Skattebrotten

National Library of Sweden

Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2013

Sou4 I 969:•

Skattebrotten

Betänkande avgivet av skattestrafflagutredningei Stockholm 1969

Statens offentliga utredningar 1969

Kronologisk förteckning

1. Faktisk brottslighet bland skolbarn. Esselte. J u . 2. Om sexuallivet i Sverige. Esselte. U. 3. Ny sjöarbetstidslag. Esselte. K. 4. Bostadsrätt. Esselte. J u . 5. Utsökningsrätt IX. Norstedt & Söner. J u . 6. Offentliga tjänstemäns bisysslor. Esselte. C. 7. Kungörelseannonsering. Beckman. J u . 8. Sexualkunskapen på grundskolans högstadium. Esselte. U. 9. A D B inom inskrivningsväsendet. Esselte. J u . 10. Ny gruvlag. Svenska Reproduktions AB. J u . 1 1 . Internationell adoptionsrätt. Norstedt & Söner. J u . 12. Regionmusik. Esselte. U. 13. Förenklad obligationshantering. Esselte. Fi. 14. Filmen- censur och ansvar. Haeggström U. 15. Växtförädlarrätt. Esselte. J o . 16. Lagstiftning om värdepappersfonder m.m. och om stämpelskatt på värdepapper. Esselte. Fi. 17. Nya mynt. Esselte. Fi. 18. Ett renare samhälle. Berlingska Boktryckeriet, Lund. S. 19. Ny valteknik. Esselte. J u . 20. Åmbetsansvaret. Norstedt & Söner. J u . 2 1 . Skogsindustri i södra Sverige. Esselte. I. 22. De svenska hamnarna. Esselte. K. 23. De svenska hamnarna. Bilagor. Esselte. K. 24. Ekonomisystem för försvaret Svenska Reproduktions A B . Fö. 25. Planering och programbudgetering inom försvaret. Esselte. Fö. 26. Skolskjutsarna och trafiksäkerheten. Esselte. K. 27. Länsplanering 1967. Esselte. I. 28. Sexualkunskapen i gymnasiet. Esselte. U. 29. Idrott åt alla. Esselte. H. 30. Skogsbeskattningen. Esselte. Fi. 3 1 . Olja i beredskap. Svenska Reproduktions A B . H. 32. Skogstillstånd och skogsvårdsåtgärder Esselte. J o . 33. Militära tjänstgöringsåldrar. Esselte. Fö. 34. Medicinska och psykologiska aspekter på åldrande m.m. Esselte. Fö. 35. Bättre utbildning för handikappade. Esselte. S. 36. Läkemedelsindustrin. Esselte. Fi. 37. Utbildning för bibliotek, arkiv och informatik. Almavist M & Wiksell, Uppsala. U. 38. Yttrandefrihetens gränser. Norstedt & Söner. J u . 39. Taxesystemet i Postverkets tidningsrörelse. Esselte. K 40. Frivilligförsvaret 2. Hemvärnet. Esselte. Fö. 4 1 . Domstolsväsendet III. Fullföljd av talan m.m. Haeggström. J u . 42. Skattebrotten. Norstedt & Söner. Fi.

A n m . Om särskild tryckort ej anges är tryckorten Stockholm.

Statens offentliga utredningar 1969:42 Finansdepartementet

Skattebrotten

Betänkande avgivet av skattestrafflagutredningen Stockholm 1969

Stockholm 1969, Kungl. Boktryckeriet P A Norstedt & Söner

Innehåll

Skrivelse till Statsrådet och chefen för finansdepartementet

9 Förslag till Skattebrottslag

11 Förslag till Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956: 623)

13 Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1908: 128) angående bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar . . Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1933: 395) om ersättningsskatt Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1941: 416) om arvsskatt och gåvoskatt Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1943: 44) om kupongskatt Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1958: 295) om sjömansskatt Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1968: 430) om mervärdeskatt Förslag till Lag om ändring i uppbördsförordningen (1953: 272) Förslag till Lag om ändring i förordningen (1959: 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1941: 251) om särskild varuskatt Förslag till Förordning om ändring i SOU 1969: 42

25 28

förordningen (1943:477) om skatt å vissa pälsvaror

33 Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1948:85) om försäljningsskatt

34 Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1953: 396) om accis å fettemulsion m. m

34 Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1953: 397) angående avgift för fettvaror som användas för framställning av fettemulsion m. m. . . Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1956:545) angående omsättningsskatt å motorfordon i vissa fall Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1957: 262) om allmän energiskatt Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1960: 253) om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1960: 258) om utjämningsskatt å vissa varor Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1961: 372) om bensinskatt Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1961: 394) om tobaksskatt Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1961: 653) om brännoljeskatt Förslag till Förordning om ändring i stämpelskatteförordningen (1964: 308)

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1964: 352) om gasolskatt Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1966: 21) om särskild skatt på motorbränslen Förslag till Lag om ändring i förordningen (1959:552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m. m Förslag till Lag om ändring i förordningen (1967: 340) med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område

47 Förslag till lag om ändring i förordningen (1967: 139) om obligatorisk statsplombering av utsädesvara och om växtförädlingsavgift

48 I

51 Utgångspunkter och riktlinjer

Kapitel 1 Direktiven Kapitel 2 Översikt av skatte- och avgiftsområdet 2.1 2.2

4 Inledning Skatter inom länsstyrelsernas förvaltningsområde 2.2.1 Statlig inkomstskatt, allmän kommunalskatt och statlig förmögenhetsskatt 2.2.2 Ersättningsskatt 2.2.3 Utskiftningsskatt 2.2.4 Skogsvårdsavgift 2.2.5 Sjömansskatt 2.2.6 Kupongskatt 2.2.7 Mervärdeskatt Taxeringsförfarandet 2.3.1 Uppgiftsskyldigheten . . . . 2.3.2 Kontrollverksamheten . . 2.3.3 Taxeringsprocessen .... Uppbördsförfarandet 2.4.1 Debitering och uppbörd . . 2.4.2 Restavgift och anstånd med inbetalning av skatt m. m 2.4.3 Arbetsgivares ansvarighet för arbetstagares skatt . .

51 53

2.5 Skatter inom kontrollstyrelsens förvaltningsområde 2.5.1 Punktbeskattningen .... 2.5.2 Debitering och uppbörd . . 2.6 Vissa övriga skatter 2.6.1 Arvsskatt och gåvoskatt . . 2.6.2 Fordonsskatt 2.6.3 Bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter 2.6.4 Hundskatt 2.6.5 Särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper 2.7 Avgifter inom riksförsäkringsverkets förvaltningsområde 2.7.1 De olika socialföroäkringsavgifterna 2.7.2 Vissa övriga avgifter . . . . 2.7.3 Debitering och uppbörd . . 2.8 Avgifter inom statens jordbruksnämnds förvaltningsområde m. m. 2.8.1 Jordbruksregleringen . . . . 2.8.2 Fiskregleringen 2.9 Skatter och avgifter inom generaltullstyrelsens förvaltningsområde

67 67 73 74 74 75

76 76

76 77 77 80 80 82 83 84

53 54

55 56 56 56 57 57 58 60 60 61 64 64 65

Kapitel 3 Det skattestraffrättsliga påföljdssystemet 3.1 Historisk översikt 3.2 Gällande rätt 3.2.1 Skattestrafflagen 3.2.2 Vissa specialstraffrättsliga bestämmelser 3.2.3 Straffbestämmelser angående punktskatter 3.2.4 Straffbestämmelser angående vissa särskilda skatter 3.2.5 Straffbestämmelser angående arbetsgivaravgifter . . 3.2.6 Straffbestämmelser angående regleringsavgifter . . 3.2.7 Straffbestämmelser angående införsel och utförsel av varor 3.3 Brottspåföljdernas tillämpning . .

99 99

Kapitel 4 Utländsk ämpning

86 86 90 90 93 95 97 98 98

67 67

rätt och

rättstill-

SOU 1969: 42

4.1 4.2

4.4 4.5

4.6 Inledning Finland 4.2.1 Beskattningssystemet . . . . 4.2.2 Sanktionssystemet 4.2.3 Rättstillämpningen Norge 4.3.1 Beskattningssystemet . . . . 4.3.2 Sanktionssystemet 4.3.3 Rättstillämpningen Danmark Förbundsrepubliken Tyskland . . 4.5.1 Beskattningssystemet 4.5.2 Sanktionssystemet 4.5.3 Det processuella förfarandet England

Kapitel 5 Reformbehov 5.1 5.2

117 118 119

Vissa motionsyrkanden m . m . . . 119 Undersökningsresultat m. m. . . 120 5.2.1 Domsundersökningen . . . . 121 5.2.2 Deklarationsundersökningen 122 5.2.3 Prövningsnämndsundersökningen 123 5.2.4 Kategorigranskningarna . . 123 5.2.5 Länsstyrelseenkäten . . . . 125 5.2.6 Vissa övriga synpunkter . . 127 5.2.7 Den sociologiska undersökningen 128 Sammanfattning 129

Kapitel 6 Riktlinjer 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5

100 100 100 102 105 107 107 108 112 113 114 114 115

för en reform

..

130 Inledande synpunkter 130 Utredningsarbetets omfattning . . 131 Upplysning och service 132 En administrativ sanktionsform 133 Det straffrättsliga påföljdssystemet I35 6.5.1 Allmänna synpunkter . . 135 6.5.2 Den lagtekniska utformningen 136 6.5.3 Brottsbalken eller specialstraff rättslig lagstiftning . . 136

I I Det administrativa sanktionssystemet 139 Kapitel 7 Skatte- och avgiftstillägg 7.1 7.2

Inledning Utredningen

SOU 1969: 42

. . 139 139 140

7.2.1 7.2.2 7.2.3 7.2.4

7.2.5 Inledande synpunkter . . 140 Allmän motivering 141 Skattetillägg enligt taxeringsförordningen 142 Skattetillägg enligt mervärdeskatteförordningen och förfarandeförordningen 147 Avgiftstillägg enligt avgiftsförordningen 147

I I I Det straffrättsliga påföljdssystemet 149 Kapitel 8 Tillämpningsområdet 8.1 8.2

149 Gällande rätt 149 Utredningen 150 8.2.1 Inledning 150 8.2.2 Inkomst- och förmögenhetsskatter 150 8.2.3 Generell indirekt beskattning 151 8.2.4 Punktskatter 151 8.2.5 Skatter inom allmän domstols m. fl. verksamhetsområden 152 8.2.6 Socialförsäkringsavgifter 153 8.2.7 Prisregleringsavgifter . . . . 154 8.2.8 Tullar och därmed jämförliga skatter och avgifter . . 154 8.2.9 Hänvisningsbestämmelsen 155

Kapitel 9 Det centrala skattebrottets utformning 157 9.1 Vissa tidigare anförda synpunkter 157 9.2 Utredningen 159 Kapitel 10 Bötessystemet

10.1 Gällande bestämmelser 10.2 Vissa tidigare uttalanden 10.3 Utredningen

163 163 164

Kapitel 11 Brottsbeskrivningarna

....

11.1 De objektiva förutsättningarna . . 11.1.1 Utsagan 11.1.2 Utsagans innehåll 11.1.3 Farerekvisitet 11.2 De subjektiva förutsättningarna 11.2.1 Uppsåt 11.2.2 Grov oaktsamhet

167 167 171 173 179 179 181 5

11.2.3 Villfarelse 185 11.2.4 Sammanfattning 186 11.3 Underlåtenhetsbrott 187 11.3.1 Gällande rätt 187 11.3.2 Tidigare anförda synpunkter 188 11.3.3 Utredningen 188 11.4 Vissa övriga frågor 190 11.4.1 Medverkan till brott 190 11.4.2 Brottsrubriceringar och straffskalor 194 11.4.3 Frivillig rättelse 196 11.4.4 Preskription 200 11.5 Brott mot uppbördssystemet . . . . 202 11.5.1 Allmänna synpunkter . . 202 11.5.2 Utredningen 203 Kapitel 12 Förundersökning

m. m. . . 207

12.1 Inledning 207 12.2 Uppdagandet av skattebrott 208 12.2.1 Allmänt 208 12.2.2 Taxeringsnämndsordförandens anmälningsskyldighet 208 12.2.3 Förste taxeringsintendentens anmälningsskyldighet 208 12.2.4 Taxeringsrevision och handräckning m. m 209 12.2.5 Kontrollstyrelsens och riksförsäkringsverkets kontrollverksamhet 209 12.3 Utredningen 210 12.3.1 Allmänt 210 12.3.2 Lokala skattemyndighetens anmälningsskyldighet 211 12.3.3 Förste taxeringsintendentens anmälningsskyldighet 211 12.3.4 Länsstyrelsens, kontrollstyrelsens och riksförsäkringsverkets anmälningsskyldighet 211 12.3.5 Den ökade revisionsverksamheten 212 12.4 Förundersökningen 212 12.4.1 Allmänt 212 12.4.2 Polisväsendets organisation 213 12.4.3 Åklagarväsendets organisation 213 12.4.4 Nuvarande specialisering 6

inom polis- och åklagarväsendet 214 12.5 Utredningen 215 12.5.1 Åklagarens inträde som undersökningsledare . . . . 215 12.5.2 Allmänt om specialisering 215 12.5.3 Specialiseringen inom polisväsendet 216 12.5.4 Specialiseringen inom åklagarväsendet 217 12.5.5 De ökade möjligheterna att använda tvångsmedel 219 12.6 Övriga frågor 220 12.6.1 Samarbetet mellan skattemyndigheterna och polis-/ åklagarmyndigheterna . . 220 12.6.2 Utredningen 221 12.6.3 Specialutbildningen . . . . 222 12.6.4 Utredningen 222

IV

223 Specialmotivering

Kapitel 13 Särskilda författningar

....

13.1 13.2 13.3

Förslag till skattebrottslag . . . . 223 Förslag om ändring i T F 234 Förslag till ändring i förordningen om arvsskatt och gåvoskatt 242 13.4 Förslag till ändring i förordningen om kupongskatt 243 13.5 Förslag till ändring i förordningen om sjömansskatt 243 13.6 Förslag till ändring i MF 243 13.7 Förslag till ändring i U F 244 13.8 Förslag till ändring i F F 244 13.9 Förslag till ändring i förordningen om accis å fettemulsion m. m 245 13.10 Förslag till ändring i förordningen angående avgift för fettvaror som användes för framställning av fettemulsion m. m. 245 13.11 Förslag till ändring i förordningen om allmän energiskatt . . 245 13.12 Förslag till ändring i förordningen om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker 245 SOU 1969: 42

13.13 Förslag till ändring i förordningen om brännoljeskatt 245 13.14 Förslag till ändring i stämpelskatteförordningen 245 13.15 Förslag till ändring i AVGF .. 246 13.16 Förslag till ändring i förordningen med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område 246 13.17 Förslag till ändring i förordningen om obligatorisk statsplombering av utsädesvara och om växtförädlingsavgift 247 V

Sammanfattning

249 Bilagor 1 Domsundersökningen 255 2 Deklarationsundersökningen . . . . 258 3 Prövningsnämndsundersökningen 261 4 Länsstyrelseenkäten 262 5 Den sociologiska undersökningen 264 6 Storleken av skattetillägg i vissa fall 270 7 Diagram 271

SOU 1969: 42

Förkortningsregister AVGF

BrB CFU FF

HD KL KR MF NJA PN

8 Förordningen den 18 december 1959 (nr 552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m. m. Brottsbalken. Centrala folkbokförings- och uppbördsnämnden. Förordningen den 3 april 1959 (nr 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning. Högsta domstolen. Kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370). Kammarrätten. Förordningen den 6 juni 1968 om mervärdeskatt (nr 430). Nytt juridiskt arkiv, avd. I. Prövningsnämnd.

RB RÅ RR SKSL SOU TF TK Ti TN To UF VSL

Rättegångsbalken. Riksåklagaren. Regeringsrätten. Skattestrafflagen den 11 juni 1943 (nr 313). Statens offentliga utredningar. Taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623). Taxeringskungörelsen den 27 juni 1957 (nr 513). Taxeringsintendent. Taxeringsnämnd. Taxeringsnämndsordförande. Uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272). Lagen om straff för varusmuggling den 30 juni 1960 (nr 418).

SOU 1969: 42

Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet Genom beslut den 3 december 1965 bemyndigade Kungl. Maj:t chefen för finansdepartementet att tillkalla högst fem sakkunniga med uppdrag att överse skattestrafflagstiftningen och därmed jämförlig lagstiftning. Med stöd av detta bemyndigande tillkallade chefen för finansdepartementet såsom sakkunniga numera lagmannen Stig Jungefors, ordförande, ledamoten av riksdagens första kammare, häradshövdingen Erik Alexanderson, ledamoten av riksdagens andra kammare, metallarbetaren Valter Kristenson, numera taxeringsdirektören Erik Johansson och professorn Hans Thornstedt. Att såsom experter biträda utredningen förordnades samtidigt chefsåklagaren Lennart Asplund, avdelningschefen Hans Järnbrink och avdelningsdirektören Erik Thelander. Såsom experter har vidare förordnats, från och med den 24 januari 1966 numera statsrådet Carl Lidbom och departementssekreteraren Ingmar Fries, från och med den 1 mars 1966 numera kammarrättsrådet Sverker Widmark, från och med den 9 februari 1967 numera kanslirådet Sven Gunnarsson och från och med den 4 april 1967 redaktören James Engman. Till sekreterare åt utredningen förordnades den 24 januari 1966 hovrättsassessorn Anders Nordenadier samt till biträdande sekreterare från och med den 1 februari 1968 kammaråklagaren Gösta Welander och

från och med den 7 maj 1968 regeringsrättssekreteraren Sten Bergh. Sedan Lidbom erhållit begärt entledigande från sitt uppdrag har departementsrådet Olof Börjeson den 7 juli 1969 förordnats som expert åt utredningen. De sakkunniga har antagit benämningen skattestrafflagutredningen. Utredningen har den 29 april 1968 efter remiss avgivit utlåtande över ett av särskilt tillkallade sakkunniga avlämnat betänkande med förslag till lag om skyldighet att föra räkenskaper m. m. (SOU 1967: 49). Utredningen har efter medgivande från departementschefen låtit statistiska centralbyrån utföra en sociologisk intervjuundersökning om skattestrafflagstiftningens ställning och funktion i allmänhetens medvetande m. m. Representanter för utredningen har efter medgivande från departementschefen under tiden den 10—13 samt den 17—19 juni 1968 företagit resor till Finland och Norge för att närmare studera de skatterättsliga sanktionssystemen i dessa länder. Utredningens ledamöter, experter och sekreterare har den 3 juni 1969 sammanträffat med representanter för olika verk och myndigheter och därvid fått tillfälle att ta del av synpunkter på frågan om införandet av ett administrativt sanktionssystem på skatte- och avgiftsområdet. Utredningen får härmed överlämna sitt betänkande Skattebrotten.

Stockholm den 27 oktober 1969

Stig Jungefors Erik Erik

Alexanderson Johansson

Valter Kristenson Hans Thornstedt Anders Nordenadier Gösta Welander Sten Bergh

SOU 1969: 42

Författningsförslag

Förslag till Skattebrottslag Härigenom förordnas som följer. 1§. Denna lag gäller om särskild föreskrift därom meddelas i författning angående skatt eller allmän avgift. 2§. Den som i deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift uppsåtligen lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen domes, om gärningen innebär fara för att skatt eller avgift undandrages det allmänna, för skatte- eller avgiftsbedrägeri till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter. Detsamma gäller om skatt- eller avgiftsskyldig underlåter att avgiva i lag eller annan författning föreskriven utsaga som avses i första stycket med uppsåt att därigenom undandraga det allmänna skatt eller avgift och underlåtenheten innebär fara härför. 3§. Är brott som avses i 2 § att anse som grovt skall för grovt skatte- eller avgiftsbedrägeri dömas till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande huruvida brottet är grovt skall särskilt beaktas om gärningsmannen begagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller om brottet avsett betydande värde eller eljest varit av stor omfattning. 4§. Den som av grov oaktsamhet begår gärning som avses i 2 § första stycket dömes för vårdslös skatte- eller avgiftsutsaga till böter eller fängelse i högst två år. I ringa fall dömes ej till ansvar. 5§. Den som i deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid beräkning av preliminär skatt eller avgift uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen dömes, om gärningen innebär fara för att skatt eller avgift undandrages det allmänna, för osann uppbördsutsaga till böter eller fängelse i högst sex månader. SOU 1969: 42

Detsamma gäller den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen om förhållande som har betydelse för skyldighet att verkställa skatteavdrag eller för prövning av fråga om anstånd med inbetalning av skatt eller avgift. I ringa fall dömes ej till ansvar. 6|. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att verkställa skatteavdrag för betalning av annans skatt dömes för underlåtenhet att innehålla skatt till böter eller fängelse i högst ett år. I ringa fall dömes ej till ansvar. 7§. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att inbetala skatt som innehållits för annan dömes för uppbördsbrott till böter eller fängelse i högst ett år. Är uppsåtligen begånget brott med hänsyn till att osann uppgift lämnats i fråga om storleken av verkställt skatteavdrag eller eljest att anse som grovt dömes till fängelse i högst två år. I ringa fall dömes ej till ansvar. 8§. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att föra och bevara räkenskaper eller anteckningar för fullgörande av deklarations- eller annan uppgiftsskyldighet och därigenom omöjliggör eller försvårar uppgiftsskyldighetens fullgörande eller kontrollen därav dömes för räkenskapsförsummelse till böter eller fängelse i högst två år, om ej gärningen är belagd med straff i brottsbalken. I ringa fall dömes ej till ansvar. 9§Har någon som ådragit sig ansvar för brott enligt 2—5 § frivilligt rättat osann uppgift eller eljest frivilligt vidtagit åtgärd som medfört att skatt eller avgift icke undandrages det allmänna, dömes han ej till ansvar. 10 §. Är brott som avses i 2 § att anse som ringa må åklagare ej väcka åtal med mindre det av särskilda skäl finnes påkallat ur allmän synpunkt.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. 2. Genom denna lag upphävs skattestrafflagen den 1 juli 1943 (nr 313). 3. Den gamla lagen tillämpas för gärning avseende skatt eller avgift som påförts eller erlagts eller, om uppgiftsskyldigheten rätt fullgjorts, bort påföras eller erläggas före ikraftträdandet.

12 SOU 1969: 42

Förslag till Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956: 623) Härmed förordnas i fråga om taxeringsförordningen (1956: 623) 1 dels att 98 § 1 och 2 mom., 105 § 2 mom., 115 och 117—121 §§, 171 § 1 mom. samt 186 § skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas nya bestämmelser, 105 § 3 mom. och 116 a— 116 h § samt närmast före 116 a § en ny rubrik av nedan angivna lydelse, dels att till förordningen skall fogas en bilaga med särskilda bestämmelser för beräkning av skattetillägg enligt 116 a § av nedan angivna lydelse. {Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

98 §. 1 mom. Talan mot kammarrättens utslag i mål rörande taxering föres hos Kungl. Maj:t genom besvär, vilka skola vara inkomna till finansdepartementet inom två månader efter det klaganden erhållit del av kammarrättens utslag. 2 mom. Talan rörande Utan tillstånd Prövningstillstånd må

1 mom. Talan mot kammarrättens utslag i mål rörande taxering eller skattetillägg föres hos Kungl. Maj:t genom besvär, vilka skola vara inkomna till finansdepartementet inom två månader efter det klaganden erhållit del av kammarrättens utslag. 500 kronor. 50 000 kronor. Kungl. Maj:ts beslut. Talan rörande skattetillägg får särskilt komma under Kungl. Maj:ts prövning endast efter tillstånd som avses i tredje stycket.

105 §. 2 mom. Bestämmelserna i 1 mom. skola 2 mom. Om kammarrätten eller Kungl. hava motsvarande tillämpning å prövningsMaj:t vid prövning av anförda besvär enligt nämnd; dock skall, därest hos prövningsdenna förordning finner att skattetillägg utnämnd i län fråga uppkommer om vidtaräknats till för högt belopp eller medför gande av här ovan omförmäld åtgärd beprövningen befrielse från eller nedsättning träffande taxering inom annat prövningsdiav taxering, skall därav föranledd ändring strikt än det, som besvären angå, ärendet i av skattetillägg ske. hela dess vidd överlämnas till avgörande av den mellankommunala prövningsnämnden. i Senaste lydelse av 98 § 1 och 2 mom. se 1958: 85, av 105 § 2 mom. se 1958: 87, av 115 och 117 §§ se 1956:623, av 118 § se 1965:753, av 119 och 120 §§ se 1956:623, av 121 § se 1961: 340 samt av 171 och 186 §§ se 1956: 623. SOU 1969: 42

{Nuvarande lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

3 mom. Bestämmelserna i 1 och 2 mom. skola hava motsvarande tillämpning å prövningsnämnd; dock skall därest hos prövningsnämnd i län fråga uppkommer om vidtagande av här ovan omförmäld åtgärd beträffande taxering inom annat prövningsdistrikt än det, som besvären angå, ärendet i hela dess vidd överlämnas till avgörande av den mellankommunala prövningsnämnden. 115 §• Eftertaxering må icke ske med mindre Eftertaxering må icke ske med mindre fråga därom prövats inom fem år efter det fråga därom prövats inom fem år efter det år, då taxeringen rätteligen bort verkställas år, då taxeringen rätteligen bort verkställas i första instans. Har den skattskyldige avli- i första instans. dit, åsättes eftertaxering hans dödsbo, dock Även efter den i första stycket angivna att sådan eftertaxering icke må ske med tiden må skattskyldig som åtalats för brott mindre fråga därom prövats inom två år enligt skattebrottslagen åsättas eftertaxering efter utgången av det kalenderår, under vil- för vad som enligt åtalet undgått taxering. ket bouppteckning efter honom blivit ingi- Sådan eftertaxering må icke ske med mindven för registrering. re fråga därom prövats före utgången av året efter det under vilket den skattskyldige åtalats. Ogillas åtalet skall den med stöd av detta stycke åsatta ef ter taxeringen undanröjas av prövningsnämnden. Har den skattskyldige avlidit, åsättes eftertaxering hans dödsbo, dock att sådan eftertaxering icke må ske med mindre fråga därom prövats inom två år efter utgången av det kalenderår, under vilket bouppteckning efter honom blivit ingiven för registrering. XIV a

Om skattetillägg

116 a §. Skattetillägg utgår vid inkomsttaxering eller förmögenhetstaxering, 1) då skattskyldig i uppgift eller annan upplysning, avgiven till ledning vid taxeringen, lämnat oriktigt meddelande och detta föranlett eller, om det följts, skulle ha föranlett att den skattskyldige eller med honom samtaxerad person icke blivit taxerad eller blivit för lågt taxerad, 2) då självdeklaration frångås med stöd av 21 §, 3) då självdeklaration ej avgivits trots 14

SOU 1969: 42

{Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

anmaning och inkomsten därför uppskattats med stöd av sistnämnda paragraf, 4) då självdeklaration, som skall avgivas utan anmaning, ej avlämnats eller avlämnats efter utgången av den i 34 § 1 eller 2 mom. föreskrivna tiden, samt 5) då skattskyldig trots anmaning icke med underskrift fullständigat avlämnad självdeklaration. Skattetillägg enligt 3) eller 5) skall undanröjas av prövningsnämnden därest den skattskyldige inkommer med behörig deklaration inom ett år efter taxeringsåret.

116 b §. Skattetillägg beräknas med ledning av de vid denna förordning som bilaga fogade särskilda bestämmelserna. Skattetillägg tillfaller statsverket.

Skattetillägg omständigheter

116 c §. må eftergivas föreligga.

då särskilda

116 d §. Den lokala skattemyndigheten beslutar om skattetillägg vad avser taxering som fastställts av taxeringsnämnd. Prövningsnämnden beslutar om skattetillägg vid eftertaxering.

116 e §. Har besvär anförts över taxering som åsatts av taxeringsnämnd, må den lokala skattemyndigheten överlämna frågan om skattetillägg vid taxeringen till taxeringsintendent. Fråga om skattetillägg varom i 116 d § första stycket sägs skall avgöras av lokal skattemyndighet före den 15 december taxeringsåret. Innan beslut fattas om påföring av skattetillägg skall den skattskyldige där hinder ej möter erhålla tillfälle yttra sig. SOU 1969: 42

{Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

116 f §. Talan i fråga om beslut om skattetillägg, som lokal skattemyndighet påfört eller bort påföra, föres genom besvär hos prövningsnämnden. Skattskyldigs besvär skall vara inkomna till prövningsnämndens kansli senast den 1 mars året efter taxeringsåret om beslut meddelas i debetsedel på slutlig skatt som den skattskyldige erhållit före taxeringsårets utgång och eljest inom två månader efter det han fått del av beslutet. Taxeringsintendent äger hos prövningsnämnden yrka påföring av skattetillägg. För taxeringsintendent talan i fråga om taxering eller eftertaxering, skall talan om skattetillägg föras i samband därmed. I övrigt gäller i fråga om skattetillägg i tillämpliga delar vad i denna förordning föreskrives rörande besvär över taxeringsnämnds beslut om taxering och handläggning hos prövningsnämnd av sådana besvär. 116 g §. Talan mot prövningsnämnds beslut och kammarrättens utslag om skattetillägg må föras genom besvär. Därvid gäller i tillämpliga delar vad i denna förordning föreskrives rörande besvär över prövningsnämnds beslut och kammarrättens utslag i mål om taxering. 116 h §. Närmare föreskrifter om åsättande av skattetillägg samt om befrielse från sådant tillägg meddelas av Kungl. Maj:t eller myndighet, som Kungl. Maj:t bestämmer. 117 §• Innehållet i i fråga. Vad som avsedda ändamålet. Ej heller är offentligt. Bryter någon mot vad ovan i denna paraDen som bryter mot föreskrift i denna graf är stadgat, straffas med dagsböter eller paragraf dömes till böter eller fängelse i fängelse i högst sex månader, där ej gärhögst sex månader, om ej gärningen är beningen är belagd med straff i strafflagen. lagd med straff i brottsbalken. 16

SOU 1969: 42

{Nuvarande

{Föreslagen

lydelse)

lydelse)

§. Om ansvar i vissa fall för den, som lämnat oriktig uppgift i självdeklaration eller till sådan deklaration hörande handling eller i särskild uppgift angående renskötsel eller i upplysning, som i 31 § avses, stadgas i skattestrafflagen. Förekommer anledning att brott, som avses i första stycket, förövats, skall förste taxeringsintendenten göra anmälan till åklagare. Det åligger taxeringsnämndens ordförande att underrätta förste taxeringsintendenten om fall, i vilka sådant brott kan misstänkas.

Skattebrottslagen gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser inkomsttaxering eller förmögenhetstaxering enligt denna förordning.

Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall förste taxeringsintendenten göra anmälan till åklagare. Det åligger den lokala skattemyndigheten att underrätta förste taxeringsintendenten om sådan anledning förekommer. Taxeringsnämndens ordförande lämnar på anmodan av lokal skattemyndighet de upplysningar, som kan ha betydelse för myndighetens anmälningsskyldighet.

119 §• Har den, som är pliktig avgiva självdeklaHar den, som är pliktig avgiva självration, till någon, som enligt denna förorddeklaration, till någon, som enligt denna ning är skyldig meddela kontrolluppgift an- förordning är skyldig meddela kontrolluppgående honom, lämnat oriktig upplysning gift angående honom, lämnat oriktig upprörande namn eller andra förhållanden och lysning rörande namn eller andra förhålhar han därvid haft uppsåt att försvåra landen och har han därvid haft uppsåt att uppgiftsskyldighetens behöriga uppgiftsskyldighetens behöriga fullgörande, försvåra fullgörande, dömes till böter, om ej gärstraffes med dagsböter, lägst trettio. ningen är belagd med straff i skattebrottslagen. 120 §• Har någon, ehuru skyldig att utan anmaning avgiva självdeklaration, icke behörigen avlämnat sådan deklaration inom föreskriven tid eller avlämnar han självdeklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen icke är ägnad att ligga till grund för taxering, straffes med böter, högst trehundra kronor. Till påföljd, som i första stycket sägs, skall jämväl dömas 1) den som 2) den som 3) den som ej fullgör honom enligt 37 eller 38 § åliggande skyldighet att utan anmaning avlämna uppgifter till ledning vid annans taxering, 4) den som ej fullgör vad honom åligger på grund av förordnande, som i 40 § sägs, SOU 1969: 42

Den som underlåter att utan anmaning avlämna uppgifter enligt 37 eller 38 § till ledning vid annans taxering dömes till böter.

Till böter högst femhundra kronor dömes eller uppgifter, till beskattning,

3) den som ej fullgör vad honom åligger på grund av förordnande, som i 40 § sägs, 17

{Nuvarande lydelse) 5) den som ej fullgör i 42 § föreskriven skyldighet att utan anmaning avlämna särskilda uppgifter från bostadsförening eller bostadsaktiebolag, 6) den som ej fullgör i 43 § 1 mom., 2 mom. andra och tredje styckena samt 3 mom. föreskriven skyldighet att avlämna uppgifter om utdelningar och räntor, samt 7) den som ej fullgör skyldighet enligt 44 § att lämna uppgift till ledning vid beskattning utom riket. Vad i denna paragraf stadgas äger ej tilllämpning, där gärningen är belagd med straff i strafflagen.

{Föreslagen

lydelse)

4) den som ej fullgör i 42 § föreskriven skyldighet att utan anmaning avlämna särskilda uppgifter från bostadsförening eller bostadsaktiebolag, 5) den som ej fullgör i 43 § 1 mom., 2 mom. andra och tredje styckena samt 3 mom. föreskriven skyldighet att avlämna uppgifter om utdelningar och räntor, samt 6) den som ej fullgör skyldighet enligt 44 § att lämna uppgift till ledning vid beskattning utom riket. / ringa fall dömes ej till ansvar. Vad i denna paragraf föreskrives äger ej tillämpning, om gärningen är belagd med straff i brottsbalken eller i skattebrottslagen.

Finnes försummelse, som avses i denna paragraf, ursäktlig eller eljest ringa, må från straff frias. 121 §• Har någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosatt skyldigheten enligt 20 § första och andra styckena att sörja för och bevara underlag och har han därigenom omöjliggjort eller allvarligt försvårat fullgörande av deklarations- eller uppgiftsskyldighet eller kontroll därav, dömes till dagsböter. Föreligga vid uppsåtligt brott synnerligen försvårande omständigheter, må till fängelse i högst sex månader dömas. Har någon i allmän självdeklaration eller i annan uppgift till ledning för taxering uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift rörande förmögenhet, som skolat upptagas i deklarationen, straffes, där ej gärningen är belagd med straff i skattestrafflagen eller innefattar ämbetsbrott, med böter, högst trehundra kronor.

Har någon i allmän självdeklaration eller i annan uppgift till ledning för taxering uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift rörande förmögenhet, som skolat upptagas i deklarationen, dömes, om ej gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen eller innefattar ämbetsbrott, till böter, högst femhundra kronor.

171 §• 1 mom. Den som i allmän fastighetsdekla1 mom. Den som i allmän fastighetsderation eller i uppgift enligt 136 § 2 mom. klaration eller i uppgift enligt 136 § 2 mom. uppsåtligen eller av grov vårdslöshet lämnat uppsåtligen eller av grov vårdslöshet lämoriktig uppgift ägnad att leda till för låg nat oriktig uppgift, som innebär fara för att taxering, skall, där ej gärningen är belagd taxeringen blir för låg, dömes till böter, om med straff i strafflagen, dömas till dagsböej gärningen är belagd med straff i brottster. balken. 18

SOU 1969: 42

{Nuvarande

{Föreslagen

lydelse)

lydelse)

186 §. Den som i särskild fastighetsdeklaration Den som i särskild fastighetsdeklaration eller i uppgift som i 175 § 3 mom. sägs uppeller i uppgift som i 175 § 3 mom. sägs såtligen eller av grov vårdslöshet lämnat uppsåtligen eller av grov vårdslöshet lämoriktig uppgift, ägnad att leda till för låg nat oriktig uppgift, som innebär fara för att taxering, skall, där ej gärningen är belagd taxeringen blir för låg, dömes till böter, om med straff i strafflagen, dömas till dagsböej gärningen är belagd med straff i brottster. balken. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller vid taxering och vid eftertaxering för år 1970 eller tidigare år. Beträffande gärning avseende skatt för vilken taxering skett eller bort ske före ikraftträdandet gäller 120 § i dess äldre lydelse.

Förslag till Bilaga till taxeringsförordningen (1956: 623) med särskilda bestämmelser för beräkning av skattetillägg enligt 116 a § A. Skattetillägg vid oriktigt meddelande i uppgift eller annan upplysning avgiven till ledning vid taxering. Skattetillägg beräknas på grundval av det belopp, som undgått eller kunde ha undgått beskattning till statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt eller statlig förmögenhetsskatt. 1. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsten eller vid samtaxering summan av de samtaxerades beskattningsbara inkomster, utgår skattetillägg med följande procentsatser av beloppet eller den del därav som påverkat beskattningsbar inkomst: a) för skattskyldig, som avses i 10 § 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt, vid beskattningsbar eller sammanlagda beskattningsbara inkomster av — 14 900 kr 15 000— 34 900 kr 35 000— 69 900 kr 70 000—139 900 kr 140 000— kr

3o/o 6 0/0 10 0/0 15 0/0 20 0/0

b) för skattskyldig, som avses i 10 § 2 mom. a) och b) förordningen om statlig inkomstskatt 20 procent och i 10 § 2 mom. c) och d) nämnda förordning 5 procent. 2. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till kommunal inkomstskatt beskattningsbara inkomsten, utgår skattetillägg med 5 procent av beloppet eller den del därav som påverkat den beskattningsbara inkomsten. 3. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till SOU 1969: 42

statlig förmögenhetsskatt beskattningsbara förmögenheten eller vid samtaxering den sammanlagda beskattningsbara förmögenheten, utgår skattetillägg med följande procentsatser av beloppet eller den del därav som påverkat beskattningsbar förmögenhet och som överstiger skattefritt förmögenhetsbelopp: a) för skattskyldig, som avses i 11 § 1 mom. förordningen om statlig förmögenhetsskatt, vid beskattningsbar eller gemensam beskattningsbar förmögenhet om 100 000—199 900 kr 0,5 o/0 200 000— kr i,'o o/0 b) för skattskyldig, som avses i 11 § 2 mom. förordningen om statlig förmögenhetsskatt, 0,1 procent. B. Skattetillägg då självdeklaration frångåtts med stöd av 21 §. Skattetillägget beräknas på det belopp, som utgör skillnaden mellan den genom uppskattning beräknade inkomsten och inkomsten enligt självdeklarationen eller annat meddelande som den skattskyldige lämnat till taxeringsnämnden och utgår i övrigt med ledning av vad som angives under A. C. Skattetillägg då självdeklaration uppskattats med stöd av 21 §.

icke avgivits trots erhållen anmaning och

inkomst

Skattetillägget beräknas på det belopp, som utgör skillnaden mellan den genom uppskattning beräknade beskattningsbara inkomsten och inkomsten enligt meddelande som den skattskyldige lämnat till taxeringsnämnden och utgår i övrigt med ledning av vad som angives under A. D. Skattetillägg vid försummelse mom. föreskrivna tiden.

att avgiva självdeklaration

inom den i 34 § 1 eller 2

Skattetillägget utgår med 1 procent av den högsta beskattningsbara inkomst som för den skattskyldige fastställts till taxering för inkomstskatt i kommunen samt med 0,3 procent av den del av den beskattningsbara eller gemensamma beskattningsbara förmögenheten som överstiger skattefritt belopp vid förmögenhetsbeskattningen. E. Skattetillägg vid underlåtenhet lämnad deklaration.

att trots anmaning med underskrift fullständiga

av-

Skattetillägg utgår med belopp beräknat enligt D. F. Gemensamma

bestämmelser.

Skattetillägg angives i helt krontal så att öretal bortfaller. Tillägg, som beräknas enligt flera grunder, sammanläggs. Sålunda sammanlagt belopp som underskrider 50 kronor påföres ej.

20 SOU 1969: 42

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1908: 128) angående bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter Härmed förordnas i fråga om förordningen (1908: 128)* angående bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter, dels att 4 § skall erhålla ändrad lydelse, dels att i förordningen införes en ny paragraf, 7 §, av nedan angivna lydelse. {Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

4§. for denna. beräknade bruttoinkomster.

8 mom. Deklaration, varom Avgives icke Om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

7§. Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser bevillningsavgift enligt denna förordning. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. i Senaste lydelse 4 § se 1943: 315.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar Härmed förordnas, att i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar skall införas ny paragraf, 10 §, av nedan angivna lydelse. {Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

10 §. Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. SOU 1969: 42

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1933: 395) om ersättningsskatt Härmed förordnas, att i förordningen (1933: 395) om ersättningsskatt skall införas ny paragraf, 9 §, av nedan angivna lydelse. {Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

9§Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1941: 416) om arvsskatt och gåvoskatt Härmed förordnas, att 65 och 68 §§ förordningen (1941: 416) 1 om arvsskatt och gåvoskatt skall ha nedan angivna lydelse. {Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

65 §. Om ansvar i vissa fall för den, som läntnat oriktig uppgift till bouppteckning eller i deklaration eller annan handling som skall tjäna till ledning vid fastställande av skatt, stadgas i skattestrafflagen.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning,

68 §. Förseelse, varom i 66 § sägs, må av åklagare åtalas allenast efter anmälan av beskattningsmyndigheten, Finnes förseelsen ursäktlig eller eljest ringa, må från straff frias.

Förseelse, varom i 66 § sägs, må av åklagare åtalas allenast efter anmälan av beskattningsmyndigheten. / ringa fall dömes ej till ansvar,

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. 1

Senaste lydelse av 65 § se 1943: 330 och av 68 § se 1958: 562.

22 SOU 1969: 42

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1943: 44) om kupongskatt Härmed förordnas i fråga om förordningen (1943: 44)* om kupongskatt, dels att 16 § skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas en ny paragraf, 16 a §, av nedan angivna lydelse. {Nuvarande

{Föreslagen

lydelse)

lydelse)

16 §. Rörande ansvar för underlåtenhet av styrelse för aktiebolag att fullgöra skyldighet enligt 5, 5 a eller 6 § eller 7 § första stycket första punkten eller 9 § 1 mom. skall 120 § taxeringsförordningen hava motsvarande tillämpning. Har någon i uppgift som avses i 4 § uppsåtligen lämnat oriktigt svar å någon av de därstädes upptagna frågorna eller eljest lämnat vilseledande uppgift, eller har någon efter anmaning enligt 13 § uppsåtligen avgivit oriktig försäkran, straffes med dagsböter eller fängelse i högst sex månader. Ej må någon dömas till ansvar jämlikt denna förordning för det han efter anmaning enligt 13 § avgivit oriktig försäkran, därest han eljest skulle hava röjt att han uppträdde som bulvan i strid mot ett enligt lag gällande förbud.

Skattebrottslagen den .. . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning.

16 a §. Underlåter styrelse för aktiebolag att fullgöra skyldighet enligt 5,5 a eller 6 § eller 7 § första stycket första punkten eller 9 § 1 inom., dömes till böter, högst femhundra kronor, om ej gärningen är belagd med straff i brottsbalken eller skattebrottslagen. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971 och skall äga tillämpning på aktieutdelning, som blivit tillgänglig för lyftning nämnda dag eller senare. Vid tillämpning av 16 § första stycket i dess äldre lydelse skall hänvisningen till 120 § taxeringsförordningen avse sistnämnda paragraf i dess lydelse intill ikraftträdandet av denna förordning. » Senaste lydelse av 16 § se 1968: 609. SOU 1969: 42

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1958: 295) om sjömansskatt Härmed förordnas i fråga om förordningen (1958: 295) om sjömansskatt, dels att 29 § skall upphöra att gälla, dels att 26—28 § skall ha nedan angivna lydelse. {Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

26 §. Har någon lämnat oriktig uppgift till redare om förhållande, som har betydelse för verkställande av avdrag för sjömansskatt, och har han därvid haft uppsåt att åstadkomma att avdrag icke verkställes eller sker med för lågt belopp, eller liar någon i ansökan om jämkning av sjömansskatt eller i annan uppgift uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från sjömansskatt eller till för låg sådan skatt, eller har redare i uppgift enligt 16 § uppsåtligen eller av oaktsamhet, som ej är allenast ringa, lämnat oriktig uppgift, vilken är ägnad att leda till annan beskattning än vederbort för av redaren anställda sjömän, straffes med böter.

Skattebrottslagen den ... gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning,

27 §. 1 mom. Utbetalar redare, som är skyldig verkställa avdrag för sjömansskatt, lön eller annan gottgörelse utan att denna minskats med föreskrivet belopp för gäldande av sjömansskatt och sker detta uppsåtligen eller av oaktsamhet, som ej är allenast ringa, straffes med dagsböter. Fullgör redare icke sin skyldighet att inom föreskriven tid till sjömansskattekontoret inbetala belopp motsvarande det, varmed sjömans lön minskats för gäldande av dennes skatt, och ligger i avseende härå uppsåt eller grov oaktsamhet redaren till last, straffes med dagsböter eller fängelse i högst sex månader.

24 SOU 1969: 42

{Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

2 mom. Fullgör redaren icke behörigen vad honom enligt 19 § första eller andra stycket åligger, straffes med böter, högst 300 kronor.

lydelse)

Fullgör redare icke behörigen vad honom enligt 19 § första eller andra stycket åligger, dömes till böter, högst femhundra kronor, om ej gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen.

28 §.

Den som jämlikt 25 § tagit del av ansökan om jämkning av sjömansskatt eller annan handling, som avlämnats eller tillhandahållits enligt bestämmelserna i denna förordning eller som avlämnats till ledning vid årlig taxering eller till ledning för uppbörd av skatt enligt uppbördsförordningen, må ej i vidare mån än utövningen av tjänst eller uppdrag erfordrar offentliggöra eller yppa innehållet i sådan handling. Bryter någon häremot straffes med dagsböter eller fängelse i högst sex månader.

Den som jämlikt 25 § tagit del av ansökan om jämkning av sjömansskatt eller annan handling, som avlämnats eller tillhandahållits enligt bestämmelserna i denna förordning eller som avlämnats till ledning vid årlig taxering eller till ledning för uppbörd av skatt enligt uppbördsförordningen, må ej i vidare mån än utövningen av tjänst eller uppdrag erfordrar offentliggöra eller yppa innehållet i sådan handling. Bryter någon häremot dömes till böter eller fängelse i högst sex månader, om ej gärningen är belagd med straff i brottsbalken.

29 §. Straff enligt denna förordning skall icke inträda, då gärningen är belagd med straff enligt strafflagen. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om sjömansskatt som erlagts eller bort erläggas före ikraftträdandet.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1968: 430) om mervärdeskatt Härmed förordnas i fråga om mervärdeskatteförordningen (1968: 430), dels att 67 § skall upphöra att gälla, dels att 40, 66, 68 och 76 §§ skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas sju nya paragrafer, 57 a och 64 a—64 f §§, samt närmast före 64 a § en ny rubrik av nedan angivna lydelse. {Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

40 §. Efterbeskattning SOU 1969: 42

tredje stycket. 25

{Nuvarande

Efterbeskattning av

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

Även efter den i första stycket angivna tiden må skattskyldig, som åtalats för brott enligt skattebrottslagen, åsättas efterbeskattning för vad som enligt åtalet undgått beskattning. Sådan efterbeskattning må icke ske med mindre fråga därom prövats före utgången av året efter det under vilket den skattskyldige åtalats. Ogillas åtalet skall den med stöd av detta stycke åsatta efterbeskattningen undanröjas av prövningsnämnden. för registrering. 57 a §. Bestämmelserna i 51—57 § gäller i tilllämpliga delar besvär över beslut och utslag om skattetillägg. Finner prövningsnämnd, kammarrätten eller regeringsrätten vid prövning av besvär enligt denna förordning att skattetillägg uträknats till för högt belopp eller medför prövningen befrielse från eller nedsättning av mervärdeskatt, skall därav föranledd ändring av skattetillägg ske. Skattetillägg 64 a §. Har skattskyldig i deklaration eller annan uppgift, avgiven till ledning för fastställelse av skatt, lämnat oriktigt meddelande och har detta föranlett eller, om det följts, skulle ha föranlett för låg skatt eller oriktig återbetalning av skatt, utgår skattetillägg med tjugo procent av det skattebelopp, som genom den oriktiga uppgiften undandragits eller kunde ha undandragits. Detsamma gäller då deklaration frångås med stöd av 30 § tredje stycket eller 38 § tredje stycket. Tillägget beräknas härvid på skillnaden mellan den efter skälig grund fastställda skatten och skatten enligt de uppgifter, som den skattskyldige lämnat. 64 b §. Underlåter skattskyldig att avge deklaration utgår skattetillägg med tjugo procent av den efter skälig grund fastställda skatten. Inkommer deklaration ej inom föreskri-

26 SOU 1969: 42

{Nuvarande

lydelse)

{Föreslagen

lydelse)

ven tid, men inom ett år därefter, skall skattetillägg som påförts enligt första stycket undanröjas av länsstyrelsen. Tillägget skall i stället utgå med två procent av den fastställda skatten. 64 c §. Skattetillägg enligt 64 a §, som ej uppgår till femtio kronor, påföres ej. Tillägg enligt 64 b § utgår med högst femtusen och, oavsett om skatt fastställes, med lägst etthundra kronor. Skattetillägg anges i helt krontal så att öretal bortfaller.

Skattetillägg omständigheter

64 d §. får eftergivas föreligga.

då särskilda

64 e §. Länsstyrelsen beslutar om skattetillägg. Beslut om skattetillägg fattas i samma ordning som beslut om fastställelse av skatt. Vad i denna förordning föreskrives om länsstyrelses beslut rörande mervärdeskatt, inbetalning, anstånd med betalning och indrivning av sådan skatt samt restavgift gäller i tillämpliga delar skattetillägg. 64 f §. Närmare föreskrifter om påföring av skattetillägg och om befrielse från sådant tillägg meddelas av Konungen eller myndighet, som Konungen bestämmer. 66 §• / fråga om den som lämnat oriktig uppSkattebrottslagen den . . . gäller i fråga gift i deklaration eller annan handling som om ansvar för förfaranden som avser skatt avses i 22 och 23 §§ äger skattestrafflagen enligt denna förordning, om ej gärningen är den 11 juni 1943 (nr 313) motsvarande tillbelagd med straff i lagen den 30 juni 1960 lämpning. (nr 418) om straff för varusmuggling. Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall länsstyrelsen göra anmälan till åklagare. 67 Den som underlåter att fullgöra sin skyldighet att utan anmaning lämna deklaration inom föreskriven tid eller som lämnar deSOU 1969: 42

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

klaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen icke kan läggas till grund för fastställelse av skatt, dömes till böter, högst femhundra kronor. Är försummelsen ursäktlig eller eljest ringa får frias från straff. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet enligt 24 § att sörja för och bevara underlag och därigenom omöjliggör eller allvarligt försvårar fullgörande av deklarationsskyldighet eller kontroll dömes till böter. Föreligger vid uppsåtligt brott synnerligen försvårande omständigheter, dömes till fängelse i högst sex månader. 68 §. Brott som avses Åtal för brott som avses i 67 § får väckas endast efter anmälan av länsstyrelsen.

av målsägande.

76 §. Föreligger synnerliga

från mervärdeskatt. Medges befrielse från eller nedsättning av mervärdeskatt får medgivandet avse även skattetillägg.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om mervärdeskatt som erlagts eller bort erläggas före ikraftträdandet.

Förslag till Lag om ändring i uppbördsförordningen (1953: 272) Härigenom förordnas i fråga om uppbördsförordningen (1953: 272)1, dels att 82 § skall upphöra att gälla, dels att 79—81 § skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

79 §. Har någon lämnat oriktig uppgift till arbetsgivare om förhållande, som har betydelse för verkställandet av skatteavdrag, under sådana omständigheter att det kan antagas hava skett i syfte att åstadkomma att 1

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser uppbörd av skatt enligt denna förordning.

Senaste lydelse av 80 § 2 mom och 82 § se 1964: 672.

28 SOU 1969: 42

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

skatteavdrag icke verkställes eller sker med för lågt belopp, eller har någon i preliminär självdeklaration eller i ansökan om jämkning av preliminär skatt eller i annan uppgift uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från preliminär skatt eller till för låg sådan skatt, eller har någon i ansökan jämlikt 41 § 2 mom. om nedsatt skatteavdrag eller i ansökan om anstånd med inbetalning av skatt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift angående förhållande av betydelse för ärendets avgörande, straffes med dagsböter. 80 §. 1 mom. Utbetalar arbetsgivare, som är skyldig verkställa skatteavdrag, lön utan att denna minskas med föreskrivet belopp för gäldande av arbetstagares skatt och sker detta uppsåtligen eller av oaktsamhet, som ej är allenast ringa, straffes med dagsböter. Fullgör arbetsgivare icke sin skyldighet att inom föreskriven tid till uppbördsmyndighet inbetala belopp motsvarande det varmed arbetstagares lön minskas för gäldande av dennes skatt, och ligger i avseende härå uppsåt eller grov oaktsamhet arbetsgivaren till last, straffes med dagsböter eller fängelse i högst sex månader. Underlåter någon att behörigen fullgöra 2 mom. Underlåter någon att behörigen vad honom enligt 19 § åligger, eller fullgör fullgöra vad honom enligt 19 § åligger, eller icke arbetsgivare behörigen vad honom enfullgör icke arbetsgivare behörigen vad holigt 78 § 1 mom. första eller andra stycket nom enligt 78 § 1 mom. första eller andra stycket åligger, dömes till böter, högst fem- åligger, dömes till böter, högst femhundra kronor. hundra kronor. 81 §• Den, som jämlikt 73 § tagit del av självDen, som jämlikt 73 § tagit del av självdeklaration eller annan uppgift eller handdeklaration eller annan uppgift eller handling, som avlämnats eller tillhandahållits ling, som avlämnats eller tillhandahållits enligt bestämmelserna i denna förordning enligt bestämmelserna i denna förordning eller som lämnats till ledning vid årlig taxeeller som lämnats till ledning vid årlig taxering, må ej i vidare mån än utövningen av ring, må ej i vidare mån än utövningen av tjänst eller uppdrag erfordrar offentliggöra tjänst eller uppdrag erfordrar offentliggöra eller yppa innehållet i sådan handling. Bryeller yppa innehållet i sådan handling. BrySOU 1969: 42

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

ter någon häremot, straffes med dagsböter eller fängelse i högst sex månader.

lydelse)

ter någon häremot, dömes till böter eller fängelse i högst sex månader, om ej gärningen är belagd med straff i brottsbalken.

82 §. Straff enligt denna förordning skall icke inträda, då den skyldige för sin förseelse är underkastad ansvar för tjänstefel eller förseelsen eljest är belagd med straff enligt brottsbalken. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om gärning som begåtts före ikraftträdandet.

Förslag till Lag om ändring i förordningen (1959: 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning Härmed förordnas i fråga om förordningen (1959: 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, dels att 48 § skall upphöra att gälla, dels att 21 och 46 §§ skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas åtta nya paragrafer, 37 a—37 f, 45 a och 46 a §§, samt närmast före 37 a § en ny rubrik av nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

21 §. Efterbeskattning må icke ske, med mindre Efterbeskattning må icke ske, med mindre beskattningsmyndigheten meddelat beslut beskattningsmyndigheten meddelat besllut därom inom fyra år efter utgången av den i därom inom fyra år efter utgången av den 19 § första stycket stadgade tiden för fasti 19 § första stycket stadgade tiden för fastställande av skatt. Har den skattskyldige avställande av skatt. lidit, åsättes efterbeskattningen hans dödsÄven efter den i första stycket angivna bo, dock att sådan efterbeskattning icke må tiden må skattskyldig, som åtalats för bnott ske med mindre beskattningsmyndigheten enligt skattebrottslagen, åsättas efterbeska.ttmeddelat beslut därom inom två år efter utning för vad som enligt åtalet undgått hegången av det kalenderår, under vilket boskattning. Sådan efterbeskattning må icke uppteckning efter honom blivit ingiven för ske med mindre fråga därom prövats inom registrering. utgången av året efter det under vilket dlen skattskyldige åtalats. Ogillas åtalet skall dlen med stöd av detta stycke åsatta efterbeskattningen undanröjas av beskattningsmymdigheten.

30 SOU 1969: 42

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

Har den skattskyldige avlidit, åsättes efterbeskattningen hans dödsbo, dock att sådan efterbeskattning icke må ske med mindre beskattningsmyndigheten meddelat beslut därom inom två år efter utgången av det kalenderår, under vilket bouppteckning efter honom blivit ingiven för registrering. Kap. 4 a. Om skattetillägg 37 a §. Har skattskyldig i deklaration eller annan uppgift, avgiven till ledning vid fastställande av skatt, lämnat oriktigt meddelande och har detta föranlett eller, om det följts, skulle hava föranlett för låg skatt eller oriktig återbetalning av skatt, utgår skattetillägg med tjugo procent av det skattebelopp, som genom det oriktiga meddelandet undandragits eller, om meddelandet följts, skulle hava undandragits. Detsamma gäller då deklaration frångås med stöd av 18 §. Tillägget beräknas härvid på skillnaden mellan den efter skälig grund fastställda skatten och skatten enligt lämnade uppgifter. 37 b §. Underlåter skattskyldig att avgiva deklaration, utgår skattetillägg med tjugo procent av den efter skälig grund fastställda skatten. Inkommer deklaration efter föreskriven tid men inom tre månader efter den dag den senast bort avgivas utgår skattetillägg med två procent av den fastställda skatten. Har beslut om skattetillägg enligt första stycket föregått skall det undanröjas.

37 c §. Skattetillägg enligt 37 a §, som ej uppgår till femtio kronor, påföres ej. Tillägg enligt 37 b § utgår med högst femtusen och, oavsett om skatt fastställes, med lägst etthundra kronor. Skattetillägg angives i helt krontal så att öretal bortfaller. SOU 1969: 42

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

Skattetillägg omständigheter

lydelse)

37 d §. må eftergivas då särskilda föreligga. 37 e §.

Beskattningsmyndigheten beslutar om skattetillägg. Beslut om skattetillägg fattas i samma ordning söm beslut om fastställande av skatt. Vad i denna förordning föreskrives om beskattningsmyndighets beslut rörande skatt, om inbetalning och anstånd med betalning av skatt, om ränta samt om uttagande av förfallet skattebelopp genom utmätning gäller i tillämpliga delar skatte* tillägg. 37 f §. Närmare föreskrifter om påföring av skattetillägg och om befrielse från sådant tillägg meddelas av Kungl. Maj:t eller den myndighet Kungl. Maj:t bestämmer. 45 a §. Bestämmelserna i 38—45 § gäller i tilllämpliga delar besvär över beslut och utslag om skattetillägg. Föranleder prövning av besvär i mål om fastställande av skatt eller om efterbeskattning ändring i överklagade beslutet eller utslaget skall besvärsmyndigheten göra därav föranledd ändring av påfört skattetilllägg. 46 §. Kungl. Maj:t

nu sagts. Medgives befrielse från eller återbetalning av skatt må medgivandet även avse skattetillägg som må hava påförts vid skattens fastställande. 46 a §. Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats skall beskattningsmyndigheten göra anmälan till åklagare.

32 SOU 1969: 4 2

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

48 §. Underlåter någon att avgiva deklaration enligt vad i 5 § stadgas eller avlämnar han deklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen icke är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt, straffes med böter, högst trehundra kronor. Finnes försummelsen ursäktlig eller eljest ringa må från straff frias. Brott som avses i denna paragraf må av åklagare åtalas allenast efter anmälan av beskattningsmyndigheten.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om skatt som fastställes av kontrollstyrelsen och som erlagts eller bort erläggas före ikraftträdandet.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1941: 251) om särskild varuskatt Härmed förordnas, att 11 § förordningen (1941: 251) 1 om särskild varuskatt skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

11 §• Angående påföljd i vissa fall för den, Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga som i samband med införsel av skatteplikom ansvar för förfaranden som avser skatt tig vara i deklaration eller försäkran lämenligt denna förordning, om ej gärningen nat oriktig uppgift, skall gälla vad i lagen är belagd med straff i lagen den 30 juni om straff för varusmuggling är stadgat. 1960 (nr 418) om straff för varusmuggOm ansvar i vissa fall för den, som eljest Ung. i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. 1

Senaste lydelse av 11 § se 1960: 612.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1943: 477) om skatt å vissa pälsvaror Härmed förordnas, att 12 § förordningen (1943: 477) om skatt å vissa pälsvaror skall ha nedan angivna lydelse. 2—SOU 1969: 42

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

12 §. Om ansvar i vissa fall för den, som i Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas om ansvar för förfaranden som avser skitt i skattestrafflagen. enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggling. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1948: 85) om försäljningsskatt Härmed förordnas, att 33 § förordningen (1948: 85) 1 om försäljningsskatt skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

33 §. Angående påföljd i vissa fall för den, som i samband med införsel av skattepliktig vara i deklaration eller försäkran lämnat oriktig uppgift, skall gälla vad i lagen om straff för varusmuggling är stadgat. Om ansvar i vissa fall för den, som eljest i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggUng.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. * Senaste lydelse av 33 § se 1960: 427.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1953: 396) om accis å fettemulsion m. m. Härmed förordnas, att 9 och 11 §§ förordningen (1953: 396) om accis å fettemulsion m. m. skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

9§. Den, som utan föreskriven anmälan beSkattebrottslagen den . . . gäller i fråga driver tillverkning, som i 1 § första stycket om ansvar för förfaranden som avser skatt avses, straffes med dagsböter, ej under enligt denna förordning.

34 SOU 1969:42

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

tjugo. Den, som i strid mot förbud, varom i 7 § 4 mom. eller 8 § 2 mom. sägs, förfogar över vara, straffes med dagsböter, ej under fyrtio, eller, där omständigheterna äro synnerligen försvårade, med fängelse i högst sex månader. Underlåter någon i andra fall än nu sagts att fullgöra vad honom åligger enligt denna förordning eller med stöd av densamma meddelade föreskrifter, straffes med böter, högst trehundra kronor.

lydelse)

Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall beskattningsmyndigheten göra anmälan till åklagare.

11 §• Den, som utan föreskriven anmälan beOm ansvar i vissa fall för den, som i dedriver tillverkning, som i 1 § första stycket klaration eller försäkran lämnat oriktig avses, dömes till böter. uppgift, stadgas i skattestrafflagen. Den, som i strid mot förbud varom i 7 § 4 mom. eller 8 § 2 mom. sägs, förfogar över vara, dömes till böter eller fängelse i högst sex månader. Den som i andra fall än nu sagts underlåter att fullgöra vad honom åligger enligt denna förordning eller med stöd av densamma meddelade föreskrifter, dömes till böter, högst femhundra kronor. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1953: 397) angående avgift för fettvaror som användas för framställning av fettemulsion m. m. Härmed förordnas, att 13—15 § förordningen (1953: 397) angående avgift för fettvaror som användas för framställning av fettemulsion m. m. skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

(Föreslagen

lydelse)

lydelse)

13 §. Den som underlåter att inom föreskriven tid avgiva deklaration, bote från och med tjugofem till och med trehundra kronor; SOU 1969: 42

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser avgift enligt denna förordning. 35

(Nuvarande

lydelse)

och må kontrollstyrelsen förelägga uppgiftsskyldige lämpligt vite.

(Föreslagen den

lydelse)

Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall beskattningsmyndigheten göra anmälan till åklagare.

14 §. Om ansvar i vissa fall för den, som i Den som underlåter att inom föreskrideklaration lämnat oriktig uppgift stadgas ven tid avgiva deklaration, dömes till böi skattestrafflagen. ter, högst femhundra kronor. Kontrollstyrelsen må förelägga den uppgiftsskyldige lämpligt vite. 15 §. Underlåter någon att ställa sig till efterDen som underlåter att ställa sig till efrättelse vad honom enligt 9 eller 10 § åligterrättelse vad honom enligt 9 eller 10 § ger, straffes med böter högst trehundra åligger, dömes till böter högst femhundra kronor; och må kontrollstyrelsen förelägga kronor. Kontrollstyrelsen må förelägga vevederbörande lämpligt vite. derbörande lämpligt vite. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1956: 545) angående omsättningsskatt å motorfordon i vissa fall Härmed förordnas, att 28 förordningen (1956: 545) 1 angående omsättningsskatt å motorfordon i vissa fall skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

28 §. Angående påföljd i vissa fall för den som i samband med införsel av skattepliktigt motorfordon i deklaration lämnat oriktig uppgift, skall gälla vad i lagen om straff för varusmuggling är stadgat. Om ansvar i vissa fall för den, som eljest i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggUng.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. 1

36 Senaste lydelse av 28 § se 1960: 433.

SOU 1969: 42

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1957: 262) om allmän energiskatt Härmed förordnas, att 34 § förordningen (1957: 262) om allmän energiskatt skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) 34 §.

Om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen. Har någon i annat fall än i första stycket avses uppsåtligen eller av grov oaktsamhet i deklaration rörande elektrisk kraft lämnat oriktig uppgift, ägnad att leda till inleverans av för låg skatt, straffes med dagsböter eller fängelse i högst sex månader.

Skattebrottslager, den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande gärning som begåtts före ikraftträdandet.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1960: 253) om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker Härmed förordnas, att 10 och 11 §§ förordningen (1960: 253) 1 om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

10 Underlåter någon att fullgöra i 3 § tredje Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga stycket stadgad uppgiftsskyldighet eller uppom ansvar för förfaranden som avser skatt tager någon tillverkning av färskt lättöl enligt denna förordning. utan att göra anmälan därom enligt 4 § 2 mom. eller bryter någon mot vad i 5 eller 6 § stadgas, straffes med böter, högst trehundra kronor. I ringa fall må från straff frias. 1

Senaste lydelse av 10 och 11 §§ se 1960: 253.

SOU 1969: 42

(Nuvarmde

(Föreslagen

lydelse)

lydelse)

11 §. Om ansvar i visst fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflager.

Underlåter någon att fullgöra i 3 § tredje stycket stadgad uppgiftsskyldighet eller upptager någon tillverkning av färskt lättöl utan att göra anmälan därom enligt 4 § 2 mom. eller bryter någon mot vad i 5 eller 6 § stadgas, dömes till böter, högst femhundra kronor. I ringa fall dömes ej till ansvar.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1960: 258) om utjämningsskatt a vissa varor Härmed förordnas, att 11 § förordningen (1960: 258) om utjämningsskatt å vissa varor skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

(Föreslagen

lydelse)

lydelse)

11 §• Om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

38 SOU 1969: 42

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1961: 372) om bensinskatt Härmed förordnas, att 9 § förordningen (1961: 372) om bensinskatt skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

(Föreslagen

lydelse)

lydelse)

9§. Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga Om ansvar i vissa fall för den, som i om ansvar för förfaranden som avser skatt deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas enligt denna förordning, om ej gärningen i skattestrafflagen. är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggling. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1961: 394) om tobaksskatt Härmed förordnas, att 10 § förordningen (1961: 394) om tobaksskatt skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

(Föreslagen

lydelse)

lydelse)

10 §. Om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

SOU 1969: 42

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1961: 653) om brännoljeskatt Härmed förordnas, att 16 och 18 §§ förordningen (1961: 653) 1 om brännoljeskatt skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

16 §. Har någon i strid med 10 § levererat Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga eller förbrukat obeskattad brännolja för om ansvar för förfaranden som avser skatt drift av motor i motorfordon dömes till enligt denna förordning, om ej gärningen dagsböter eller fängelse i högst ett år. är belagd med straff i lagen den 30 juni Den som förskyllt fängelse må, efter om1960 (nr 418) om straff för varusmuggständigheterna, dömas att gälda straffskatt ling. med högst tre gånger den skatt som belöper på den levererade eller förbrukade brännoljan. Brott, som i första stycket sägs, må av åklagare åtalas allenast efter anmälan av kontrollstyrelsen. Finnes förseelsen ursäktlig eller eljest ringa, skall ej till straff dömas. 18 Om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift, stadgas i skattestrafflagen.

Den som i strid med 10 § levererat eller förbrukat obeskattad brännolja för drift av motor i motorfordon dömes till böter eller fängelse i högst två år. I ringa fall dömes ej till ansvar.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om skatt som fastställes av kontrollstyrelsen och som erlagts eller bort erläggas före ikraftträdandet. 1 Senaste lydelse av 16 § se 1966: 222.

40 SOU 1969: 42

Förslag till Förordning om ändring i stämpelskatteförordningen (1964: 308) Härmed förordnas i fråga om stämpelskatteförordningen (1964: 308), dels att 53 § skall upphöra att gälla, dels att 46, 51, 52, 54 och 56 §§ skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas två nya paragrafer, 41 a och 41 b §§, samt närmast före 41 a § en ny rubrik av nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

Skattetillägg 41 a §. /. fråga om stämpelskatt, som fastställes av kontrollstyrelsen, skall vad i 37 a—d §, 37 e § första stycket och 37 f § förordningen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning gälla. 41 b §. Vad i denna förordning föreskrives om kontrollstyrelsens beslut rörande skatt samt om erläggande och återbetalning av skatt gäller i tillämpliga delar skattetillägg. 46 §• I fråga om besvär över sjöfartsstyrelsens I fråga om besvär över sjöfartsstyrelsens eller kontrollstyrelsens beslut enligt denna eller kontrollstyrelsens beslut enligt denna förordning skola bestämmelserna i 40— förordning skola bestämmelserna i 40—• 45 §§ förordningen om förfarandet vid viss 45 a §§ förordningen om förfarandet vid konsumtionsbeskattning lända till efterrät- viss konsumtionsbeskattning lända till eftelse i tillämpliga delar. I fall, som avses i terrättelse i tillämpliga delar. I fall, som avses i 30 § 1 mom. tredje stycket andra 30 § 1 mom. tredje stycket andra och tredoch tredje punkterna, skall besvärstiden je punkterna, skall besvärstiden även för även för skattskyldig räknas från där anskattskyldig räknas från där angiven dag. given dag. 51 Till dagsböter dömes den som underlåter att inom föreskriven tid avge deklaration eller avlämnar deklaration med så bristfälligt innehåll, att den uppenbarligen icke är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt; eller utlämnar handling, som avses i 23 § första stycket, utan att handlingen är behörigen försedd med stämpel eller anteckning om orsaken till att den utlämnas utan stämpel. SOU 1969: 42

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning. Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall beskattningsmyndigheten göra anmälan till åklagare.

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

52 §. Om ansvar för den, som lämnat oriktig uppgift i försäkran eller deklaration till ledning vid fastställande av stämpelskatt, stadgas i skattestrafflagen.

Den som utlämnar handling som avses i 23 § första stycket, utan att handlingen är behörigen försedd med stämpel eller anteckning om orsaken till att den utlämnas utan stämpel, dömes till böter.

53 §. Träffa överlåtare och förvärvare av fast egendom, tomträtt eller fartyg avtal om vederlag utöver vad som framgår av handlingen angående förvärvet eller erlägges eller mottages sådant vederlag och föranleder detta att stämpelskatt icke utgår eller att sådan skatt fastställes till för lågt belopp, dömes till böter eller fängelse i högst sex månader. Böterna skola bestämmas till högst fem gånger det belopp som undandragits, dock minst tvåhundra kronor. 54 §. Är försummelse som sägs i 51 § ringa, skall ej dömas till ansvar. Brott, som avses i 51 §, må av åklagare åtalas endast efter anmälan av beskattningsmyndigheten,

Är försummelse som sägs i 52 § ringa, dömes ej till ansvar. Brott, som avses i 52 § må av åklagare åtalas endast efter anmälan av beskattningsmyndigheten. 56 §.

Kungl. Maj:t

Vid beslut Vad i

av stämpelskatt. Medgives befrielse från eller återbetalning av skatt må medgivandet även avse skattetillägg som må ha påförts vid skattens fastställande. fall föreskrivet. första stycket.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om skatt som fastställes av kontrollstyrelsen och som erlagts eller bort erläggas före ikraftträdandet.

42 SOU 1969: 42

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1964: 352) om gasolskatt Härmed förordnas, att 13 § förordningen (1964: 352) om gasolskatt skall ha ledan angivna lydelse. (Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse) 13 §.

Om ansvar för den, som lämnat oriktig uppgift i deklaration stadgas i skattestraff\agen,

Skattebrottslagen den . . . gäller i föga om ansvar för förfaranden som avser shtt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 jun 1960 (nr 418) om straff för varusmuggling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1966: 21) om särskild skatt på motorbränslen Härmed förordnas, att i förordningen (1966: 21) om särskild skatt på motorbränslen skall införas en ny paragraf, 5 §, av nedan angivna lydelse. (Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse) 5§Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser skatt enligt denna förordning, om ej gärningen är belagd med straff i lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggling.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1971.

SOU 1969: 42

Förslag till Lag om ändring i förordningen (1959: 552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m. m. Hä*ned förordnas i fråga om förordningen (1959: 552) t angående uppbörd av vissa avgifer enligt lagen om allmän försäkring, m. m., dis att 14, 33 och 34 §§ skall ha nedan angivna lydelse, els att i förordningen skall införas åtta nya paragrafer, 31 a—31 f §, 36 a § och 38a §, samt närmast före 31 a § ny rubrik av nedan angivna lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

\

14 §. Har arbetsgivare såsom ringa. Föreligga sådana tillämpning av 10 §. Vad ovan infordrad upplysning. Om riksförsäkringsverkets arbetsgivaren underrättas. Avgiftsunderlag som avses i denna paAvgiftsunderlag som avses i denna paragraf må icke bestämmas efter utgången ragraf må icke bestämmas efter utgången av sjätte året efter utgiftsåret. Har arbetsav sjätte året efter utgiftsåret, givaren avlidit, påföres avgiftsunderlaget Även efter den i femte stycket angivna hans dödsbo, dock att sådan påföring icke tiden må för arbetsgivare, som åtalats för må ske med mindre fråga därom prövats brott enligt skattebrottslagen, bestämmas inom två år efter utgången av det kålenavgiftsunderlag för vad som enligt åtalet derår, under vilket bouppteckning efter houndgått påföring av avgift. Beräkning av nom blivit ingiven för registrering. avgiftsunderlag i sådant fall må icke ske med mindre fråga därom prövats inom utgången av året efter det under vilket arbetsgivaren åtalats. Ogillas åtalet skall det med stöd av detta stycke påförda avgiftsunderlaget undanröjas av riksförsäkringsverket. Har arbetsgivaren avlidit, påföres avgiftsunderlaget hans dödsbo, dock att sådan påföring icke må ske med mindre fråga därom prövats inom två år efter utgången av det kalenderår, under vilket bouppteckning efter honom blivit ingiven för registrering. Avgiftstillägg 31 a §. Har arbetsgivare i arbetsgivaruppgift eller annan upplysning, avlämnad till ledning 1

44 Senaste lydelse av 14 och 34 §§ se 1961: 261. SOU 1969: 42

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

för beräkning av avgiftsunderlag, lämnat oriktigt meddelande och har detta föranlett eller, om det följts, skulle hava föranlett för låg arbetsgivaravgift, utgår avgiftstillägg med tjugo procent av den slutliga eller tillkommande avgift, som genom det oriktiga meddelandet undandragits eller kunde hava undandragits. Detsamma gäller då arbetsgivaruppgift frångås med stöd av 10 §. Tillägget beräknas härvid på skillnaden mellan den efter skälig grund fastställda slutliga eller tillkommande avgiften och avgiften enligt arbetsgivarens uppgifter. 31 b §. Underlåter arbetsgivare, som har att erlägga arbetsgivaravgift, att inom föreskriven tid avlämna arbetsgivaruppgift, utgår avgiftstillägg med tjugo procent av den efter skälig grund fastställda slutliga avgiften. Inkommer arbetsgivaruppgift efter föreskriven tid men inom sex månader efter det den rätteligen skulle hava avlämnats, skall avgiftstillägg utgå med två procent av den slutliga avgiften i stället för avgiftstillägg enligt första stycket. 31 c §. Avgiftstillägg under femtio kronor påföres ej. Tillägg enligt 31 b § utgår med högst femtusen kronor. Avgiftstillägg angives i helt krontal så att öretal bortfaller. Avgiftstillägg tillfaller statsverket.

Avgiftstillägg omständigheter

31 d §. må eftergivas då särskilda föreligga.

31 e §. Riksförsäkringsverket beslutar om avgiftstillägg. Beslut om avgiftstillägg fattas i samband med beslut om avgiftsunderlag. Innan fråga om avgiftstillägg avgöres skall, där hinder ej möter, arbetsgivaren beredas tillfälle att yttra sig. SOU 1969: 42

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

Vad i denna förordning föreskrives om riksförsäkringsverkets beslut rörande avgiftsunderlag, debitering och uppbörd av arbetsgivaravgift, inbetalning och anstånd med betalning, indrivning av sådan avgift samt restavgift gäller i tillämpliga delar avgiftstillägg. 31 f §. Närmare föreskrifter om påföring av avgiftstillägg och om befrielse från sådant tillägg meddelas av Konungen eller myndighet, som Konungen bestämmer. §• Den som i handling till ledning för beräkning av avgiftsunderlag uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från arbetsgivaravgift eller till för låg sådan, dömes till böter eller fängelse i högst sex månader. Böterna skola vid uppsåtlig gärning bestämmas till högst fem gånger det belopp, som genom den oriktiga uppgiften undandragits eller, om uppgiften följts, skulle hava undandragits, dock minst ett hundra kronor. I fråga om gärning, som begås av grov oaktsamhet, skola böterna bestämmas till högst hälften av vad nyss sagts, men likväl ej lägre än femtio kronor. Den som frivilligt rättar oriktig uppgift vare fri från straff. Den som förskyllt fängelse må, efter omständigheterna, dömas att gälda straffavgift med högst tre gånger det belopp, som undandragits eller kunde hava undandragits. Ådömd straffavgift tillfaller kronan.

Skattebrottslagen den . . . gäller i fråga om ansvar för förfaranden som avser arbetsgivaravgift enligt denna förordning. Förekommer anledning att brott enligt skattebrottslagen förövats, skall riksförsäkringsverket göra anmälan till åklagare. Den lokala skattemyndigheten och sjömansskattekontoret skall underrätta riksförsäkringsverket om sådan anledning förekommer.

34 §• Har arbetsgivare, som är skyldig att utan Arbetsgivare, som ej fullgör skyldighet anmaning avlämna arbetsgivaruppgift, icke att utan anmaning vid arbetsgivaruppgift behörigen avlämnat sådan uppgift inom föfoga sådan uppgift varom förmäles i 5 § reskriven tid eller avlämnar han arbetsgi- andra stycket, dömes till böter, högst femvaruppgift med så bristfälligt innehåll att hundra kronor. den uppenbarligen icke är ägnad att ligga I ringa fall dömes ej till ansvar. till grund för beräkning av avgiftsunderlag, straffes med böter, högst tre hundra kronor.

46 SOU 1969: 42

(Nuvarande

(Föreslagen

lydelse)

Till påföljd, som i första stycket sägs, skall jämväl dömas arbetsgivare som ej fullgör skyldighet att utan anmaning vid arbetsgivaruppgift foga sådan uppgift varom förmäles i 5 § andra stycket. Finnes försummelse, som avses i denna paragraf, ursäktlig eller eljest ringa, må från straff frias. Brott, som

lydelse)

av riksförsäkringsverket. 36 a §. Finner riksförsäkringsverket vid prövning av ansökan om rättelse eller eljest att avgiftstillägg påförts någon obehörigen eller med för högt belopp, skall verket vidtaga rättelse av avgiftstillägget. 38 a §. Föranleder försäkringsdomstolens prövning av anförda besvär eller underställt beslut ändring i beslutet skall domstolen göra därav föranledd ändring av påfört avgiftstillägg.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om avgiftsunderlag för utgiftsåret 1969 och tidigare år. Beträffande gärning avseende arbetsgivaravgift för vilken avgiftsunderlag beräknats eller bort beräknas före ikraftträdandet gäller 33 och 34 §§ i deras äldre lydelser.

Förslag till Lag om ändring i förordningen (1967: 340) med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område Härmed förordnas i fråga om förordningen (1967: 340) 1 med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område, dels att 34 § skall ha nedan angivna lydelse, dels att i förordningen skall införas en ny paragraf, 34 a §, av nedan angivna lydelse. (Nuvarande

(Föreslagen

lydelse)

lydelse)

34 Bestämmelserna i 47—49 §§ förordningen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning gäller i tillämpliga delar i fråga om avgift som avses i 7—10 §£. Bestämmelserna i 49 § nämnda förordning gäller

Bestämmelserna i 47 och 49 §§ förordningen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning gäller i tillämpliga delar i fråga om avgift som avses i 7—10 §. Bestämmelserna i 49 § nämnda förordning

i Senaste lydelse av 34 § se 1968: 378. SOU 1969: 42

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

även i fråga om sådan kontroll som avses i 33 § denna förordning.

lydelse)

gäller även i fråga om sådan kontroll som avses i 33 § denna förordning. 34 a §. Den som i deklaration eller annan utsaga till ledning vid fastställande av avgift uppsåtligen lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen dömes, om gärningen innebär fara för att avgift undandrages, till böter eller fängelse i högst två år. Den som begår gärningen av grov oaktsamhet dömes till böter. I ringa fall dömes ej till ansvar. Den som, såvitt gäller avgift enligt 7— 10 §, underlåter att föra anteckningar som avses i 4 § förordningen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning eller att avgiva deklaration eller annan utsaga till ledning vid fastställande av avgift dömes till böter. Brott enligt andra stycket må av åklagare åtalas allenast efter angivelse av jordbruksnämnden.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. Äldre bestämmelser gäller i fråga om avgift som fastställts eller bort fastställas före ikraftträdandet.

Förslag till Lag om ändring i förordningen (1967: 139) om obligatorisk statsplombering av utsädesvara och om växtförädlingsavgift Härmed förordnas, att 3 och 8 §§ förordningen (1967: 139) om obligatorisk statsplombering av utsädesvara och om växtförädlingsavgift skall ha nedan angivna lydelse. (Nuvarande

(Föreslagen lydelse) 3 §• Om växtförädlingsavgift gäller i tillämpOm växtförädlingsavgift gäller i tillämpliga delar förordningen den 3 april 1959 (nr liga delar förordningen den 3 april 1959 ((nr 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbe92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning. Beskattningsmyndighet är statens skattning utom såvitt avser skattetillägg. Becentrala frökontrollanstalt. Annan frökonskattningsmyndighet är statens centrala frrötrollanstalt, som utför plombering, skall dekontrollanstalt. Annan frökontrollanstalt, bitera och uppbära avgiften för centrala som utför plombering, skall debitera o-ch frökontrollanstaltens räkning. Vite förelaguppbära avgiften för centrala frökontrollges och utdömes av lantbruksstyrelsen. Till anstaltens räkning. Vite förelägges och tutallmänt ombud utses tjänsteman hos läntdömes av lantbruksstyrelsen. Till allmäint bruksstyrelsen. ombud utses tjänsteman hos lantbrukssttyrelsen. Varje plomberingstillfälle frökontrollanstalten bestämmer. 48

lydelse)

SOU 1969: 4 2

(Nuvarande

(Föreslagen lydelse)

lydelse) 8 §•

Den som i deklaration eller annars lämnar oriktig uppgift till frökontrollanstalt om avgiftspliktig varas slag eller sort, dömes till böter, om gärningen ej är belagd med straff i skattestrafflagen den 11 juni 1943 (nr 313). Om uppgiftslämnaren ej insett eller bort inse oriktigheten, skall han ej dömas till ansvar.

Den som i deklaration eller annan utsaga till frökontrollanstalt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen dömes, om gärningen innebär fara för att avgift undandrages, till böter eller fängelse i högst två år. Lämnar någon till frökontrollanstalt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet oriktig uppgift om varas slag eller sort dömes till böter. I ringa fall dömes ej till ansvar.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971

SOU 1969: 42

I 1

Utgångspunkter och riktlinjer Direktiven

Skattestrafflagutredningens direktiv innefattas i yttrande till statsrådsprotokollet den 3 december 1965 av chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng. Departementschefen anförde följande som grund för sin hemställan om bemyndigande att tillkalla sakkunniga för att överse skattestrafflagstiftningen och därmed jämförlig lagstiftning. Bestämmelser om straff för brottsliga förfaranden, vilka leder till eller kan leda till att det allmänna undandras skatt eller därmed jämförlig inkomst, samt om särskilda rättsverkningar av sådana förfaranden är intagna i ett flertal författningar. Även i sådana fall, då dessa förfaranden skulle kunna hänföras under bedrägeribegreppet eller eventuell annan brottsbeskrivning i brottsbalken, är de åtminstone i regel genom speciallagstiftning undantagna från brottsbalkens tillämpningsområde. De centrala författningarna med bestämmelser om straff m. m. för nu avsedda brott är skattestrafflagen den 11 juni 1943 (nr 313), förordningen den 18 december 1959 (nr 552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m. m. (avgiftsförordningen) samt lagen den 30 juni 1960 (nr 418) om straff för varusmuggling. Därutöver innehåller flera författningar inom skattelagstiftningen särskilda bestämmelser om straff för brott mot ifrågavarande författning, t. ex. förordningen den 6 november 1908 (nr 129) angående en särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper. Lämnandet av oriktiga uppgifter i deklaration eller annan handling till ledning för fastställandet av skatt eller avgift uppfattas otvivelaktigt av många medborgare som en relativt lindrig förseelse. Tillförlitliga uppgifter SOU1969:42

om hur mycket som genom olagliga åtgärder av skilda slag årligen undandras det allmänna kan självfallet inte erhållas men utan tvivel är det avsevärda belopp, som på detta sätt undgår beskattning. Samtidigt som frestelsen att söka undandra sig beskattning blivit större till följd av att skatte- och avgiftsuttaget stigit, har det alltmer kommit att uppfattas som ett rättvisekrav från de lojala skattebetalarnas sida att fördelningen av skatter och avgifter mellan olika grupper och enskilda i samhället äger rum på av statsmakterna avsett sätt. Man kan inte komma till rätta med skattefusk enbart genom skärpningar av strafflagstiftningen. Härutöver krävs åtgärder även av annat slag såsom förbättrad deklarationskontroll, upplysningsverksamhet rörande den allvarliga karaktären av dessa brott etc. Å andra sidan fyller ändamålsenligt utformade bestämmelser om straff och särskilda rättsverkningar en mycket viktig funktion, när det gäller att ge eftertryck åt kravet på ärlighet och omsorg vid deklarationernas eller arbetsgivaruppgifternas upprättande. Bestämmelserna i skattestrafflagen undergick vissa, huvudsakligen mindre ingripande ändringar år 1961. I övrigt har denna lagstiftning varit oförändrad alltsedan lagens tillkomst. Avgiftsförordningens bestämmelser om straff och särskild rättsverkan har — med vissa avvikelser — utformats i nära överensstämmelse med motsvarande stadganden i skattestrafflagen. Bestämmelserna på smugglingslagstiftningens område var föremål för en genomgripande reform i samband med tillkomsten av lagen om straff för varusmuggling. Under förarbetena till brottsbalken upptogs nu ifrågavarande brott över huvud ej till närmare behandling. I anslutning till 1961 års ändringar i skattestrafflagen underströks från vissa remissmyndigheters sida behovet av en allmän översyn av lagen beträffande såväl brottsrekvisit som på51

följder. I olika sammanhang har under senare år framförts likartade krav. Även enligt min mening bör skattestrafflagen och därmed sammanhängande författningsbestämmelser nu bli föremål för en samlad översyn, som lämpligen bör anförtros en särskild utredning. En fråga som utredningen bör ta ställning till avser tillämpningsområdet för en reformerad lagstiftning. En mera enhetlig straffrättslig reglering kan i vissa avseenden böra övervägas. Det kan sålunda ifrågasättas om undandragandet av skatter, å ena, och av arbetsgivaravgifter till socialförsäkringens finansiering, å andra sidan, utgör så olika brottstyper att de, såsom f. n. sker, bör bestraffas enligt skilda straffskalor. Det bör vidare övervägas om inte i vissa specialförfattningar intagna bestämmelser om straff och särskild rättsverkan kan upphävas och ersättas av en allmän reglering i ämnet. Dock får man sannolikt räkna med att speciella sådana bestämmelser i viss utsträckning alltjämt bör ifrågakomma, t. ex. beträffande sådana brott som f. n. regleras i lagen om straff för varusmuggling. Under förarbetena till skattestrafflagen var deklarationsbrottens systematiska ställning föremål för övervägande, främst i vad avser frågan om dessa brott borde infogas i allmänna strafflagen — och då väl närmast i dess bedrägerikapitel — eller om de skulle erhålla sin plats i specialstraffrättsliga författningar. Det är inte utan vidare givet att den lösning som då valdes alltjämt är den mest lämpliga. Skäl kan anföras för att inordna denna brottstyp i något kapitel i brottsbalken. En sådan åtgärd skulle måhända kunna medverka till att hos allmänheten åstadkomma en annan och allvarligare syn på deklarationsbrotten. Det får bli en uppgift för utredningen att analysera och diskutera de fördelar och nackdelar som kan vara förbundna med det ena eller det andra ställningstagandet i förevarande hänseende. Oavsett vilken lösning utredningen anser sig böra förorda i vad avser deklarationsbrottens systematiska ställning bör frågan om bötessystemet övervägas. Åtskilliga skäl torde kunna anföras för att — i likhet med vad som skett på vissa andra områden inom specialstraffrätten — ersätta det nuvarande systemet med normerade böter med dagsbotssystemet. Det har gjorts gällande att dagsböter från allmänpreventiv synpunkt inte skulle vara lika

effektiva som normerade böter. Eftersom deklarationsbrotten i särskild grad karakteriseras av ett vinningssyfte kan det vara angeläget att samhället reagerar mot denna brottslighet på sådant sätt att den brottslige inte endast går miste om vinsten av sitt brott utan därutöver tillfogas en kännbar ekonomisk förlust. Det kan därför böra ifrågakomma att komplettera en straffskala, som upptar dagsböter eller fängelse, med särskild rättsverkan i form av straffskatt eller straffavgift. En dylik anordning torde vara särskilt ändamålsenlig på förevarande område. Den sammanlagda reaktionen av straff och straffskatt eller straffavgift bör givetvis vara så avvägd, att den hos allmänheten inskärper den allvarliga karaktären av dessa brott. Brottsbeskrivningarna bör vara enkelt och klart avfattade. Jag vill erinra om att innebörden av uttrycket »allmän avgift» i skattestrafflagen är föremål för viss tvekan. Fastställandet av det subjektiva rekvisitet i fråga om deklarationsbrotten kan i rättstillämpningen erbjuda särskilda svårigheter. Gränsdragningen mellan uppsåtligt och icke uppsa tligt brott är sålunda ej sällan komplicerad. Behovet av en effektiv lagtillämpning har lett fram till att i praxis »grov oaktsamhet» tolkats på ett vidsträckt sätt. Utredningen bör ingående pröva den närmare utformningen av de subjektiva rekvisiten för straffbarhet. Utredningen bör vara oförhindrad att till behandling uppta även andra frågor än jag i det föregående nämnt, som föranleds av utredningsuppdraget och ej tillhör annan utrednings område. Såsom exempel kan nämnas speciella regler i vad avser preskription och forum samt samordningsfrågor mellan taxeringsprocess och straffprocess. Även taxeringsförordningens och uppbördsförordningens straffbestämmelser kan komma att beröras av utredningsuppdraget. Av nu arbetande utredningar med vilka samråd kan ifrågakomma må särskilt nämnas företagsskatteutredningen, utredningen för översyn av bokföringslagen, utredningen rörande frågan om s. k. definitiv källskatt samt utredningen rörande specialstraffrätten. Utredningen bör i erforderlig utsträckning beakta utformningen av motsvarande lagstiftning i andra länder.

SOU 1969: 42

2 Översikt av skatte- och avgiftsområdet

2.1 Inledning Skatte- och avgiftsområdet omfattar ett stort antal skatter och avgifter av sinsemellan mycket skiftande slag. Det är knappast möjligt att åstadkomma en i alla hänseenden konsekvent och systematisk indelning av området. En indelningsgrund som brukar tillämpas innebär att man skiljer mellan, å ena sidan, avgifter som utgår som betalning för prestationer i olika slag av offentlig verksamhet och, å andra sidan, inkomster för det allmänna som uttas av den enskilde utan att han erhåller direkt påvisbara motprestationer från det allmännas sida. Det förstnämnda slaget av avgifter, som ofta utgår efter en fastställd beräkning (taxa), förekommer inom området för myndigheters, anstalters och allmännyttiga företags verksamhet. Exempel på sådana avgifter är expeditionsavgifter, sjukhusavgifter, post-, järnvägs-, telegraf- och telefonavgifter, elektricitets- och vattenavgifter. Gruppen av taxemässigt bestämda avgifter faller i allt väsentligt utanför ramen för denna översikt. Här skall främst behandlas den andra gruppen av allmänna inkomster, dvs. sådana som uttas av medborgarna utan att medföra individuella, omedelbart påvisbara motprestationer från det allmänna. Till denna grupp hänförs i första hand de typiska offentligrättsliga inkomsterna i form av skatter, men även ett antal betydelsefulla som avgifter betecknade pålagor t. ex. sociSOU 1969: 42

alförsäkrings- och prisregleringsavgifter. Ett kännetecknande drag för dessa skatter och avgifter är att de uttas tvångsvis. De utgör alltså beskattning i mera vedertagen mening. Den närmare indelningen av dem kan ske efter olika grunder. För att erhålla överskådlighet i framställningen har följande gruppering ansetts lämplig. Den centrala delen av skatte- och avgiftsområdet utgörs av skatterna på inkomst och förmögenhet, vilka åsätts inom ramen för det årliga taxeringsförfarandet enligt taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623), T F . Detta gäller sålunda den kommunala och statliga inkomstskatten samt den statliga förmögenhetsskatten. Till denna grupp kan i detta sammanhang lämpligen hänföras även den generella indirekta beskattningen (mervärdeskatten). Gemensamt för dessa skatter är att de till stor del förvaltas och administreras av länsstyrelserna. En annan viktig gren av skatte- och avgiftsområdet bildar de skatter som förvaltas av kontrollstyrelsen. Här är fråga om speciella indirekta skatter av olika slag — s.k. punktskatter — t. ex. skatt på sprit och vin, tobak och drivmedel. I fråga om några skatter gäller att de fastställs av de allmänna underrätterna eller länsstyrelserna, t. ex. arvsskatten, gåvoskatten och fordonsskatten, eller av kommunerna, som fallet är med hundskatten. En väsentlig del av skatte- och avgiftsområdet — som under senare år vuxit påfallan-

de snabbt och framdeles torde komma att bli än mer dominerande — utgörs av avgifter till socialförsäkringens finansiering. Dessa är att hänföra under riksförsäkringsverkets förvaltningsområde. Sålunda kan nämnas arbetsgivaravgifter till tilläggspensionering, sjukförsäkring och yrkesskadeförsäkring samt egenavgifter till socialförsäkringen. En särskild del av skatte- och avgiftsområdet utgör de avgifter, som utgår inom ramen för den s. k. jordbruksregleringen. Dessa inkomster används företrädesvis till prisstöd och rationaliseringar inom jordbruksoch fiskerinäringarna. De administreras huvudsakligen av statens jordbruksnämnd. En ytterligare gren bildar slutligen tullar, skatter och andra avgifter, som utgår i samband med införsel av varor till riket. Dessa skatter och avgifter förvaltas av generaltullstyrelsen. Med utgångspunkt från den antydda indelningen av skatte- och avgiftsområdet lämnas i det följande en översiktlig redogörelse för de materiella reglerna rörande de olika skatterna och avgifterna. Först skall dock inskjutas några anmärkningar av allmän karaktär. Någon helt klar definition av skatt eller avgift torde inte kunna uppställas. Med skatt brukar man vanligen förstå en obligatorisk utgift till det allmänna, för vilken den enskilde inte erhåller en direkt synlig motprestation. Med avgift åter brukar man avse en mera direkt betalningsprestation, som den enskilde — eller hans arbetsgivare — har att erlägga för en förmån av något slag som samhället tillhandahåller, t. ex. socialförsäkringsskydd. Å andra sidan är det tydligt att den antydda skillnaden av principiell karaktär mellan skatt och avgift i större eller mindre utsträckning kan elimineras, alltefter de effekter från fördelningsmässiga eller andra synpunkter som man avser att uppnå eller vill undvika. Såsom direkt brukar man beteckna en skatt som är avsedd att slutligt bäras av den som anges som skattskyldig. Med indirekt skatt avser man i motsats härtill en skatt, som är avsedd att övervältras och slutligt 54

bäras av annan än den som formellt är skattskyldig. Som en följd av det allmännas engagemang på olika områden har de offentliga utgifterna och därmed beskattningen starkt ökat under senare år. En beskattning på en genomsnittligt hög nivå är ett utmärkande drag för alla länder med en omfattande offentlig verksamhet. I denna mening kan beskattningen sägas vara en mätare på de olika ekonomiska, sociala och kulturella prestationer som samhället tillhandahåller medborgarna. Vid valet mellan olika skatteformer måste skänkas beaktande åt skatteformer, som motverkar skattebrott och andra skatteundandragande åtgärder. Från denna synpunkt anses exempelvis en generell indirekt beskattning vara att föredra framför en direkt beskattning. En inkomstbeskattning förutsätter för en rätt tillämpning kännedom om fakta som för den kontrollerande myndigheten inte alltid är uppenbara eller lätta att kontrollera. Den kräver därför medverkan från den enskilde skattebetalaren i form av en självdeklaration eller annan därmed jämförlig handling. Detta i sin tur kan innebära en svaghet i beskattningsformen från just skattebrottssynpunkt.

2.2 Skatter inom länsstyrelsernas förvaltningsområde De skatter som här avses intar en central plats inom skatte- och avgiftsområdet. De utgår till staten och till kommunerna. Skatterna till staten är statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt, ersättningsskatt, skogsvårdsavgift, mervärdeskatt, kupongskatt och sjömansskatt och till kommunerna allmän kommunalskatt. Uttaget av dessa skatter med undantag av mervärdeskatt, kupongskatt och sjömansskatt sker på grundval av ett beskattningsunderlag, som fastställs genom ett årligt taxeringsförfarande i enlighet med bestämmelser i T F .

SOU 1969: 42

2.2.1 Statlig inkomstskatt, allmän kommunalskatt och statlig förmögenhetsskatt Bestämmelser om statlig inkomstskatt är intagna i förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt och om allmän kommunalskatt i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), KL. Den statliga inkomstskatten är till sin utformning progressiv för fysiska personer, oskifta dödsbon och familjestiftelser och för övriga skattskyldiga proportionell. Den allmänna kommunalskatten är en repartitionsskatt, som är avsedd att täcka de olika kommunernas utgifter. Den är proportionell och erläggs i förhållande till det antal skattekronor och skatteören, som påförs envar skattskyldig. Allmän kommunalskatt beräknas för envar skattskyldig på grundval av inkomst och av garantibelopp för fastighet. Skatten är sålunda inte såsom den statliga inkomstskatten uteslutande en skatt på inkomst utan i skatteunderlaget ingår under vissa förhållanden även ett belopp, som är oberoende av storleken av den skattskyldiges inkomster. Skatten är i denna del en s. k. garantiskatt. Förordningen om statlig inkomstskatt hänvisar i väsentliga avseenden till KL, vari huvudreglerna för den taxeringsmässiga inkomstberäkningen är meddelade. Taxeringsförfarandet går därför i materiellt hänseende främst ut på tillämpningen av nämnda lag. Garantibeloppet beräknas med ledning av fastighetens taxeringsvärde. Detta värde bestäms genom ett särskilt taxeringsförfarande — fastighetstaxering. I KL finns inte något enhetligt inkomstbegrepp. I stället uppräknas ett antal inkomstslag, nämligen inkomst av jordbruksfastighet, av annan fastighet, av rörelse, av tjänst, av tillfällig förvärvsverksamhet och av kapital. För ettvart av dessa inkomstslag beräknas inkomsten av varje särskild verksamhet (förvärvskälla) för sig. För samtliga inkomstslag gäller i princip att från bruttointäkten får avräknas alla nödvändiga omkostnader för intäkternas förvärvande. Vid beräkningen av inkomsten för de SOU 1969: 42

olika inkomstslagen gäller i regel den s. k. kontantprincipen. Denna innebär att en inkomst skall beskattas det beskattningsår, under vilket den blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, dvs. då den från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. En omkostnad anses enligt principen belöpa på det beskattningsår den betalats, även om den hänför sig till inkomst som tidigare förvärvats eller först senare beräknas inflyta. För jordbrukare med bokföringsmässig redovisning och rörelseidkare sker inkomstberäkningen däremot enligt bokföringsmässiga grunder. Från de sammanräknade inkomstbeloppen för olika förvärvskällor får avdrag ske för särskilda i K L angivna och under förvärvskälla inte avdragsgilla belopp, s. k. allmänna avdrag. Sammanlagda beloppet för inkomster av förvärvskällor inom en viss kommun efter allmänna avdrag och s. k. förlustavdrag samt med tillägg för garantibelopp utgör taxerad inkomst inom kommunen. Denna inkomst utgör för juridiska personer beskattningsbar inkomst. För fysiska personer medges i hemortskommunen däremot avdrag från den taxerade inkomsten med s.k. ortsavdrag. Dessutom kan under vissa omständigheter medges avdrag för nedsatt skatteförmåga. Vad som därefter återstår utgör beskattningsbar inkomst. Beträffande makar och därmed jämställda gäller särskilda bestämmelser om samtaxering. Regelmässigt är det förhållandet under beskattningsåret som i princip skall bilda grundval för beräkningen av beskattningsunderlaget. Möjlighet finns dock att reducera ett års inkomster med förlust som är att hänföra till vissa tidigare beskattningsår men som då inte kunnat utnyttjas. De närmare bestämmelserna om förlustavdrag finns i förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst. KL innehåller dessutom bl. a. bestämmelser om när och i vilken omfattning skattskyldighet för inkomst här i riket föreligger. Förordningen om statlig inkomstskatt 55

hänvisar i väsentliga hänseenden till KL. 2.2.2 Ersättningsskatt De gemensamma bestämmelserna avser till Såsom ett led i den årliga beskattningen pröstörsta delen frågor om vad som är skatte- vas skattskyldighet enligt förordningen den pliktig inkomst och hur inkomsten för oli- 26 juni 1933 (nr 395) om ersättningsskatt. ka förvärvskällor skall beräknas. I vissa Skattesubjekt är svenskt aktiebolag och hänseenden föreligger dock skiljaktigheter. svensk ekonomisk förening, vilkas verksamSålunda medges bl. a. vid den statliga taxe- het väsentligen består i förvaltning av fasringen avdrag för debiterad kommunalskatt. tighet eller av värdepapper eller därmed likGrunderna för den statliga förmögenhets- artad lös egendom samt vidare vissa utskatten finns intagna i förordningen den ländska juridiska personer. En förutsättning 26 juli 1947 (nr 577) om statlig förmögen- för beskattning är att företaget vid dispohetsskatt. Skatten erläggs på grundval av nerandet av sin vinst underlåtit att besluta ett årligen genom taxering fastställt beskatt- vinstutdelning, ehuru detta skäligen inte ningsunderlag. Detta underlag bestäms kan anses påkallat av företagets ställning, samtidigt med taxeringen för den allmänna eller beslutat mer än "skäligt ringa" vinstutkommunalskatten och den statliga inkomst- delning. skatten. Beskattningsunderlaget fastställs efter Föremål för beskattningen är kapitalvärframställning från Ti av den prövningsdet av skattskyldigs i förordningen angivna nämnd, som har att uppta besvär rörande tillgångar i den mån detta överstiger kapi- företagets taxering till statlig inkomstskatt. talvärdet av hans skulder. Denna nettoför- I övrigt gäller vid taxering för ersättningsmögenhet kallas skattepliktig förmögenhet. skatt i tillämpliga delar TF:s bestämmelFörordningen innehåller en utförlig redoser om taxering till statlig inkomstskatt. visning över vilka tillgångar som är skattepliktiga samt en uppräkning av egendom, 2.2.3 Utskiftningsskatt som undantagits från beskattning. Värderingen av tillgångar och skulder Vid det årliga taxeringsförfarandet prövas förordningen sker med hänsyn till förhållandena vid be- även skattskyldighet enligt den 27 juni 1927 (nr 321) om skatt vid utskattningsårets utgång och med iakttagande skiftning av aktiebolags tillgångar. Enligt av i författningen för olika objekt angivna förordningen skall svenskt aktiebolag, som särskilda värderingsregler. Reglerna om vilutskiftar tillgångar, erlägga s. k. utskiftningska subjekt som är skattskyldiga överensstämmer i viss mån med reglerna om skatt- skatt till staten på ett beskattningsunderlag, som utgörs av det utskiftade beloppet i den skyldighet för inkomst enligt KL. Svenska mån detta inte är att anse som tillskjutet aktiebolag och vissa andra juridiska persobelopp. ner är inte skattskyldiga för förmögenhet. Taxering till utskiftningsskatt sker i den Den skattepliktiga förmögenheten beräkkommun där bolaget taxeras till statlig innas med ledning av kapitalvärdet av skattepliktiga tillgångar minskat med avdrags- komstskatt. Till ledning för taxeringen skall gilla skulder, vilket för flertalet skattskyl- avges deklaration i enlighet med formulär diga utgör beskattningsbar förmögenhet. som fastställts av riksskattenämnden. Deklarationen skall innehålla upplysning anFör fysiska personer inträder skyldigheten gående såväl vad i bolaget tillskjutits som att erlägga förmögenhetsskatt, när den beskattningsbara förmögenheten överstiger vad därifrån utskiftats. I övrigt gäller TF:s bestämmelser rörande taxering till statlig 100 000 kr. inkomstskatt i tillämpliga delar. Angående taxeringsförfarandet se nedan under 2.3. 2.2.4 Skogsvårdsavgift Enligt förordningen den 28 juni 1946 (nr 324) om skogsvårdsavgift erläggs till staten 56

SOU 1969: 42

en särskild avgift (skogsvårdsavgift) av den, som vid taxering för allmän kommunalskatt såsom skattepliktig inkomst upptagit garantibelopp för jordbruksfastighet, om fastigheten åsatts särskilda värden för skogsmark och växande skog. Avgiften utgår med högst 1,5 % av summan av de värden på skogsmarken och den växande skogen, som legat till grund för beräkning av garantibeloppet. 2.2.5 Sjömansskatt Sjömansskatt är en skatt som uttas i stället för statlig och kommunal inkomstskatt på vissa sjömäns lön enligt bestämmelserna i förordningen den 16 maj 1958 (nr 295) om sjömansskatt. Sjömansskatten är en definitiv källskatt. Envar som är anställd i redares tjänst ombord på svenskt handelsfartyg med en bruttodräktighet av minst 100 registerton erlägger sjömansskatt om fartyget huvudsakligen används i närfart eller fjärrfart. Sjömansskatt utgår för inkomst ombord på fartyg. Med inkomst förstås lön och annan ersättning såsom naturaförmåner vilka enligt KL hänförs till intäkt av tjänst. Den beskattningsbara inkomsten utgörs av inkomsten ombord minskad med eventuella avgifter som sjömannen på grund av tjänsten ombord har att erlägga för egen eller efterlevandes pensionering samt med vissa särskilt angivna avdragsbelopp. Skatteavdraget verkställs av redaren med ledning av bl. a. särskilda sjömansskattetabeller. Det åligger redaren att för varje redovisningsperiod omfattande två månader inbetala och redovisa under perioden innehållen sjömansskatt. Ärenden angående sjömansskatt handläggs av sjömansskattenämnden och sjömansskattekontoret. Har skatt inte erlagts i rätt tid framställer sjömansskattekontoret s.k. revisionskrav mot redaren. Om denne visar att underlåtenheten berott på oriktig uppgift från sjömannen riktas revisionskravet mot denne. Åtgärder för uttagandet av sjömansskatt får inte vidtas senare än fem år efter utgången av det år, under vilket skatteavdrag verkställts eller skulle ha verkställts. Besvär över sjömansSOU 1969: 42

skattenämndens beslut kan anföras hos KR och RR. 2.2.6 Kupongskatt Av olika skäl beskattas inte all utdelning från svenska aktiebolag enligt förordningen om statlig inkomstskatt. För att bl. a. hindra skattefrihet i de fall då sådan beskattning inte äger rum har införts en särskild statlig skatt enligt förordningen den 12 februari 1943 (nr 44) om kupongskatt. Skattskyldig är bl. a. den som är berättigad lyfta utdelning på aktiekupong, om han är bosatt utom riket, samt utländskt bolag m. fl. juridiska personer, som inte är skattskyldiga här för utdelningen. Utdelningsberättigad som uppträder som bulvan för annan är också skattskyldig, vare sig bulvanförhållandet strider mot ett lagligt förbud eller avser att bereda obehörig förmån vid inkomsttaxeringen. Skyldighet föreligger för den som uppbär utdelning på svensk aktie att då utdelningen lyfts på särskild blankett (kontrolluppgift) besvara vissa frågor och — i förekommande fall — erlägga kupongskatt. Skatten innehålls vanligen i samband med uppgiftslämnandet. Om utdelning utbetalas i utlandet skall kupongskatt alltid innehållas. Styrelsen för bolaget skall betala den innehållna skatten till kupongskattekontoret — ett under länsstyrelsen i Stockholms län lydande organ — som handhar ärenden angående kupongskatt. Uppgifterna om uppburen utdelning inlämnas till kontoret. Kupongskattekontoret skall tillse att aktiebolags styrelse fullgör sin skyldighet enligt förordningen och vid försummelse föreslå länsstyrelsen att den skall ålägga styrelsen vite. Länsstyrelsen kan förordna om uttagande av sådant vite. Taxeringsdirektören hos länsstyrelsen kan anmana den, som uppburit utdelning utan att kupongskatt innehållits, att på heder och samvete försäkra att han ej varit bulvan för annan. Om anmaningen inte åtlyds eller den som uppburit utdelning inte nöjaktigt utreder att bulvanförhållande inte föreligger, skall han påföras kupongskatt. Om kupongskatt för utomlands bosatta utdelningsberättigade gäl-

ler ett flertal författningsbestämmelser, som grundas på dubbelbeskattningsavtal.

2.2.7 Mervärdeskatt Den generella indirekta beskattningen utgår sedan den 1 januari 1969 i form av mervärdeskatt enligt bestämmelserna i förordningen den 6 juni 1968 (nr 430) om mervärdeskatt, MF. Mervärdeskatten är en flerledsskatt, dvs. uttag av skatt verkställs i princip vid varje omsättning av skatteobjekt i olika produktions- och distributionsled. Varje led svarar endast för skatten på den värdeökning — mervärde — som uppkommit genom ledets bearbetning, hantering m . m . Praktiskt har detta lösts så att de skattskyldiga i sin skatteredovisning från skatten för egen omsättning äger dra av den skatt de haft att erlägga vid olika förvärv för verksamheten. Förordningen är principiellt tillämplig på samtliga led i näringslivets produktion och distribution och bygger på en generell skatteplikt för omsättning av objekt. Skattetekniska, administrativa och andra skäl har emellertid medfört att olika undantag från en generell tillämpning införts. Mervärdeskatt skall enligt förordningen erläggas vid omsättning inom landet och vid införsel. Begränsningen till omsättning inom landet medför att skatt inte utgår vid export. För att omsättning skall medföra skattskyldighet krävs att den sker i verksamhet som bedrivs yrkesmässigt. En verksamhet anses vara sådan om inkomsten därav utgör intäkt av jordbruksfastighet eller av rörelse enligt KL. Skattskyldighet enligt förordningen förutsätter förutom yrkesmässig verksamhet att omsättningen avser försäljning eller uttag av vara eller byggnad eller tillhandahållande av tjänst. Med vara förstås i förordningen materiella ting som inte utgör mark eller byggnad. Från skattskyldighet har undantagits en rad speciella varor såsom vissa fartyg, publikationer, läkemedel m. m. Byggnad är skattepliktig, när den utgör lagertillgång i byggnadsrörelse, medan däremot omsättning av mark är skattefri. De tjänster som be-

skattas bestäms genom en beskrivande uppräkning i författningen och genom uppräkning av undantag från sålunda angiven skatteplikt. Utanför förordningens tillämpningsområde ligger en mångfald tjänster, varav främst märks bank-, försäkrings-, sjukvårds-, undervisnings- och resetjänster m. fl. Skattskyldigheten inträder enligt i förordningen angiven huvudregel, när vederlag inflyter till den skattskyldige för det omsatta skattepliktiga objektet eller när varuuttag sker (kontantmässiga metoden). Möjlighet föreligger att efter särskild ansökan få redovisa skatten på grundval av faktureringen i verksamheten (bokföringsmässiga metoden). Redovisning av skatten skall ske löpande och avse bestämda tidsperioder (redovisningsperioder). Den sker så att den skattskyldiges sammanlagda omsättning under redovisningsperioden utförs med angivande av den på omsättningen belöpande skatten (utgående skatt). Från denna skatt får avdrag göras för den skatt, den skattskyldige haft att under perioden erlägga vid olika förvärv för verksamheten (ingående skatt). Den utgående skatten utgör f. n. 10 °/o av ett beskattningsvärde, som bestäms med ledning av det vid omsättningen överenskomna vederlaget inklusive skatt och saluvärdet inklusive skatt vid naturauttag. I vissa fall har dock föreskrivits att beskattningsvärdet inte skall utgöra hela omsättningsbeloppet, skatten inräknad. Sålunda anges exempelvis, att 60 % av omsättningsbeloppet, skatten inräknad, skall vara beskattningsvärde vid omsättning av byggnad och monteringsfärdiga hus eller anläggningsentreprenad och annan tjänst som avser fastighet samt vid servering och rumsuthyrning. Avdragsrätten för ingående skatt avser erlagd skatt vid anskaffning för den skattepliktiga verksamheten. I verksamhet som inte är skattepliktig föreligger ingen avlyftning av ingående skatt utan den ingående skatten blir faktisk belastning. Är verksamheten skattepliktig endast till viss del gäller avdragsrätten endast denna del. Skattskyldig är den som i riket yrkesmässigt omsätter skattepliktig vara, byggnad elSOU 1969: 42

ler tjänst. Skattskyldighet föreligger även myndigheten godtar den skattskyldiges deklaration, dels den som uppkommer anför den, som yrkesmässigt omsätter skattetingen vid deklarationsförsummelse eller pliktigt objekt genom export. Samtliga vid avvikelse från deklaration. Gemensamt skattskyldiga med vissa undantag är skyldiför bägge fallen är att mervärdeskatten för ga att löpande för bestämda tidsperioder varje period anses som definitiv och avser lämna redovisning för mervärdeskatt. Enslutlig skatt. Deklarationen skall avges på ligt huvudregeln omfattar varje period två heder och samvete. Något formellt fastkalendermånader — således sex redovisställelsebeslut meddelas inte när den skattningsperioder för kalenderår. Emellertid skyldiges deklaration godtas. Har den skattkan, om omsättningen är låg, redovisning skyldige inte fått något beslut om avvikelefter särskilt tillstånd få ske för tertial, halvse, anses som om deklarationen fastställts år eller, undantagsvis, år. Av administratigenom slutligt beslut vid utgången av andva skäl har föreskrivits att vissa skattskylra året efter det kalenderår under vilket rediga rörelseidkare och jordbrukare undandovisningsperioden gått till ända. tas från redovisningsskyldighet. Sålunda föVid deklarationsförsummelse och vid avreligger inte redovisningsskyldighet så länge vikelse från deklaration underrättas däremot det kan antagas att den skattepliktiga omden skattskyldige om beskattningsmyndighesättningen under närmast följande tolvmåtens ställningstagande genom ett av mynnadersperiod inte kommer att överstiga digheten meddelat beslut. Beslutet skall som 10 000 kr. regel föregås av ett förslag som tillställs den Samtliga redovisningsskyldiga skall anskattskyldige för yttrande. Beslut som medmäla sig för registrering hos länsstyrelsen i delas före tvåårsperiodens utgång är i första det län där de har sin hemortskommun. Varje verksamhet skall som regel vara re- hand ett preliminärt sådant, som inte ger besvärsrätt. Godtar inte den skattskyldige gistrerad särskilt. Redovisningsskyldig har att utan anmaning lämna redovisning i form det preliminära beslutet kan han begära ett av deklaration för varje föreskriven period. slutligt beslut, som sedan får överklagas. Så Deklarationen skall innehålla uppgift om länge den skattskyldige inte begärt slutligt beslut och sådant inte anses föreligga på omsättning, samt in- och utgående skatt för perioden och upprättas enligt fastställt for- grund av tvåårsregeln kan beskattningsmyndigheten när skäl därtill förekommer medmulär. Deklaration skall avges för varje redela nytt preliminärt beslut. gistrerad verksamhet och inges senast den Prövningsnämnden är första besvärsin5 i andra månaden efter utgången av restans för mervärdeskattemål. Besvär kan dovisningsperiod. Deklarationsblanketten är anföras vidare i KR och RR. Någon fullutformad så att den samtidigt tjänar som följdsbegränsning föreligger inte. Det allinbetalningskort för redovisad mervärdemännas talan i mål rörande mervärdeskatt skatt. Är den ingående skatten större än den utgående, vilket bl. a. är fallet i utpräg- i prövningsnämnd och högre instans förs av ett allmänt ombud vid varje länsstyrelse. lade exportföretag, uppkommer ett negativt Bestämmelser om extraordinära besvär finns resultat på deklarationen. Den så uppinförda i förordningen. Dessa är i huvudsak komna överskjutande skatten tillgodoförs utformade i enlighet med motsvarande beden skattskyldige. stämmelser i T F . Vid för sen inbetalning av Länsstyrelsens mervärdeskattekontor är mervärdeskatt utgår restavgift med fyra öre beskattningsmyndighet utom i fråga om för varje hel krona av den skatt som inte skattebeläggning vid import. Skatten fastbetalats. Bestämmelserna i U F om indrivställs genom s. k. fastställelsebeslut och någon taxering till mervärdeskatt förekom- ning, avkortning, avskrivning m. m. gäller i tillämpliga delar i fråga om mervärdeskatt. mer inte. Reglerna om fastställande av merFör att underlätta kontrollen har föreskri värdeskatt och om fastställelsebeslut tar sikvits, att skattskyldig i princip skall utfärda te på dels den situationen då beskattningsSOU 1969: 42

faktura eller annan jämförlig handling för meddela förhandsbesked i fråga som avser varje omsättning för vilken skatt utgår. Av sökandens skattskyldighet. handlingen skall framgå i första hand vederlaget och skattens storlek men även andra uppgifter av betydelse för skattskyldighe- 2.3 Taxeringsförfarandet ten och avdragsrätten. Denna regel har av Förfarandet vid fastställande av beskattpraktiska skäl inte gjorts tillämplig för deningsunderlaget för den statliga och komtaljhandeln eller liknande verksamhet. Dekmunala inkomstskatten och den statliga förlarationsskyldig är på anfordran skyldig att mögenhetsskatten regleras i huvudsak i TF, lämna alla upplysningar som behövs för som innehåller bestämmelser företrädesvis i fastställelse av skatt eller kontroll av deföljande olika hänseenden, nämligen om klaration samt att förete de handlingar som uppgiftsskyldighet, om kontroll, om det probehövs härför. Vidare har näringsidkare cessuella förfarandet samt om straff och viss skyldighet att lämna uppgift om skatteviten vid försummelser mot författningarpliktig vara, byggnad eller tjänst som han na. En redogörelse för den sistnämnda förvärvat, sålt eller tillhandahållit annan nägruppen av bestämmelser lämnas i huvudringsidkare. Skatterevision får företas hos sak i kap. 3. såväl deklarationsskyldig som uppgiftsskyldig. TF:s bestämmelser om taxeringsrevision 2.3.1 Uppgiftsskyldigheten gäller i tillämpliga delar. Såvitt avser uppgiftsskyldigheten är den Efterbeskattning får ske, om skattskyldig grundläggande principen i TF, att den skatti deklaration eller på annat sätt lämnat orikskyldiges egna uppgifter om inkomst- och tig uppgift till ledning för fastställelse av förmögenhetsförhållanden i första hand skatt eller underlåtit att lämna deklaration skall läggas till grund för taxeringen. Dessa eller infordrad uppgift och den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten föranlett att uppgifter skall avges på heder och samvete skatt inte fastställts eller fastställts till för samt avfattas på blankett enligt fastställt lågt belopp eller att skatt restituerats med formulär, självdeklaration. för högt belopp. Vid efterbeskattning får Blanketterna är så utformade att de skattskönsmässig beräkning göras om den skattskyldigas uppgifter däri efter vissa komskyldiges uppgifter inte kan läggas till pletterande anteckningar av beskattningsgrund för en tillförlitlig beräkning. Efterbe- myndigheten i princip skall kunna läggas skattning kan åsättas först efter tvåårspe- till grund för beslut om beskattningsbar inriodens utgång, såvida inte slutligt beslut komst och förmögenhet. Uppgifterna i demeddelats tidigare. Efterbeskattning skall klarationen har en central betydelse vid ske senast sjätte året efter utgången av det taxeringen inte endast såtillvida som att den kalenderår under vilket redovisningsperioskattskyldige kan fällas till ansvar för orikden gått till ända. tiga uppgifter, utan även på så sätt att han Vid import är generaltullstyrelsen beskattgentemot taxeringsmyndigheterna har rätt ningsmyndighet och reglerna för tull gäller att bli trodd på sina uppgifter i deklaratioi tillämpliga delar även för mervärdeskatt nen. Förutom den betydelse detta har i fråsom utgår i samband med införsel till riket. ga om bevisningen i taxeringsprocessen gälRiksskattenämnden skall inom mervärdeler, att taxeringsnämnden skall, om anledskatteområdet utöva rådgivande och väglening förekommer att åsätta den skattskyldande verksamhet. Nämnden kan lämna dige taxering med avvikelse från självdebindande förklaring om vara, byggnad eller klarationen, i allmänhet bereda honom tilltjänst är skattepliktig samt även i övrigt när fälle att yttra sig i frågan. Vidare skall, om frågan rör tillämpning av förordningen. Visjälvdeklaration inte blivit följd, den skattdare äger nämnden på ansökan av den som skyldige underrättas om i vilka hänseenden bedriver eller avser att börja verksamhet deklarationen frångåtts och skälen härför. 60

SOU 1969: 42

Av praktiska skäl är blanketterna inte så fullständiga att de medger en uttömmande uppräkning av alla tänkbara uppgifter som erfordras för att taxeringsmyndigheten skall kunna bestämma en riktig taxering. I förordningen har därför intagits en allmän föreskrift (31 §), att envar bör, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, meddela de upplysningar, som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Bestämmelserna förutsätter således i vissa fall en mera aktiv medverkan från den skattskyldiges sida än vad blanketterna ger vid handen. Så är särskilt förhållandet då redovisningen enligt blanketterna är summarisk. Självdeklarationerna skall enligt huvudregeln i förordningen avges senast den 15 februari under taxeringsåret. De som varit skyldiga föra räkenskaper äger emellertid, om räkenskapsåret gått till ända efter den 31 oktober året före taxeringsåret, avge deklaration efter den 15 februari men senast den 31 mars. Om deklaration inte avges saknar beskattningsmyndigheten det centrala materialet för en riktig taxering. Förordningen föreskriver att beskattningsunderlaget då får grundas på ev. uppgifter som myndigheten har och i övrigt uppskattas efter vad som kan anses skäligt (skönstaxering). Deklarationsplikten är synnerligen omfattande. Bl. a. aktiebolag och ekonomisk förening skall alltid utan anmaning från beskattningsmyndighet avge självdeklaration. För fysisk person föreligger i regel skyldighet att avge deklaration utan anmaning om hans bruttointäkter av en eller flera förvärvskällor sammanlagt uppgått till minst 2 400 kr. eller om hans förmögenhetstillgångar vid årets utgång uppgått till minst 100 000 kr. För såväl fysisk som juridisk person föreligger deklarationsskyldighet utan anmaning om personen är skattskyldig för fastighet, för vilken garantibelopp skall upptas som skattepliktig inkomst. Om personer samtaxeras, skall deklarationsskyldigheten bedömas med hänsyn till personernas sammanlagda inkomst och förmögenhet. Envar är efter anmaning dock skylSOU 1969: 42

dig att avge deklaration. Vad avser fastighetstaxering skall allmän fastighetsdeklaration i princip avlämnas utan anmaning av den som är ägare till fastighet. Fastighetsdeklaration skall innehålla uppgifter i ett flertal hänseenden, såsom fastighetens areal, byggnader, brandförsäkringsvärde m . m . Särskild fastighetsdeklaration avges då skäl kan antas föreligga för om- eller nytaxering samt efter anmaning. 2.3.2 Kontrollverksamheten Ett taxeringsförfarande som i huvudsak grundas på den skattskyldiges egna uppgifter kräver, att den skattskyldige fullgör sin uppgiftsskyldighet på ett tillfredsställande sätt. Ett väsentligt led i taxeringen utgör kontroll av att lämnade uppgifter är riktiga. Genom olika bestämmelser, av vilka de huvudsakliga finns i TF, har därför uppbyggts ett system för denna kontrollverksamhet, bestående av en taxeringsorganisation samt olika föreskrifter som möjliggör kontroll av uppgifterna i deklarationen. Taxeringsorganisationen är så utformad att det i varje län finns dels lokala, dels särskilda taxeringsdistrikt. För varje lokalt distrikt finns en lokal taxeringsnämnd som verkställer i princip alla taxeringar inom distriktet. Med hänsyn bl. a. till effektiviteten i kontrollen har dock föreskrivits att vissa deklarationer skall handläggas av särskild nämnd. Inom varje fögderi finns därför minst ett särskilt taxeringsdistrikt med särskild nämnd, som har att verkställa taxering av fysiska personer, dödsbon och familjestiftelser, vilkas inkomstförhållanden är av mera invecklad beskaffenhet. I varje län finns vidare ett eller flera särskilda taxeringsdistrikt med särskilda nämnder, som verkställer taxering av andra skattskyldiga än fysiska personer, dödsbon och familjestiftelser, exempelvis aktiebolag. För vissa speciella taxeringar slutligen finns en för riket gemensam taxeringsnämnd. Ordförande i taxeringsnämnd förordnas av länsstyrelse, som även utser s. k. kronoombud i samtliga nämnder utom i de särskilda nämnderna i fögderierna. Övriga ledamöter 61

i nämnderna utses genom val av kommunala organ. Något formellt kompetenskrav för att utses till ordförande föreskrivs inte. Det huvudsakliga förberedande taxeringsarbetet utförs av ordföranden, som i de särskilda nämnderna till sitt förfogande har en taxeringstjänsteman (taxeringsassistent). Fastighetstaxeringen verkställs av särskilt förordnade fastighetstaxeringsnämnder. Den lokala skattemyndigheten har betydande arbetsuppgifter beträffande taxeringsarbetet i första instans. Myndigheten svarar sålunda för sortering av deklarationsmaterialet och inkomna uppgifter i övrigt. Vidare har myndigheten att efter anvisningar av förste Ti vid länsstyrelsen utvälja de deklarationer som skall handläggas av särskild taxeringsnämnd. Även i övrigt skall myndigheten medverka vid taxeringsarbetet i den omfattning som länsstyrelsen föreskriver. Allt arbete med taxering i första instans skall vara avslutat den 1 juli under taxeringsåret. Den centrala ledningen av taxeringsarbetet åligger länsstyrelsen och i första hand förste Ti, som genom anvisningar m. m. har att tillse att arbetet inom nämnderna sker på ett författningsenligt sätt och att taxeringarna i möjligaste mån blir likformiga och rättvisa. Taxeringen i första instans blir emellertid av olika skäl ojämn. Fördenskull föreskrivs att det allmännas representant (förste taxeringsintendenten) i erforderlig utsträckning skall föranstalta om eftergranskning av verkställda taxeringar och därvid särskilt uppmärksamma ojämnheter mellan olika nämnder. Ti:s uppgifter kan betecknas som dels defensiva, dvs. han uppträder som den skattskyldiges motpart i de mål, där den skattskyldige själv anför besvär över taxeringsnämndsbeslut, dels offensiva, vilket innebär att Ti genom att själv anföra besvär yrkar ändring i skattskyldigs taxering. I den offensiva verksamheten ingår främst eftergranskning av de av taxeringsnämnderna åsatta taxeringarna. Denna granskning äger rum vid länsstyrelsernas taxeringssektioner. Effektiviteten av den betydelsefulla offensiva verksamheten är direkt beroende 62

av det antal tjänstemän, som Ti kan utnyttja för detta arbete. Eftergranskning är ofta tidskrävande och taxeringsrevision blir många gånger erforderlig. Slutligen skall här endast anmärkas att det enligt förordningen åligger riksskattenämnden att för taxeringsarbetet i hela riket genom rådgivande och vägledande verksamhet främja en riktig och enhetlig tilllämpning av förordningen och skatteförfattningarna samt att under vissa förhållanden lämna förhandsbesked i beskattningsfrågor. Enligt TF gäller utförliga föreskrifter om skyldighet såväl för den skattskyldige själv som för annan att lämna uppgifter — efter anmaning eller utan att sådan erhållits — för kontroll av avgivna självdeklarationer. Skyldigheten att efter anmaning lämna uppgifter till ledning för egen taxering kan sägas vara total. Den enda begränsningen är att uppgiften skall vara erforderlig för uppgiftslämnarens taxering. Uppgift skall i regel lämnas skriftligt. Skyldigheten att utan anmaning avlämna uppgifter till ledning för egen taxering avser utdelning på svenska aktier, på andelar i svenska ekonomiska föreningar eller från utländsk juridisk person samt ränta på obligationer och andra värdepapper. Uppgift skall, när utdelningen eller räntan lyfts, lämnas till den som verkställer utbetalningen. Skyldighet att utan anmaning lämna uppgifter till ledning för annans taxering (kontrolluppgift), har en omfattning som kan sägas vara bestämd av deras syfte att möjliggöra kontroll av en deklarations riktighet och av hänsyn till vad som är praktiskt möjligt och rimligt att begära av uppgiftslämnarna. Kontrolluppgifterna skall kunna stämmas av mot den skattskyldiges uppgifter i deklarationen, antingen på så sätt att överensstämmelse mellan kontrolluppgiftens belopp och deklarerat belopp råder eller så att kontrolluppgifternas belopp ryms inom visst belopp, som angetts i deklarationen. Detta innebär att vid de inkomstslag, där en öppen eller åtminstone relativt öppen redovisning av de ekonomisSOU 1969: 42

ka händelserna skall ske, en omfattande skyldighet föreligger att lämna kontrolluppgifter. I övrigt är kontrolluppgiftsskyldigheten begränsad. Skyldighet föreligger dessutom att i viss omfattning efter anmaning lämna uppgifter till ledning för annans taxering, t. ex. för kontroll av förhållanden som framkommit vid taxeringsrevision. Skyldighet föreligger för deklarationsoch uppgiftsskyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för deklarations- eller uppgiftsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav. Underlaget skall bevaras under sex år efter utgången av det kalenderår underlaget avser. Omfattningen och beskaffenheten av det underlag som i varje särskilt fall skall anses tillfredsställande får bedömas med hänsyn till hur pass komplicerade inkomstförhållandena är. För den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen torde denna lags bestämmelser utgöra beskrivning av vad som kan krävas i fråga om underlagets omfattning. För vissa fall där bokföringslagen inte är tillämplig har i särskilda förordningar föreskrivits skyldighet att föra räkenskaper som underlag för taxering. Detta gäller bl. a. idkare av jordbruk och skogsbruk som vill deklarera inkomsten därav efter bokföringsmässiga grunder, tandläkare, pälsdjursuppfödare, kreaturshandlare och den som driver taxirörelse. De uppgifter som åligger skattskyldiga och andra kan i viss mån kontrolleras genom att uppgift ställs mot uppgift, men en sådan kontroll är inte alltid tillräcklig. En mera ingående och effektiv kontroll utgör taxeringsrevision. Taxeringsrevision får företas för kontroll av att deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts riktigt och fullständigt, men även för att bereda beskattningsmyndighet upplysning till ledning vid beslut om taxering eller eftertaxering. Revision får äga rum hos alla deklarationsoch uppgiftsskyldiga med vissa undantag. Taxeringsrevision får omfatta såväl räkenskaperna med därtill hörande verifikationer som anteckningar, protokoll, korresponSOU 1969: 42

dens och andra handlingar rörande verksamheten. Den vars verksamhet granskas är också skyldig att lämna upplysningar om förhållande som kan vara av betydelse för granskningen samt att lämna tillträde till de lokaler som används i verksamheten. I anmaning att fullgöra deklarationsskyldighet eller att lämna uppgifter kan i de flesta fall vite föreläggas. Vite skall bestämmas till lägst 100 kr. och högst 5 000 kr. Vite utdöms av länsstyrelsen efter anmälan av Ti. Vitesföreläggande kan inte överklagas. Däremot kan i samband med att vitet utdöms frågan huruvida och med vilket belopp vitet bort föreläggas komma under bedömande. Besvär över länsstyrelses beslut om utdömande av vite kan anföras hos KR och därefter hos RR. Då vite föreläggs i anmaning skall anmaningen delges på sätt stadgas i RB i fråga om delgivning genom posten av annan handling än stämning. Vitesföreläggande kan ifrågakomma även för att få tillgång till räkenskaper och andra handlingar som skall bli föremål för taxeringsrevision. Om vitesföreläggande inte efterkommes kan under vissa förutsättningar ett handräckningsförfarande för att eftersöka och omhänderta handlingarna tillgripas. Reglerna därom finns i lagen den 16 juni 1961 (nr 332) om handräckning vid taxeringsrevision. Förutsättningarna för handräckning är, att beslut om taxeringsrevision föreligger, att handlingarna som skall granskas inte tillhandahålls, att det finns grundad anledning anta att den hos vilken revisionen skall ske innehar men ej tillhandahåller handling, som är av väsentlig betydelse för taxering eller fastställande av skatt, samt att det visat sig att vitesföreläggande inte efterkommes. Finns det grundad anledning anta att sådan handling finns hos annan kan handräckning ske även hos denne. Beslut om handräckning meddelas av länsstyrelsen och verkställs av utmätningsman.

2.3.3 Taxeringsprocessen Vad härefter beträffar det processuella förfarandet intar länsstyrelsen en central roll 63

genom att ledningen av taxeringsarbetet inom varje län ankommer på länsstyrelsen. Vid varje länsstyrelse finns en prövningsnämnd med huvuduppgift att pröva besvär över taxeringsnämnds beslut. Nämndens ordförande är landskamreraren i länet. Besvär kan anföras av den skattskyldige, Ti och kommun. Kompetensområdet för prövningsnämnden är i princip taxeringar åsatta av taxeringsnämnder inom länet. Har en skattskyldig förvärvskälla, som enligt KL:s bestämmelser skall beskattas på olika orter inom skilda län, handläggs besvär över hans taxering av en särskild för hela riket gemensam prövningsnämnd, den mellankommunala prövningsnämnden. Förutom besvär över taxering handlägger prövningsnämnden även vissa ansökningsärenden samt prövar framställning om åsättande av eftertaxering. KR är besvärsinstans för överklagande av prövningsnämnds beslut rörande taxering för inkomst och förmögenhet. Över KR:s utslag i taxeringsmål får — dock med viss begränsning — besvär anföras i RR. Såsom ovan nämnts har den skattskyldige, Ti och kommun besvärsrätt över beslut angående taxering. Kommunens besvärsrätt avser endast den kommunala taxeringen. TN:s arbete med taxeringen skall vara avslutat senast i och med juni månads utgång. Den ordinarie besvärstiden utgår för den skattskyldige den 15 augusti under taxeringsåret och för kommun vid utgången av sistnämnda månad. Ti äger anföra ordinarie besvär intill utgången av april månad året efter taxeringsåret. Besvärstiderna till KR och RR är sextio dagar. Besvären får enligt huvudregeln inte innefatta längre gående yrkande än som framställts hos prövningsnämnden. I T F finns utförliga regler, som ger den skattskyldige och i viss begränsad utsträckning även Ti möjlighet att i särskild ordning anföra besvär oaktat den ordinarie besvärstiden gått till ända, s. k. extraordinär besvärsrätt. Ti:s rätt att i särskild ordning yrka höjning av en taxering är begränsad till de fall, då det föreligger uppenbar felräkning 64

m. m. till den skattskyldiges fördel. För rättelse av vissa andra felaktigheter, som kommit till Ti:s kännedom efter den ordinarie besvärstidens utgång och som inneburit att en taxering blivit för låg, har införts institutet eftertaxering. Detta innebär att den skattskyldige åsätts en ny taxering utöver den ordinarie. Förutsättningarna för eftertaxering är i stora drag följande. Sådan taxering får inte åsättas med mindre fråga därom prövats inom fem år efter det år taxeringen rätteligen bort verkställas i första instans. För eftertaxering krävs vidare att den skattskyldige i uppgift eller upplysning, avgiven till ledning vid taxering, lämnat oriktigt meddelande och detta skall ha föranlett, att han inte taxerats eller att han blivit för lågt taxerad. Grund för eftertaxering föreligger inte, om det, som på grund av den oriktiga uppgiften undgått taxering, är att anse såsom ringa. Föreligger grund för eftertaxering enligt vad ovan sagts och framkommer det genom utredning att även skattskyldigs uppgifter i övrigt är av sådan beskaffenhet att de icke kan ligga till grund för en riktig taxering, får en skönsmässigt beräknad eftertaxering åsättas. Prövningsnämnd är första instans i eftertaxeringsmål.

2.4 Uppbördsförfarandet

Bestämmelserna om uttag av det allmännas inkomster har inte utformats på samma sätt för alla skatter och avgifter. För flertalet av dessa sker uttaget på grundval av ett beskattningsunderlag, som fastställs genom taxering. Uttaget av exempelvis mervärdeskatten, kupongskatten och sjömansskatten föregås däremot inte av ett sådant taxeringsförfarande utan debiteringen och uppbörden sker direkt med ledning av lämnade uppgifter om beskattningsobjektet och enligt ett särskilt för varje skatt bestämt uppbördsförfarande. Bestämmelserna om debitering och uppbörd av dessa finns införda i själva skatteförfattningarna. För de taxeringsdebiterade skatterna och avgifterna däremot har debitering och uppbörd samSOU 1969: 42

ordnats och uttaget sker genom ett gemensamt förfarande, som benämns den allmänna uppbörden. 2.4.1 Debitering och uppbörd Huvudreglerna om den allmänna uppbörden finns intagna i uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272), U F . Förordningens tillämpningsområde är inte begränsat till enbart tidigare nämnda taxeringsdebiterade skatter och avgifter utan i den allmänna uppbörden ingår även ett flertal andra pålagor som uppräknas i 1 § U F . De olika formerna för debitering enligt U F är påföring av preliminär skatt, slutlig skatt, kvarstående skatt och tillkommande skatt. I förordningen förstås med inkomstår det kalenderår, som närmast föregått taxeringsåret, och med uppbördsår tiden från och med mars månad ett år till och med februari månad nästföljande år. Det centrala och huvudsakliga arbetet med debiteringen åligger de lokala skattemyndigheterna. Själva uppbörden av skatterna verkställs av postverket samt vissa penninginrättningar med vilka Kungl. Maj:t träffat särskilt avtal. Tillsynsmyndighet för debiterings- och uppbördsverksamheten i de olika länen är uppbördssektionen »vid landskontoren. Centrala folkbokförings- och uppbördsnämnden (CFU) handlägger centrala uppgifter inom och utövar tillsyn över uppbördsväsendet i riket. Vårt nuvarande uppbördssystem bygger bl. a. på den principen att de i den allmänna uppbörden ingående skatterna i huvudsak bör inbetalas till det allmänna i nära anslutning till den tid, då den skattskyldige uppbär de medel som vid den senare verkställda taxeringen blir föremål för beskattning. Den skattskyldiges möjligheter att betala skatten får nämligen bedömas i allmänhet vara störst när han får tillgång till de inkomster som skall beskattas. Detta har lösts så att den skattskyldige under inkomståret har att erlägga preliminär skatt (»källskatt»). Den skattskyldige skall erlägga preliminär skatt i kommun, där han kan antas bli påförd slutlig skatt enligt den år3 _ S O U 1969: 42

liga taxeringen året näst efter inkomståret, med ett belopp, vilket så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Den preliminära skatten erläggs såsom antingen s. k. preliminär A-skatt eller preliminär B-skatt och utgår i princip på inkomster från samtliga förvärvskällor angivna i KL. Beträffande inkomst av tjänst utgår den preliminära skatten i form av preliminär Askatt. I samband med att en skattskyldigs arbetsgivare utbetalar lön skall han i princip innehålla en del därav såsom preliminär A-skatt. Arbetsgivarens beräkning av hur stort belopp som skall innehållas sker med ledning av särskilda av CFU fastställda skattetabeller. Uppgift om tillämplig tabell erhåller arbetsgivaren i en för varje skattskyldig utfärdad debetsedel för preliminär A-skatt. Den innehållna skatten inlevereras till det allmänna för den skattskyldiges räkning under vissa s. k. uppbördsterminer (sex stycken under ett uppbördsår). Med inkomst av anställning jämställs bl. a. pension och vissa livräntor. Preliminär skatt för inkomster från andra förvärvskällor än tjänst bestäms antingen med ledning av föregående års taxering eller efter s. k. preliminär taxering, som grundas på en preliminär självdeklaration. I dessa fall debiteras den preliminära skatten till sitt belopp av lokal skattemyndighet och benämns preliminär B-skatt. Denna form av preliminär skatt inbetalas av den skattskyldige själv direkt till det allmänna med ledning av de föreskrifter debiteringsmyndigheten lämnat enligt särskild debetsedel för den preliminära B-skatten. Beslut om huruvida A- eller B-skatt skall erläggas fattas av lokal skattemyndighet. Då den preliminära skatten i möjligaste mån skall motsvara den slutliga uppkommer ofta frågan, vilken skatteform som skall användas — A- eller B-skatt. För lösning av sådana och liknande frågor finns i U F utförliga bestämmelser, som lämnar möjlighet att på lämpligt sätt reglera den preliminära skattens storlek. För att få bättre överensstämmelse mellan preliminär skatt och slutlig skatt kan 65

en arbetstagare frivilligt begära hos sin arbetsgivare att denne skall verkställa högre skatteavdrag än vad lokal skattemyndighet beslutat. Förordningen innehåller vidare särskilda föreskrifter som möjliggör för skattskyldig att efter ansökan hos lokal skattemyndighet erhålla beslut som innebär jämkning av debiterad preliminär skatt. I sådant fall kan lokal skattemyndighet anmana den skattskyldige att inkomma med en preliminär deklaration och även annan utredning. Skattskyldig med B-skatt inbetalar själv sin preliminära skatt. Inbetalning av preliminär A-skatt ombesörjs däremot av arbetsgivaren. Arbetsgivaren är i princip skyldig att alltid verkställa skatteavdrag för av honom anställd person. I första hand skall detta ske med ledning av den anställdes debetsedel eller annat beslut av lokal skattemyndighet, som rör preliminär skatt. Arbetstagare, som skall vidkännas avdrag för preliminär A-skatt, skall därför omedelbart överlämna debetsedeln eller annat beslut till arbetsgivaren. Annan arbetstagare skall snarast för arbetsgivaren uppvisa debetsedel på preliminär B-skatt eller annat skriftligt beslut av den lokala skattemyndigheten, som visar att han inte har att erlägga preliminär A-skatt. Fullgör inte arbetstagaren detta har arbetsgivaren alltid skyldighet att verkställa skatteavdrag på utbetalad lön oavsett vilken skatteform som arbetstagaren har. Förordningen innehåller vissa speciella regler härom, vilka för flertalet arbetstagare innebär ett skatteavdrag högre än enligt eljest tillämplig tabell. Från nu angivna regler finns vissa undantag. Är det sålunda uppenbart för en arbetsgivare att anställningen hos honom är att anse såsom bisyssla behöver han inte verkställa skatteavdrag vare sig debetsedel visas eller inte. Är det däremot inte uppenbart får skatteavdrag underlåtas endast om arbetstagaren med intyg från lokal skattemyndighet styrker att fråga är om bisyssla. Sedan taxering skett året efter inkomståret och den skattskyldiges beskattningsunderlag bestämts för de skatter och avgifter som enligt vad tidigare nämnts ingår i den 66

allmänna uppbörden, debiteras den skattskyldige med ledning härav de skatte- och avgiftsbelopp, som han har att utge till det allmänna. Summan av dessa belopp utgör den slutliga skatten. Om denna överstiger vad den skattskyldige erlagt i form av preliminär skatt fastställs vid debiteringen vad han ytterligare har att inbetala, kvarstående skatt. Överstiger däremot den preliminära skatten den slutliga uppkommer en överskjutande preliminär skatt som tillgodoförs den skattskyldige. Under vissa i förordningen angivna förutsättningar skall den skattskyldige erlägga ränta på kvarstående skatt eller tillgodoföras sådan på överskjutande preliminär skatt. Debetsedel på slutlig skatt översänds sedan debiteringen verkställts till den skattskyldige i december månad under taxeringsåret. Debiterad kvarstående skatt skall därefter som regel inbetalas vid uppbördstermin i mars och maj året därefter. Arbetstagare, som skall vidkännas skatteavdrag för preliminär A-skatt, skall omedelbart efter det han mottagit debetsedel på slutlig skatt överlämna debetsedeln till arbetsgivaren. Enligt föreskrift i förordningen föreligger det nämligen skyldighet för arbetsgivare som skall verkställa avdrag för preliminär A-skatt att även göra skatteavdrag vid utbetalning av lön för arbetstagarens kvarstående skatt. För att bl. a. förmå arbetstagarna att överlämna eller uppvisa den slutliga debetsedeln för arbetsgivaren har i förordningen intagits en föreskrift som ålägger arbetsgivaren skyldighet att vid arbetstagarens försummelse härutinnan alltid under de fyra första månaderna på ett inkomstår verkställa ett på visst sätt angivet skatteavdrag för eventuell kvarstående skatt. Fastställs, sedan den slutliga skatten debiterats, ändring i det beskattningsunderlag som legat till grund för uträkningen av skatten, skall lokal skattemyndighet verkställa ny beräkning av den skattskyldiges pålagor till det allmänna. Har ändringen inneburit att högre beskattningsunderlag fastställts debiteras den skattskyldige en tillkommande skatt. Är däremot det nya SOU 1969: 42

beskattningsunderlaget lägre än det som legat till grund för beräkningen av den slutliga skatten, erhåller han ett häremot svarande tillgodohavande. Tillkommande skatt debiteras vidare då den skattskyldige åsätts nytt beskattningsunderlag på grund av eftertaxering eller efterbeskattning. 2.4.2 Restavgift och anstånd med inbetalning av skatt m . m . Om påförd skatt inte inbetalas inom föreskriven tid anmäls beloppet för indrivning till utmätningsman och beloppet restförs. En särskild avgift debiteras därvid (restavgift). Avgiftens storlek är fyra öre för varje hel krona av den del av skatten, som inte erlagts. Restavgift skall i princip erläggas av samtliga som försummat inbetalning, såväl skattskyldig som arbetsgivare. Arbetsgivares försummelse kan bestå däri, att han inte verkställt skatteavdrag trots att han varit skyldig göra detta eller att han verkställt avdrag med för lågt belopp. Hans försummelse kan även bestå däri, att han väl verkställt skatteavdrag men av olika skäl inte inbetalat beloppet. Arbetsgivare, som på något sätt försummat inbetalning av skatt skall utöver ovan nämnd restavgift även erlägga s. k. tilläggsavgift. Sådan extra avgift utgår för varje påbörjad tidrymd av sex månader efter utgången av den uppbördsmånad, under vilken skatten rätteligen skolat erläggas, intill dess skatten inbetalas eller fastställs till betalning av den lokala skattemyndigheten. Tilläggsavgiften för varje sådan sexmånadersperiod utgör fyra öre för varje hel krona av den del av skatten, som inte erlagts, dock högst tolv öre för hel krona. I förordningen finns olika föreskrifter genom vilka tillskapats möjligheter för den skattskyldige eller arbetsgivaren att undgå att bli påförd eller bli befriad från sådan rest- eller tilläggsavgift. Sålunda kan bl. a. skattskyldig, vars betalningsförmåga blivit på grund av arbetslöshet eller sjukdom eller eljest oförvållat nedsatt, eller där det av andra skäl befunnits obilligt att skatten erläggs på sätt myndigheten föreskrivit, få anstånd längre eller kortare tid med SOU 1969: 42

skattens erläggande och undgår härigenom skyldighet att erlägga restavgift. I förordningen finns vidare den allmänna föreskriften, att då särskilda omständigheter därtill föranleder befrielse från skyldighet att erlägga restavgift får meddelas av länsstyrelse. 2.4.3 Arbetsgivares ansvarighet för arbetstagares skatt Underlåter arbetsgivare utan skälig anledning att fullgöra sin skyldighet att verkställa skatteavdrag, är han jämte arbetstagaren ansvarig för skatten. Den lokala skattemyndigheten fastställer genom särskilt beslut arbetsgivarens ansvarighet. Arbetsgivare har regressrätt mot arbetstagaren. Framkommer det att arbetsgivare verkställt skatteavdrag men inte inbetalat det innehållna beloppet fastställs likaledes hans skyldighet att inbetala skatten. Oavsett om arbetsgivaren vid en sådan situation verkligen erlägger beloppet eller ej är arbetstagaren fri från betalningsansvar. Det åligger i första hand den lokala skattemyndigheten att utöva kontroll av att arbetsgivarna fullgör sina skyldigheter beträffande de anställdas skatter och att vid försummelse fastställa deras ansvarighet. Besvär över lokal skattemyndighets beslut angående debitering, restavgift och arbetsgivares ansvarighet m. m. anförs hos länsstyrelsen. Över länsstyrelsens beslut kan med vissa undantag besvär anföras hos KR och RR. Såsom den skattskyldiges eller arbetsgivarens motpart i processen fungerar i flertalet av dessa besvärsmål ett särskilt förordnat allmänt ombud.

2.5 Skatter inom kontrollstyrelsens förvaltningsområde

2.5.1 Punktbeskattningen Flertalet indirekta skatter med undantag för mervärdeskatten handhas av kontrollstyrelsen som beskattningsmyndighet. Enligt sin instruktion är styrelsen sålunda central förvaltningsmyndighet för ärenden om indirekt beskattning och därmed sammanhängande frågor. Om skatt tas ut i samband 67

med införsel till riket är generaltullstyrelsen dock regelmässigt beskattningsmyndighet. Som en motsvarighet till den för inkomstoch förmögenhetsbeskattningen gällande T F finns för punktbeskattningen förordningen den 3 april 1959 (nr 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning (den s. k. förfarandeförordningen. FF). Denna upptar vissa bestämmelser av främst processuell art för punktskatterna. De skatter och avgifter som huvudsakligen förvaltas av kontrollstyrelsen är följande. Den särskilda beskattningen av sprit och vin regleras genom förordningen den 24 maj 1957 (nr 209) om skatt på sprit och vin. Beskattningen sker genom en speciell omsättningsskatt, som i regel uppbärs av Aktiebolaget Vin- & spritcentralen vid försäljningen till Systembolaget AB och inbetalas till statsverket i den ordning Kungl. Maj:t bestämmer. Skatt för malt- och läskedrycker utgår enligt förordningen den 27 maj 1960 (nr 253) om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker. För rätt att tillverka öl eller starköl fordras tillstånd av kontrollstyrelsen. Sådant tillstånd kan indras om det ej längre utövas eller om det är påkallat med hänsyn till kontrollen över tillverkningen och fullgörandet av skattskyldigheten. Innan tillverkningen påbörjas av skattepliktig vara skall förhandsanmälan därom göras till styrelsen. Skyldighet att erlägga skatt åligger tillverkaren. Skattskyldigheten inträder, då varan utlämnas från tillverkningsstället eller, såvitt angår öl eller starköl, fortares där. Deklaration avlämnas till styrelsen för varje kalendermånad, under vilken tillverkning eller utlämning av skattepliktiga drycker skett. Deklarationen skall innehålla uppgift om den myckenhet drycker, som utlämnats från tillverkningsstället eller förtärts där. Den insänds regelmässigt inom 15 dagar efter utgången av den månad deklarationen avser. I deklaration får göras vissa avdrag bl. a. för vad som exporterats. Skatt betalas till styrelsen inom deklarationsfristen. Antalet skattskyldiga uppgår till ca 200. 68

Enligt förordningen den 25 maj 1941 (nr 251) om särskild varuskatt beskattas flertalet choklad- och konfektyrvaror, vissa tekniska preparat m.m., då varorna tillverkas yrkesmässigt för försäljning eller vidare bearbetning eller införs till riket. Den som ämnar bedriva skattepliktig tillverkning är skyldig att anmäla sig för registrering hos kontrollstyrelsen. Den som ämnar yrkesmässigt till riket införa skattepliktig vara för försäljning till återförsäljare kan efter ansökan registreras hos styrelsen. Tillverkaren är skattskyldig för vara som tillverkas inom riket. För vara som införs till riket av registrerad importör är denne skattskyldig och för vara som eljest införs till riket är den skattskyldig för vars räkning införseln äger rum. Skattskyldighet inträder för vara, som tillverkas inom riket, när varan levereras till köpare eller tas i anspråk för vidare bearbetning. För vara som införs till riket av registrerad importör, inträder skattskyldigheten när varan levereras till köpare eller tas i anspråk för vidare bearbetning eller också, vid avregistrering. ingår i hans lager samt för vara, som i annat fall införs till riket, när införseln sker. Tillverkare och registrerad importör skall avge deklaration till styrelsen i regel senast femtonde dagen i andra månaden efter varje kalendermånads utgång. I deklarationen anges beskattningsvärdet av den skattepliktiga omsättningen. Om särskilda skäl föreligger, kan styrelsen föreskriva att deklaration skall avse kalenderkvartal i stället för kalendermånad. Om annan än registrerad importör inför skattepliktig vara till riket, skall han i samband med tulltaxeringen av varan avge deklaration i två exemplar till tullmyndigheten — eller i vissa fall skriftlig försäkran om ändamålet med införseln. Skatten erläggs till tullverket i den ordning som är föreskriven beträffande tull. Deklaration eller försäkran granskas slutligt av kontrollstyrelsen. Antalet registrerade skattskyldiga uppgår till ungefär 1 200. För choklad- och konfektyrvaror samt för öl av typ B och starköl utgår en särskild skatt enligt förordningen den 3 juni 1960 SOU 1969: 42

(nr 258) om utjämningsskatt å vissa varor. Beträffande registrering, skattskyldighet, deklarationsförfarande m. m. gäller i stort sett samma bestämmelser som i fråga om den särskilda varuskatten resp. malt- och läskedrycksskatten. På lösa pälsskinn som beretts inom riket samt på importerade pälsvaror utgår skatt enligt förordningen den 30 juni 1943 (nr 477) om skatt å vissa pälsvaror. Den som ämnar bedriva beredning av skinn skall göra skriftlig anmälan till kontrollstyrelsen (driftsanmälan). Skatten erläggs för inom riket beredda skinn av beredaren och för vara, som införs till riket, av den för vars räkning införseln äger rum. Deklaration inges till kontrollstyrelsen inom en månad efter varje kalenderkvartals utgång. Den skall innehålla uppgift om antalet av den skattskyldige beredda skattepliktiga skinn av varje slag, som under kalenderkvartalet utlämnats från beredningsstället eller av beredaren tagits i anspråk för vidare bearbetning. Skatten inbetalas inom deklarationsfristen. För skattepliktig vara, som införs till riket, erläggs skatten till tullverket i den ordning som är föreskriven beträffande tull. Antalet skattskyldiga är ringa. Skatt enligt förordningen den 5 mars 1948 (nr 85) om försäljningsskatt omfattar guldsmedsvaror, dvs. arbeten av guld, silver, platina eller annan ädel metall, äkta pärlor och ädelstenar samt s. k. äkta mattor. I vissa fall skall skatt erläggas med lägst visst belopp per kalenderår. Den som inom riket yrkesmässigt försäljer skattepliktig vara av egen tillverkning är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen såsom säljare av sådan skattepliktig vara (registrerad tillverkare). Den som inom riket yrkesmässigt försäljer skattepliktig vara av annans tillverkning kan efter ansökan registreras hos styrelsen som säljare av skattepliktig vara (registrerad återförsäljare). Såväl registrerad tillverkare som registrerad återförsäljare kallas registrerad säljare. Skattskyldiga är i princip registrerade säljare och, vid införsel av annan än registrerad säljare, den för vars räkning införseln sker. Skyldighet att erlägga skatt SOU 1969: 42

inträder regelmässigt då varan försäljs till konsument. Vid införsel av annan än registrerad säljare inträder skattskyldigheten vid införseln. Deklaration avges till kontrollstyrelsen månadsvis, senast femtonde dagen i andra månaden efter den deklarationen avser. Den skall innehålla uppgift om beskattningsvärdet av den skattepliktiga försäljningen samt i förekommande fall uppgift om varor, som uttagits från rörelsen för annat ändamål än försäljning eller som ingått i den skattskyldiges lager vid den tid då hans registrering som säljare av skattepliktig vara upphörde. Skatten inbetalas inom deklarationsfristen. Antalet registrerade uppgår till ca 1 600. Beträffande deklaration eller försäkran vid införsel av skattepliktig vara gäller i princip motsvarande bestämmelser som i fråga om särskild varuskatt. Enligt förordningen den 7 april 1961 (nr 372) om bensinskatt utgår särskild skatt för bensin och för andra motorbränslen, som innehåller minst 70 viktprocent bensin, ävensom för vissa alkoholer under förutsättning att dessa är avsedda att användas till motordrift. Den som inom riket tillverkar bensin är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen samt att för sådant ändamål göra anmälan till styrelsen. Den som i större omfattning återförsäljer eller förbrukar bensin eller håller bensin i lager kan efter ansökan registreras hos kontrollstyrelsen. När särskilda skäl föreligger kan även annan förbrukare efter ansökan registreras. Skattskyldig är den som är registrerad samt, i fråga om införsel av annan än registrerad, den för vars räkning införseln sker. Skattskyldigheten inträder regelmässigt vid leverans till icke registrerad köpare eller vid ianspråktagande för annat ändamål än försäljning. Deklaration skall i regel avlämnas för varje kalenderkvartal och insändas till styrelsen inom en månad efter kvartalets utgång. Deklarationen skall innehålla uppgift om den myckenhet bensin för vilken skattskyldighet inträtt under beskattningsperioden. Skatten erläggs inom deklarationsfristen. Antalet re69

gisirerade uppgår till ca 750. Skatt som utgår vid införsel till riket erläggs i den ordning som är föreskriven för tull. Beskattningen av brännolja regleras i förordningen den 15 december 1961 (nr 653) om brännoljeskatt. Sådan skatt utgår för viss vara som är ägnad att användas till motordrift och som inte är skattepliktig enligt bensinskatteförordningen. Skatt utgår inte för brännolja, som uppenbart är avsedd att förbrukas för annat ändamål än drift av motor i motorfordon. Den som inom riket tillverkar brännolja är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen, om inte styrelsen medger annat (registrerad tillverkare). I övrigt äger kontrollstyrelsen efter ansökan pröva om registrering skall ske. Här kommer huvudsakligen två kategorier i fråga, nämligen dels sådana som, utan att tillverka brännolja, från depå försäljer brännolja i större omfattning (registrerad leverantör), och dels sådana som förbrukar brännolja såväl för drift av motor i motorfordon som för annat ändamål, s. k. blandade förbrukare (registrerad förbrukare). Även den som säljer brännolja annat än från depå kan emellertid om särskilda skäl föreligger registreras som leverantör. Skattskyldiga är med vissa undantag endast de som registrerats. Skattskyldighet inträder för registrerad tillverkare och registrerad leverantör, då brännolja levereras till köpare som inte är registrerad eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning. För registrerad förbrukare inträder skattskyldighet då obeskattad brännolja påfylls bränsletank i motorfordon, vartill han är ägare, eller överlåts av honom till någon som inte är registrerad. Härtill kommer att vid tidpunkten för skattskyldigs avregistrering skattskyldighet inträder för då inneliggande lager av obeskattad brännolja. I vissa fall inträder skattskyldighet även för den som inte registrerats. Så är fallet då oregistrerad själv importerar brännolja och det inte är uppenbart att oljan skall användas för skattefritt ändamål samt då obeskattad brännolja påfylls bränsletank till motorfordon, vartill han är ägare. Vidare är till-

verkare eller leverantör, som inte är registrerad, skattskyldig om han levererar obeskattad brännolja och det inte är uppenbart att oljan är avsedd för annat ändamål än drift av motor i motorfordon. Deklaration till styrelsen skall i regel avlämnas för varje kalenderkvartal, varunder skattskyldighet inträtt, och den skall vanligen insändas inom en månad efter beskattningsperiodens utgång. För den som utan att vara registrerad levererat obeskattad brännolja för motorfordonsdrift eller påfyllt sådan olja i bränsletanken till sitt motorfordon kan styrelsen föreskriva särskild tid för avgivande av deklaration. Antalet registrerade enligt brännoljeskatteförordningen är ganska betydande, ca 2 600. Skatt, som skall utgå vid införsel till riket, erläggs i den ordning som är föreskriven beträffande tull. Enligt förordningen den 29 maj 1964 (nr 352) om gasolskatt skall särskild skatt erläggas för gasol m. m. som används till drift av motor i motorfordon. Skattskyldig är ägare av motorfordon, som är inrättat för att drivas med gasol. Den som är skattskyldig skall vara registrerad hos kontrollstyrelsen (registrerad förbrukare) och skall för sådant ändamål göra anmälan till styrelsen. Skattskyldigheten inträder, när inom riket gasol påfylls bränsletank i motorfordonet eller gasolfylld bränsletank tillförs detta. Deklaration till kontrollstyrelsen skall avlämnas för varje kalenderkvartal, varunder skattskyldighet inträtt, om inte styrelsen medger annat. Deklaration skall insändas inom en månad efter beskattningsperiodens utgång. F. n. finns inte några registrerade förbrukare av gasol. För bensin, brännolja och gasol utgår en särskild skatt enligt förordningen den 4 februari 1966 (nr 21) om särskild skatt på motorbränslen. Denna beskattning, på vilken förordningarna om bensinskatt, brännoljeskatt och gasolskatt äger motsvarande tillämpning, är till skillnad från de förut nämnda drivmedelsskatterna inte specialdestinerad. Skatt enligt förordningen den 31 maj 1957 (nr 262) om allmän energiskatt utgår SOU 1969: 42

för bensin och gasol, vissa andra bränslen såsom kol, koks, motorbrännolja och eldningsolja samt elektrisk kraft. Beträffande energiskatt på bensin och gasol gäller i fråga om skattskyldighet m. m. samma bestämmelser som för bensinskatt och gasolskatt. Den som inom riket producerar skattepliktigt flytande bränsle är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen. Den som i större omfattning återförsäljer eller förbrukar skattepliktigt bränsle eller håller sådant bränsle i lager kan efter ansökan registreras hos styrelsen som återförsäljare eller förbrukare av dylikt bränsle. När särskilda skäl föreligger kan även i annat fall den som förbrukar skattepliktigt bränsle efter ansökan registreras. Skattskyldig är den som är registrerad eller — i fråga om införsel av annan än registrerad — den för vars räkning införseln sker. Skattskyldighet inträder för den som är registrerad, då bränsle levereras till oregistrerad köpare eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning. För den som inför bränsle till riket utan att vara registrerad inträder skattskyldigheten vid införseln. Upphör skattskyldig att vara registrerad, skall han erlägga skatt för det bränsle som ingår i hans lager vid tidpunkten för registreringens upphörande. Deklaration avges till kontrollstyrelsen inom en månad efter varje kalenderkvartals utgång. Skatten erläggs inom deklarationsfristen. Om den som är registrerad grovt åsidosätter vad honom åligger enligt förordningen eller med stöd av densamma meddelade föreskrifter, kan kontrollstyrelsen förordna om hans avregistrering, dock inte beträffande registrerad producent. Den som inom riket yrkesmässigt distribuerar eller förbrukar av honom producerad skattepliktig elektrisk kraft eller yrkesmässigt distribuerar av annan producerad dylik kraft är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen som producent eller distributör av elektrisk kraft. Skattskyldig är den som förbrukat kraften. Skyldighet att redovisa skatt till statsverket inträder då den elektriska kraften distribueras till förbrukare, som inte är registrerad (skatteSOU 1969: 42

pliktig distribution), eller då kraften av den som är registrerad nyttjas i egen rörelse (skattepliktig egenförbrukning). Vid skattepliktig distribution skall skatten av förbrukaren erläggas till den registrerade distributören. Registrerad distributör åligger att debitera och till statsverket inleverera skatten. Vid skattepliktig egenförbrukning skall förbrukaren inleverera skatten till statsverket. Deklaration skall av den som är registrerad insändas till kontrollstyrelsen inom en månad efter utgången av varje redovisningsperiod. Redovisningsperiod är i allmänhet lika med debiteringsperiod (i regel kvartal eller tertial). Deklaration skall innehålla uppgift om skattepliktig distribution och skattepliktig egenförbrukning under redovisningsperioden. Skatten erläggs inom deklarationsfristen. Antalet registrerade enligt energiskatteförordningen är ca 1 900. Omsättningsskatt på motorfordon uttas enligt förordningen den 23 november 1956 (nr 545) angående omsättningsskatt å motorfordon i vissa fall. Skattepliktiga fordon är personbilar, vissa lastbilar samt motorcyklar under förutsättning att fordonen inte är eller tidigare varit upptagna i bilregister. Den som ämnar bedriva tillverkning av skattepliktiga motorfordon skall anmäla sig för registrering hos kontrollstyrelsen. Den som ämnar yrkesmässigt till riket införa skattepliktiga motorfordon för försäljning till återförsäljare kan efter ansökan registreras hos kontrollstyrelsen. Tillverkaren är skattskyldig för motorfordon, som tillverkats inom riket. Vid införsel är importören skattskyldig, om han är registrerad, och i annat fall den för vars räkning införseln äger rum. Skattskyldighet inträder för motorfordon, som tillverkas inom riket, när fordonet av tillverkaren levereras till köpare eller uttas från rörelse utan samband med försäljning. För motorfordon, som införs till riket av registrerad importör, inträder skattskyldighet när fordonet levereras till köpare eller uttas från rörelse utan samband med försäljning. För motorfordon, som införs av 71

annan än registrerad importör, inträder skattskyldighet vid införseln. Deklaration avges till kontrollstyrelsen för varje kalendermånad inom en månad efter beskattningsperiodens utgång. Skatten inbetalas inom deklarationsfristen. När skattskyldighet inträder vid införsel, skall den skattskyldige till tullmyndigheten avlämna deklaration i två exemplar, innehållande erforderliga identifieringsuppgifter och uppgift om fordonets tjänstevikt. Ett exemplar av deklarationen, med tullmyndighetens påteckning om erlagt skattebelopp, tillställs den skattskyldige. Antalet registrerade är ca 60. Bestämmelser om beskattning av tobaksvaror finns i förordningen den 16 juni 1961 (nr 394) om tobaksskatt. Den som inom riket för försäljning tillverkar tobaksvaror, cigarrettpapper i detaljförpackning eller cigarretthylsor är skyldig att vara registrerad hos kontrollstyrelsen samt att för sådant ändamål göra anmälan till styrelsen. Skattskyldig är den som är registrerad och, vid införsel av annan än registrerad, den för vars räkning införseln sker. Skattskyldighet inträder då vara av den som är registrerad levereras till köpare eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning eller ock, vid avregistrering, ingår i hans lager. Vid import av annan än registrerad inträder skattskyldighet vid införseln. Deklaration till kontrollstyrelsen avlämnas för varje kalendermånad inom en månad efter beskattningsperiodens utgång. Skatten inbetalas inom deklarationsfristen. Skatt som skall utgå vid införsel erläggs i den ordning som är föreskriven beträffande tull. Antalet registrerade enligt tobaksskatteförordningen är ca 70. Enligt stämpelskatteförordningen den 21 maj 1964 (nr 308) är kontrollstyrelsen beskattningsmyndighet bl. a. i fråga om stämpelskatt för aktier, obligationer och därmed jämställda skuldebrev samt för vissa lotterier. 1 Skattskyldig är den som gentemot statsverket är ansvarig för skattens erläggande. Den som skall erlägga stämpelskatt är skyldig att inkomma med deklaration till kontrollstyrelsen. Deklaration skall vara

avlämnad, i fråga om aktier, i princip inom två månader från det att registrering skett om fullgjord inbetalning å aktier och, i fråga om obligationer och andra skuldebrev, innan de utlämnats. Då skattskyldighet inträtt till följd av dödsfall, skall deklaration avges inom den tid som gäller för ingivande av bouppteckningen till registrering. För lotteri, som anordnas efter tillstånd av Kungl. Maj:t eller länsstyrelse och som avser andra värdeföremål än penningar, erläggs skatt, om sammanlagda beloppet av de gjorda insatserna överstiger 15 000 kr. Ansvarig gentemot statsverket för skattens erläggande och därmed skattskyldig är anordnaren av lotteriet. Underrättelse om meddelat lotteritillstånd sänds till kontrollstyrelsen. Inom en månad efter utgången av den för lottförsäljningen bestämda tiden skall lotteriets anordnare till ledning vid fastställande av skatten inkomma med deklaration till styrelsen. — Skatten inbetalas inom deklarationsfristen. Enligt förordningen den 28 september 1928 (nr 376) om särskild skatt å vissa lotterivinster utgår sådan skatt för vinst i svenskt lotteri och på svenska premieobligationer, om vinstens värde överstiger visst belopp. Skatten erläggs av lotteriets anordnare eller premieobligationens utfärdare som i samband med utbetalningen av vinsten skall innehålla så stor del av denna som motsvarar skatt. Anordnare av lotteri skall anmäla vinstdragningen till kontrollstyrelsen inom en månad efter vinstdragningen eller, om den ägt rum före lottförsäljningens början, inom en månad efter utgången av den för lottförsäljningen bestämda tiden. I anmälan skall lämnas uppgift om sammanlagda värdet av vinster som utfallit på sålda lotter och är underkastade lotterivinstbeskattning. Samtidigt skall lotteriets anordnare erlägga den på vinsterna belöpande skatten. Länsstyrelse eller polismyndighet som meddelar tillstånd till lotteri med skattepliktig vinst eller polismyndighet som mottar anmälan om lot1

I vissa fall är annan myndighet än kontrollstyrelsen beskattningsmyndighet vid skattskyldighet enligt stämpelskatteförordningen. SOU 1969: 42

teri med sådan vinst skall lämna kontrollstyrelsen vissa uppgifter rörande lotteriet. I fråga om fettråvaror och fettvaror har genomförts ett regleringssystem, som väsentligen handhas av statens jordbruksnämnd. Vissa acciser och avgifter på fettvaruområdet uppbärs och redovisas emellertid av kontrollstyrelsen, nämligen enligt förordningen den 5 juni 1953 (nr 396) om accis å fettemulsion m.m. och enligt förordningen den 5 juni 1953 (nr 397) angående avgift för fettvaror som användas för framställning av fettemulsion m.m. Uppbörden av dessa avgifter sker på grundval av deklarationer, som vederbörande tillverkare kvartalsvis avger till kontrollstyrelsen. Antalet avgiftsskyldiga är ca 40.

2.5.2 Debitering och uppbörd Genom F F tillskapades en enhetlig reglering av förfarandet beträffande punktskatterna som en motsvarighet till T F för inkomstoch förmögenhetsbeskattningen. Lagstiftningens allmänna syfte var att tillgodose såväl anspråk på effektivitet från fiskalisk synpunkt som befogade krav på rättssäkerhet. Förordningen har utarbetats med sikte på att dess regler skall kunna användas för flertalet skatter och avgifter som enskilda näringsidkare efter deklaration erlägger till kontrollstyrelsen eller jordbruksnämnden. FF, som är tillämplig i den mån förordnande därom meddelats i vederbörande skatteförfattning, gäller i sin helhet i fråga om samtliga förutnämnda skatter utom stämpelskatten, lotterivinstskatten, skatten på sprit och vin, accisen på fettemulsion och fettvaruavgiften. I fråga om stämpelskatten är förordningen i allt väsentligt tillämplig och vad angår lotterivinstskatten gäller beträffande förhandsbesked förordningens förhandsbeskeds- och besvärsbestämmelser. Vidare har förordningen numera också gjorts tillämplig i fråga om regleringsavgifterna på jordbruksvaror och fisk. Till grund för beskattningsförfarandet ligger de skattskyldigas deklarationer, vilka avser bestämd beskattningsperiod (redovisSOU 1969: 42

ningsperiod), vanligen en månad eller ett kvartal. I de särskilda skatteförfattningarna lämnas närmare föreskrifter om vad deklarationerna skall innehålla. Deklaration avges på heder och samvete samt avfattas på blankett enligt formulär som fastställs av beskattningsmyndigheten. I deklarationen anges det skattebelopp som belöper på beskattningsperioden. Underlåter skattskyldig att inkomma med deklaration eller är avgiven deklaration ofullständig, kan beskattningsmyndigheten förelägga den skattskyldige att fullgöra vad som brister. Efter föreläggande skall den skattskyldige lämna de uppgifter utöver deklarationen som kan fordras för kontroll och för skattens fastställande till riktigt belopp. Den som kan antas vara skattskyldig är efter föreläggande av beskattningsmyndigheten bl. a. skyldig att avge deklaration. Med ledning av deklarationen och övrig utredning prövas vad den skattskyldige har att betala för varje beskattningsperiod. Beträffande flertalet skatter är skattskyldigheten knuten till registrering hos beskattningsmyndigheten, obligatorisk eller frivillig. Föreskrifter härom upptas i de särskilda skatteförfattningarna. Där upptas också bestämmelser om skyldighet att för deklarationspliktens fullgörande och för skattens fastställande föra räkenskaper och andra anteckningar m. m. Vanligen sägs att den skattskyldige skall ordna sin bokföring på sådant sätt att den enligt kontrollstyrelsens beprövande möjliggör kontroll över tillverkning, inköp och försäljning. Kontrollstyrelsen kan alltså närmare precisera bokföringsskyldigheten. En hänvisning till dessa föreskrifter har intagits i FF. Skattskyldig är pliktig att på anfordran av beskattningsmyndigheten tillhandahålla handelsböcker, affärskorrespondens m. m. samt därvid lämna biträde och tillträde till lokaler. Skattekontrollen utövas i första hand genom granskning av inkomna deklarationer. Mera ingående kontroll sker vid besök hos de skattskyldiga. Den skattskyldige skall vid granskningen, som kan avse även inventering av varulager, tillhandagå med erforderliga upplysningar. Vidare kan kon-

trollstyrelsen infordra upplysningar från dem med vilka en skattskyldig har eller kan ha affärsförbindelser. Vad som framkommit vid utredningen upptecknas och skriftlig redogörelse delges i regel den skattskyldige för yttrande. Därefter meddelas beslut i skatteärendet. Beslutet kan vara preliminärt eller slutligt. Preliminärt beslut kan inte överklagas och därför har den skattskyldige rätt att påkalla slutligt beslut i ärendet. Beslut om fastställande av skatt får ej meddelas senare än ett år efter utgången av det kalenderår, under vilket beskattningsperioden gått till ända. Har slutligt beslut ej meddelats inom beslutsfristen och har deklaration avgivits skall det anses som om skatten fastställts i överensstämmelse med deklarationen vid fristens utgång. Föreligger preliminärt beslut anses skatten på motsvarande sätt slutligt fastställd i överensstämmelse med det preliminära beslutet. Om den skattskyldige inte deklarerat eller om skatten på grund av brister i deklaration eller underlag för sådan inte kan tillförlitligen beräknas får den bestämmas skönsmässigt. Om oriktig uppgift lämnats i deklaration och uppgiften följts eller på annat sätt föranlett att skatt ej fastställts eller fastställts till för lågt belopp meddelas beslut om efterbeskattning. Dylikt beslut får dock inte fattas senare än fyra år efter nyssnämnda beslutsfrists utgång. Efterbeskattning kan också ifrågakomma om den skattskyldige underlåtit att avge deklaration eller att iaktta meddelade förelägganden. Den skattskyldige skall regelmässigt inbetala den enligt deklarationen belöpande skatten inom deklarationsfristen. Anstånd kan emellertid ges av beskattningsmyndigheten. Förfallet skattebelopp kan omedelbart uttas genom utmätning. Ränta utgår på oguldet resp. restituerat belopp. De skattskyldiga har rätt att begära förhandsbesked av beskattningsmyndigheten. Beskedet, som är bindande för statsverket om sökanden begär det, gäller högst ett år. Beslut som meddelats enligt förordningen — dvs. beslut om fastställande av skatt,

om inbetalning av skatt, om restitution och om utdömande av vite — kan överklagas till KR och RR. Beslut i andra fall kan överklagas i enlighet med allmänna regler och prövas av Kungl. Maj:t i statsrådet. Det allmänna företräds i besvärsprocessen av ett allmänt ombud. Ombudet avger genmäle på den skattskyldiges besvär men kan också själv på det allmännas vägnar besvära sig över kontrollstyrelsens beslut.

2.6 Vissa övriga skatter Under denna rubrik har sammanförts vissa skatter som utan att vara anknutna till det årliga taxeringsförfarandet fastställs av länsstyrelse eller av annan myndighet. 2.6.1 Arvsskatt och gåvoskatt Arvs- och gåvoskatt utgår enligt förordningen den 6 juni 1941 (nr 416) om arvsskatt och gåvoskatt. Skattskyldig är den som förvärvar egendom genom arv, testamente eller gåva. Från denna huvudregel har föreskrivits vissa undantag. Skattskyldigheten till arvsskatt omfattar i princip all egendom som efterlämnats av svensk medborgare eller utlänning som varit bosatt här i riket vid sin död samt egendom som efterlämnats av annan utlänning till den del denna har anknytning till Sverige. Skattskyldigheten inträder regelmässigt vid arvlåtares eller testators död. I vissa fall är emellertid skattskyldigheten uppskjuten. Arvsbeskattningen bygger på principen om arvslottsbeskattning, vilket innebär att skatt beräknas särskilt för varje lott, som tillkommer arvinge eller testamentstagare. Såsom skattskyldigs lott anses vad som enligt lag eller testamente tillfaller honom av behållningen i boet. Lottens storlek beräknas med ledning av bouppteckning eller deklaration. Arvs- eller testamentslott skall vid skattens beräkning sammanläggas med gåva som arvinge eller testamentstagare erhållit av den avlidne, om skattskyldighet för gåvan inträtt vid dödsfallet eller inom tio år dessförinnan. Huvudregeln för värdering av egendom är att bouppteckningens eller deklarationens SOU 1969: 42

värden skall godtas om inte föreskrifter i förordningen föranleder annat. Skattskyldig och den som har boets egendom om hand skall tillhandahålla den utredning som anses erforderlig för värderingen. De skattskyldiga indelas i fyra olika s. k. skatteklasser. För varje klass gäller en särskild skattesats. Särskilda bestämmelser om efterbeskattning finns. Beskattningsmyndighet är regelmässigt den allmänna underrätt vid vilken arvlåtaren eller testator skolat svara i mål rörande hans person. Om sådan beskattningsmyndighet inte finns upptas skatteärendet av Stockholms rådhusrätt. Skyldighet att erlägga gåvoskatt åligger bl. a. svensk medborgare, här i riket bosatt utlänning och svensk juridisk person för gåva av egendom inom eller utom riket. I princip inträder skattskyldigheten då gåva fullbordats eller handling som innefattar giltig utfästelse om gåva överlämnats till mottagaren. Gåvoskatt utgår även vid köp, byte eller lega eller annat sådant avtal, om det på grund av missförhållandet mellan de på ömse sidor utfästa villkoren är uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av gåva. Från skyldigheten att erlägga gåvoskatt har föreskrivits vittgående undantag. Med vissa avvikelser gäller beträffande beräkningen av gåvoskatt samma grunder som vid beräkningen av arvsskatt. Beskattningsmyndighet är i regel för fysisk person länsstyrelsen i det län, där den skattskyldige var mantalsskriven då skattskyldigheten inträdde och för juridisk person länsstyrelsen på den ort där styrelsen eller förvaltningen hade sitt säte, när skattskyldigheten inträdde. Såsom underlag för beräkning av arvsskatten tjänar i första hand den bouppteckning, som enligt lag skall upprättas efter avliden person, som varit bosatt här. I andra fall då arvsskatt skall erläggas och då skattskyldighet för gåva föreligger skall till ledning för beskattningsmyndighetens beräkning av skatt avlämnas uppgift i form av deklaration. Sådan deklaration skall alltid avlämnas bl. a. vid förvärv av gåva och därmed enligt förordningen i beskattningsSOU 1969: 42

avseende likställt fång. Deklaration skall i regel avges av den som är skattskyldig. Om varken den avlidne eller den skattskyldige var bosatt här skall den som omhänderhar dödsboets egendom avge deklaration i den skattskyldiges ställe. Deklaration skall avges på heder och samvete. För kontroll av deklarationen kan beskattningsmyndigheten i viss utsträckning begära utredning. Vissa speciella uppgifter skall avges. Försäkringsgivare skall sålunda i princip lämna kontrolluppgift till beskattningsmyndighet angående händelse som medför inträde av skattskyldighet i fall då någon blivit insatt som förmånstagare. Bouppteckning efter den som innehaft egendom med sådan rätt som övergått till annan vid dödsfallet skall vara åtföljd av skriftlig uppgift om den till vilken egendomen övergått. Beskattningsmyndighet kan ålägga skattskyldig eller annan att vid vite fullgöra åliggande enligt förordningen, dock ej såvitt avser betalning av skatt. Skyldighet att fästa riktigheten av lämnade uppgifter med ed föreligger också i vissa fall. För såväl arvsskatt som gåvoskatt är länsstyrelsen uppbördsmyndighet. 2.6.2 Fordonsskatt Enligt förordningen den 2 juni 1922 (nr 260) om automobilskatt utgår särskild skatt för bil och släpvagn som blivit registrerad här i riket. Automobil för vilken skatt erläggs får ej brukas förrän skatten betalts. För traktor utgår särskild skatt enligt traktorskatteförordningen den 23 maj 1969 (nr 297). Av den som yrkesmässigt driver tillverkning av eller handel med motorfordon eller släpvagnar uttas en särskild skatt enligt kungörelsen den 23 november 1951 (nr 750) om saluvagnsskatt. Skatten utgår för det antal fordon av varje slag som tillverkaren eller handlanden efter anmälan till länsstyrelsen samtidigt önskar ta i bruk med nyttjande av saluvagnsskylt enligt vägtrafikförordningen.

2.6.3 Bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter För vissa offentliga föreställningar utgår särskild skatt enligt förordningen den 23 oktober 1908 (nr 128) angående bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter. Skattskyldig är utlänning, som inte förvärvat lika rätt till offentligt uppträdande som här bosatt svensk undersåte. Vad i förordningen sägs om utlänning gäller också svensk som är bosatt i utlandet. Förutsättning för skattskyldighet är att avgift uppbärs vid föreställningen. Tillstånd skall sökas hos länsstyrelsen för sådant offentligt uppträdande som avses i förordningen. I samband därmed skall lämnas vissa uppgifter om föreställningens beskaffenhet m . m . I fall då utlänning skall erlägga avgift på sin inkomst skall ansökningen om tillstånd vara åtföljd av en försäkran på heder och samvete av den som är att anse som uppdragsgivare åt utlänningen om beskaffenheten och storleken av den ersättning som utlänningen äger erhålla. Med ledning av ansökningen fastställer myndigheten grunderna för avgiftens uttagande och i vissa fall avgiftens storlek. Uppbördsmyndighet är i Stockholm uppbördsverket, i annan stad drätselkammare och på landet kommunalnämnden. Deklaration som avkrävts skall lämnas första söckendagen efter föreställningen och innehålla en på heder och samvete avgiven uppgift om influten bruttoinkomst och i visst fall även uppgifter om kostnaderna. Om deklaration inte avlämnas skall bruttoinkomsten beräknas som om föreställningen givits för utsålt hus samt andel av inkomsten beräknas på bruttoinkomsten. Besvär över beslut angående bevillningsavgift får anföras hos länsstyrelsen, KR och RR. 2.6.4 Hundskatt En särskild kommunal skatt utgår enligt förordningen den 17 maj 1923 (nr 116) angående skatt för hundar. Skatten utgår till den kommun där skattepliktig hund stadigvarande vistas. Skatteplikt föreligger — med vissa undantag — för varje hund, som upp76

nått en ålder av tre månader. Skattskyldig är den person, som stadigvarande innehar hunden, när skatteplikt inträder. Skattesatsen bestäms av kommunen. 2.6.5 Särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper Enligt förordningen den 6 november 1908 (nr 129) angående en särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper utgår sådan skatt vid omsättning av bl. a. aktier och obligationer, såväl svenska som utländska. Endast köp och byte är underkastade skatteplikt. Skattskyldighet inträder principiellt i och med det skattepliktiga avtalet. För fondstämpelns erläggande har tillskapats en särskild handling, s. k. avräkningsnota. Denna skall upprättas samma dag som köp- eller bytesavtal avslutas. Avräkningsnotan är underlag för beskattningen även genom att stämpelmärkena fästes på notan. Skyldigheten att upprätta och stämpelbelägga avräkningsnota har vid köp i första hand lagts på säljaren, antingen han uppträder för egen eller annans räkning. Av praktiska skäl har dock stadgats det undantaget att, då köparen är fondhandlare som avtalar med enskild kontrahent, skyldigheten överflyttas på köparen. När affären förmedlas genom ombud, åvilar skyldigheten förmedlaren. Vid byte är i första hand båda kontrahenterna skyldiga att upprätta och stämpelbelägga var sin avräkningsnota. Även här överflyttas förpliktelserna emellertid på förmedlaren och, om den ene kontrahenten är fondhandlare i kommission, på denne. Om de som i första hand är förpliktade inte fullgör sina skyldigheter, blir i andra hand den andre kontrahenten eller, om affären skett genom förmedlare, båda kontrahenterna var för sig skyldiga att inom viss tid upprätta och stämpelbelägga avräkningsnota. Bankinspektionen har bemyndigats att i samråd med kontrollstyrelsen medge fondhandlare att fullgöra stämpelplikten på annat sätt än genom stämpelbeläggning av avräkningsnotor. Därvid äger inspektionen meddela de föreskrifter som skall iakttas. SOU 1969: 42

I fråga om förhandskesked och besvär över sådant besked gäller — med vissa avvikelser — i tillämpliga delar bestämmelserna i stämpelskatteförordningen. Sålunda är bankinspektionen tillsynsmyndighet.

2.7 Avgifter inom riksförsäkringsverkets förvaltningsområde Den svenska socialförsäkringen består av flera olika försäkringsgrenar, av vilka de mest betydelsefulla är folkpensioneringen, försäkringen för tilläggspension samt sjuk(och moderskaps-) försäkringen. Huvudbestämmelserna om dessa försäkringsgrenar har sammanförts i lagen den 25 maj 1962 (nr 381) om allmän försäkring. I socialförsäkringssystemet ingår också yrkesskadeförsäkringen samt arbetslöshetsförsäkringen. Den förra försäkringsgrenen regleras i lagen den 14 maj 1954 (nr 243) om yrkesskadeförsäkring och den senare i förordningen den 14 december 1956 (nr 629) om erkända arbetslöshetskassor. Från förmånssynpunkt är socialförsäkringen numera relativt enhetligt utformad. Detta är däremot inte fallet med finansieringen. Några enhetliga, principiella riktlinjer för socialförsäkringens finansiering har inte tillämpats. De finansieringskällor som stått till buds har varit i huvudsak tre, nämligen avgifter av de försäkrade (egenavgifter), avgifter av arbetsgivarna (arbetsgivaravgifter) samt skatter (stats- och kommunalskatter). Härutöver bör nämnas den finansieringsmetod, som består däri, att avkastning av fondmedel används till bestridande av försäkringens utgifter. Särskilt inom tilläggspensioneringen är detta finansieringssätt av betydelse. Den allmänna försäkringen och yrkesskadeförsäkringen administreras huvudsakligen av riksförsäkringsverket och de allmänna försäkringskassorna. Socialförsäkringsavgifterna redovisas inte i riksstaten utom såvitt avser folkpensionsavgiften som ingår i inkomstskattetiteln. För arbetslöshetsförsäkringen, som är friSOU 1969: 42

villig, är arbetsmarknadsstyrelsen tillsynsmyndighet. 2.7.1 De olika socialförsäkringsavgifterna Rätt till folkpension tillkommer svensk medborgare, som är bosatt i riket eller som varit mantalsskriven här för det år, under vilket han fyllt 62 år och för de fem åren närmast dessförinnan. Alltefter pensionsanledningen benämns denna ålderspension, förtidspension eller familjepension (änke- och barnpension). De generella förmånerna kompletteras med vissa tillägg. Rätt till ålderspension tillkommer försäkrad normalt från och med den månad, varunder han fyller 67 år. Rätt till såväl förtida som uppskjutet uttag av denna förmån föreligger. Kostnaderna för folkpensioneringen bestrids av staten utom i fråga om de kommunala bostadstilläggen som betalas av kommunerna. Till statsverket inflyter, förutom kommunbidragen, folkpensionsavgifter samt avkastningen av folkpensioneringsfonden. Bestämmelserna om folkpensionsavgift är intagna i lagen den 25 maj 1962 (nr 398) om finansiering av folkpensioneringen. Folkpensionsavgiften utgår med 5 % av den till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsten, dock med högst 1 500 kr. för såväl avgiftspliktig som samtaxeras som för annan avgiftspliktig. Avgiften uppbärs i den allmänna skatteuppbörden. Försäkringen för tilläggspension utgör en påbyggnad av folkpensioneringen. Den avser att åt de förvärvsarbetande bereda pensionsförmåner, som tillsammans med folkpensionen står i viss relation till storleken av de arbetsinkomster, de försäkrade haft under sin aktiva tid. Tilläggspensioneringen är i princip obligatorisk. Rätt till tilläggspension grundas på inkomst av förvärvsarbete. Såsom sådan räknas huvudsakligen löneinkomster (inkomst av anställning) samt inkomst av rörelse eller jordbruk (inkomst av annat förvärvsarbete). Den pensionsgrundande inkomsten utgörs emellertid inte av hela summan av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete, som en försäkrad kan ha haft. En del av inkomstbortfallet kompenseras nämligen redan ge-

nom folkpensionen. Tilläggspensionen beräknas därför endast under hänsynstagande till vad som ligger över en viss gräns, det s. k. basbeloppet. Basbeloppet uppgick vid 1969 års ingång till 5 800 kr. Tilläggspensionen kompenserar ej hur stort inkomstbortfall som helst. Den lön, som en anställd uppbär under ett kalenderår, blir pensionsgrundande endast i vad den ligger mellan basbeloppet och ett maximibelopp, som motsvarar 7,5 gånger basbeloppet. De olika pensionsförmåner som kan utgå är — i likhet med vad som gäller inom folkpensioneringen — ålderspension, förtidspension och familjepension (änke- och barnpension). Pensionsåldern i vad avser ålderspensionen är densamma som gäller inom folkpensioneringen med möjlighet till såväl förtida som uppskjutet uttag av pensionsförmånen. Tilläggspensioneringen finansieras enligt ett fördelningssystem utanför statsbudgetens ram. Den modifikationen från ett renodlat sådant system föreligger såtillvida som en betydande fondbildning sker. Kostnaderna för tilläggspensioneringen finansieras helt genom avgifter och avkastning av de fondmedel, som bildats av avgifterna. Avgifterna är av två slag, nämligen dels avgifter från arbetsgivare för de anställda (arbetsgivaravgift), dels egenavgifter avseende inkomst av annat förvärvsarbete än anställning (tilläggspensionsavgift). Arbetsgivaravgiften är av kollektiv karaktär och beräknas på grundval av vad arbetsgivaren utbetalat i löner under året sedan därifrån dragits dels ett belopp, motsvarande basbeloppet multiplicerat med det genomsnittliga antalet arbetstagare under året, dels för varje arbetstagare sådan del av lön, som för år räknat överstigit 7,5 gånger basbeloppet. Dessa begränsningar i avgiftsunderlaget har främst sin grund i att man strävat efter att i princip endast sådana inkomster, som ger pensionsrätt, skall grunda avgiftsplikt. Vidare skall vid beräkningen av arbetsgivaravgift bortses från arbetstagare, som vid årets ingång uppnått 65 års ålder, ävensom från sådana arbetstagare, vilkas lön under året ej uppgått till 78

300 kr. Med inkomst av anställning kan jämställas vissa andra arbetsersättningar, nämligen i de fall då den som betalat ut ersättningen åtagit sig att erlägga arbetsgivaravgift. För pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete än anställning och i förekommande fall även för sådana mindre lönebelopp, som ej inräknas i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgift, skall den försäkrade erlägga tilläggspensionsavgift. Denna egenavgift beräknas på den pensionsgrundande inkomsten i den mån denna härrör från ifrågavarande inkomster inom ramen för en nedre och en övre gräns på liknande sätt som gäller vid beräkningen av arbetsgivaravgift. Tilläggspensionsavgift erläggs endast för pensionsgrundande inkomst, vilket bl. a. innebär att avgift inte påförs försäkrad för år efter det under vilket han fyllt 65 år. Arbetsgivaravgifter och tilläggspensionsavgifter utgår efter en årsvis stegrad procentsats, som fastställs av statsmakterna för visst antal år i sänder. Procentuttaget utgjorde för år 1964 7 °/o och har för tiden därefter fastställts att öka med en halv procentenhet om året så att den år 1970 utgör 10 % och därefter med en fjärdedels procent och utgör således 11 % för år 1974. Pensionsmyndigheten (riksförsäkringsverket) skall vart femte år lägga fram förslag om avgiftsuttaget. Den pensionsgrundande inkomsten bestäms för varje i Sverige bosatt försäkrad av den lokala skattemyndigheten. Beräkningen av pensionspoäng sker datamässigt. Uppgift härom tillhandahålles försäkringskassan, som har uppgifterna samlade i register. Den allmänna sjukförsäkringen är avsedd, att vid sjukdom eller barnsbörd bereda hjälp dels i form av ersättning för utgifter för sjukvård eller förlossning (sjukvårdsförsäkring), dels i form av en för dag beräknad ersättning för inkomstbortfall i anledning av sjukdom eller barnsbörd (sjukpenningförsäkring). Envar försäkrad som är här i riket bosatt skall vara inskriven i allmän försäkringskassa från och med den SOU 1969: 42

månad varunder han uppnår 16 års ålder. Sjukvårdsförsäkringen omfattar alla försäkrade. Försäkringens förmåner består bl. a. av ersättning i viss utsträckning för utgifter för lakar-, tandläkar- och sjukhusvård samt för i samband därmed företagna resor. Den försäkrades rätt till sjukpenning beror av om han är placerad i sjukpenningklass, från 1—21 alltefter storleken av inkomst av förvärvsarbete. Försäkringen för tilläggssjukpenning omfattar jämväl företagarna, dvs. sådana som har inkomst av annat förvärvsarbete än anställning. Sjukförsäkringen finansieras genom ett system av sjukförsäkringsavgifter från de försäkrade, arbetsgivaravgifter och statsbidrag. De försäkrades egna avgifter innefattar avgift för sjukvårdsförsäkringen samt i förekommande fall jämväl för sjukpenningförsäkringen. Avgiften för sjukvårdsförsäkring påförs endast under förutsättning att till statlig inkomstskatt beskattningsbar inkomst beräknats för den försäkrade samt att han inte fyllt 67 år eller uppbär ålders- eller förtidspension. För makar räknas därvid, på motsvarande sätt som gäller för beräkning av folkpensionsavgift, med makarnas gemensamma inkomst. Även avgiften för försäkring för grundsjukpenning, som jämväl innefattar avgift för barntillägg samt för moderskapspenning, påförs endast den som taxerats för beskattningsbar inkomst eller — om han är gift — sådan inkomst taxerats för maken. Avgiften för försäkring för tilläggssjukpenning skall erläggas av dem, som är tillförsäkrade sådan sjukhjälp. Avgiftens storlek beror bl. a. av den sjukpenningklass den försäkrade tillhör, samt i vad mån sjukpenningen svarar mot inkomst av anställning eller annat förvärvsarbete. Sjukförsäkringsavgifterna fastställs av riksförsäkringsverket. De skall vara så avvägda, att de i förening med kassornas övriga tillgängliga medel förslår till infriande av förfallna utfästelser, förvaltningskostnader och andra utgifter ävensom till erforderlig fondbildning. Avgifterna varierar de olika försäkringskassorna emellan i förhållande till olikheter i sjukfrekvens, läkarSOU 1969: 42

vårdskostnader, resekostnader m . m . Avgifterna för sjukvårdsersättning och grundsjukpenning får inte överstiga ett belopp motsvarande en tiondel av den beskattningsbara inkomsten eller — för gifta — en tjugondedel av den sammanlagda beskattningsbara inkomsten. Avgifterna för grundoch tilläggssjukpenningförsäkringen beräknas för månad. Från vad som gäller beträffande beräkningen av pensionsgrundande inkomst inom tilläggspensioneringen skiljer sig sjukförsäkringens inkomstberäkning bl. a. därigenom, att det inom sjukförsäkringen alltid blir fråga om en uppskattning av den förväntade framtida inkomsten och inte om fastställande av en inkomst under förfluten tid. Härav följer, att den försäkrades taxering ej har samma betydelse inom sjukförsäkringen som inom pensioneringen. De obligatoriska sjukförsäkringsavgifterna upptas på debetsedel å slutlig skatt såsom ett enda belopp. Arbetsgivaravgifter till sjukförsäkringen utgår till sjukvårdsförsäkringen och till försäkringen för tilläggssjukpenning. Avgifterna beräknas kollektivt på ett avgiftsunderlag, som utgörs av de löner arbetsgivaren utgivit under året till sådana hos honom anställda arbetstagare, som är obligatoriskt försäkrade enligt yrkesskadeförsäkringslagen. Därvid bortses emellertid från lönebelopp, som inte uppgått till 300 kr. om året, liksom ock från lönedelar, som överstiger 7,5 gånger basbeloppet. Arbetsgivaravgiften till sjukförsäkringen utgår med 2,6 % av det belopp, vara avgiften skall beräknas. Av avgiften skall 19/26 användas till bestridande av kassornas utgifter för tilläggssjukpenning i vad den svarar mot inkomst av anställning och är avsedd att i princip täcka 75 % av dessa utgifter. Återstående 7/26 av arbetsgivaravgiften används till bestridande av utgifterna för sjukvårdsförsäkring av samtliga försäkrade. Utgifterna för tilläggssjukpenning i vad avser annat förvärvsarbete än anställning bestrides helt med de försäkrades egna avgifter. Mellan arbetsgivaravgifterna inom sjukförsäkringen och inom tilläggspensioneinigen föreligger vissa skiljaktigheter. Sålunda 79

saknas motsvarighet till det inom tilläggspensioneringen tillämpade basbeloppsavdraget. Arbetsgivaravgifterna fördelas mellan kassorna i förhållande till deras utgifter för vederbörande ändamål under året. Yrkesskadeförsäkringen finansieras genom avgifter, som erläggs av arbetsgivarna. Avgifterna beräknas på lönesumman upp till 7,5 gånger basbeloppet och bestäms med hänsyn till risken för olycksfall inom olika arbetsområden. För förhöjning av vissa äldre livräntor och för värdesäkring utgår särskilt s. k. avgiftstillägg. 2.7.2 Vissa övriga avgifter Enligt förordningen den 22 april 1960 (nr 77) angående byggnadsforskningsavgift utgår byggnadsforskningsavgift från vissa till byggnadsbranschen anslutna arbetsgivare med 0,6 % av ett avgiftsunderlag som beräknas enligt samma grunder som avgiftsunderlaget för sjukförsäkringsavgift. Enligt förordningen den 6 juni 1968 (nr 419) om allmän arbetsgivaravgift skall arbetsgivare betala allmän arbetsgivaravgift till staten. Avgiften utgår med 1 %> av vad arbetsgivaren under året till arbetstagare hos honom utgett som lön, kontant eller som naturaförmåner i form av fri kost och/ eller fri bostad. Vissa undantag från avgiftsskyldighet föreligger. I motsats till vad som gäller beträffande arbetsgivaravgift till tilläggspensioneringen samt sjuk- och yrkesskadeförsäkringarna begränsas inte avgiftsuttaget uppåt genom någon maximeringsregel. Fysisk person, som åtnjutit inkomst av här i riket bedriven rörelse eller inkomst av här i riket belägen jordbruksfastighet som brukas av honom, skall även erlägga allmän arbetsgivaravgift (egenavgift) med belopp motsvarande 1 % av inkomsten, i den mån denna inte anses som lön och arbetsgivaren således skall erlägga allmän arbetsgivaravgift för lönebeloppet. Inkomst av rörelse eller av jordbruksfastighet, som inte uppgår till 500 kr. för år, tas inte med vid beräkning av allmän arbetsgivaravgift.

2.7.3 Debitering och uppbörd Arbetsgivarnas avgifter för de anställdas sjukförsäkring, tilläggspensionering och yrkesskadeförsäkring debiteras och uppbärs i ett samordnat system och efter enhetliga administrativa regler. Bestämmelserna återfinns i förordningen den 18 december 1959 (nr 552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m. m. (avgiftsförordningen, AVGF). De i arbetsgivaravgift i vidsträckt betydelse ingående avgifterna beräknas var och en enligt sina särskilda regler, t. ex. med avseende å avgiftsunderlag, avgiftspliktens omfattning m.m. Arbetsgivaravgifterna till tilläggspensioneringen beräknas på kontant lön och naturaförmåner i form av kost eller bostad som arbetsgivaren under året utgett till arbetstagare. Regeln att arbetsgivare skall erlägga avgift på lön, som utbetalats till arbetstagare, gäller inte undantagslöst. Sålunda skall arbetsgivaravgift t. ex. inte beräknas på lön, som för arbetstagare under året inte uppgått till minst 300 kr., eller på lön till arbetstagare, som uppnått 65 års ålder vid ingången av det år, avgiften avser. De angivna undantagen från avgiftsskyldighet ansluter sig till den principen, att lönebelopp, som inte blir pensionsgrundande såsom inkomst av anställning, ej heller skall medföra avgiftsplikt för arbetsgivaren. Avgiftsunderlaget för beräkning av arbetsgivaravgift till tilläggspensioneringen erhålls genom att från summan av de av arbetsgivaren utbetalade lönerna görs två avdrag, nämligen dels ett basbeloppsavdrag och dels ett maximeringsavdrag. Det förra verkställer riksförsäkringsverket i samband med avgiftsberäkningen. Det senare har vederbörande arbetsgivare själv att iaktta, om han har att redovisa mer än 10 arbetstagare. Beträffande övriga arbetsgivare verkställs jämväl maximeringsavdraget av riksförsäkringsverket. Basbeloppsavdraget framräknas genom att det vid årets ingång gällande basbeloppet multipliceras med det beräknade genomsnittliga antalet arbetstagare hos arbetsgiSOU 1969: 42

våren under året (antalet årsarbetare). Härvid skall arbetstagare, som under hela året varit anställd med full arbetstid, räknas såsom en arbetstagare och arbetstagare, som under året varit anställd i mindre omfattning, medräknas i motsvarande mån. För uträkningen av antalet årsarbetare tillämpar riksförsäkringsverket vissa schablonmässigt fastställda normalmått på full arbetstid. För beräkningen av arbetsgivaravgift erfordras — förutom uppgift om de löner arbetsgivaren utbetalt till personer, som skall redovisas — uppgift beträffande dessa personers arbetstid. Denna har betydelse vid beräkningen av lön överstigande maximibelopp samt i fråga om beräkningen av basbeloppsavdraget. Summauppgiften skall i princip avse arbetad tid. Vid beting och sådant ackordsavlönat arbete, där arbetstiden inte registrerats, kan antalet arbetstimmar beräknas genom att den sammanlagda lönen divideras med den genomsnittliga timförtjänsten i närmast jämförlig verksamhet. Även vid beräkningen av maximiavdraget spelar tidsfaktorn en roll. För en arbetstagare som arbetat full tid hos arbetsgivaren hela året skall högst 7,5 gånger basbeloppet medräknas. Har arbetstagaren exempelvis arbetat hela året med halv arbetstid eller halva året med hel arbetstid skall högst hälften därav medräknas. I fråga om arbetsgivaravgifterna till sjukförsäkringen och yrkesskadeförsäkringen gäller i vissa hänseenden avvikande regler. Sålunda tillämpas inte några bestämmelser om basbeloppsavdrag och ej heller någon åldersgräns vid 65 år. Maximigränsen för avgifterna vid 7,5 gånger basbeloppet är däremot densamma som för tilläggspensioneringen. Arbetsgivaravgifter till de olika försäkringarna beräknas av riksförsäkringsverket. Till grund för beräkningen skall arbetsgivare före utgången av januari månad året efter det uppgiften avser (utgiftsåret) lämna en särskild arbetsgivaruppgift. Skyldig att lämna sådan uppgift är varje arbetsgivare, som under det år uppgiften avser utgett lön SOU 1969: 42

till någon hos honom anställd arbetstagare med minst 300 kr. Vid arbetsgivaruppgiften skall arbetsgivaren i regel foga bl. a. ett exemplar av var och en av de kontrolluppgifter, vilka han enligt 37 § 1 mom. första, andra och sjunde punkterna TF har att avlämna för inkomsttaxeringen. Arbetsgivaravgift debiteras och uppbärs på två olika sätt. Avgift, som uppgår till i princip högst 1 000 kr., debiteras på arbetsgivarens skattsedel för slutlig skatt och uppbärs i samma ordning som skatten (skattedebitering). Avgift, som överstiger 1 000 kr., debiteras på särskild räkning, som från riksförsäkringsverket tillställs arbetsgivare, varefter denna avgift direkt uppbärs av verket (direktdebitering). Den angivna gränsen mellan skatte- och direktdebitering tillämpas endast i princip och riksförsäkringsverket äger, om skäl därtill föreligger, frångå densamma. Skattedebiteringen ett visst år avser slutliga arbetsgivaravgifter för närmast föregående år (utgiftsåret). De arbetsgivaravgifter, som debiteras på särskild räkning av riksförsäkringsverket, innefattar regelmässigt dels slutlig avgift, dels ock preliminär avgift. Härtill kan i vissa fall komma tillkommande avgift (t. ex. på grund av beslut om höjt avgiftsunderlag i anledning av granskning av arbetsgivares avlöningsbokföring). Den slutliga avgiften beräknas och debiteras året näst efter utgiftsåret och upptas på räkning, som utsänds i januari året efter debiteringsåret. Under utgiftsåret har arbetsgivaren att i avräkning å den slutliga avgiften erlägga en preliminär avgift. Den preliminära avgiften för visst år skall i princip beräknas till samma belopp som arbetsgivarens under nästföregående år debiterade slutliga avgift. Hänsyn skall emellertid tas till om uttagsprocenten undergår några förändringar mellan slutligåret och preliminäråret. För vissa fall kan avvikande föreskrifter meddelas. För att påförd preliminär avgift skall bringas i bättre överensstämmelse med beräknad slutlig avgift kan ett jämkningsförfarande ifrågakomma. Skattedebiterade arbetsgivaravgifter upp81

bärs som nämnts i samband med de allmänna skatterna och räknas i uppbördshänseende såsom skatt. Den slutliga arbetsgivaravgiften anges å debetsedeln å slutlig skatt. Riksförsäkringsverket äger tillgodoföra sig ett belopp motsvarande skillnaden mellan summan av de skattedebiterade arbetsgivaravgifterna och vad som kan antas bli avskrivet på grund av bristande betalning. Uppbörden av direktdebiterade arbetsgivaravgifter gestaltar sig på i huvudsak följande sätt. Räkning å arbetsgivaravgift — upptagande slutlig och preliminär avgift — skall utsändas senast den 18 januari det år avgiften skall erläggas. Beroende på avgiftens storlek har arbetsgivaren att erlägga beloppet senast den 18 februari eller fördelas avgiften till inbetalning vid sex uppbörder under året med senaste inbetalningsdag den 18 i envar av månaderna februari, april, juni, augusti, oktober och december. Direktdebiterad arbetsgivaravgift skall regelmässigt erläggas genom inbetalning över postgiro. Avgift, som inte erläggs inom föreskriven tid, skall av riksförsäkringsverket omgående anmälas till indrivning. Å för sent erlagt belopp uttas restavgift med i regel 4%. I fråga om sättet för debitering och uppbörd av den allmänna arbetsgivaravgiften gäller i stort sett samma regler som för avgifterna till tilläggspensioneringen samt sjukoch yrkesskadeförsäkringarna. Tilläggspensionsavgift, som företagare m. fl. har att betala för sin egen tilläggspension, behandlas i huvudsak på samma sätt som skattedebiterade arbetsgivaravgifter dock med den avvikelsen att avgiften debiteras av den lokala skattemyndigheten i samband med beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten. Tilläggspensionsavgiften påförs därefter debetsedeln för slutlig skatt, där också den pensionsgrundande inkomsten finns angiven. Tilläggspensionsavgift uppbärs i samband med de allmänna skatterna. För att ge rätt till pensionspoäng måste avgiften normalt betalas senast den 30 september andra året efter det, som avgiften avser. Har försäkrad erlagt visst belopp men ej skatten i dess helhet 82

betraktas det erlagda beloppet i första hand som betalning på avgiften till tilläggspensioneringen. De olika egenavgifterna inom sjukförsäkringen sammanräknas av försäkringskassan till ett belopp som anges på debetsedeln. I uppbördsteknisk mening anses avgifterna som skatter och uppbärs i enlighet med reglerna härför.

2.8 Avgifter inom statens jordbruksnämnds förvaltningsområde m. m. Det svenska jordbruket och fisket är föremål för prisstöd inom ramen för den s. k. jordbruksregleringen. I samband med import och export, bearbetning och handel med jordbruks- och fiskerinäringens produkter utgår avgifter av skilda slag, vilka i regel inte redovisas i den statliga budgeten utan används i prisreglerande eller rationaliserande syfte inom den egna näringen. Prisregleringen är i första hand utformad som ett gränsskydd för svenska jordbruks- och fiskeprodukter. Det egentliga gränsskyddet utgår i form av införselavgifter på importerade livsmedel, fettråvaror, fodermedel och fisk. Därjämte upptas i vissa fall s. k. kompensationsavgifter på importerade varor för att det faktiska gränsskyddets storlek inte skall minska på grund av de interna regleringsavgifter som utgår på jordbruksoch fiskeprodukter. Inom ramen för prisregleringssystemet kan i samband med export av jordbruks- och fiskeprodukter också uttas utförselavgifter även om sådana avgifter f. n. inte tas ut. Statens jordbruksnämnd är enligt sin instruktion central förvaltningsmyndighet för ärenden om prisreglering och marknadsföring på jordbrukets och fiskets områden, om inte Kungl. Maj:t för särskilt fall bestämt annat. Alla avgifter inom ramen för regleringssystemet samlas i en specialbudget under jordbruksnämndens förvaltning. Inom sitt verksamhetsområde har jordbruksnämnden att tillämpa ett flertal författningar samt att fastställa, debitera och uppbära olika slag av regleringsavgifter i samband med varuutbytet med utlandet eller bearbetning SOU 1969: 42

och distribution inom landet av speciella varugrupper. 2.8.1 Jordbruksregleringen De centrala bestämmelserna inom jordbruksregleringen finns införda i förordningen den 9 juni 1967 (nr 340) med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område. Enligt förordningen äger Kungl. Maj:t eller, efter Kungl. Maj:ts bemyndigande, statens jordbruksnämnd föreskriva att vissa bestämmelser rörande tillstånd till införsel och utförsel, avgift vid tillverkning eller omsättning m.m., avgift vid införsel och utförsel samt användning av råvaror skall gälla beträffande vara av visst slag. Sålunda får vara som anges i särskild bilaga till förordningen inte införas eller utföras utan tillstånd av jordbruksnämnden. I samband med beviljande av tillstånd äger nämnden föreskriva de närmare villkor under vilka tillståndet får användas. Innehavare av slakteri eller köttbesiktningsbyrå har skyldighet att för upprätthållande av prisregleringen av köttvaror erlägga s. k. slaktdjursavgift för vissa slags kött när köttet blivit godkänt vid köttbesiktning. I prisreglerande syfte erläggs vidare särskilda avgifter vid olika tillverkningar, där mjölk, grädde, vete, råg, majs, potatis, fett m. fl. produkter ingår såsom råvara. Avgiften skall erläggas av tillverkaren (exempelvis kvarnägaren). Enligt förordningen skall därjämte i samband med att prishöjning sker på råg eller vete uttas en särskild avgift {prishöjningsavgift) hos den som driver kvarnrörelse eller spannmålshandel för lager av sådan spannmål. En likartad tilläggsavgift utgår vidare då fettvaruavgift höjs. Denna tilläggsavgift erläggs av den som yrkesmässigt säljer eller förbrukar fettvara och utgår för lager, för vilket fettvaruavgift tidigare erlagts. För att bl. a. åstadkomma en önskad utjämning av intäkterna från olika grenar av mejerirörelse uttas en särskild avgift vid omsättning av olika mjölk- och mejeriprodukter. Sådan avgift erläggs av mjölkproducent för mjölk, grädde och ost som han levererar till annan än mejeri eller företaSOU 1969: 42

gare som handlar med mjölk eller mejeriprodukter. Vidare erlägger mejeri sådan avgift för mjölk, grädde, ost, torrmjölk och kondenserad mjölk vid försäljning till annan än mejeri. Slutligen uttas avgifter av annan tillverkare än mejeri för margarinost och av annan företagare, som handlar med mjölk eller mejeriprodukter, för mjölk, grädde och ost levererad av mjölkproducent. För att möjliggöra kontroll, debitering och uppbörd av dessa tillverknings- och omsättningsavgifter föreligger olika skyldigheter att anmäla verksamheten till jordbruksnämnden, att regelbundet avge deklaration eller annan uppgift över avgiftsbelagd verksamhet, att föra för uppgifterna och kontrollen erforderliga anteckningar m . m . I tillämpliga delar gäller därvid bestämmelserna i F F om inte Kungl. Maj:t eller, efter Kungl. Maj:ts bemyndigande, jordbruksnämnden bestämmer annat. För varor för vilka i samband med införsel till riket införselavgift utgår erläggs avgiften i regel till tullverket i samma ordning som är föreskriven beträffande tull eller då Kungl. Maj:t därom förordnat till jordbruksnämnden. I de fall avgifterna erläggs till nämnden utlämnas varan av tullverket endast mot bevis om att beloppet erlagts. I samband med utförsel av vara kan uttas s. k. utförselavgift. Denna avgift fastställs och uppbärs i förekommande fall av jordbruksnämnden eller den nämnden bemyndigar. Vid sidan av utförselavgift kan dessutom vid utförsel av viss boskap för slakt uttas slaktdjursavgift. De olika avgifterna utgår med belopp, som bestäms av Kungl. Maj:t eller, efter Kungl. Maj:ts bemyndigande, av jordbruksnämnden. I samband med utförsel kan jordbruksnämnden i prisutjämnande syfte utta viss avgift enligt kungörelsen den 31 mars 1950 (nr 156) angående utjämningsavgift vid utförsel av vissa varor. Skyldighet har slutligen föreskrivits att till jordbruksnämnden avlämna uppgifter i form av bl. a. deklaration för fastställande av avgift enligt kungörelsen den 25 augusti 1967 (nr 525) om pristillägg för mjölk m. m. 83

I förordning den 26 april 1967 (nr 139) om obligatorisk statsplombering av utsädesvara och om växtförädlingsavgift har föreskrivits, att utsäde av potatis, stråfoder m. fl. jordbruksprodukter i regel vid försäljning och export skall vara försett med plomberingsbevis enligt bestämmelser om statsplombering av utsädesvara. Vid plomberingen erläggs avgift, för vilken statens centrala frökontrollanstalt är beskattningsmyndighet. 2.8.2 Fiskregleringen I fråga om fiskregleringen gäller särskilda författningar som reglerar införseln och utförseln samt handeln med fisk m . m . Enligt förordningen den 5 juni 1953 (nr 372) angående reglering av införseln av vissa slag av fisk och skaldjur skall i den mån Kungl. Maj:t förordnar vid införsel i prisreglerande syfte erläggas särskild avgift (införselavgift). Avgiftens storlek bestäms av Kungl. Maj:t eller, efter Kungl. Maj:ts bemyndigande, av jordbruksnämnden. Avgiften erläggs till tullverket i den ordning som är föreskriven för erläggande av tull. Enligt förordningen den 5 juni 1953 (nr 374) angående reglering av utförseln av vissa slag av fisk och skaldjur m.m. får utförsel av vissa angivna varuslag inte äga rum utan tillstånd av statens jordbruksnämnd. För vara som utförs ur riket och förtullas skall, i den mån Kungl. Maj:t så förordnar, erläggas avgift (utförselavgift). Uppbörd och redovisning av utförselavgift verkställs av jordbruksnämnden eller den som nämnden bemyndigar. Bestämmelser om regleringen av handeln med fisk m . m . finns i förordningen den 30 maj 1952 (nr 320) om prisregleringsavgift för fisk m. m. För fisk som ilandförs här i riket utan att fråga är om import (s. k. svenskfångad fisk) uttas en särskild prisregleringsavgift. Avgiften erläggs i samband med första försäljningen (dvs. försäljning från fiskare) och betalas i regel av köparen men i vissa fall av säljaren. Vederbörande fiskuppköpare har att varje månad redovisa sina inköp och samtidigt inbetala föreskriven prisregleringsavgift. I vissa fall re84

dovisas avgiften av fiskhamnsförvaltning till jordbruksnämnden. 2.9 Skatter och avgifter inom generaltullstyrelsens förvaltningsområde Tullverket uppbär inom ramen för sitt verksamhetsområde tullar, skatter, införselavgifter etc, vilka har det draget gemensamt att de uppbärs i samband med varuinförseln från utlandet. Enligt sin instruktion har verket till uppgift att debitera, uppbära och redovisa tull samt vissa andra skatter och avgifter. Verket utövar vidare uppsikt över trafiken till och från utlandet samt fullgör kontrolluppgifter, som sammanhänger därmed och vissa andra övervakningsuppgifter. Tullverkets uppgifter är både av fiskalisk och kontrollerande natur. I tullförfattningarna, främst i tullstadgan den 7 oktober 1927 (nr 391), finns bestämmelser om i vilken omfattning och i vilka former denna tullkontroll skall utövas. Tull utgår endast i samband med import av varor. Gods som införs till riket skall förtullas och som ett led i förtullningen ingår tulltaxering av varan enligt tulltaxeförordningen den 13 maj 1960 (nr 391) och tulltaxan den 12 september 1958 (nr 475). Därvid fastställs till vilket tulltaxenummer en vara skall hänföras och det värde eller i vissa fall den kvantitet som skall ligga till grund för fastställandet av tullen, varefter tull uttas i enlighet med tarifferna i tulltaxan. Tullverket uppbär förutom tullar också ett antal skatter samt vissa avgifter på jordbruksregleringens område m . m . Enligt förordningen om mervärdeskatt uppbär tullverket sådan skatt för vara som införs av den som är att anse som konsument. Den skatt som uppbärs av tullverket fastställs och erläggs i den ordning som är föreskriven beträffande tull. Även i övrigt skall vad som stadgas i fråga om tull i tillämpliga delar gälla beträffande mervärdeskatt. Beträffande ett flertal indirekta skatter gäller att skatt på vara som införs av annan än hos kontrollstyrelsen registrerad importör skall erläggas vid införseln och uppbäras av tullverket. Generaltullstyrelsen är beskattningsmyndighet i dessa fall. SOU 1969: 42

Den skatt som uppbärs av tullverket erläggs i samma ordning som är föreskriven i fråga om tull. Vad som i fråga om tull gäller rörande betalningsanstånd, ställande av säkerhet samt påföljd för fördröjd eller utebliven betalning äger motsvarande tillämpning i fråga om den ifrågavarande skatten. Vad nu sagts torde i allt väsentligt äga tilllämpning i fråga om särskild varuskatt, pälsvaruskatt, försäljningsskatt, utjämningsskatt, omsättningsskatt å motorfordon (bil-

SOU 1969: 42

accis), tobaksskatt, allmän energiskatt, bensinskatt, brännoljeskatt och särskild skatt på motorbränslen. I vissa fall uppbär tullverket fordonsskatt för motorfordon som inte registrerats här i riket. Tullverket uppbär också i anslutning till införsel av varor vissa avgifter, som utgår inom ramen för jordbruksregleringen. Slutligen uppbär tullverket vissa speciella avgifter såsom fyr- och båkavgift, skeppsmätningsavgift och växtskyddsavgift.

3 Det skattestraffrättsliga påföljdssystemet

3.1 Historisk översikt Fram till slutet av 1800-talet erhöll det allmänna sina inkomster huvudsakligen i form av tullmedel och speciella konsumtionsskatter. Vid sekelskiftet infördes i vårt land en allmän inkomstbeskattning, varefter tyngdpunkten i skatteuttaget efter hand kom att förskjutas från indirekt till direkt beskattning. Denna utveckling medförde väsentligt ökade skyldigheter för de skattskyldiga att lämna myndigheterna uppgifter och upplysningar till ledning vid fastställandet av beskattningsunderlaget. En konsekvens av denna utveckling var genomförandet av en skattestrafflagstiftning av i princip den karaktär som alltjämt är gällande. Genom 1902 års inkomstskatteförordning infördes en allmän progressiv inkomstskatt. Till grund för skatteuttaget skulle ligga en taxering, verkställd med ledning av en obligatorisk självdeklaration som den skattskyldige hade att avge angående sina inkomstförhållanden. I förordningen intogs en bestämmelse om straff för den som mot bättre vetande lämnade oriktiga uppgifter till ledning för taxeringen och därigenom föranledde att inkomst inte eller endast till någon del blev taxerad. Straffet var böter. Dessa skulle stå i viss relation till det inkomstskattebelopp som genom det svikliga förfarandet undandragits, dock med visst minimibelopp. En likalydande straffbestämmelse inflöt i 1907 års förordning om inkomstskatt. 86

I 1910 års lagstiftning i ämnet ändrades emellertid brottsbeskrivningen. Bötesstraff drabbade den som mot bättre vetande uteslöt eller till för lågt belopp upptog inkomst eller förmögenhet. Böterna utgjordes av penningböter upp till ettusen kronor. För det fall att den oriktiga uppgiften föranlett att skattskyldig inte blivit taxerad eller blivit för lågt taxerad kunde böterna höjas utöver detta belopp, dock högst med fem gånger det skattebelopp som undandragits Genom 1910 års lagstiftning straffbelades alltså även förfaranden som upptäcktes av taxeringsmyndigheterna och som fördenskull inte medförde en oriktig taxering. Av intresse i sammanhanget är vidare, att i den proposition som låg till grund för lagstiftningen departementschefen uttalade, att straffbestämmelsen ägde tillämpning även i fall då någon lämnade oriktigt meddelande i uppgift till ledning för annans inkomst antingen uppgiften avgavs av arbetsgivare, tjänsteman e. d. eller den lämnades av den skattskyldiges representant (prop. 1910:90 s. 74). Här fastslogs alltså att straffbestämmelsen inte var begränsad till att avse endast den skattskyldige själv eller enbart uppgifter till ledning för egen taxering. År 1921 ändrades straffbestämmelsen ånyo. Varje oriktigt meddelande som var ägnat att leda till frihet från taxering eller till för låg taxering bestraffades med böter. Dessa bestämdes till högst fem gånger det ifrågavarande skattebeloppet oavsett om SOU 1969: 42

den oriktiga uppgiften följts vid taxeringen eller inte. Vidare infördes straff för brott som förövades av grov oaktsamhet. Strafffrihet stadgades för skattskyldig som, innan taxeringsnämnden avslutat sitt arbete för året, av egen drift beriktigat oriktigt meddelande. Som motivering för de ändrade bestämmelserna anfördes bl. a. följande. Det var inte blott uteslutande av inkomst eller förmögenhet eller dess uppgivande till för lågt belopp som kunde leda till för låg beskattning av skattskyldig. Även andra oriktiga meddelanden kunde medföra samma resultat, t. ex. oriktigt meddelande, att skattskyldig var gift eller hade omyndiga barn, för vilka han var berättigad till avdrag. Även dylik uppgift borde kunna bestraffas. Vidare syntes det tveksamt, framhölls det, om den omständigheten, att skattskyldig inte blivit taxerad eller blivit för lågt taxerad, borde bibehållas såsom straffskärpningsgrund. Mot lagstiftningen kunde nämligen i viss mån göras den anmärkningen att taxeringsmyndigheternas vaksamhet kom att medföra minskat straff för den skyldige. Det låg också i viss mån i taxeringsmyndigheternas händer att bestämma straffet. Om taxeringsnämnden fann att en avlämnad uppgift var oriktig, kunde nämnden underlåta att taxera den skattskyldige till det riktiga beloppet samt i stället ett följande år utta den felande skatten genom efterbeskattning. På grund av detta nämndens förfarande kunde straffet sättas högre än eljest kunnat ske. Vidare framhölls att ett oriktigt meddelande till ledning för taxeringen blev strafffritt, så snart det inte kunde visas, att det skett mot bättre vetande, om än aldrig så grov försummelse eller vårdslöshet kunde läggas uppgiftslämnaren till last. Man torde ha rätt att fordra, framhöll man, ett inte allt för ringa mått av noggrannhet och ordentlighet vid meddelandet av uppgifter av förevarande art, då eljest hela deklarationsförfarandet kunde bli betydelselöst. De gällande bestämmelserna syntes därför böra kompletteras med bestämmelser om straff för det fall, att någon vid lämnande av uppgifSOU 1969: 42

ter eller upplysningar till ledning för taxeringen inte iakttagit tillbörlig noggrannhet och uppmärksamhet och på grund därav lämnat oriktiga meddelanden. Därmed vanns även den fördelen, att man erhöll en straffbestämmelse, som kunde användas då ett oriktigt meddelande lämnats mot bättre vetande, ehuru detta inte kunde visas. Slutligen kunde ifrågasättas huruvida inte i alla nu avsedda fall straffrihet borde inträda, när den skyldige av egen drift ändrade eller återkallade ett förut lämnat oriktigt meddelande. På förslag av 1923 års taxeringssakkunniga (SOU 1925:27) vidtogs bl. a. höjning av bötesmaximum, då gärningen skett av grov vårdslöshet. Höjningen ansågs motiverad med hänsyn till den många gånger svårbestämda gränsen mellan vad som innefattade mot bättre vetande och vad som innebar grov vårdslöshet. I 1928 års taxeringsförordning bibehölls brottskonstruktionen oförändrad. Straffet var böter, vid uppsåtligt brott högst fem gånger undandraget skattebelopp och vid brott av grov oaktsamhet högst hälften därav. Ett särskilt bötesminimum var föreskrivet på 50 resp. 25 kr. Straffbestämmelserna avsåg oriktiga uppgifter som lämnats inte endast av den skattskyldige själv utan även av annan uppgiftspliktig. I skrivelse till Kungl. Maj:t anhöll 1929 års riksdag om utredning bl. a. beträffande frågan om skärpt påföljd för avgivande mot bättre vetande av felaktig självdeklaration eller därmed jämförlig uppgift. I ett av särskilda sakkunniga avgivet betänkande (SOU 1933:27) framlades förslag till vissa ändrade straffbestämmelser. Sålunda föreslogs att den som mot bättre vetande lämnade oriktigt meddelande skulle straffas med böter eller fängelse i högst sex månader. De sakkunniga framhöll att det samhällsfarliga momentet i skattebrotten kommit att framträda starkare på grund av den allt större betydelse som den direkta beskattningen erhållit för staten och kommunerna samt att laglydiga skattskyldiga åsamkades ökade skattebördor om vissa skattskyldiga undandrog sig sina ekonomis87

ka förpliktelser gentemot det allmänna. I proposition som utarbetats på grundval av de sakkunnigas förslag (1935: 148) anförde departementschefen bl. a. Till de sakkunnigas förslag om införande av fängelse, högst sex månader, i straffskalan för falskdeklarationsbrott, som begåtts mot bättre vetande, kan jag ansluta mig. Ehuru verkningarna av en sådan åtgärd måhända icke böra överskattas, synes det kunna vara av betydelse för den allmänna meningen att på detta sätt fastslå dessa brotts verkligt allvarliga karaktär. Goda skäl torde föreligga för att gå längre och med bedrägeri enligt strafflagen jämställa alla åtgärder mot bättre vetande, varigenom någon undandrager eller söker undandraga det allmänna skatt eller andra avgifter. Med upptagande av denna mera vittgående fråga måste dock tills vidare anstå. Bevillningsutskottet ansåg emellertid tillräckliga skäl inte föreligga att införa frihetsstraff i straffskalan och detta blev också riksdagens beslut. I propositionen föreslogs också vissa åtgärder för att förbättra skattekontrollen. Dessa förslag bifölls av riksdagen. Anmärkas bör slutligen att brottsbeskrivningen nu utformades så, att endast den som lämnade oriktiga uppgifter till ledning för egen taxering kunde straffas som gärningsman. I början av 1940-talet uppkom ånyo frågan om skärpt bestraffning av falskdeklaration samt liknande brott och förseelser såsom ett led i en effektivisering av taxeringsoch uppbördsförfarandet. Särskilda sakkunniga tillkallades för utredning av frågan om skärpning av straffen för deklarationsbrotten. I de direktiv som lämnades de sakkunniga framhöll departementschefen bl. a. att särskilt beträffande vissa kategorier skattskyldiga kontrollmöjligheterna var mycket begränsade, och att man torde ha anledning befara att skattefusk här förekom ganska ofta. Misstänkta eller t . o . m . tämligen uppenbara försök till sådant fusk kunde inte sällan undgå beivran. Allmänhetens vilja att lojalt fullgöra sin deklarationsskyldighet kunde inte undgå att bli undergrävd, om begångna brott, och i all synnerhet uppenbara sådana, inte blev i tillbörlig omfattning beivrade. Enligt departementschefens 88

mening erfordrades en skärpning av straffet för falskdeklaration så att åtminstone de grövre formerna därav belades med urbota straff. Härigenom skulle tillika i lagstiftningen lämnas stöd åt den allt mer stadgade uppfattningen rörande den allvarliga karaktären av detta brott mot det allmänna. De sakkunniga föreslog i sitt betänkande med förslag till skärpt bestraffning av falskdeklaration m . m . (SOU 1942:31) bl. a. att de normerade böterna skulle ersättas av dagsböter samt att fängelse eller straffarbete upp till två år skulle ingå i straffskalan för uppsåtligt brott. Även för oaktsamhetsbrott föreslogs fängelse upp till sex månader. En väsentlig nyhet i de sakkunnigas förslag hänförde sig till den lagtekniska utformningen av deklarationsbrotten. I en mängd skatteförfattningar fanns intagna straffbestämmelser för förseelser av typen deklarationsbrott. De sakkunniga föreslog att i de fall detta lämpligen lät sig göra dessa straffbestämmelser sammanfördes i en enda författning, benämnd skattestrafflag. I det förslag till lagstiftning som utarbetades på grundval av de sakkunnigas betänkande anslöt sig departementschefen till uppfattningen att fängelse och straffarbete borde ingå i straffskalorna. Däremot förordade han att systemet med normerade böter bibehölls. Han anförde bl. a. att ett bötesstraff enligt dagsbotssystemet kunde bli lindrigare än om straffet bestämdes enligt gällande system med normerade böter. Förslaget skulle sålunda i denna del kunna sägas i viss mån strida mot själva syftet med de nu ifrågavarande författningsändringarna. Då falskdeklaration var ett brott, som i hög grad karakteriserades av vinningssyfte, syntes det angeläget, framhöll departementschefen vidare, att samhället hade möjlighet att reagera mot denna brottslighet på sådant sätt, att den brottslige inte endast gick miste om vinsten av sitt brott utan därutöver tillfogades en kännbar ekonomisk förlust. Systemet med normerade böter — i förekommande fall i förening med eftertaxering — möjliggjorde att dessa synpunkter blev fullt tillgodosedda. Lagrådet anförde bl. a., att straffhotets SOU 1969: 42

avhållande verkan endast i ringa grad kunde påverkas av att i lagen upptogs ett mycket högt maximistraff, som kunde tänkas bli tillämpat endast i särskilt grova brottsfall. Det var angelägnare, att straffskalan utformades så, att de talrika mera vanliga fallen drabbades av en kännbar påföljd inom gränsen för vad som kunde uppfattas som skäligt. Lagrådet föreslog att straffarbete ej upptogs i straffskalan utan att som övre gräns fastställdes fängelse. Endast för de grova brottsfallen ansåg lagrådet, att fängelse intill två år borde förekomma. För övriga fall borde straffet sättas till fängelse i högst sex månader. Beträffande bötesstraffet ansåg lagrådet i likhet med departementschefen att på ifrågavarande begränsade brottsområde de normerade böterna var att föredra framför dagsböter. Det för deklarationsbrotten typiska var att de hade sin grund i snikenhet. Lagstiftningen borde därför ta sikte på just det sinnelag som föranlett brottet och välja en härför särskilt lämpad påföljd. Detta tillgodosågs bäst därigenom att den skyldige — förutom att han gick miste om den åsyftade vinningen — drabbades av en kännbar ekonomisk förlust. För att fylla luckan mellan ett högt bötesstraff och frihetsstraff föreslog lagrådet bestämmelser om särskild straffskatt att kunna utgå vid sidan av frihetsstraff. En principiellt viktig fråga under förarbetena till SKSL avsåg beskaffenheten av de handlingar som skulle kunna medföra straffansvar. I betänkandet föreslog de sakkunniga, att en ifrågavarande oriktig uppgift skulle ha lämnats »till bouppteckning eller i deklaration, journal eller annan skriftlig handling». Som motivering härför anfördes bl. a. att i fråga om beskaffenheten av de brottsliga handlingar, som kunde föranleda ansvar det icke syntes lämpligt att fullständigt specificera dem. Det syntes vara tillräckligt att i lagtexten anföra exempel på sådana skriftliga handlingar, vilka i detta sammanhang kunde komma i fråga. Det kunde vidare enligt de sakkunnigas mening inte genomgående uppställas som villkor för straffbarhet att handlingen skulle vara unSOU 1969: 42

dertecknad. Som exempel på fall då sådant undertecknande inte syntes erforderligt nämndes de journaler, vilka skulle föras av tillverkare i skattepliktiga bryggerier. I det till lagrådet remitterade departementsförslaget vidtogs ingen avvikelse från de sakkunnigas förslag i detta hänseende. Lagrådet ställde sig starkt kritiskt mot de sakkunnigas förslag på denna punkt och framhöll bl. a. att det vid brottsområdets bestämmande torde vara nödvändigt att ta ställning till frågan, huruvida för straffbarhet skulle krävas att den som hade att svara för handlingens innehåll även undertecknat den med sitt namn samt att innehållet hade karaktären av en försäkran. Enligt lagrådets mening skulle det innebära en beaktansvärd fördel om fordran på sådan beskaffenhet hos handlingen kunde uppställas. Därmed skulle nås en ur systematisk synpunkt önskvärd inramning av brottsområdet. Ej heller syntes man, framhöll lagrådet vidare, böra bortse från att den skattskyldige mången gång först i och med att han tecknat sitt namn under handlingen kunde sägas ha på otvetydigt sätt ådagalagt sin vilja att ge handlingen ett oriktigt innehåll. Enligt lagrådets mening borde alltså för straffbarhet uppställas krav på — förutom att den oriktiga uppgiften skulle vara avgiven i skriftlig form — att handlingen skulle vara vederbörligen undertecknad samt att den skulle innefatta en uttrycklig viljeförklaring, en försäkran. Departementschefen anslöt sig i propositionen (1943:140) till lagrådets förslag om straffskatt samt handlingens beskaffenhet av deklaration såsom förutsättning för straffbarhet. Under riksdagsbehandlingen vidtogs i propositionen ingen ändring av betydelse. SKSL trädde i kraft den 1 juli 1943. Vid sidan av straffbestämmelserna för oriktig deklaration tillkom i taxeringsförfattningarna successivt påföljder i form av bestämmelser om bötesstraff eller vitesföreskrifter för den som underlät att inkomma med självdeklaration eller inte inkom med uppgifter till ledning för annans taxering. Under åren närmast efter SKSL:s ikraft89

trädande var det allmännas intresse i huvudsak inriktat på att genom en effektivare taxeringskontroll samt genom upplysningsoch propagandaverksamhet förbättra deklarationsmoralen. Sålunda har under en följd av år medel anslagits för bedrivande av annonskampanjer i anslutning till tiden för de allmänna självdeklarationernas avlämnande. År 1961 genomfördes vissa ändringar i SKSL. Dels höjdes minimibeloppen för bötesstraffen vid falskdeklaration och vårdslös deklaration, dels utökades preskriptionstiden för vårdslös deklaration från två till fem år. Som tidigare framhållits spelade de indirekta skatterna under 1900-talets första årtionden en mer underordnad roll än tidigare. Indirekta skatter i egentlig mening förekom i form av produktionsskatter, konsumtionsskatter och tullar. Straffbestämmelserna om olovlig varuinförsel —• som tidigare varit intagna i olika tullstadgor — utbröts år 1923 till en särskild lag, varuinförsellagen. Året därpå intogs bestämmelser om straff för smuggling av spritdrycker i en särskild spritinförsellag. Överträdelser av de under första världskriget talrika exportförbuden bestraffades i en år 1916 tillkommen generell förordning om straff för olovlig varuutförsel, vilken sedermera ersattes av 1949 års varuutförsellag. Hela detta område är numera enhetligt reglerat genom 1960 års varusmugglingslagstiftning.

3.2 Gällande rätt Den centrala författningen på skattestrafflagstiftningens område utgörs av SKSL. Straffbestämmelser finns, vad avser arbetsgivaravgifter, i AVGF och, beträffande olovlig införsel och utförsel av varor, i VSL. Därutöver är bestämmelser om straff och andra påföljder intagna i ett flertal särskilda skatte- och avgiftsförfattningar. 3.2.1 Skattestrafflagen SKSL innehåller bestämmelser om falskdeklaration och vårdslös deklaration. Falskdeklaration föreligger om någon i deklaration eller däremot svarande skriftlig för90

säkran till ledning för fastställande av skatt uppsåtligen lämnar oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från skatt, till för låg sådan, eller till oriktig återbetalning av skatt. Lika med skatt skall anses annan allmän avgift. Vårdslös deklaration föreligger om någon av grov oaktsamhet begår sådan gärning som nu sagts. SKSL är en s. k. blankettstrafflag och dess tillämpning är beroende av de ytterligare rättsregler, som i de särskilda skatteförfattningarna reglerar uppgifts- och skattskyldigheten. Sambandet mellan SKSL och skatteförfattningarna har i allmänhet lösts så att den särskilda skatteförfattningen innehåller föreskrift om att lagen är tillämplig. SKSL är sålunda på grund av föreskrift i 118 § T F tillämplig på oriktiga uppgifter i självdeklaration — allmän eller särskild — som avges till ledning vid taxering för inkomst och förmögenhet enligt KL och förordningarna om statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt. SKSL är också tillämplig i fråga om oriktig uppgift i deklaration eller annan handling, som avlämnas till ledning för beskattning till mervärdeskatt. SKSL gäller därjämte oriktiga uppgifter i deklarationer rörande flertalet indirekta skatter av punktskattetyp. Detta är fallet med den särskilda varuskatten, utjämningsskatten, pälsvaruskatten, försäljningsskatten, bensinskatten, brännoljeskatten, gasolskatten, särskilda skatten på motorbränslen, energiskatten, omsättningsskatten på motorfordon i vissa fall, skatten på malt- och läskedrycker samt tobaksskatten. SKSL:s ansvarsregler är tillämpliga endast beträffande sådana oriktiga uppgifter som avser tillverkning eller försäljning inom riket. Oriktiga uppgifter som lämnas till ledning vid beskattning i samband med införsel till riket bestraffas enligt VSL. Genom särskilda hänvisningsbestämmelser är SKSL vidare tillämplig i fråga om oriktiga uppgifter i deklarationer eller andra handlingar avgivna enligt förordningen om bevillningsavgifter för särskilda förmåen skall vara personligen undertecknad av den deklarationsskyldige eller ställföreträdaSOU 1969:42

ner och rättigheter, stämpelskatteförordningen samt förordningen om arvsskatt och gåvoskatt. SKSL torde vidare vara tillämplig vid oriktig uppgift i deklaration avgiven för taxering enligt förordningen om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar samt i fråga om åtminstone flertalet avgifter på jordbruksregleringens område. SKSL är inte tillämplig i fråga om åtskilliga skatter och avgifter. Anledningen härtill kan vara att den speciella skatteförfattningen innehåller egna straffbestämmelser för deklarationsbrott eller att skatten i fråga inte debiteras med ledning av deklaration. SKSL är sålunda inte tillämplig på oriktig uppgift i allmän eller särskild fastighetsdeklaration, eller i preliminär självdeklaration och ej heller på deklarationsbrott vid fastställande av stämpelavgift vid köp eller byte av fondpapper. Vidare är SKSL inte tillämplig i fråga om sjömansskatten, kupongskatten, ersättningsskatten, lotterivinstskatten, automobilskatten, saluvagnsskatten, hundskatten samt skatten på sprit och vin. I rättspraxis har dessutom folkpensionsavgiften undantagits från lagens tilllämpningsområde. Utanför SKSL:s tillämpningsområde är slutligen att hänföra brottsliga förfaranden med avseende å arbetsgivaruppgifter eller deklarationer eller försäkringar i samband med införsel till riket. I fråga om sådana gärningar tillämpas särskilda straffbestämmelser i AVGF eller i VSL. Det brottsliga förfarandet enligt SKSL beskrivs med orden att någon i deklaration till ledning vid fastställande av skatt lämnar oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från skatt eller till för låg sådan. Gärningsbeskrivningen tar sikte på att en uppgiftsskyldighet till offentlig myndighet inte fullgörs på riktigt sätt. Uppgiftsskyldigheten åvilar i det speciella fallet den person, som enligt skatteförfattningen är skyldig att lämna den aktuella uppgiften. Endast den som är skyldig att deklarera eller ställföreträdare för denne kan dömas som gärningsman. Detta förhållande har sin grund i skatteförfattningarnas krav på att deklarationshandlingSOU 1969: 42

re för denne för att anses som behörigen avlämnad. De objektiva brottsrekvisiten enligt SKSL är följande. Det skall vara en behörigen upprättad deklaration eller en däremot svarande skriftlig försäkran och denna handling skall ha ingetts till vederbörande beskattningsmyndighet för att ligga till grund för skattens eller avgiftens fastställande. I deklarationen — eventuellt i bilaga eller en kompletterande handling — skall ha lämnats en oriktig uppgift som påverkat skattskyldigheten. Den oriktiga uppgiften skall vara ägnad att för deklaranten eller den han företräder leda till frihet från skatt, för låg sådan eller oriktig återbetalning av skatt. Vad som menas med deklaration eller skriftlig försäkran framgår inte av SKSL utan sådana frågor måste lösas med ledning av bestämmelserna i den ifrågavarande skatteförfattningen. I princip skall det föreligga en till vederbörande beskattningsmyndighet riktad, uttrycklig viljeförklaring av den som lämnat uppgiften. Vid brister i fråga om undertecknandet av en deklaration kan frågan om behörig deklaration föreligger vara komplicerad. I fall då juridisk persons firma tecknats av därtill icke behörig person och vederbörande inte angett, att han saknat sådan behörighet har i praxis intagits den ståndpunkten att behörig deklaration inte förelegat. Med oriktig uppgift menas att uppgiften skall vara objektivt osann. Uppgiften skall avse ett osant meddelande angående omständighet av betydelse för ett riktigt fastställande av skattskyldigheten. Med oriktig uppgift jämställs förtigande, dvs. underlåtenhet att uppge viss omständighet. Vad som är en riktig eller oriktig uppgift framgår i det enskilda fallet ytterst av bestämmelserna i den skatteförfattning som reglerar skattskyldighetens omfattning. Oriktigheten i en uppgift kan givetvis vara av olika slag. I flertalet fall rör det sig om klart konstaterbara faktiska förhållanden. En inkomst har upptagits till för lågt belopp eller ett för högt avdrag har gjorts. Därmed jämställs — i enlighet med allmänstraff rättsliga principer — ett förtigan91

de av fakta. Oriktigheten kan också bestå i felaktig värdesättning av ett beskattningsbart objekt eller bero på bristande kunskaper hos den deklarationsskyldige om de beskattningsregler som skall tillämpas i ett särskilt fall. Ett i deklaration framställt yrkande att skattskyldigheten skall bestämmas på visst sätt kan inte anses utgöra oriktig uppgift såvida grunderna för yrkandet framställts på ett tillräckligt klargörande sätt. I den praktiska tillämpningen uppkommer understundom gränsdragningsproblem om en upplysning i deklaration är att bedöma såsom en oriktig uppgift eller oriktigt yrkande. Den oriktiga uppgiften skall slutligen vara ägnad att för deklaranten eller den han företräder leda till frihet från skatt, för låg sådan eller till oriktig återbetalning av skatt. Den oriktiga uppgiften skall i och för sig kunna orsaka ett för lågt skatteuttag. Om beskattningsbar inkomst inte föreligger — oavsett den oriktiga uppgiften — är gärningen alltså inte straffbar. För straffbarhet krävs vidare att viss grad av fara skall föreligga för att den oriktiga uppgiften inte upptäcks vid myndigheternas deklarationskontroll. I tidigare rättstillämpning ansågs sådan fara inte föreligga om oriktigheten kunde avslöjas vid en med normal omsorg och skicklighet verkställd taxeringsgranskning. Rättspraxis har emellertid efter hand kommit att inta en strängare ståndpunkt i detta hänseende. Straffrihet torde sålunda f. n. inträda endast om det är uteslutet att den oriktiga uppgiften skulle ha undgått upptäckt vid deklarationskontrollen. Man bortser därmed i själva verket från faktorer som i det enskilda fallet kan påverka kontrollsystemets effektivitet. Vid falskdeklaration skall uppsåtet omfatta samtliga i brottsbeskrivningen ingående objektiva rekvisit. Gärningsmannen skall uppsåtligen ha upprättat och ingett deklarationen samt därvid insett att den innehöll oriktiga uppgifter som var ägnade att leda till för låg skatt eller avgift för honom eller den han företräder. Brister hans uppsåt i något av dessa avseenden kan han inte fäl92

las till ansvar för uppsåtligt brott. I enlighet med vad som vanligen gäller inom straffrätten i övrigt är s. k. eventuellt uppsåt tillräckligt. När det gäller att definiera rekvisitet grov oaktsamhet blir svårigheterna större. Varken uppsåt eller oaktsamhet definieras i BrB. I rättstillämpningen har grov oaktsamhet enligt SKSL tolkats på ett synnerligen vidsträckt sätt. Brott enligt SKSL är fullbordat i och med att den oriktiga deklarationen inkommit till beskattningsmyndigheten. I likhet med vad som gäller beträffande vissa andra brott mot sanningsplikt inträder strafffrihet för den som träder tillbaka från brottet genom att frivilligt rätta den oriktiga uppgiften. Straffet för falskdeklaration är böter eller fängelse i högst två år. Böterna skall bestämmas till högst fem gånger det belopp, som genom den oriktiga uppgiften undandragits eller kunnat undandras från beskattning, dock minst 400 kr. om det undandragna skattebeloppet uppgår till eller överstiger 100 kr. För vårdslös deklaration är straffet böter eller, där omständigheterna är synnerligen försvårande, fängelse i högst sex månader. Böterna skall bestämmas till högst två och en halv gånger det undandragna skattebeloppet, dock minst 200 kr., om den undandragna skatten uppgår till 100 kr. eller mera. Om genom den oriktiga uppgiften undandragits eller kunnat undandras kommunal inkomstskatt jämte annan utskyld, som utgår efter samma beräkningsgrund, skall jämväl vid böternas bestämmande den sammanlagda uttaxeringen av dessa utskylder antas vara 15 kr. för varje skattekrona. Den som förskyllt fängelse kan efter omständigheterna ådömas straffskatt med högst tre gånger det belopp som undandragits eller kunde ha undandragits. Straffskatten är att anse som en särskild rättsverkan av brottet. De allmänna reglerna om preskription i BrB kompletteras för skattebrottens del av en bestämmelse om särskild preskriptionstid för vårdslös deklaration. Regeln innebär att vårdslös deklaration — oaktat att straffmaximum är fängelse i högst sex månader SOU 1969: 42

— preskriberas först fem år efter det brottet begåtts. SKSL innehåller också vissa speciella forumregler.

3.2.2 Vissa specialstraff rättsliga bestämmelser I flertalet skatte- och avgiftsförfattningar har intagits straffstadganden, som antingen kompletterar eller helt ersätter bestämmelserna i SKSL. T F innehåller ett flertal straffbestämmelser för i huvudsak förseelser av ordningsmässig art. I 118 § T F återfinns en bestämmelse om tillämpligheten av SKSL i fall då någon lämnat oriktig uppgift i självdeklaration eller därtill hörande handling eller i särskild uppgift angående renskötsel eller i annan upplysning som han är skyldig lämna och som är av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Förekommer anledning att sådant brott förövats åligger det förste Ti att göra anmälan därom till åklagaren. To har dessutom ålagts skyldighet att underrätta förste Ti om misstänkta fall av brott. Enligt 119 § straffas deklarationsskyldig som till någon, som är skyldig meddela kontrolluppgift angående hans inkomstförhållanden, lämnar oriktig uppgift om sitt namn eller andra förhållanden under förutsättning att den deklarationsskyldige haft uppsåt att försvåra uppgiftsskyldighetens behöriga fullgörande. Straffet utgör dagsböter, lägst 30. I 120 § T F föreskrivs penningböter, högst 300 kr., för ett flertal förseelser av ordningsmässig natur. Sålunda straffas deklarationsskyldig, som inte behörigen avlämnat självdeklaration inom föreskriven tid eller avlämnat deklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för taxering. Straffbudet riktar sig i första hand mot den som helt underlåter att deklarera men gäller även beträffande för sent inkomna deklarationer eller deklarationer med allvarliga formella eller materiella brister. Vidare straffas den som underlåter att iaktta viss annan uppgiftsskyldighet än sådan som skall fullgöras SOU 1969: 42

i självdeklarationen, t. ex. skyldigheten i vissa fall att till deklarationen foga räkenskapsutdrag och balansräkning, vinst- och förlusträkning m. m. och skyldigheten att avge kontrolluppgifter till ledning för annans taxering. Om försummelse, som avses i paragrafen, är ursäktlig eller eljest ringa, kan frias från straff. Åtal får anställas endast efter anmälan av Ti. I 121 § T F stadgas straff för den som åsidosätter skyldigheten i T F (20 §) att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat sätt sörja för och bevara underlag för deklarationsskyldighetens och annan uppgiftsskyldighets fullgörande. Gärningen, som för straffbarhet fordrar uppsåt eller grov oaktsamhet, skall ha omöjliggjort eller allvarligt försvårat fullgörandet av uppgiftsskyldigheten eller kontrollen härav. Normalstraffet är dagsböter. Fängelse i högst sex månader kan ådömas i grövre fall. 121 § innehåller också en bestämmelse om bötesstraff, högst 300 kr., för den som i självdeklaration uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift om förmögenhet. Denna straffbestämmelse är subsidiär och avsedd för fall då SKSL eller bestämmelserna om ämbetsbrott i BrB inte är tillämpliga. T F innehåller vidare straffbestämmelser, vilka berör den allmänna och särskilda fastighetstaxeringen. Sålunda stadgas dagsböter för den som i allmän eller särskild fastighetsdeklaration uppsåtligen eller av grov vårdslöshet lämnat oriktig uppgift, som är ägnad att leda till för låg taxering av fastighet. Bestämmelserna är inte tillämpliga om gärningarna i fråga är belagda med straff enligt BrB. Slutligen föreskrivs bötesstraff, högst 300 kr., för den som underlåter att fullgöra viss uppgiftsskyldighet vid allmän fastighetstaxering. Åtal får här ske endast efter anmälan av Ti. U F innehåller i 79 § bestämmelser om straff för vissa förfaranden från skattskyldigs sida, vilka är ägnade att medföra att preliminärskatt inte uttas eller uttas med för lågt belopp. Sålunda straffas den med dagsböter som till arbetsgivare lämnar oriktig uppgift om förhållanden, som har bety93

delse för verkställande av skatteavdrag, under sådana omständigheter att det kan antas ha skett i syfte att åstadkomma att skatteavdrag inte verkställs eller verkställs med för lågt belopp. Detsamma gäller om någon i preliminär deklaration eller i ansökan till den lokala skattemyndigheten om jämkning av preliminär skatt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift, som är ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från preliminär skatt eller till för låg sådan skatt. Likaså gäller straffbestämmelsen för den som i ansökan om nedsatt skatteavdrag eller anstånd med betalning av skatt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift av betydelse för ärendets avgörande. I 80 § U F finns straffbestämmelser för arbetsgivare som åsidosätter skyldigheter som åligger honom enligt U F med avseende å uppbörd av anställdas skatter. Sålunda stadgas dagsbotsstraff för arbetsgivare som uppsåtligen eller av oaktsamhet, som inte är ringa, utbetalar lön utan att denna minskats med föreskrivet belopp för gäldande av arbetstagares skatt. Vidare straffas arbetsgivare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte fullgör sin skyldighet att inom föreskriven tid till uppbördsmyndigheten inbetala belopp motsvarande det varmed arbetstagares lön minskats för gäldande av dennes skatt. Straffet utgörs av dagsböter eller fängelse i högst sex månader. Arbetsgivare som underlåter att behörigen fullgöra vissa i U F föreskrivna skyldigheter att lämna uppgifter ävensom bokföra eller på annat sätt anteckna förhållanden rörande hos honom anställda till ledning för myndigheternas kontrollerande verksamhet straffas med penningböter, högst 500 kr. Straff enligt U F inträder inte om gärningsmannen för sin förseelse är underkastad ansvar för tjänstefel eller förseelsen eljest är belagd med straff enligt BrB. Sjömansskatten enligt förordningen om sjömansskatt är en form av definitiv källskatt. Skatt uttas — utan föregående taxeringsförfarande — genom löneavdrag vid varje avlöningstillfälle. Enär deklarations94

förfarande saknas, blir SKSL inte tillämplig vid brott mot denna förordning. För straffbestämmelserna i förordningen har motsvarande bestämmelser i U F i huvudsak tjänat som förebild. Sålunda straffas den som lämnat oriktig uppgift till redare om förhållanden som har betydelse för verkställande av avdrag för sjömansskatt, om han därvid haft uppsåt att åstadkomma att avdrag inte verkställs eller verkställs med för lågt belopp. Vidare straffas den som i ansökan om jämkning av sjömansskatt eller i annan uppgift — som skall inges till sjömansskattekontoret — uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från sjömansskatt eller till för låg sådan skatt. Slutligen bestraffas även redare, som i vissa uppgifter vilka denne enligt förordningen har att inge till sjömansskattekontoret, lämnat oriktig uppgift ägnad att leda till annan beskattning än som rätteligen bort ske av sjöman anställd hos redaren. Redares ansvarighet i sistnämnda fall avser inte fall som är att bedöma såsom allenast ringa. Straffet för samtliga gärningar är dagsböter. Gärningsman är inte endast den som är skattskyldig till sjömansskatt utan även den som uppträder som ombud för honom. Såväl muntliga som skriftliga oriktiga uppgifter kan föranleda straffansvar. Vidare innehåller förordningen straffstadganden för redaren—arbetsgivaren som i allt väsentligt överensstämmer med motsvarande bestämmelser i U F . Kupongskatten enligt förordningen om kupongskatt är en form av definitiv källskatt för vissa skattesubjekt, som inte är skattskyldiga till statlig och kommunal inkomstskatt här i riket. I förordningen har bl. a. föreskrivits att bolags styrelse till kupongskattekontoret har skyldighet att lämna ett flertal uppgifter. Underlåtenhet att fullgöra sådan upplysningsskyldighet medför ansvar och motsvarande bestämmelser i T F skall tillämpas. Straff inträder för den som i blankett för uppgifter till ledning vid fastställande av kupongskatt avger oriktigt svar på där framSOU 1969: 42

ställda frågor eller eljest lämnar vilseledande uppgift eller efter särskilt anmaningsförfarande lämnar oriktig försäkran. Straffet utgörs av dagsböter eller fängelse i högst sex månader. I lagrummet föreskrivs emellertid att ingen må dömas till ansvar för det han efter anmaning avgett oriktig försäkran, om han då skulle ha röjt, att han uppträtt som bulvan i strid mot ett enligt lag gällande förbud. I M F har intagits en hänvisningsbestämmelse till SKSL av motsvarande innebörd som den i T F . Vidare föreskrivs straffansvar för den som underlåter att fullgöra skyldighet att utan anmaning deklarera inom föreskriven tid eller som lämnar deklaration med så bristfälligt innehåll, att den uppenbarligen inte kan läggas till grund för fastställande av skatt. Straffet för dessa gärningar är böter, högst 500 kr. Om försummelsen är ursäktlig eller eljest ringa inträder straffrihet. Straffansvar är enligt MF vidare föreskrivet för den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosatt skyldigheten att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för fullgörande av deklarationsskyldighet och för att underlaget bevaras under viss föreskriven tid. Straffansvaret är dock begränsat till sådana fall där försummelsen omöjliggör eller allvarligt försvårar deklarationsskyldighetens fullgörande eller kontroll av deklarationen. Straffet är böter. Om det vid uppsåtligt brott föreligger synnerligen försvårande omständigheter är straffet fängelse i högst sex månader. Slutligen skall nämnas, att underlåtenhet att iaktta i förordningen föreskriven registreringsskyldighet inte är straffbelagd. Korrektionsmedel vid sådan förseelse är vite. Förordningarna om ersättningsskatt, utskiftningsskatt och skogsvårdsavgift innehåller inga straffbestämmelser. De väsentliga uppgifterna för fastställande av underlaget för ersättningsskatt erhålls ur den allmänna självdeklarationen. Skogsvårdsavgiften debiteras på grundval av vissa värden av skog och skogsmark, som åsätts fastighet SOU 1969: 42

vid fastighetstaxeringen. Underlaget för utskiftningsskatten bestäms med ledning av en särskild deklaration enligt av riksskattenämnden fastställt formulär. SKSL torde därför vara tillämplig vid oriktig uppgift i deklaration avgiven för sådan taxering, även om särskild hänvisningsbestämmelse därom inte intagits i skatteförfattningen.

3.2.3 Straffbestämmelser angående punktskatter Bestämmelserna i F F tillämpas enligt 1 § på skatt eller annan allmän avgift, som utgår vid tillverkning eller försäljning av varor inom riket eller i samband med annan därmed jämförlig verksamhet under förutsättning att föreskrift därom lämnas i vederbörande skatteförfattning. F F motsvaras av T F och U F på den direkta beskattningens område. Enligt F F åligger det skattskyldig — om detta föreskrivits i skatteförfattning — att göra skriftlig anmälan om upptagande och nedläggande av verksamhet, i vilken skatt skall utgöras, samt om andra förhållanden, som rör verksamheten. I 47 § har stadgats straff för den som utan att ha gjort anmälan bedriver verksamhet, som är skattepliktig. Straffet är dagsböter, lägst 20. Enligt 48 § F F straffas den med penningböter, högst 300 kr., som underlåter att avge deklaration till ledning vid fastställande av skatt eller avlämnar deklaration av så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt. Är försummelsen ursäktlig eller eljest ringa, ådöms inte ansvar. Åtal enligt detta lagrum får väckas endast efter anmälan av beskattningsmyndighet. Förordningen om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker innehåller en hänvisning till SKSL om ansvar i vissa fall för den, som i deklaration lämnat oriktig uppgift. Vidare stadgas dagsböter för den som olovligen tillverkar starköl eller öl eller — med visst undantag — utlämnar starköl med en alkoholhalt överstigande 4,5 viktprocent eller omförpackar maltdrycker utan att vara berättigad till detta. Om tillåten alkoholhalt överskridits endast i mindre 95

mån eller brottet eljest är att anse som ringa må från straff frias. Vid grovt brott är straffet dagsböter eller fängelse i högst sex månader. Den som underlåter att fullgöra vissa uppgiftsskyldigheter eller bryter mot vissa tillverkningsbestämmelser straffas med penningböter, högst 300 kr. Ringa brott är straffria. Vissa brott får åtalas endast efter anmälan av kontrollstyrelsen. I förordningen om särskild varuskatt stadgas att VSL är tillämplig på den, som i samband med införsel av skattepliktig vara lämnat oriktig uppgift i deklaration. Denna bestämmelse kompletteras med en regel om ansvar enligt SKSL för den, som eljest i deklaration lämnat oriktig uppgift. Förordningarna om försäljningsskatt och om omsättningsskatt å motorfordon i vissa fall har straffbestämmelser som helt överensstämmer med vad som föreskrivits i förordningen om särskild varuskatt. Förordningen om brännoljeskatt innehåller förutom hänvisning till SKSL i fråga om ansvar för oriktig uppgift i deklaration vissa särskilda straffbestämmelser. Sålunda stadgas straff för den som levererat eller förbrukat obeskattad brännolja för drift av motor i motorfordon utan att ha erhållit särskilt medgivande därtill av kontrollstyrelsen. Straffet är dagsböter eller fängelse i högst ett år. Brottet får inte åtalas annat än efter anmälan av kontrollstyrelsen. Är förseelsen ursäktlig eller eljest ringa, skall vidare den försumlige inte dömas till straff. Den som förskyllt fängelse må, efter omständigheterna, dessutom ådömas straffskatt med högst tre gånger den skatt som belöper på den levererade eller förbrukade brännoljan. Vissa straffbestämmelser gäller slutligen för den som inte iakttar vissa föreskrifter, som huvudsakligen tillkommit för att underlätta beskattningsmyndighetens kontrollerande verksamhet. Straffet är i dessa fall dagsböter eller fängelse i högst sex månader. I förordningen om allmän energiskatt stadgas straff för den som i deklaration rörande elektrisk kraft uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift, äg96

nad att leda till inleverans av för låg energiskatt. Straffet utgörs av dagsböter eller fängelse i högst sex månader. Gärningsman är registrerad distributör av elektrisk kraft. Att särskild straffbestämmelse för deklarationsbrott är nödvändig för detta fall beror på att den registrerade distributören inte är skattskyldig för den distribuerade kraften; skattskyldigheten för elektrisk kraft åvilar förbrukaren. SKSL är tillämplig endast på deklarationsbrott såvitt angår egen skatt. Helt följdriktigt innehåller energiskatteförordningen en hänvisning till sistnämnda lag i fråga om ansvar för oriktig uppgift i deklaration rörande skattepliktig egenförbrukning av elektrisk kraft och i deklaration rörande leverans av bränsle. I förordningen om tobaksskatt finns hänvisning till SKSL i fråga om ansvar för oriktig uppgift i deklaration. Vidare straffas den som bryter mot särskild bestämmelse att tobaksvara endast må förekomma till försäljning inom riket i originalförpackning försedd med särskild kontrollstämpel. Straffet är dagsböter eller fängelse i högst sex månader. Ringa fall är straffria. Enligt stämpelskatteförordningen skall till grund för bestämmandet av stämpelskatt i vissa fall avges deklaration. Den straffas med dagsböter som underlåter att inom föreskriven tid avge sådan deklaration eller avlämnar deklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt. Till samma straff döms den som utlämnar obligationer eller certifikat utan att handlingen i fråga försetts med stämpel eller anteckning om orsaken till att den utlämnats utan stämpel. Vissa ringa fall är straffria och åtal får ske endast efter anmälan av beskattningsmyndigheten. Hänvisning till SKSL finns i fråga om ansvar för oriktig uppgift i deklaration avlämnad till ledning vid fastställande av stämpelskatt. Stämpelskatteförordningen innehåller en särskild straffbestämmelse för överlåtare eller förvärvare av fast egendom m. m., som träffar avtal om vederlag utöver vad som framgår av fångeshandlingen eller som erlägger eller mottar sådant vederlag. För straffbarhet SOU 1969: 42

krävs att stämpelskatt skall ha undandragits i det särskilda fallet. Straffet är normerade böter, som kan uppgå till högst fem gånger undandraget skattebelopp, eller fängelse i högst sex månader. Bötesminimum är 200 kr. Beträffande övriga skatter inom kontrollstyrelsens verksamhet må anmärkas följande. Förordningarna om utjämningsskatt å vissa varor, om skatt å vissa pälsvaror och om bensinskatt innehåller samtliga likalydande hänvisningar till SKSL i fråga om ansvar för oriktig uppgift i deklaration avlämnad för bestämmande av skatt. Förordningarna om accis å fettemulsion m. m. och om avgift för fettvaror som används för framställning av fettemulsion m . m . innehåller dels en hänvisning till SKSL, dels stadganden om straff för deklarationsförsummelse, underlåten anmälningsskyldighet m. m. liknande dem som tidigare redovisats. Vad slutligen angår förordningen om skatt på sprit och vin innehåller denna inte några ansvarsbestämmelser. 3.2.4 Straffbestämmelser angående vissa särskilda skatter Förordningen om arvsskatt och gåvoskatt innehåller i 65 § en hänvisningsbestämmelse till SKSL i fråga om ansvar för oriktig uppgift i bouppteckning eller i deklaration eller annan handling som lämnats för att tjäna till ledning vid fastställande av skatt. Vidare straffas den med dagsböter som underlåter att inom föreskriven tid avlämna deklaration till ledning vid fastställande av arvsskatt eller gåvoskatt. Är förseelsen ursäktlig eller eljest ringa skall ej dömas till ansvar. Åtal får ske endast efter anmälan av beskattningsmyndighet. SKSL är inte tillämplig på automobilskatt och saluvagnsskatt. I 65 § 4 mom. första stycket vägtrafikförordningen stadgas dagsbotsstraff för den, som underlåter att inom föreskriven tid söka registrering av registreringspliktigt fordon. Enligt paragrafens andra stycke utgår penningböter å högst 300 kr. för den som i annat fall underlåter att göra föreskriven anmälan till 4—SOU 1969: 42

bilregistret eller bilreservregistret. Enligt 65 § 5 mom. vägtrafikförordningen bestraffas den som vid sökande av registrering eller i anmälan, som i 4 mom. sägs, lämnar veterligen oriktig uppgift. Straffet för denna gärning är dagsböter. En annan brottstyp beskrivs i 65 § 2 mom. vägtrafikförordningen. Här stadgas bötesstraff för ägare och/eller brukare av registreringspliktigt fordon, om fordonet brukats utan att registrering skett. Jämlikt 11 § första stycket automobilskatteförordningen straffas den som brukar automobil för vilken skatt inte blivit erlagd i behörig ordning. Straffet utgörs av dagsböter. Bilägare som brukar fordon beskattat enligt kungörelsen om saluvagnsskatt i strid mot kungörelsen blir registreringspliktig jämlikt vägtrafikförordningens bestämmelser. Vissa straffbestämmelser finns slutligen i kungörelsen den 4 maj 1934 om skatt å motorfordon som för tillfälligt brukande i riket från utlandet införts samt i kungörelsen den 13 mars 1964 med vissa bestämmelser om personbil som för tillfälligt brukande i riket här förvärvas av utomlands bosatt person (exportvagnskungörelsen). I förordningen om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter hänvisas till SKSL såvitt angår oriktiga uppgifter lämnade i deklaration till ledning för bevillningsavgiftens fastställande. Om behörig deklaration inte avges inom föreskriven tid skall vid bestämmandet av bevillningsavgiften antas att föreställningen getts inför fullsatt hus. Här är alltså fråga om närmast en straffavgift som fastställs i administrativ ordning. Förordningen om hundskatt innehåller en bestämmelse om straff för den som till vederbörande kommunala myndighet inte anmäler innehavet av skattepliktig hund. Straffet är 10 kr. böter. Dessutom utgår dubbel hundskatt. Vidare föreskrivs att den som genom oriktig uppgift söker undandra sig skattskyldighet straffas — om gärningen inte är straffbar enligt allmän strafflag — med böter från 10 till 100 kr. Även i detta fall skall dubbel hundskatt utgå. Slutligen straffas med 20 kr. böter den som inte har 97

skattemärke anbragt på hunden. Enligt förordningen angående en särskild stämpelavgift för fondpapper straffas den, som är skyldig att upprätta avräkningsnota över köp och byte av fondpapper men underlåter att fullgöra detta eller att förse upprättad nota med föreskriven stämpel. Straffet är normerade böter från 5 till 30 gånger det felande stämpelbeloppet. Straff stadgas också för den som i upprättad avräkningsnota mot bättre vetande lämnat oriktig uppgift och därigenom föranlett att stämpelavgift inte erlagts med rätt belopp. Straffet är normerade böter från 20 till 50 gånger undandraget stämpelbelopp. 3.2.5 Straffbestämmelser angående arbetsgivaravgifter A V G F reglerar debiteringen och uppbörden av arbetsgivaravgifter. Förordningen innehåller straffbestämmelser, som i huvudsak överensstämmer med motsvarande stadganden i SKSL och 120 § T F . Jämlikt 33 § AVGF skall dömas till böter eller fängelse i högst sex månader om någon i handling till ledning för beräkning av avgiftsunderlag (arbetsgivaruppgift) uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift, ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från arbetsgivaravgift eller till för låg sådan avgift. Böterna utgår vid uppsåtlig gärning med högst fem gånger det belopp, som genom den oriktiga uppgiften undandragits eller, om uppgiften följts, skulle ha undandragits, dock minst 100 kr. För gärning, som begåtts av grov oaktsamhet, bestäms böterna till högst hälften av vad som gäller för uppsåtligt brott. Minimum är här 50 kr. Den som frivilligt rättar oriktig uppgift är fri från straff. Den som förskyllt fängelse kan efter omständigheterna dömas att gälda straffavgift med högst tre gånger det belopp, som undandragits eller kunde ha undandragits. I 34 § föreskrivs penningböter med högst 300 kr. för arbetsgivare som inte behörigen avlämnat föreskriven arbetsgivaruppgift inom rätt tid eller avlämnar sådan uppgift med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund 98

för beräkning av avgiftsunderlag. Till samma straff döms arbetsgivare som inte fullgör skyldigheten att utan anmaning vid arbetsgivaruppgiften foga föreskriven kontrolluppgift. Om försummelse enligt denna paragraf anses ursäktlig eller eljest ringa må från straff frias. Åtal för brott mot detta lagrum får ske endast efter anmälan av riksförsäkringsverket. De här nämnda straffbestämmelserna äger motsvarande tillämpning i fråga om sådan allmän arbetsgivaravgift, som utgår enligt förordningen den 6 juni 1968 (nr 419). 3.2.6 Straffbestämmelser angående regleringsavgifter Förordningen med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område är tilllämplig i princip på alla prisreglerade produkter inom jordbrukets område. Förordningen hänvisar till bestämmelserna i 47— 49 §§ FF om straff för underlåten anmälningsskyldighet m. m. i vissa fall vid tillverkning eller omsättning i riket. Vidare kan den straffas med böter, som utan särskilt tillstånd av jordbruksnämnden i riket inför vissa i förordningen angivna varor eller använder dessa utan tillstånd för annat än föreskrivet ändamål. Emellertid får straff utdömas enligt denna bestämmelse endast om gärningen inte är belagd med straff i VSL. I sistnämnda paragraf finns därjämte vissa straffbestämmelser avseende huvudsakligen ordningsförseelser. Jämlikt kungörelsen angående pristillägg för mjölk m . m . straffas den med böter å högst 500 kr. som gör sig skyldig till deklarationsförsummelse eller underlåter att fullgöra vissa närmare föreskrivna upplysningsskyldigheter gentemot jordbruksnämnden eller dess ombud. Samma bötesstraff stadgas för den som uppsåtligen eller av oaktsamhet lämnar oriktig uppgift i deklaration eller annan uppgift till jordbruksnämnden eller dess ombud, om ej gärningen är belagd med straff i BrB. Någon tillämpning av SKSL kan på grund härav inte komma i fråga. Förordningen om prisregleringsavgift för SOU 1969: 42

fisk m. m. innehåller straffbestämmelse för dels den som bedriver försäljningsverksamhet med svenskfångad fisk, trots att han på grund av utebliven betalning av prisregleringsavgift meddelats förbud att bedriva sådan verksamhet, dels den som underlåter att fullgöra vissa anteckningar till ledning för myndighetens kontrollerande verksamhet. Straffet för dessa brott är, om de begås uppsåtligen, dagsböter eller fängelse i högst sex månader och i annat fall dagsböter. Vidare straffas den som mot bättre vetande eller av grov vårdslöshet inför oriktig uppgift i föreskrivna anteckningar eller lämnar oriktig uppgift vid fullgörande av viss uppgiftsskyldighet. Straffet är vid uppsåtligt brott dagsböter eller fängelse i högst sex månader och i annat fall dagsböter. Penningböter föreskrivs för visst underlåtenhetsbrott. I förordningen om statsplombering av utsädesvara och om växtförädlingsavgift föreskrivs att den som i deklaration till ledning för fastställande av växtförädlingsavgift eller annars lämnar oriktig uppgift till frökontrollanstalt om avgiftspliktig varas slag eller sort döms till böter, om gärningen inte är belagd med straff i SKSL. Har uppgiftslämnaren inte insett eller bort inse oriktigheten skall han dock inte dömas till ansvar. Vidare föreskrivs att F F gäller i tillämpliga delar. Därav kan slutas att de särskilda straffbestämmelserna i nämnda förordning tillämpas beträffande växtförädlingsavgiften.

SOU 1969: 42

3.2.7 Straffbestämmelser angående införsel och utförsel av varor Vad beträffar olovlig införsel och utförsel av varor erhölls genom tillkomsten av VSL en generell strafflagstiftning på området, tillämplig såväl vid undandragande av tull och annan allmän avgift som vid överträdelser av meddelade import- och exportförbud. I likhet med SKSL är VSL en s.k. blankettstrafflag. Brottsbeskrivningarna erhåller sitt materiella innehåll genom de bestämmelser om tull- och avgiftsplikt samt föreskrifter om anmälningsskyldighet m . m . som gäller enligt tullagstiftningen. Vid sidan av straff intar bestämmelser om förverkande av gods och hjälpmedel en framskjuten plats i varusmugglingslagstiftningen. Det torde inte finnas anledning att i detta sammanhang närmare redogöra för bestämmelserna i VSL. 3.3 Brottspåföljdernas

tillämpning

Antalet personer dömda för brott mot SKSL uppgick under åren 1965—1967 till 3 364, 3 980 och 4 584. Praktiskt taget samtliga dömdes till bötesstraff. Annan påföljd ådömdes endast i 11 fall. För brott mot 80 § 1 mom. U F dömdes under motsvarande tidsperiod 2 007, 2 084 och 2 376 personer. Av dessa dömdes 45 till annan påföljd än böter. För brott mot 120 § T F dömdes under samma tidsperiod 4 858, 6 876 och 8 137 personer.

4 Utländsk rätt och rättstillämpning

4.1 Inledning Redogörelsen för utländsk rätt har begränsats till de nordiska länderna, Västtyskland och England. Förhållandena i Finland, Norge och Västtyskland behandlas utförligast medan framställningen i övrigt är ytterst kortfattad. Inledningsvis kan nämnas, att de utländska sanktionssystemen såtillvida skiljer sig från förhållandena i vårt land att överträdelser av beskattningsförfattningarna beivras inte endast med judiciella utan även med administrativa sanktioner. Administrativa sanktioner utgår vanligtvis i stället för straffrättsliga påföljder men kan i en del fall utdömas vid sidan av dessa. I allmänhet förs endast grova uppsåtliga fall till allmän domstol. Andra överträdelser — även uppsåtliga — medför i regel endast administrativa sanktioner, som utdöms av skattemyndigheterna. 4.2

Finland

4.2.1 Beskattningssystemet Det finländska beskattningssystemet är i stora drag uppbyggt efter samma principer som det svenska. De mest betydelsefulla skatterna är inkomst- och förmögenhetsskatterna, omsättningsskatten samt vissa punktskatter och tullar. Inkomst- och förmögenhetsskatterna Inkomst- och förmögenhetsskatterna fastställs med ledning av uppgifter som skattskyldiga och andra lämnar myndigheterna. 100

De skattskyldiga lämnar sina uppgifter i skattedeklarationer. Deklarationen, som skall avges senast den 31 januari året efter inkomståret, måste upprättas på av finansministeriet fastställd blankett med bilagor och undertecknas av den skattskyldige på heder och samvete. Skattskyldiga, som är bokföringspliktiga, skall till deklarationen foga särskilda förteckningar, som upptar vissa uppgifter från bokföringen. Löntagare, som erlägger förskottsskatt genom arbetsgivarens försorg, har att jämte deklarationen insända en för honom utfärdad skattebok med uppgifter om avlöningsförmåner och de belopp, som av arbetsgivaren innehållits till betalning av hans förskottsskatt. Betalningen av förskottsskatten sker med vissa undantag genom att i skatteboken anbringas skattemärken, som arbetsgivaren köper av statsverket. Eftersom löntagarnas skattedeklarationer i stor utsträckning kan kontrolleras mot skatteboken är den obligatoriska uppgiftsskyldigheten till ledning för fastställande av annans skatt relativt begränsad. Myndigheterna har dock en omfattande möjlighet att efter anmaning infordra ytterligare upplysningar från skattskyldiga och andra i kontrollsyfte. I Finland utförs taxeringen — som kallas verkställande av beskattning — av en nämnd (skattenämnden), en i varje kommun. Innan beskattningen verkställs bereds ärendena av en skattebyrå vars verksamhetsområde — skattedistriktet — omfattar en eller flera kommuner. Sammanlagt finns 216 SOU 1969: 42

sådana distrikt. I de tre största städerna är byrån organiserad som skatteverk. Beredningsarbetet utförs av tjänstemän under en skattedirektörs ledning. Denne, som i regel skall ha domarkompetens, är chef för byrån och dessutom ordförande i distriktets skattenämnder. Skattenämnden består av minst fyra ledamöter. I större kommuner är nämnden indelad i sektioner. Med undantag för ordföranden är ledamöterna i nämnden lekmän. Till nämnden har knutits stats- och kommunalombud, som har att bevaka det allmännas rätt. Antalet skattenämnder är 530, som årligen kontrollerar omkring 2,5 miljoner skattedeklarationer. Nämndens arbete skall vara avslutat den 1 september. Godtas den skattskyldiges uppgifter utan ändring verkställs s. k. beskattning enligt deklaration. Är deklarationen felaktig i något visst avseende men i övrigt tillförlitlig, rättas felet av nämnden och därefter sker s. k. beskattning enligt beräkning. Om deklarationen eller deklarationsunderlaget innehåller väsentliga brister eller om deklaration inte avlämnats, företas s. k. beskattning enligt uppskattning. Sedan beskattningen verkställts vidtar debiteringsarbetet. Detta arbete, som sker med hjälp av automatisk databehandling, utförs av skattebyrån och tar en tid av sex veckor. Omkring den 1 november utsänds debetsedlarna till de skattskyldiga och samtidigt framläggs skattelängden till offentlig granskning. Därmed är den ordinarie beskattningen slutförd. I varje län finns en länsskattebyrå med en länsskatteinspektör som chef. Byråns huvuduppgift är att leda och övervaka beskattningen och debiteringen. Dessutom företar tjänstemän inom byrån revisioner, s. k. skatteinspektioner eller granskningar. Skattenämndens beslut om verkställd beskattning kan angripas av såväl den skattskyldige som det allmänna genom ordinarie besvär. Besvärsinstanserna är prövningsnämnd, länsrätt och högsta förvaltningsdomstolen. Prövningsnämnd skall finnas i varje kommun. Även i denna nämnd är skatteSOU 1969: 42

direktören ordförande. Nämndens huvudsakliga uppgift är att avgöra enklare skattebesvär från de skattskyldigas sida, s. k. skatteanmärkningar. Övriga ordinarie besvär behandlas i regel inte av prövningsnämnden, då nämnden är en fakultativ besvärsinstans. Av de obligatoriska besvärsinstanserna avgör länsrätterna omkring 30 000 och förvaltningsdomstolen 5 000— 6 000 ärenden om året. Skattenämndens beslut kan av myndigheterna angripas även på extraordinär väg genom s. k. skatterättelse och efterbeskattning. De skattskyldiga har en motsvarande möjlighet, s. k. grundbesvär. Skatterättelse får tillgripas vid tekniska fel från skattenämndens sida under en tid av två år från beskattningsårets utgång. Efterbeskattning, som kan ske inom fem år från beskattningsårets utgång, överensstämmer materiellt sett med vårt eftertaxeringsinstitut. Skatterättelse och efterbeskattning handläggs i första hand av skattenämnden.

Omsättn ingsskatten Omsättningsskatt utgår i princip vid försäljning av vara i rörelse samt vid import av vara. Också vissa arbeten med varor är skattepliktiga. Skatten uppgår till 11 % av ett på visst sätt bestämt beskattningsvärde. För s. k. partiskattskyldiga är detta värde i regel lika med varans försäljningsvärde. Minutskattskyldiga äger att från försäljningspriset avräkna varans inköpspris. Skattskyldig, som innan han börjar driva skattepliktig verksamhet skall göra anmälan härom till beskattningsmyndigheten, har att till ledning för beskattningens verkställande avlämna deklaration. Deklarationen skall upprättas på särskild blankett. Varje beskattningsperiod omfattar för partiskattskyldiga ett tredjedels och för minutskattskyldiga ett halvt kalenderår. F. n. uppgår de skattskyldiga till ca 70 000, varav 8 000 partiskattskyldiga och drygt 60 000 minutskattskyldiga. Den allmänna tillsynen över skatten utövas av ett för riket gemensamt omsättningsskattekontor i Helsingfors. Under 101

kontoret lyder 7 omsättningsskattebyråer — varje byrå omfattar ett eller i ett par fall två län — vilka i första hand fastställer skatten och kontrollerar uppbörden. Det allmännas rätt bevakas av särskilda statsombud som knutits till de olika skattebyråerna. Beskattningsförfarandet är i huvudsak upplagt efter samma mönster som gäller för inkomst- och förmögenhetsskatten dock att motsvarighet till skattenämnden saknas. Vid bristfällig deklaration eller då deklaration inte ingetts beräknas skatten på skönsmässiga grunder. Revisioner — s. k. granskningar — utförs på omsättningsskattebyråerna av där anställda inspektörer, ca 120 stycken i hela landet. Skatterättelse och efterbeskattning kan ske. Tiderna för dessa åtgärder är dock begränsade till ett resp. tre år. Ordinarie besvär av skattskyldiga och det allmänna förs hos omsättningsskattekontoret och därefter vid högsta förvaltningsdomstolen.

Punktskatterna Punktskatterna — acciserna — fastställs av acciskontoret i Helsingfors. Utmärkande för de finländska förhållandena är att punktskatterna är relativt få samt att antalet skattskyldiga är mycket begränsat. Acciskontoret har enligt lag getts relativt stora möjligheter att genom olika administrativa tvångsåtgärder framtvinga en rättidig och fullständig skattebetalning. Det saknas anledning att här redovisa detta system. 4.2.2 Sanktionssystemet Vid sidan av de rent skatteprocessuella åtgärder, som beskattningsmyndigheterna får tillgripa inom beskattningsförfarandets ram, innehåller den finländska lagstiftningen bestämmelser om sanktioner mot den som åsidosätter uppgiftsskyldigheten gentemot myndigheterna eller försummar att betala fastställd skatt. Dessa kan beslutas av antingen administrativ myndighet eller domstol.

102 Det administrativa sanktionssystemet De administrativa sanktionerna utgörs av dels skatteförhöjning, dels skattetillägg eller uppskovsränta. Det förhållandet att en viss gärning medfört skatteförhöjning, skattetilllägg eller uppskovsränta utgör inte något hinder för att bestraffa samma gärning som skattebrott vid allmän domstol. Skatteförhöjning kan påföras skattskyldig som lämnat beskattningsmyndighet oriktig eller ofullständig uppgift eller underlåtit att fullgöra stadgad uppgiftsskyldighet såvitt avser inkomst- och förmögenhetsskatt samt omsättningsskatt. Institutet saknas inom skatte- och avgiftsområdet i övrigt. För påföring av skatteförhöjning krävs inte att den skattskyldiges försummelse orsakat skatteundandragande eller fara för detta. Förhöjningens storlek bestäms i förhållande till graden av den skattskyldiges skuld och påförs efter skriftväxling med den skattskyldige. Bestämmelserna om skatteförhöjning på inkomst- och förmögenhetsskatternas område finns i 77 § beskattningslagen. Det skiljs där mellan tre olika grupper av fall. Första gruppen omfattar fall där deklaration eller annan uppgift eller handling innehåller mindre bristfällighet. Skatteförhöjning utgår här med högst 20 % av det totala skattebeloppet enligt beskattningen under förutsättning att anmaning skett och den skattskyldige ändå inte rättar felet. Uttrycket »mindre bristfällighet» har inte närmare definierats av lagstiftaren. Har den skattskyldige på grund av »laga förfall» inte efterkommit anmaningen förordnas inte om skatteförhöjning. Eljest skall i princip förhöjning påföras. Förmildrande omständigheter medför dock ett lågt procenttillägg. Till den andra gruppen hör fall där den skattskyldige utan giltig orsak underlåtit att inom rätt tid inlämna skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling eller ingett sådana handlingar behäftade med väsentliga brister. Uttrycket »utan giltig orsak» skall tolkas extensivare än laga förfall. Det åligger den skattskyldige att bevisa att sådan orsak förelegat. Förhöjningen utgår med 20 % av det totala skatSOU 1969: 42

tebeloppet. Är bristfälligheten i den avgivna deklarationen grov eller lämnas överhuvudtaget ingen skattedeklaration kan skatteförhöjning påläggas med högst 4 0 % . Härför fordras dock att rättelse trots anmaning inte skett och att giltigt hinder inte kan visas från den skattskyldiges sida. Sistnämnda uttryck har en snävare innebörd än »giltig orsak». Slutligen utgår enligt tredje gruppen skatteförhöjning med högst 100 % av det totala skattebeloppet enligt beskattningen om den skattskyldige veterligen eller av grov vårdslöshet lämnat väsentligen oriktig skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling. Här rör det sig således bl. a. om gärningar som kan jämställas med den svenska skattestrafflagens falskdeklaration och vårdslös deklaration. Stadgandet omfattar i första hand deklarationer där betydande inkomster utelämnats men också fall, där den skattskyldiges bokföring är otillförlitlig eller andra relevanta fakta framställts på ett uppenbart missvisande sätt. I 77 § sista stycket finns en viktig begränsningsregel som i väsentlig mån inskränker möjligheten att beräkna skatteförhöjningsprocenten på hela skattebeloppet enligt beskattningen. Där föreskrivs nämligen att om bristfälligheten eller felaktigheten endast rört en del av den skattskyldiges inkomst eller förmögenhet så skall förhöjningen bestämmas på grundval av den ökning av skatten, som föranletts av denna del. Beslut om skatteförhöjning fattas i första hand av skattenämnden antingen under det ordinarie beskattningsförfarandet eller i samband med efterbeskattning. Verkställandet av beskattningen (taxeringen) och frågan om skatteförhöjning behandlas därvid i ett sammanhang. Innan så sker förbereds ärendet av skattebyrån. I allt väsentligt gäller för skatteförhöjningen samma processuella bestämmelser som för själva beskattningsförfarandet. Det är således möjligt för den skattskyldige att endast anföra besvär över beslut om skatteförhöjning. Besvärsinstanser är prövningsSOU 1969: 42

nämnd, länsrätt och högsta förvaltningsdomstolen. Bestämmelserna om skatteförhöjning på omsättningsskattens område finns i 49 § lagen angående omsättningsskatt. Dessa överensstämmer i huvudsak med föreskrifterna i 77 § beskattningslagen. Sålunda skiljer även omsättningsskattelagen mellan fyra grupper av fall, där skatteförhöjning skall påföras. De två första grupperna har samma gärningsbeskrivningar och procentsatser som motsvarande grupper i beskattningslagen. Tredje gruppen har däremot ett vidare tilllämpningsområde och väsentligt högre procentsatser än vad som gäller för inkomstoch förmögenhetsskatterna. Dit hänförs i första hand fall, där den skattskyldige av grov vårdslöshet försummat sin deklarationsskyldighet eller lämnat väsentligen oriktig deklaration eller annan uppgift eller handling. Skatten skall då höjas till högst dubbla beloppet, dvs. själva skatteförhöjningen kan här komma att uppgå till högst 100 % av det totala skattebeloppet. Har deklarationsförsummelsen skett i syfte att undandra skatt eller har oriktig deklaration, uppgift eller handling lämnats i sådant syfte skall skatten höjas med minst 50 % och till högst trefaldigt belopp. Skatteförhöjningen kan således här uppgå till 200 % av det egentliga skattebeloppet. Under en fjärde grupp hänförs slutligen skattskyldiga, som inte betalat skatten inom föreskriven tid eller betalat uppenbart för litet. Skatteförhöjning utgår då med högst 10 % av det totala skattebeloppet. I 49 § sista stycket föreskrivs — på samma sätt som i 77 § sista stycket beskattningslagen — att om bristfällighet, som innefattas i någon av de tre förstnämnda huvudgrupperna, gällt en viss del av omsättningen så skall skatteförhöjningen beräknas endast på den skatt, som belöper på denna del. Frågan om skatteförhöjning utreds av omsättningsskattebyrån, som därefter fattar beslut i saken antingen under det ordinarie beskattningsförfarandet eller i samband med efterbeskattning. 103

En ledande princip i finländsk rätt är att fastställd skatt skall erläggas på utsatt tid oberoende av anförda besvär. I annat fall påförs ränta, som närmast kan jämföras med restavgift i svensk rätt. Denna kallas i allmänhet för skattetillägg men har för omsättningsskattens del erhållit benämningen uppskovsränta. Skattetillägget utgår med 12 % årligen på det till betalning förfallna skattebeloppet från den dag beloppet senast hade bort erläggas fram till betalningsdagen. Det bör uppmärksammas att skattetillägg också påförs vid försummad förskottsbetalning av skatt men däremot inte på skatteförhöjningsbelopp. Enligt en särskild bestämmelse i beskattningsförordningen skall skattetillägg regelmässigt utgå i efterbeskattningsfallen. Tilllägget beräknas här från början av året efter det ordinarie beskattningsåret och fram till den sista dagen av den för efter skatten fastställda uppbördstiden. Skattetillägget är accessoriskt till efterskatten. Nedsätts denna skatt i besvärsprocessen följer därav att också skattetillägget reduceras. Till skillnad från förhållandena i svensk rätt utgår dröjsmålsränta således inte från den faktiska debiteringsdagen utan från den tidpunkt betalning av skatten borde ha skett om den skattskyldige på ett riktigt sätt fullgjort sin uppgiftsskyldighet i beskattningsprocessen. I efterbeskattningsärenden kan den skattskyldige därför förutom skatteförhöjning påföras skattetillägg med avsevärda belopp nämligen högst 60 % av det undandragna skattebeloppet (5 år X 12%). Omsättningsskattelagen har särskilda bestämmelser i 55 § om dröjsmålsränta. Uppskovsränta utgår på det skattebelopp som inte erlagts en kalendermånad efter skatteperiodens utgång. Räntan beräknas till 1 °/0 för varje kalendermånad och uppgår således årligen till 12 % . Uppskovsränta erläggs också på skatteförhöjning från och med den kalendermånad, som följer närmast efter den fastställda efterbetalningsterminens utgång. 104

Det straffrättsliga

påföljdssystemet

I finländsk rätt finns skattebrott i både den allmänna straffrätten — strafflagen — och specialstraffrätten. Den viktigaste brottsbestämmelsen har sin plats i 38 kap. 11 § strafflagen, vilket kapitel handlar om oredlighet och annan straffbar egennytta. Brottet har inte rubricerats i lagtexten men kallas sedan gammalt för skatteförsnillning. Brottsbestämmelsen är tillämplig beträffande så gott som alla skatter och avgifter. Enligt lagtexten straffas för skatteförsnillning den som för att bereda sig eller annan nytta genom oriktig uppgift eller annat svek undandrar eller söker undandra staten eller kommun tullavgift eller annan skatt eller allmän utskyld. Påföljderna är dagsböter eller, där omständigheterna är synnerligen försvårande, minst 30 dagsböter eller fängelse från två månader till två år. Brottets skyddsintresse anses vara det allmännas anspråk på att skatter och avgifter utgår med riktiga belopp. Med andra ord skyddar brottsbestämmelsen inte endast mot oredlighetsangrepp mot taxeringsoch debiteringsförfarandet utan också mot sådana angrepp mot uppbördsverksamheten. En erinran härom har t. ex. intagits i 62 § lagen om förskottsuppbörd. Skatteförsnillning är ett effektbrott av vinningstyp och överensstämmer i huvudsak med det allmänna bedrägeriet. Försöksbrottet, som ansluter till strafflagens allmänna bestämmelser om försök till brott, har dock inarbetats i samma gärningsbeskrivning som det fullbordade brottet. Det brottsliga handlandet består vanligen av att oriktig uppgift lämnats i skattedeklaration med tillhörande bilagor eller i kontrolluppgift eller vid annan skriftväxling med skattemyndigheterna. Också muntliga uppgifter är i princip kriminaliserade. Ett bestridande eller förtigande av en viss omständighet är att jämställa med lämnande av oriktig uppgift. Fullständig passivitet — t. ex. deklarationsförsummelse — omfattas däremot inte av lagrummet. SOU 1969: 42

Det brottsliga handlandet skall medföra en effekt. Således krävs antingen att skatt undandragits det allmänna eller att fara för skatteundandragande förelegat. Faran är densamma som i strafflagens stadgande om försök till brott. S. k. otjänliga försök medför inte ansvar. Brottskonstruktionen gör att en kvittningsinvändning från den skattskyldiges sida kan få ansvarsbefriande verkan. Eftersom gärningsmannen i princip anses bevisskyldig för i efterhand framställda kvittningsanspråks existens och riktighet till beloppet samt praxis dessutom fordrar ett omedelbart samband med det oriktigt deklarerade beloppet, spelar kvittningsinvändningarna endast en obetydlig roll i det praktiska rättslivet. För att brott skall föreligga måste gärningsmannen från subjektiv synpunkt ha handlat med uppsåt. Eventuellt uppsåt är tillräckligt. Någon motsvarighet till vårdslös deklaration enligt SKSL finns inte i finländsk rätt. Enligt strafflagens allmänna bestämmelser inträder straffrihet för den som innan beskattningen verkställts frivilligt rättar oriktig uppgift. Preskriptionstiden för skatteförsnillning är fem år, räknat från den tidpunkt skatten undandragits eller — vid försök till skatteförsnillning — den straffria förberedelsehandlingen övergått till straffbart försök. Skatten anses undandragen så snart skattelängden framlagts till offentlig granskning utan att brottet upptäckts. Försökspunkten är uppnådd när den oriktiga uppgiften kommit vederbörlig myndighet tillhanda. Genom 38 kap. 11 § strafflagen utesluts bestämmelserna om allmänt bedrägeri och förskingring från tillämpning på skatte- och avgiftsområdet. I övrigt gäller strafflagen till alla delar. De strafflagsbrott som i dessa avseenden vanligtvis blir aktuella är sanningsbrotten — främst bestämmelsen om lämnande av osann uppgift till myndighet — i 17 kap. samt förfalskningsbrotten i 36 kap. Också bestämmelsen i 38 kap. 4 § strafflagen om undertryckande av urkund SOU 1969: 42

kommer ibland till användning. I vissa skatte- och avgiftsförfattningar finns dessutom straffrättsliga bestämmelser, som gäller subsidiärt i förhållande till strafflagen. Den viktigaste av dessa bestämmelser finns i 63 § lagen om förskottsuppbörd. Enligt detta lagrum straffas arbetsgivare som försummar att inom fastställd tid erlägga av honom innehållet belopp — arbetstagares förskottsskatt — till staten med böter eller fängelse i högst två år. Övriga specialstraffrättsliga stadganden är närmast av karaktären ordningsförseelser och tilllämpas i praktiken ytterst sällan med undantag för 123 § beskattningslagen. Där föreskrivs att den som underlåter att fullgöra vissa upplysningsskyldigheter — t. ex. avlämnande av skattedeklaration eller kontrolluppgift — straffas med högst 50 dagsböter eller, om anmaning inte efterkommits, med högst 100 dagsböter. Lagrummet torde främst användas vid underlåtenhet att avge kontrolluppgift, eftersom det administrativa sanktionssystemet endast omfattar den skattskyldiges uppgiftsplikt. Till det skatterättsliga sanktionssystemet hör också möjligheten att med stöd av skadeståndslagstiftningen i 9 kap. strafflagen utkräva skatt som på grund av de skatterättsliga preskriptionsreglerna inte längre kan erhållas efterbeskattningsvägen. Skadeståndstalan skall därvid väckas inom 10 år från det att det skadeståndsgrundande brottet har begåtts. Skadeståndsmålen avgörs vid allmän domstol.

4.2.3 Rättstillämpningen Det administrativa sanktionssystemet Det administrativa sanktionssystemet dominerar inom rättstillämpningen. Detta anses bero på att systemet är relativt enke't och billigt. Antalet ärenden rörande skatteförhöjning på den direkta beskattningens område uppgår till omkring 100 000 om året. En stor del av dessa fall rör deklarationsförsummelser. Inom det praktiska rättslivet skiljer man 105

sällan mellan olika typer av uppsåt och vårdslöshet men allmänt sett synes det vara vanligast att skattenämnderna pålägger skatteförhöjning i sådana ärenden som kan hänföras under andra och tredje grupperna i 77 § beskattningslagen. Förhöjning utgår då vanligtvis med 10—20%. Procenttal över 30 förekommer sällan men det finns dock fall där skatten höjts med 100%. Deklarationer, som innehåller »mindre bristfällighet» och således hänförs till första huvudgruppen, tycks överhuvudtaget inte påföras skatteförhöjning. Enligt författningarna är det skattenämndens uppgift att årligen fastställa procentsatser för olika typer av fall där skatteförhöjning bör åsättas. Vad som därvid beslutats tjänar till ledning för skattebyråerna vid ärendenas beredning. I praktiken utfärdar nämnderna noggrannare anvisningar enbart beträffande olika fall av deklarationsförsummelse. Endast ett par dagars försening medför skatteförhöjning, som då brukar bestämmas till 2—5 % av det totala skattebeloppet. Vid över en månads försening förordnas om skatteförhöjning med 1 0 % . Om skattskyldig inte ens efter anmaning avger skattedeklaration fastställs förhöjningen i regel till ca 30 % . Vid återfall kan högre procentsatser tillgripas. Flertalet oriktiga skattedeklarationer i förvärvskällan rörelse upptäcks givetvis vid skatteinspektionerna. Av dessa verkställdes under år 1966 inemot 7 000 av skattebyråernas personal, av vilka över 5 000 genomfördes under pågående skatteberedning och var av mindre genomgripande karaktär. Samma år granskades inom länsskattebyråerna drygt 2 500 ärenden. I genomsnitt medförde 5 0 — 6 0 % av granskningsfallen efterbeskattning. Vid denna fastställdes skatteförhöjning vanligtvis med 10 % men fall på upp till 3 0 % var inte ovanliga. Här skall tillfogas att ärenden rörande efterbeskattning i regel också leder till fastställande av skattetillägg (dröjsmålsränta) som kan komma att uppgå till 60 % av undandraget skattebelopp. Tillägg på 25—30% är här relativt vanliga. Beträffande omsättningsskatten saknas 106

helt statistik rörande antalet ärenden om skattetillägg men vid omsättningsskattekontoret beräknas att 10—15 % av de skattskyldiga årligen påförs skatteförhöjning. Också här upptäcks flertalet oriktiga deklarationer vid bokföringsgranskning. I regel har de skattskyldiga att räkna med sådan granskning vart fjärde eller femte år. I praktiken åsätts skatteförhöjning endast i sådana fall som omfattas av andra, tredje eller fjärde huvudgruppen i 49 § omsättningsskattelagen. Förhöjningsprocenten varierar mycket starkt. I vissa fall kan den uppgå till endast några promille av skattebeloppet men vanligtvis ligger procenten mellan 20 och 30. Fall med över 100 % förhöjning förekommer överhuvudtaget inte. Vid efterbeskattning synes det vara en allmän tendens att sätta procenten lägre än annars. Detta beror på att dröjsmålsräntan i dessa fall ofta uppgår till betydande belopp. När det gäller oriktig deklaration av omsättningsskatt har myndigheterna undvikit att åsätta skatteförhöjning efter flera tilllämpliga förhöjningsgrunder fastän detta i princip är tillåtet. Det straffrättsliga

påföljdssystemet

Det straffrättsliga påföljdssystemet tillämpas förhållandevis sällan. Antalet åtal varje år varierar men håller sig genomsnittligen omkring 500. Av dessa gäller två tredjedelar brott mot 63 § lagen om förskottsuppbörd under det att resterande ca 200 fall är skatteförsnillningsmål. Bland åtalen för skatteförsnillning dominerar oriktiga inkomstskattedeklarationer. Ett femtiotal fall om året rör dock omsättningsskatt. Domstolarnas straffmätningspraxis är förhållandevis mild. Normalstraffet är dagsböter vilka sällan överstiger 60. I detta sammanhang kan erinras om att dagsbotsantalet enligt finländsk rätt får utgöra högst 300 vid enkel brottslighet. Fängelsestraff utdöms sällan. Villkorlig dom är relativt vanlig. Det längsta frihetsstraffet för enbart skatteförsnillning som ådömts under senare år uppgick till fyra månader. För SOU 1969: 42

att högre frihetsstraff skall utdömas krävs i allmänhet att den skattskyldige vid sidan av skatteförsnillning gjort sig skyldig till förfalskning. Åtal för brott mot förskottsuppbörden behandlas mer rutinmässigt och leder vanligtvis till ett måttligt dagsbotsstraff. Vissa centrala skatteförfattningar: Lag om inkomst- och förmögenhetsskatt 19.11.1943, lag om sjömansskatt 16.5.1958, förordning angående kommunalförvaltning i stad 8.12.1873, förordning angående kommunalförvaltning på landet 15.6.1898, beskattningslag 12.12.1958, beskattningsförordning 30.12.1959, lag om skattetillägg som skall erläggas vid försummad skattebetalning 30.12.1943, lag om förskottsuppbörd 28.11.1959, lag angående omsättningsskatt 5.12.1963 samt förordning angående omsättningsskatt 20.12.1963.

4.3 Norge

4.3.1 Beskattningssystemet Det norska skatte- och avgiftssystemet är i huvudsak utformat efter samma principer som det svenska. Beskattningsförfarandet skiljer sig dock i flera hänseenden från det svenska men har däremot likheter med förhållandena i Finland.

Inkomst-

och

förmögenhetsskatterna

Inkomst- och förmögenhetsskatterna uttas redan under inkomståret genom förskottsuppbörd efter i stort sett samma principer som i svensk rätt. Året därefter fastställs skatterna definitivt på grundval av ett taxeringsförfarande, den s. k. ligningen. Ligningen sker i första hand med ledning av de uppgifter som skattskyldiga och andra har att lämna beskattningsmyndigheterna. Allmänt sett är uppgiftsskyldigheterna mer omfattande och detaljerade än i svensk och finländsk rätt. De skattskyldiga lämnar i huvudsak sina uppgifter genom selvangivelser (självdeklaration), naeringsoppgaver och årsoppgjor. Självdeklarationen upprättas på fastställd blankett och undertecknas på »aere og samvittighet». Äkta makar avger i regel en gemensam deklaration underskriven av dem SOU 1969: 42

båda. Till deklarationen skall bl. a. jordbrukare, skogsbrukare och fiskare bifoga naeringsoppgaver som upptar en mängd fakta rörande deras verksamhet. Övriga rörelseidkare har att jämte deklarationen insända årsoppgjör med relativt detaljerade uppgifter om inkomstårets affärshändelser. Deklarationerna skall för löntagarnas del vara avlämnade med utgången av januari månad och vad rörelseidkarna m. fl. angår senast under februari månad året efter inkomståret. För kontroll av selvangivelserna finns det omfattande skyldigheter för andra än skattskyldiga att lämna upplysningar och uppgifter till beskattningsmyndigheterna. Här märks särskilt de s. k. lOnsoppgaverne, som arbetsgivare har att avge beträffande anställdas löneförmåner överstigande 100 kr. Beskattningsunderlaget och skatten fastställs av ligningsnemnda sedan ärendena förberetts av ligningskontoret. Varje kommun har ett ligningskontor. Arbetet på kontoret leds av ligningssjefen. Denne är sällan jurist utan har vanligtvis en gymnasieexamen eller lägre handelsexamen. Vid åtskilliga kontor finns revisorer, som bl. a. har till uppgift att göra räkenskapsgranskningar. Dessa granskningar kan vara av mer eller mindre ingående karaktär. Kontoren har också andra tjänstemän, som är sysselsatta med deklarationsgranskning, samt kontorspersonal. Antalet deklarationer per anställd inklusive kontorspersonal ligger mellan 500 och 1 000 beroende på deklarationernas art. Ligningen verkställs av ligningsnemnda. Denna består av ligningssjefen samt minst två och högst fyra (i Oslo nio) lekmän som väljs av kommunestyret. Ligningssjefen kan vara ordförande i nämnden men detta ät mera sällan förhållandet. Antalet ligningsnemnder i landet — en för varje kommun — är f. n. ca 450. Liksom beskattningsnämnderna i Sverige och Finland kan ligningsnemnda bestämma beskattningsunderlaget i enlighet med uppgifterna i deklarationen eller efter kommunikation med den skattskyldige frångå deklarationsuppgifterna på någon viss

punkt. Vidare har nämnden rätt att fastställa inkomsten eller förmögenheten efter skön om den avgivna deklarationen är otjänlig som bevismedel eller om deklaration saknas. Som huvudregel gäller att skönsuppskattningen skall ske till minst samma belopp som vid föregående års 1igning. Beredningen på ligningskontoret pågår praktiskt taget hela året. Författningarna anger inte heller någon bestämd tidpunkt vid vilken ligningen måste vara avslutad. När beskattningsunderlaget fastställts och skatten beräknats — debiteringen sker sedan flera år tillbaka med hjälp av ADB — framläggs den s. k. skattelisten till offentlig granskning. Därmed är den ordinarie beskattningen slutförd. Denna vinner rättskraft efter tre eller på landet fyra veckor från det skattelisten framlagts. Ordinarie besvär över ligningen prövas först av ligningsnemnda. Nästa instans är overligningsnemnda. En sådan nämnd finns i varje kommun. Övriga instanser är fylkesskattestyret och Riksskattestyret i nämnd ordning. Sedan den ordinarie besvärstiden gått ut kan s. k. etterligning genomföras. Institutet överensstämmer materiellt sett med vår eftertaxering. Etterligning verkställs av ligningsnemnda och får ske under en tid av tio år från det år inkomsten eller förmögenheten undgått beskattning. Överinseendet av ligningen utövas på regionalplanet av en s. k. skatteinspektor. Denne är chef för ett skatteinspektorskontor, varav det finns ett för varje fylke. Skatteinspektörerna lyder i sin tur direkt under direkt0ren for skattevesenet. Denne är ordförande i Riksskattestyret, som är högsta beskattningsdomstol.

O insättningsavgiften Omsättningsavgiften är konstruerad efter samma principer som den förutvarande svenska omsättningsskatten, en skatt på detaljhandelsledets försäljning av varor och med dem förenade tjänster m. m. Antalet ordinarie skattskyldiga uppgår f. n. till omkring 80 000. 108

Till ledning för avgiftens debitering har den skattskyldige att varje månad avge en s. k. oppgave om skattepliktig omsättning på fastställd blankett. Inom samma tid betalar han genom användande av en annan blankett den av honom framräknade avgiften till uppbördsmyndigheten. Skatteinspekt0ren i fylket är beskattningsmyndighet. Denne kontrollerar de skattskyldigas uppgifter och fastställer avgiften. Bokföringsgranskningar utförs av revisorer knutna till skatteinspektörskontoren. 1 hela landet finns ca 270 revisorer som till huvudsaklig del företar revisioner beträffande omsättningsavgiften. Godtas inte den skattskyldiges uppgifter bestämmer skatteinspektören underlaget för avgiftsberäkningen. Detta kan ske efter skön. Denna s.k. etterberegning får verkställas intill 10 år efter utgången av vederbörande betalningstermin. Besvär över skatteinspektörens beslut förs hos »Klagenemnda for omsetningsavgiften». I denna är direktören för skatteväsendet ordförande. I Norge förbereds en övergång till mervärdeskatt. Proposition i ämnet har antagits av Stortinget. Lag om merverdiavgift träder i kraft vid årsskiftet 1969—70.

4.3.2 Sanktionssystemet Vid sidan av de rent skatteprocessuella åtgärderna innehåller den norska lagstiftningen liksom den finländska sanktionsbestämmelser av administrativ och judiciell natur.

Det administrativa sanktionssystemet De administrativa sanktionsformerna utgörs av tilleggsskatt, straffetillegg, procenttillegg samt olika typer av dröjsmålsränta. Endast termen tilleggsskatt förekommer i lagtext. Övriga uttryck, som används både i offentliga cirkulär och dagligt tal, ges inte alltid en och samma betydelse. I 121 § landsskatteloven stadgas att om skattskyldig i självdeklaration, näringsuppgift eller annan skriftlig eller muntlig uppSOU 1969: 42

gift till beskattningsmyndigheterna av oaktsamhet lämnar oriktiga eller ofullständiga upplysningar, som kan leda till för låg skatt, skall han betala en tilleggsskatt på högst 50 % av det skattebelopp, som undandragits eller kunde ha undandragits beskattning. Har gärningen förövats med uppsåt eller av grov oaktsamhet kan till 1 eggsskatt utgå med högst 100 % av ovan angivet skattebelopp. Vid frivillig rättelse av den skattskyldige kan tilleggsskatten inte överstiga 5 0 % . Närmare föreskrifter om tillämpningen av bestämmelserna om tillleggsskatt utfärdas genom cirkulär från skatteinspektörerna och direktören för skatteväsendet. Enligt ett under år 1968 utfärdat cirkulär till ligningskontoren görs bl. a. följande uttalanden rörande oaktsamhetsrekvisitet. I första hand skall myndigheterna lägga vikt vid den skattskyldiges personliga förutsättningar att rätt ifylla deklarationsblanketten. Innehåller denna missvisande uppgifter eller har deklaranten inte gjort myndigheterna uppmärksam på förhållanden som han borde förstått ha betydelse för ligningen, skall detta i regel anses oaktsamt. Om däremot den skattskyldige gjort en oriktig bedömning från skatterättslig synpunkt men lagt fram korrekta sakuppgifter, som kan grunda en bedömning från skattemyndigheternas sida eller åtminstone ge dem anledning att begära komplettering, bör förfarandet vanligtvis inte medföra tilleggsskatt. I en av Riksskattestyret tidigare utsänd rundskrivelse framhålls att tilleggsskatt inte skall utgå vid »undskyldige» räknefel eller om ett inkomstbelopp upptagits oriktigt på grund av att den skattskyldige fått en felaktig »lonsoppgave» eller om den skattskyldige i deklarationen endast hänvisat till uppgiften från en namngiven arbetsgivare utan att själv uppge inkomstbeloppet. Samma bedömning skall i allmänhet göras beträffande felaktiga avskrivningsavdrag under förutsättning att detta klart framgår av den skattskyldiges deklaration och räkenskaper samt för oriktiga förmögenhets-, inkomst- och avdragsbelopp, som uppenbart grundar sig på skönsSOU 1969: 42

uppskattning. I senare fallet måste dock alla faktiska uppgifter ha lämnats i deklarationen. Rättsvillfarelse befriar också i regel från tilleggsskatt. Tilleggsskatt påförs av ligningsnemnda antingen under det ordinarie beskattningsarbetet eller i samband med etterligning. Ärendena bereds av ligningskontoret. Besvär över beslut om tilleggsskatt får föras i vanlig ordning. Den norska tilleggsskatten och den finländska skatteförhöjningen är i stort sett konstruerade efter samma grundprinciper men uppvisar dock vissa skiljaktigheter. Särskilt bör uppmärksammas att tilleggsskatten till skillnad från skatteförhöjningen alltid beräknas i förhållande till det skattebelopp som på grund av den skattskyldiges beteende undandragits eller kunde ha undandragits beskattning. Straffetillegget är den viktigaste administrativa sanktionsformen på omsättningsavgiftens område. Enligt 3 § loven om omsetningsavgift påförs straffetillegg i huvudsak på grund av samma objektiva förutsättningar som gäller för tilleggsskatten. Subjektivt krävs att den skattskyldige handlat med uppsåt eller av grov oaktsamhet. Procentsatserna är väsentligt högre än på den direkta beskattningens område. I normalfallet kan straffetillegget uppgå till högst 100 % av det avgiftsbelopp som åsätts genom etterberegning. Detta uttrycks i lagtexten så att den skattskyldige skall förpliktas att erlägga avgift med dubbelt belopp. Vid återfall kan tillägget uppgå till högst fyrdubbelt belopp. I lagen om mervärdeavgift är procentsatserna väsentligt lägre. Procenttillägget eller inntektstillegget, som används i vissa fall av underlåten uppgiftsskyldighet, beräknas i förhållande till fastställt beskattningsunderlag. Reglerna om procenttillegg, som återfinns i anslutning till bestämmelserna om skönsuppskattning, har utformats något olika beträffande den direkta och den indirekta beskattningen. Enligt 84 § landsskatteloven skall den av ligningsmyndigheten fastställda förmögenheten eller inkomsten höjas med 10 % om 109

självdeklaration inte ingetts inom rätt tid. Tillägget utgår med 20 % om den skattskyldige gjort sig skyldig till deklarationsförsummelse också under föregående beskattningsår. Tillägg utgår inte om den skattskyldige på grund av sjukdom, ålderdom, olycka eller annan särskild orsak, som inte kan läggas honom till last, varit hindrad från att inge självdeklaration eller inte kunnat göra detta i rätt tid. I 11 § bestemmelserne om beregning og oppkreving av omsetningsavgift föreskrivs att procenttillegg skall verkställas med minst 5 % på det av skatteinspektören skönsmässigt fastställda beskattningsunderlaget om oppgave (deklaration) inte inkommit i rätt tid eller i behörig form eller om vissa föreskrivna räkenskapshandlingar trots anmaning inte insänts till kontrollmyndigheten. Här saknas regler om befrielse från tillägg på grund av särskilda omständigheter. Dröjsmålsränta utgår i regel vid bristande skattebetalning. I ett par fall har räntebestämmelserna utformats så att de fått en mer utpräglad straff rättslig karaktär. Sålunda föreskrivs i landsskatteloven för de direkta inkomst- och förmögenhetsskatternas del att om tilleggsskatt påförts vid etterligning så skall den skattskyldige också betala ränta efter 4 % per år på det efter beskattade skattebeloppet och tilleggsskatten. Räntetiden löper från det kalenderår, som följer efter inkomståret och fram till den 1 januari det kalenderår då efterskatten förfaller till betalning. I 7 § av de tidigare omnämnda bestämmelserna om omsättningsavgiften föreskrivs att ränta efter 3/4 % per månad skall betalas på förfallna, obetalda avgiftsbelopp. Räntan uppgår således här till 9 % om året. Det straffrättsliga påföljdssystemet Skattebrotten tillhör på ett undantag när specialstraffrätten. Undantaget återfinns i 406 § strafflagen (Almindelig borgerlig straffelov). Denna bestämmelse är subsidiär i förhållande till de specialstraffrättsliga bestämmelserna. I 406 § föreskrivs att rättsstridiga hand110

lingar, genom vilka någon söker undandra skatt eller avgift, straffas med böter eller — vid återfall — med böter eller fängelse i högst fyra månader. Genom denna bestämmelse blir strafflagens bestämmelser om bedrägeri och förskingring inte tillämpliga för sådana gärningar avseende skatt eller avgift, som saknar specialstraff rättslig reglering. Strafflagens allmänna bestämmelser om brotten tillämpas däremot beträffande de specialstraffrättsliga skattebrotten, såvida inte annat föreskrivits. En skattebrottslag med giltighet för hela eller större delen av skatte- och avgiftsområdet saknas i norsk rätt. Bestämmelser om skattebrott finns i stället intagna i skilda beskattningsförfattningar. 118 § landsskatteloven innehåller dels straffbestämmelser, dels processuella föreskrifter. Brotten saknar särskilda rubriceringar. I dagligt tal används dock benämningen »skattesvik». Enligt första punkten straffas med böter och/eller med fängelse i högst två år den som i »selvangivelse, naeringsoppgave, klage eller annen skriftlig eller muntlig oppgave eller förklaring til noen ligningsmyndighet forsettlig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan lede til iligning av for lav skatt eller til uriktig tillbakebetaling eller reduksjon av skatt». Vid återfall kan fängelse i högst tre år följa. I andra punkten stadgas att den som av grov oaktsamhet begår gärning som i första punkten sägs straffas med böter. Straffbestämmelserna omfattar inte endast angrepp på taxeringsförfarandet utan också gärningar, varigenom någon undandragit eller söker undandra en fastställd skatt. Gärningsman vid brott mot första och andra punkten är den uppgiftsskyldige eller annan, som författningsenligt äger företräda denne. Uppfylls inte dessa krav kan under vissa omständigheter stadgandena om medverkan i paragrafens fjärde punkt bli tillämpliga. Det brottsliga handlandet består i lämnande av oriktiga eller ofullständiga uppSOU 1969: 42

lysningar. Upplysningarna kan vara såväl skriftliga som muntliga. De skriftliga upplysningarna kan lämnas i självdeklaration, i näringsuppgift eller s. k. årsoppgjor, i kontrolluppgift, som t. ex. arbetsgivare har att avge beträffande anställdas löner, eller i besvärsskrift. Objektivt fordras vidare för straffbarhet att det brottsliga handlandet skall medföra en effekt, nämligen kunna »lede til iligning av for lav skatt eller til uriktig tilbakebetaling eller reduksjon av skatt». Därmed utesluts från straff alla oriktiga upplysningar som saknar betydelse för skatteuttaget. Gärningsbeskrivningen innefattar således dels ett fullbordat skattebrott av bedrägerityp dels ett försök till sådant brott. Subjektivt fordras att gärningen begås uppsåtligen — ev. uppsåt är tillräckligt — eller av grov oaktsamhet. Föreskrifter om straf frihet vid frivilligt tillbakaträdande från brott saknas helt. Bötesstraffet utgår i form av s.k. penningböter. Dessa skall enligt 27 § strafflagen bestämmas med hänsyn särskilt till den dömdes förmögenhetsförhållanden och till vad han efter sitt levnadssätt antas kunna erlägga. Maximibelopp saknas. Här kan tilläggas att böterna före en år 1950 genomförd lagändring var normerade. Lägsta fängelsestraff är 21 dagar. Tredje punkten i 118 § bestraffar vissa underlåtenhetsbrott. Det rör sig här i första hand om skattskyldig som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att insända självdeklaration med bilagor under förutsättning att han under beskattningsåret haft en nettoinkomst av minst 4 000 kr. Vidare riktar sig lagrummet mot den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att inge s. k. naeringsoppgave eller årsoppgjor eller andra av skattemyndigheterna infordrade uppgifter om förmögenhets- och inkomstförhållanden eller underlåter att sörja för påbjudet deklarationsunderlag eller att uppvisa deklarationsunderlaget eller att bistå skattemyndigheterna vid taxeringskontroll. Straffet för samtliga nu nämnda gärningar är böter. I motsats till straffbestämmelserna i försSOU 1969: 42

ta och andra punkten är det här fråga om s. k. rena handlingsbrott, vilka är straffbara utan att någon effekt av det brottsliga handlandet behöver påvisas. I fjärde punkten föreskrivs straff för den som bistår den skattskyldige med upprättandet av dennes självdeklaration eller räkenskaper eller med utarbetandet av upplysningar till ligningsmyndigheterna samt därvid uppsåtligen undandrar eller söker undandra inkomst eller förmögenhet från beskattning eller som medverkar därtill. Straffet utgörs av böter och/eller fängelse i högst sex månader. Lämnas biståndet »under utovelse av nasring» kan fängelse i högst tre år ådömas. I sådana fall straffas även grov oaktsamhet från medhjälparens sida. Straffet blir då böter. lämlikt femte punkten preskriberas brott mot 118 § i enlighet med de allmänstraff rättsliga reglerna i 6 kapitlet strafflagen med det undantaget att preskriptionstiden inte är kortare än fem år för brott mot andra och fjärde punkterna samt två år för brott mot tredje punkten. Brott mot 118 § ligger under allmänt åtal. Ligningsmyndigheterna är skyldiga att när det föreligger skäl att misstänka brott anmäla detta till skatteinspektören eller åtalsmyndigheten i enlighet med närmare instruktioner av Riksskattestyret. Brott mot uppbördssystemet bestraffas — såvitt angår den direkta beskattningen — med stöd av 50, 51 och 52 §§ i loven om betaling og innkreving av skatt. I lagrummen föreskrivs bl. a. att den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att verkställa förskottsavdrag eller andra skatteavdrag straffas med böter eller fängelse i högst sex månader. Vidare bestraffas den som underlåter att insända föreskriven anmälan eller lämnar oriktiga eller ofullständiga uppgifter och därvid uppsåtligen hindrar eller väsentligen försvårar bl. a. indrivning av skatt eller medverkar till sådant brott. Straffet är här böter eller — vid återfall — böter eller fängelse i högst sex månader. De viktigaste straffbestämmelserna till skydd för de indirekta skatterna finns i lo111

ven om omsetningsavgift. Bestämmelserna gäller generellt inom den indirekta beskattningens område, såvitt annat inte sagts i de skilda skatte- och avgiftsförfattningarna. Enligt 2 § straffas överträdelser av föreskrifter, som meddelats med stöd av lagen, med böter om inte gärningen faller under särskild bestämmelse i strafflagen. Därmed avses 406 §. Vidare föreskrivs i samma paragraf att den som med uppsåt att skaffa sig eller annan oberättigad vinning underlåter att erlägga omsättningsavgift, som är inberäknad i försäljningspriset (uppburet vederlag) straffas som för förskingring (underslag) jämlikt 255—256 §§ strafflagen.

4.3.3 Rättstillämpningen I rättstillämpningen dominerar det administrativa sanktionssystemet. Man har en långvarig erfarenhet av dessa sanktionsformer och anser dem vara fullt tillräckliga som påföljder även vid relativt grov brottslighet. Dessutom är man inom beskattningsväsendet av den uppfattningen att åklagarmyndigheterna och de allmänna domstolarna knappast skulle kunna bemästra den ökade arbetsbelastning, som otvivelaktigt skulle följa om alla upptäckta skattebrott anmäldes till åtal. Domstolarnas milda bedömning av skattebrotten — frånsett underslagsbrotten på omsättningsavgiftens område — betraktas också som en bidragande orsak till rådande praxis. Antalet ärenden rörande tilleggsskatt uppgår årligen till omkring 7 000. Av dessa hänför sig ungefär en fjärdedel till löntagardeklarationer och övriga till rörelsedeklarationer. Tilleggsskatt beträffande rörelsedeklarationer åsätts vanligtvis i samband med etterligning efter bokföringsgranskning. Här kan tilläggas att årligen utförs omkring 9 000 revisioner på den direkta beskattningens område. Straffetillegg på omsättningsavgift beslutas i knappt 1 000 fall om året och flertalet straffetillegg påförs vid s. k. efterberegning. Antalet revisioner på detta beskattningsområde uppgår årligen till omkring 9 000. Av dessa leder ungefär 5 000 till et112

terberegning. Procent- och inntektstilleggen används i förhållandevis större utsträckning än övriga sanktionsformer. Här saknas egentlig statistik men vissa delresultat, som ger belägg för ett sådant antagande, har offentliggjorts. Vid 1966 års ligning påfördes sålunda 1 217 rörelseidkare procenttillegg. Fördelningen mellan fall av total deklarationsförsummelse och för sent inkommen deklaration är obekant. Under ett av de senare åren fick 2 300 personer i sex fylken med sammanlagt drygt 450 000 skattskyldiga procenttillegg beträffande för sent inkomna deklarationer. Detta innebär att 0,5 % av de skattskyldiga erhöll sådant tillägg. Några siffror på antalet procenttillegg rörande omsättningsavgiften har inte kunnat erhållas. En förklaring till det otvivelaktigt låga antalet sanktioner anses vara systemet med s. k. advarsel, som främst används vid direkt beskattning. Vid upptäckt av oriktigheter i deklarationerna brukar nämligen ligningsnemnda — i regel vid förstagångsförseelser av mer lindrig art — nöja sig med att tilldela den skattskyldige varning, vilken delges i skriftlig form genom en av ligningssjefen undertecknad blankett. Förfarandet, som saknar stöd i lag, anses ganska effektivt allrahelst som varningen registreras och i ett exemplar följer den skattskyldiges akt till nästa beskattningsår. Den låga sanktionsfrekvensen beror vidare på att myndigheterna använder sig av en lägsta beloppsgräns för påförande av tilleggsskatt. Denna har satts till 1 000 kr. undanhållen inkomst och 10 000 kr. i undanhållen förmögenhet. Vid återfall är gränsen 2—300 kr. respektive 1 000 kr. Ett annat utmärkande drag för den norska tillämpningen av det administrativa sanktionssystemet är att man graderar tillläggen efter gärningens objektiva farlighet och den skattskyldiges subjektiva skuld. Den relativt ingående prövning av varje särskilt fall, som detta medför, torde vara en ytterligare förklaring till den låga reaktionsfrekvensen. Vad angår omsättningsavgiften brukar SOU 1969: 42

sätts, eller fastställd skatt eller avgift inte betalas i rätt tid, är dels judiciell, dels av administrativ karaktär. Bötesstraffen kan — liksom enligt västtysk rätt före år 1968 — utdömas av skattemyndigheterna själva. De skatterättsliga brottsbestämmelserna tillhör specialstraffrätten. En generell lagstiftning, som omfattar hela eller större delen av beskattningsområdet, saknas således. Detsamma gäller de administrativa sanktionsbestämmelserna. Den allmänna strafflagens (Borgerlig straffelov) gemensamma bestämmelser om brotten gäller emellertid i princip på skattestraffrättens område. Inkomst- och förmögenhetsskatterna, som fastställs efter ett taxeringsförfarande (1igning) på grundval av uppgifter i den skattskyldiges självdeklaration (selvangivelse) och olika slag av kontrollmeddelanden från andra personer, skyddas av straffbestämmelser i kontrollovens 13, 14, 15 och 15 A §§. Huvudstadgandet i 13 § beskriver gärningar, som har stora likheter med de svenska deklarationsbrotten. Gärningarna saknar rubriceringar men uppsåtligt brott — som förövas genom aktivt handlande i form av lämnande av osanna eller ofullständiga uppgifter till ligningsmyndigheterna — kallas allmänt för skattesvig. Straffet utgörs av normerade böter på högst fem gånger undanhållet belopp. Vid synnerligen försvårande omständigheter kan straffet bli häkte (s. k. haefte) — ett kortvarigt frihetsstraff — eller fängelse i högst två år. I dessa senare fall utgår också straffskatt. Vissa centrala skatteförfattningar: Skattelov Vid grovt oaktsamt brott är straffet böter for landet 18.8.1911, Skattelov for byene om högst tre gånger undanhållet skattebe18.8.1911, Lov om betaling og innkreving av lopp. skatt 21.11.1952, Lov om omsetningsavgift Strafflagens medverkansregler gäller inte 19.5.1933 samt Bestemmelser om beregning og beträffande gärningarna i 13 §. I stället oppkreving av omsetningsavgift og kontroll innehåller 14 § straffbestämmelser för olika med dette 9.6.1950. slag av medhjälp. I dessa skiljs mellan yrkesmässig medhjälp — som bestraffas för4.4 Danmark hållandevis strängt — och annan delaktigDet danska skatte- och avgiftssystemet het. Straffen är här vanliga böter eller häköverensstämmer i huvuddragen med de övte. riga nordiska ländernas. I 15 § bestraffas bl. a. oriktiga uppgifter, De sanktioner, som får tillgripas om den som arbetsgivare har att lämna för konskatterättsliga uppgiftsskyldigheten åsido- troll av anställds löneförmåner. Normal-

straffetillegget utgöra 40 % av det undandragna avgiftsbeloppet vid förstagångsförseelse och 50 % vid återfall. Maximum utgör här i praktiken 75 % trots att procenttalet i loven om omsetningsavgift ligger betydligt högre än i skattelovene. Procenttillegget vid deklarationsförsummelse — som enligt lag skall vara minst 5 % på hela det av skatteinspektören bestämda avgiftsunderlaget — brukar i flertalet fall stanna vid något hundratal kronor. Det judiciella påföljdssystemet används ytterst sällan. Oriktiga selvangivelser leder så gott som aldrig till åtal. Däremot förekommer åtalsanmälningar beträffande deklarationsförsummelse, vilka i allmänhet leder till måttliga bötesstraff. För omsättningsavgiftens del är läget något annorlunda. Felaktiga uppgifter i s. k. oppgaver till ledning för fastställande av omsättningsavgift bestraffas sedan lång tid tillbaka som underslagsbrott enligt 255 —256 och 263 §§ allmänna strafflagen. Denna förhållandevis stränga syn på dessa brott förklaras med att det här handlar om skattemedel som konsumenterna har att erlägga genom näringsidkarnas försorg. Antalet åtal är dock relativt lågt. Årligen rör det sig om 40—60 fall i hela landet. För att åtalsanmälan skall ske fordras att det undanhållna skattebeloppet överstiger 8 000— 10 000 kr. Domarna i första instans blir ganska ofta villkorliga. Dock anses det att Höjesterett har en strängare syn på dessa brott och mer sällan använder villkorlig dom.

SOU 1969: 42

straffet är även här böter. Om gärningen begåtts i vinningssyfte kan högst två års fängelse utdömas. Slutligen straffas enligt 15 A § den som underlåter att föra och bevara vissa räkenskaper — bl. a. bokföring — som kan användas i myndigheternas kontrollerande verksamhet. De normerade böterna i 13 § får enligt lag utdömas av finansministeriet. Denna rätt har dock delegerats till de s. k. 1igningsråden, en överinstans i taxeringsorganisationen. Övriga bötesstraff beslutas av judiciell myndighet. Frihetsstraffen — häkte och fängelse — kan utdömas endast av allmän domstol. Här bör slutligen framhållas att den skattskyldige har rätt att påfordra att brott enligt 13 § avgörs av allmän domstol. Denna bestämmelse överensstämmer med tidigare gällande västtysk rätt. Det allt övervägande antalet skattebrott enligt kontrolloven — över 10 000 årligen — avgörs av ligningsråden. Färre än 100 mål behandlas vid allmän domstol. Vissa överträdelser av skatteförfattningarna medför enligt kontrolloven endast skatterättsliga påföljder. 1 och 2 §§ föreskriver sålunda bl. a. att om inte behörig självdeklaration inges i rätt tid den i annat fall utgående skatten höjs med 1 % per dag för tiden därefter; dock med högst 10 % eller 5 000 kr. för vardera inkomst- och förmögenhetsskatten. Samma regler gäller enligt 3 § för den som underlåter att i rätt tid insända sådana affärshandlingar eller föra sådana affärsböcker och räkenskaper, som påbjudits i andra författningar än den allmänna bokföringslagen. Maximibeloppet för förhöjningen är utsträckt till 10 000 kr. vid underlåtenhet att inge deklaration av biinkomster. Om behörig självdeklaration inte förelegat vid taxeringen utan denna fått ske efter skönsmässiga grunder samt det därefter framkommer att den verkliga inkomsten eller förmögenheten överstigit de skönsmässigt uppskattade beloppen, skall jämlikt 5 § kontrolloven för litet erlagd skatt betalas med dubbelt belopp. Om den skattskyldiges förfarande medfört straffansvar enligt 13 § 114

får dock inte 5 § tillämpas. De skattestraffrättsliga bestämmelserna till skydd för indirekta skatter överensstämmer i stort med kontrollovens stadganden. De innehåller dock ett stort antal ordningsförseelser, vilka kvalificeras om de skett i syfte att undandra skatt. Så.edes straffas enligt 35 § loven om omsaetningsafgift — den danska mervärdeskatten — den med böter som avger oriktiga eller vilseledande upplysningar eller förtiger upplysningar, som skall användas vid skattekontrollen. Vidare utgår bötesstraff för överträdelser av en mängd närmare angivna bestämmelser såsom försummad registrering, bristfälligt upprättat deklarationsunderlag, deklarationsförsummelse m. m. Den som begår något av de nu nämnda brotten med uppsåt att undandra skatt kan straffas med böter eller häkte eller fängelse i högst två år. Böterna utgörs av penningböter. »Tillaegsboder» vid sidan av frihetsstraff förekommer ej. Bötesstraffen kan åläggas juridiska personer. Om behörig deklaration inte inges i rätt tid höjs den i annat fall utgående skatten med 1 % per dag; dock minst med 50 och högst med 300 kr. »Ansaettelse» och »efterbetaling» kan komma i fråga efter i huvudsak samma principer som gäller på den direkta beskattningens område. Jämlikt 36 § kan bötesstraff utdömas av finansministern i stället för av allmän domstol. Försummad inbetalning av omsastningsafgiften medför straffränta, som utgör 3/4 % per månad av inte erlagt belopp. Här skall tillfogas att man i Danmark f. n. utreder möjligheterna att reformera det skatterättsliga sanktionssystemet. 4.5

Förbundsrepubliken

Tyskland

4.5.1 Beskattningssystemet Det västtyska beskattningssystemet omfattar ett stort antal skatter och avgifter. Till de viktigaste skatterna hör inkomstskatten, löneskatten och mervärdeskatten. Den direkta inkomstskatten (Einkommensteuer) erläggs i förskott under inSOU 1969: 42

komståret och fastställs därefter slutligt vid ett taxeringsförfarande på grundval av de uppgifter de skattskyldiga lämnar myndigheterna i särskild självdeklaration. Personer, som enbart har löneinkomster upp till en viss storlek, behöver inte avge deklaration utan inkomstskatten — som i dessa fall kallas löneskatt (Lohnsteuer) — uttas definitivt under löpande inkomstår genom arbetsgivarnas försorg. Arbetsgivaren har att vid varje avlöningstillfälle innehålla löneskatt enligt särskilda av myndigheterna fastställda tabeller och sedan betala det innehållna beloppet under föreskriven uppbördstermin. Också den indirekta mervärdeskatten (Mehrvvertsteuer) är direktdebiterad. Skatten fastställs med ledning av de uppgifter som den skattskyldige lämnar i deklaration samtidigt som han inbetalar skattebeloppet till det allmänna. Skattemyndigheterna har möjlighet att företa skönsuppskattning och verkställa efterbeskattning efter i stort sett samma principer som i vårt land. Myndigheterna har därvid getts vidsträckta befogenheter att genomföra olika kontrollåtgärder. I första hand rör det sig om granskning av de skattskyldigas bokföring och andra räkenskapshandlingar. Sålunda får myndigheterna under kontrollarbetet tillgripa åtskilliga av de åtgärder — förhör med i skatteärendet inblandade personer, beslag — som polis- och åklagarmyndigheterna äger använda vid förundersökning i brottmål. Det allmännas skattekrav preskriberas inom ett år när det gäller tullar och konsumtionsskatter samt i övriga fall inom fem år. Vid oredlighetsbrott kan dock efterbeskattningskrav väckas under en tid av tio år. En allmän reglering av beskattningsrätten återfinns i Reichsabgabenordnung (AO) från 1919. Denna gäller för nära nog hela skatte- och avgiftsområdet. AO har reformerats vid flera tillfällen. Senast år 1968 genomfördes betydande ändringar. AO består av tre delar. Första och andra delarna innehåller bestämmelser om skattemyndigheterna och det rent skatterättsliga SOU 1969: 42

förfarandet medan tredje delen reglerar det skatterättsliga sanktionssystemet. 4.5.2 Sanktionssystemet Överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna kan medföra judiciella eller administrativa sanktioner. Vissa uppsåtliga gärningar (Steuervergehen) bestraffas med fängelse och/eller böter, som utdöms av allmän domstol under det att andra gärningar — även sådana som förövas med uppsåt — beivras med administrativa böter som påförs av skattemyndigheterna själva. Dessutom finns det dröjsmålsräntor av mer eller mindre utpräglad straffkaraktär. Skattebrott Efter 1968 års reform omfattar skattebrotten endast uppsåtliga gärningar. Här märks i första hand skatteundandragande (Steuerhinterziehung). Övriga skattebrott är s.k. Bannbruch — ett smuggelbrott som inte är av ekonomisk karaktär — skattehäleri (Steuerhehlerei), förfalskning av skattemärken (Steuerzeichenfälschung) samt brott mot skattesekretessen (Bruch des Steuergeheimnisses). Steuerhinterziehung begår den som med uppsåt att bereda sig eller annan nytta förskaffar sig otillbörlig skatteförmån eller uppsåtligen föranleder att det allmänna undandras skatteinkomster. Försök är straffbart enligt strafflagens allmänna försöksbestämmelser. Vissa förberedelsehandlingar såsom falsk eller vilseledande bokföring kan leda till administrativa böter, som utdöms av skattemyndigheterna. Straffet för Steuerhinterziehung är böter om högst 5 milj. DM och/eller fängelse i högst 5 år. Enligt allmänstraffrättsliga principer skall bötesstraffet sättas i förhållande till brottets grovhet och den dömdes betalningsförmåga men bör minst uppgå till det belopp, som gärningsmannen tillskansat sig genom sitt brottsliga handlande. Före år 1968 var bötesstraffet inte maximerat. Här kan tillfogas att straffet för allmänt bedrägeri av normal svårhetsgrad är böter om högst 10 000 DM och/eller fängelse i högst 5 år. 115

Enligt strafflagens försöksbestämmelser kan straffet för försök till Steuerhinterziehung sättas lägre än för det fullbordade brottet. Detta är en nyhet som tillkommit genom 1968 års reform. Vem som helst kan dömas som gärningsman under förutsättning att han handlat självständigt. Har den skattskyldige deltagit i brottet betraktas i allmänhet endast denne som gärningsman under det att övriga medverkande döms för någon form av medhjälp. Det brottsliga handlandet beskrivs inte närmare. I första hand rör det sig om lämnande av oriktiga eller ofullständiga deklarationer eller andra uppgifter — muntliga eller skriftliga — till myndigheterna, som kan påverka beskattningens ekonomiska resultat i en för det allmänna ofördelaktig riktning. Passivitet är straffbar endast om det förelegat en rättsplikt att handla. Steuerhinterziehung är ett effektbrott (Erfolgsdelikt). Fullbordat brott föreligger så snart förmögenhetsskada har uppstått för det allmänna. Det allmännas skatteanspråk måste ha kränkts genom att skatten på grund av vilseledande från den skattskyldiges eller annans sida inte erlagts fullständigt eller inom rätt tid. Därvid saknar det betydelse om det gäller förskottsbetalning eller slutlig betalning. Även ett uppsåt att erhålla tillfällig skattekredit är således att bedöma som Steuerhinterziehung. Upptäcks den brottsliga gärningen innan myndigheten fattat något fastställelsebeslut föreligger endast försök. Försökspunkten är uppnådd först när gärningsmannen avlämnat de vilseledande uppgifterna till vederbörlig myndighet eller underlåtit att avlämna deklaration eller annan uppgift inom föreskriven tid. I regel är det endast möjligt att döma för Steuerhinterziehung om det kan utredas hur mycket skatt som undandragits genom den brottsliga gärningen. Skönstax eringsf allén anses därför mera sällan kunna leda till åtal. Varje skatteundandragande måste kunna hänföras till en bestämd skatteperiod. Om t. ex. en rörelseidkare en viss period undanhållit vinstmedel eller omsättning från proportionell beskattning men en senare pe116

riod deklarerar dessa belopp påverkar detta inte den straffrättsliga bedömningen av gärningen under den förstnämnda perioden. Den skattskyldige har nämligen genom sitt förfarande uppnått en oberättigad skattekredit. Från subjektiv synpunkt fordras slutligen att gärningsmannen handlat med uppsåt. Strafflagens regler om faktisk villfarelse och rättsvillfarelse gäller också för skattebrottens del. I AO finns också bestämmelser om efterföljande delaktighet i skattebrott. Slutligen bör uppmärksammas att den som företar självrättelse av tidigare lämnade oriktiga uppgifter kan gå fri från ansvar. Steuerhehlerei begår den som i vinningssyfte köper, tar som pant, undanskaffar eller avyttrar varor eller produkter, beträffande vilka skatt eller tull undandragits eller som varit föremål för smuggling. I subjektivt hänseende måste föreligga vinningssyfte och gärningsmannen skall handla »seines Vorteils wegen». Har gärningsmannen inte egen vinning för ögonen kan han inte straffas enligt nu förevarande lagrum men väl enligt bestämmelsen om efterföljande delaktighet (Begiinstigung). Straffet för Steuerhehlerei är detsamma som för Steuerhinterziehung. Såsom Steuervergehen räknas också förfalskning av skattemärken (Steuerzeichenfälschung) samt brott mot skattesekretessen (Bruch des Steuergeheimnisses). Vad de senare beträffar kan nämnas att bestämmelserna är strängare än motsvarande bestämmelser i vårt land. Vid skattebrott kan särskild rättsverkan (strafrechtliche Nebenfolge) ifrågakomma, t. ex. förverkande eller förlust på viss tid av rätten att inneha offentlig tjänst. För samtliga skattebrott gäller en preskriptionstid av fem år. Preskriptionsavbrott inträder vid skattebrott — i motsats till vad som gäller inom strafflagstiftningen i övrigt — redan när misstanke om brott eller ordningsöverträdelse delges den misstänkte.

SOU 1969: 42

Steuerhinterziehung men gärningsmannakretsen är begränsad till skattskyldig och den som handlar på uppdrag av skattskyl1968 års reform innebar bl. a. att ett antal dig. I subjektivt hänseende fordras att handförseelser av företrädesvis mindre allvarlig lingen begås »leichtfertig» vilket närmast art skulle anses som ordningsöverträdelser. torde motsvara begreppet grov vårdslöshet. Såvitt avser sådana förseelser på skatte- och Penningboten kan uppgå till högst 100 000 avgiftsområdet innehåller AO vissa särbeDM. Preskriptionstiden är fem år. stämmelser vid sidan av den generellt utUnder en särskild brottsgrupp — Steuerformade lagstiftningen på området. gefährdung — har sammanförts vissa förI princip kan endast uppsåtliga gärningfaranden som kan antas syfta till att unar medföra penningbot men från denna huvudregel innehåller AO flera undantag. dandra skatt men som inte uppfyller rekFörsök kan beivras endast om detta är ut- visiten för uppsåtligt skattebrott. Delvis är tryckligen stadgat och sedvanliga medver- här fråga om förberedelsehandlingar till sådana brott. Under bestämmelsen är att kansregler gäller inte. Den som medverkar till en ordningsförseelse betraktas alltid hänföra exempelvis den som uppsåtligen som gärningsman oavsett vilken form hans eller av grov oaktsamhet utställer oriktiga kvitton eller verifikationer, vidtar vilselemedverkan haft. Penningböterna varierar mellan 5 och dande bokföringsåtgärder eller upprättar bankkonto i oriktigt namn, allt under förut1000 DM om inte högre bötesbelopp föresättning att förfarandet är av betydelse i skrivs. I AO stadgas regelmässigt högre skatterättsligt hänseende. Penningboten kan maximibelopp och penningboten sätts i föruppgå till högst 10 000 DM. hållande till gärningsmannens betalningsförDen som uppsåtligen eller av grov oaktmåga men bör inte underskrida vinsten av samhet inte fullgör sina skyldigheter att den brottsliga gärningen. Förekommer i en gärningsbeskrivning både uppsåtligt och innehålla och inbetala föreskrivna skatteavdragsbelopp (Gefährdung der Abzugoaktsamt handlande är maximum för den oaktsamma gärningen hälften av det be- steuern) kan påföras högst 10 000 DM i lopp, som högst får föreläggas enligt be- penningbot. Här är i första hand fråga om stämmelsen. Juridiska personer kan också otillåtna förfaranden från arbetsgivarens sida vid innehållande och inbetalning av föreläggas penningbot, högst 100 000 DM anställdas skattemedel (Lohnsteuer). Försevid uppsåtlig och 50 000 DM vid vårdslös elsen är subsidiär till Steuerhinterziehung. gärning. Varje förseelse medför särskild Slutligen skall i detta sammanhang enpenningbot. Vid sammanträffande av brott dast nämnas ytterligare ett förfarande som och ordningsöverträdelse tillämpas endast kan medföra penningbot. För att yrkesstrafflagens påföljdssystem. Preskriptionstiden är i regel ett år men längre preskrip- mässigt få biträda allmänheten i skattetionstider kan, såsom skett i AO, föreskri- ärenden fordras särskilt tillstånd av skattemyndigheterna. Den som lämnar sådan vas. De överträdelser av skatte- och avgifts- hjälp utan att ha tillstånd (unbefugte Hillagstiftningen som skall anses som Ord- feleistung in Steuersachen) kan påföras penningbot med högst 10 000 DM. nungswidrigkeiten är främst oaktsamt undandragande av skatt (leichtfertige Steuerverkiirzung), vissa förfaranden som innebär risk för skatteundandragande (Steuerge- 4.5.3 Det processuella förfarandet fährdung) samt vissa förberedelsehandling- Förfarandet i skattebrottmål regleras i första hand av den allmänna straffprocessförordar. De objektiva brottsrekvisiten vid leicht- ningen (Strafprozessordnung) med vissa kompletterande föreskrifter i AO. Beträffertige Steuerverkiirzung överensstämmer i fande det processuella förfarandet vid ordhuvudsak med motsvarande rekvisit vid

Ordn ingsöverträdelser

SOU 1969: 42

ningsöverträdelser gäller den nya lagen om ordningsöverträdelser (OWiG) samt vissa tilläggsbestämmelser i AO. En viktig huvudregel är att skattemyndigheterna själva har hand om förundersökningen (Ermittlung) i såväl skattebrottmål som ärenden rörande ordningsöverträdelser. Dock har skattemyndigheterna möjlighet att överlämna utredningen av ett misstänkt brott till åklagarmyndigheten. Så skall ske om den misstänkte också gjort sig skyldig till ett strafflagsbrott. Å andra sidan har polis- och åklagarmyndigheterna att vid misstanke om skattebrott låta skattemyndigheterna utföra förundersökning i den utsträckning dessa anser nödvändigt. Åklagaren får inte heller lägga ned förundersökning om ett skattebrott utan att först ha hört skattemyndigheterna. Före 1968 års lagstiftning hade den misstänkte rätt att välja förundersökningsmyndighet. Detta är numera inte möjligt. Vid de tillfällen då åklagarmyndigheten sköter förundersökningen biträds myndigheten av särskilda arbetsgrupper med skatterättslig utbildning och polisiära befogenheter (Steuerfahndungsstellen). Åtal i skattebrottmål får väckas endast av åklagaren. Målen avgörs i första instans av Amtsgericht. Tidigare hade skattemyndigheterna möjlighet att avgöra alla skattebrottmål under förutsättning att endast böter ansågs böra ådömas. Finner domstolen att den åtalade gärningen skall bedömas enbart som ordningsöverträdelse, skall domstolen i stället för straff fastställa penningbot. I motsats till förhållandena exempelvis i norsk rätt kan de båda sanktionsformerna inte utdömas jämsides. Finner skattemyndigheten att gärningen är att bedöma som ordningsöverträdelse utfärdas ett penningbotsbesked (Bussgeldbescheid), som delges den misstänkte med

uppmaning att inom en vecka inkomma med invändning om beskedet inte godkänns. Sker detta inte äger beskedet rättskraft. Gör den misstänkte invändning prövas saken av allmän domstol. Åklagaren för då det allmännas talan. Skattemyndigheterna har möjlighet att i stället för penningbot tilldela den misstänkte varning vilken kan förenas med s. k. varningsbot (Verwarnungsgeld) på minst 5 och högst 20 DM. Varningsförfarandet skall tillgripas vid lindrigare överträdelser. Om den misstänkte inom en vecka betalar boten kan ärendet därefter inte medföra penningbot för ordningsöverträdelse.

4.6 England

Det engelska beskattningssystemet innehåller olika typer av direkta och indirekta skatter och avgifter. Liksom i Västtyskland är inkomstskatten för flertalet löntagare utformad som en definitiv källskatt, varför en stor grupp skattskyldiga inte behöver lämna några uppgifter till beskattningsmyndigheten till ledning för skattens fastställande. Brott mot beskattningslagarna beivras med judiciella och/eller administrativa sanktioner. Endast mer allvarliga beteenden — uppsåtliga eller vårdslösa (fraudently or negligently) uppgifter — leder till egentliga straff i form av böter eller fängelse. Därvid kommer i allmänhet straffbestämmelserna om mened (perjury) eller förfalskning (forgery) till användning. I sådana fall debiteras också viss ränta på undandraget belopp. Lindrigare överträdelser avgörs vanligtvis genom överenskommelse (agreement) mellan den skattskyldige och myndigheterna. Överenskommelsen förenas ibland med vite. Ränta kan också påföras. Vite får inte utdömas vid sidan av straff.

SOU 1969:42

5 Reformbehov

5.1 Vissa motionsyrkanden m.m. Frågor om ändringar i SKSL har vid flera tillfällen aktualiserats i riksdagen. Vid 1953 års riksdag hemställdes i en motion (11:200) om översyn av SKSL för att från kriminalisering undanta sådana fall där den felaktiga deklarationsuppgiften berodde på ursäktlig missuppfattning eller bristande insikt. Första lagutskottet, som i sitt utlåtande över motionen (nr 19) avstyrkte bifall till densamma, framhöll bl. a., att rekvisitet grov oaktsamhet inte närmare kunde bestämmas lagstiftningsvägen utan såsom hittills fick bedömas av domstolarna från fall till fall. I motioner till 1960 års riksdag (1:206, 11:250 och 11:371) hemställdes bl. a., att riksdagen i skrivelse till Kungl. Maj:t skulle begära utredning om strafflagstiftningen rörande brott mot skattelagarna. Enligt motionärernas mening borde i första hand en förbättrad skattekontroll genomföras, skärpta straff stadgas för skattefusk samt luckor och kryphål i skatteförfattningarna täppas till. Vidare uttalades att falskdeklaration förekom över hela landet och inom olika inkomstgrupper men att helt naturligt övervägande antalet fall stod att finna inom grupper som var svårkontrollerbara. Bevillningsutskottet, som i sitt utlåtande avstyrkte bifall till motionerna (nr 45), framhöll bl. a., att det var troligt att trots den skärpta kontrollen såväl uppsåtlig falskdeklarering som grov vårdslöshet vid SOU 1969: 42

deklarationens avgivande förekom i betydande utsträckning. Det var därför angeläget att man i första hand sökte påverka den allmänna uppfattningen om deklarationsbrotten i sådan riktning att dessa i högre grad än vad som var fallet kom att framstå som ett allvarligt åsidosättande av en medborgerlig plikt. Utskottet framhöll vidare att det först och främst fordrades en ändrad inställning till skattefusk hos många skattskyldiga, präglad av större solidaritet mot samhället. Denna ändring torde kunna vinnas genom ökad upplysningsverksamhet och propaganda. Enligt utskottets mening kunde dessa åtgärder ge ett väl så gott resultat. I proposition till 1961 års riksdag (nr 28) föreslogs att minimistraffen för falskdeklaration och vårdslös deklaration skulle höjas samt att preskriptionstiden för vårdslös deklaration skulle utökas från två till fem år. Till grund för propositionen låg en i finansdepartementet utarbetad promemoria med förslag till ändring i SKSL. I promemorian framhölls bl. a., att SKSL i huvudsak väl fyllde sin uppgift men att det fanns utrymme för viss kritik. Vid förfrågningar hos rikets taxeringsintendenter hade det exempelvis framkommit uppgifter som visade en klar tendens hos domstolarna att vid vårdslös deklaration sätta bötesbeloppet lika med undandragen skatt och vid falskdeklaration till två gånger undandraget be119

lopp. I promemorian framhölls vidare att SKSL i och för sig lämnade möjlighet för domstolarna att utmäta straff som stod i rimligt förhållande till brottets beskaffenhet men att domstolarna torde ha en viss i och för sig naturlig benägenhet att vid straff mätningen hålla sig inom straff latitudernas nedre del. I motion (nr 96) till 1964 års riksdag föreslogs, att normerade böter som straff för vårdslös deklaration och medhjälp till vårdslös deklaration skulle utbytas mot dagsböter. Motionärerna förklarade sig vara av den meningen att i praxis all feldeklaration, som inte kunde bevisas vara falskdeklaration, bedömdes som vårdslös deklaration. Detta innebar att till vårdslös deklaration hänfördes såväl feldeklaration där från den skattskyldiges sida uppsåtligt fel kunde misstänkas men ej bevisas som feldeklaration som endast hade sin grund i rent förbiseende eller eljest ursäktligt misstag. Visserligen förutsattes att oaktsamheten skulle vara grov. I praxis syntes emellertid så gott som undantagslöst grov oaktsamhet föreligga. Vidare anmärkte motionärerna på den enligt deras mening stränga rättstillämpningen mot deklarationsskyldiga som anlitat sakkunniga medhjälpare. Första lagutskottet redogjorde i sitt utlåtande (nr 26) för de överväganden för och emot ett införande av dagsbotssystemet som gjorts under förarbetena till SKSL. Därefter redovisades de remissyttranden som inhämtats från specialstraffrättsutredningen, riksskattenämnden och Stockholms rådhusrätt. Specialstraffrättsutredningen tillstyrkte motionen men förordade att den föreslagna utredningen även skulle avse utbyte av normerade böter mot dagsböter även i fråga om falskdeklaration. Riksskattenämnden avstyrkte motionen under hänvisning bl. a. till att en övergång från normerade böter till dagsböter vid vårdslös deklaration skulle innebära en strafflindring för sådana brott. Även rådhusrätten (majoriteten) avstyrkte motionen. Utskottet anförde bl. a., att dagsbotssystemet från vissa straffrättsliga synpunkter

erbjöd avsevärda fördelar framför systemet med normerade böter. Särskilt kunde nämnas att bedömningen av brottets svårhetsgrad kom tydligare till uttryck i domen samt att straffet direkt avpassades efter den dömdes ekonomiska förhållanden. Emellertid var, framhöll utskottet vidare, svårigheterna att komma till rätta med deklarationsbrotten synnerligen stora. En övergång till dagsbotssystemet skulle generellt sett medföra lindrigare straff för vårdslös deklaration och medverkan därtill. Straffet för vårdslös deklaration måste vara så beskaffat, att det är ägnat att motverka ej blott olika former av slarv i deklarationssammanhang utan även medveten spekulation i svårigheterna att bevisa uppsåtligt brott. Utskottet ansåg därför att övervägande skäl talade för att systemet med normerade böter åtminstone tills vidare borde behållas och avstyrkte bifall till motionen. Till 1965 års riksdag väcktes två likalydande motioner (1:503, 11:601) av samma innehåll som den sist behandlade motionen. Första lagutskottet fann i sitt utlåtande (nr 8) de skäl, som föregående år varit avgörande för utskottets ställningstagande i frågan, alltjämt vara bärande och avstyrkte motionen. I en till utlåtandet fogad reservation hemställdes om bifall till motionerna. Reservanterna framhöll bl. a., att om dagsbotssystemet infördes brottets svårighetsgrad skulle komma till tydligare uttryck i domen och straffet kunde avpassas efter den dömdes ekonomiska förhållanden. I samtliga ovan angivna fall har riksdagen beslutat i enlighet med vederbörande utskotts hemställan.

5.2 Undersökningsresultat

m.m.

Utredningen har låtit genomföra ett flertal undersökningar och sammanställningar av uppgifter i syfte att belysa verkningarna av skattesystemet, förekomsten av skattebrottslighet samt det behov av reformer som kan anses föreligga. För att få en bild av tillämpningen av SOU 1969: 42

det normerade bötesstraffet i SKSL har inom utredningen granskats de bötesdomar som meddelats i första instans åren 1964 och 1965 (domsundersökningen). Utredningen har vidare genomfört en statistisk undersökning av taxeringsnämndernas ändringar i de allmänna självdeklarationerna för fysiska personer avseende 1966 års taxering (deklarationsundersökningen). Sistnämnda undersökning avser att belysa omfattningen och arten av de ändringar som görs i deklarationerna. En motsvarande undersökning avseende prövningsnämndsåret 1966/67 har gjorts beträffande deklarationer som varit föremål för prövningsnämndernas bedömning (prövningsnämndsundersökningen). En sammanställning har vidare gjorts av resultaten av de av riksskattenämnden genomförda granskningarna av vissa branscher (kategorigranskningarna). Från länsstyrelserna har infordrats uppgifter och upplysningar avseende ett flertal olika frågor. Ett sammanfattande resultat av denna undersökning redovisas under rubriken länsstyrelseenkäten. Härutöver har inhämtats uppgifter och yttranden från de centrala myndigheterna inom olika grenar av skatteförvaltningen samt från åklagaroch polismyndigheter m. fl. beträffande frågor av betydelse för utredningsarbetet. Slutligen har utredningen låtit utföra en sociologisk intervjuundersökning för att söka klarlägga den enskildes attityder och reaktioner inför frågor som sammanhänger med beskattning och skattebrottslighet (den sociologiska undersökningen). 5.2.1 Domsundersökningen I syfte att få en bild av SKSL:s tillämpning har granskats ett urval av bötesdomar som avkunnats av första instans åren 1964 och 1965. Undersökningsmaterialet har insamlats med hjälp av saköreslängderna. Mellan de båda åren föreligger betydande variationer i olika hänseenden. Sålunda uppgick antalet under år 1965 dömda deklarationsbrott till endast omkring 65 % av motsvarande antal under år 1964. Även i andra hänseenden föreligger skiljaktigheter. FörSOU 1969: 42

klaringen härtill kan åtminstone till en del ligga i följande omständigheter. I början av 1960-talet genomfördes under riksskattenämndens ledning en s. k. kategorigranskning av samtliga pälsdjursfarmares inkomstförhållanden. Denna aktion ledde till ett förhållandevis stort antal åtal för deklarationsbrott (de s. k. minkmålen). Dessa rörde merendels flera års deklarationer och avsåg ganska betydande belopp. Målen avgjordes av första instans huvudsakligen under år 1964. Det torde därför kunna antas att minkmålen påverkat 1964 års siffror i höjande riktning. Å andra sidan kan omständigheter som verkat i sänkande riktning återspegla sig i 1965 års siffror. Bl. a. har det ansetts att organisationsförändringarna inom polis- och åklagarväsendet den 1 januari 1965 fördröjt brottmålen i allmänhet vad angår åtalsbesluten och därmed också avgörandena i första instans. År 1964 utgjorde antalet till bötesstraff dömda personer 4 880. Motsvarande siffra för år 1965 var 3 370. Därav dömdes 740 resp. 295 personer för falskdeklaration, 100 resp. 30 för medverkan till falskdeklaration, 3 740 resp. 2 805 för vårdslös deklaration samt 250 resp. 230 personer för medverkan till vårdslös deklaration. Omkring 35 % av antalet dömda var företagare inklusive jordbrukare, ca 60 % anställda och återstående 5 % fria yrkesutövare eller ej yrkesverksamma. Jämförs dessa procenttal med yrkesgruppernas andel av samtliga inkomsttagare framgår att företagare svarar för en betydligt större andel av antalet dömda än vad som motsvarar deras andel bland samtliga inkomsttagare. För anställda och ej yrkesverksamma är förhållandet omvänt. Under åren 1964 och 1965 undanhölls i deklarationerna inkomstbelopp på 25,9 resp. 11,8 milj. kr. samt förmögenhetsbelopp på 4,6 resp. 17,1 milj. kr. De undandragna skattebeloppen uppgick till 10,2 resp. 5,0 milj. kr. Av de undandragna skattebeloppen belöpte 6,8 resp. 2,2 milj. kr. på inkomst av rörelse och 2,0 resp. 1,5 milj. kr. på inkomst av tjänst. Genomsnittligt skattebelopp som varje dömd person undandragit 121

var 2 340 kr. år 1964 och 1 580 kr. år 1965. Genom falskdeklaration undandragen skatt utgjorde under år 1964 5,9 milj. kr. och under år 1965 2,0 milj. kr. Motsvarande bötesbelopp var 9,3 milj. kr. och 3,5 milj. kr. Genom vårdslös deklaration undandragen skatt uppgick till 4,2 milj. kr. resp. 2,9 milj. kr. Böterna uppgick här till 3,6 milj. kr. resp. 2,1 milj. kr. Mera ingående uppgifter om domsundersökningen lämnas i Bilaga 1 till detta betänkande. 5.2.2 Deklarationsundersökningen Undersökningen har begränsats till att avse taxeringen till statlig inkomstskatt för fysiska personer. Grundmaterialet utgörs av 1966 års deklarationer (inkomståret 1965) för varje fysisk person född den 15 maj. Samtliga sifferuppgifter har uppräknats till totalsiffror. Antalet ändrade deklarationer var 1 663 900 och totala antalet inkomsttagare har beräknats till 4 554 300, vilket innebär att 37 % eller drygt var tredje deklaration har ändrats av taxeringsnämnden. Inga väsentliga skillnader mellan olika inkomstlägen i frekvensen ändrade deklarationer föreligger. Av samtliga ändrade deklarationer har ca 62 o/o fått höjd och ca 38 % sänkt eller oförändrad taxerad inkomst. Relativt sett största antalet ändringar förekom i förvärvskällan jordbruksfastighet. Närmare hälften eller 47 % av deklarationerna med inkomst av jordbruksfastighet hade sålunda ändrats. Ett betydande antal ändringar förekom också i förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet — 39 % . I förvärvskällan rörelse uppgick antalet ändrade deklarationer till 22 o/o, i inkomst av tjänst till 18 % och i fråga om inkomst av kapital till 10 % . Flertalet ändringar har varit till det allmännas fördel. Särskilt hög andel sådana ändringar föreligger vid inkomst av jordbruksfastighet, rörelse och tillfällig förvärvsverksamhet. Även allmänna avdrag har i flertalet fall ändrats i samma riktning. Endast vid inkomst av kapital överväger antalet ändringar till det allmännas nackdel. Taxeringsnämndernas ändringar medför122

de en nettoökning av beloppet att taxera till statlig inkomstskatt med 538 milj. kr. Denna ökning har erhållits genom att taxeringsnämnderna höjt deklarerade intäkter med 409 och sänkt dem med 84 milj. kr. samt sänkt avdrag — såväl allmänna som i viss förvärvskälla — med 668 och höjt dem med 455 milj. kr. Höjningen av deklarerade intäkter med 409 milj. kr. belöpte till största delen på förvärvskällorna rörelse och tjänst. Höjd bruttointäkt i förvärvskällan jordbruksfastighet har vanligast sin orsak i att naturaförmåner uppvärderats. Höjd bruttointäkt i förvärvskällan rörelse har ofta erhållits genom höjning av intäkt för bilförmån. Ofta förekommer att TN skönsmässigt höjt nettointäkten av rörelsen eller värdet av rörelseidkarens egna varuuttag. De belopp som intäkterna i förvärvskällan tjänst höjts med har ofta utgjort semesterersättning eller annat relativt obetydligt belopp som påförts enligt kontrolluppgift. Bilförmån eller delvis fri kost har i en del fall utelämnats eller upptagits för lågt. Sänkta avdrag i förvärvskällan tjänst har som regel avsett fördyrade levnadsomkostnader eller kostnader för litteratur, verktyg, kläder, resor i tjänsten med egen bil m. m. Sänkta avdrag i förvärvskällan jordbruksfastighet har vanligen föranletts av att reparationer delvis ansetts utgöra nyanläggning eller förbättring samt att anskaffning av inventarier delvis ansetts som nyuppsättning. De allmänna avdragen sänktes med 428 milj. kr. och höjdes med 347 milj. kr. Av de olika avdragen har sjukförsäkringsavdraget i betydande utsträckning angetts felaktigt. Vanlig orsak till ändring är att avdraget antingen helt utelämnats eller att föreskrivna schablonbelopp inte följts. I deklarationerna har förekommit ändringar till det allmännas fördel som föranletts av att deklarationen innehållit objektivt oriktig uppgift. Sådan oriktig uppgift har ansetts föreligga om inkomst eller naturaförmån ej deklarerats samt i vissa fall då allmänna avdrag upptagits med för högt beSOU 1969: 42

lopp, t. ex. beträffande avdrag för utskylder eller försäkringsavgifter. Antalet deklarationer som ändrats med belopp över 100 kr. på grund av objektivt oriktig uppgift var 366 000. I 103 000 deklarationer uppgick ändringen till 1 000 kr. eller högre belopp. I 60 000 deklarationer hade intäkter eller naturaförmåner med belopp över 1 000 kr. undanhållits. I en vid betänkandet fogad Bilaga 2 redovisas vissa ytterligare statistiska uppgifter från deklarationsundersökningen. 5.2.3 Prövningsnämndsundersökningen Utredningen har även verkställt undersökning av prövningsnämndernas ändringar prövningsnämndsåret 1966/67 i syfte att belysa prövningsnämndernas ändringar (sänkning eller höjning) i taxeringen till statlig inkomstskatt. Undersökningen har avsett både fysiska och juridiska personer. Hela antalet mål avseende taxeringen till statlig inkomstskatt utgjorde 103 050. Prövningsnämndernas ändringar medförde sänkt taxering i 46 680 och höjd i 30 360 mål. Redovisningen omfattar dessa 77 040 mål men däremot inte de 26 010 mål där den taxerade inkomsten inte ändrades. I 21 090 mål har objektivt sett oriktig uppgift ansetts föreligga. Skönstaxering hade åsatts i 3 450 av dessa fall. Antalet taxeringsrevisioner uppgick till 7 710 av vilka 7 170 avsett taxeringen till statlig inkomstskatt. Av dessa medförde 1 770 sänkt beskattningsbar inkomst, 4 890 höjd och 510 oförändrad. Vissa ytterligare statistiska uppgifter från denna undersökning har intagits i den vid betänkandet fogade Bilaga 3.

5.2.4 Kategorigranskningarna Riksskattenämndens kontrollbyrå, inrättad från och med den 1 juli 1957, har till uppgift att verka för en effektiv och ändamålsenlig taxeringskontroll och för samordning av taxeringskontrollverksamheten inom landet i dess helhet. Kontrollbyråns uppgifter har bl. a. bestått i insamlande och bearbetande av kontrollmaterial, vilket SOU 1969: 42

därefter översänts till respektive länsstyrelsers taxeringssektioner. Detta centralt insamlade kontrollmaterial har i huvudsak utnyttjats vid bransch- och punktvis företagna taxeringsrevisioner. Systemet med kontrolluppgifter har syftat till att s. k. partiella taxeringsrevisioner skulle kunna utföras i större omfattning än tidigare och detta i sin tur skulle möjliggöra breddad och intensifierad kontrollverksamhet. Antalet utförda taxeringsrevisioner i landet har från 1959 till 1967 emellertid ökat med endast ca 20 % , vilket är väsentligt mindre än vad som beräknats. Huvudsakliga anledningen härtill synes vara att arbetsbelastningen på länsstyrelsernas taxeringssektioners allmänna delar varit sådan att personalen där inte räckt till. Detta har medfört att kontrollverksamhet och särskilt den offensiva delen fått stå tillbaka för andra arbetsuppgifter. Kontrollbyrån har initierat nedanstående landsomfattande kontrollaktioner. Kodbeteckning

Kontrollaktionens omfattning

Mink

Taxeringskontroll av i första hand pälsdjursuppfödare, minkfarmare. Kontrollaktionen har omfattat åren 1959 och 1960 samt till väsentlig del även åren 1957 och 1958.

Ark-63

Taxeringskontroll av arkitekter, byggnadskonstruktörer, byggnadskontrollanter m. fl. Kontrollaktionen har omfattat åren 1959—1963.

Pr-63

Taxeringskontroll omfattande reklamföretag av skilda slag som t. ex. annonsbyråer, företag som handhar utomhusreklam, tryckerier, fotografer, tecknare samt andra free lancers. Kontrollaktionen har omfattat åren 1960—1962.

Bk-66

Taxeringskontroll företagen i banker för inhämtande av kontrolluppgifter mot tredje man.

El-67

Taxeringskontroll av företagare inom elektriska installationsbranschen avseende i första hand vederbörandes redovisning av allmän varuskatt. Kontrollaktionen, som omfattar åren 1966—1967, har i ett första led bestått i utförande av taxeringsrevisioner hos fabrikanter inom branschen samt elgrossister o. d. Kontrolluppgifter har därvid tagits på viss försäljning till elinstallatörer. Kontrollaktionens andra led omfattande taxeringsrevisioner hos elinstallatörer pågår f. n.

Av dessa fem kontrollaktioner kan endast kontrollaktionen Mink betecknas som helt avslutad och resultatmässigt slutredovisad från länen. Samtliga län torde vidare i stort sett vara klara med utredningsarbetet avseende kontrollaktionerna Ark-63 och Pr-63. Man kan emellertid räkna med att ytterligare höjningsbelopp kommer att redovisas avseende dessa två kontrollaktioner, beroende på att resultatet av kontrollaktionerna framräknas som skillnaden mellan till statlig inkomstskatt åsätt taxering enligt prövningsnämndens beslut och dekla-

rerat belopp och prövningsnämnderna i en del fall ännu inte avgjort ärendena. För Bk-66 har dessutom kontrollen omiattat motsvarande höjning av taxeringen till statlig förmögenhetsskatt. Beträffande sistnämnda kontrollaktion har inom konrollbyrån beräknats att hittills inkommet resultatredovisning visar att kontrollaktbnen genomförts till ca 2/3. Resultatet av kontrollaktionerna Mink, Ark-63, Pr-63 samt Bk-66 är följande: Dessutom har lägst 20 749 smärre utredningar företagits vilka inte föranlett nigon åtgärd. Av sammanställningen kan utläsas att av 10 företagna utredningar avseende kontrollaktionen Mink i genomsnitt 3 inte medfört någon höjning av taxeringer till statlig inkomstskatt, medan motsvarande siffra avseende kontrollaktionerna Ark-63 och Pr-63 är 6. Hittills företagna utredningar avseende Bk-66 omfattar lägst ca 22 400 skattskyldiga. Härav har ca 20 750 skattskyldigas taxeringar lämnats utan åtgärd efter det att smärre utredning företagits. Återstående kontrollmaterial, omfattande enligt ovan 1 625 utredningsbara objekt, har utgjort grund för att taxeringsrevision eller annan form av utredning gjorts hos vederbörande skattskyldiga.

Kontrollaktion

Antal tax.rev. samt öv.utr.

därav höjningar antal

%

Höjningar av taxering till statlig inkomstförmögenskatt hetsskatt Belopp i Belopp i tkr. tkr.

Mink

16 050

Ark-63 Rörelseidkare övriga

4 602 3 327

1780 1246

31 360 4 833

—

17 618 3 879

Pr-63 Rörelseidkare övriga

2 137 672

902 390

17 853 1563

—

19 793 4 007

Bk-66 Rörelseidkare övriga

1003 622

643 605

19 693 5 578

102 790 62 920

124 Genomsnittlig höjning av taxeringen till inkomstskatt kr 17 873

—

SOU 1969:42

Av 898 taxeringsrevisioner som föranlett höjning av pälsdjursuppfödares taxeringar har 286 medfört åtal för brott enligt SKSL. I runt tal motsvarar detta 3 2 % . Utredning, som inom kontrollbyrån gjorts avseende uppgifter erhållna från 17 län — däribland dock inte storlänen Stockholms län och Göteborgs och Bohus län — utvisar att kontrollaktionen Ark-63 medfört att brott enligt SKSL har ifrågasatts för 29 % av antalet skattskyldiga, som genom denna kontrollaktion fått höjda taxeringar. Av 437 ärenden, som överlämnats till åklagarmyndighet, har 40 avskrivits. — Motsvarande utredning som gjorts avseende Pr-63 tyder på att åtalsfrekvensen här varit något lägre än för Ark-63. 5.2.5 Länsstyrelseenkäten Länsstyrelserna har lämnat vissa statistiska uppgifter, avseende åren 1964 och 1965, rörande To:s anmälningsskyldighet enligt 118 § T F . Av dessa uppgifter framgår att totalt gjordes 9 341 resp. 10 641 sådana anmälningar. Frekvensen anmälningar varierade mellan de olika länen för 1964 mellan 0,94 och 3,92 och för 1965 mellan 1,10 och 3,97 anmälningar per 1 000 inkomsttagare. Flera länsstyrelser framhöll också att anmälningsskyldigheten trots anmodan fullgjordes synnerligen ojämnt. Flertalet länsstyrelser lämnar generella anvisningar — skriftliga och/eller muntliga — om underrättelseskyldigheten. Från något håll ifrågasattes om inte i likformighetens intresse generella anvisningar borde ges centralt. Någon systematisk genomgång av deklarationsmateriat i syfte att kontrollera att underrättelseskyldigheten fullgjordes förekom inte men vid vissa länsstyrelser ägde stickprovskontroll rum i samband med eftergranskning av deklarationer. Beträffande förste Ti:s skyldighet att anmäla brott enligt SKSL till åtal framgår att för åren 1964 och 1965 totalt 5 365 resp. 5 071 anmälningar ägt rum. Denna anmälningsskyldighet uppvisade variationstal för de olika länen mellan 0,17 och 3,04 per 1 000 inkomsttagare. Länsstyrelserna tillämpar vanligtvis viss SOU 1969: 42

beloppsgräns — i regel 1 000 kr. — för att anmälan skall göras, en gräns som främst avser normalfall av vårdslös deklaration. Vissa länsstyrelser har meddelat To den fastställda beloppsgränsen och föreskrivit att den skall användas vid To-granskningen. Några länsstyrelser framhåller det mindre lämpliga i att fixerade beloppsgränser förekommer såväl med hänsyn till att de enskilda fallen är olika som till det förhållandet, att allmänheten inte bör bibringas uppfattningen att belopp upp till viss gräns kan undanhållas. Även här ifrågasätts från något håll om inte en lägsta beloppsgräns för riket borde fastställas centralt. Någon systematisk granskning av deklarationsmaterialet från länsstyrelsens sida enbart från åtalssynpunkt förekommer regelmässigt inte. Flertalet länsstyrelser granskar dock från denna synpunkt sådana deklarationer som behandlats av prövningsnämnd. I vissa län granskas också deklarationer av skattskyldiga som blir föremål för taxeringsrevision eller s. k. eftergranskning. Vissa uppgifter har lämnats om fördelningen av antalet åtalsanmälningar mellan å ena sidan sådana som härrör från To och å andra sidan sådana som beror av granskning vid länsstyrelsen, taxeringsrevision eller annan dylik omständighet. Av dessa uppgifter framgår att det långt övervägande antalet anmälningar har sin grund i underrättelser från To enligt 118 § T F . I fråga om synpunkter på behovet av ändringar i SKSL framhålls bl. a. att det är otillfredsställande att rekvisitet behörig deklaration inte skall anses uppfyllt när en juridisk persons firma i en deklaration tecknats av en därtill ej behörig person. Avgivande av sådana oriktiga deklarationer kan sättas i system. En ofta gjord iakttagelse är att vid taxeringsrevision bokföringsunderlaget är så ofullständigt och bristfälligt att det inte kan läggas till grund för taxering. En skönstaxering måste i sådana fall tillgripas. Om denna grundats på särskilda uppskattningsmetoder såsom kontantkalkyl eller bruttovinstberäkning torde emellertid åtal på grund av bevissvårigheter sällan före-

komma. Skattskyldiga som kanske mer eller mindre avsiktligt har bristfällig bokföring kommer således i ett bättre läge vid ansvarsprövningen än de som har sin bokföring i mera ordnat skick. Straffet bör därför skärpas för underlåtenhet att bevara deklarationsunderlag och det kan ifrågasättas om inte åsidosatt skyldighet att bevara underlag för deklaration skall läggas den skattskyldige till last vid bedömandet av det subjektiva rekvisitet. Någon länsstyrelse anser att det skulle vara av värde om skattebrottsbestämmelserna intogs i BrB. Ett par länsstyrelser finner en närmare bestämning av rekvisitet grov oaktsamhet erforderlig, särskilt med hänsyn till att den tolkning som skett av detta rekvisit i praxis inte har sin motsvarighet i allmänt språkbruk. Det ifrågasätts också om inte med hänsyn till oaktsamhetsbegreppets utvidgning i praxis en uppdelning borde ske i »grov oaktsamhet» och »oaktsamhet som ej är att anse som ringa». Av de länsstyrelser som uttalat sig i fråga om påföljderna föreslår flertalet att fängelse bör vara normalstraff vid falskdeklaration — eventuellt i förening med straff skatt. — En länsstyrelse tillägger att särskild, strängare straffskala bör gälla för grovt brott. Flertalet som uttalat sig i frågan anser också att systemet med normerade böter bör ersättas med dagsbotssystemet. Systemet med straffskatt kritiseras särskilt av en länsstyrelse som framhåller, att straffbestämmelserna för grova deklarationsbrott är sådana att en fällande dom ej sällan innebär ekonomisk ruin för den dömde. Flera länsstyrelser understryker behovet av snabbare handläggning av deklarationsmålen. Vidare efterlyses förslag till enklare behandling av mindre allvarliga deklarationsbrott. Någon länsstyrelse förordar att bestämmelse införs om skyldighet för KR och RR att — efter framställning av åklagaren — med största skyndsamhet avgöra mål som har betydelse för ansvarstalan. En annan länsstyrelse påpekar att taxeringstjänstemän som kallas till domstolsförhand126

ling bör höras som sakkunniga och inte — vilket i en del fall förekommer — såsom vittnen. En del synpunkter har också framförts i fråga om TF:s bestämmelser om straff och viten. Därvid har understrukits behovet av straff skärpning för flera av brotten mot T F . Dåvarande överståthållarämbetet uppgav att i Stockholm ca 13 000 taxeringar åsatts vid 1965 års taxering utan att deklaration förelegat. Enligt ämbetet torde åtskilliga av dessa skattskyldiga ha underlåtit att lämna deklaration i förhoppning om och många gånger med förvissning om att taxeringar skulle åsättas med för låga belopp. En för hög taxering kan i allmänhet rättas till efter besvär och ingivande av deklaration. Underlåtenhet att enstaka år avlämna självdeklaration kan sammanhänga med exempelvis skattskyldigs önskan att undgå beskattning för en tillfällig inkomst av betydande storleksordning. Många skattskyldiga anser det fördelaktigt att dröja med att avlämna deklarationen så länge att de kan räkna med att taxeringsnämnden på grund av tidsnöd inte skall medhinna en normalt noggrann granskning av deklarationen. De beskrivna förfarandena kan betraktas som en form av skattebrott. Överståthållarämbetet förordade vidare skärpning av straffbestämmelserna för underlåtenhet att sörja för och bevara deklarationsunderlag. Därvid framhölls att skattskyldiga inför en taxeringsrevision, om vilken de regelmässigt i förväg erhåller skriftlig underrättelse, inte sällan undanskaffar underlaget för deklarationen såsom räkenskaper och anteckningar. Taxeringsrevision kan i dessa fall praktiskt taget aldrig genomföras. Erfarenheten från taxeringskontroll i allmänhet och de genom revisionskontoret företagna kategorigranskningarna i synnerhet tyder på att de skattskyldiga i allt större utsträckning i vart fall påstår att underlaget förkommit. Sådana påståenden kan sällan vederläggas. Ett flertal länsstyrelser har framhållit vikten av samarbete och samråd mellan skattemyndighet och åklagarmyndighet i SOU 1969: 42

fråga om åtalsbeslut, brottsutredning, full- framhåller samma länsstyrelse vidare, stälföljd av talan m . m . Allmänt kan sägas att ler däremot domstolarna beviskraven högre. samråd mellan skattemyndighet och åklaOm en person som har en inkomst av tjänst garmyndighet förekommer i hela landet på 50 000 kr. underlåtit att deklarera 1 000 men att omfattningen av detta samarbete kr. kan det befaras att domstolen finner bevarierar. Vanligast synes samråd vara un- loppet allt för obetydligt i förhållande till der polisutredning av svårare mål och särbruttoinkomsten. Åtalet ogillas. Vad gäller skilt sådana där den misstänkte varit förerörelseidkare är beviskraven ändå högre. mål för taxeringsrevision. I sådana mål biEndast i undantagsfall kan man få fram ett träds åklagaren ej sällan av en taxeringsregodtagbart underlag för åtal. Detsamma gälvisor. Denne brukar ibland närvara vid ler familjebolagen och ägarna till dessa. domstolsförhandlingen i målet. Från något håll har den synpunkten Däremot är samråd inte särskilt vanligt framförts att det är angeläget att hela innär det gäller åtalsbeslut och eventuellt komstbeskattningen med det snaraste blir fullföljd av talan mot underrätts dom. föremål för en allmän översyn. Den omFrån några håll ifrågasätts om det inte ständigheten att allmänheten är medveten vore en lämplig anordning att särskild om att mer eller mindre »lagliga» möjlig»skatteåklagare» fungerade i varje län. I heter till skatteflykt föreligger för vissa vart fall borde länsåklagaren i större utskattskyldiga är inte ägnat att motverka sträckning än vad nu är fallet själv handskattebrottslighet. lägga de mer komplicerade och invecklade Vissa statistiska uppgifter som sammanskattebrotten. Flera länsstyrelser betonar ställts på grundval av länsstyrelseenkäten vikten av att såväl utredningspersonal som redovisas i Bilaga 4. åklagare erhåller ökade kunskaper i skatte5.2.6 Vissa övriga synpunkter och bokföringsfrågor. Riksskattenämnden framhåller den allmänAv synpunkter av mer allmän karaktär som framförts bör nämnas att flera läns- na synpunkten att hänsyn måste tas till att styrelser förordat främst en vidgad upplys- många skattskyldiga av okunnighet, felaktiga upplysningar och liknande skäl lämnings- och informationsverksamhet. Redan i skolundervisningen borde frågor av hit- nar oriktiga uppgifter. Detta ger nämnden hörande slag ingå. Man kunde också ifrå- anledning att starkt understryka behovet av gasätta om inte en kår av auktoriserade väsentligt ökad information om skatte- och deklarationsmedhjälpare borde tillskapas. taxeringsbestämmelserna samt om strafflagstiftningen på området. Broschyrer bör utTaxeringskontrollen borde utvidgas och kaarbetas och massmedia begagnas i upplystegorigranskningår av olika grupper av föningens tjänst. retagare ingå som normalt led i denna. Skärpningar av straffen rekommenderas Nämnden anser att straffet bör skärpas från en del håll men avböjs från andra. för underlåtenhet att avge kontrolluppgift En länsstyrelse karakteriserar den nuva- samt för avgivande av felaktiga, ofullstänrande tillämpningen av SKSL på följande diga eller falska kontrolluppgifter, eftersom sätt. För närvarande är det i huvudsak de taxeringskontrollen i väsentlig utsträckning små inkomsttagarna som ställs till ansvar måste lita till kontrolluppgifter. Straff— en löntagare har glömt semesterersättskärpningar bör också genomföras för unning eller en tillfällig inkomst, en jordbruderlåtenhet att föra och bevara räkenskakare har underlåtit att redovisa en inkomst per, anteckningar eller annat material som av djurförsäljning osv. Från taxeringsmyntjänar som underlag för upprättandet av digheternas sida vet man av erfarenhet att självdeklarationer. Ofta »försvinner» viktiga man i sådana fall kan räkna med fällande delar av räkenskapsmaterial exempelvis vid dom. förestående taxeringsrevision. Beträffande de större inkomsttagarna Riksskattenämnden finner det angeläget, SOU 1969: 42

att garanti vinns för att rätt person undeitecknat deklaration, i synnerhet för firmor, bolag, föreningar o. d. Granskande myndighet skall inte behöva speciellt kontrollera riktigheten och behörigheten av underskriften. Effektivare påföljder bör tillskapas för underlåten eller för sent ingiven självdeklaration, där legalt skäl saknas. Allt vanligare blir det att deklaration avlämnas först då erhållen underrättelse om påförd taxering visar att man taxerats för högre inkomst än den verkliga. Nämnden anser vidare att bestämmelser borde meddelas om hur verifikation bör avfattas så att köpare och säljare klart kan identifieras. Nämnden ställer frågan om vilket bevisvärde ett uppförstorat mikrofoto bör tillerkännas med hänsyn till att det blir allt vanligare att grundmaterialet förstörs. Kontrolluppgifter bör avges av statliga och kommunala verk i samma omfattning som gäller för privata företag och personer. Nämnden påpekar att i samband med ingåendet av dubbelbeskattningsavtal bör bestämmelser tillskapas som möjliggör kontrollåtgärder även utomlands. I fråga om skatter inom kontrollstyrelsens verksamhetsområde torde skatteundandragande förekomma i viss omfattning trots den förhållandevis intensiva kontrollen. Ett särskilt slag av skattebrott är relativt vanligt på brännoljeskattens område, nämligen användande av obeskattad brännolja (eldningsolja) för motorfordonsdrift. Underlåtenhet att göra anmälan om upptagande av skattepliktig tillverkning anges förekomma blott sällan. Vitesföreläggande begagnas i mycket liten omfattning. Från riksförsäkringsverket har lämnats en redogörelse för olika typer av fall som i och för sig kan medföra att avgiftsunderlag fastställs till för lågt belopp. Underlåtenhet att avge arbetsgivaruppgift förekommer i betydande omfattning. Anmaning äger då rum. Hithörande frågor har emellertid hittills endast i ringa omfattning föranlett domstolsprövning. Föreläggande vid vite att inkomma med arbetsgivaruppgift har i ett antal fall prövats av domstol. Problem med ej eller på ej behörigt sätt 128

undertecknade arbetsgivaruppgifter föreligger. Riksförsäkringsverket understryker också angelägenheten av en intensifierad upplysnings- och informationsverksamhet. Bestämmelserna om hur arbetsgivaruppgifterna skall ifyllas är inte alltid kända och uppgiftslämnandet är i vissa fall komplicerat. Många felaktigheter har säkerligen sin grund i okunnighet om den riktiga tolkningen av en författningsföreskrift eller av den praxis som gäller. 5.2.7 Den sociologiska undersökningen Den sociologiska undersökningen avser i huvudsak att kartlägga de krav skattebetalarna ställer på staten vad gäller skattepolitiken, allmänhetens inställning till falskdeklaration, uppfattningen om möjligheterna att begå deklarationsbrott, inställningen till påföljdssystemet, deklarationskunskaperna och informationskanaler för dessa samt allmänna attityder till det nuvarande deklarationsförfarandet. Det faktiska utbyte man får av det allmänna, de faktiska möjligheterna för skattebrott, allmän social orientering samt vissa bakgrundsdata är i detta sammanhang av centralt intresse. Undersökningspopulationen utgörs av Sveriges befolkning i åldrarna 20—70 år som 1967 hade deklarerat eller uppger sig ha haft inkomster. Stickprovet omfattar 1 790 personer, av vilka ca 90 % deltog i undersökningen. Av de intervjuade utgörs en tredjedel av rörelseidkare, vilka alltså är överrepresenterade i urvalet. Vid beräkningen av procenttalen för hela populationen har hänsyn tagits till denna överrepresentation genom ett vägningsförfarande. Indelningen i rörelseidkare och övriga har varit grundläggande i denna undersökning, då rörelseidkarna till skillnad från de senare kan anses deklarera under andra villkor. Uppgifterna insamlades genom besöksintervjuer under perioden maj—september 1968. Undersökningen har i sin helhet utförts av statistiska centralbyråns utredningsinstitut. Med hänsyn till att alla resultat av denna undersökning ännu inte slutligt bearbetats kan i detta sammanhang redovisas endast vissa delresultat som ansetts vara av SOU 1969: 42

väsentligt intresse. Dessa resultat har sammanställts i Bilaga 5 till detta betänkande. Sammanställningen har utarbetats av byrådirektören vid Statistiska centralbyrån Joachim Vogel. En mera ingående redovisning av undersökningen i dess helhet sker inte i detta betänkande utan först när alla detaljresultat föreligger.

5.3 Sammanfattning

En kort sammanfattning av vad som framkommit om aktuella reformbehov i anslutning till utredningens tidigare redovisade undersökningar och förfrågningar till myndigheter avser främst följande. En ökad informations- och upplysningsverksamhet inom skatte- och avgiftsområdet framstår som ett angeläget behov. Detsamma gäller förbättrade hjälp- och serviceåtgärder från samhällets sida gentemot cle skatt- och avgiftsskyldiga. Vidare understryks behovet av utökad taxeringskontroll som ett led i strävandena att åstadkomma en jämnare och enhetligare taxering. Bl. a. resultaten av kategorigranskp.ingarna ger belägg för betydelsen därav. I fråga om påföljdssystemet har framkommit krav på snabbare och enklare handläggningsformer för bagatellförseelser av

5—SOU 1969: 42

olika slag. För mer allvarlig brottslighet bör straffskalorna skärpas och lämpliga brottsrubriceringar införas. Det i rättstillämpningen upprätthållna kravet på s. k. behörig deklaration såsom förutsättning för straffbarhet har angetts medföra resultat som inte är tillfredsställande. En omprövning av detta krav bör därför ske. Detsamma gäller påföljderna för underlåtenhet att avge deklarationer och att föra och bevara underlag. Det ifrågasätts vidare om inte systemet med normerade böter bör frångås och ersättas med dagsbotssystemet. Det besvärliga problemet om gränsdragning mellan grov oaktsamhet, som är straffbelagd, och lindrigare oaktsamhet, som är straffri, bör analyseras och riktlinjer dras upp för tillämpningen av begreppet grov oaktsamhet inom skattestraffrätten. Önskemål om effektivisering av förundersöknings- och åtalsförfarandet rörande skattebrott samt ökad utbildning av polismän och åklagare har framförts från flera håll. Utredningen redovisar i det följande kapitlet de huvudsakliga principer som enligt utredningens mening bör vara vägledande vid utformningen av en reformerad skattestrafflagstiftning.

6 Riktlinjer för en reform

6.1 Inledande synpunkter Vid en beskattning på en genomsnittligt hög nivå föreligger — det ligger i sakens natur — risk för skatteundandragande åtgärder från de skattskyldigas sida. I synnerhet kan detta bli fallet om man såsom i vårt land som underlag för skatte- och avgiftspåföringen i väsentlig utsträckning är hänvisad till en av den skattskyldige själv avgiven deklaration eller annan uppgift angående hans inkomst- och förmögenhetsförhållanden m . m . Tid efter annan återkommer i den offentliga debatten uttalanden om storleken av de belopp som årligen kan antas undandras beskattning. Det synes vara en nära nog omöjlig uppgift att med något mått av tillförlitlighet kunna beräkna i hur stor utsträckning skatteundandragande åtgärder förövas. Vissa försök har dock gjorts att på grundval av nationalekonomiska överslagsberäkningar komma fram till en uppfattning om vad som undgår beskattning till följd av underdeklaration. 1950 års skattelagssakkunniga uttalade i sitt betänkande — efter att på ett visst år ha tillämpat den angivna beräkningsmetoden — att den sammanlagda taxerade inkomsten torde »med åtminstone en a två miljarder kronor understiga vad som rätteligen borde taxeras» (SOU 1954: 24 s. 170).1 Om beräkningsmetoden tillämpas på 1966 års inkomster för fysiska personer skulle 130

den beräknade från taxering undanhållna inkomsten nå en storlek av tre å fyra miljarder kronor och skatten på detta belopp kunde beräknas till uppskattningsvis en och en halv miljard kronor. Även om beräkningar av det slag varom här är fråga är ytterst osäkra finns det vissa andra faktorer som tyder på att en tämligen omfattande underdeklaration föreligger. Sålunda fastställer taxeringsmyndigheterna avvikelser från självdeklarationerna i betydande omfattning. Detta förhållande kan väl i viss utsträckning förklaras av att lagstiftning och praxis på skatteoch avgiftsområdet ofta är svårbegriplig. Åtskilliga fall återstår emellertid där det finns fog för antagande att uppsåtligt skatteundandragande föreligger. Bl. a. visar de av riksskattenämnden genomförda kategorigranskningarna en relativt omfattande underdeklaration i de berörda branscherna. Nu antydda förhållanden understryker angelägenheten av reformer för att effektivisera samhällets åtgärder för att förbättra skattemoralen och motverka skatteundandragande förfaranden. Utan att gå in på några skattepolitiska bedömanden kan det konstateras att det är flera faktorer som samverkar till att sådana förfaranden uppkommer och vinner utbredning. En faktor som uppenbarligen 1

Ang. den beräkningsmetod som därvid kommit till användning se Bentzel: Inkomstfördelningen i Sverige (1953) s. 28 ff. SOU 1969: 42

är av stor betydelse har sin grund i uppbyggnaden av skatte- och avgiftssystemet. Luckor, bristfälligheter och andra svagheter vidlåder i skilda hänseenden utformningen av olika skatteformer och beskattningsregler. En annan betydelsefull faktor är att de organ som har att öva tillsyn över att lagstiftningen efterlevs ti'! sin organisation och lina resurser inte är så rustade att de kan fylla sina uppgifter helt effektivt. Om de nu nämnda faktorerna gäller, att de ligger utanför området för kriminalpolitiska åtgärder. Man måste därför vara medveten om att man inte löser alla problem som är förenade med skatteundandragande handlingar enbart genom att reformera påföljdssystemet eller genom att konstruera enklare handläggningsformer för hithörande målgrupper.

6.2 Utredningsarbetets

omfattning

För att närmare klarlägga gränserna för utredningens uppdrag är det motiverat att anknyta till direktiven. Enligt dessa har utredningen att överse skattestrafflagstiftningen och därmed jämförlig lagstiftning. Uppdraget är således begränsat till att avse frågor om brott och förseelser inom skatte- och avgiftslagstiftningen samt utformningen av samhällets reaktionssystem på detta område. Det centrala problemet är för utredningens vidkommande frågan om ett reformerat påföljdssystem på skatte- och avgiftsområdet. Med detta fastläggande av utredningsuppdraget står det klart att alla bedömanden rörande den materiella utformningen av beskattningsreglerna — t. ex. betydelsen från skattebrotts- och skatteflyktssynpunkt av ökad övergång till indirekt beskattning eller av införande av s. k. definitiv källskatt etc. — helt ligger utanför utredningens uppdrag. Frågeställningar av dylik innebörd berörs därför inte i det följande. I detta sammanhang finns det anledning att också klarlägga innebörden av de i den allmänna debatten förekommande — och där ofta som synonyma uppfattade — uttrycken skattefusk och skatteflykt. Skattefusk är ett uttryck för förfaranden som står SOU 1969: 42

i direkt strid med lagstiftningen på skatteoch avgiftsområdet och som därför är straffbara enligt SKSL eller annan skattestraffrättslig lagstiftning. Skatteflykt däremot är en benämning som kan förbehållas vissa åtgärder som vidtas i skattenedsättande syfte. Här är närmast fråga om fall då författningsbestämmelse i visst hänseende saknas eller är utformad så att den inte täcker vissa fall, där beskattning borde inträda. Betydelseskillnaden mellan skattebrott och skatteflykt bör hållas klar. Förfaranden som innebär skatteflykt är att hänföra till frågor som berör skattelagstiftningens materiella innehåll. Därför kommer de inte in under utredningens bedömanden. Utredningsuppdraget är begränsat till att omfatta åtgärder mot skattebrott i nyss angiven mening. Detta ställningstagande rubbas inte av det förhållandet att gränsdragningen mellan skattebrott och skatteflykt undantagsvis kan vara flytande. I sista hand blir det en fråga för rättstillämpningen att avgöra om ett visst förfarande är straffbart eller inte. En betydelsefull roll i samhällets åtgärder mot skattebrottslighet spelar självfallet kontrollorganisationen samt kontrollverksamhetens omfattning, inriktning och utövande. Också dessa viktiga frågor ligger utanför utredningens uppdrag. Det finns därför inte anledning att närmare beröra dem. Utredningen vill emellertid inte underlåta att starkt understryka det nödvändiga i att utrednings- och kontrollverksamheten, främst beträffande deklarationer från rörelseidkare och därmed jämställda skattskyldiga, effektiviseras. Det är ett känt förhållande, att det råder samband mellan deklarationernas riktighet och möjligheterna till kontroll. Vid skattebrott ligger det närmare till hands än vid många andra brott, att den som frestas att föröva brottet överväger frågan om detta lönar sig. Att en ökning av upptäcktsrisken genom en höjning av kontrollverksamhetens effektivitet skulle ha en påtagligt brottsprevenerande effekt synes höjt över allt tvivel. Utredningen är väl medveten om att resurserna, bl. a. i fråga om personal, är starkt begränsade. Man kan inte heller 131

förbise att kontrollaktioner av olika slag förorsakar också lojala medborgare besvär och olägenheter. En avvägning mellan olika intressen måste därför ske. Från utredningens speciella synpunkt är det emellertid angeläget att framhålla att en effektiviserad kontrollverksamhet framstår som ett synnerligen viktigt led framför allt när det gäller att uppdaga den grövre och mer omfattande skattebrottsligheten. Denna avslöjas vanligtvis inte vid den ordinära taxerings- och kontrollverksamheten utan är i praktiken resultatet av verkställda taxeringsrevisioner. Detsamma torde gälla för skatte- och avgiftsområdet i dess helhet.

6.3 Upplysning och service Beträffande de principer och allmänna riktlinjer som varit vägledande för utredningens arbete och de i det följande närmare motiverade förslagen vill utredningen till en början uppehålla sig vid behovet av en breddad informations- och upplysningsverksamhet samt förbättrade serviceoch rådgivningsåtgärder. Många av de fel, missförstånd och andra bristfälligheter som kommer till synes i beskattningen överhuvud och i deklarationssammanhang i synnerhet har sin grund i okunnighet både om beskattningens allmänna funktion i samhällslivet och om innehållet i gällande beskattningsregler. I vanliga fall bedrivs på detta komplicerade område mycket liten upplysningsverksamhet som riktar sig till den icke sakkunniga allmänheten. Möjligheterna att på ett rationellt och tidsbesparande sätt kunna ta del av författningsbestämmelserna är därför förhållandevis små. Härtill kommer, att blanketter, anvisningar och vägledningar med sina rutor, kolumner och ofta finstilta text inte framstår som tillrättalagda för en bred allmänhets behov. Detta är enkla men enligt utredningens mening viktiga synpunkter att beakta. Från samhällets sida måste eftersträvas att bereda den enskilde möjlighet till fördjupad och nyanserad kunskap — med en klar målsättning att visa honom tillrätta — på det svårtillgängliga och komplicerade skatte- och avgiftsområdet. Det

ligger lika mycket i myndigheternas som i de skattskyldigas intresse att informationen får en sådan utformning och bredd att den med säkerhet når fram till alla. Utredningen anser det därför vara av vikt att samhället genom sina organ och befattningshavare vidtar och kontinuerligt upprätthåller en på bred front upplagd informations- och upplysningsverksamhet, service- och rådgivningsaktivitet. Påvisbara resultat av sådana åtgärder kan självfallet inte förväntas från den ena dagen till den andra men på sikt kan man helt säkert förutse att en förbättring av skattemoralen kommer till stånd. Målet för samhällets informations- och upplysningsverksamhet på skatte- och avgiftsområdet bör vara att ge en allmän medborgerlig insikt om beskattningens funktion, ändamål och fördelning samt att i anslutning härtill ge en presentation av den verksamhet inom den offentliga sektorn som genom beskattningen möjliggörs. Härigenom erhåller informationen och upplysningen en positiv inriktning. Metoderna för sådan information och upplysning måste, för att följa med i den snabba utveckling som äger rum, omprövas tid efter annan. Effekten blir beroende av att man uppställer adekvata mål för verksamheten och väljer de riktiga arbetssätten. Det finns goda skäl att överväga ytterligare utrymme i skolundervisningen för att ge kunskaper om skatte- och avgiftsområdet. Det är i skolan och hemmet som grunden skall läggas till lojalitet mot samhälle och medmänniskor. Informations- och upplysningsverksamhet, som främst riktar sig till vuxna medborgare, är i särskild grad angelägen inför viktigare och mer ingripande ändringar i systemet, t. ex. vid mervärdeskattereformens genomförande eller vid införandet av — såsom utredningen avser att föreslå — en administrativ sanktionsform i form av skatte- och avgiftstillägg. Vad beträffar utformningen av broschyrer och andra trycksaker bör den typografiska utstyrseln varieras och tillräckliga stilgrader användas etc. Såväl papperskvalitet och tryck som layout och teknisk utformSOU 1969: 42

ning bör anpassas till mottagarens bekvämlighet och dagens standard. Illustrationer och praktiska åskådningsexempel kan fylla en väsentlig uppgift. Även om det är en lovvärd ambition att kostnaderna hålls nere måste produktens praktiska användbarhet och läsvänlighet ges en viss prioritet. Parallellt med en utökning av upplysnings- och informationsverksamheten bör myndigheternas service gentemot allmänheten moderniseras. Här kommer i fråga t. ex. sådana åtgärder som förenkling av blanketter och formulär av olika slag. En riktig utformning av dessa är av utomordentligt stor betydelse. Fastställandet av en blankett eller utformningen av ett formulär bör föregås av ett nära samarbete mellan skatterättslig sakkunskap och fackmän på det psykologiska och pedagogiska planet. En praktisk åtgärd som här kan ifrågakomma är att förhandstesta blanketter och anvisningar på ett representativt urval, innan blanketten eller formuläret får sin slutliga utformning. Det bör även undersökas om inte nya hjälpmedel kan konstrueras och tillhandahållas. Som exempel kan nämnas en deklarationskalender (»lathund») i vilken den skattskyldige under hela året kan samla alla de uppgifter om inkomster och kostnader m.m., som han behöver ha till hands vid deklarationstillfället. En sådan kalender kan lämpligen distribueras tillsammans med preliminärskattsedeln. Den kunde kombineras med sådan lättfattlig information som den enskilde kan ha praktisk nytta av, exempelvis om möjligheterna att frivilligt rätta en felaktig uppgift eller att fyllnadsinbetala preliminär skatt. Den talrika förekomsten av privata deklarationsbyråer veckorna före den 15 februari är ett bevis på allmänhetens behov av hjälp med upprättandet av deklarationen. En förstärkt rådgivningsverksamhet från skattemyndigheternas sida skulle utan tvivel minska behovet av att anlita dessa byråer och på så sätt bespara deklaranterna extra kostnader. Få människor torde känna till att man författningsenligt kan vända sig till sin SOU 1969: 42

To eller att man kan besvära lokal skattemyndighet med sina problem på skatteområdet. Information härom bör ges. På några håll, bl. a. i Stockholm och Malmö, har allmänheten möjlighet att på kvällstid rådfråga den lokala skattemyndigheten under deklarationsperioden. Detta har blivit mycket uppskattat även om relativt få torde känna till att denna möjlighet till kvällsrådgivning finns. En utökad och moderniserad service är ägnad att skapa bättre kontakt och förståelse mellan allmänheten och myndigheterna. I viss utsträckning kan därigenom förändras den bild av beskattningsmyndigheterna som på sina håll ännu förekommer, nämligen föreställningen om dessa myndigheters ensidigt fiskala inriktning. Utredningen har inte anledning att närmare än som här skett beröra dessa frågor. Upplysnings- och informationsverksamhet samt förbättrade service- och rådgivningsåtgärder på skatte- och avgiftsområdet bör ingå som ett led i en allmän samhällelig informationsverksamhet.

6.4 En administrativ

sanktionsform

Den grundläggande principen i flertalet författningar på skatte- och avgiftsområdet är, att uttaget av skatt eller avgift bestäms med ledning av uppgifter — mer eller mindre utförliga — som de skattskyldiga själva har att lämna i form av en deklaration eller annan därmed jämförlig handling. I linje med detta krav ligger att uppgifterna i deklarationen och det bakomliggande materialet i princip äger vitsord och läggs till grund för beskattningen så länge tilltron till den skattskyldiges uppgifter inte är rubbad genom utredning från det allmännas sida. Det ligger i sakens natur, att det allmännas möjligheter att åstadkomma denna utredning i praktiken är ganska begränsade — förefintliga kontrollmöjligheter och gällande sanktionsbestämmelser till trots. Det är den skattskyldige själv som bäst känner till sina egna förhållanden och det är han som kan läm-

na nödvändiga upplysningar. Ett korrekt och sanningsenligt fullgörande av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet är därför en nödvändig förutsättning för att skatte- och avgiftspåföringen skall bli riktig. Försummelser härutinnan innebär å andra sidan risk för att skatte- och avgiftsuttaget blir oriktigt. Det är ett viktigt samhällsintresse att söka åstadkomma en bättre efterlevnad av lagstiftningen på skatte- och avgiftsområdet. Detta syfte torde i och för sig kunna nås med olika metoder och på olika vägar. Mycket talar dock för att mer differentierade åtgärder krävs än dem som gällande regler anvisar. En utväg kunde väl i och för sig vara att det nuvarande reaktionssystemet som bygger på åtal och lagföring och sanktioner av ekonomisk art skärptes och — något som i detta sammanhang är än viktigare — verkligen tillämpades i den utsträckning som bestämmelserna ger möjlighet till. Detta skulle emellertid medföra en avsevärt ökad belastning på åklagarmyndigheter och domstolar. I viss utsträckning skulle väl denna ökning av målantalet motvägas av att effektivare, enklare och lämpligare handläggningsformer erhölls så att den totala ytterligare arbetsbelastningen på de rättsvårdande organen blev i viss mån begränsad. I detta läge uppkommer frågan om det verkligen är ändamålsenligt, att alla åsidosättanden av skattelagstiftningen handläggs av rättsvårdande organ och — i princip — föranleder påföljder av straff rättslig karaktär. Denna fråga är desto mer befogad som skattemyndigheterna själva både upptäcker brott och förseelser samt i väsentlig del undersöker misstänkta ärenden. Skattemyndigheternas insyn i ärendet blir därigenom så avgörande, att det kan ifrågasättas om det inte skulle vara mest rationellt att också fastställandet av en sanktion i någon form överlåts till dem. Förhållandena i övriga nordiska länder visar att det är möjligt att konstruera bestämmelser om en påföljd av ekonomiskt slag — i form av en administrativ avgift — för att främja främst det rikti134

ga fullgörandet av deklarationsplikt och likartad uppgiftsskyldighet. Det värdefulla med en sådan ordning ligger bl. a. i att man tillskapar en sanktion som — utan att vara av straffrättslig karaktär — dock innebär ett tryck på de skattskyldiga att iaktta de åligganden som föreskrivs i skatte- och avgiftsförfattningarna. Förfarandet kan bli snabbare, enklare och mindre kostnadskrävande än vid handläggning hos judiciella myndigheter, vartill kommer att den enskilde medborgaren kan besparas kostnader och besvär. Ett sådant sanktionssystem kan anses vara tillräckligt som korrektionsmedel mot fel och försummelser av ordningsmässig eller bagatellartad natur såsom underlåtenhet att lämna deklaration eller annan för beskattning avsedd uppgift inom föreskriven tid eller att i sådana handlingar lämna felaktiga uppgifter av mindre allvarlig art. Utredningens undersökningar ger vid handen att antalet reaktioner mot sådana förseelser f. n. är lågt samt att reaktionerna tillämpas ojämnt och slumpvis. En dylik ordning är av flera skäl inte tillfredsställande och det bör eftersträvas att åstadkomma en jämnare och frekventare reaktion mot dessa typer av förseelser. Detta synes emellertid knappast kunna ske inom ramen för ett judiciellt system. Härtill kommer att ett administrativt sanktionssystem öppnar möjlighet att från handläggning i judiciell ordning undanta vissa som lindrigare ansedda skattebrott, vilka f. n. handläggs inför domstol, utan att sådana gärningar för den skull undgår reaktion. Det sagda medför att ett judiciellt förfarande med åtal och lagföring kommer att vara reserverat huvudsakligen för medel svåra och grova fall av skatteundandragande. Även då bör emellertid den ekonomiska sanktion som ovan berörts tillämpas. Härigenom uppnås en önskad differentiering av reaktionssystemet med hänsyn till gärningarnas art. I sakens natur ligger att ett sådant administrativt sanktionssystem måste utformas på ett schablonmässigt sätt och ges en enkel konstruktion, som underlättar tillämpningen. SOU 1969:42

D e nu anförda allmänna synpunkterna ligger till grund för utredningens i det följande närmare utvecklade förslag till skatte- och avgiftstillägg.

6.5 Det straffrättsliga påföljdssystemet 6.5.1 Allmänna synpunkter I fråga om principerna för utformningen av strafflagstiftningen på skatte- och avgiftsområdet uppkommer vissa spörsmål av mer allmän räckvidd. Ett sådant spörsmål avser brottskonstruktionen vid skattebrott. Denna kan äga rum på huvudsakligen två olika sätt. I det ena fallet beskrivs brottet som ett vilseledande av myndighet antingen i förening med ett faktiskt orsakande av skatteförlust för det allmänna eller oberoende av om sådant resultat inträtt. Det andra alternativet är att anse brotten i första hand som brott mot sanningsplikt. Gärningen bestraffas i så fall därför att den innebär ett lämnande av osanna uppgifter till myndighet eller ett förtigande av sanningen, varigenom åstadkoms fara för att skatt undandras det allmänna. Utredningen anser att brottsbeskrivningarna bör utformas på sådant sätt att de framstår som brott mot en sanningsplikt. I detta hänseende överensstämmer utredningens uppfattning med den som kommer till uttryck i SKSL. En annan fråga av principiell räckvidd avser kravet på s. k. behörig deklaration såsom förutsättning för straffbarhet. Detta krav som f. n. upprätthålls strängt har i vissa fall i rättstillämpningen lett till resultat som för rättskänslan tett sig stötande. För att komma till rätta härmed anser utredningen nödvändigt att frångå kravet på behörig deklaration såsom förutsättning för straffbarhet. Varje osann utsaga som avges till ledning vid fastställande av skatt eller avgift bör därför medföra ansvar. Straffskalorna för skattebrotten har enligt utredningens mening hittills varit alltför låga i jämförelse med förmögenhetsbrottens. Skattebrotten bör därför i latitudhänseende i huvudsak jämställas med förmöSOU 1969: 42

genhetsbrotten. Frihetsstraff bör sålunda normalt inträda för uppsåtlig skattebrottslighet av medelsvårt eller grovt slag. För grovt skattebrott kan lämpligen straffskalan motsvara den som gäller för grova förmögenhetsbrott. Härigenom markeras den allvarliga karaktären av sådana skattebrott. Lämpliga brottsrubriceringar bör införas. Det uppsåtliga skattebrottet kan rubriceras som skattebedrägeri eller i förekommande fall avgiftsbedrägeri. Brott som förövas av grov oaktsamhet kan erhålla beteckningen vårdslös skatte- resp. avgiftsutsaga. Inom skattestrafflagstiftningen saknas ett efter enhetliga linjer utformat bötessystem. Vid flertalet av hithörande brott förekommer normerade böter men i vissa fall föreskrivs dagsböter. Mot ett avskaffande av systemet med normerade böter har bl. a. anförts att skattebrotten i utpräglad grad karakteriseras av snikenhet och vinningssyfte. Det har framhållits som angeläget, att samhällets reaktion mot sådan brottslighet därför borde vara så utformad, att den inte blott eliminerar vinsten av den brottsliga gärningen utan också därutöver tillfogar den brottslige en ekonomisk förlust. Bötessystemet bör enligt utredningens mening utformas enhetligt. Behovet av en reaktion av ekonomisk art vid denna typ av brottslighet anser utredningen i erforderlig utsträckning kunna tillgodoses genom ett skatte- och avgiftstillägg. Utredningen finner mot bakgrunden härav att systemet med normerade böter bör slopas och ersättas med dagsbotssystemet. Avskaffandet av systemet med normerade böter får som konsekvens att också bestämmelserna om straffskatt kan undvaras. Vad angår förundersökningsförfarandet är det enligt utredningens mening angeläget, att misstänkta skattebrott blir snabbt och effektivt utredda. Det ligger utanför utredningens uppdrag att framlägga förslag till organisatoriska ändringar inom polisoch åklagarväsendet. Utredningen har emellertid ansett sig böra framlägga vissa synpunkter i syfte att befintliga resurser utnyttjas så effektivt som möjligt. Åklagaren bör inträda som undersökningsledare i skatte135

brottmål på ett tidigare stadium än vad som f. n. ofta sker. Härigenom kan polis- och åklagarmyndigheternas arbete effektiviseras och samarbete mellan taxeringsmyndigheter och polis-/åklagarmyndigheter bedrivas. Även utbildningsfrågor — liksom lämpligheten av specialisering — på detta område för polis- och åklagarmyndigheten bör uppmärksammas. 6.5.2 Den lagtekniska utformningen Lagtekniskt kan det tillvägagångssättet begagnas, att erforderliga påföljdsbestämmelser för brott mot skatte- och avgiftslagstiftningen samlas i ett fåtal s. k. blankettstraffbud. Brottsbeskrivningarnas innehåll kompletteras därigenom av de materiella bestämmelserna i de olika skatte- och avgiftsförfattningarna. En sådan lagstiftningsteknik är enligt utredningens mening förenad med betydande fördelar. Därigenom vinns en enhetlig och i allmänhet enkel och överskådlig reglering av påföljdssystemet för ett helt rättsområde, vilket måste anses vara en fördel från systematisk synpunkt och med hänsyn till rättstillämpningen. Eftersom skatte- och avgiftsområdet är så omfattande och komplicerat innebär det vissa problem att under mera enhetligt utformade bestämmelser om straff och andra påföljder inpassa förfaranden som kan vara inbördes olikartade. Vissa författningar måste därför av olika anledningar lämnas utanför den föreslagna lagstiftningens tillämpningsområde. Enligt utredningens mening bör den lösningen väljas, att de centrala brottsbeskrivningarna inom skattestraffrätten sammanförs i en gemensam lagstiftning på likartat sätt som skett i SKSL. Sitt materiella innehåll erhåller brottsbeskrivningarna genom de bestämmelser om skatte- och avgiftsplikt samt om taxering, fastställande, debitering och uppbörd som meddelats i de olika skatte- och avgiftsförfattningarna. Det ligger i sakens natur, att de föreslagna straffbestämmelsernas tillämpningsområde måste framgå på ett otvetydigt sätt. Enklast synes detta kunna vinnas genom att i de skatte- och avgiftsförfattningar, 136

som avses skola hänföras under den föreslagna lagstiftningens tillämpningsområde, intas en hänvisning härom. Denna hänvisning bör — i motsats till vad som anses gälla enligt SKSL — ges materiell innebörd i den meningen att förhandenvaron av sådan hänvisning utgör förutsättning för tillämpning av de föreslagna bestämmelserna. Härigenom vinner man en klar avgränsning av bestämmelsernas tillämpningsområde. Tillämpningsområdet för brottsbeskrivningarna kan enligt utredningens mening vidgas i förhållande till vad som gäller enligt SKSL. Undandragande av arbetsgivaravgift kan sålunda inbegripas under straffbestämmelserna för undandragande av skatt. Härigenom kommer de föreslagna brottsbeskrivningarna att omfatta nära nog alla praktiskt betydelsefulla fall av undandragande av skatt eller avgift med undantag av tullar och andra avgifter som utgår i samband med införsel eller utförsel av varor. Tullbrotten har erhållit sin straffrättsliga reglering i 1960 års varusmugglingslagstiftning. Det har inte ansetts lämpligt att i förevarande sammanhang ompröva denna. Ej heller synes avgifter inom jordbruks- och fiskeregleringen lämpligen böra hänföras under tillämpningsområdet för bestämmelserna om skattebrott.

6.5.3 Brottsbalken eller specialstraff rättslig lagstiftning En fråga av mer allmän räckvidd som i detta sammanhang skall beröras avser den i den offentliga debatten stundom framförda tanken, att skattebrotten borde inordnas i den allmänna straffrättsliga lagstiftningen, dvs. i något kapitel i BrB, och inte, såsom f. n., vara utformad som specialstraffrättslig lagstiftning. Någon enhetligt genomförd princip efter vilken straffbestämmelser fördelats mellan BrB och författningar av specialstraffrättslig karaktär föreligger inte i vår lagstiftning. I och för sig skulle det vara en tänkbar och från vissa synpunkter ändamålsenlig lösning att infoga skattebrotten och likSOU 1969: 42

artade brottstyper i BrB. Därmed skulle vinnas en enhetlig och överskådlig straff rättslig reglering med de fördelar från systematisk och lagteknisk synpunkt som detta innebär. Skärps straffskalorna är också detta en omständighet som kan anföras som skäl för att brotten bör upptas i BrB. Härigenom får brottet en allvarligare prägel och det är möjligt att en sådan åtgärd kunde medverka till att hos allmänheten skapa en annan och allvarligare syn på detta slags brottslighet överhuvud. Också brottets beivran kan därigenom för de rättsvårdande myndigheterna framstå som en mera angelägen uppgift. En sådan ändrad värdering skulle utan tvivel vara eftersträvansvärd. Om skattebrotten skulle inordnas i BrB är det emellertid inte utan vidare klart var de skulle få sin plats. De tillhör i systematiskt hänseende ett gränsområde, som har beröringspunkter med ett flertal brottsgrupper inom den allmänna straffrätten. Om dessa brott skulle intas i BrB skulle måhända den lämpligaste lösningen vara att införa dem i ett särskilt kapitel i BrB, något som väl kunde motiveras med den särställning de i olika hänseenden intar. Detta skulle dock utgöra ett ingrepp i den kapitelindelning som nyligen fastlagts i BrB. Även på denna fråga bör emellertid anläggas främst praktiska och lämplighetssynpunkter. Ett införande av skattebrotten i BrB till en enhetlig brottstyp borde — för att därmed förenade fördelar skall vinnas — uppenbarligen avse inte endast skattebrott i här avsedd bemärkelse utan också tullbrotten. Av olika skäl är det emellertid inte påkallat att i detta sammanhang om-

SOU 1969: 42

pröva varusmugglingslagstiftningen. I utredningsdirektiven anges tvärtom denna lagstiftning som exempel på straffbestämmelser, som kunde förutsättas alltjämt böra ha sin plats i en specialstraffrättslig författning. Härtill kommer att tullagstiftningen och därmed förknippade frågor f. n. är föremål för utredning av den 1965 tillkallade tullagstiftningskommittén. Ytterligare ett motiv att bibehålla brottsbeskrivningarna i en specialstraffrättslig författning ligger däri att det får anses lämpligt att i en enda lag föra samman brott mot uppbördsförfarandet med skattebrotten. Slutligen torde den lagstiftningsteknik, som lämpligen bör användas för att ange straffbestämmelsernas tillämpning inom skatte- och avgiftsområdet, kräva att man i anslutning till brottsbeskrivningarna inför särskild föreskrift härom, en teknik som avviker från BrB:s principiella uppbyggnad. Den omständigheten, att skattebrotten regleras i en specialstraffrättslig författning innebär självfallet inte, att den samordning med BrB:s principer om brott och brottspåföljder, som bör eftersträvas, på något sätt behöver eftersättas. Att hos allmänheten inskärpa en allvarligare syn på skattebrotten anser utredningen kunna ske i tillräcklig grad genom lämpligt avpassade straff skalor och träffande brottsrubriceringar. På nu anförda skäl anser utredningen att skattebrotten åtminstone inte i detta sammanhang bör intas i BrB utan liksom hittills få sin plats i en specialstraffrättslig författning, benämnd skattebrottslag.

II

Det administrativa sanktionssystemet

7 Skatte- och avgiftstillägg

7.1 Inledning Av bl. a. deklarationsundersökningen och länsstyrelseenkäten framgår, att avvikelser från uppgifter i deklarationer liksom underlåtenhet att avge deklarationer förekommer i mycket stor omfattning. Brister och felaktigheter i deklarationsmaterialet kan visserligen många gånger förklaras av misstag, okunnighet eller andra liknande omständigheter men i många fall består felet däri, att en direkt oriktig uppgift lämnats, att en uppgift utelämnats utan att detta skett av misstag eller dylikt eller att deklaration helt enkelt inte har avgetts. Att med utgångspunkt från deklarationsundersökningen klarlägga arten och omfattningen av nämnda oriktigheter och försummelser är i detta sammanhang av intresse. Sedan de många fall bortsållats som är en följd av felräkningar eller felöverföringar i deklarationsblanketten eller kan antas bero på missuppfattning av beskattningsreglerna eller liknande återstår ca 360 000 fall i vilka, som man kan uttrycka det, objektivt sett oriktig uppgift avseende belopp över 100 kr. föreligger. Oriktig uppgift av sådant slag har ansetts föreligga i fall när inkomst eller naturaförmån inte alls deklarerats samt då yrkade avdrag upptagits felaktigt med för höga belopp. Den oriktiga uppgiften avsåg belopp ej överstigande 500 kr. i 196 000 (dvs. drygt 50 %) fall. I 67 000 fall (ca 18 % ) avsåg den oriktiga uppgifSOU 1969: 42

ten belopp mellan 500 och 1000 kr., i 53 000 fall (ca 14 o/0) mellan 1000 och 2 000 kr., i 41000 fall (ca 1 1 % ) mellan 2 000 och 5 000 kr. och i 9 000 fall (ca 3 %) översteg den oriktiga uppgiften 5 000 kr. Mer än hälften (ca 55 %) av alla fall av oriktig uppgift avsåg undanhållen inkomst eller ej deklarerad naturaförmån, däri inbegripet skönsmässiga höjningar av deklarerad inkomst. Antalet fall av underlåtenhet att i rätt tid avlämna deklaration — deklarationsförsummelse — har inte kunnat beräknas, eftersom särskild registrering inte sker av för sent inkomna deklarationer. Emellertid har det vid deklarationsundersökningen kunnat konstateras, att TN åsätt ca 70 000 fysiska personer taxering i hemortskommunen utan att deklaration avgetts. (Taxering av aktiebolag och av fysisk person i annan kommun ingår således inte.) Det redovisade undersökningsmaterialet är begränsat till självdeklarationer för inkomst- och förmögenhetsskatt. Brister av den art som nu angetts kan sannolikt förutsättas föreligga i avsevärd utsträckning också beträffande arbetsgivaruppgifterna. En på riksförsäkringsverkets avgiftsbyrå företagen stickprovsundersökning, avseende arbetsgivaruppgifter för år 1966, visar sålunda att antalet fall, i vilka ändrade löneoch tidsuppgifter antecknats av lokal skattemyndighet, utgjorde omkring en tredjedel av samtliga arbetsgivaruppgifter för året. 139

(Totala antalet arbetsgivaruppgifter uppgick det året till ca 310 000.) Avvikelserna rörde till övervägande del höjningar av uppgivna avgiftsunderlag och i många fall avsåg de små belopp. De lokala skattemyndigheterna utsänder årligen omkring 120 000 anmaningar att inkomma med arbetsgivaruppgift. Av domsundersökningen framgår att åtalen för brott enligt SKSL till ungefär två tredjedelar avser löntagare med relativt okomplicerade och därmed lätt kontrollerbara inkomstförhållanden. Åtalen avser till allt övervägande del vårdslös deklaration. Åtalen för falskdeklaration är i markant minoritet. Det undandragna skattebeloppet är i flertalet fall relativt ringa och uppgick år 1965 till högst 500 kr. i nära hälften av alla fallen av vårdslös deklaration och till högst 1 000 kr. i ungefär 80 % av dessa fall. Även i fall som avser falskdeklaration eller medverkan till sådant brott är de undandragna skattebeloppen vanligen relativt låga. År 1967 dömdes ca 8 000 personer för deklarationsförsummelse (120 § första stycket TF). Någon statistik som direkt utvisar antalet åtal på arbetsgivaravgifternas område finns inte. Enligt inhämtad uppgift har antalet åtal sedan tilläggspensioneringens tillkomst varit ringa.

7.2 Utredningen

7.2.1 Inledande synpunkter På skatte- och avgiftsområdet är ett judiciellt förfarande i form av åtal och lagföring eller i vissa fall strafföreläggande de enda medel — förutom vitesinstitutet — som står till buds för att ge eftertryck åt skyldigheten att avge deklaration eller annan motsvarande handling samt att i denna lämna korrekta och sanningsenliga uppgifter. I praktiken har detta system visat sig fungera mindre väl. Samtidigt som, å ena sidan, de rättsvårdande organen tas i anspråk för utredning och avgörande av bagatellartad brottslighet och förseelser av 140

ordningsmässig art, är det å andra sdan tydligt att sådana brott och förseelser inte blir föremål för påföljd i den utsträckning som meddelade bestämmelser i och fö: sig ger möjlighet till. Genom den sovring av ifrågasatta åtalsanmälningar, som förste Ti av praktiska skäl är tvingad att göra, uteblir i åtskilliga fall en reaktion på gärringen. Den påtagligt bristande överensstämmelsen mellan antalet fall av konstaterade oriktiga uppgifter i deklarationerna och antalet lagförda brott och förseelser visar alldeles klart, att påföljdssystemet drabbar ojämnt och slumpvis. Vad som måste eftersträvas är ett system som medför en jämnare och mera frekvent reaktion samtidigt som det öppnar möjlighet till en ökad differentiering med hänsyn till gärningarnas olika art och svårhetsgrad. Skyldigheten att lämna självdeklaration är inte bara ett åliggande för den skattskyldige. Det innebär även vissa rättigheter för honom. Den skattskyldige får lämna ei redovisning som skall läggas till grund för bestämmande av vad han skall erlägga i skatt. Han har därvid rätt att bli trodd på sina uppgifter och det allmännas representant får inte utan att höra den skattskyldige grunda hans taxering på andra uppgifter än dem han lämnat i deklarationen. Vad man mot bakgrund härav har rätt att begära av deklaranten är, att han lämnar fullständiga och korrekta uppgifter om förhållanden som är av betydelse för hans taxering. Man har vidare rätt att begära att han lägger ner omsorg vid deklarationens upprättande. Å andra sidan får man tolerera, att den skattskyldige framställer yrkanden som inte är i överensstämmelse med skattelagarnas rätta tolkning. Därjämte måste det accepteras att deklarationen på grund av svårigheter att fylla i deklarationsblanketten kan bli felaktig. Mot denna bakgrund har utredningen funnit, att en i administrativ ordning bestämd sanktion av ekonomiskt slag (skatteeller avgiftstillägg), i förening med — såvitt avser skattebrottslighet av allvarligare art — skärpta straff, är utvägen att bota bristerna SOU 1969: 42

i det nuvarande reaktionssystemet. Ett effektivt påtryckningsmedel i syfte att få fram korrekta och i författningarna föreskrivna uppgifter från de skatt- och avgiftsskyldiga torde därigenom föreligga.

7.2.2 Allmän motivering Ett skatte- och avgiftstillägg måste uttas efter enkla och schabloniserade regler. För att tillämpningen inte skall bli komplicerad bör tillägg som regel utgå då vissa yttre konstaterbara fakta föreligger. Subjektiva förutsättningar i form av uppsåt eller oaktsamhet behöver i princip inte föreligga. Handhavandet av skatte- och avgiftstilllägget bör i första hand anförtros myndighet som handlägger skatte- eller avgiftsfrågan. Därigenom vinns en enklare, snabbare och mer praktisk handläggningsform vid de många bagatellartade förseelserna än den nuvarande med åtalsanmälan, polisförhör samt prövning hos åklagare eller inför domstol. En sådan ordning medför vidare att behovet av personalförstärkningar i möjligaste utsträckning blir begränsat. Som tidigare nämnts öppnar en administrativ sanktionsform med skatte- och avgiftstillägg möjlighet att undanta bagatellartad skattebrottslighet och förseelser av ordningsmässig natur från handläggning av åklagare och domstolar utan att fördenskull en reaktion mot överträdelse av skattereglerna uteblir. Utredningens förslag till skattebrottslag innehåller därför straffrihetsregler för ringa fall av skattebrottslighet. Härigenom avlastas åklagare och domstolar samt i viss utsträckning också länsstyrelsernas taxeringsavdelningar arbete med den mindre kvalificerade skattebrottsligheten. Enligt utredningens mening måste det betecknas som en fördel att det judiciella förfarandet koncentreras till de mer invecklade och betydelsefulla målen. Ett skatte- och avgiftstillägg fyller en viktig funktion även i de fall då en starkare reaktion från samhällets sida i form av åtal och lagföring för skattebrott är påkallad. För denna del av skattebrottsligheten kan en sådan sanktionsform även utgöra en erSOU 1969: 42

sättning för de påföljder av ekonomiskt slag som bortfaller om — såsom i annat sammanhang föreslås — systemet med normerade böter och straffskatt frångås. Också skattebrottslighet av normal och grov svårhetsgrad bör därför enligt utredningens mening — förutom lagföring och straff enligt den föreslagna skattebrottslagen — träffas av den sanktionsform som skatte- och avgiftstillägget utgör. Hänsyn måste vidare tas till rättssäkerhetskravet. Att förenkla en handläggningsform kan ju komma i fråga endast om det kan ske med bibehållande av tillräckliga garantier för att materiellt riktiga avgöranden träffas. Skatte- och avgiftstillägget bör följaktligen omgärdas med föreskrifter som tillgodoser detta intresse. En fördel från rättssäkerhetssynpunkt föreligger om skatte- och avgiftstillägget kan ges en så enkel utformning, att det i det särskilda fallet kan avläsas i en tabell eller på annat jämförligt sätt. Möjligheterna att tillämpa bestämmelserna på ett rätt sätt underlättas därigenom och större omgång och besvär behöver i flertalet fall inte uppstå vare sig för myndigheten vid fattande av beslut eller för den enskilde. Vidare kan anvisningar för bestämmelsernas tillämpning meddelas centralt. Innan beslut fattas bör om möjligt kommunikation ske med den skatteller avgiftsskyldige, som givetvis också skall ha besvärsrätt. Ett skatte- och avgiftstillägg kan i och för sig tillämpas över hela skatte- och avgiftsområdet. Den ledande principen bör vara att sanktionsformen erhåller ett så vidsträckt tillämpningsområde som möjligt. Det bör emellertid föreligga ett praktiskt känt behov av en sådan sanktionsform för att den skall föreslås för ett visst eller vissa områden. Behovet av skatte- och avgiftstillägg föreligger främst inom de delar av skatteoch avgiftsområdet, där antalet skatt- eller avgiftsskyldiga är mycket stort och kontrollintensiteten låg samt uppgiftsskyldigheten omfattande. Detta gäller i första hand inkomstskatteområdet liksom arbetsgivaravgifterna till socialförsäkringens finansiering. 141

Likartade förhållanden kan också sägas ha gällt den förutvarande allmänna varuskatten och kan helt säkert antas gälla också mervärdeskatten även om de praktiska erfarenheterna här ännu är tämligen begränsade. Inom kontrollstyrelsens verksamhetsområde föreligger i viss utsträckning behov av denna administrativa sanktionsform. Vad gäller exempelvis arvs- och gåvoskatteförordningen, stämpelskatteförordningen författningar av mera begränsad räckvidd synes behovet av ett skatte- och avgiftstilllägg vara förhållandevis begränsat. Utredningen anser därför, att skattetilllägg bör utgå på inkomst- och förmögenhetsskatteområdet, på mervärdeskatteområdet och på punktskatteområdet samt avgiftstillägg på området för arbetsgivaravgifter. Då det på grund av föreliggande skiljaktigheter de olika beskattningsområdena emellan visat sig inte vara lämpligt och knappast möjligt att i en enda författning reglera skatte- och avgiftstillägget, får bestämmelser i ämnet utformas för vart och ett av beskattningsområdena i fråga. Bestämmelserna bör intas i TF, MF, F F och AVGF. Schablonartade och lättillämpade regler om skatte- och avgiftstillägg kommer att medföra en avsevärd ökning av antalet reaktioner. Detta är också avsikten. Därigenom inträder påfrestningar på skatteadministrationen m. m., som måste mötas med investeringar i personal och kontorsteknisk utrustning. Delvis torde dessa problem kunna lösas med hjälp av ADB-systemet även om de personalbesparingar som detta system kan medföra inte får överskattas. Efter dessa synpunkter av mer allmän karaktär kommer frågan om skatte- och avgiftstillägg på de olika nämnda områdena att beröras. Därvid har framställningens tyngdpunkt lagts på TF. Vad där sägs har i väsentliga hänseenden tillämpning även på övriga områden. Det synes redan här böra sägas att skilj aktigheterna till största delen är betingade av de olika rutiner för fastställelse av skatt eller avgift, som föreligger på de olika områdena.

7.2.3 Skattetillägg ningen

enligt

taxeringsförord-

Syftet med skattetillägget skall vara att genom ett ekonomiskt tryck på de skattskyldiga förmå dessa att fullgöra föreskriven uppgiftsskyldighet. Tillägget bör därför utgå då oriktiga eller bristfälliga uppgifter konstaterats eller uppgifter för taxering avgetts för sent eller helt underlåtits. Bestämmelser om skattetillägg vid oriktiga uppgifter kan lämpligen byggas upp med eftertaxeringsrekvisiten som förebild, givetvis utan att bevisbörderegeln vid sådan taxering skall vara tillämplig. De objektiva förutsättningarna bör således vara, att det skall föreligga en oriktig uppgift av den skattskyldige, att den oriktiga uppgiften skall ha lämnats av den skattskyldige själv i deklaration eller eljest i upplysning avgiven till ledning för taxering samt att den skattskyldige skall ha undgått taxering för ett belopp motsvarande den oriktiga uppgiften eller skulle ha åsatts för låg taxering om den oriktiga uppgiften följts. Oriktig eller bristfällig

uppgift

Den första förutsättningen är sålunda att den skattskyldige inte behörigen fullgjort sin uppgiftsplikt. Med ett oriktigt fullgörande av uppgiftsplikten avses inte enbart lämnande av positivt oriktig uppgift utan även förtigande av sakuppgift. Det bör således vara fråga om en oriktig eller utebliven information om ett faktiskt förhållande av betydelse för fastställande av en riktig taxering. Oriktig sakuppgift i här avsedd bemärkelse måste strängt hållas isär från oriktigt yrkande, som självfallet inte bör medföra skattetillägg. I vissa fall kan det vara svårt att avgöra om en oriktig uppgift i här avsedd bemärkelse eller ett yrkande föreligger. Beskattningsmyndigheterna har emellertid att ta ställning till sådana frågor även vid avgörande om eftertaxeringsgrund föreligger. Anses att grund för eftertaxering förelegat om felaktigheten inte observerats vid den ordinarie taxeringen, föreligger också grund för åsättande av skattetillägg. Huruvida det föreligger en oriktig uppgift som SOU 1969: 42

bör föranleda skattetillägg eller ett yrkande får därför avgöras med ledning av de rättsgrundsatser och den rättstillämpning som utbildat sig beträffande eftertaxeringsinstitutet. Som berörs närmare i det följande är det från denna synpunkt av vikt, att de tjänstemän som i första instans har att ta ställning till om skattetillägg skall utgå har erfarenhet av beskattningsfrågor vid eftertaxering. Villkoret att den skattskyldige själv i deklaration eller eljest i upplysning avgiven till ledning för taxering skall ha lämnat den oriktiga uppgiften överensstämmer med vad som gäller beträffande eftertaxering. För t. ex. ett bolag eller annan juridisk person innebär detta att skattetillägget åsätts och — i förekommande fall — uttas av den juridiska personen. Det praktiskt viktigaste fallet är att oriktig uppgift lämnats i deklaration eller i bilaga till denna. Också oriktiga uppgifter i andra handlingar eller i särskilda upplysningar som den skattskyldige lämnat till ledning för taxering bör emellertid föranleda åsättande av skattetillägg antingen de lämnats muntligen eller skriftligen, efter anmaning eller utan att sådan föregått. Det bör slutligen krävas — detta också i överensstämmelse med vad som gäller i fråga om eftertaxering — att det föreligger orsakssammanhang mellan den oriktiga uppgiften och taxeringen på så sätt, att skatteuttaget skulle ha blivit för lågt — för den skattskyldige själv eller för någon med vilken den skattskyldige skall samtaxeras — om den oriktiga uppgiften godtagits. Den närmare innebörden härav torde bäst kunna illustreras med några exempel. Om en skattskyldig i sin deklaration redovisat en villafastighet — inredd till bostad åt två familjer — enligt beskattningsreglerna för flerfamiljsfastighet och därvid upptagit hyresintäkterna till för lågt belopp skall han inte åsättas tillägg för denna oriktiga uppgift — naturligtvis under förutsättning att det klart är fråga om en fastighet som skall redovisas enligt den s. k. schablonmetoden. Den oriktiga uppgiften har ingen betydelse för taxeringen eftersom SOU 1969: 42

hyresintäkternas storlek i detta fall inte är skattepliktig inkomst. Vidare kan anges det fallet, att en gift skattskyldig i förvärvskällan kapital redovisar ränteintäkter efter avdrag för kostnader med 350 kr. i stället för rätteligen 750 kr. Med hänsyn till det enligt skatteförfattningarna medgivna extra avdraget på högst 800 kr. påverkar den felaktiga uppgiften inte taxeringsresultatet och skattetillägg skall följaktligen inte utgå. Detta blir däremot fallet om ränteintäkten efter avdrag för kostnader i stället rätteligen uppgått till 2 000 kr. Skattetillägg skall sålunda i princip åsättas i sistnämnda exempel, dock endast på grundval av det belopp som påverkat taxeringen, alltså (2 000— 800 = ) 1 200 kr. En konsekvens av nu berörda princip blir också den att det belopp, som kunde ha undandragits taxering om den oriktiga uppgiften godtagits aldrig kan anses vara större än den beskattningsbara inkomsten resp. förmögenheten. Försummelse att avge deklaration Det nuvarande bötesstraffet, högst 300 kr., för försummelse att avge självdeklaration har visat sig inte vara ett tillräckligt verksamt medel för att ge eftertryck åt deklarationsskyldigheten. Lika litet har vitesinstitutet, bl. a. av praktiska skäl, kunnat fullgöra en sådan funktion. Det kan konstateras en fortlöpande ökning av antalet skattskyldiga som helt underlåter att fullgöra sin deklarationsskyldighet eller avger deklaration för sent. Utredningen anser därför att skattetilllägg bör utgå såväl vid underlåtenhet att deklarera som vid försummelse att i rätt tid avge deklaration. Den taxering som åsätts den skattskyldige bör därvid utgöra underlag för fastställandet av skattetillägg. Härigenom tillskapas ett betydligt effektivare påtryckningsmedel än det nuvarande bötesstraffet för att få de skattskyldiga att fullgöra deklarationsplikten. Skattetilläggets storlek

m.m.

Vad gäller storleken av ett skattetillägg på TF:s område bör tillägget utformas med 143

hänsyn till progressiviteten i beskattningen. Tilläggets storlek bör ställas i viss relation till den skattelättnad, som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört för den skattskyldige om felaktigheten inte upptäckts. En från många synpunkter enkel metod är att utta en bestämd procent av den skatt, som skulle ha undandragits om den oriktiga uppgiften följts. En sådan lösning har befunnits lämplig på övriga områden, men beträffande skatt enligt TF skulle den medföra, att den beslutande myndigheten måste vänta med påföring av skattetillägg till dess debiteringen av den slutliga skatten blir klar vid slutet av taxeringsåret. Arbetet hos beslutsmyndigheten skulle då i stor utsträckning komma att bli förlagt till året efter taxeringsåret och avslutas först långt in på detta. Det synes vara angeläget att beslut om tillägg fattas i nära anslutning till taxeringen och debiteringen och att sådant beslut om möjligt tillställs de skattskyldiga innan de upprättar ny deklaration. En inte oväsentlig nackdel med att anknyta skattetillägget direkt till skatten är vidare att besvärsinstanserna vid ändring av beslut inte direkt kan ange skattetilläggets storlek i sitt beslut. Med hänsyn till dessa förhållanden har utredningen valt den lösningen att skattetillägget enligt TF vid oriktig uppgift bör utgå efter en med hänsyn till progressiviteten bestämd procentsats av det ej upptagna beloppet till den del detta påverkat eller kunde ha påverkat taxeringen. Vad nu sagts om skattetillägg vid oriktig uppgift bör gälla även i fall en deklaration helt eller delvis är så bristfällig att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för taxering. Vid försummelse att avge deklaration inom föreskriven tid bör tillägget beräknas på grundval av den beskattningsbara inkomsten eller förmögenheten och utgå med en fast procentsats. Härigenom kommer reaktionen i viss mån att differentieras med hänsyn till den skattskyldiges skatteförmåga. Underlåter skattskyldig att över huvud avge deklaration till taxeringsnämnden synes reaktionen i vissa fall böra bli krafti144

gare, nämligen om sådan underlåtenhet föreligger trots att den skattskyldige anmanats att lämna deklaration. Befrielsegrunder En grundläggande tanke är att skattetillägg bör utgå generellt, då en objektivt oriktig uppgift lämnats eller en uppgiftsskyldighet försummats. Av olika anledningar — bl. a. med hänsyn till skattesystemets komplicerade natur — framstår det som nödvändigt att nyansera detta ståndpunktstagande genom att införa vissa befrielsegrunder. Sålunda synes befrielse från skattetillägg böra medges när särskilda omständigheter föreligger, t. ex. frivillig rättelse, ringa fall av försummelse samt om det i övrigt får anses uppenbart obilligt att påföra skattetillägg. Beslutande

myndighet

När det gäller val av den myndighet, som i första hand skall besluta om skattetillägg, kan olika lösningar övervägas. De myndigheter som inom den nuvarande organisationens ram skulle kunna komma i fråga är TN, länsstyrelsen och lokala skattemyndigheten. I första hand skall här redovisas utredningens bedömning av de olika skäl som talar för och emot dessa olika myndigheter. Vad först beträffar TN finns många skäl som talar för att dessa jämsides med beslut om taxeringen även bör åsätta skattetilllägg. Nämnden och särskilt dess ordförande är den, som bäst bör känna till alla omständigheter, som föranlett nämndens beslut i taxeringsfrågan. Detta beslut skall ju vara grunden för åsättande av skattetillägg. Ordföranden och nämnden skulle därför kunna direkt fatta beslut om tillägg i samband med beslutet om taxeringen. Den skattskyldige skulle då i samband med ifrågasatt avvikelse från deklaration även få del av ifrågasatt åsättande av tillägg. Ett sådant förfarande innebär otvivelaktigt från praktisk synpunkt den enklaste lösningen. Den skattskyldige skulle vidare på ett tidigt stadium informeras om det skattetillägg som fel och brister i avgiven deklaration eller underlåSOU 1969: 42

tenhet att avge deklaration i behörig ordning föranlett. Mot en dylik lösning kan emellertid anföras flera omständigheter. Redan den korta tid som står nämnderna till förfogande för taxeringsarbetets bedrivande är en faktor som starkt talar emot en sådan ordning, som innebär ytterligare arbetsuppgifter, kanske till men för själva taxeringsarbetet. Även principiella skäl kan anföras mot den diskuterade lösningen. Det synes nämligen utredningen värdefullt om TN:s karaktär av enbart beskattningsnämnd kan upprätthållas gentemot allmänheten. Erfarenheterna med nuvarande ordning, enligt vilken det åligger To att till förste Ti anmäla misstänkta fall av brott enligt SKSL, utvisar otvetydigt en mycket ojämn anmälningsfrekvens, som måste tillskrivas den olika bedömningsgrund olika ordförande tillämpar. Det synes knappast vara acceptabelt att liknande ojämnhet i tillämpningen skulle vidlåda det nya sanktionssystemet. Garantier bör givetvis skapas för en i möjligaste mån enhetlig tillämpning. Vissa skäl talar för att uppgiften anförtros länsstyrelsen. Därigenom skulle vinnas den största möjliga garantin för en enhetlig tillämpning av bestämmelser om skattetillägg. Vidare finns här tillgång till juridiskt skolad personal med mångårig skatterättslig erfarenhet, för vilken personal tilllämpningen av bestämmelserna i regel inte torde medföra några större problem. Många nackdelar av praktisk art är emellertid förenade med en sådan ordning. Redan det stora antal ärenden som varje länsstyrelse skulle få att handlägga inger farhågor för att förfarandet skulle bli tungrott och kräva en utbyggnad av administrationen. Utredningen anser sig kunna beräkna, att länen i medeltal skulle komma att få mer än femtusen skattetilläggsärenden. Härtill kommer att deklarationerna normalt förvaras hos lokal skattemyndighet efter taxeringsarbetets avslutande i första instans. I de fall deklaration erfordras för handläggning av besvär eller för speciell undersökning på taxeringssektionen hos länsstyrelsen rekvireras deklarationen från lokal skatteSOU 1969: 42

myndighet av PN:s kansli resp. taxeringssektionen. Åläggs länsstyrelsen uppgiften att besluta om tillägg såsom första instans i samtliga ärenden, skulle länsstyrelsen behöva få tillgång till samtliga deklarationer taxeringsdistriktsvis för att gå igenom de fall, där taxeringsnämnden beslutat frångå deklarantens uppgifter i deklarationen. Under tiden fram till den 1 oktober behöver dock lokal skattemyndighet i största möjliga utsträckning ha tillgång till deklarationsmaterialet för att fullgöra bestyret med påförande av pensionsgrundande inkomst. En besvärande konkurrens om deklarationsmaterialet kan därför beräknas uppkomma under större delen av den tid då flertalet frågor om skattetillägg enligt vad tidigare nämnts bör prövas. Om den lokala skattemyndigheten blir den i första hand beslutande myndigheten i flertalet skattetilläggsärenden kan antas, att kollision beträffande disposition av deklarationsmaterialet inte behöver uppkomma. Lokal skattemyndighet har nämligen allt eftersom taxeringsnämnderna under våren och försommaren beslutar i taxeringsfrågorna tillgång till deklarationsmaterialet med undantag av aktiebolagens och föreningarnas deklarationer, som finns på länsstyrelsen. Lokal skattemyndighet torde i övervägande antalet fall kunna fatta beslut om skattetillägg så tidigt, att debiteringen kan ske på slutskattesedeln. Det är mycket angeläget att så sker, såväl från arbetssynpunkt som med hänsyn till uppbörden av påförda tillägg. Dessutom kan nämnas den fördel som består i att lokal skattemyndighet regelmässigt har god kontakt med taxeringsfunktionärerna i fögderiet och därigenom under hand lätt kan erhålla kompletterande uppgifter till ledning för sin bedömning. Någon väsentlig skillnad vad beträffar likformigheten i fråga om påföring av skattetillägg mellan handläggning hos lokal skattemyndighet och handläggning hos länsstyrelse torde enligt utredningens mening inte behöva befaras. Valet av myndighet synes i första hand böra stå mellan lokal skattemyndighet och 145

TN. Med hänsyn bl. a. till den utformning som taxeringsnämndsarbetet f. n. har och den otvivelaktiga risk som föreligger för en mindre tillfredsställande och oenhetlig tilllämpning av bestämmelserna om nämnderna skulle åläggas uppgiften med skattetilllägget, har utredningen stannat för den lösningen att de lokala skattemyndigheterna som första instans bör fatta beslut om skattetillägg i anledning av TN:s beslut om taxering. Det bör dock finnas möjlighet att i vissa fall, exempelvis då besvär anförts över en taxering, överlämna avgörandet till PN. Sistnämnda myndighet bör vidare alltid vara första instans beträffande skattetillägg vid eftertaxering. Härigenom torde de olika myndigheternas speciella kunskaper kunna utnyttjas och en praktisk och ändamålsenlig lösning kunna erhållas i stort sett inom ramen för nu befintlig organisation. Statskontoret undersöker f. n. möjligheterna att i större utsträckning än vad som nu är fallet införa en tjänstemannaberedning av deklarationerna i första instans. Utredningen anser att därest en avsevärd ökning av denna beredningsform skulle komma till stånd frågan om första instans för beslut om skattetillägg kan komma i annat läge. Beslut och delgivning m. m. Arbetet med skattetillägg hos lokal skattemyndighet bör vara avslutat så tidigt att beslut i regel bör kunna tillställas de skattskyldiga genom debetsedeln på slutlig skatt. De skattskyldiga skall kunna räkna med att fråga om skattetillägg på grund av tidigare års taxering i princip skall vara avslutad innan den nya deklarationen upprättas och avges. Tillägget kan då också fungera som en varning. Det bör åligga Ti att i ärenden som överlämnats till PN verkställa den utredning som behövs för en bedömning av skattetilllägget samt att hos PN framställa yrkande om åsättande av tillägg. Detsamma gäller vid eftertaxering där PN är första instans även i beskattningsfrågan. För att tillgodose kravet på rättssäkerhet

bör den skattskyldige regelmässigt beredas tillfälle att avge yttrande, innan beslut om skattetillägg fattas, varvid han kan framlägga omständigheter som kan befria från skattetillägg. Detta kommunikationsförfarande kommer i viss mening att ersätta nuvarande ordning, där förundersökning sker i samtliga fall då misstanke om brott enligt SKSL eller förseelse mot bestämmelserna i TF föreligger. Vid förundersökning enligt nuvarande ordning visar sig inte sällan att anledning till åtal inte föreligger. Skälen härför växlar. Ofta förekommer att åtalsanmälningar avskrivs sedan det konstaterats att den skattskyldige på grund av sjukdom inte kunnat fullgöra sin deklarationsskyldighet eller att sjukdomen utgör en förklaring till att uppgiftsskyldigheten fullgjorts på ett undermåligt sätt. Man bör kunna räkna med att dylika fall skall kunna avskiljas vid lokal skattemyndighets kommunikation. Det kan inte förnekas att kommunikationsförfarandet medför ett betydande arbete för lokal skattemyndighet. Inom utredningen har därför diskuterats om inte redan i TN:s beslut bör kunna anges att den skattskyldige riskerar skattetillägg med anledning av nämndens beslut beträffande hans taxering. Den skattskyldige skulle då samtidigt underrättas om sin rätt att till lokal skattemyndighet inkomma med förklaring inom viss tid. En dylik ordning inger emellertid betänkligheter av flera skäl. Det kan inte anses lämpligt att de skattskyldiga under längre tid hålls i ovisshet om den sanktion deras sätt att fullgöra eller underlåta att fullgöra deklarationsskyldigheten kan medföra. Det bör i detta sammanhang framhållas att tilllägget ej sällan kan väntas uppgå till relativt höga belopp. Det kan vidare befaras att de skattskyldiga inte förmår hålla isär de olika momenten. En skrivelse som inkommer och är avsedd att utgöra besvär över taxeringsnämndens beslut angående taxeringen kan komma att tolkas som erinran mot att skattetillägg ifrågasatts och vice versa. En dylik ovisshet beträffande karaktären av till myndigheterna ingivna skrivelser SOU 1969: 42

skulle vara olycklig. Utredningen har därför ansett, att ett kommunikationsförfarande genom lokal skattemyndighets försorg inte kan undvaras. Detta förfarande bör givetvis göras så enkelt som möjligt utan att syftet med förfarandet äventyras. Besvärsrätt m. m. Besvär över beslut om skattetillägg bör få anföras i samma ordning som gäller för besvär över taxering. Sålunda bör även TF:s regler om besvär i särskild ordning gälla i tillämpliga delar. Att lokal skattemyndighet utgör första instans medför emellertid att särskild besvärstid måste föreskrivas för dessa fall. Ti bör ha samma möjlighet att framställa yrkande om påföring av tillägg hos PN, som han har beträffande taxeringen. Detta bör gälla såväl då skattetilläggsfrågan prövats av lokal skattemyndighet som när detta inte skett. Vidare bör Ti i samband med yrkande om eftertaxering även kunna yrka skattetillägg. Det för taxering gällande besvärsförfarandet innebär bl. a. att frågan om skattetillägg kan bli föremål för prövning i KR och i sista hand i RR. I KR torde kunna förutsättas att taxeringsfrågor och frågor om skattetillägg i regel är föremål för gemensam handläggning. Besvär över KR:s utslag om skattetillägg bör endast efter meddelad prejudikatsdispens komma under RR:s prövning om taxeringsmålet inte får överklagas dit. Det bör åligga PN, KR och RR att under vissa omständigheter självmant rätta påfört skattetillägg. Debitering

m.m.

Skattetillägg skall tillfalla statsverket. Det kan påpekas att de belopp som genom skattetillägg kommer att inflyta till det allmänna kan beräknas bli av en storlek som mer än väl täcker kostnaderna för den ökade administration som kan bli följden av systemet.

SOU 1969: 42

Skattetillägg i anledning av TN:s beslut om taxering bör i möjligaste mån debiteras i debetsedel på slutlig skatt. De i U F intagna reglerna för slutlig och tillkommande skatt bör vidare i princip göras tillämpliga på skattetillägg. 7.2.4 Skattetillägg enligt mervärdeskatteförordningen och förfarandeförordningen Bestämmelserna om skattetillägg enligt M F och F F kan i väsentliga hänseenden utformas på samma sätt som motsvarande bestämmelser i T F . Vissa omständigheter föreligger som gör det nödvändigt eller lämpligt att skattetilläggen i sistnämnda fall utformas på ett särskilt sätt. Bl. a. synes skattetillägg enligt MF och F F böra utgå med viss procent av det skattebelopp som den skattskyldige skulle ha sluppit att erlägga om den oriktiga uppgiften följts. Denna konstruktion, som är enklare än den som föreslagits i TF, är möjlig genom det sätt på vilket ifrågavarande skatter debiteras. Vidare är i fråga om sistnämnda skatter uppenbart att vederbörande beskattningsmyndighet själv bör besluta om skattetilllägg. Det är i dessa fall en från alla synpunkter rationell ordning att frågan om skatt och frågan om skattetillägg handläggs av samma myndighet. 7.2.5 Avgiftstillägg enligt avgiftsförordningen Förfarandet beträffande avgiftstillägg enligt AVGF kan i viss utsträckning ges samma utformning som förfarandena rörande skattetillägg enligt M F och F F . Avgiftstillägget bör utgå med viss procentsats av undandragen arbetsgivaravgift. Enligt uppgift som riksförsäkringsverket lämnat finns det visserligen i och för sig inget hinder för att liksom beträffande skattetillägget beräkna avgiftstillägget med ledning av undandraget avgiftsunderlag. Utredningen anser dock att den nämnda metoden för tilläggets beräknande är att föredra.

III

Det straffrättsliga påföljdssystemet

8 Tillämpningsområdet

8.1 Gällande rätt Vid SKSL:s tillkomst ersattes de speciella straffbestämmelser som i den tidigare lagstiftningen funnits intagna i de olika författningarna på skatte- och avgiftsområdet av mer allmänt formulerade brottsbeskrivningar i lagen. En helt enhetlig straffrättslig reglering av skatte- och avgiftsområdet kunde dock inte genomföras utan vissa delar lämnades utanför SKSL:s tillämpningsområde. SKSL riktar sig mot oriktiga uppgifter i självdeklarationer, som avges till ledning vid taxering till inkomst- och förmögenhetsskatt. Däremot omfattar den inte oriktiga uppgifter i allmän eller särskild fastighetsdeklaration och inte heller oriktiga uppgifter i deklaration till preliminär inkomstskatt. Åtskilliga direkta skatter är undantagna från SKSL:s tillämpningsområde antingen därför att skatten i fråga inte påförs efter deklaration eller av andra skäl. Detta gäller sålunda sjömansskatten, kupongskatten, ersättningsskatten, lotterivinstskatten, automobilskatten, saluvagnsskatten, hundskatten samt stämpelavgiften vid köp och byte av fondpapper. SKSL är tillämplig beträffande mervärdeskatten samt på punktskatternas område. På socialförsäkringsområdet är SKSL inte tillämplig utan här gäller de till konstruktionen likartade men såvitt avser SOU 1969: 42

straffskalor mildare bestämmelserna i AVGF. Bestämmelserna om prisregleringsavgifter på jordbrukets och fiskets områden innehåller regelmässigt föreskrifter om skyldighet att avge deklaration eller annan därmed jämförlig handling till ledning vid avgifternas fastställande. Det råder i rättstilllämpningen i viss mån delade meningar om SKSL är tillämplig på brott som avser sådana avgifter. Det har sålunda ifrågasatts om dessa prisregleringsavgifter kan anses omfattade av det i SKSL använda uttrycket »allmän avgift». Utanför SKSL:s tillämpningsområde faller slutligen deklarationsbrott som förövas i samband med införsel till riket eller utförsel därifrån. Sådana brott är straffbara enligt VSL. Vad beträffar avgränsningen av SKSL:s tillämpningsområde har den metoden kommit till användning, att åtskilliga författningar innehåller en erinran om tillämpligheten av SKSL. Denna teknik är emellertid inte konsekvent genomförd utan i vissa fall är SKSL tillämplig, fastän sådan erinran saknas i den särskilda författningen. I den mån speciella straffbestämmelser ansetts nödvändiga återfinns dessa i de särskilda författningarna. I SKSL har intagits en föreskrift av innebörd att lagen inte är tillämplig om gärningen är straffbelagd i särskild författning. 149

8.2 Utredningen

8.2.1 Inledning Utredningen har undersökt om inte vissa delar av skatte- och avgiftsområdet, som faller utanför SKSL:s tillämpningsområde, lämpligen kan hänföras under straffbestämmelserna i en reformerad lagstiftning. Därvid har det bl. a. visat sig, att bestämmelser om undandragande av skatt utan olägenhet också kan avse arbetsgivaravgifter. Detsamma gäller beträffande vissa särskilda skatter, som är undantagna från SKSL:s tillämpningsområde. Vidare bör i en reformerad lagstiftning — vid sidan av brottsbeskrivningar om undandragande av skatt eller avgift — införas brottsbeskrivningar som avser uppbörden av skatter och avgifter. Med hänsyn till skatte- och avgiftsområdets stora omfattning och skiftande natur kan å andra sidan en i alla hänseenden enhetlig straffrättslig reglering av området inte genomföras. Vissa delar av skatte- och avgiftsområdet bör av olika skäl lämnas utanför den föreslagna lagstiftningens tilllämpningsområde. Detta gäller främst tullar och därmed jämställda skatter och avgifter samt prisregleringsavgifter på jordbrukets och fiskets områden men också vissa särskilda skatter. En närmare genomgång av skatte- och avgiftsområdet från nu förevarande synpunkt visar följande.

8.2.2 Inkomst- och förmögenhetsskatter Statlig inkomstskatt, allmän kommunalskatt och statlig förmögenhetsskatt I likhet med vad som gäller beträffande SKSL avses förslaget till skattebrottslag bli tillämpligt vid skattebrott som rör dessa skatter. Särskild uppmärksamhet påkallar i detta sammanhang vissa straffbestämmelser i 171 och 186 §§ TF samt i 79 och 80 §§ UF. I 171 § 1 mom. och 186 § T F stadgas straff för den som avger fastighetsdeklaration som kan leda till för låg taxering av fastighet. Uppgifterna i fastighetsdeklara150

tion är inte på samma sätt som uppgifter i andra deklarationer av omedelbar betydelse för skattepåföringen och därmed för fastställandet av skatt. Vid sådant förhållande bör straffbestämmelserna för oriktig uppgift i fastighetsdeklaration alltjämt Ivarstå, vilket innebär att fastighetstaxeringen ej omfattas av den föreslagna lagstiftningen. De straffbestämmelser som intagits i 79 och 80 §§ U F till skydd för debiteringen och uppbörden av preliminär skatt bör lämpligen införas i den föreslagna skattebrottslagen. Härigenom kommer en mera enhetlig och överskådlig skattestraffrä.tslig reglering till stånd. Ersättningsskatt Vid denna skatt saknas deklarationsförfarande och SKSL är därför inte tillämplig. Taxering till ersättningsskatt avgörs av PN efter framställning från Ti. Enligt den föreslagna lagstiftningen är deklaration inte någon förutsättning för straffbarhet. Även denna skatt bör hänföras under den föreslagna lagstiftningens t i l lämpningsområde. Utskiftningsskatt SKSL är tillämplig vid oriktig uppgift i deklaration till utskiftningsskatt. Detsamma bör gälla förslaget till skattebrottslag. Sjömansskatt SKSL är inte tillämplig på sjömansskatten, där något deklarationsförfarande inte förekommer. I 26 § förordningen om sjömansskatt stadgas bötesstraff för den som lämnat oriktig uppgift till redare om förhållande som har betydelse för verkställande av skatteavdrag eller i ansökan om jämkning. Samma straff drabbar redare som lämnat oriktig uppgift ägnad att leda till felaktig beskattning för hos honom anställda sjömän. Den föreslagna skattebrottslagen avses bli tillämplig på sjömansskatten. Därigenom kommer de redan nu kriminaliserade förfarandena av sjömän och redare eller annan att även i fortsättningen bli straff SOU 1969: 42

bara. Att brotten hänförs under den föreslagna lagstiftningen innebär en skärpning av straffskalan i jämförelse med vad som nu gäller. Straffbestämmelserna för uppbördsbrott i förordningens 27 § kan upphävas, eftersom här avsedda förfaranden omfattas av straffbestämmelserna för motsvarande gärningar i förslaget till skattebrottslag. Kupongskatt SKSL är inte tillämplig på kupongskatten. Enligt 16 § andra stycket förordningen om kupongskatt straffas den som i föreskriven blankett lämnat oriktigt svar på där framställda frågor eller i övrigt lämnat vilseledande uppgift rörande förhållande som har betydelse för skattskyldigheten. Brottssubjekt kan vara även annan än skattskyldig. Hinder möter inte att inordna här avsedda brottsliga gärningar under den föreslagna skattebrottslagen. Förfaranden som kan medföra att kupongskatt undandras bör därför omfattas av den föreslagna lagstiftningen.

8.2.3 Generell indirekt beskattning Mervärdeskatt En ny skattestraffrättslig lagstiftning bör, på motsvarande sätt som gäller beträffande SKSL, äga tillämpning vid skattebrott på mervärdeskatteområdet.

8.2.4 Punktskatter Deklarationsbrott rörande flertalet indirekta skatter, vilka ligger inom kontrollstyrelsens verksamhetsområde, bestraffas enligt SKSL. Undandragande av skatt i samband med införsel eller utförsel föranleder dock ansvar enligt VSL. Vissa kompletterande straffbestämmelser beträffande punktskatterna finns i F F . Enligt 47 § straffas sålunda den som bedriver skattepliktig verksamhet utan att ha gjort föreskriven anmälan. I 48 § — som motsvarar 120 § T F — finns straffbestämmelser för den som underlåter att avge deklaration till ledning vid fastställande av skatt eller SOU 1969: 42

avlämnar deklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt. Den föreslagna skattebrottslagen avses skola gälla följande författningar inom kontrollstyrelsens verksamhetsområde, nämligen: förordningen den 25 maj 1941 (nr 251) om särskild varuskatt; förordningen den 30 juni 1943 (nr 477) om skatt å vissa pälsvaror; förordningen den 5 mars 1948 (nr 85) om försäljningsskatt; förordningen den 5 juni 1953 (nr 396) om accis å fettemulsion m.m.; förordningen den 5 juni 1953 (nr 397) angående avgift för fettvaror som användas för framställning av fettemulsion m. m.; förordningen den 23 november 1956 (nr 545) angående omsättningsskatt å motorfordon i vissa fall; förordningen den 31 maj 1957 (nr 262) om allmän energiskatt; förordningen den 27 maj 1960 (nr 253) om tillverkning och beskattning av maltoch läskedrycker; förordningen den 3 juni 1960 (nr 258) om utjämningsskatt å vissa varor; förordningen den 7 april 1961 (nr 372) om bensinskatt; förordningen den 16 juni 1961 (nr 394) om tobaksskatt; förordningen den 15 december 1961 (nr 653) om brännoljeskatt; stämpelskatteförordningen den 21 maj 1964 (nr 308); förordningen den 29 maj 1964 (nr 352) om gasolskatt; förordningen den 4 februari 1966 (nr 21) om särskild skatt på motorbränslen. Den speciella omsättningsskatt som regleras i förordningen den 24 maj 1957 (nr 209) om skatt på sprit och vin innehåller f.n. inga ansvarsbestämmelser och något praktiskt behov av sådana föreligger inte heller. Någon ändring i förevarande hänseende är därför inte påkallad. Detsamma gäller förordningen den 28 september 1928 (nr 376) om särskild skatt å vissa lotterivinster. Från kontrollstyrelsen har inhäm151

tats, att det inte finns behov av att låta denna förordning innehålla några ansvarsbestämmelser. Lotterivinstskatten lämnas därför utanför den föreslagna lagstiftningens tillämpningsområde. 8.2.5 Skatter inom allmän domstols m. fl. verksamhetsområden Arvsskatt och gåvoskatt Ansvar enligt SKSL inträder i vissa fall för den som lämnat oriktig uppgift till bouppteckning eller i deklaration eller annan handling som skall tjäna till ledning vid fastställande av skatt. Straffpåföljd enligt SKSL inträder dock endast för bouppgivare som själv är skattskyldig eller ställföreträdare för någon skattskyldig. Har den som lämnat den oriktiga uppgiften inte sådan ställning, t. ex. efterlevande make som endast äger giftorätt i boet, kan ansvar enligt SKSL inte utkrävas. Den föreslagna skattebrottslagen bör självfallet vara tillämplig på förordningen om arvsskatt och gåvoskatt. Med den konstruktion skattebrottet erhåller enligt den föreslagna lagstiftningen inträder en utvidgning av den straffbara personkretsen så att även inte skattskyldig bouppgivare eller ställföreträdare kan straffas för sådant brott.

Automobilskatt SKSL är inte tillämplig på automobilskatten. Straffbestämmelser beträffande denna beskattning återfinns i 65 § 2, 4 och 5 mom. vägtrafikförordningen samt i 11 § första stycket förordningen om automobilskatt. Utredningen har övervägt om den som undandrar sig automobilskatt eller lämnar oriktiga uppgifter bör drabbas av ansvar enligt den föreslagna lagstiftningen. Den som underlåter att inom föreskriven tid ansöka om registrering samt den som vid sökande av registrering eller i anmälan lämnar oriktiga uppgifter kan visserligen i och för sig anses föröva skattebrott. De i vägtrafikförordningen straffbelagda gärningar152

na avser emellertid att skydda inte främst det fiskala intresset utan intresset av att fordon skall vara registrerat och därmed identifierbart. Straffbestämmelsen i förordningen om automobilskatt å andra sidan drabbar den som brukar ett obeskattat men registrerat fordon, dvs. bestämmelsen straffar bl. a. den som inte betalar en skatteskuld till statsverket. Med hänsyn till vad som anförts och då fordonsskatten rör ett speciellt område anser utredningen att någon ändring inte bör göras i nu gällande straffbestämmelser. Här avsedda skatter bör alltså lämnas utanför den föreslagna lagstiftningens tillämpningsområde. Saluvagnsskatt SKSL gäller inte heller beträffande denna skatt. Ansvarsbestämmelser för förseelse mot 13 § 1 mom. vägtrafikförordningen finns i 65 § 2 mom. samt 3 mom. andra och tredje styckena samma förordning samt för förseelse mot 13 § 3 mom. fjärde stycket eller 4 mom. i 65 § 6 mom. tredje stycket vägtrafikförordningen. Den som erhållit saluvagnslicens skall erlägga saluvagnsskatt. Missbruk av saluvagnslicens kan medföra att länsstyrelsen återkallar licensen. Utredningen föreslår att saluvagnsskatten lämnas utanför den föreslagna skattebrottslagen. Härför talar samma skäl som förut anförts om automobilskatten. Härtill kommer också det förhållandet att länsstyrelsens möjlighet att återkalla saluvagnslicensen torde vara ett tillräckligt effektivt medel mot missbruk. Bevillningsavgifter och rättigheter

för särskilda

förmåner

SKSL är tillämplig på den som i deklaration enligt förordningen angående bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter lämnat oriktiga uppgifter. Denna skatt bör omfattas av den föreslagna skattebrottslagen. Hundskatt SKSL är inte tillämplig på hundskatten. Genom särskilda bestämmelser i förordSOU 1969: 42

ningen angående skatt för hundar straffas den som underlåter att fullgöra anmälningsskyldighet eller söker undandra sig skattskyldighet genom oriktig uppgift. Straffet är böter, vartill kommer skyldighet att utge dubbel hundskatt. Här avsedda förseelser är genomgående av bagatellartad natur. Utredningen anser därför att de nuvarande straffbestämmelserna bör kvarstå oförändrade. Den föreslagna skattebrottslagen avses alltså inte skola tillämpas vid överträdelse av hundskatteförordningen. Särskild stämpelavgift av fondpapper

vid köp och byte

SKSL är inte tillämplig på denna skatt. Detta sammanhänger med att de avräkningsnotor som förekommer enligt förordningen om särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper inte ansetts uppfylla SKSL:s krav på att det skall föreligga deklaration. Den beskattning som här avses har behandlats i särskilt betänkande av aktiefondsutredningen (SOU 1969:16). Utredningens förslag — som bl. a. innehåller förslag till fondstämpelförordning — är f.n. föremål för behandling i finansdepartementet och proposition kan väntas inom kort. Skattestrafflagutredningen anser sig inte böra föreslå ändring i nu gällande 1908 års förordning, eftersom denna med all sannolikhet kommer att upphävas inom en snar framtid. Utredningen vill endast som sin mening uttala, att förslaget till skattebrottslag bör omfatta den typ av skatt som här avses.

8.2.6 Socialförsäkringsavgifter Arbetsgivaravgift SKSL är inte tillämplig beträffande arbetsgivaravgifter. Enligt 33 § AVGF gäller i stället särskilda straffbestämmelser för den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift i handling till ledning för beräkning av avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter till sjukförsäkringen, till SOU 1969: 42

försäkringen för tilläggspension och till yrkesskadeförsäkringen samt för byggnadsforskningsavgift. Förordningen om den allmänna arbetsgivaravgiften, som trädde i kraft den 1 januari 1969, innehåller en hänvisning till AVGF, varför 33 § blir tilllämplig även på denna avgift. Vid AVGF:s tillkomst ifrågasattes, om inte arbetsgivaravgifterna borde omfattas av SKSL. Departementschefen framhöll emellertid i propositionen att det syntes tveksamt om arbetsgivaravgifterna var att hänföra till allmänna avgifter i SKSL:s mening. I varje fall torde de dittillsvarande avgifterna till yrkesskadeförsäkringen och bidragen till sjuk- och moderskapsförsäkringen knappast ha ansetts vara av sådan karaktär. Även bortsett härifrån ansåg departementschefen det önskvärt att lämnandet av oriktiga uppgifter, ägnade att leda till för låg arbetsgivaravgift, bestraffades enligt speciella bestämmelser (prop. 1959: 175 s. 181). En reformerad lagstiftning på skattestraffrättens område bör enligt utredningens mening omfatta inte endast skatter utan även obligatoriska avgifter, där detta lämpligen kan ske. Det föreligger ej skäl att undanta arbetsgivaravgifterna till socialförsäkringens finansiering från området för den föreslagna skattebrottslagen. De omständigheter som vid införandet av tillläggspensioneringen anfördes som skäl mot att göra SKSL tillämplig på undandragande av arbetsgivaravgifter och som låg i att ett nytt och oprövat system infördes föreligger inte längre. Dessa avgifter har vuxit i samhällelig betydelse och det är även från denna synpunkt naturligt och angeläget, att de i straffrättsligt hänseende jämställs med skatter. Utredningen föreslår därför, att de särskilda straffbestämmelserna i AVGF om undandragande av arbetsgivaravgift upphävs och att den föreslagna skattebrottslagen i stället blir tillämplig i sådana fall. Andra

avgifter

Vad beträffar vissa övriga socialförsäkringsavgifter synes folkpensionsavgiften i detta sammanhang vara av mindre intresse, 153

eftersom den debiteras av lokal skattemyndighet med ledning av vad som framkommit vid den årliga inkomsttaxeringen. I fråga om tilläggspensionsavgiften debiteras också denna med ledning av inkomsttaxeringen. Oriktiga uppgifter i självdeklaration kan visserligen medföra att för låg avgift debiteras men detta i sin tur leder till att antalet pensionspoäng reduceras i motsvarande mån. Med hänsyn härtill är oriktiga uppgifter i förevarande hänseende av underordnat intresse från skattebrottssynpunkt. Sådana förfaranden bör därför inte hänföras under skattebrottslagen. Detsamma gäller — i princip — de avgifter som utgår för sjukvårdsersättning, grundsjukpenning och tilläggssjukpenning (sjukförsäkringsavgift). Däremot bör vid straffmätning enligt den föreslagna skattebrottslagen hänsyn tas till undandragen allmän arbetsgivaravgift (1968:419).

8.2.7 Prisregleringsavgifter Genom förordningen den 9 juni 1967 (nr 340) med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område erhöll de tidigare på ett flertal författningar spridda bestämmelserna om avgifter på jordbrukets och fiskets områden en mer enhetlig reglering. I samband härmed gjordes 7—10 och 47—49 §§ F F tillämpliga på de prisregleringsavgifter som omfattas av 1967 års förordning. Härutöver gäller på detta område vissa speciella författningar, t. ex. förordningen den 25 augusti 1967 (nr 525) om pristillägg för mjölk m . m . och förordningen den 30 maj 1952 (nr 320) om viss reglering av handeln med fisk m. m. SKSL torde i princip anses tillämplig vid undandragande av avgifter som här avses även om, såsom förut framhållits, frågan har ansetts tveksam. Undandragande av avgift i samband med införsel av varor medför ansvar enligt VSL. Den prisreglering som upprätthålls på jordbruksvaror och fisk avser att stödja den inhemska prissättningen och täcka exportförluster. De avgifter som i samband här154

med utgår används uteslutande i prisreglerande eller rationaliserande syfte inom den egna näringen. Uttaget av avgifter och storleken av dessa kan inom vissa tämligen vida ramar bestämmas av statens jordbruksnämnd. Härigenom får avgifterna en i viss mån annan karaktär än skatter och arbetsgivaravgifter. Det kan därför redan från dessa synpunkter vara tveksamt, om sådana prisregleringsavgifter bör hänföras under den föreslagna skattebrottslagens tillämpningsområde. Härtill kommer att, enligt vad utredningen inhämtat, det inte visats föreligga något praktiskt behov av att jämställa undandragande av prisregleringsavgifter med skattebrott. Det torde vara tillräckligt att undandragande av sådana avgifter straffas enligt andra — och lindrigare — straffskalor än de som gäller för skattebrott i allmänhet. På dessa skäl finner utredningen att undandragande av prisregleringsavgifter inte bör falla under den föreslagna skattebrottslagens tillämpningsområde. I stället bör särskilda straffbestämmelser införas i erforderlig utsträckning i författningarna på området, dvs. främst i förordningen med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område.

8.2.8 Tullar och därmed jämförliga skatter och avgifter Undandragande av tull eller andra avgifter som uttas i samband med införsel eller utförsel av varor bestraffas enligt VSL. Denna lag är tillämplig på gärningar, som innebär undandragande av tull och därmed jämförliga avgifter, och på gärningar som innebär överträdelser av import- och exportförbud. Under förarbetena till SKSL uttalades, att straffbestämmelserna i de dåvarande tullförfattningarna borde lämnas utanför den föreslagna lagstiftningen. Som skäl härför anfördes bl. a. att dessa bestämmelser avsåg att utgöra inte enbart reaktioner mot undandragandet av tull och skatt utan tjänade även andra syften. Den straffrättsliga regleringen av undanSOU 1969:42

dragande av tull och andra avgifter som uttas i samband med införsel eller utförsel av varor ändrades på ett genomgripande sätt genom tillkomsten av 1960 års smugglingslagstiftning. I direktiven för skattestrafflagutredningen torde ha förutsatts, att smugglingslagstiftningen inte skall omprövas i förevarande sammanhang. Härtill kominer, att tullagstiftningsområdet f. n. överses av en särskild utredning (tullagstiftningskommittén), vars arbete kan förutses bli tidskrävande. Skattestrafflagutredningen föreslår därför att de brottskategorier som fått sin straffrättsliga reglering i VSL lämnas utanför den föreslagna skattebrottslagens tillämpningsområde. Av detta ställningstagande följer att olikartade påföljder inträder beroende på de omständigheter under vilka ett skattebrott begåtts. Om sådant brott förövas i samband med införsel till riket inträder ansvar enligt VSL — högst två års fängelse vid grovt brott jämte förverkande av godset. Om skattebrott däremot eljest förövas inträder ansvar enligt den föreslagna skattebrottslagen med de regelmässigt betydligt strängare straffskalor som där föreslås. Det är i princip inte tillfredsställande att olikartade påföljder på detta sätt inträder beroende på de omständigheter under vilka brottet förövats. Nämnvärda praktiska olägenheter härav torde emellertid inte behöva uppkomma.

8.2.9 Hänvisningsbestämmelsen Att på ett otvetydigt och klargörande sätt dra upp gränserna för den föreslagna skattebrottslagens tillämpningsområde är en viktig lagteknisk uppgift. Av olika skäl är det inte möjligt — eller lämpligt — att samla alla nödvändiga bestämmelser om straff för brott mot skatte- och avgiftslagstiftningen inom en och samma författning. Den lagstiftningstekniken har därför begagnats att i förslaget till skattebrottslag intagits en generell föreskrift av innebörd att lagstiftningens tillämpningsområde begränsas till att avse sådana författningar i vilka en hänvisning till den föreslagna SOU 1969: 42

skattebrottslagen förekommer. För att förslaget till skattebrottslag skall bli tillämpligt fordras alltså, att den särskilda författningen i fråga om ansvar hänvisar till bestämmelserna i nämnda lagförslag. Föreskriften om tillämpligheten av skattebrottslagen och den däremot svarande hänvisningsbestämmelsen i vederbörande specialförfattning är avsedd att vara av bindande natur. I alla författningar beträffande vilka den föreslagna lagen avses skola tillämpas har föreslagits en hänvisning till denna lag. När sådan hänvisning saknas blir således den föreslagna lagen inte tillämplig. Genom detta tillvägagångssätt blir tilllämpningsområdet för den föreslagna skattebrottslagen klart avgränsat. Samtidigt föreligger möjlighet att i viss författning meddela särskilda föreskrifter om straff och andra brottspåföljder, som då skall användas med uteslutande av de allmänna reglerna i den föreslagna skattebrottslagen. En allmän strävan bör emellertid vara att särskilda skäl skall kunna anföras till stöd för att viss skatteförfattning skall undantas från lagförslagets tillämpningsområde. Annars kunde den enhetlighet som i väsentliga stycken är önskvärd med avseende på skattestraffrätten åter gå förlorad. Hänvisningsklausulen har i de olika författningarna i viss mån utformats på skilda sätt. I en del fall består sålunda hänvisningen av en bestämmelse om att den föreslagna skattebrottslagen skall vara tilllämplig utan inskränkning. I andra fall måste emellertid hänvisningsbestämmelsen i den särskilda författningen innehålla en reservation t. ex. för tillämpligheten av BrB och/ eller VSL. Hänvisningsbestämmelsen har formellt utformats så, att den föreslagna skattebrottslagen gäller beträffande ansvar för förfaranden som avser skatt eller avgift enligt den ifrågavarande författningen. Därmed avses att ansvar enligt skattebrottslagen kan följa på sådana förfaranden beträffande vederbörande skatt eller avgift som beskrivs i lagen. Förutsättning för tilllämpligheten t. ex. av straffbestämmelserna för räkenskapsförsummelse är dock givet155

vis, att skyldighet att föra och bevara anteckningar har föreskrivits i fråga om den skatt eller avgift som den brottsliga gärningen avser. I samband med den mera enhetliga reglering av påföljdssystemet på skatte- och avgiftsområdet som blir en konsekvens av utredningens förslag kan ett flertal straffbestämmelser, i huvudsak avseende ordningsförseelser, upphävas. Härtill återkommer utredningen i specialmotiveringen.

156 SOU 1969: 42

9 Det centrala skattebrottets utformning

9.1 Vissa tidigare anförda

synpunkter

Skattebrotten och vissa därmed besläktade former av tullbrott har uppmärksammats i den juridiska doktrinen utifrån systematiska och principiella synpunkter såväl i vårt eget land som utomlands. En i den äldre juridiska litteraturen vanlig sammanfattande benämning på hithörande brottskategorier är defraudationsbrott. Därmed avses brottsliga gärningar för vilka det utmärkande kännetecknet är, att gärningsmannen undandrar det allmänna skatter eller andra liknande inkomster. Den fråga som främst har tilldragit sig intresse är den, om dessa brott borde anses som bedrägeri och följaktligen hänföras under bedrägeribrott i strafflagen eller i vart fall intas som en särskild brottstyp i bedrägerikapitlet. Frågan om sambandet mellan, å ena sidan, sådana brottsliga förfaranden, varigenom någon uppsåtligen meddelar oriktiga, ofullständiga eller eljest vilseledande uppgifter med påföljd att det allmänna undandras skatt eller annan liknande inkomst, samt, å andra sidan, det allmänna bedrägeribrottet enligt strafflagen behandlas i viss anslutning till dåtida utländsk litteratur i svensk straffrättslitteratur under de första decennierna av 1900-talet. Wetter har hävdat, att vägande skäl talade för att bedrägeribrottet inskränktes till att avse det privaträttsliga området. En SOU 1969: 42

handling i kraft av offentligrättslig makt och det sätt. varpå denna handling genom maktutövarens vilseledande utlöstes, var av alltför olika art i förhållande till motsvarande moment vid det privaträttsliga bedrägeriförfarandet för att dessa båda handiingstyper lämpligen skulle kunna sammanföras under ett och samma brottsbegrepp. Hithörande defraudationshandlingar hade därför i specialförfattningar med rätta erhållit en väsentligen lindrigare bestraffning än som skulle kommit dem till del genom att hänföras under det allmänna bedrägeristadgandet (Om trolöshet mot huvudman, 1907, s. 150). Sterzel framhåller att staten hade helt andra möjligheter att framtvinga och pröva upplysningar än den enskilde och att kravet på redlighet mot det allmänna i viss mån ägde en annan karaktär än kravet på tro och heder i den allmänna samfärdseln. Vid vanliga privaträttsliga uppgörelser mellan staten och den enskilde, exempelvis leveranser till staten, måste svikligt förfarande vara att hänföra under bedrägeribegreppet. Detsamma gällde, då sveket gick ut på att få en prestation av offentligrättslig art, t. ex. att man genom svikliga intyg förskaffade sig fattigvård eller restitution av skatt. Däremot kunde meningarna vara delade om sådana fall borde hänföras under bedrägeribegreppet, då det svikliga förfarandet gick ut på att undanhålla det allmänna ekonomiska pr estatio157

ner av offentligrättslig natur. Inte utan skäl hade mot tillämpning av bedrägeribestämmelserna anförts, att det allmänna rättsmedvetandet bedömde defraudationerna väsentligen mildare än det vanliga bedrägeribrottet. Den allmänna tendensen kunde sägas ha gått i riktning mot att i allt större omfattning lägga de svikliga defraudationerna under specialstraffrätten även om tendenser i motsatt riktning inte saknades (Bidrag till läran om bedrägeribrottet, 1919, s. 89). Förhållandet mellan skattebrotten och det allmänna bedrägeribrottet var föremål för överväganden under förarbetena till SKSL. I det betänkande som låg till grund för lagstiftningen (SOU 1942:31) framhöll de sakkunniga, att det för avgörande av spörsmålet om en lämplig skärpning av straffen för deklarationsbrott inte fordrades ett bestämt ståndpunktstagande till frågan om dessa förfaranden kunde direkt hänföras under bedrägeribrottet eller ej. De sakkunniga konstaterade att dessa brottsliga förfaranden till sitt syfte och hela sin karaktär stod närmare bedrägeribrotten än brott av andra slag, exempelvis brott mot sanningsplikten. Det straffbara handlandet var i varje fall ett med bedrägeri likartat förfarande men vissa särskilda synpunkter var att beakta. De sakkunniga framhöll vidare att en anordning, varigenom falskdeklarations- och andra liknande brott kunde straffas med direkt tillämpning av strafflagens bedrägeribestämmelser, skulle erbjuda flera fördelar. En fördel var att det då klargjordes för allmänheten att falskdeklaration och andra liknande brott inte kunde jämföras med småförseelser inom specialstraffrätten utan var av väsentligt allvarligare slag. En annan fördel låg i att större enhetlighet skulle vinnas. De sakkunniga fann emellertid även nackdelar vara förenade med en reformering enligt denna linje. Det rådde sålunda inte full överensstämmelse beträffande förutsättningarna för skattebrottens och andra bedrägeribrotts straffbarhet. En annan nackdel var enligt de sakkunniga att falskdeklarationsbrotten inte jämställdes med 158

bedrägeribrotten i det allmänna rättsmedvetandet. Det var därför tveksamt om man borde gå längre än vad som kunde anses omfattat av det allmänna rättsmedvetandet. Det var inte någon önskvärd utveckling om falskdeklarationsbrotten i praktiken skulle behandlas inte som bedrägeri utan som bedrägligt beteende. Å andra sidan var de brott, varom här var fråga, till sin art och räckvidd så olikartade att de svårligen utan vidare kunde överlag inpassas i en och samma straffbestämmelse. Till behandling i strafflagen skulle, framhöll de sakkunniga vidare, kunna överföras endast de renodlade fallen av oriktiga uppgifter för vinnande av för låg skatt eller allmän avgift. Särskild uppmärksamhet påkallade vidare frågan om bestraffning av den grova vårdslösheten. Ett brott av detta slag kunde uppenbarligen inte hänföras till bedrägeri och hörde således ej hemma i strafflagens bedrägerikapitel. Det syntes emellertid inte lämpligt att i fråga om ett och samma brottsliga förfarande bestraffa det uppsåtliga brottet enligt strafflagen och oaktsamhetsbrottet enligt en specialförfattning. Med utgångspunkt från dessa överväganden uttalade de sakkunniga, att falskdeklarationsbrotten och andra liknande brott åtminstone tills vidare borde behålla sin karaktär av brott utanför allmänna strafflagens område (SOU 1942: 31 s. 69). Det förslag till skattestrafflag som remitterades till lagrådet var uppbyggt i enlighet med de riktlinjer som angetts av de sakkunniga. Lagrådet anförde vissa delvis starkt kritiska synpunkter på förslaget och hemställde bl. a., att hela lagstiftningsfrågan skulle uppskjutas för ytterligare behandling. Lagrådet erinrade om att i den mån de i lagförslaget behandlade gärningarna skedde uppsåtligen de enligt ordalydelsen täcktes av de brottsrekvisit som i strafflagen uppställdes för bedrägeri eller för försök därtill. Vid närmare analys framträdde dock vissa karakteristiska drag som gav defraudationsbrotten en särprägel. Efter att närmare ha uppehållit sig vid dessa särdrag framhöll lagrådet, att dylika SOU 1969:42

synpunkter och möjligen andra lett till att det oriktiga fullgörandet av uppgiftsskyldigheten allmänt ansågs som väsensskilt från bedrägeri i vanliga ekonomiska förhållanden. I och för sig skulle det enligt lagrådets mening ha varit till fördel om hithörande gärningar kunnat inordnas under något av brottsbegreppen i den allmänna strafflagen. Det var ingalunda självfallet att brotten vid ett överförande till strafflagen måste likställas med bedrägeri. De sakkunniga hade inte, enligt lagrådets uppfattning, anfört några särskilda grunder för sin ställning till den antydda möjligheten att behandla brotten som ett särskilt slag av bedrägeri eller som osann utsaga enligt ett föreliggande preliminärt kommittéutkast till ändringar i strafflagen. De skäl som de sakkunniga i övrigt anfört mot brottens behandling i strafflagen torde i det stora hela med ej mindre fog kunna åberopas mot den lösning, som de sakkunniga föreslagit (prop. 1943:140 s. 96). Även i det betänkande som låg till grund för lagen om straff för varusmuggling (SOU 1959: 24) gjordes vissa uttalanden i fråga om vilseledande förfaranden, varigenom tull eller avgift undandrogs i samband med tullbehandling. Sålunda uttalades att det var fråga om en speciell brottstyp, bestämd inte bara av det allmännas fiskaliska intresse utan också av gärningens anknytning till en varas införsel eller utförsel. Den allmänna uppfattningen torde inte vara benägen att likställa undandragande av tull med vanligt bedrägeri vare sig undandragandet skedde genom att tullstället kringgicks eller genom att tullmyndigheten vilseleddes vid godsets tullbehandling. Med hänsyn bl. a. härtill ansågs övervägande skäl föreligga för att helt utesluta tillämpligheten av strafflagens bedrägeribestämmelser på tuildefraudationernas område (SOU 1959: 24 s. 168). Under förarbetena till BrB synes skattebrotten överhuvud inte ha berörts.

SOU 1969: 42

9.2 Utredningen

Av den lämnade redogörelsen framgår, att frågan om skattebrottens karaktär såväl i juridisk doktrin som i lagstiftningssammanhang tilldragit sig ej obetydligt intresse. Historiskt sett utgör lagstiftningen om skattebrott en tämligen vildvuxen flora av speciella straffbestämmelser, tillkomna i olika sammanhang och vid olika tider. Den systematisering av den allmänna straffrätten som skett under de senaste decennierna har medfört en betydligt mera genomtänkt och nyanserad strafflagstiftning än vad som tidigare varit fallet. Det är därför inte utan vidare givet att tankegångar som under tidigare skeden varit förhärskande alltjämt utan närmare granskning bör accepteras. Tvärtom kan det vara en uppgift av betydelse att i detta sammanhang söka anlägga principiella synpunkter på skattebrotten utifrån nutida värderingar och rättsuppfattning. Ett betraktelsesätt utgår från tanken att skattebrotten principiellt bör ses som ett vilseledande av myndighet i förening med ett faktiskt orsakande av skatteförlust för det allmänna eller en beaktansvärd risk härför. Likheten med det allmänna bedrägeribrottet framstår då som påtaglig och i skilda sammanhang har hävdats att skattebrotten borde uppgå i bedrägeribrottet eller i vart fall som en självständig brottstyp inlemmas i den allmänna strafflagens bedrager ikapitel. Detta synsätt har vuxit fram efterhand som beskattningen men också de sociala förmåner som erbjuds den enskilde har ökat. Därmed har också de ekonomiska fördelar blivit mer iögonenfallande, som skattebrottet innebär för gärningsmannen på det allmännas och de övriga medborgarnas bekostnad. Ett drag som är gemensamt för skattebrotten enligt SKSL och bedrägeri hänför sig till sättet för brottets förövande. I likhet med bedrägeri förövas dessa skattebrott genom vilseledande. Den brottsliga gärningen består, typiskt sett, i att gärningsmannen vilseleder beskattningsmyndigheten angående förhållanden som är av betydelse 159

för hans beskattning. Regelmässigt förövas vilseledandet på så sätt att oriktiga uppgifter lämnas i deklaration eller annan handling som skall ligga till grund för beskattningsmyndighetens beslut. Under uttrycket "medelst vilseledande" i gärningsbeskrivningen för bedrägeri ingår såväl faktiska vilseledande åtgärder — t. ex. övertäckande av fel i vara till försäljning så att den framstår som felfri •— som oriktiga muntliga eller skriftliga uppgifter ägnade att bibringa eller vidmakthålla en felaktig föreställning hos den vilseledde. Härigenom har uttrycket erhållit vidsträckt innebörd. En så vid beskrivning behövs vid bedrägeribrottet för att gärningsbeskrivningen skall få tillräcklig räckvidd — liksom f. ö. vid tullbedrägeri, där vilseledande åtgärder av faktisk natur har stor praktisk betydelse. För de centrala skattebrottens del kan däremot knappast förekomma, att de fakta som skall göras till föremål för beskattningsmyndighetens iakttagelser kan döljas bakom dylika vilseledande åtgärder av faktisk natur. Här kan därför vilseledanderekvisitet, utan risk för att det straffbara området blir alltför snävt, ges en preciserad och distinkt beskrivning till att avse osanna eller förtigna omständigheter av betydelse för beskattningsmyndighetens beslut. Den disposition från den vilseleddes sida som är ett ytterligare moment i bedrägeribrottet motsvaras vid skattebrotten av att beskattningsmyndigheten bestämmer den skattskyldiges taxering eller skatt på ett felaktigt sätt. För att bedrägeri skall föreligga fordras slutligen förmögenhetsöverföring i form av vinning resp. skada. Ett strikt upprätthållande av detta krav skulle för skattebrottens del närmast medföra att brottet inte kunde anses fullbordat, förrän skatt slutligt undandragits det allmänna, dvs. att skatt vid uppbördstillfälle faktiskt inte erlagts eller erlagts med för lågt belopp. Ett så långtgående krav på vinning för den brottslige och motsvarande skada för det allmänna har emellertid inte upprätthållits ens i sådan utländsk lagstiftning som i övrigt ut160

formats med det allmänna bedrägeribrottet som mönster, exempelvis västtysk rätt. Där anses nämligen brottet fullbordat när anspråket på skatt slutligt fastställts oberoende av hur uppbörden av skatt sedermera faktiskt gestaltar sig. Ej heller i SKSL har skattebrotten konstruerats med krav på förmögenhetsöverföring som ett konstitutivt moment i handlingstypen. Varken vinning eller skada behöver i och för sig föreligga vid fullbordat skattebrott. Det bör dock inte förbises, att detta strikta krav på förmögenhetsöverföring ej heller upprätthålls vid bedrägeribrottet. Även där anses förmögenhetsöverföring vara för handen så snart gärningen kan anses innebära beaktansvärd fara för slutlig förlust. I denna mening finns hos förmögenhetsbrottet inbyggt ett »dolt» farerekvisit. Skiljaktigheten mellan bedrägeri och skattebrott enligt SKSL är därför praktiskt sett inte särskilt stor. Vissa skäl talar dock för att skattebrotten bör ses artskilda från bedrägeribrotten. Sålunda torde skattebrotten för det allmänna rättsmedvetandet framstå som en särskild brottstyp, bestämd främst av det allmännas fiskaliska intresse. Den enskilde åläggs en plikt att redovisa sina inkomster och staten kontrollerar att så sker. Det till litsförhållande i handel och vandel som bedrägeristraffet i typiska fall avser att garantera har inte någon motsvarighet vid skattebrotten. I fråga om beskattning åläggs alla medborgare en uppgiftsskyldighet mot det allmänna oberoende av den enskildes kvalifikationer härför. Förmodligen har synpunkter av denna innebörd föranlett att man i den allmänna uppfattningen varit mindre benägen att jämställa skattebrott med bedrägeri. En annan möjlighet att konstruera de centrala skattebrotten är att utforma dem som enbart brott mot sanningsplikt. Därmed skjuts den förmögenhetsrättsliga aspekten i bakgrunden och i stället anses det utmärkande vara att gärningsmannen avger en oriktig utsaga till offentlig myndighet. En brottsgrupp i BrB är den som avser SOU 1969:42

mened, falskt åtal och annan osann utsaga. Det väsentliga för dessa brottstyper är avgivande av en osann berättelse eller uppgift. Straff har sålunda införts för den som i skriftlig utsaga, som jämlikt lag eller författning avges under edlig förpliktelse eller på heder och samvete eller under annan dylik försäkran, lämnar osann uppgift eller förtiger något som han är skyldig att uppge. Även utsaga som inte avges uppsåtligen utan av grov oaktsamhet kan medföra straff. Skattebrotten sådana de utformats i SKSL företer den likheten med brott mot sanningsplikten att det konstitutiva momentet i brottsbeskrivningen är avgivandet av en osann uppgift i en på heder och samvete avgiven deklaration eller däremot svarande skriftlig försäkran. I likhet med brotten mot sanningsplikten är skattebrotten fullbordade redan innan någon förmögenhetsöverföring ägt rum eller någon skada inträffat. Ett vårdslöshetsbrott kompletterar det uppsåtliga brottet. Skattebrotten i SKSL uppvisar således en nära nog fullständig likhet med brott mot sanningsplikten och hade denna gärning inte genom speciallagstiftning undantagits från BrB:s tilllämpningsområde skulle den vara att hänföra till denna brottstyp om handlingen ej ansetts utgöra bedrägeri. Av vad nu anförts torde ha framgått att de centrala skattebrotten kan utformas antingen med bedrägeri som mönster eller med sanningsbrott (osann försäkran) som förebild. I det ena fallet bestraffas den skattskyldiges förfarande därför att det innebär ett vilseledande av myndighet antingen i förening med ett faktiskt orsakande av skatteförlust för det allmänna eller oberoende av om sådant resultat inträtt. I det andra fallet hänförs skattebrotten till brott mot sanningsplikten. Gärningen bestraffas därför att den innebär ett lämnande av oriktiga uppgifter till offentlig myndighet och därigenom medför risk för att skatt kan undandras det allmänna. Självfallet kan inte teoretiska synpunkter på frågan om skattebrottens systematiska ställning tillerkännas någon betydelse för 6—SOU 1969: 42

gärningsbeskrivningens utformning. Utslagsgivande bör vara de praktiska konsekvenser, vartill den ena eller andra konstruktionen kan leda. Från denna synpunkt kan anmärkas bl. a. följande. Konstrueras skattebrotten som effektbrott av förmögenhetsrättslig typ skulle detta innebära, att fullbordat brott kan anses föreligga tidigast när beskattningsmyndigheten blivit vilseledd, dvs. när taxering verkställts utan att felaktigheten i den avgivna handlingen upptäckts. Tidpunkten härför kan i sin tur vara varierande. Försök till brott får däremot anses föreligga så snart den handling som skall ligga till grund för taxeringen eller fastställandet av skatt avgetts till beskattningsmyndigheten. En oriktighet som upptäcks exempelvis av TN i samband med den sedvanliga granskningen blir därför att bedöma som försök till brott, medan en felaktighet som kommer i dagen först i samband med en taxeringsrevision skall bedömas som fullbordat brott. Som en följd av denna brottskonstruktion kan gränsdragningsproblem mellan försök och fullbordat brott förutses uppkomma. Härutöver bör emellertid också ett annat förhållande beaktas. TN:s noggrannhet och skicklighet vid taxeringsarbetet är otvivelaktigt varierande. En oriktighet i en deklaration som kan förbigå en TN kanske utan vidare upptäcks av en annan. Detta får till följd att samma gärning kan bedömas antingen som försök eller som fullbordat brott, beroende på om det upptäcks i samband med den sedvanliga taxeringsgranskningen eller ej. Detta i sin tur kan bero på vilket mått av noggrannhet och omsorg som TN ådagalagt. Att så skall vara fallet torde inte kunna anses vara en önskvärd konsekvens. Konstrueras skattebrotten åter som ett brott mot sanningsplikten straffbeläggs brottet redan på ett tidigare stadium, farestadiet, och brottet är då fullbordat redan i och med att den oriktiga uppgiften lämnats i vederbörlig ordning. Härigenom vinns en enhetlig tidpunkt då brottet är fullbordat, något som måste anses vara en fördel från rättstillämpningssynpunkt. 161

Med det nu anförda sammanhänger nära ett annat spörsmål, nämligen utgångspunkten för beräknandet av preskriptionstid. Konstrueras brottet som ett effektbrott av angiven typ blir utgångspunkten för preskriptionstiden varierande, beroende på vid vilken tidpunkt myndigheten skall anses ha blivit vilseledd och brottet alltså fullbordats. Denna tidpunkt bildar utgångspunkt för beräknandet av preskriptionstid. Om skattebrotten konstrueras såsom brott mot sanningsplikt blir däremot preskriptionstiden enhetlig och är att räkna från den dag, då brottet fullbordats genom avgivandet till beskattningsmyndigheten av den utsaga, vari den oriktiga uppgiften innefattas. Även från denna synpunkt finner utredningen fördelar vara förenade med att utforma de centrala skattebrotten som brott mot sanningsplikt. Ytterligare ett förhållande bör uppmärksammas i detta sammanhang. På skattebrottens område föreligger ett uppenbart behov att bestraffa inte endast uppsåtliga utan även vissa vårdslöshetsbrott. Begagnas konstruktionen med effektbrott som fullbordas först när myndigheten har vilseletts måste vårdslöshetsbrottet utformas med en särskild brottsbeskrivning och med andra objektiva rekvisit än de som ingår i det uppsåtliga brottet. I annat fall kan inte oriktiga, av oaktsamhet lämnade uppgifter som upptäcks i samband med det ordinarie taxeringsarbetet överhuvud bestraffas, ef-

tersom försök till oaktsamhetsbrott synes vara logiskt otänkbart. Att å andra sidan för oaktsamhetsbrottens del tvingas införa en särskild brottsbeskrivning som skiljer sig från det uppsåtliga brottets synes vara mindre lyckligt från synpunkten av önskemålet om enhetliga och enkla brottsbeskrivningar. Är man inte beredd att ta denna konsekvens av brottskonstruktionen kommer man i det läget, att endast sådana oaktsamhetsbrott kan bestraffas som upptäcks efter det att det ordinarie taxeringsarbetet har avslutats, något som i sin tur skulle medföra en inte önskvärd ojämnhet i rättstillämpningen. Vid övervägande av nu angivna omständigheter har utredningen kommit till den slutsatsen att de centrala skattebrotten bör konstrueras som brott mot sanningsplikt i huvudsaklig överensstämmelse med de principer efter vilka brottsbeskrivningarna i SKSL utformats. Därmed vinns en enhetlig och konsekvent bedömning av skattebrotten bl. a. i nu angivna hänseenden. Det torde inte behöva inge betänkligheter att beträffande straffsatser jämställa uppsåtliga skattebrott av allvarligare slag med bedrägeri och andra centrala förmögenhetsbrott. Sådana skattebrott torde utan tvivel uppfattas som klart moraliskt förkastliga. I detta hänseende har helt visst en ändring i värderingar och rättsuppfattning inträffat jämfört med vad som kan anses ha gällt tidigare.

SOU 1969: 42

10.1 Gällande

Bötessystemet

bestämmelser

Inom den centrala skattestrafflagstiftningen är det vanligt att bötesstraffet är ställt i viss relation till den skatt som undandragits eller kunnat undandras genom den brottsliga gärningen, s. k. normerade böter. På övriga områden förekommer normerade böter i vår lagstiftning endast i enstaka fall. Från den allmänna straffrättens område har de helt försvunnit och ersatts av dagsböter. Enligt SKSL är bötesstraffet normerat i förhållande till det belopp som genom den oriktiga uppgiften undandragits eller, om uppgiften följts, skulle ha undandragits. Böterna uppgår vid falskdeklaration till högst fem gånger detta belopp, dock minst 400 kr. om undandragen skatt inte understiger 100 kr. Vid vårdslös deklaration bestäms böterna till högst två och en halv gånger den undandragna skatten, dock minst 200 kr. om undandragen skatt inte understiger 100 kr. Enligt AVGF är bötesstraffet normerat på motsvarande sätt i förhållande till det belopp som undandragits eller kunde ha undandragits, dock med minimibelopp av 100 kr. vid uppsåtligt brott och 50 kr. vid brott av grov oaktsamhet. I stämpelskatteförordningen föreskrivs normerat bötesstraff — högst fem gånger undandraget skattebelopp — för det fall att överlåtare och förvärvare av fast egendom m . m . träffar avtal om veSOU 1969: 42

derlag eller sådant eljest erläggs utöver vad som framgår av handlingen angående förvärvet och detta föranleder att stämpelskatt inte utgår eller utgår med för lågt belopp. En annan form av bötesstraff än dagsböter och normerade böter är s. k. penningböter. Dessa förekommer ibland vid förseelser av ordningsmässig eller bagatellartad natur och utgår när i straffskalan anges att straffet är böter upp till visst maximum, högst 500 kr.

10.2 Vissa tidigare

uttalanden

Systemet med normerade böter vid deklarationsbrott har i vår lagstiftning tillämpats alltsedan den äldsta straffbestämmelsen på förevarande område, nämligen den i 1902 års inkomstskatteförordning. I det betänkande som låg till grund för SKSL föreslogs att de normerade böterna skulle frångås och att man skulle övergå till dagsbotssystemet men förslaget härom genomfördes inte. Av intresse kan emellertid vara att något närmare ta del av de huvudsakliga motiv som de sakkunniga anförde till stöd för förslaget om en övergång till dagsbotssystemet (SOU 1942: 31 s. 73). De sakkunniga framhöll bl. a., att de brott för vilka föreskrevs normerade böter nästan genomgående var sådana där vinningssyftet framträdde starkt. Att brott på grund av vinningslystnad belagts med nor163

merade böter hade sin förklaring i lagstiftarens önskan att beröva den brottslige frukterna av brottet vilket skulle få en preventiv effekt. Böterna tjänade i sådana fall ett konfiskationssyfte. De sakkunniga framhöll som en fördel med dagsbotssystemet att detta, förutom att det tog berättigad hänsyn till den brottsliges ekonomiska förhållanden och därigenom blev lika kännbart för personer i olika förmögenhetsställning, även var lättare att tillämpa än systemet med normerade böter. Som en nackdel med dagsbotssystemet skulle möjligen, anförde de sakkunniga, kunna framhållas att detta system från allmänpreventiv synpunkt inte var lika effektivt som systemet med normerade böter. Styrkan hos sistnämnda system skulle ju ligga i det starkt avhållande motiv, som skapades mot brott som dikteras av vinningslystnad. Å andra sidan skulle dagsbotssystemet, särskilt med hänsyn till domstolarnas tillämpning av detta system, kunna på ifrågavarande område tänkas medföra en avsevärd strafflindring. En sådan uppfattning ansåg de sakkunniga emellertid inte vara helt riktig. De sakkunniga ansåg, att det från den brottsliges ekonomiska synpunkt blev i stort sett samma resultat vare sig systemet med normerade böter eller dagsbotssystemet kom till användning, eftersom den undandragna skatten i de flesta fall stod i direkt proportion till den brottsliges inkomst- och förmögenhetsförhållanden. Då härtill kom, att straffet för falskdeklaration med tillämpning av systemet med normerade böter utmättes i förhållande till storleken av den undandragna skatten, uppstod regelmässigt en viss relation även mellan den brottsliges ekonomiska förhållanden och det utdömda straffet. Samma effekt kunde emellertid, framhöll de sakkunniga vidare, uppnås även med anlitande av dagsbotssystemet. Bötesbeloppen enligt detta system kunde nämligen variera inom en sådan vidsträckt straffskala att ett rättvist verkande straff kunde utmätas i de flesta fall. Endast under förut164

sättning att ett synnerligen stort skattebelopp undandragits kunde fråga uppkomma, om ett dagsbotsstraff gav ett rättvist resultat. De fall återigen, anförde de sakkunniga vidare, då tillämpning av normerade böter medförde väsentligt högre bötesbelopp än som skulle utmätas vid tililämpningen av dagsbotssystemet, var tydligtvis sådana, då de normerade böterna i avsevärd grad översteg vad som är rimligt i förhållande till den dömdes ekonomiska förhållanden. Men i dessa fall torde böterna inte alltid kunna gäldas, varför förvandlingsstraff i stället inträdde.

10.3 Utredningen Inom skattestrafflagstiftningen saknas ett efter enhetliga regler utformat bötessystem. Normerade böter förekommer i SKSL och i vissa enstaka andra författningar medan i övrigt ett bötessystem med dagsböter eller ibland penningböter tillämpas. Från den allmänna strafflagstiftningens område är de normerade böterna sedan länge helt utmönstrade och även på specialstraffrättens område har de efterhand minskat i omfattning. I samband med tillkomsten av 1960 års varusmugglingslagstiftning övergick man till dagsbotssystemet på detta vidsträckta område av specialstraffrätten. Det ligger i viss mån i sakens natur, när det gäller utformningen av det straffrättsliga påföljdssystemet för skattebrott, att avvikelser från dessa allmänna utvecklingslinjer och från de grundprinciper som kommit till uttryck i BrB bör ske endast om vägande skäl kan anföras härför. Redan dessa nu antydda förhållanden kan i princip anses tala för en övergång till dagsbotssystemet också inom skattestrafflagstiftningen. Även i övrigt kan emellertid enligt utredningens mening anföras starka skäl för en övergång från normerade böter till dagsböter. Till förmån för dagsbotssystemet talar sålunda att detta sätt att bestämma böterna visat sig fungera väl och att någon vägande kritik inte framförts mot systemet under den långa tid det varit i bruk. Den SOU 1969: 42

motivering som i samband med dagsbotssystemets införande främst anfördes till förmån för detta system, nämligen att bötesstraffet borde anpassas efter den dömdes betalningsförmåga, dvs. inkomst, förmögenhet, försörjningsskyldighet och ekonomiska förhållanden i övrigt, gör sig gällande inom skattestrafflagstiftningen likaväl som på andra områden. Systemet med normerade böter kan inte i samma grad tillgodose det av sociala rättvisehänsyn betingade önskemålet att bötesstraffet skall anpassas efter den dömdes betalningsförmåga — låt vara att de normerade böternas anknytning till undandragen skatt åtminstone i vad avser progressiv beskattning i sig själv kan anses innebära en anpassning till den brottsliges ekonomiska bärkraft, där böterna träffar den skattskyldige. Dagsbotssystemet har vidare den fördelen framför ett system med normerade böter, att brottets svårhetsgrad kommer till otvetydigt uttryck i bötesdomen. En annan omständighet som talar för en övergång till dagsböter ligger i att tillämpningen av normerat bötesstraff i en del fall medför, att mål måste vilandeförklaras i avvaktan på skattedomstols avgörande. JO föreslog i skrivelse till Kungl. Maj:t den 2 december 1960 vissa åtgärder i syfte att åstadkomma snabbare avgöranden i mål om brott enligt SKSL. JO konstaterade därvid, att vilandeförklaring i viss utsträckning förekom, emedan domstolen ansåg sig böra avvakta det slutliga avgörandet av taxeringsfrågan för att rätt kunna beräkna den undandragna skatten. Detta sammanhänger med att böterna utmäts i förhållande till det undandragna skattebeloppet, vilket i sin tur beräknas som om den undandragna inkomsten tillhört den högst beskattade delen av hela inkomsten. Svårigheter att beräkna undandragen skatt kan också uppkomma i fall där skönstaxering ägt rum. Nu angivna olägenheter skulle försvinna vid övergång till dagsbotssystemet. Införandet av dagsböter skulle vidare medföra att ett arbetsmoment bortfaller för polis- och åklagarmyndighet. Uträkning av undandragen skatt sker hos länsstyrelse eller SOU 1969: 42

lokal skattemyndighet antingen på begäran av utredningsmannen i samband med att förundersökningsprotokollet redovisas till åklagaren eller av denne sedan han beslutat vilka belopp som åtalet skall avse. Ibland kan alternativa uträkningar vara nödvändiga. På grund av att nya omständigheter framkommer vid huvudförhandlingen kan stundom även domstolen begära nya uträkningar, vilket kan medföra att förhandlingen måste uppskjutas. En övergång till dagsböter skulle vidare — i förekommande fall — göra det möjligt att använda strafföreläggande inom skattestrafflagstiftningen, Vid bestraffning av medhjälp till skattebrott synes det ställt utom allt tvivel, att dagsbotssystemet är att föredra. Medhjälparens ansvarighet bör i straffhänseende inte vara beroende av den undandragna skattens storlek utan hans ansvarighet bör bedömas efter allmänna straffrättsliga grundsatser. Detsamma gäller då skattebrott begåtts av företrädare för juridiska personer. Den undandragna skattens storlek står då i många fall inte i ett sådant förhållande till gärningsmannens ekonomiska situation att den bör normera böternas storlek. Användningen av normerade böter medför vid flerfaldig brottslighet att sedvanliga konkurrensregler inte kan tillämpas. Olägenheterna härav är särskilt framträdande i sådana fall när brotten till sin natur är likartade eller ligger nära varandra i tiden. Övergång till dagsböter eliminerar denna olägenhet. Ytterligare ett skäl som talar för dagsbotssystemet är att den föreslagna skattebrottslagen också omfattar brott mot uppbördsförfarandet. För dessa tillämpas redan dagsbotssystemet. Skäl saknas att tillämpa ett annat bötessystem för uppbördsbrotten. Det skulle te sig mindre följdriktigt att inom ramen för en och samma lagstiftning tillämpa ibland dagsböter och ibland normerade böter. Som ett skäl för att behålla de normerade böterna på skattestrafflagstiftningens område har bl. a. anförts att en övergång till dagsböter skulle medföra en strafflindring 165

för dessa brott. I den mån fog överhuvud kan ha förelegat för en sådan uppfattning torde denna dock inte äga giltighet efter ett genomförande av utredningens förslag. Som en följd av den skärpning av straff skalorna som föreslås kommer frihetsstraff regelmässigt att utdömas vid mer allvarlig brottslighet. Från nu angiven synpunkt kan inte riktas invändning mot att skattebrott av mindre allvarlig beskaffenhet — i den mån de blir föremål för judiciell prövning — kan komma att bestraffas med dagsböter. Härtill kommer också att förslaget om skatte-

och avgiftstillägg innebär en sanktion av ekonomiskt kännbart slag. Den framförda synpunkten, att den brottslige vid gärningar som karakteriseras av ett vinningssyfte bör tillfogas en kännbar ekonomisk förlust, kommer härigenom att i tillräcklig grad kunna tillgodoses. På grund av vad nu anförts bör enligt utredningens mening dagsbotssystemet tilllämpas även vid skattebrott. Penningböter bör liksom hittills användas som straff för vissa förseelser av ordningskaraktär. Utredningens förslag har utformats i enlighet härmed.

SOU 1969: 42

11 Brottsbeskrivningarna

Brottsbeskrivningarna i förslaget till skattebrottslag erhåller som redan nämnts sitt materiella innehåll genom de bestämmelser om skatt- och avgiftsskyldighet samt om taxering, fastställande och uppbörd, som meddelats i de olika skatte- och avgiftsförfattningarna. I fråga om den centrala uppsåtliga brottstypen skattebedrägeri (avgiftsbedrägeri) har genomförts en gradindelning alltefter brottets svårhet. Bestämmelserna om straff för uppsåtligt brott kompletteras med bestämmelser om straff för brott som förövas av grov oaktsamhet, vårdslös skatteutsaga (vårdslös avgiftsutsaga). I lagförslaget har också intagits straffbestämmelser till skydd för uppbörden av skatter och avgifter, vilka f. n. är intagna i UF. Slutligen innehåller förslaget straffbestämmelser för den som inte iakttar skyldigheten att föra anteckningar m. m. Brottsbeskrivningen har utformats närmast efter mönster av 121 § första stycket TF. På grund av den föreslagna, i förhållande till gällande rätt i viktiga hänseenden ändrade konstruktionen av de centrala skattebrotten uppkommer ett flertal spörsmål berörande brottens såväl objektiva som subjektiva sida, vilka i den följande framställningen behandlas var för sig. Bestämmelserna om straff för brott mot uppbördsförfarandet har med väsentligen oförändrade brottsbeskrivningar överflyttats från U F och SOU 1969: 42

dessa kommenteras därför mera översiktligt. Detsamma gäller brott mot skyldigheten att föra och bevara anteckningar m. m. 11.1 De objektiva förutsättningarna Det centrala skattebrottet har i utredningens förslag konstruerats som ett brott mot sanningsplikten. För att brott skall föreligga fordras att tre objektiva förutsättningar är uppfyllda, 1. en deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift skall förefinnas (utsagan); 2. i denna skall antingen osann uppgift ha lämnats eller sanningen ha förtigits (utsagans innehåll); samt 3. den osanna uppgiften eller förtigandet skall innebära fara för att skatt eller avgift undandras det allmänna (farerekvisitet). Med den nu angivna brottsbeskrivningen likställs emellertid vissa förfaranden, som inte direkt kan hänföras under den centrala brottstypen, nämligen underlåtenhet i vissa fall att avge föreskriven utsaga (underlåtenhetsbrott). 11.1.1 Utsagan Gällande rätt Förutsättning för straffbarhet enligt SKSL är att den oriktiga uppgiften är avgiven i 167

skriftlig form, att handlingen för myndigheten framstår som vederbörligen undertecknad samt att den innefattar en uttrycklig viljeförklaring, en försäkran. SKSL har sålunda inte ansetts tillämplig, när skattskyldig inte undertecknat sin till taxeringsmyndigheten avlämnade självdeklaration eller då verkställande direktören i ett bolag undertecknat bolagets till taxeringsmyndigheten avlämnade självdeklaration endast med bolagets firma men underlåtit att därunder skriva sitt eget namn (NJA 1946 s. 459, s. 460). SKSL har ej heller ansetts tillämplig i fall då det framgått av deklarationen att denna undertecknats av annan än den skattskyldige, synligt ombudsförhållande. Däremot har SKSL tillämpats i fall då deklarationen visserligen underskrivits av annan än den skattskyldige men på sådant sätt att den för beskattningsmyndigheten framstått som undertecknad av den skattskyldige personligen, osynligt ombudsförhållande (NJA 1952 s. 314 och 1955 s. 317). I det senare rättsfallet anförde en ledamot av HD bl. a. att tungt vägande hänsyn av allmän natur — såsom angelägenheten av att det på självdeklarationer grundade skatteförfarandet fungerar som lagstiftaren åsyftat — talade för att sådana fall, där ombudet med den skattskyldiges samtycke tecknat enbart dennes namn, inte i och för sig borde föranleda att deklarationshandlingen föll utanför tillämpningsområdet för SKSL. Slutligen skall i detta sammanhang redovisas ett rättsfall från underrätt som ytterligare belyser de konsekvenser vartill kravet på s. k. behörigen avgiven deklaration kan leda. Under en följd av år undertecknades ett aktiebolags deklarationer med bolagets firma och underskrevs därefter — på anmodan av styrelseledamot — av chefen för bolagets ekonomiska avdelning. Till deklarationerna fogades avskrift av årsredovisningen med förvaltningsberättelse, undertecknad av samtliga styrelseledamöter. Deklarationerna godtogs utan anmärkningar av taxeringsmyndigheterna och lades till grund för taxering. 168

Sedan det uppdagats att skattebelopp uppgående till miljoner kr. undandragits väcktes åtal för falskdeklaration mot chefen för den ekonomiska avdelningen. Därvid framkom att han inte var ledamot av styrelsen för bolaget. Åtalet ogillades av underrätten med motivering att bl. a. det förhållandet att den åtalade under en följd av år undertecknat bolagets deklarationer inte kunde medföra att dessa på grund därav skulle anses behöriga. Ej heller den omständigheten att deklarationerna för taxeringsmyndigheten framstått som behöriga kunde enligt underrätten föranleda annan bedömning. Underrättens dom vann laga kraft.

Utredningen Det första ledet i brottsbeskrivningen anger en utsaga som avges till beskattningsmyndighet. Beskaffenheten av den utsagan beskrivs närmare som deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift. I anslutning härtill uppkommer ett antal spörsmål rörande utsagans art, form, avfattning, undertecknande och avlämnande m. m. I förhållande till SKSL — som är tillämplig endast på deklarationer och däremot svarande skriftliga försäkringar — innebär utredningens förslag en betydande utvidgning av de typer av utsagor som kan ifrågakomma. Den snäva avgränsning av de slag av handlingar som kan vara objekt för brott enligt SKSL bör inte behållas i en reformerad skattestrafflagstiftning. Det stränga upprätthållandet av principen om att endast behörigen undertecknade deklarationer kan medföra straffansvar har enligt utredningens mening i vissa fall medfört en minskad effektivitet i rättstillämpningen och ibland inneburit för rättskänslan rent stötande resultat. Kravet på behörig deklaration som förutsättning för straffbarhet kan ha sin motivering i ett system med böter, bestämda (normerade) i relation till undandraget skattebelopp, som SKSL bygger på. Ett frångående av systemet med normerade böter kan emellertid anses utgöra ett motiv för att på SOU 1969: 42

ett genomgripande sätt ändra förutsättningarna för straffbarhet i angivet hänseende. Som objekt för straffbar gärning har i utredningens förslag angetts deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift. Detta innebär en betydande utvidgning av de slag av handlingar som kan vara objekt för ett skattebrott. Här kommer alltså i fråga inte endast deklaration eller arbetsgivaruppgift i den bemärkelse som detta uttryck har i de olika skatte- och avgiftsförfattningarna utan överhuvud varje utsaga som avser att tjäna till ledning vid fastställande av skatt eller avgift och som för sådant ändamål kan komma att godtas av myndighet. I kravet på att utsagan skall tjäna till ledning vid fastställande av skatt eller avgift ligger ett ändamålsvillkor, som innebär en synnerligen viktig begränsning och som är ägnad att på ett tillfyllestgörande sätt avgränsa den grupp av utsagor till offentlig myndighet varom här är fråga. Något krav på att utsagan skall avges i skriftlig form har inte uppställts. I och för sig är alltså en muntlig uppgift som tjänar till ledning vid fastställande av skatt eller avgift tillräcklig. Utredningen har i annat sammanhang närmare utvecklat sin uppfattning att skattebrotten bör utformas som brott mot sanningsplikten som avser åsidosättande av en upplysningsplikt mot beskattningsmyndighet. Denna upplysningsplikt åvilar vissa i skatteförfattningarna närmare angivna personkategorier, allteftersom fråga är om upplysningsplikt till ledning för egen beskattning resp. för annans beskattning. I det förra fallet åligger det en viss bestämd person att lämna den aktuella upplysningen, dvs. i regel den som är skattskyldig. I det senare fallet har i skatteförfattningarna angetts vem uppgiftsskyldighet åvilar och vilka uppgifter som skall lämnas. Den skattskyldiges uppgifter till ledning för egen beskattning lämnas regelmässigt i form av deklaration eller däremot svarande skriftlig försäkran. Det är inte tillåtet att avge deklaration eller därmed jämställd uppgift genom befullmäktigat ombud. Det SOU 1969: 42

stränga upprätthållandet av denna princip torde ha sin grund främst i det förhållandet, att deklarationen i väsentlig utsträckning är att betrakta som ett bevismedel i taxeringsförfarandet och att däri lämnade uppgifter skall tillerkännas vitsord. I den mån oriktigheter och ofullständigheter av nu angivet slag upptäcks i samband med taxeringsarbetet, har beskattningsmyndigheterna att tillse att de skattskyldiga avlämnar behörigen underskrivna deklarationer. I annat fall godtas — regelmässigt — inte deklarationen som grundval för åsättande av taxering eller fastställande av skatt. I denna praxis som utbildat sig inom skatterätten avses självfallet någon ändring inte skola åvägabringas. Lagförslaget är i likhet med vad som gäller beträffande SKSL tillämpligt på vederbörligen undertecknad självdeklaration — såväl allmän som särskild — jämte till sådan deklaration hörande handlingar i form av bl. a. bilagor som åberopas av den skattskyldige. Det sagda gäller även i sådana fall då den särskilda försäkran på heder och samvete eller motsvarande överstrukits. Vad avser deklarationer som inte är i vederbörlig ordning undertecknade avser utredningens förslag att åstadkomma ändring i förhållande till den rättstillämpning som f. n. gäller. Inga befogade rättssäkerhetshänsyn eller eljest beaktansvärda skäl synes nämligen motivera att t. ex. en ej undertecknad deklaration som lagts till grund för taxering undantas från tillämpningsområdet för skattestrafflagstiftningen. Tvärtom bör straffbestämmelserna för skattebrott kunna tillämpas också i sådana fall, självfallet under förutsättning att objektiva och subjektiva förutsättningar för brott föreligger samt att handlingen framstår som avgiven av uppgiftslämnaren (jfr NJA 1946 s. 459). Har skattskyldig medgett annan person att teckna den skattskyldiges namn utan att detta förhållande framgår av handlingen kan utredningens förslag bli tillämpligt (NJA 1955 s. 317). Både den skattskyldige och undertecknaren torde i ett dylikt fall kunna fällas till ansvar för skattebrott. Även det fallet att någon som uppgivet ombud

för annan lämnar oriktig uppgift i deklaration kan medföra ansvar enligt utredningens förslag, givetvis under förutsättning att deklarationen används som underlag för taxering och att förutsättningar i övrigt för brott föreligger (jfr NJA 1952 s. 314). Enligt utredningens uppfattning finns inte tillräckliga skäl att från straffrättslig synpunkt behandla de sist angivna fallen olika. Även i det sist anförda kan ansvar drabba såväl den som i egenskap av ombud undertecknat deklarationen som uppdragsgivaren, envar efter det uppsåt eller den oaktsamhet som ligger honom till last. Vad beträffar fall då deklaration för juridisk person inte undertecknats i vederbörlig ordning bör avsaknaden av underskrift å deklarationen i och för sig inte föranleda att ansvar för skattebrott är uteslutet. Även i fråga om sådana fall bör gälla att — om handlingen framstår som och är avsedd att vara en deklaration för den juridiska personen och är avgiven av någon som framstår som ställföreträdare för denna — straffansvar bör kunna drabba uppgiftslämnaren om deklarationen är behäftad med oriktiga uppgifter (jfr NJA 1946 s. 460). Detsamma bör gälla om behörig firmatecknare låter därtill ej behörig person underteckna deklarationen antingen detta sker med eller utan angivande av ombudsförhållandet. I det fallet föreligger straffansvar enligt utredningens förslag om den juridiska personens firma tecknats av därtill ej behörig person men vederbörande inte angett att han saknat behörighet som legal ställföreträdare för den juridiska personen. Den som på dylikt sätt undertecknat deklaration bör — givetvis under förutsättning att brottsförutsättningarna i övrigt är uppfyllda — kunna straffas som gärningsman till brottet. Den juridiska personens ställföreträdare som medverkat till brottet bör allt efter omständigheterna kunna straffas för anstiftan, medhjälp eller gärningsmannaskap. Genom en reglering av ansvarsfrågan i dessa fall i enlighet med nu antydda riktlinjer undviker man de stötande konsekvenser, som det nu gällande kravet på s. k. behörigen avgiven deklaration medfört i rättstillämpningen (jfr 170

den förut refererade underrättsdomen). Självfallet bör beskattningsmyndigheten i enlighet med den praxis som finns på skatteområdet liksom hittills verka för och tillse att de formella kraven på riktig deklaration är uppfyllda. Skulle emellertid myndigheten — låt vara med felaktig tillämpning av skattelagstiftningen — faktiskt ha godtagit t. ex. en ej undertecknad deklaration och lagt den till grund för taxering, bör detta förhållande inte utesluta ansvar för skattebrott under förutsättning att deklarationen kan härledas till viss person. Att särskilda bevissvårigheter i vissa sådana fall kan uppkomma är en sak för sig. Invändning kan göras t. ex. därom att deklarationen inte upprättats av vederbörande skattskyldig eller att den av misstag avlämnats till beskattningsmyndigheten e. d. Sådana invändningar får givetvis prövas på vanligt sätt. Vad nu anförts äger i allt väsentligt tilllämpning också beträffande arbetsgivaruppgift. Det är emellertid inte endast oriktiga deklarationer och arbetsgivaruppgifter i enlighet med vad nu anförts som kan medföra ansvar för skattebrott enligt förslaget. Också annan utsaga som avges till ledning vid fastställande av skatt eller avgift kan medföra ansvar härför. Något krav på att utsagan skall ha avgetts i skriftlig form uppställs inte. Följaktligen kan också en muntligen lämnad oriktig uppgift medföra ansvar för skattebrott. Å andra sidan torde muntliga uppgifter förekomma endast undantagsvis i nu förevarande sammanhang. Det torde nämligen praktiskt taget alltid — bl. a. från bevisningssynpunkt — framstå som nödvändigt att kräva skriftliga besked om förhållanden varom här är fråga. Om emellertid t. ex. en telefonuppgift skulle visa sig innehålla en osann uppgift bör det inte vara uteslutet att i dylikt fall kunna utkräva ansvar för skattebrott. Utsagan behöver självfallet inte — i motsats till vad som är fallet beträffande osann försäkran enligt BrB — ha avgetts under edlig förpliktelse eller på heder och samvete eller under annan dylik försäkran. Även SOU 1969: 42

uppgifter avgivna till ledning för annans taxering, exempelvis kontrolluppgifter, är utsagor i lagens bemärkelse. Förutsättning för straffansvar är att den oriktiga utsagan till ledning vid fastställande av skatt eller avgift lämnats till eller företetts inför vederbörlig myndighet. Är så inte fallet har gränsen till det straffbara området ännu inte överskridits. Dessförinnan kan endast förberedelse till brott föreligga och sådan förberedelse är inte generellt straffbelagd. Utsagan skall regelmässigt ha kommit vederbörande myndighet till hända i rätt tid, dvs. åtminstone innan myndigheten avslutar den åtgärd, för vilken handlingen skall tjäna till ledning. Men även den handling som företes först därefter — en deklaration avges exempelvis först i samband med process vid beskattningsdomstol — kan medföra ansvar för skattebrott. Om en sådan utsaga har betydelse för taxering eller fastställande av skatt och det sedermera visar sig, att utsagan är av den beskaffenheten, att förutsättningarna för skattebrott kan anses uppfyllda, bör ansvar inträda.

11.1.2 Utsagans innehåll Gällande rätt I den före SKSL gällande lagstiftningen begagnades uttrycket "oriktigt meddelande" som beskrivning av den uppgift, som skulle vara ägnad att leda till frihet från taxering eller till för låg taxering. I SKSL ersattes detta uttryck med orden "oriktig uppgift" utan att någon närmare motivering härför lämnades. Någon ändring av saklig innebörd torde dock inte ha varit åsyftad. Under de använda uttryckssätten inbegrips såväl lämnade oriktiga uppgifter som rena förtiganden i sådana fall då skyldighet förelegat att lämna uppgiften i fråga. Utredningen I förslaget till skattebrottslag beskrivs den brottsliga gärningen som lämnande av osann uppgift eller förtigande av sanningen. I sak åsyftas med detta uttryckssätt detsamma som SKSL:s "oriktig uppgift" och den dessSOU 1969: 42

förinnan gällande lagstiftningens "oriktigt meddelande". Den valda formuleringen överensstämmer med motsvarande beskrivning av osann försäkran i 15 kap. 10 § BrB liksom f. ö. med ett flertal andra brottsbeskrivningar i kapitlet. När förtigande uttryckligen jämställs med lämnande av osann uppgift innebär detta, som redan nämnts, inte någon utvidgning i straff rättsligt hänseende jämfört med den gällande lagstiftningen. Omredigeringen är snarast att se som uttryck för att i lagtexten med klara ord ange omfånget av den straffrättsligt sanktionerade sanningsplikten samt att i möjlig utsträckning anpassa brottsbeskrivningen till BrB:s formuleringar. Vad som är osann uppgift eller förtigande av sanningen framgår i det enskilda fallet ytterst av bestämmelserna i den skatteeller avgiftsförfattning som innehåller de ifrågavarande materiella reglerna. På grund av skatte- och avgiftsreglernas många gånger invecklade beskaffenhet kan en lämnad uppgift framstå som ofullständig eller bristfällig utan att den fördenskull bör karakteriseras som osann. Med osann uppgift förstås i detta sammanhang — i likhet med vad som gäller enligt SKSL — varje osant meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för ett riktigt fastställande av skatteller avgiftsskyldigheten, t. ex. att en inkomst upptas till lägre summa än den riktiga, att ett avdrag görs med högre belopp än den verkliga utgiften eller att en arbetstagares ålder i strid med rätta förhållandet anges vara över 65 år. Med förtigande menas underlåtenhet att ange en omständighet, som det förelegat skyldighet att meddela, t. ex. dödsbodelägare förtiger i uppgift enligt 19 § 5 mom. förordningen om arvsskatt och gåvoskatt att han erhållit i paragrafen avsedd gåva. I allra största utsträckning är formulär för uppgiftsskyldighetens fullgörande så avfattade att möjlighet knappast finns för förtigande som inte samtidigt innefattar oriktig uppgift. Det torde främst vara — såsom f. ö. lagrådet framhöll i samband med 171

granskningen av förslaget till skattestrafflag — i fråga om kompletterande upplysningar och meddelanden som infordras av beskattningsmyndigheten som det rena förtigandet kan komma att bli av betydelse. Tydligt är dock att förtigandet blir straffbart endast i fall då det förelegat en stadgad skyldighet att lämna den ifrågavarande uppgiften. Enligt 31 § T F bör envar, utöver vad deklarationsblanketten föranleder, meddela de upplysningar till ledning för egen taxering, som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Efter anmaning är vidare envar skyldig att i den omfattning som angetts i anmaningen meddela de ytterligare upplysningar som behövs för kontroll av egen deklarations riktighet eller i övrigt för egen taxering. Deklarationsskyldig skall också efter anmaning förete kontrakt, kontoutdrag, räkning, kvitto eller dylikt, som kan vara erforderligt för kontroll av deklarationen. Genom förskriften i denna paragraf är således envar deklarationsskyldig, efter anmaning av taxeringsmyndighet, ålagd att lämna upplysningar utöver vad som direkt föranleds av formulären till deklarationer med bilagor. Regelmässigt lämnas dessa upplysningar skriftligen men — mer i undantagsfall — kan svar lämnas muntligen, t. ex. i telefon. Det ligger i sakens natur att arten av de ytterligare upplysningar som det här kan vara fråga om är mycket växlande. Några exempel på frågor som ofta uppkommer kan anföras. Såvitt avser fastigheter kan fråga vara om den närmare beskaffenheten av arbeten för reparation och underhåll av byggnader eller inventarier. I fråga om rörelse kan det gälla orsakerna till att brutto- eller nettovinsten avviker från vad som kan anses normalt för rörelsen, närmare uppgifter rörande avdrag för kostnader e. d. Vad avser tjänst är det ofta fråga om storleken av de verkliga kostnaderna för resor, fördyrade levnadskostnader eller facklitteratur, den närmare beskaffenheten av naturaförmåner av olika slag etc. Anledningen till att periodiskt understöd utbetalas samt beskaffenheten av understödet i övrigt kan också för172

anleda närmare förfrågningar. Bestämmelser om skyldighet att efter anmaning lämna kompletterande upplysningar finns också t. ex. i MF, F F och AVGF. En deklaration eller arbetsgivaruppgift är den handling i vilken den skatt- eller avgiftsskyldige regelmässigt framställer sina yrkanden om att skatten eller avgiften skall bestämmas på visst sätt. I denna mening är deklarationen eller arbetsgivaruppgiften att se inte som ett bevismedel utan som en viljeförklaring från uppgiftslämnarens sida. Här är alltså fråga om hans uppfattning om hur de föreliggande omständigheterna rättsligt skall bedömas (prop. 1955: 160 s. 162). Om beskattningsmyndigheten frångår ett sådant yrkande behöver detta givetvis inte betyda att en osann uppgift anses föreligga. Om avdrag som står i strid med skattelagstiftningen har gjorts men detta likväl godtagits av beskattningsmyndigheten kan osann uppgift i skattestraffrättslig mening inte heller anses föreligga såvida avdragsyrkandet och innebörden av detta sanningsenligt framställts. En öppen och korrekt redovisning kan inte — oavsett arten och omfattningen av de yrkanden som framställts i deklarationen eller på annat sätt — medföra att osann uppgift föreligger. Har avdrag yrkats med visst belopp som verkligen använts för det uppgivna ändamålet föreligger inte osann uppgift, oaktat yrkandet inte godtas av beskattningsmyndigheten. Osann uppgift föreligger däremot om beloppet i verkligheten inte använts för det uppgivna ändamålet. Om t. ex. i ett företags deklaration värdeminskningsavdrag yrkas för maskiner eller inventarier som i själva verket inte anskaffats eller i vart fall vid den aktuella tidpunkten inte tillförts rörelsen innebär detta lämnande av osann uppgift. Detsamma gäller exempelvis om bruttoinkomsten reduceras med ej avdragsgilla utgifter utan att detta anges. Ibland kan besvärliga gränsdragningsfrågor uppkomma i fråga om uppgifter som förutsätter en värdemässig uppskattning med hänsyn till att varje sådan uppskattning enligt sakens natur är mer eller mindre subjektiv, t. ex. värdering av en naturaförSOU 1969: 42

mån. Sådana fall torde få bedömas med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Är denna uppskattning till sin karaktär närmast att betrakta som ett yrkande från den skattskyldiges sida — låt vara orimligt sådant — kan osann uppgift inte anses vara för handen. Detta blir fallet först om osanna uppgifter — eventuellt först efter förfrågan — lämnas angående naturaförmånens omfattning. I detta sammanhang uppkommer frågan i vad mån allmän domstol skall anses bunden av de avgöranden som träffats av skattemyndighet eller av skattedomstol. Därvid kan konstateras att en fullt klar praxis knappast kan anses föreligga såvitt avser beskattningsmyndighets avgöranden. I rättsfallet NJA 1946 s. 106 ansågs sålunda allmän domstol inte bunden därav, att kontrollstyrelsen såsom beskattningsmyndighet enligt viss punktskatteförfattning funnit en vara skattepliktig enligt förordningen. I rättsfallet NJA 1948 s. 384 blev emellertid utgången den motsatta (jfr NJA 1950 s. 333, särskilt justitierådet Santessons votum). Man torde kunna hävda den uppfattningen, att beskattningsmyndighets avgöranden inte är bindande för den allmänna domstolen. Inte heller avgörande av skattedomstol är i princip bindande för den allmänna domstolen utan denna har rätt och skyldighet att självständigt pröva föreliggande omständigheter (se t. ex. NJA 1946 s. 739 och 1962 s. 151). I ett hänseende anses emellertid allmän domstol bunden av skattedomstols avgörande, nämligen om skattedomstol funnit skattskyldighet inte föreligga i något visst avseende beträffande vilket oriktig uppgift påstås vara för handen. Har skattedomstol fastslagit att skattskyldighet ej föreligger för visst belopp som den skattskyldige underlåtit att uppta torde ansvar inte kunna ådömas för skattebrott. Detta kan anses följa redan av själva brottskonstruktionen (NJA 1934 s. 88). En förutsättning är emellertid att det material som varit under bedömande är detsamma. Tillkommer annat material därutöver måste däremot den allmänna domstolen ta ståndpunkt till dettas inverkan. SOU 1969: 42

11.1.3 Farerekvisitet Gällande rätt För ansvar enligt SKSL krävs att en oriktig uppgift skall vara "ägnad att . . . leda till frihet från skatt eller till för låg sådan". Härmed är utsagt att en oriktig uppgift som medför att skatteunderlaget blivit för lågt bestämt inte kan medföra ansvar enligt SKSL, såvida inte detta förhållande påverkar skattepåföringen. I rättstillämpningen har ägnadrekvisitet tolkats mycket vidsträckt och ansetts föreligga så snart det inte kunnat uteslutas att ett fel skulle ha undgått upptäckt. Utredningen I förslaget till skattebrottslag har detta led i gärningsbeskrivningen utformats så att den osanna uppgiften eller förtigandet av sanningen skall innebära fara för att skatt eller avgift undandras det allmänna. Beskrivningen av farerekvisitet anknyter härigenom till de motsvarande formuleringar som återfinns i åtskilliga brottsbeskrivningar i BrB. Genom kravet på att åtgärden skall innebära fara i angivet hänseende erhåller skattebrottet en närmare bestämning, som i flera hänseenden innebär en betydelsefull begränsning av det straffbara området. Tolkningen av varje farerekvisit kan erbjuda vissa svårigheter såvitt gäller gränsdragningen mellan det straffria och det straffbara området. Förslaget om en annan beskrivning av farerekvisitet än den i SKSL använda är i viss mån att se mot bakgrunden av detta förhållande. SKSL:s ägnadrekvisit har nämligen orsakat åtskillig tvekan och osäkerhet i rättstillämpningen. Den föreslagna formuleringen anknyter närmare till det sätt, varpå brotten mot sanningsplikten över huvud utformats, vartill kommer också det förhållandet, att utredningen i förevarande hänseende avser att uppnå en i viss utsträckning ändrad rättstillämpning. Varje lämnande av osann uppgift eller förtigande av sanningen i utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift kan i och för sig inte anses innebära miss173

bruk av utsagan i dess egenskap av bevismedel inför beskattningsmyndigheten. För att missbruk i sådan mening skall föreligga krävs en närmare bestämning av den brottsliga handlingen till att avse angrepp på just det intresse som skall skyddas genom bestraffningen av skattebrott. Åtgärden skall därför ha framkallat fara av visst slag, nämligen en objektivt fastställbar sannolikhet eller risk för att skatt eller avgift undandras det allmänna. Det är inte alltid möjligt att med visshet fastslå hur ett handlingsförlopp kommer att gestalta sig. Därför får man göra en sannolikhetsbedömning med hänsyn till de omständigheter och faktorer som förelegat vid tidpunkten för gärningens begående. Grundvalen för denna sannolikhetsbedömning sägs vara av objektiv natur och det uppställda farerekvisitet innebär följaktligen en objektiv bestämning av skattebrottet som på vanligt sätt skall omfattas av det subjektiva rekvisitet. Det närmare innehållet i den fara eller risk för undandragande av skatt eller avgift som sålunda skall föreligga kan knappast ges en helt distinkt beskrivning. Dess närmare precisering måste nämligen bli en värderande operation i anslutning till rättstillämpningen. Det nu anförda har avsett innehållet i det farerekvisit som ingår i gärningsbeskrivningen. Ett annat spörsmål av central betydelse hänför sig till vilken grad av fara som skall föreligga för att gärningen skall vara straffbar. Till en början torde kunna konstateras att det inte är rimligt att varje möjlighet att handlingen skall kunna leda till undandragande av skatt eller avgift — om än aldrig så avlägsen och oförutsebar — bör medföra att farerekvisitet anses uppfyllt och att alltså straffbar gärning föreligger. För att detta skall vara fallet måste tvärtom den med handlandet förknippade faran ha överskridit en viss riskgräns. Rent praktiskt innebär detta att man uppnår en begränsning av straffbarheten till att avse sådana åtgärder som utifrån en mer allmän och normal sannolikhetsbedömning innebär verklig risk för att skatt eller avgift undandras och som fördenskull bör bestraffas. 174

Skattebrotten innebär allmänt sett en betydande samhällsfara och det framstår därför som angeläget att de bekämpas eller motverkas med så effektiva medel som möjligt. Redan detta förhållande motiverar i princip, att den riskgräns som är bestämmande för farerekvisitet fastläggs vid en förhållandevis låg nivå. Detta i sin tur kan anses medföra att kravet på att uppgifter i deklarationer och motsvarande handlingar skall vara riktiga måste strängt upprätthållas. Det kan således fastslås att av olika skäl endast en förhållandevis låg faregrad behöver föreligga vid brott av den typ som skattebrotten utgör. Å andra sidan framstår det från rättssäkerhetssynpunkt som angeläget att risken för att skatt eller avgift undandras verkligen skall vara så pass stor att den enligt objektiv bedömning är att praktiskt ta i beräkning. Den allvarliga skärpning av straffskalorna som utredningen föreslår talar för att det straffbara området ges en begränsning till att avse gärningar som framstår som farliga och därför bör bekämpas. I vissa fall skärpta krav på graden av fara jämfört med nuvarande rättstilllämpning, framstår därför som välgrundade. Främst gäller detta sådana fall av oriktigheter som kan förutsättas bli upptäckta redan vid en rutinmässig kontroll. I fråga om SKSL har delade meningar rått rörande innebörden av "ägnad a t t . . . leda till frihet från skatt eller till för låg sådan". I den juridiska litteraturen har å ena sidan gjorts gällande att därmed avsågs krav på s. k. abstrakt fara. Å andra sidan har hävdats att med nämnda uttryck avsågs s. k. konkret fara. En bestämning av begreppet abstrakt fara skulle innebära, att man vid bedömningen av faran skulle bortse från (abstrahera) vissa i det särskilda fallet föreliggande omständigheter, som uteslöt fara (t. ex. stor skicklighet hos taxeringsmyndigheterna). Med en annan bestämning av begreppet förelåg fara när mera genomsnittligt eller typiskt sett risk fanns för att myndigheterna skulle vilseledas av en oriktig uppgift utan att en sådan risk förelåg i det SOU 1969: 42

aktuella fallet. Enligt anhängarna av teorin om abstrakt fara vid detta stadgande har domstolarna kommit till sin stränga praxis genom att vid farebedömningen bortse från att vissa omständigheter förelegat, t. ex. att vederbörande beskattningsmyndighet varit så kunnig och vaksam att den oriktiga uppgiften knappast kunnat undgå dess uppmärksamhet. Å andra sidan har hävdats, att i nämnda uttryck låg ett krav på s. k. konkret fara, låt vara med låg faregrad, vilket med det ena av nyssnämnda sätt att bestämma begreppet innebar, att farebedömningen skulle göras med beaktande av de fakta och omständigheter som föreligger i varje särskilt fall, och med det andra sättet då en bestämt angiven, aktuell fara föreligger för att vederbörlig myndighet skall vilseledas av den oriktiga uppgiften. Enligt företrädarna för uppfattningen att stadgandet kräver konkret fara förklaras den stränga praxis, som domstolarna tillämpat, med att graden av fara som ansågs erfordras för straffbarhet bestämts mycket lågt. Redan en mycket liten risk för konkret fara har alltså enligt denna uppfattning räckt för ansvar. Med utredningens förslag att ansvar skall inträda när uppgiften innebär fara för att skatt eller avgift undandras det allmänna har avsetts att ankyta till uttrycket fara i 13—15 kap. BrB och i försöksbestämmelsen i 23 kap. 1 § BrB. Dessa föreskrifter torde avse konkret fara. Klassificeringen av farans art spelar dock mindre roll. Det väsentliga är, att fara i dessa stadganden innebär en beaktansvärd risk för ett visst resultat i handlingsögonblicket. Denna risk behöver emellertid inte bedömas så individualiserad att man — då det rör sig om en oriktig utsaga i ett beskattningsärende — måste utreda gärningsmannens utsikter att vilseleda just den taxeringsnämnd och de tjänstemän som kan beräknas få befattning med hans ärende. Det räcker för ansvar att uppgiften kan vilseleda beskattningsorgan av den typ som enligt gällande ordning skall behandla hans utsaga (vanlig taxeringsnämnd, särskild taxeringsnämnd, riksförsäkringsverket osv.). SOU 1969: 42

Om felet med viss ej alltför obetydlig sannolikhet kan beräknas undgå upptäckt av myndigheten trots en med normal omsorg och noggrannhet företagen granskning föreligger fara för ett felaktigt beskattningsresultat. Därmed är enligt utredningens förslag en förutsättning för ansvar för skattebedrägeri uppfylld. Efter dessa synpunkter på farerekvisitet av allmän och teoretisk natur övergår utredningen till en redogörelse för den praxis som föreligger på området. Det är ett känt förhållande att en betydande del av de deklarationer och andra uppgifter som årligen avges till myndigheterna i större eller mindre grad är behäftade med felaktigheter av skilda slag. Det stora flertalet oriktigheter är sådana som upptäcks i samband med en rutinmässig granskning. De kan ofta vara av rent teknisk art och bero på felsummeringar, förbiseenden o. d., dvs. oriktiga uppgifter som ej är ägnade att vilseleda. I fråga om dylika typer av felaktigheter kan alltså sägas att det inte föreligger fara för att myndigheten skall undgå att upptäcka och rätta felaktigheterna vid sin granskning, självfallet under förutsättning att granskningen sker med iakttagande av normal noggrannhet och uppmärksamhet. Även om t. ex. en skattskyldig medvetet felsummerar eller utelämnar en siffra vid angivandet av sin inkomstsumma i förhoppning om att det skall undgå upptäckt bör ett fel av denna art inte anses innebära fara för undandragande av skatt. Vad man vill uppnå genom att uppställa ett farerekvisit med relativt låg farenivå är givetvis att omsorg och hederlighet iakttas vid avgivandet av självdeklarationer och andra utsagor till ledning vid fastställandet av skatter och avgifter. Fara för att skatt eller avgift undandras förutsätter emellertid viss sannolikhet för att det allmännas anspråk på skatter och avgifter otillbörligt lider intrång på grund av den brottsliga gärningen. Denna sannolikhet skall som redan nämnts vara så pass stark att den är att praktiskt ta i beräkning. Har faran till den grad aktualiserats att skatt eller avgift redan 175

undandragits — brottet har exempelvis upptäckts vid taxeringsrevision — behöver ofta nog inte särskilt övervägas om fara därför funnits. Ä andra sidan är ej ens i sådana fall helt uteslutet att straffrihet kan ifrågakomma, nämligen då myndigheten vid en med normal omsorg och noggrannhet företagen granskning bort upptäcka den osanna uppgiften. I många fall av oriktig uppgift föreligger objektivt sett inte någon fara för att myndigheten skall undgå att upptäcka och rätta felaktigheterna vid granskningen. I andra fall åter är den osanna uppgiften eller förtigandet av faktiska förhållanden av sådan beskaffenhet att oriktigheten omöjligtvis kan upptäckas vid rutingranskning utan ev. först vid en ingående bokföringsgranskning. I dessa senare fall är givetvis det föreskrivna rekvisitet i förevarande hänseende uppfyllt. Åtskilliga fall kan emellertid vara att anse som gränsfall där tveksamhet kan föreligga om det objektiva rekvisitet är uppfyllt. Några sådana typer av fall som har särskild praktisk aktualitet behandlas i det följande. Betydelsen av kontrolluppgift in. m. Ett spörsmål som inte sällan uppkommer i det praktiska rättslivet är vilken betydelse som skall tillmätas av den skattskyldiges arbetsgivare lämnad kontrolluppgift. Enligt nuvarande praxis kan lämnad kontrolluppgift inte åberopas till försvar för en oriktig uppgift i deklaration (NJA 1953 s. 553 och 1956 s. 214). Även i fall då i deklarationen upptagits endast till den skattskyldige utbetalt nettobelopp och detta angetts med "kontant lön" eller "kontant uppburet" eller liknande har i rättspraxis ansetts föreligga oriktig uppgift som varit ägnad att vilseleda beskattningsmyndigheten (NJA 1958 s. 128, 131). Vid bedömandet av om osann uppgift eller förtigande av sanningen innebär fara för att skatt eller avgift undandras det allmänna kan man inte bortse från den arbetsgivarna åvilande uppgiftsskyldigheten. I det stora antalet fall av löntagardeklarationer ingår kontrolluppgift som en så 176

grundläggande och väsentlig del av taxeringsmaterialet att sådan uppgift i viss mån kan jämställas med den skattskyldiges egna uppgifter. Den skattskyldige torde också ofta själv utgå från kontrolluppgiften som den primäruppgift som han — ofta utan närmare granskning — tar upp i deklarationen. Vid ev. bristande överensstämmelse mellan deklarationsuppgiften och kontrolluppgiften ter det sig naturligt för honom att åberopa kontrolluppgiften som regelmässigt förutsätts vara tillgänglig för beskattningsmyndigheten. Fara för undandragande av skatt kan inte anses generellt föreligga i alla situationer där deklarationsuppgift och kontrolluppgift företer bristande överensstämmelse. Detta avser främst fall då inkomsttagarens hela inkomst är att härleda från en och samme arbetsgivare eller ett fåtal arbetsgivare och inkomsten utgjorts av kontantlön. Om den skattskyldige av erfarenhet kunnat utgå från att fullständig och korrekt uppgift av arbetsgivaren skulle avges till beskattningsmyndigheten bör fara i vissa fall för undandragande av skatt inte anses ha uppkommit. I viss mån annorlunda ställer sig bedömningen då löntagare vid sidan av sitt normala arbete har uppdrag på andra håll, kanske av tillfällig karaktär, och därför uppbär inkomster från annan än huvudarbetsgivaren. Likaså kan ju en löntagares normala inkomster härröra från ett flertal olika arbetsgivare. I dessa fall förekommer att den skattskyldige söker undgå beskattning för sådana inkomster. Det är heller inte ovanligt att arbetsgivarna i samförstånd med de skattskyldiga underlåter att lämna kontrolluppgift rörande utbetalda ersättningar eller tillhandahållna förmåner av olika slag. I sådana fall föreligger fara för undandragande av skatt. Det finns all anledning att i detta sammanhang starkt understryka angelägenheten av att arbetsgivarna fullgör sin skyldighet att lämna korrekta och fullständiga kontrolluppgifter. Däri ligger, att uppgiften skall ange inte enbart den kontantlön som utgått utan också de naturaförmåner av vitt skiftande slag SOU 1969: 42

som kan förekomma. Vad gäller sådana fall som förelegat i rättsfallen NJA 1958 s. 128 och 131 är det här knappast fråga om någon osann uppgift utan snarare om en bristfällig sådan, som bör föranleda rutinmässig kontroll av beskattningsmyndigheten samt tillrättaläggas. Fara för undandragande av skatt kan därför inte anses ha uppkommit vid ofullständigheter av sådant slag som varit aktuellt i de angivna rättsfallen.

Kommuniceringsfall. I rättsfallet NJA 1956 s. 256 uppkom fråga om den betydelse som den taxeringsnämnderna ålagda skyldigheten att i vissa fall kommunicera med varandra skall ha. I fall sådana som det här angivna synes kunna ifrågasättas om farerekvisitet bör anses uppfyllt. Stadgad skyldighet föreligger för taxeringsnämnderna att inbördes kontrollera fall av här angiven art. Att denna skyldighet iakttas bör kunna förutsättas. Det torde emellertid inte vara möjligt att göra ett helt generellt uttalande. I sista hand avgörande är omständigheterna i det enskilda fallet. Avdragsfall. Betydligt mer svårbedömbara än uppgifter om intäkter kan yrkanden om avdrag ställa sig. Tydligt är att fara för undandragande av skatt föreligger om avdragsyrkandet visar sig helt sakna fog och att den skattskyldige inte haft någon mot avdraget svarande utgift. Yrkandet avser t. ex. avdrag för resekostnader som inte förelegat, avdrag för bilresekostnader under oriktig uppgift att allmänna kommunikationsmedel saknas eller ett oriktigt angivande av hemmavarande barn, vilket kan återverka på storleken av ortsavdrag och förvärvsavdrag. Från dessa fall, där en oriktig uppgift om avdraget förelegat, måste skiljas sådana fall där yrkande om avdrag föreligger — låt vara kanske orimliga sådana — och där det åligger beskattningsmyndigheten att ta ställning. I rättsfallet NJA 1963 s. 408 upptog en byggnadsarbetare i sin deklaration som inkomst av tjänst — förutom lön — traktaSOU 1969: 42

ments- och bilersättning med vissa belopp samt som avdrag för intäkternas förvärvande ungefär samma belopp för fördyrade levnadskostnader. Arbetsgivaren bedrev verksamhet på den ort där den skattskyldige var bosatt. Avdrag för fördyrade levnadskostnader fick därför ej göras och den skattskyldige åtalades för vårdslös deklaration. HD — som inte fann styrkt att den skattskyldige insett att avdraget var oriktigt — biföll åtalet och framhöll att deklarationen inte innehöll någon upplysning som gjorde det möjligt att bedöma om den skattskyldige varit berättigad till avdrag för fördyrade levnadskostnader. Detta rättsfall belyser ett i det praktiska taxeringsarbetet svårbemästrat fall. Byggnadsföretagen betalar inte sällan ersättning utöver gällande kollektivavtal till sådana byggnadsarbetare som det för tillfället är brist på. Denna ersättning benämns ofta "traktamente" trots att förutsättningar för en sådan rubricering inte föreligger. Under senare år har en del firmor etablerat sig som uthyrare av arbetskraft till varv och mekaniska verkstäder. Sådan verksamhet kan vara olaglig men kan kamoufleras genom att det uthyrande företaget självt bedriver verkstadsrörelse i viss omfattning. Uthyrningsföretagen har visat sig med framgång kunna konkurrera om specialutbildad arbetskraft genom att rubricera en del av utbetald lön som traktamente utan att förutsättningar för dylik klassificering enligt ovan omförmäld lagbestämmelse föreligger. Härigenom har firmorna kunnat utbetala högre nettolön än normalt, då skatteavdrag inte gjorts på traktamentsersättningen. I kontrolluppgifter för taxeringen upptas givetvis traktamentsersättningen under den rubrik som förefinns för dylik ersättning på kontrolluppgiftsblanketten.

Betydelsen av jämförelsedeklaration. Som ett led i taxeringsnämndernas granskningsverksamhet ingår viss kontroll inte enbart av den skattskyldiges aktuella deklaration för året utan även exempelvis av makes deklaration eller den skattskyldiges deklara177

tion för föregående år. Några rättsfall aktualiserar denna förgrening av kontrollverksamheten. I rättsfallet NJA 1963 B 6 ansågs oriktig uppgift, som av taxeringsmyndigheten kunnat upptäckas vid jämförelse med tidigare års deklaration, likväl ägnad att leda till för låg skatt. Det kan framstå som naturligt att i de fall där beskattningsmyndigheten vidtar viss kontrollåtgärd fara i avsedd bemärkelse inte bör anses föreligga (jfr NJA 1966 B 8). Vid bedömande av om oriktig uppgift är ägnad att leda till för låg skatt skall beträffande sambeskattade makar hänsyn tas även till andra makens skatt (NJA 1965 s. 412). Skönstaxering. Skönstaxeringar och liknande uppskattningar förekommer i praktiken mestadels beträffande rörelseidkare. De skäl som taxeringsmyndigheterna brukar åberopa för åtgärden är av växlande art. Skönstaxering kan sålunda förekomma då bruttointäkterna i rörelsen är väsentligt lägre i förhållande till omsättningen än som är normalt i branschen. — Taxeringsmyndigheterna gör ibland ett överslag av de medel som enligt avgiven deklaration står till förfogande för bestridande av levnadskostnaderna o. d. I de fall överskottet är onormalt lågt eller underskott rentav föreligger brukar deklarerad inkomst höjas efter skön med skäligt belopp. Det torde emellertid oftast vara vanskligt att grunda ett åtal enbart på sådana indikationer. Den skattskyldige kan ju i regel göra gällande att han bestritt sina levnadskostnader och täckt eventuellt föreliggande underskott med inte skattepliktiga inkomster, såsom vinster på lotteri, tips och toto. En åklagare har här i regel begränsade möjligheter att åstadkomma motbevisning. — I synnerhet beträffande detaljhandeln förekommer att taxeringsmyndigheten kan visa att avgiven deklaration inte kan vara riktig genom att styrka att inköp av varor bokförts med lägre belopp än som verkligen förekommit. Taxeringsmyndigheterna har nämligen jämlikt 39 § T F rätt att göra förfrågningar hos leverantörerna angående deras försäljningar utan samband med kon178

troll av leverantörernas egen deklaration. Visar det sig att köparen inte bokfört vissa inköp kan med betydande grad av visshet påstås att intäkter ej heller bokförts och att en "krympning" av rörelsen sålunda ägt rum i räkenskaperna. Det undandragna beloppet kan emellertid ej heller i detta fall exakt fastställas utan måste beräknas skönsmässigt med ledning av påläggskalkyler. I rättsfallet NJA 1946 s. 398 var tydligen fråga om ett fall av denna art. Att anmälan skedde till åklagare synes sålunda främst ha berott på att inköp inte bokförts i avsevärd omfattning och sålunda inte på att överskottet för bestridande av levnadskostnader var mycket lågt. Av intresse är att konstatera att underinstanserna trots de fakta som påvisades ej ansåg sig kunna döma till ansvar, då det undandragna inkomstbeloppet inte kunde exakt fastställas och underlag för beräkning av bötesbelopp därför ej ansågs föreligga. HD intog emellertid en annan ståndpunkt. Eftersom utredningens förslag innebär, att normerade böter utmönstras som påföljd för skattebrott torde kunna antas att möjligheten ökar att fälla skattskyldiga till ansvar som "krympt" sin rörelse. Detta synes betydelsefullt, då här måste anses föreligga brott av hög farlighetsgrad.

S. k. kvittning. I detta sammanhang finns anledning att beröra frågan om verkan av att oriktig uppgift som i och för sig påverkar skattskyldigheten helt eller delvis neutraliseras av oriktig uppgift till den skattskyldiges nackdel. Det typiska exemplet är att en skattskyldig oriktigt uppger för låg inkomst från en arbetsgivare men samtidigt av misstag upptar för hög inkomst från annat håll eller av glömska underlåter att yrka ett honom tillkommande avdrag. Beträffande dessa spörsmål föreligger numera ett antal vägledande rättsfall (t. ex. NJA 1950 s. 103, 1958 s. 135 och B 39, 1959 s. 597, 1964 s. 505 och 1966 B 6). Av de anförda rättsfallen framgår följande. Då en oriktig uppgift lämnats som i och för sig varit ägnad att leda till för låg skatt SOU 1969: 42

inverkar det inte på uppgiftens straffbarhet att andra intäktsposter upptagits för högt eller att avdrag försummats för avdragsgilla utgifter hänförliga till andra inkomstkällor. Har taxeringen eller fastställandet av skatt eller avgift vunnit laga kraft skall detta beslut stå fast liksom också den på grundval därav skedda påföringen av skatt eller avgift. Då SKSL talar om frihet från skatt eller för låg skatt åsyftas tydligtvis endast skatt som framkommer vid just den skattepåföring som kan påverkas av den oriktiga uppgiften. En underlåtenhet att göra ett lagligen medgett avdrag kan därför inte generellt användas som kompensation för en för lågt upptagen intäktspost. Har emellertid särskilda kostnader varit erforderliga för förvärvet av den ej upptagna intäkten inverkar detta reducerande på storleken av det ej upptagna intäktsbeloppet. Endast under förutsättning att utelämnade avdragsposter är direkt hänförliga till den utelämnade intäktsposten inverkar detta således straffriande. I den praxis som utbildat sig på detta område avses någon ändring inte skola ske i anledning av utredningens förslag. Oriktig återbetalning. Farerekvisitet innefattar också att skatt eller avgift oriktigt återbetalas, vilket gäller mervärdeskatten. Enligt MF skall den skattskyldige vid sin redovisning till statsverket dra av den skatt som hänför sig till hans förvärv för verksamhet som omfattas av skattskyldigheten (s. k. ingående skatt). Avdraget görs från skatten på egen skattepliktig omsättning (s. k. utgående skatt). Med detta system kan den skattskyldige ha att redovisa större ingående än utgående skatt. Den skattskyldige har då enligt särskilda regler i MF att från staten återfå mellanskillnaden. I verkligheten motsvarar vad som återbetalas i regel del av den skatt som den skattskyldige erlagt till leverantörer men i vissa fall, exempelvis beträffande renodlade exportföretag, hela den ingående skatten för redovisningsperioden. Det har inte ansetts nödvändigt att i den föreslagna lagtexten — i motsats till vad som gäller enligt SKSL SOU 1969: 42

— uttryckligen nämna fall av oriktig återbetalning som här avses. Det har ansetts självklart att under uttrycket "fara för att skatt eller avgift undandrages" är att hänföra även sådana fall. 11.2 De subjektiva förutsättningarna De subjektiva förutsättningarna för straffbarhet enligt förslaget till skattebrottslag är — i likhet med vad som gäller enligt SKSL — uppsåt eller grov oaktsamhet vid gärningens förövande. Oaktat sålunda vårdslöshetsbrottet i subjektivt hänseende beskrivs på samma sätt som i den gällande rätten avses, såsom närmare skall utvecklas i det följande, att viss ändring i rättstillämpningen på detta område skall inträda med skärpning av villkoren för att grov oaktsamhet i vissa fall skall anses föreligga. Härtill kommer att förslaget om ett administrativt sanktionssystem i form av skatte- eller avgiftstillägg ansetts motivera, att många fall av grov oaktsamhet, som f. n. föranleder ansvar enligt SKSL, lämnas utanför det straffbara området. En allmän straffrihetsregel föreslås sålunda för ringa fall av brott som innefattar grov oaktsamhet. 11.2.1 Uppsåt Allmänna

synpunkter

I BrB skiljer man på tre former av uppsåt: direkt, indirekt och eventuellt uppsåt. Det direkta uppsåtet i förhållande till en effekt föreligger, om det är effekten och ingenting annat som gärningsmannen vill uppnå eller om han inser effekten vara ett nödvändigt genomgångsled till det resultat han eftersträvar. I BrB används uttrycket "för att" när man vill ange att direkt uppsåt krävs. Indirekt uppsåt föreligger, om gärningsmannen förstår att viss effekt måste följa av hans handling utan att det fördenskull är just den effekten han vill uppnå. Eventuellt uppsåt slutligen föreligger om gärningsmannen förstår att effekten är möjlig och det även kan hållas för visst, att han skulle ha handlat på samma sätt även om han insett att effekten skulle inträffa. 179

Utredningen Uppsåtet skal! enligt allmänna regler omfatta samtliga objektiva brottsförutsättningar. Krav på uppsåt skall därför föreligga i förhållande till såväl utsagan som utsagans innehåll samt farerekvisitet. Den uppgiftsskyldige skall vara medveten om att fråga är om deklaration eller annan utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift. Det kan exempelvis vara muntliga eller skriftliga meddelanden som lämnas vid direkt kontakt med beskattningsmyndigheten eller i svar på framställd förfrågan. På sätt uppsåtsläran föreskriver skall gärningsmannen i handlingsögonblicket, dvs. när han avger utsagan, inse att den kan komma till användning vid myndighetens fastställande av skatten eller avgiften. Sålunda kan någon som till redare eller befälhavare lämnar osann uppgift om ett förhållande som kan orsaka för låg påföring av sjömansskatt straffas för skattebedrägeri. Uppgiftslämnaren måste nämligen förstå att uppgiften genom redarens eller befälhavarens förmedling kan komma att användas till ledning vid skattens fastställande. I SvJT 1960 rf. s. 29 förelåg till bedömning den situationen att en person låtit upprätta flera deklarationer av vilka en med oriktig uppgift kommit att inges till taxeringsmyndigheten. Den tilltalade påstod, att en felaktig deklaration av misstag ingetts i stället för den rättade, vilket sålunda uteslöt ansvar för uppsåtligt brott. Han frikändes från ansvar under motivering att den oaktsamhet, som kunde läggas honom till last, inte hänförde sig till innehållet i den felaktiga deklarationen utan till dess ingivande till taxeringsmyndigheten. Det är enligt utredningens mening tveksamt om aktsamhetskravet hänför sig enbart till deklarationens upprättande och inte till dess ingivande till beskattningsmyndigheten. Otvivelaktigt kan skäl anföras för att aktsamhetskravet bör omfatta också ingivandet men att straffbarhet är utesluten om oaktsamheten inte kan bedömas som grov. Det framstår nämligen som otillfredsställande, om det är straffbart att 180

lämna osann uppgift i deklaration eller att underlåta kontrollera att en sådan uppgift är riktig men däremot straffritt att lämna fel deklaration eller att underlåta kor.troll av att rätt deklaration lämnats. Uteslutas kan inte heller att den ståndpunkt som domstolen intagit i rättsfallet skulle kanna leda till spekulation i syfte att undandra skatt. Om nämligen en oriktig deklaration inges och förfarandet upptäcks kan den skattskyldige invända, att han misstagit sig på deklaration och förete en riktig sådan. Tolkningen av uttrycket "till ledning vid fastställande av skatt eller avgift" torde inte bereda svårigheter så länge som för straffbarhet krävs att den oriktiga uppgiften lämnas i en formbunden deklaration. Läget förändras emellertid i viss mån genom förslaget att även andra utsagor — muntliga eller skriftliga — skall falla inom det straffbara området. En skattskyldig, som insänder och åberopar redan tidigare framställda osanna verifikationer, kan straffas liksom den som enkom för taxeringen tillverkar och inger falska verifikationer. Verifikationen skall alltså vara avgiven för beskattningsändamål och den skattskyldige måste för att kunna straffas ha insett att den avgivna osanna verifikationen kan komma att användas för ett beslut om fastställande av skatt. Eftersom skattebedrägeri enligt förslaget inte på samma snäva sätt som brott enligt SKSL är brott med specialsubjekt, skall även den straffas för uppsåtligt brott som vid förfrågan av taxeringsmyndighet framställer en osann verifikation för att styrka en bokföringspost hos annan person, vars taxering är föremål för taxeringsmyndighetens behandling. Man torde kunna utgå från att den som under sådana förhållanden framställer en falsk verifikation för att styrka ett belopp åt en affärskontakt måste ha insett, att verifikationen har betydelse vid fastställandet av skatten. I begreppet utsaga ligger en uttrycklig viljeförklaring riktad till vederbörande beskattningsmyndighet. För att en muntlig utsaga skall omfattas av gärningsbeskrivningen måste den således riktas till företrädare för beskattningsmyndigheten. SOU 1969: 42

Den subjektiva täckningen av uttrycket "lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen" kräver för uppsåtligt brott att gärningsmannen medvetet lämnar en osann uppgift eller förtiger sanningen eller i vart fall misstänker, att uppgiften är osann resp. att han förtiger något och att han skulle ha handlat på samma sätt även om han haft full visshet om osanningen eller förtigandet. Ansvar för uppsåtligt brott kräver inte att gärningsmannens uppsåt varit inriktat på att undandra skatt även om naturligtvis ett sådant syfte är mycket vanligt. Det är tillräckligt om han inser, att den oriktiga uppgiften innebär fara för att skatt eller avgift undandras det allmänna. Han behöver inte känna till storleken av förmögenhetsskadan för det allmänna utan det torde räcka om han har en allmän uppfattning om att hans förfarande kan medföra sådan skada och att hans skatt eller avgift kan komma att bestämmas till för lågt belopp (jfr NJA 1953 s. 553). Som exempel på former av skattebrott där tillvägagångssättet ofta indicerar uppsåt i särskild grad kan nämnas sådana fall då uttag av banktillgodohavanden äger rum i samband med årsskifte och insättning av tillgångarna sker omedelbart därefter liksom döljande av tillgångar genom inköp av postväxlar e. d. Uppsåt att undandra skatt kan också antas vara motivet i sådana fall, då i deklarationen oredovisade tillgångar insatts på bankkonton som inte är personregistrerade. Eventuella invändningar om annan avsikt synes inte böra förtjäna tilltro såvida de inte direkt vinner stöd av omständigheterna i målet. Det är viktigt att prövningen av om uppsåt eller grov oaktsamhet föreligger sker med noggrannhet och omsorg och att inte åtal och domstolsprövning begränsas till att avse endast oaktsamhetsbrott när det finns grund för att betrakta den brottsliga gärningen som uppsåtlig.

SOU 1969: 42

11.2.2 Grov oaktsamhet Allmänna

synpunkter

I likhet med uppsåt är ej heller begreppet oaktsamhet definierat i BrB. För att kunna avgöra om ett visst handlande är oaktsamt får man utgå från den uppfattning som råder bland omdömesgillt folk. Gärningsmannens möjligheter att handla riktigt kan emellertid beaktas såtillvida som exempelvis fysiskt eller intellektuellt handikap kan inverka på bedömningen. Å andra sidan är det inte säkert att sådana brister kan ursäkta ett visst handlande, eftersom man kan lägga vederbörande till last såsom oaktsamhet, att han försatt sig i en situation som han inte behärskade. Inte alla slag av oaktsamhet är straffbara. Stundom krävs grov oaktsamhet för att en gärning skall vara straffbar. Därmed begränsas det straffbara området till allvarligare fall av vårdslöshet där någon i avsevärd grad brustit i normal aktsamhet. Under förarbetena till BrB uttalades, att när lagen straffbelägger oaktsamhet detta inte innebär att varje avvikelse bestraffas utan att en bedömning måste ske med hänsyn till arten och vikten av det intresse som skall skyddas. Graden av brottslighet i subjektivt hänseende kan sägas utvisa en stigande skala från ringa oaktsamhet, oaktsamhet och grov oaktsamhet över till eventuellt, indirekt och direkt uppsåt. Utredningen Det är flera faktorer som inverkar på bedömningen av tillämplighetsområdet för begreppet grov oaktsamhet vid skattebrottslighet. I förarbetena till bestämmelsen i 2 § SKSL nämndes särskilt, att bestämmelsen kunde tillämpas, när det kunde misstänkas att oriktig uppgift lämnats uppsåtligen, ehuru detta inte kunde bevisas. Bestämmelsens tillämpning är emellertid inte begränsad till sådana fall utan den omsluter också situationer när den som lämnat oriktig uppgift i mer avsevärd mån åsidosatt tillbörlig aktsamhet utan att fördenskull misstanke om uppsåtligt brott behöver uppkomma. En bestämmelse om ansvar för grov oakt181

samhet skulle enligt utredningens mening bli alltför snäv om den begränsades till att avse fall där uppsåt eller vinningslystnad mer eller mindre tydligt framträdde även om uppsåtligt brott måhända inte till fullo kunde styrkas och således eventuellt uppsåt inte ansågs föreligga. Härtill kommer att det skulle innebära lagtekniska svårigheter att åstadkomma en sådan begränsning. Det saknas därför anledning att frångå den tolkning av begreppet grov oaktsamhet som ägt rum i rättspraxis. Fastmer framstår det som välgrundat att kunna inskrida mot fall där tillbörlig aktsamhet, eftertanke och försiktighet åsidosatts på ett mera iögonenfallande sätt. Anledningen till att en utsaga är osann eller att något förtigits kan variera. Den skattskyldige har kanske ett så bristfälligt material till underlag för uppgiftsskyldighetens fullgörande att han inte kan lämna riktiga uppgifter. Han kanske går vilse bland de många skatte- och avgiftsbestämmelserna eller underlåter att kontrollera riktigheten av uppgift som annan person upprättat åt honom. Den skattskyldiges person och individuella förutsättningar bör också tillmätas betydelse. Det är således ofta ett flertal omständigheter som var för sig eller sammantagna kan konstituera brott. I det följande belyses vissa sådana omständigheter mot bakgrund av den rättspraxis som föreligger på området. Betydelsen av den åtalades person. Vid bedömningen av om oaktsamhet i ett eller flera avseenden kan läggas en uppgiftslämnare till last utgår man från det krav på aktsamhet man kan ställa på en normalt omdömesgill person. Det anses att vissa omständigheter eller egenskaper såsom sjukdom, oerfarenhet och ålderssvaghet stundom bör tas med i beräkningen när det gäller att avgöra om gärningen begåtts av oaktsamhet eller grov oaktsamhet. Andra sådana omständigheter kan vara pressande arbetsbörda eller växlande uppehållsort, om de betagit exempelvis en deklarant hans normala möjligheter till detaljkontroll. Det har hävdats att sådana omständigheter i regel måste 182

leda till inte bara ett lindrigare straff utan "rent av därtill att vårdslösheten uppfattas såsom fallande under gränsen för det straffbara området" (Agge i utlåtande i NJA 1953 s. 364). I ett hovrättsavgörande från 1949 (refererat i Sandström s. 54) ansågs den tilltalade, som varit intagen på sjukhus för ögonskada medförande svår smärta och fruktan för blindhet, inte ha visat grov oaktsamhet genom underlåtenhet att kontrollera en av hustrun upprättad deklaration. Motsatt utgång visar NJA 1961 not. C 598, där hovrätten fann att grov oaktsamhet förelåg genom underlåtenhet att granska en av annan upprättad deklaration. Den åtalade, vilken anförde hustruns sjukdom och död som orsak till underlåtenheten, vägrades prövningstillstånd. Invändning i NJA 1954 s. 39 av den tilltalade att han saknade skolning i deklarationsgöromål underkändes av HD:s majoritet, men två justitieråd ansåg att den tilltalades förutsättningar att bedöma deklarations- och taxeringsförhållanden var ett vägande skäl att inte anse oaktsamheten som grov. Grov oaktsamhet ansågs också föreligga i NJA 1965 s. 412 i ett fall då en skattskyldig, som i 15 år låtit en medhjälpare upprätta sin deklaration, anförde att hon inte förstod sig på det. Ålder och bristande erfarenhet kan även stundom fria en åtalad. I NJA 1968 s. 66 ansågs en tilltalad, som förväxlat beloppen å debetsedeln och gjort avdrag för hela den slutliga skatten i stället för kommunalskatten, inte ha handlat grovt oaktsamt under åberopande bl. a. av att den aktuella deklarationen var den första han upprättat utan biträde. I NJA 1954 s. 500 ansågs emellertid en omyndig åtalad ha visat grov oaktsamhet genom att inte med tillbörlig omsorg granska deklarationen. Det finns anledning förmoda att oriktiga uppgifter i deklarationer avgivna av särskilt unga eller ålderstigna deklaranter endast i mindre omfattning anmäls till åtal av förste Ti om inte uppsåtligt brott misstänks. Utredningen anser det rimligt att man tar viss hänsyn till den skattskyldiges personSOU 1969: 42

nga förutsättningar att avge en riktig uppgift. De personliga förutsättningarna bör beaktas i samband med att man bedömer övriga faktorer. Bristande underlag för uppgiftsskyldighetens fullgörande. Vad beträffar fall, där anledningen till den oriktiga uppgiften är att söka i bristfälligt material till underlag för uppgiftslämnandet må inledningsvis erinras bl. a. om den i 20 § T F intagna bestämmelsen om skyldighet att föra anteckningar, räkenskaper m. m. Utan att närmare ingå på de vidlyftiga motiv, som ligger till grund för denna bestämmelse, skall endast konstateras att bestämmelsen avser att åvägabringa och garantera, att de skattskyldiga i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörjer för att underlag finns för deklarationspliktens behöriga fullgörande och för kontroll av de lämnade uppgifterna. Den skyldighet att föra räkenskaper som följer av bokföringslagen och andra liknande författningar understryker också att dessa räkenskaper bör föras på sådant sätt att de ger ledning för upprättande av en riktig deklaration. Utredningen föreslår, såsom redan antytts, att ett särskilt brott, räkenskapsförsummelse, införs i förslaget till skattebrottslag. Brottsbeskrivningarna omfattar i huvudsak samma förfaranden som är straffbelagda i 121 § första stycket TF. Ansvar kan således drabba alla skattskyldiga, bokföringsskyldiga eller inte, som brister i skyldigheten att föra anteckningar eller andra räkenskaper. Uppenbara brister i bokföringen har i NJA 1958 s. 135 och 1962 s. 143 lagts de åtalade till last såsom grov oaktsamhet. Exempel på att även enstaka brister i deklarationsunderlaget kan grunda ansvar för grov oaktsamhet utgör rättsfallen NJA 1953 s. 364 och NJA 1954 s. 138. Osanna utsagor beträffande faktiska förhållanden blir ofta att bedöma som tillkomna av grov oaktsamhet när den skattskyldige lämnar en uppgift om vars riktighet han själv är tveksam. Sådan medveten oaktsamhet har lett till fällande domar när skattSOU 1969: 42

skyldiga som inte fått löneuppgifter eller som inte fört anteckningar gjort ett överslag över sina inkomster och i deklarationen uppgett den summa de kommit fram till utan att samtidigt ange, att det rört sig om ett uppskattat belopp. Exempel på sådana förhållanden finns i NJA 1964 s. 505, jfr NJA 1955 B 22. Att oaktsamheten kan vara grov i fall då skyldighet att föra böcker eller att göra anteckningar åsidosatts är utan vidare klart. Man får emellertid när det gäller löntagare skilja mellan fall där en löntagare endast haft en anställning under året och fall där han haft flera eller extrainkomster. Under sistnämnda omständigheter måste man kräva mer av honom i fråga om anteckningar och underlag för deklarationen. Bristfälligheter i detta hänseende är kanske den vanligaste orsaken till att deklarationsskyldigheten inte kan fullgöras på ett korrekt sätt. Betydelsen av beloppets storlek Exempel på fall, där domstolarna tillmätt det undandragna beloppets storlek betydelse, är NJA 1946 s. 305, 1958 s. 260, 1961 s. 536 och NJA 1964 B 20. Den grova oaktsamhet som lagts deklaranterna till last i dessa mål består antingen i att de inte blivit misstänksamma mot de deklarerade beloppens storlek i förhållande till vad de faktiskt uppburit under året eller däri att de inte reagerat mot innehållet i kontrolluppgifter och hos arbetsgivaren kontrollerat uppgifternas riktighet. Vid bedömningen av omständigheter som kan konstituera grov oaktsamhet har helt naturligt beloppets storlek väsentlig betydelse. Denna bedömning måste rimligen ta sikte på beloppets storlek såväl absolut sett som i förhållande till den skattskyldiges samlade ekonomiska villkor. Domstolarna behöver redan f. n. mer sällan ta ställning till frågan om undandragande av ett helt obetydligt värde är grovt oaktsamt eller inte. I praktiken tillämpas, som redan i annat sammanhang framhållits, vissa beloppsgränser för anmälan till åtal. Införandet av skatte- och avgiftstillägg kommer att medföra att fall som här avses i än större ut183

sträckning än som f. n. sker undantas från det straffbara området. Deklaration upprättad av biträde. Det förekommer, när deklaration upprättats av biträde, att den skattskyldige undertecknar deklarationen utan att läsa igenom den och utan att kontrollera att samtliga belopp kommit med. Det finns även exempel på att en person undertecknat sin deklaration in bianco och lämnat den till ett deklarationsbiträde för upprättande utan att före insändandet till taxeringsmyndigheten kontrollera uppgifterna. Domstolarna har i sådana och liknande fall av underlåtenhet att kontrollera en av annan upprättad deklaration i regel ansett att den uppgiftsskyldige i så avsevärd mån brustit i normal aktsamhet att hans förfarande inneburit grov oaktsamhet. Exempel på sådana avgöranden är NJA 1943 s. 1, 1956 s. 214, 1958 s. 128 och 1962 s. 420. Oaktsamhet, men inte grov oaktsamhet, ansågs föreligga i NJA 1962 s. 418. I NJA 1961 s. 533 ansågs underlåtenheten att granska deklaration upprättad av medhjälpare i och för sig oaktsam men det var andra omständigheter som gjorde att grov oaktsamhet ansågs föreligga. Biträdets ställning i förhållande till deklaranten och hans sakkunskap måste beaktas. På grund av ombudets särskilda kvalifikationer föranleder en del fall inte åtal eller resulterar i friande domar för den skattskyldige och/eller enbart åtal för medhjälparen. Grov oaktsamhet har emellertid ansetts föreligga både hos den skattskyldige och hos medhjälparen i målen NJA 1963 B 6, där medhjälparen under ett flertal år varit ordförande i taxeringsnämnd, liksom i NJA 1964 s. 482, där en revisor upprättat deklarationen. I många fall uppkommer också fråga, om den skattskyldige lämnat biträdet tillräckliga faktiska uppgifter som underlag för deklarationen. Å andra sidan skulle det vara otillfredsställande om den uppgiftsskyldige kom i ett bättre läge genom att anlita ett biträde. I NJA 1952 not. C 836 hade i ett aktiebolags deklaration vissa utgifter för gåvor inte lagts till netto184

intäkten, trots att gåvorna på disponentens order i bokföringen särskilt utmärkts som inte avdragsgilla. Deklarationen var upprättad av bolagets revisor, tillika auktoriserad revisor. Disponenten ansågs av hovrätten ha handlat av grov oaktsamhet genom att inte granska deklarationen och bilagorna. HD meddelade inte prövningstillstånd. Den som anlitar ett biträde som, enligt vad han inser eller bort inse, inte har tillräckliga insikter i bokföring och skattelagstiftning får oftast anses ha handlat av grov oaktsamhet. Exempel saknas emellertid inte på att en skattskyldig kan undgå ansvar även om han eftersatt kontrollen av den deklaration som en annan upprättat. Utgången i NJA 1961 B 32 och SvJT 1955 rf s. 74, där de skattskyldigas egenskap av hustru resp. dotter till den som upprättat deklarationen medfört att grov oaktsamhet inte ansetts föreligga, visar detta. Ställföreträdaren för exempelvis ett större bolag kan inte heller gärna åläggas att detaljgranska alla uppgifterna i en omfattande deklaration med rörelsebilagor. Oaktsamhet kan emellertid läggas honom till last vid valet av anställda som har att utföra förarbetet till och upprättandet av deklarationen och denna oaktsamhet kan efter omständigheterna bli att bedöma som grov. Företagets organisation blir av betydelse. Om denna är ändamålsenlig och effektiv på den kamerala och redovisningstekniska sidan bör ställföreträdaren kunna undgå ansvar. Det måste emellertid åligga en sådan uppgiftslämnare att i möjligaste mån övervaka att anställda eller andra medhjälpare fullgör sina åligganden enligt givna instruktioner. Brister i detta avseende kan allt efter omständigheterna komma att bedömas som grov oaktsamhet. Personliga kvalifikationer hos medhjälparen kan stundom medföra en motsatt bedömning. Så ansågs t. ex. i NJA 1953 s. 364 en juris doktor ha förfarit grovt oaktsamt i egenskap av medhjälpare medan hustrun, som var medåtalad, frikändes under åberopande bl. a. av mannens särskilda förutsättningar för deklarationsarbete. Rättsfallen SOU 1969: 42

Rättsfallet NJA 1963 s. 690 visar vilka krav som kan ställas på en advokat, som biträtt en efterlevande maka med upprättandet av bouppteckning, i vilken ett antal aktier som utgjorde giftorättsgods inte medtagits. Advokaten åberopade till sitt försvar, att han av vissa av makarnas yttranden fått den uppfattningen att aktierna till följd av 11.2.3 Villfarelse testamentsförordnande varit enskild egendom. HD ansåg, att advokatens underlåtenAllmänna synpunkter het att närmare ta reda på hur det förhöll På skatte- och avgiftsområdet uppkommer sig måste, särskilt med hänsyn till hans ej sällan frågan hur okunnighet om eller ställning som advokat och boutredningsfelaktig tolkning av en författningsbestämman, innefatta grov oaktsamhet. melse skall bedömas. Mångfalden av beFaktisk villfarelse friade inte heller i NJA stämmelser och deras svårförståelighet för 1961 s. 536 en rörmontör, som deklarerat den enskilde leder givetvis då och då till att viss löneinkomst men underlåtit att uppta invändning görs från t. ex. en åtalad om att erhållen ersättning för resor och traktamenhan inte känt till en viss skatteregel eller ten. Rörmontören invände, att kontrolluppinte förstått innebörden av denna. Här är giften endast upptagit det belopp han deklafråga om s. k. oegentlig rättsvillfarelse, dvs. rerat som lön samt att han trott, att reseerokunnighet eller misstag om rättsregler som sättning och traktamenten ingått i det bei vissa avseenden kompletterar straffbudets loppet. H D ansåg med hänsyn till storleken beskrivning av brottet. Sådan villfarelse uteav resekostnadsoch traktamentsbeloppet, sluter alltid ansvar för uppsåtligt brott. Vid särskilt vid jämförelse med den kontanta löoaktsamhetsbrott däremot blir frågan om ansvar beroende på om villfarelsen kan an- nen, samt till innehållet i kontrolluppgiften, att deklarantens underlåtenhet att undersöses ursäktlig eller inte. Är villfarelsen urka om kontrolluppgiften var fullständig säktlig föranleder detta straffrihet och i anmåste betraktas som grov oaktsamhet. I nat fall döms för oaktsamhetsbrott. Med några fall har HD emellertid ansett en fakden oegentliga rättsvillfarelsen jämställs i tisk villfarelse ursäktlig och friat från anstraffbarhetshänseende s. k. faktisk villfasvar (t. ex. NJA 1963 s. 284). relse, varmed förstås okunnighet om eller I NJA 1954 s. 46 hade en källarmästare felaktig tolkning av andra företeelser än yrkat avdrag med 2 904 kr. avseende reparättsregler. Från den oegentliga rättsvillfaration och underhåll av hotellbyggnad trots relsen är att särskilja s. k. egentlig rättsvillatt arbetet hänförde sig till grundförbättfarelse, varmed avses misstag angående ring (installation av vattenledning och tvättsjälva existensen av straffbudet. Sådan villställ). Den åtalade invände, att hans bokföfarelse fritar inte från ansvar för uppsåtrare bestämt förklarat att beloppet var avligt brott men kan i undantagsfall föranledragsgillt såsom underhåll av fastigheten. da straffrihet när den är klart ursäktlig. HD, som fastställde häradsrättens domslut, yttrade, att med hänsyn till det utförda arbetets beskaffenhet och omfattning måste Utredningen källarmästaren, som ägt fastigheten och driEtt flertal avgöranden hänför sig till fall där vit hotellrörelse under en följd av år, insett villfarelse antingen av faktisk eller rättslig att frågan om utgiftens avdragsgillhet i hög natur orsakat den oriktiga uppgiften. I sågrad var tvivelaktig. Vid sådant förhållande dana fall är som nämnts ansvar för uppsåtansåg HD att han handlat grovt oaktsamt ligt brott uteslutet liksom för oaktsamhetsgenom att uppta utgifterna som kostnad för brott om villfarelsen framstår som ursäktreparation eller underhåll utan att närmare lig.

NJA 1963 s. 690 och NJA 1964 s. 482 visar även att medhjälparens ställning som advokat och boutredningsman resp. revisor hade betydelse för bedömningen av oaktsamheten som grov.

SOU 1969: 42

ange vad utgifterna avsett. majoritet att ett misstag beträffande nödMotsatt blev utgången i NJA 1966 s. 84, vändigheten att rätta en felaktigt deklarerad där en rörelseidkare i sin personliga in- inkomst inte kunde anses ursäktlig utan inkomstskattedeklaration underlåtit att upp- nefattade grov oaktsamhet. Sådan oaktsamta 18 000 kr. som han under andra halvåret het ansågs även föreligga i NJA 1958 not. uttagit som lön från sin den 1 juli samma C 850, där en direktör, som var tingsmeriår till aktiebolag ombildade rörelse. Åtalet terad jurist, förklarade felaktigheten med avsåg falskdeklaration, alternativt vårdslös bristande kännedom om gällande dubbelbedeklaration. Den åtalade invände, att han skattningsavtal rörande utdelning å aktier av en bankkamrer, som i nära 20 års tid i utländska bolag. Hovrätten ansåg att han hjälpt honom med deklaration och bokslut, förfarit oaktsamt genom att inte sätta sig fått den uppfattningen att beloppet på grund in i gällande regler, vilka ansågs vara lätta av ändrat räkenskapsår skulle upptas först att uppfatta och enkla att tolka i sina hui nästföljande års deklaration. Åtalet ogil- vuddrag. HD beviljade inte prövningstilllades i häradsrätten men bifölls i hovrätstånd. ten. H D fastställde häradsrättens domslut Av de refererade rättsfallen framgår med den motiveringen, att den åtalade visbl. a. att särskilda krav ställs på deklaranserligen hade visat oaktsamhet genom att ten i de fall han själv är tveksam om hur inte ägna större uppmärksamhet åt frågan skatteregler skall tolkas. Endast detaljerade om rätt beskattningsår men att denna oaktupplysningar om de faktiska förhållandena samhet med hänsyn till omständigheterna synes kunna medföra att en villfarelse beinte kunde anses som grov. HD fann alltså döms som ursäktlig. Det sagda skulle innevillfarelsen ursäktlig i detta fall, medan utbära, att domstolarna är benägna att begången blev den motsatta i NJA 1940 s. trakta en villfarelse som ursäktlig i sådana 436 och 1954 s. 46, trots att deklaranterna fall där man inte kan visa att deklaranten även i dessa fall frågat till råds personer varit tveksam om rätta tillämpningen av som de ansåg sig ha anledning att kunna libakomliggande skattelagstiftning och det ta på. inte heller finns några andra omständigheAtt en skattskyldig stundom kan gå fri ter som gör att han borde vara tveksam. bl. a. på grund av medhjälparens kompe- Till deklarantens förmån talar i sådana fall tens kan utgången i NJA 1952 not. C 836 exempelvis att utsagan rör särskilt svårtolkade skattebestämmelser, att praxis i skattevara ett exempel på. Den åtalade hade gjort domstolarna vacklat eller att vederbörande vissa avdrag, vilka på grund av att regeringsrätten ändrat sin praxis sedermera bli- förlitat sig på beslut eller uppgift från offentlig myndighet eller anlitat sakkunnig vit otillåtna. Deklarationen hade upprättats hjälp. av en auktoriserad revisor. Hovrätten frikände den åtalade under åberopande bl. a. av att det inte förelåg några speciella om11.2.4 Sammanfattning ständigheter, på grund av vilka det rimligen kunde krävas att den åtalade borde haft Främst för utsträckningen av området för speciell kännedom om praxis. Med hänsyn grov oaktsamhet i skattestrafflagstiftningen till detta samt till att en auktoriserad revioch de olika gränsdragningsfrågor som därsor anlitats ansågs oaktsamheten inte grov. vid uppkommer kan till en början erinras Det finns även några rättsfall som tyder om att i BrB i allmänhet krävs ett inte alltpå att man inte anser en villfarelse om skat- för ringa mått av försummelse, glömska eltelagstiftningen ursäktlig om den åtalade va- ler medvetet risktagande för att straffansvar rit tveksam om den rätta tillämpningen och skall inträda redan i de fall då en okvalifiändå underlåtit att rådfråga sakkunnig percerad vårdslöshet straffas. I åtskilliga fall son eller hänvända sig direkt till skattemyndär samhällsutvecklingen framdrivit nya digheterna. I NJA 1954 s. 39 ansåg HD:s kriminaliseringar av vårdslöshetshandlingar 186

SOU 1969: 42

re krav på klandervärda utslag av försumhar man avsiktligt velat sätta oaktsamhetsmelse eller nonchalans hos den enskilde än gränsen högre och därför använt termen grov oaktsamhet för att beteckna allvarliga- vad som är fallet i den nuvarande rättstilre och från samhällets synpunkt klandervär- lämpningen. Sett i sin helhet avser utredningens förda utslag av pliktförgätenhet eller nonchaslag att medföra att begreppet grov oaktlans i handlandet. samhet på skattestrafflagstiftningens områVad gäller den innebörd begreppet grov de återförs till att bättre svara mot inneböroaktsamhet erhållit i SKSL är det anledning den av detta begrepp såväl på andra rättsatt uppmärksamma gränsdragningen gentområden som i det allmänna språkbruket. emot såväl uppsåt — företrädesvis det eventuella uppsåtet — som den okvalificerade vårdslösheten. I fråga om den förstnämnda gränsdrag11.3 Underlåtenhetsbrott ningen har det gjorts gällande att begreppet 11.3.1 Gällande rätt grov oaktsamhet erhållit en i viss mån I olika sammanhang har framhållits, att i schablonartad och stereotyp tillämpning i vårt skattesystem grundvalen för skatte- och den meningen att det används också för visavgiftspåföring vanligen utgörs av en av den sa fall, där ett uppsåtligt handlande i själva skattskyldige själv avgiven deklaration eller verket förelegat. För lagstiftningens prevenannan handling till ledning för bestämmantiva effekt är det viktigt att det subjektiva det av skatten eller avgiften. I de olika skatrekvisitet blir utrett i syfte att nå fram till en te- och avgiftsförfattningarna åläggs regelriktig rättstillämpning. mässigt de skattskyldiga eller eljest uppVad beträffar gränsen mellan grov oaktgiftspliktiga att inom viss bestämd tid fullsamhet och okvalificerad vårdslöshet anser göra deklarations- eller annan uppgiftsskylutredningen att det straffbara området för dighet. T F innehåller sålunda detaljerade grov oaktsamhet bör göras snävare än det föreskrifter om skyldigheten att avlämna f. n. tillämpade. Detta kommer i väsentlig självdeklaration och andra uppgifter. Motutsträckning att ske helt automatiskt genom svarande skyldighet har föreskrivits också utredningens förslag att ringa fall av vårdsi MF, F F och AVGF liksom f. ö. i flertalet löshetsbrott lämnas straffria och endast andra författningar på skatte- och avgiftsträffas av skatte- eller avgiftstillägg. området. För att ge eftertryck åt kravet på I rättstillämpningen bör eftersträvas, att att deklarationer och andra handlingar avgrov oaktsamhet anses föreligga endast i ges i rätt tid har underlåtenhet att fullgöra sådana fall där man kan hävda, att någon i denna skyldighet regelmässigt straffbelagts mer avsevärd mån brustit i sina åligganden såsom ordningsförseelse. Härtill kommer som uppgiftslämnare. Glömska, förbiseende också möjlighet att i vissa nu avsedda fall eller misstag bör ej regelmässigt föranleda skönsmässigt uppskatta skatte- eller avgiftsansvar för grov oaktsamhet. För tillämpning underlaget. av bestämmelsen om grovt oaktsamhetsbrott En skönsmässigt verkställd taxering eller bör krävas en högre grad av vårdslöshet än uppskattning har till ändamål endast att nå den som i nuvarande rättspraxis anses tillett så materiellt riktigt underlag som möjräcklig som underlag för vårdslös deklaraligt för skatte- och avgiftspåföringen. Den tion enligt SKSL. är följaktligen inte och får inte heller anEtt administrativt sanktionssystem med vändas som straff för en begången förseelskatte- och avgiftstillägg leder dessutom till se. En skönstaxering eller en skönsmässig att fall av vårdslöshet, slarv och försummelhöjning utgör inte i och för sig något bevis se beivras och motverkas i andra former än för att belopp, varmed höjning skett varit genom lagföring inför domstol. Detta avutelämnat i deklaration och följaktligen inte ses i sin tur medföra att gränsen för grov heller bevis för att just den därå belöpande oaktsamhet förskjuts i riktning mot strängaSOU 1969: 42

skatten undandragits. På grund härav anmäls till åklagare endast undantagsvis sådana fall där taxering eller liknande åtgärd skett efter skön. I den äldre lagstiftningen gällde bl. a. för underlåtenhet att avge självdeklaration att den skattskyldige förlorade rätten att anföra besvär hos beskattningsdomstolarna KR och RR, dvs. en rent processuell påföljd. I den nu gällande TF används emellertid inte — lika litet som på något annat håll inom skatte- och avgiftsområdet — längre förlust av besvärsrätt som påföljd vid deklarationsförsummelser.

11.3.2 Tidigare anförda synpunkter Frågan om straffbarhet för vissa underlåtenhetsbrott var föremål för överväganden i samband med tillkomsten av SKSL. Enligt den dessförinnan gällande lagstiftningen var underlåtenhet att avge deklaration enligt den då gällande taxeringsförordningen inte i och för sig straffbelagd. De sakkunniga föreslog emellertid sådan ändring i taxeringsförordningen att straff, enligt förslaget dagsböter, föreskrevs för den som underlät att efter anmaning inkomma med självdeklaration (eller virkesdeklaration). För vissa mer kvalificerade fall föreslogs minimistraff av trettio dagsböter, nämligen då någon underlät att avge självdeklaration (eller virkesdeklaration) och tillika till någon, som var skyldig att meddela uppgift rörande till honom utbetalt belopp eller för hans räkning innestående medel, lämnade oriktig upplysning om namn eller andra förhållanden under sådana omständigheter att det kunde antas ha skett i syfte att försvåra uppgiftsskyldighetens fullgörande. Lagrådet underströk i sitt utlåtande över förslaget till SKSL, att sistnämnda slag av underlåtenhetsbrott var av allvarligare art än den blotta underlåtenheten att avge deklaration och torde, särskilt med hänsyn till det subjektiva rekvisitet, snarare vara att anse som ett med falskdeklaration nära besläktat sätt att undandra skatt än som endast förberedelse till falskdeklaration. Även i andra fall av underlåtenhet att deklarera 188

torde uppsåt att undandra skatt kunna ledas i bevis. En sålunda kvalificerad underlåtenhet borde, i allt fall då uppsåtet på grund av omständigheterna var uppenbart, drabbas av strängare straff än den enkla underlåtenheten. Lagrådet framhöll vidare att de kvalificerade underlåtenhetsbrotten stod de egentliga falskdeklarationsbrotten så nära att de borde behandlas i sammanhang med dessa. Vid sådant förhållande och då underlåtenhet att deklarera knappast kunde anses vara blott och bart en ordningsförseelse skulle det enligt lagrådets mening vara mindre följdriktigt att låta de enkla underlåtenhetsfallen falla utanför SKSL. Lagrådet föreslog fördenskull att bestämmelserna om straff för underlåtenhet att deklarera skulle överföras till en särskild paragraf i SKSL. I ett första stycke av denna paragraf föreskrevs straff för enkla underlåtenhetsfall. I ett andra stycke föreskrevs dagsböter eller fängelse i högst sex månader för den som, oavsett anmaning, underlät att avge deklaration och med hänsyn till omständigheterna, såsom att oriktig upplysning lämnats till uppgiftspliktig, avsikten uppenbarligen varit att undandra skatt (prop. 1943: 140 s. 114). Departementschefen ställde sig emellertid avvisande till lagrådets förslag och någon bestämmelse om straff för underlåtenhet att avge deklaration intogs inte i SKSL.

11.3.3 Utredningen Underlåtenhet att avge deklaration eller annan handling till ledning vid fastställande av skatt eller avgift förekommer i betydande omfattning. I sådana fall har beskattningsmyndigheten att i enlighet med bestämmelserna om skönstaxering eller skönsuppskattning fastställa ett beskattningsunderlag som är så materiellt riktigt som möjligt. Totalt i landet torde det årliga antalet sådana taxeringar på inkomst- och förmögenhetsskatternas område kunna beräknas till mer än 70 000. En underlåtenhet att avge deklaration eller annan handling till ledning vid faststälSOU 1969: 42

la de angivna åren uppgick till 125 000 kr. lande av skatt eller avgift kan vara dikterad Vid verkställd taxeringsrevision konstateraav många olika skäl. Det kan vara fråga om des att han under alla de nämnda åren haft faktorer av sådan förhållandevis oskyldig betydande inkomster i form av provisioner natur som glömska, förhinder, oföretagsamoch han eftertaxerades för ettvart av åren het eller nonchalans att iaktta deklarationsmed belopp varierande mellan 89 549 och skyldigheten. Men det kan i en del fall vara 176 848 kr. Den sammanlagda åsatta efterfråga om en subjektiv inställning hos den taxeringen för de olika åren uppgick till uppgiftspliktige som från samhällets syn895 370 kr. — Den skattskyldige torde inte punkt är av betydligt allvarligare slag. I visens ha åtalats enligt 120 § TF för försumsa fall kan nämligen underlåtenheten vara melse att avge självdeklaration. förestavad av ett syfte att undandra skatt. I det andra fallet hade en disponent i ett Här föreligger i själva verket en kvalificeföretag som skäl för sin underlåtenhet att rad och samhällsfarlig form av skatte- eller avge självdeklaration i huvudsak anfört avgiftsbedrägeri. "psykisk och oförklarlig aversion mot skatDen uppgiftsskyldige har i dessa fall untemyndigheterna". Enligt referatet åsättes derlåtit att avge deklaration eller annan denne skattskyldige en eftertaxering år 1961 handling exempelvis därför att han funnit med 299 000 kr. och en skönstaxering av med sina intressen förenligt att i stället avförmögenhet år 1962 med 1 250 000 kr. vakta en eventuellt för låg uppskattning Utredningen kan för sin del instämma i från myndighetens sida av hans inkomst, vad som uttalades redan i samband med förmögenhet, avgiftsunderlag etc. Om det skulle vara förmånligt för honom kan be- tillkomsten av SKSL, nämligen att vissa hithörande underlåtenhetsbrott, kanske flertasvär sedermera anföras. Särskilt påtagligt är detta förhållande beträffande skattskyl- let, är av mindre allvarligt slag under det att andra är av betydligt samhällsfarligare diga med svårbedömbara inkomster som uppvisar starka fluktuationer från det ena art. året till det andra. Härtill kommer att Utredningen motiverar i annat sammanskönstaxering inte får utnyttjas som någon hang sitt förslag om ett administrativt sanksanktion mot skattskyldig som inte deklaretionssystem — skatte- eller avgiftstillägg — rar, utan taxeringsnämnden måste vid sin som avses skola komma i fråga bl. a. vid bedömning ta hänsyn till vad som kan an- underlåtenhet att avge deklaration och vid ses sannolikt. Det ter sig i sådana fall stö- bristfälligheter i avgiven deklaration. Härtande att den som inte avgett deklaration igenom vinns en avgjort bättre reaktion än inte kan åtalas när det sedermera framkomf. n. mot försummelse att iaktta deklaramer att han haft inkomster som betydligt tionsskyldigheten. Denna sanktion är näröverstiger vad han eventuellt skönstaxerats mast avpassad och lämplig för de enkla unför eller inte ens taxerats för. derlåtenhetsbrotten. För de kvalificerade fallen av underlåtenhet däremot anser utUtredningen vill illustrera det sist anförredningen att skatte- eller avgiftstillägg inte da genom att redovisa ett par exempel bland utgör tillräcklig reaktion. Dessa förfaranmånga, det första hämtat från en av riksden, som bottnar i en direkt spekulation att skattenämndens kategorigranskningar (Praktionen) och det senare från uppgifter i undandra skatt eller avgift, bör enligt utredningens mening jämställas med positivt avdagspressen. Förhållandena var följande. givna osanna uppgifter. Här är regelmässigt En direktör i reklambranschen underlät fråga om fall där den skattskyldige ådagaunder ett vart av åren 1959—1964 att avge lagt total passivitet genom att inte inkomma självdeklaration. Han åsättes därför skönsmed deklaration eller annan utsaga som han taxeringar av vederbörande taxeringsnämnd är skyldig att avge. Vissa typer av underlåför de olika åren med belopp varierande tenhetshandlingar, t. ex. underlåtenhet att mellan 10 000 och 35 000 kr. Den sammaninkomma med begärda kompletterande lagda skönsmässigt åsatta taxeringen för alSOU 1969: 42

uppgifter e. d., kan ses närmast som ett förtigande av sanningen och bör fördenskull bestraffas som aktivt skattebedrägeri. Även vid underlåtenhetsbrott skall föreligga fara för att skatt eller avgift undandras det allmänna. Brottet är fullbordat så snart tiden för fullgörande av uppgiftsskyldigheten utgått. Det innebär alltid vissa vanskligheter att helt jämställa en underlåtenhet med ett positivt handlande. Med hänsyn till att underlåtenhetsbrotten, som är så vanligt förekommande på detta område, inrymmer vitt skiftande subjektiva inställningar har utredningen valt att föreskriva att underlåtenheten skall innefatta uppsåt att undandra skatt eller avgift för att underlåtenhetsbrott skall vara jämställt med den positiva brottstypen. Härtill kommer att ett dylikt underlåtenhetsbrott endast kan förövas av den skatteller avgiftsskyldige själv men däremot inte t. ex. av den som är skyldig att avlämna kontrolluppgift men underlåter detta. Genom kravet på uppsåt — direkt, indirekt eller eventuellt — att undandra skatt eller avgift erhåller uppsåtsbeskrivningen en något snävare begränsning än den som föreslås för den positiva brottstypen. Med denna skillnad i uppsåtsbeskrivningen vill utredningen understryka att tillämpning av straffbestämmelsen för underlåtenhetsbrott avses skola ifrågakomma endast i sådana fall där underlåtenhetsbrottet kan anses vara av speciellt kvalificerad art. Redan förefintligheten av en bestämmelse sådan som den föreslagna fyller en betydelsefull funktion och är ägnad att verka brottsprevenerande gentemot de typer av underlåtenhetsbrott som här närmast avses.

11.4 Vissa övriga frågor

11.4.1 Medverkan till brott Gällande rätt I 23 kap. 4 § BrB ges bestämmelser om medverkan till brott. Paragrafen är enligt sin ordalydelse tillämplig endast på brott i BrB men äger i mycket stor utsträckning 190

analogisk tillämpning inom specialstraffrätten. Det råder ingen tvekan om att medverkansbestämmelserna är tillämpliga på SKSL. De medverkande indelas i tre grupper, avseende utförandet av gärningen (gärningsman), anstiftan av brottet (anstiftare) och medhjälp till brottet (medhjälpare). Den som inte är att anse som gärningsman skall dömas för anstiftan om han förmått annan till att utföra brottet och för medhjälp om han inte påverkat gärningsmannen på ett så avgörande sätt att anstiftan anses föreligga. För vissa brott gäller att endast den som intar en särskild ställning i något hänseende, t. ex. som syssloman, gäldenär eller redovisningsskyldig, kan vara gärningsman. Vid dessa brott med s. k. specialsubjekt döms den som intar ställning av specialsubjekt som gärningsman även om andra som ej har denna ställning på grund av sin medverkan till gärningen faktiskt står närmare den brottsliga effekten. Övriga medverkande döms i stället för medverkan till brottet i form av anstiftan eller medhjälp. Enligt SKSL kan endast den straffas som gärningsman som lämnar oriktiga uppgifter till ledning för egen beskattning eller beskattning av någon som han företräder i egenskap av ställföreträdare. Detta framgår av ordalydelsen i 1 § att oriktig uppgift skall vara ägnad att "för honom eller den han företräder" leda till frihet från skatt eller till för låg sådan. Övriga medverkande vid brottet, t. ex. den som har att lämna uppgifter till ledning för annans taxering (kontrolluppgift) eller deklarationsmedhjälpare, straffas för anstiftan eller medhjälp. Den angivna begränsningsregeln i SKSL medför att deklarationer som i vissa fall kan avges av annan än den skattskyldige eller ställföreträdare faller utanför lagens tillämpningsområde. Detta gäller t. ex. bouppteckning som undertecknats av make som inte tillika är arvinge eller testamentstagare, deklaration som avges av annan än föreställningsgivare enligt 1908 års förordning angående bevillningsavgifter för särskilda förSOU 1969: 42

nan än föreställningsgivaren enligt 1908 års maner och rättigheter samt deklaration röförordning angående bevillningsavgifter för rande elförbrukares energiskatt, som försärskilda förmåner och rättigheter. Detsamfattningsenligt skall lämnas av eldistributöma gäller det angivna fallet av bouppteckren. I förordningen om allmän energiskatt ning till ledning vid fastställande av arvsfinns en särskild straffbestämmelse som täcskatt. Vidare blir den speciella bestämmelker det nu omnämnda fallet under det att sen om deklarationsbrott i förordningen man för de två övriga fallen torde kunna om allmän energiskatt obehövlig, eftersom tillämpa 15 kap. 10 § BrB om osann eller här avsedda förfaranden kan hänföras unvårdslös försäkran. der brottsbeskrivningrna för de centrala En oriktig kontrolluppgift kan inte föranskattebrotten. leda ansvar för gärningsmannaskap för Den mest markanta skillnaden mellan brott enligt SKSL utan endast för anstiftan SKSL och utredningens förslag avser de eller medhjälp till sådant brott. Detta föroriktiga uppgifterna som lämnas till ledning hållande — som är en följd av att lagen är omedelbart tillämplig endast i fråga om vid annans beskattning. Enligt nuvarande lagstiftning kan sådana föranleda ansvar enoriktiga uppgifter som avges till ledning för dast för medhjälp till deklarationsbrott unegen taxering — gäller emellertid blott under det att förslaget utgår från att sådan der förutsättning att den oriktiga uppgiften uppgiftslämnare skall kunna straffas som avlämnats innan deklarationsbrottet fullborgärningsman. I det praktiska rättslivet blir dats, dvs. före det deklarationen avgetts. emellertid skillnaden mellan nuvarande beHar den oriktiga kontrolluppgiften lämnats stämmelser och förslaget med all sannolikförst därefter — exempelvis efter anmaning het inte så stor. Om någon som är skyldig såsom kan ske i vissa fall — torde straffbeavge kontrolluppgift lämnat en oriktig såstämmelserna i 15 kap. 11 § BrB om osant dan för att därmed främja ett skattebrott, intygande kunna bli tillämpliga. Detsamma exempelvis av någon anställd, synes en såtorde bli fallet om någon för annans räkdan gärning enligt utredningens mening rening under angivna omständigheter utfärgelmässigt böra betraktas som medhjälp till dar en fingerad räkning eller ett intyg som skattebrottet. Detta överensstämmer med innehåller oriktiga uppgifter. den nuvarande rättstillämpningen. Däremot innebär utredningens förslag den nyheten att straff för gärningsmannaUtredningen skap kan drabba uppgiftslämnare som efter Utredningen har kommit till den slutsatsen skattebrottets förövande — kanske efter anatt den nuvarande begränsningsregeln — maning — avger oriktig kontrolluppgift. som innebär att straff för gärningsmannaGenom vidgningen av brottsbeskrivningen i skap endast drabbar den som i deklaration lämnar oriktig uppgift för egen beskatt- fråga om utsagans art och beträffande den ning eller för beskattning av någon som krets som kan drabbas av gärningsmannaansvar torde nämligen sådan uppgiftslämhan författningsenligt äger företräda i sådant sammanhang — bör utgå. Därmed vid- nare få anses göra sig skyldig till ett självständigt skattebrott. Den som, efter det gas den krets av personer som kan straffas som gärningsmän men detta behöver inte skattebrott förövats, visserligen inte lämnar en oriktig utsaga men däremot på annat inge betänkligheter. Fastmer är en sådan sätt medverkar till att dölja ett skattebedräåtgärd ägnad att fylla luckor i det straffrättsliga skyddet och ligger därmed i linje geri kan inte straffas för detta brott eller medhjälp därtill. I dylika fall får andra med utredningens allmänna strävan att efbrottsbeskrivningar användas. Om någon fektivisera straffbestämmelserna på detta under angivna förutsättningar t. ex. framområde. ställer en fingerad räkning eller inför orik Förslaget till skattebrottslag blir sålunda tiga uppgifter i sin bokföring kan han straftillämpligt på deklaration som avges av anSOU 1969: 42

fas för räkenskapsförsummelse. I andra fall upprättande av deklaration. kan förfalskning, osant intygande eller Den uppgiftsskyldige blir liksom hittills skyddande av brottsling tänkas föreligga. att döma som gärningsman i sådana fall På den allmänna straffrättens område där han i samråd med medhjälparen besluhar överlämnats åt rättstillämpningen att i tat om och planlagt att åtgärder skall vidvarje särskilt fall avgöra om en medverkantas för att nedbringa skatten och sedan de handlat på sådant sätt att han bör dömas överlåtit åt medhjälparen att verkställa åtsom gärningsman. Enligt förarbetena till gärderna, dvs. göra ett felaktigt bokslut och BrB:s regler i ämnet kan en medverkande en deklaration med oriktiga uppgifter. Ensom inte deltagit i själva utförandet av en ligt utredningens mening faller det sig emelbrottslig gärning bedömas som gärningsman lertid naturligt att i vissa sådana och likom "detta ter sig naturligt" (SOU 1944: 69 nande fall där den uppgiftsskyldige och s. 93). Det torde i och för sig kunna anses medhjälparen varit överens om brottet som en fördel att samma bedömningsgrundöma även medhjälparen som gärningsder blir tillämpliga även på det stora flertaman. Om denne deltagit på ett mera aktivt let av skattebrotten. För det allmänna rättssätt i utförandet av skattebrottet och måmedvetandet framstår det som naturligt att hända haft speciell vinning av detta är det den som varit aktiv vid brottet — kanske rimligt att anse även honom som gärningsskött bokföringen och lämnat de osanna man. Med vinning avses då inte endast utsagorna — betecknas som gärningsman pengar eller sådant som har ett direkt uppäven om han inte intar ställning som speskattningsbart värde. Det kan även röra sig cialsubjekt i förut angiven mening. om förmån för den medverkande i form av För att straffbar anstiftan skall föreligga befordran för en anställd eller att en revifordras att anstiftaren har uppsåt i förhålsor kan påräkna ytterligare uppdrag. lande till sin gärning. Anstiftan är således Vid uppsåtligt skattebrott på exempelvis straffbar endast som uppsåtligt brott. I prakinkomstskatteområdet kommer arbetsgivare tiken torde det inte bereda några större svåoch arbetstagare ibland överens om att errigheter att fastställa de fall där medverkan sättning för visst arbete skall vara "skattebör bedömas som anstiftan. Vanligen förefri", varför arbetsgivaren underlåter att lämligger speciella situationer där anstiftaren na kontrolluppgift och arbetstagaren att dehar eller kan beräknas få egen vinning i en klarera ersättningen. I sådana fall kan såväl eller annan form. Anstiftan till skattebrott arbetsgivaren som arbetstagaren enligt förtorde sålunda oftast förekomma familjeslaget dömas som gärningsmän till brottet. medlemmar och närstående emellan samt Frågor om gränsdragningen mellan gärmellan företagare/arbetsgivare och anställningsmannaskap och medhjälp uppkommer da/arbetstagare. också på mervärdeskattens, punktskatternas Medhjälp föreligger om någon med råd och arbetsgivaravgifternas områden. Den eller dåd hjälper en annan att begå ett enligt resp. författning uppgiftsskyldige är brott. Gränsdragningen mellan gärningshär ofta inte identisk med den som verklimannaskap och medhjälp kommer med utgen fullgör uppgiftsskyldigheten. Om uppredningens lagförslag att följa BrB:s regler, giften avgetts av obehörig person och omvilket medför att en del fall som nu bedöms ständigheterna talar för att beskattningssom medhjälp i fortsättningen kommer att myndigheten kan komma att godta uppgifanses som gärningsmannaskap. ten, skall uppgiftslämnaren dömas till anVid uppsåtligt skattebrott föreligger inte svar. sällan överenskommelse mellan den uppFöreligger uppdrag från den uppgiftsgiftsskyldige och medhjälparen om visst skyldige till uppgiftslämnaren att fullgöra handlande. Medhjälparen kan vara en kamuppgiftsskyldigheten torde man i många rer, bokförare eller annan person som svafall böra bedöma uppgiftslämnarens medrar för bokföringen, kontrolluppgifter och verkan som medhjälp. Hinder torde emel-

192 SOU 1969: 42

lertid inte föreligga mot att bedöma både den uppgiftsskyldige och uppgiftslämnaren som gärningsmän. Den obehörige uppgiftslämnaren torde också kunna dömas som gärningsman och den uppgiftsskyldige som medhjälpare, i den mån denne inte anses böra gå fri från ansvar. En sådan bedömning kan te sig naturlig särskilt i sådana fall där den uppgiftsskyldige på grund av personliga förhållanden intar en beroendeställning till uppgiftslämnaren. Dessa situationer torde inte vara ovanliga i rörelser som drivs och sköts av en person men där en annan av olika skäl utåt och formellt framstår som den för verksamheten ansvarige. Såvitt avser underlåtenhetsbrott är dessa enligt lagförslaget konstruerade som brott med specialsubjekt (skatt- eller avgiftsskyldig) och gärningsman kan i regel endast den vara som enligt lag eller annan författning skall avge utsaga till ledning vid fastställande av egen skatt eller avgift. Övriga i brottet medverkande får bedömas som medhjälpare eller anstiftare, även om dessa i realiteten varit ansvariga för att uppgiftsskyldigheten inte fullgjorts. Medhjälp till oaktsamhetsbrott blir i princip att bedöma på samma sätt som medhjälp till det uppsåtliga brottet. En person som enligt nuvarande rätt endast kan bedömas som medhjälpare kan alltså, allt efter omständigheterna, komma att framstå som den verklige gärningsmannen och dömas som sådan. Envar medverkande är självständigt ansvarig för sin gärning och i enlighet härmed gäller att, även om den uppgiftsskyldige-skattskyldige döms för skattebedrägeri, vårdslös skatteutsaga eller går fri från ansvar, en grovt oaktsam medhjälpare kan dömas för vårdslös skatteutsaga eller för medhjälp därtill. Det är ett vanligt förhållande, att skattskyldiga anlitar hjälp av deklarationsbyråer och andra för att upprätta självdeklarationen. Därvid kan olika typer av fel uppstå. En del av dessa fel är av den arten, att medhjälparen på grund av medvetet osanna uppgifter från uppgiftslämnaren i god tro åstadkommer en felaktig utsaga. Dessa 7_SOU1969:42

situationer, som naturligtvis kan föranleda ansvar för uppgiftslämnaren, är inte av intresse i detta sammanhang. I andra fall däremot tillhandahåller den skattskyldige visst mer eller mindre fullständigt material åt medhjälparen och uppdrar åt denne att med hjälp av materialet sammanställa en riktig utsaga. Frågan är vilka fordringar man i dessa fall skall ställa på en medhjälpare i förhållande till den uppgiftsskyldige. Mindre krav får ibland ställas på den som åtar sig att upprätta självdeklarationer åt skattskyldiga än på deklaranten själv. Den senare är ju den som bäst känner sin ekonomiska situation och han är dessutom skyldig att kontrollera uppgifterna i en deklaration som upprättats av annan. Ä andra sidan förekommer inte sällan situationer där man har anledning att ha lika stora eller större krav på den som biträder vid en utsägas avgivande som på den uppgiftsskyldige själv. I familjesammanhang är det relativt vanligt att en medlem biträder övriga med att upprätta självdeklarationerna. Oftast torde det vara mannen som är hustrun och barnen behjälpliga. Med nuvarande rättstilllämpning har den uppgiftsskyldige ansetts som gärningsman och biträdet som medhjälpare. En annan situation som även kan medföra en ändrad rättstillämpning avser utsagor som avges av ekonomichefer, kamrerare eller bokförare i företag. I de fall där det är sådana personers huvudsakliga arbetsuppgift att ansvara för eller sköta bokföring och uppgiftsskyldighet till beskattningsmyndigheten, kan de sägas ha en sådan ställning att det i många fall ter sig naturligt att bedöma dem som gärningsmän om de av uppsåt eller grov oaktsamhet avgett en osann utsaga. En sådan utgång är även rimlig med tanke på att den uppgiftsskyldige själv kanske med hänsyn till den oriktiga uppgiftens art inte haft någon möjlighet att handla på annat sätt än han gjort och därför bör gå fri från ansvar. I många fall bör emellertid ansvar utkrävas av den uppgiftsskyldige själv antingen därför att han aktivt medverkat vid utsa193

gans upprättande eller brustit i kontroll av underordnad personal eller vid valet av denna. Beroende på omständigheterna kommer hans handlande att bedömas som gärningsmannaskap eller medhjälp. Särskilt stora krav synes böra ställas på auktoriserade revisorer och advokater som yrkesmässigt biträder allmänheten i skattefrågor. Nuvarande praxis uppvisar också flera fall där medhjälparansvar utkrävts av biträdet under det att den uppgiftsskyldige gått fri. Enligt utredningens mening faller det sig naturligt att vid tillämpning av den föreslagna lagstiftningen anse en skattejurist eller annat kvalificerat deklarationsbiträde som gärningsman och inte som medhjälpare. I fall av mer självständigt verkande från biträdets sida eller om eljest särskilda omständigheter motiverar detta, kan i dessa liksom i andra fall gärningsmannaskap naturligtvis anses föreligga även för ett deklarationsbiträdes del.

Utredningen

redan av den anledningen att brottet inte längre föreslås knutet till deklaration utan även skall omfatta andra utsagor, både muntliga och skriftliga. Härtill kommer att avsevärd straffskärpning föreslås för fall av uppsåtlig skattebrottslighet. Den ändrade syn på skattebrotten som fört fram till detta ståndpunktstagande kräver också en ny brottsbeteckning, som inte anknyter till SKSL:s brottsnamn, där påföljden också för grova och omfattande uppsåtliga skattebrott regelmässigt blir böter. Utredningen föreslår att det uppsåtliga skattebrottet benämns skattebedrägeri, eller i förekommande fall avgiftsbedrägeri. Den senare benämningen avses skola reserveras främst för undandragande av arbetsgivaravgifter. Gentemot den föreslagna rubriceringen torde i och för sig kunna invändas att den skulle vara mindre lämplig med hänsyn till att brottet konstruerats på ett i viss mån annat sätt än det allmänna bedrägeribrottet. Man får emellertid inte bortse från att genom farerekvisitets utformning och kravet på att utsagan skall vara en uttrycklig viljeförklaring brottet företer viss släktskap med bedrägeri. Vid detta förhållande synes den föreslagna benämningen utgöra en lämplig rubricering som på ett klart sätt för gemene man anger arten av den brottstyp varom här är fråga. Utredningen har beaktat att bedrägeri är ett allmänt känt begrepp och att ett uppsåtligt skattebrott för den stora allmänheten torde framstå som ett brott där någon genom osanna eller falska uppgifter vilseleder beskattningsmyndigheten och därigenom själv erhåller en vinst genom att gärningsmannen undandrar eller kunnat undandra skatt eller allmän avgift. I lagförslaget likställs med skatte- eller avgiftsbedrägeri vissa typer av uppsåtlig underlåtenhet att avge föreskriven utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift och som ej direkt kunnat hänföras under den allmänna brottsbeskrivningen. Också i sådana fall bör rubriceringen skatte- eller avgiftsbedrägeri begagnas.

SKSL:s falskdeklaration kan i en reformerad lagstiftning inte komma i fråga som brottsrubricering för det uppsåtliga brottet

Det oaktsamma skattebrottet benämns vårdslös skatteutsaga eller vårdslös avgiftsutsäga. Eftersom ordet "deklaration" av

11.4.2 Brottsrubriceringar och straff skalor Gällande rätt I SKSL benämns det uppsåtliga brottet falskdeklaration och det oaktsamma brottet vårdslös deklaration. Dessa benämningar — som inte är helt adekvata eftersom också andra handlingar än deklarationer kan vara objekt för brott enligt lagen — infördes efter hemställan av lagrådet. I det förslag till skattestrafflag som remitterats till lagrådet hade departementschefen upptagit rubriceringen skattebedrägeri för det uppsåtliga brottet under det att någon särskild brottsbenämning inte föreslagits för vårdslöshetsbrottet. I samband med BrB:s införande utbyggdes systemet med brottsrubriceringar och flertalet brott erhöll i lagtexten kursiverade brottsnamn. Även skilda grader av samma brottstyp fick i många fall egna brottsnamn.

194 SOU 1969: 42

nyss angivna skäl inte ansetts kunna användas har det till sin innebörd vidsträcktare "utsaga" ansetts vara en lämplig och täckande benämning. För det uppsåtliga brottet skatte- eller avgiftsbedrägeri har genomförts en gradindelning alltefter brottets svårhet — brott av normal svårhetsgrad, ringa brott och grovt brott. För normalfallet är straffskalan fängelse i högst två år. Böter ifrågakommer endast för ringa brott. För grovt skatte- eller avgiftsbedrägeri upptar straffskalan, efter mönster från förmögenhetsbrottens område, fängelse lägst sex månader och högst sex år. Den föreslagna straffskalan för det uppsåtliga brottet innebär en avsevärd straffskärpning i jämförelse med vad SKSL föreskriver. Som framgår bl. a. av resultaten från den sociologiska undersökningen har denna skärpning emellertid, såvitt utredningen kunnat bedöma, gensvar i det allmänna rättsmedvetandet. I skilda sammanhang har sedan länge krävts en allvarligare samhällelig reaktion mot uppsåtliga skatteundandragande gärningar. Mot sådana brott har otvivelaktigt en annan och skärpt inställning vuxit fram än den som varit rådande under tidigare skeden i samhällsutvecklingen. Även om de föreslagna skärpta straffskalorna inte innebär någon definitiv lösning av problemet med skattebrott är det dock ett viktigt led, som i förening med andra föreslagna åtgärder har sin funktion att fylla, när det gäller att ge eftertryck åt kravet på ärlighet vid lämnandet av sådana utsagor som ligger till grund för fastställandet av skatter eller avgifter. Förslagets straffmaximum, sex år, för grovt brott innebär enligt allmänna regler för sammanträffande av brott att detta maximum vid flerfaldig brottslighet kan överskridas med högst två år. Genom att straffminimum för det grova brottet samtidigt satts till fängelse i lägst sex månader har utredningen velat markera, att en prövning skall göras från fall till fall om brottet är grovt eller inte. Till ledning för bedömandet anges i lagtexten exempel på omständigheter som därvid bör beaktas. Som förebild har använts huvudsakligen BrB:s SOU 1969: 42

kvalifikationsgrunder vid förmögenhetsbrott. Det är emellertid varken nödvändigt att döma för grovt brott om angivna omständigheter föreligger eller uteslutet att anse grovt brott föreligga även i andra fall. Rubriceringen skall alltid ske med hänsyn tagen till samtliga föreliggande omständigheter. För ringa uppsåtligt brott upptar straffskalan endast böter. Tidigare har rått tvekan om domstolarna i sina domslut skulle beteckna en gärning som ringa även om någon särskild brottsbeteckning för de ringa fallen inte angetts i lagtexten. Lagrådet uttalade i samband med behandlingen av BrB att man inte i domslutet till brottsbeteckningen bör foga ordet ringa därför att skalan för ringa fall funnits tillämplig. Straffmätningen liksom motiveringen får ge besked härom. För det grovt oaktsamma brottet (vårdslös skatte- eller avgiftsutsaga) upptar den föreslagna straffskalan böter eller fängelse i högst två år. Också här är fråga om en betydande skärpning i förhållande till SKSL. Skärpningen av straffskalan för oaktsamhetsbrott är i viss mån en följd av de föreslagna straffhöjningarna för det uppsåtliga brottet. Även ett par andra omständigheter har emellertid haft betydelse för detta ställningstagande. Som framgått i andra sammanhang föreslår utredningen, att ringa fall av brott inte längre skall vara straffbara. Vidare avses begreppet grov oaktsamhet skola ges en i viss mån annan — och mindre vidsträckt — tolkning än den som kommit till uttryck i rättstillämpningen enligt SKSL. Detta i sin tur medför, att många förfaranden som nu döms som grovt oaktsamma i fortsättningen faller utanför det straffbara området. Med hänsyn härtill kommer de oaktsamhetsfall som blir föremål för åtal enligt den föreslagna lagstiftningen att vara allvarligare till sin karaktär än många av de fall som nu förekommer. Det är då naturligt, att möjlighet finns att ådöma kännbara straff även för det oaktsamma brottet. Detta är nödvändigt inte minst av den anledningen att paragrafen även i framtiden kan vara tillämplig på så195

dana skattebrott där bevissvårigheter omöjliggör åtal eller dom för uppsåtligt brott. Den föreslagna straffskalan medför även att sådana tvångsmedel, som för sin tillämpning kräver att fängselse i ett år eller mer ingår i straffskalan, kan användas, vilket inte kan ske enligt gällande rätt. Det torde kunna förutses, att med den föreslagna skärpningen av straffskalorna frågor rörande valet av påföljd vid skattebrott ej sällan uppkommer. Villkorlig dom och skyddstillsyn kommer därför i blickpunkten som alternativa påföljder till fängelse. Vad skyddstillsyn beträffar kommer denna påföljd troligen inte att tillämpas annat än i undantagsfall. Skyddstillsyn förutsätter nämligen att det är erforderligt, att den tilltalade ställs under övervakning. I skattebrottmål torde endast undantagsvis den tilltalade vara i behov av övervakning, särskilda föreskrifter beträffande sin livsföring eller vård och behandling. Förhållandet är annorlunda när domstolen skall pröva om villkorlig dom kan komma i fråga. Villkorlig dom tillämpas, om det med hänsyn till den tilltalades karaktär och personliga förhållanden i övrigt finns grundad anledning anta att övervakning eller annan mera ingripande åtgärd inte erfordras för att avhålla honom från vidare brottslighet. Övervakning eller andra mera ingripande åtgärder torde i regel inte behövas mot en tilltalad i skattebrottmål. Den åtalades personliga förhållanden är i de flesta fall välordnade och han befinner sig ekonomiskt och socialt ofta i en mycket god situation. Med hänsyn till dessa förhållanden kan därför inte uteslutas, att villkorlig dom i och för sig i stor utsträckning skulle kunna komma till användning. BrB innehåller emellertid bestämmelser om att villkorlig dom inte får användas om på grund av brottets svårhet eller eljest hinder möter av hänsyn till allmän laglydnad. Delvis sammanfaller synpunkterna, enär en brottstyps svårhetsgrad till viss del är bestämd av allmänpreventiva skäl, men bestämmelsen i BrB innebär även att hänsyn till allmänprevention bör tillmätas själv196

ständig betydelse. Rättspraxis uppvisar exempel på olika brottstyper vid vilka villkorlig dom är sällsynt och frihetsberövande närmast regel, t. ex. rattfylleri. Även vid andra brott anses villkorlig dom av allmänpreventiva skäl inte böra tillämpas exempelvis vid grövre ligabrottslighet, våld mot tjänsteman, brott som förövas mot gamla personer och grövre trafikbrott. Utredningen erinrar även om den straffskärpning som skedde i samband med BrB:s införande i vad avser misshandelsbrottet. I det nuvarande samhället uppfattas det som ett rättvisekrav att medborgarna fullgör sina skyldigheter att betala skatt. Utredningen vill därför som sin mening framhålla, att uppsåtliga skattebrott av normal och grov svårhetsgrad på grund av den samhällsfara de innebär i regel bör medföra ovillkorliga frihetsstraff. Skattebrottsligheten utgör ett brottsområde där de allmänpreventiva hänsynen måste framhävas med särskild styrka. Utredningen är givetvis medveten om att i undantagsfall ett ovillkorligt frihetsstraff kan framstå som mindre välgrundat med hänsyn till olika förmildrande omständigheter som kan föreligga t. ex. hög ålder eller svår sjukdom hos gärningsmannen. Oaktat nådeinstitutet kan användas i dylika fall bör villkorlig dom inte vara utesluten, även om användningen därav bör vara restriktiv och begränsas till sällsynta och väl motiverade undantagsfall. I dessa senare fall kan den villkorliga domen förenas med dagsböter. 11.4.3 Frivillig rättelse Gällande rätt I 23 kap. 3 § BrB finns en bestämmelse om straffrihet vid försök, förberedelse eller stämpling till brott för den som frivilligt föranlett att brottet inte fullbordats. I sammanhanget bör även uppmärksammas bestämmelsen i 15 kap. 14 § BrB om strafflindring eller straffrihet för den som innan avsevärd olägenhet uppkommit frivilligt rättar felet eller på annat sätt avvärjer fara för vidare olägenhet. SOU 1969: 42

I samband med de ändringar i skattestrafflagstiftningen som genomfördes år 1921 infördes också en bestämmelse om straffrihet för den som, innan taxeringsnämnden avslutat sitt arbete för året, av egen drift rättat ett förut lämnat oriktigt meddelande. Bestämmelsen ändrades sedermera därhän, att straffet skulle bortfalla då rättelse av oriktig uppgift skett, även om detta inträffade efter det vederbörande taxeringsnämnd avslutat sitt arbete för året. Som motiv åberopades bl. a. att ett sådant stadgande kunde förväntas bidra till att inte oväsentliga belopp som tidigare undanhållits framdeles kom att deklareras. I det betänkande som låg till grund för SKSL upptogs inte någon motsvarighet till denna bestämmelse. Som skäl härför anfördes bl. a. att bestämmelsen var säregen i så måtto som den innebar straffrihet vid tillbakaträdande från fullbordat brott. Vidare framhölls att ett sådant stadgande kunde befaras avtrubba straffbestämmelsernas effektivitet. Särskilt stora risker i detta avseende kunde föreligga i de ofta förekommande fall då det förelåg nära personliga förbindelser mellan de skattskyldiga och taxeringsnämnderna (SOU 1942: 31 s. 81). De sakkunnigas förslag rönte kritik på denna punkt och i SKSL intogs en bestämmelse om straffrihet för den som frivilligt rättade oriktig uppgift. Departementschefen ansåg inte erforderligt att direkt fixera den senaste tidpunkt vid vilken beriktigande kunde ske med straffriande verkan utan detta borde överlåtas på rättstillämpningen. Utredningen Med den konstruktion av skattebrotten som utredningen föreslår är ett brott fullbordat, innan ännu någon ekonomisk skada skett. Brottskonstruktionen hade i och för sig kunnat göras på det sättet, att avgivandet av en oriktig utsaga endast bedömts som försök till brott. I sådant fall skulle uppgiftslämnaren ha kunnat frivilligt tillbakaträda med stöd av den allmänna bestämmelsen i 23 kap. 3 § BrB. Bestämmelsen i 15 kap. 14 § BrB visar att rättelse vid ett SOU 1969: 42

fullbordat brott enligt BrB under vissa omständigheter kan medföra strafflindring eller straffrihet för gärningsmannen. Utredningen finner det värdefullt med en regel som gör det möjligt för den som lämnat en oriktig uppgift att frivilligt kunna rätta den utan risk för straff. Eljest kunde följden exempelvis bli, att den som en gång lämnat en oriktig utsaga tvingades fortsätta därmed år efter år för att inte bli upptäckt. I förslaget till skattebrottslag intas därför en bestämmelse om ansvarsfrihet för den som gjort sig skyldig till bl. a. skatteeller avgiftsbedrägeri eller till vårdslös skatte- eller avgiftsutsaga och frivilligt rättar en osann uppgift. Någon ändring i förhållande till SKSL och nuvarande rättstillämpning åsyftas därvid inte. Utredningen har övervägt om konstruktionen i 15 kap. 14 § BrB kunde tjäna som förebild och att alltså straffrihet skulle inträda om rättelsen skedde innan avsevärd olägenhet uppkommit. Vad som skall förstås med avsevärd olägenhet enligt paragrafen i BrB får bedömas med hänsyn till det brott det är fråga om. Även om en sådan bedömning skulle kunna ske efter fastare linjer vid skattebrotten, som inte riktar sig mot enskildas intressen, än vid BrB:s sanningsbrott, synes några fördelar inte stå att vinna genom användning av begreppet avsevärd olägenhet. Tvärtom skulle frivilliga rättelser som bör utesluta straff i en del fall inte bli straffria om begreppet avsevärd olägenhet infördes i lagtexten — exempelvis sådana rättelser som görs efter det att den för låga skatten slutligt fastställts för den skattskyldige. I sådana fall torde man böra anse, att avsevärd olägenhet uppkommit för det allmänna och strafffrihet skulle därmed vara utesluten. I likhet med motsvarande stadgande i BrB krävs för straffrihet att tillbakaträdandet skett frivilligt. De problem som uppstår vid tillämpningen av straffrihetsregeln för tillbakaträdande hänför sig nästan uteslutande till frågan om ett beriktigande skall anses ha skett frivilligt eller inte. En omständighet som oftast betar en rättelse karaktären av frivillighet är att be197

skattningsmyndigheten på ett eller annat sätt visat intresse för den uppgiftsskyldiges utsaga. Så länge den uppgiftsskyldige har anledning tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas av beskattningsmyndigheten, bör han ännu ha möjlighet att tillbakaträda. Om myndigheten däremot kommit så långt i kontrollen att man begärt upplysningar av honom torde han vara betagen möjligheten att göra en frivillig rättelse. Skulle det emellertid förhålla sig så att den begärda upplysningen är av rutinmässig art och inte har något samband med den oriktiga uppgiften bör han anses även därefter kunna göra en frivillig rättelse. En rättelse som sker efter det att den uppgiftsskyldige fått kännedom om att beskattningsmyndigheten avser att göra en taxeringsrevision hos honom kan inte anses ha skett frivilligt. Sådana rättelser som skett exempelvis efter det att man offentliggjort, att bankkontroll skall äga rum beträffande samtliga personer vars efternamn börjar på vissa bokstäver kan heller inte anses ha gjorts frivilligt. I rättsfallet NJA 1946 s. 306 hävdade den skattskyldige, bl. a. kronoombud i taxeringsnämnd och styrelseledamot i sparbank, att en rättelse beträffande bl. a. vissa bankmedel skett frivilligt, trots att han före rättelsen ryktesvägen fått veta att landskamreraren i länet beslutat om kontroll av skattskyldigas banktillgodohavanden. I underrättens dom, som fastställdes av överinstanserna, framhölls att kännedomen om den beslutade bankkontrollen inneburit att den åtalade måste insett, att de oriktiga uppgifterna skulle uppdagas, varför hans rättelse inte skett frivilligt. Frivillig rättelse är oftast utesluten när den skattskyldige fått reda på att taxeringsrevision beslutats hos annan — person eller företag — med vilken han haft affärer (NJA 1947 s. 212). En situation med flera inblandade var föremål för bedömning i rättsfallet NJA 1959 s. 597. A hade inte deklarerat viss inkomst men utbetalat lön åt B och C, vilka efter samråd med A likaledes inte deklarerat för beloppen. Sedan A:s bokföring granskats av 198

taxeringsrevisor omtalade A för B och C att felet i hans deklaration upptäckts. I samråd med A ingav B och C därefter framställning om eftertaxering. Samtliga tre åtalades. I HD gjorde åklagaren inte gällande att det var upptäckten av A:s falskdeklaration som föranlett B och C att begära eftertaxering. HD godtog därför B:s och C:s uppgifter att de endast velat hjälpa A så att han inte fick efterbeskattning och straff för belopp som de själva uppburit. Rättelserna ansågs under sådana omständigheter ha skett frivilligt. Domstolen ansåg inte att detta medförde straffrihet även för A. Denne riskerade genom upptäckten att bli eftertaxerad och straffad för hela beloppet. Han kunde därför inte anses frivilligt ha medverkat till rättelse av B:s och C:s deklaration. En ledamot ansåg emellertid att inte någon av rättelserna skett frivilligt med hänsyn till de omständigheter under vilka de tillkommit. HD intog i detta rättsfall den ståndpunkten att B:s och C:s frivilliga rättelser inte i och för sig var av beskaffenhet att medföra straffrihet även för A. Detta överensstämmer med departementschefens och lagrådets inställning vid 1948 års strafflagändring (NJA 1948 s. 202 och prop. 1948: 80 s. 395). Den omständigheten att av flera medverkande någon tillbakaträder föranleder straffrihet endast för den tillbakaträdande själv men inte för övriga medverkande. I analogi med bestämmelsen i 23 kap. 5 § BrB torde man även kunna anta, att straffnedsättning kan komma ifråga om någon av flera medverkande gjort vad som stått i hans förmåga för att hindra gärningens verkningar men inte blir straffri enligt regeln om tillbakaträdande. Varken i den nuvarande eller föreslagna lagen anges närmare hur en rättelse skall ske för att vara frivillig. Det vanligaste torde vara att en skattskyldig som vill rätta en uppgift skriftligen anger i vilka hänseenden en uppgift är oriktig. Även en muntlig rättelse måste godtas. Såväl vid skriftlig som vid muntlig rättelse gäller att den sker på den skattskyldiges risk, dvs. han har SOU 1969: 42

själv ansvaret för att brevet kommer beskattningsmyndigheten tillhanda eller att en muntlig utsaga uppfattas som ett beriktigande. En frivillig rättelse behöver inte för att äga verkan göras av den skattskyldige personligen. Den kan även ske genom befullmäktigat ombud, exempelvis kamrer, skattejurist eller anhörig. Det kan vara tveksamt, om en rättelse gjord av tredje man utan uppdrag blir giltig. Även om den skattskyldige senare instämmer i rättelsen kan det nämligen hävdas, att man bör kräva åtminstone någon aktivitet av den skattskyldige själv för att han skall komma i åtnjutande av straffrihet. Departementschefens och lagrådets tidigare omnämnda uttalanden i samband med 1948 års strafflagändringar synes böra tolkas så att den som frivilligt vill göra en rättelse till beskattningsmyndigheten men blir förekommen av en utomstående inte bör bli sämre ställd än om en medverkande förekommit honom. I SvJT 1964 rf. s. 71 godtogs att en rättelse skett genom förmedling av polisen utan att den skattskyldige själv gjorde något för att underrätta beskattningsmyndigheten. Även en kompanjon till den åtalade, som likaledes falskdeklarerat och varit införstådd med och understött den skattskyldiges åtgärder för att vinna rättelse, fick räkna sig till godo den frivilliga rättelse som ansågs föreligga. 1 rättsfallet NJA 1960 B 25 gjorde den tilltalade, en medhjälpare, gällande att frivillig rättelse förelåg därför att han i besvärsskrift åt den skattskyldige begärt den granskning av bokföringen som lett till att felen upptäckts. H D ansåg emellertid en begäran om granskning av bokföringen inte innefatta frivillig rättelse. Det bör påpekas, att den som vill åberopa frivillig rättelse inte endast har att meddela beskattningsmyndigheten, att hans deklaration är felaktig. Han måste även ange i vilket eller vilka avseenden den är felaktig. Om en rättelse är ofullständig kan han i regel nämligen åtnjuta straffrihet endast så långt som rättelsen täcker de oriktiga uppgifterna. SOU 1969: 42

Vikten av att en rättelse är så fullständig som möjligt och att otydligheter och missförstånd sker på den rättandes risk framgår bl. a. av NJA 1966 s. 299. En skattskyldig som betalar mervärdeskatt eller punktskatt och som i deklaration för viss beskattningsperiod uppgett för låg skattepliktig omsättning kan inte göra anspråk på straffrihet för frivillig rättelse om han en senare beskattningsperiod ökar den skattepliktiga omsättningen med det belopp som han oriktigt undandragit under en tidigare period. Varje beskattningsperiod ses som en enhet och en rättelse kan endast ske genom att den skattskyldige lämnar riktiga uppgifter för den period under vilken han uppgett för låg omsättning. Den som endast inbetalar den skatt som han dragit undan — kanske med angivande av skattens art och till vilken beskattningsperiod den är att hänföra — men inte lämnar några upplysningar om vilka oriktiga uppgifter som tidigare lämnats kan inte heller göra anspråk på straffrihet. I ett sådant fall saknar nämligen beskattningsmyndigheten möjligheter att kontrollera om den skattskyldiges inbetalning är riktig. För straffrihet krävs med andra ord att den skattskyldige vid rättelse lämnar så fullständiga uppgifter att beskattningsmyndigheten utan att vara hänvisad till den rättandes egen bedömning själv kan pröva uppgifterna och fastställa skatten på grundval av sakuppgifter eller vidta åtgärder för att få ett tidigare beslut om skatt ändrat. Alltför höga krav bör emellertid inte ställas på den rättandes uppgifter. Det måste räcka, att han i väsentliga delar lämnar riktiga uppgifter, som senare vid granskning måhända på vissa punkter måste korrigeras. Det kan t. ex. vara svårt för en skattskyldig att lämna exakta siffror på de belopp han undanhållit beskattning om rättelsen avser oriktiga uppgifter som lämnats under en följd av år och underlaget i form av bokföring eller anteckningar är bristfälligt. I sådana fall bör det vara tillräckligt, om han anger de belopp som uppskattningsvis kan beräknas ha undanhållits från beskattning. Visar det sig senare att de be199

lopp han uppgett är alltför små i förhållande till de verkliga beloppen kan det emellertid komma i fråga att anse frivillig rättelse föreligga endast intill de belopp den skattskyldige själv uppgett. Enligt utredningens mening får sådana fall lösas av rättspraxis från fall till fall. Den skattskyldiges uppgifter vid rättelsen jämförda med samtliga omständigheter som kommer fram vid en närmare undersökning torde i de flesta fall ge tillräckligt underlag för en bedömning av om den skattskyldiges uppgifter varit godtagbara eller om man rimligen kunnat fordra att han vid tidpunkten för rättelsen skulle ha lämnat andra uppgifter än som skett. 11.4.4 Preskription Gällande rätt I 35 kap. BrB finns regler om bortfallande av påföljd för brott vilka är tillämpliga också inom specialstraffrätten. Om annan preskriptionstid föreskrivits i en särskild författning är den bestämmelsen gällande. I SKSL finns en särskild bestämmelse om en preskriptionstid av fem år för vårdslös deklaration i stället för två som skulle ha följt av de allmänna bestämmelserna. Denna särskilda preskriptionsregel, som tillkom genom en lagändring 1961, gäller oavsett BrB:s preskriptionsregler och promulgationslagen till brottsbalken. Utredningen Särskilda bestämmelser om preskription för de i förslaget till skattebrottslag upptagna gärningarna har inte ansetts nödvändiga. Straffen är nämligen genomgående — med undantag av straff för ringa fall av skattebedrägeri — av sådan längd, att preskriptionstiden blir densamma eller längre än den nuvarande. Den tid inom vilken en misstänkt måste ha häktats eller blivit delgiven stämningsansökan för att påföljd skall kunna ådömas blir vid skatte- eller avgiftsbedrägeri av normal svårhetsgrad samt vid vårdslös skatte- eller avgiftsutsaga fem år. Vid grovt uppsåtligt brott blir preskriptionstiden tio år, vilket måste betecknas som en

fördel med hänsyn till den i dessa mål i regel mycket vidlyftiga och tidsödande utredningen. I dessa fall av allvarlig skattebrottslighet inträffar inte sällan att den misstänkte beger sig utomlands eller eljest är oanträffbar till dess preskriptionstiden gått ut. Sådana förfaranden torde med den föreslagna längre preskriptionstiden avsevärt motverkas och te sig mindre lockande. För ringa uppsåtliga brott blir tiden för preskription blott två år. Det torde inte vara nödvändigt att föreskriva en särskild längre preskriptionstid enbart för dessa fall. Det kan möjligen råda viss tvekan om hur man skall beräkna preskriptionstiden för ringa fall av skattebedrägeri. Brottet har inte erhållit särskild beteckning eller upptagits i särskild paragraf. Efter BrB:s införande synes det numera vara fullt klart, att även ett ringa-fall som det föreslagna behandlas på samma sätt som om brottet varit gradindelat. Eftersom endast böter ingår i straffskalan blir därför preskriptionstiden två år, och inte fem år, som för normalfallet. De olägenheter som i praktiken kan uppstå genom en så relativt kort preskriptionstid som två år är inte av den omfattningen eller så ofta förekommande, att de bör beaktas genom en särskild preskriptionsregel. Vad avser frågan om den tidpunkt, från vilken tiden för åtalspreskription skall anses löpa gäller enligt SKSL att preskriptionstiden räknas från den dag, då den oriktiga deklarationen inkom till beskattningsmyndigheten. Om deklarationen insänds med post räknas tiden från den dag handlingen kom beskattningsmyndigheten tillhanda. Utredningens förslag medför inte någon ändring i detta hänseende. Preskriptionstiden börjar alltså att löpa den dag beskattningsmyndigheten erhöll utsagan. Preskriptionstiden för en muntlig utsaga kommer i konsekvens härmed att räknas från den dag det muntliga meddelandet lämnades till beskattningsmyndigheten eller till behörig företrädare för denna. Någon gång inträffar att allmänna självdeklarationer daterats exempelvis i januari eller början av februari. I sådana fall har SOU 1969:42

inträffat — då åtal väckts omedelbart före den vanliga preskriptionstidens utgång den 15 februari — att den tilltalade invänt att deklarationen ingetts av honom den dag som deklarationen är dagtecknad och att ev. brott följaktligen är preskriberat. Det ankommer på åklagaren att i sådana fall visa, att deklarationen inte är avgiven den dag som dateringen utvisar utan först senare. Kan han inte fullgöra denna bevisning — vilket kan vara svårt i avsaknad av ankomststämpel på deklarationen — och föreligger inga andra omständigheter som gör den tilltalades invändning mindre trolig, torde böra anses att preskriptionstiden bör räknas från dagen för dateringen. Enklast synes problemet i och för sig kunna lösas, om genom någon form av stämpel på handlingen angavs när denna inkommit. Å andra sidan skulle detta medföra betydande merarbete och problemet har inte den praktiska betydelse att en sådan åtgärd bör övervägas. Mot bakgrund av att även oriktiga muntliga utsagor kan medföra straffansvar bör framhållas vikten av att under en förundersökning den exakta tidpunkt kan fastställas när en viss utsaga avgetts. De muntliga utsagor som kan bli föremål för åtal synes närmast vara sådana som en uppgiftsskyldig gör till To under taxeringsperioden eller till taxeringsrevisor under en revision eller till tjänsteman vid de verk och myndigheter som administrerar övriga skatter och avgifter. För att vid en senare tidpunkt exakt kunna fastslå när ett muntligt meddelande lämnats, är det av vikt att den som varit i kontakt med uppgiftslämnaren i dagboksblad eller memorialanteckningar noterar datum för meddelandet och dess innehåll. I annat fall kan det vara svårt att kanske lång tid efteråt styrka tidpunkten för utsagan och innehållet i den. Preskriptionstidens beräkning vid underlåtenhetsbrottet torde inte vålla några särskilda svårigheter. Preskriptionstiden för underlåtenhet att avge självdeklaration torde anses börja löpa med deklarationsfristens utgång. Preskriptionstiden skulle sålunda i princip beräknas som för deklarationsSOU 1969: 42

brotten, dvs. börja löpa när deklarationen senast skall vara avlämnad. Även om frågan kan vara tveksam — man skulle kunna tänka sig exempelvis att preskriptionstiden började löpa först när taxeringsarbetet avslutats — torde den sålunda hävdade uppfattningen vara väl grundad. Enligt fast praxis förläggs preskriptionstidens början generellt till tidpunkten för brottets fullbordan, dvs. när handlingen inkom. I enhetlighetens intresse bör preskriptionstiden beräknas på likartat sätt för såväl ett genom positivt handlande förövat brott som för ett underlåtenhetsbrott. Därigenom underlättas preskriptionsfrågornas bedömande både för domstolar och — än viktigare — för åklagare. Underlåtenhetsbrott av den typ varom här är fråga — nämligen underlåtenhet att utföra den enstaka handling som avgivandet av utsagan till beskattningsmyndigheten innebär — är ju endast en negativ motsvarighet till fullgörandet av deklarationsskyldigheten. Bestämmelserna i 35 kap. 5 § BrB blir tillämpliga på grovt skattebedrägeri och grovt avgiftsbedrägeri. Detta innebär, att utgångspunkten för beräkning av preskriptionstiden för det grova skattebrottet kan framflyttas till en senare tidpunkt. Om nämligen någon begått ett grovt skatte- eller avgiftsbedrägeri och han, innan detta är preskriberat, begår ett nytt brott, vara kan följa fängelse över två år, framflyttas preskriptionstiden för det första brottet så att den börjar löpa vid den tidpunkt som bildar utgångspunkt för preskriptionstiden för det senare brottet. Med BrB:s terminologi innebär denna regel, att 35 kap. 5 § träder i funktion även om fängelse i mer än två år endast kan följa med tillämpning av återfallsbestämmelsen i 26 kap. 3 § BrB. Preskription av ådömt straff följer reglerna i 35 kap. 7 och 8 §§ BrB. Detta innebär exempelvis, att den som dömts till fängelse i mer än sex månader men inte över två år och sedan beger sig utomlands måste hålla sig undan i tio år för att fängelsestraffet skall bortfalla. Motsvarande tid är femton år om fängelse i mer än två år men inte över åtta år utdömts. 201

11.5 Brott mot

uppbördssystemet

11.5.1 Allmänna synpunkter Den reform av uppbördsväsendet som ägde rum genom 1945 års U F innebar en genomgripande omläggning av det tidigare uppbördsförfarandet. Skatten för anställda kom nu att erläggas i anslutning till själva inkomstförvärvet och man sökte uppnå största möjliga överensstämmelse mellan den preliminära skatten och den skatt som på grundval av varje års taxering slutligen fastställdes. Arbetsgivarna ålades skyldighet att verkställa skatteavdrag på de anställdas löner och särskilda ansvarsbestämmelser i form av dagsbotsstraff stadgades för att trygga att innehållande och redovisning av skatt skedde på avsett sätt. Dagsbotsstraff kunde drabba även den som i preliminär självdeklaration eller i ansökan om jämkning av preliminär skatt lämnade oriktig uppgift. På grundval av ett av tillkallade sakkunniga utarbetat förslag antogs år 1953 en ny U F med bl. a. strängare ansvarsbestämmelser för arbetsgivare. De sakkunniga berörde frågan om underlåtenhet att redovisa innehållna skattebelopp skulle likställas med förskingring. En sådan lösning syntes de sakkunniga dock inte möjlig. Vare sig de innehållna skattemedlen betraktades som en lönefordran, som övergått från arbetstagaren till det allmänna, eller som en skattefordran från det allmännas sida gentemot arbetsgivaren förhöll det sig så att arbetsgivaren av egna medel skulle gälda det allmännas fordran. För att ett förskingringsbrott skulle föreligga fordrades det emellertid, framhöll de sakkunniga, att det var fråga om egendom som den brottslige fått i sin besittning för annan med skyldighet att utge egendomen eller redovisa för den. Möjligen skulle arbetsgivarnas förfaringssätt, ansåg de sakkunniga, kunna likställas med olovligt förfogande, men inte heller detta torde komma i fråga. De sakkunniga ansåg därför, att man också i fortsättningen borde nöja sig med straffbestämmelser i U F men att den åsyftade straffskärpningen borde

kunna nås genom att straffskalan utvidgades. De sakkunniga föreslog, att arbetsgivare, som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlät att inom föreskriven tid till uppbördsmyndigheten inbetala innehållet belopp, skulle straffas med fängelse i högst sex månader eller med dagsböter. De sakkunniga framhöll vidare, att om tillvägagångssättet vid löneutbetalning visade att lönen minskats med därå belöpande skatt och arbetsgivaren därefter underlåtit att inbetala skatten till uppbördsmyndigheten, arbetsgivaren borde kunna straffas, oavsett om han vid löneutbetalningstillfället haft medel disponibla för skatten eller inte. I en i finansdepartementet utarbetad promemoria uttalades bl. a., att det förhållandet att arbetsgivaren vid löneutbetalningstillfället saknat medel till arbetstagarens hela bruttolön i och för sig torde vara utan betydelse för frågan om skatteavdrag skett eller inte. Frågan fick bedömas med hänsyn till omständigheterna i varje särskilt fall. Om arbetstagaren hade erhållit kvitto eller uppgift på att skillnaden mellan bruttolönen och det till honom utbetalade beloppet utgjorde skatt eller om nämnda skillnadsbelopp hade bokförts i arbetsgivarens räkenskaper som avdragen skatt, syntes det uppenbart att skillnadsbeloppet fick anses utgöra innehållen skatt även om arbetsgivaren vid löneutbetalningstillfället endast haft medel motsvarande den utbetalade nettolönen. Beträffande underlåtenhet att redovisa innehållen skatt framhölls i promemorian, att fängelsestraffet vid underlåten skatteredovisning — i viss parallellitet med bestämmelserna i SKSL — borde reserveras för grövre brott. Straffbestämmelsen syntes lämpligen böra utformas så, att straffet för underlåtenhet skulle utgöra dagsböter eller, om brottet med hänsyn till omständigheterna var att anse som grovt, fängelse i högst sex månader. Vid bedömande av om brottet var grovt skulle särskilt beaktas, om underlåtenheten avsåg medel till betydande belopp eller om arbetsgivaren förut genom lagakraftvunnen dom blivit dömd för underSOU 1969: 42

låten inbetalning av innehållet belopp. I remissyttranden över promemorian framhölls bl. a., att ansvarsbestämmelsen borde formuleras så, att det tydligt framgick, att straff inträdde även om arbetsgivaren vid utbetalningen av lönen inte haft medel tillgängliga som kunnat innehållas till gäldande av skatt eller sedermera förbrukat faktiskt innehållna skattemedel så att han, då medlen skolat betalas till uppbördsmyndigheten, varit ur stånd därtill. Departementschefen framhöll i propositionen (1953: 100), att fängelsestraff i högst sex månader borde kunna följa för den arbetsgivare som inte fullgjorde sin skyldighet att inbetala innehållet skattebelopp. Vidare föreslogs dagsbotsstraff för arbetsgivare, som var skyldig verkställa skatteavdrag men utbetalade lön utan att denna minskats med föreskrivet belopp för gäldande av arbetstagarens skatt, om gärningen skett uppsåtligen eller av oaktsamhet, som inte var endast ringa. Härigenom undantogs från det straffbara området rena förbiseenden och smärre misstag. Departementschefen uttalade vidare, att undersökningar visat, att det framför allt av praktiska skäl inte var möjligt att föreskriva skyldighet för arbetsgivarna att avskilja de belopp, som inte utbetalats till arbetstagarna. Man nödgades därför enligt departementschefen alltjämt acceptera, att de vid lönetillfällena inte utbetalade medlen under en viss tid stod till arbetsgivarens disposition. Redovisningsskyldigheten borde emellertid föranleda arbetsgivaren till nödig försiktighet i sina ekonomiska angelägenheter. Bevillningsutskottet yttrade sig över propositionen i betänkande nr 33/1953. Utskottet betonade inledningsvis vikten av att bestämmelserna om skyldighet att verkställa skatteavdrag följdes för att syftet med källskattebestämmelserna inte skulle förfelas. Ur allmänpreventiv synpunkt ansåg utskottet det inte lämpligt att begränsa straffbarheten till fall då arbetsgivaren handlat uppsåtligt eller grovt oaktsamt. Från straffpåföljd borde endast undantas de mera ursäktliga fallen, där avdragsskyldigheten SOU 1969: 42

förbisetts eller eljest smärre misstag begåtts. I fråga om arbetsgivare som underlät att i vederbörlig ordning inbetala skatt ansåg utskottet, att möjlighet borde finnas att kunna ådöma fängelsestraff även i fall av grov oaktsamhet, nämligen när alldeles särskilda omständigheter förelåg. Detta kunde exempelvis vara förhållandet när en arbetsgivare upprepade gånger underlåtit att inbetala skattemedel till avsevärda belopp och det kunde förmodas att han handlat uppsåtligt men uppsåtet inte kunde visas. Utskottet tillstyrkte sålunda de föreslagna straffbestämmelserna även i denna del. Propositionen antogs av riksdagen såvitt avsåg straffbestämmelserna i oförändrat skick.

11.5.2 Utredningen Nuvarande straffbestämmelser till skydd för uppbördsförfarandet finns i 79 § och 80 § 1 mom. UF. Utredningen föreslår att dessa straffbestämmelser efter vissa mindre ingripande ändringar överförs till förslaget till skattebrottslag. Bestämmelserna kan lämpligen uppdelas på tre paragrafer och ges särskilda brottsbeteckningar. Som brottsnamn föreslås osann uppbördsutsaga, underlåtenhet att innehålla skatt samt uppbördsbrott. Osann uppbördsutsaga Brottsbeskrivningen, i vilken någon saklig ändring i förhållande till nu gällande bestämmelser inte åsyftas, motsvaras av 79 § UF. Den brottsliga gärningen består i att någon i deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen, om det innebär fara för att preliminär skatt eller avgift undandras det allmänna. Vidare straffas den som lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen om förhållanden som har betydelse för verkställande av skatteavdrag eller för prövning av fråga om anstånd med inbetalning av skatt eller avgift. I subjektivt hänseende fordras att gärningsmannen handlar uppsåtligen eller av

grov oaktsamhet. Vad som i annat sammanhang sagts om brottsförutsättningen grov oaktsamhet bör gälla även vid vårdslös uppbördsutsaga. Straffet för den som bryter mot nuvarande bestämmelser i 79 § U F är dagsböter. Utredningen föreslår, att osann uppbördsutsaga skall straffas med böter eller fängelse i högst sex månader. Visserligen har denna brottstyp såvitt är känt endast i mycket ringa utsträckning förekommit i vårt land, men straff skärpningen kan motiveras med den allvarligare syn på skattebrottslighet överhuvud som utredningen anser bör eftersträvas. Såvitt avser ringa fall föreslås, i likhet med vad som gäller vid övriga brott, en straffrihetsregel. Underlåtenhet att innehålla skatt Den brottsliga gärningen består i att arbetsgivare underlåter att vid utbetalningen av lön till anställd innehålla föreskrivet belopp avseende preliminärskatt, slutlig skatt eller, enligt utredningens förslag, sjömansskatt. Beloppets storlek framgår av den anställdes debetsedel och vid uppbörden av preliminärskatt samt sjömansskatt dessutom av utfärdade skattetabeller. Brottet kan förövas endast av specialsubjekt, dvs. av arbetsgivare som är skyldig göra avdrag för skatt. Föreligger medverkan av annan får denne efter vanliga regler dömas för anstiftan eller medhjälp. Ansvaret för uppsåtlig underlåtenhet att göra preliminärskatteavdrag bör i nästan samtliga fall ligga på arbetsgivaren ensam. I de fall där brottet begås av grov oaktsamhet kan det emellertid vara en anställd som är närmast ansvarig för de ekonomiska transaktionerna. Kravet på specialsubjekt medför att även i sådana fall endast arbetsgivaren kan straffas som gärningsman under det att den grovt oaktsamme anställde får dömas för medhjälp. Enligt utredningens förslag straffas underlåtenhet att innehålla skatt som sker uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Däremot undantas från straffbarhet — i motsats till vad som f. n. gäller — all oaktsamhet som inte bedöms vara grov. Enligt

utredningens mening finns det ingen anledning att vid just detta brott mot skattelagstiftningen bibehålla en kriminalisering av enkel oaktsamhet. Den som i avsevärd mån brustit i normal aktsamhet bör anses ha handlat av grov oaktsamhet. Vad som anförts om olika omständigheter som kan inverka på bedömningen av om en oaktsamhet är grov eller inte vid vårdslös skatteutsaga bör i tillämpliga delar även gälla för underlåtenhet att verkställa skatteavdrag. Invändningar om rättsvillfarelse torde kunna göras från en åtalads sida. En invändning att han över huvud taget inte kände till att han var skyldig att göra avdrag för preliminärskatt torde som regel inte fria från ansvar. Å andra sidan kan exempelvis en invändning från en arbetsgivare att han inte trodde att han behövde göra skatteavdrag å ett visst belopp på grund av beloppets storlek inte alltid lämnas utan avseende liksom inte heller invändning om att han hade anledning tro att den person som han anlitat för visst arbete betalade Bskatt. Allt efter omständigheterna torde det i vissa fall kunna komma i fråga att anse arbetsgivarens handlande ursäktligt och därmed straffritt. Straffet för den som utbetalar lön utan att göra avdrag för preliminär skatt är f. n. dagsböter. Utredningen föreslår en strängare straffskala som innehåller böter eller fängelse i högst ett år. Ringa fall föreslås undantagna från det straffbara området. Utgångspunkten för preskriptionstidens beräkning vid underlåtenhet att innehålla skatt blir, liksom enligt gällande rätt, utbetalningstillfället. Enligt U F åligger det arbetsgivare att vid utbetalning av kontant belopp som avser lön göra avdrag för skatt. Några svårigheter att fastställa den tidpunkten torde i allmänhet inte uppkomma. Uppbördsbrott Beträffande denna brottsbeskrivning föreslås vissa ändringar i förhållande till den nuvarande brottsbestämmelsen i 80 § 1 mom. andra stycket UF. SOU 1969: 42

Liksom hittills kan brottet endast begås av specialsubjekt. I objektivt hänseende fordras, att en arbetsgivare åsidosätter föreskriven skyldighet att inom rätt tid till uppbördsmyndigheten inbetala belopp, motsvarande det varmed en arbetstagares lön minskats för gäldande av arbetstagarens skatt. Straffbestämmelsen blir — liksom hittills — tillämplig i sådana fall där arbetsgivaren vid avlöningstillfället har medel tillgängliga för inbetalning av skatten men senare försätter sig i ett sådant läge att han under uppbördsterminen inte kan fullgöra sin betalningsskyldighet. Även arbetsgivare som under uppbördsterminen har kontanta medel men ändå underlåter att inbetala skatten, exempelvis därför att han anser sig behöva pengarna till annat ändamål, drabbas av ansvar. I de allra flesta fall föreligger uppbördsbrott om arbetsgivaren vid avlöningstillfället inte haft några medel för skattebetalningen. Arbetsgivare som inte inbetalar innehållen skatt straffas om han handlar uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Utredningens förslag innebär ingen förändring i denna del men väl en höjning av straffmaximum. Samma bedömning skall användas på begreppet grov oaktsamhet som vid övriga oaktsamhetsbrott enligt utredningens förslag. Föreligger inte uppsåtligt brott skall ansvar alltså komma i fråga endast om arbetsgivaren i avsevärd mån brustit i normal aktsamhet. Utredningens förslag skyddar i första hand inbetalningen av innehållen skatt. I paragrafens andra stycke föreslås emellertid att den som vid uppsåtligt brott lämnar osann uppgift om storleken av verkställt skatteavdrag skall dömas efter en särskild strängare straffskala. Bakgrunden härtill är att det föreligger ett stort intresse hos uppbördsmyndigheterna att få uppgift om storleken av verkställda skatteavdrag även i de fall då arbetsgivaren av en eller annan anledning inte inbetalar beloppet eller endast inbetalar en del av det innehållna beloppet. Det förekommer nämligen f. n. att arbetsgivare under en följd SOU 1969: 42

av år kan betala in mindre belopp än som innehållits som preliminär skatt utan att detta kommer till myndigheternas kännedom. När förfarandet upptäcks kan åtgärder för att få skatten betald blir resultatlösa på grund av exempelvis konkurs. Utredningen anser att en strängare straffbestämmelse kan vara motiverad i sådana fall då arbetsgivare lämnar osanna uppgifter om verkställda skatteavdrag eller underlåter att lämna sådana uppgifter. Härigenom kan kanske åstadkommas att arbetsgivare i större utsträckning än f. n. sker lämnar sanna uppgifter även om de saknar möjlighet att inbetala skatten. Detta skulle i så fall medföra fördelar såväl för skattedebiteringen och skatteindrivningen som för arbetstagarna. Arbetsgivarens uppgifter om innehållen skatt ligger till grund för krediteringen av preliminär skatt för arbetstagaren och denne tillgodoräknas således innehållen skatt även om arbetsgivaren inte inbetalat den. Den som medelst skatteanvisning eller på annat sätt inbetalar innehållen skatt kan i samband med inbetalningen ange storleken av det innehållna skattebeloppet. Att så bör ske framgår emellertid inte med tillräcklig tydlighet av UF:s bestämmelser. Utredningen har emellertid inte ansett sig i detta sammanhang kunna föreslå de ändringar i U F som blir erforderliga. Förslag härom torde få utarbetas i annat sammanhang. Att sådana ändringar företas är emellertid en förutsättning för att ett uppbördsbrott skall anses som grovt enbart därför att osann uppgift lämnats om skatteavdragets storlek. Utredningens förslag till uppbördsbrott innebär, att inbetalningen av innehållen skatt alltjämt skyddas som det centrala men att den som lämnar oriktiga uppgifter om storleken av innehållet belopp kan straffas efter en strängare straffskala. Utredningen har diskuterat, om man helt kunde slopa straff för den som inte inbetalar innehållen skatt och endast straffa den osanna uppgiften eller underlåtenheten att lämna uppgift om storleken av skatteavdraget. Utredningen har emellertid funnit, att nuvarande brottsbeskrivning alltjämt bör bi205

behållas. Det bör i detta sammanhang uppmärksammas, att gärningsmannen kan vara i sådan ekonomisk situation att det föreligger en intressekollision. Det kan nämligen förhålla sig så, att arbetsgivaren, om han betalar skatten gör sig skyldig till mannamån mot borgenärer enligt 11 kap. 4 § BrB och om han betalar borgenärerna gör sig skyldig till uppbördsbrott. Denna situation uppmärksammades redan vid UF:s tillkomst. Det har hävdats, att 80 § U F bör vika för stadgandet om mannamån mot borgenärer (se bl. a. Welamson, Konkurs s. 74). Hur frågan om denna kollision mellan två straffbestämmelser skall lösas har nyligen varit föremål för ett avgörande i H D (Kungl. Maj:ts dom B 26 den 24 juli 1969). Utredningen, som föreslår ett stadgande av i princip samma konstruktion som 80 § UF, anser inte att det efter detta avgörande föreligger behov att lagstiftningsvägen söka lösa kollisionen mellan bestämmelsen om mannamån mot borgenärer och regeln om uppbördsbrott. Enligt utredningens mening bör frågan liksom tidigare överlämnas åt rättspraxis. Till belysning av gränsdragningen mellan oaktsamhet och grov oaktsamhet kan hänvisas till NJA 1960 s. 238. Möjlighet för en tilltalad att åberopa rättsvillfarelse som grund för straffrihet torde knappast finnas vid uppbördsbrott. En arbetsgivare som innehållit skatt vid utbetalning av arbetstagares lön lär normalt inte kunna anföra några skäl till stöd för att en underlåtenhet att inbetala de inne-

hållna beloppen under föreskriven uppbördstermin skulle vara ursäktlig. Det kriminaliserade handlandet har getts namnet uppbördsbrott. Den som inte till uppbördsmyndigheten inbetalar innehållen skatt straffas f. n. med dagsböter eller fängelse i högst sex månader. Utredningen föreslår att uppbördsbrott, om gärningen begås uppsåtligen eller av grov oaktsamhet, straffas med böter eller fängelse i högst ett år. Om uppsåtligen begånget brott är att anse som grovt föreslås fängelse i högst två år. Såsom exempel på omständigheter som skall beaktas vid bedömande om brottet är grovt har särskilt nämnts att osann uppgift lämnats om storleken av verkställt skatteavdrag. Uppbördsbrott kan stundom vara av den omfattningen, att domstolen bör äga möjlighet att utdöma ett kännbart frihetsstraff t. ex. om arbetsgivaren under en följd av uppbördsterminer uppsåtligen underlåter att inbetala skatten och tillgodogör sig skattepengarna för egen eller företagets räkning eller om uppbördsbrott avser medel till betydande belopp. Preskriptionstiden för uppbördsbrott kommer liksom hittills att räknas från utgången av betalningsfristen. Eftersom uppbördsterminerna är fastlagda och det inte bör råda någon tvekan om vilka belopp som är att hänföra till viss uppbördstermin torde några svårigheter i preskriptionsavseende inte behöva uppkomma. Det brott som benämns räkenskapsförsummelse behandlas i specialmotiveringen, där vissa ytterligare frågor i anslutning till brottsbeskrivningarna också berörs.

SOU 1969: 42

12 Förundersökning m. m.

12.1 Inledning Förundersökning är den utredning om brott som företas av polis- och åklagarmyndigheterna. Den avser att ge underlag för åklagarens åtalsbeslut samt att förbereda rättegången vid domstol så att erforderlig bevisning kan förebringas i ett sammanhang. Bestämmelser om förundersökning finns i 23 kap. RB samt i förundersökningskungörelsen den 19 december 1947 (nr 948). Förundersökning skall inledas av polismyndighet eller åklagare så snart på grund av angivelse eller eljest anledning förekommer att brott, som hör under allmänt åtal, förövats. Har den inletts av polismyndigheten skall åklagaren överta ledningen så snart någon skäligen kan misstänkas för brottet. Om saken är av enkel beskaffenhet stannar ledningen dock kvar hos polismyndigheten. Genom anvisningar utarbetade gemensamt av RÅ och rikspolisstyrelsen har meddelats, vilka brott som skall anses vara enkla. Brott enligt SKSL har i anvisningarna inte hänförts till mål av enkel beskaffenhet och åklagaren är alltså regelmässigt undersökningsledare i sådana mål. Förundersökningen innefattar två stadier. Under det första sker spaning och efterforskning för att fastställa om ett brott begåtts och vem som skäligen kan misstänkas för brottet. Det andra stadiet vidtar när någon skäligen kan misstänkas för brottet. När en undersökning nått så långt, skall den misstänkte underrättas om misstanken SOU 1969: 42

samt om sin rätt att redan under förundersökningen anlita försvarare och om möjligheterna att erhålla offentlig försvarare. Under den fortsatta förundersökningen skall den misstänkte och hans försvarare så snart det kan ske utan men för utredningen erhålla möjlighet att ta del av utredningen och ange de kompletteringar som anses önskvärda. När förundersökningen avslutas skall åklagaren meddela beslut i åtalsfrågan. Upphör under utredningens gång misstankarna om brott kan förundersökningen nedläggas på ett tidigare stadium. Den som hörts som misstänkt för ett brott samt målsäganden skall erhålla underrättelse i de fall, där förundersökningen läggs ned eller där åklagaren meddelar beslut att åtal inte skall väckas. Normalt bör både beslut och underrättelse vara motiverade. Under förundersökningen har polis och åklagare möjlighet att använda en rad mer eller mindre ingripande medel för att verkställa utredningen och säkra nödvändig bevisning. Sålunda kan förhör hållas med den som antas kunna lämna upplysning av betydelse för utredningen. Vägrar den som skall höras att medverka, kan han efter särskilda regler medtas eller hämtas till förhör och även kvarhållas viss tid. I 24—28 kap. RB behandlas de straffprocessuella tvångsmedlen. Man skiljer mellan sådana tvångsmedel som medför att en person berövas friheten eller får vidkännas

inskränkningar i denna, t. ex. anhållande och häktning, och sådana tvångsmedel som innefattar ingrepp i dispositionsrätten över viss egendom, såsom beslag och skingringsförbud. I förundersökningskungörelsen finns närmare bestämmelser om hur förundersökningen skall utföras, förhör hållas och tvångsmedel redovisas samt vad protokoll och anteckningar skall innehålla. 12.2 Uppdagandet av skattebrott 12.2.1 Allmänt Misstanke om skattebrott kan uppkomma på olika stadier i taxeringsarbetet. Den kan uppstå redan vid TN:s behandling av självdeklarationen eller senare, t. ex. vid den eftergranskning som äger rum hos länsstyrelsen, vid taxeringsrevision eller i samband med besvär och därmed följande utredning. Enligt 32 § 2 mom. tredje punkten TK och 118 § andra stycket T F skall senast den 15 juli under taxeringsåret till förste Ti översändas förteckningar upptagande skattskyldiga eller andra, beträffande vilka finns anledning anta att de gjort sig skyldiga till brott enligt SKSL. Anmälningsskyldigheten åligger To och inte TN. Ordföranden har således ingen skyldighet att med nämnden diskutera vilka fall, som bör föranleda anmälan. Enligt 118 § andra stycket T F skall förste Ti göra anmälan till åklagare om anledning förekommer att brott enligt SKSL förövats. Detta överensstämmer med bestämmelsen i 23 kap. 1 § RB att förundersökning skall inledas, så snart anledning förekommer, att brott som hör under allmänt åtal förövats. 12.2.2 Taxeringsnämndsordförandens anmälningsskyldighet Utredningen har sökt vinna närmare kännedom om hur To:s resp. förste Ti:s anmälningsskyldighet fullgörs i praktiken och om några mer påtagliga variationer förekommer. Utredningen har därför i skrivelse till landets länsstyrelser begärt viss statistik samt svar på vissa frågor. Utredningen önskade bl. a. veta hur många fall av misstanke om brott enligt

208 SKSL som To anmält till Ti enligt 118 § TF under åren 1964 resp. 1965. Totala antalet anmälningar från To 1964 och 1965 var 9 341 resp. 10 641 och antalet anmälningar per 1 000 inkomsttagare i genomsnitt 2,15 resp. 2,39. Stora variationer kan emellertid påvisas i de olika länen. Den lägsta resp. högsta promillesiffran var 1964 0,94 och 3,92. Motsvarande siffror för 1965 var 1,10 och 3,97. Inkomna svar redovisas i bilaga 4, tabell 4:1. Flera länsstyrelser framhöll, att anmälningsskyldigheten trots påpekanden fullgjordes synnerligen ojämnt. Sålunda uppgav en länsstyrelse att vid 1964 års taxering anmälningar inkom från endast 74 av länets 226 taxeringsdistrikt och att 75 distrikt i länet överhuvudtaget inte gjort några anmälningar under åren 1962—1964. 12.2.3 Förste taxeringsintendentens anmälningsskyldighet Utredningen har begärt uppgift om hur många anmälningar till åklagare om misstänkt brott enligt SKSL som förste Ti eller annan behörig tjänsteman gjorde enligt 118 § T F under åren 1964 och 1965. Ti har under de berörda åren till åklagare anmält 5 365 resp. 5 071 fall. Anmälningarna per 1 000 inkomsttagare var 1,23 resp. 1,14. Även när det gäller Ti:s anmälningar förekom stora variationer från län till län. Lägsta resp. högsta antalet anmälningar var 1964 0,47 resp. 3,04 samt 1965 0,17 resp. 2,64. Inkomna svar redovisas i bilaga 4, tabell 4:2. En systematisk granskning av deklarationerna enbart från åtalssynpunkt förekom vanligen inte. Det uppgavs emellertid att de deklarationer som behandlades i prövningsnämnden hos flertalet länsstyrelser kontinuerligt granskades för att utröna skattebrott. Några lät även verkställa en sådan granskning av deklarationer från skattskyldiga, som blivit föremål för taxeringsrevision eller eftergranskning. Utredningen begärde även besked om hur stor del av anmälningarna till åklagare — i ungefärliga procenttal — som under år SOU 1969: 42

1964 resp. år 1965 föranletts av To:s anmälningar, granskning hos länsstyrelsen (överståthållarämbetet), taxeringsrevision eller annan omständighet. Det kunde konstateras, att av de ärenden som förste Ti anmälde till åklagare ca två tredjedelar kom från To. Resterande tredjedel upptäcktes vid taxeringsrevisioner eller andra granskningar vid länsstyrelsernas taxeringssektioner (bilaga 4, tabell 4: 4). Det är känt, att förste Ti brukar tillämpa en beloppsgräns för anmälan till åtal. Utredningen begärde uppgift om vilken gräns som tillämpades för att anmälan om misstänkt falsk eller vårdslös deklaration skulle göras till åklagaren. Samtliga länsstyrelser tillämpade en sådan beloppsgräns. Den var i allmänhet 1 000 kr. Några länsstyrelser hade högre belopp, i ett par fall 1 500 kr. Flertalet uppgiftslämnare betonade, att beloppsgränsen gällde för normalfall av vårdslös deklaration samt att beloppet var lägre — i allmänhet ej fixerat — vid misstänkt falskdeklaration och vid återfallsbrott. Några länsstyrelser hade meddelat To den rekommenderade beloppsgränsen och föreskrivit att denna skulle användas vid To-granskningen av deklarationsmaterialet. 12.2.4 Taxeringsrevision och handräckning m. m. Den hos vilken taxeringsrevision sker är skyldig att lämna de upplysningar som fordras för att revisionen skall kunna verkställas, att lämna tillträde till de lokaler som används i verksamheten och att lämna biträde för granskning av handlingar och varulager. Om revisionen inte sker hos den vars verksamhet granskas skall räkenskaper och handlingar överlämnas till granskaren. Om nödvändiga handlingar inte tillhandahålls kan Ti förelägga vite och även handräckning kan begäras för handlingarnas eftersökande och omhändertagande enligt 1961 års lag om handräckning vid taxeringsrevision. Förutsättningarna för handräckning behandlas i kap. 2. Landskontorsutredningen (SOU 1967: 22) föreslår i sitt betänkande att beslut om utSOU 1969: 42

dömande av vite och om handräckning skall meddelas av den länsskatterätt, som i betänkandet föreslås bli inrättad i varje län. Det åligger lokal skattemyndighet att utöva kontroll av att arbetsgivares uppgiftsskyldighet enligt AVGF fullgörs. Myndigheten gör en formell granskning av inkomna uppgifter samt en jämförelse mellan arbetsgivaruppgift och kontrolluppgifter. Utöver denna mera summariska granskning gör myndigheten stickprovskontroll dels med utgångspunkt från föreliggande deklarationsmaterial och dels i samband med prövning av frågor om pensionsgrundande inkomst. I anslutning till en från uppbördssynpunkt företagen granskning av arbetsgivares bokföring har myndigheten också möjlighet till kontroll av revisionskaraktär, som kan avse även underlaget för beräkning av arbetsgivaravgift. Sjömansskattekontoret har motsvarande åligganden i fråga om arbetsgivaruppgifter, avlämnade av redare som skall redovisa sjömansskatt. Även om skattemyndigheterna upptäcker misstänkta fall av skattebrott måste understrykas, att de vid sina undersökningar av olika slag inte kan uppträda med polismyndighets befogenheter. De har sålunda ingen möjlighet att hålla förhör med inblandade personer på sådant sätt som sker under en förundersökning. Handräckning får inte heller användas i brottsutredande syfte. 12.2.5 Kontrollstyrelsens och riksförsäkringsverkets kontrollverksamhet Kontrollstyrelsens personal har genom inspektioner, vilka ibland är att jämställa med taxeringsrevisioner, möjlighet att upptäcka brott, varefter kontrollstyrelsen kan göra anmälan till åklagare. För kontroll av att arbetsgivare fullgjort sin uppgiftsskyldighet är arbetsgivare, som avses i 78 § 1 mom. UF, skyldig att efter anmaning tillhandahålla där angivna handlingar. Vad i lagen om handräckning vid taxeringsrevision föreskrivs om sådan revision äger tillämpning även vid granskning av arbetsgivares räkenskaper och andra handlingar för fastställande av skyldighet att erlägga arbetsgivaravgift. 209

Genom kontroll av arbetsgivaruppgifterna från de ca 310 000 avgiftspliktiga arbetsgivarna och genom räkenskapsgranskning (ca 300 årligen) har riksförsäkringsverket möjlighet att sortera ut fall där brott misstänks och anmälan till åklagare skall ske. Riksförsäkringsverket har emellertid vid sitt granskningsarbete, förutom att verka för en riktig debitering av avgifter, vinnlagt sig framförallt om att informera arbetsgivarna om rätta tolkningen av avgiftsbestämmelserna och har följt en återhållsam linje när det gäller anmälan om brott mot 33 och 34 §§ AVGF. Antalet mål som förts till domstol är därför ringa.

12.3 Utredningen

12.3.1 Allmänt Utredningen har i kap. 5 redovisat resultatet av en statistisk undersökning, den s. k. deklarationsundersökningen. Utredningen har påpekat att den bristande överensstämmelsen mellan det förhållandet att omkring 5 000 personer årligen lagförs för deklarationsbrott och den omständigheten att 100 000 deklaranter kan misstänkas för att ha lämnat objektivt oriktiga uppgifter om minst 1 000 kr. inte kan anses tillfredsställande. En väsentlig ökning av antalet reaktioner måste därför åstadkommas. Som ett led i denna strävan föreslår utredningen ett administrativt sanktionssystem i form av skatte- och avgiftstillägg. Även om man härigenom åstadkommer ett konstant tryck på samtliga skattskyldiga och det föreslagna systemet inte drabbar så slumpmässigt som det nuvarande ringa antalet åtal, måste dock något göras för att öka upptäcktsfrekvensen vad gäller skattebrott. I en PM med förslag till ändring av SKSL som upprättats inom finansdepartementet i september 1960 och som refereras i prop. 1961: 28 har understrukits, att den i T F föreskrivna anmälningsskyldigheten innebär att anmälan inte får underlåtas i de fall som där angetts. Någon rätt för taxeringsmyndigheterna att disponera över sta210

tens straffanspråk vid deklarationsbrott föreligger inte. En utsovring av rena bagatellfall avseende mindre belopp kan ske, men den bör utföras av Ti. I promemorian konstateras vidare, att det i större utsträckning än som sker bör ankomma på Ti att tillse att To fullgör sin anmälningsskyldighet. Vissa omständigheter synes samverka till att anmälningsskyldigheten vid ifrågasatt brottslighet fullgörs på mindre tillfredsställande sätt. Till en början kan konstateras, att några formella krav inte finns uppställda för uppdraget som ordförande i TN. Därav följer att ordförandenas utbildning och erfarenhet av skatterättsliga och andra juridiska spörsmål kan växla betydligt. Även om länsstyrelserna självfallet eftersträvar att som ordförande förordna den som genom sin utbildning och sitt yrke är mest lämpad för uppdraget kan det vara svårt att intressera de för taxeringsarbetet mest lämpade att fungera som ordförande i TN. Härtill bidrar bl. a. att det krävs en stor insats under taxeringsperioden, att möjligheterna till skrivhjälp är begränsade och att ersättningen för uppdraget inte är särskilt hög. De av länsstyrelserna redovisade stora variationerna i antalet anmälningar mellan olika distrikt kan säkert även förklaras genom en av många To uttalad motvilja att anmäla personer för brott. De ser, helt naturligt, sin främsta uppgift vara att söka åsatta de skattskyldiga en riktig taxering. Som tidigare anförts har vissa länsstyrelser meddelat To bestämda beloppsgränser och rekommenderat, att dessa skall användas vid kommande anmälningar. Det har klart uttalats, bl. a. i prop. 1961: 28, att den sovring som bör ske skall utföras av Ti och inte av To. På grund av vad som ovan anförts om ordförandenas olika förutsättningar synes det mindre lämpligt att åt dem överlämna den många gånger svåra och grannlaga prövning som måste ske. Långtifrån alla dessa torde för övrigt vara skickade att på det material som står dem till buds avgöra om det misstänkta brottet kan antas ha begåtts uppsåtligen eller av grov oaktsamhet, en bedömning som är väsentlig för anmälningsskyldigheten när det gäller beSOU 1969: 42

lopp under eller omkring den tillämpade beloppsgränsen. Då det aldrig varit lagstiftarens mening att To skulle göra den prövning som de nu utför i vissa län, synes en ändring påkallad.

bör bli föremål för endast skattetillägg kan utsorteras, under det att återstoden anmäls till förste Ti. 12.3.3 Förste taxeringsintendentens anmälningsskyldighet

12.3.2 Lokala skattemyndighetens anmälningsskyldighet

Som tidigare framhållits, skall förste Ti göra anmälan till åklagare när anledning förekommer att brott mot SKSL förövats. Stora Från flera synpunkter synes det lämpligt att frikoppla To från skyldigheten att anmäla variationer i anmälningsfrekvensen kan tymisstänkta fall av skattebrott till förste Ti. da på att olika krav ställs i skilda län på misstankens större eller mindre sannolikhet. Lämpligast synes vara att lägga anmälningsDet kan vidare erinras om att före 1956 Ti skyldigheten på den lokala skattemyndigheskulle göra anmälan om han funnit att nåten, som har tjänstemän med särskild utgon gjort sig skyldig till brott. Numera bebildning i skattefrågor. Emellertid kan man höver för anmälningsskyldighet föreligga inte fordra att den lokala skattemyndigheendast den låga grad av sannolikhet som ten av sig själv skall sitta inne med alla uppgifter som behövs för att kunna handlägga förutsätts för att förundersökning enligt RB skall kunna inledas. alla de misstänkta fallen. För att ge mynVissa siffror som kommit fram vid länsdigheten möjligheter att fullgöra anmälstyrelseenkäten stöder antagandet, att Ti i ningsskyldigheten på bästa sätt anser utredallmänhet endast anmäler de klara fallen. ningen, att det bör införas en föreskrift om skyldighet för To att lämna lokal skatte- Det visade sig nämligen, att av de anmälningar som vid tidpunkten för undersökmyndighet de upplysningar som erfordras för att alla misstänkta fall skall bli anmäl- ningen handlagts av åklagare endast ett förhållandevis litet antal avskrivits (bilaga 4, da. Ordföranden skulle härigenom slippa att tabell 4: 3). själv stå som anmälare och att göra de beEtt lämpligt sätt att åstadkomma riktiga dömningar som nu förutsätts ske. Ytterligare en anledning att låta den loka- och likformiga anmälningar från förste Ti synes vara att öka informationen samt att la skattemyndigheten göra anmälan till förste Ti är, att denna myndighet enligt ut- ge Ti tillfälle att delta i särskilda kurser, redningens förslag skall fatta beslut om t. ex. de kurser som anordnas för polismän, åklagare och domare. Intendenternas anskattetillägg. Samtliga fall som föranleder en mälningsskyldighet kommer genom utredhöjning av taxeringen kommer alltså att beningens förslag att få en större betydelse i handlas av den lokala skattemyndigheten framtiden därför att endast de mer kvalififör prövning om skattetillägg skall utgå. Efcerade skattebrotten kan väntas bli föremål tersom avsikten är, att den skattskyldige, för domstolsbehandling. Från utredningsom hinder inte möter, skall beredas tillfälle synpunkt är det synnerligen viktigt, att anatt yttra sig innan fråga om skattetillägg mälningar om sådana brott görs så tidigt avgörs, kan man räkna med att den lokala som möjligt. skattemyndigheten genom skrivelser eller personliga kontakter med den skattskyldige i många fall kommer att erhålla upplys- 12.3.4 Länsstyrelsens, kontrollstyrelsens och ningar som även kan vara av betydelse när riksförsäkringsverkets anmälningsskyldighet det gäller frågan om anmälan till förste Ti. Det bör ankomma på länsstyrelsen, kontrollstyrelsen, riksförsäkringsverket och de Det skisserade tillvägagångssättet innebär enligt utredningens mening lösningar av fle- lokala skattemyndigheterna att uppmärksamma fall, då det finns anledning anta att ra problem. I så stor utsträckning som är brott föreligger mot skatte- eller avgiftsförmöjligt bör det medföra att de misstänkta fattning som myndigheten har att tillämpa i fallen tas upp till behandling. De fall vilka SOU 1969: 42

samband med påförande av skatt eller avgift eller uppbörd. Att så också sker blir särskilt påkallat, om påföljden för skatteoch avgiftsbrott blir reglerad i en gemensam lag. Ett uppdagande av brott mot de ifrågavarande speciallagstiftningarna förutsätter undantagslöst medverkan från den expertis som nämnda myndigheter har till sitt förfogande. Utredningen föreslår, att vederbörande myndigheter får skyldighet att till åklagare anmäla fall där anledning förekommer att brott förövats. Lokal skattemyndighet, och i förekommande fall sjömansskattekontoret, synes i sådana fall som avser arbetsgivaravgift böra underrätta riksförsäkringsverket, som har att ta slutlig ställning till det aktuella avgiftsärendet. Det föreligger redan f. n. skyldighet för lokal skattemyndighet att till länsstyrelsen anmäla fall där brott mot U F kan antas föreligga. 12.3.5 Den ökade revisionsverksamheten Av den förut lämnade redogörelsen framgår, att ca två tredjedelar av Ti:s anmälningar byggde på ordförandenas anmälningar medan resterande tredjedel avsåg misstänkta fall som upptäckts vid taxeringsrevisioner eller andra granskningar vid länsstyrelsernas taxeringssektioner. Taxeringsrevisionerna spelar således en förhållandevis viktig roll för avslöjandet av skattebrott. Vissa deklarationer innefattar så invecklade inkomst- eller förmögenhetsredovisningar att ett skattebrott kan avslöjas först genom den ingående granskning som en taxeringsrevision innebär. F. n. genomförs i landet årligen omkring 10 000 taxeringsrevisioner på den direkta inkomst- och förmögenhetsskattens område. Riksskattenämnden avser att åstadkomma en ökning av revisionsverksamheten under de närmaste åren. Utredningen fäster den största vikt vid att en ökning sker av antalet offensiva taxeringsrevisioner, eftersom den grövre skattebrottsligheten oftast uppdagas vid dessa. Handräckningsinstitutet används sällan i praktiken. Förfarandet är omständligt och 212

de mindre goda erfarenheter man gjort torde till en del bero på att lagreglerna inte är tillräckligt effektiva. Vad här sagts om taxeringsrevisionernas roll för avslöjande av skattebrott har sin motsvarighet i fråga om möjligheten att revisionsvägen upptäcka oegentligheter i avlämnat material för debitering av socialförsäkringsavgifter i form av arbetsgivaravgifter. Det relativt ringa antalet revisioner, som riksförsäkringsverket utför beträffande arbetsgivares räkenskaper och övriga handlingar, sammanhänger med att verket för ändamålet har möjlighet att avdela högst 5 a 6 tjänstemän kvalificerade för sådant granskningsarbete. För att kunna upprätthålla en rimlig ambitionsnivå synes det nödvändigt att förstärka personalresurserna för revisionsarbete såväl hos riksförsäkringsverket som hos de lokala skattemyndigheterna. Det skulle givetvis vara en fördel om revisionsarbetet för taxerings- och avgiftsändamål kunde sammanföras så mycket som möjligt. Det granskade materialet är till stora delar gemensamt och vid avgiftsdebiteringen uttas numera även den allmänna arbetsgivaravgiften, som till sin natur är en skatt. Med hänsyn till att revisionsverksamheten i dessa båda fall måste ha olika inriktning torde emellertid en sådan i och för sig önskvärd gemensam revision inte vara möjlig. 12.4

Förundersökningen

12.4.1 Allmänt Enligt 118 § T F skall förste Ti:s åtalsanmälningar översändas till åklagaren. Av lagtexten framgår inte till vilken åklagare ärendet skall sändas. Frågan till vem anmälan skall gå är närmast av praktisk betydelse. I 20 och 39 §§ åklagarinstruktionen behandlas de fall där länsåklagare bör eller skall handlägga visst mål. En av RÅ tillsatt rationaliseringsgrupp har under första halvåret 1968 framlagt förslaget att anmälan om misstänkt skattebrott skall gå direkt till polisen. En ny anmälningsrutin har nämligen införts som ett steg SOU 1969: 42

äger rum i ett sådant ärende kan ibland ett mot en automatisk databehandling av matenära samarbete etableras mellan skattesirial hos polis, åklagare och domstol. Försladans och polisens utredare, och åklagaren get leder inte till att åklagaren befrias från har möjlighet att använda tvångsmedel för skyldigheten att inträda som undersökningsatt säkra bevisning och för att hindra den ledare, eftersom polisen omedelbart skall överlämna ett s. k. personblad och en kopia misstänkte från att avvika. av anmälan till åklagarmyndigheten för 12.4.2 Polisväsendets organisation diarieföring. Med anmälan översänder förste Ti regel- Efter förstatligandet av polis- och åklagarmässigt den eller de aktuella självdeklaratio- väsendet den 1 januari 1965 gestaltar sig polisväsendets organisation i huvudsak på nerna — i förekommande fall även andra följande sätt. makens deklaration — och övriga i taxeDen regionala ledningen av polisväsendet ringsakten ingående handlingar, såsom ankommer på länsstyrelsen, där den operaskriftväxling mellan taxeringsmyndigheten tiva ledningen av polisverksamheten utövas och den skattskyldige, besvärsinlagor och av länspolischefen, som självständigt dispoprotokoll från PN. Omfånget av det matenerar såväl de regionala som de lokala porial som i samband med åtalsanmälan ställs lisstyrkorna i länet. Länspolischefer finns i till polisens och åklagarens disposition är varje län utom Gotlands. naturligtvis beroende på när anmälan görs. Som grund för indelningen i lokala polisDet förekommer sålunda ofta att taxeringsdistrikt ligger den indelning av länen i komrevision gjorts eller att ärendet varit föremål för behandling i PN innan anmälan munblock som Kungl. Maj:t fastställt. Principen är att distrikten skall vara så stora, att sker. Fall förekommer emellertid där förste Ti finner anledning göra anmälan redan på polisarbetet inom varje distrikt ger sysselsättning för en poliskår om minst 20 och ett tidigt stadium av taxeringsmyndighetens helst upp emot 50 befattningshavare. Antabehandling av ärendet. let polisdistrikt är f. n. 119. Förundersökningen i skattebrottmål skilSom centralt organ för polisväsendet har jer sig inte från den utredning som äger rum rikspolisstyrelsen huvudsakligen uppgifter av i andra brottmål på annat sätt än att polirådgivande och samordnande karaktär samt sen i så gott som alla fall av misstänkta en omfattande administrativ verksamhet. I skattebrott inte bedriver någon spaningsbegränsad utsträckning kan styrelsen ge diverksamhet utan denna vilar helt på beskattrektiv för polisverksamhetens bedrivande ningsmyndigheterna. I de fall där åtalsansamt utöva viss ledning av polisarbetet. Stymälan äger rum på ett så sent stadium att beskattningsmyndigheternas handläggning relsen har vidare viktiga informativa uppav ärendet är avslutad återstår oftast inte gifter samt handlägger utbildningsfrågor. annat för polisen än att hålla förhör, un12.4.3 Åklagarväsendets organisation dersöka om misstanke finns att straffbar medverkan föreligger, införskaffa eller ko- Indelningen av riket i åklagardistrikt följer indelningen i polisdistrikt. Varje åklagardipiera bevismaterial (kontrolluppgifter, kvitton, skriftväxling, uträkning av undandra- strikt omfattar ett eller flera polisdistrikt. Principen är att ett åklagardistrikt skall vagen skatt o. d.) och sammanställa materialet ra så stort, att det ger sysselsättning för till ett förundersökningsprotokoll. I de fall åter, där anmälan görs på ett ti- minst två åklagare. Det finns f. n. 90 åklagardistrikt. Om man bortser från de tre digt stadium, kanske redan innan taxeringsstörsta städerna finns det 25 distrikt med 2 revision skett, får polis och åklagare möjligåklagare, 30 med 3, 11 med 4, 9 med 5, 9 het att agera på ett annat och ofta effektivare sätt. Det rör sig i dessa fall merendels med 6, 2 med 7 och 1 distrikt med 8 åklagare. om större ärenden med komplicerade afI varje län eller i tre fall gemensamt för färstransaktioner. Under den utredning som SOU 1969: 42

21 3

två län finns en länsåklagarmyndighet. I länsåklagarens uppgifter ingår bl. a. att utöva ledning och tillsyn över åklagarverksamheten samt att handlägga mål, i vilka åklagaruppgiften av olika skäl bedöms vara särskilt krävande. Dessutom finns för speciella mål en för riket gemensam länsåklagare. Stockholms, Göteborgs och Malmö åklagardistrikt är undantagna från länsåklagares verksamhetsområde. Chef för dessa åklagardistrikt är en överåklagare.

12.4.4 Nuvarande specialisering inom polis- och åklagarväsendet

Inom polisväsendet finns vid utredningsavdelningarna särskilda s. k. rotlar för olika typer av brott endast vid de större polismyndigheterna. Det torde vara regel att skattemålen handläggs på den rotel som utreder bedrägeri-, förskingrings- och gäldenärsbrott. En mera långt driven specialisering förekommer endast vid polismyndigheRÅ:s uppgifter förändrades inte genom terna i Stockholm och Göteborg. förstatligandet på annat sätt än att hans I Stockholm är en rotel tilldelad skattekansli har fått att svara för hela åklagarorbrotten. Roteln är indelad i två huvudgrupganisationens administrativa och ekonoper, varav den ena sysslar enbart med skatmiska förvaltning. temål och den andra med gäldenärsbrott och Det bör nämnas, att förslag till en ändövriga till roteln hörande ärenden, såsom ring i polis- och åklagarorganisationen är att ärenden om illojal konkurrens, konkurrensvänta. År 1967 tillsatte Kungl. Maj:t en utbegränsning m. m. redning med uppdrag att överse indelningen I Göteborg utreds skattemålen vid den i polis- och åklagardistrikt på lokalplanet rotel som tilldelas bedrägeri-, förskingringssamt polisväsendet på det regionala planet. och gäldenärsbrott. Skattemålen utreds av I direktiven uttalas bl. a. att utredningen en s. k. skattekommission inom roteln. med utgångspunkt från ett förslag från riksI Malmö utreds skattebrotten likaledes polisstyrelsen till ändrad polisdistriktsindelvid den rotel som handlägger bedrägeri-, ning skall undersöka möjligheterna att bilförskingrings- och gäldenärsbrott. Någon da större polisdistrikt men ha frihet att pröspeciell avdelning eller grupp som utreder va även andra förslag till en rationell indelskattebrott finns inte. I praktiken har det ning. dock blivit så, att några i skattefrågor särRÅ har framhållit, att det från åklagar- skilt väl insatta utredare tilldelas de största synpunkt är önskvärt, att åklagar- och po- och besvärligaste fallen, medan normalfallisdistrikten sammanfaller samt att några av len fördelas på rotelns övriga personal. de nuvarande åklagardistrikten är för små Även om särskilda rotlar eller utredoch bör läggas samman. ningsgrupper för skattebrottmål inte finns Polisutredningen, vars uppdrag inte inne- vid övriga polismyndigheter torde det författar någon översyn av den regionala åklahålla sig så, att de mål som är av mer kvagarorganisationen, beräknas avsluta sitt ar- lificerad art tilldelas utredare med erfarenbete under 1970. het av förmögenhetsbrott i allmänhet. I utlåtande över länsindelningsutredningInom åklagarväsendet förhåller det sig i ens betänkande har RÅ uttalat bl. a., att han stort sett på liknande sätt som inom polisavser att lägga fram förslag till ny regional väsendet då det gäller fördelningen av skatindelning för åklagarväsendet. Erfarenhetemål. Ett stort antal åklagardistrikt har, terna hade nämligen enligt RÅ visat, att en som nyss anförts, endast 2, 3 eller 4 åklagaviss minskning av antalet länsåklagarområre. En specialisering i sådana distrikt är den bl. a. skulle medföra en effektivare adsvår att genomföra både av organisatoriska ministration. och andra skäl. I Stockholm tilldelas mål om skattebrott två åklagarkammare. Inom dessa kammare handläggs emellertid skattemålen, med undantag av de enstaka mål som skall hand-

214 SOU 1969: 42

läggas av chefsåklagaren, av en åklagare på varje kammare. I Göteborg tilldelas mål om brott enligt SKSL en åklagarkammare. Enligt arbetsordningens regler för målfördelningen kommer skattemålen att delas på visst sätt mellan tre kammaråklagare. Chefsåklagaren tilldelas skattemål endast i den mån de är s. k. chefsåklagarmål, dvs. kvalitativt eller kvantitativt av krävande beskaffenhet. I Malmö tilldelas skattemålen inte någon viss åklagare utan de fördelas mellan åklagarna enligt en särskilt fastställd arbetsordning. Vad slutligen gäller domstolarna har koncentrationen av skattemål i Stockholm och Göteborg till två resp. en åklagarkammare vid vardera myndigheten medfört, att motsvarande principer måste tillämpas när det gäller målens fördelning inom resp. rådhusrätters olika avdelningar och rotlar. Vid dessa rådhusrätter handläggs skattebrottmålen på viss eller vissa avdelningar.

digheten och polisen/åklagaren. Därvid kan utredningssidan dra fördel av skattemyndighetens specialkunskaper i skattefrågor och taxeringstjänstemännen kan i sin tur få hjälp genom åklagarens möjlighet att använda olika slag av tvångsmedel, exempelvis för att eftersöka eller hämta bokföringsmaterial. Hur man bäst löser frågan om samarbetet mellan skatte- och polis-/åklagarmyndigheterna är emellertid inte ett isolerat problem. Nödvändigt är att i detta sammanhang även behandla frågan om vilka polismän som skall syssla med utredningar av skattebrottmål och vilka åklagare som skall fungera som undersökningsledare. Man kommer in på frågan om specialisering erfordras och hur långt den i så fall bör drivas.

12.5.2 Allmänt om specialisering Utredningen har tidigare framhållit vikten av att såväl skattemyndigheterna som polisen och åklagarna driver sitt utredningsarbete med största möjliga snabbhet och effektivitet. Det ligger inte inom ramen för 12.5 Utredningen utredningens uppdrag att föreslå organisatoriska förändringar inom polis- och åklagar12.5.1 Åklagarens inträde som undersökväsendet. Inom nuvarande eller blivande orningsledare ganisation finns det dock möjligheter att Som framhållits är frågan när förste Ti:s tillskapa eller utveckla bättre resurser för anmälan skall göras till åklagaren enligt ututredning av skattebrottmålen. redningens mening av den största vikt. Ett Utgångspunkten är att de skattebrott som stort problem med de kvalificerade skattekommer att förundersökas och i vilka åtalsbrotten är att de många gånger anmäls för prövning kommer att ske till övervägande sent till åklagaren. Det har sålunda föredel blir av kvalificerad art, om utredningkommit, att vid taxeringsrevisioner falska ens förslag godtas. verifikationer upptäckts utan att åklagaren Det har tidigare konstaterats, att en fullt inkopplats. Falska urkunder har i något fall genomförd specialisering av polisens och lämnats tillbaka till de skattskyldiga innan åklagarens befattning med skattebrott ensådan anmälan gjorts. Det säger sig självt, dast förekommer i Stockholm och Göteatt polisens och åklagarens arbete försvåras borg. Även på andra håll kan finnas en viss eller omöjliggörs om underrättelsen till mer eller mindre långt driven specialiseåklagaren i fall som de nämnda inte sker på ring men den avser inte skattebrottmål. ett tidigt stadium. Det bör stå klart för varEn uppdelning av vissa typer av ärenden je granskningsman och förste Ti att anledpå vissa befattningshavare har sedan lång ning förekommer att brott förövats så snart man t. ex. funnit en luftfaktura samt att an- tid tillbaka skett både på polis- och åklagarsidan i den mån det varit möjligt. Anledmälan till åklagaren då omedelbart måste ningen har bl. a. varit, att vissa brott är så göras. sällan förekommande eller av sådan svårigEtt bättre utredningsresultat nås då ett hetsgrad att det krävs särskilda kunskaper ingående samarbete sker mellan skattemynSOU 1969: 42

att handlägga dem. Före förstatligandet var ett relativt stort antal brott undantagna från landsfiskalernas och de flesta stadsfiskalernas kompetens. Landsfogden var undersökningsledare och åklagare och utredningen handhades regelmässigt av statspolisavdelningarna i de olika länen, inom vilka fanns kvalificerade utredare för exempelvis grova vålds- och förmögenhetsbrott. Utredningen har diskuterat möjligheten att inrätta ett antal fasta utredningsgrupper för skattebrott. En sådan enhet skulle bestå av åklagare, taxeringsrevisorer och utredare från polisen. Ett genomförande av denna tanke skulle dock kräva sådana organisatoriska förändringar, att det inte kan anses ankomma på utredningen att framlägga förslag härom. Även om utredningen från principiell synpunkt förordar en förhållandevis långt gående specialisering är det tveksamt om man bör sträva efter att skapa utredningsenheter av det nyss skisserade slaget. Inte ens i Stockholm och Göteborg sysslar specialåklagarna för skattebrottmål enbart med dessa mål och på polissidan får utredare av skattebrott biträda även med förundersökning av andra kvalificerade förmögenhetsbrott. Den specialisering som kan förordas bör innebära, att åklagaren kan tilldelas andra åklagaruppgifter än skattebrottmål. Utredningen anser, att de kvalificerade utredningsresurserna utnyttjas mest rationellt om skattebrott och andra kvalificerade förmögenhetsbrott kan utredas av samma personal. 12.5.3 Specialiseringen inom polisväsendet Spörsmålet att inom polisväsendet åstadkomma en specialisering av utredningarna om skattebrott kan lösas på flera olika sätt. En lösning är att knyta utredningsarbetet till rikspolisstyrelsens kriminalsektion. F. n. består sektionen av sex kommissioner och en utjämningsgrupp. Spanings- och utredningsverksamheten är riksomfattande och tar främst sikte på de grövsta våldsbrotten, kassaskåpsinbrott, transportförluster genom brottslig gärning vid statens järnvägar, illegal narkotika- och sprithantering samt brott 216

mot postverket. Rikspolisstyrelsens brottsutredare ägnar sig åt vissa typer av brott, åt mobil brottslighet och seriebrottslighet, ofta berörande flera polisdistrikt eller län. Efter detta mönster skulle man även kunna skapa en skattekommission, som skulle tilldelas skattemål från hela riket. En fördel skulle vara att få jämnhet i utredningarnas resultat och likartade bedömningar som följd av ett helt centraliserat utredningsarbete. Emellertid är vissa nackdelar förenade med en sådan lösning. I fråga om skattebrotten talar inte samma skäl för att centralisera utredningen som vid exempelvis riksomfattande brott. Vid de flesta skattebrott behövs inte heller en sådan kraftsamling som exempelvis vid ett grovt våldsbrott med okänd gärningsman. De fördelar en centraliserad ledning ger vid en utredning av exempelvis riksomfattande seriebrottslighet skulle inte kunna utnyttjas annat än vid de största skattebrotten. Avstår man från att inrätta en skattekommission vid rikspolisstyrelsen får andra åtgärder diskuteras. Man kan därvid bortse från Stockholm och Göteborg samt även Malmö där särskilda åtgärder inte krävs. Det är i de små och medelstora polisdistrikten som problem kommer att föreligga i fråga om möjligheten till specialisering på skattebrotten. Ingen möjlighet finns att specialisera arbetet på utredningssidan i dessa distrikt. Personalen i dessa distrikt måste utreda samtliga typer av brott. Frekvensen av komplicerade skattebrott i de små och medelstora distrikten är normalt liten, vilket medför att de utredningsmän som finns sällan får möjlighet att förvärva större rutin och skicklighet vid utredningar av kvalificerade skattebrott. Även om vissa mindre polisdistrikt inom en nära framtid kommer att försvinna, är det inte realistiskt att anta, att sammanläggningar till större lokala arbetsenheter kommer att äga rum i sådan omfattning, att det är möjligt att avdela särskild utredningspersonal för skattebrottens del. De utredningsmän som länspolischefen disponerar och som skall användas för att biträda med SOU 1969: 42

utredningar av kvalificerad art i mindre polisdistrikt är inte heller så många att de räcker för att utreda det antal kvalificerade skattemål som är att vänta i en nära framtid. Som framgått av den tidigare redogörelsen är den regionala polisverksamheten knuten till länen. Frågan är om det vore lämpligt och i praktiken genomförbart att specialisera arbetet att utreda skattebrott genom att inrätta särskilda utredningsenheter i de regionala polisdistrikten. Man måste fråga sig, om det finns tillräckligt underlag för att inrätta ett tjugotal specialavdelningar i landet. Möjlighet saknas att redan nu med någon större grad av tillförlitlighet beräkna antalet anmälningar enligt den föreslagna lagstiftningen. Statistiken över åtalade och dömda personer ger inte mycken ledning för beräkning av antalet skattebrott, om utredningens förslag till reaktionssystem godtas. Skulle man utgå ifrån att antalet anmälningar procentuellt sett inte blir flera än nu, skulle den ökade revisionsverksamheten dock innebära, att antalet uppdagade skattebrott ökar i samma takt som antalet revisioner. Man kan emellertid förutse, att de kvalificerade skattebrottmålen kommer att öka i antal. Det är speciellt för dessa mål som det kommer att behövas specialutredare. Det vore lämpligt om man i detta sammanhang kunde räkna med områden större än de nuvarande länen. Rikspolisstyrelsens förslag att skapa ett fåtal större områden för det regionala polisväsendet synes passa bättre som underlag för specialavdelningar av olika slag. Varje region skulle bestå av två eller flera län. Till den regionale polischefens förfogande skulle kunna ställas kvalificerad utredningspersonal. Även om den utredning som pågår inte skulle leda till att antalet regionala distrikt avsevärt minskas förefaller det dock möjligt att inom ramen för nuvarande organisation åstadkomma en specialisering. Utredningen vill sålunda förorda att specialisttjänster för utredning av skattebrottmål inrättas vid vissa av de lokala enheterna för stödjande verksamhet och att den reSOU 1969: 42

gionale polischefen avgör var och när specialistgruppens personal skall sättas in för att utreda skattebrott. Skyldigheten att svara för utredningarna skulle kunna omfatta ett eller flera län. Genom att specialisterna inordnas i den lokala organisationen kan de, för att erhålla en jämn arbetsbelastning, även tilldelas andra mål, exempelvis kvalificerade bedrägeri-, förskingrings- och gäldenärsbrott. Grupperna kan då dimensioneras så, att de räcker till även vid hård belastning. Är man enig om att de kvalificerade skattebrotten i framtiden skall utredas av specialutbildad personal, finns det enligt utredningens mening inte några hinder för att skapa lämpliga utredningsorgan antingen inom den nuvarande polisorganisationen eller inom en framtida sådan. 12.5.4 Specialiseringen inom åklagarväsendet Att anknyta de specialutbildade åklagarna till centralplanet, dvs. till RÄ:s kansli, är mindre lämpligt redan av den anledningen att RÅ och dennes byråchefer normalt är åklagare endast i HD. RÅ har ansvaret för och ledningen av åklagarväsendet i riket, men hans uppgifter att leda förundersökningar och uppträda som åklagare inför domstol är begränsade till mål i HD och de mål han av olika anledningar övertar från regional- och distriktsåklagare. Efter den 1 januari 1965 är endast den behörig till tjänst som statsåklagare, distriktsåklagare eller assistentåklagare, som avlagt juris kandidatexamen, fullgjort tingsutbildning och provtjänstgöring hos åklagare och polis samt genomgått åklagarkurs. F . n. uppfyller det övervägande antalet åklagare inte dessa fordringar. Länsåklagare samt chefsåklagare, kammaråklagare och assistentåklagare i Stockholms, Göteborgs och Malmö åklagardistrikt samt chefsåklagarna i 18 särskilt angivna lokala åklagardistrikt måste dock ha förvärvat fullständig kompetens. I 66 av de lokala åklagardistrikten finns anställda 2—4 åklagare och i 21 distrikt 5— 8 åklagare. Den omständigheten att det 217

övervägande antalet distrikt har endast 2—4 åklagare försvårar avsevärt möjligheterna att införa en specialisering i dessa distrikt. Mellan åklagarna vid en och samma myndighet fördelas målen dels efter sin svårighet och dels efter åklagarnas erfarenhet och skicklighet. I princip skall således de komplicerade målen handläggas av chefsåklagaren. I de fall, där ett åklagardistrikt helt eller delvis omfattar två eller flera domkretsar, kan ändringar bli nödvändiga i principerna för målens fördelning. Den förändring av domkretsindelningen som successivt äger rum medför emellertid att de påpekade olägenheterna efterhand minskar eller helt försvinner. Utredningen konstaterar, att ett stort antal åklagare under en lång övergångstid kommer att sakna föreskriven kompetens. Sådan fordras för chefsåklagarna i endast tre av de 66 distrikten med 2—4 åklagare. Samma skäl som talar mot specialisering i små och medelstora polisdistrikt talar även mot specialisering i dessa mindre åklagardistrikt. Frekvensen av mål blir inte så stor att en åklagare annat än i undantagsfall kan förvärva den rutin och de specialkunskaper som är nödvändiga. Utredningen kommer alltså till den slutsatsen att komplicerade skattebrottmål inte lämpligen bör handläggas i distrikt med 2—4 åklagare. Redan före 1965 fanns detaljerade föreskrifter om vilka mål som skulle handläggas av statsåklagare. I samband med åklagarväsendets förstatligande behandlades reglerna om målens fördelning mellan olika åklagare. Den grundläggande principen blev, att länsåklagaren företrädesvis skulle handlägga mål i vilka förekom invecklade rättsfrågor eller mål som var särskilt kvalificerade i fråga om talans utförande. Med hänsyn härtill och med beaktande av den skiftande kompetens som länge kommer att råda, uppräknas i 39 § åklagarinstruktionen de brott som distriktsåklagare skyndsamt skall underställa länsåklagaren för att denne skall avgöra, vilken åklagare som skall handlägga målet. Av de uppräknade brotten skall endast de kvalificerade ankomma på länsåklagaren medan de mindre krävande bör hand218

läggas på lokalplanet. De förmögenhetsbrott som upptagits i förteckningen är utpressning, ocker och svindleri, viss typ av trolöshet mot huvudman samt gäldenärsbrotten. Även andra brott skall emellertid handläggas av länsåklagaren om åklagaruppgiften bedöms som särskilt krävande. Polisberedningen (prop. 1964: 100) anförde som exempel på sådana brott komplicerade bedrägeri-, förskingrings- och deklarationsbrott. Vidare har RÅ i cirkulär C 38 den 21 december 1967 närmare preciserat de brottskategorier där underställning företrädesvis skall ske. En sådan kategori är bl. a. kvalificerade deklarationsbrott. Det kan ifrågasättas, om inte redan åklagarinstruktionens regel att särskilt krävande mål skall underställas länsåklagaren och RÅ:s cirkulär har skapat garantier för att komplicerade skattemål kommer att handläggas av länsåklagarna. Utredningen har i varje fall funnit, att handläggningen av de kvalificerade skattebrottmålen i första hand bör anförtros länsåklagarna. Med den nuvarande organisationen kan det emellertid föreligga vissa svårigheter att genomföra denna ordning, eftersom de flesta länsåklagarna är ensamma åklagare inom sina verksamhetsområden. Förslaget till ny regional indelning som RÅ väntas avge avser att minska antalet regionala distrikt. De nya distrikten torde få sådan storlek att de lämnar arbete åt minst två befattningshavare. Förverkligas RÅ:s avsikt, medför detta goda utsikter att låta de kvalificerade skattebrottmålen i princip handhas av åklagare på regionalplanet. Utredningen behandlar härefter frågan om en specialisering också kan och bör ske i de åklagardistrikt som har 5—8 åklagare. I 15 av de 18 distrikt där föreskriven kompetens krävs av chefsåklagaren är antalet åklagare 5—8. Därutöver finns f. n. 6 distrikt där krav på fullständig juridisk utbildning inte uppställts för innehavaren av tjänsten som chefsåklagare. Även om de kvalificerade skattebrottmålen enligt utredningens mening i princip bör handläggas av åklagare på regionalplanet bör sådana mål även kunna handläggas av SOU 1969: 42

åklagare i dessa större distrikt. Man kan här förvänta, att antalet skattebrottmål kommer att medföra, att åklagare kan specialisera sig och förvärva nödvändiga kunskaper i skatterätt och bokföring. Utredningen vill alltså förorda att skattebrott skall underställas åklagare på regionalplanet för avgörande vem som skall handlägga målet. Underställning i önskad utsträckning kan — utan ändring i åklagarinstruktionen — åstadkommas genom att RÅ utfärdar anvisningar med stöd av 39 § åklagarinstruktionen. Därmed vinner man den av utredningen förordade koncentrationen av komplicerade skattebrottmål till ett relativt fåtal kvalificerade åklagare. 12.5.5 De ökade möjligheterna att använda tvångsmedel De av utredningen föreslagna straffskalorna för skattebrott medför ökade möjligheter för åklagaren att använda processuella tvångsmedel. Om utredningens uppfattning accepteras, kommer häktning och anhållande att kunna ske under samma förutsättning som vid övriga förmögenhetsbrott. De grunder för häktning som närmast blir aktuella är att det skäligen kan befaras, att den misstänkte avviker eller eljest undandrar sig lagföring och straff eller att han genom att undanröja bevis eller på annat sätt försvårar utredningen. När ett skattebrott uppdagas, är det ofta anledning att gå tillbaka i tiden och efterforska om den misstänkte förövat ytterligare brott som inte är preskriberade. I sådana fall förekommer det inte sällan att den misstänkte håller sig undan tills preskription inträtt för ett eller flera brott, t. ex. genom att bege sig till en stat från vilken han inte kan utlämnas för skattebrott. De ökade möjligheterna att anhålla och häkta misstänkta personer samt att utredningens förslag till skattebrottslag medför att preskriptionstiden för det grova skattebedrägeriet förlängs till tio år synes kunna bidra till att minska riskerna för avvikanden. Faran för att den misstänkte skall undanröja bevis eller på annat sätt försvåra utredSOU 1969: 42

ningen måste åtminstone vid de grova uppsåtliga brotten bedömas som påtaglig. Vid dessa brott är ofta mer än en person inblandad i gärningen eller har i varje fall kännedom om den. Det kan därför vara mycket angeläget att genom ett anhållningsbeslut snabbt förhindra inblandade personer att samråda eller att undanskaffa handlingar. För möjligheterna att använda övriga tvångsmedel, såsom reseförbud, kvarstad, skingringsförbud, beslag och husrannsakan, är de föreslagna straffskärpningarna inte av avgörande betydelse, eftersom dessa kan användas redan enligt nuvarande bestämmelser. Utredningen har uppmärksammats på ett tillvägagångssätt som kan göra ett av domstol meddelat skingringsförbud verkningslöst. I ett aktuellt fall hade den misstänkte intecknat den fastighet som belagts med skingringsförbud och därigenom kringgått innebörden av förbudet. Det saknas bl. a. föreskrifter att anteckning skall göras i fastighetsboken om att egendomen ställts under förbud att säljas eller skingras. Utredningen har under hand framfört synpunkter om det aktuella fallet till justitiedepartementet. Möjligheterna att använda olika tvångsmedel är av väsentlig betydelse för att myndigheterna inom skatte-, polis- och åklagarväsendet snabbt och effektivt skall kunna säkra nödvändig bevisning och fullfölja utredningen utan onödig tidsutdräkt. Ett ingripande mot en misstänkt skattebedragare kan kräva noggrann planläggning och fördelning av arbetsuppgifterna. Som ett typfall vill utredningen nämna ett ärende, där misstanke mot en person för skattebedrägeri uppkommit vid revision av en annan skattskyldigs räkenskaper. Taxeringsrevisorn bör då omedelbart underrätta förste Ti, vilken i sin tur kontaktar vederbörande åklagare. Vill man lägga beslag på den misstänktes bokföring och korrespondens måste husrannsakan ske i hans bostad, sommarstuga, kontor eller affärslokaler. Genom kroppsvisitation kan man försäkra sig om nycklar till bankfack. De olika momenten i ett ingripande av 219

denna omfattning måste synkroniseras. I inledningsskedet krävs det tillräckligt med personal för att husrannsakan skall kunna äga rum samtidigt i skilda lokaler. En taxeringsrevisor måste i regel medverka för att kunna grovsortera det räkenskapsmaterial som i första hand skall omhändertas. Säkras inte bevismaterial vid första ingripandet lär man knappast kunna räkna med att återfinna det senare, och de bankfack eller andra förvaringsrum som man försummat att genast undersöka är sannolikt snart tömda på kontanter, värdepapper och övriga handlingar. Det har visat sig viktigt att säkra så mycket bokföringsmaterial och korrespondens som möjligt i de fall, där den misstänkte har omfattande utlandsförbindelser eller konsekvent gått in för att placera viss del av vinst eller förmögenhet på bankkonton eller i bankfack i sådana länder, vilkas lagstiftning möjliggör sekretesskydd även för skattebedragare. Myndigheterna i dessa länder lämnar inte andra länders polis- och åklagarmyndigheter biträde vid utredningar om skattebrott. Snabba ingripanden är särskilt påkallade när en taxeringsrevision pågår och den misstänkte förstår att revisorn uppdagat oegentligheter i bokföringen. Vid kontrollaktionerna Ark-63 och Pr-63 kunde vid dåvarande överståthållarämbetet taxeringsrevision av rörelseidkare inte genomföras eller blev allvarligt försvårad, enär räkenskaper och annat deklarationsunderlag inte kunde företes. Vid ämbetets revisionskontor utfördes från januari 1964 till september 1966 1 628 taxeringsrevisioner. Vid 256 av dessa kunde räkenskapsmaterial eller annat deklarationsunderlag inte företes. Deklaranterna påstod bl. a. att materialet kommit bort, kastats, stulits, förolyckats vid brand, översvämning eller annan olyckshändelse eller förkommit vid flyttning. En del uppgav att räkenskaper eller anteckningar över huvud taget inte förts. Det kan antas, att i flera fall ett värdefullt cm än ofullständigt material kunnat påträffas, om de skattskyldiga inte genom försenat eller uteblivet ingripande från myn-

digheternas sida lämnats tid att vidta vissa åtgärder. Utredningen vill som sin bestämda uppfattning framhålla att ett gott utredningsresultat säkrast uppnås, om åklagaren kontaktas redan på ett tidigt stadium och att han därefter aktivt fungerar som undersökningsledare. 12.6

Övriga frågor

12.6.1 Samarbetet mellan skattemyndigheterna och polis-/åklagarmyndigheterna Under förundersökning i ett komplicerat skattebrottmål uppkommer ofta frågor av skatterättslig art vilkas lösning kräver särskild fackkunskap. Ett intimt samarbete mellan polis/åklagare å ena sidan och taxeringsmyndigheterna å den andra behövs i sådana fall. JO behandlade i 1961 års ämbetsberättelse (s. 215) frågan om det inte borde utfärdas en föreskrift om skyldighet för domstol att till Ti översända avskrift av domar i mål om deklarationsbrott. Han tog även upp spörsmålet om andra åtgärder för att främja samverkan mellan åklagare och Ti vid beivrandet av deklarationsbrott. I skrivelse till Kungl. Maj:t framhöll JO, att det för att ge eftertryck åt kravet på ärlighet och noggrannhet vid upprättande av deklarationer och för att hos allmänheten väcka insikt om det moraliskt förkastliga i att lämna oriktiga uppgifter till ledning för taxering var av största vikt från allmän synpunkt, att förseelser enligt SKSL beivrades med kraft. Ti:s befattning med beivrandet av deklarationsbrott borde emellertid enligt JO inte vara inskränkt till skyldigheten att till åklagaren anmäla brott, som upptäcktes av honom eller eljest kom till hans kännedom. Bedömningen om en skattskyldig gjort sig skyldig till deklarationsbrott krävde ofta ingående överväganden av såväl straffrättslig som skatteteknisk art. En viss samverkan mellan taxerings- och åklagarmyndigheterna var därför erforderlig och ofrånkomlig. Behovet därav hade understrukits från såväl taxerings- som åklagarhåll. Det ärende som prövats av JO visade att vissa SOU 1969: 42

brister förelåg i samarbetet mellan taxerings- och åklagarmyndigheterna. JO ansåg det emellertid inte erforderligt att vidta några särskilda åtgärder för att inskärpa vikten av ett förtroendefullt samråd vid förundersökningen och åtalsprövningen utöver de klarläggande uttalanden som RÅ i ett utlåtande till JO förklarat sig ämna tillställa åklagarna. I cirkulär nr 100 den 28 november 1960 delgav RÅ åklagarna utlåtandet för kännedom och iakttagande. I cirkulär nr 104 den 3 maj 1961 föreskrev RÅ att när dom meddelas i mål om brott enligt SKSL eller beslut meddelas att förklara sådant mål vilande, åklagaren utan dröjsmål skall lämna underrättelse om domen eller beslutet till den Ti som gjort anmälan om brottet. 12.6.2

Utredningen

Utredningen har — mot bakgrunden bl. a. av ett system som tillämpas i Norge — varit inne på frågan om till polisväsendet borde knytas en eller flera auktoriserade revisorer. Utredningen anser emellertid, att det f. n. inte finns tillräcklig anledning att förorda detta. De tjänstemän från skattemyndigheterna, som ställs till polis- och åklagarmyndigheternas förfogande, kan under förundersökningen lämna de skattemässiga bedömningar och räkenskapsgranskningar som är nödvändiga för åtalsfrågan. Som framgår av 23 kap. 14 § RB äger undersökningsledaren inhämta yttrande av sakkunnig samt att om sakkunnig redan under förundersökningen finnes böra utses av rätten, göra framställning härom. RÅ har i cirkulär nr 68 den 5 april 1955 närmare behandlat frågan om förordnande av sakkunnig. I praktiken inhämtar åklagaren ofta yttranden från myndigheter och befattningshavare i allmän tjänst om förhållanden som faller inom deras tjänsteutövning. Gäller det skattebrott av komplicerat slag bör, som redan framhållits, den expertis som förste Ti ställer till förfogande anses tillräcklig. Utredningen anser således, att behovet att anlita utomstående revisorer för skattebrotSOU 1969: 42

tens del i framtiden kommer att vara relativt ringa. De fall där en utomstående revisor kan erfordras som sakkunnig är främst sådana, där förundersökningen är så omfattande att det inte är möjligt att för erforderlig tid avdela en revisor, där den misstänkte och hans försvarare utsatt den verkställda revisionen för sådan kritik att det är önskvärt att den kontrolleras av en utomstående revisor eller där förundersökningen, förutom skattebrott, rör annat komplicerat förmögenhetsbrott och man inte rimligen kan begära att förste Ti skall tillhandahålla revisorer även för utredningen av detta. Genom den av utredningen föreslagna specialiseringen skapas förutsättningar att förbättra samarbetet mellan myndigheterna. Antalet åklagare och utredningsmän som kommer att syssla med skattebrottmål begränsas avsevärt. Därigenom ökas möjligheterna för dem att närmare lära känna skattemyndigheternas befattningshavare. Detta bör medföra ökad förståelse för och insikt om problemen på skatte- och skattestraffrättens område. Utredningen framlägger inte några direkta förslag utan anser, att det tidigare förordade samarbetet vid förundersökningen tilllika med en ökad vidareutbildning innebär tillräckliga garantier för ett gott resultat. Utredningen vill emellertid understryka att detta samarbete bör komma till stånd redan då anledning förekommer till misstanke att skattebrott förövats och oavsett om skattefrågan i sin helhet är utredd och prövad eller ej. Härigenom vinner man framför allt att de olika myndigheternas utredning kan samordnas och bedrivas parallellt. I detta sammanhang bör också erinras om vikten av att åklagaren i ett avskrivningsbeslut anger skälen för beslutet. En motivering är i sådana fall nödvändig för förste Ti:s avgörande om han skall begära överprövning av beslutet. RÅ har i cirkulär C 22 den 17 augusti 1966 till åklagarna för kännedom och beaktande överlämnat en skrivelse från JO i ett aktuellt ärende angående utformningen av avskrivningsbeslut och om underrättelsen enligt 14 § förundersökningskungörelsen. Sedan åklagarna ge221

nom detta och tidigare cirkulär erhållit anvisningar hur de skall förfara, torde klagomål som skattemyndigheterna ibland framfört om underlåten underrättelse och om ej motiverade beslut i framtiden komma att förlora i aktualitet.

12.6.3 Specialutbildningen Det kan konstateras, att den utbildning som en polisman erhåller i polisskolans konstapelklass eller vid den obligatoriska högre kursen inte gör honom skickad att utreda skattemål. Detsamma gäller utbildning vid assistent- och kommissariekurser, vilka även omfattar undervisning i andra ämnen än utredningsverksamhet. Polismannen är hänvisad att inhämta kunskaper i nämnda hänseende vid de specialkurser som rikspolisstyrelsen anordnar. Deltagarna i en sådan kurs skall tidigare ha genomgått en specialkurs i utredning av vissa förmögenhetsbrott omfattande bl. a. undervisning i bokföring, civilrätt och straffrätt. Inte heller åklagarens utbildning tillför honom de specialkunskaper som är nödvändiga vid förundersökningen i komplicerade skattebrottmål. Den som i egenskap av domare skall döma i målet bibringas inte heller sådana specialkunskaper under sin utbildning. RÅ har under föregående och innevarande år i samarbete med riksskattenämnden och efter samråd med företrädare för finansdepartementet anordnat skattekurser för åklagare med deltagande även av taxeringsintendenter, kriminalpolismän och domare. Kursen behandlar bl. a. materiell skatterätt, taxeringsrevision, taxeringsprocessen samt utredningsrutinen i skattebrottmål och problem i skattestraffprocessen. RÅ har vidare upplyst, att han med början nästa år avser att anordna en kurs för åklagare i bokföring och revisionsteknik.

12.6.4 Utredningen Med hänsyn till den specialisering på skattebrott som utredningen förordar på både polis- och åklagarsidan, vill utredningen ifrågasätta, om inte en gemensam kurs borde anordnas med deltagande av befattningshavare från både polis- och åklagarsidan. Deltagarna från polissidan borde, liksom nu är fallet, först ha genomgått polisens specialkurs i utredning av vissa förmögenhetsbrott och därefter kursen i gäldenärs- och skattebrott. Utredningen vill i detta sammanhang uttala, att huvudvikten i en sådan kurs bör läggas på skattelagstiftning och taxeringsrevision med genomgång av rörelseidkares deklarationshandlingar. Ett ändamål skall vara att ge deltagarna sådana kunskaper att de förstår vilka följder olika fel i bokföringen för med sig och hur bokslut och balansräkningar skall tolkas. Uppmärksamhet synes även böra ägnas den ökande användningen av elektronisk databehandling i redovisningens tjänst och främst de speciella problem som möter dem som skall granska ett databehandlat räkenskapsmaterial. Befattningshavarna vid skattemyndigheterna bör beredas tillfälle att genomgå de kurser som anordnas för polismän och åklagare. Det synes vara av stort värde, att samtliga utredare av skattebrott undervisas gemensamt och därigenom får tillfälle att tillsammans diskutera frågor som är aktuella från olika synpunkter, t. ex. att revisionspromemoriorna erhåller en sådan utformning, att de går att använda både i skatteprocessen och i brottmålsprocessen. Utredningen förordar således att kurser anordnas gemensamt av rikspolisstyrelsen, RÅ och riksskattenämnden och att de polismän, åklagare och taxeringstjänstemän, som i sin verksamhet sysslar med skattebrottmål, bereds tillfälle att genomgå kurserna. Det skulle säkert vara värdefullt, om även domare kunde delta i kurserna.

SOU 1969: 42

IV

Specialmotivering

13 Särskilda författningar

13.1 Förslag till

skattebrottslag

D m föreslagna lagstiftningen omfattar såväl skatter som allmänna avgifter. Bland de senare märks främst arbetsgivaravgifter för socialförsäkringens finansiering. Om det i den fortsatta framställningen endast nämns skatt, skattetillägg, skattskyldig etc. menas — där annat inte framgår av sammanhanget — också motsvarande begrepp inom avgiftsområdet. 1 § I denna paragraf beskrivs enbart den lagstiftningsteknik som använts för att bestämma skattebrottslagens tillämpningsområde. Det är således inte möjligt att med ledning av lagrummet avgöra om en viss skatt eller avgift skyddas av skattebrottslagen. Detta framgår i stället av vederbörande skatte- eller avgiftsförfattning som i så fall innehåller en bestämmelse om att skattebrottslagen gäller i fråga om ansvar för förfaranden rörande skatt eller avgift enligt författningen. Denna hänvisningsbestämmelse är bindande för tillämpningen av skattebrottslagen. Om hänvisningsbestämmelse saknas i en skatte- eller avgiftsförfattning är det därför inte möjligt att beivra överträdelse av föreskrift i sådan författning enligt skattebrottslagen. En del av dessa författningar innehåller i stället straffbestämmelser som täcker sådana fall. Saknar en författning såväl hänvisningsbestämmelse till skattebrottslagen som egna straffbestämmelser, kan BrB SOU 1969: 42

bli tillämplig. De straffbestämmelser som därvid i första hand torde komma i fråga är bedrägeriparagraferna i 9 kap. BrB men också bestämmelserna om sanningsbrotten osann och vårdslös försäkran samt osant intygande i 15 kap. BrB kan bli aktuella. Åtskilliga skatte- och avgiftsförfattningar innehåller ordningsstraffbestämmelser. Dessa gäller i regel subsidiärt i förhållande till övrig strafflagstiftning på skatte- och avgiftsområdet och i en del fall också till BrB. 2§ I paragrafen beskrivs det centrala uppsåtliga skattebrottet som fått benämningen skattebedrägeri. Skattebedrägeriet har utformats som ett sanningsbrott med inbyggt farerekvisit. Gärningsbeskrivningen har uppdelats i två stycken. Första stycket behandlar brott som förövas genom aktivt handlande (aktivt skattebedrägeri) under det att andra stycket omfattar vissa fall av passivitet (passivt skattebedrägeri). Aktivt skattebedrägeri För att aktivt skattebedrägeri skall föreligga krävs i objektivt avseende att någon i deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen samt att denna gärning innebär fara för att skatt eller avgift undandras det allmänna.

Utsagan. Den osanna eller ofullständiga uppgiften skall lämnas i deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga. Ordet utsaga anger här den yttre ramen för det brottsliga handlandet. Deklaration och arbetsgivaruppgift har endast medtagits i exemplifierande syfte. Ordet utsaga förutsätter att gärningsmannen gjort ett uttalande eller påstående, som riktats till viss adressat. Brottet är fullbordat när den osanna eller ofullständiga uppgiften kommit vederbörlig myndighet tillhanda. Vad gärningsmannen dessförinnan företagit sig är att betrakta som förberedelsehandlingar som delvis kriminaliserats i skattebrottslagen genom straffbestämmelsen om räkenskapsförsummelse samt i vissa skatte- och avgiftsförfattningar genom där intagna straffrättsliga bestämmelser men i övrigt lämnats utanför det straffbara området. Att framställa ett osant bevismedel utan att därefter lämna detta ifrån sig kan således inte medföra ansvar för skattebedrägeri. Begreppet utsaga innebär vidare att de osanna eller ofullständiga uppgifterna kan lämnas såväl skriftligt som muntligt. I princip behöver därvid inte några särskilda formkrav iakttas även om detta i vissa sammanhang fordras, t. ex. i fråga om deklarationer. En deklaration, som brister i form från skatterättslig synpunkt, kan således medföra ansvar för aktivt skattebedrägeri om inte bristen är sådan att utsagan för vederbörlig myndighet framstår som ett otjänligt bevismedel. Det avgörande härför är om farerekvisitet kan anses uppfyllt eller inte. Alla utsagor som innebär fara för att skatt eller avgift undandras det allmänna ingår inte i gärningsbeskrivningen. Det måste vara fråga om en utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift. Härmed avses utsaga som avges till vederbörlig myndighet och har betydelse för myndighetens taxerings- eller fastställelsebeslut rörande definitiv skatt eller avgift. Utanför det straffbara området för skattebedrägeri faller oriktiga uppgifter till ledning vid bestämmande av preliminär skatt

eller avgift. Detta följer inte av lagtexten i föreliggande paragraf utan framgår i stället av skattebrottslagens straffbestämmelser om brottsliga förfaranden mot uppbördssystemet. Utsagor som enbart kan medföra skatteundandragande i samband med uppbördsförfarandet innefattas inte heller i gärningsbeskrivningen för skattebedrägeri. Den som bryter mot sanningsplikten vid uppbörd av preliminär eller definitiv skatt eller avgift kan däremot bli att bestraffa enligt bestämmelser om brott mot uppbördsförfarandet. Det ligger i sakens natur att utsagan måste ha kommit vederbörlig myndighet tillhanda vid sådan tidpunkt att den i och för sig kan påverka ett kommande fastställelsebeslut eller medföra ändring av ett tidigare fattat beslut. I annat fall inträder inte något ansvar. För de direktdebiterade skatternas del — t. ex. sjömansskatten, mervärdeskatten och punktskatterna — handlar det om utsagor till ledning vid myndigheternas fastställande av skatt. Dessa skatter bestäms nämligen på grundval av uppgifter som de skattskyldiga lämnar i direkt eller nära anslutning till inbetalningen av skattebeloppen. Något föregående fastställande av beskattningsunderlaget eller av skattens storlek sker inte från myndighetens sida. Den enskilde beräknar själv med ledning av de anvisningar som lämnas i författningar, cirkulär eller på annat sätt vad han har att betala vid varje uppbördstillfälle. Först sedan uppbördsterminen löpt ut prövar myndigheten om dessa beräkningar kan godtas. Är så fallet blir skatten fastställd i enlighet med den enskildes uppgifter. Annars fastställs skatten på grundval av myndighetens egen bedömning. För att utsagan skall kunna medföra ansvar måste den således avges och även mottas inom sådan tid att den kan medföra ett felaktigt fastställelsebeslut till det allmännas nackdel. När det gäller de taxeringsdebiterade skatterna och avgifterna, som fastställs först sedan myndigheterna individuellt prövat de enskildas uppgifter om beskattningsunderlag och dylikt — t. ex. inkomst- och förSOU 1969: 42

mögenhetsskatterna samt arbetsgivaravgifterna — kan den enskilde blott påverka skattens eller avgiftens storlek genom oriktiga uppgifter som riktar sig mot ett väntat eller redan fattat taxeringsbeslut eller fastställelsebeslut om avgiftsunderlag. Här lämnas således inga möjligheter till direkt angrepp på debiteringen. Av det sagda framgår att ansvar för skattebedrägeri kan inträda så länge som det är möjligt angripa ett fastställelsebeslut. Med fastställande av skatt eller avgift menas nämligen inte endast den taxering eller det fastställande som beslutas av myndighet i första instans. Till myndighet hänförs alla tjänstemän och andra befattningshavare som är sysselsatta med taxeringsoch debiteringsfrågor antingen det gäller att förbereda eller fatta ett beslut i första instans eller att på det allmännas vägnar förbereda eller föra talan i högre instans. Här märks i första hand taxeringsnämnderna, de lokala skattemyndigheterna, mervärdeskattekontoren, kontrollstyrelsen samt riksförsäkringsverket. Vidare inbegrips tjänstemän vid nu nämnda och andra myndigheter, som i efterhand kontrollerar att den enskilde fullgjort uppgiftsskyldigheten på ett författningsenligt sätt. Den enskilde kan således begå skattebedrägeri under taxeringsrevisioner och liknande granskningsarbete inom andra delar av skatte- och avgiftsområdet. Gärningsbeskrivningen utesluter inte heller i och för sig ansvar för osanna uppgifter — muntliga eller skriftliga — under processen vid skattedomstol. Om t. ex. en skattskyldig i samband med besvär hos prövningsnämnden lämnat osann uppgift i besvärsskriften eller i en till denna fogad deklaration kan han göra sig skyldig till skattebedrägeri. Av samma skäl kan osanna meddelanden som lämnats under processen i kammarrätten eller regeringsrätten eller — om det rör arbetsgivaravgifterna — försäkringsdomstolen medföra ansvar för skattebedrägeri. Det har tidigare framhållits att utsagan skall avges till den myndighet som har att fastställa skatten eller avgiften i fråga. För de muntliga utsagornas del torde det endast kunna bli fråga om yttranden som 8—SOU 1969: 42

fälls till någon befattningshavare vid sådan myndighet. Detta kan ske i telefon eller vid ett personligt sammanträffande, exempelvis under en taxeringsrevision. Vad de skriftliga utsagorna angår kan självfallet också dessa avges vid en personlig kontakt mellan den enskilde och någon tjänsteman vid myndigheten. Sålunda kan t. ex. räkenskapshandlingar med osant innehåll överlämnas till en tjänsteman under dennes revisionsarbete i ett företag. Långt vanligare är emellertid att utsagan insänds genom posten eller med bud eller helt enkelt inges på av myndigheterna tillfälligt anordnade uppsamlingsställen. Om en skriftlig handling lämnats till tredje man utan att denne fått i uppdrag att vidarebefordra den till vederbörlig myndighet, kan det i regel inte bli fråga om att döma uppgiftslämnaren till ansvar för skattebedrägeri. Detsamma blir förhållandet om något överlämnande till tredje man inte skett utan denne av eget initiativ tagit handlingen och därefter tillställt myndigheten denna. Emellertid kan den som framställt ett osant bevismedel, som senare inges till myndighet av annan person, dömas för vårdslös skatteutsaga om han genom sitt förfarande med handlingen ådagalagt grov oaktsamhet. Det sagda innebär att om den ena parten vid en affärsuppgörelse tillställer sin kontrahent en osann verifikation med insikt om att denne kan komma att använda handlingen i beskattningssammanhang så har uppgiftslämnaren vid denna tidpunkt ännu inte gjort sig skyldig till skattebedrägeri. I stället kan i ett sådant läge bestämmelsen om osant intygande i 15 kap. 11 § BrB bli tillämplig. Använder sig sedermera kontrahenten av verifikationen i ett beskattningsärende, kan det emellertid bli fråga om att döma utställaren av verifikationen för någon form av medverkan till skattebedrägeri. För att ansvar skall kunna inträda krävs att utsagan innehåller en osann eller ofullständig uppgift rörande någon omständighet, som kan medföra att skatt eller avgift undandras det allmänna. Detta uttrycks i 225

lagtexten med att någon lämnar osann upp- betydande svårigheter. Detta är särskilt falgift eller förtiger sanningen. Med denna let om sakuppgifterna i och för sig inte är beskrivning av brottet mot sanningsplikt avtillräckliga för en någorlunda säker bedömses inte något annat än vad i flertalet skat- ning från myndighetens sida men ändå inte- och avgiftsförfattningar — t. ex. T F och nehåller sådana upplysningar att myndigMF — menas med oriktig uppgift. Sistheten har anledning infordra komplettenämnda uttryck anses nämligen innefatta ringar. Först sedan den enskilde i den även s. k. partiellt förtigande. kompletterande utsagan sökt förstärka elVad som är sant eller osant kan i regel ler vidmakthålla de ursprungliga uppgifavgöras genom en jämförelse mellan utsa- ternas sanningsvärde eller i samma syfte gans uppgifter och de faktiska förhållande- inte besvarar en förfrågan från myndighena. De osanna uppgifterna består vanligt- ten torde förfarandet kunna bedömas som vis av oriktiga sifferuppgifter. Under be- lämnande av osann uppgift. greppet osann eller ofullständig uppgift kan dessutom falla felaktiga eller bristfälliga reFaran. Ansvar för aktivt skattebedrägeri dogörelser för sakförhållanden som har beinträder endast om utsagan innebär fara tydelse för myndigheternas fastställelsebe- för att skatt eller avgift undandras det allslut. männa. Det rör sig alltså här om fara för Inte så sällan kombineras oriktiga sif- förmögenhetsskada. feruppgifter med felaktiga eller bristfälliga Till en början bör uppmärksammas att sakupplysningar för att förstärka myndigskatt eller avgift undandras det allmänna hetens villfarelse rörande sifferuppgifternas inte endast när uppgifterna i utsagan lesanningsvärde. Detta kan ske i ett sammander till frihet från skatt eller avgift eller hang eller först i efterhand sedan myndig- till att en skattskyldig påförs för låg skatt heten gjort vissa förfrågningar. Även om eller avgift utan också i sådana fall, där sakupplysningarna i dessa situationer inte uppgifterna leder till att återbetalning sker har någon självständig betydelse för an- med för högt belopp genom ett av myndigsvarsfrågans prövning, spelar de dock het fattat fastställelsebeslut. Härigenom falmånga gånger en viktig roll vid bedömning- ler även sådana mervärdeskattedeklaratioen av brottets svårhetsgrad. ner, som kan medföra en oriktig återbetalning av mervärdeskatt, under lagens tillFörekomsten av felaktiga eller bristfälliga sakupplysningar får en mer självstän- lämpningsområde. dig betydelse vid den straffrättsliga bedömFörmögenhetsskadan — dvs. storleken ningen av oriktiga yrkanden och värdeuppav de skatte- eller avgiftsbelopp som unskattningar från en skattskyldigs sida. Innedandragits eller kunde ha undandragits gehåller en utsaga ett yrkande eller en värdenom det brottsliga handlandet — måste uppskattning som är klart i strid med den i vart fall kunna bestämmas med visshet eltillämpliga författningen samtidigt som det ler åtminstone till visshet gränsande sannoi utsagan fullständigt redovisas vilka objek- likhet. Detta krav får särskild betydelse i tiva omständigheter, som den skattskyldiges åtalsärenden rörande skönsmässigt fastställuppfattning grundar sig på, föreligger det da höjningar av uppgivet beskattningsuningen osann eller ofullständig uppgift i lagderlag. Åklagaren och domstolen har i desrummets mening. Anges däremot grundersa fall att göra en egen uppskattning, vilken na för yrkandet eller värdeuppskattningen inte så sällan får grunda sig på fri bevispå ett felaktigt eller ofullständigt sätt kan prövning av alla de fakta som framkommer det bli fråga om ansvar för skattebedräi ärendet. geri. Varje beskattningsperiod skall vid anGränsdragningen mellan vad som är svarsbedömningen i princip behandlas för sant och osant i yrkanden och värdeuppsig. Om t. ex. en skattskyldig till inkomstskattningar kan dock vara förenad med skatt undanhåller en viss intäkt under ett 226

SOU 1969: 42

år men ett senare år redovisar riktiga inkomster med tillägg av tidigare undanhållet intäktsbelopp, utesluter detta inte ansvar för det första året om förfarandet inte kan betraktas som frivillig rättelse. Detsamma gäller bokföringsmässiga transaktioner, som oriktigt förskjuter en nettovinst i förvärvskällan rörelse tidsmässigt sett. Oavsett om gärningsmannen endast menat att åstadkomma en temporär förmögenhetsskada inträder således ansvar för skattebedrägeri. Såsom framhållits i den allmänna motiveringen skall vid beräkningen av skadans storlek i princip hänsyn inte tas till kvittningsinvändningar, som den skattskyldige gör efter brottsupptäckten, och detta oavsett om invändningen godtagits i skatteprocessen. I stället förutsätts att rådande praxis rörande s. k. kvittning i skattebrottmål alltjämt skall gälla. Beskrivningen av den faregrad som krävs för att ansvar för aktivt skattebedrägeri skall inträda är densamma som används beträffande förfalsknings- och sanningsbrotten i 14 och 15 kap. BrB. Det skall föreligga en beaktansvärd risk för att vederbörlig myndighet kan komma att godta de osanna eller ofullständiga uppgifterna i den avgivna utsagan. Farebedömningen skall göras vid den tidpunkt då brottet anses fullbordat eller så snart utsagan mottagits av myndigheten. Det är för ansvar tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid en rutinmässig granskning hos den myndighet som har att företa denna. Vid denna bedömning spelar den redovisningsmetod, som skall användas av den uppgiftsskyldige, kontrollapparatens utformning, granskningstidens längd och andra liknande objektiva faktorer en avgörande roll. Det ligger i sakens natur att lämnandet av sådana osanna uppgifter, som endast kan avslöjas vid en genomgång av bokföring och andra räkenskaper, så gott som undantagslöst innebär fara i lagrummets mening. Här märks främst oriktiga uppgifter i mervärdeskattedeklarationer och andra liknande utsagor med summarisk redovisning av några få belopp. Risken för SOU 1969: 42

förmögenhetsförlust för det allmänna är i sådana fall mycket stor. Å andra sidan synes oriktigheter i löntagardeklarationer av normal typ i många fall inte innebära fara för skatteundandragande. Detta gäller t. ex. oriktiga uppgifter som rör mer stadigvarande avlöningsförmåner. Sådana avstäms vanligen rutinmässigt mot arbetsgivarnas kontrolluppgifter och torde därför i allmänhet inte undgå upptäckt. Detsamma gäller felaktigheter som kan avslöjas redan genom en med normal omsorg företagen granskning av olika uppgifter i utsagan. I subjektivt hänseende fordras att gärningsmannen handlat med uppsåt. Uppsåtet skall täcka samtliga objektiva brottsförutsättningar. Eventuellt uppsåt är tillräckligt. Gärningsmannen måste i handlingsögonblicket ha insett att de i utsagan lämnade uppgifterna är osanna eller ofullständiga och således står i strid med föreskrifter i den tillämpliga skatte- eller avgiftsförfattningen. Vidare skall han ha förstått, att uppgifterna i utsagan kan medföra förmögenhetsskada för det allmänna. Däremot är det inte nödvändigt att han haft en exakt uppfattning om storleken av det belopp, som genom hans förfarande skulle kunna undandras det allmänna, eller hur hans gärning i detalj påverkar den ekonomiska redovisningen i form av bokföring eller annan räkenskapsföring som skall ligga till grund för de uppgifter han har att lämna myndigheterna. Slutligen måste han uppsåtligen ha avgett eller låtit avge utsagan till vederbörlig myndighet och därvid insett, att det förelegat en risk för att den oriktiga uppgiften skulle undgå myndighetens upptäckt. Brister uppsåtet i något av de nu berörda hänseendena kan det inte bli fråga om ansvar för skattebedrägeri. Däremot blir det i sådana fall många gånger möjligt att i stället döma för vårdslös skatteutsaga. I praktiken torde brister i uppsåtet vara relativt vanliga åtminstone när det gäller skattesubjekt med mer omfattande ekonomisk verksamhet. Den moderna kontorstekniken med databokföring och andra maskinella hjälpmedel medför att i åtskilliga

fall flera personer medverkar vid fullgörandet av en skatterättslig uppgiftsskyldighet och därvid intar sådan ställning att ansvar för skattebrott kan komma i fråga. Detta förhållande kräver särskild uppmärksamhet vid prövningen av brottets subjektiva sida. Tillämpningsproblem som kan uppstå vid fleras medverkan till brott har behandlats mer utförligt i den allmänna motiveringen.

Passivt skattebedrägeri För att passivt skattebedrägeri skall föreligga fordras objektivt sett att någon underlåter att till vederbörlig myndighet avge föreskriven utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift samt att denna underlåtenhet innebär fara för att skatt eller avgift undandras det allmänna. Såsom i annat sammanhang framhållits är här fråga om brott med specialsubjekt. Endast den som är skattskyldig eller ställföreträdare för ett skattesubjekt kan vara gärningsman. Underlåtenheten. Den straffbara underlåtenheten har begränsats till fall, där det enligt lag eller författning finns en plikt för den skattskyldige att meddela sig med myndighet i anledning av ett kommande fastställelsebeslut. I första hand rör det sig här om utsaga som den skattskyldige har att avge på eget initiativ men i gärningsbeskrivningen ingår också underlåtenhet att efterkomma anmaning från myndighet att inkomma med utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift. Brottet är fullbordat så snart tiden för uppgiftsskyldighetens behöriga fullgörande löpt ut. Straffbestämmelsen avser i första hand underlåtenhet av typen deklarationsförsummelse. Ansvar i dessa fall inträder i princip då den skattskyldige inte alls deklarerat eller väl gjort detta men efter föreskriven tid. Bestämmelsen torde emellertid i regel bli tillämplig endast vid total passivitet från den skattskyldiges sida. Har den skattskyldige däremot före fastställelsebeslutet på något sätt tagit kontakt med beskattnings228

myndigheten torde det många gånger falla sig naturligt att vid ansvarsbedömningen se till brottsbilden i dess helhet och därvid betrakta tidigare underlåtenhet som ett partiellt förtigande, som kan medföra ansvar för aktivt skattebedrägeri. Inte heller torde det i regel finnas anledning att bedöma avgivandet av en skatterättsligt sett obehörig deklaration som ett passivitetsbrott fastän ett sådant handlande från skatteprocessuell synpunkt vanligen jämställs med deklarationsförsummelse. Denna bedömning är en naturlig följd av farerekvisitets utformning. En vägran från den skattskyldiges sida att muntligen besvara en fråga från en tjänsteman vid beskattningsmyndighet inbegrips inte i gärningsbeskrivningen. Underlåtenhet att registrera sig som skattskyldig omfattas inte heller av brottsbeskrivningen. En registreringsanmälan avser visserligen bl. a. att underrätta vederbörlig myndighet om skattesubjektets existens och underlåtenheten att göra anmälan kan därför indirekt medföra skatteundandragande. En sådan anmälan är emellertid inte att hänföra under begreppet utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift. Det finns nämligen inte något direkt samband mellan anmälan och fastställelseförfarandet. Slutligen bör uppmärksammas att underlåtenhet att avge utsaga till ledning vid fastställande av annans skatt — t. ex. kontrolluppgift — inte kan medföra ansvar för passivt skattebedrägeri. Underlåtenhetsbrottet är begränsat till sådan passivitet som kan leda till att uppgiftslämnaren eller den han enligt lag eller författning äger företräda påförs för låg skatt eller avgift. Den som underlåter att lämna kontrolluppgift kan dock ådra sig ansvar för medhjälp till ett passivt skattebedrägeri. Faran. Farerekvisitet beskrivs på samma sätt som vid aktivt skattebedrägeri. Det krävs således att underlåtenheten i sig orsakar förmögenhetsskada för det allmänna samt dessutom innebär fara för att vederbörlig myndighet inte fattar något faststälSOU 1969: 42

lelsebeslut eller fastställer skatten eller avgiften till för lågt belopp. När det gäller farans art — risken för förmögenhetsskada — bör understrykas att ansvar för passivitetsbrott givetvis inte inträder om någon skatt eller avgift inte skolat utgå. Har t. ex. en skattskyldig till mervärdeskatt under en viss period haft en »negativ» omsättning, som berättigar till återbetalning av erlagd skatt, men underlåter att deklarera, kan han inte fällas till ansvar enligt lagrummet. Bedömningen av den grad av fara som krävs för att ansvar skall kunna inträda kan lämpligen göras i två moment. Först har man att söka värdera risken för att myndigheten genom den skattskyldiges passivitet förbigår skattesubjektets existens. Nästa moment i farebedömningen blir att uppskatta sannolikheten av att skattesubjektet på grund av passiviteten påförs för låg skatt eller avgift. För de direkta inkomst- och förmögenhetsskatternas del torde faran för att skattesubjektet inte kommer att uppmärksammas av TN vara påtaglig, om den skattskyldige inte tidigare taxerats. Beträffande personer, som haft mer långvariga arbetsanställningar, föreligger däremot inte en sådan fara. Arbetsgivarna torde nämligen i allmänhet inge kontrolluppgift under taxeringsåret. Har skattesubjektet taxerats tidigare år synes faran för att han genom deklarationsförsummelse undgår taxering åtminstone i vissa fall inte vara särskilt framträdande. Om således inkomsttagare i regel inte undgår TN:s uppmärksamhet, kan kravet på fara ändå vara uppfyllt av den anledningen att nämnden i avsaknad av deklaration eller kontrolluppgift eller bådadera fastställer taxeringen skönsmässigt till för lågt belopp. Faran för ett sådant taxeringsresultat torde inte vara särskilt utpräglad när det gäller löntagare i allmänhet. Åtminstone i sådana fall, där en skattskyldig under inkomståret endast haft en heltidssysselsättning, kan det vid en framtida, fullt utbyggd taxeringskontroll med hjälp av ADB-systemet göras gällande att faran för ett skatteSOU 1969: 42

undandragande genom passivitet är relativt obetydlig. Här skulle det således föreligga ett fall där erforderlig fara inte föreligger. Annorlunda förhåller det sig med förvärvskällorna rörelse, jordbruksfastighet, annan fastighet och kapital. Ytterst beror detta på att obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet beträffande inkomster av dessa slag — med undantag för vissa jordbruksinkomster — saknas eller endast föreligger i ringa utsträckning. Skönstaxeringar på grund av att deklaration saknas torde därför mera sällan överensstämma med de verkliga förhållandena. Risken för att nämnden skönstaxerar till för lågt belopp är med andra ord så framträdande beträffande dessa förvärvskällor att den faregrad, som krävs för ansvar, i regel föreligger. Detsamma gäller inkomster av tjänst, där den skattskyldige har ett avgörande inflytande på lönens storlek, t. ex. den verkställande direktören som är ensam aktieägare i bolaget, eftersom avlöningsförmånerna i dessa fall kan variera högst avsevärt år från år. Farebedömningen vid deklarationsförsummelse beträffande de direktdebiterade skatterna — främst mervärdeskatten och punktskatterna — medför generellt sett inte samma problem för rättstillämpningen som när det gäller inkomst- och förmögenhetsskatterna. Har den skattskyldige inte registrerats hos myndigheten uppstår redan därigenom en uppenbar risk för att en deklarationsförsummelse leder till att någon skatt överhuvud taget inte fastställs. Även en passivitet från en registrerad skattskyldigs sida liksom avgivandet av osanna eller ofullständiga uppgifter innebär ofta risk för förmögenhetsförlust för det allmänna. Underlåtenhet att avge deklaration torde nämligen så gott som undantagslöst åtföljas av betalningsförsummelse. På så sätt erhåller den skattskyldige en obehörig kredit, som kan innebära skada för det allmänna. Risken för att den skattskyldige i en situation av det nu nämnda slaget slutligt helt undgår att skatt fastställs torde dock inte vara särskilt stor och detta speciellt inte om han under tidigare perioder avgett de229

klarationer, som kan tjäna till ledning vid myndighetens på skönsmässiga grunder fattade beslut. I subjektivt hänseende krävs uppsåt. Av allmänna straffrättsliga principer följer, att uppsåtet skall avse såväl underlåtenheten att avge utsaga som det förhållandet att underlåtenheten innebär fara för att det allmänna undandras skatt eller avgift. Härutöver har det ansetts lämpligt att kräva att gärningsmannen underlåtit att avge utsagan med uppsåt att därigenom undandra det allmänna skatt eller avgift. Utredningen har diskuterat att i detta hänseende kräva avsikt (direkt uppsåt) hos gärningsmannen. En sådan begränsning skulle emellertid i alltför hög grad minska de praktiska möjligheterna att tillämpa lagrummet, eftersom bevissvårigheterna skulle vara avsevärda i de fall där gärningsmannen förnekade att han haft avsikt att åstadkomma ett felaktigt beskattningsresultat. Utredningen har därför stannat vid att blott kräva uppsåt i detta hänseende. Detta innebär, att varje form av uppsåt — direkt, indirekt eller eventuellt uppsåt — är tillräcklig för ansvar. Det kan ifrågasättas om kravet på uppsåt att åstadkomma ett felaktigt beskattningsresultat har självständig betydelse vid sidan av det i lagtexten underförstådda kravet på uppsåt i fråga om fara för att skatt eller avgift skall undandras. Vid en närmare analys visar det sig emellertid, att kravet på uppsåt att åstadkomma ett felaktigt beskattningsresultat leder till en lämpligare avgränsning av det kriminaliserade området än enbart uppsåt i förhållande till fara härför. Eventuellt uppsåt — den av uppsåtsformerna som täcker det största området — att åstadkomma ett felaktigt beskattningsresultat föreligger då den skattskyldige inser möjligheten av ett sådant resultat och han skulle ha underlåtit att avge utsagan även om han varit fullt säker på att skatt eller avgift därigenom skulle komma att undandras det allmänna. Vad eventuellt uppsåt i fråga om fara för ett felaktigt beskattningsresultat innebär är

mera tveksamt, eftersom uppsåt i fråga om farebrott över huvud är ett omtvistat och svårlöst problem. En övertygande lösning har för något år sedan framlagts av Hoflund (Om farebegreppet i straffrätten, 1967, s. 110). En tillämpning av denna lösning på farerekvisitet i 2 § andra stycket skulle innebära bl. a. följande: Eventuellt uppsåt i fråga om fara för ett felaktigt beskattningsresultat föreligger, då gärningsmannen underskattar risken för resultatet men han ändå anser det möjligt att den är så stor som domstolen anser erforderligt för att brott enligt lagrummet skall föreligga och han skulle ha underlåtit att avge utsagan även om han varit fullt säker på att faran varit så stor som domstolen anser erforderligt. Eventuellt uppsåt i fråga om faran täcker sålunda enligt denna lösning ett större område än eventuellt uppsåt att undandra skatt eller avgift, samtidigt som det i praktiken blir mera oklart i konturerna. Detsamma gäller andra i den juridiska litteraturen framställda försök att definiera eventuellt uppsåt till fara. Kravet på uppsåt att undandra skatt eller avgift medför sålunda en viss begränsning av det straffbara området — utan att dock straffvärda fall faller utanför — och drar en klarare gräns mellan straffbart och straffritt än vad kravet på uppsåt i förhållande till faran kan åstadkomma. Ringa fall av skattebedrägeri Till ringa fall hänförs i första hand gärningar som rör mindre skatte- och avgiftsbelopp. Någon bestämd gräns mot brott av normal svårhetsgrad kan knappast anges. Beloppsgränsen måste bli beroende av omständigheterna i det särskilda fallet. En viss ledning torde dock kunna erhållas av rättstillämpningen rörande förmögenhetsbrotten av typen bedrägligt beteende och undandräkt. För de skattskyldigas del synes emellertid beloppsgränsen böra sättas högre än för andra uppgiftsskyldiga beroende på att de förra i allmänhet skall påföras skattetilllägg. I regel torde ansvarsbestämmelsen för skattebedrägeri som är ringa användas enbart vid ett bristfälligt fullgörande av konSOU 1969: 42

medföra att brottet skall bedömas som grovt. Exemplifieringen, som delvis överensstämmer med motsvarande beskrivning vid förmögenhetsbrotten, torde inte kräva någon utförligare kommentar. Skattebedrägeriet skall i regel anses som grovt om det rör större belopp i undandragen skatt. Någon bestämd beloppsgräns kan inte anges men viss ledning för bedömningen synes kunna erhållas av rättspraxis rörande grovt förmögenhetsbrott. I allmänhet bör avseende fästas endast vid beloppets absoluta storlek. Ibland kan det dock finnas anledning att göra undantag från denna huvudregel på grund av det undandragna beloppets relation till den totala skatten. Användandet av falsk handling eller vilseledande bokföring kan ofta föranleda att brottet bör bedömas som grovt. Brott som förövats med falsk handling kan i domen lämpligen rubriceras som grovt skattebedrägeri genom förfalskning. Bedöms själva förfalskningen som grov, kan det dock finnas skäl att tillämpa 14 kap. 3 § BrB i konkurrens med denna paragraf. Om en skattskyldig, som inte är bokföringspliktig enligt bokföringslagens bestämmelser, fullgör sin uppgiftsskyldighet med ledning av oriktiga eller ofullständiga räkenskaper eller anteckningar av enklare slag, synes det endast i undantagsfall finnas skäl att anse brottet som grovt. Den omständigheten att skattebedrägeri förövas genom att gärningsmannen till myndigheten inger en deklaration eller annan skriftlig handling med osant eller ofullständigt innehåll kan i och för sig inte medföra att brottet bedöms som grovt. En annan sak är om gärningsmannen sedan deklaration avgetts i efterhand söker förstärka eller vidmakthålla myndighetens villfarelse rörande sanningsvärdet i en tidigare avgiven utsaga genom att förete oriktig bokföring eller inge osanna verifikationer eller andra liknande 3 § I denna paragraf behandlas skattebedräge- bevismedel med osant innehåll. Det kan då ofta falla sig naturligt att betrakta gärri, som med hänsyn till omständigheterna ningsmannens handlande som så allvarligt är att anse som grovt. Lagrummets andra att straff för grovt skattebedrägeri bör stycke anger exempel på omständigheter, komma i fråga. som kan men inte nödvändigtvis måste

trolluppgiftsskyldighet och andra liknande skyldigheter, som inte kan föranleda skattetillägg. Vid bedömningen av om brottet är ringa har också det brottsliga handlandets mer eller mindre farliga karaktär betydelse. Ibland utgör en tidig brottsupptäckt — t. ex. vid en tidpunkt då ekonomisk skada ännu inte uppstått för det allmänna — en omständighet som kan visa att brottet är av mindre farlig art. Särskilt gäller detta felaktiga löntagardeklarationer av okomplicerat slag. När det gäller taxeringsdebiterade skatter och avgifter synes det stora flertalet deklarationsförsummelser som hänför sig till början av taxeringsperioden kunna betraktas som ringa fall. Det kan t. o. m. röra sig om så obetydliga tidsförsummelser att ansvar inte bör komma i fråga. Ringa fall torde också få anses föreligga vid relativt komplicerade deklarationer rörande större belopp, som inges först sedan en del av taxeringsperioden gått till ända men dock inom sådan tid att en med normal omsorg företagen granskning medhinns. Subjektiva omständigheter kan också få betydelse vid prövningen av frågan om ringa fall föreligger eller ej. Här märks främst sådana förmildrande omständigheter som bristande erfarenhet, hög ålder, sjukdom och liknande personliga förhållanden vid den tidpunkt då uppgiften lämnats eller skulle ha lämnats. Sådana omständigheter kan medföra att ett skattebedrägeri trots att det rör sig om inte alltför obetydliga belopp bör bedömas som ringa. Vidare kan det finnas anledning att i detta sammanhang beakta om gärningsmannen avsett att endast temporärt undandra skatt på grund av en ekonomisk nödsituation och detta särskilt om han så snart som möjligt söker göra rätt för sig.

SOU 1969: 42

Med uttrycket "stor omfattning" avses bl. a. att skatt eller avgift undandragits systematiskt under en längre tid. De belopp som undandragits varje beskattningsperiod behöver fördenskull inte vara särskilt höga. Andra omständigheter att beakta i detta sammanhang är planlagd skattebrottslighet med många inblandade. Även återfall i brott torde kunna föranleda att gärningen skall bedömas som grov.

inte föreslagits i skattebrottslagen. Skattskyldig som av grov oaktsamhet underlåter att avge föreskriven utsaga till ledning vid fastställande av egen skatt skall i princip påföras skattetillägg. Annan passivitet — t. ex. försummelse att avge kontrolluppgift rörande annans skatt — kan bestraffas med böter enligt straffbestämmelser i vissa skatte- och avgiftsförfattningar.

5 § 4 § Straffbestämmelserna i denna paragraf De objektiva brottsförutsättningarna i detskyddar i första hand uppbörden av inta lagrum överensstämmer med motsvaran- komst- och förmögenhetsskatt samt arbetsde förutsättningar för aktivt skattebedrägeri givaravgift. Det är här fråga om brottsbei 2 § första stycket. Det torde därför vara skrivningar som i viss utsträckning komplettillräckligt att i denna del hänvisa till vad terar bestämmelserna om skattebedrägeri som sagts i kommentaren till denna paraoch vårdslös skatteutsaga. Sistnämnda begraf. stämmelser avser ju varken skatteuppbörden I subjektivt hänseende krävs att den eller andra förfaranden beträffande skatter och avgifter av preliminär natur. Frånsett brottsliga gärningen förövats av grov oaktsamhet. För att ansvar för vårdslös skatte- vissa smärre sakliga samt redaktionella ändutsaga skall kunna inträda måste således ringar överensstämmer lagrummet med nusamtliga objektiva moment i gärningsbe- varande 79 § UF. skrivningen omfattas av åtminstone grov Paragrafens första stycke motsvarar i huoaktsamhet. vudsak andra stycket i 79 § UF. De sakliga Beträffande innebörden av begreppet ändringarna består i att brottsförutsättninggrov oaktsamhet skall i detta sammanhang arna utformats med bestämmelserna om akendast understrykas att avgivandet av uttivt skattebedrägeri och vårdslös skatteutsasagan inte behöver vara täckt av uppsåt ga som mönster. Härigenom faller främst eller således utgöra en uttrycklig viljeför- preliminära B-skattedeklarationer samt anklaring från gärningsmannens sida. Det är sökningar om jämkning av skatt eller avgift för ansvar enligt detta lagrum tillräckligt inom det straffbara området. att avgivandet skett av grov oaktsamhet. Paragrafens andra stycke innehåller i huSom tidigare nämnts kan en skriftlig handvudsak samma bestämmelser som finns i ling med osant innehåll, som överlämnas första och tredje styckena i nuvarande 79 § till vederbörlig myndighet genom tredje U F och därmed också ansökningar om nedmans försorg utan att denne haft uppdrag sättning av skatteavdrag enligt 41 § 2 mom. att göra detta, föranleda att den som framUF. ställt handlingen döms för vårdslös skatteFör paragrafens båda stycken gäller att utsaga. Han kan t. ex. ha visat grov oaktde allmänna medverkansreglerna i 23 kap. samhet genom att inte ha förvarat hand4 § BrB torde kunna bli tillämpliga efterlingen på ett betryggande sätt. som fängelse införts i straffskalan både vid Ringa fall medför inte ansvar. Vid beuppsåtligt och grovt oaktsamt brott. dömningen om gärningen är ringa bör samma faktorer som tidigare redovisats i spe6 § cialmotiveringen till aktivt skattebedrägeri De nuvarande bestämmelserna i 80 § 1 beaktas. mom. första stycket U F har efter vissa sakNågon motsvarighet till det uppsåtliga liga och redaktionella ändringar överförts passivitetsbrottet i 2 § andra stycket har till denna paragraf.

232 SOU 1969: 42

Eftersom fängelse införts i straffskalan torde även för detta brott de allmänna medverkansreglerna kunna komma till användning. 7 §

Paragrafens första stycke har — frånsett höjt straffmaximum och vissa redaktionella ändringar — erhållit samma lydelse som straffbestämmelsen i det nuvarande andra stycket i 80 § 1 mom. U F . Någon ändring i sak åsyftas således inte. I andra stycket, som är nytillkommet, beskrivs vissa kvalifikationsfall, som saknas i gällande rätt. 8 § Straffbestämmelsen om räkenskapsförsummelse, som är subsidiär till BrB:s föreskrifter om bokföringsbrott och undertryckande av urkund, ersätter de bestämmelser om straff för den som åsidosätter i vissa skatteoch avgiftsförfattningar föreskriven skyldighet att sörja för och bevara räkenskaper och andra anteckningar. Brottskonstruktionen är i huvudsak densamma som i 121 § första stycket TF. Det föreslås således ingen ändring i sak. Genom att en straffbestämmelse av detta slag föreslås bli införd i skattebrottelagen blir det emellertid för framtiden möjligt att bestraffa räkenskapsförsummelser inom hela skatte- och avgiftsområdet, där skyldighet att föra något slag av räkenskaper föreligger. Med räkenskaper avses dels bokföring enligt bokföringslagen, dels andra räkenskaper eller enklare anteckningar, som skall föras enligt bestämmelser i olika skatte- och avgiftsförfattningar och som tillkommit av rent skattetekniska skäl. Bland dessa senare märks för inkomstskattens del t. ex. bestämmelserna i 20 § TF, som bl. a. säger att uppgiftsskyldig enligt förordningen har att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för deklarationsoch uppgiftsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav. Vidare kan erinras om föreskrifter i en del specialförfattningar som ålägger vissa yrkeskategorier — läkare, droskägare, pälsdjursuppfödare m. fl. — att SOU 1969: 42

föra räkenskaper på ett särskilt sätt. Straffbestämmelsen avser i första hand att träffa den som inte fört några räkenskaper eller som fört dem på ett ofullständigt sätt. Under tillämpningsområdet faller vidare vilseledande bokföringsåtgärder med eller utan stöd av falska eller osanna verifikationer. Slutligen bestraffas också den som förstör eller undanskaffar räkenskapsmaterial under sådan tid då han haft skyldighet att bevara detta. För att ansvar skall inträda krävs att den brottsliga gärningen omöjliggjort eller försvårat fullgörande av skyldighet att lämna uppgifter till ledning vid myndighets fastställelsebeslut eller uppbördsverksamhet rörande skatt eller avgift. Detsamma gäller åtgärder som omöjliggör eller försvårar myndighets kontroll av lämnade uppgifter. Ringa fall skall inte föranleda ansvar. Undantag har därigenom gjorts för sådana gärningar, genom vilka visserligen skyldigheten att föra och bevara räkenskaper åsidosatts på sådant sätt att uppgiftsskyldighetens fullgörande eller kontrollen av denna skyldighet försvårats men där försummelsen t. ex. rört endast obetydliga skatte- eller avgiftsbelopp. Straffmaximum för räkenskapsförsummelse är fängelse i högst två år. Därav följer att den som begår skattebedrägeri, som inte är att anse som ringa, eller vårdslös skatteutsaga med användande av vilseledande räkenskaper i regel endast skall dömas för det centrala skattebrottet. Däremot torde ansvar såväl för osann uppbördsutsaga — maximum sex månaders fängelse — som för räkenskapsförsummelse böra utdömas. Har någon gjort sig skyldig till räkenskapsförsummelse utan att detta brott har något samband med ett av honom förövat centralt skattebrott föreligger verklig brottskonkurrens mellan de två brotten. 9 § I denna paragraf behandlas regler om straffrihet vid frivilligt tillbakaträdande från brott. Dessa bestämmelser kommenteras utförligt i den allmänna motiveringen. Här skall därför endast erinras om att det fri-

villiga tillbakaträdandet blott kan ske vid brott i vilka lämnande av osann uppgift ingår i gärningsbeskrivningen. Straffrihet inträder emellertid inte vid frivilligt tillbakaträdande från kvalificerat uppbördsbrott enligt 7 § andra stycket eller från räkenskapsförsummelse enligt 8 §. 10 § I denna paragraf har införts en särskild åtalsbegränsningsregel för ringa fall av skattebedrägeri. Ätalsprövningen skall göras av den åklagare som enligt åklagarinstruktionen äger föra talan i målet. Åtal skall i regel inte väckas i ringa fall utan skatte- eller avgiftstillägg avses skola vara den enda sanktionen vid brottslighet av bagatellartad karaktär. Kan sådant tilllägg inte komma i fråga kan det däremot finnas skäl att åtala ringa fall med stöd av bestämmelserna i denna paragraf. Det kan nämligen te sig stötande om ett uppsåtligt brott helt skulle undgå påföljd. Det sagda gäller främst avgivandet av osanna utsagor — t. ex. kontrolluppgifter till ledning vid fastställandet av annans skatt eller avgift. För tolkningen av uttrycket ur allmän synpunkt hänvisas till kommentar till Brottsbalken I (s. 90). Övergångsbestämmelserna Skattebrottslagen föreslås träda i kraft den 1 januari 1971, vid vilken tidpunkt SKSL och en del straffbestämmelser i skilda skatte- och avgiftsförfattningar skall upphöra att gälla. Den nya lagens ikraftträdande regleras i princip av föreskrifterna i 5 § BrB:s promulgationslag. Detta innebär att en gärning skall bedömas efter den lag som gällde vid gärningens begående. Vid t. ex. räkenskapsförsummelse måste således åtminstone någon del av den period under vilken ett beteende anses brottsligt sträcka sig över tidpunkten för den nya lagens ikraftträdande för att denna lag skall bli tillämplig. Från de nu redovisade huvudreglerna om tillämpningen av gammal och ny lag görs ett viktigt undantag i tredje punkten av övergångsbestämmelserna.

234 Enligt undantaget skall äldre straffbestämmelser fortfarande gälla inte endast för gärningar som förövas före den 1 januari 1971 utan också för gärningar avseende skatt eller avgift, som påförts eller erlagts eller bort påföras eller erläggas senast under år 1970. Denna från de allmänna bestämmelserna avvikande regel har införts för att samordna det straffrättsliga påföljdssystemet med det föreslagna administrativa sanktionssystemet. Detta senare system skall nämligen börja tillämpas första gången beträffande skatt eller avgift, som fastställts eller erlagts eller bort fastställas eller erläggas från och med den 1 januari 1971. I praktiken innebär undantagsregeln att angrepp mot fastställelsebeslut som fattats eller bort fattas senast under år 1970 alltid blir att bedöma enligt äldre lag oavsett att den brottsliga gärningen förövats efter den 1 januari 1971. 13.2

Förslag till ändring i TF

En ledande princip i utredningens förslag är den, att jämsides med ett judiciellt påföljdssystem skall verka en administrativ sanktionsform, skatte- eller avgiftstillägg, vilket möjliggör att mindre allvarliga försummelser på skatte- och avgiftsområdet kan avkriminaliseras. Utredningen har — som närmare framgår av den allmänna motiveringen — inte föreslagit att skatte- eller avgiftstillägg skall generellt införas på hela skatte- och avgiftsområdet, utan begränsat det till vissa centrala skatter och avgifter, nämligen inkomstskatt, förmögenhetsskatt, mervärdeskatt, arbetsgivaravgifter samt vissa punktskatter. Bestämmelserna om sådant tillägg har av tidigare redovisade skäl inte ansetts böra upptas i en särskild lag. De har i stället införts såsom specialstadganden i författningar, som avser ifrågavarande skatt eller avgift. Såvitt angår inkomst- och förmögenhetsskatteområdena föreslås huvudreglerna om skattetillägg införda i ett nytt särskilt kapitel i TF, placerat mellan gällande bestämmelser om eftertaxering och dem om straff och vite. Det föreslagna nya kapitlet har erSOU 1969: 42

hållit rubriken "XlVa Om skattetillägg" och innehåller åtta paragrafer, 116a—h §. Dessutom har andra paragrafer i förordningen föreslagits ändrade, betingat av tilllägget eller förslaget till skattebrottslag. 98 § De processuella regler som gäller för taxering skall i princip gälla skattetillägg. Talan skall kunna föras särskilt eller i samband med taxering. När det gäller besvär till RR har det dock ansetts att särskild talan beträffande skattetillägg skall kunna komma under Kungl. Maj:ts prövning endast därest prejudikat- eller intressedispens medges. 105 § I det nya 2 mom. har intagits en bestämmelse som ger skattedomstolarna möjlighet att ex officio kontrollera att tillägget inte uträknats till för högt belopp och att ändra skattetillägg vid nedsättning av taxering. Givetvis innebär inte bestämmelsen möjlighet att utan yrkande i sak pröva om tillägg över huvud taget bort utgå. Nuvarande 2 mom. har betecknats 3 mom. och i sak endast ändrats så att de föreslagna bestämmelserna i 2 mom. skall gälla även PN. 115 § Genom den skärpning av straffen som föreslås i skattebrottslagen kommer preskriptionstiden för grövre brott att förlängas till tio år. Det har ansetts att eftertaxering skall kunna ske i fall då skattskyldig blivit dömd för skattebedrägeri efter utgången av den tid (fem år från taxeringsåret) som enligt nuvarande bestämmelser gäller för möjligheten att åsatta eftertaxering. Med hänsyn till att det kan ta lång tid innan en dom vinner laga kraft, har det föreslagits att taxeringsprocessen skall kunna inledas i och med att åtal väcks. 116 a § Skattetillägg skall enligt förslaget utgå för fem olika huvudgrupper av försummelser, nämligen SOU 1969: 42

1. vid oriktigt meddelande i uppgift eller annan upplysning avgiven till ledning vid taxering, 2. då självdeklaration frångås med stöd av 21 § TF, 3. då självdeklaration inte avgetts trots anmaning och inkomsten därför uppskattats med stöd av 21 § TF, 4. vid försummelse att avgiva självdeklaration inom den i 34 § 1 eller 2 mom. T F föreskrivna tiden, samt 5. då skattskyldig trots anmaning inte med underskrift fullständigat avlämnad självdeklaration.

1. Bestämmelsen avser bl. a. skattetillägg vid en eller flera oriktiga uppgifter i en deklaration. Felet kan bestå däri att en intäkt inte redovisats eller redovisats med för lågt belopp. Det kan vidare vara fråga om en avdragspost som inte motsvaras av kostnad som den skattskyldige har haft. Bestämmelsen har utformats med eftertaxeringsrekvisiten som förebild. För tillägg fordras följande förutsättningar. Det första villkoret för påföring av skattetillägg är att ett oriktigt meddelande lämnats. Därmed avses inte enbart ett positivt oriktigt meddelande utan även ett förtigande av en uppgift, t. ex. i deklaration. Till oriktig uppgift skall i princip hänföras även felsummeringar och liknande som skett i det material på vilket meddelandet grundats. Felräkning, misskrivning eller annan uppenbar felaktighet, som direkt framgår av de lämnade uppgifterna, bör däremot inte föranleda tillägg. För att oriktigt meddelande skall anses föreligga skall det sålunda vara fråga om en oriktig eller utebliven information. Från oriktig sakuppgift i här avsedd bemärkelse måste skiljas oriktiga yrkanden, som givetvis inte skall medföra skattetillägg. Som nämnts i den allmänna motiveringen kan det i vissa fall vara svårt att avgöra om ett oriktigt meddelande eller ett yrkande föreligger. Sådana fall förekommer även vid eftertaxering och får avgöras med ledning av de rättsgrundsatser och den rättstillämpning 235

som utbildat sig vid tillämpningen av eftertaxeringsinstitutet. Det oriktiga meddelandet skall vidare ha lämnats i uppgift eller annan upplysning. Det är inte något krav att detta skett i deklaration eller i bilaga till denna. Varje oriktigt meddelande såväl skriftligt som muntligt kan föranleda skattetillägg. Då taxering huvudsakligen sker med ledning av skriftliga uppgifter, torde muntliga oriktiga meddelanden bli sällsynta som grund för tillägg. Den skattskyldige skall själv ha lämnat den oriktiga uppgiften. En person, som lämnat oriktigt meddelande angående en annan persons ekonomiska förhållanden till beskattningsmyndigheten t. ex. i kontrolluppgift, kan således inte påföras tillägg i anledning av denna felaktighet. Det oriktiga meddelandet skall dessutom ha avgetts till ledning vid taxering. Det spelar därvid inte någon roll om fråga är om uppsåt eller vårdslöshet vid lämnandet av meddelandet. Tillägg skall i princip utgå oberoende av de subjektiva grunderna för försummelsen. Det krävs slutligen att det skall föreligga ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och det oriktiga taxeringsresultatet på så sätt, att skatteuttaget blivit eller, om meddelandet följts, skulle ha blivit för lågt för den skattskyldige eller med honom samtaxerad person om meddelandet följts. 2. Skattetillägg skall utgå, då skattskyldigs inkomst på grund av brister i självdeklaration eller bristfälligt underlag för deklarationen inte tillförlitligt kan beräknas. Det är här fråga om fall, där den skattskyldige i avsevärd mån åsidosatt sin uppgiftsskyldighet eller skyldigheten enligt 20 § T F att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat sätt sörja för att underlag finns för deklarationsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav. Det skall i här avsedda fall finnas tillräckliga skäl för antagande att den avgivna deklarationen innehåller felaktiga uppgifter, ehuru sådana inte direkt kan påvisas. Den avgivna deklarationen har i sådant fall förlorat vitsord och det åligger i princip den skattskyldige att visa att lämnade deklara236

tionsuppgifter inte är felaktiga. Framlägger han sådan bevisning som undanröjer förutsättningen för skönstaxeringen, föreligger ej heller förutsättning för skattetillägg enligt denna punkt. Sådan bevisning kan givetvis företes i samband med besvär. Framlägger den skattskyldige sådan utredning att förutsättning för skönstaxering inte längre föreligger men befinns att inkomsten i deklarationen är för lågt redovisad i något visst hänseende, skall skattetillläggsfrågan därefter bedömas enligt 1. Den skattskyldige har genom sitt eget handlande själv försatt sig i den situation, som utgör grunden för skönstaxeringen. Denna form av försummelse måste enligt utredningen bedömas vara lika allvarlig som att lämna ett direkt påvisbart oriktigt meddelande och sanktionen i princip vara densamma. Den skillnaden föreligger emellertid att den skönstaxerade så länge skatteprocessen varar i vissa fall har möjlighet att undanröja grunden för tillägget. 3. Den tredje gruppen av förseelser, som skall föranleda skattetillägg, avser de fall då försummelsen består i att den skattskyldige underlåtit att avge deklaration trots anmaning. Det blir även här fråga om skönstaxering med stöd av 21 § TF. Grunden för skattetillägget är densamma som enligt 2. Bestämmelsen är utformad så, att den skattskyldige har en tidsbegränsad möjlighet att undanröja förutsättningen för detta tillägg genom att avge en deklaration. Förevarande tillägg har sålunda i viss mån karaktär av ett vite under tiden t. o. m. utgången av året efter taxeringsåret. Såsom nämnts förutsätter åsättandet av tillägg enligt denna punkt att den skattskyldige blivit anmanad att avlämna deklaration och inte följt anmaningen. Tillägg enligt denna grund kan alltså inte utgå i fall då en skönstaxering åsätts med ledning av inkomna uppgifter, exempelvis kontrolluppgifter, och taxeringsnämnden bedömer situationen så att en i huvudsak riktig taxering kan åsättas utan tillgång till en deklaration. Bestämmelsen har konstruerats på detta sätt för att undanta exempelvis fall då skattskyldig visserligen inte lämnat deklaraSOU 1969: 42

tion men där nämnden känner till hans inkomstförhållanden. Möjlighet att åsatta tillägg i förevarande fall föreligger inte bara när TN utfärdat anmaning. Om Ti finner det nödvändigt att få en självdeklaration från skattskyldig och därför utfärdar anmaning som den skattskyldige inte åtlyder, kan tillägg utgå enligt nu förevarande bestämmelser. Den nu behandlade typen av tillägg bör hållas isär från det slags skattetillägg, som utgår vid försummelse att lämna deklaration inom den i T F föreskrivna tiden (se 4 nedan). 4. Den fjärde gruppen av förseelser, som skall föranleda skattetillägg, är försummelse att inom i 34 § 1 eller 2 mom. T F angiven tid avlämna deklaration. Bestämmelsen är avsedd att ersätta det nuvarande bötesstraffet vid deklarationsförsummelse. Tillägg enligt denna grund skall i princip påföras alla som har varit skyldiga att lämna deklaration och försummat detta och kan således utgå jämsides med tillägg enligt annan grund. Bestämmelsen är så utformad att tillägg skall utgå oavsett om deklaration avlämnas för sent eller inte avlämnas alls. Utredningen har varit inne på tanken att skärpa tilllägget för de skattskyldiga, som lämnat deklaration mycket sent under TN:s arbetsperiod eller inte alls har lämnat deklaration till nämnden. Detta skulle kunna ske exempelvis genom att fördubbla tillägget om deklarationsförsummelsen kvarstod vid viss senare tidpunkt. Med hänsyn bl. a. till att ett extra tryck kan tillskapas med hjälp av de bestämmelser som har redovisats under 3, har utredningen emellertid stannat för det föreliggande förslaget, som torde vara enklast att tillämpa. Utredningen har föreslagit en särbestämmelse vid viss typ av deklarationsförsummelse, som behandlas närmare under 5. 5. Skattetillägg skall slutligen utgå, då skattskyldig trots anmaning inte har fullständigat avlämnad deklaration med underskrift. Grunden för bestämmelsen är följande. Såsom ovan nämnts skall tillägg utgå vid försummelse att avge deklaration inom SOU 1969: 42

föreskriven tid. Skatterättsligt anses skattskyldig inte ha fullgjort föreskriven deklarationsskyldighet, om han lämnat en deklarationsblankett med alla sakuppgifter men av förbiseende eller annan anledning inte underskrivit den. Formellt föreligger sålunda inte någon deklaration i detta fall. I det praktiska taxeringsarbetet förekommer det förhållandevis ofta, att avlämnad deklaration inte är undertecknad. Ofta begär beskattningsmyndigheten att den skattskyldige skall fullständiga deklarationen med underskrift. Först när detta sker kan han anses ha avlämnat deklaration och alltså formellt för sent. Om reglerna under 4 skulle tillämpas utan undantag i dessa fall skulle den försumlige påföras ett skattetillägg. Har blanketten inkommit inom tid som föreskrivs för avgivande av deklaration och fastställer TN efter underskriften en taxering utan att avvika från deklarationen, finns det emellertid från beskattningssynpunkt vanligtvis inte något bärande skäl att påföra tillägg. Den skattskyldige har ju i rätt tid avlämnat riktiga och fullständiga uppgifter. Frågan om tillägg i fall som nu nämnts skulle kunna lösas med en bestämmelse om att tillägg inte skall utgå om den skattskyldige efter påpekande om bristen fullständigar deklarationen. Emellertid förekommer ofta att beskattningsmyndigheten inte begär någon komplettering, då myndigheten anser sig kunna konstatera att uppgifterna är riktiga eller kanske förbises försummelsen. Utredningen har ansett att skattetilläggsfrågan inte får vara beroende av hur myndigheten i det ena eller det andra fallet handlar. Därför har föreslagits att en ej undertecknad deklaration i fråga om skattetillägg i första hand skall bedömas på samma sätt som en undertecknad. F. n. är underskriften bl. a. från straffrättslig synpunkt av avgörande betydelse för tillämpningen av SKSL. Enligt förslaget till skattebrottslag utgör underskriften inte längre någon förutsättning för att straff skall kunna utdömas för oriktiga uppgifter. Trots detta saknar underskriften inte betydelse från bevissynpunkt. Med hänsyn härtill har

utredningen föreslagit att skattetillägg skall utgå om den skattskyldige trots anmaning inte fullständigar en ej underskriven deklarationsblankett. I överensstämmelse med vad som gäller skattetillägg enligt 3 skall tillägget bli definitivt först ett år efter taxeringsåret. Detta tillägg utgår oberoende av om tillägg skall påföras på annan grund. Det utgör en sanktion enbart för underlåtenheten att underteckna blanketten.

116 b § Utredningen har på grund av att sanktionerna bör vara differentierade efter försummelsernas olika art samt de skattskyldigas ekonomiska förhållanden föreslagit olika beräkningsgrunder för skattetilläggets storlek. Reglerna härom har för att den praktiska tillämpningen skall underlättas förts samman i en bilaga till TF. Bilaga till TF med bestämmelser för beräkning av skattetillägg enligt 116 a § A. Skattetillägg vid oriktigt meddelande Underlaget för beräkningen. Skattetilläggets storlek skall beräknas på det belopp, som genom det oriktiga meddelandet undgått eller kunde ha undgått beskattning och utgå med viss procent därav. En konsekvens av kravet på ett orsakssammanhang mellan det oriktiga meddelandet och beskattningsresultatet blir, att i vissa fall endast en del av det undanhållna beloppet skall ligga till grund för beräkning av tillägget. I vissa lägen påverkas beskattningen bara till en del av att oriktigt belopp angivits i deklarationen, såsom i ett av de exempel som nämnts i den allmänna motiveringen. Om vidare den skattskyldige, trots höjning med det felaktiga eller utelämnade beloppet, inte åsätts beskattningsbar inkomst, har felaktigheten inte påverkat beskattningsresultatet och tillägg skall därför inte utgå. När det gäller samtaxerade skattskyldiga skall hänsyn tas till båda personernas beskattningsbara inkomster. Förhållandet kan vara det att den ena maken redovisar underskott, som den andra författningsenligt

skall tillgodoräknas. Beräkningen av skattetillägget skall därvid grundas på den sammanlagda förändringen av de beskattningsbara inkomsterna för båda de skattskyldiga, som det oriktiga meddelandet har medfört eller skulle ha medfört. Motsvarande gäller beräkning av skattetillägg vid förmögenhetstaxeringen. Det kan därför förekomma det fallet, att samtaxerad, som redovisar underskott i sin deklaration och därför inte påförs skatt, likväl kan komma att påföras skattetillägg. Procentsatsen. I bilagan har angetts särskilda procentsatser för beräkning av tillägget, när felaktigheten påverkat den beskattningsbara inkomsten för statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt eller den beskattningsbara förmögenheten. Att ange särskilda regler för såväl den statliga som kommunala inkomstskatten har ansetts nödvändigt bl. a. med hänsyn till att felaktigheten kan påverka de beskattningsbara inkomsterna med olika belopp. Procentsatsen bör vara tillräckligt hög för att skattetillägget skall bli en effektiv sanktion. Tillägget bör stå i viss relation till den skattelättnad, som det oriktiga meddelandet skulle ha medfört för den skattskyldige. När det gäller den statliga inkomstskatten och förmögenhetsskatten har därför procentsatsen anknutits till de progressiva skalorna i skatteförfattningarna. De föreslagna procentsatserna för tillägget är emellertid betydligt färre än antalet skattesatser i dessa författningar. I ett såsom bilaga 7 intaget diagram framgår storleken av tillägget i förhållande till marginalskatt och "genomsnittlig" skatt i olika inkomstlägen. Det hade i och för sig inte förelegat något hinder att helt ansluta procentsatserna till de skalor som finns i skatteförfattningarna. Det torde emellertid från tillämpningssynpunkt vara en fördel att procentsatserna blir få till antalet. Beträffande skattetillägg vid den progressiva statliga inkomstskatten och förmögenhetsskatten erhålls den tillämpliga procentsatsen i de tabeller som finns i bilagan under A 1 resp. A 3. Den skattskyldiges beSOU 1969: 42

skattningsbara inkomst resp. förmögenhet jämförs med den vänstra kolumnens siffror och tillämplig procentsats framgår av den högra kolumnen. För samtaxerade personer sammanläggs de beskattningsbara inkomsterna resp. beräknas procentsatsen efter den gemensamma beskattningsbara förmögenheten. Därefter multipliceras det felaktiga belopp som kommer i fråga med denna procentsats. Vid den kommunala inkomstskatten har föreslagits att tillägget skall utgå med fem procent, vilket motsvarar ungefär en fjärdedel av normal utdebitering. Beräkningen framgår av följande exempel. 1. En ogift skattskyldig har utelämnat en extrainkomst på 2 500 kr. såväl vad beträffar statlig som kommunal inkomstskatt. Hans beskattningsbara inkomst för statlig inkomstskatt är 40 000 kr. Tillägget blir då (10 o/o av 2 500 kr. + 5 o/0 av 2 500 kr. = ) 375 kr. 2. Har han dessutom underlåtit att i förmögenhetsredovisningen upptaga fordringar på 10 000 kr. och hans beskattningsbara förmögenhet bestämts till 130 000 kr. ökar tillägget med (0,5 »/o av 10 000 kr. = ) 50 kr. 3. Är personen i fråga gift med en person som har lika stor inkomst och förmögenhet blir tillägget i stället (15 o/0 av 2 500 kr. + 5 o/o av 2 500 kr. = ) 500 kr. + (1 o/0 av 10 000 = ) 100 kr. = 600 kr. I bilaga 6 har angetts ett flertal exempel på vad skattetillägget vid olika inkomster blir vid varierande storlek på det oriktiga beloppet. Särskilda procentsatser har angetts i bilagan för skattetillägg avseende skattskyldiga, för vilka den statliga inkomstskatten eller förmögenhetsskatten inte är progressiv. Tilllägget utgår här med 20 och 5 resp. 0,1 %• B. Skattetillägg i fall dä frångåtts med stöd av 21 §

självdeklaration

Grunden för påföring av skattetillägg är i dessa fall att uppgiftsskyldigheten inte behörigen fullgjorts trots att självdeklaration SOU 1969: 42

lämnats eller ock att underlaget för deklarationen är bristfälligt och att den redovisade inkomsten ansetts för låg. Bestämmelsen är avsedd att ersätta nuvarande straffbestämmelse i 120 § T F . Det föreligger i nämnda fall anledning anta att deklarationen innehåller en eller flera oriktiga uppgifter. Skattetillägg skall i sådana fall utgå enligt samma principer som redovisats under A. Det oriktiga belopp, som skall ligga till grund för skattetillägget, är skillnaden mellan den uppskattade inkomsten enligt beskattningsmyndighetens beslut och den inkomst som den skattskyldige redovisat i deklarationen eller i uppgifter som han eljest lämnat till taxeringsnämnden. Det måste förutsättas att uppgifterna lämnas utan anmodan från nämndens sida. Beräkningen skall därefter ske på samma sätt som ovan angetts. Såsom exempel kan tas samma fall som under A. Den skattskyldiges beskattningsbara inkomst för statlig inkomstskatt beräknas ha uppgått till 40 000 kr. Han har själv i deklarationen redovisat inkomst, som skulle föranlett fastställande av beskattningsbar inkomst av 35 000 kr. Höjningen utgör således 5 000 kr. Tillägget blir då 10 o/0 av 5 000 kr. + 5 o/o av 5 000 kr. = 750 kr. I det fall att han är gift med en person som har lika stor inkomst blir tillägget i detta fall 1 000 kr. C. Skattetillägg i fall då självdeklaration icke avgivits trots erhållen anmaning etc. Skattetillägget skall även i sådant fall beräknas med ledning av reglerna enligt A. Till grund för beräkningen skall även här ligga skillnaden mellan den beräknade beskattningsbara inkomsten och motsvarande inkomst enligt de uppgifter den skattskyldige eventuellt i annan form än deklarationens lämnat taxeringsnämnden. Som regel torde i sådana fall den skattskyldige inte ha lämnat några uppgifter, varför "skillnaden" blir densamma som den beslutade beskattningsbara inkomsten. Är denna exempelvis 20 000 kr. blir skattetillägget så högt som 10 o/o av 20 000 + 5 o/0 av 20 000 = 3 000 kr. Såsom nämnts är avsikten att detta tilllägg skall fungera som ett slags vite och att 239

det skall undanröjas så snart den skattskyldige kommer in med en självdeklaration, under förutsättning att denna avlämnats till beskattningsmyndighet senast ett år efter taxeringsåret. För att tillägget skall fungera som ett ordentligt påtryckningsmedel måste det vara kännbart. Det är ju här fråga om skattskyldiga som dels försummat att lämna deklaration inom föreskriven tid och dels negligerat en ytterligare påstötning att avge deklaration. Utredningen räknar med att detta tillägg skall vara så effektivt att det i praktiken oftast inte blir definitivt. D. Skattetillägg vid försummelse att avgiva självdeklaration inom den i 34 § 1 eller 2 mom. föreskrivna tiden Skattetillägget vid inkomsttaxeringen beräknas på den högsta beskattningsbara inkomsten enligt taxeringen. Med hänsyn till att kommunalskatten för tidigare år är avdragsgill vid den statliga taxeringen, torde oftast den för kommunal inkomstskatt beskattningsbara inkomsten vara den högsta. Skattetillägget kan utgå vid taxeringen såväl i hemortskommunen som i annan kommun, nämligen om skyldighet att lämna deklaration i båda kommunerna förelegat. Den högsta beskattningsbara inkomst som taxerats i vardera kommunen skall utgöra grunden för tillägget där. Tillägget vad avser inkomstbeskattningen skall utgå med 1 % av det högsta beskattningsbara beloppet. Är detta 36 500 kr. blir således tillägget för försummelsen 365 kr. Föreligger vidare en kommunal taxering i annan kommun på 10 000 kr. utgår således skattetilläggen med sammanlagt 465 kr. för de båda försummelserna. När det gäller förmögenhetstaxeringen skall till grund för tillägget ligga den del av den beskattningsbara förmögenheten som överstiger det skattefria beloppet (11 § 1 eller 2 mom. förordningen om statlig förmögenhetsskatt) som för exempelvis fysisk person f. n. är 100 000 kr. Utgör den beskattningsbara förmögenheten 160 000 kr. skall tillägget således beräknas på 60 000 kr. Procentsatsen har föreslagits till 0,3 % och tilllägget blir alltså i detta fall 180 kr.

240 E. Skattetillägg vid underlåtenhet att trots anmaning med underskrift fullständiga avlämnad deklaration Vad slutligen angår skattetillägg enligt den i bilagan sist nämnda försummelsen skall det beräknas på samma sätt som tillägg enligt D. Det kan understrykas att detta tillägg liksom det under C har karaktär av vite och blir definitivt först ett år efter taxeringsåret enligt 116 a § andra stycket. F. Gemensamma

bestämmelser

Har den skattskyldige dels lämnat en oriktig uppgift, dels avlämnat deklarationen för sent, skall tillägg givetvis utgå både enligt A och D. Ett särskilt tillägg skall således åsättas för varje form av felaktighet. Bestämmelserna är så utformade att tillägg inte kan utgå samtidigt enligt A och C eller A och B men däremot i vissa andra kombinationer, såsom A och D eller E, B och D eller E samt C och D. Tillägg som för samme skattskyldig sammanlagt understiger 50 kr. skall inte påföras. Detta innebär bl. a., att om det endast är fråga om deklarationsförsummelse enligt D det inte utgår något tillägg, om den beskattningsbara inkomsten understiger 5 000 kr. Beräkningen skall avse varje kommun för sig. Således kan en skattskyldig väl få skattetillägg i hemortskommunen — där den största inkomsten redovisas — för försummelse att avge allmän självdeklaration men inget tillägg för underlåtenhet att lämna särskild självdeklaration för taxeringen i annan kommun om den beskattningsbara inkomsten understiger 5 000 kr. Genom anmaning att lämna självdeklaration sänks emellertid gränsen för den beskattningsbara inkomst som kan medföra skattetillägg om minst 50 kr. till 900 kr. (5 o/0 av 834 kr. + 1 o/0 av 834 kr. = 50,04 kr.). 116 c § Skattetillägg skall i princip utgå så snart fall som anges i 116 a § föreligger. Utredningen har emellertid, med hänsyn bl. a. till vad tidigare sagts om svårigheter för många skattskyldiga att upprätta självdeklaration, SOU 1969: 42

för skattetillägg. 8 o/0 (3 + 5) av ett oriktigt ansett det nödvändigt att föreslå att befrielbelopp på 600 kr. i den lägsta inkomstgrupse från skattetillägg skall kunna medges. I pen föranleder inte något tillägg. 11 °/o (6 + paragrafen har därför införts den allmänna 5) av 600 kr. i den andra gruppen ger därföreskriften, att tillägg må efterges då säremot 66 kr. Det synes utredningen att felakskilda omständigheter föreligger. Det har tigheter som tillsammans understiger 500 kr. varit utredningens mening att det centralt i princip inte bör medföra något tillägg. skall utfärdas anvisningar härom med stöd Detta är en avsevärd skärpning i förhållanav den föreslagna 116 h §, exempelvis gede till den gräns som nu inofficiellt tillämnom uppräkning av sådana fall där särskilpas för anmälan till åtal (1 000—1 500 kr.), da omständigheter för befrielse får anses föc) Vad slutligen angår fall där det framreligga. Utformningen får i viss mån bli består såsom obilligt att påföra skattetillägg roende av de praktiska erfarenheter som vill utredningen först nämna hög ålder och tillämpningen ger. sjukdom eller därmed jämförlig omständigUtredningen har tänkt sig tre olika gruphet. Dessutom synes som befrielsegrund per av fall då omständigheter av nämnda möjligen böra komma i fråga bristande erslag kan anses föreligga: a) frivillig rättelse, farenhet i vissa fall. b) ringa fall och c) där det i övrigt får anDen myndighet som har att besluta om ses uppenbart obilligt att påföra tillägg. skattetillägg bör inte ha skyldighet att själva) Skattetillägget skall vara ett medel för mant undersöka om någon befrielsegrund att tvinga fram riktiga uppgifter för taxeföreligger. Principen bör vara att den skattringen. Det ligger i linje härmed att frivilskyldige själv, som enligt 116 e § förslaget lig rättelse av felaktigheter bör medföra fribör beredas tillfälle yttra sig innan beslut het från tillägg. Frågan är emellertid i vilka om skattetillägg fattas, får anföra de omfall frivillig rättelse kan anses föreligga. En ständigheter som i hans fall kan föreligga rättelse som lämnas innan taxeringsmyndigför befrielse. Ett och annat undantag från heten framställt någon form av förfrågan denna regel är emellertid motiverat, t. ex. direkt till den skattskyldige bör i regel annär den skattskyldige har hög ålder, vilket ses som frivillig. I andra fall kan detta vaframgår direkt av antingen deklaration eller ra mera tveksamt, exempelvis när taxeringstaxeringsavi. Deklarationen innehåller ofta nämnden har frågat om en uppgift i föräven upplysning om att den skattskyldige värvskällan tjänst och den skattskyldige i lider av långvarig sjukdom. Laga förfall svaret även rättar en felaktighet i en annan torde bli en av de vanligaste omständigheförvärvskälla. Även i sådana fall synes friterna för befrielse vid för sent avgiven devillig rättelse anses böra föreligga. Geneklaration. rellt kan emellertid inte några närmare regler anges beträffande gränsfall utan frågan 116 d—h § måste avgöras från fall till fall med hänFrågan om skattetillägg skall i princip synstagande till de föreliggande omständighandläggas enligt de regler som gäller för heterna. Allmänt vill utredningen som sin taxeringen. De speciella regler om tilläggets mening uttala, att förevarande befrielsehandläggning m. m. som införts i dessa pagrund bör kunna tillämpas generöst. ragrafer har utredningen funnit vara ett b) Av praktiska skäl torde det vara nödnödvändigt komplement till gällande bevändigt att underlåta påföring av tillägg i stämmelser, bl. a. med hänsyn till att lokal ringa fall. Här avses såväl fall då det är fråskattemyndighet är första instans i flertalet ga om ringa belopp som fall då deklaration skattetilläggsfrågor. avges med en eller ett par dagars försening. Vad "ringa belopp" beträffar innebär den 118 § föreslagna beloppsgränsen för påföring av Förste Ti skall enligt förslaget göra anmäskattetillägg, 50 kr., att ringa felaktiga belan till åklagare när anledning förekommer lopp för de lägsta inkomsttagarna inte medSOU 1969: 42

att brott enligt skattebrottslagen förövats. Samma förutsättning gäller alltså för Ti:s anmälan som enligt 23 kap. 1 § RB för inledande av förundersökning. Förslaget innebär inte någon ändring i förhållnade till nuvarande bestämmelser. Lydelsen av paragrafens sista mening föreslås ändrad för att nå överensstämmelse med Ti:s anmälningsskyldighet. Lokal skattemyndighet skall således underrätta förste Ti redan om anledning förekommer att brott förövats. Samma grad av misstanke bör gälla för både den lokala skattemyndighetens och förste Ti:s anmälningar. Genom ändringen har undanröjts den oklarnet som den tidigare ordalydelsen kunde innebära. En skyldighet har inskrivits för To att på anmodan av lokal skattemyndighet lämna myndigheten de upplysningar, som kan ha betydelse för myndighetens anmälningsskyldighet. Utredningen avser inte begränsa To:s möjlighet att av eget initiativ anmäla ett misstänkt fall. Även om skyldigheten att anmäla formellt lagts på lokal skattemyndighet, står det givetvis fritt för To att underrätta myndigheten om fall som han finner misstänkta. 119 § Genom tillägget "om ej gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen" har paragrafen gjorts subsidiär i förhållande till skattebrottslagen. Straffbelagda är åtgärder som avser att omöjliggöra eller försvåra uppgiftsskyldigheten eller kontroll av deklarationen. Sådana förfaranden som paragrafen nämner innebär oftast en förberedelse till skattebrott. I de fall då den skattskyldige fälls till ansvar för skattebedrägeri blir straffbestämmelsen i denna paragraf således inte tillämplig. Nuvarande minimum, lägst 30 dagsböter, föreslås utgå. Utredningen avser inte att därigenom åstadkomma en lindrigare bedömning av brottet utan endast att slopa en i och för sig onödig minimigräns. 120 § Första stycket upphävs. Sådana underlåtenheter och bristfälligheter som avses där

kommer i fortsättningen att träffas av skattetillägg. Viss underlåtenhet blir även att bedöma enligt skattebrottslagen. Straffet för den som underlåter att lämna kontrolluppgift till ledning vid annans taxering enligt 37 eller 38 § föreslås bli dagsböter. Ett sådant förfarande, som kan vara början till ett skattebrott, är enligt utredningens mening av så allvarlig art att det inte bör bestraffas med penningböter i likhet med ordningsförseelser. Bötesmaximum för övriga straffbelagda förfaranden föreslås höjt från nuvarande 300 till 500 kr. Därigenom åstadkommer man likformighet med BrB:s penningböter. Straffrihet inträder enligt nuvarande formulering, om försummelsen är ursäktlig eller eljest ringa. För att nå likformighet med skattebrottslagen föreslås lydelsen: i ringa fall dömes ej till ansvar. Någon saklig ändring åsyftas således inte. 171 och 186 §§ Ändringarna är närmast av redaktionell art. Farerekvisitet har utformats för att stämma överens med skattebrottslagens. Paragraferna är subsidiära i förhållande till BrB, vilket framgår av den tillagda reservationen. 13.3

Förslag till ändring i förordningen om arvsskatt och gåvoskatt

I 68 § ändras straffrihetsbestämmelsen så att den stämmer överens med övriga ringafall, som berörs av utredningens arbete. Utredningen har diskuterat, om det föreligger ett behov av att införa skattetillägg på arvs- och gåvoskatteområdet. Enligt vad som upplysts från kammarkollegiet har från kollegiets sida under de senaste fyra åren inte gjorts någon anmälan för misstänkt brott enligt SKSL. Detta beror dels på att möjligheterna att upptäcka brott är mycket små, dels på att de höjningar som sker i bouppteckningar oftast rör värderingar, där man inte direkt kan påstå, att en oriktig uppgift föreligger. Även om det i och för sig inte skulle bereda några större svårigheter att göra systemet med skattetillägg tillämpligt även på SOU 1969: 42

arvs- och gåvoskatten anser utredningen mot bakgrunden av det anförda, att det inte föreligger något uttalat behov av en dylik sanktionsform vid dessa skatter. Utredningen har därför stannat för att inte föreslå tillämpning av skattetillägget på arvs- och gåvoskatten. 13.4

Förslag till ändring i om kupongskatt

förordningen

Eftersom nuvarande 16 § kupongskatteförordningen hänvisar till 120 § T F , vars första stycke föreslås upphävt, har det ansetts lämpligt att ange påföljden i denna bestämmelse. Maximum har ändrats till femhundra kronor. Paragrafen erhåller beteckningen 16 a §. Utredningen föreslår även att bestämmelsen om straffrihet upphävs för den som efter anmaning avgett oriktig försäkran, om han skulle ha röjt att han uppträdde som bulvan i strid mot ett enligt lag gällande förbud. Enligt utredningens mening finns det inga skäl som talar för att en bulvan bör inta en i förhållande till andra medverkande privilegierad ställning. 13.5

Förslag till ändring i om sjömansskatt

förordningen

26 och 27 §§ De särskilda straffbestämmelserna som rör sjömansskatten föreslås ersatta med en hänvisning till skattebrottslagen. Bötesmaximum i 27 § 2 mom. föreslås höjt från 300 kr. till 500 kr. av tidigare angivna skäl. Bestämmelsen är subsidiär i förhållande till 8 § skattebrottslagen. 28 och 29 §§ Sedan 26 och 27 §§ ändrats, kommer reservationen i 29 § för BrB:s tillämplighet att avse endast sekretessbestämmelsen i 28 §. Reservationen föreslås därför införd direkt i paragrafen, varefter 29 § kan upphävas. 13.6

Förslag till ändring i MF

I M F har huvudreglerna om skattetillägg införts i ett nytt kapitel, som placerats melSOU 1969: 42

lan 64 och 65 §§. Det nya kapitlet har erhållit rubriken "Skattetillägg" och innehåller sex paragrafer, 64 a—f §§. Dessutom har en paragraf föreslagits skola upphöra att gälla, några andra paragrafer föreslagits ändrade på grund av tillägget och förslaget till ny skattebrottslag. I den mån bestämmelserna om skattetillägget eller de föreslagna ändringarna avviker från motsvarande förslag i TF har detta betingats av mervärdeskattens särskilda utformning. 40 § Ändringen i paragrafen har vidtagits av samma anledning som ändringen i 115 § TF. 57 a § Fråga om skattetillägg skall till alla delar behandlas på samma sätt som frågor angående mervärdeskatten. I princip bör dessa frågor handläggas samtidigt, men talan om skattetillägg bör dock kunna föras särskilt. Paragrafens andra stycke motsvarar föreslagen ändring i 105 § T F . 64 a § Första stycket i 64 a § motsvarar 116 a § första stycket 1 TF. Vad ovan sagts beträffande sistnämnda bestämmelse gäller i tilllämpliga delar även oriktigt meddelande vid redovisning av mervärdeskatt. På mervärdeskattens område kan deklarationen utvisa underskott som medför återbetalning av skatt till den skattskyldige. Hänsyn härtill måste tas vid bestämmandet av det belopp den oriktiga uppgiften avser. Utvisar exempelvis deklarationen ett underskott på 1 000 kr. och det oriktiga meddelandet avser en skatt på 2 000 kr., skall tilllägg utgå på hela beloppet 2 000 kr. och inte enbart på den skatt som skall inbetalas. Skattetillägget skall i förevarande fall utgå med 20 procent av det skattebelopp, som genom den oriktiga uppgiften undandragits eller kunde ha undandragits. Beräkningen sker således inte på grundval av skatteunderlagets storlek utan direkt på skatten. Denna princip för skattetillägg är enligt utredningens mening att föredra på alla områden utanför TF:s.

64 b § I paragrafen har intagits bestämmelser om skattetillägg vid underlåtenhet att avlämna deklaration (första stycket) och vid för sent avgiven deklaration (andra stycket). Dessa motsvarar bestämmelserna i 116 a § 3 och 4TF. Tillägget utgår enligt första stycket efter 20 procent och enligt andra stycket efter två procent av skatten. Första stycket är tillämpligt så länge deklaration inte lämnats. Inkommer deklaration inom ett år efter föreskriven tid, skall bestämmelsen i andra stycket om skattetillägg efter två procent tillämpas i stället för första stycket.

64 c § Skattetillägg av den i 64 b § andra stycket nämnda typen skall i princip alltid utgå vid försummelse att i rätt tid lämna deklaration. Då det inom detta beskattningsområde finns s. k. nolldeklarationer, som beskattningsmyndigheten har intresse av att få in, har föreslagits ett minsta skattetillägg om 100 kr. Bestämmelse härom har intagits i första stycket. I första stycket har även angetts det högsta belopp, som kan påföras för försenad eller underlåten deklaration för en redovisningsperiod. Bakgrunden är den att mervärdeskatten inte står i någon direkt relation till förmågan att betala skatt och att tillägget således kan fylla sin funktion även om det maximeras. Utredningen har ansett att 5 000 kr. är en lämplig maximering. Beloppet har valts bl. a. med hänsyn till att det överensstämmer med det högsta vite som f. n. kan utgå enligt MF. Bestämmelsen att skattetillägg under 50 kr. inte utgår innebär, att oriktiga uppgifter inte medför skattetillägg om det undanhållna skattebeloppet understiger 250 kr.

64 d § Paragrafen motsvarar 116 c § TF. Vad ovan sagts beträffande denna paragraf gäller även här.

66 § I andra stycket har föreskrivits skyldighet för länsstyrelsen att göra anmälan till åklagare, om anledning förekommer att brott enligt skattebrottslagen förövats. Anmälningsskyldigheten är densamma som den i T F m. fl. författningar. 67 § Andra stycket utgår. Bestämmelsen har ersatts av 8 § skattebrottslagen. 68 § Andra stycket utgår. Några särskilda åtalsregler blir inte behövliga sedan 67 § i sin helhet upphävts. 13.7

Förslag till lag om ändring i UF

81 § Reservation för tillämpligheten av BrB har införts i denna paragraf och 82 § kan därför upphävas. Bestämmelserna i 79 § och 80 § 1 mom. har med i huvudsak oförändrade brottsbeskrivningar intagits i skattebrottslagen.

13.8 Förslag till ändring i FF

I förfarandeförordningen har huvudreglerna om skattetillägg införts i ett nytt kapitel, som placerats efter nuvarande 37 §. Det nya kapitlet har erhållit rubriken "Kap. 4 a. Om skattetillägg" och innehåller sex paragrafer, 37 a—f §. Dessutom föreslås en paragraf skola upphöra att gälla och några paragrafer i förordningen föreslås ändrade på grund av förslaget om skattetillägg och förslaget till skattebrottslag. Förslagen har utformats enligt i huvudsak samma principer som i MF. Det kan därför hänvisas till vad ovan sagts angående skattetillägg i MF. I en ny paragraf, 46 a §, föreskrivs att beskattningsmyndigheten skall göra anmälan till åklagare om anledning förekommer att brott enligt skattebrottslagen förövats. Anmälningsskyldigheten föreslås alltså bli densamma som för förste Ti. SOU 1969: 42

13.9 Förslag till ändring i om accis å fettemulsion

förordningen m. in.

Minimum för dagsböter, ej under tjugo i nuvarande 9 § första stycket samt ej under fyrtio i andra stycket, föreslås utgå. I andra stycket föreslås upphävd bestämmelsen att fängelse kan förekomma endast där omständigheterna är synnerligen försvårande. Ändringarna vidtas för att skapa överensstämmelse med nyare straffbestämmelser. Eftersom F F inte är tillämplig på denna accis, måste en särskild föreskrift införas om beskattningsmyndighets skyldighet att göra anmälan när anledning förekommer att brott enligt skattebrottslagen förövats. Bötesmaximum höjs från 300 till 500 kr. på tidigare angivna grunder. 13.10 Förslag till ändring i förordningen angående avgift för fettvaror som användes för framställning av fettemulsion m. m. F F är inte tillämplig på denna förordning. Det föreslås därför en särskild bestämmelse om beskattningsmyndighets skyldighet att göra anmälan när anledning förekommer att brott enligt skattebrottslagen förövats. Bötesmaxima i nuvarande 13 och 15 §§ har ändrats så att de överensstämmer med BrB:s maximum, 500 kr. 13 § erhåller beteckningen 14 §. 13.11 Förslag till ändring i om allmän energiskatt

förordningen

Enligt förordningen om allmän energiskatt skall registrerad distributör av elektrisk kraft avge deklaration rörande den skattepliktiga distributionen. Eftersom SKSL förutsätter specialsubjekt och förbrukaren är den som är skattskyldig enligt förordningen, är det endast denne som kan straffas enligt den lagen. Avger däremot en distributör oriktig deklaration kan han dömas till ansvar enligt 34 § andra stycket förordningen. Med den i andra sammanhang förklarade konstruktionen av de centrala skattebrotten blir andra stycket i nämnda paragraf överflödigt. Distributör som lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen kan fällas till SOU 1969: 42

ansvar enligt skattebrottslagen, trots att han inte är skattskyldig förbrukare. 34 § föreslås därför upphävd. 13.12 Förslag till ändring i förordningen om tillverkning och beskattning av malt- och läskedrycker I den nya lydelsen av 11 § föreslås bötespåföljden ändrad från 300 till 500 kr. Ringa-regeln föreslås utformad i enlighet med motsvarande regel i förslaget till skattebrottslag. 13.13 Förslag till ändring i om brännoljeskatt

förordningen

Bestämmelsen om straff skatt i 16 § andra stycket föreslås upphöra att gälla. Den som i strid med 10 § levererat eller förbrukat obeskattad brännolja för drift av motor i motorfordon straffas f. n. enligt 16 § första stycket. Utredningen anser, att ett sådant förfarande, som i och för sig är jämförbart med skattebedrägeri men som på grund av den materiella skattebestämmelsens utformning inte kommer att falla under skattebrottslagen, bör bestraffas hårdare än f. n. Utredningen föreslår fängelse i högst två år. Paragrafen betecknas 18 §. Brottet föreslås ligga under allmänt åtal. 13.14 Förslag till ändring i förordningen

stämpelskatte-

51 § I paragrafen införs en föreskrift om skyldighet för beskattningsmyndigheten att göra anmälan till åklagare om anledning förekommer att brott enligt skattebrottslagen förövats. Anmälningsskyldigheten är densamma som i andra skatteförfattningar. 52 § Hit har flyttats den del som bör vara kvar av nuvarande 51 §, nämligen ansvarsbestämmelsen för den som utlämnar handling enligt 23 § första stycket utan att handlingen är försedd med stämpel eller anteckning om orsaken till att den utlämnats utan stämpel. 245

53 § Enligt paragrafen straffas överlåtare och förvärvare av fast egendom, tomträtt eller fartyg som träffar avtal om vederlag utöver vad som framgår av köpehandlingarna och detta föranleder att stämpelskatt inte uttas eller uttas med för lågt belopp. Denna särbestämmelse kan utgå. Skattebrottslagen förutsätter inte deklaration. Ansvar enligt lagen kommer alltså att drabba såväl överlåtare som förvärvare. 13.15 Förslag till ändring i AVGF I AVGF har huvudreglerna om avgiftstilllägg införts i ett nytt kapitel, som placerats efter nuvarande 31 §. Det nya kapitlet har erhållit rubriken "Avgiftstillägg" och innehåller sex paragrafer, 31 a—f. Dessutom har tillkommit ytterligare några paragrafer och andra paragrafer föreslås ändrade på grund av förslaget om avgiftstillägg och förslaget till skattebrottslag. Förslaget om avgiftstillägg överensstämmer i stort med de förslag som tidigare har kommenterats. De avvikelser som föreligger är betingade av de speciella arbetsrutiner som föreligger hos riksförsäkringsverket. Skillnaderna torde framgå av de föreslagna bestämmelserna om avgiftstillägg och kan därför inte kräva någon närmare kommentar. Vad som föreslagits i fråga om avgiftstillägg till arbetsgivaravgift förutsätts gälla också den allmänna arbetsgivaravgiften som påförs arbetsgivare.

34 § Arbetsgivare, som inte fullgör skyldigheten att vid arbetsgivaruppgiften foga uppgift enligt 5 § AVGF, skall kunna dömas till böter, högst 500 kr. Bötesstraffet kommer därmed att bli detsamma som för övriga fall där penningböter utgår. En ringa-regel har dessutom införts.

13.16 Förslag till ändring i förordningen med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område Som framgår av kommentaren till den föreslagna skattebrottslagen har de olika avgifter som sorterar under jordbruksnämnden lämnats utanför lagens tillämpningsområde. Dessa avgifter är nämligen inte skatter eller avgifter i fiskal mening. Inte heller skattetillägg skall utgå på prisregleringsavgifterna och det kommer därför alltjämt att föreligga ett behov av särskilda straffbestämmelser på detta område. Utredningen har sett över de nuvarande straffbestämmelserna och föreslår vissa ändringar, som i önskvärd omfattning bör medföra straffskydd för prisregleringsavgifterna. 34 § Då 48 § F F föreslås upphävd kan hänvisningen i fortsättningen endast avse 47 och 49 §§. 34 a §

33 § I paragrafen har införts en skyldighet för riksförsäkringsverket att göra anmälan till åklagare om anledning förekommer att brott enligt skattebrottslagen förövats. Anmälningsskyldigheten är densamma som gäller för förste Ti och kontrollstyrelsen m. fl. Det föreslås också skyldighet för den lokala skattemyndigheten, och i förekommande fall sjömansskattekontoret, att underrätta riksförsäkringsverket om anledning förekommer att brott enligt skattebrottslagen förövats. 246

Enligt första stycket bestraffas den som i deklaration eller annan utsaga lämnar oriktig uppgift. Straffet för det uppsåtliga brottet är böter eller fängelse i högst två år. Om gärningen begås av grov oaktsamhet skall straffet enligt förslaget vara böter. Brottet är således konstruerat som de centrala skattebrotten. I andra stycket föreslås straff för den som underlåter att deklarera. Det innehåller också bestämmelser om fall som motsvarar skattebrottslagens räkenskapsförsummelse. Straffet är böter. SOU 1969: 42

13.17 Förslag till ändring i förordningen om obligatorisk statsplombering av utsädesvara och om växtförädlingsavgift Enligt 8 § i dess nuvarande lydelse straffas den som lämnar oriktig uppgift om avgiftspliktig varas slag eller sort, om gärningen inte är belagd med straff i SKSL. Bestämmelsen är alltså subsidiär i förhållande till SKSL. Av liknande skäl som har anförts för att lämna jordbruksregleringsavgifterna utanför skattebrottslagens tillämpningsområde har även denna förordning lämnats utanför. Utredningen föreslår däremot ändringar i 8 §. I första stycket i förslaget behandlas avgiftsbrottet. Den som i deklaration eller annan utsaga till frökontrollanstalt lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen skall kunna straffas med böter eller fängelse i högst två år. Bestämmelsen straffar förfaranden som begås uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Brottet är konstruerat som de centrala skattebrotten. I andra stycket föreslås bötesstraff för den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet till frökontrollanstalt lämnar oriktig uppgift om varas slag eller sort. Även förtiganden träffas av bestämmelsen. Straffet är böter. I tredje stycket föreslås en ringa-regel, som ersätter den nuvarande straffrihetsregeln för den som inte insett eller bort inse att han lämnat en oriktig uppgift.

SOU 1969: 42

V

Sammanfattning

Allmänt Utredningens uppdrag enligt direktiven har varit att verkställa en översyn av skattestrafflagstiftningen och därmed jämförlig lagstiftning. Den centrala uppgiften har därför varit att framlägga förslag till ett reformerat påföljdssystem på skatte- och avgiftsområdet. Utanför utredningsuppdraget faller däremot frågeställningar som sammanhänger med den materiella utformningen av skatte- och avgiftssystemet, skatteflyktsproblematik, frågor om kontrollorganisation och kontrollverksamhet m. m. Utredningen understryker — dock utan att i detta hänseende framlägga mer konkret utformade förslag — behovet av utökad upplysnings- och informationsverksamhet samt av förbättrad service på skatte- och avgiftsområdet. Det nuvarande påföljdssystemet vid brott på skatte- och avgiftsområdet bygger på principen att alla sådana brott skall handläggas av de rättsvårdande organen åklagarmyndigheter och domstolar. Denna ordning har visat sig fungera mindre väl. En av huvudorsakerna därtill torde vara att det inom skatte- och avgiftsområdet förekommer ett stort antal brott, att flertalet av dessa är av mindre allvarlig natur och att det judiciella förfarandet med åtalsanmälan, polisförhör, åtal och lagföring för alla dessa förseelser framstått som opraktiskt och med hänsyn till gärningens art onödigt omständSOU 1969: 42

ligt. Utredningen har eftersträvat att skapa ett mer differentierat och nyanserat system än det nuvarande. Utredningens förslag innebär att överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningar, vare sig de är straffbara eller ej, i princip alltid skall medföra en sanktion av ekonomiskt slag, som fastställs av vederbörlig myndighet själv — skatte- eller avgiftstilllägg. Därigenom erhåller man en förenklad handläggningsform främst för de många fallen av bagatellkaraktär. Åtals- och domstolsförfarandet skall tillämpas endast beträffande brott av allvarligare slag. I konsekvens härmed undantas i förslaget till skattebrottslag ringa fall av brott nästan undantagslöst från det straffbara området. Det straffrättsliga påföljdssystemet reserveras därmed för brottslighet som bör föranleda en starkare reaktion från samhällets sida än den som erhålls enbart genom skatte- eller avgiftstillägg. De centrala straffbestämmelserna inom skatte- och avgiftsområdet har förts samman i en skattebrottslag som skall ersätta bl. a. nuvarande skattestrafflag.

Skatte- och avgiftstillägget Skatte- och avgiftstillägg föreslås skola införas vad beträffar inkomstskatten, förmögenhetsskatten, mervärdeskatten, punktskatter som regleras av förfarandeförordningen samt arbetsgivaravgifter till socialförsäkringens finansiering. 249

1. Skattetillägg enligt taxeringsförordningen Utredningen föreslår att bestämmelserna om skattetillägg vid inkomstskatten och förmögenhetsskatten skall intas i taxeringsförordningen.

bara inkomstens storlek medan procentsatsen vid den kommunala beskattningen föreslås till 5 procent. Samma reaktion föreslås för de fall då deklaration inte lämnas trots anmaning.

A. Tillägget, som enbart skall påföras skattskyldig, föreslås skola utgå

C. Tillägg vid försummelse att inom föreskriven tid avlämna deklaration eller att avlämna behörigen undertecknad deklaration skall enligt förslaget beräknas på grundval av den högsta beskattningsbara inkomst, som fastställs för den skattskyldige vid taxering för inkomstskatt i kommunen, och den del av den beskattningsbara förmögenheten, som överstiger skattefritt belopp. Tillägget föreslås i dessa fall utgå med 1 procent resp. 0,3 procent av nämnda belopp. Har deklaration inte avgetts trots anmaning skall dessutom tillägg påföras enligt vad som sägs under B.

dels då den skattskyldige lämnat oriktigt meddelande i uppgift eller annan upplysning till ledning vid taxering, dels när den skattskyldige underlåter att lämna deklaration inom föreskriven tid eller att lämna behörigen undertecknad deklaration. Med oriktigt meddelande förstås därvid såväl positivt oriktig uppgift som utebliven information, t. ex. i deklaration. Tillägg skall sålunda även kunna utgå vid olika former av skönstaxeringar. B. Tillägget vid oriktig uppgift skall beräknas med ledning av den felaktiga uppgiftens belopp. Vid skönstaxering skall den oriktiga uppgiften anses utgöra skillnaden mellan den fastställda beskattningsbara inkomsten och de eventuella uppgifter, som den skattskyldige lämnat till taxeringsnämnden i deklaration eller på annat sätt. För att skattetillägg skall utgå krävs att det föreligger ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga taxeringsresultatet på så sätt, att skatteuttaget blivit eller, om meddelandet följts, skulle ha blivit för lågt. Tillägget skall beräknas särskilt för statlig inkomstskatt, för kommunal inkomstskatt och för statlig förmögenhetsskatt. Det utgår med viss procent av det belopp som skulle ha undandragits genom det oriktiga meddelandet. Då tillägget bör stå i viss relation till den skattelättnad, som det oriktiga meddelandet skulle ha medfört för den skattskyldige om felaktigheten inte upptäckts, har utredningen föreslagit olika procentsatser i de fall där skatteskalan är progressiv. Procentsatsen vid den statliga inkomstbeskattningen föreslås sålunda variera för fysiska personer och dödsbon från 3 till 20 procent beroende på den beskattnings250

D. Tillägg skall som nämnts i princip utgå så snart en överträdelse objektivt konstaterats. Utredningen föreslår emellertid att skattetillägg efterges, då särskilda omständigheter föreligger, såsom vid frivillig rättelse, vid ringa fall och då det i övrigt är uppenbart obilligt att påföra tillägg. E. Frågan om skattetillägg skall i princip handläggas enligt de regler som gäller för taxering. Emellertid föreslås att lokal skattemyndighet i stället för taxeringsnämnden i första hand bör pröva fråga om skattetilllägg. 2. Skattetillägg enligt mervärdeskatteförordningen Förslaget om skattetillägg i denna förordning överensstämmer i stort med föreslagna bestämmelser i taxeringsförordningen. Det föreligger dock vissa principiella skillnader som här i korthet skall beröras. För det första föreslås det att tillägget beräknas på grundval av det skattebelopp, som genom den oriktiga uppgiften undandragits eller kunde ha undandragits. Beräkningen av tillägget skall sålunda inte ske på grundval av skatteunderlagets storlek utan direkt med ledning av skatten. SOU 1969: 42

Procentsatsen har vidare inte varierats efter någon progressiv skala. Det har i stället föreslagits att tillägget vid oriktig uppgift alltid skall utgå med 20 procent av skatten på det oriktiga meddelandet. Vid underlåtenhet att avgiva deklaration föreslås likaledes att tillägget skall utgå med 20 procent men på hela skattebeloppet för redovisningsperioden. Inlämnas deklaration inom ett år efter föreskriven tid skall tillägget i sistnämnda fall emellertid sänkas till 2 procent av den fastställda skatten. I dessa underlåtenhetsfall har tillägget maximerats till 5 000 kr. för varje redovisningsperiod. Slutligen föreslås att beskattningsmyndigheten, mervärdeskattekontoret, i första hand även skall handlägga frågan om skattetillägg. 3. Skattetillägg enligt förfarandeförordningen och avgiftstillägg enligt avgiftsförordningen Förslaget om tillägg i dessa författningar överensstämmer i huvudsak med förslaget i mervärdeskatteförordningen. Vissa smärre avvikelser föreligger som är betingade av de speciella arbetsrutinerna hos kontrollstyrelsen och riksförsäkringsverket som enligt förslaget skall besluta om tillägget. Det straffrättsliga påföljdssystemet 1. Den föreslagna skattebrottslagen är en s. k. blankett strafflag. Brottsbeskrivningarna får sitt materiella innehåll genom de bestämmelser om taxering, fastställande, debitering och uppbörd som meddelas i de olika skatte- och avgiftsförfattningarna. I de författningar om skatter och avgifter, vilka avses skola omfattas av förslaget till skattebrottslag, har intagits en hänvisning till den föreslagna lagstiftningen. Med denna hänvisningsbestämmelse, som är av bindande natur, erhålls en otvetydig avgränsning av skattebrottslagens tillämpningsområde. Om hänvisning saknas blir skattebrottslagen inte tillämplig utan i stället de särskilda straffbestämmelser som kan finnas intagna i den speciella författningen eller, i vissa fall, brottsbalkens straffbestämmelser. SOU 1969: 42

2. Vad beträffar den föreslagna lagstiftningens tillämpningsområde har eftersträvats att i vissa hänseenden vidga detta i förhållande till vad som gäller enligt skattestrafflagen. Sålunda har undandragande av arbetsgivaravgift i straffrättsligt hänseende ansetts likvärdigt med undandragande av skatt. Vissa delar av skatte- och avgiftsområdet har emellertid inte ansetts kunna hänföras under förslaget till skattebrottslag. Detta gäller framför allt skatter och avgifter som uttas i samband med införsel eller utförsel av varor. Dessa har fått sin straffrättsliga reglering i lagen om straff för varusmuggling. Vidare undantas från tillämpningsområdet prisregleringsavgifter på jordbrukets och fiskets områden. Härutöver har bl. a. vissa skatteförfattningar ansetts böra undantas från skattebrottslagens tillämpningsområde, såsom vissa motorfordonsskattei och hundskatten. 3. I förslaget till skattebrottslag har också intagits särskilda straffbestämmelser som hänför sig till uppbörden av skatter och avgifter. Dessa brottsbeskrivningar har med i huvudsak oförändrat innehåll överflyttats från uppbördsförordningen. Vidare har i förslaget till skattebrottslag — efter förebild av 20 § taxeringsförordningen — intagits en generell straffbestämmelse för underlåtenhet att föra och bevara räkenskaper eller anteckningar för fullgörande av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet m. m. 4. Det centrala skattebrottet har utformats närmast som ett brott mot sanningsplikt. Straffbar gärning föreligger om någon i deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga till ledning vid fastställande av skatt eller avgift uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen och gärningen innebär fara för att skatt eller avgift undandrages det allmänna. I motsats till vad som gäller enligt skattestrafflagen är deklaration eller däremot svarande skriftlig försäkran inte någon förutsättning för straffbarhet. Både skriftliga och muntliga oriktiga uppgifter som av251

ges till ledning vid fastställande av skatt eller avgift kan därför medföra straffansvar. Vidare frångås det nuvarande kravet enligt skattestrafflagen att gärningsmannaansvar kan ifrågakomma endast för den skattskyldige eller ställföreträdare för denne. Även den som lämnar osann uppgift till ledning för annan persons taxering — t. ex. en osann kontrolluppgift — kan straffas som gärningsman. Vad avser bedömningen av faran för att skatt eller avgift kan undandras det allmänna till följd av en oriktighet eller ofullständighet avses att viss ändring skall ske i förhållande till nuvarande rättstillämpning. Oriktiga uppgifter som kan beräknas bli upptäckta vid en med normal omsorg gjord granskning skall inte föranleda straffansvar. Med uppsåtligt aktivt brott likställs underlåtenhet i vissa fall att avge deklaration eller annan utsaga. Avsikten med denna bestämmelse är att kunna bestraffa främst vissa tämligen vanliga förfaranden som består däri, att en skatt- eller avgiftsskyldig åsidosätter skyldighet att avge deklaration eller motsvarande handling i förvissningen om att en skönstaxering eller annan motsvarande uppskattning kommer att understiga det verkliga skatte- eller avgiftsunderlaget. 5. Det uppsåtliga centrala skattebrottet benämns skattebedrägeri eller — såvitt avser undandragande av allmän avgift, främst arbetsgivaravgift — avgiftsbedrägeri. Beträffande denna brottstyp föreslås en gradindelning alltefter brottets svårhet — brott av normal svårhetsgrad, grovt brott samt ringa brott. Straffskalorna för brott av normal svårhetsgrad är fängelse i högst två år och för grovt brott fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Detta utgör en mycket betydande skärpning i jämförelse med vad som f. n. gäller. Dessa brott kommer i påföljdshänseende att jämställas med de centrala förmögenhetsbrotten. Straffet för det ringa brottet är böter. För sådant brott föreslås dessutom en åtalsbegränsningsregel som medför att ringa skattebedrägeri skall åtalas endast i undantagsfall. Regelmässigt 252

skall för sådant brott endast ifrågakomma skattetillägg. I undantagsfall kan emellertid inträffa att sådant tillägg av en eller annan orsak inte kan påföras. Det bör då finnas möjlighet att kunna döma till böter. Det uppsåtliga skattebrottet kompletteras av en brottsbeskrivning för gärning som förövas av grov oaktsamhet, vårdslös skatteeller avgiftsutsaga. Straffskalan är böter eller fängelse i högst två år. Ringa fall har generellt undantagits från det straffbara området. Rent praktiskt torde förslaget på denna punkt komma att medföra, att fall av mer bagatellartad karaktär som f. n. bestraffas som vårdslös deklaration kommer att undantas från åtals- och domstolsförfarande. Samhällets reaktion i dessa fall kommer att stanna vid påföring av skattetillägg. 6. Inom skatte- och avgiftsområdet förekommer i betydande utsträckning normerade böter. Utredningen föreslår att systemet med normerade böter frångås och ersätts av dagsbotssystemet. Som bötesstraff vid vissa ordningsförseelser föreslås böter omedelbart i pengar, dvs. högst 500 kr. 7. De föreslagna, överlag skärpta straffskalorna medför, att inga särskilda bestämmelser om preskription av brott ansetts erforderliga. Vid grovt skattebedrägeri blir preskriptionstiden tio år, i övriga praktiskt betydelsefulla fall regelmässigt fem år. 8. I förslaget till skattebrottslag har intagits brottsbeskrivningar som avser att skydda uppbörden av skatter och avgifter. Brottsbeskrivningarna har överflyttats från uppbördsförordningen och åsätts brottsbenämningar, varjämte straffskalorna höjts. Gällande brottsbeskrivningar i 79 § uppbördsförordningen (lämnande av oriktig uppgift i preliminär självdeklaration m. m.) föreslås skola benämnas osann uppbördsutsaga. Straffet är böter eller fängelse i högst sex månader med straffrihet i ringa fall. Nuvarande straffbestämmelser i 80 § 1 mom. uppbördsförordningen föreslås skola uppdelas på två brott, nämligen underlåtenhet att verkställa skatteavdrag (underlåtenSOU 1969: 42

het att innehålla skatt) och underlåtenhet att i rätt tid inbetala innehållen skatt (uppbördsbrott). Straffskalan för uppsåtligt eller av grov oaktsamhet förövat brott är böter eller fängelse i högst ett år. För uppsåtligen förövat uppbördsbrott är straffet i kvalificerade fall fängelse i högst två år. Ringa fall straffas inte. 9. I förslaget till skattebrottslag har, efter huvudsaklig förebild av bestämmelserna i 20 § taxeringsförordningen, intagits straffbestämmelser för den som åsidosätter skyldighet att föra och bevara räkenskaper, anteckningar o. d. för fullgörande av deklarations- eller annan uppgiftsskyldighet och för kontroll därav. Brottet benämns räkenskapsförsummelse. Straffet är böter eller fängelse i högst två år samt en straffrihetsregel för ringa fall. 10. Utredningen föreslår slutligen vissa åtgärder i syfte att effektivisera uppdagandet av brott samt förundersökningsförfarandet. Sålunda föreslås bl. a. att den anmälningsskyldighet om fall av misstänkt brott som f. n. åvilar taxeringsnämndens ordförande

SOU 1969: 42

skall överflyttas till lokal skattemyndighet. Denna myndighet har att, om det förekommer anledning att brott mot den föreslagna lagen förövats, göra anmälan därom till förste taxeringsintendenten som i sin tur gör anmälan till åklagare. Motsvarande anmälningsskyldighet föreskrivs för länsstyrelse, kontrollstyrelsen och riksförsäkringsverket i fråga om skatter eller avgifter som dessa myndigheter handlägger. Vidare förordas, att målet överlämnas till åklagare på ett så tidigt stadium som möjligt. Slutligen ifrågasätts om inte viss specialisering inom polis- och åklagarväsendet borde övervägas.

Övergångsbestämmelser Skattebrottslagen och övriga förslag till nya bestämmelser på skatte- och avgiftsområdet föreslås skola träda i kraft den 1 januari 1971. För att åstadkomma den nödvändiga samordningen mellan de straffrättsliga påföljderna och de administrativa sanktionsformerna vid övergången till de nya bestämmelserna har vissa speciella övergångsbestämmelser ansetts nödvändiga.

Bilaga 1

Domsundersökningen

I undersökningsmaterialet, som insamlats med hjälp av saköreslängderna för riket, ingår för år 1964 var tionde och för år 1965 var femte dom rörande deklarationsbrott. I det följande lämnas uppgifter om antalet dömda inom skilda åldrar och yrken. Vidare behandlas inkomstbelopp som ej deklarerats och undandragen skatt. Slutligen belyses straffmätningspraxis vid utdömande av böter i första instans. Det bör i sammanhanget uppmärksammas att det redovisade antalet deklarationsbrott är större än antalet dömda personer beroende på att i åtskilliga fall samma person dömts för flera brott. Tabell 1:1. Fördelning av dömda efter födelseår År 1964

År 1965

Födelseår

Antal

%

Antal

°/o

—1905 1905—1925 1925—1945 1945— Summa

820 2 220 1760 80 4 880

16,8 45,5 36,1 1,6 100

485 1520 1285 80 3 370

14,4 45,1 38,1 2,4 100

Omkring 60 % av de dömda var i åldrarna över 40 år. Ställs antalet dömda över och under 40 år i relation till det totala antalet deklarationspliktiga inkomsttagare fördelade på samma sätt föreligger ingen egentlig skillnad i brottslighet mellan de två åldersgrupperna. SOU 1969: 42

Tabell 1: 2. Fördelning av dömda i yrkesgrupper Är 1964

Är 1965

Yrkesgrupp

Antal

%

Antal

°/o

Jordbrukare Övriga företagare Anställda Fria yrkesutövare Ej yrkesverksamma Summa

14,3

19,3

1040 2 800

21,3 57,4

585 2 035

17,3 60,4

2,5

0,6

220 4,5 4 880 100

80 2,4 3 370 100

Omkring 35 % av antalet dömda var jordbrukare eller övriga företagare, ca 60 % anställda och återstående 5 % fria yrkesutövare eller ej yrkesverksamma. Jämförs procenttalen i tabell 1: 2 med yrkesgruppernas andel av samtliga inkomsttagare framgår att jordbrukare och övriga företagare i tabellen svarar för en större andel av antalet dömda än vad som motsvarar deras andel bland samtliga inkomsttagare. För anställda och ej yrkesverksamma är förhållandet omvänt. Största delen av den undanhållna inkomsten — 64,9 resp. 44,1 % — belöpte på övriga företagare. Minskningen i beloppet för totalt undanhållen inkomst härrörde i det närmaste helt från denna yrkesgrupp. Anställda svarade för 25,1 resp. 39,8 % av den undanhållna inkomsten och jordbrukare för 6,2 resp. 13,6 %.

Tabell 1:3. Den undanhållna fördelad på yrkesgrupper

Jordbrukare Övriga företagare Anställda Fria yrkesutövare Ej yrkesverksamma Summa

År 1964

År 1965

Är 1964 Yrkesgrupp

%

Milj. kr.

%>

Undanhållen in- Antal komst, kr. brott

%

Antal brott

°/o

1,6

6,2

1,6

13,6

16,8 6,5

64,9 25,1

5,2 4,7

44,1 39,8

— 2 000 2 000— 5 000 5 000—10 000 10 000—25 000 25 000—

2 470 1760 510 380 200

46,4 33,1 9,6 7,1 3,8

1650 1205 375 95 35

49,1 35,9 11,2 2,8 1,0

0,7

2,7

0,1

0,8

Summa

5 320

3 360

0,3 25,9

ljl

0,2

1,7

11,8

100 Tabell 1: 6. Undandragen skatt fördelad på yrkesgrupper

År 1965

År 1964

°/o

Milj. kr.

Milj. kr.

Jordbruks1,6 fastighet Annan fastighet 0,1 17,0 Rörelse Tjänst 5,8 Tillfällig förvärvs0,2 verksamhet Kapital 0,9 Allmänna avdrag 0,3 25,9

6,2 0,3 65,6 22,4

1,5 0,1 4,8 4,8

12,7 0,8 40,7 40,7

0,8 3,5 1,2

0,0 0,3 0,3

0,0 2,5 2,6

11,8

100 Är 1965

År 1964

°/o Yrkesgrupp

Summa

År 1965

Milj. kr.

Tabell 1:4. Den undanhållna inkomsten fördelad på förvärvskälla och allmänna avdrag

Förvärvskälla

Tabell 1: 5. Antalet brott fördelade efter den undanhållna inkomstens storlek

inkomsten

Milj. kr.

°/o

Milj. kr.

%

0,5

4,9

0,5

10,0

7,1 2,2

69,6 21,6

2,9 1,5

58,0 30,0

0,3

2,9

0,0

0,0

0,1 10,2

1,0 100

0,1 5,0

2,0 100

Jordbrukare Övriga företagare Anställda Fria yrkesutövare Ej yrkesverksamma Summa

Tabell 1: 7. Antal brott mot 1 § SKSL 1 fördelade efter undandragna skattens storlek, summa undandragen skatt och relation mellan böter och undandragen skatt Är 1965

År 1964 Undandragen skatt, kr.

Antal brott

Undandragen skatt, 1 000 kr.

Relation

Antal brott

Undandragen skatt, 1 000 kr.

Relation

— 500 500— 1 000 1 000— 2 000 2 000— 3 000 3 000— 5 000 5 000—10 000 10 000—

480 310 270 180 100 170 190

116 211 362 447 399 1162 3 187

1,59 1,54 1,75 2,21 1,71 1,86 1,37

105 260 115 20 45 50 30

33 182 166 48 155 326 1112

2,21 1,85 1,89 1,58 1,64 1,83 1,68

Summa

5 884

1,59

2 022

1,74

1 I tabellen ingår ej medhjälp och anstiftan till brott.

256 SOU 1969: 42

Tabell 1: 8. Antal brott mot 1 § SKSL 1 fördelade efter relationstalets storlek

Ar 1965

Är 1964

Är 1965

Är 1964 Relationstal

Antal brott

%

Antal brott

°/o

—1,00 1,00—1,50 1,50—2,00 2,00—3,00 3,00—5,00

250 400 410 570 70

14,7 23,5 24,1 33,6 4,1

20 200 205 165 35

3,2 32,0 32,8 26,4 5,6

100 Summa

Tabell 1:10. Antal brott mot 2 § SKSL 1 fördelade efter relationstalets storlek

Antal brott

°/o

Relationstal

Antal brott

°/o

—0,50 0,50—1,00 1,00—1,50 1,50—2,50

490 2 300 1 180 120

12,0 56,2 28,9 2,9

385 2 015 785 90

11,8 61,5 24,0 2,7

Summa

4 090

3 275

100 in till

1 I tabellen ingår ej medhjälp och anstiftan till brott.

Omkring 70 % av antalet brott har lägre relationstal än 1,00. De högsta relationstalen har erhållits vid undandragen omsättningsskatt och skatt på kapitalinkomst och

brott. förmögenhet. Vid medhjälp till falsk eller vårdslös deklaration var det genomsnittliga relationstalet 1,25 resp. 0,50.

Tabell 1: 9. Antal brott mot 2 § SKSL 1 fördelade efter undandragna skattens storlek, summa undandragen skatt och relation mellan böter och undandragen skatt År 1965

År 1964

Undandragen skatt, 1 000 kr.

Undandragen skatt, kr.

Antal brott

Undandragen skatt, 1 000 kr.

Relation

Antal brott

— 500 500—1 000 1 000—2 000 2 000—3 000 3 000—5 000 5 000—

1770 1260 700 130 120 110

537 866 986 292 457 1068

0,91 0,80 0,75 0,78 0,73 1,00

1520 1010 445 145 110 45

466 683 619 355 399 338

Summa

4 090

4 206

0,84

3 275

2 860

Relation 0,84 0,78 0,73 0,69 0,72 0,54 0,74

I tabellen ingår ej medhjälp och anstiftan till brott.

9 _ S O U 1969: 42

Bilaga 2

Deklarationsundersökningen

Tabell 2:1. Antal inkomsttagare med höjd eller sänkt taxering fördelade efter sammanräknade nettoinkomstens storlek Sammanräknad nettoinkomst, kr.

Antal ändrade deklarationer

Höjd

Sänkt1

Antal deklarationer med höjd taxering i % av antalet ändrade deklarationer

— 5 000 5 000—10 000 10 000—15 000 15 000—20 000 20 000—25 000 25 000—30 000 30 000—40 000 40 000—50 000 50 000— Summa

328 000 350 700 273 000 270 000 212 700 94 500 79 400 27 100 28 500 1 663 900

165 200 206 300 173 800 176 500 150 100 68 000 58 600 19 800 19 800 1 038 100

162 800 144 400 99 200 93 500 62 600 26 500 20 800 7 300 8 700 625 800

50,4 58,8 63,7 65,4 70,6 72,0 73,8 73,1 69,5 62,4

1 Därav med taxeringen

Här ingår 45 900 deklarationer som ändrats men där ändringen ej inverkat på taxerade inkomstens storlek.

Tabell 2: 2. Antal inkomsttagare med inkomst av viss förvärvskälla eller med visst allmänt avdrag dels totalt och dels med ändrad deklaration Antal inkomsttagare med inkomst av viss förvärvskälla eller med visst allmänt avdrag Förvärvskälla Allmänna avdrag Inkomst av jordbruksfastighet annan fastighet rörelse tjänst tillfällig förvärvsverksamhet kapital Allmänna avdrag underskott kommunalskatt tilläggspensionsavgift sjukförsäkringsavgift försäkringspremier avgifter för pensionsförsäkring periodiskt understöd förvärvsavdrag med högst 2 000 kr. avdrag med 300 kr. andra maken tillkommande allm. avdrag 258

Antal inkomsttagare med ändrad deklaration i °/o av totala antalet

Totalt

Med ändrad deklaration

278 700 421 500 220 000 4 323 200 48 600 731 600

130 300 94 500 48 600 780 900 18 800 74 700

46,8 22,4 22,1 18,1 38,7 10,2

751 700 3 534 900 387 600 4 336 900 2 481 000 110 600 147 100 550 400 469 000 51600

166 200 96 100 9 000 289 100 123 300 52 300 23 400 175 500 55 600 32 800

22,1 2,7 2,3 6,7 5,0 47,3 15,9 31,9 11,9 63,6 SOU 1969: 42

Tabell 2: 3. Antal inkomsttagare med inkomst av viss förvärvskälla eller med visst allmänt avdrag och ändrad deklaration samt ändringens riktning Antal inkomsttagare med inkomst av viss förvärvskälla eller med visst allmänt avdrag och ändrad deklaration till statens

Förvärvskälla

Fördel

Allmänna avdrag Inkomst av jordbruksfastighet annan fastighet rörelse tjänst tillfällig förvärvsverksamhet kapital Allmänna avdrag underskott kommunalskatt tilläggspensionsavgift sjukförsäkringsavgift försäkringspremier avgifter till pensionsförsäkring periodiskt understöd förvärvsavdrag med högst 2 000 kr. avdrag med 300 kr. andra maken tillkommande allm. avdrag

Nackdel

Antal inkomsttagare med ändrad deklaration till statens fördel i % av totala antalet änd"iade deklarationer

108 500 70 000 41600 504 900 16 500 32 200

21800 24 500 7 000 276 000 2 300 42 500

83,3 74,1 85,6 64,6 87,8 43,1

92 800 60 900

73 400 35 200 9 000 211 000 14 700 1300 3 700 64 300 23 800 20 400

55,8 63,4

—

78 100 108 600 51000 19 700 111 200 31800 12 400

Tabell 2: 4. Ändringar av intäkter och avdrag 1 fördelade efter sammanräknade nettoinkomstens storlek, milj. kr.

—

27,0 88,1 97,5 84,2 63,4 57,2 37,8

Tabell 2: 5. Ändringar av intäkter och avdrag fördelade efter förvärvskälla, milj. kr. Ändring av

Ändring av Intäkt till statens

Sammanräknad nettoinkomst, Fördel Nack- Fördel Nackkr. del del — 5 000 5 000—10 000 10 000—15 000 15 000—20 000 20 000—25 000 25 000—30 000 30 000—40 000 40 000—50 000 50 000— Summa 1

18,2 17,0 15,5 10,4 9,4 4,2 1,9 2,8 4,9 409,1 84,3 25,3 69,7 61,7 54,1 49,6 36,5 30,2 16,4 65,6

Intäkt till statens

Avdrag1 till statens

49,9 88,8 103,6 129,9 125,7 50,5 63,0 25,3 31,1

47,9 66,3 70,4 82,1 68,7 27,8 33,0 12,3 46,5

667,8 455,0

Förvärvskälla

Avdrag till statens

Fördel Nack- Fördel Nackdel del

Inkomst av jordbruksfastighet 66,7 5,9 annan fastighet 14,7 5,3 rörelse 127,9 6,2 tjänst 169,7 63,9 tillfällig förvärvsverksamhet 20,7 0,9 kapital 9,4 2,1 Summa 409,1 84,3

52,2 2,5 12,9 171,8

10,3 1,4 42,1 40,5

0,4 13,5 239,8 107,8

Här avses såväl allmänna avdrag som avdrag i viss förvärskälla.

SOU 1969: 42

Tabell 2: 6. Ändringar i allmänna avdrag fördelade efter avdragets art, milj. kr. Ändring till statens Allmänna avdrag

Fördel

Nackdel

Nettoändring 1

Underskott Kommunalskatt Tilläggspensionsavgift Sjukförsäkringsavgift Försäkringspremier Avgifter till pensionsförsäkring Periodiskt understöd Förvärvsavdrag med högst 2 000 kr. Avdrag med 300 kr. Andra maken tillkommande allm. avdrag Felsummering av allm. avdragen

207,8 69,4 7,3 21,2 17,0 20,0 26,1 13,8 3,4 42,0

54,7 21,1 2,1 28,9 1,5 0,5 4,2 46,7 7,3 10,6 169,6

+ 153,1 + 48,3 — 2,1 — 21,6 + 19,7 + 16,5 + 15,8 — 20,6 + 6,5 — 7,2 —127,6

428,0

347,2

+ 80,8

Summa

—

Plustecken anger ändring till statens fördel.

Tabell 2: 7. Antal deklarationer med ändringar till statens fördel på grund av objektivt oriktig uppgift Objektivt oriktiga uppgiftens storlek, kr. Objektivt oriktiga uppgiftens art Inkomst 1 eller naturaförmån ej deklarerad Allmänna avdrag för höga Inkomst eller naturaförmån ej deklarerad och allmänna avdrag för höga Summa 1

100— 1000

1 000— 2 000

2 000— 5 000

5 000—

Summa

142 400 116 100

28 100 22 900

23 400 15 800

8 400 1 000

202 300 155 800

4 400

2 000

—

8 100

262 900

53 000

40 900

9 400

366 200

Inklusive skönsmässiga höjningar av deklarerad inkomst.

260 SOU 1969: 42

Bilaga 3

Prövningsnämndsundersökningen

Tabell 3:1. Antal prövningsnämndsmål där objektivt oriktig uppgift förekommit samt antalet sådana mål där skönstaxering förekommit

Objektivt oriktiga uppgiftens storlek, kr.

Antal mål där objek- Därav antal tivt oriktig mål där uppgift skönstaxering förekommit förekommit

— 1000 1 000— 3 000 3 000— 5 000 5 000—10 000 10 000— Summa

5 940 8 760 2 520 1860 2 010 21 090

SOU 1969: 42

450 960 690 690 660 3 450

Bilaga 4

Länsstyrelseenkäten

Tabell 4:1. Antal anmälningar av To till Ti under åren 1964 och 1965

Antal anmälningar av To

Anmälningar per 1 000 inkomsttagare

Län

1965 A B C D E F G H I K L M N O P R

970 628 256 285 189 233 277 264 52 167 404 860 168 670 479 433 460 361 247 281 624 359 77 197 400

838 402 319 322 307 276 223 102 207 480 836 232 727 495 409 466 533 220 297 635 365 79 321 447

1,84 2,20 2,51 2,10 0,94 1,46 3,22 2,18 1,73 2,04 2,81 2,19 1,73 1,79 2,03 3,18 2,82 2,41 1,86 1,81 3,92 2,46 1,08 1,64 2,92

2,06 2,77 3,83 2,28 1,56 1,86 3,10 1,81 3,40 2,41 3,22 2,07 2,32 1,88 2,05 2,94 2,84 3,51 1,59 1,88 3,97 2,48 1,10 2,65 3,17

Riket 9 341

10 641

2,15

2,39

s T U W X Y Z AC BD

Anm. Med inkomsttagare menas sådana inkomsttagare som är deklarationsskyldiga jämlikt 22 § TF.

Tabell 4: 2. Antalet anmälningar till åklagare som Ti eller annan behörig tjänsteman gjort enligt 118 § TF respektive enligt andra författningsrum (angående allmän varuskatt, gåvoskatt etc.) under åren 1964 och 1965

Antal anmälningar av Ti m. fl.

Anmälningar per 1 000 inkomsttagare

Län

1965 A B C D E F G H I K L M N O P R

440 427 311 (1) 64 93 97 173 (56) 297 277 (6) 164 227 28 167 188 192 148 25 (1) 14 44 38 273 321 329 361 210 100 531 (17) 188 269 255 307 202 131 140 246 335 72 85 361 194 484 (13) 343 (2) 189 201 64 58 93 320 211 149

0,83 1,09 0,91 1,27 1,38 1,42 1,94 1,59 0,47 0,54 1,90 0,84 2,16 0,50 1,14 2,26 0,80 1,64 0,54 2,33 3,04 1,29 0,90 0,78 1,54

0,80 0,22 0,92 2,12 0,80 0,17 2,11 1,20 0,83 0,44 2,15 0,90 1,00 1,38 1,06 1,45 0,85 2,20 0,62 1,23 2,14 1,37 0,81 2,64 1,06

1,23

1,14

s T U W X Y Z AC BD

Riket 5 365

i

5 071

Anm. 1 Anmälningar enligt andra författningsrum än 118 § TF redovisas inom parentes. Dessa siffror avser misstänkta brott mot förordningen om allmän varuskatt utom betr. O-län, som avser förordningen om arvsskatt och gåvoskatt. Anm. 2 Endast ÖÄ och 14 länsstyrelser har meddelat efter vilket författningsrum anmälningarna skett. Anm. 3 Som orsak till att antalet anmälningar är lägre 1965 än 1964 har vissa länsstyrelser uppgett, att arbetet med 1965 års allmänna fastighetstaxering medfört att behandlingen av åtalsfrågor fått anstå. 262

SOU 1969: 42

Tabell 4: 3. Antalet Ti-anmälningar till åklagare under åren 1964 och 1965 som föranlett åtal respektive avskrivningsbeslut samt antalet bifallna och ogillade åtal Åtal

Av åkl handl Ti-anmälningar

Åtal

Län

1964 A B C D E F G H I K L M N 0 P R S T U W X Y Z AC BD

376 291 81 158 242 192 161 192 13 38 240 308 189 127 233 284 119 215 65 295 426 128 57 92 200

164 36 33 173 82 14 81 104 17 23 301 78 26 142 161 128 110 65 50 36 65 15 41 162 94

Riket

4 696

1984 Avskr. beslut

bifallna

ogillade

287 253 72 122 193 151 135 172 11 29 222 250 144 109 190 238 116 164 61 215 326 97 36 81 168

116 27 28 148 71 10 58 99 16 22 290 55 18 111 129 106 97 43 48 29 46 11 36 141 85

112 25 25 137 65 10 52 27 14 22 155 52 18 110 113 100 66 41 45 29 46 11 30 132 83

3 603

15 29 1 7 10 — 10 10 — 4 6 14 4 2 17 12 17 14 7 — 13 4 4 3 10 213

4 2 2 11 6 — 6 2 2 — 3 3 — 1 16 6 18 2 3 — 3 — 6 9

48 9 5 25 11 4 22 5 1 1 11 23 8 31 32 22 13 22 2 7 16 4 5 21 9 357

272 224 72 115 183 151 125 150 11 25 204 236 140 107 173 226 96 150 54 215 313 93 32 78 158

3 816

89 38 9 36 49 41 26 20 2 9 18 58 45 18 43 46 3 51 4 80 100 31 21 11 32 880

2 -

107 Anm. Uppgifterna hänför sig i regel till läget den 1 juni 1966. Tabell 4: 4. Anmälningarna till åklagare i ungefärliga procenttal under åren 1964 och 1965 som föranletts av a) To:s anmälningar b) granskning hos länsstyrelsen c) taxeringsrevision d) annan omständighet Län 1964

a b A B C D E F G H I K

60 87 86 56 45 75 98 70 100 50

c 40 13

d

a

b

c d

— 60 40 — 53 47 11 3 — 3 8 49 13 27 17 — 92 7 1 25 30 — 20 50 30 18 7 — 5 90 5 2 — 70 30 30 — 70 30 — — — 62 17 21 50 — 70 30

SOU 1969: 42

— — — — — — — — — —

Län 1964

a b L M N O P R S T U W X Y Z AC BD

80 75 80 80 73 85 82 55 75 80 66 54 65 65 58

c 6 15 5 5

14 10 15 15

d

— — — — 27 — 10 5 — 18 — 27 18 — 15 10 — 10 10 — — 30 4 37 8 1 30 5 — 28 7 — 42

a

b 75 63 75 80 73 85 65 67 75 80 67 59 65 88 58

c d 13 28 4 5

12 9 20 15

— — — — 27 — 10 5 — 35 — 13 20 — 15 10 — 10 10 — — 30 3 40 1 30 5 — 8 4 42

Anm. Vissa länsstyrelser har endast angett den procentuella fördelningen mellan Ti-anmälningar som härrör från To och sådana anmälningar som har annan grund. 263

Bilaga 5

Den sociologiska undersökningen

Joachim Vogel

1 Skattepolitiska värderingar Respondenternas uppfattning om rimligheten av det aktuella skattetrycket kan anses vara färgat av den nytta de har av de förmåner staten ger. Om de själva anser sig få sämre utbyte än andra relativt det egna skattetrycket kan skattesystemet uppfattas som orättvist. Respondenterna fick ta ställning till följande påstående: "Vårt skattesystem ger en rättvis fördelning av skattebördan". Svaren fördelade sig procentuellt på följande sätt:

S3 £ o

£ O "3

t/3

o5 J4

8,0

25,5

34,7

28,0

3,9

100 Hela 62,7 procent av samtliga upplever enligt detta sätt att fråga skattesystemet som orättvist, men givetvis ofta av olika skäl. Rörelseidkarna ligger här något högre än löntagarna: 69,0 procent mot 62,1 procent. Går man över till frågan om den nytta man har av de skatter som inbetalas återfinner man den kritiska attityden. På påståendet "Rätt stor del av våra skatter går till meningslösa ändamål" reagerar man på följande sätt: <U 4 - .

i£ 5o

u u £ w £ ti

M O

t/3 en

30,2

25,8

s %

£ g. C CL, :

£ S

29,3

9,9

i2 C

ö ^

u J2

4,7

56,0 procent av samtliga instämmer, men 69,0 procent bland rörelseidkarna mot 53,5 procent bland löntagarna. När det gäller reformpolitiken är den senare skillnaden ännu mer markerad. I påståendet "regeringen har genomfört en mängd onödiga reformer" instämmer 69,8 procent av rörelseidkarna mot endast 48,2 procent av löntagarna. Attityderna blir emellertid något mera positiva då man applicerar bedömningen på individens eget utbyte. Följande fråga ställdes: "Tycker Ni att den skatt Ni betalar är rimlig med hänsyn till den nytta Ni har av samhället?" Frågan besvarades med ja av 53,5 procent och med nej av 42,9 procent. Dessa resultat tycks tyda på den allmänt negativa attityden som träder i bakgrunden något då man tar hänsyn till den nytta man själv har av sina skatter. Skillnaden mellan rörelseidkare och löntagare kvarstår dock (51,5 mot 44,4 procent) medan bland de icke yrkesaktiva endast 25,2 procent är negativa. 2 Attityder till skattebrott Inställningen till skattebrott har mätts genom sju argument för eller emot skattebrott, som redovisas i tablå 1. De båda första gäller effekten av skattefusk. Attityden är påfallande kritisk mot skattebrott. 80,9 procent anser att skatten skulle minska om alla deklarerade rätt. Motsvarande procenttal är 91,0 för det andra påståendet. SOU 1969: 42

Tablå 1

£3

1 Skatten skulle säkert kunna bli betydligt lägre om alla deklarerade rätt 2 Staten får ju ändå så mycket skatter, att det inte spelar så stor roll om några människor skattefuskar 3 Folk som deklarera för lågt är hänsynslösa mot sina medmänniskor 4 Med hänsyn till de höga skatterna kan man knappast klandra en person som deklarerar för lågt 5 Skatterna har nu blivit så höga, att många helt enkelt är tvungna att skattefuska för att klara ekonomin 6 Man kan knappast klandra en person som utnyttjar de många möjligheter som finns att undanhålla skatter utan att bli upptäckt 7 Man kan knappast klandra en person som deklarerar för lågt när det finns så många andra som deklarerar för lågt Påståendena 3—7 avser ställningstaganden till att begå skattebrott. Skattebrottslingen karakteriseras som hänsynslös av 88,3 procent. Enligt övriga påståenden tar omkring tre fjärdedelar avstånd från skattebrott. Löntagarnas inställning är enligt samtliga påståenden mera restriktiv än rörelseidkarnas. Skillnaderna mellan grupperna är dock tämligen små. De är störst för det sjätte påståendet, där andelen som instämmer är 27,4 procent bland rörelseidkarna men endast 15,6 procent bland löntagarna.

£ M

Et

.£ rt

P o

•u ^

P

61,7

19,1

13,3

3,7

2,1

2,7

4,2

22,1

68,9

2,0

62,5

25,8

8,0

1,7

2,0

6,2

11,5

33,7

45,2

3,4

7,7

15,8

37,4

34,6

3,5

7,6

13,1

28,5

46,7

4,1

8,3

14,2

27,5

46,7

3,3

£°

3 Attityder till påföljdssystemet Attityderna till påföljdssystemet speglar i viss mån den allmänna inställningen till skattebrott. Respondenterna konfronterades med fem påståenden om principerna för påföljdsbestämning (se tablå 2). Rent allmänt anser 78,6 procent att straffen för skattebrott bör skärpas (se påstående 1). Bland rörelseidkarna är det 69,0 och löntagarna 79,1 procent. Denna majoritet sjunker dock till 38,9 procent då det endast rör sig om "mindre belopp" (påståendena 2 och 3). Att

Tablå 2

£5 Eo

O p

Btt

p Q.

.£ £P ,£ o

1/5 a

:d O

02 M

V3

58,2

20,4

13,3

4,3

3,8

19,9

20,8

34,7

20,5

4,1

30,5

27,8

22,2

16,7

2,7

58,1

22,5

9,6

8,0

1,8

9,8

14,7

37,6

30,3

8,7

u

1 Det borde vara hårdare straff för skattefusk 2 Det borde vara hårdare straff för skattefusk, även om det bara är fråga om mindre belopp 3 När ett skattefusk inte gäller några större belopp bör myndigheterna inte åtala vederbörande 4 När någon har gjort ett fel av misstag i sin deklaration bör myndigheterna inte åtala vederbörande 5 Om man jämför med straffen för andra brott, så är straffen för skattefusk alldeles för stränga SOU 1969: 42

OJ W3

W3 irt

fe «

£ o.

£ £3

Vi

c$

Tablå 3

"En person som tjänar 20 000 kr om året har ..." 1 medvetet falskdeklarerat så att skatten blev 1 000 kr för låg 2 glömt att ta med en extrainkomst på 3 000 kr i sin självdeklaration 3 gjort ett avdrag på 3 000 kr i sin deklaration för utgifter, som han inte har haft 4 medvetet falskdeklarerat så att skatten blev 5 000 kr för låg 5 förskingrat 1 000 kr på sitt arbete 6 stulit 1 000 kr i en butikskassa 7 genom checkbedrägeri lurat till sig 1 000 kr 8 gjort inbrott i en lägenhet och stulit 1 000 kr i kontanter 9 gjort sig skyldig till rattfylleri 10 smugglat några limpor cigarretter genom tullen 11 stulit en bil och sedan lämnat den på en landsväg dock utan skador "En person som tjänar 40 000 kr om året har ..." 12 medvetet falskdeklarerat så att skatten blev 1 000 kr för låg 13 glömt att ta med en extrainkomst på 2 000 kr i sin deklaration 14 medvetet falskdeklarerat så att skatten blev 2 000 kr för låg 15 medvetet falskdeklarerat så att skatten blev 5 000 kr för låg 16 glömt att ta med en extrainkomst på 4 000 kr i sin självdeklaration 17 genom ett checkbedrägeri lurat till sig 10 000 kr 18 förskingrat 10 000 kr på sitt arbete 19 smugglat några limpor cigarretter genom tullen 20 gjort sig skyldig till rattfylleri "En företagare som tjänar 100 000 kr om året har . . ." 21 medvetet falskdeklarerat så att skatten blev 1 000 kr för låg 22 medvetet falskdeklarerat så att skatten blev 10 000 kr för låg 23 medvetet falskdeklarerat så att skatten blev 50 000 kr för låg 24 behållit 10 000 kr av den skatt, som han dragit på sina anställdas löner, och förbrukat pengarna själv 25 förfalskat företagets bokföring för att kunna deklarera 100 000 kr mindre i vinst 26 genom bedrägeri lurat till sig 10 000 kr av en kund till företaget 27 gjort sig skyldig till rattfylleri 266

Inget straff

Böter

Därav upp t. o. m. 500 kr

3,4

82,8

43,3

11,7

2,2

23,6

69,0

36,1

5,2

2,3

3,9

84,7

38,7

9,2

2,2

0,5 5,4 7,8

68,9 67,6 69,5

12,1 37,4 43,1

28,5 24,8 20,8

2,2 2,3 2,0

100 100 100

1,5

58,9

29,3

37,5

2,2

1,3 1,5

42,5 24,8

21,0 14,3

53,9 71,5

2,3 2,3

100 100

33,4

61,2

56,6

3,3

2,2

5,5

63,5

43,5

28,8

2,2

2,5

84,0

33,4

10,8

2,8

24,3

68,7

36,6

4,1

2,8

0,6

81,9

21,5

14,4

3,1

0,4

70,7

8,4

25,8

3,2

20,6

71,5

26,6

4,8

3,1

0,4 1,6

35,9 35,3

3,2 3,1

60,7 59,8

3,2 3,4

100 100

30,7 1,0

62,7 22,2

56,6 9,1

3,5 73,5

3,1 3,3

100 100

2,4

85,1

26,2

9,4

3,1

0,4

70,6

2,5

25,9

3,1

0,2

51,7

0,3

44,6

3,5

0,5

46,4

1,7

49,7

3,3

0,1

33,5

0,5

63,1

3,3

0,5 1,0

45,3 21,8

1,5 6,9

50,9 74,0

3,3 3,3

100 100

Fängelse

Ingen åsikt

Summa

S O U 1969: 4 2

"misstag" bör frita från ansvar anser 80,6 procent (påstående 4). Det femte påståendet tar upp påföljdsfrågan i relation till andra typer av brott: 67,9 procent anser att påföljderna för skattebrott relativt sett inte är för stränga men detta tycker endast 61,8 procent av rörelseidkarna och 70,2 av löntagarna. Ett annat sätt att ställa frågor var att presentera olika typer av förseelser och be respondenterna ange lämplig straffmätning. I tablå 3 redovisas 27 sådana förseelser och respondenternas ställningstaganden. Svarsalternativen har sammanförts till inget straff, böter, därav högst 500 kr och fängelse. Brottsrubriceringen kompletterades med uppgift om brottslingens inkomst och att det rörde sig om en förstagångsförseelse. Medvetet skattebrott om 1000 kronor (förseelserna 1, 12 och 2) anser mer än 90 procent av stickprovet borde föranleda straffansvar, dock endast ca 10 procent i form av fängelsestraff. Inom inkomstgruppen 20 000 kronor anser 43,3 procent att straffet bör vara 500 kronor eller lägre medan motsvarande siffra blir lägre vid högre inkomster (33,4 och 26,2 procent vid resp 40 000 och 100 000 kronorsinkomsten). När man jämför med andra typer av brott som gäller samma belopp finner man att skattebrott (l) bedöms betydligt mildare än förskingring (5), stöld i butikskassa (6), checkbedrägeri (7) och lägenhetsinbrott (8) inom inkomstgruppen 20 000 kronor. Medan skattebrott om 1 000 kronor av 11,7 procent beläggs med fängelse, vill 24,8 procent göra det för förskingring, 20,8 procent för stöld i butikskassa, 37,5 procent för checkbedrägeri, men hela 53,9 procent för inbrott i lägenhet. Här skymtar möjligen en tendens till hårdare bedömning, ju mera brottet skadar den enskilda individen och/ eller påverkan av kunskapen om den traditionella straffmätningen. Rattfylleri (9) ligger dock högst för 20 000 kronorsinkomsten: 71,5 procent förordar fängelsestraff, en tendens som också står sig för de högre inkomsterna. Tendensen att se mindre allvarligt på skattebrottslighet återkommer även för de SOU 1969: 42

högre inkomstgrupperna. Företagaren med 100 000 kronor om året som falskdeklarerar så att skatten blir 10 000 kronor för låg (22) förordas få frihetsstraff av 25,9 procent. Om han behåller de anställdas skatter (24) eller genom bedrägeri lurar till sig 10 000 kronor av en kund till företaget (26) stiger siffran till ungefär det dubbla. För falskdeklaration som leder till 50 000 kronor lägre skatt förordar fortfarande endast 44,6 procent frihetsstraff mot hela 74,0 procent för rattfylleri.

4 Vad avhåller från skattebrott Att möjligheterna att genomföra skattebrott utan att bli upptäckt varierar är allmänt känt. Intäkter som kan kontrolleras såsom "vanlig" lön inbjuder sällan till falskdeklaration. Andra typer av intäkter såsom extraknäck, vissa rörelseidkares inkomster, arbetsbyten, varubyten m. m. kan svårligen kontrolleras och upptäcktsrisken är därför mindre. Den egna upptäcktsrisken berörs av två intervjufrågor. Den första ("Anta att Ni själv skulle få lust att skattefuska. Tror Ni att myndigheterna då skulle kunna upptäcka att Ni hade skattefuskat?") besvarades på följande sätt: Nej Nej Ingen Ja Ja knap- absolut uppfattabsolut kanske past inte ning Summa 72,5

19,9

5,0

2,2

0,4

100 Endast 28,1 procent bekräftar enligt denna fråga möjligheten att undgå upptäckt. Här tycks dock inte föreligga någon skillnad mellan rörelseidkare och löntagare. Den andra intervjufrågan var: "Tror Ni att Ni har större möjligheter än folk i allmäm het att skattefuska utan att bli upptäckt?" Den besvarades på följande sätt:

Ja absolut

Nej Ja knapkanske past

Nej absolut inte

Ingen uppfattning

Summa

2,4

2,8

21,8

71,9

1,0

Som synes anser endast 5,2 procent att de har större möjligheter än andra att skattefuska (de som svarat jakande). Bland rörelseidkarna är det 13,4 procent mot 4,5 procent bland löntagarna. 58,0 procent av rörelseidkarna förnekar kategoriskt ("nej, absolut inte") att de har större möjligheter mot 73,4 procent av löntagarna. Olika skäl för att avstå från användningen av illegala medel jämfördes genom två typer av intervjufrågor som avsåg rangordning av sådana skäl. Den första frågan gällde rangordning av betydelsen av följande skäl: Man är rädd för att bli upptäckt av skattemyndigheterna Man är rädd för vad ens bekanta skall säga om man blir upptäckt Man vill inte ha dåligt samvete Den andra frågan avsåg olika typer av åtgärder som praktiseras av myndigheterna. Rangordningen avsåg här följande åtgärder: Det blir polisutredning Man blir dragen inför domstol Man får betala böter Rangordningen skulle dels avse skäl att för egen del avstå från skattebrott, dels hur man uppfattade bedömningen hos "folk i allmänhet". Intervjusvaren framgår av tablå 4. Det viktigaste skälet är för egen del ris-

ken att bli upptäckt av myndigheterna medan bekantas åsikter bedöms vara tämligen betydelselösa. Anmärkningsvärt är den stora andelen som säger sig själv vara mera bunden vid det egna samvetet än man tillmäter andra människor. För den andra typen av rangordning har endast obetydliga skillnader erhållits mellan bedömning av egna och andras skäl. Domstolsförfarandet som sådant har här angivits spela den största rollen.

5 Hjälp vid deklarationsarbetet skaper om påföljdssystemet

och kun-

Förekomsten av personell hjälp vid deklarationsarbetet har mätts genom att respondenterna tillfrågades om de vid senaste eller annat deklarationstillfälle under de senaste fem åren hade fått "hjälp eller råd" av deklarationsbyrå, make, annan släkting, arbetskamrat eller annan privatperson. Resultaten redovisas i nedanstående tablå i form av procenttal. I samma tablå redovisas också (sista raden) en med ledning av intervjuuppgifterna gjord bearbetning avseende de andelar som fått hjälp av minst en av dessa hjälpinstanser. Det är alltså vanligast att man går till en deklarationsbyrå men det rör sig om mindre än en femtedel. Totalt har dock 65,3 procent fått "hjälp eller råd" vid det senaste deklarationstiilfället och 74,5 procent vid minst ett under de senaste fem åren.

Tablå 4 Egna skäl

Andras skä L

3 Uppgift saknas Summa

upptäckt av myndigheterna bekantas åsikter dåligt samvete

55,0 3,2 41,5

35,3 31,5 31,3

8,7 63,7 26,1

1,1 1,5 1,0

polisutredning domstolsförfarande böter

20,4 45,3 33,5

38,1 40,1 40,4 12,7 19,7 45,4

1,4 1,6 1,4

268 Uppgift saknas Summa

100 100 100

71,5 6,6 21,7

21,4 40,3 37,1

6,4 52,2 40,4

0,7 0,9 0,8

100 100 100

100 100 100

20,2 42,0 37,1

35,6 43,2 19,8

43,0 13,6 42,0

1,2 1,2 1,1

100 100 100

SOU 1969: 42

Tablå 5

Av deklarationsbyrå Av make/maka Av annan släkting Av arbetskamrat Av annan privatperson Av minst en av ovanstående

Fått hjälp vid senaste deklarationstillfället

Fått hjälp under något av de senaste fem åren

Ej fått hjälp under något av de senaste fem åren

18,1 15,6 15,0 3,9 16,4 65,3

23,5 17,4 20,7 5,8 18,8 74,5

75,8 81,8 77,7 92,7 79,7 25,5

I tablå 6 redovisas ställningstaganden till två attitydpåståenden avseende behovet av personell hjälp i deklarationsarbetet. Intervjusvaren visar att det anses föreligga ett starkt behov av personell hjälp, vilket dock

Ingen uppgift

Summa

0,8 0,8 1,6 1,5 1,5

100 100 100 100 100 100

—

inte behöver betyda att man gör det för egen del. Tre fjärdedelar av deklaranterna instämmer i vart och ett av båda påståendena.

Tablå 6

E a P o

1 Om man vill vara säker på att inte få anmärkning på sin deklaration, måste man få hjälp av någon som kan deklarationsbestämmelserna 2 För att utnyttja alla möjligheter til avdrag behöver man få hjälp av någon som kan deklarationsbestämmelserna

SOU 1969: 42

C

<_.

:cs

E It t-> o

:o3

53,3

21,6

13,8

10,0

1,3

55,9

20,6

13,1

9,3

1,1

c

i ! i oTi- oo

O O O O CN TJ-

Co W> cd

oo >/-> Ti" 00

c « eo c W . i d h oil! ^ t-> TD T3 60 CA __

i—< • i—i

PQ

o —

o to ä to 03 'CO . __ S=3 t-

i 1 oo1 o o

O o o o >n >n

*n o ro ro

O O O

I o o o o 1 TI- o o o r» TI- o\ TJ-

O

o o o o

—c tN ON TJ-

C C cO c cO . _ t cO >-c 4) .__ _« _) -o *a M K I ^

</"> C l NO O r o TJ- TJ- *n

O 60 i i öo cO seg . __• a u C/3 ' 3 __

C

cO c CO o __! T) so CA'

i C/3

ON tN >n >n

ON t N >n </-)

O OOO O O tN O O O

O O O O O Ti- o o o o ON V ) NO NO O

o o § oo o o o o

O O O O

O

o o o o o o o o o o o o o o o

VO 'O 00 o

o

NO NO 00 O

o o o o o o o o o o o o

a ed u XJ - o so CA Bj

CO

I o oO O 1 o oo o o oo o

_. __

sn sn

_- _ ____. .-. c

O

O O O

y Kd (0

o o o o o o o o

o o o o o o Ti- o o o o o m —i tN t N r - in

ro O 00 <N r - »O

_> __ _.

O

__

u so

I O O O O O

J j SJ) rrt ted

O

o o o o o o o o o o o o ro ir> </-> O </i i/-> r o TJ- T f NO l > l >

I o o o o o1 o

,—i

__ —> _ — •_

n i n i f l O " ) ' ) r o T t TJ- VD (~~ t-~

C/3

o o o o o o o o

O O O O O O O O

o o N O O f N O O O O NOroooooNOooooO

O 60 t i so cO 'CO . __ 53 I H C/3';_ __.

* l '2 _5

T I - T I - O O O O O O

n i n r - r ~ o o o o t » 0 ON © —< t N r o T f >/o t--

O O O O O O O O O O O O O O O O t N t N C - l O O O O O ( N t N r i m M T f v i i n

o o o o o o o o O O O O O O O O M N N O O O O O

cMfNdroroT)-</-)in C C cO C « . • r co «-. D ^4 u 3 "U T3 60 (A __:

CA

p O

O O O O

tu 60 t_ 60 cO -tO

.

_ _ — _« c/3 3 _*!

_- ' '

tu _o t - 60 cO 'CO

9 cO C cO CO 1 - , d) N_

C)

ic/3i

•M

u 60 sj:r-,

M c/3

!3

o^

*1>

CO

IH

__ 11

270 O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O

OONOTtOOrOTflONTfON'O roTj-wouoNONONor~r~-oo

O O O O O O O O O O OOOoooNOOOtNNONOO T]-NOOOOrOTft-~ON^Tf —i-H-itNrJNtNiNcnw

O O O O O O O O O O O O OOTJ-OOTJ-Tt-ONONONONOO Tt-lOr-~OfNTl-NO>Ot--ON'-Tltmr-"-HtNtNfNfNtNtNfNroro

O O O O O O O O O O

O O O O O O O O O O O O

fNTt-TfTt-Tl-OOOOO rOTfTfTfTfNONOOOOO

fNtNfSTj-TtTTTl-OOOOO rororOTl-Tl-TtTfNONOOOOO

O O O O O O O O O O l O O r - M O t N c c o - t ^ i n roTi-Tj-uoinNONor^r-oo

O O O O O O O O O O O O

O O O O O O O O O O

O O O O O O O O O O O O

" O O r - t N N O — UOTj-ONTj-ONUO roTj-Ti-inioNONONONor-r-oo

cxjrtM-irttninoviv) _ _ _ _ _ _ n rN <N

_-

CA

i •tA " c c . -60 7 tto -_3 __ 60 O H ifl

O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O

T J - O N O " O O O O O O O

SO

ä 60 cd :c3

\D | «

O O O O O O O O O O

O O w r t W r t l f l t n O V I T l

c C cO C cO . • i ; co >-i tu ^ >H >-> T3 T3 60 CA __

-o -o SI) CA

O O O O O O O O O O O O O O N O t N O O O O O i^r-«r-vONcOT}-t3\in nmTt<tinvo*Or-t~eo

« . £ ^ C/3 J - C . S _*!

-

O

O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O tN NO O T f O O O O O O ^—ifNtNrOTj-NOOKOO -H —< CM

OOOOOO-H—i—<_Hini/~>o«o«o T^-i«HM_itNtNN

O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O O • 60 g,

O

v o o o o w o o m o o o o o o -^"tNCSrOTj-NOO'OO <-< —i t N

I

SOU 1969: 42

Bilaga 7

Diagram

Skatteläggets storlek jämfört med marginalskatt och »genomsnittsskatt». 70Genomsnittlig sVatt, ogift gift

oO-

30-SkaHeHUägg

20:3

Siatlig besl-)tt?iin§5twr inkow-t, —i

4 S

t

7 8

'O

12 IA Ii IS lOnH

Z63034 40 4i 5Ö bO

756C

> IOOO ler

log. skala)

Marginalskatt

"Genomsnittsskatt"

Med marginalskatt menas den del av en viss inkomstökning, som tages i anspråk för gäldande av den på inkomstökningen belöpande skatten. Vid beräkningen har hänsyn tagits till statlig och kommunal inkomstskatt samt pensionsavgift. Kommunal utdebitering 20 kr.

Statlig och kommunal inkomstskatt samt pensionsavgift i procent av den mot beskattningsbar inkomst svarande årsinkomsten. Kommunal utdebitering 20 kr.

SOU 1969: 42

Skattetillägg Beräkning av skattetilläggets storlek har skett under den förutsättningen, att det oriktiga meddelandet påverkat statlig och kommunal inkomstskatt med samma belopp. 271

1 K U N G L B I BL. BIBLlOGfc. iNST.

- 7 NUV 1969 STOCKHOLM

u n nu ull

i

i. i

rr-iv

Nordisk udredningsserie (Nu) 1969

Kronologisk förteckning

1. Utvidgat nordiskt ekonomiskt samarbete. 2. Laajennettu pohjoismainen talloudellinen yhteistyö. 3. Nordforsks miljövårdsutredning. 4. Förslag till utbyggnad av den samnordiska fortbildningen för journalister. 5. Konsumentoplysning i undervisningen. 6. Sjätte nordiska samekonferensen i Hetta. 7. Nordisk gyldighet av forerkort. 8. Nordiskt sjukhusfysikersamarbete. 9. Nordiskt ämbetsmannamöte i Storlien. 10. Nordisk sjömansskattefördelning. 11. Udvidet nordisk ekonomisk samarbejde. 12. Öresundsregionen.

Statens offentliga utredningar 1969

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet

Inrikesdepartementet

Faktisk brottslighet bland skolbarn. [1] Bostadsrätt. [4] Utsökningsrätt IX. [5] Kungörelseannonsering. [7] ADB inom insknvningsvasendet. [9] Ny gruvlag. [10] Internationell adoptionsrätt. [11] Nyvalteknik. [19] Ämbetsansvaret. [20] Yttrandefrihetens gränser. [38] Domstolsväsendet III. Fullföljd av talan m.m. [41]

Skogsindustri i Södra Sverige. [21] Länsplanering 1967. [27] Civildepartementet r _ . . Offentliga tjänstemans bisysslor. [6]

Försvarsdepartementet Ekonomisystem för försvaret. [24] Planering och programbudgetering inom försvaret. [25] Militära tjänstgöringsåldersutredningen. 1. Militära tjänstgöringsåldrar. [33] 2. Medicinska och psykologiska aspekter på åldrande m.m. [34] Frivilligförsvaret 2. Hemvärnet. [40]

Socialdepartementet Ett renare samhälle. [18] Bättre utbildning för handikappade. [35]

Kommunikationsdepartementet Ny sjöarbetstidslag. [3] Hamnutredningen. 1. De svenska hamnarna. [22] 2. Bilagor. [23] Skolskjutsarna och trafiksäkerheten. [26] Taxesystemet i Postverkets tidningsrörelse. [39]

Finansdepartementet Förenklad obligationshantering. [13] Lagstiftning om värdepappersfonder m.m. och om stämpelskatt på värdepapper. [16] Nya mynt. [17] Skogsbeskattningen. [30] Läkemedelsindustrin. [36] Skattebrotten. [42]

Utbildningsdepartementet Om sexuallivet I Sverige. [2] Sexualkunskapen på grundskolans högstadium. [8] Regionmusik. [12] Filmen- censur och ansvar. [14] Sexualkunskapen i gymnasiet. [28] Utbildning för bibliotek, arkiv och informatik. [37]

Jordbruksdepartementet Växtförädlarrätt. [15] Skogstillstånd och skogsvårdsåtgärder. [32]

Handelsdepartementet Idrott åt alla. [29] Olja i beredskap. [31]

— Anm. Siffrorna inom klämmer betecknar utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen.

K L Beckmans Tryckerier AB 1969