Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 2,betänkande. Bilaga

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2013

Översyn

av

det skaHe-

administrativa

sankfions-

sysslfemef

Bi

i

aga

NYANSERING

AV

›

Mim-

SKATTETILLAGQB

i

Slufbetön on e av

i

skoffetillög redningen

su

i _

“Z

@ Statens

offentliga utredningar

@@ 1982:55 W]

Budgetdepartementet

Översyn

av det

skatteadministrativa

sanktionssystemet Bilaga

Nyansering

av

skattetillägg

m. m.

Slutbetänkande av

sgttetilläggsutredningen

Stockholm 1982

Omslag Johan Ogden Tryckeri Jemström Offsettrycker AB

ISBN 91-38-07255-6 ISSN 0375-250X

Innehåll

Förkortningar 1 Statistik . 2 Frivillig rättelse . 3 Vissa utländska skatteadministrativa 97 sanktionssystem

Förkortningar

AVGL lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m. m. (avgiftslagen) F FL lagen (l959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning (fdrfarandelagen) HD Högsta domstolen kammarrätt LSM lokal skattemyndighet LSR länsskatterätt LR länsrätt LST länsstyrelse ML lagen (1968:430) om mervärdeskatt (mervärdeskattelagen) NJA Nytt juridiskt arkiv I prop. proposition rättsfall och notiser från regeringsrätten regeringsrätten RFV riksförsäkringsverket RRK rättsfallsreferat från regeringsrätten och kammarrättema RSV riksskatteverket regeringsrättens årsbok SFS Svensk författningssamling SkBL skattebrottslagen (1971:69) SkSL skattestrafflagen (1943:313) SkU skatteutskottets betänkande SvJT Svensk Juristtidning taxeringsintendent TL taxeringslagen (1956:623) taxeringsnämnd VSL vägtrafikskattelagen (1973:601)

i? 4.,

1 Statistik

Innehåll

1.1 Skattetillägg och förseningsavgift enligt TL 1.1.1 Statistiska källor . . . . 1.1.2 Tabellförteckning 1.1.3 Tabeller. . . . . . . . . 1.2 Skattetillägg och förseningsavgift enligt ML 1.2.1 Statistiska källor . . . . . 1.2.2 Tabellförteckning 1.2.3 Tabeller . . . . . . . . .

Sâäääääiâåâäääñââäiäuq

1.3 Skattetillägg och förseningsavgift enligt FFL 1.3.1 Statistiska källor . . . . 1.3.2 Tabellförteckning 1.3.3 Tabeller . . . . . . . . . 1.4 skattetillägg och förseningsavgift enligt VSL 1.4.1 Statistiska källor . . . . . 1.4.2 Tabellförteckning 1.4.3 Tabeller. . . . . . . . . . . 1.5 Avgiftstillägg och forseningsavgift enligt AVGL . 1.5.1 Statistiska källor . . . . . . . 1.5.2 Tabellförteckning 1.5.3 Tabeller . 1.6 Det judiciella påfoljdssystemet vid deklarationsbrott enligt SkBL 1.6.1 Utredningens statistiska undersökning

1.6.2 Tabellförteckning 1.6.3 Tabeller .

1.1 skattetillägg och förseningsavgift enligt TL

1 .1. 1 Statistiska källor

Utredningen har i syfte att belysa tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg och forseningsavgift enligt TL genomfört ett flertal statistiska undersökningar samt ställt samman uppgifter från officiell statistik. I vissa hänseenden går det att jämföra resultaten från de olika undersökningarna.

8 Statistik

Vid en sådan jämförelse visar det sig att resultaten skiljer sig något åt. Skillnaden förklaras av att undersökningarna har haft olika inriktning och att olika metoder har använts vid redovisningen av det undersökta materialet. I det väsentliga utvisar dock undersökningarna samma resulltat. Från RSV:s debiteringsstatistik har hämtats uppgifter om antalet skattskyldiga som vid inkomst- och fönnögenhetstaxeringen 1972-1979 har påförts skattetillägg och förseningsavgift samt totalsummorna av påförda avgiftsbelopp. Uppgiftema redovisas i tabellerna 1-2 och 43-44. För att få en bild av hur antalet påförda skattetillägg fördelar sig efter påföringsgrund, undanhållet belopp, fysisk resp. juridisk person och avgiftens uttagsprocent har utredningen genomfört rundfrågningar hos samtliga LSM i riket avseende taxeringsåren 1978-1979. Även uppgifter om förseningsavgiften har införskaffats genom enkäten. Undersökningsresultaten redovisas, i fråga om skattetillägg, i tabellerna 3-8, 26 och 30 samt, i fråga om förseningsavgift, i tabellerna 45-46. LSM har i rundfrågningen lämnat uppgifter om påförda skattetillägg enligt följande riktlinjer. Har genom ett beslut skattetillägg på grund av oriktig uppgift påförts på grund av flera felaktigheter har redovisning skett i den kolumn i enkätformuläret som motsvarar summan av de undanhållna beloppen. Har i sådant fall skattetillägg tagits ut efter såväl 20 96 som 40 96 har anteckning skett i en härför särskilt avsedd kolumn. Skattetillägg för oriktig uppgift, som har påförts i samband med skönsmässig avvikelse från deklaration eller skönstaxering i avsaknad av deklaration på grund av att uppskattning innefattar rättelse av oriktig uppgift, har redovisats för sig. skattetillägg vid skönsmässig avvikelse från deklaration har i det fall avvikelsen har innefattat såväl skönsmässigt påslag som rättelse av oriktig uppgift redovisats så att skattetillägget avseende det skönsmässiga påslaget antecknats i en särskild tabell i enkätforrnuläret medan skattetillägget för den oriktiga uppgiften har - som antytts i det föregående - bokförts i annan tabell där även avgiftens uttagsprocent har angetts. Har skattetillägget på grund av oriktig uppgift i nu förevarande fall avsett flera oriktiga uppgifter har redovisning skett i den kolumn som motsvarar summan av de undanhållna beloppen. Har i sistnämnda fall tillägget tagits ut efter såväl 20 % som 40 % har anteckning skett i en härför avsedd kolumn. skattetillägg på grund av utebliven deklaration har i rundfrågninge.n redovisats efter samma riktlinjer som tillägg vid skönsmässig avvikelse. från deklaration. En LSM har uttryckligen förklarat att dess enkätsvar avseende taxeringsåret 1978 grundar sig på en stickprovsundersökning. En annan myndighet har i fråga om skattetillägg vid utebliven deklaration samma taxeringsår endast redovisat det totala antalet sådana tillägg men inte hur dessa fördelar sig inom olika intervaller av avgiftsgrundande belopp. För att få en uppfattning om hur antalet skattetillägg som har påförts av LSM fördelar sig efter olika typer av felaktigheter i olika inkomstslag och andra brister i uppgiftslämnandet m. m. har utredningen undersökt ett statistiskt urval deklarationer från skattskyldiga fysiska personer som vid 1978 års taxering har påförts sådan avgift. Skattetillägg på grund av utebliven deklaration ingår inte i det undersökta materialet och inte heller tillägg

Statistik 9 som har påförts vid taxering i utbokommun. Urvalet har haft följande omfattning.

Cirka 96 96 av de infordrade deklarationema har sänts in till utredningen. Bortfallet på cirka 4 96 måste betraktas som litet och kan inte ha påverkat resultaten i nämnvärd omfattning. Resultatet av undersökningen redovisas i tabellerna 9-25 och 27-29. I syfte att få ett bredare underlag för bedömningen av vilka typer av felaktigheter och brister i uppgiftslämnandet som ger upphov till stora avgiftsunderlag för skattetillägg har utredningen undersökt hos RSV tillgängliga promemorior över revisioner, utförda 1975-1977, som har lett till taxeringshöjning i LR överstigande 50 000 kr. något av taxeringsåren 1970-1978. Promemorioma har införskaffats av RSV för att ingå i en av verket initierad undersökning, omfattande 1636 promemorior, med annan inriktning än utredningens. Sammanlagt 791 promemorior har studerats. Resultatet av undersökningen redovisas i tabellerna 39-42. För att få en uppfattning om i hur många fall av sådan beloppsmässig avvikelse som i och för sig kan medföra skattetillägg påföring av sådan avgift har underlåtits av LSM och skälet för detta har utredningen studerat RRV:s deklarationsurval för taxeringsstatistik avseende 1978 års taxering. Urvalet omfattar 20 000 deklarationer eller 0,3 procent av inkomsttagarna. Det består av 27 skikt. Urvalet är glest vid låg beskattningsbar inkomst men blir tätare vid stigande inkomst. Vid inkomst över beskattningsbar 400000 kr. ingår samtliga inkomsttagare. Utfallet av undersökningen redovisas i tabellema 31-33. För att klarlägga huruvida skattetillägg på grund av utebliven deklaration har fyllt sin funktion som vite, m. m., har utredningen genomfört en statistisk stickprovsundersökning av i hur många fall skattskyldiga, som vid 1977 års taxering har påförts skattetillägg av nu avsett slag, har kommit in med deklaration. Taxeringsåret har valts med till fristema för hänsyn undanröjande och nedsättning av tillägget och den målbalans som förekommer i LR. Urvalet omfattar 30 LSM i riket. Från dessa har införskaffats samtliga registreringsunderlag för skattetillägg av nu förevarande art. Genom en enkätundersökning till berörda LR har uppgift inhämtats om deklaration har getts in i de med registreringsunderlagen avsedda fallen. Samtliga LR utom en har besvarat enkäten. Vid redovisningen av resultatet av undersökningen har bortfallet beaktats. Resultatet redovisas i tabellerna 34-36. För att klargöra huruvida de skattskyldiga som har påförts skattetillägg

10 Statistik

på grund av utebliven deklaration men inte har kommit in med deklaration har betalt avgiften m. m. har uppgifter införskaffats från de kronofogdemyndigheter som berörs av de nyssnämnda registreringsunderlagen. Uppgifterna redovisas i tabellerna 37-38. Resultaten av samtliga urvalsundersökningar utom revisionsundersökningen är uppräknade att gälla för hela riket. De flesta av utredningens undersökningar tar sikte på LSM:s tillämpning av bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift. Studien av revisionspromemoriorna hos RSV och undersökningen i fråga om skattetillläggets funktion av vite avser tillämpningen i LR. Den mest detaljerade informationen om påföringen av skattetillägg föreligger i fråga om taxeringsåret 1978.

1.1.2 Tabellfirteckning

Tabell 1 Antal skattskyldiga som enligt debiteringslängderna har påförts skattetillägg enligt TL för taxeringsåren 1972-1979 2 Totalsumman av enligt debiteringslängderna påförda skattetillägg enligt TL för taxeringsåren 1972-1979 3 Antal skattetillägg enligt TL taxeringsåren 1975-1976 och 1978-1979 4 Fördelningen av skattetillägg enligt TL efter grunden för påföringen taxeringsåren 1975-1976 och 1978-1979 5 Skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift taxeringsåren 1975-1976 och 1978-1979 fördelade efter fysisk och juridisk person 6 Skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift taxeringsåren 1978-1979 fördelade efter fysisk person och juridisk person samt undanhâllet belopp i fem intervaller 7 Skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift taxeringsåren 1978-1979 fördelade mellan fysisk person och juridisk person samt avgiftens uttagsprocent 8 skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift som taxeringsåren 1978-1979 har påförts fysisk person fördelade på varje sanktionsnivå efter undanhållet belopp 9 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person fördelat efter det inkomstslag resp. allmänna avdrag m. m. den oriktiga uppgiften avser l0 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift inom inkomstslaget tjänst fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent 11 De vanligaste typerna av felaktigheter inom inkomstslaget tjänst (93,8 % av totalantalet inom inkomstslaget) som har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person taxeringsåret 1978 fördelade efter undanhållet belopp beträffande varje feltyp

Statistik l 1

Tabell 12 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift inom inkomstslaget jordbruksfastighet fördelade efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent. 13 De vanligaste typerna av felaktigheter inom inkomstslaget jordbruksfastighet (97,7 % av totalantalet inom inkomstslaget) som har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person taxeringsåret 1978 fördelade efter undanhållet belopp beträffande varje feltyp 14 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift inom inkomstslaget annan fastighet fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent. 15 De vanligaste typerna av felaktigheter inom inkomstslaget annan fastighet (96,45 % av totalantalet inom inkomstslaget) som har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person taxeringsåret 1978 fördelade efter undanhållet belopp beträffande varje feltyp 16 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig upgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift inom inkomstslaget rörelse fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent 17 De vanligaste typerna av felaktigheter inom inkomstslaget rörelse (96,36 96 av totalantalet inom inkomstslaget) som har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person taxeringsåret 1978 fördelade efter undanhållet belopp beträffande varje feltyp 18 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent 19 De vanligaste typerna av felaktigheter inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (99,3 % av totalantalet inom inkomstslaget) som har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person taxeringsåret 1978 fördelade efter undanhållet belopp beträffande varje feltyp 20 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift inom inkomstslaget kapital fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent 21 De vanligaste typerna av felaktigheter inom inkomstslaget kapital (98,8 % av totalantalet inom inkomstslaget) som har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person taxeringsåret 1978 fördelade efter undanhållet belopp beträffande varje feltyp

12 Statistik

Tabell 22 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift avseende allmänt avdrag fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent 23 De olika typerna av felaktigheter avseende allmänt som avdrag har föranlett att skattetillägg TL på grund enligt av oriktig uppgift har påförts fysisk person taxeringsåret 1978 fördelade efter undanhållet belopp beträffande varje feltyp 24 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift påförts fysisk person för oriktig uppgift avseende förlustavdrag fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent 25 Antalet skattskyldiga fysiska personer som taxeringsåret 1978 har påförts skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift fördelat efter Sammanräknad inkomst 26 skattetillägg enligt TL på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration taxeringsåren 1978-1979 fördelade efter fysisk och juridisk person samt storleken av skönsmässigt påslag (avgiftsgrundande belopp) 27 Skattetillägg enligt TL på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration som taxeringsåret 1978 har påförts fysisk person fördelade efter det inkomstslag inom vilket avvikelsen har förekommit 28 Antalet skattskyldiga fysiska personer som taxeringsåret 1978 har påförts skattetillägg enligt TL på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration fördelat efter Sammanräknad inkomst 29 Andelen deklarationer inom olika m. m. med avinkomstslag vikelse, som taxeringsåret 1978 har föranlett skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift eller avvikelse skönsmässig från deklaration 30 Skattetillägg enligt TL på grund av utebliven deklaration taxeringsåren 1978-1979 fördelade efter fysisk och juridisk person samt storleken av avgiftsgrundande belopp 31 Antalet fall av bristande uppgiftslämnande 1978 taxeringsåret som i och för sig kunnat medföra att LSM påfört skattskyldig fysisk person skattetillägg enligt TL men där påföring av avgiften underlåtits fördelat efter grunden för att avgiften inte påförts 32 Antalet fall av bristande uppgiftslämnande 1978 taxeringsåret som i och för sig kunnat medföra att LSM påfört skattskyldig fysisk person skattetillägg enligt TL men där påföring av avgiften underlåtits fördelat efter inkomstslag m. m. 33 Antal fall av bristande uppgiftslämnande 1978 taxeringsåret som i och för sig kunnat medföra att LSM påfört skattskyldig fysisk person skattetillägg enligt TL men där påföring av avgiften underlåtits fördelat inom varje inkomstslag, m. m., efter grunden för att avgiften inte har påförts

Statistik 13

Tabell 34 av självdeklaration från skattskyldiga som vid 1977 Avgivandet års taxering till statlig inkomstskatt av LSM har påförts skattetillägg enligt TL på grund av utebliven deklaration 35 skattetillägg enligt TL på grund av utebliven deklaration som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt av LSM har påförts fysisk person fördelade efter olika intervaller av avgiftsgrundande belopp samt antalet fall inom varje beloppsintervall som deklaration har kommit in och vilken beslutsåtgärd detta medfört i fråga om skattetillägget 36 TL på grund av utebliven deklaration son1 skattetillägg enligt vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt av LSM har påförts juridisk person fördelade efter olika intervaller av avgiftsgrundande belopp samt antalet fall inom varje beloppsintervall där deklaration har kommit in och vilken beslutsåtgärd detta medfört i fråga om skattetillägget 37 TL på grund av utebliven deklaration som skattetillägg enligt vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt har påförts fysisk vilken deklaration inte har kommit in person och beträffande inom för undanröjande eller nedsättning av sårespitfristema dant tillägg fördelade efter huruvida tillägget har betalts m. m. 38 Skattetillägg enligt TL på grund av utebliven deklaration som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt har påförtsjuridisk vilken deklaration inte har kommit in person och beträffande inom respitfristema för undanröjande av sådant tillägg fördelade efter huruvida tillägget har betalts m. m. 39 Avvikelser i ett urval av åren 1975-1977 utförda revisioner som har lett till taxeringshöjning i LR överstigande 50 000 kr. fördelade efter undanhållet belopp Avvikelser i ett urval av åren 1975-1977 utförda revisioner som har lett till taxeringshöjning i LR överstigande 50 000 kr. fördelade efter det inkomstslag m. m. där avvikelsen har förekommit 41 Avvikelsema inom inkomstslaget tjänst i ett urval av åren 1975-1977 utförda revisioner som har lett till taxeringshöjning i LR överstigande 50 000 kr. fördelade efter typ av felaktighet och undanhållet belopp beträffande varje felaktighet 42 Avvikelserna inom inkomstslaget rörelse i ett urval av åren 1975-1977 utförda revisioner som har lett till taxeringshöjning i LR överstigande 50 000 kr. fördelade efter typ av felaktighet och undanhållet belopp beträffande varje felaktighet 43 Antalet skattskyldiga som taxeringsåren 1972-1979 enligt dehar påförts förseningsavgift enligt TL biteringslängderna Sammanlagt belopp av enligt debiteringslängderna påförda förseningsavgifter enligt TL taxeringsåren 1972-1979 45 Förseningsavgift enligt TL som har påförts taxeringsåren 1975-1976 och 1978-1979 fördelade för varje taxeringsår efter fysisk och juridisk person 46 Förseningsavgift enligt TL som har påförts taxeringsåren 1975-1976 och 1978-1979 fördelade för varje taxeringsår efter fysisk och juridisk person och avgiftsuttag

14 Statistik

än

8_

ma_ m. 22 m:

SN :m

oN ?N G SN

n u 9.8 .. u

SN

ma_ 8 ma_ :N

ananas_

sm

S2 N... m_ å

+ + SN u u

E...

E: 2 E: omN

coämw=ioxau

ana-luna-

.å

Noa

N S_ 3 ?N

+ + a; + +

EN

.E

22 s E.: x:

noämaêoä.

Ja.

8..

§25

RN ...o : 3

.. u s.. + +

NS ha

E: s ma_ m:

an.

uumasze:

å

os: 0.2 §95 m: Nä

+ + + +

So än

mig..

E2 en E.: ä

uumåaozaxw

SN

ä..

30m Nä 2 N.N_

+ + + +

NNo SN

3.8!_

ma_ a. ma_ ä

åaauåasagâ.

man Nm:

§1

aøwøtoâh ammctoäh

+ u n

se ma.

a..._o_.u=m_mu=i0§o=

NS_ a. NS_ 2

§25

:En

3:5

aäazåâm

.å

Na_§m=_=u=_§a Nsâmssusâo

a_

58:25.85.

_ _

§35

.Names

wa_§mø_E\m=_§o NE§mEENNEøxa

_saaåza _zacsog_

_ N

aaaâsøe

m. _

:så .så :aaah

A u n - u

sou 1982:55 Statistik 15 Tabell 3 Antalet skattetillägg enligt TL taxeringsåren 1975-1976 och 1978-79 Taxeringsår 1975 1976 1978 1979 Antal 71 976 71 489 87 338 76 569

Tabell 4 Fördelningen av skattetillägg enligt TL efter grunden för påföringen taxeringsñren 1975-1976 och 1978-1979 Påföringsgrund Taxeringsår 1975 1976 1978 1979” Antal 96 Antal 96 Antal % Antal 96 Oriktig uppgift 44 733 62 47 412 66 56 618 65 50 558 66 Skönsmässig avvikelse

“Efter lagändring 1978 som har trätt i kraft fr. o. m. taxeringsåret 1978 skall i det fall skönsmässig uppskattning innefattar rättelse av oriktig uppgift skattetillägg beträffande rättelsen påforas enligt bestämmelserna om skattetillägg vid oriktig uppgift. Statistiken påverkas obetydligt av lagändringen.

Tabell 5 skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift taxeringsåren 1975-1976 och 1978-1979 fördelade efter fysisk och juridisk person

Taxeringsår

1975 1976 1978 1979

44 081 46 762 55 785 50 080 Fysisk person - - ökning/minskning + 2681 + 9023 5 705 - - procentuell ökning/minskning + 6,1 + 19,3 10,2 Juridisk 652 650 833 478 person

16 Statistik sou 1982:55

Tabell 6 skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift taxeringsåren 1978-1979 fördelade efter fysisk person och juridisk person samt undanhñllet belopp i fem intervaller Undanháliet belopp i kr. Taxeringsår 1978 1979 Antal 96 Antal 96 Fysisk person

Juridisk person

Tabell 7 skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift taxeringsåren 1978-1979 fördelade mellan fysisk och juridisk person samt avgiftens uttagsproeent Uttagsprocent Taxeringsår 1978 1979 Antal 96 Antal 96 Fysisk person

Juridisk person

Statistik

.oco

ä 8_ 8_ 8_ 8_ 8_ 8_

a›_:m:o§_=um

än om n: ox

aEEâ

E 5 m8 08

_

_S=

m

a 2 a Nm 2 om

o...? ä e : n

n 2 2 a..

0301:.:

n: m8 m: m3 5. åm

9A §= m m m m

:Säg

a 2 2 8 2 E m

A8

:annu

08 En Em m:

3:4.

å

;om

m 2 m n m

8.5.5._ ä a 2 ä mm 2 ä

.in

480 8a äm m: _m_ men

_8= 2:. 30m

23:23

m n m N.

R. HN 2 S R 2 2

:oäøaêøä

S_ _

18e 8a NI v: :m 8a En

m m §= N. n o än

E8 .E23

ä om X n Nm om 2

ange_

.Eaccøuøb

m8 2b .Km m..

18a

EN

m3..

§5..

_ e m m_ o_

23.:.

2.

.Ein

a..

Hu

3:5

uamâozaxw

.E23 ma_ 22

w e. o...

aoânøaøn: Eøoâamømzü aøâzoâe aåacoäa

+ +

:Sub

8 o.. om om o.. 8

18 Statistik

Tabell 9 Antalet avvikelser som taxerlngsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person fördelat efter det avdrag m. m. den oriktiga uppgiften avser lnkomstslag resp. allmänna

m. m. Anm 95 Inkomstslag

Inkomst av - tjänst 36 310 63,2 - jordbruksfastighet 3 434 5,1

59 0_1 Garantibelopp

Summa 57 507 100,0

1978 har föranlett att skattetillägg Tabell 10 Antalet avvikelser som taxeringsåret uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift enligt TL på grund av oriktig och avgiftens inom inkomstslaget tjänst fördelat efter olika typer av felaktigheter uttagsprocent

Feltyp Uttagsprocent

20 96 40 96 Summa

Antal 96 Antal % Antal 96

intäkt Lön eller liknande kontanter-

sättning utelämnad ll 489 97,5 292 2,5 11781 32,45 -helt 6988 97,0 216 3,0 7204 19,84 -för lågt upptagen sjukpenning, föräldrapenning, arbetslöshetsers., kontant arbetsmarknadsstöd, vuxenstu-

diebidrag eller likartad ersättning -helt utelämnad 3930 99,0 40 1,0 3970 10,93 -iör 1243 97,6 30 2,4 l 273 3,51 lågt upptagen Periodiskt understöd 65 19,1 276 80,9 341 0,94 -helt utelämnad - - 72 100 72 0,20 -för lågt upptaget Natura förmån -helt utelämnad 954 37,5 1593 62,5 2547 7,01 33 27,3 88 72,7 121 0,33 -för lågt upptagen Resekostnadsersättning, traktamente eller liknande kontan-

tersättning 1416 94,3 86 5,7 1502 4,14 -helt utelämnad 98 94,2 6 5,8 104 0,29 -för lågt upptagen Folkpension inkl. pensionstillskott

Annan pension, livränta - - 1002 2,76 -helt utelämnad 1002 100 100 - - 156 0,43 -för lågt upptagen 156

sou 1982:55 Statistik 19

Feltyp Uttagsprocent

20 96 40 % Summa

Antal % Antal 96 Antal %

Avdrag Resor till och från arbetet i egen bil -helt vägrat 76 6,6 1076 93,4 1152 3,17 -delvis vägrat 123 4,4 2699 95,6 2 822 7,77 Övriga resor till och från arbetet -helt vägrat 30 14,3 180 85,7 210 0,58 -delvis vägrat 35 20,5 136 79,5 171 0,47 Resor i tjänsten, schablonberäknade ökade levnadskostnader - helt vägrat 6 12,8 41 87,2 47 0,13 -delvis vägrat 5 10,0 45 90,0 50 0,14 Resor i tjänsten, verkliga ökade levnadskostnader -helt vägrat 5 16,7 25 83,3 30 0,08 -delvis - - 6 100 6 vägrat 0,02 Resor i tjänsten egentliga färdkostnader -helt vägrat 60 23,2 199 76,8 259 0,71 U-delvis vägrat 35 27,1 94 72,9 129 0,35 Ökade Ievnadskostnader vid arbete på annan ort än hemorten eller vid dubbel bosättning -helt vägrat 114 29,9 267 70,1 381 1,05 -delvis vägrat 41 27,5 108 72,5 149 0,41 Övrigt

20 Statistik

3250:53

;m Sv

mmwm

2:820.

32 03m 2.2 mom_ m8_ m2_

:n:

E_

3:5_

:u P20_ x _a_ md od 1 .. u 3 n a t t

anus..

80329_ _§5_

_

3A

_ n u t | .. | t o_ __

0055:2_

5=_ x 2 md Ho | 8 md m._ n | 0._ n

E8

|_8 m t t o |

§8

c

_85_

mo 8 _._ m_

om _n_

..._23 md

203.833.:

v,v a_ N... _.m n_ ä_ 3 v.m

m. vd_ od_

_sååå_

48e

oooom

m

_85_

»m mm om 2 o_

o_ m: ma S_ 8_ 8_

E2: 3 3 m.v o,...

x e.: m2 _a_ .än o.: q:

3:e

.oieåøu

|_8 2 2

82:

än 8_ om_ o: å_ mv_

_85_

å

m

E:

.å »_3328 hmm m.: m›v_ m:

x o.vm Qvm å_ ä_ 06_ v.om å_

ä

nä_

vm om

maa_ -so mvm mmv En Em En

mmmm

vä _om

m 08m _85_ S:

.oäøuêoä

.när s_ ä Qmm _a_ Em fm m.: vdm mn m.: E_ En _öm

_

|_8 Sn Sw EN vom å ä_ m: es E_ E_

m 08m _85_ m _ä_

anse_

.auâänieaâ

någon m.

ä ...m mám _.mv 3a å” ma. v.mm En _dv _ä_

_mia_

.oäââaa

E2: vmm v? vmm men mm_ 00m

_85_ mmm_

å.

.o 80m 82 82 _S_

»tå

_ouosuzxuä_

0=_

:scan

wcizmmon

2:_

-Emcøxg

5:0

-mösmøzüoøä

8_ E_

än...?

.ä

088m

_onnsu

:owe

masse» Bøoêmia:

mcizmüozzzco_

_

u???

.cøämuøcxäøcâoøä

E E

.oönä

,m=_=comm._v=tc._

ä

8:83_

5:0

vass:

3321:3

m:_::m8o.c8=ov_

.Ein

_uvac_moxmumcu_

si_

00:85:_ cows...? :annan:

cocoEos

.wcäzmnomøucaaoxoøoø

uacemas unceasa

5=»

.Såsom

causes: _EEEoS ananas:

on ._00

88m?

a..

E855_

__ zum? .säg .aims

âêoââäz

nu. E.

.m=_=Exv_=.a

3=» _ä_

mSEpuB

:m

§20..-

ovan:

:aaah ...Qom :Eu såna_ møåâx måna- uvmxo §30

,.80

5:5 §85 ._27 ._27 ._27 ._27 _83_ ._27 ._27 ._27

:o

_51_ å:

sou 1982:55 Statistik

Tabell 12 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift inom lnkornstslaget jordbruksfastlghet fördelade efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent

Feltyp Uttagsprocent

20 96 40 96 Summa

Antal 96 Antal % Antal 96

intäkt Kontant intäkt -helt utelämnad 716 74,5 245 25,5 961 27,6 -för lågt upptagen 390 81,8 87 18,2 477 13,7 Förmån -helt utelämnad 179 20,7 687 79,3 866 24,8 -lör lågt upptagen 202 38,3 325 61,7 527 15,1 Balanspost -helt utelämnad 20 22,2 70 77,8 90 2,6 -för lågt upptagen 15 48,4 16 51,6 31 0,9

Avdrag Balanspost -helt vägrat 1 14,3 6 85,7 7 0,2 -delvis vägrat 46 90,2 5 9,8 51 1,5 Reparation -helt - - 47 100 47 vägrat 1,3 -delvis - - 143 vägrat 100 143 4,1 Värdeminskning -helt vägrat 15 75,0 5 25,0 20 0,6 -delvis vägrat l 4,8 20 95,2 21 0,6 Övrigt

100,0

22 Statistik

:a

...E8

“E83

tvinga..

§5.

8 ä. E.

so mmm Am m: 3A

o_.ä›

t... S»

u u u a u n n n a

ä: x md

ouâumäø..

80 E8

8A 3:5.

m u n - u - a : u u

u a u u a n

.E23

od

couåâmñcxâ

x 5 Ad 3

A8

80%

A

:§2

u A - m u u u a

.o=a=:u_==_

om 2

u -

50:_ en

u u 3

mm m... Z

ä m.:

._83 A8

83:28.:

8oom A25.

u - m u u o m o

0A Am ä

oøâovuâ

u

ox a 3.

.ä m. ä_ n.: å ...om än m.:

X

at: A8

80A

u m u o

A2=

om 8 2 om Am

üvâ

m om_

na am m.mA

m.: _d_ m.: 0.8 Em m2

aøåiuøä

x

.osuznaumxäåøuem

A8

m

=z=

om mm om om : om

80m

t.

m m2 m:

_S22_

Qm

R nom ?m .im ma: ...om S: ä_ na än

e_

_

A8

A m

xâmâ

...m Am om

08m

8 a.

m _üå 8m m: a_

..._23

.ouåmømiegå

n u

mig..

ä dm.. En ...a ns då m.: aa mä.

...ganaâaa

:å

50:_

u n

aa...

2 mm om 8

.o 8om S.. A.: om.. ä..

an...?

uoaosâü-_gøu

25:e

.ä .ä

2:5

HH

225:...? .Bio

:omåâa somna,...

umasxoä umaeas: omceaes

0G

nu .mam aa?

uumäozaxm Amonmcmam

_ä_ å_

?SE00- âêom Amonmcuäm m??? 2200: :casanova 22%: måna:

...gem :os: .M50 ._27 :aaah ämne :u: :os: s..- ._27

:å:

sou 1982:55 Statistik 23

Tabell 14 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift inom inkomstslaget annan fastighet fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent

Feltyp Uttagsprocent

20 96 40 96 Summa

Antal % Antal 96 Antal 96

Schablontaxerad annan fastighet intäkt För lågt angivet taxeringsvärde 105 86,8 16 13,2 121 3,70 Övrigt 51 89,5 6 10,5 57 1,74

Konventionellt taxerad annan fastighet intäkt Kontant intäkt -helt utelämnad - - 15 100 15 0,46 -delvis utelämnad - - 17 100 17 0,52 Förmån -helt utelämnad - - 40 100 40 1,22

Schabløntaxerad annan fastighet Avdrag Gäldränta -helt vägrat 136 61,5 85 38,5 221 6,76 -delvis vägrat 1 201 44,2 l 514 55,8 2 715 83,03 Övrigt -helt vägrat 1 100 - - 1 0,03 -delvis vägrat - - 6 100 6 0,18

Konventianellt taxerad annan fastighet Avdrag Gäldränta -helt vägrat - - 15 100 15 0,46 -delvis vägrat l 11,1 8 88,9 9 0,28 Reparation -helt - - 1 100 l vägrat 0,03 -delvis vägrat 15 71,4 6 28,6 21 0,64 Värdeminskning -delvis vägrat 15 100 - - 15 0,46 Övrigt

24 Statistik

:s

§28

2:85

R o..

:eight

5 _mm

»_53 :Z

ä.. x | I u m... |

»uâumaz

ooo

E8

2A :så | | n m |

ana?

oomâäniodâ

ä m.o .. n m.m ä

-se

oooom

_ n

.Så

| u

.oåaiiøa

om 2

E2: x | h_ - md 3

...än -so

oooom

:så

.. . a _ 2 mm

|

m.m 3

.å 8 ...om m.:

X

m5_ :So

§2

| m

3:4.

m om 2

mom

mvöøo

nn

3 m.m u

mä

.oämuêøä

x

3:238 :So

ooom

a m u mm

m E...? mmo

EES. :Sao:

m.m

5_ x m.: m.: EN :m

_

-se

.E3 ooom

m n s G

in

.omåâmieaå

m §=

2.51_

x ämm. a.: n: 3h ma.

.gaêâcb

E2:

ä.. m

ooom 32.5 mi_

ä S. mm

no

:En:

.å .ä

.mmmansx

?En

gå

.mmmaäx .ÅMEdX

oøåâauoâ_

§55

a_

d.

25:55

§5.: .Såå

3538.

.min

839:..

0G

85:50:_

zum? §5?

våuxåaømaamuø vuüxøiâeaåø

m_

3550:...? åw=cb=wêevm

på_

:aaah nånn EEE 5:5 EEE 555m ._27 muåâx eaâåø ._27 mån..-

s.

sou 1932:55 Statistik 25

Tabell 16 Antalet avvikelser som taxeringsaret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har paförts fysisk person för oriktig uppgift inom inkomstslaget rörelse fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent

Feltyp Uttagsprocent

20 96 40 96 Summa

Antal 96 Antal 96 Antal 96

intäkt Kontant intäkt - helt utelämnad 535 60,5 349 39,5 884 29,85 -lör lågt upptagen 60 38,7 95 61,3 155 5,24 Fönnån - helt utelämnad 26 4,1 608 95,9 634 21,41 - För lågt upptagen 5 25,0 15 75,0 20 0,67 Balanspost - helt utelämnad 124 47,0 140 53,0 264 8,92 - för lågt upptagen 41 60,3 27 39,7 68 2,30

Avdrag Balanspost - helt vägrat 31 83,8 6 16,2 37 1,25 -delvis vägrat 60 69,0 27 31,0 87 2,94 Värdeminskning - helt vägrat - - 25 100 25 0,84 - delvis vägrat 31 48,4 33 51,6 64 2,16 Lokalkostnader - helt vägrat - - 21 100 21 0,71 -delvis vägrat 16 17,2 77 82,8 93 3,14 Bilkostnader - helt vägrat 5 23,8 16 76,2 21 0,71 -delvis - - 35 100 35 vägrat 1,18 Representation - helt vägrat - - 5 100 5 0,17 Resekostnader, ökade levnadskostnader - helt vägrat - - 31 100 31 1,05 -delvis - - 16 100 16 vägrat 0,54 Övrigt

26 Statistik

aumåeozamm

»Eåøm vom

ä R 5 3 8 mm 8

å» m: v8 Em _mm

...Qom

u :a I | n | .. s

x m; od ...o 2 3 vd

om...?

.aoaäzü omA .§2

_ | _ m u _ | .. I 1 _ u 2

u u u u | ..

ov:a=m.=oa

ä: o.” 3 ...m E 3. 3

x 04m

E8

-se

080m .§2

m .. | m n _ u | u p

om om a :

.E23 .. n - u | |

couâwømicxâ

od m... 2.

x n.: 3_ Q2 mi.

.oäniåcs

-se

oooom _S=

2 | | m u u u | o» om S. om 2 ä

50:_ |

od 3 å ...m

X D: än 13. ...mm m.: vd_ må n.:

_oao

.oiäåøzz

-se

082 _aE

u m m m o

n S. mv mm om 2 mm

03:29:.:

S_ S_

›a |

3 X .k ...z E: ,än Em mo.. ...mm md_ ma. _d_ 0.2 EN

nä_

36% :So

| w

08m

mm 2 2 E 2 m

_S=

mm mm G

m S; mom

.oämwêoxâ

| u

030:.:

nom

S

En

S

...x a WE o.: d; m.: md_ ma. ...om

_

.

osm

u ..

.§5

E 8 om 2 2 2 mm G

m m2 o:

..._23

uouâmumiøxø_

_S22_ | .. u

x En 0.2 ä.. mdm ...ä 0.2 ...om 0.3 m.mm 2a

:âmâ

»BESGNUCD

E05

| | |

08m

mm

_S=

mm n a 2 G ä 8

.o .å vmm

mig..

_Sogazxâuu

ä:

52:..

.å

.oua:.mov_mua:o_

.ä

S32...?

...v.35

:Ein

65a_ :owånn: :owman:

0D a:

Hausse.: “ansågs ...E8203

Em? såå? så? 5a? så;

mE§mEEouum

.mig

.oumåmoämxs .öumcäoxomoø

E 1=.

.emmisnu .ouuñmoxzm _aüäzøsu

_ä_ ä_

:aaah §25 920m .§5 22:3_ .såå _moamcâmm møåâx _moamcâum 2207 228: 222.: måoøu §50 32004

:oc: .än ._27 ._27 ko,... :BT

sou 1982:55 Statistik 27

Tabell 18 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent

Feltyp Uttagsprocent

20 96 40 96 Summa

Antal 96 Antal 96 Antal 96

intäkt Fastighet -helt utelämnad 50 43,9 64 56,1 114 5,8 -för lågt upptagen 6 15,4 33 84,6 39 2,0 Aktier -helt utelämnad 18 69,2 8 30,8 26 1,3 -för - - 3 100 3 0,1 lågt upptagen Annan egendom -helt utelämnad 205 14,5 1 209 85,5 1414 71,5 -för lågt upptagen 15 45,5 18 54,5 33 1,7

Avdrag Fastighet -helt vägrat 3 60,0 2 40,0 5 0,2 -delvis vägrat 88 26,2 248 73,8 336 17,0 Aktier -delvis - - l 100 1 0,1 vägrat Annan egendom -helt 5 100 - - 5 0,2 vägrat -delvis - - 2 100 2 0,1 vägrat

Summa 390 19,7 1588 80,3 1978 100,0

28 Statistik

§28

0.0.5.3...

:nanm

a 2 m_

v: om

å...? E:

ä: n t

n nd 3

E8 x e.:

ouicuuuäa

2A §5...

n u n u

øåuäøêøaå

2 NN

n

...§2

E m; t»

x e.: 0.2

:So

oss

E05

3:2..

.åuiøvnø

o m ..

om R 8 n

- 2

04m 3: m.: 3:

.035323

x

3:0

:So

§8 3E

›a s u o 2 n E. S

02:09:.:

X .. ›

n

X n.: då än

mic

-se

n u n

3:2

m om

ä” S_

.0._Ea8_..0›m.:m›._E

3535.05:

|

x Nm: 0.2 n; WR 3._

-se m u

80m 3:3.

2 e_ S

m En

:canon

|

3 mm

0.2 s: än_

35.:.:

ä_ ä

.Ewa

_

-so

| _

08m 3:5.

o_ 2 o..

m 5

.E23

0:84:

.ouâäønemâ

n

men

...m 3

R än än

ä:

.o_a_=§=:

s _

3E

n

E2.. 80m

:En:

S 2

.c .en

?mig

_805332

.å

å

.Ein

2:25

a..

å.

009.215»

§30

nunnan: :owman:

Eoucomo

vucEâoä ...E8205 ananas.:

0C

3.5?

35:00:53

a_ _å_ å_

:Sub 920m 5.85 .ozwzâm ._27 §37: ._27 cucc ._27 .En maåâx _ensam_ 220m:

:u å:

Statistik 29

Tabell 20 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av orlktlg uppgift har påförts fysisk person för orlktlg uppgift inom lnkomstslaget kapital fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent

Feltyp Uttagsprocent 20 96 40 96 Summa

Antal 96 Antal 96 Antal 96 intäkt Ränta eller annan utdelning - helt utelämnad 1 877 84,1 354 15,9 2 231 30,8 -för lågt upptagen 319 66,5 161 33,5 480 6,6

Avdrag Gäldränta - helt vägrat 52 2,6 l 950 97,4 2 002 27,6 -.delvis vägrat 94 3,8 2 357 96,2 2 451 33,8 Övrigt

30 Statistik

uumääzaxm

asså

8..

_mmm moom :Z

:a ...§8 x | m.o | |

ooo

om...?

§EEE omA 3:5.

.. _ u 1

ovzaamaäa

ä.. x

ä ...o 3 m.o

E8

-so

oooom _uE

om _ m m o

.E23

93:35:15

x E. Qm 2 ...m

:So

ao=g=uv==

oooom _2:

2 2 : ä S

E2:

x m; .k E 0.0

5:0

.oiiâugz

:So

82: 3:5.

m x om

o: o:

.ä 2 m...

.a WE m.:

X

at:

...wav :So

ooom 3:4.

o» mm

n omm mmm

.oäøwøtoä

1:53_

od od

mom

a ä_ _b_ _

-se

ooom

S.

m §= ä_ av s..

.E23

.ouåâøieaå

§22.

x ...a S: m.: ns

.EMC

øåänåøñ»

E2:

ooom

o:

:o .så 32 E: a:

minä..

_avsäga_

ä:

En...?

.ä

mczzou.:

.å

83:5;

.EF-u

52:3

:owman:

...E5203

on a..

zum?

um HH 5:0 _ä_ än?

:aaah 3:5 nbüm ESS nånn ._27 ma?? ?memo ._27 §27

å:

Statistik 31

Tabell 22 Antalet avvikelser som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift har påförts fysisk person för oriktig uppgift avseende allmänt avdrag fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsprocent

Feltyp Uttagsprocent

20 96 40 96 Summa

Antal 96 Antal 96 Antal 96

Försäkringspremier - helt vägrat 31 27,9 80 72,1 111 5,3 - delvis vägrat l 2,5 39 97,5 40 1,9 Periodiskt understöd - helt vägrat 30 4,2 677 95,8 707 33,9 - delvis vägrat 30 6,6 422 93,4 452 21,6 Förvärvsavdrag - helt vägrat 701 94,6 40 5,4 741 35,5 - - 15 100 15 0,7 j delvis vägrat Övrigt - helt vägrat 5 22,7 17 77,3 22 1,1

Summa 798 38,2 1290 61,8 2088 100,0

32 Statistik

minä..

asså

o.. 2 ä

E_ :x ma. :ä

ä..

m. | .. n | u u -

E29. 80

omA _aE

»Cato

u u a | u .. n

.ä x .ä n u | n u n

2:2»

-se 08

om om §5.. g u 4 u n n ›

a...

| 2 ä n u

an. .k ...E u

.Bio

-so 00e

.§2

| g | u o_ om S :

2 m...

m:

n n

n.: n:

»#53233

.a

130 So

_.3=

m m n | _

...§8

:a 2 R 8 m..

|

man

m... e...

od_

ä | n

0.5.5»

:ciaumu n

-se

_

So

m u n

§5..

s

ä.. m m s_

ouätmuaoa

od u u

ES ä_ .k nä_ m2 ...z 5a

_

18e So

m n u

ua.=.›a

=z=

.E23

ä

m m än :R

§23

man man

S

ma. Hmm ...ä

2.5.5:

x 8_

.ozag-:auc:

.oäncâaa

8a

.§5

E. m o_ 2 om

00:35:.

.o N 8_ ?N

.Sao

hzosazxaaou

uazâouaå

.å nä_

nice:

uoämaiuoâ.

5=?

äêouâ

.Swmb

on

än? 3.3.3

_oâünøwøåwüøm

_S22_ 22a? §3, 35.3 Em?

mâuåümâtøm

nu

:aaah .Ewa ,Sam ._27 måna: .xmuocom .ET 220.7 ._27 328: §50 ._27

sou 1982:55 Statistik

Tabell 2A Antalet avvikelser som taxeringsäret 1978 har föranlett att skattetillägg enligt TL pä grund av oriktig uppgift paförts fysisk person för oriktig uppgift avseende förlustavdrag fördelat efter olika typer av felaktigheter och avgiftens uttagsproeent

Feltyp Undanhållet belopp i kr.

0- 2 001- 3 001- 5 001- 10 001- 20 001- $0 000 Summa 2 000 3 000 5 000 10 000 20 000 50 000 20 % Förlustavdrag - helt vägrat l - 5 20 21 5 - 52 - delvis vägrat 6 - - 1 5 - - 12

40 % Förlustavdrag - helt vägrat - - - 16 1 - l 18 - delvis vägrat - 15 - 5 - i - 21

Tabell 25 Antalet skattskyidiga fysiska personer som taxeringsäret 1978 har påförts skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift fördelat efter Sammanräknad inkomst

Statistik sou 1932:55

Tabell 26 skattetillägg enligt TL på grund av skönsmiissig avvikelse från deklaration taxeringsåren 1978-1979 fördelade efter fysisk och juridisk person samt storleken av skönsmässigt påslag (avglftsgrundande belopp) Skönsmässigt påslag i kr. Taxeringsår 1978 1979 Antal 96 Antal % Fysisk person

Juridisk person 0- 5 000 91 28,7 32 18,3

Tabell 27 skattetillägg enligt TL på grund av skönsmâssig avvikelse från deklaration som taxeringsáret 1978 har påförts fysisk person fördelade efter det inkomstslag inom vilket avvikelsen har förekommit

Antal Höjning, Genornsnittl. lnkomstslag 1 000 kr. höjning, kr. höjningar

Inkomst av 1 346 32 588 24 211 -tjänst - kapital

- jordbruksfastighet

sou 1982:55 Statistik

Tabell 28 Antalet skattskyldiga fysiska personer som taxeringsaret 1978 har påförts skattetillägg enligt TL på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration fördelat efter Sammanräknad inkomst

Tabell 29 Andelen deklarationer inom olika inkomstslag m. m. med avvikelse, som

1978 har föranlett skattetillägg enligt TL på grund av oriktig uppgift taxeringsáret eller skönsmässig avvikelse från deklaration

lnkomstslag, m. m. °oo

Inkomst av

-tjänst 6,2 kapital 4,1 - annan fastighet 4,7

-tillfállig förvärvsverksamhet 24,4 jordbruksfastighet 13,0 - rörelse 27,3 Allmänna avdrag exkl. underskott 0,6

sou 1982:55 36 Statistik

Tabell 30 skattetillägg enligt TL på grund av utebliven deklaration taxeringsåren 1978-1979 fördelade efter fysisk och juridisk person samt storleken av avgiftsgrundande belopp

Avgiftsgrundande Taxeringsâr belopp i kr. 1978 1979

Antal 96 Antal 96

Fysisk person

Juridisk person

“ En LSM har i sitt enkätsvar endast redovisat det totala antalet skattetillägg på grund men inte hur dessa fördelar sig på olika intervaller av avav utebliven deklaration giftsgrundande belopp. Tabellen utgår därför från att det totala antalet sådana tillägg är 23 260 och att dessa fördelar sig på fysisk resp. juridisk person med 19 869 resp. 3 391.

sou 1932:55 Statistik 37

Tabell 31 Antalet fall av bristande uppgiftslimnande taxeringsáret 1978 som i och för sig kunnat medföra att ISM påfört skattskyldig fysisk person skattetillägg enligt TL men där påförlng av avgiften underlåtits fördelat efter grunden för att avgiften inte påförts Grund för att inte Antal 96 påföra skattetillägg Bristande bevisning 11 991 5,9 Undantagsbestämmelser

Ejlergijlsbestämme/ser

Tabell 32 Antalet fall av bristande uppgiftslämnande taxeringsåret 1978 som i och för sig kunnat medföra att ISM påfört skattskyldig fysisk person skattetillägg enligt TL men där påföring av avgiften underlåtits fördelat efter inkomstslag m. m. lnkomstslag, m. m. Antal 96 Oriktig uppgift avseende

38 Statistik

»umaazaxm

-umeå »utväg

.ä

EN

0.9:

t | n u ...ä u n n å

E52.

8.5.5._

main:

-mcea 0.8”

å n n n t n n ...å n n

;så

.in

8:_

.såå :Ecom

...o 3 d:

0.0.. 0,3

0.8_

| n s u u

...v2.2.3,

ä

:mån:

._2530

mm

.E23

...E

Q8_

:a | | Nä 1 t | .. t

:En:

ä

E..

42:a”.

._0255

1%

?Gå Q8_

u | a u n s | n :a ä

2510:_

m... 2

.§E=

0.0 å

3a

?Pâ Q8_

å_ u u u x

:E

25:5_

.E

3 o,... ä

En Q2 0.3 män

_SES_ 0.8_

| E_ | |

x

.usEmES-å

.E

:o:

_ 3

h: QS od_ EN

0.8_

.. t n t |

...EH .EG x

Eau

o??

nä_

Eon_

0.223_

å å E 3

...R 0.2

0.8_

u .. t n å

.oåuuatoäz

.S028

.nwzmé

tm

52:2

NS ...m

En

å

o.:

Q8_

E_ n | t

R

882.52.:

.E

oeøuåâøa:

.E 3 m.. ...m

Q3 Em

6.8.. xEn os.:

u u | .. | .k

:vån:

.maüñEoxE

2 3 m.. m; ...o

.så

ä .d Q»

m.:

od.:

›a | x

00:53:_

månad..

.B

-ass

.E338

›a

00:35»

:e .Gu 8=_ .E

»E533 .usaåto møoåwøa:

_wføçêma

ämåozuva

vaxnmm

ä

nu.:

:u .E

5,_ 0205..

mn HH

.ansåg

causes møeeaøøm

asså

äexm=om mest... eoeâm ...vassa 3:55 amzxto

2:a_ .EEE

:så §15 .E30 80%._ .B24 52:5.

Statistik 39

Tabell 34 Avgivandet av självdeklaration från skattskyldiga som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt av [SM har påförts skattetillägg enligt TL på grund av utebliven deklaration

skattetillägg på grund av Deklaration Deklaration utebliven deklaration inkommen inte inkommen

Antal Antal 96 Antal 96

16 856 3 590 21,3 13 266 78,7

Tabell 35 skattetillägg enligt TL på grund av utebliven deklaration som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt av LSM har påförts fysisk person fördelade efter olika intervaller av avgiftsgrundande belopp samt antalet fall inom varje beloppsintervall som deklaration har kommit in och vilken beslutsåtgird detta medfört i fråga om skattetillägget

Avgiftsgrundande Skatte- Deklaration inkommen Deklaration belopp i 1000 kr. tillägg inte inkommen p. g. a. ute- Skattetillägget Skattetillägget Ärendet bliven undanröjt nedsatt inte avgjort deklaration

Antal Antal 96 Antal 96 Antal 96 Antal 96

40 Statistik sou 1982:55

Tabell 36 skattetillägg enligt TL på grund av utebliven deklaration som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt av ISM har påförts jurldhk person fördelade efter olika intervaller av avgiftsgrundande belopp samt antalet fall inom varje beloppsintervall dir deklaration har kommit in och vilken beslutsåtgärd detta medfört i fråga om skattetilligget

Avgiftsgrundande skattetillägg Deklaration inkommen Deklaration belopp i 1000 kr. p. g. a. utebliven inte inkommen deklaration Skattetillägget Ärendet inte

Tabell 37 skattetillägg enligt TL på grund av utebliven deklaration som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt har påförts fysisk person och beträffande vilken deklaration inte har kommit in inom respitfristema för undanröjande eller nedsättning av sådant tillägg fördelade efter huruvida tillägget har betalts m. m.

Antal 96

Tabell 38 skattetillägg enligt TL på grund av utebliven deklaration som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt har påförts juridisk person och beträffande vilken deklaration inte har kommit in inom respitfristema för undanröjande av sådant tillägg fördelade efter huruvida tillägget har betalts m. m.

Antal 96

Statistik 41 Tabell 39 Avvikelser i ett urval av åren 1975-1977 utförda revisioner som har lett till taxeringshöjning i LR. överstigande S0 000 kr. fördelade efter undanhållet belopp

Tabell 40 Avvikelser i ett urval av åren 1975-1977 utförda revlsioner som har lett

till taxeringshöjning i LR överstigande 50 000 kr. fördelade efter det inkomstslag

m. m. där avvikelsen har förekommit

lnkomstslag m. m. Antal 96

Inkomst av tjänst 117 22,7

›130 2,5›252

tjänst och annat inkomstslag 13 jordbruksfastighet 4 0,8 - - jordbruksfastighet och annat inkomstslag

113)

21,9687

- rörelse och annat inkomstslag

- förvärvsverksamhet tillfällig 3 0,6 -tillfállig förvärvsverksamhet och annat

inkomstslag 1 0,2 kapital 1 0,2 -

42 Statistik

2x.

cm

asså

oviäzüoäx.

R S_

x Z 0._

08 ma

_ _ _ HA .å .S

x n n

äøggmsmuåaoâ.

8a

.om _ -å _mg .. n

x E m;

E.

.Sw o: -= E. m m

so_

x E 0._

...E

sm A

Eon

å.. -= .å N

Hnuuunnuua|||||||||||o,oo._

0._

x d:

uuzâmä..

.sm 09. .= .S m _

aoåzxañ_

x E o;

avgå.:

.om sm .= .S H _

om...?

x 2 m6

UGEFCMÖOA

.SN en .= 12 _ o

:Pi

x | 2 .ä

.S23 8N

å_ .= _wø .. e

1.::

e_ E

:o x 0.2

_

.o=«__=nv==

s.: .os o: -: _mø m 2

.när

_

x d: 06m

:o:

m

.m R

.ouåmüåøxi

8_ .= 73

mi. Ev

.minä-aux

âasøsaø

x

.om 2

E2:

E -= 73 S .ä

...å -åâ

...ox

:m

aioâoxiâ.

.Eco

oøcnâ.: :owman: minä_

Cancun

umcsmän

umcemgoszon-

0:225.:

wiczmüozka_

S.

5:0

å_

.season

:aaah nu_ .Sam EJ ._27 .En cacc

nvmu k Mn

ovøauzüoz..

So

mEEå

n _

E_ mm om m_ o_ mm o_ om 22 om

m_

_

0.0 1 m.m n .. 3 5

x m.: o.o_ | u

m_ E..

ooo_A

_ _ _ _ I I .= _m_ u | m | n n ä...

äwnwwamwâuoxa.

HH E2 om

x n | nu | 1 | u | r ..

ooo

.om _ .: .S .. u _ u u .. | 1 n | 5:5 å; m.o_

:z + +

_u_ 3 .. 3 .. | u mä

x n m.m_ o.om

so_ :s mm

..__a›amu=_=om.:;.._

ä.. :oom om_ .Ex _m_ m | m | m m m u u u

mom md

x 3 o.”

E3

| u | | | r r n + +

mmo

.så oom -c .S 1 .. m | | | | .. _ | 2.0_ mm

§32_

_3055_

nu n od .. 3 m... å

o.om m.:

|

.ozuzxaäu

x

5=_ m_mm 0.0

:oom

8.. .= _u_ m n m u _ _ m _ _ I l

u m:

5.52:

ma_ mm

0.25»

nn _.m m.m n 3 3 i

od_

x n u

.Esaäagrmzsue

mm_

:omm oom _.m_

.= .S m _ _ .. _ m _ | m n v

ovâtmâå

+ +

...m E.. od | | | E. n omo

X m.: _ám

v3_ vm

noom

:mä omm .: .S o m m .. m o I | m |

..._23 .mäns

.å

0.0 mmm _._

mdm

e.: 0.0_

n c

m. m._m od_ Qm_

+ +

_a›.:_

å.

.02

_

m5_

m _

oom

o v m n m

.c

..

oSTmS_

.S 2 mm

.o=a__:av==

:o

_ ä_ .. m...

m.mm o.: än m.: o.o_ m6_ m.:

a n

:sm m.: ooo_

020.6..

awâuoâh

uoo_

om u m m m _ _ _ _.

:oo _ .= .S S. | + +

_ .å

:oämaåuün:

m» m... m5_ mm ä m.vm m._m m.: 5: o.o_ En Qmm |

.E23

.osazmaä

.ouåâmêøaå

um» m _ m _ _ e |

oo_ .= _a_ mv o_ o_

Sem

åøaâaaøeo_

.ä

o.: 0.9. vd_ _.mm m.: m._m o.o_ m.:

_oäncêca

x _.mm

o.oo_

a.:

n m m m _ _ o _

_EE_ :om .c

aaiââm

m» .S om m_

mE§m===Bs=xo

.Sao

to.:

u=..om_3=»

uvaEEm_

:owman: summan: .o_u.:

ausimzüa

ms_åä_e\mcaxo

nwasâaa

3:25

massan.:

22m? .m._mm zum?

mEcxmczcoEm

zum? Em? Hua?

mv å_ mv

_Bzäuook_

om.: ä_

oooom Escou_ _moamcmäm .moamcswm 222V: 222.: 2227

:aaah 930m_ ?.25 ._27 å» :oc: .En maiâx ._27 20:1 .M50 ä..- :så 12:4.. I |

44 Statistik

E

.§2 s

83 å..

.. u

En

§2 z

ma; e.:

§72.:

+ +

m8

R2 2

.ü

9033:203

a_ m..

+ +

se

0122:8

at... 2 5 80 2.2

Ah v

ä

:N E

§55

:S732

m: :m

v8 .. u m m.: m E..

ma_

m_ u u a u

m8 :a

ma_

n

:oo a

5553:328

ma 3

ma.

3: nom

+ +

:a ä? N

+ + u n

vs

: E

os. 8 o_

5.0.3._

o: o;

:oäuuøiønâ

So u u 22 ...m å: o.:

.ammctuäh

ma_ m_ Sn u n mmm + + ma_

m ä

asoaaâaêøåø..

vä..

8.8!_

QS

åøwøtuâh

+ +

30 :Sån

ma_

ä.. n

E8

3:a» e_ Ha gåtan

.i :oo

So

.nio

_ _

.E23 nånn..

ä_§m=_E\ma_5o u=_§ä_=w=_§m ä_§ä_=§s§o

.ace

aasåøcüzü

.uaauaaum au›§§3:.i coca

u=_§m=_E\ä_=xa »siâaâsâo u_._§ä_E\ä_§o

gåvan.

:ena

.E2885 .massan _sacosa

3. m..

.msâesâ

:så :Bah en...? §5 gaia_

a u - u u u

Statistik 45

.SEK

Qom

0.8_

ä_ x

._2913

_mäta_ :cava n: m: 000

:u: .så v v

wa md_ 0.8_

__32_

x

_Ewan_ :oüon

05 5

3:4..

å: S» m

ma_ vm »m

385.55:

Q3 Qom

.a 0.8_

8a m5 :a

_S= m m _.

.e

x då. mn 0.8_

0301:.: am

m:

v25 ...028

ma.

...§2 w

22 mm 2

§35

vä. En

0.8_

m.

:o:

.asus

s.. mvn

coüoø :så

.å w m o_

»S35

...K Bm

x Q8_

E_ se sk.

xmññ_ :omöa 3:4_

›

03_ 2 om

Sååå...?

0.8. Qmm

x 0.00_

§81_

gasa_

mmm

.E88 _Sue_

m8 m:

_ m o

2=_

m.: 3a

E8 x 0.8_

åømøtøxøh

ä.

mmm E.. Bm

_ååh_ øoüoq H54.

s

ma_

§25

om mm

.äråanåøm

»azsåä

GRZ...

8 Emå

m8§mc_m›

åeâ

:så :u: .oxå _Basa_

46 Statistik

1.2 skattetillägg och förseningsavgift enligt ML

1.2.1 Statistiska källor Uppgifterna i tabellerna 47-50 om antal och belopp av påförda skattetillägg, hur dessa avgifter förhåller sig till antalet avvikelsebeslut m. m. avseende åren 1976-1979 har hämtats från RSV:s statistik som grundar sig på uppgifter från LST. Från samma statistiska källa kommer uppgifterna om beslut om eftergift i tabellerna 62-64, skattetillägg på grund av utebliven deklaration i tabellerna 65-68 och förseningsavgifter i tabellerna 69-70. För att erhålla en mer detaljerad bild av hur skattetilläggen fördelar sig efter grunden för påföringen, olika typer av felaktigheter, beloppsintervaller m. m. har utredningen undersökt under 1979 meddelade avgiftsbeslut hos tre LST som har bedömts vara representativa för riket som helhet. Undersökningsresultatet, som har räknats upp till rikstal, redovisas i tabellerna 51-61.

1.2.2 Tabellförteckning

Tabell 47 Antal skattetillägg enligt ML åren 1976-1979 48 Antal beslut av LST (preliminära fastställelsebeslut och beslut om efterbeskattning) med avvikelse från deklaration för mervärdeskatt samt antal skattetillägg enligt ML på grund av oriktig uppgift och skönsmässig avvikelse från deklaration åren 1976-1979 49 Variationer i frekvensen av LST:s påföring av skattetillägg på grund av oriktig uppgift och skönsmässig avvikelse från deklaration genomsnitt och spridning av procentandelen skattetillägg i relation till antalet avvikelsebeslut åren 1976-1979 50 Totalt och genomsnittligt påförda belopp av skattetillägg enligt ML på grund av oriktig uppgift och skönsmässig avvikelse från deklaration åren 1976-1979 51 Fördelning av skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979, efter grunden för påföringen 52 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift, fördelade efter felkategori 53 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift, fördelade efter felkategori och avgiftens storlek i olika beloppsintervall 54 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift avseende tillämpningsfel, fördelade efter olika typer av tillämpningsfel 55 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift avseende avdrag, fördelade efter olika typer av avdrag 56 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift avseende tillämpningsfel, fördelade efter olika typer av tillämpningsfel och avgiftens storlek i olika beloppsintervall 57 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift avseende redovisningsfel, fördelade efter olika typer av redovisningsfel

Statistik 47

Tabell 58 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift avseende redovisningsfel, fördelade efter olika typer av redovisningsfel och avgiftens storlek i olika beloppsintervall 59 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration, fördelade efter beräkningsgrund 60 Skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration, fördelade efter beräkningsgrund och avgiftens storlek i olika beloppsintervall 61 skattetillägg enligt ML, som har påföns 1979 på grund av oriktig uppgift eller skönsmässig avvikelse från deklaration, fördelade efter påföringsgrund och utredningsform 62 Antal ansökningar hos LST och LSR/LR om eftergift av skattetillägg enligt ML åren 1976-1979 63 Antal beslut av LST och LSR/ LR om eftergift av skattetillägg enligt ML åren 1976-1979 Antal beslut av LST och LSR/LR om eftergift av skattetillägg enligt ML i relation till antalet ansökningar åren 1976-1979 65 Deklarationsantal samt antal skattetillägg enligt ML på grund av utebliven deklaration åren 1976-1979 66 Totalt och genomsnittligt påförda belopp av skattetillägg enligt ML på grund av utebliven deklaration åren 1976-1979 67 Antal skattetillägg enligt ML på grund av utebliven deklaration, som har påförts, undanröjts resp. satts ned sedan deklaration lämnats åren 1976-1979 68 Totalt och genomsnittligt belopp av skattetillägg enligt ML, som har undanröjts sedan deklaration har lämnats inom respitmånaden åren 1976-1979 69 Antal registrerade skattskyldiga för mervärdeskatt samt antal och belopp av förseningsavgifter enligt ML åren 1976-1979 70 Antal enkla och dubbla förseningsavgifter enligt ML åren 1976-1979

1.2.3 Tabeller

Tabell 47 Antalet skattetillägg enligt ML åren 1976-1979

1976 1977 1978 1979 Antal 43 039 44 211 46 757 44 258 Ökning/minskning + 1 172 + 2 546 - 2 499 Procentuell ökning /minskning + 2,7 + 5,8 - 5,3 Påfört belopp, tkr. 54 960 63 174 74 951 79 235 Ökning/minskning, tkr. +82l4 +1l777 +4284 Procentuell ökning /minskning + 14,9 + 18,6 + 5,7

48 Statistik

Tabell 48 Antalet beslut av LST (preliminära fastställelsebeslut och beslut om efterbeskattning) med avvikelse från deklaration för mervärdeskatt samt antalet skattetillägg enligt ML på grund av oriktig uppgift och skönsmässig avvikelse från deklaration åren 1976-1979

Procentuell andel skattetillägg 23,1 21,3 20,4 17,6

Tabell 49 Variationer i frekvensen av låTzs påförlng av skattetillägg på grund av oriktig uppgift och skönsmisig avvikelse från deklaration - genomsnitt och spridning av procentandelen skattetillägg i relation till antalet avvlkelsebeslut åren 1976-1979

Lägsta värde 1:a kvartilen Medianen 3:e kvartilen Högsta värde

Tabell 50 Totalt och genomsnittligt påförda belopp av skattetillägg enligt ML på grund av oriktig uppgift och skönsmissig avvikelse från deklaration aren 1976-1979 1976 1977 1978 1979 Påförda belopp, tkr. 10 279 9 625 10 373 10 988 Genornsnittsbelopp, kr. 1 551 1 703 l 820 2 351

Tabell 51 Fördelning av skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979, efter grunden för påföringen Påföringsgrund Antal 96 Belopp, tkr 96 Oriktig uppgift 3 365 7,6 9 472 15,1 Skönsmässig avvikel-

Tabell 52 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift, fördelade efter felkategori

sou 1982:55 Statistik 49 Tabell S3 skattetillägg enligt ML, som har paförts 1979 på grund av oriktig uppgift, fördelade efter felkategori och avgiftens storlek i olika beloppslntervall

Tabell 54 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift avseende tillämpningsfel, fördelade efter olika typer av tillimpningsfel Feltyp Antal 96 Belopp, tkr 96 Fråga om skatteplikt 46 3,8 149 6,7 Fråga om beskatt-

100,0

Tabell 55 skattetillägg enligt ML, som har pñförts 1979 på grund av oriktig uppgift avseende avdrag, fördelade efter olika typer av avdrag Avdragets typ Antal 96 Avdrag för förvärv till verksamhet, som inte medför skatt-

Statistik sou 1982:55

fördelade Tabell S6 skattetillägg enligt ML, som påförts 1979 på grund av oriktig uppgift avseende tillämpningsfel, efter olika typer av tillämpningsfel och avgiftens storlek i olika beloppsintervall

0-400 401- 1 001- 2 001- 4 001- 10 001- Summa Feltyp 1 000 2 000 4 000 10 000

8 29 10 4 3 2 56 Fråga om skatteplikt Fråga om beskatt-

Fråga om avdrag -i blandad verksamhet 37 28 65 19 10 8 167 - för stadigvarande bo-

-övriga fall av avdrag 83 121 10 8 6 2 1 9 36 Övriga tillämpningsfel

Summa 275 358 338 129 77 28 1 195 % 23,0 29,1 28,3 10,8 6,4 2,4 100,0

Tabell 57 skattetillägg enligt ML, som har paförts 1979 på grund av oriktig uppgift avseende redovisningsfel, fördelade efter olika typer av redovisningsfel

Antal 96 Belopp, tkr 96 Feltyp

Omsättning har inte bokförts 388 17,9 1 286 15,3 Bokförd omsättning har inte deklarerats 1 136 52,3 4153 49,4 Övriga redovisningsfel (s. k. räkenskapsfel) 646 29,8 2 967 35,3

Summa 2 170 100,0 8 406 100.0

Tabell 58 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift avseende redovisningsfel, fördelade efter olika typer av redovisningsfel och avgiftens storlek i olika beloppsintervall

0400 401- 1001- 2 001- 4 001- 10 001 Summa Feltyp 1 0()0 2 000 4 000 10 000

Omsättning som inte 82 74 120 65 19 28 388 bokförts Bokförd omsättning 380 167 120 56 1 136 har inte deklarerats 339 Övriga redovisningsfel 181 130 93 130 55 57 646 (s. k. räkenskapsfel)

602 584 380 315 148 141 2 170 Summa

sou 1982:55 Statistik 51

Tabell 59 skattetillägg enligt ML, som har pñförts 1979 på grund av skönsmissig avvikelse från deklaration, fördelade efter beriiknlngsgrund

Beräkningsgrund Antal 96 Belopp, tkr 96

Avstämning mot inkomstdeklaration 267 20,5 240 15,8 1 konsekvens med

100,0

Tabell 60 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av skönsmissig avvikelse från deklaration, fördelade efter beräkningsgrund och avgiftens storlek i olika beloppsintervall

Beräkningsgrund 0-400 401- 1 001- 2 001- 4 001- 10 001- Summa 1 000 2 000 4 000 10 000

Avstämning mot inkomstdeklaration 84 129 27 27 - 267 l konsekvens med

Tabell 61 skattetillägg enligt ML, som har påförts 1979 på grund av oriktig uppgift eller skönsmissig avvikelse från deklaration, fördelade efter påföringsgrund och utredningsform

Skönsmässig avvikelse från deklaration 1067 81,6 241 1308 18,4 100

Summa 2 269 48,5 2 404 4 673 100 51,5

52 Statistik

Tabell 62 Antalet ansökningar hos IST och LSR/LR om eftergift av skattetillägg enligt ML åren 1976-1979

1976 1977 1978 1979

Totalt antal ansök- 817 686 666 770 ningar Antal skattetillägg p. g. a. oriktig uppgift m. m. 6 627 5 652 5 701 4 674 Procentuell andel ansökningar 12,3 12,1 11,7 16.5 Antal ansökningar hos LST 495 327 290 215 Antal ansökningar hos LSR/ LR 322 359 376 555

Tabell 63 Antalet beslut av LST och [SR/LR om eftergift av skattetillägg enligt ML åren 1976-1979

1976 1977 1978 1979

Antal beslut av LST 174 133 108 100 Antal beslut av LSR/LR 197 239 179 239

Summa 371 372 287 339

Tabell 64 Antalet beslut av LST och LSR/LR om eftergiit av skattetillägg enligt ML i relation till antalet ansökningar åren 1976-1979

1976 1977 1978 1979

Antal 817 686 666 770 ansökningar Antal bifallsbeslut 371 372 287 339 Procentuell andel bifallsbeslut 45,4 54,2 43,1 44,0

Tabell 65 Deklarationsantal samt antalet skattetillägg enligt ML på grund av utebliven deklaration iren 1976-1979

1976 1977 1978 1979

Antal deklarationer 1 423 000 l 468 0()0 1 485 000 l 497 000 (avrundat) Antal skattetillägg p. g. a. utebliven deklaration 36 412 38 559 41 056 39 584 Procentuell andel skattetillägg 2,56 2,63 2,76 2,64

sou 1982:55 Statistik 53

Tabell 66 Totalt och genomsnittligt påförda belopp av skattetillägg enligt ML på grund av utebliven deklaration åren 1976-1979

1976 1977 1978 1979

Pâförda belopp, tkr 44 681 53 549 64 578 68 247 Genomsnittsbelopp, kr. 1 227 1 389 1 573 1 724

Tabell 67 Antalet skattetillägg enligt ML på grund av utebliven deklaration, som har påförts, undanröjts resp. satts ned sedan deklaration lämnats, åren 1976-1979

1976 1977 1978 1979

Antal påförda skattetillägg 36 412 38 559 41 056 39 584 Antal undanröjda skattetillägg 9 636 9 617 11 529 12 510 Andel av antalet påförda, 96 26,5 24,9 28,1 31,6 Antal nedsatta skattetillägg 2 605 2 554 2 857 2 655 Andel av antalet påförda, % 7,2 6,6 6,9 6,7

° som har kommit in efter det Uppgift saknas om det totala antalet deklarationer, att skattetillägg p. g. a. utebliven deklaration påförts.

Tabell 68 Totalt och genomsnittligt belopp av skattetillägg enligt ML, som har undanröjts sedan deklaration lämnats inom respitmånaden åren 1976-1979

1976 1977 1978 1979

Undanröjda belopp, tkr 14 374 16 366 24 288 28 264 Genomsnittsbelopp, kr. 1 492 1 702 2 107 2 259

Tabell 69 Antalet registrerade skattskyldiga för mervärdeskatt samt antal och belopp av förseningsavgifter enligt ML åren 1976-1979

1976 1977 1978 1979

Antal skattskyldiga (1 OOO-tal) 378,0 390,0 392,2 397,7 Antal förseningsavgifter 46 871 41 744 47 975 42 582 Påförda belopp, tkr 7 571 6 994 8 032 7 397

1.3 skattetillägg och förseningsavgift enligt FFL

1.3.1 Statistiska källor Ur RSV:s bokföring har hämtats uppgifter om antalet 1973-1975 och 1977-1979 påförda skattetillägg och förseningsavgifter samt totalsummorna av påförda avgiftsbelopp. Uppgifterna redovisas i tabellerna 71-72 och 76-77. För att få en bild av hur antalet skattetillägg på grund av oriktig uppgift Fördelar sig efter olika typer av felaktigheter m. m. har utredningen undersökt samtliga tillägg av nu avsett slag som 1978 har påförts efter revision. Resultatet redovisas i tabellema 73-75.

1.3.2 Tabelljörteckning Tabell 71 Antalet skattetillägg enligt FFL 1973-1975 och 1977-1979 72 Totalsumman av enligt FFL påförda tilläggsbelopp 1973-1975 och 1977-1979 73 Antalet skattetillägg på grund av oriktig uppgift enligt FFL som 1978 har påförts efter revision fördelat efter olika typer av felaktigheter 74 Antalet skattetillägg på grund av oriktig uppgift enligt FFL som 1978 har påförts efter revison fördelat efter storleken av påfört skattetillägg 75 De vanligaste typerna av felaktigheter (85 % av totalantalet) vid revision som 1978 har föranlett skattetillägg på grund av oriktig uppgift fördelade efter undanhållet belopp beträffande varje feltyp 76 Antalet förseningsavgifter enligt FFL 1973-1975 och 1977-1979 77 Totalsumman av enligt FFL påförda förseningsavgiftsbelopp 1973-1975 och 1977-1979

Statistik 55 1.3.3 Tabeller Tabell 71 Antalet skattetillägg enligt FFL 1973-1975 och 1977-1979

- procentuell \ ökning/minskning + 65,1 + 17,5 + 9,3 - 17,4 + 11,1

Tabell 72 Totalsumman av enligt FFL påförda tillñggsbelopp 1973-1975 och 1977-1979

1973 1974 1975 1977 1978 1979

Totalsumma i 1000 kr 283 734 1520 815 823 1511 - + 451 ökning/minskning + 786 705 + 8 + 688 procentuell . + 159,4 + 107,1 ökning/minskning 46,4 + 1,0 + 83,6

Tabell 73 Antalet skattetillägg på grund av oriktig uppgift enligt FFL som 1978 har påförts efter revision fördelat efter olika typer av felaktigheter

Feltyp Antal 96

Tillämpningsfel avseende skatteplikt 54 31,2 -

Fakturerad, inte deklarerad omsätt-

- Uppskattning p. g. a. avstämning Övriga fel -

Summa 173 100,0

56 Statistik sou 193255 Tabell 74 Antalet skattetillägg på grund av oriktig uppgift enligt FFL som 1978 har påförts efter revision fördelat efter storleken av påfört skattetillägg

Statistik 57

.Haag

asså

ä 2 om

ESF.:

m..

.i x | m6 | mä

88A

...Ein _mH: n H u H

an x | I 3 3

a.:

:H8

888 .uHc/x

§15

8 | | m H

x | .. H,m ...a

uuwêäaaxm

:H8

888 H§=

o_ .. I H H

x m; | u ...a

325:.:

:H8

082 H8=

e H I u H ä..

x E 2 H.m u

nä_

:H8

E8 v 08e HS= m H H n

mdH

S. 3

x

_S35_

-H8

2.» N 88.. H8= G61 m H

.a E: EN n: odm

30-3513.:

:H8

08m H8=

H V1 o n 9

...§2

.å

x m. 3a men m.: m.: m8 o?? -H8

88_ 3:4.

m m Hm 2

mm

.Soawzxâoa ouåtmäoa

X m.: ä_

-H8 HaE

m H m

8.. HH

.ä

.HncHoa x 0.2 QHm wdm Häm

aEonä

8? HS=

m v o

HoHHaHEaHE..

oH

-å .ou

_xåøzaxm

.zmâco

.mw:_:m_ouo.

2=_

»såå

0G .Sao

HoHmNECQEMEH

mn

ovaHouuE .vüobzxøm

»E03 .vüüai :aaah ,Sam aaxsøm

mi:

§E

Ho..

58 Statistik sou 1982:55

Tabell 76 Antalet förseningsavgifter enligt FFL 1973-1975 och 1977-1979 1973 1974 1975 1977 1978 1979 Antal 4 499 4 610 2 622 2 589 2 473 2 499 - ökning/minskning + 111 - 1988 - 33 - 116 + 26 - procentuell ökning/minskning + 2,5 - 43,1 - 1,3 - 4,5 + 1,1

Tabell 77 Totalsumman av enligt FFL påförda förseningsavgiftsbelopp 1973-1975 och 1977-1979

ökning/minskning - procentuell ökning/minskning + 32,4 - 31,5 - 0,6 - 1,3 + 1,6

1.4 skattetillägg och förseningsavgift enligt VSL

1.4.1 Statistiska källor Från bilregistret har hämtats uppgifter om antalet 1974-1979 påförda skattetillägg och 1975-1979 pålörda förseningsavgifter samt totalsummorna av avgiftsbeloppen. Uppgifterna redovisas i fyra tabeller.

1.4.2 Tabellfárteckning Tabell 78 Antal skattetillägg enligt VSL 1974-1979 79 Totalsumman av påtörda skattetillägg enligt VSL 1974-1979 80 Antalet förseningsavgifter enligt VSL 1975-1979 81 Totalsumman av enligt VSL påförda förseningsavgiftsbelopp 1975-1979

1.4.3 Tabeller

Tabell 78 Antalet skattetillägg enligt VSL 1974-1979

1974 1975 1976 1977 1978 1979

Antal 4 837 l 778 2 009 3 208 3 888 3 820 - ökning/minskning - 3059 + 231 + 1 199 + 680 - 68 - procentuell ökning/minskning - 63,2 + 13,0 + 59,7 + 21,2 - 1,7

sou 1982:55 Statistik

Tabell 79 Totalsumman av påförda skattetillägg enligt VSL 1974-1979

1974 1975 1976 1977 1978 1979

Totalsumma i i 1000 kr 138 328 601 812 1271 1303 ökning/minskning + 190 + 273 + 211 + 459 + 32 procentuell

ökning/minskning + 137,7 + 83,2 + 35,1 +56,5 + 2,5

Tabell 80 Antalet försenlngsavgifter enligt VSL 1975-1979

procentuell ökning/minskning + 68,5 - 26,1 - 11,6 - 21,3

Tabell 81 Totalsumman av enligt VSL påförda förseningsavgiftsbelopp 1975-1979

1975 1976 1977 1978 1979

Totalsumma i 1000 kr. 2038 3606 2788 2464 2002 ökning/minskning + 1568 - 818 - 324 - 462 procentuell - ökning/minskning + 76,9 22,7 11,6 - 18,8

1.5 Avgiftstillägg och forseningsavgift enligt AVGL

1.5.1 Statistiska källor

Från RF V:s debiteringsstatistik har hämtats uppgifter om antalet 1973-1979 debiterade avgiftstillägg och förseningsavgifter samt totalsummorna av påförda avgiftsbelopp. Uppgifterna avser endast sådana avgifter som har påförts vid ordinarie debiteringstillfállen. Uppgifterna redovisas i tabellerna 82-83 och 87-88. För att få en uppfattning om hur antalet avgiftstillägg fördelar sig efter olika typer av felaktigheter och andra brister i uppgiftslämnandet har RFV:s avgiftsbyrå for utredningens räkning undersökt ett urval avgiftstillägg. 1 detta ingår de tillägg som har påförts under två dels perioder, 1.11.1975-31.1.1976 dels ock 1.10. - 31.12.1979. Envar av perioderna omfattar cirka en fjärdedel av det totala antalet avgiftstillägg för resp. år. Enligt RFV:s avgiftsbyrå torde urvalet for varje period i stort sett vara statistiskt representativt. Resultatet av undersökningen redovisas i tabellerna 84-86.

60 Statistik sou 1982:55

1.5.2 Tabelljörteckning Tabell 82 Antalet avgiftstillägg enligt AVGL 1973-1979 83 Totalsumman av enligt AVGL påförda tilläggsbelopp 1973-1979 84 Antalet avgiftstillägg enligt AVGL som har påförts 1.11.1975-31.1.1976 resp. 1.10-31.12.1979 fördelat efter vad som har föranlett påtöringen 85 Antalet avgiftstillägg enligt AVGL som har pålörts 1.11.1975-31.1.1976 resp. 1.10-31.l2.1979 fördelat efter tillläggets storlek 86 De vanligaste typerna av brister i uppgiftslämnandet, som har föranlett avgiftstillägg enligt AVGL 1.11.1975-31.1.1976 resp. l.10-3l.l2. 1979 fördelade på resp. period efter tilläggets storlek 87 Antalet förseningsavgifter enligt AVGL 1973-1978 88 Totalsumman av enligt AVGL pålörda forseningsavgiftsbelopp 1973-1978 1.5.3 Tabeller

Tabell 82 Antalet avgiftstillägg enligt AVGL 1973-1979

1973 1974 1975” 1976 1977 1978 1979 Antal 2 209 2 299 209 4 840 3 351 5 281 4 817 - ökning/minskning + 90 - 1489 +1930 - 464 - procentuell ökning/minskning + 4,1 - 30,8 + 57,6 - 8,8

“Uppgiften avser endast perioden januari-april. För återstående del av året saknas uppgift.

Tabell 83 Totalsumman av enligt AVGL påförda tilläggsbelopp 1973-1979 1973 1974 1975“ 1976 1977 1978 1979

Totalsumma i 1000 kr. 1846 2015 130 13138 4968 15090 11621 - ökning/minskning + 169 - 8 170 + 10 122 - 3 469 - procentuell ökning/minskning + 9,2 - 62,2 + 203,7 - 23,0

“Uppgiften avser endast perioden januari-april. För återstående del av året saknas uppgift.

sou 1982:55 Statistik 61 Tabell 84 Antalet avglftstillägg enligt AVGL som har påförts 1.11.1975 - 31.1.1976 resp. 1.10 - 31.12.1979 fördelat efter vad som har föranlett páföringen

Av arbetstagare uppburen kontant lönelörmån inte redovisad 164 19,3 374 33,0 Annan penninglörmån än den sist-

Uppgift för beräkning av byggnadsforskningsavgift inte lämnad 2 0,2 2 0,2 Felaktighet i underlaget för arbetsgivaruppgift 10 1,2 7 0,6

Summa 848 100,0 1 132 100,0

Tabell 85 Antalet avgiftstillägg enligt AVGL som har påförts 1.11.1975 - 31.1.1976 resp 1.10 -› 31.12.1979 fördelat efter tllläggets storlek

62 Statistik

Råå.:

ensam

m o R om

I :v vm_ v2 mom v2 v:

3._ .. | Wo 2 md _.m Z

x I 1 _.__

då_ .os

_ _ _ _

_E:

| | x n

22...:

o_ _m o_

I m_ 0._ n m._ u

hm 3 m._ 3 Wm a

5.3.5._ .08

_mät_

.ä m | m a _ v _ | m o om 2

4U x ä_ Wo_ I: | Wvv WR W_m EN 0.0_ om_

_u__:o

108 ...ä u m m

_85_

8 2 mm m_ 2

_ v m: 8_

uumaaaaz.

vd_ mdm mxmm

..

x Wv_ Wm_ E_ Wo_ Wmm _.__

22525 .sm _85_

| m m _

Sa 8 m_ vm 3 R S

_E_

m. möv ...á E_ Wmo Qom å_ va_ man »dv Wvv

E8 nu_

_

m w v

_S24_

gora;

too_

2 8 v_

av mmm ___ n: mv_

.s_=.a=.=m_a=ua._=

m4. | Wo 3 Z n

x 0.0_ _d_ n: E:

so§2=aca

._0103

_

_

_S=

m I m |

.om â m_ om m_ __ o_

.SES

âøuwma_

.ä b_ b_

.äte

5:095 _caäov_ _Saco_

__3303_ __3303_

?få

__8303_ _zwmäoøo_

:Sanna: 03303_ ummsoue

§maaEa›_mm.B_n

:näsan:

.säu__=__›

c_»äa›_msoem

_oucacEwaåwaas

w=_:m_o_ö._m__: m:_:m_o_uoäv__

imo_ 3=_ 2=_

2a_ 0.:_ å 0.:_ 2:_

_m_

oäwzmxxtu oäwa_$un._m

å

oä_msB. âêoaaaaz Eaâzâoøä âêøaâzuz

_

oøamâzw_ sagan.. âêeoa :så _Näää_ :02505 2220_ 53:90.: mcägøu_

_mtm › a.:

sou 1982:55 Statistik 63

Tabell 87 Antalet förseningsavgifter enligt AVGL 1973-1978

1973 1974 1975“ 1976 1977” 1978

Antal 30 249 35 547 29 338 28 559 23 490 22 376 - + 5298 - 6209 - 779 - 5069 - l 114 ökning/minskning procentuell - 17,5 - 2,7 - - 4,7 ökning/minskning + 17,5 17,7

“ Uppgiften avser endast perioden januari-april. För återstående del av året saknas uppgift. Det verkliga antalet torde endast obetydligt skilja sig från det redovisade eftersom det stora flertalet förseningsavgifter regelmässigt påförs i samband med januaridebiteringen. b Uppgiften avser endast perioden januari-oktober. För återstående del av året saknas uppgift. Se vidare not a).

Tabell 88 Totalsumman av enligt AVGL pifdrda förseningsavgiftsbelopp 1973-1978

1973 1974 l975“ 1976 1977” 1978

Totalsumma i l 000 kr. 3 643 4 654 3 583 4 287 3 422 3 541 - ökning/minskning + 1011 - 1071 + 704 - 865 + 119 procentuell ökning/minskning + 27,8 - 23,0 + 19,6 - 20,2 + 3,5

“ Uppgiften avser endast perioden januari-april. För återstående del av året saknas uppgift. Det verkliga antalet torde endast obetydligt skilja sig från det redovisade eftersom det stora flertalet forseningsavgifter påförs i samband med januaridebiteringen. ”Uppgiften avser endast perioden januari-oktober. För återstående del av året saknas uppgift. Se vidare not a).

1.6 Det judiciella påföljdssystemet vid deklarationsbrott

enligt SkBL

1.6.1 Utredningens statistiska undersökning

För att få ett bättre underlag för bedömningen av de rimliga sanktionsnivåerna för skattetillägg i grova fall har utredningen 1979 genomfört en statistisk undersökning av tillämpningen av det judiciella påfoljdssystemet vid deklarationsbrott enligt SkBL. För ändamålet har införskaffats samtliga under år 1978 beslutade domar avseende sådant brott. Sådana domar i vilka den tilltalade har fállts till ansvar jämväl för annan brottslighet än brott enligt SkBL och som inte har naturligt samband med skattebrottet, t. ex. vid misshandel och skattebedrägeri, ingår inte i det undersökta materialet. Inte heller har undersökts andra deklarationsbrott än sådana som avser inkomst- och förmögenhetstaxeringen.

1.6.2 Tabellfdrteckning

Tabell 89 Antalet åtalsanmälningar avseende brott enligt SkBL under 1978-1979 enligt uppgift från LST:s skatteavdelningar 90 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts för deklarationsbrott enligt SkBL till annan påföljd än fängelse fördelat efter undanhållet belopp och påföljdens art

64 Statistik

Tabell 91 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts för deklarationsbrott enligt SkBL till annan påföljd än fängelse fördelat efter undanhållet belopp och det taxeringsår brottet avser samt storleken av ekonomisk påföljd 92 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts för deklarationsbrott enligt SkBL till fängelse fördelat efter undanhållet belopp och det taxeringsår brottet avser samt storleken av påfört skattetillägg 93 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts för deklarationsbrott enligt SkBL fördelat efter den dömdes födelseår och kön 94 Antalet har dömts personer som 1978 genom dom i tingsrätt för skattebedrägeri enligt 2 § 1 st. SkBL till enbart böter fördelat efter undanhållet belopp och det taxeringsår brottet avser samt storleken av ekonomisk påföljd 95 Antalet har dömts personer som 1978 genom dom i tingsrätt för skattebedrägeri enligt 2§ 1 st. SkBL till annan påföljd än fängelse eller påföljd som avses i tabell 94 fördelat efter undanbrottet avser samt storleken av hållet belopp, det taxeringsår ekonomisk påföljd 96 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts för skattebedrägeri enligt 2§ 1 st. SkBL till fängelse fördelat efter undanhållet belopp, det taxeringsår brottet avser samt storleken av päfön skattetillägg 97 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts för skattebedrägeri enligt 2 § 2 st. SkBL till enbart böter fördelat efter undanhållet belopp, det taxeringsår brottet avser samt storleken av ekonomisk påföljd 98 Antalet har dömts personer som 1978 genom dom i tingsrätt för skattebedrägeri enligt 2§ 2 st. SkBL till annan påföljd än undanfängelse eller påföljd som avses i tabell 97 fördelat efter brottet avser samt storleken av hållet belopp, det taxeringsår ekonomisk påföljd 99 Antalet har dömts personer som 1978 genom dom i tingsrätt för skattebedrägeri enligt 2§ 2 st. SkBL till fängelse fördelat efter undanhållet belopp, det taxeringsår brottet avser samt storleken av påfört skattetillägg 100 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts enligt 3 § SkBL för skatteförseelse till böter fördelat efter undanhållet belopp, det taxeringsår brottet avser samt storleken av ekonomisk påföljd 101 Antalet har dömts personer som 1978 genom dom i tingsrätt för skatteförseelse enligt 3§ SkBL jämte annan brottslighet till annan påföljd än fängelse eller påföljd som avses i tabell 100 fördelat efter undanhållet belopp, det taxeringsår brottet avser samt storleken av ekonomisk påföljd 102 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt här dömts för skatteförseelse enligt 3§ SkBL jämte annan brottslighet till fängelse fördelat efter undanhållet belopp, det taxeringsår brottet avser samt storleken av påfört skattetillägg

Statistik 65

103 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts enligt 4 § SkBL för grovt skattebedrägeri till annan påföljd än fängelse fördelat efter undanhållet belopp, det taxeringsår brottet avser samt storleken av ekonomisk påföljd 104 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts enligt 4§ SkBL för grovt skattebedrägeri till fängelse fördelat efter undanhâllet belopp, det taxeringsår brottet avser samt storleken av påfört skattetillägg 105 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts enligt 5§ SkBL för vårdslös skatteuppgift till böter fördelat efter undanhållet belopp, det taxeringsår brottet avser samt storleken av ekonomisk påföljd 106 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts enligt 5§ SkBL för vårdslös skatteuppgift till Villkorlig dom och böter fördelat efter undanhållet belopp, det taxeringsår brottet avser samt storleken av ekonomisk påföljd 107 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts enligt 5 § SkBL för vårdslös skatteuppgift till fängelse fördelat efter undanhâllet belopp, det taxeringsår avser samt stor-

brottet

leken av påfört skattetillägg 108 Bestämning av påföljd i hovrätt vid överprövning av mål angående sådan deklarationsbrottslighet beträffande vilken tingsrätten har beslutat dom 1978

1.6.3 Tabeller

Tabell 89 Antalet åtalsanmâlningar avseende brott enligt SkBL under 1978-1979 enligt uppgift från LST:s skatteavdelningar

66 Statistik sou 1982:55

Tabell 90 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts för deklarationsbrott enligt SkBL till annan påföljd än fängelse fördelat efter undanhållet belopp och påfölidens art

Undanhållet Antal därav belopp, 1 000 kr. dömda Dagsböter Villkor- Villkor- Skydds- Skydds- Sluten lig dom + lig dom tillsyn o. tillsyn psyk. vård böter böter

u-u h) w -b Lh O\ \l X

O\v-*\O\)b.›

www-hawk)

_NN

-S-øwuuusw

l

l-wwwao-Nooooo

l-Oxwloxcx-hw

lv-Nmmwmmwmuuw

Iv--w-Ibøl-*I

._- I I

|-I'-*ÄO\\OI\J

l I l I

|›- I | ll

ê l

ll Il ll

nl

II ›-| ?ä

Summa 272 136 u-a 8 k)\I u- x! ›-n

Statistik 67

:un: 10m_ ,.N o u n s s u u n u u u u r u u n

3:95 å_ S_ _ 1 u n n n a u u n n u n n a u _

ä

5:2: :o: o: _ n n n u u s u u u u n u u

:angina:

n n v

.sin

å_ o: o m u _ u n n n u u u n n u u u

:E0222

N_

.av

5555:5.

.S 8_ o m v n n u _ n u a _ n u u n u u :U6 __

.Eco

m o N u u _ n _ u u n u u u n

2.22_

:oo nå_ o... n _N

.§2 .§2 m w N _ a .. n u n u a n u u u

va.: ö.. 8 N_ »N

+

3:12:15..

.aEon

.8 2 n 2 2 a a v _ _ _ u u u z u n u G

55.23.:

N m o N m n _ n _ | u m

5:0 3:a. .a S R 2 a __ 5

ä

.SvT-E

_ o

N _S_ a u x u

_ou_ .ä a.: v.: o.: a: NS n.: En WR m: _._m En

On-OHCE

E: QR ...S

:m u n r

.näsa

ä_ 5 m: o: E_ EN va_ 0% Nmo o? s_ a.. N

8:: oNN2N

v53..

2a :a än ovN n» SN en ?N å s_ SN

Nm _ m

as_

:ia-El

.svänga

n u u

== .sån E_ m3 8a m2.. o: än S» a: m: .å

_zvê_

o

em :om S_ vvv ms Nov os; .å 233 å m: NSEN 802... NN_

_vnN o

u-Eu-m

ä_

.E20

4253::

u n a

o: m: nu

.§23

m8 a: s... a.. 3_ s: v: m

§8... 80:8_ N82:

_NN os ...NN _ovN v8 3a o: :REN 8.. mNo

Nm _o_ :om 2

ze._am:e_.u._nu_oø

En n n a n a _ n c n n u n n n u _ N

En e m_ o_ v m N _ _ _ n n u u s n _ :E av

:N om m_ a o 2 n N _ _ u n n n u _

MaE-mt

E» n:

v v_ 2 v_ o 2 o v v N _ u u n u n :u: t.: NN 2_

m v_ N n v m _ _ u _ u u m

:Eng:

v7 2 N_ m_ 8_

_ _ N_ w v v N N _ u _ .. n _ 2- m_ 2 o_ E

59%

.C35

äøåtoâh

_ _ _ 40:: .ä

NT v m e N m v N n u _ 1 u n . ._04 2

E23»

.Uâømøêâ .äøiowcêê .öåounêê :opiounêê

,

_oåømøêøu

0._

:nå ä_

:w .En _m_ _m_

2.8!_

:E5 .

:nä

Es ;in 20.5 :En ...än n _. m n v m _ n _ r n n _ n u u 5:a.

5:255.

5._ v_ vv .

:u_a::å:=

.e

:o_a::av:= csagøêc: :o_a::wv:=

xm_:5:e._o csagâzs_

1:: «:= .R

hüiêä uvEov

N 2 .R .a 2 uN_ m x.. v _ u ._ u u .m

_S: :m .öv v9: ma:

:oäsaäâ

NR va.: v9: v2: ä

ä voE va.: va.: u

uømlui .genom ?Nm :Sena: 3:062_ :OES 8a :oro: :ons: :ewa:

:ozøtsm

o_ cN 2 8 u s. R 8_ om_ SN SN Sn o.: S» o_ n v v _ _ _ _b_ 8.. 80 _

_o=«._:wv:D

_ u

.e .cN .om .S .om .n .om asså .saa :Sö:

.Sn .Sv .Sn 702.

.E23

.8_ .SN .SN

.Eau

_

68_ 2:8.. äran. .øeäu :än: v53. 2:3.. ååh:

Se_ åäö» C N _

68 Statistik

ä

§50

u c | t I u_ n n_ n i I | - 1 | n N

:asutâm .m å n | | I u | | I | n | | - u _ | _

.Eau

ncN å n | r a n | n | | 1 | | - N I | N

.uni _§5_

m › | 1 I | n _ _ n _ m N › N _ _ N_ Nu_ ä

3:95

äøaêøsm

u | n _ _ _ N _ N v N m - _ | t 2

N70 .EE

335.83.

du.: _ - 1 I | m

.Eco v... u u n _ u n n m | I u

_ _ m n N _ I n - 0 1 |

.aEov

z v n w a

.ou vuN du.:

:oo n _ v m o w | _ u I | | - u I | n

_u=. _ di.:

2.23 -

.ozåm

5 u Sw 23 Sw § o? 3a ...000 5 å. .Eb ...s m8 08 8..

§80

o_ Nn

.wants

s_ S_ NaN o: Nov m2 :A å. S» Sn än m8 Hm ...x v

.u=a__:uv:= ...så u -

.caucz

08 o: m3 NaN 5a a: .å än NmN :a 05 o? 8.. 5 e

.Eco

§2:

_N 3 NF

:ansv

8a Sn ;m _oø m: E. v3 »S ä.

.am ...x 8: _E_ a

olofma

-

.B n s... ao 05 so ä» _Nm v5 m: 8_ s_ Sn 8a 3

.Eâcz

...x m

NäcoN_ E33

2 sN_ än v3 å... n: En S» 5

S2 03_

312.nu

å.: E: _ _ _ _ o_

sm .nån duo_

E.

»nu a u I | | | N N I | | | - o I _ m

...nam si»

u n I _ | 1 N n _ I N | u | | _ 2 En

u _ _ N m n v m n m v N - n. _ _ vn

:Eamcezøauioe

v u | I v w o m m o m v - v N _ E.: 2 8

...za x n N m m N. n v v z v N _ z- o_ m_ __ 2

EEE.

un.. u _ N n n n m w o n m m - n N | en n-

:mig: åmücioäh.

n | v _ m N m m N _ N › m _ | NT 2 _

E2.

ö.. å,

._95

4258:5: .öscoøaøcâ avsäga..

Eenon .så :os .E0

Eb_ _ N c N n n | | n _ - v N u

:E5

m u | 2

.unna :en

:oänaåä: :sasauva: 5:45.35.

ES N m N o m m - m N _

åEov

N u __ v_ m_ N_ v_ S_

324.

:...023 v9: co.: v2: _0235_ .uâuøcâ

.um__=2.:_m

e_ oN 2 8 8 n _ _ _

Na 8_ o: 8N en .ä § Sn o: 08

5_

?så

_ n

.zascâcb

Tor

Råå.:

nov

55e.. §50. äran.

no_ .å .S .S .E 18_ .en ucoN .om .os å.. .8m .os

_

sou 1982:55 Statistik 69 Tabell 93 Antalet personer som 1978 genom dom i tingsrätt har dömts för deklaratlonsbrott enligt SkBL fördelat efter den dömdes födelseår och kön

1958- Summa 360 100 19 100

70 Statistik

.Eau å_ n t u_ I t t t t | n _

.Små AVN_ om_ t u t | t

t | n t n t

i.

8:2.. 52.2: é: oN_ u u u I u u u t | .. n

;_53

å_ o: u N .. | u u t t t v N

53:13.!

:05522

:omaâäâä:

.om 8_ o n n t | n a t u I u n

.nu .acc

:u: :oo .S 8 _ u t I t u u t | a _

§3 ._22

..._23

3:. uoN 8 u o t | u u o n I u u

+

.aEou

.8 oN _ _ N _ _ _ o u n u N

_o=a._::v:= 3.2.5.3

_2: .a 8 t u _ › u _ u _ n t n

ä

.ace _ o

N _S_ t | t

N.Nm QNo En

_2325_

m ;N än

_S_ ›a §2 NS WN:

._23 ä_

:u: n | u

.am

.____2_S._.m

N än än .SN å Sn EN

Eaauu uEE=m :m:

N N

._22

mmm_ _N v: 2 NN

øNN

==

...Ham

5_ n t t

:uuüvåvc:

c än än m8 .EN NaN Nv_

uEEzm

._82 N53

.E m

...Sa

vN om __ N.. _ mmN

.mn

S_

§==0 | n n

_u=«__:wv:=

_ m o: :a N: os. om: n;

...E53 450.3 :S3 809. ...än

N_ om om Nm_ ä_ n..

umgvoaocnam

»Nu t u n | | t t t I t u

.§5

NNt t u t n t .. a n t u u

.E se..

_ _ _ å 2- N I N u u I t N

EEE.

3:85_

_E_ mNn v n u _ _ u _ t u | t m

N

:mig:

å. u N m | u u t u I u m

.E3

_

NN: u n _ | r t u t t u _ ä.:

E2.

.ammFcoäh

Z NN| t u t | t a t u _ u _

:asgo:

E22_ §8

:nå ...Em .äns

nä_ E_ .Eu

:E5 :en 3

2:3 :En :PE 45m .oss

:gagcâcz

E3 _n_ n u u n | t u u n I n u ä

:_53:

,

§20

E; .a

__0522_

:en

MUEQU

N N n av _ _ N u t _ n

_S: z so.:

.EEeEiø

v82. .e

:o=a._:3:3

33:4. ›u . .sex .sea

va N _ _ _b_ x

_maEaEEam

2 oN 2 o.. om mN

_u_a__:a_u:=

asså

:namram

_

STmN

t

870m

:on-h ;E23 378_ 255. 2:8. :§9 v.83.

å_ .oN

80_ .om .S .a _ ;SN

Statistik 71

.en n u n n u u n o t u t u u

.o=a::a=:=

å_ o: _ u n u u u .. u t u u n _

.x

5:0

:§2:

å: o: n _ u n o u u u a u o n _

...in

.smekt

18_ o: n .. u u u u u n u n t a u

5:322

:§52:

v0 .R 8_ m _ . n n u n n u u u a n n

:ae: .än

_ :u: _ _ _ .s 8 u n n n n u u u t m

.§3

man: 55a t o o u u t n t u a u n

:oE + .E 8 v_

E3

.aEoc

t m m n u n _ t _ u u u 18 å. 3

5.24:

3:20:82

_ _ _

§5..

.a v 2 2 m 2 n v u u 3 8

5:0

mm _ o

s

023:!

._8_ ..

._3_ ›N n 13 ...a då En H3 n: 0.2 .dm ...om .än En 0.5

:m

vrål_

a ä_

...8 o m: Ev o? .03 §2. a: En .av en vä

8::

m

5:.:

.Eüzøxm

E _e_ 8_ s v2. m2 s: n.. 5

...S3

:E5

c nå_ _

E.

u

S_ ca

:ansåg:

E_ m8 S» e: 8a m5 m: o: m; :w

153m

m n

m.

sEE=w

:å: 5 a: om vom å a_ m: :m u?

au .saa m

_

.an

5_ v n

an ...nam

a: 0G

3:5

00a E0 8.. ä.. m8 .ha :m v2

_uåcåvcs

82a

a

aEE=m .Eeva

:m S.: v: om_ s_ va 0G m3 vvm ms an.

_ v

.§5

...oumuvoaozøam

En u u n u u _ n u u n u t _

:E: | u v n u v _ u _ n t n

Ru 2 å..

:u:

_EEE_

_ o o u _ 2 n m _ u t n S. ä

u o _ m m _ u _ n m

.EEeEEo

:u: m- o_ 2 2 2.

:u:

m _ w 2 o t m m _ | _ | v7 m_ x

:mig:

J; .i

45m .ä ...må

_ u v c v m o N m _ _ | .z m m- u_ o.. .i

...må ...im m u

:esotâm

åmnêoäh

E2. om

u n N u t m v _ N _ x | om o... mm Z 2- v_

.§5

2:03.50:

Ee5u

4353:5... :Bionaire: geäåêo..

.Eau 5:5 3:5 5:5 5:5

5% :u ._5 :En

m5_ :E5 :wei :En se.. :P5 _m_ se..

:än

_ _ _

:En ...im

ö.. 20.5 m m u m n u u n u 2

âåêâs_

.ä ö..

:o=a::5::

E8 :E ö..

:nå

3:2.. :nå 5% :nå 5%

3:022..

m m v v» m .m _ _ u

:nia: åEac

i..

3:e.

.m .z .z :oE :_ voE

5:.. voE v2: UEOO :En: :En: :en:

.amu:_.oâ.

.u==: :oroa . . :ozon :Sö: :one: :one: :Sö: 5:022_ :oro:

.av _ m n _ . _ _ _ u _ ma b. 2 2 om ov 3 2

.waEaEEøm _oåEavE_

Ȥ55

_ u

87m:

4522_ ...nova 02.8_ 870m_ 33.2 873m .ånga 55D.. äran» ååh.. :can: 5:5. :han: åxå. âåa..

.e

:OAFF 8a_ .å .om .ov .S .Sn :å:

72 Statistik

:exaro-u

§50 n n t | | | u _ u | t u t u - o _

.Enn A a n a n I | I n u u I | u - - .._ u _

.83 ?N a .. | | | .. n u n u t u - u - n |

ä_

3:95

nu_ a n u | | n n n o u .u u - t u t n |

Eååøzm

2:0 .äs m n u I _ I _ u u _ _ _ - - - - u n

532105. .Geo o... .så u c I _ | | u a m | a u - - - n o

.av

.aEov

u _ _ v k o a v» n e_ | - a - u n

Yu .äs ä

1:5

_ .äs n _ v m a .u u _ .. | | t - - - n

n

3:45:25

u u - n

n n cow m3 os m: ao än .i m3 080 5 m8

§3:

o_ 2 o

êiäm

as

.ozuxm ...§5

s_ n: a_ 3_ m: n_ 3 5_ _

.Eco

- a - n

...sa

a 08 Sn m8 o: m: »Z 8» o: mä Sn 3..

32:2

o

.Eu:uu==

Sen?

i 3 2

2:53

8a EH a.. m: än S_ å o: 5» _b_ m

u - a n

se os

.§23

m n :a a» 05 _S_ .å 02. ä_ m: n» Sn

:annu:

:z 2 m

NN_ än i å. om Na m: 8a ä.

.. _o_ ä_ m2_ v

.Sam

en _ E. u a | I | | m _ n t | - - u s u n

.mn

6:5 »u n n | _ | I m m _ | _ - u .u - u n

n _ _ m m m n m _ | _ - - u - u 2. 2

_uoumuvoaoznxu

...Em

I

n- v n n | v m w w a m N _ - u u u u vn ...må

.E §5 2

n u m w n m n N _ u u u - a v7 o_ z 2

252. §5 _.32_

_ ä.. _ g _

:SE

n u n N 0 v s n | - - u n S 2- :8 .

...nå

gasa»

:mumue: .så ;än

n n t v _ m _ m n | | u t u u n E.. _ n- 2 .a .s N .a

N ...nä .så N ...im 48m

Eee Z

.ä ...m Z I .s Z 3 o..

;En

N

5.5 Egon

:oå :En ._5 §5 §5 Z §5 §5 3.5

.äs

av! §5

2:3 .§5 :os m n _ | N I N . _ u I t t n › . n m se.. :os ä :en :os :en

E3 å ä ä ä ä

.än

5:255.. asaêâc:

annu

_ _

.så

u u m m o n N u u u u

Z 2 2 : 2 52. 55 ä så 5% 5.5

någon åns.

8:_ .se ...så v58 ...så »så usa. §8

:§33:

.§93

.E28

ca o: 8a om 8a 8.. § o: 80 _ _ N _ _

.uaEuEEam

5_

:e:

_ n

.e å .om .S .S u? :sm .ca .Sn .Sn Ton asså :aaah E3. E3. 2:3. E3. 2:5.

å_ å_

.83

å:

ä 8:a: 80_ ES.. .EAC ES. EE.

Statistik 73

.62

:ozutåm

| | ..

.då o: | I |

.E3 x

EåoE

.oz o: u _ n

.Små ...än

å_ o: u t u

.§95

=o=o_ä_2

:äga:

.8 8_ m u t n

--_------3:

.än

.antogs

:8 .å 8 u r n

._22 .nu v2: .§2

.E 8 u I u +

.aEov .S 2 u I u

55.3%

a...? .om 3

.åiscuvcs

u I u

om _ o ›

.acw ...i m n u ._02 å 0.2_

2.0.2..:

._22 ...S2 t |

»E53 .B53

5 o: o:

§2.: :ua _b_ v v

:Sao

==

.S97

.Eucuvcs

n

...man e a_ o:

.. :om 5_ v v .u N .m n

.§23

n ..

.Ein

uEEaw .ancøvcs

m 08

_ o_ _o_ ...x ..

m? u I n |

E0231

En u | | I

...E E- t | n t

35m...

n- v n | u | i...

E- t | u |

:faan: _

2. n g 4 _

äüctoáh

E2.

n- u I n |

525m

:nå :m .Eu

Eb_ 3:5 E8 ݉ .E :P5 :En ._95 m n I n ..

__2322_ _u.= 3:50 u o _ n .

58a..

53:4.

azienexo

S d_

.ma_§EEam _oåzcânz

_ asså

:aaah .gasen

o.:

i 08_ 8.2 :om

74 Statistik

.62 n t n t t t a n t u u

.u=a._=uv:= .oz S_ l t u t u n t t u n t

ä

.mao

GN=OE to: om_ u t t u u c u u t t t

...än

__2095_ .8_ o: u t t t u t u t u n t

5:250..

S

:owüucavc:

.á 8. a u t t u n a t u o t t

:os: .öde

_ .to .â 8 u t n t u t u t t t t

._22

man:

.sön

uoE + .2 3 u t t t _ u n t n u _

ES

.aEov

.8 S. t t _ t t t u t t t _

5.2!.

3:5. mumäzåim

.a 3 t t t m n _ u m _ u m

.o=o

.k _ o

023:!

n ...i I u u. n w

:m ._03 å :o 0.8 E aa 0.8 WE ...om En

:såna t t n

._22 › än m: o: en .NE o?

uêEam

o

55:a 6:85 3=:

2 : m_ 3 o... S; .to ä_

:z

...Em

| u t

.S57

.Evcuvå

å a.. Sw o: 1a x: 8a

§2

aEE=m

.ä o I mm s 2 2 2 :om ...x En n

.mn

5_ t t t

EE»

.oäzcâcs

m o: 80 ox. 03 m8 8a »m

aEE=m .nagon ä :. a.. 083 8 su o: m3

:oumavøaozusm

En o n t n n u u t u t a

En x t t u t t t t n t u .E

38a.. E.: t t t t t o 0 t n t u

aim.:

xHEeEiu

.in m- e | t _ _ u t _ _ _ n m

:Gauu:

En t u t t n _ _ m _ n m .i

_ .

m7 u n n _ _ u _ m a t m

.Ex

:oxutâm

åmmcteah

...en m. _äá

_ n u m t u m .a .a NT l a t n _ _

E25» .Eau Z Z

:nå .Eu

nä_ :m

.Små 35.5 8:a» .så

E8 âiü ö.. :En :En ._95 n n u u t t n t u t u t

3:95

:os se..

__2522_

ö.. ä

8:5..

_ _ _ _

3:2

u u u m u m u 9

239.183.

:så :å

3.2.5 v.50 9:8

wa E..

b_

_mmEwEEum

o_ 2 8 3 om 2.

canon_ .sax

.uånaâuz

wEEâ

|

87m»

_

:Søk 42.22_ .§23 02:8_ 8702

.s

08_ ä .R .3 .a .8N T. _.

Statistik 75

:unozâw

SEO - n t t u a_ u t u u t t _

un

.Emm

a t n t u t t t u u t u t u

han: I a t t t u t t t t t t u t a små_

uüzâhå

ma_ ä a u u t u t t _ _ t t x_ t m

3002:33

2:0 ,SE - u t u _ u _ _ t t ._ t v

han-TBK:

.ucu o... .§8 - a t u t u t v_ _ t a u m

.av

.aEov I .EE - t u t u _ u .n m u t t w

.BEG-Då

_saa_ _ .55 t t u t u_ a_ t t u u u u u

.o=a._:u_=..:

u u u t t t p _o_ So ä_ 5. m: 05 2.0

aêEzm

.. a

.essä

_b_ 2.. 8 a_ _m_ a

E mvv

.-050

...Sa

t t u t t u

øS-ofhmh

.näsans

o :m o: än 2.0 5 p:

aEE=m 308m

2 2 S_ 8_ :om á_ u: _E_

3.3.5._

- u › u t t

.§23

5 2: 5 5 S_ S.. .E

.ascåcz

m 3

uEE=m

a_ o: en ä.. 8_ m;

_o_ _b_ _

am än t t u u t u u _ u u t n _ N

uüm-:O t... t u n t u c t _ u u t u _

S- - t u u n n u n m t _ t m

_uuumuvøautøxu

En v u n n t m n u u m n t n n

...t

- u n t u _ N m m 4 m u __ E.:

35...:

i.. m- u n r u u u _ _ m t _ u n

...Em

213:: åøuøtoâh

_ _ .a ...Så

_ m7 t t t u t u u u t t t _ .a

Z _ ...Em ...må

E2.

_m_ :m Z f. 3

se;

Eacau :gm :P5 .Eu Jam .äga Eau :se 3:5

.G .ä :en mha_

uâ .§5 ._95 n - n t u t u _ m t t a t m _ _ å :os se.. se..

E3 om om s_ 5,_ å :E

åEou

m t t .. t m m v o m u m t

_$: om .M55 »E50 .så :å __02_

__3022_ 85%

:PE 20.5 oss.. usa.. use. 2095_

3252:37

ä_ 5._ _D_

80_ :nå :gm N _ _ _

.waEaEEam

o_ om R ov om 2.

:Bag

_gazcâcs

asså

_

§22?

-

872.

:aaah .§23 02:8_ 83m_ §58 832 OECD.. v58» 256. ägo.. awaov

.e .S .R .8 .S

ä_ .03 åäö»

76 Statistik

.02 .m u u - u n u u

:#50537 .os o: a n u - n n n c

ä mm

:.52:

é: o: _ _ n - u u a u

...in

:oxotoä å_ o: o m u u u o n o :E0222

:Bim

:åvcwv:

.ä 8_ o v _ n - u u a m

.33 :acc

:oo s › u u u c n z .å S

.§2

:§2

._82

3:.. + no.. S m n _ u | u u a

.ama::oxu_

äEoc

.8 s _ _ v - u u u o

»mååånga

S..

§5.. .a 8 m u u - u _ u m

R _ o u .Ex m - u u

.u=4._::v:=

- n c

3:0 ...nån › o: .03 :h

un!

uEESL

N83

.essä 3=:

á_ 2 ä ä_ ...oo

1.0.5...

._83

u u u

...man vvo v: m3

.a._v:å:=

o S..

== S S »En

E=m :om ...x S_ om

020922035.:

a n ..

duon... osm vom

.a::å:=

m 5 So

:x: ...EEå _o_ ...x x: 058m 3_ m8

.Saw

E.: u u u u u n u u

.mm m n u u v v - 2 F:

5:5 v a u | n

S- ä v_ 8

u- 2 2 .n ä..

s.. m n v u u u u o

:mig:

;en

_ n .z m- _ m n. - | a 1 _

aøåruâh

Eu:

Z 2.1 _ u u - › u u _

4:335:

42:32.58

Eeåu 5.:» J98

:nå S., ._:o .ü

Eb_ .E5 .53 _

_

:v25

n m - u n n

:En :En 45m v 2 Z

:o=a__:uv::

E8 _p_ .å

:S252:

:nå .E5

.gatan 3:5...

_

35a

m R s: .m u n u s. vi.: .i

.BE :En: :En

.ä ä:

55:a.. 8:020: :ana: :SS: .ä

v _ _ :nå _

i:

.maEaEEum

5_

aEEnm

_uäFEåE_

_

_.=...=a .någon åa 2:3. 5.40. 9:00» 3.50»

o.-

:aaah 80_ :I: 8.8 :T2 3.8 2.3 un»

78 Statistik

.SSS §50 l n u n u n u a_ u _

.imactoxa

A a I s u n u | u n n u

man .a I u u u u u n u a n

.av

...§52

un_ a I x n z c u x n u u

mcouzcaäm

N70 .ÃE w I n u c u › u u u u

o_==_:u=:=

.Eco Tv .äs I u u u u n u n | u

.EEou

TN .âE l u n u › n n a u n

:au

_S: . .âE l u a r a_ | u u n _

52:5

St?!

I u n u u u u

nEE=m .nås

on

.essä

n .ä 02. _b_ m u :z

.Ein

.ugämzân

.u._v:§==

I n .. c n n n

aEêsm

o Sw 80 03 :om ä. v _ w

:Sia

.aaeuø

I n u u u u u

.azzwvcs

ox.. 8.. 08

aEE=m

m m

25mm

_u_ _b_ o_ 2

.Sam m7 I n u u u n u n n n

.an

:Eco »n I u u n u a n u u n

uu_0om.w._o:8_n

En | s u n x a u .. u u

E... v I u u u n n n u n o ...u

252. En I n u n n n u n u u

._2-

.sauce

Q.: | u x u _ c u n u _

zmäuå.

.aøuctuäh uses

_ En _ _ | u u u n u u n

E2.

ö.. :m §32_

...im

Eåøu

:vä :os ...Em 43m

uuEEo-:âm

.En

nä_ .a z

.äran :E5 :P5 m I a u t u u u n u u _ _

ES Z Z

:män

_5= auênu _ _

_E022_

m I u n u n u u m

ä .min EE»

:os 5:.

3.8.2 :oxutâu

5,_

:os mo_ .så ê

.Enn

_mwEnEEam

_b_ om S. s. om E. a

_uåscåcz

aEE=m

_ I

87m»

:aaah 5.5.3 2:8.. v53.

.så _ A: .om å .8 .a T8_ å_

Statistik 79

3:95

å_ n t n s t t n c n

.02 om_ u u t t u u u | t

:_5552:

om

:§2: to:

o: t u n t t u u u t

;.83

.os

.os o: t t t n u u u u t

...523 :ocossu:

:owüvåuc:

.oo 8_ o t u u u n u u t u

.Eco

3.1.5.2...

.to .å 8 u u t u t u u | n

.nån

:Son

uoE + .E 8 t t n u u t u .. n 5:a

äEov .8 2 n u u n u a t u u

mååånga

.Joshua _.S: :om 3 n N u t a t x _ m

om

8.2.5.:

_ o

u ...i n u u t t n :m w

._02 ä 0.8 0.8 na

52a..

...S3 u u n u u u k:

:ace:

N. .å 8..

uEêzm .näsa nä.: :oo ä_ S_ 5 se

==

u u u u u t

xx E_

_ämwiåosa

...in

o S»

uEEsm .E0532

än v3 En :om á_ _ _ .

...En t t n u t a

oz n; .å

.§03

m

4253::

.E

aEEsm

m: :a m2 _u_ ä_ _ _

anam

.av än n a u t u t t _ _

3:5

E: u t u n u t t _ _

E.: u _ u n n t t _ m

ä: _ _ S» v o u t u t n m

:måna:

Et n u t u t n t _ _

_

n u t u t u u _ _

...må

2a

Eee

.ammccuäh

om _ n t u u _

:Beau

2» t u ›

1:81. .min

Eb_ :oå :m .Eu

3:5_ ._95

425.53?

E8 5.3 ö.. 50.5 :En 45m n t u t n t u t t u ö..

42:03 :nå

.sååå

ä

8:5:

å..

EE N t m x n n u n v_ m

:En:

.o_2: :egoism

:oäêuuc:

:oron

8_ 8a en Sn 8.. Sn om 80 _

.E3 5_ _

.Esa

.unEaEEøm _o=«::uv:=

.ou .SN .om .än .Sv 18m Tom» .Se

80 Sraristik

:usutåm

3.50 - u › 1 a u n u n n u n n u u u ..

.Eau

um a - n u n u u | u u u u u u n L n _

:om: nam a - u n n u u | a a u n n u m n u m 3:a_

_ .m m m _ _

3:e...

mn_ a - u u o u u | u u a 2

mcouzcsam

m u u u n n u _ n _ n L n n _ u n

s... .ÃE 2

ångra.: .Eco ?v .EE n u u o n u a_ n u n u u u u u o _

.av

.aEov vnm .EE - n u o u n | o n u n n n n u n n

_u_: _ :qE - n n | › u | u u u u u u u c a n

.o=a__:uv::

- a u u c u z u

m en a: :m omo ovm Ȋ

83m

30:8 083m

uEE=w

omm

.§25

mmm

oss:

a; :h ...å _b_ m

3:0

u | u n o u u u

.En

...Si

8» § 5 08 ä.. o.:

32.:.:

E.: o

33a 838

§22

1 2 8_ mv_ 5. m3

c :om á. 8: _ m.

023:!

- o u n n | u m: Sn S_

m ox. v: å t.:

.a::8:= 2.30_

==

uEFSm

m: ä _ a» m; ä..

_u_ _b_ 08m Se_ _ a

tmumuvåozuzm

2- - u n u u n | .. o u n 1 | u n _ _

...En En » n n a n n u u n x _ u u u u _ m

:x:

- x n u o n | o u n m m u n _ _ m_

;nam

...nä

.mv .m v - n u u n | _ n n v v v u v m _ n- om

32:0 5.5

u u u n u n | u _ n _ v n v m _ 2 v7

.sea

_ _S_ _ _ _ u u u a u u | u n m n n u 2 m- :8

ämnFzuåh

zmuåi. _ m7 u 1 u n o u _ u _ m _ m u n _ n : .så

.a m

E2.

5._ :m Z

45m

50:5

.s:=§êo._

:vä :Sa ._:u såå §5 ...nä

nä_ .s .a

.øå 3:5 :En m - u | u u n _ u u n u _ u v m n m ...må m se.. _

E8 I Z ä Z

55:52._

3:5..

_ _

_5=

m - n u u u n m n v v m u m m

vm §2» §5 .så 5.5

.enêå

3=_ .55 se.. 9:8 §5

3222.3:

§35..

5. .ä ä ä

o_ :SE Sen_

va_ 08_ om om s. 3 E. 8_ S_ oem omm Sn 8v .ä o: 80 _ E; å: _ S:

_UaEaEEum

E2...

_ -

_oänåna

A: .om .S .S .om L? .a .Sm :EES

9:3.

.02 .omm .os .8.. .08 I.:

:aaah 550.8 v88. 9:3.

_

ä .83 EE. EE.

Statistik 81

.02

:uxoiâu

t u n n u .. u n n n n u u u n

å_ o: t u n a u o u u u n .. u a u u

.Enn ä

5:9:

.oz 8_ n u u a u n n t u u t u n u u

:om: .sin

:Sousa

å_ o: s a _ u .. u n u u u u u u _

3:2..

:ouavåuc:

å 8_ o u _ u u a _ u u n _ u a n n n

:ace

38:10::

:8 18 8 u o u n t n n u a n u n u n u

§2 .av ._23

va.: .s 8 u n u u u u u n u c n s u s N

+

;E23

n n _

.EES

.8 E. u v o o u .. n u n t n E

uuäzozåu

_ _

32.4.

.a n v E o v 2 n u u u u u ...m 8

:E1453:

x _ e

s ._8_ n u u t

3:0 w

._02 å ...e ?m ha... 0.3 n: o.: ma En :a QS na

.JoEE z n u u

.En om ca

:os:

s a... Sn S: o: m8 So än :S

._83 av S S

aEE=m .sin

o: o: S_ o: 2_ n_ n:

å.: :oo 5_ S:

E.

u u u u

Euaasoanxu

.sån

u än m: Sn ox. 2._ v: 2_ Gm NR

.Euåöå

v32: §5

E

:E53

:n än 3a om_ a_ 5 u: o: :om _b_ N

me???

u .. n a

om Sn S_ S_

.§28

m 5 va: S... :a S» o:

:so:

.a::uv:=

:E

255m

v: u: m: 5. 8a n: vä :N 3.. v8 _o_ ä_ n

.Emm

om En n u a n u n u u u n n u u t u

E-:o

En u u .. _ u u n _ u u n u u t w

n _ o _ n s u _ u u n u n n

55m..

o? 2

un.. v n m m m v m n u _ _ u u u n 2 m7

...än

255::

u o ø m o m _ t _ _ n u _ t v7 3

_ .i u u m m _ m m u u _ n u _ u _ n- 2

Se.. Z

ååh

u _ m m u n m u _ n u u _ n N_

...Eau

2-

:ning

EE»

nä_ :oâ :u .Eu :os

5:5 :B

E8 2:3 :o: :E: :En ...in n m _ u u u u m

:sååå

| u u u u n u u

:nå

3:022. _S: 583. m n m 2 a: o_ o_ m u N _ u u a_ u E so.: GER..

.Sååå

52a:

38:4.

3:020..

43528.»

me_ m m

55.26..:

_b_ o_ 2 R :v 8 2

.äEuEEä .saååca

:E53

_ u

872 Små_

:aaah .§28 RTS_ 33.2 878m 878m §58 âaø. ååh..

.E .om .R .om

.å 8.: .ev .sm a

82 Statistik

3:2.. å_ u n t a u a n t t u t u u n a u u

å: om_ n t t n › u t t n u t u n n t u u

.ammutåâ

x

5:9: é: o: l u u u t t u n u u t u n n t t u

...än

.ou

.8_ o: n u u u n n t n u u t u n u u t u

...asså :E322

uøuüaåc:

.S 8_ o n t t z t n u n n u u t u u u n u

.acc

_uåsiøea

.to .s o... u u t t u t x u u u n 4 n u n a u

._23 .23

va.: + .å 3 u u u u u n t n u n n u u x u u u

.Eco

.aEav 13 E t _ _ n n n u u c t u u u n u u N

§==§§m

.E028 _u=_ tom 8 o u n n u t n n u _ u t n t u m m

._23 i o

_ s :oo ._9_ u | t u u u u m x u t t u

43_ å m HS §0 a 2x QS

E91

u=§==› ...Son

n

.Sv n n o u n n .an u u u n u

aEE

m: e:

8a.. s o

== c .vain 3=: :oo á_ 5 m3 v3

Euaasozusu

t t n t u u u u n t a u

...Sa

80 m: o: å»

.Evcavca

uEEDM

2 E Su Sn :om ä_ o _ _

om??? n t n u t u u n n t a u

se

...asus

m S.. a: mä å... .B

4250:..

u_ 2 R

EEsm

sm å

S_ 5_ n m

.Emm

.om m7 u n u n t t n u u t n 0 u u n .. u

.nio 2.: u s t t o u o | t u t t u u | t u

352. ...T t t u n t n t t t u s t n t t n

an.. E- e c n u a u n n t u u u u u u m m

258:..

En n t _ u t u t t u u › t u n u u m

_

E2. .Kr t _ n n n u t u n u u u n u u n _

åøøêoâh

_ _

E23»

NT | u | t u u t n c a t n u u u

_§21_

ug- :nå E_ ._=o

22:5 45m 45m

Eem

425.5...?

åán ö.. :En :En ...må m u _ t u t u n a u u t c u u n n _ 3 m..

5:3

3:030..

›i EE»

§5. 3:5.. m _ _ n t u n u u _ s t u u t m w

:P5 :PB

.o_!: 542.38

ö.. .ä

oc_ o_ 2 8 S. 8 r 8_ a_ :vä E;

om Sw

.Eau

8a 8a 03 03 8a _b_

_uaEaEEøm .Bagges

_ n

.e .om .R å. .a .m .su .en .Sn .com Tom» asså

:un: .§28 v88... v58.

å_ å_

.83

å..

.uni 8a_

Statistik 83

:oxäåu

§50 u t u t n t t t u u u u t

.Eau i.. .a t n u t n u n u u u t t u

._85 I a I t t u t t t › t t t n a 05m_

3:2..

u-. .a w t t t t t u t t u t L u _

E0265;

EL.. .55 l u t u n t u t t n t t t

uamuåuoxn. .Eco o... ,§5 t | t u t t L a t t t n .

.nu

.a5ov Yu .SE t t n t L .N u n u v_ t t v

...ass

_u5 _ .§5 t t n t t n t t u t n a t

.åigcuvea

t u t u a t n

va o: ua

55:a

n... ä...

.essä 53:: m8»

s m 5_ 2 z om 2

.Eau

u t n › u n n

...så

32:2

om

.Evcåca

o 05 a.. Sw m: 5

55:a

m 2 :uu 5_ u. ä a S_

0202:: n t u u t

.§23

u t

.ancåcn

== m .sm Sn av_ ao .ä

u5E=m

_o_ 5_ 8 x ...v E: Z. ...om

...angav-inn

E.: 1 u x t t u t t t u u u u

me??? E.: n n u t t t t t t t n u t

.E

anxw

å- t n u a t n t t t a _ t _ .m m n- v .. n u t _ _ x n t _ _ t v

3=.:

anime

2- t n c t n _ t n t _ t t m

i.. m. t u n c t › u t u t t u t

.wmuctoäh

:måna: _ NT t t n a n n _ t t n t t _ ...må

.ä _

E2..

_p_ :m Z

43m

52.0» :vä

:P5 .Eu ;så 3.:» ...aa

nä_ .ä .a

åån 5:5 :En n t x a t t n u a u | n u u _ :en . ...må

53 Z .ä 2 3

35e. 352.. n t t u t _ m _ n t _ _ n 0 §50 :oå ..._95

5.5 .äs

_0522_ f.

:En usa. :En so...,

»mååånga

...än

32:4.

_b_ 5_ ä ä

EEK

S_ 8a. :oâ _ .så s; .så

o_ 8 8 cv S E.

525558 .sascuvcø

:E:

2:53

_

87m» 378_ 873_

:aaah .A523 378m §15 v58: an...? 2:3. v53.. v53.

.e .om .om .8 .S

.i än

84 Statistik

Tabell 108 Bestämning av påföljd i hovrätt vid överprövning av mål angående sådan deklarationsbrottslighet beträffande vilken tingsrätten har beslutat dom 1978

Tingsrätten Hovrätten

Antal Straff domar

8 l mån. Ändrat till Villkorlig dom utan dagsböter i tvâ fall.” - Åtalet ogillat i ett fall. - Fem domar fastställda. 12 2 man. Ändrat till Villkorlig dom utan dagsböter i två fall. - Ändrat till fängelse l mån. i ett fall. - Ändrad brottsrubr. i två fall. Påföljden bestämd till 100 db. X 40, 50 db. x 15. - Sju domar fastställda. 3 3 mån Ändrat till fängelse 1 mån. i två fall. En dom fastställd. - 8 4 man. Ändrat till fängelse 2 mån. i tre fall (därav 1 med 100000 kr. förverkade). Ändrat till Villkorlig dom i två fall (därav en med 80 db. x 30). - Tre domar fastställda. 2 6 mån. Ändrad brottsrubr. i ett fall villk. inga db. - Ändrat till fängelse i 4 mån. i ett fall. 2 8 mån. Ändrad brottsrubr. - En frikänd.” fängelse 3 män. i ett fall. 3 l år Ändrat till Villk. dom och l00 db. x 10.” - Två domar fastställda. 3 1 år 6 mån. Tre domar fastställda. l 2 är 6 mån. Ändrat till fängelse l år 6 mån. 1 3 år Ändrat till fängelse 2 år 6 man. l Skyddst. Ändrat till fängelse 2 mån. 9 Villk. dom + db. Ändrat till villk. dom i ett fall. - Db. sänktes fran l00 X 40 till l00 x 10 i ett fall. - Ändrat till fängelse 1 mån. i wa fall. - Ändrat till fängelse 2 mån. i ett fall. - Fyra domar fastställda. 2 Villk. dom Åtalet ogillat i ett fall. - Ändrat till fängelse 2 mån. i ett fall. Åtta domar fastställda.” - Antalet db. ökade från 25 till l00 i ett fall. - Antalet ll Db. db. minskade från l00 till 80 i ett fall. - 120 db. ändrat till fängelse l mån. i ett fall.

“En av domarna fastställd av HD. *HD fängelse 8 mån. HD fängelse 8 mån. d Därav l fängelse 3 mån. i HD.

2 rättelse

Frivillig

Den följande framställningen är avsedd att belysa den närmare innebörden av begreppet frivillig rättelse från skattskyldigs sida i samband med beskattning. Inom skattestraffrätten har bestämmelser om frivillig rättelse funnits sedan 1921 års taxeringsförordning. Motsvarande regel i det skatteadministrativa sanktionssystemet har utformats efter förebild av dessa. Vad som avses med frivillig rättelse i skattetilläggssammanhang får därför i huvudsak avgöras med ledning av rättstillämpningen inom skattestraffrätten.

2.1 Skattestrafflagen (1943:313)

2.1.1 F örarbetena

l början av 1940-talet uppkom frågan om att skärpa reaktionen vid överträdelse av skatte- och avgiftsförfattningarna. Efter utredning lades fram förslag till skattestrafflag i betänkandet (SOU 1942:31) Skärpt bestraffning av falskdeklaration m. m. Detta innehöll inte någon bestämmelse om frivillig rättelse. Till stöd för förslaget att den dittills gällande möjligheten till straffrihet vid frivillig rättelse av oriktig uppgift skulle tas bort anfördes följande (s. 81). Den ifrågavarande bestämmelsen är säregen i så måtto, att densamma innefattar strafffrihet vid tillbakaträdande från fullbordat brott. Bestämmelsens singuljära natur skulle komma att framträda ännu starkare, om straffen för falskdeklaration skärpas enligt de sakkunnigas förslag och dessa brott sålunda icke längre kunna likställas med ordningsförseelser. Oavsett hur straffrihetsbestämmelsen verkade vid tiden för dess tillkomst torde den numera knappast äga väsentlig betydelse ur den synpunkt som motiverade dess införande. Även om understundom beriktigande av oriktig deklaration kan framlockas genom straffrihetsregeln, kan denna å andra sidan befaras av- (rubba själva straffbestämmelsernas effektivitet. Särskilt stora risker i detta avseende kunna föreligga i de ofta förekommande fall då det föreligger nära personliga förbindelser mellan de skattskyldiga och TN. De sakkunniga föreslå därför, att ifrågavarande bestämmelse upphäves. Det är uppenbart, att ett av egen drift gjort beriktigande av oriktiga uppgifter kommer att beaktas vid straffmätningen. Utredningsförslaget att möjligheten till straffrihet vid frivillig rättelse av oriktig uppgift skulle tas bort rönte kritik från remissinstanserna (prop. 1943:140 s. 59 f). 1 det förslag till lagstiftning som arbetades ut på grundval av betänkandet

86 Frivillig rättelse

instämde departementschefen i remisskritiken och föreslog att den då förevarande möjligheten borde bibehållas (prop. 1943:140 s. 61 och 122). Till stöd härför åberopades såväl praktiska synpunkter som teoretiska skäl. Att i författningstexten fixera den senaste tidpunkt, vid vilken rättelsen skulle ske för att medföra straffrihet syntes, framhölls det, inte erforderligt utan frågan lämnades över till rättstillämpningen att besvara. Lagtexten erhöll följande lydelse. ”Den som frivilligt rättar oriktig uppgift vare fri från straff”. Under riksdagsbehandlingen av propositionen vidtogs inte någon ändring i den nu förevarande bestämmelsen. SkSL trädde i kraft den 1 juli 1943.

2. 1 .2 Rättstillämpningen Med uttrycket “rätta” förstås en åtgärd varigenom den skyldige . . . ändrade eller återkallade ett förut lämnat oriktigt meddelande” (prop. 1921:213 s. 30; Sandström, Skattestralllagen, s. 154). Under begreppet inbegrips även det fall, då den skattskyldige fullständigar en avgiven deklaration genom att lämna en uppgift, som han tidigare har förtegat (Sandström, a. a. s. 154). Rättelsen måste klart ange att det är fråga om rättelse av tidigare lämnad uppgift. Något beriktigande föreligger inte genom blott en anmälan, att oriktigheten har förekommit i deklaration (Sandström, a. a. s. 155). lnte heller är det tillräckligt att den skattskyldige i sin deklaration för ett år tar upp ett inkomstbelopp som han rätteligen borde ha uppgett i deklarationen för föregående år.

1 rättsfallet NJA 1960 B 25 gjorde den tilltalade, en medhjälpare, gällande

att frivillig rättelse förelåg därför att han i besvärsskrift åt den skattskyldige hade begärt den granskning av bokföringen som hade lett till att felen hade upptäckts. HD ansåg emellertid hans begäran inte innefatta frivillig rättelse. I rättsfallet NJA 1971 s. 371 hade den skattskyldige i deklarationer till allmän varuskatt, som avsåg två redovisningsperioder under ett år, utelämnat viss skattepliktig omsättning. Han ansågs därigenom ha gjort sig skyldig till vårdslös deklaration. I sin självdeklaration för samma år lämnade han emellertid en korrekt uppgift om hela sin årsomsättning, av vilken skattemyndigheterna kunde sluta sig till, att i hans varuskattedeklarationer tagits upp för låga belopp. Det förhållandet att han hade uppgett den rätta omsättningen i självdeklarationen kunde emellertid enligt HD inte anses innebära att han frivilligt hade rättat uppgifterna i varuskattedeklarationerna, eftersom det varken i självdeklarationen eller på annat sätt för TN gjorts någon antydan om att uppgiften i självdeklarationen avvek från uppgifterna i varuskattedeklarationerna (jfr SvJT 1972 rf s. 37). Vikten av att en rättelse är så fullständig som möjligt och att den rättande står risken for otydligheter och missförstånd framgår även av NJA 1966 s. 299. Några särskilda formkrav för rättelsen ställs inte upp i lagen. Detta innebär att såväl skriftliga som muntliga beriktiganden till beskattningsmyndighet godtas (jfr Eriksson, Om påföljder av brott mot skatteförfattningarna, 3 u, s. 52). Den skattskyldige behöver inte personligen ha vidtagit rättelsen för att

Frivillig rättelse 87

denna skall få rättsverkan. Även beriktiganden av företrädare för skattskyldig, t. ex. dennes ombud, medför straffrihet för den skattskyldige (Eriksson, a.a. s. 52). Det är emellertid tveksamt, om en rättelse av tredje man utan uppdrag från skattskyldig utan vidare tillerkänns rättslig giltighet. 1 SvJT 1964 rf. s. 71 hade gärningsmannen på eget initiativ till polismyndighet erkänt brottslighet, däribland skattebrott. Rättelsen avseende skattebrottet vidarebefordrades till skattemyndighet utan att den skattskyldige själv gjorde något härför. Frivillig rättelse ansågs föreligga. Även en kompanjon till den åtalade, som likaledes hade falskdeklarerat och varit införstådd med och understött den skattskyldiges åtgärder för att vinna rättelse, fick räkna sig rättelsen till godo. Har flera medverkat i skattebrott medför frivillig rättelse från en av dem inte straffrihet för övriga medverkande (Sandström, a.a.s. 158). Rättelsen måste i princip ske till beskattningsmyndighet för att få rättslig betydelse. Endast därigenom åstadkoms att det skatterättsliga läget blir detsamma som om riktiga och fullständiga uppgifter från början hade lämnats (Sandström, a.a.s. 156; jfr dock SvJT 1964 rf. s. 71 ovan). En situation med flera inblandade bedömdes i rättsfallet NJA 1959 s. 597. A hade inte deklarerat viss inkomst men hade betalat ut lön åt B och C, vilka efter samråd med A likaledes inte hade deklarerat för beloppen. Sedan Azs bokföring hade granskats av taxeringsrevisor talade A om för B och C att felet i hans deklaration hade upptäckts. 1 samråd med A gav B och C därefter in en framställning om eftertaxering. Samtliga tre åtalades. I HD gjorde emellertid åklagaren inte gällande att det var upptäckten av Azs falskdeklaration som hade föranlett B och C att begära eftertaxering. HD godtog därför Bzs och C:s uppgifter att de endast hade velat hjälpa A så att denne inte eftenaxerades och fick straff för belopp som de själva hade uppburit. Deras rättelser ansågs under sådana omständigheter ha skett frivilligt. Däremot ansågs inte detta medföra straffrihet även för A. Denne riskerade ju genom upptäckten att bli eftertaxerad och straffad. En ledamot ansåg att inte någon av rättelserna hade kommit till frivilligt (jfr även NJA 1947 s. 212 nedan). Kravet på att rättelse skall ha skett frivilligt innebär inte att någon verklig sinnesändring måste ha kommit till stånd hos gärningsmannen så att han har ångrat sitt brottsliga förehavande eller eljest på moraliska eller liknande grunder har tagit avstånd från gärningen (Ekeberg, Strahl, Beckman, Förmögenhetsbrotten, 4 uppl., s. 46, Eriksson, a.a.s. 52 och Sandström a.a.s. 156). Även om rättelse har kommit till av oro for upptäckt utesluter detta inte i och för sig att rättelsen anses ha skett frivilligt (Eriksson, a.a.s. 52). Å andra sidan kan kravet inte anses uppfyllt om vederbörande av ett mer eller mindre starkt nödtvång har föranletts till rättelsen. Kravet på frivillighet kan möjligen formuleras så att det inte får ha inträffat omständigheter som ger gärningsmannen särskild anledning räkna med att den oriktiga uppgiften har blivit känd eller kommer att bli känd för beskattningsmyndigheten (Eriksson, a.a.s. 53). Här kommer närmast i fråga åtgärder från beskattningsmyndighetens sida, vilka har samband med taxeringskontrollen över den skattskyldige. Även andra omständigheter kan dock vara av betydelse i detta sammanhang, t. ex. inledd förundersökning med anledning av misstanke om annat brott m. m.

88 Frivillig rättelse

Den omständigheten att beskattningsmyndighet har begärt upplysningar av den skattskyldige skär inte sällan av möjligheten till frivillig rättelse (Eriksson a.a.s. 53 och Sandström a.a.s. 155). Är förfrågan av mera rutinmässig natur bör rättelse som sker därefter och som avser annat än förfrågan inte frånkännas egenskapen av att vara frivillig (Eriksson, a.a.s. S3). Rättelse som vidtas efter det att den skattskyldige har fått kännedom om att beskattningsmyndigheten avser att göra en taxeringsrevision hos honom anses inte ha skett frivilligt, åtminstone inte i fråga om sådan oriktig uppgift som hade kunnat upptäckas vid revisionen (Eriksson a.a.s. 53 och Sandström a.a.s. 155). Detsamma gäller normalt rättelse som har skett efter offentliggörande av förestående bankkontroll beträffande samtliga personer vars efternamn börjar på vissa bokstäver (Eriksson, a.a.s. 53 och Sandström a.a.s. 155). I rättsfallet NJA 1946 s. 306 hävdade den skattskyldige, bl. a. kronoombud i TN och styrelseledamot i Sparbank, att en rättelse beträffande bl. a. vissa bankmedel hade skett frivilligt, trots att han före rättelsen ryktesvägen hade fått veta att landskamreraren i länet hade beslutat om kontroll av skattskyldigas banktillgodohavanden. l underrättens dom, som fastställdes av överinstanserna, framhölls att kännedomen om den beslutade bankkontrollen inneburit att den åtalade måste ha insett, att de oriktiga uppgifterna skulle upptäckas. Rättelsen ansågs därför inte frivillig. l rättsfallet NJA 1974 s. 26 ombesörjde skattskyldig, sedan han hade fått meddelande att taxeringsrevision skulle företas beträffande ett visst års inkomster, en genomgång av sin bokföring för såväl detta år som för närmast föregående år. Av genomgången föranledd rättelse i deklarationen avseende sistnämnda års inkomster ansågs inte frivillig. I SvJT 1976 rf. s. 36 frikändes emellertid en läkare, som ansågs ha rättat sin deklaration på eget initiativ och inte på grund av den pågående allmänna granskningen av läkares deklarationer ”LÄK 70”. Hovrätten uttalade, att det på grund av de särskilda omständigheterna i fallet fick antas, att läkaren hade rättat deklarationen av önskan att bli riktigt taxerad och att han inte hade förmåtts därtill av någon särskild risk för upptäckt (jfr även NJA 1959 s. 597 nedan). Har skattskyldig fått kännedom om att taxeringsrevision har beslutats i fråga om person, med vilken han har haft ekonomiska förbindelser, är det ofta uteslutet för honom att med straffriande verkan rätta sin deklaration (Eriksson, a.a.s. 53). l rättsfallet NJA 1947 s. 212 yrkades ansvar å G för vårdslös deklaration under påstående att han i sin år 1945 avgivna deklaration hade lämnat oriktig uppgift genom att dra av gäldränta som han inte hade erlagt. G bestred ansvar under åberopande av frivillig rättelse. omständigheterna i målet var följande. G hade tillsammans med B år 1929 förvärvat aktiemajoriteten i ett aktiebolag. I augusti 1944 sålde G sina aktier till B. Såväl G som B hade år 1929 lånat upp medel för att kunna förvärva aktierna. De hade därvid kommit överens att bolaget skulle betala räntorna på det upplånade kapitalet. I sina deklarationer drog G av räntorna utan att själv ha erlagt dessa. 1 september 1945 fordrade taxeringsmyndighet in bolagets räkenskaper för granskning. Under denna frågade myndigheten B vem som hade betalt ifrågavarande räntor. B förklarade att han inte kunde besvara

Frivillig rättelse 89

frågan men lovade att undersöka saken. Han underrättade G om revisionen och att denna hade visat att det förekom fel i Bzs deklarationer. I skrivelse till prövningsnämnden hemställde G om eftenaxering. Till stöd för yrkandet uppgav han bl. a. att B hade underrättat honom om ifrågavarande revision och att det vid denna hade upptäckts fel i såväl bolagets som Bzs deklarationer. G förklarade vidare att han misstänkte att även hans deklarationer kunde vara felaktiga. Vid prövning av fallet ansåg HD att rättelsen inte hade varit frivillig. I rättsfallet NJA 1966 s. 299 ogillades invändning om frivillig rättelse därför att rättelsen hade skett sedan den skattskyldige hade fått reda på att taxeringsrevision hade beslutats hos företag med vilket han hade haft affärer. När beskattningsmyndighet förfrågat sig hos den skattskyldiges arbetsgivare om annan än den skattskyldige har denne inte ansetts betagen möjligheten till frivillig rättelse ehuru denna på visst sätt har föranletts av förfrågan. I rättsfallet NJA 1970 s. 249 var omständigheterna följande. P upprättade sin deklaration i överensstämmelse med en kontrolluppgift han hade erhållit från det bolag vari han var anställd. I kontrolluppgiftens lönesumma var inte inräknat ett ackordsöverskott. Preliminärskatt på överskottet hade bolaget dragit av och betalat in till uppbördsmyndigheten. Inte heller den sålunda erlagda skatten hade redovisats i kontrolluppgiften. Även den kontrolluppgift som hade kommit taxeringsmyndigheten tillhanda var felaktig i nu angivna avseenden. Sedan bolaget i förfrågan från LST hade anmodats att förklara anledningen till att för mycket preliminärskatt hade erlagts för en annan anställd, K, konstaterades vid en intern undersökning inom bolaget att detta av förbiseende i kontrolluppgiften beträffande såväl K som P hade utelämnat ackordsöverskott jämte därpå belöpande preliminärskatt. Företrädare för bolaget rättade uppgifterna för K och P på bådas begäran. P åtalades för vårdslös deklaration. Han bestred åtalet under åberopande av frivillig rättelse. Invändningen godtogs av HD och åtalet ogillades enär det förhållandet att man på LST hade uppmärksammat den bristande överensstämmelsen mellan faktiskt erlagd och enligt uppgift erlagd preliminär skatt för K inte kunde anses ha gett P påtaglig anledning att förmoda att felaktigheten i hans egen deklaration skulle komma att upptäckas av myndigheten. Utgången blev densamma i rättsfallet NJA 1975 B 20 däri stort sett samma omständigheter förelåg. Den omständigheten, att beskattningsmyndighet har undersökt den skattskyldiges förhållanden, behöver inte nödvändigtvis utesluta, att denne även därefter med strafibefriande verkan kan rätta tidigare lämnad oriktig uppgift. Har myndigheten avslutat sin granskning, undgår den skattskyldige ansvar om han därefter frivilligt rättar oriktig uppgift som inte har upptäckts vid undersökningen (Sandström, a.a.s. 156).

90 Frivillig rättelse

2.2 Skattebrottslagen (1971:69)

2.2.1 F örarbetena

Utredningsförslaget

1965 tillsattes skattestrafllagutredningen med uppgift att se över skattestrafflagstiftningen och därmed jämförlig lagstiftning. Utredningsarbetet resulterade i betänkandet (SOU 1969:42) Skattebrotten. I utredningsförslaget var de centrala skattebrotten konstruerade som s. k. farebrott. De var således fullbordade innan ännu någon ekonomisk skada hade uppstått. Skattestrafflagutredningen fann det värdefullt (SOU 1969:42 s. 197) med en regel som gjorde det möjligt för den som hade lämnat en oriktig uppgift att frivilligt kunna rätta den utan risk för straff. 1 annat fall kunde följden bli, framhölls det, att den som en gång hade lämnat en oriktig utsaga tvingades fortsätta därmed år efter år för att inte bli upptäckt. Utredningsförslaget till skattebrottslag innehöll därför en bestämmelse om ansvarsfrihet för den som hade gjort sig skyldig till skatte- eller avgiftsbedrägeri eller till vårdslös skatte- eller avgiftsutsaga och som frivilligt rättade en oriktig uppgift. Någon ändring i förhållande till skattestrafllagen och dess rättstillämpning åsyftades därvid inte, framhöll utredningen (s. 197). I fråga om vilka krav på tydlighet och fullständighet som bör ställas på rättelsen anförde utredningen följande (s. 199).

En skattskyldig som betalar mervärdeskatt eller punktskatt och som i deklaration för viss beskattningsperiod uppgett för låg skattepliktig omsättning kan inte göra anspråk på straffrihet för frivillig rättelse om han en senare beskattningsperiod ökar den skattepliktiga omsättningen med det belopp som han oriktigt undandragit under en tidigare period. Varje beskattningsperiod ses som en enhet och en rättelse kan endast ske genom att den skattskyldige lämnar riktiga uppgifter för den period under vilken han uppgett för låg omsättning. Den som endast inbetalar den skatt som han dragit undan - kanske med angivande av skattens art och till vilken beskattningsperiod den är att hänföra - men inte lämnar några upplysningar om vilka oriktiga uppgifter som tidigare lämnats kan inte heller göra anspråk på straffrihet. l ett sådant fall saknar nämligen beskattningsmyndigheten möjligheter att kontrollera om den skattskyldiges inbetalning är riktig. För stralTrihet krävs med andra ord att den skattskyldige vid rättelse lämnar så fullständiga uppgifter att beskattningsmyndigheten utan att vara hänvisad till den rättandes egen bedömning själv kan pröva uppgifterna och fastställa skatten på grundval av sakuppgifter eller vidta åtgärder för att få ett tidigare beslut om skatt ändrat. Alltför höga krav bör emellertid inte ställas på den rättandes uppgifter. Det måste räcka, att han i väsentliga delar lämnar riktiga uppgifter, som senare vid granskning måhända på vissa punkter måste korrigeras. Det kan t. ex. vara svårt för en skattskyldig att lämna exakta siffror på de belopp han undanhållit beskattning om rättelsen avser oriktiga uppgifter som lämnats under en följd av år och underlaget i form av bokföring eller anteckningar är bristfälligt. l sådana fall bör det vara tillräckligt, om han anger de belopp som uppskattningsvis kan beräknas ha undanhållits från beskattning. Visar det sig senare att de belopp han uppgett är alltför små i förhållande till de verkliga beloppen kan det emellertid komma i fråga att anse frivillig rättelse föreligga endast intill de belopp den skattskyldige själv uppgett. Enligt utredningens mening får sådana fall lösas av rättspraxis från fall till fall. Den skattskyldiges uppgifter vid rättelsen jämförda med samtliga omständigheter

Frivillig rättelse 91

som kommer fram vid en närmare undersökning torde i de flesta fall ge tillräckligt underlag för en bedömning av om den skattskyldiges uppgifter varit godtagbara eller om man rimligen kunnat fordra att han vid tidpunkten för rättelsen skulle ha lämnat andra uppgifter än som skett.

l fråga om vad som skulle fordras för att en rättelse skall anses ha kommit till frivilligt hänvisade utredningen till den rättspraxis som hade uppkommit vid den dittillsvarande tillämpningen av skattestrafflagen (SOU 1969:42 s. 233-234 och 198-199).

Lagrådsremissen

1 det förslag till lagstiftning som arbetades ut på grundval av skattestrafflagutredningens betänkande och som remitterades till lagrådet föreslog departementschefen att de centrala skattebrotten skulle utformas som effektbrott och inte - som utredningen föreslagit- som farebrott (prop. 1971:10 s. 229). 1 fråga om ansvarsfrihet vid tillbakaträdande från deklarationsbrott anförde departementschefen i huvudsak följande (propzen s. 237 f). I likhet med utredningen finner jag att, som f. n. är fallet, i den centrala skattestrafllagstiftningen en bestämmelse bör finnas om ansvarsfrihet vid frivilligt tillbakaträdande från brott. Avsaknaden av en sådan bestämmelse kan nämligen på grund av beskattningssystemets periodicitet föranleda den som en gång lämnat en oriktig uppgift att fortsätta med detta under beskattningsperioder för att dölja det första brottet. När det gäller den närmare utformningen av bestämmelsen kan jag emellertid inte helt ansluta mig till den av utredningen förordade konstruktionen. Utredningens förslag har för övrigt mött kritik från vissa remissinstansers sida. En remissinstans anser att frivilligt tillbakaträdande bör få göras inte bara vid aktiva brott - dvs. sådana gärningar där oriktig uppgift lämnats - utan även vid exempelvis passivt skattebedrägeri genom ingivande av deklaration. För min egen del ansluter jag mig till vad som sagts. Man bör givetvis kunna göra ett frivilligt tillbakaträdande även när det gäller ett passivt brott. Detta får emellertid sin betydelse främst på den indirekta beskattningens område. Skattskyldig som underlåter att registrera sig och således blir okänd som skattesubjekt för beskattningsmyndigheterna kan nämligen genom att i efterhand inge deklaration anses ha frivilligt tillbakaträtt från sin passivitet

Departementschefen föreslog (propzen s. 314) att bestämmelsen om ansvarsfrihet vid frivilligt tillbakaträdande från brott skulle få följande lydelse. Ansvar enligt 2-12 §§ inträder ej för den som frivilligt vidtager åtgärd, genom vilken skatten eller avgiften kan påföras eller tillgodoräknas med rätt belopp.” I specialmotiveringen till bestämmelsen uttalas - utöver vad nyss sagts följande (propzen s. 261). Det finns f. n. en omfattande rättspraxis rörande frågan när ett tillbakaträdande skall anses ha skett frivilligt. Avsikten är att denna praxis skall vara vägledande också för tolkningen av den nu föreslagna bestämmelsen. Allmänt sett kan sägas att ett tillbakaträdande knappast är frivilligt om beskattningsmyndigheten i det enskilda fallet påbörjat en särskild granskning av den skattskyldiges ekonomiska förhållanden eller på något sätt meddelat denne att granskning kommer att ske. Vad nu sagts gäller

92 rättelse Frivillig

givetvis under förutsättning att det av omständigheterna inte framgår att den skattskyldige var ovetande om myndigheternas särskilda intresse för honom. De upplysningar eller uppgifter som den skattskyldige frivilligt meddelar myndigheten skall principiellt sett vara så fullständiga att det blir möjligt för myndigheten att göra en korrekt beräkning av storleken av den skatt eller avgift som på grund av den enskildes tidigare handlande eller passivitet blivit felaktig. Allt för höga krav får dock inte ställas på den enskilde. Det måste vara tillräckligt att han i väsentliga delar lämnar riktig information som vid en närmare granskning kanske måste korrigeras. Beroende på omständigheterna kan dock i ett sådant läge bli fråga om att frivilligt tillbakaträdande kommer att föreligga endast beträffande en del av det belopp som tidigare undanhållits från beskattning.

Lagrådets yttrande Lagrådet uttalade i fråga om den föreslagna bestämmelsen om ansvarsfrihet vid frivilligt tillbakaträdande från skattebrott (propzen s. 355).

Enligt den föreslagna lagtexten skall frivillig åtgärd av den skattskyldige, för att medföra ansvarsbefrielse, leda till att skatten eller avgiften kan påföras eller tillgodoräknas med rätt belopp. Stadgandet torde vara tillämpligt oavsett när och hur det rätta påförandet eller tillgodoräknandet av skatt kan verkställas. Har t. ex. inkomstskatt på grund av oriktig uppgift av den skattskyldige påförts med för lågt belopp, torde stadgandet sålunda vara tillämpligt icke blott då senare åtgärd av den skattskyldige kan leda till rätt debitering inom ramen för det normala taxerings- och debiteringsförfarandet utan även, liksom motsvarande bestämmelse i 3 § skattestramagen, om åtgärden kan leda till eftertaxering. Det kan anmärkas att skattesystemets konstruktion i undantagsfall medför att något nytt beslut om skatten inte kan meddelas. Om t. ex. någon lämnat oriktig uppgift i preliminär självdeklaration och den debetsedel som utfärdats på grund härav upptar för låg skatt, kan ny skattsedel ej utfärdas efter inkomstårets utgång. l sådana och liknande fall torde dock i regel rättelse kunna ske genom att den skattskyldige själv gör en beräkning av felande skatt och inbetalar beloppet med angivande av anledningen till inbetalningen. För att här avsedda åtgärder skall kunna godtagas såsom rättelse fordras att de leder till att skatten för just den beskattningsperiod som är i fråga beräknas till rätt belopp. Om den skattskyldige t. ex. i självdeklaration undanhållit viss inkomst ett år, räcker det i och för sig inte att han tar upp inkomsten i självdeklarationen för ett kommande inkomstår. Det måste fordras att han lämnar sådana uppgifter att beloppet kan hänföras till rätt beskattningsår.

Propositionen

I den slutliga avfattningen av förslaget till skattebrottslag gjorde departementschefen inte något uttalande med anledning av vad lagrådet hade anfört i sitt yttrande i fråga om bestämmelsen om ansvarsfrihet vid tillbakaträdande från skattebrott. Bestämmelsen erhöll den lydelse i sak som hade föreslagits i lagrådsremissen.

Ansvar enligt 2-9§ inträder ej för den som frivilligt vidtager åtgärd som leder till att skatten eller avgiften kan påföras eller tillgodoräknas med rätt belopp.

Under riksdagsbehandlingen av propositionen berördes inte den föreslagna bestämmelsen. Skattebrottslagen trädde i kraft den 1 januari 1972.

sou 1982:55 Frivillig rättelse 93

2.3 Det administrativa sanktionssystemet

2.3.1 Förarberena m. m.

Utredningsförslaget I Skattestrafflagutredningens betänkande (SOU 1969:42) Skattebrotten foreslogs att vid sidan om det judiciella påföljdssystemet skulle införas det nu gällande administrativa sanktionssystemet. Utredningsförslaget innehöll inte någon särskild bestämmelse om undantag från påföring av skatte- eller avgiftstillägg vid frivillig rättelse. Däremot var det avsett att sanktionen skulle kunna efterges vid särskilda omständigheter, bl. a. i nu avsedda fall. l fråga om eftergiftsbestämmelsen anförde utredningen i specialmotiveringen följande (s. 241). Utredningen har tänkt sig tre olika grupper av fall då omständigheter av nämnda slag kan anses föreligga: frivillig rättelse, ringa fall och där det i övrigt får anses uppenbart obilligt att påföra tillägg. Skattetillägget skall vara ett medel för att tvinga fram riktiga uppgifter för taxeringen. Det ligger i linje härmed att frivillig rättelse av felaktigheter bör medföra frihet från tillägg. Frågan är emellertid i vilka fall frivillig rättelse kan anses föreligga. En rättelse som lämnas innan taxeringsmyndigheten framställt någon form av förfrågan direkt till den skattskyldige bör i regel anses som frivillig. l andra fall kan detta vara mera tveksamt, exempelvis när taxeringsnämnden har frågat om en uppgift i förvärvskällan tjänst och den skattskyldige i svaret även rättar en felaktighet i en annan förvärvskälla. Även i sådana fall synes frivillig rättelse anses böra föreligga. Generellt kan emellertid inte några närmare regler anges beträffande gränsfall utan frågan måste avgöras från fall till fall med hänsynstagande till de föreliggande omständigheterna. Allmänt vill utredningen som sin mening uttala, att förevarande befrielsegrund bör kunna tillämpas generöst.

Proposition 1971:10 l det förslag till lagstiftning om de skatteadministrativa sanktionerna som arbetades ut inom finansdepartementet vidtogs förhållandevis omfattande lagtekniska ändringar i utredningsförslaget. Bestämmelsen om ansvarsfrihet vid frivillig rättelse togs in i de lagrum som reglerade olika undantag från påföring av skatte- och avgiftstillägg. Departementschefen anförde följande i specialmotivering till bestämmelsen (propzen s. 269).

Frivillig rättelse kan förekomma endast när det gäller oriktig uppgift i deklaration eller annat skriftligt meddelande. Skattetillägget skall vara ett medel för att tvinga fram riktiga uppgifter för taxeringen. Det ligger i linje härmed att frivillig rättelse av felaktigheter bör medföra frihet från tillägg. Någon generell regel kan inte anges för vad som är frivilligt eller inte frivilligt, utan frågan måste avgöras från fall till fall med hänsynstagande till de särskilda omständigheterna. Följande synpunkter kan vara vägledande. En omständighet som oftast talar mot att en rättelse kan anses vara frivillig är att beskattningsmyndigheten särskilt agerat med anledning av den uppgiftsskyldiges skriftliga meddelande. Så länge den skattskyldige har anledning tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas av beskattningsmyndigheten, bör han ännu ha möjlighet att tillbakaträda. Om myndigheten däremot kommit så

94 Frivillig rättelse

långt i kontrollen att man begärt upplysningar av den skattskyldige torde möjlighet att göra frivillig rättelse inte längre föreligga. Skulle det emellertid förhålla sig så att den begärda upplysningen är av rutinmässig art och inte har något samband med den oriktiga uppgiften bör även därefter företagen rättelse ofta kunna anses som frivillig. En rättelse, som sker efter det att den uppgiftsskyldige fått kännedom om att beskattningsmyndigheten avser att göra en taxeringsrevision hos honom, kan däremot inte anses ha skett frivilligt. Sådana rättelser som skett exempelvis efter det att man offentliggjort att bankkontroll skall äga rum beträffande vissa personer kan inte heller anses ha gjorts frivilligt. En frivillig rättelse behöver inte göras av den skattskyldige personligen. Den kan även ske genom befullmäktigat ombud. Man bör kräva åtminstone någon aktivitet av den skattskyldige själv för att han skall bli fri från skattetillägg. Det finns inte något författningsmässigt hinder att göra frivillig rättelse muntligen. Med hänsyn till taxeringsförfarandets skriftliga karaktär bör dock den som vill rätta oriktighet göra detta skriftligen. Ett ytterligare skäl härtill är svårigheterna att i efterhand utreda vad som förekommit vid muntliga samtal. Skattetilläggsprocessen är en skriftlig process och det kan med hänsyn till kostnader och andra skäl inte vara rimligt att lägga bevisbördan för att frivillig rättelse inte skett på beskattningsmyndigheterna. Förevarande bestämmelse bör kunna tillämpas generöst. Beslutande myndighet och det allmännas representant bör kunna tillämpa den på eget initiativ.

Under riksdagsbehandlingen av propositionen berördes inte den föreslagna bestämmelsen. Lagstiftningen om det skatteadministrativa sanktionssystemet trädde i kraft den 1 januari 1972.

RSV:s föreskrifter och anvisningar m. m. om skattetillägg och förseningsavgift vid 1979 års taxering

I RSV:s föreskrifter och anvisningar m. m. om skattetillägg och förseningsavgift vid 1979 års taxering (RSV Dt 1979:8) finns följande anvisningar utfärdade om frivillig rättelse (s. 15).

Frivillig rättelse kan förekomma endast när det gäller oriktig uppgift i deklaration eller annat skriftligt meddelande. Någon generell regel kan inte anges när frivillig rättelse skall anses föreligga. utan frågan får avgöras från fall till fall. En frivillig rättelse behöver inte göras av den skattskyldige personligen. Den kan även ske genom ombud. Frivillig rättelse bör göras skriftligen men kan också ske muntligen. Har myndigheten begärt upplysningar av den skattskyldige med anknytning till den oriktiga uppgiften kan därefter anmäld rättelse inte anses som frivillig. Har skattskyldig blivit tillfrågad i ett avseende (A) och svarar han på detta samtidigt som han lämnar rättelse i ett annat avseende (B) får i regel frivillig rättelse anses föreligga vad avser B om något samband mellan A och B inte föreligger. Rättelse som sker efter det att skattskyldig fått kännedom om att myndighet ämnar vidta t. ex. bankkontroll eller taxeringsrevision kan i regel inte anses vara frivillig. Enbart den omständigheten att myndighet beslutat om kontrollaktion, som riktar sig mot samtliga skattskyldiga inom en viss region, innebär inte att skattskyldig inom regionen är betagen möjligheten till frivillig rättelse.

Frivillig rättelse 95

2.3.2 Rättsrillämpningen En omständighet som oftast talar mot att en rättelse kan anses vara frivillig är enligt prop. 1971:10 s. 269 att beskattningsmyndigheten särskilt har agerat med anledning av den uppgiftsskyldiges skriftliga meddelande. Så länge som den skattskyldige har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas av beskattningsmyndigheten bör han ännu ha möjlighet att tillbakaträda. I rättsfallet RR 1977 Aa 69 underlät S, som var delägare i dödsbo för vilket bestämmelserna om handelsbolag skulle tillämpas, att i sin i februari 1974 avlämnade deklaration ta upp inkomst från dödsboet och den andel av boets förmögenhet som belöpte på honom. Den 4 april 1974 kom in till LSM för vidare befordran till resp. TN en fördelningstablå, som hade bilagts dödsboets deklaration vid ungefär samma tid som den upprättade och av S undertecknade självdeklarationen. 1 tablån hade S påförts de inkomster från dödsboet och den andel av boets förmögenhet han inte hade tagit upp i sin egen deklaration. Frivillig rättelse ansågs föreligga. 1 rättsfallet RRK 1978 K 1:41 hade S i sin deklaration yrkat avdrag för premie för pensionsförsäkring med visst belopp. Sedan TN:s ordförande hade begärt upplysningar av försäkringsbolaget för kontroll av det yrkade avdraget, inkom samma dag skrivelser dels från bolaget som meddelade att den erlagda premien uppgick endast till hälften av yrkat belopp, dels från S som anhöll om rättelse i nu förevarande avseende. Av utredningen framgick att bolaget hade underrättat S om TN:s begäran. Frivillig rättelse ansågs därför inte föreligga. Har beskattningsmyndigheten kommit så långt i kontrollen att man har begärt upplysningar av den skattskyldige torde det i princip inte längre vara möjligt att göra frivillig rättelse, i vart fall inte beträffande den uppgift förfrågan avser (jfr propzen s. 269). I rättsfallet RR 77 1:48 var omständigheterna följande. Vid beräkning av nettointäkt av rörelse i självdeklaration 1973 tillgodoförde sig en bostadsförening avdrag för administrationskostnader med 50 800 kr. TN tillställde föreningen en skrivelse av följande lydelse. “Avdrag för administrationskostnader har yrkats med 50 800. Då föreningen är ett förvaltningsforetag synes emellertid vid taxeringen avdrag för förvaltningskostnader inte kunna medgivas med högre belopp än 5 857 kr. motsvarande 5 procent av föreningens redovisade ränteintäkter. En höjning av deklarerad inkomst med 44 943 kr. ifrågasattes således.” Skrivelsen var avfattad på ett formulär med förtryckt rubrik ”Anhållan om vissa uppgifter”. Enligt den tryckta texten på formuläret, kompletterad med tidsangivelse samt underskrift av TN:s ordförande, anhöll denne om upplysningar i angivna hänseenden inom åtta dagar. I svar anförde föreningen att förvaltningskostnader inte hade kostnadsförts under 1972. Föreningen upplyste vidare att på administrationskostnaders konto hade bokförts försäljningsprovision för fastighetsförsäljning med 47 000 kr. och revisionsarvode med 3 800 kr. - TN vägrade avdrag för försäljningsprovisionen 47 000 kr. - Vid prövning av besvär angående påfört skattetillägg anförde RR bl. a. följande. Den skrivelse, vari TN med anhållan om svar ifrågasatte storleken

96 Frivillig rättelse

av det yrkade avdraget för administrationskostnader, har visserligen inte behövt uppfattas som en anfordran till föreningen att redogöra för dessa kostnader. Skrivelsen har emellertid genom sin inriktning på administrationskostnadema haft sådan anknytning till den oriktiga uppgiften i deklarationen att föreningen inte kan anses ha rättat denna frivilligt, när den i sitt svar upplyste om verkliga förhållandet. I rättsfallet RRK 1976 R 1:115 var omständigheterna följande. I självdeklaration 1973 yrkade ett åkeriaktiebolag vid taxeringen till statlig inkomstskatt särskilt investeringsavdrag med 18 000 kr., avseenden en den l juli 1972 anskaffad lastbil. Utredningen rörande avdraget lämnades på en av RSV fastställd blankett, som dock inte var undertecknad. I samband med att bolaget av TN anmodades att underteckna blanketten upplyste _ bolaget att bilen var bättre begagnad” och av 1970 års modell. - TN vägrade avdraget. skattetillägg påfördes. - Efter besvär av bolaget undanröjde LSR skattetillägget och yttrade. Av handlingarna i målet framgår att bolaget av TN anmodats att inkomma med vederbörligen underskriven utredning angående särskilt investeringsavdrag då den till deklarationen fogade utredningsblanketten ej varit undertecknad samt att bolaget genom behörig företrädare undertecknat den ursprungligen lämnade utredningen. Vid detta tillfälle har uppgifter lämnats om att lastbilen varit begagnad. 1 målet har inte framkommit annat än att anledningen till taxeringsnämndens anmodan endast varit att erhålla behörig underskrift på utredningen samt att bolaget i samband med underskrift frivilligt lämnat uppgiften att fråga vore om begagnat inventarium. Skatterätten finner därför att bolagets handlande är att bedöma som frivillig rättelse. Vid sådant bedömande föreligger ej skäl för skattetillägg. Efter besvär av ti gjorde KR och RR inte ändring i LSR:s beslut. En rättelse som sker efter det att den uppgiftsskyldige har fått kännedom att beskattningsmyndigheten avser att göra taxeringsrevision hos honom kan inte anses ha tillkommit frivilligt (jfr prop. 1971:10 s. 269 D. 1 rättsfallet RR 77 1:27 (jfr NJA 1974 s. 26) förelåg följande omständigheter. I sin 1973 avgivna självdeklaration hade skattskyldig lämnat oriktiga uppgifter i det att han underlåtit att såsom intäkt redovisa ett från BPA uppburet belopp och yrkat avdrag för räntor med för högt belopp. I samband med taxeringsrevision som avsåg 1972 års taxering rättade den skattskyldige de oriktiga uppgifterna. RR ansåg att rättelsen inte hade kommit till frivilligt och anförde bl. a. Vid revisionen hade framkommit att den skattskyldige i sin 1972 avlämnade självdeklaration underlåtit att redovisa intäkter från bl. a. BPA. Sannolikhet fanns för att även de i 1973 års deklaration lämnade oriktiga uppgifterna skulle uppdagas vid revisionen och den skattskyldige måste ha insett detta innan han rättade sina uppgifter. Rättelsen kan därför ej anses ha skett frivilligt.

3 Vissa utländska skatteadministrativa

sanktionssystem

Innehml

3.1 Sanktionssystemens utformning 3.1.1 Allmänt 3.1.2 Finland Allmänt . . . Direkt beskattning . Indirekt beskattning Pågående reformarbete 3.1.3 Norge . .

;q3äZG58838E888888888

Allmänt . . . Direkt beskattning . lndirekt beskattning

›-4:n-A›#u--›-I›-I›_›ø›-d›#›-d|-»A›-»-›d

Pågående reformarbete 3.1.4 Danmark . Allmänt . . . Direkt beskattning . Indirekt beskattning Förfarandet . . . . . 3.1.5 Förbundsrepubliken Tyskland . Allmänt . . . . . . Sanktionsbestämmelser . . Laglöring av skattebrott . . . .

vidjudiciell lag-

Fastställande av bötesstraffets storlek föring av uppsåtligt skatteundandragande . 120 3.1.6 Österrike. 122 Allmänt . . . . 122 Sanktionsbestämmelser . . . 123 Administrativ lagföring av skattebrott 125 3.2 Vissa frågeställningar . . . . . . . . . . 126 3.2.1 Oriktig uppgift i samband med yrkande . . 126 3.2.2 Fall där risken för skatteundandragande är ringa 130

98 Vissa utländska . . .

3.2.3 Sanktionsansvaret i underskottsfall vid direkt beskattning . 136

TysklandochÖsterrike. . . . . . . . . . .. 137

3.2.4 Tillämpningen av subjektiv rekvisit enligt de administrativa sanktionsbestämmelserna 138 Allmänt . . . 138 Direkt beskattning . . . 140 Indirekt beskattning . . . . . . 142 3.2.5 Sanktionsansvaret i medhjälparfall . 146 Allmänt . . . 146 Finland och Norge 146 Danmark . . . . 146

3.2.8 Sanktionsansvaret vid periodiseringsfel . . . . . . . 150 3.2.9 Sanktiønen i de nordiska länderna när höjning av indirekt skatt sänker direkt skatt . 151

sou 1982:55 Vissa utländska 99

3.1 Sanktionssystemens utformning

3.1.1 Allmänt Redogörelsen för utländska administrativa sanktionssystem har begränsats till dem som finns i de nordiska länderna och Förbundsrepubliken Tyskland och Österrike. Dessa och andra utländska sanktionssystem har från vissa utgångspunkter behandlats i betänkandet SOU 1977:06 (s. 101 f). Utformningen av de administrativa sanktionema varierar mellan länderna. Två grundkonstruktioner urskiljs dock. I Finland och Norge består sanktionema av tillägg till resp. förhöjning av skatt. I Danmark, Tyskland och Österrike är det fråga om bötesstraff som beslutas i administrativ ordning. Liksom i Sverige är i de utländska rättssystemen administrativ lagföring av överträdelser mot skatte- och avgiftsförfattningar avsevärt mycket vanligare än den judiciella. Emellertid synes den administrativa lagföringen i Förhållande till antalet skattskyldiga vara mer frekvent i Sverige än i utlandet. Skillnaden beror bl. a. på att vissa av de utländska rättssystemen har definitiv källskatt för anställningsinkomster. Lagföringen har därigenom fått en annan profil än den svenska. l den fortsatta redogörelsen beskrivs först grunddragen av sanktionssystemen. Därefter belyses hur man i utländsk rättstillämpning skulle ha bedömt sanktionsfrågan i vissa fall som har varit av intresse vid översynen av det svenska skatteadministrativa sanktionssystemet.

3.1.2 Finland Allmänt

överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna beivras i Finland i administrativ och/ellerjudiciell ordning. Det administrativa sanktionssystemet har tillämpats sedan början av 1920-talet. De administrativa sanktionema är skatteförhöjning, och uppskattetillägg skovsränta. De är samtliga avsedda att ge eftertryck åt betalningsskyldigheten i fråga om skatt och tull medan skatteförhöjningen dessutom är avsedd att träffa den som åsidosätter sin uppgiftsskyldighet. Lagföring genom administrativa sanktioner är i Finland det helt dominerande reaktionsmedlet mot överträdelser mot skatte- och avgiftsförfattningar. lnom inkomst- och förmögenhetsbeskattningen debiterades vid 1976 års statsbeskattning 38 563 skatteförhöj ningar. Av dessa avsåg 4 000 samfund (associationer). Antalet skatteförhöjningar uppgick till knappt l °/oo av antalet registrerade skattskyldiga. De flesta skatteförhöjningarna riktade sig mot löntagare medan de största sanktionsbeloppen påfördes i förvärvskällan inkomst av rörelse. Vid den ordinarie omsättningsbeskattningen beslöts skatteförhöjning i cirka 35 000 fall eller 27 % av samtliga beskattningsbeslut. I dessa siffror ingår även deklarationsförsummelsema. Till största delen påfördes skatteförhöjningarna på grund av bristande betalning av omsättningsskatt. I så gott som samtliga fall av efterbeskattning - cirka 9000 - utgick skatteförhöjning på grund av oriktig uppgift.

100 Vissa utländska . . .

Antalet brott mot skatteförfattningarna inom samtliga beskattningsområden som 1974-1976 föranledde judiciell lagföring framgår av uppställning- en nedan. 1974 1975 1976 Åtalsanmälda brott totalt 420 543 268 av vilka:

Direkt beskattning

Bestämmelserna om skatteförhöjning på inkomst- och förrnögenhetsskatternas område finns i 77 § beskattningslagen. Där föreskrivs att skatten skall höjas inom visa maximiprocentsatser om den skattskyldige har lämnat bristfállig eller felaktig deklaration eller andra felaktiga handlingar. Har bristeller felaktigheten gällt endast en del av den skattskyldiges infálligheten komst eller förmögenhet beräknas skatteförhöjningen endast på den skatsom föranleds av denna del. Vid kommunalbeskattningen fastställs teökning skatteförhöj ningen i skatteören. Skatteförhöjning får beslutas även i samband med efterbeskattning. Enligt bestämmelserna i beskattningslagen får skatteförhöjning påforas i tre typer av fall. 77 § första stycket 1) beskattningslagen avser det fall då deklaration eller annan uppgift eller handling innehåller mindre bristfallighet. Skatten får att den skattskyldige har andå höjas med högst 20 96 under förutsättning manats att rätta felet men har underlåtit efterkomma anmaningen.

att

Några mer detaljerade uttalanden i rättskälloma som klargör vad som avses med uttrycket mindre bristfállighet finns inte. Skattenämnden har att från fall till fall avgöra huruvida sådan bristfállighet föreligger. Som ett exempel på en mindre bristfállighet kan nämnas det fallet, då den skattskyldige inte i enlighet med gällande bestämmelser har uppgett sina hyresgäster, fastän han har deklarerat hyresinkomsternas sammanlagda belopp. Enligt skattestyrelsens anvisningar för förenhetligande av beskattningen för år 1977 bör påföljden i nu avsett fall som regel hålla sig inom 2-10 %, dock högst 300 mark eller 2000 ören. 77 § första stycket 2) beskattningslagen avser det fall då den skattskyldige utan giltig orsak har underlåtit att inom rätt tid lämna in skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling eller gett in sådan handling behäftad med väsentliga brister. I sådant fall skall skatteförhöjning påföras med högst 20 %. Har den skattskyldige utan giltigt hinder helt eller delvis underlåtit även efter det att han bevisligen erhållit att fullgöra sin skyldighet stadgad anmaning skall Skatteförhöjning utgå med ytterligare högst 20 %. Om den närmare innebörden av uttrycket väsentlig brist har det finska fmansministeriet i sin publikation FinM nr 94 yttrat följande. Väsentlig bristfállighet kan skattedeklaration, uppgift eller handling anses innehålla,

Vissa utländska . . . 101

om det av den inte framgår den ur inkomstkällan härflytande inkomstens storlek eller grunden för dess uträkning. Bristfálligheter, som i rättstillämpning har ansetts vara väsentliga, är t. ex. då skattskyldig har underlåtit att till sin skattedeklaration bifoga revisionsberättelse eller bolagsstämmas protokoll när sådan redovisning har varit föreskriven eller då denne i sin deklaration har strukit orden ”på heder och samvete”. Enligt skattestyrelsens anvisningar för förenhetligande av beskattningen för år 1977 bör skatteförhöjningen i det fall deklarationshandling är behäftad med väsentlig brist hålla sig inom 15-30 %, dock högst med 800 mark eller 6000 ören. 1 förseningsfallen har skattestyrelsen anvisat följande reaktion, vars stränghet knyter an till förseningens längd. 1- 5 dagar 1 % sammanlagt 20 mk och 150 ören 6-15 dagar 2- 5 % sammanlagt 50 mk och 350 ören över 15 dagar 6-10 96 sammanlagt 200 mk och 1400 ören skattedeklaration avges efter anmaning högst 15 % skattedeklaration avges inte ens efter anmaning högst 30 96 Enligt 77 § första stycket 3) beskattningslagen utgår skatteförhöjning med högst det dubbla beloppet enligt beskattningen om den skattskyldige veterligen eller av grov vårdslöshet har lämnat väsentligen oriktig skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling. Enligt lagkommentarema till bestämmelsen skall den skattskyldige anses ha förfarit grovt vårdslöst om han har undanhållit betydande inkomster, baserat avdragsyrkande på förfalskad eller falsk handling eller hans bokföring är otillförlitlig eller om han har framställt relevanta fakta på ett uppenbarligen missvisande sätt. Till ledning för bedömningen av efter vilken procentsats skatteförhöjningen bör beräknas i de nu avsedda fallen har skattestyrelsen i sina anvisningar för förenhetligande av beskattningen för år 1978 lämnat vissa hållpunkter. Den anvisade storleken av sanktionen varierar i förhållande till undanhållen inkomst resp. förmögenhet enligt följande.

Undanhållet belopp Skatteförhöjning för den av den undanhållna beskattningsbara inkomsten eller förmögenheten föranledda ökningen av skatt eller skatteören Undanhâllen inkomst, mk

Undanhállen förmögenhet, mk

102 Vissa utländska . . .

Beskattas skattskyldig efter skön skall skatteforhöjning päforas efter den uttagsprocent, som gäller vid uppsåt eller grov vårdslöshet, och beräknas på den ökning av skatten eller skatteörena som föranleds av den undanhållna inkomsten eller förmögenheten. Fastställs beskattningen enligt uppskattning på grund av att den skattskyldige inte ens på uppmaning har avgett deklaration, skall skatteförhöjningen i allmänhet tas ut efter 40 %. Innan beslut om skatteforhöjning fattas, bereds den skattskyldige tillfälle att skriftligen yttra sig i ärendet. Han får genom debetsedeln och en till denna fogad s. k. skatteutredning kännedom om beslutet om skatteforhöjning. Dessa handlingar tillställs honom senast den 1 november deklarationsåret.

Indirekt beskattning

Bestämmelser om skatteförhöjning inom indirekt beskattning avser omsättningsskatt och acciser. De överensstämmer i grunddragen med foreskrifterna i 77§ beskattningslagen. Enligt 49 § första stycket a) lagen angående omsättningsskatt fär skatten höjas med högst 10 96, om mindre bristfällighet vidlåder skattedeklaration eller annan uppgift eller handling och den skattskyldige inte har hörsammat anmaning att avhjälpa bristen. Avser bristfálligheten endast en viss del av omsättningen skall skatteforhöjningen bestämmas endast for denna del. Med mindre bristfállighet avses räknefel, små tolkningsfel och andra småfel, som inte har gjorts i bedräglig avsikt och som inte har varit till uppenbar nytta for den skattskyldige. Enligt 49 § första stycket b) lagen angående omsättningsskatt får skatten höjas med högst 20 % , om den skattskyldige utan giltigt skäl har forsummat att i rätt tid lämna in skattedeklaration eller annan uppgift eller handling eller har lämnat väsentligen bristfällig deklaration, uppgift eller handling. Har den skattskyldige även sedan han fått del av föreskriven anmaning utan godtagbart förfall helt eller delvis underlâtit att fullgöra sin skyldighet, får skatten höjas med högst 40 96. Avser bristfällighet endast viss del av omsättningen skall förhöjningen bestämmas endast för denna del. Huruvida bristfálligheten är att anse som väsentlig avgörs med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Några vägledande rättsliga uttalanden finns inte. I rättstillämpningen beaktas i vilken utsträckning bristfálligheten har kunnat leda till for låg beskattning. Har omsättningen inte redovisats till sitt rätta belopp anses deklarationen som regel vara väsentligen bristfällig. Enligt 49 § första stycket c) lagen angående omsättningsskatt får skatten höjas till högst dubbelt belopp, om den skattskyldige av grov vårdslöshet har forsummat sin deklarationsskyldighet eller har lämnat väsentligen oriktig skattedeklaration eller annan uppgift eller handling. Har den skattskyldiges forfarande skett i skatteförsnillningssyfte eller har den oriktiga skattedeklarationen, uppgiften eller handlingen lämnats i sådant syfte, får skatten höjas med minst 50 % och till högst trefaldigt belopp. Avser bristfälligheten endast en viss del av omsättningen skall skatteförhöjningen bestämmas endast for denna del.

sou 1982:55 Vissa utländska 103

Som väsentligt oriktig anses en skattedeklaration, uppgift eller handling om de redovisade uppgifterna inte är riktiga och samtidigt föranleder att beskattningen verkställs till väsentligen för lågt belopp. Innan beslut om skatteförhöjning fattas bereds den skattskyldige tillfälle att yttra sig i ärendet. skatteförhöjning beslutas av omsättningsskattebyrå. Den skattskyldige delges beslutsprotokollet.

Pågående reformarbete

mot överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningar har Sanktionssystemet varit föremål för översyn av den s. k. skattebrottskommissionen, som har lagt fram forslag till en reformerad lagstiftning. Detta innebär i huvudsak följande. De skatteadministrativa sanktionema skall bestå av skatteförhöjning, förhöjningsavgift och förseningsavgift. Skatteförhöjning skall påföras, då skattskyldig utan giltig orsak har lämnat väsentligen bristfällig skattedeklaration eller annan uppgift eller handling, eller om han efter att ha erhållit stadgad anmaning utan giltigt hinder helt eller delvis har underlåtit att fullgöra sin deklarationsskyldighet. Skatteförhöjningen tas i sådant fall ut efter högst 30 %. Skatteförhöjningen skall påföras även vid skatteñtfel. Enligt förslaget får forhöjningen i sådant fall inte understiga visst minimiprocenttal. Detta är i lindrigare fall 20 96 och i grövre 50 %. Som maximiprocenttal i dessa fall föreslås 50 resp. 100 96. Samma förslag läggs fram beträffande omsättningsskatten och accisema. Förhöjningsavgift skall ersätta skatteförhöjning i det fall, då skattskyldig har gjort sig skyldig till s. k. skattefiffel, men skatteförhöjning inte kan fastställas därför att den skattskyldige exempelvis kan utnyttja förlustavdrag

eller har kvittningsgillt yrkande för att eliminera förhöjningen. I dylika

fall skall den skattskyldige åläggas att betala förhöjningsavgift med minst 20 och högst S000 mark. Enligt förslaget skall förseningsavgift påföras, då skattskyldig utan giltig orsak har lämnat skattedeklaration eller annan stadgad uppgift eller handling efter stadgad tid. Avgiften skall utgå med minst 20 och högst 1 000 mark. Har skattedeklaration eller annan uppgift eller handling lämnats först efter anmaning, skall förseningsavgift påföras med minst 40 och högst 2 000 mark.

3.1.3 Norge Allmänt Liksom i Finland beivras överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningama i Norge i judiciell och/eller administrativ ordning. Det administrativa sanktionssystemet har tillämpats sedan mitten av 1940-talet. De administrativa sanktioner som är avsedda att ge eftertryck åt de skattskyldigas uppgiftsskyldighet är tilleggsskatt, procenttillegg, tilleggsavgift och tilleggstoll. Vid sidan härav förekommer i praxis ett slags varningsinstitut. Den ojämforligt största delen av överträdelser mot skatte- och avgifts-

104 Vissa utländska . . .

författningarna laglörs inom ramen för det administrativa sanktionssystemet. Under 1974-1975 påfördes inom inkomsttilleggsskatt och förmögenhetsbeskattningen i 9 419 resp. 9 655 fall. Tilleggen fördelade sig på ordinarie taxering och eftertaxering, 6 884 resp. 2 535 år 1974 samt 6 786 resp. 2 868 år 1975. Av antalet skattskyldiga fysiska personer utgör antalet fall med tilleggsskatt 4,7 resp. 5,4 °/oo. Under 1976 anmäldes inom inkomst- och 184

förrnögenhetsbeskattningen

fall av oriktigt uppgiftslämnande till åtal (jfr. SOU 1977:6 s. 110). Dessutom utdelades 1 598 varningar att åtal skulle väckas vid förnyad överträdelse. Antalet beslut om tilleggsavgift avseende merverdiavgift var under åren 1975-1977 resp. 2794, 2290 och 2 202. Antalet beslut om efterbeskattning var samma år 9 754, 5 585 resp. 5 126. Sammanlagt påfördes i tilleggsavgift 1975-1977 ca 9, ll resp. 14 milj. kr. I fråga om punktbeskattningen finns inte några uppgifter om ovan berörda förhållanden. Enligt uppgift förekommer nästan inte någon påföring av tillleggsavgift inom detta beskattningsområde. Antalet till åtal för överträdelser anmälningar av loven om merverdiavgift åren 1975-1977 fördelat efter åberopat Iagrum för åtal framgår av tabellen nedan.

1975 1976 1977

72§ l st. merverdiavgiftsloven 109 146 149 72§ 2 st. merverdiavgiftsloven 136 156 228

72§ första stycket loven om merverdiavgift stadgar bötes- eller fängelsestraff för den som överträder denna lag eller föreskrifter som har utfärdats med stöd av lagen eller som medverkar härtill. Har överträdelsen begåtts av oaktsamhet är straffet enbart böter. Enligt 72 § andra stycket loven om merverdiavgift strañbeläggs avsiktlig underlåtenhet att till statskassan betala avgift som föranleds av mottaget vederlag eller medhjälp härtill. Straff föreskrivs vidare för den som avsiktligt drar undan statskassan avgift genom oriktigt avdrag för ingående avgift eller som föranleder staten till för stor återbetalning av avgift eller som medverkar härtill. Höyesterett har sett mycket strängt på överträdelser av avgiftsförfattningarna och markerat detta vid straffmätningen. Uppsåtlig överträdelse av 72 § merverdiavgiftsloven leder regelmässigt till fängelsestraff.

Direkt beskattning

Enligt 121§ skatteloven får skattskyldig som i självdeklaration, näringsuppgift, besvärsskrift eller annat skriftligt eller muntligt meddelande till Iigningsmyndighet av oaktsamhet har lämnat oriktig eller ofullständig uppgift som kan leda till för låg skatt, åläggas att betala en tilleggsskatt på högst 50 % av det skattebelopp som har eller kunde ha dragits undan det

sou 1982:55 Vissa utländska . .. 105

allmänna. Har skattskyldig förfarit uppsåtligt eller grovt oaktsamt får tillleggsskatten bestämmas till högst 100 % av nu angivet belopp. Det är således förutsatt att sanktionen skall graderas inom dessa procentuella ramar med hänsyn till de omständigheter som föreligger i det konkreta fallet. Beror skattskyldigs förfarande endast på oaktsamhet har ligningsmyndigheten således att fastställa en uttagsprocent som understiger 50 96. Enligt riksskattestyrets rundskriv den 8 maj 1951, nr 214, får sanktionsnivån endast undantagsvis bestämmas till 10 %. Som exempel på fall då tilleggsskatt normalt inte bör påföras vid oaktsamt förfarande av skattskyldig nämns i riksskattestyrets rundskriv följande. 1. Oskyldigt räknefel i deklarationen. 2. Felaktighet beror på att skattskyldig har fått oriktig kontrolluppgift. 3. Skattskyldig har hänvisat till sin kontrolluppgift från namngiven arbetsgivare utan att ange sin lön. 4. skattskyldig har utgiftsfört avskrivning med för högt belopp och avskrivningsunderlaget klart framgår av deklarationen eller räkenskapsutdrag. 5. Förmögenhets-, intäkts- eller avdragsbelopp har uppenbarligen uppskattats skönsmässigt och den skattskyldige har lämnat samtliga faktiska upplysningar för bedömningen härav. 6. Felaktigt avdrag eller underlåtenhet att ta upp förrnögenhets- eller intäktsbelopp beror på ursäktlig rättsvillfarelse. 7. Liknande fall där det inte finns skäl att lasta den skattskyldige för den uppkomna felaktigheten. Som framgår av det föregående kan ligningsmyndigheten i princip underlåta att påföra tilleggsskatt och i stället tilldela den skattskyldige en varning. Detta förfarande tillgrips endast i de fall då denne har underlåtit att i rätt tid lämna deklaration. Genom varningen erinras den skattskyldige om att tilleggsskatt kommer att påföras vid ny deklarationsförsummelse. Varningsinstitutet brukas däremot inte, när oriktig uppgift har lämnats. I dessa fall förekommer det emellertid ofta att ligningsmyndigheten vid sidan om beslut om tilleggsskatt riktar en varning till den skattskyldige att åtalsanmälan kommer att ske om han upprepar sin förseelse inom en inte alltför avlägsen framtid. Har deklaration inte avgetts inom föreskriven tid, får ligningsmyndigheten enligt 84 § skatteloven höja den fastställda förmögenheten eller inkomsten med högst 10 %. Tillegget utgår med högst 20 %, om den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet också under föregående beskattningsår. Till ledning för rättstillämpningen har riksskattestyret i skrivelse den 22 april 1975, nr 535, meddelat bl. a. följande riktlinjer. Procenttillegg utgår som regel inte, när deklaration har avgetts inom föreskriven tid föregående år och deklaration för det är förseningen avser har kommit in inom en månad efter deklarationsfristens utgång. l sådant fall tillställs den skattskyldige en varning, vari han erinras om följderna om försummelsen upprepas. Har denne däremot tidigare gjort sig skyldig till deklarationsförsummelse han - i stället påförs för varning tillegg med 1 % av den

106 Vissa utländska . . .

fastställda förmögenheten eller inkomsten. Kommer deklaration in därefter men inom en månad efter den nu angivna fristen, beräknas tillegg efter samma procentsats och i annat fall efter 3-10 %. Vid upprepad förseelse bestäms tilleggets storlek med hänsyn till de nu angivna tidsfristerna. Tilllegget varierar mellan 5, 10 och 20 %. Åsidosätter den skattskyldige helt sin deklarationsskyldighet används maximiprocentsatsen. Beslut om tilleggsskatt och procenttillegg fattas - som framgår av det föregående - av ligningsmyndigheten vid taxeringen eller i samband med eftertaxering sedan den skattskyldige har beretts tillfälle till att komma in med yttrande.

Indirekt beskattning

Enligt 73§ loven om merverdiavgift och 3§ loven om omsetningsavgift skall avgiftsskyldig påföras tilleggsavgift, om han gjort sig skyldig till straffbar överträdelse av resp. lag eller av föreskrifter, som har givits med stöd av denna, och det allmänna därvid har eller kunnat ha dragits undan avgift. I subjektivt hänseende krävs att den avgiftsskyldige förfarit, beträffande merverdiavgift oaktsamt och i fråga om omsetningsavgift grovt oaktsamt. Procentsatserna är väsentligt högre än på den direkta beskattningens område. Tilleggsavgift på grund av undanhållen merverdiavgift kan utgå med högst 100 % av det avgiftsbelopp som åsätts och i fråga om omsetningsavgift med 100 samt vid återfall 300 96. I riksskattestyrets anvisningar 19.2.1976, nr 123, till ledning för rättstillämpningen inom mervärdebeskattningen har följande riktlinjer utfärdats i fråga om tilleggsavgiftens storlek i det fall avgiftsskyldig har lämnat oriktig uppgift i deklaration.

När avgiftsbetalningen förskjuts till följd av att avgiftspliktig omsättning eller uttag bokförs för sent eller avdragsberättigad ingående avgift bokförs för tidigt utgår tillleggsavgift med 10-20 96 om förfarandet kan anses grovt oaktsamt eller uppsåtligt och felaktigheten är av viss omfattning. När avgiftspliktig omsättning enligt räkenskaperna inte har tagits med i avgiftsoppgaven, används i regel inte tilleggsavgift om differensen upphävs genom att det i en efterföljande oppgave har redovisats för mycket i förhållande till räkenskaperna och den ifrågavarande oriktigheten kan hänföras till misstag. Föreligger inte dessa förutsättningar utgår tilleggsavgift med 20 %. Konstateras grov oaktsamhet eller uppsåt bestäms avgiftens storlek i regel till minst 30 %. I särskilt graverande fall får avgiften inte understiga 50 96. När påföringen av tilleggsavgift beror på att omsättning inte har bokförts, utgår i allmänhet i de fall då den avgiftsskyldige har visat oaktsamhet en tilleggsavgift på 30 %. Kan denne beslås med att ha varit grovt oaktsam eller handlat med uppsåt uppgår i regel påföljden till minst 50 96. l särskilt graverande fall som när både köp och försäljning har hållits utanför räkenskaperna av grov oaktsamhet eller med uppsåt bör tilleggsavgift utgå med 75 % och undantagsvis med 100 96. I det fall då den avgiftsskyldige har gjort felaktigt avdrag för ingående avgift bestäms tilleggsavgiftens storlek efter samma principer som i fråga om underlåtenhet att bokföra omsättning. När det gäller sådana belopp som har hållits undan i huvudsak till följd av att föreskrivna verifikationer för avdrag saknas (jfr. 28 och 43 §§ merverdiavgiftsloven) används i normalfallet en tilleggsavgift på 20 %. Kan förfarandet betecknas som grovt

Vissa utländska . . . 107

oaktsamt eller anses ha skett med uppsåt bör sanktionen som regel inte understiga 30 96. Vid särskilt grova överträdelser rekommenderas en tilleggsavgift inte under 50 96. Vid oaktsam överträdelse av uttagsbestämmelserna utgår i allmänhet tilleggsavgift med 20 96. Är emellertid förseelsen grov eller har den begåtts med avsikt är minimipåföljden 30 96. I särskilt graverande fall bör tilleggsavgiften inte underskrida 50 96. Vid återfall får procentsatsema ökas med ett steg i förhållande till vad annars skulle ha utgått enligt anvisningarna. Vid särskilt ursäktliga omständigheter, t. ex. när en oriktig deklaration kan tillskrivas hög ålder eller sjukdom får tilleggsavgiften sättas ned eller helt underlåtas. Detsamma gäller i det fall då den avgiftsskyldiges oaktsamhet beror på att viss verksamhet helt nyligen blivit avgiftspliktig eller då avgiftsbestämmelsen är svår att förstå för den avgiftsskyldige. De avgiftsskyldiga som driver verksamhet av mindre omfattning bör enligt anvisningarna bedömas mildare än de som på grund av verksamhetens storlek ständigt har att göra med avgiftsreglerna. Det som nu sagts om tilleggsavgiften på merverdiavgiftens område gäller i stort även beträffande omsetningsavgiften. Enligt 54§ första stycket loven om merverdiavgift får utgående avgift för avgiftsperiod höjas med minst 50 kr. eller med högst 3 % av beloppet, om deklaration inte har kommit in i rätt tid. Tillegget får dock inte höjas med mer än 1000 kr. I 11 § bestämmelserna om beregning op oppkreving av omsetningsavgift föreskrivs att procenttillegg skall åsättas med minst 5 % av det skönsmässigt fastställda beskattningsunderlaget om deklaration inte har kommit in i rätt tid eller i behörig form eller om vissa föreskrivna räkenskapshandlingar inte har sänts in till beskattningsmyndigheten. Tilleggsavgift och procenttillegg beslutas efter skriftväxling med den avgiftsskyldige av den regionala beskattningsmyndigheten såväl vid den ordinarie beskattningen som vid efterbeskattning.

Pågående reformarbete

Inom det norska finans- og tolddepartementet har samhällets medel för att komma till rätta med skatte- och avgiftsundandragandet utvärderats. Resultatet av översynen har redovisats i Stortingsmelding (1977-78) nr 74, Om tiltak mot skatteundandragelse. Denna innehåller förslag till ändringar av utformningen av det administrativa sanktionssystemet inom direkt beskattning. Enligt departementets uppfattning (s. 56 t) har reglerna om tilleggsskatt inte tillämpats i den utsträckning som har varit avsedd. En väsentlig orsak härtill är att det förutsätts att taxeringsmyndighet ingående skall värdera och gradera den skattskyldiges skuld. Eftersom skuldgraden på detta sätt tillmäts avgörande vikt och reaktionen i stor utsträckning är avpassad efter denna skuld ger detta reglerna en utpräglad karaktär av straff. Detta medför i sin tur att det är naturligt att lägga bevisbördan på det allmänna. Departementet har i meldingen lagt fram förslag till ändringar i reglerna om tilleggsskatt som såvitt möjligt fråntar tilleggsskatten dess utpräglade karaktär av straff och som kan bidra till att förenkla bestämmelserna.

108 Vissa utländska . . . sou 1982:55

Förslaget innebär följande. Som villkor för påföring av tilleggsskatt skall endast gälla att skattskyldig har lämnat oriktig eller ofullständig uppgift till taxeringsmyndighet om forhållande som är av betydelse för åsättandet av en riktig taxering. En procentsats skall tillämpas i de allra flesta fall av oriktig uppgift. Som reaktionsnivå övervägs 30 % av den skatt som har dragits eller hade kunnat dras undan. Avser utelämnat belopp intäkt som lätt går att kontrollera, t. ex. mot kontrolluppgift eller annan uppgift som skall avges utan anmaning, skall tilleggsskatten tas ut efter 15 %. Tilleggsskatt skall inte påföras när det föreligger sådan omständighet, som klart ursäktar att oriktig eller bristfällig upgift har lämnats. Bestämmelserna härom skall utformas så att det åligger skattskyldig själv att styrka eventuell förekomst av ursäktlig omständighet. Bedömningen av huruvida den skattskyldiges förfarande är ursäktligt kommer från och till att omfatta gränsfall. Enligt förslaget skall det därför vara möjligt att jämka tilleggsskatten till hälften av vad som annars skulle ha utgått i det fall åberopad omständighet i någon mån anses ursäktande men inte i den grad att hela sanktionen bör efterges. Förslaget innebär inte någon ändring i fråga om reaktionen mot grövre former av skatteundandragande, dvs. grovt oaktsamma eller uppsåtliga förförfaranden som avser betydande skattebelopp. I sådana fall påförs f. n. tillleggsskatt upp till 100 96. Förutom den ovan beskrivna stadardiserade formen av tilleggsskatt skall det enligt förslaget finnas bestämmelser om en särskild tilleggsskatt som skall kunna användas i grövre fall och vara graderad efter skuldgraden. Tilleggsskatt av detta slag föreslås tas ut efter 20-50 %. Sedan förslagen i meldingen varit föremål for bedömning i det norska stortinget överarbetades dessa i fmans- og tolddepartementet, varefter Ot. prop. nr 29 (1978-79) Om ligningslov og endringer i andre lover lades fram. De nu förevarande förslagen i prop. avviker från och innehåller följande tillägg till dem i meldingen enligt följande. Någon möjlighet att påföra särskild tilleggsskatt vid grövre fall av skatteundandraganden utöver den standardiserade formen av tilleggsskatt föreslås inte (prop. s. 45). Sådana fall avses bli lagförda enbart i judiciell ordning. Tilleggsskatt som har påförts vid utebliven deklaration föreslås kunna undanröjas om den skattskyldige kommer in med deklaration inom tre veckor från det att framläggandet av taxeringslängd har kungjorts, eller i det fall den skattskyldiges uppgifter har frångåtts utan att föreskriven underrättelse härom har sänts ut inom tre veckor från det han fick kännedom om avvikelsen, dock senast inom tre år från inkomståret. Förseningsavgift (forsinkelseavgift) skall påföras vid deklarationsförsummelse. Avgiften skall tas ut efter a. en promille av nettoformögenheten och två promille av nettointäkten när förseningen inte överstiger en månad, b. en procent av nettointäkten när förseningen överstiger en månad, och c. två procent av nettointäkten när avlämnandet sker efter utgången av maj månad taxeringsåret.

Vissa utländska . . . 109

Förseningsavgiften får inte sättas lägre än 100 kr. Överstiger förseningen

inte en månad får avgiften inte överskrida 5000 kr.

3.1.4 Danmark Allmänt överträdelse av skatte- och avgiftsförfattningama beivras i dansk rätt antingen i judiciell eller i administrativ ordning. Uppbyggnaden av det skatterättsliga sanktionssystemet skiljer sig som har antytts i det föregående från motsvarande system i andra nordiska länder såtillvida att det inte finns någon särskild form av administrativ påföljd som är avsedd för fall då oriktig uppgift har lämnats. I stället har beskattningsmyndighetema befogenhet att i sådant fall besluta om bötesstraff. Frihetsstralfen ligger under de allmänna domstolarnas exklusiva kompetens. Det administrativa bötesstraffet i Danmark har sin egen historik helt vid sidan av retsplejeloven (rättegångslagen för brottmål). Ãldst är de administrativa böterna på tullområdet. De går i vart fall tillbaka till tullförordningen den 1 februari 1797. De aministrativa böterna inom skatteväsendet härstammar från statsskatteloven 1903. Möjligheten att i administrativ ordning ålägga böter utvidgades mest under mellankrigstiden. Efter 1958 blev de danska statsmakterna något återhållsamma med att införa sådan lagstiftning. År 1965 vidtogs ändringar i de lagar som innehöll bestämmelser om administrativa böter efter förebild av retsplejeloven. I Perspektivplan I (1971) har de danska statsmakterna varit inne på tanken att utvidga tilllämpningsområdet för de administrativa bötesstraffen för att därigenom undvika att rättsväsendet belastas onödigt. F. n. finns bestämmelser om administrativt bötesstraff i ca 40 olika lagar. Sådan påföljd tillämpas ino hela skatte- och avgiftsomrâdet. Förhållandet mellan administrativ och judiciell Iagföring av överträdelser av de danska skatteförfattningarna inom direkt beskattning åren 1969-1977 framgår av tabellen nedan.

De flesta administrativa bötesstraffen inom direkt beskattning riktar sig numera mot rörelseidkare. Löntagare undgår numera påföljd för oriktig uppgift som har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av de kontrolluppgifter av olika slag som finns i skatteväsendets datasystem. De kan

110 Vissa utländska . . .

numera ådra sig straffansvar huvudsakligen endast för felaktighet i samband med avdrag. Förhållandet mellan administrativ och judiciell lagföring av överträdelser av avgiftsforfattningarna inom indirekt beskattning åren 1974-1977 framgår av uppställningen nedan.

År Antal administrativt Antal judiciellt avgjorda fall avgjorda fall

Mervaerdi- Punkt- Mervaerdi- Punktafgift afgift afgift afgift 1974 1 109 ° ° 58/ 1975 1140 45°- r 66/ a 1976 1447 45° r 66/ a 1977 1006 37* s 72/ a

“Uppgift saknas. ”Uppgiften avser perioden 1.10.74-30.9.75. f Uppgiften avser perioden 1.10.75-30.9.76. ”Uppgiften avser perioden 1.10.76-30.9.77. *I summan ingår även ett litet antal fall som har avgiorts i judiciell ordning. /Härtill kommer ca 100 fall som har avgjorts i judiciell ordning därför att bötesföreläggandet inte har godkänts. Det sammanlagda beloppet som har utgått i böter vid administrativ lagföring av överträdelser av mervaardi- och punktafgiftsforfattningama vart och ett av åren 1974-1977 visar tabellen nedan.

“Uppgift saknas. ”Uppgiften avser perioden 1.l0.74-30.9.75. f Uppgiften avser perioden 1.10.75-30.9.76. ”Uppgiften avser perioden 1.10.76-30.9.77.

Direkt beskattning

Strañbestämmelserna som är avsedda att ge eftertryck åt de skattskyldigas uppgiftsskyldighet finns i 13-17 §§ skattekontrolloven. Enligt 13§ forsta stycket skattekontrolloven får den som med uppsåt att dra undan skatt lämnar oriktig eller vilseledande uppgift till ledning vid bedömningen av huruvida någon är skattskyldig eller till ledning vid taxering eller skattepåforing bestraffas för skattesvig med böter, haefte eller fängelse i högst två år eller, vid skattesvig av särskilt grov beskaffenhet, fängelse i högst fyra år. Begås gärningen av grov oaktsamhet är straffet enligt andra stycket samma lagrum böter eller vid försvarande omständigheter haefte.

Vissa utländska . . . 11l

Med samma straff som föreskrivs i 13 § skattekontrolloven bestraffas enligt 14 § första stycket samma lag den som uppsåtligt eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig eller vilseledande uppgift till ledning vid kontrollen av taxering eller skattepåföring. Den som i annat fall än som avses i 16§ skattekontrolloven i syfte att undgå taxering underlåter att lämna självdeklaration får enligt 15 § samma lag bestraffas med böter, haafte eller fängelse i högst två år. Enligt 16§ skattekontrolloven tär den vars inkomst eller förmögenhet har taxerats till för lågt belopp och som efter det att han har underrättats om taxeringen underlåter att inom fyra veckor från underrättelsen meddela taxeringsmyndighetema att han har blivit för lågt taxerad bestraffas med böter. Har förfarandet skett i syfte att dra undan skatt får den skattskyldige bestraffas med haafte eller fängelse i högst två år. 17§ skattekontrolloven stadgar straff vid brister i bokföringen. För samtliga de nu angivna straffbestämmelsema gäller enligt 20 § skattekontrolloven att om ligningsrådet - en överinstans i taxeringsorganisationen - anser att en konstaterad överträdelse inte skulle medföra högre straff än böter om saken hade prövats vid allmän domstol lär böterna beslutas i administrativ ordning. Vissa typer av felaktigheter samt oriktig uppgift som har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial som är tillgängligt vid ligningen beivras i nomialfallet inte. Ligningsrådet har efter samråd med Statsskattedirektoratet - den danska motsvarigheten till RSV - fastställt följande riktlinjer som anger de fall i vilka det allmänna bör göra gällande straffansvar endast vid särskilt graverande omständigheter eller med andra 0rd de fall som trots grov oaktsamhet normalt inte bör medföra straff. 1. Den oriktiga uppgiften avser ett belopp som understiger 2000 kr. 2. Den oriktiga uppgiften beror på ett periodiseringsfel som inte överstiger eller har överstigit 10000 kr. 3. Den oriktiga uppgiften beror på ett periodiseringsfel, som inte är väsentligt i förhållande till den aktiv-/passivmassa det avser. Med ”inte väsentligt” förstås därvid normalt att skillnaden mellan det redovisade felaktiga beloppet och det, som rätteligen bort tas upp, är mindre än 5 % av aktiv- /passivmassan och inte överstiger 100 000 kr. Den nu förevarande regeln tar först och främst sikte på redovisning av varulager, pågående arbeten, varufordringar och varuskulder. 4. Den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av visst kontrollmaterial som utan anmaning skall lämnas ligningsmyndighetema. 1 det relevanta materialet ingår följande uppgifter. a) Uppgift som skall lämnas enligt 7, 8 H, 10 A och 10B§§ skattekontrolloven. b) Uppgift som skall lämnas enligt 8 D § skattekontrolloven såvitt uppgiftsskyldigheten gäller för hela landet och för framtiden.

c) Övriga uppgifter som på grund av särskilt avtal med offentlig myn-

dighet, institution m. fl. lämnas ligningsmyndighet till ledning för taxeringsarbetet. Uppgiftsskyldigheten enligt 7§ skattekontrolloven omfattar flertalet av de uppgifter som avses i 37§ i den svenska taxeringslagen. I 8 H, 10A

112 Vissa utländska . . .

och 10 B §§ skattekontrolloven föreskrivs skyldighet för penninginrättning att utan anmaning lämna ligningsmyndighet uppgift om skattskyldig gottgjord ränta och beloppet av hans innestående medel samt motsvarande upplysningar om skattskyldigs obligationer. För att straffmätningen skall bli så enhetlig som möjligt har vissa riktlinjer utfärdats i s. k. bötescirkulär. I dessa varierar den rekommenderade storleken av bötesstraffet i förhållande till det skatte- eller avgiftsbelopp som hade kunnat dras undan det allmänna. De i cirkulären angivna riktlinjerna är avsedda att tillämpas i norrnalfallen. Det är emellertid beskattningsmyndigheten obetaget att vid straffmätningen avvika från den anvisade storleken av bötesstraffet och bestämma detta efter bestämmelserna i 10 kap. straffeloven om straffs fastställande. Av särskilt intresse är därvid 80 § straffeloven. I detta lagrum föreskrivs att vid straffmätningen särskilt skall beaktas överträdelsens grovhet, vad som är känt om gärningsmannens personliga och sociala förhållanden, hans uppträdande före och efter brottet samt hans bevekelsegrunder till detta. Skattedepartementet har i samråd med ligningsrådet utfärdat bl. a. följande riktlinjer för straffmätningen vid administrativ lagföring av överträdelser enligt l3§ skattekontrolloven. 1. Bötesstratiet bestäms nonnalt till, i uppsåtligt fall, 300 96 av den undandragna inkomst- och förmögenhetsskatten och, i fall av grov oaktsamhet, 150 % av angivet belopp. 2. Vid periodiseringsfel fastställs bötesstratTet normalt till, i uppsåtliga fall 150 % av den undandragna inkomst- och förmögenhetsskatten och, i fall av grov oaktsamhet, 75 % av angivet belopp. 3. Vid inkomstdifferenser, som är mindre än 10000 kr., bestäms bötesstraffet i uppsåtliga fall efter följande satser i förhållande till undandragen inkomst- och förmögenhetsskatt.

Inkomstdifferens Bötesstraffets storlek i förhållande till den inkomst- eller förmögenhetsskatt som hade kunnat dras undan

Föreligger endast grov oaktsamhet skall bötesstraffet bestämmas till hälften av vad ovan har sagts. 4. Är den undanhållna inkomsten mindre än 2 000 kr. eller överstiger bötesbeloppet inte 1000 kr. får varning i stället för straff meddelas den skattskyldige. 5. I fall av frivillig rättelse bestäms bötesstraffet till en tredjedel av vad eljest hade utgått.

sou 1982:55 Vissa utländska . .. 113

6. Uppsåtlig överträdelse där undandragen statsskatt överstiger 15 000 kr. får inte beivras i administrativ ordning, såvida det inte med hänsyn till gärningsmannens ålder eller sjukdom framstår som mycket sannolikt att ett eventuellt ådömt frihetsstraff inte kommer att bli avsonat. Utöver de nu angivna riktlinjerna för straffmätningen gäller bl. a. följande anvisning, som har utfärdats av ligningsrådet i samråd med Statens ligningsdirektorat. Har skattskyldig tidigare dömts för eller godkänt bötesföreläggande avseende skatteundandragande eller därmed bcsläktat förfarande får bötesstraffet vid nytt skatteundandragande höjas med 25 % av det annars anvisade bötesbeloppet. För vissa förseelser mot skatteförfattningama finns särskilda skatterättsliga påföljder som inte är av straffkaraktär. I 1 och 2 §§ kontrolloven föreskrivs bl. a. att om inte behörig självdeklaration ges in i rätt tid och förseningen inte överstiger tio dagar höjs den i annat fall utgående skatten

med 2 %. Överskrids fristen med en dag sker inte någon höjning. Överstiger

förseningen tio dagar höjs skatten med 5 %. Höjningen är dock maximerad till 2000 kr. för vardera inkomst- och förmögenhetsskatten. Har behörig självdeklaration över huvud inte avgetts till ledning vid taxeringen och denna fått åsättas efter skönsmässiga grunder har bestämmelserna motsvarande tillämpning. Samma regler gäller enligt 3§ för den som underlåter att i rätt tid sända in sådana affärshandlingar eller föra sådana affärsböcker och räkenskaper, som påbjudits i andra författningar än den allmänna bokföringslagen.

Indirekt beskattning De skattestraffrättsliga reglerna till skydd för de indirekta skatterna stämmer till sitt innehåll i stort överens med skattekontrollovens motsvarande stadganden. En skillnad är dock att det för straffansvar inom indirekt beskattning är tillräckligt att den uppgiftsskyldige har förfarit oaktsamt medan det inom direkt beskattning krävs grov oaktsamhet. Vidare finns inom den indirekta beskattningen ett stort antal bestämmelser om straff för ordningsförseelser, vilka kvalificeras om de har skett i syfte att dra undan skatt. Exempel på sådana överträdelser är försummad registrering, bristfälligt upprättat deklarationsunderlag, deklarationsförsummelse m. m. Det ankommer på direktoratet för toldvaesendet att besluta om vilka mål som skall lagföras i judiciell ordning. I fråga om överträdelser på mervärdebeskattningens område åtalsanmäls normalt de uppsåtliga fall i vilka det undandragna beloppet överstiger 15 000 kr. Oaktsamma förseelser avgörs i regel i administrativ ordning, oavsett storleken av det undandragna beloppet. Inom indirekt beskattning bestäms bötesstraffet vid avgiftsundandragande enligt följande riktlinjer. Har avgiftsskyldig avsiktligt försökt dra undan avgift bestäms böterna till belopp som motsvarar vad som har dragits undan. Har han förfarit grovt oaktsamt är bötesstraffet hälften av och oaktsamt en tredjedel av detta belopp. Har ett oaktsamt förfarande lett till endast en oberättigad avgiftskredit fastställs böterna till en tiondel av ifrågavarande avgiftsbelopp.

114 Vissa utländska . . .

I straffskärpande riktning verkar grov oordning i den avgiftsskyldiges räkenskaper, dennes bristande vilja att rätta sig efter givna bestämmelser eller att samarbeta i samband med granskning. I likhet med vad som gäller inom direkt beskattning medför försummelse att lämna momsdeklaration i rätt tid förhöjning av eljest utgående skatt. Denna höjs med en procent av redovisningsperiodens skatt, dock med minst 100 kr. och högst 500 kr.

Förfarandet Den bestämmelse som reglerar rätten att besluta om administrativt bötesstraff inom olika rättsområden har ett enhetligt innehåll. Trots detta förekommer i praxis två olika förfaranden, ett skriftligt, som är det vanligaste, och ett muntligt. Det muntliga förfarandet tillämpas vid fastställande av bötesstralT inom direkt beskattning medan det skriftliga används inom indirekt beskattning.

Det muntliga förfarandet I handläggningen av frågan om bötesstraff ingår en eller flera muntliga förhandlingar med den skattskyldige. Handläggningen avslutas genom att denne vid ett sammanträde får ta ställning till ett s. k. forligstilbud. Innehållet i detta föreslås av den handläggande myndigheten. Den skattskyldige utsätts för en viss påtryckning att reglera saken i administrativ ordning. Godtas detta är saken utagerad. Forligstilbudet skall godkännas av ligningsrådet innan det är bindande för det allmänna. Det är emellertid endast en formsak. Handläggningen vari kan ingå flera sammanträden kan helt naturligt ta lång tid i anspråk. Detta behöver inte bero på myndigheterna. Denna handläggningsform är nämligen mycket känslig för åtgärder av den skattskyldige. En rapport från Statens ligningsdirektorat över de 1970 avgjorda målen visar att handläggningen i 2/3 av fallen hade pågått upp till ett år medan den i fråga om den återstående tredjedelen hade varat längre, ända upp till 7 år (Folketingstidene 1971/72 till. blad 89 s. 8). En avgörande fördel med den muntliga förhandlingsformen är att ett långt större antal bötesförelägganden godtas än i det skriftliga förfarandet. Över 90 % av de överträdelser som kan avgöras administrativt regleras hos skatteväsendet. Av de fall som lämnas till polisen avgörs ca 15 % genom förlikning vid polisens handläggning. Fall av mer allvarlig karaktär handläggs av statsskattedirektoratet medan amtskattedirektoraten har rätt att avgöra förseelser av lindrig art. Utvecklingen går i riktning att utöka befogenheterna för amtskattedirektoraten.

Det skriftliga förfarandet Ett typiskt exempel på skriftligt förfarande vid fastställande av administrativt bötesstraff är det förfarande som tillämpas inom mervärdebeskattningen. Det första ledet i förfarandet är att den lokala distriktstullkammaren upprättar en rapport om överträdelsen. Rapporten innehåller en beräkning av

sou 1982:55 Vissa utländska . . . 115

det undandragna avgiftsbeloppet. Kan detta inte beräknas exakt får det bestämmas skönsmässigt. Godtar inte den avgiftsskyldige den skönsmässiga beräkningen kan han begära rättelse hos Naevnet vedrørende den almindelige omsaetningsafgift. I rapporten återges vidare den avgiftsskyldiges uppgifter i saken. Den avgiftsskyldige bereds tillfälle att inom viss tid yttra sig över innehållet i rapporten. När fristen har gått ut lämnas saken över till direktoratet for toldvaesendet. Direktoratet sorterar bort de fall i vilka myndigheten inte vill göra gällande straffansvar samt de fall som faller utanför dess kompetens att avgöra. Den sista gruppen består av sådana fall i vilka frihetsstraff bör utgå och de fall, i vilka den avgiftsskyldige har begått andra överträdelser som direktoratet inte har rätt att beivra. l övriga fall utfärdas bötesföreläggande. Den avgiftsskyldige föreläggs oavsett om han har erkänt sig skyldig till överträdelsen. Godtar han föreläggandet är saken därigenom slutreglerad. Betalar han in bötesbeloppet men förklarar att han inte är skyldig anses detta ändock som ett godkännande. Bestrids däremot bötesföreläggandet lämnas saken över till polisen. Den som har förelagts böter har rätt att även besvära sig hos direktoratet över det förelagda bötesstraffets storlek. Denna klagorätt gör det möjligt för den som har överträtt en bestämmelse att framföra ytterligare erinringar. Några av klagomålen leder till att föreläggandet sätts ned eller återkallas. Det är här fråga om klagomål till den myndighet som har utfärdat föreläggandet (remonstration). Någon gång inträffar det att den missnöjde i stället vänder sig till departementet for told- og forbrugsafgifter. I sådant fall kan departementet antingen själv pröva saken eller hänvisa klaganden till domstol. Det nu beskrivna förfarandet med bötesföreläggande tillämpas vid överträdelser av mervaerdiafgiftsloven och resp. lagar om afgift af chokoladeog sukkervarer m. m., afgift af spiritus m. m., afgift af vin og fmktvin m. m., afgift af benzin, registreringsafgift af motorkøretøjer m. v., afgift af ansvarsforsikringer for motorkøretøjer m. v., afgift af lystfartøjsforsikringer, afgift af sukker m. m., afgift av vissa detailsalgspakningar, afgift av charterllyvning, afgift af vissa olieprodukter, afgift af elektricitet samt vid de flesta överträdelser av toldloven. Administrativ lagföring sker i fråga om vissa överträdelser inte genom bötesföreläggande utan genom beslut om bötesstralf. I en del författningar har nämligen direktoratet for toldvaesendet tillerkänts rätt att beivra en överträdelse genom s. k. bødeikendelse. Skillnaden mellan de båda formerna av lagföring ligger däri att den överträdelse som ligger till grund för tesföreläggandet bringas inför domstol om detta inte inom viss tid godkänns medan den avgiftsskyldige för att uppnå samma effekt i fråga om bødeikendelse måste besvära sig över denna inom en viss frist. Rätten att meddela beslut om bötesstraff (bødeikendelse) tillkommer direktoratet vid överträdelse av de lagar som gäller afgift af parfymer, toiletmidler m. f., tobaksafgifter, afgift af øl, kontrol med omsaatningen af spiritus og vin, forskellige forbrugsafgifter, forbrugsbegraansede foranstaltninger, afgift af konsumis samt vid vissa överträdelser av toldloven.

116 Vissa utländska . . .

3.1.5 Förbundsrepubliken Tyskland

Allmänt

överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna kan medföra judiciella eller administrativa sanktioner. Dessa kan däremot inte utgå jämsides. Bland överträdelsema urskiljs två gmpper. Till den ena hör sådana gärsom i judiciell ordning bestraffas med fängelse och/eller böter. De ningar brott som hänförs hit betecknas gemensamt for Steuerstraftaten. Den andra omfattar överträdelser av mindre allvarlig beskaffenhet. Dessa begruppen nämns Steuerordnungswidrigkeiten och får beivras i administrativ ordning genom penningbot (Geldbuss). Den administrativa lagforingen av överträdelser av skatteforfattningarna inom inkomst- och fönnögenhetsbeskattningen samt omsättningsbeskattningen bortsett från punktskatter på vissa varor och tullar är något mer frekvent än den judiciella. lagforing i judiciell ordning överväger däremot i fråga om överträdelse avseende punktskatter på vissa varor och betydligt tullar. Antalet under åren 1974-1977 lagakraftvunna ijudiciell ordning beslutade domar och stratförelägganden samt i administrativ ordning meddelade beslut skattebrott inom olika beskattningsområden framgår av tabellen angående nedan.

1974 1975 1976 1977

Inkomst- och fonnögenhetsskatt samt omsättningsskatt utom punktskatt å vissa varor och tullar I judiciell ordning Uppsåtligt skatteundandragande 8901 8636 10069 10818 l administrativ ordning Grovt oaktsamt skatteundandragande samt annan överträdelse av mindre allvarlig beskaffenhet 9390 10135 10944 12226 Punktskatt å vissa varor samt tullar I judiciell ordning Uppsåtligt skatteundandragande och vissa tullbrott 9165 10397 11091 12075 l administrativ ordning överträdelse av mindre allvarlig beskaffenhet 4480 4240 5053 5909

Sammanlagt bötesbelopp i DM som under åren 1974-1977 har fastställts i administrativ inom olika beskattningsområden visar och judiciell ordning uppställningen nedan.

1974 1975 1976 1977

lnkomst- och förmögenhetsskatt samt omsättningsskatt utom punktskatter å vissa varor och tullar 23 560 150 22 315 400 26 691 536 30 888 870 I judiciell ordning I administrativ ordning 8 978 390 10 351 353 11 616 044 14 124 932 Punktskatter å vissa varor samt tullar 3 552 642 3 270 888 4 410 992 3 913 023 I judiciell ordning (Uppsåtligt skatteundandragande) I administrativ 759 651 801 902 926 206 1 187 561 ordning

Vissa utländska 117

Sanktionsbestämmelser De grundläggande reglerna om skattebrotten finns i den centrala beskatt- Abgabenordnung, A0. Beträffande de överträdelser som ningsförfattningen, betraktas som mindre allvarliga (Steuerordnungswidrigkeiten) gäller vid sidan av bestämmelserna i AO en generell lagstiftning för denna och liknande typer av förseelser (Gesetz über Ordnungswidrigkeiten, Owig). överträdelser av mindre allvarlig beskaffenhet (Steuerordnungswidrigkeiundandragande av skatt (leichtfertige Steuten) omfattar grovt oaktsamt erverkürzung), vissa förfaranden som innebär risk för skatteundandragande (Steuergefáhrdung) samt vissa förberedelsehandlingar till sådana brott. Grovt oaktsamt undandragande av skatt begår enligt 378 § A0 den som av grov oaktsamhet förskaffar sig otillbörlig skatteförmån eller eljest föranleder att skatt dras undan det allmänna genom att lämna oriktig eller deklaration eller annan uppgift - muntlig eller skriftlig - till ofullständig skattemyndighet eller genom att hålla myndigheten i ovetskap om skattemässigt relevant förhållande. Gärningsmannakretsen omfattar skattskyldig och den som handlar på uppdrag av skattskyldig. För grovt oaktsamt skatteundandragande får penningbot bestämmas till högst 100000 DM. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet ställer ut oriktigt kvitto eller oriktig verifikation eller underlåter att bokföra eller föra anteckning om affärshändelse som han enligt lag är skyldig att göra eller på annat sätt vidtar oriktig bokföringsåtgärd och därigenom gör det möjligt att förskaffa sig otillbörlig skattefonnån eller att skatt dras undan får enligt 379 § A0 för Steuergefáhrdung åläggas att utge penningbot om högst 10 000 DM. Samma påföljd stadgas för den som åsidosätter anmälningsskyldighet enligt för den som startar rörelse eller jordbruk att 138 § A0, dvs. skyldigheten anmäla detta till skattemyndighet. Skattemyndighet har möjlighet att vid lindriga överträdelser i stället för penningbot tilldela den misstänkte varning. Denna kan förenas med s. k. varningsbot (Verwarnungsgeld) på minst 5 och högst 20 DM. För Steuerordnungswidrigkeiten gäller bl. a. följande allmänna regler. Försök kan enligt 13 § Owig beivras endast om detta är uttryckligen stadgat. Den som medverkar till en ordningsförseelse skall enligt 14 § första stycket oavsett vilken form hans medverkan haft. Owig anses som gärningsman i en gärningsbeskrivning både uppsåtligt och oaktsamt hand- Bötesbeläggs lande är enligt 17 § andra stycket Owig maximum för den oaktsamma gärningen hälften av det belopp, som högst får föreläggas enligt bestämmelsen. Vid samman- Varje förseelse medför enligt 20§ Owig särskild penningbot. träffande av brott och ordningsöverträdelse skall enligt 21 § första stycket Owig strafllagens påföljdssystem tillämpas. Avgörande för fastställande av penningbotens storlek är enligt 17 § tredje stycket Owig gärningens farlighet (der Bedeutung der Ordnungswidrigkeit, eg. betydelsen av överträdelsen) och den skuld som belastar gärningsmannen (der Vorwurf der den Täter trifft, eg. det klander som kan riktas mot gärningsmannen). Hänsyn får därvid utom i ringa fall tas även till gärningsmannens ekonomiska förhållanden. Penningbotens storlek skall enligt 17 § fjärde stycket Owig överstiga den ekonomiska fördel som gärningsmannen har åtnjutit på grund av brottet.

118 Vissa utländska . . .

Det maximum som stadgas för penningböter lär därvid överskridas. Bedömningen av gärningens farlighet syftar till att avgöra behovet av repression mot den särskilda typ av förfarande det är fråga om. Rör det sig om en överträdelse som är vanligt förekommande talar detta för en strängare reaktion. Detsamma gäller gärning som visserligen inte är särskilt frekvent men som präglas av stor förslagenhet t. ex. i fall då särskilda arrangemang och metoder har tillgripits för att dölja brottet. Även storleken av den skatt som har eller kunde dragits undan beaktas vid nu förevarande bedömning. Gärningen bedöms å andra sidan som mindre reaktionsvärd i det fall felaktighet eller underlåtenhet är sådan att skattemyndighet generellt sett har goda möjligheter att upptäcka den och risken för skatteundandragande därför är liten. Den skuld gärningsmannen har låtit komma sig till last vid grovt oaktsamt skatteundandragande avgörs med utgångspunkt från de krav på ett lagenligt beteende som med hänsyn till gärningsmannens förutsättningar och omständigheter i övrigt kunnat ställas på honom. Gärningsmannens ekonomiska förhållanden behöver i och för sig inte beaktas då penningbot fastställs i Bussgeldförfarande och så sker normalt inte heller. Möjligheten härtill betingas närmast av ett allmänt intresse av att gärningsmannen inte skall försättas i konkurs på grund av penningboten och risken för att sanktionen i sådant fall skall motverka sitt syfte. 1 de situationer den nu förevarande möjligheten utnyttjas tas hänsyn till samtliga omständigheter som bestämmer gärningsmannens betalningsförmåga. Med ekonomisk fördel avses i detta sammanhang den räntevinst gärningsmannen har åtnjutit på grund av att han har kunnat disponera den undandragna skatten. Räntevinstens storlek bestäms därvid med hänsyn till vad han skulle ha fått betala för att få låna motsvarande belopp i bank. Den normala sanktionsnivån vid grovt oaktsamt skatteundandragande håller sig inom 10-12 % av den undandragna skatten utöver den räntevinst gärningsmannen hade kunnat tillgodogöra sig på grund av brottet. Vid försvårande omständigheter t. ex. vid återfall och otillförlitlig bokföring skärps reaktionen normalt med 5-10 %.

Lagföring av skattebrott

Uppkommer misstanke om skattebrott skall straff- eller Bussgeldförfarande (vid lagföring av överträdelser av mindre allvarlig beskaffenhet) inledas. Sådant förfarande anses enligt 397§ AO ha påbörjats så snart tjänsteman vid skatte-, polis- eller åklagarmyndighet vidtar åtgärd som uttryckligen syftar till att lagföra någon för skattebrott. Anteckning om åtgärden skall med angivande av tidpunkten ofördröjligen göras i akten. Den skattskyldige skall underrättas om att sådant förfarande har inletts senast när han anmodas att avge förklaring eller att ge in bevismedel som har samband med det brott för vilket han är misstänkt. Den rättsliga betydelsen av inledandet av straff- eller Bussgeldförfarandet är enligt 393 § första stycket AO att rätten att tillgripa tvångsmedel enligt skattelag mot den skattskyldige upphör om han därigenom skulle tvingas att vidgå av honom begånget skattebrott. Är bedömningen av huruvida en gärning är att anse som skattebrott av-

sou 1982:55 Vissa utländska . . . 119

hängig av huruvida det föreligger ett skatteanspråk får enligt 396§ första stycket AO förfarandet uppskjutas till dess frågan i skatteprocess blivit avgjord genom lagakraftvunnet beslut.

Lag/öring av Steuerstrafral

Lokal skattemyndighet (Finanzbehörde) har enligt 386§ första stycket AO att utreda de sakförhållanden som grundar misstanken för skattebrott av nu avsett slag. När som helst under utredningen har myndigheten rätt att med stöd av 386 § fjärde stycket AO lämna över saken till åklagarmyndighet för vidare åtgärd. Denna får även på eget initiativ när som helst överta ansvaret for förundersökningen. I båda fallen har äklagarmyndighet rätt att efter överenskommelse med skattemyndighet återlämna saken till denna för vidare utredning. Handhar skattemyndighet utredningen har den enligt 399 § första stycket AO samma rättigheter och skyldigheter som åklagarmyndighet vid förundersökning i brottmål. Ger den genomförda utredningen tillräcklig grund för att göra gällande straffansvar har skattemyndighet enligt 400 § AO att hos domare i brottmål yrka att strafföreläggande utfärdas, om saken är ägnad att avgöras på detta sätt. Är detta inte fallet har myndigheten att lämna över saken till åklagarmyndighet för lagföring vid huvudförhandling inför domstol. Leder åklagarmyndighet förundersökningen har enligt 402 § första stycket AO Skattemyndigheten samma befogenheter som polisman. Handhas utredningen av åklagar- eller polismyndighet är enligt 403 § A0 skattemyndighet alltid berättigad att delta i denna. Tid och plats för åtgärder under förundersökningen skall meddelas skattemyndighet. Företrädare för denna skall beredas tillfälle att ställa frågor vid förhör med den misstänkte, vittne eller sakkunnig. Skattemyndighet skall vidare underrättas om stämningsansökan eller yrkande om strafföreläggande samt om beslut att lägga ned förundersökning. Vid huvudförhandling inför domstol skall enligt 407 § första stycket AO skattemyndighet beredas tillfälle att framföra synpunkter av betydelse för avgörandet av målet och ställa frågor till dem som hörs i saken. Dom eller beslut i rättegången skall enligt 408 § andra stycket A0 delges skattemyndigheten.

Lag/öring av Steuerordnungswidrigkeit För lagföring av överträdelse av mindre allvarlig beskaffenhet (Steuerordnungswidrigkeit) är enligt 409 § AO jämfört med 35 § första stycket Owig skattemyndighet behörig. Ansvaret härför fåri vissa fall, t. ex. vid ”blandad” brottslighet, lämnas över till åklagarmyndighet. Skattemyndighet har i Bussgeldförfarandet samma rättigheter och skyldigheter som åklagarmyndighet har vid lagföring av skattebrott av den typ som betecknas Steuerstraftaten. Befinnes genom utredning att den skattskyldige har gjort sig skyldig till överträdelse av mindre allvarlig beskaffenhet (Steuerordnungswidrigkeit) ut-

120 Vissa utländska . . .

färdas med stöd av 65§ Owig beslut om penningbot (Bussgeldbescheid),

som delges den berörde. Överklagas inte beslutet inom en vecka från del-

givningsdagen vinner det enligt 66 § andra stycket första punkten a) Owig laga kraft.

Fastställande av bötesstraffets storlek vid judiciell lagföring av uppsåtligt skatteundandragande

Enligt 370§ A0 får för uppsåtligt skatteundandragande dömas till frihetsstraff om högst fem år eller till bötesstraff. Bötesstraff ådöms i dagsböter. Till ledning för rättstillämpningen beträffande fastställandet av bötmstraffets storlek har anvisningar utfärdats. I dessa har reaktionens stränghet differentierats efter olika typer av fall. I det följande skall huvuddragen av anvisningarna återges. Liksom i Sverige skall dagsbotens storlek fastställas efter vad som prövas skäligt med hänsyn till gärningsmannens inkomst, förmögenhet, försörjningsskyldighet och ekonomiska förhållanden i övrigt. Antalet dagsböter skall bestämmas efter följande formel Undandragen skatt x F = antalet dagsböter 10000

Faktom F är avsedd att ge uttryck för brottets svårighetsgrad. Faktom F har i tabell åsatts värden för olika typer av förfaranden vid uppsåtligt skatteundandragande. Förfarandena är indelade i fyra klasser. Den fjärde klassen innefattar överträdelser av bestämmelserna om betalningsskyldighet för löneskatten (Lohnsteuer) och förbigäs i det följande. Var och en av de övriga klasserna innehåller två underavdelningar, den ena avseende aktiva förfaranden av den skattskyldige och den andra passiva. Klass I omfattar följande typer av förfaranden. A. Gämingsmannen föranleder genom aktivt vilseledande t. ex. lögner vid förfrågan från skattemyndighet eller affärsverksamhet under frngerad frrma eller passivt vilseledande genom underlåten deklarationsskyldighet eller annat förtigande av uppgift att hans skattskyldighet över huvud taget inte blir känd. Det anvisade värdet för faktorn F i denna typ av fall är då 1) bokföringen är frngerad eller förfalskad, vid aktivt vilseledande 150 och vid passivt 105, 2) bokföring och verifrkationer saknas, vid aktivt vilseledande 140 och vid passivt 95, 3) bokföring saknas men ofullständiga verifrkationer föreligger vid aktivt vilseledande 120 och vid passivt 85, 4) fullständig bokföring och samtliga verifrkationer föreligger, vid aktivt vilseledande 90 och vid passivt 75.

Vissa utländska 121

Exempel. Gärningsmannen har genom aktivt förfarande som avses med A l) dragit undan inkomstskatt med 30 000 DM. Antalet dagsböter bestäms i sådant fall till

(30000 X 150) 450

10000 B. Gärningsmannen föranleder genom aktivt eller passivt vilseledande att Skattemyndigheten inte får kännedom om hans inkomster från viss förvärvskälla (Einnahmequelle), t. ex. rörelseidkare döljer sidoinkomst eller inkomst från viss Verksamhetsgren. Gärningsmannens skattskyldighet i övrigt (från andra förvärvskällor) förutsätts vara känd. Det anvisade värdet för faktorn F i denna typ av fall är då 1) bokföringen och verifrkationema är fmgerade eller förfalskade, vid aktivt vilseledande 135 och vid passivt 105, 2) bokföring och verifrkationer saknas, vid aktivt vilseledande 125 och vid passivt 95, 3) bokföring saknas men ofullständiga verifrkationer föreligger, vid aktivt vilseledande 105 och vid passivt 85, 4) fullständig bokföring och samtliga verifikationer föreligger, vid aktivt vilseledande 95 och vid passivt 75, 5) ingen bokföringsskyldighet föreligger, vid aktivt vilseledande 85 och vid passivt 65. Klass II avser fall då såväl gämingsmannens skattskyldighet som hans förvärvskälla är klarlagd. Det förutsätts vidare att oriktig deklaration har lämnats. Emellertid omintetgörs en tillförlitlig skattekontroll antingen genom aktivt förfarande av den skattskyldige, t. ex. förebringande av fingerade eller falska räkenskaper, eller genom passivitet, t. ex. att bokföringen undanhålls. Det anvisade värdet för faktorn F vid försvarande av skattekontroll är då a) en tillförlitlig skattekontroll omintetgörs helt, vid aktivt förfarande 120 och vid passivt 90, , b) en tillförlitlig skattekontroll omintetgörs i fråga om visst skatteslag, vid aktivt förfarande 100 och vid passivt 80, c) en tillförlitlig skattekontroll omintetgörs i fråga om visst sakförhållande, vid aktivt förfarande 90 och vid passivt 70. Klass III avser fall då såväl gämingsmannens skattskyldighet som hans förvärvskälla är klarlagd. Det förutsätts vidare att oriktig deklaration har avgetts. Till skillnad från klass 11 är en tillförlitlig skattekontroll ej omintetgjord på grund av förfaranden av den skattskyldige men kan väl vara försvårad till följd av att underlaget för deklarationen kan uppvisa brister. Till denna klass hör även de fall då felaktighet i deklaration konstateras på grund av annat material än deklarationsunderlaget. Det anvisade värdet för faktorn F vid försvarande av skattekontroll är då a) en tillförlitlig total skattekontroll är försvårad, vid aktivt förfarande 100 och vid passivt 70,

122 Vissa utländska . . .

b) en tillförlitlig skattekontroll är försvârad i fråga om visst skatteslag, vid aktivt förfarande 60 och vid passivt 40, c) en tillförlitlig skattekontroll är försvårad i fråga om visst sakförhållande, vid aktivt förfarande 90 och vid passivt 70.

3.1.6 Österrike Allmänt Ett utmärkande drag for den österrikiska straffrätten är att förvaltningsmyndighet har rätt att besluta om straff för överträdelser av mindre allvarlig beskaffenhet. Denna princip gäller sedan åtminstone 100 år även inom skattestraffrätten. För lagföring av sådan brottslighet svarar skattemyndighet som i denna funktion benämns Finanzstrafbehörde. Lagföringen av mer allvarlig skattebrottslighet ankommer dock på de allmänna domstolarna. Lagföring genom administrativt bötesstraff är det helt dominerande reaktionsmedlet mot överträdelser av skatteforfattningarna. Antalet sådana straff, storleken av sammanlagt fastställt bötesbelopp i schilling och antalet utdelade varningar för överträdelser avseende inkomstoch förmögenhetsskatt, skatt på juridisk person och rörelse och omsättningsskatt under åren 1972-1977 framgår av uppställningen nedan.

1972 1973 1974 1975 1976 1977 Antal fall 13 182 10 015 9 773 9 765 7 284 8 111 Bötesbelopp 30 155 585 27 616 150 32 178 270 36 414 290 42 325 091 58 511 340 Varningar 2 092 1 734 1 380 1 414 670 759

Hur stor del av det totala antalet administrativt beslutade bötesstraff som avsåg uppsåtligt eller oaktsamt skatteundandragande under motsvarande år visar tabellen nedan.

1972 1973 1974 1975 1976 1977 Uppsåtligt skatteundandragande 1 492 1 347 l 303 1 336 2 040 2 598 Oaktsamt skatteundandragande l 556 1 602 1 516 1 451 1 457 1 691

Den judiciella lagföringen av skatteundandragande under motsvarande år belyses i sammanställningen nedan.

1972 1973 1974 1975 1976 1977 Antal domar avseende uppsåtligt skatteundandragande 16 15 23 33 19 24 Antal domar avseende oaktsamt skatteundandragande 4 6 9 10 2 3

Uppgifter om hur många personer som fälldes till ansvar för skattebrott saknas.

sou 198255 Vissa utländska 123

Sanktionsbestämmelser Den österrikiska skattestraffrätten regleras i Finanzstrafgesetz (FinStrG). Denna lag innehåller både materiella och processuella bestämmelser och gäller för hela skatte- och avgiftsområdet med undantag av vissa punktskatter. Tekniskt sett har lagen utformats så att den uttömmande behandlar hela skattestraffrätten inbegripet det processuella förfarandet i skattebrottmål - och endast i en eller annan särskild fråga hänvisar till de allmänna straffrättsliga reglerna. I FinStrG skiljs mellan två typer av skattebrott. Den ena - brott av mer allvarlig beskaffenhet - benämns Finanzvergehen och den andra - överträdelser av ordningsmässig karaktär Finanzordnungswidrigkeiten. Skattemyndighet har exklusiv rätt att beivra Finanzordnungswidrigkeiten. Den är även behörig att handlägga lagföringen av Finanzvergehen med följande begränsningar av behörigheten vad gäller uppsåtligt skatteundandragande. Den undandragna skatten får i det enskilda fallet inte ha överstigit 500 000 schilling. Utanför skattemyndighetens kompetens faller även skattebrott i vilket det föreligger försvarande omständigheter eller som avser återfall. Till brott av mer allvarlig beskaffenhet hänförs skatteundandragande (Abgabenhinterziehung), oaktsamt skatteundandragande (fahrlässige Abgaben- Verkürzung), smuggelbrott (Schmuggel und Hinterziehung von Eingangsoder Ausgangsabgaben), oaktsamma smuggelbrott (Verzollungsumgehen, fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben), skattehäleri (Abgabenhehlerei), stämpelskattebrott (Wertzeichenvergehen) samt vissa intrångsbrott i den österrikiska statens monopolrättigheter. Skatteundandragande begår enligt 33 § FinStrG den som uppsåtligen föranleder att det allmänna dras undan skatt genom att brista i sin registrerings-, deklarations-, bokförings- eller sanningsplikt. Straffet för brottet är böter om högst två gånger det undandragna skattebeloppet. Vid sidan härav kan fängelse i högst ett år dömas ut. Den som av oaktsamhet gör sig skyldig till skatteundandragande får enligt 34 § FinStrG bestraffas med böter om högst en gång det undandragna skattebeloppet. För uppsåtliga och oaktsamma smugglingsbrott tillämpas enligt 35 resp. 36 § FinStrG samma straffsatser som för skatteundandragande resp. oaktsamt skatteundandragande. Skattehäleri förövar enligt 37 § FinStrG den som uppsåtligen eller av oaktsamhet köper, tar som pant, undanskaffar eller avyttrar egendomsobjekt, beträffande vilket konsumtionsskatt eller tull har dragits undan eller som varit föremål för smuggling. För brottet gäller samma strafflatituder - för uppsåtliga brott - som för skatteundandragande och - för oaktsamma fall - som för oaktsamt skatteundandragande. Föreligger försvarande omständigheter vid någon av de nu beskrivna uppsåtliga brotten får enligt 38§ FinStrG böterna bestämmas till fyra gånger det undandragna skattebeloppet och frihetsstraff till två år. Vid återfall i skattebrottslighet får enligt 41 § FinStrG under vissa förutsättningar de stadgade maximistraffen överskridas. Som Finanzordnungswidrigkeiten räknas vissa uppsåtliga överträdelser

124 Vissa utländska . . .

av skatteförfattningarna som anses vara av mer ordningsmässig karaktär. Den som i fråga om skatt som skall beräknas av den skattskyldige själv samt beträffande förskottsbetalning på omsättningsskatt underlåter att senast femte dagen efter förfallodagen erlägga den på perioden belöpande skatten får enligt 49 § FinStrG bestraffas med böter om högst hälften av det belopp som inte inbetalats eller inbetalats för sent, såvida inte behörig skattemyndighet dessförinnan underrättats om det förfallna skattebeloppet. Enstaka betalningsförsummelse medför inte någon påföljd. Samma straff stadgas för den som föranleder kreditering av mervärdeskatt genom att lämna oriktiga uppgifter. Den som åstadkommer lättnader i sin betalningsskyldighet i samband med att skatten skall betalas genom att bryta mot sin skyldighet att hålla sig till sanningen i uppgift som lämnas till beskattningsmyndighet får enligt 50§ FinStrG bestraffas med böter om högst 50000 schilling. Samma straff föreskrivs i 51§ FinStrG för den som utan att göra sig skyldig till skattebrott (Finanzvergehen) åsidosätter sin uppgifts- eller registreringsskyldighet, sin skyldighet att föra eller bevara sina räkenskaper eller underlåter att medverka vid skattekontroll och därigenom försvårar eller förhindrar denna. Avgörande för straffmätningen vid såväl Finanzvergehen som Finanzordnungswidrigkeiten är enligt 23 § första stycket FinStrG den skuld gämingsmannen har låtit komma sig till last. Ju större denna anses vara desto strängare straff skall självfallet utmätas. Därvid skall särskild hänsyn tas till gärningens svårighetsgrad, gämingsmannens inställning till lagligt skyddade värden och huruvida det brottsliga förfarandet beror på yttre omständigheter eller bevekelsegrunder. I allmänhet skall vid straffmätningen beaktas den skada den rättsstridiga handlingen kunnat medföra, arten av de skyldigheter gärningsmannen har åsidosatt genom sitt handlande, den omsorg med vilken han har planerat och förberett brottet eller den hänsynslöshet med vilken han har utfört detta (32§ tredje stycket Strafgesetzbuch). Vid straffmätningen skall enligt 23 § andra stycket FinStrG försvårande och förmildrande omständigheter vägas mot varandra. Vidare skall enligt tredje stycket samma lagrum hänsyn tas till gämingsmannens personliga förhållanden och betalningsförrnåga. Som försvårande omständigheter anses bl. a. att gärningsmannen har begått llera skattebrott eller den brottsliga verksamheten har pågått under en längre tid, att han redan har bestraffats för liknande skattebrott eller att han har förlett annan till skattebrott. I mildrande riktning talar att gärningsmannen har begått brottet sedan han fyllt 18 men innan han fyllt 21 år, att han har utfört det i abnormt sinnestillstånd eller av obetänksamhet, att han tidigare har fört ett ordentligt liv och gärningen står i påfallande motsättning till hans uppförande i övrigt, att han har utfört gärningen under påverkan av annan, att han bestämt sig för att begå brottet på grund av tvingande nödläge, som inte beror på motvilja mot arbete, att gärningen har stannat vid ett försök till brott, att skada har gottgjorts av gärningsmannen eller för honom av tredje man eller att han allvarligt har vinnlagt sig härom, att han avlägger en ångerfull bekännelse eller på ett avgörande sätt bidrar till att brottet klaras upp eller att han har begått brottet for lång tid sedan och därefter har skött sig.

Vissa utländska . . . 125

till gärningsmannens personliga förhållanden och betal- Hänsynstagande ningsförmåga vid strallmätningen betingas av önskemålet att gärningsmän med olika betalningsförrnåga vid lika skuld skall drabbas lika hårt av straffet. Avgörande för denna bedömning är de förhållanden som föreligger vid den då detta utmäts. fastställs med ledning av tidpunkt Betalningsförmågan inkomst, förmögenhet, försörjningsskyldighet och ekogärningsmannens nomiska förhållanden i övrigt. Uppsåtligt skatteundandragande får - som framhållits i det föregående - FinStrG beivras med ett bötesstraff om högst enligt 33§ femte stycket två gånger den skatt som dragits undan. Har gämingen begåtts av oaktsamhet får böterna bestämmas till hälften av detta belopp. I den praktiska tillämpvid skatteundandragande i normalfallet- dvs. ningen bestäms bötesstraffet då försvårande och förmildrande förhållanden eller betalningsförmågan inte föranleder annan bedömning - till hälften av stadgat straffmaximum. Är det fråga om uppsåtligt brott utgår således böter med belopp som svarar mot den undandragna skatten. Har gärningsmannen förfarit endast oaktsamt fastställs bötesstraffet till hälften av detta belopp. Lagföring för skatteundandragande får enligt 25 § första stycket FinStrG underlåtas om den skuld gärningsmannen har låtit komma sig till last är att anse som ringa och gämingen inte har medfört några eller endast obe- I sådant fall skall dock gärningsmannen tilldelas varning tydliga följder. om detta är erforderligt för att avhålla honom från vidare skattebrottslighet. skuld bedöms därvid efter de principer som Graden av gärningsmannens har angetts i det föregående. För att man skall kunna avstå från lagföring måste skulden vara ringa, inte endast på grund av omständigheterna i det enskilda karaktär. Normalt fallet utan även med hänsyn till felaktighetens blir det endast aktuellt att åberopa ringa skuld vid oaktsamhetsbrott. Vid bedömningen av frågan om följderna av gämingen skall hänsyn tas till samtliga konsekvenser denna hade kunnat föra med sig. Om t. ex. rörelseidkare har levererat svart till sina avnämare, kan han inte freda sig genom att hans förfarande inte har medfört några följder för en oriktig av honom eftersom han själv har deklarerat för leveranserna. beskattning

Administrativ lagföring av skattebrott

Uppstår tillräckligt starka grunder för misstanke om skattebrott skall straffförfarande inledas. I samband därmed skall utrönas om skattemyndighet själv eller domstol är behörig att handlägga målet. Skulle det därvid visa sig att det ankommer på domstol att pröva målet skall Skattemyndigheten omedelbart underrätta åklagarmyndigheten. Emellertid är skattemyndigheten på anmaning av åklagarmyndighet skyldig att bistå denna under förundersökningen. Fattas beslut om strafförfarande i administrativ ordning skall inledas skall den misstänkte omgående underrättas om beslutet och vad misstanken avser för brott. Det åligger skattemyndighet att utreda de sakförhållanden som enligt misstanken konstituerar straffansvar men även utröna sådana omständigheter som talar till hans fördel. Den misstänkte får föreläggas att inställa sig till förhör. I annat fall skall han anmanas att inkomma med

126 Vissa utländska . . .

skriftligt yttrande i saken samt förete de skriftliga bevis han önskar åberopa till sin fördel. skattemyndighet är utrustad med en rad processuella befogenheter av ingripande art. Bl. a. har myndigheten rätt att gripa, anhålla samt efter beslut av en s. k. Spruchsenat -formellt sett en myndighet i taxeringsorganisationen men helt oavhängig och organiserad som en domstol - hålla den som är misstänkt för uppsåtligt skattebrott i undersökningshäkte (Untersuchungshaft). Vidare har skattemyndighet rätt att ta i beslag föremål som kan komma att förverkas eller som kan tjäna som bevismaterial samt besluta och verkställa husrannsakan. I slutfasen av strafförfarandet förekommer två alternativa handläggningsformer. Den ena - s. k. ordinärt förfarande - innebär att den misstänkte får ta ställning till utredningsresultatet vid en muntlig förhandling. När denna har avslutats fattas beslut i saken. Den andra typen av handläggning - s. k. förenklat förfarande - innebär att skattemyndighet i uppenbara fall där den undandragna skatten understiger visst belopp utfärdar strafföreläggande sedan den misstänkte beretts tillfälle att yttra sig över vad som har kommit fram utan muntlig förhandling. Den misstänkte har dock alltid rätt att lå sin sak prövad vid muntlig förhandling.

3.2 Vissa frågeställningar

3.2.1 Oriktig uppgift i samband med yrkande

Har skattskyldig framställt yrkande om avdrag som han inte är berättigad till eller värderat naturaförmån eller tillgång oriktigt kan han i de nu forevarande utländska administrativa sanktionssystemen undgå sanktionsansvar härför endast om han i fråga om yrkandet eller värderingen har uppgett samtliga fakta korrekt eller i sådan form att beskattningsmyndigheten på grundval av de lämnade uppgifterna har fått tillräckligt underlag för att kunna åsätta honom en riktig beskattning. Det fordras med andra ord en öppen redovisning i nu förevarande avseende. Den nu angivna grundsatsen upprätthålls med starkt eftertryck i Tyskland och Österrike. I Finland och Danmark är räckvidden av principen inskränkt i den praktiska tillämpningen. I Fin/and synes frågan om skatteförhöjning i nu avsedda fall i rättstilllämpningen bedömas efter följande tre ”tumregler”. Den första är av generell natur. Enligt denna påförs skatteförhöjning normalt inte om felaktighet har rättats vid den ordinarie beskattningen efter skriftväxling med den skattskyldige och denne har vitsordat oriktigheten. Upptäcks däremot inte felaktigheten vid den ordinarie beskattningen utan föranleder efterbeskattning utgår som regel skatteförhöjning. Den andra ”tumregeln” kompletterar den första. Den tar direkt sikte på avdragsfallen. För rätt till avdrag för inte bokföringspliktig skattskyldig krävs enligt 32-33 §§ beskattningsförordningen att han förebringar kvitto eller annat skriftligt bevis som styrker avdraget. Förmår han inte detta vägras avdraget. I sådant fall påförs inte skatteförhöjning även om han har lämnat oriktig uppgift till stöd för sitt yrkande.

Vissa utländska . . . 127

Den tredje ”tumregeln” rör felaktig värdering av naturaförmån eller tillgång. Skatteförhöjning påförs inte i sådant fall om den skattskyldige har uppgett förmånen. Har han till grund för värderingen lämnat oriktig uppgift undgår han påföljd om felaktigheten har rättats efter skriftväxling med honom. l Danmark upprätthålls inte den nu angivna grundsatsen med samma beträffande samtliga kategorier av skattskyldiga till inkomst- och eftertryck förmögenhetsskatt. l fråga om löntagare föranleder nämligen oriktig uppgift som har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial vid ligningen straff endast vid särskilt graverande omständigheter. Tillämpningen av de utländska sanktionsbestämmelserna i fall av oriktig uppgift i samband med yrkande eller värdering skall mot bakgrund av vad nu sagts i det följande belysas genom konkreta fall. Därvid bortses från bedömningen av de subjektiva rekvisiten för sanktionsansvar.

a) Rörelseidkare har dragit av kostnaden för inventarier med lägre varaktighetstid än tre år utan att lämna upplysning härom i sin deklaration.

I exemplet är yrkandet dolt, dvs. den skattskyldige har inte lämnat uppgifter på grund varav yrkandet kan bedömas och en riktig beskattning åsättas. I Finland påförs inte skatteförhöjning trots att oriktig uppgift anses föreligga om felaktigheten har rättats efter skriftväxling med den skattskyldige och denne har vitsordat oriktigheten. Däremot skulle denna ha föranlett sådan sanktion vid en efterbeskattning. I Norge krävs för rätt till omedelbar avskrivning att anskaffningskostnaden

inte är större än 4 000 kr. Överstiger avdraget detta belopp föreligger oriktig

och förutsättningar för att påföra tilleggsskatt. I den praktiska tilluppgift lämpningen beivras emellertid inte fall av detta slag. l Danmark anses den skattskyldige ha lämnat oriktig uppgift i det nu avsedda fallet under förutsättning att rättsfrågan är klar och att det rör sig om belopp av någon storleksordning. Enligt tysk och österrikisk rätt får inventarium vars anskaffningskostnad inte överstiger 800 DM resp. 2000 schilling avskrivas direkt. I annat fall skall avskrivning ske genom årliga värdeminskningsavdrag. Skattskyldig som skriver av inventarium vars anskaffningskostnad överstiger den nu förevarande beloppsgränsen utan att lämna upplysning härom i sin deklaration har brustit i sin uppgiftsskyldighet. Felaktigheten kan sålunda medföra sanktion. b) Rörelseidkare har i sin deklaration inte på föreskrivet sätt redovisat bruttointäkt och på denna belöpande avdragsgilla utgifter utan endast tagit upp en av honom själv framräknad nettointäkt. Denna är emellertid för låg, vilket beror på att avdragen är för högt beräknade.

Även i detta fall är yrkandet dolt. Fallet bedöms därför i de nu förevarande sanktionssystemen på samma sätt som det föregående, dvs. den skattskyldige anses ha lämnat oriktig uppgift. I Finland, Norge och Danmark beivras inte fall av detta slag, i Finland av skäl som har angetts i föregående exempel och i Norge under förutsättning att den skattskyldige inte har förfarit uppsåtligt. I Tyskland och Österrike kan felaktigheten medföra sanktion.

128 Vissa utländska . . .

c) Rörelseidkare har beskattats i enlighet med sin deklaration. Vid revision kommer det fram, att uppgifterna i denna är felaktiga genom att vissa intäkter inte har redovisats på rörelsebilagan. Av till deklarationen fogade balansräkningar och övriga handlingar kan man emellertid - om än med - konstatera svårighet att rörelsebilagan är oriktig. I Finland går det i det beskrivna fallet varken att efterbeskatta den skatt- skyldige eller att påföra honom skatteförhöjning, eftersom felaktigheten om än med svårighet - har kunnat konstateras med ledning av deklarationshandlingama. Inte heller om förutsättningarna i exemplet ändras så att oriktigheten upptäcks vid den ordinarie beskattningen inträder något sanktionsansvar för den skattskyldige. I Norge anses oriktig uppgift föreligga i det angivna exemplet och förfarandet kan i princip föranleda tilleggsskatt. I den praktiska tillämpningen utgår inte sådan påföljd om felaktigheten upptäcks och rättas vid den ordinarie ligningen. Däremot kan felaktigheten resultera i tilleggsskatt i etterligningssituationer. [Danmark betraktas felaktigheten som misskrivning om den inte är alltför grov. Den medför därför i normalfallet inte något straff. I tysk och österrikisk rätt innebär den skattskyldiges uppgiftsskyldighet att för beskattningen relevanta sakförhållanden skall ha framställts på ett tydligt sätt. Framgår som i det angivna fallet de korrekta intäktsbeloppen inte av deklarationen utan bara med svårighet kan konstateras med ledning av till deklarationen bifogade handlingar har den skattskyldige brustit i sin uppgiftsskyldighet. Felaktigheten kan således föranleda sanktion. d) skattskyldig har i sin deklaration yrkat avdrag med visst belopp utan att ange vad avdraget avser. Någon ytterligare utredning går inte att få. I det angivna fallet beskrivs en situation med s. k. naket yrkande, dvs. den skattskyldige har inte angett någon grund för detta eller med andra 0rd inte redovisat de rättsfakta yrkandet stöder sig pâ. Det förutsätts också att man inte av dess placering på deklarationsblanketten kan sluta sig till grunden för avdraget. I de nu förevarande länderna vägras avdraget. Någon sanktion utgår inte. e) Skattskyldig har i sin deklaration felaktigt yrkat avdrag för som semesterresa angiven resa med visst belopp. Det har kommit fram att den skattskyldiges kostnad för resan har uppgått endast till hälften av yrkat belopp. Det som utmärker detta exempel är att den åberopade grunden för avdraget är klart angiven men inte knyter an till rättsfakta i en gällande rättsregel. Det finns med andra ord inte någon rättsregel som medger rätt till avdrag för semesterresa. Det är därför inte lagligt möjligt att godkänna avdraget. Skattskyldig som i samband med sådant yrkande har lämnat oriktig uppgift om annat än den rättsliga beteckningen på avdraget riskerar i de nu förevarande rättssystemen inte sanktion eftersom avdraget har kunnat bedömas och en riktig beskattning åsättas. l det beskrivna fallet rör det sig närmast om ett s. k. otjänligt försök.

sou 1982:55 Vissa utländska . . . 129

f) Skattskyldig har under längre tid på sin fritid hjälpt en släkting med småsysslor. Denna har för att visa sin tacksamhet som gåva gett honom ett större belopp. l sin deklaration tar den skattskyldige inte upp beloppet som inkomst men nämner i utrymmet för särskilda upplysningar på deklarationsblanketten att han som gåva har erhållit beloppet utan att ange att beloppet har överlämnats som ersättning för arbete. Det erhållna beloppet har inte rätteligen redovisats som inkomst. I de nu förevarande sanktionssystemen anses den skattskyldige ha fullgjort sin uppgiftsskyldighet endast om han har lämnat så utförliga upplysningar om omständigheterna kring gåvan att beloppets rätta karaktär i beskattningshänseende kan bedömas. l de nordiska länderna går den skattskyldige fri från ansvar om han på begäran lämnar sådana upplysningar.

g) En skattskyldig har fönnånen att utanför tjänsten kunna använda en bil som tillhör hans arbetsgivare. Han har i sin deklaration redovisat förmånen med följande uttryckssätt ”förmån av bil” och angett ett lägre belopp. Fönnånen skall med hänsyn till bilens beskaffenhet och förhållanden i övrigt värderas betydligt högre än det angivna beloppet (schablon). I Finland påförs i det nu angivna fallet inte skatteförhöjning vid ordinarie beskattning, eftersom den skattskyldige i sin deklaration har uppgett naturaförmånen. Skulle han till stöd för sin värdering härav ha lämnat oriktig uppgift går han fri från ansvar om felaktigheten har kunnat rättas efter skriftväxling med honom. Inte heller i Norge och Danmark föranleder den skattskyldiges förfarande någon lagföring, i Danmark dock endast under förutsättning att den lämnade uppgiften har kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial vid ligningen. l Tyskland och Österrike anses den skattskyldige inte ha fullgjort sin uppgiftsskyldighet eftersom förmånsvärdet inte kan bedömas på grundval av de lämnade upplysningarna. I praktiken föranleder fall av detta slag inte lagföring eftersom den skuld den skattskyldige har låtit komma sig till last anses som ringa, i Tyskland dock endast om avvikelsen mellan det rätta förmånsvärdet och det uppgivna inte innefattar ett större belopp. h) skattskyldig har i sin deklaration yrkat avdrag för värdeminskning med för högt belopp genom att beräkna värdeminskningen efter för hög procentsats. I exemplet har den skattskyldige, som i övrigt förutsätts ha lämnat korrekta uppgifter, använt en felaktig schablon när han beräknat avdragets storlek. Fallet bedöms efter huvudregeln, dvs. den skattskyldige anses ha fullgjort sin uppgiftsskyldighet eftersom de fakta han har åberopat till stöd för yrkandet är riktiga. Sanktionsansvar för felaktigheten kan därför inte bli aktuellt i de nu avsedda sanktionssystemen.

i) Jordbrukare har i sin deklaration yrkat avdrag för underhåll av byggnad på sin jordbruksfastighet. Beskattningsmyndigheten finner att viss del av det yrkade avdraget i verkligheten avser ombyggnad och godkänner därför endast avdraget till den del som anses utgöra underhållskostnader.

130 Vissa utländska . . .

I det beskrivna fallet stöder sig yrkandet om avdrag på rättsfakta som inte är helt klart bestämda till sin innebörd och därför ofta kan vara besvärliga att bedöma inte bara för den skattskyldige utan även för skattemyndigheten. Trots detta anses i de nu förevarande länderna den skattskyldige ha brustit i sin uppgiftsskyldighet om avdraget inte har kunnat bedömas korrekt och en riktig beskattning kunnat fastställas. I dessa länders sanktionssystem beivras normalt inte fall av detta slag. Är avvikelsen från den skattskyldiges yrkande stor eller har avdrag yrkats för kostnader som uppenbart avser ny-, till- eller ombyggnad kan det i Norge, Danmark, Tyskland och Österrike bli aktuellt att lagföra den skattskyldige. j) Skattskyldig har i sin deklaration yrkat avdrag för periodiskt understöd till sin inte hemmavarande son med visst belopp. Efter utredning kommer det fram, att understödet har utgått till sonens undervisning eller uppfostran, något som inte berättigar till avdrag. k) Skattskyldig har i sin deklaration yrkat avdrag med visst belopp för periodiskt understöd till sin son, som inte tillhör hans hushåll, och därvid motiverat sitt yrkande enligt följande. ”Angivet understöd utgör bidrag till min sons underhåll som jag är ålagd att ge ut enligt dom av X domstol. Det utgår med 1000 kr. i månaden. Eftersom min son inte längre är skolpliktig är underhållet inte att anse som bidrag till hans uppfostran eller studier.” När beskattningsmyndigheten närmare utreder förhållandena visar det sig att sonen i verkligheten studerar även sedan hans skolplikt har upphört. I de nu avsedda rättssystemen anses att det i båda fallen har ålegat den skattskyldige att uppge att sonen i verkligheten studerar. Beskattningsmyndigheten har inte kunnat åsätta en riktig beskattning utan kännedom härom. Den skattskyldige har således brustit i sin uppgiftsskyldighet. Inte i något av länderna skulle emellertid den skattskyldiges förfarande normalt föranleda sanktion, i Finland under förutsättning att felaktigheten har rättats vid skriftväxling med den skattskyldige, i Norge och Danmark på grund av att den oriktiga uppgiften avser bedömning av en besvärlig skattefråga. I Tyskland och Österrike är beslut om sanktion beroende av den skuld som ligger den skattskyldige till last. [Tyskland går den skattskyldige vid förstagångsförseelse av nämnt slag regelmässigt fri från ansvar.

3.2.2 Fall där risken för skatteundandragande är ringa Allmänt Bestämmelserna i de nordiska ländernas administrativa sanktionssystem innehåller inte någon föreskrift om att man vid bedömningen av sanktionsansvaret i det fall oriktig uppgift har lämnats skall beakta den omständigheten att beskattningsmyndigheten med stor sannolikhet kan anta att uppgiften är oriktig och till följd härav rätta den, dvs. att risken för skatteundandragande är ringa. Iden praktiska tillämpningen vid direkt beskattning tas dock betydande hänsyn härtill medan förhållandet snarare är det motsatta vid indirekt I Danmark beskattning. är denna omständighet

sou 1982:55 Vissa utländska . . . 131

i synnerhet efter år 1978 - inom löntagarbeskattningen helt avgörande för frågan om felaktighet skall beivras eller inte. l Tyskland och Österrike är brottet skatteundandragande konstruerat som ett s. k. effektbrott. I Tyskland är brottet fullbordat när skatt inte fastställs eller bestäms till för lågt belopp och, i fråga om skatteförmån, när denna orättmätigt medges. I Österrike är brottet fullbordat, i fråga om skatt som fastställs genom beslut, när denna inte alls har fastställts eller har bestämts till för lågt belopp och beträffande skatt som skattskyldig själv har att beräkna, denna helt eller delvis inte har erlagts. Straffbestämmelserna för uppsåtligt skatteundandragande omfattar i dessa stater även försök. Har beskattningsmyndighet kunnat åsätta en riktig beskattning i det ordinarie gransknings- och beskattningsförfarandet trots att skattskyldig har lämnat oriktig uppgift kan straffansvar göras gällande endast för försök till uppsåtligt skatteundandragande. I Tyskland får sådant brott inte lagföras i administrativ ordning, medan så är fallet i Österrike. av uppsåtligt skatteundandragande får i Tyskland underlåtas Lagföring om den skatt som har dragits undan eller den skatteförmån som uppnåtts är ringa eller den skuld som gärningsmannen har låtit komma sig till last är att anse som ringa och det inte föreligger något offentligt intresse att av motsvarande innehåll finns i Österrike där lagföra brottet. Bestämmelser förutsättningarna för avstående av lagföring är att den skattskyldige har ådagalagt endast ringa skuld och gärningen inte har medfört några eller medfört endast obetydliga följder. Den lagtekniska konstruktionen av brottet skatteundandragande och bestämmelserna om lagföring av sådant brott i Tyskland och Österrike får till följd att straff endast sällan döms ut i fall där oriktig uppgift till taxeringen är sådan att beskattningsmyndigheten med stor sannolikhet kan förutsätta att den är felaktig och därför kan rätta den i det ordinarie granskningsoch beskattningsförfarandet. F. n. överväger statsmakterna i Österrike att föra in datamässig behandling av deklarationer i beskattningsförfarandet. I och med att deklaration registreras datamässigt skall skatten anses vara preliminärt fastställd. Härefter kommer deklarationer att väljas ut för granskning efter datamässiga kriterier. Reformen kommer att få till följd att straffansvaret för brister i uppgiftslämnandet inom främst direkt beskattning kommer att avsevärt skärpas, eftersom förutsättningen att oriktig uppgift skall ha lett till att skatt har dragits undan kommer att bli uppfylld redan genom den datamässiga registreringen. Tillämpningen i avsedda fall i de utländska administrativa sanktionssystemen skall mot bakgrund av vad nu har sagts belysas genom konkreta fall.

Direkt beskattning

a) Skattskyldig har i sin deklaration lämnat uppenbart orimlig uppgift.

b) skattskyldig har i sin deklaration yrkat avdrag för resor till och från arbetsplatsen och därvid till grund för beräkningen av avdragets storlek angett avståndet till 10 mil i stället för rätteligen l0 km. Beskattnings-

132 Vissa utländska . . .

myndigheten, som är väl förtrogen med ortsförhållandena, känner till det riktiga avståndet och upptäcker därför lätt felaktigheten.

Uppenbart orimliga uppgifter från den skattskyldige medför inte någon påföljd i något av de nu förevarande sanktionssystemen. Detsamma gäller i de nordiska länderna beträffande felaktiga sakuppgifter där det rätta förhållandet är uppenbart för vederbörande beskattningsmyndighet. I Tysk/and och Österrike kan i sistnämnda fall felaktigheten beivras som försök till skatteundandragande på grund av att den möjligheten inte kan uteslutas att skatteundandragande skulle ha inträffat. I praktiken är det ytterligt svårt att påvisa förekomsten av uppsåt i nu avsedda fall, åtminstone vid förstagångsförseelser. Det vanliga är därför att felaktigheter av detta slag inte beivras.

c) Skattskyldig rörelseidkare har i sin deklaration lämnat oriktig uppgift. Denna avviker betydligt från vad den skattskyldige har redovisat i sin deklaration för tidigare beskattningsår och från vad som är genomsnittet för den bransch inom vilken han är verksam. Med hänsyn härtill och vad beskattningsmyndigheten i övrigt känner till om den skattskyldiges förhållanden underkastas den lämnade uppgiften en mer ingående granskning varvid felaktigheten lätt upptäcks. Den omständigheten att beskattningsmyndigheten vid en mer allmän bedömning av vad den känner till om den skattskyldiges beskattningsmässiga förhållanden och den bransch inom vilken denne är verksam har anledning att misstänka att lämnad uppgift är oriktig medför i de nu förevarande sanktionssystemen inte att den skattskyldige går fri från sanktion. l Tysk/and och Österrike kan dock felaktigheten lagföras endast som försök till skatteundandragande.

d) Skattskyldig har beträffande ett och samma sakförhållande på olika ställen i sin deklaration lämnat en riktig och en felaktig uppgift. Felaktigheten har uppstått då han har fört över uppgiften från en sammanställning till en annan i deklarationen.

Överföringsfel i deklarationsmaterialet betraktas i de nordiska ländernas

administrativa sanktionssystem som misskrivning och föranleder därför inte någon sanktion. I Tyskland anses felaktigheten bero på ursäktligt misstag av den skattskyldige. Det är i praktiken inte möjligt att bevisa att han har avsett att dra undan skatt genom förfarandet. l Österrike skall inkomsterna från de olika inkomstkällorna anges i deklarationsblanketten. Är dessa belopp och därmed beskattningsunderlaget riktiga anses oriktig uppgift i deklarationsbilaga i regel inte innebära bristande uppgiftslämnande. e) Skattskyldig har i sin deklaration utelämnat viss inkomst men har fäst beskattningsmyndighetens uppmärksamhet på förhållandet genom att förklara att han inte känner till sin riktiga inkomst.

Skattskyldig, som har lämnat oriktig uppgift men särskilt markerat detta, t. ex. därför att han har varit osäker på huruvida uppgiften är riktig, ådrar sig inte sanktionsansvar i de nordiska ländernas administrativa sanktionssystem.

sou 1982:55 Vissa utländska . . . 133

I Tyskland beivras förfarandet som Steuergefáhrdung. För sådant brott bötfálls enligt 379 § AO den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra sin författningsenliga skyldighet att föra anteckningar om sina inkomster och därigenom gör det möjligt att förskaffa sig otillbörlig skatteförmån eller att skatt dras undan. I Österrike ådrar sig skattskyldig, som har lämnat oriktig uppgift men särskilt markerat denna, i normalfallet inte stralfansvar. I och för sig har förfarandet kunnat leda till skatteundandragande. I den praktiska tillämpningen torde det emellertid vara svårt att belägga att den skattskyldige har avsett att dra undan skatt. l) Skattskyldig har i sin deklaration som inkomst av tjänst redovisat det belopp som har betalats ut till honom sedan preliminärskatten har dragits av och har angett detta i deklarationen genom att anmärka ”kontant uppburen lön. g) skattskyldig har i sin deklaration redovisat sina inkomster med för lågt belopp. Av deklarationen framgår att det som preliminärskatt dragna beloppet är så stort att preliminärskatten måste ha dragits på en inkomst som betydligt överstiger den deklarerade. Detta förhållande leder till upptäckt av den oriktiga uppgiften. h) Skattskyldig har i sin deklaration lämnat oriktig uppgift genom att redovisa balansposter felaktigt. De riktiga balansposterna framgår av en utav den skattskyldige föregående beskattningsår lämnad deklaration som är tillgänglig vid granskningen. i) skattskyldig har i sin deklaration lämnat oriktig uppgift. Den riktiga uppgiften framgår av hustruns deklaration som är tillgänglig vid granskningen. j) Skattskyldig har i sin deklaration lämnat oriktig uppgift om sina löneinkomster. På grund av uppgift från arbetsgivaren upptäcks felaktigheten. I Finland beivras som regel inte oriktig uppgift som har rättats med ledning av visst vid beskattningen normalt tillgängligt kontrollmaterial. I det relevanta materialet ingår bl. a. den skattskyldiges deklaration för föregående beskattningsår och skattebok. Skatteförhöjning påförs således normalt inte i de angivna fallen. I Norge föranleder oriktig uppgift som har kunnat rättas med ledning av annan uppgift från skattskyldig eller honom närstående person normalt inte tilleggsskatt. Den skattskyldige undgår således ansvar i fallen f)-i). Har oriktig uppgift kunnat rättas med ledning av kontrolluppgift från annan än skattskyldig - som i exemplet j) - påförs tilleggsskatt endast om det undanhållna beloppet överstiger 3000 kr. I Danmark beivras normalt inte oriktig uppgift som har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial som är tillgängligt vid ligningen. Vad som ingår i det relevanta materialet framgår av avsnittet 3.1.4 i bilagan. Tyskland och Österrike har definitiv källskatt beträffande löntagare. De situationer som beskrivs i exemplen f) -j) aktualiseras därför endast undantagsvis. Den omständigheten att felaktigheten har kunnat rättas med ledning

134 Vissa utländska . . .

av uppgift som skattskyldig har lämnat tidigare taxeringsår har betydelse vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten. Felaktigheten anses i sådant fall närmast tyda på ursäktligt misstag. Det förhållandet att oriktig uppgift rättas med ledning av vid beskattningen normalt tillgängligt kontrollmaterial som härrör från annan än skattskyldig saknar betydelse för bedömningen av dennes stralfansvar.

Indirekt beskattning I Finland och Norge beaktas vid bedömningen av frågan om påföring av skatteförhöjning resp. tilleggsavgift i princip inte det Förhållandet att den oriktiga uppgiften är sådan att beskattningsmyndigheten med stor sannolikhet kan förutsätta att uppgiften är oriktig och till följd härav rätta den. Någon annan ordning anses inte vara tänkbar, eftersom den s. k. kontorsgranskningen inte är tillräckligt ingående. I F inland påförs trots vad nu har sagts i praktiken ofta inte skatteförhöjning i nu avsedda fall. Detta beror på att man i praxis normalt inte beivrar felaktighet som skattskyldig rättar innan beslut om hans skatt har fattats eller som rättas efter kommunikation med honom, åtminstone inte om oriktigheten avser mindre belopp. l Norge kan undantagsvis den ringa risken för en låg beskattning verka i mildrande riktning vid en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. l Danmark tar man vid straffmätningen i praktiken hänsyn till det förhållandet att risken för en för låg beskattning är ringa. Som en allmän grundsats gäller att efterbetalning som inte överstiger 5 000 kr. eller när de granskade redovisningarna omfattar flera år, 3000 kr. för varje år, inte skall beivras med bötesstraff, om felaktigheten inte beror på annat än oaktsamhet från den avgiftsskyldiges sida. Uppgift från avgiftsskyldig som regelmässigt utsätts för särskild granskning, t. ex. en negativ momsdeklaration, föranleder i det fall uppgiften är oriktig och den avgiftsskyldige har förfarit endast oaktsamt särskilt låga bötesstraff. I Tyskland och Österrike har - som framhållits i det föregående - den lagtekniska konstruktionen av brottet skatteundandragande och bestämmelserna om lagföring av sådant brott till följd att nu avsedda fall endast sällan medför straff om felaktigheten har kunnat rättas i det ordinarie granskningsoch beskattningsförfarandet. Den praktiska tillämpningen i de nordiska ländernas administrativa sanktionssystem skall mot bakgrund av vad nu har sagts belysas genom tre konkreta fall. a) Skattskyldig/avgiftsskyldig hari sin deklaration lämnat en beloppsmässig uppgift som avviker markant från vad han har redovisat i deklarationer för tidigare beskattningsperioder och från vad som är genomsnittet för den bransch inom vilken han är verksam. Med hänsyn härtill och vad beskattningsmyndigheten i övrigt känner till om den skattskyldiges/avgiftsskyldiges förhållanden utreder myndigheten den lämnade uppgiften och finner då lätt felaktigheten.

Vissa utländska . . . 135

Det beskrivna fallet förekommer inte så ofta i praktiken i Finland. Beskattningsmyndigheten granskar nämligen normalt inte en deklaration från den skattskyldige genom att jämföra denna med hans tidigare avgivna deklarationer eller hans registreringsanmälan till omsättningsskatt. l det angivna fallet undgår den skattskyldige skatteforhöjning om felaktigheten har rättats efter kommunikation med honom och den oriktiga uppgiften avser ett belopp som understiger 10 % av vad han rätteligen bort redovisa. Eventuell skatteförhöjning utgår i normalfallet enligt 49 § första stycket b) lagen angående omsättningsskatt. Det normala förfarandet i nu avsett fall är i Norge att den avgiftsskyldige bereds tillfälle att komma in med förklaring över sin deklaration. Rättar han då den oriktiga uppgiften och godtas rättelsen påförs som regel inte någon tilleggsavgift. Avgörande för frågan om tilleggsavgift skall påföras är - som framhållits i det föregående - hur en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet utfaller. Härvid beaktas den avgiftsskyldiges räkenskapskapacitet och andra förhållanden. Ofta är felaktigheten resultatet av en rättsvillfarelse som är ursäktlig. Den avgörande orsaken till att påforing av tilleggsskatt ofta underlåts i nu förevarande fall är att det subjektiva rekvisitet inte anses uppfyllt. Upprepas felaktighet av detta slag utgår som regel tilleggsavgift. I Danmark undgår den avgiftsskyldige i det angivna fallet bötesstratf, om det är fråga om en enstaka felaktighet av räkenskapsmässig karaktär och denna inte beror på annat än oaktsamhet från hans sida.

b) Skattskyldig/avgiftsskyldig har i registreringsanmälan gett sådana (riktiga) upplysningar om sin verksamhet att beskattningsmyndigheten med hänsyn härtill starkt betvivlar riktigheten av den skattskyldiges/avgiftsskyldiges i deklaration lämnade uppgifter. Detta leder till att viss felaktighet efter utredning lätt kan fastställas. lnte heller det nu beskrivna fallet förekommer särskilt ofta i Finland. Som antytts i det föregående är det ovanligt att beskattningsmyndigheten jämför en deklaration från skattskyldig med dennes uppgifter i registreringsanmälan. I det angivna fallet undgår den skattskyldige normalt skatteförhöjning om felaktigheten avser mindre belopp och den har rättats efter kommunikation med honom. I vart fall gäller det nu sagda vid uppenbara tolkningsfel. Eventuell skatteförhöjning utgåri normalfallet enligt 49 § första stycket b) lagen angående omsättningsskatt. I Norge saknar det i princip betydelse for frågan om tilleggsavgift att oriktig uppgift i deklaration från den avgiftsskyldige lätt kan upptäckas med ledning av dennes upplysningar i registreringsanmälan. Som framhållits i det föregående beror detta på att den s. k. kontorsgranskningen normalt inte är tillräckligt ingående. Tilleggsavgift påförs således i det beskrivna fallet. I Danmark beaktas den omständigheten att oriktig uppgift i deklarationen förhållandevis lätt kan konstateras med ledning av uppgift som avgiftsskyldig har lämnat i registreringsanmälan som en formildrande omständighet vid stratfmätningen endast i fråga om nyregistrerad verksamhet. c) Skattskyldig har yrkat avdrag för viss kostnad med så högt belopp att det framstår som orimligt med hänsyn till verksamhetens art och den redovisade omsättningens storlek.

136 Vissa utländska . . .

Samma resonemang som beträffande resp. nordiskt land har förts i de båda föregående exemplen är relevant även i detta fall.

3.2.3 Sanktionsansvaret i underskottsfall vid direkt beskattning

Allmänt I de länder vars administrativa sanktion är relaterad till undandragen skatt undgår den skattskyldige alltid ansvar för oriktig uppgift i fall då beskattningsbar inkomst inte åsätts efter rättelse av uppgiften. Denna situation aktualiseras inte sällan i s. k. underskottsfall.

Finland I Finland regleras rätten till förlustavdrag i lagen om förlustutjämning vid inkomstbeskattningen (1968:362). Enligt 3§ första stycket fastställs skatteårets förlust vid den ordinarie beskattningen. Har den skattskyldige inte efter anmaning avgett skattedeklaration fastställs inte förlusten. I samband med avdrag av förlust, efterbeskattning eller skatterättelse fården fastställda förlusten enligt andra stycket samma lagrum ånyo fastställas. 4 § innehåller följande bestämmelser om när förlustavdraget får utnyttjas. Den fastställda förlusten skall dras av vid statsbeskattningen från den skattskyldiges beskattningsbara inkomst och vid kommunalbeskattningen från den skattskyldiges beskattningsbara inkomst av den förvärvskälla, som har medfört förlust, under de på förluståret följande fem skatteåren i den mån beskattningsbar inkomst redovisas. Förluster, som har uppkommit för en ny rörelse eller yrkesverksamhet under dess fem första skatteår, får dras av de tio första skatteåren. Förlusterna skall dras av i den ordning de har uppkommit. En förutsättning för att skatteförhöjning skall kunna påföras är att den skattskyldige har åsatts beskattningsbar inkomst. Har denne lämnat oriktig uppgift i sin deklaration och någon beskattningsbar inkomst fortfarande inte uppkommer efter skattenämndens rättelse utgår inte någon påföljd av nu förevarande art. I sin översyn av sanktionssystemet mot överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningar har skattebrottskommissionen - som har framhållits i det föregående lagt fram förslag till en reformerad lagstiftning som tar sikte på detta förhållande. Enligt förslaget skall förhöjningsavgift ersätta skatteförhöjning i det fall då skattskyldig har gjort sig skyldig till s. k. skattefiffel men förvaltningsrättslig påföljd inte kan fastställas på grund av att den skattskyldige exempelvis kan utnyttja förlustavdrag eller har kvittningsgillt yrkande för att eliminera skatteförhöjningen. I sådant fall skall den skattskyldige åläggas att i förhöjningsavgift betala mellan 20 och 5 000 mark med hänsyn till lifllets beskaffenhet och storlek. Förslaget har ännu inte föranlett lagstiftning.

sou 1982:55 Vissa utländska . . . 137

Norge

Vid ligningen får underskott av förvärvskälla dras av från den sammanräknade inkomsten av övriga forvärvskällor. Kvarstår därefter fortsatt underskott får detta utnyttjas som förlustavdrag vid ligningen något av de tio därpå följande inkomståren. Till skillnad från vad som gäller i Sverige måste förlustavdrag utnyttjas vid ligningen det inkomstår skattepliktig intäkt uppkommer. Det belopp som får dras av vid en kommande ligning fastställs vid ligningen det inkomstår underskottet har uppstått. skattskyldig som lämnar oriktig uppgift om underskott vid ligningen för det inkomstår detta har uppkommit ådrar sig tilleggsskatt härför om beskattningsbar inkomst kvarstår efter rättelsen, eller om detta inte är fallet, vid ligningen för det inkomstår sådan inkomst uppstår.

Danmark Vid ligningen får underskott av förvärvskälla dras av från den sammanräknade inkomsten av övriga förvärvskällor. Uppkommer därefter fortsatt underskott får detta enligt 15 § loven om påligningen av indkomst- og formueskat till staten (ligningsloven) dras av från skattepliktig inkomst något av de fem därpå följande inkomståren. Inom denna tidrymd får avdraget föras över till ett följande inkomstår endast om det inte har kunnat utnyttjas under ett tidigare. Det belopp som får dras av fastställs vid ligningen för det inkomstår underskottet har uppstått. Skattskyldig som lämnar oriktig uppgift om underskott vid ligningen för det inkomstår detta har uppkommit kan ådra sig straffansvar härför även om beskattningsbar inkomst inte föreligger efter rättelse av felaktigheten. l det fall oriktigheten beivras genom bötesstraff bestäms detta skönsmässigt, dvs. utan hänsyn till den skattevinst den skattskyldige hade kunnat uppnå genom sitt förfarande vid den ifrågavarande ligningen. Har däremot den skattskyldige vid ligningen for ett senare inkomstår än det då underskott har uppkommit yrkat avdrag för underskott (förlustavdrag) med större belopp än det han är berättigad till undgår han straffansvar, eftersom felaktigheten kan rättas med ledning av det beslut varigenom underskottets storlek har fastställts.

Tyskland och Österrike Underskott av förvärvskälla får enligt tysk och österrikisk rätt dras av från den sammanräknade inkomsten av övriga förvärvskällor. Kvarstår därefter fortsatt underskott får detta utnyttjas som förlustavdrag (Sonderausgabe) vid beskattningen något av de fem därpå följande inkomståren. Det belopp som därvid får dras av fastställs genom beslut vid beskattningen det inkomstår underskottet har uppstått. Förlustavdrag får medges först efter yrkande härom av den skattskyldige. Storleken av förlusten tär prövas varje gång avdrag yrkas härför, oavsett tidigare beslut i saken. Sanktionsansvaret i Tyskland och Österrike for brister i uppgiftslämnandet i s. k. underskottsfall skall i det följande belysas genom konkreta exempel.

138 Vissa utländska . . .

a) skattskyldig har i sin deklaration redovisat underskott med för högt belopp. Efter beskattningsmyndighetens rättelse av felaktigheten uppkommer beskattningsbar inkomst för den skattskyldige. Rättas felaktigheten i det ordinarie gransknings- och beskattningsförfarandet krävs enligt såväl tysk som österrikisk rätt för att den skattskyldige skall ådra sig straff att han har förfarit uppsåtligt. I sådant fall fälls han till ansvar för försök till skatteundandragande. Bötesstraffet fastställs med hänsyn till den skatt som skulle ha kunnat dras undan på grund av den oriktiga uppgiften. Konstateras felaktigheten sedan skatten har fastställts till för lågt belopp men innan yrkande om förlustavdrag har framställts på grund av underskottet kan sanktion enligt såväl tysk som österrikisk rätt beslutas för såväl uppsåtligt som grovt oaktsamt skatteundandragande varvid bötesbeloppet utmäts efter samma beräkningsgrund som vid försök till uppsåtligt brott. b) Samma förutsättningar som i näst föregående exempel med den skillnaden att beskattningsbar inkomst för den skattskyldige inte föreligger efter beskattningsmyndighetens rättelse av felaktigheten. I detta fall har inte någon skatt kunnat dras undan på grund av felaktigheten. Straffansvar för skatteundandragande kan enligt tysk och österrikisk rätt därför inte krävas ut, inte ens för försök till sådant brott. I Österrike kan däremot felaktigheten beivras som ordningsmässig överträdelse (Finanzordnungswidrigkeit) om den skattskyldige handlat uppsåtligt. Bötesstraff får i sådant fall bestämmas till högst 50000 schilling. c) Vid prövning av avdrag för underskott fastställs rätten till förlustavdrag vid kommande beskattningsår till för högt belopp på grund av oriktig uppgift från skattskyldig. Denne yrkar i sin deklaration förlustavdrag med det felaktiga beloppet. Efter beskattningsmyndighetens rättelse av felaktigheten uppkommer beskattningsbar inkomst för den skattskyldige. Fallet bedöms i båda länderna på samma sätt som enligt a). d) Samma förutsättningar som i exempel c) med den skillnaden att efter beskattningsmyndighetens rättelse av felaktigheten uppkommer fortfarande inte någon beskattningsbar inkomst för den skattskyldige. Fallet bedöms i båda länderna på samma sätt som exempel b).

3.2.4 Tillämpningen av subjektiva rekvisit enligt de administrativa

sanktionsbestämmelserna Allmänt I sanktionsbestämmelserna i samtliga nu förevarande sanktionssystem ingår subjektiva rekvisit. Så har nu emellertid inte alltid varit fallet i tysk rätt. För Steuerordnungswidrigkeiten gällde tidigare ett objektivt system, dvs. sanktion följde så snart de objektiva betingelserna för ett brott mot ordningsföreskrifterna var uppfyllda. För den närmare utformningen av de skattestralfrättsliga bestämmelserna i detta land redogörs i betänkandet SOU 1942:31 Skärpt bestraffning av falskdeklaration, m .m. (s. 60-61).

sou 1982:55 Vissa utländska 139

I detta sammanhang kan erinras om att de norska statsmakterna överväger att efter svenskt mönster införa regler om tilleggsskatt som saknar subjektiva rekvisit. (Ot. prop. 1978-79, nr 29, Om ligningslov og endringer i andre lover). Den grad av skuld som den skattskyldige skall ha låtit komma sig till last för att beslut om administrativ sanktion skall få fattas varierar - som framgår av det föregående - mellan de olika länderna och i vissa länder även mellan olika beskattningsområden. Utredningen har i sitt delbetänkande (SOU 1977:6 s. 173) gett uttryck för den uppfattningen att man i en skriftlig massärendeprocess nästan uteslutande är hänvisad till att bedöma subjektiva rekvisit med hjälp av presumtioner. Frågan om den skattskyldige har förfarit uppsåtligen, grovt oaktsamt eller oaktsamt låter sig i det enskilda fallet oftast inte avgöras med säkerhet ens efter en ingående undersökning. Den enskilde beslutsfattaren är således tvungen att på grundval av sådana föreliggande objektiva fakta som erfarenhetsmässigt anses tyda på avsikt eller oaktsamhet hos den skattskyldige sluta sig till dennes ansvar för den uppkomna felaktigheten. Vanliga presumtioner vid nu förevarande bedömning är enligt utredningen att det undanhållna beloppet är betydande till sin storlek, att den skattskyldiges bokföring är otillförlitlig eller att relevanta fakta har framställts på ett uppenbart missvisande sätt. Även andra omständigheter än de nu nämnda kan fungera som presumtioner vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten. Som exempel härpå kan nämnas åberopande av falskt bevismedel. Ofta utgör redan det begångna felets karaktär ett viktigt indicium vid nu förevarande bedömning. Frågan om huruvida en skattskyldig har förfarit oaktsamt, grovt oaktsamt eller uppsåtligt skall i de nu förevarande utländska administrativa sanktionssystemen avgöras utifrån en samlad bedömning av samtliga omständigheter i det konkreta fallet. I de länder där den administrativa sanktionen

har konstruktionen av bötesstraff, dvs. Danmark, Tyskland och Österrike,

skall bedömningen ske efter samma principer som tillämpas inom strafTrätten i övrigt. I samtliga länder vars sanktionssystem studeras här tillmäts vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten de nu angivna omständigheterna presumtionsvärde. Bortsett från enskilda fall är i princip inte någon av omständigheterna tagen för sig tillräcklig för att avgöra bedömningen. De beviskrav som i de olika sanktionssystemen ställs beträffande de subjektiva rekvisiten kan variera mellan länderna. Till en del kan skillnaderna förklaras av att i handläggningen av sanktionsfrågan ingår muntlig förhandling t. ex. i Danmark i fråga om överträdelse av bestämmelserna om uppgiftsskyldigheten inom direkt beskattning. I en del länder - t. ex. i Norge vid indirekt beskattning - är det ovanligt att sanktion påförs utan föregående revision. Vid denna dokumenterar revisorn omständigheter som är av betydelse för bedömningen av det subjektiva rekvisitet. Han redovisar också sin uppfattning om den avgiftsskyldiges förutsättningar att på ett korrekt sätt fullgöra sin deklarationsskyldighet. I Tyskland och Österrike kan på grund av skattebrottets konstruktion av effektbrott straffansvar göras gällande endast för försök till uppsåtligt skatteundandragande i det fall en riktig beskattning trots brister i uppgiftslämnandet från skattskyldig har kun-

140 Vissa utländska . . .

nat åsättas i det ordinarie gransknings- och beskattningsförfarandet. I det stora flertalet av dessa fall är det i den praktiska tillämpningen inte möjligt att påvisa uppsåt. De fall som beivras är sådana där felaktighet konstateras vid revision av den skattskyldiges räkenskaper.

Direkt beskattning Det undanhâllna beloppets storlek Vid bedömningen av det subjektiva rekvisitet i de nu förevarande sanktionssystemen beaktas inte bara det undanhållna beloppets storlek i absoluta tal utan även hur detta förhåller sig till den skattskyldiges sammanlagda inkomster för beskattningsåret. I Danmark tas även hänsyn till beloppets storlek i förhållande till total intäkt i forvärvskällan eller, i förekommande fall, totalt avdrag. Den skattskyldiges ekonomiska förhållanden i övrigt t. ex. om denne har betydande förmögenhetstillgångar men små inkomster är däremot mindre relevanta. Ju större relationen är mellan de siffror som jämförs desto större skuld anses åvila den skattskyldige. _ l Fin/and anses skattskyldig, som har utelämnat viss intäkt, ha förfarit grovt vårdslöst om denna uppgår till 10 % av hans sammanlagda intäkter av förvärvskällan. Avdragen för inkomstens förvärvande beaktas inte vid bedömningen. I absoluta tal kan redan ett oredovisat belopp om 500-] 000 mark indikera grov vårdslöshet. [Norge anses i den praktiska tillämpningen löntagare vid underdeklaration endast undantagsvis vara oaktsam i det fall undanhållet belopp understiger 3 000 kr. Beloppet bör vidare ha uppgått till mer än 5 % av hans samlade årsintäkt. I Österrike inleds i den praktiska tillämpningen i normalfallet inte något strafförfarande om den undandragna skatten inte överstiger 3 000 schilling. Vid nu förevarande bedömning saknar det i princip betydelse om den skattskyldige är fysisk eller juridisk person. I flertalet av länderna ställs dock i den praktiska tillämpningen strängare krav på större företag i fråga om korrekt uppgiftslämnande än på andra skattskyldiga. l Danmark däremot fästes i det fall oriktig uppgift har lämnats från större företag stor vikt vid om den ekonomiska vinning som kunnat uppnås genom felaktigheten hade kunnat komma uppgiftslämnaren till godo. Har deklarationen upprättats av anställd anses det normalt saknas anledning att misstänka att oriktig uppgift har lämnats i syfte att dra undan skatt. Det förhållandet att skattemyndigheterna generellt sett har goda möjligheter att kontrollera undanhållet belopp av visst slag och att detta är känt för de skattskyldiga anses som en omständighet som talar mot uppsåt hos uppgiftslämnaren. l några av sanktionssystemen finns - som framgår av föregående avsnitt- avsevärda och på olika sätt utformade begränsningar i möjligheten att påföra sanktion i denna typ av fall.

Vissa utländska . . . 141

Otillfdrlitlig bok/öring

Den omständigheten att felaktighet i deklaration från den skattskyldige beror på att dennes bokföring är otillförlitlig har i de nu förevarande sanktionssystemen presumtionsvärde vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten och anses i normalfallet indikera i Finland, Danmark och Tyskland grov vårdslöshet och i Norge i vart fall oaktsamhet. I Österrike synes presumtionsvärdet något oklart men omständigheten anses dock tala till den skattskyldiges nackdel. I samtliga länder måste bokföringen for att beaktas som presumtion v-ara otillförlitlig åtminstone i flera och mer betydande avseenden och felaktigheten avse större belopp. Hänsyn tas vidare till den bokföringspliktiga verksamhetens art och omfattning. I det här sammanhanget skall bedömningen av det subjektiva rekvisitet vid periodiseringsfel belysas genom två konkreta exempel. a) Den skattskyldige har i sin deklaration för visst beskattningsår utelämnat skattepliktigt belopp. Vid revision upptäcks att beloppet har bokförts på felaktig beskattningsperiod. Den skattskyldige har i senare avgiven deklaration redovisat beloppet. b) Samma förutsättningar som i det föregående exemplet med det tillägget att felaktigheten beror på att den skattskyldige har använt felaktig redovisningsmetod t. ex. kontantmässig i stället för bokföringsmässig redovisning. [Finland bedöms felaktigheten normalt som en mindre bristfállighet. Skatteförhöjning påförs i sådant fall enligt 77 § första stycket l) beskattningslagen. Det angivna lagrummet innehåller inte några subjektiva rekvisit. l undantagsfall som t. ex. när felaktighet avser stort belopp och stöder sig på falsk urkund kan den skattskyldiges förfarande anses vara grovt vårdslöst. Skatteforhöjning utgår då enligt 77§ första stycket 3) beskattningslagen. I Norge bedöms felaktighet av det slag som beskrivs i exemplen i normalfallet som ursäktlig och föranleder därför inte annat än rättelse. Undantagsvis som t .ex. när den oriktiga uppgiften avser stort belopp och stöder sig på falsk urkund anses den skattskyldiges förfarande indikera i vart fall grov oaktsamhet. I Danmark anses periodiseringsfel och felaktighet som avses i b) normalt tyda på grov oaktsamhet från den skattskyldiges sida. Som framhållits i avsnitt 3.1.4 i bilagan undantas periodiseringsfel från lagforing i vissa fall. l Tyskland och Österrike beivras felaktigheter av nu angivet slag normalt inte. När sådant fel upptäcks bereds den skattskyldige tillfälle till att komma in med förklaring och att begära rättelse. Sådan rättelse anses ha tillkommit frivilligt.

Relevanta fakta har framställts på uppenbart missvisande sätt

Har skattskyldig framställt relevanta fakta på ett uppenbart missvisande sätt anses detta i de nordiska ländernas administrativa sanktionssystem tyda på grov oaktsamhet eller uppsåt från hans sida. I Tyskland anses förfarandet indikera uppsåt och i Österrike i vart fall tala till hans nackdel. Från rättstillämpningen i de olika länderna har som exempel på fall av

142 Vissa utländska sou 1982:55

detta slag angetts lingerad verksamhet, ñngerad bokföring - t. ex. bokföring av fakturor med oriktig varubeteckning för att dölja privata levnadskostnader - uppdelning av arbetsinkomster på familjemedlemmar.

Åberopande av bevismedel som innehåller oriktig uppgift

Har skattskyldig i efterhand, sedan deklaration har avgetts, vidmakthållit beskattningsmyndighetens villfarelse om sanningsvärdet av en tidigare lämnad uppgift genom att ge in en oriktig verifikation eller annat liknande bevismedel anses detta i samtliga nu förevarande sanktionssystem vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten tyda på uppsåt.

Återfall

Den omständigheten att den skattskyldige tidigare har påförts administrativ sanktion anses i de nu förevarande rättssystemen tala till hans nackdel när det subjektiva rekvisitet skall bedömas vid ny felaktighet. I Finland beaktas vid bedömning av sanktion för löntagare i praktiken endast skatteförhöjning som har påförts nästföregående beskattningsår medan vid rörelsebeskattningen hänsyn kan tas till skatteförhöjning som har påförts något av de fem närmast föregående beskattningsåren. Har den tidigare påförda sanktionen avsett en annan typ av felaktighet än den aktuella bortses i allmänhet från denna sanktion när de subjektiva rekvisiten vid ny förseelse skall bedömas. I Norge får den tidigare påförda sanktionen för att den skall beaktas inte ligga längre tillbaka i tiden än tio år. Det saknar vid bedömningen av det subjektiva rekvisitet i allmänhet betydelse att den tidigare lagföringen har avsett en annan typ av felaktighet än den aktuella. I Danmark beaktas tidigare straff om inte mer än fem år har förllutit från domens meddelande eller godkännandet av bötesföreläggandet. Det saknar vid bedömningen av det subjektiva rekvisitet i allmänhet betydelse att den tidigare lagföringen har avsett en annan typ av felaktighet än den aktuella. I Tyskland och Österrike gäller en femårsfrist i nu förevarande avseende, räknad från dagen för brottets fullbordan.

Indirekt beskattning

Den föregående redogörelsen för presumtionsvärdet av vissa omständigheter vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten vid administrativ lagföring vid direkt beskattning är i princip även tillämplig inom indirekt beskattning. I det följande skall i första hand behandlas de skillnader som föreligger mellan de olika beskattningsområdena i de olika länderna.

Det undanhållna beloppets storlek I Finland och Norge beaktas vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten inte bara det undanhållna beloppets storlek i absoluta tal utan även hur

sou 1982:55 Vissa utländska . . . 143

dessa förhåller sig till den skatt- resp. avgiftsskyldiges totala omsättning för deklarationsperioden. l Norge avser jämförelsen ofta även den undanhållna avgiftens storlek i förhållande till den totala avgiften. I Danmark saknar det undanhållna beloppets storlek betydelse vid bedömningen av huruvida avgift har dragits undan av uppsåt eller oaktsamhet. Däremot kan det beaktas som ett moment när graden av oaktsamhet avgörs. I sådant fall fästes avseende vid hur det undanhållna beloppets storlek förhåller sig till den avgiftsskyldiges totala avgiftsbelopp eller omsättning för redovisningsperioden. I de nordiska ländernas sanktionssysrem avser jämförelsen mellan undanhållet belopp och den skatt- resp. avgiftsskyldiges totala skatte- resp. avgiftsbelopp eller omsättning normalt endast ifrågavarande redovisningsperiod men kan i revisionsfall avse även andra perioder som granskningen omfattar. I Norge förekommer det i nu förevarande sammanhang att undanhållet belopp jämförs även med total omsättning eller total avgift för beskattningsåret. Några beloppsgränser i absoluta tal som anger när ett undandraget belopp bör anses indikera t. ex. uppsåt finns inte i de nordiska ländernas praktiska rättstillämpning. Inte heller finns någon motsvarande preciserad praktisk presumtionsregel om relationstalet mellan det utelämnade beloppet och den skattskyldiges totala omsättning. Är det undanhållna beloppet av någon storleksordning absolut eller relativt sett anses i Finland denna omständighet i den praktiska tillämpningen närmast vara en indikation på att bokföringen är otillförlitlig. I sådant fall är felaktigheten inte att bedöma som en mindre bristfállighet, dvs. enligt 49 § första stycket a) lagen angående omsättningsskatt, utan som ett i vart fall grovt vårdslöst förfarande av den skattskyldige dvs. den oriktiga uppgiften bör beivras enligt 49§ första stycket c) lagen angående omsättningsskatt. En något mer konkret uppfattning om presumtionen av det undanhållna beloppets storlek enligt finsk och norsk rätt vid nu förevarande bedömning får man av hur man i dessa länders rättstillämpning skulle ha bedömt följande fall. Motsvarande uppgifter för övriga länder saknas. a) Rörelseidkare har underlåtit att redovisa skatt på viss omsättning. Den undanhållna omsättningen uppgår till l) 10 %, 2) 20 96, 3) 30 %, 4) 30 % av hans sammanlagda omsättning. I Finland anses samtliga i exemplet angivna relationstal så stora att det finns skäl att utgå ifrån att den skattskyldiges bokföring är otillförlitlig. Den skattskyldige presumeras ha förfarit i vart fall grovt vårdslöst i sitt uppgiftslämnande. Skatteförhöjning påförs enligt 49 § första stycket c) lagen angående omsättningsskatt. l Norge anses det undanhållna beloppet på samtliga procentnivåer så stort att det indikerar uppsåt hos den avgiftsskyldige. Avser felaktigheten periodiseringsfel kan påföring av tilleggsavgift underlåtas vid enstaka förseelser.

b) Skatt- resp. avgiftsskyldig redovisar sin omsättning med 50 000 kr. för lågt belopp vilket utgör 5 % av den skattepliktiga omsättningen.

144 Vissa utländska . . .

Är beloppet bokfört i den skattskyldiges räkenskaper betraktas felaktigheten i Finland såsom en mindre bristfállighet. Skatteforhöjning påförs enligt 49§ första stycket a) lagen angående omsättningsskatt. I Norge bedöms fallet på samma sätt som föregående exempel.

Felaktighetens karaktär I det föregående har hävdats att redan det begångna felets karaktär ofta är av betydelse vid bedömningen av huruvida det subjektiva rekvisitet är uppfyllt. Den följande framställningen är avsedd att genom konkreta exempel belysa hur man med hänsyn härtill i de nu förevarande sanktionssystemen skulle ha bedömt olika typer av förfaranden från den skatt- eller avgiftsskyldiges sida. Till att börja med kan nämnas att i dansk rättstillämpning - som i fortsättningen förbigås - anses inte något av de nedan beskrivna fallen tyda på annat än oaktsamhet hos den avgiftsskyldige. a) Rörelseidkare har hos beskattningsmyndighet anmält sig för att bli registrerad som skatt- resp. avgiftsskyldig. I sin anmälan har han angett att han skall sälja varor på export. Denna uppgift är oriktig. I själva verket har han enbart haft omsättning inom landet. Efter registrering har oriktiga deklarationer getts in och föranlett att skatt resp. avgift felaktigt har betalats ut till honom. Omständigheterna i fallet anses i rättstillämpningen i samtliga nu avsedda sanktionssystem vara en klar och entydig presumtion för att den skattresp. avgiftsskyldige har förfarit uppsåtligt. b) Rörelseidkare har underlåtit såväl att göra föreskriven registreringsanmälan hos beskattningsmyndighet som att avge deklaration för uppenbart skatte- resp. avgiftspliktig verksamhet. I Finland och Norge anses denna typ av förfarande vara vansklig att bedöma från sanktionssynpunkt. I det beskrivna fallet kan dölja sig ursäktliga omständigheter som inverkar på bedömningen av det subjektiva rekvisitet. Det kan också peka mot en grov vårdslöshet av den skatt- resp. avgiftsskyldige. Av stor betydelse för bedömningen är under hur lång tid förfarandet har pågått och det undandragna beloppets storlek. I Tysk/and och Österrike anses förfarandet tyda på uppsåt hos den skattskyldige. c) Rörelseidkare har i registreringsanmälan lämnat oriktig eller vilseledande uppgift om sin verksamhet och därigenom försämrat myndighetens möjlighet att tillförlitligt granska hans deklarationer. Vid revision upptäcks att flera deklarationer innehåller oriktiga uppgifter, som svarar mot den oriktiga uppgiften i anmälan. Även detta fall anses i Finland och Norge vara vanskligt att bedöma från presumtionssynpunkt. I Finland godtas i registreringsanmälan till omsättningsskatt ofta mindre preciserade uppgifter. Klart oriktiga eller uppenbart missvisande uppgifter i sådan anmälan eller underlåtenhet att anmäla för

sou 193255 Vissa utländska . . . 145

beskattningen betydelsefulla förändringar i den skattepliktiga verksamheten anses dock peka mot uppsåt hos den skattskyldige. I Norge finns inte någon föreskrift som ålägger avgiftsskyldig att rätta felaktig uppgift i registreringsanmälan. Av stor betydelse för hur fallet skall bedömas är den tid under vilken den avgiftspliktiga verksamheten har pågått. Rör det sig om en längre tid pekar förfarandet på uppsåt. I Tyskland och Österrike anses förfarandet tyda på uppsåt hos den skattskyldige. d) Rörelseidkare har hållit viss del av sin verksamhet utanför räkenskapema genom att inte bokföra vare sig köp eller försäljning av vissa varor. I samtliga nu förevarande länder (utom Danmark) anses det beskrivna förfarandet indikera uppsåt hos den skatt- resp. avgiftsskyldige. e) Rörelseidkare har lämnat vissa uppgifter om sin verksamhet i registreringsanmälan. Efter en tid förändras för beskattningen betydelsefulla förhållanden i hans rörelse. Han underlåter att anmäla detta. Hans deklarationer efter det att förhållandena har ändrats innehåller oriktig uppgift som svarar mot de uppgivna förhållandena i registeringsanmälan. Fallet bedöms i de nu förevarande sanktionssystemen på samma sätt som c). f) Rörelseidkare har vid flera på varandra följande deklarationstillfallen underlåtit att avge deklaration. Varje gång har beskattningen verkställts på skönsmässig grund. Vid revision uppdagas att den skatt resp. avgift han rätteligen borde ha redovisat för varje redovisningsperiod betydligt översteg beloppen enligt skönsbeskattningarna. I Finland anses den skattskyldige i vart fall ha förfarit grovt oaktsamt. I övriga länder (utom Danmark) anses omständigheterna i fallet tyda på uppsåtligt förfarande. g) Rörelseidkare har gjort avdrag som helt saknar täckning.

I Finland och Tyskland anses förfarandet utgöra en indikation på i vart fall grov vårdslöshet resp. grov oaktsamhet. Avgörande för om den skattskyldige skall anses ha förfarit uppsåtligt är storleken av det belopp avdraget avser. I Norge och Österrike anses förfarandet klart tyda på uppsåt hos den avgiftsresp. skattskyldige. h) Rörelseidkare har i sin deklaration dragit av kostnader som inte är avdragsgilla. I Finland bedöms felaktighet av nu angivet slag som en mindre bristfállighet. Skatteförhöjning påförs därför enligt 49§ första stycket a) lagen angående omsättningsskatt. Detta lagrum saknar subjektiva rekvisit. 1 Norge är det oklart hur denna typ av felaktighet inverkar på bedömningen av de subjektiva rekvisiten. Andra omständigheter än felaktigheten i sig kan vara avgörande. I Tyskland anses den skattskyldige ha handlat i vart fall grovt oaktsamt

146 Vissa utländska . . .

och i Österrike uppsåtligt, i båda länderna dock under den förutsättningen att det rör sig om kostnader som uppenbart inte är avdragsgilla. i) Rörelseidkare som bedriver verksamhet med kraftiga säsongsvariationer underlåter regelmässigt att avge deklaration för de redovisningsperioder då omsättningen är som störst och blir till följd av underlåtenheten skönsbeskattad men med avsevärt för låga belopp. [Finland presumeras den skattskyldige ha förfarit grovt vårdslöst medan i övriga länder (utom Danmark) han anses ha handlat uppsåtligt.

3.2.5 Sanktionsansvaret i medhjälparfall Allmänt I länder, där administrativa sanktioner har formen av tillägg till resp. förhöjning av skatt är det inte möjligt att lagföra medhjälpare i administrativ ordning. Det motsatta fallet gäller emellertid i de länder vars administrativa sanktion utgörs av bötesstraff.

Finland och Norge

Skatteförhöjning resp. tilleggsskatt eller -avgift kan som framgått inte påföras medhjälpare. Den skatt- resp. avgiftsskyldige ansvarar således för felaktighet som medhjälpare har orsakat i hans deklaration. Dennes försumlighet inverkar inte på bedömningen av sanktionsfrågan. Däremot kan medhjälpare lagföras i judiciell ordning. Den skatt- resp. avgiftsskyldige har möjlighet att föra skadeståndstalan mot medhjälpare. I två typer av fall går skatt- eller avgiftsskyldig fri från administrativ sanktion, när medhjälpare har orsakat felaktighet i hans deklaration. Det ena föreligger då av den skatt- eller avgiftsskyldige befullmäktigat ombud på grund av slarv eller oskicklighet har lämnat oriktig uppgift i besvärsprocess trots att uppdragsgivaren har försett honom med korrekta uppgifter. Det andra fallet är då ställföreträdare för omyndig av slarv eller oskicklighet orsakat felaktighet i den omyndiges deklaration.

Danmark

Den som har medverkat i annans skatte- eller avgiftsundandragande genom att lämna oriktig uppgift till skattemyndighet kan lagföras i administrativ ordning, i fråga om inkomst- och förmögenhetsbeskattningen, med stöd av 13 § skattekontrolloven och, beträffande den indirekta beskattningen enligt motsvarande strafibestämmelser i avgiftsförfattningarna (se bl. a. Folketingstidene 1971/72, lovforslag nr 4, blad nr 4, s. 5). Vid sidan om dessa bestämmelser gäller 23 § straffeloven, som stadgar ansvar för den som genom anstiftan, råd eller dåd har medverkat till gämingens utförande. Medhjälpare ansvarar för brister i uppgiftslämnandet om han har förfarit, i fråga om den direkta beskattningen, grovt oaktsamt och beträffande den indirekta beskattningen, oaktsamt.

sou 1982:55 Vissa utländska . . . 147

För att den skatt- eller avgiftsskyldige skall gå fri från ansvar i nu avsedda fall krävs - förutom att han efter bästa förmåga har valt en medhjälpare som i och för sig är kvalificerad för sin uppgift och att han har försett denne med korrekta uppgifter - att felaktigheten är av sådan art att han inte skulle kunna upptäcka den vid en noggrann kontroll av den upprättade deklarationen. Är medhjälparen anställd i den skatt- eller avgiftsskyldiges företag riktas straffansprâket enbart mot honom under förutsättning att han innehar en överordnad och välkvalificerad befattning i företaget.

Tyskland och Österrike Medverkar flera i Steuerordnungswidrigkeit anses enligt tysk rätt (14 § första stycket Owig) var och en av dem som gärningsman. Enligt österrikisk rätt (ll § FinStrG) begår inte enbart den omedelbara gärningsmannen skattebrott utan även den som anstiftar annan till sådant brott eller bidrar till dess utförande. Envar medverkande skall (12 § FinStrG) bestraffas efter sin skuld. l Tyskland och Österrike finns av staten auktoriserade skatterådgivare (Steuerberater) som kan anlitas av de skattskyldiga för rådgivning och bistånd i deras skatteangelägenheter. Fortnema för skatterådgivarnas verksamhet regleras i lag. Har skattskyldig anlitat auktoriserad skatterådgivare för upprättande av sin deklaration och uppkommer felaktighet i denna därför att rådgivaren

har varit oskicklig eller slarvat undgår den skattskyldige enligt Mk rätt straff-

ansvar om han valt rådgivaren med omsorg och kontrollerat honom efter bästa förmåga. I motsvarande situation går den skattskyldige enligt österrikisk rätt fn om han har försett sin medhjälpare med korrekta sakuppgifter. Har däremot skattskyldig vänt sig till annan än skatterådgivare måste han för att undgå ansvar för brist i uppgiftslämnandet ha valt denne med stor omsorg och kontrollerat honom efter bästa förmåga. Är medhjälparen särskilt kvalificerad för sin uppgift, t. ex. en revisor, ansvarar den skattskyldige endast för iögonfallande fel som medhjälparen har begått. Begås felaktighet av befullmäktigat ombud för den skattskyldige i skatstraffansvar i de nu förevarande länteprocess ådrar sig den skattskyldige derna endast om han har upptäckt oriktigheten och underlåtit att rätta den. Vid oriktigt uppgiftslämnande från förmyndare för omyndig kan ansvar aldrig göras gällande mot den omyndige.

3.2.6 Frivillig rättelse Allmänt I princip gäller samma förutsättningar för och verkningar av frivillig rättelse som i svensk rätt i de länder vilkas administrativa sanktioner har konstruktionen av tillägg till eller förhöjning av skatt. I Finland har frågan om frivillig rättelse dock satts ur spel vid den ordinarie beskattningen på grund av att skatteförhöjning normalt inte påförs om felaktighet har rättats efter skriftväxling med den skattskyldige och denne har vitsordat oriktigheten.

148 Vissa utländska . . .

I de länder vilkas administrativa sanktion utgörs av bötesstraff är förutsättningarna för och verkningarna av frivillig rättelse annorlunda utformade än i svensk rätt. 1 det följande skall rättstillämpningen i dessa länder behandlas något mer ingående.

Danmark Inom direkt beskattning får frivillig rättelse av skattskyldig i rättstillämpningen inte till följd att denne helt undgår ansvar för felaktighet i meddelande till beskattningsmyndighet. Däremot beaktas rättelsen som en förmildrande omständighet och inverkar på straffmätningen. I skattedepartementets tescirkulär den 7 december 1977 till ledning for straffmätningen vid administrativ lagföring av överträdelser av 13 § skattekontrolloven föreskrivs att bötesstraffet i nu avsedda fall skall bestämmas till en tredjedel av vad som annars skulle ha utgått. Vid indirekt beskattning har frivillig rättelse i princip samma verkan som inom direkt beskattning. Rättstillämpningen skiljer sig så till vida åt att bötesstraffet i nu avsedda fall inom indirekt beskattning sätts ned till hälften av vad annars skulle ha utgått.

Tyskland Reglerna om frivilligt tillbakaträdande från skattebrott är olika utformade för uppsåtligt resp. grovt oaktsamt skatteundandragande. För straffrihet för uppsåtligt skatteundandragande gäller enligt 371 § AO att den som har gjort sig skyldig till sådant brott skall ha rättat eller kompletterat tidigare lämnad oriktig resp. ofullständig uppgift eller meddelat uppgift som han tidigare har utelämnat. straffrihet för uppsåtligt brott inträder dock endast om nu avsedd åtgärd har vidtagits 1. a) innan tjänsteman vid skattemyndighet har inställt sig hos den skattskyldige för skattemässig granskning eller för förundersökning av skattebrott (Steuerstraftat eller Steuerordnungswidrigkeit), b) innan gärningsmannen eller företrädare för honom har underrättats om att straff- eller Bussgeldförfarandet har inletts på grund av brottet (jfr avsnittet 3.1.5 i bilagan). 2. gärningen vid tidpunkten för gämingsmannens tillbakaträdande inte var helt eller delvis upptäckt och gärningsmannen visste detta eller vid en förnuftig bedömning av sakläget måste ha räknat med detta. Har effekt på grund av brottet inträtt krävs for straffrihet att undandraget belopp betalas in inom den tid som föreskrivs för honom. Penningbot för grovt oaktsamt skatteundandragande skall enligt 378§ tredje stycket AO inte fastställas om gärningsmannen har rättat eller kompletterat tidigare lämnad oriktig resp. ofullständig uppgift eller meddelat uppgift som han tidigare har utelämnat innan han eller företrädare för honom har underrättats om att straff- eller Bussgeldförfarande har inletts på grund av brottet. Därjämte krävs för ansvarsfrihet att undandraget belopp betalas in inom föreskriven tid.

Vissa utländska . . . 149

Österrike

Den som har gjort sig skyldig till skattebrott kan enligt 29 § FinStrG undgå straffansvar härför om han till behörig skattemyndighet rättar brist i uppgiftslämnandet (Verfehlung) så att en riktig beskattning kan åsättas och i samband därmed betalar in den skatt som har dragits undan. Straffrihet vid sådan rättelse är enligt samma lagrum dock utesluten l. om vid tidpunkten för rättelsen straffrättsliga åtgärder för att beivra överträdelsen (Verfolgungshandlungen) har vidtagits gentemot gärningsmannen eller annan som har medverkat i brottet, 2. om vid tidpunkten för rättelsen gärningen helt eller delvis är upptäckt och detta är känt för den som gör rättelsen, 3. om vid Skatterättslig revision av räkenskaper (linanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen) frivillig rättelse av uppsåtligt skattebrott inte har gjorts redan vid den tidpunkt då granskningen inleddes. Den sistnämnda inskränkningen av straffriheten vid frivillig rättelse skall belysas något i det följande. Skatterättslig revision anses i nu förevarande sammanhang inte ha inletts vid utfärdandet av revisionsförordnandet eller ens då detta företes den som berörs därav utan först då denne anmodas att lägga fram sina räkenskaper. Först då känner denne till vilken tidsperiod, vilka skatteslag och vilka räkenskaper som granskningen avser. Det saknar betydelse för frågan om stratfrihet om arbetet med granskningen faktiskt börjar vid denna tidpunkt eller senare. Rättelsen måste klart ange vari överträdelsen består. Uppger skattskyldig t. ex. att han har hållit försäljning av varor och visst slag utanför sin skatteredovisning fritar denna rättelse honom inte från ansvar för undanhållna intäkter avseende annat varuslag. Från huvudregeln att frivillig rättelse vid skatterättslig revision skall ha gjorts redan före den tidpunkt då granskningen inleddes för att medföra straffrihet finns två undantag. Det ena avser rättelse vid oaktsamt skattebrott av felaktighet som inte har upptäckts av granskaren. Det andra gäller rättelse av felaktighet vid såväl uppsåtligt som oaktsamt skattebrott där oriktigheten rör sådan uppgift som inte är föremål för granskning på grund av revisionsförordnandet.

3.2.7 Bevis/trav För beslut om administrativ sanktion krävs enligt vissa av bestämmelserna i de nu förevarande rättssystemen att uppgiftsskyldigheten enligt skatteeller avgiftsförfattningarna på närmare angivet sätt skall ha åsidosatts. Bevisbördan beträffande denna förutsättning vilar på det allmänna. Den kan inte vältras över på uppgiftslämnaren. I de länder vilkas administrativa sanktioner har konstruktionen av tillägg till resp. förhöjning av skatt gäller i princip samma beviskrav för sanktion som för efterbeskattning. I Norge kan beviskraven vid tillämpningen av bestämmelserna om tilleggsskatt resp. -avgift till och med sägas vara stränga-

150 Vissa utländska .

re än så eftersom tillegget anses vara en straffliknande reaktion. I de länder vilkas administrativa sanktioner har formen av bötesstraff ställs beträffande den nu förevarande förutsättningen samma stränga krav på bevisningen som tillämpas inom straffprocessen. Ett sakförhållande anses bevisat endast om det inte finns någon fömuftig anledning att betvivla dess existens. Finns det utrymme för tvivel skall detta bedömas till den misstänktes fördel. De oklara bevislägen som kan uppkomma i sanktionssystem som baseras på skriftligt förfarande är ovanliga i de nu förevarande länderna eftersom muntlig handläggning regelmässigt tillgrips i de fall den skriftliga utredningen inte ger klart belägg för misstanken.

3.2.8 Sankrionsansvaret vid periodiseringsfel Periodiseringsfel behandlas i sanktionshänseende förhållandevis milt i de

nu förevarande rättssystemen. Åtskilliga fall föranleder inte någon reaktion

på grund av att felaktigheten anses vara ursäktlig. Sanktionens storlek i de fall som beivras håller sig i flertalet av länderna dessutom på en relativt låg nivå. I Finland bedöms periodiseringsfel i de fall som lagförs som en mindre bristfállighet. Skatteförhöjning påförs i sådant fall vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen enligt 77 § första stycket 1 )beskattningslagen och sanktionen bör enligt skattestyrelsens anvisningar för förenhetligandet av beskattningen för år 1977 som regel hålla sig inom 2-10 96, dock högst 300 mark eller 2 000 ören. Enligt motsvarande lagrum inom indirekt beskattning nämligen 49 § första stycket a) lagen angående omsättningsskatt får skatten höjas med högst 10 %. Den normala sanktionsnivån i rättstillämpningen ligger sannolikt betydligt lägre. I undantagsfall som t. ex. när felaktighet avser stort belopp och stöder sig på falsk urkund kan den skattskyldiges förfarande bli att bedöma som grovt vårdslöst och därför föranleda Skatteförhöjning, vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen enligt 77 § första stycket 3) beskattningslagen och inom indirekt beskattning enligt 49 § första stycket c) lagen angående omsättningsskatt. I sådant fall ligger reaktionsnivån betydligt högre (jfr. avsnittet 3.1.2 i bilagan). I Norge bedöms periodiseringsfel normalt som ursäktligt och föranleder således inte någon sanktion. Anses den skattskyldige emellertid ha förfarit grovt oaktsamt eller uppsåtligt och är felaktigheten av viss omfattning påförs tilleggsskatt resp. -avgift, I sådant fall bör avgiften enligt riksskattestyrets anvisningar till ledning för rättstillämpningen inom mervärdebeskattningen 19.2.1976, nr 123, tas ut efter 10-20 %. Motsvarande anvisningar inom direkt beskattning innehåller inte några uttalanden om sanktionsnivån vid periodiseringsfel. I Danmark har ligningsrådet efter samråd med Statsskattedirektoratet den danska motsvarigheten till RSV - fastställt vissa riktlinjer som anger de fall inom direkt beskattning i vilka det allmänna bör göra gällande straffansvar endast vid särskilt graverande omständigheter eller med andra ord de fall som i normalfallet inte bör medföra straff. Av periodiseringsfelen undantas därvid från lagföring sådant fel, som inte är väsentligt i förhållande

Vissa utländska . . . 151

till den aktiv-/passivmassa det avser. Med inte väsentligt” förstås därvid normalt att skillnaden mellan det redovisade felaktiga beloppet och det, som rätteligen borde ha tagits upp, är mindre än 5 96 av aktiv-/passivmassan och inte heller överstiger 100000 kr. Regeln tar först och främst sikte på redovisning av varulager, pågående arbeten, varufordringar och varuskulder. För att belysa hur den nu angivna regeln tillämpas lämnas följande exempel. skattskyldig har i sin deklaration angett sina varufordringar till l 200 000 kr. Vid granskning kommer det fram att de borde ha tagits upp till l 260 000 kr. Eftersom skillnaden mellan beloppen, 60 000 kr., är mindre än 5 96 av l 260000 kr. underlåts lagföring beträffande felaktigheten. Hade däremot det i deklarationen uppgivna beloppet varit 5 000 000 kr. i stället för rätteligen 5.110000 kr. beivras oriktigheten trots att skillnaden mellan beloppen understiger 5 % av de verkliga varufordringarna. Till ledning för straffmätningen i de fall av periodiseringsfel inom direkt beskattning som föranleder lagföring finns i de s. k. bötescirkulären vissa riktlinjer. I dessa varierar den rekommenderade storleken av bötesstraffet i förhållande till det skatte- eller avgiftsbelopp som hade kunnat dras undan det allmänna. Anvisningarna är avsedda att tillämpas i normalfallet och får med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet frångås. Enligt de av skattedepartementet i samråd med ligningsrådet utfärdade bötescirkulären bör bötesstraffet vid periodiseringsfel normalt fastställas till, i uppsåtliga fall 150 % av den undandragna inkomst- och förmögenhetsskatten och i fall av grov oaktsamhet 75 96 av angivet belopp. Inom indirekt beskattning underlåts lagföring vid enstaka periodiseringsfel. I de fall som beivras beaktas felaktighetens karaktär som en förmildrande omständighet vid straffmätningen. Uppgift om den normala sanktionsnivån i sådana fall saknas. I Tyskland beivras felaktighet av nu angivet slag normalt inte. När sådant fel upptäcks bereds den skattskyldige tillfälle till att komma in med förklaring och att begära rättelse. Sådan rättelse anses ha tillkommit frivilligt. l de fall som föranleder påföljd bestäms denna med hänsyn till felaktighetens nettoeffekt och sanktionsnivån är avsevärt lägre än den normala. I österrikisk rättstillämpning bedöms periodiseringsfel förhållandevis milt. I regel anses gärningsmannens skuld vara ringa under förutsättning att felet har rättats senast i samband med bokslutets upprättande. Lagföring för skatteundandragande får i sådant fall enligt 25§ första stycket FinStrG underlåtas. I övriga fall beaktas periodiseringsfelets särskilda karaktär vid straffmätningen på så sätt att straffet utmäts med hänsyn till felaktighetens nettoeffekt, dvs. den undandragna skatten minskad med den för höga skatten för påföljande beskattningsperiod.

3.2.9 Sanktionen i de nordiska länderna när höjning av indirekt skatt sänker direkt skatt

Liksom i Sverige förekommer det i de nordiska länderna ett visst samband mellan mervärde- resp. omsättnings- och inkomstbeskattningen på så sätt att en höjning av mervärde- resp. omsättningsskatt med nödvändighet medför att inkomstbeskattningen sänks. Den skattevinst den skattskyldige skulle

152 Vissa utländska . . .

kunna ha uppnått genom att lämna en oriktig uppgift i sin deklaration till mervärde- resp. omsättningsskatt blir då lägre om man tar hänsyn till båda beskattningsområdena än om man ser enbart till det ena. Det nu beskrivna sambandet beaktas inte vid bestämmandet av reaktionsnivån i de nordiska ländernas sanktionssystem.

Statens offentliga utredningar 1982

Kronologisk förteckning

- 55. Översyn av det akatteadmini-uuiivu sanktionssystemet. . Real beskattning. B. . Real beskattning. Bilaga 1-3. B. Bilaga. B. . Real beskattning. Bilaga 4-6. B. . Tandvården under 80-talet. S. De förtroendevalda i kommuner och laudstingskommuner. Kn. Sockernäringen. Jo. . Talböcker-utgivning och spridning. U. . Videoreklamfrågan. Ju. Ny plan- och bygglag. Remissammanstållning. Bo. . Sanering efter industrinedläggningar. Bo. , Den långsiktiga tillgången och efterfrågan på läkararbetakraft. S. . Statlig fondförvaltning m. m. E. . Kommunalföretaget. Kn. . Tillväxt eller stagnation. E. . Internationella företag i svensk industri. l. . Skatt på energi. B. . Skatt på energi. Bilagor. B. . Förvärvsarbete och föräldraskap. A. . Handikappade elever i det allmänna skolväsendet. U. . Kommunerna och näringslivet. Kn. . Ett effektivare vite. Ju. . Svensk amatörboxning och adeverkningarntm Jo. . Fritidsboende. Bo. . Vidgad länsdemokrati. Kn. . Översyn av rättegångsbalken 1. Processen i tingsrätt. Del A. Lagtext och sammanfattning. Ju. 26. Översyn av rättegångsbalken 1. Processen i tingsrätt. Del B. Motiv m. m. Ju. 27. Svensk industri i utlandet. l 28. Löntagarna och kapitaltillväxten 9. E. 29. KOMVUX-kommunal utbildning för vuxna. U. 30. Information om arbetsmiliörisker. A. 31. Information om arbetsmiljörisker. Bilaga l. Värdering av risker i arbetsmiljön. A. 32. Information om arbetsmiljörisker. Bilaga 2. Arbetsmiliöinformatiompåverkan, behov och utbud. A. 33. information om arbetsmiliörisker. Sammandrag. A. 34. Prisutveckling inom bostadsbyggandet och dess orsaker. Del 1. Bo. 35. Prisutveckling inom bostadsbyggandet och dess orsaker. Del 2. Bilagor. Bo. 36. Enklare föräldraförsäkring. S. 37. Kommunal planering i förändring. Kn. 38. Fakta för konsumenter. H. 39. Stöld i butik. Ju. 40. Ägarlägenheter. Ju. 41. Överklagande av kommunala beslut. Kn. 42. Utbildning för hälso- och siukvård vid katastrofer och i krig. S. 43. Språk- och kulturstöd för invandrar- och minoritetsbarn i förskoleåldern. S. . Nytt bilstöd till handikappade. S. . Ortnamns värde och vård. U. 46. Handlingsprogram i handikappfrågor. S. 47. Löntagarna och kapitaltillväxten 10. E. . Försvarsmaktens personalkategorier. Fö. 49. Invandringspolitiken. A. 50. Reviderad tandvårdstaxa. S. . Hästavel och hästanvändning. Jo. 52. En effektivare kreditpolitik. E. 53. E. Kreditpolitiken. Fakta, teorier och erfarenheter. . Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 2. B

Statens offentliga utredningar 1982

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Handelsdepartementet Videoreklamtrågan. [8] Fakta för konsumenter. [38] Ett effektivare vite. [21] Râttegângsutredningen. 1. Översyn av rättegångsbalken 1. Processen i tingsrätt. Del A. Lagtext och sammanfattning. [25] Arbetsmarknadsdepartementet 2. Översyn av rättegångsbalken 1. Processen i tingsrätt. Del B. Förvärvsarbete och föräldraskap. [18] Motiv m. m. [26] Stöld i butik. [39] Utredningen rörande information om risker i arbetsmiljön, 1. Ägarlägenheter. [40] Information om arbetsmiljörisker. [30]2. Information om arbetsmiljörisker. Bilaga 1. Värdering av risker i arbetsmiljön. [31] 3. Information om arbetsmiljörisker. Bilaga 2.ArbetsmiIjö-informa tion-påverkan. behov och utbud. [32]4. Information om arbets- Försvarsdepartementet miljörisker. Sammandrag. [33] Försvarsmaktens personalkategorier. [48] Invandringspolitiken. [49]

Socialdepartementet Bostadsdepartementet Tandvården under 80-talet. [4] Ny plan- och bygglag. Remissammanstâllning. [9] Den långsiktiga tillgången och efterfrågan på läkararbetskraft. Sanering efter industrinedläggningar. [10] [11] Fritidsboende. [23] Enklare föräldraförsäkring. [36] Byggprisutredningen. 1.Prisutveckling inom bostadsbyggandet Utbildning för hälso- och sjukvård vid katastrofer och i krig. och dess orsaker. Del 1.[34]2. Prisutveckling inom bostadsbyg- [42] gandet och dess orsaker. Del 2. Bilagor. [35] Språk- och kulturstöd för invandrar- och minoritetsbarn i försko- Iealdern. [43] Nytt bilstöd till handikappade. [44] Industridepartementet Handlingsprogram i handikappfrågor. [46] Reviderad tandvårdstaxa. [50] Direktinvesteringskommittén. 1.Internationella företag i svensk industri. [15] 2. Svensk industri i utlandet. [27]

Ekonomidepartementet Kommundepartementet Statlig fondförvaltning m. m. [12] Tillväxt eller stagnation. [14] De förtroendevalda i kommuner och landstingskommuner. [5] Kommunalföretaget. [13] Utredningen om löntagarna och kapitaltillväxten. 1.Löntagarna och kapitaltillväxten Kommunerna och näringslivet. [20] 9. (2812.Löntagarua och kapitaltillväxten 10. [47] Vidgad länsdemokrati. [24] Kreditpolitiska Kommunal planering i förändring. [37] utredningen. 1.En effektivare kreditpolitik. [52]2. Överklagande av kommunala beslut. [41] Kreditpolitiken. Fakta, teorier och erfarenheter. [53]

Budgetdepartementet ReaIbeskattningsutredningen. 1. Real beskattning. [1] 2. Real beskattning. Bilaga 1-3. [2] 3. Real beskattning. Bilaga 4-6. [3] Energiskattakommittén. 1.Skatt på energi. [16]2. Skatt på energi. Bilagor. [17] Skattetilläggsutredningen. 1.Översyn av det skatteadrniuuâatuutiva sanktionssystemet 2. [54]2. Översyn av det skattead uiuisuativa sanktionssystemet. Bilaga. [55]

Utbildningsdepartementet Talböcker-utgivning och spridning. [7] Handikappade elever i det allmänna skolväsendet. [19] KOMVUX-kommunal utbildning för vuxna. [29] Ortnamns värde och vård. [45]

Jordbruksdepartementet Sockernäringen. [6] Svensk amatörboxning och skadeverkningarna. [22] Hästavel och hästanvändning. [51]

Anm. Siffrorna inom klammer betecknar utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen.

M nunnan;

1983-UP1U

srocxnoua A

Printedin Sweden,Infotryckab,Malmö 1982.

› å

ISBN 91-38-07255-6

Allmänna IssN 0375-250x.

Förlaget