingår i beskattningsunderlaget för löneskatten. Det gäller betalningar enligt ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring enligt 28 kap. 2 § andra stycket eller överföringar till ett institut som kan likställas med en pensionsstiftelse. Enligt den nya punkten h skall också ersättning till arbetsgivaren från ett utländskt tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse enligt ett sådant avtal som avses i punkten f ingå i underlaget för löneskatten. Sådan ersättning motsvarar gottgörelse från en pensionsstiftelse. Paragrafens tredje och fjärde stycken har ändrats som en konsekvens av de ändrade beteckningarna på punkterna i första stycket.

11.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

2 § Ändringen i första stycket andra punkten är en följd av att utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige som är jämförbar med försäkringsverksamhet skall vara skattskyldiga för avkastningsskatt. Motsvarande följdändring för utländska tjänstepensionsinstitut vars ändamål och verksamhet är sådana att de kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen har gjorts i styckets fjärde punkt. Första stycket har också kompletterats med en punkt 8 enligt vilken obegränsat skattskyldiga som gör inbetalningar till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett avtal som är jämförbart med en kapitalförsäkring är skattskyldiga till avkastningsskatt. Detta gäller dock enbart i de fall då tjänstepensionsavtalet inte har ingåtts i en sådan verksamhet som institutet bedriver från fast driftställe i Sverige. Ändringarna i tredje stycket är en konsekvens av den nya åttonde punkten.

3 § Paragrafens andra stycke har kompletterats så att också tillgångar och skulder i det utländska tjänstepensionsinstitutet som är hänförliga till den i Sverige bedrivna tjänstepensionsverksamheten skall omfattas av skattskyldigheten till avkastningsskatt. Ett nytt fjärde stycke införs som innebär att bestämmelserna i tredje stycket skall tillämpas också på avtal om tjänstepension som kan jämföras med personförsäkring. Sjunde stycket har justerats till följd av det nya fjärde stycket. I ett nytt tionde stycke regleras hur kapitalunderlaget för skattskyldiga som gör inbetalningar till utländska tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i Sverige skall beräknas. Det innebär att värderingen av ett avtal om tjänstepension skall göras enligt samma principer som gäller för livförsäkringsavtal enligt åttonde stycket.

9 § Andra stycket har justerats till följd av ändringarna i 2 §. Ändringen i paragrafens tredje stycke är en konsekvens av ändringar i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och utländska tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige som föreslagits i prop. 2004/05:165, Nya regler för tjänstepensionsinstitut. Ett nytt fjärde stycke har införts som innebär att ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med personförsäkring och som har meddelats av ett tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i Sverige, skall likställas med en pensionsförsäkring förutsatt att avtalet uppfyller villkoren i 58 kap. 2 a §. Ändringen i sista stycket är en följd av att ett nytt stycke i 3 § införs.

11.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

1 kap. 5 § Paragrafens första stycke, punkten 1e, har kompletterats med anledning av att det föreslås en ny punkt 8 i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Sammanfattning av departementspromemorian om

Bilaga 1

vissa skattefrågor med anledning av tjänstepensionsdirektivet (dnr Fi2005/3190)

I promemorian föreslås de ändringar i skattelagstiftningen som behövs med anledning av genomförandet av tjänstepensionsdirektivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut). Med ett tjänstepensionsinstitut avses i direktivet ett institut som oavsett rättslig form förvaltar fonderade medel och som är etablerat oberoende av uppdragsgivande företag utifrån syftet att tillhandahålla pensionsförmåner i samband med yrkesutövning. Regeringen har i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut (prop. 2004/05:165) lämnat förslag på ändringar i rörelselagstiftningen i anledning av direktivet. Behovet av ändringar i skattelagstiftningen uppkommer eftersom utländska tjänstepensionsinstitut med tillstånd att bedriva tjänstepensionsverksamhet i sitt hemland får rätt att också bedriva sådan verksamhet i Sverige. Denna verksamhet är delvis av annat slag än vad som hittills i Sverige betraktats som tjänstepensionsverksamhet. Skattelagstiftningen behöver också ändras med anledning av propositionens förslag om att de avtal som utländska tjänstepensionsinstitut ingår med arbetsgivare skall definieras som avtal om tjänstepension och inte som försäkringar, oavsett om avtalen utgör försäkringar i andra sammanhang, t.ex. enligt lagstiftningen i institutets hemland. För att inte diskriminera utländska aktörer föreslås att avtal om tjänstepension i vissa fall skattemässigt skall likställas med försäkring. Förslagen i promemorian berör dels beskattningen av själva institutet, dels skattekonsekvenser för en arbetsgivare som anlitar det utländska institutets tjänster. Riktmärket för förslagen i promemorian är att de skattemässiga förutsättningarna för utländska tjänstepensionsinstitut att bedriva verksamhet här skall vara likvärdiga med dem som gäller för svenska tjänstepensionsinstitut och livförsäkringsföretag. Lagändringarna har därför utformats med utgångspunkt i att de regler som gäller för utländska försäkringsgivare samt svenska understödsföreningar och pensionsstiftelser också bör gälla för motsvarande utländska tjänstepensionsinstitut. När det gäller inkomstbeskattningen av utländska tjänstepensionsinstitut föreslås att instituten blir skattskyldiga enligt både inkomstskattelagen (1999:1229) och lagen (1990:660) om avkastningsskatt på pensionsmedel på motsvarande sätt som gäller för utländska försäkringsföretag som bedriver livförsäkringsrörelse i Sverige. Utländska tjänstepensionsinstitut föreslås alltså vara begränsat skattskyldiga i Sverige och beskattas enligt inkomstskattelagen för inkomster från ett fast driftställe här, såvida inkomsterna inte hänför sig till avtal om tjänstepension som är jämförbara med livförsäkringssparande. Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan likställas med pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., föreslås att institutet i princip inte skall beskattas enligt inkomstskattelagen utan enbart enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. 53

När det gäller arbetsgivarens pensionskostnader föreslås att utgifter för tryggande av pensionsutfästelser som arbetsgivaren gör genom överfö- Bilaga 1 ringar eller betalningar till ett utländskt tjänstepensionsinstitut i Sverige skall få dras av under vissa förutsättningar. Avdrag får enligt förslaget i promemorian göras för överföringar om institutets ändamål och verksamhet är sådana att det kan likställas med en svensk pensionsstiftelse. Betalningar enligt avtal om tjänstepension får dras av, om avtalet kan likställas med en tjänstepensionsförsäkring. Vid tryggande av pensionsutfästelser genom överföringar eller betalningar till ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall arbetsgivaren liksom för annat tryggande betala särskild löneskatt på pensionskostnaderna. I fråga om avkastningsskatt på pensionsmedel föreslås att utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med livförsäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet i Sverige skall betala avkastningsskatt för tillgångar och skulder hänförliga till sådana avtal som är jämförbara med livförsäkringar. Skattesatsen för avkastningsskatten föreslås vara 15 procent, för beskattningsunderlag hänförligt till avtal som är jämförbara med pensionsförsäkringar, och 30 procent för annat kapitalunderlag. Tjänstepensionsinstitut vars ändamål och verksamhet gör att de kan likställas med en svensk pensionsstiftelse föreslås vara skyldiga att betala avkastningsskatt för värdet på tillgångarna. Skattesatsen föreslås i dessa fall vara 15 procent. När det gället avkastningsskatt på pensionsmedel föreslås också att om en arbetsgivare gör betalningar till ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en annan medlemsstat enligt ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med livförsäkringsavtal, skall arbetsgivaren betala avkastningsskatt för värdet på tillgångarna hänförliga till avtalet. Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2006.

Departementspromemorians Vissa skattefrågor med

Bilaga 2

anledning av tjänstepensionsdirektivet (Fi 2005/3190) lagförslag

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 6 kap. 8 §, 10 kap. 5 §, 28 kap. 2 och 3 §§ samt 39 kap. 1 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas sju nya paragrafer, 28 kap. 12 a §, 39 kap. 13 a–13 d §§ och 58 kap. 2 a –2 b §§, samt närmast före 39 kap. 13 a § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap. 1 8 § Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, 1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, 2. den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och 3. enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Bestämmelserna om utländska Bestämmelserna om utländska juridiska personer tillämpas också juridiska personer tillämpas också på utländska associationer som på utländska associationer som bedriver verksamhet avseende bedriver verksamhet avseende skadeförsäkring genom en sådan skadeförsäkring genom en sådan generalrepresentation som avses i generalrepresentation som avses i 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verk- utländska försäkringsgivares och samhet i Sverige. tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Bestämmelserna tillämpas också på utländska associationer som bedriver tjänstepensionsverksamhet i Sverige enligt den nämnda lagen.

10 kap. 2 5 § Med pension avses ersättningar som betalas ut 1. som inkomstgrundad ålderspension och premiepension till efterlevande enligt lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension, 2. som garantipension enligt lagen (1998:702) om garantipension,

1 Senaste lydelse 2003:1086. 2 Senaste lydelse 2002:213. 55

3. som efterlevandepension enligt lagen (2000:461) om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn, Bilaga 2 4. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring, eller 5. på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring. Med pension avses också ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto 1. till pensionsspararen, 2. till förmånstagare på grund av förmånstagarförordnande, 3. till den som fått rätten till pension genom bodelning, 4. till make eller bröstarvinge på grund av att ett förmånstagarförordnande jämkats, eller 5. vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken. Med pension avses dessutom ersättning som betalas ut till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som anges i 28 kap. 2 § andra stycket. I 58 kap. finns ytterligare bestämmelser om pensionsförsäkringar och pensionssparkonton.

28 kap. 2 § Vid bedömningen av avdrag enligt detta kapitel får en pensionsutfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Med betalning av en premie för pensionsförsäkring likställs i detta kapitel betalning enligt ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som driver verksamhet här från ett fast driftställe. Detta gäller dock endast om avtalet är jämförbart med livförsäkring och uppfyller de pensionsvillkor som anges i 58 kap. 2 a §.

3 § Arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare skall dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§, om utfästelsen tryggas genom – överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., – avsättning i balansräkning i – avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande eller statlig borgen eller liknande garanti, eller garanti, – betalning av premie för – betalning av premie för pensionsförsäkring. pensionsförsäkring, eller – överföring till ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut 56

som enligt 39 kap. 13 c § likställs med en pensionsstiftelse enligt Bilaga 2 lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

12 a § Reglerna för pensionsstiftelser i 13, 17, 21 och 24 §§ skall tilllämpas också på sådana utländska tjänstepensionsinstitut som avses i 3 §.

39 kap. 3 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om – försäkringsföretag i 2-13 §§, – investmentföretag och investeringsfonder i 14-20 §§, – kooperativa föreningar i 21-24 §§, – privatbostadsföretag i 25-27 §§, – sambruksföreningar i 28 §, – samfälligheter i 29 §, och – samfälligheter i 29 §, – sparbanker och Sparbankernas – sparbanker och Sparbankernas säkerhetskassa i 30 och 31 §§. säkerhetskassa i 30 och 31 §§, och – utländska tjänstepensionsinstitut i 13 a-13 e §§.

Utländska tjänstepensionsinstitut

13 a § Med utländskt tjänstepensionsinstitut avses ett utländskt institut vars hemland hör till EES och som utan att vara försäkringsgivare enligt lagen (1998:1293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige bedriver verksamhet här i landet från en sekundäretablering med stöd av samma lag. Utländska tjänstepensionsinstitut med sekundäretablering i Sverige bedöms bara med hänsyn till den verksamhet som bedrivs från sekundäretableringen.

13 b § Utländska tjänstepensionsinstitut skall inte ta upp inkomster som

3 Senaste lydelse 2004:66. 57

hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för arbets- Bilaga 2 givares räkning enligt avtal om tjänstepension som är jämförbart med livförsäkringsavtal. Influtna premier för sådana avtal skall inte heller tas upp. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av.

13 c § Utländska tjänstepensionsinstitut vars ändamål och verksamhet är sådana att det kan likställas med en pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. skall inte ta upp inkomster som hänför sig till den verksamheten.

13 d § Bestämmelserna i 13 b § gäller inte till den del inkomsterna, premierna och utgifterna hänför sig till pensionsförmåner som är jämförbara med sådana förmåner som tas upp som grupplivförsäkringar eller sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar som avses i 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket 1 b och 4 för-

säkringsrörelselagen (1982: 713) .

För dessa inkomster, avsättningar och utgifter gäller i stället 6–9 §§.

13 e § I lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel finns bestämmelser om avkastningsskatt för utländska tjänstepensionsinstitut.

58 kap. 2 a § I fråga om sådana avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket tillämpas bestämmelserna om – gränsdragningen i 3, 5 och 6 §§, – tjänstepensionsförsäkring i 7 §, 58

– den försäkrade i 8 § och 9 § första och andra styckena, Bilaga 2 – ålders-, sjuk- och efterlevandepension i 10–14 §§, – fondförsäkring i 15 §, – försäkringsavtalets utformning i 16 §, – överlåtelse i 17 § 1 och 2, samt – återköp i 18 § första och andra styckena samt tredje stycket andra och tredje meningen.

2 b § Vid tillämpningen av 2 a § skall – tjänstepensionsinstitutet anses som försäkringsgivare – arbetsgivaren anses som försäkringstagare, och – den anställde som den försäkrade och förmånstagare. Som förmånstagare skall också i fråga om efterlevandepension enligt 13 och 14 §§ anses den anställdes efterlevande.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas första gången vid 2007 års taxering.

Bilaga 2

Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader

Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 2 § Beskattningsunderlaget skall beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster: a) avgift för tjänstepensionsförsäkring, b) avsättning till pensionsstiftelse, c) ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, d) utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring, e) utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, f) överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett avtal om tjänstepension och som skall dras av enligt bestämmelserna i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), å andra sidan summan av följande poster: f ) gottgörelse från pensions- g ) gottgörelse från pensionsstiftelse, stiftelse, h) ersättning från ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i posten f, g ) minskning av avsättning i) minskning av avsättning under rubriken Avsatt till pen- under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande sioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, samma lag, h ) 85 procent av avsättning und- j ) 85 procent av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner er rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pen- enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan sionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma delpost som avses i 8 a § samma lag vid beskattningsårets ingång lag vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genom- multiplicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under ka- snittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången lenderåret närmast före ingången

1 Senaste lydelse 1998:697. 60

av beskattningsåret, av beskattningsåret, i ) erhållen ersättning för över- k ) erhållen ersättning för över- Bilaga 2 tagen pensionsutfästelse, tagen pensionsutfästelse, j ) negativt belopp som föregå- l ) negativt belopp som föreende beskattningsår uppkommit gående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av denna paragraf. vid tillämpning av denna paragraf. I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan gruppsjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 4 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. I det fall beskattningsåret är I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader längre eller kortare än 12 månader skall posten h i första stycket skall posten j i första stycket jämkas i motsvarande mån. jämkas i motsvarande mån. Detsamma skall gälla om Detsamma skall gälla om avsättning som avses i posten h avsättning som avses i posten j helt upplöses under beskattnings- helt upplöses under beskattningsåret. året. Om den som övertar en Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall skattskyldig enligt denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen. högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en Om den som befrias från en utfästelse inte är skattskyldig utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som enligt denna lag skall den som övertar utfästelsen under posten i i övertar utfästelsen under posten k i första stycket ta upp det verkliga första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna värdet av den övertagna utfästelsen om detta är lägre än utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen. den erhållna ersättningen. Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2006. Äldre bestämmelser tillämpas dock för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.

Bilaga 2

Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 2, 3 och 9 §§ lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 2 § Skattskyldiga till avkastningsskatt är 1. svenska livförsäkringsföretag, 2. utländska livförsäkringsföre- 2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkrings- tag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i rörelse från fast driftställe i Sverige , Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med livförsäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige. 3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet, 4. pensionsstiftelser enligt lagen 4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen- (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., sionsutfästelse m.m. och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige och vars ändamål och verksamhet är sådana att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt nämnda lag, 5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag, 6. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto, 7. obegränsat skattskyldiga som innehar a) kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller b) försäkring som anses som b) försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen 5 § inkomstskattelagen (1999:1229). (1999:1229) , 8. obegränsat skattskyldig som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som inte bedriver

1 Senaste lydelse 2003:1195. 62

verksamhet från ett fast driftställe i Sverige, om avtalet är jämförbart Bilaga 2 med ett livförsäkringsavtal. Om en sådan försäkring som avses i första stycket 7 a inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig, skall den som har panträtt i försäkringen anses inneha den. Bestämmelserna i första stycket Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som 7 och 8 omfattar inte försäkring enbart avser olycks- eller eller med försäkring jämförbart sjukdomsfall eller dödsfall senast avtal om tjänstepension som envid 70 års ålder och som inte är bart avser olycks- eller återköpsbar. sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar.

2 3 § Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra–åttonde styckena, multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas nedåt till helt hundratal kronor. För skattskyldig som avses i 2 § För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1–4 utgörs kapital- första stycket 1–4 utgörs kapitalunderlaget av värdet av den underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid in- skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter gången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. För skattskyldig samma tidpunkt. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast sådana medräknas dock endast sådana tillgångar och skulder som är tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige hänförliga till den i Sverige bedrivna försäkringsrörelsen. bedrivna försäkringsrörelsen eller tjänstepensionsverksamheten. Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från den del av tillgångar och skulder som 1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning, 2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer, 3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkringar, eller 4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkringsklass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket 1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713). Vad som sägs i tredje stycket skall också gälla i tjänstepensionsverksamhet i fråga om avtal som är jämförbara med livförsäkring.

2 Senaste lydelse 1999:1129. 63

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av avsättningsbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende Bilaga 2 sådana pensionsutfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomsttaxeringen. Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6 utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt denna lag som är hänförlig till kontot. Kapitalunderlaget för skatt- Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första skyldiga som avses i 2 § första stycket 7 utgörs av värdet vid stycket 7 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som anges där. Detta försäkringar som anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och värde beräknas enligt åttonde och åttonde styckena. nionde styckena. Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska beräkningsgrunder framräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott. I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket. Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst. Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 8 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av de tillgångar som är hänförliga till avtalet om tjänstepension. Vid tillämpning av tredje stycket 1 skall tillgångar som svarar mot konsolideringsfond enligt 12 kap. 9 § försäkringsrörelselagen anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning till den del fonden enligt bolagsordningen får användas för återbäring till försäkringstagarna eller andra ersättningsberättigade på grund av försäkringar.

3 9 § Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 § om inte annat följer av andra och fjärde styckena. För den del av skatteunderlaget För den del av skatteunderlaget som hos sådan skattskyldig som som hos sådan skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1–3 och 7 avses i 2 § första stycket 1–3, 7 är hänförligt till annan person- och 8 är hänförligt till annan perförsäkring än pensionsförsäkring sonförsäkring än pensionsförsäkuppgår skatten till 30 procent av ring eller till annat med livförnio tiondelar av skatteunderlaget. säkring jämförbart tjänstepensionsavtal än sådant som avses i

3 Senaste lydelse 2004:1304. 64

28 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) uppgår Bilaga 2 skatten till 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget. Med pensionsförsäkring likställs i denna paragraf en sådan kapitalförsäkring som 1. avses i 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen inkomstskattelagen (1999:1229), eller 2. uppfyller villkoren i 58 kap. 2. uppfyller villkoren i 58 kap. 6–16 §§ inkomstskattelagen, om 6–16 §§ inkomstskattelagen, om den har meddelats i en sådan den har meddelats i en sådan verksamhet som avses i 2 kap. 1 § verksamhet som avses i 2 kap. 1 § 2 lagen (1998:293) om utländska 2 (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i försäkringsgivares och utländska Sverige. tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Med pensionsförsäkring likställs också sådana avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen, om avtalet ingåtts med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som inte bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige. I det fall beskattningsåret är I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader längre eller kortare än 12 månader skall skattesatsen jämkas i skall skattesatsen jämkas i motsvarande mån. Sådan jämkning motsvarande mån. Sådan jämkning skall också göras om hela behåll- skall också göras om hela behållningen på ett pensionssparkonto ningen på ett pensionssparkonto avskattas enligt 58 kap. 33 § avskattas enligt 58 kap. 33 § inkomstskattelagen eller avsätt- inkomstskattelagen eller avsättning som avses i 3 § fjärde stycket ning som avses i 3 § femte stycket helt upplöses under beskattnings- helt upplöses under beskattningsåret. Överlåts ett helt försäkrings- året. Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkrings- bestånd från ett livförsäkringsföretag till ett annat sådant företag företag till ett annat sådant företag eller sker fusion enligt 15 a kap. 1 eller sker fusion enligt 15 a kap. 1 eller 18 § försäkringsrörelselagen eller 18 § försäkringsrörelselagen (1982:713) inträder det över- (1982:713) inträder det övertagande företaget i det överlåtande tagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. företagets skattemässiga situation.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas första gången vid 2007 års taxering.

Förteckning över remissinstanser till

Bilaga 3

departementspromemorian Vissa skattefrågor med anledning av tjänstepensionsdirektivet (Fi2005/3110)

Efter remiss har yttrande över departementspromemorian avgetts av Kammarrätten i Göteborg, Finansinspektionen, Skatteverket, Länsstyrelsen i Stockholms län, Svenskt Näringsliv, Sveriges Försäkringsförbund, Tjänstemännens Centralorganisation, Svenska Bankföreningen, Företagarna, Svenska föreningen för partsförvaltande institut för riskoch pensionsplaner (SIRP) och Tjänstepensionsförbundet.

Landsorganisationen i Sverige och Sveriges Akademikers Centralorganisation har angett att de avstår från att lämna synpunkter.

Näringslivets nämnd för regelgranskning och Utländska Försäkringsbolags Förening har inte svarat på remissen.