Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2013

Översyn

av

det skatte

administrativa

i

sanktions-

systemet*

i

NJYANSERHNG Av

MM.

SKATTETILLAGG

/5 /

Statens offentliga utredningar WW 1982:54 W Budgetdepartementet

det

Översyn

av

skatteadministrativa

sanktionssystemet

m.

skattetillägg

m.

Nyansering av

slutbetänkande av skattetilläggsutredningen Stockholm 1982

Omslag Johan Ogden Trycken Jemström Offsettryckeri AB

ISBN 91-38-05896-0 ISSN 0375-250X lnfotryck ab, Malmö 1982

Till Statsrådet och chefen för

budgetdepartementet

Genom beslut den 13 februari 1975 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla högst tre sakkunniga med uppdrag att utreda frågan om det skatteadministrativa sanktionssystemet. Till sakunniga förordnades den 24 april 1975 numera regeringsrådet Sverker Widmark, tillika ordförande i utredningen, samt ledamöterna av riksdagen Tage Sundkvist och Hans-Olov Westberg. De sakkunniga har antagit namnet Skattetillläggsutredningen (SU). Att som experter biträda utredningen har förordnats numera departementsrådet Arne Baeckkevold, byråchefen Brita Burström, departementssekreteraren i Sveriges Industriförbund Arne Gus- Ingmar Fries, direktören tafson, avdelningsdirektören Bo Johansson, biträdande skattedirektören Eric Lundholm samt avdelningsdirektören Tommy Matsson. Till sekreterare förordnades den 16 juni 1975 numera hovrättsrådet Claes åt utredningen Werdinius och till biträdande sekreterare den 12 september 1977 taxeringsintendenten Ragnar Olsson.

har i februari 1977 avgett delbetänkandet Översyn av det

Utredningen skatteadministrativa sanktionssystemet, 1, Eftergift och besvär m. m. (SOU vilket har legat till grund för lagstiftning (SFS 1977:118 och 1977:6), 1978:196). Utredningen får härmed lämna över sitt slutbetänkande. Detta innehåller förslag till bl. a. ny lagteknisk utformning av sanktionsbestämmelsema, nyansering av skatte- och avgiftstilläggen och forseningsavgifterna, skärpning av reaktionen vid underlåtenhet att fullgöra uppgiftsskyldigheten, nya påföringsgrunder i vissa fall, bl. a. då skattetillägg inte kan påföras därför att uppskov med beskattning av realisationsvinst har medgetts och vid underlåtenhet att fullgöra föreskriven registreringsskyldighet, samt reglering av olika typer av kvittningssituationer och förfarandet vid påföring av sanktionerna. har sedan det föregående betänkandet överlämnades avgett Utredningen remissyttrande över departementspromemorian Ansvar för skatt vid entreprenad (Ds Fi 1976:4), Smugglingsbrott och tulltillägg (SOU 1976:37), Översyn av vägtrafikbesskttningen, Del l, Kilometerskatt (Ds B 1978:5), Preav skattefordringar vid allmän skription (SOU 1978:87) och Förseningsavgift

fastighetstaxering (Ds B 1980:4). Utredningen har under arbetets gång sam-

rått med 1969 års punktskatteutredning (Fi 1970:57) och Vägtrafikskatteut-

redningen (B 1977:5). Uppdraget är hänned slutfört. Stockholm i juli 1982 Sverker Widmark Tage Sundkvist Hans-Olov Westberg /Claes Werdinius Ragnar Olsson

Innehåll

F örkortningar .

. . . . . . . . . 19 Sammanfattning . innehåll 19 Betänkandets huvudsakliga 19 Allmänna utgångspunkter . 20 Den lagtekniska utformningen m. m. . . . 20 Skatte- och avgiftstilläggen, . 20 Oriktig uppgift och oriktigt yrkande

tillägg

Villkor och för påföring av 21 för eftertaxering Tillägg när oriktig uppgift har lämnats vid revision,

m. m. 21

Skattetilläggenligt T1. vidunderlátenhet att lämnavissa.

. . . . 21 uppgifter.

Tillägg när deklarationeller .arbetsgivaruppgift inte har

. . . . 22 lämnats

skattetillägg enligt TL uppskov med realisations-

. . . . 23 beskattning medges Sanktionen vid underlåtenhet att lämna upplysning eller beträffande m. m. 23 handling avdrag vid underlåten . . . . 24 Tillägg registrering

Beräkning av underlaget for tillägg vid kvittningi all-

skattetillägg

for enligt TL när Beräkning av underlaget vissa kostnadsavdrag eller ändring av förlustavdrag, 25 vinstreglerande åtgärd har godtagits . . . . 26 Nyansering av tillägg . 26 Den generella sanktiønsnivânjör tillägg - - - ° 26 Uttagefter15 % - - - 27

Uttag efter 10 % -

. 27

Lägre uttagsprøcent isärskilda fall

. 28

Högre uttagsprøcent isärskilda fall

Särskilda skattetillägg 28 frågor beträffande 29 Förseningsavgiftema T . . . . . . . 29 Förseningsavgift enligt . 29 F ärseningsavgw vid deklarationsförsummelse

F örseningsavgift när viss handling inte har foga ts vid dekla- 30 ration, m. m. .

Besvärsrätt m. m. i fråga om avgiftssanktion vid in-

komst- och formögenhetstaxeringen 33

Skattskyldigs ordinära besvärsrätt . 33 Taxeringsintendentstalerätt m. m. . . . . . . . 33 Besvärsrätt i fråga om avgiftssanktion inom indirekt beskattning och vid uppbörd av socialavgifter . 34 Följdändringar . 35

Författningsfiirslag . . . . . . . . . . . . . . 37

1 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen 37 2 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1956:623) 59

3 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 65

4 Förslag till lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst . . . . . 72 5 Förslag till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) 73 6 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen 74 7 Förslag till lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt 90 8 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattnrng 94 9 Förslag till lag om ändring i lagen (1959:92) om förfarandet vid

viss konsumtionsbeskattning . .

. . . . . . . . . . 109 10 Förslag till lag om ändring i stämpelskattelagen (1964:308) 111 11 Förslag till lag om ändring i lagen (1972:266) om skatt på annonser ochreklam 112 12 Förslag till lag om ändring i lagen (1976:298) om statsplombering av utsäde och om . . . . . . . .

växtförädlingsavgift 113

13 Förslag till lag om ändring i vägtrafikskattelagen (1973:601) 114 14 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid uppbörd av socialavgifter 119 15 Förslag till lag om ändring i lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter . . . 132 16 Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) . 135

1 Direktiven m. m. 137

2 Allmänna synpunkter . . . 141 2.1 Sanktionssystemets funktion . . . . 141 2.2 Kravet på enkelhet m. m. i sanktionssystemet 143 2.2.1 Framforda synpunkter 143 2.2.2 Utredningen 145

. 147 2.3 skatte- och avgiftstilläggen om . . . . 147 2.3.1 Frågan nyansering Sanktiønsnivân m. m. . 147 inørmalfallet, 150 S. k. ägnadrekvisit som grund för nyansering . . . . 152 Tillägg vid periodiseringsfel omständigheter . . 154 Lägre tillägg vid mildrande av rättelse frân uppgiftsskyldig . 155

Lägre tillägg i vissa fall

. . . 157 Högre tilläggivissa fall. om av tillägg . 158 2.3.2 Frågan maximering . . . . . 158 Inledning Förekomsten av maximeringsregler i utländska skatteadministrativa . . . . . . . . . 159 sanktionssystem Alternativa metoder att maximera storleken av tillägg . 161 . . . . 161 Inledning ett i krontal angivet belopp 161 Maximering genom Relaterad maximering . 164 . . . . . . . . . . 169 Utredningen och oriktigt yrkande . 171 2.3.3 Oriktig uppgift Villkor for eftertaxering och for påforing av skattetillägg 174 2.3.4 2.3.5 när deklaration eller arbetsgivaruppgift inte har Tillägg lämnats. 178 2.4 . . . . . . . 180 Förseningsavgifterna 2.5 utformningen . 181 Synpunkter på den lagtekniska 2.6 182 Tillämpningsområdet 2.7 Definitioner m. m. 183

185 3 Avgiftssanktioner vid inkomst- och förmägenhetstaxeringen Gällande . . . . . . . . 185 3.1 ordning. vid uppgift . 185 3.1.1 skattetillägg oriktig 187 3.1.2 Kvittning

3.1.3 skattetillägg vid skönsmässig avvikelsefrån självdlekla-

ration 188 vid utebliven deklaration 189 3.1.4 skattetillägg 3.1.5 storlek och beräkning 189 skattetilläggets 3.1.6 Undantag från påföring av skattetillägg vid oriktig upp- . . . . . . . 190 gift . . . . . . . 191 3.1.7 Förseningsavgift. 3.1.8 Befrielse från särskild avgift, m. m. 192 Beslutande . . . . 195 3.1.9 organ 3.1.10 Förfarandet vid avgiftspåföringen 196 3.1.11Besvärsrätt m. m. . . . 196 . 196 Skattskyldigs besvärsrätt Taxeringsintendents besvärsrätt . 197 3.1.12 Processuella bestämmelser i övrigt 197 m. m. 198 3.1.13 Debitering 3.l.14 bestämmelser . 198

Övriga

3.2 Statistiska . 199 uppgifter 3.2.1 199 Inledning 3.2.2 199 skattetillägg 3.2.3 Förseningsavgift . 203

3.3 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen . . . 204 3.3.1 Beslutande . . . myndighet . . . . 204 3.3.2 Allmänt om beräkningsgrunden för skattetillägg 205 Gällande ordning och framförda synpunkter . 205 Beräkningsgrunden i vissa utländska sanktionssystem . 209 Utredningen . . . . . . . . . 209 3.3.3 Allmänt om villkoren for skattetillägg . 218 3.3.4 skattetillägg när oriktig uppgift har lämnats vid taxeringsrevision, m. m. 218 3.3.5 skattetillägg vid underlåtenhet att lämna vissa uppgifter 219

3.3.6 skattetillägg vid

skönstaxering 222 3.3.7 skattetillägg i särskilda fall 224 Inledning . 224 Skatten/lägg i vissa fall när deklaration har lämnats efter skönstaxering m. m. 225

skattetillägg när uppskov med realtlsationsbeskattning

medges . 226

underskott

ellerkostnad;

skattetillägg i vissa fall när

som fär forskjutas, har uppgetts till for högt belopp 228 Inledning. 228

Underskottsfall m. m. i vissa utländska skatteadmintstra-

tiva sanktionssystem . 229 Utredningen. 230 3.3.9 Beräkning av

tilläggsunderlaget vid kvittning i allmän-

het . . . . . . . 231 Inledning . 231 Utredningen. 232

3.3.l0 Beräkning av tilläggsunderlaget när lörlustavdrag, vissa

kostnadsavdrag eller ändring av vinstreglerande åtgärd

har godtagits . 233 Inledning . 233 Förlustavdrag . . 234

240 (jnagejyeüggg. . . . . . . . . . 241 Lägre uttagsprøcent i särskilda fall . 242 Högre uttagsprocentisärskilda fall . . 243 3.3.l2 Vissa andra forslag beträffande skattetillägg . 245 Omprövning av sanktionsgrundande belopp i visst fall . 245 Beräkning av skattetillägg vid tillämpning av 80/85 procentregeln.. 245 Gällande ordning 245

Framförda synpunkter 247 Utredningen . . . . . . . . . . 247 . . . . . . 248 Minimibeløppförskattetillägg 3.3.13 Förseningsavgift vid deklarationsförsummelse 249 . . . . . . . 249 Inledning synpunkter . . . . . . . 250 Framjörda av förseningsavgiften 250 Verkningarna Beräkningsgrund och sanktionsnivåer for förse- . . . . . 251 ningsavgiften Delgivningskravet i anmaningsfall som förutsättav dubbel förseningsavgift 253 ning för påföring Den administrativa sanktionen vid deklarationsförsummelse i vissa utländska rättssystem . 253 . . . . . . 255 Utredningen i särskilda fall . 259 3.3.14 Förseningsavgift F örseningsavgift när viss handling inte har fogats vid dekla- 259 ration, m. m. . . . 259 Inledning . . . . 262 Utredningen Förseningsavgift vid underlåtenhet att lämna upplysning 264 eller handling beträfande avdrag 3.3.15 Besvärsrätt m. m. . . 266 . . . 266 Skattskyldigsbesvärsrätt talerätt, m. m. . . . . . 267 Taxeringsintendents andra beträffande . 270 3.3.l6 Vissa förslag avgiftssanktion . . . . . . . 270 Begreppetdeklaration 272 Undantag frán pâföring av avgiftssanktiøn i vissa . 274

M yndighets upplwningsplikt fall

3.4 Förslag till lagar om ändring i taxeringslagen (1956:623), korn;

m. fl. författningar 274 munalskattelagen (1928:370) 274 3.4.1 Inledning

3.4.2 Överflyttning av outnyttjat underskottsavdrag till sam-

taxeradmake 275 3.4.3 vid fel i bokslut . . . . . 275 Kvittning 3.4.4 Förbud att dra av avgiftssanktion vid beräkning av skatinkomst 278 tepliktig 3.4.5 för vissa avdrag 278 Skattskyldigs speciñkationsskyldighet 3.4.6 upplysningsplikt i visst fall 279 Skattskyldigs 3.4.7 Omfattningen av skattskyldigs uppgiftsskyldighet och hans ansvar för denna . . . . . . . . 279 3.4.8 Skönsberäkning och skönstaxering . . . . 280 3.4.9 Längdföring av fall vari statlig inkomstskatt avser ackumulerad inkomst . . . . 282

3.4.10 Skattskyldigs besvärsrätt i visst fall 282

vid mervärdebeskattningen . 283 4 Avgiftssanktioner 4.1 Gällande . . . . . . . . . 283 ordning 4.1.1 skattetillägg vid oriktig uppgift . 283 4.1.2 Kvittning . . . . 284

4.1.3 skattetillägg vid skönsmässig avvikelse från deklaration 284 4.1.4 skattetillägg vid utebliven deklaration 284 4.1.5 Skattetilläggets storlek och beräkning . . . . 284 4.1.6 Undantag från påföring av skattetillägg vid oriktig upp-

4.1.7 Förseningsavgift . . . . . . . . 285 4.1.8 Befrielse från särskild avgift, m. m. 286 4.1.9 Beslutande organ . . . . . . 286 4.1.10 Förfarandet vid avgiftspäföringen 286 4.1.l1 Besvärsrätt m. m. . . . . . 287 4.l.12 Processuella bestämmelser i övrigt 287 4.1.13 Debitering m. m. 287

41.14 Övriga bestämmelser . 288

4.2 Statistiska uppgifter . 288 4.2.1 Inledning 288 4.2.2 skattetillägg . . . 288 4.2.3 Förseningsavgift . . . . . . . . . . . . . . . 290 4.3 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen . . . . . 290 4.3.1 Inledning . . . . . . . . 290 4.3.2 Oriktig uppgift och oriktigt yrkande . . . . . 292 4.3.3 skattetillägg när oriktig uppgift har lämnats vid skatterevision, m. m. . . . . . . 293 4.3.4 skattetillägg vid skönsbeskattning . 293 4.3.5 skattetillägg i särskilda fall . . . . . . . . . . 296 Skatten/lägg i vissa fall när deklaration har lämnats efter skönsbeskattning. . . . . . . . . . . . . . 296 Skatten/lägg vid underlåtenhet att lämna upplysning eller handling beträffande avdrag, m. m. 297 Skatten/lägg vid under/ålen registrering 297 4.3.6 Beräkning av tilläggsunderlaget vid kvittning 298 4.3.7 Uttagsprocent . . . . 299

4.3.8 Förseningsavgift . . . . . . . . . . . 304 4.3.9 Undantag från påföring av avgiftssanktion 306 4.3.10 Eftergift . . . . . . . . . . 307 4.3.l1 Beslut och besvärsrätt 308 Beslutsförfarande 308 Skattskyldigs besvärsrätt . 31 1 Allmäntombudstalerätt, m. m. . . . . . . . 311 4.3.l2 Vissa andra forslag beträffande avgiftssanktion . 312 Begreppetdeklaration . . . . . . 312 Myndighets upplysningsplikti vissafall . 312 Omprövning av tilläggsunderlaget i visstfall . 313

314 4.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt . . . . . . . . 314 4.4.1 Inledning 4.4.2 314 Registreringsskyldigheten 4.4.3 av skattskyldigs uppgiftsskyldighet och Omfattningen hans ansvar for denna . . . . . . . . . 315 4.4.4 och skönsbeskattning . . . 316 Skönsberäkning i visst fall 316 4.4.5 Beslutsforfarandet vid självrättelse 4.4.6 beslut i visst fall 317 slutligt

. 319 5 A vgiftssanktiøner vid viss konsumtionsbeskattning 5.1 Gällande . . . . . . . . 319 ordning. 5.1.1 vid oriktig uppgift . 319 skattetillägg 5.1.2 . . . . 320 Kvittning

5.1.3 skattetillägg vid skönsmässig avvikelse .från deklaration. 320

5.1.4 vid utebliven deklaration 320 skattetillägg 5.1.5 storlek och beräkning . . . 320 Skattetilläggets 5.1.6 Undantag från päföring av skattetillägg vid oriktig upp- . . . . . . . 321 gift 5.1.7 Förseningsavgift . . . . . . . . 321 5.1.8 Befrielse från särskild avgift m. m. 321 5.1.9 Beslutande organ . . . . 321 5.1.l0 Förfarande vid avgiftspåforingen 322 5.l.11Besvärsrätt, m. m. . . . . . . 322 5.1.12 Processuella bestämmelser i övrigt 322 5.1.13 Debitering, m. m. 322 5.2 Statistiska uppgifter . 322 5.2.1 . . . . 323 skattetillägg 5.2.2 Förseningsavgift . . . . . . 323 5.3 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbe- . 324 skattning 5.3.1 . . . . . . . . . 324 Inledning 5.3.2 Oriktig uppgift och oriktigt yrkande . . . . . 324 5.3.3 skattetillägg när oriktig uppgift har lämnats vid skatterevision,m.m. 324 5.3.4 skattetillägg när oriktig uppgift har lämnats i mål om

5.3.5 skattetillägg vid skönsbeskattning . 325 5.3.6 i särskilda fall . . . . . . . . . . 327 skattetillägg skattetillägg i vissa fall när deklaration har lämnats efter skönsbeskattning. . . . . . . . . . . . . . 327 skattetillägg vid underlåtenhet att lämna upplysning eller handling beträffande avdrag . 327 vid under/åren registrering . 327 skattetillägg 5.3.7 Beräkning av tilläggsunderlaget vid kvittning 328 5.3.8 Uttagsprocent . . . 329 Den generella nivån . 329 - 329 Uttag efter 10 % . 329 Lägre uttagsprøcent i särskilda fall Högre uttagsprøcent isärskilda fall . 330

5.3.9 Förseningsavgift . . . . . . . . . . . 331 5.3.l0 Undantag från påföring av avgiftssanktion 331 5.3.1] Beslut och besväisrätt 331 Beslutsfödarande . . 3 31 Skattskyldigs besvärsrätt, m. m. . 333 Allmänt ombudstalerätt, m. m. . . . . . . . 334 5.3.l2 Vissa andra forslag beträffande . avgiftssanktion 334 Begreppetdeklaration . . . . . . . . 334

Myndighets upplysningspliktivissa fall . . 334

Omprövning av tiIIäggsunder/aget i visst fall . 335 5.4 Förslag till lagar om ändring i lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning m. fl. författningar 335 5.4.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . 336 5.4.2 Skyldigheten att registrera sig till viss punktskatt 336 5.4.3 Omfattningen av skattskyldigs och uppgiftsskyldighet hans ansvar för denna . . . . . . . . 337 5.4.4 Skönsberäkning och skönsbeskattning 338 5.4.5 Slutligt beslut i visst fall 338

6 Avgiftssanktiøner vid vägtrafikbeskattningen 339 6.1 Gällande ordning . . 339 6.1.1 Skattetillägg 339 6.1.2 Förseningsavgift . 340 6.1.3 Besvärsbestämmelser . 340 6.2 Statistiska uppgifter . 341 6.2.1 skattetillägg . . . . 341 6.2.2 Förseningsavgift . . . . . . . . . . . . . . . 341 6.3 Förslag till lag om ändring i vägtrafikskattelagen 341 (1973:601) 6.3.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 6.3.2 Den lagtekniska utformningen . 342 6.3.3 Villkoren for påföring av skattetillägg 343 6.3.4 Undantag frân påforing av skattetillägg 343 6.3.5 Uttagsprocent . . . . . . 344 Den generella nivån . . . . 344 Lägre uttagsprocentisärskilda fall . 344

Högre uttagsprocentisärsldlda fall . 345

6.3.6 Förseningsavgift . 345 6.3.7 Eftergift av avgiftssanktion 345 6.3.8 Beslutande myndighet, m. m. 346 6.3.9 Besvärsrätt, m. m. . . 347 Skattskyldigs talerätt 347 Allmäntombudsbesvârsrâtt . . . . . . . . 348 6.3.l0 Vissa andra förslag beträffande avgiftssanktion . 348

6.3.l1 Övriga förslag, m. m. 350

7 Avgzftssanktioner vid uppbörd av søcialavgijier . 351 7.1 Gällande ordning . . . . . . . 351 7.1.1 Avgiftstillägg vid oriktig uppgift 351 7.1.2 Kvittning . . . . . . . . . . . . . . . 351 7.1.3 Avgiftstillägg vid skönsmässig avvikelse från arbetsgivaruppgift . . . . . . . . . . . . . 352

14 7.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1959:552) om uppbörd av

7.4.3 Omfattningen av arbetsgivarens uppgiftsskyldighet och hans ansvar för denna 373

skönsbestämning

7.4.4 skönsberäkning och 374

8 F ärslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1 971 :6 9) . 375 8.1 Kvittning . 375 8.1.1 Inledning 375 8.1.2 Skattestrafflagen . 375

8.1.4 Utredningen . . . . . . . . . . 382 8.2 Det subjektiva rekvisitet vid passivt skattebedrägeri 386 8.3 Passivt skattebedrägeri i visst fall 388 8.4 Frivillig rättelse 389

9 Specialmotivering. . . . . 391 9.1 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen 391 9.1.1 Inledning . . . . . . 391 9.1.2 Inledande bestämmelser 392 9.1.3 Förseningsavgift . . . . . . . 394 9.1.4 skattetillägg vid oriktig uppgift m. m. 398 9.1.5 skattetillägg vid skönsberäkning 401 9.1.6 skattetillägg vid skönstaxering 401 9.1.7 skattetillägg i särskilda fall . . 403 9.1.8 Undantag från påföring av avgiftssanktion 405 9.1.9 Beräkning av tilläggsunderlaget i vissa fall 408 9.1.10 Uttagsprocent 409 9.l.l1Eftergift . . . . 416 9.1.12 Beslutande myndighet 417 9.1.13Beslut m.m. . . . . 418 9.1.14 skattskyldigs besvärsrätt 419 9. 1. 15 Taxeringsintendents talerätt 421 9.1.16 Debitering . . . . . . . 424

9. 1. 17 Övergângsbestämmelserna . 425

9.2 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen . . . . . . . . . 426 9.2.1 Inledning . . . . . . 426 9.2.2 Inledande bestämmelser 427 9.2.3 Förseningsavgift. . . . . . . 430 9.2.4 skattetillägg vid oriktig uppgift . 43 1

9.2.5 Skattetillägg vid skönsberäkning 432 9.2.6 skattetillägg vid skönsbeskattning . . 432 9.2.7 skattetillägg i särskilda fall . . . . . . 436 9.2.8 Undantag från påföring av avgiftssanktio 441 9.2.9 Beräkning av tilläggsunderlaget i vissa fall 444 9.2. 10 Uttagsprocent 445 9.2.11Eftergift . . . . . . . . . 450 9.2.12 Beslutande myndighet m. m. . 450 9.2.13 Beslut m. m. . . . . 452 9.2.14 Skattskyldigs besvärsrätt 455 9.2.l5 Allmänt ombuds talerätt 456

9.2.16 Övergångsbestämmelserna . . . . 457

9.3 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning . . . . . . 457 9.3.1 Inledning . . . . . . 457 9.3.2 Inledande bestämmelser 459 9.3.3 Förseningsavgift. . . . . . . 460 9.3.4 Skattetillägg vid oriktig uppgift . 461 9.3.5 skattetillägg vid skönsberäkning 462 9.3.6 skattetillägg vid skönsbeskattning . . 463 9.3.7 Skattetillägg i särskilda fall . . . . . . 466 9.3.8 Undantag från påföring av avgiftssanktio 470 9.3.9 Beräkning av tilläggsunderlaget i visst fall 472 9.3.10 Uttagsprocent 473 9.3.11Eftergift. . . . . . . . . 475 9.3.12 Beslutande myndighet m. m. . 476 9.3.13Beslut m.m. . . . . . 477 9.3.14 Skattskyldigs besvärsrät 480 9.3.15 Allmänt ombuds talerätt 481

9.3.16 Övergångsbestämmelser . . . . . 481

9.4 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid uppbörd av socialav- . . . . . 482 gifter 9.4.1 Inledning . . . . . . 482 9.4.2 Inledande bestämmelser 483 9.4.3 Förseningsavgift. . . . . . . 484 9.4.4 Avgiftstillägg vid oriktig uppgift 486 9.4.5 Avgiftstillägg vid skönsberäkning 487 9.4.6 Avgiftstillägg vid skönsbestämning 487 9.4.7 Avgiftstillägg i särskilda fall . . . . . . 489 9.4.8 Undantag från påföring av avgiftssanktion 492 9.4.9 Beräkning av sanktionsunderlaget i visst fall 494 9.4.10 Uttagsprocent 495 9.4.11Et“tergift. . . . . . 497 9.4.12 Beslutande myndighet 498 9.4.13 Beslut m. m. . . . . 500 9.4.l4 Arbetsgivares besvärsrätt 501 9.4.15 Debitering, m. m. . . . 501

9.4.16 Övergångsbestämmelser . 502

sou 1982:54 17

Förkortningar

AO allmänt ombud AVGL lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter (avgiftslagen) FFL lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning (förfarandelagen) FL förvaltningslagen (1971:290) FPL förvaltningsprocesslagen (1971:291) HD Högsta domstolen KL kommunalskattelagen (1928:370) KR kammarrätt LSM lokal skattemyndighet LSR länsskatterätt LR länsrätt LST länsstyrelse ML lagen (1968:430) om mervärdeskatt (mervärdeskattelagen) MK mervärdeskattekungörelsen (1968:431) NJA Nytt juridiskt arkiv I prop. proposition R rättsfall och notiser från regeringsrätten RR regeringsrätten RÅ regeringsrättens årsbok RFV riksförsäkringsverket RRK rättsfallsreferat från regeringsrätten och kammarrätterna RSV riksskatteverket Sf lagen (1947:557) om statlig förmögenhetsskatt SFS Svensk författningssamling Si lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt SkBL skattebrottslagen (1971:69) SkSL skattestrafflagen (1943:313) SkU skatteutskottets betänkande SvJT Svensk Juristtidning ti taxeringsintendent TK taxeringskungörelsen (1957:513) TL taxeringslagen (1956:623) TO taxeringsnämndens ordförande TN taxeringsnämnd VSL vägtrafikskattelagen (1973:601) UBL uppbördslagen (1953:272)

Sammanfattning

Betänkandets huvudsakliga innehåll

Betänkandet innehåller i huvudsak förslag angående det skatteadministratimed tonvikten av va sanktionssystemet lagd vid en ny lagteknisk utformning systemet, nyansering av skatte- och avgiftstilläggen och förseningsavgifterna, skärpning av reaktionen vid underlåtenhet att fullgöra uppgiftsskyldigheten, nya påföringsgrunder för tillägg och förseningsavgift samt reglering av olika och det formella förfarandet vid påföring av typer av kvittningssituationer sanktionerna. Utredningen föreslår också ändringar i skatte- och avgiftsförfattningar, som i materiellt eller formellt hänseende reglerar de skatter och avgifter som omfattas av sanktionssystemet. Dessa ändringsförslag är i huvudsak av for-

mell art. Ändringar föreslås också i SkBL.

l en särskild bilaga redovisar utredningen resultaten av sina statistiska undersökningar. Vidare innehåller bilagan en redogörelse för tillämpningen av institutet frivillig rättelse inom straffrâtten och det skatteadministrativa redogörs för grunddragen av vissa utländska sanktionssystemet. Slutligen administrativa sanktionssystem, varvid särskilt belyses hur man i utländsk rättstillämpning skulle ha bedömt sanktionsfrågan i vissa fall som har varit av intresse vid översynen av det svenska skatteadministrativa sanktionssystemet.

Allmänna utgångspunkter

I sina överväganden har utredningen utgått från att sanktionssystemet även i fortsättningen generellt sett skall ha funktionen att stryka under vikten av att varje skatt- och avgiftsskyldig iakttar noggrannhet och omsorg när han skall fullgöra sin uppgiftsskyldighet till ledning för beskattning eller avgiftspåföring. En annan utgångspunkt har varit att sanktionerna, för att kunna verka effektivt, i princip bör aktualiseras i alla fall av brister i uppgiftslämnandet. Utredningen har självklart strävat efter att tillgodose önskemålet att sank» tionssystemet skall vara enkelt, schabloniserat och likformigt i tillämpningen. En annan målsättning för utredningen har varit att systemet skall kunna som rättvist. De sist angivna riktlinjerna för en reform av sankuppfattas tionssystemet är emellertid i viss mån motstridiga. Möjligheten att skapa ett enkelt sanktionssystem är beroende av karaktären av det lagstiftningskomplex som det skall tillämpas på. Lagstiftningen om skatter och avgifter är i

20 Sammanfattning

många avseenden komplicerad, vilket begränsar möjligheten att göra systemet enkelt. Detsamma blir fallet om rättvisesynpunkter skall beaktas i någon högre grad. I princip åligger det visserligen varje skatt- och avgiftsskyldig att känna till sin verksamhet

_alla regler om skatter och avgifter beträffande men i

praktiken torde ett sådant krav inte kunna upprätthållas utan nyansering. En annan gräns för enkelhet i systemet är att frågan om tillägg bedöms jämsides med beskattningen och avgiftspåföringen.

Den lagtekniska utformningen, m. m.

Utredningens lagförslag är utformade efter den principen att en sanktionslag skall finnas för varje del av det nuvarande tillämpningsområdet för sanktionssystemet, dvs. en särskild lag för resp. inkomst- och förmögenhetsskatten, mervärdeskatten, de s. k. punktskattema och för socialavgifterna. Vid utformningen av dessa lagförslag har utredningen strävat efter att i så konkret som möjligt beskriva de olika situationer lagtexten som varje bestämmelse avser att reglera. En annan målsättning har varit att de kryphål, som f. n. gör det möjligt för en uppgiftsskyldig att planera ett skatte- eller avgiftsundandragande på sådant sätt att tillägg inte kan påföras vid upptäckt av felaktigheten, bör täppas till. - Utredningen anser att de ifrågavarande avgifterna förseningsavgifter samt skattetillägg och avgiftstillägg - bör ha samma gemensamma beteckning inom hela tillämpningsområdet och har därvid valt termen avgiftssanktion (i analogi med bötessanktion och straffsanktion”). Vid utformningen av sina förslag har utredningen inte kunnat beakta lagstiftning som har genomförts efter den 1 november 1981.

Skatte- och avgiftstillâggen, m. m.

Oriktig uppgift och oriktigt yrkande Enligt direktiven har utredningen haft att särskilt uppmärksamma de problem som har uppstått i rättstillämpningen vid avgörandet av frågan huruvida ett oriktigt yrkande eller en oriktig uppgift” föreligger från uppgiftslämnarens sida. De följande synpunktema tar sikte på TL:s sanktionsbestämmelser men är pricipiellt relevanta inom de övriga sanktionsområdena. Med stöd av uttalanden i förarbetena till TL:s eftertaxeringsbestämmelser har utredningen funnit, att med s. k. oriktigt yrkande bör avses varje i deklaration angivet belopp, beträffande vilket korrekta och så pass utförliga uppgifter i sak har meddelats att det vid normal granskning bör framstå som uppenbart att en oriktig uppgift föreligger. Det måste självklart antas att detta gäller alla slags uppgifter i en deklaration, såväl intäkts- och avdragssidan som de s. k. kryssmarkeringarna i en inkomstdeklaration. Avgörande för frågan huruvida oriktig uppgift föreligger är uppgiftsskyldighetens omfattning; denna kan formuleras så att samtliga intäkter skall uppges till rätt belopp och att yrkade avdrag skall vara rättsligt giltiga. Den skattskyldige har således att i rättsligt hänseende korrekt beskriva eller beteckna sina intäkter och avdrag. Fullgörs inte denna skyldighet och skulle

Sammanfattning 21

hans uppgifter, om de godtogs, leda till för låg beskattning föreligger således en oriktig uppgift. Huruvida en oriktig uppgift slutligt skall medföra skattetillägg är beroende av en rad omständigheter. Bestämmelser finns bl. a. om undantag från påföring av särskild avgift i fall av oriktigt yrkande. Innebörden av dessa är att tillägg inte skall påföras trots att oriktig uppgift föreligger; oriktigt yrkande” - som inte föranleder skattetillägg - är således enligt vad utredningen har funnit att anse som ett specialfall av oriktig uppgift.

Villkor för eftertaxering och för påföring av tillägg Vid en genomgång av rättspraxis i fråga om eftertaxering resp. påföring av skattetillägg anser sig utredningen kunna konstatera att tillämpningen av de båda rättsinstituten skiljer sig åt så till vida att tillägg påförs i åtskilliga fall där eftertaxering inte kan ske. Denna skillnad kan enligt utredningens uppfattning förklaras av de olika rättsinstitutens natur. Villkoren för eftertaxering fyller en annan funktion än villkoren för skattetillägg. Eftertaxering innefattar ett rättsskydd för den enskilde genom att ett lagakraftvunnet beslut om taxering inte utan vägande skäl kan rivas upp. Tilläggen har funktionen att stryka under vikten av att den skatt- och avgiftsskyldige iakttar noggrannhet och omsorg när han skall fullgöra sin uppgiftsskyldighet. Om tillägg inte skulle kunna påföras för fel som upptäcks eller hade kunnat upptäckas vid ”normal granskning skulle detta rättsinstitut inte få avsedd verkan. I praxis medför också brister i uppgiftslämnandet i princip tillägg, även t. ex. när oriktig uppgift har upptäckts vid en skäligen ytlig granskning vid taxeringen. Från påföring av tillägg har tagits undan fall där felaktigheten klart framgår av upplysning som den skattskyldige har lämnat i det meddelande där den oriktiga uppgiften återfinns. I detta avseende skiljer sig inte eftertaxeringen från påföringen av tillägg. Den skillnad som föreligger mellan de båda rättsinstituten begränsas i vissa fall genom eftergift av tillägg.

Tillägg när oriktig uppgift har lämnats vid revision, m. m. F. n. synes det oklart huruvida tillägg kan påföras när oriktig uppgift har lämnats till ledning för revisors bedömning av ett sakförhållande vid revision eller till annan företrädare för det allmänna så att denne har vilseletts och kommit attavstå från att framställa yrkandet hostaxerings-eller beskattningsmyndighet. Denna oklarhet bör enligt utredningen undanröjas. Skyldighet att hålla sig till sanningen bör enligt utredningens mening gälla och understrykas genom avgiftssanktion också när skattskyldig lämnar uppgift i nu avsedda situationer. Utredningen lägger fram förslag i enlighet med det anförda.

skattetillägg enligt TL vid underlåtenhet att lämna vissa uppgifter Det innehåll som utredningen i det föregående har ansett att termen oriktig uppgift rimligen bör ges täcker inte den typ av underlåtenhet att lämna

22 Sammanfattning

uppgifter till ledning för taxering som inte påverkar något belopp i deklarationen. De flesta av dessa fall avser underlåtenhet att fylla i deklarationsformuläret ”XII Särskilda for beräkning enligt uppgifter av förvärvsavdrag, grundavdrag m. mf”, som avser fysisk person. Uppgifterna lämnas i huvudsak genom kryssmarkering. Utredningen anser att underlåtenhet att lämna uppgifter av nu avsett slag inte bör falla utanför sanktionsområdet. Med hänsyn till deras speciella karaktär bör särskilda villkor för påföring av skattetillägg föreskrivas för sådana fall. Utredningen har därvid stannat för en lösning som innebär att skattetillägg bör påföras endast om den utelämnade uppgiften inte har framgått av kontrollmaterial.

Tillägg när deklaration eller arbetsgivaruppgift inte har lämnats Tillägg som påförs vid utebliven deklaration eller arbetsgivaruppgift har samma funktion som ett vite. Genom denna sanktion skall vederbörande förmås att komma in med handlingen. Vitesfunktionen framgår av att tillägget undanröjs eller, såvitt avser skattetillägg enligt TL, sätts ner om den begärda handlingen har kommit in till vederbörande myndighet inom viss angiven tidrymd. Den grundläggande synpunkten vid de nuvarande bestämmelsernas utformning har givetvis varit den att skattskyldigs deklaration eller motsvarande uppgift från arbetsgivare har väsentlig betydelse som beslutsunderlag. De gällande bestämmelserna är emellertid enligt utredningens uppfattning alltför generöst utformade vad gäller möjligheten att få ett påfört tillägg undanröjt eller nedsatt. Den rådande ordningen i fråga om t. ex. skattetillägg enligt TL innebär sålunda att en skattskyldig utan risk för sanktion kan spekulera i hur stor del av hans inkomst eller förmögenhet som beskattningsmyndigheten kan komma på spåren. Sedan TN har åsatt skönstaxering i avsaknad av deklaration kan den skattskyldige bedöma om hans taxering har blivit för låg. Om skatten och skattetillägget tillsammans understiger skatten på hans egentliga inkomst, kan han välja att inte lämna deklaration och avvakta om beskattningsmyndighet får kännedom om någon ytterligare inkomst som han skall taxeras för. Om detta inträffar kan den skattskyldige lämna in deklaration till LR för att förhindra att skattetillägg påförs för den höjning av taxeringen, som grundas på den upplysning myndigheten har fått del av. En från fiskal synpunkt liknande situation föreligger när skönstaxering i avsaknad av deklaration grundas på en revision. För att man skall komma till rätta med de nu nämnda missförhållandena lägger utredningen fram förslag enligt följande riktlinjer. Undanröjande eller nedsättning av skattetillägg bör i princip avse endast tillägg som har påförts vid den forsta skönsmässigt bestämda taxeringen eller beskattningen och under inga omständigheter skönstaxering eller skönsbeskattning som skattedomstol har åsatt. Har skönstaxering eller skönsbeskattning bestämts med hänsyn till uppgifter som har kommit fram vid revision bör tillägg i princip påföras såsom lör oriktig uppgift även om uppgiftsskyldigheten fullgörs inom sådan tid att undanröjande eller nedsättning normalt skall ske. I det fall då en skönsmässigt bestämd beskattning höjs

Sammanfattning 23

sedan deklaration har kommit in och vederbörande myndighet innan deklarationen lämnats haft tillgång till eller har infordrat kontrollmaterial som skulle kunna grunda höjning eller vid denna tidpunkt beslutat om revision, enligt utredningens förslag i den mån höjning hade kunpåförs skattetillägg nat ske utan stöd av deklarationen. Denna ordning föreslås gälla även vid påföring av avgiftstillägg. Det måste betonas, att de föreslagna skärpningarna inte avses inverka att undgå tillägg genom frivillig rättelse. på möjligheten

skattetillägg enligt TL när uppskov med realisationsvinstbeskattning medges Har skattskyldig lämnat oriktig uppgift vid fastighetsförsäljning och begärt uppskov med beskattningen av vinsten kan skattetillägg enligt gällande bestämmelser inte påföras om uppskov beviljas. har ansett den rådande ordningen vara otillfredsställande. Utredningen och sanningsenliga föreligger även Skyldighet att lämna tillräckliga uppgifter om det på grund av speciallagstiftning till förmån för den skattskyldige inte kan fastställas om den oriktiga uppgiften kommer att medföra ett definitivt skattebortfall för det allmänna. Utredningen föreslår därför att skattetillägg skall påföras vid bristande uppgiftslämnande i fråga om realisationsvinst även om uppskov medges med vinstens beskattning. Det ligger dock i sakens natur att tillägget i detta fall bör tas ut efter en låg procentsats (se det följande avsnittet om uttagsprocent).

Sanktionen vid underlåtenhet att lämna upplysning eller handling beträffande avdrag m. m. Skatt- eller avgiftsskyldig, som efter anmodan inte kommer in med infordrad upplysning eller handling, riskerar enligt gällande bestämmelser inte någon sanktion på grund av denna underlåtenhet. Den som har förhållit sig passiv kan därmed komma i ett bättre läge än den som kommer in med vad myndigheten har begärt. En skattskyldig kan t. ex. yrka ett obehörigt avdrag i sin deklaration i fullt medvetande om att han kan undgå sanktion genom att inte besvara myndighetens förfrågan om avdraget. Mot denna bakgrund föreslår att sanktion bör införas för dessa och liknande fall. utredningen I fråga om inkomst- och förmögenhetstaxeringen föreslås att sanktionen konstrueras som en förseningsavgift och att dess tillämpning begränsas till att avse underlåtenhet beträffande avdrag. Sanktionen kan lämpligen inte beräknas på den skatt som debiteras genom att avdraget helt eller delvis vägrats utan föreslås beräknas Undanröjande bör på det vägrade avdragsbeloppet. ske om den skattskyldige kommer in med upplysningen eller handlingen inom viss tid. Inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet föreslås att sanktionen utformas som ett skatte- resp. avgiftstillägg. Detta bör inte be-

24 Sammanfattning

gränsas till att avse endast underlåtenhet beträffande avdrag utan gälla även andra uppgifter som skall kunna styrkas av den skatt- eller avgiftsskyldzge. I övrigt föreslår utredningen att tillägget får samma konstruktion som motsvarande sanktion vid inkomst- och

förmögenhetstaxeringen.

Tillägg vid underlåten registrering Den indirekta beskattningen liksom avgiftspåföring enligt AVGL grundas

i stor utsträckning på den förutsättningen att den skatt- eller avgiftsskyldige

anmäler sig för registrering. F. n. saknas helt administrativa sanktioner för upptäckta fall av underlåten anmälan vid sådan registrering. skall Tillägg visserligen påföras, om vederbörande vid den tidpunkt då beslut om fastställelse av skatt meddelas resp. då avgiftsunderlaget bestäms fortfarande inte har lämnat deklaration resp. arbetsgivamppgift men tillägget blir undanröjt om den uteblivna handlingen kommer in inom viss angiven tid. Har deklaration eller arbetsgivaruppgift lämnats innan beslut har meddelats, saknas laglig grund att över huvud taget påföra annan sanktion än förseningsavgift. Det administrativa sanktionssystemet understödet alltså f. n. inte registreringsskyldigheten i dessa fall. Däremot kan straff utmätas för s. k. passivt skattebedrägeri enligt SkBL, vilket dock förutsätter att avsikt att dra undan skatt kan styrkas. Utredningen har funnit de nyss beskrivna förhållandena otillfredsställande och föreslår därför att ett särskilt tillägg införs för fall av underlåten registrering. Det är avsett att påföras vid sådana grava försummelser, som på objektiva grunder kan presumeras vara medvetna försök att undgå beskattning resp. avgiftspåföring.

Beräkning av underlaget för tillägg vid kvittning i allmänhet

På grund av riksdagsbeslut (SkU 1977/ 78:50 s. 53) gäller numera i princip att godkända kvittningsposter, som har åberopats mot höjning av nettointäkt i viss förvärvskälla och avser denna förvärvskälla, skall reducera det sanktionsgrundande beloppet. Skatteutskottet fogade vissa reservationer till sitt beslut. Enligt utskottet bör de angivna principerna för kvittningsrätten i tillämpliga delar gälla för hela det administrativa sanktionsområdet. Utskottet, som ansåg att det inte behövs uttryckliga författningsbestämmelser om kvittningsrätten, förutsatte att utredningen, sedan erfarenheter har vunnits från den praktiska tillämpningen, överväger de ändringar som eventuellt kan bli nödvändiga. Den tid som har gått sedan riksdagen fattade sitt beslut är alltför kort för att någon egentlig erfarenhet av den nya ordningen har kunnat vinnas. Viss tveksamhet har dock uttalats i fråga om hur det sanktionsgrundande beloppet skall beräknas i vissa kvittningsfall. Till detta kommer att kvittningssituationerna är olika inom olika delar av tillämpningsområdet för sanktionssystemet. I synnerhet av dessa skäl har utredningen ansett att den gällande kvittningsregeln bör lagfästas. I fråga om skattetillägg som skall påföras vid taxering föreslår utredningen

Sammanfattning 25

den regeln att vid påföring av skattetillägg på grund av höjning av nettointäkt det sanktionsgrundande beloppet inte får beräknas till mer än skillnaden mellan den fastställda nettointäkten och den nettointäkt som skulle ha fastställts om höjningen inte hade beslutats. Det förutsätts att denna lägre nettointäkt är den som föreligger efter rättelse av felräkning eller felöverföring i deklarationen, ändring ex. officio av schablonavdrag för egenavgifter eller annan åtgärd som inte skall föranleda skattetillägg. Medges yrkande som den skattskyldige har framställt med anledning av att höjningen har beslutats eller ifrågasätts, skall det medgivna kvittningsbeloppet räknas honom till godo när det sanktionsgrundande beloppet bestäms. Den föreslagna ordningen stämmer inte helt överens med de riktlinjer för kvittning som skatteutskottet har angett. Utskottet uttalade nämligen att kvittning inte bör få ske vid uppenbart försök till missbruk. Av vissa skäl har utredningen ansett sig inte böra föreslå någon regel om undantag från regeln om kvittningsrätt i s. k. missbruksfall. Kvittningsrätten inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet föreslås utformad enligt samma riktlinjer. En för mervärdeskatten unik kvittningssituation föreslås härutöver bli särskilt reglerad. När skatt har höjts för en viss redovisningsperiod med anledning av att utgående skatt för omsättning inte har redovisats, kan det i samband med att höjningen av den utgående skatten aktualiseras inträffa att den ingående skatten på motsvarande inköp inte har dragits av och att den skattskyldige yrkar avdrag härför. Har förvärvet i sådant fall gjorts under en tidigare redovisningsperiod skall avdraget för den ingående skatten inte hänföras till samma redovisningsperiod som den tillagda utgående skatten. Detta får till följd att tilläggsunderlaget för perioden i fråga utgörs av bruttobeloppet av den utgående skatten. Utredningen föreslår en uttrycklig bestämmelse, som innebär att tilläggsunderlaget for en viss redovisningsperiod skall reduceras med avdragsgill ingående skatt för en annan period, om den ingående skatten har ett direkt samband med den oredovisade utgående skatt som har föranlett skattetillägget.

Beräkning av underlaget för skattetillägg enligt TL när förlustavdrag, vissa kostnadsavdrag eller ändring av vinstreglerande åtgärd har godtagits Utmärkande för förlustavdrag och kostnad för vilken avdrag får åtnjutas annat beskattningsår än det då kostnaden har uppkommit är att den skattskyldige under viss tidrymd förfogar över avdragsyrkandet. Vinstreglerande åtgärder (bokslutsdispositioner) är visserligen i många fall bundna till det aktuella beskattningsåret men skiljer sig från fasta kostnader därigenom att den skattskyldige även här i viss mån har valrätt mellan olika alternativ. Gemensamt för denna typ av avdrag är vidare, att avdragsyrkandet med stöd av gällande regler kan användas för att, sedan påföring av skattetillägg har kommit på tal, utesluta påföring av tillägg eller åtminstone minska effekten därav. De angivna möjligheterna att undgå skattetillägg, helt eller delvis, motverkas i viss mån genom en regel som utbildats i praxis, nämligen att ändring av vinstreglerande åtgärd inte skall medges om detta skulle medföra att den

26 Sammanfattning sou 1982:54

z

skattskyldige undgår skattetillägg eller åtal för skattebrott. Denna regel, som numera är lagfäst och gäller fr. o. m. 1984 års taxering (SFS 1981:295 punkt 1 andra stycket anvisningarna till 41 § KL), avser emellertid endast en del av de berörda fallen. Utredningen har ansett att det påtalade förhållandet möjliggör missbruk, som bör förhindras genom lagstiftning. Denna bör emellertid inte - vilket kunde ligga nära till hands - gå ut på att avdrag skall vägras i de angivna situationerna. I stället bör införas en regel som direkt tar sikte på beräkningen av skattetillägg i de avsedda fallen. Utredningen föreslår att tilläggsunderlaget skall bestämmas utan att hänsyn tas till medgivet avdragsyrkande som den skattskyldige har framställt sedan han kan antas ha fått kännedom om att höjning av taxeringen har beslutats eller ifrågasätts och avdraget är sådant som den skattskyldige har kunnat förfoga över. Detta bör gälla även om avdraget inte direkt påverkar det sanktionsgrundande beloppet, dvs. inte har medgetts i den förvärvskälla som skattetillägget avser. Denna allmänt hållna regel exemplifieras i lagtext med de vanligaste avdrag av förevarande slag som f. n. kan medges.

Nyansering av tillägg Den generella sanktionsnivån för tillägg Tillägg utgår f. n. vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen med antingen 40 eller 20 % samt vid indirekt beskattning och vid beräkning av avgiftstillägg med generellt 20 %, beräknat på den skatt eller avgift som skulle ha dragits undan om den åtgärd som grundat tillägget inte hade beslutats. Utredningen har av vissa angivna skäl ansett att den normala sanktionsnivån för tillägg bör hållas låg, vilket också flera remissinstanser har framhållit i sina yttranden över utredningens tidigare betänkande. Enligt utredningens mening bör vidare tilläggssanktionen i normalfallet tas ut efter samma procentsats inom hela tillämpningsområdet för sanktionssystemet. Utredningen föreslår att den generella uttagsprocenten skall vara 30. Förslaget läggs fram under den förutsättningen att de i det följande angivna behoven att nyansera tilläggen beaktas. Den föreslagna uttagsprocenten är utgångspunkten för differentiering av tilläggen.

Uttag efter 15 % skattetillägg vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen beräknas enligt gällande bestämmelser efter 20 % i det fall oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial, som normalt är tillgängligt vid taxering och under vissa andra villkor. Som kontrollmaterial av nu avsett slag anses bl. a. taxeringsavi, den skattskyldiges självdeklaration för det nästföregående beskattningsåret eller uppgift, som det enligt TL åligger arbetsgivare eller annan att utan anmaning lämna till ledning för annans taxering. Uttagsprocenten i nu avsedda fall är således hälften så stor som den normala. Denna ordning bör enligt utredningen bibehållas även izlet nu föreslagna differentierade sanktionssystemet. De skäl som ligger bakom bestämmelsen om att skattetillägg enl:gt TL

Sammanfattning 27

skall beräknas efter en lägre procentsats när oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av vid taxeringen tillgänglig kontrolluppgift motiverar numera också - till följd av ändrade rutiner - en bestämmelse av samma innehåll i fråga om avgiftstillägg. I de nu avsedda fallen föreslår utredningen således att uttagsprocenten skall vara 15.

Uttag efter 10 % Vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen bör enligt utredningens uppfattning vissa fall av oriktig uppgift som har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av till vederbörande myndighet inkommen kontrolluppgift föranleda en mycket mild reaktion. De fall utredningen har avsett är sådana där felaktigheten avser förvärvskällans tjänst och den skattskyldige har angett utbetalarens namn. Risken för att skatt skall dras undan på grund av sådan felaktighet är obetydlig. Utredningen föreslår att skattetillägg i de nu avsedda fallen skall beräknas efter endast 10 %. Även skattetillägg på grund av att skattskyldig har brustit i sin skyldighet att lämna riktiga och fullständiga uppgifter om realisationsvinst vid fastighetsforsäljning och uppskov med beskattningen av vinsten medges och blir bestående föreslås utgå med 10 %. inom hela tillämpningsområdet för sanktionssystemet skall enligt utredningens förslag gälla att periodiseringsfel bedöms mildare än f. n. I åtskilliga sådana fall har felaktigheten orsakat endast att betalning av ett skattebelopp har förskjutits till en senare period. Den skada som då har åsamkats det allmänna är i många fall att jämföra med en ränteförlust. Utredningens förslag innebär att, om försvårande omständigheter inte föreligger, tillägg på grund av periodiseringsfel skall beräknas efter 10 %. Inom mervärdebeskattningen förekommer en viss typ av felaktigheter som kan betecknas som kommuniceringsfel. Termen syftar på det förhållandet att t. ex. en höjning av utgående mervärdeskatt i vissa fall medför att underlaget för inkomstbeskattningen skall sänkas i motsvarande mån. Den undandragna skatten blir således totalt sett betydligt lägre än vad underlaget för skattetillägg vid mervärdebeskattningen utvisar, om hänsyn tas till att inkomstskatten på grund av felaktigheten påverkats i motsatt riktning. Utredningen föreslår att detta förhållande beaktas på så sätt att skattetillägg i de nu avsedda fallen skall utgå med 10 %.

Lägre uttagsprocent i särskilda fall Utredningen föreslår att lägre tillägg än i normalfallet skall tillämpas i två fall utöver de förut angivna. Det ena är avsett att tillämpas vid mildrande omständigheter och det andra i vissa fall av rättelse av skattskyldig. Förslaget om lägre uttagsprocent vid mildrande omständigheter har ytterst sin grund i att vissa skatte- och avgiftsregler är komplicerade. Ett annat skäl för detta förslag är utredningens strävan att skapa större enhetlighet vid tillämpning av eftergiftsbestämmelserna. Den föreslagna bestämmelsen blir aktuell endast i fråga om sådana tillägg som annars skulle ha beräknats efter

28 Sammanfattning

30 eller 50 % , det senare dock endast när deklaration resp. arbetsgivaravgift inte har lämnats, dvs. vid skönstaxering, skönsbeskattning eller skönsbestämning. I dessa fall skall uttagsprocenten kunna halveras när omständigheterna är mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Utredningen har vidare ansett att det skulle vara en fördel såväl för de skatt- eller avgiftsskyldiga som för det allmänna med en regel om lägre uttagsprocent för tillägg när vederbörande upplyser om felaktighet som det allmänna inte direkt har observerat men rättelsen skett under sådana omständigheter att den inte kan anses frivillig. Den föreslagna bestämmelsen har den innebörden att tillägg i nu avsedda fall skall tas ut efter halva den procentsats som annars skulle ha tillämpats.

Högre uttagsprocent i särskilda fall Vid taxering, beskattning eller avgiftspåföring i avsaknad av deklaration resp. arbetsgivaruppgift påförs enligt gällande bestämmelser tillägg beräknat efter, vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen 40 % och inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet 20 %. Sanktionen har i detta fall samma funktion som ett vite. Tillägget är avsett att förmå den uppgiftsskyldige att komma in med handlingen. Fullgör han detta inom viss tid skall tillägget under vissa förutsättningar undanröjas. skattetillägg enligt TL kan också sättas ned. Utredningen föreslår att tillägg i de nu avsedda fallen skall utgå med 50 % över hela linjen. Syftet med detta förslag är att förstärka vitesfunktionen hos tillägg av detta slag. Utredningen föreslår vidare att tillägg generellt skall kunna beräknas efter högre procentsats än den som annars skulle ha tillämpats om omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art är försvårande. Rätten att besluta om högre uttagsprocent i fråga om skattetillägg vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen föreslås tillkomma endast LR. De fall som förslaget tar sikte på är bl. a. sådana där uppgiftsskyldigheten har åsidosatts i väsentligt hänseende, där tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, där bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd for

oriktig uppgift eller där skyldighet att föra eller bevara räkenskaper har

åsidosatts i väsentligt avseende. Inom indirekt beskattning skall den omständigheten också kunna beaktas att registreringshandling i väsentligt hänseende innehåller oriktig uppgift eller bristfällighet. Dessa fall är i huvudsak sådana där grund för åtal enligt SkBL normalt föreligger. Utredningens förslag innebär att höjningen av tillägg kan ske endast till vissa bestämda sanktionsnivåer, nämligen till 30, 50 eller 80 %. Den högsta uttagsprocenten motsvarar den genomsnittliga sanktionsnivån vid beräkning av normerade böter vid vårdslös deklaration enligt SkSL.

Särskilda frågor beträffande skattetillägg

Utredningen har särskilt behandlat två spörsmål som har föranletts av ett par remissyttranden över utredningens föregående betänkande. Den ena frågan

Sammanfattning 29

avser önskvärdheten av en beloppsmässig maximering av skattetillägg och den andra frågan beräkningsgrunden för skattetillägg vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. Efter övervägande av de framförda Synpunkterna på dessa frågor har utredningen inte funnit tillräckliga skäl för en ändring av den gällande ordningen i de nämnda avseendena.

Förseningsavgifterna

Förseningsavgift enligt TL Förseningsavgiften vid deklarationsförsummelse Förseningsavgiften i dess nuvarande utformning beräknas för annan skattskyldig än aktiebolag till viss andel av den skattskyldiges beskattningsbara inkomst och hans skattepliktiga förmögenhet i den mån den överstiger skattefritt belopp. Avgiften utgår dock med högst 300 kr. vid en och samma taxering. Utredningen har ansett, att beräkningsgrunden för avgiften är onödigt varierad. Gällande regler medför den olägenheten att avgiften måste räknas om även vid obetydlig taxeringsändring. En del av besväret med detta kan undvikas genom viss förenkling av beräkningsgrunden. Utredningen föreslår därför att avgiften i princip skall variera med två fasta belopp, beroende på storleken av beskattningsbar inkomst eller förmögenhet. Utredningen har vidare ansett, att förseningsavgiftens storlek bör differentieras efter förseningens längd. Med utgångspunkt i tillgänglig statistik i fråga om förseningsavgift är det enligt utredningens mening berättigat att utgå från att antalet fall, där förseningen är betydande, är stort. Det ligger i sakens natur att taxeringsmyndigheternas möjligheter att bedriva ett effektivt granskningsarbete i dessa fall härigenom försämras. En differentiering av förevarande slag ger enligt utredningens mening ett ökat eftertryck åt deklarationsskyldigheten. Den tidsfrist efter vilken förseningsavgiften automatiskt skall höjas har bestämts med hänsyn till bl. a. det antal försummelser det är fråga om, myndigheternas arbetsbelastning i övrigt, gången av taxeringsarbetet och taxeringsperiodens längd eller med andra ord så att förhöjningen av avgiften kan medverka till att deklarationen trots förseningen skall kunna underkastas tillräcklig granskning. Utredningen föreslår att den tidrymd efter vilken förseningsavgift skall utgå med förhöjt belopp skall vara två månader från den tidpunkt då deklarationen senast skulle ha lämnats. Utredningen är vidare av den uppfattningen, att en ytterligare förhöjning av förseningsavgiften bör ske om den skattskyldige har fått del av anmaning att lämna deklaration men inte fullgjort denna skyldighet inom föreskriven tid. Utredningens förslag innebär följande. Det sanktionsgrundande beloppet, dvs. det belopp som skall ligga till grund för beräkning av avgiften, skall vara det belopp, som motsvarar den skattskyldiges högsta beskattningsbara inkomst vid taxeringen eller som motsvarar det förmögenhetsbelopp som överstiger skattefritt belopp för den

30 Sammanfattning SOU 1922:54

skattskyldige vid taxeringen, om detta belopp är större än den nämnda beskattningsbara inkomsten. I fråga om försummelse av annan skattskyldig än aktiebolag att lämna deklaration som skall avges utan anmaning är avgiften om förseningen inte överstiger tvåmånadersfristen, 100 kr. om det sanktionsgrundande beloppet inte överstiger 40 000 kr. och 200 kr. i annat fall. Överskrids tvåmånadersfristen är avgiften dubbelt så stor, dvs. 200 resp. 400 kr. Kommer deklarationen inte in inom i anmaning föreskriven tid är avgiften enligt förslaget tre gånger så stor som den som skulle ha utgått vid ordinär försummelse. dvs. 300 resp. 600 kr. Skattskyldig som har att lämna deklaration först efter anmaning och som inte har kommit in med sådan handling trots anmaning påförs förseningsavgift med 200 kr. Vid deklarationsförsummelse av aktiebolag där förseningen inte överstiger tvåmånadersfristen föreslås att avgiften skall vara samma som f. n. vid enkel avgift, nämligen 500 kr. Överskrids fristen skall avgift påföras med 1 000 kr. I det fall deklaration inte lämnas inom i anmaning föreskriven tid är avgiften enligt förslaget 1 500 kr. För de fall där den skattskyldige har kommit in med inte undertecknad deklarationshandling föreslår utredningen följande beträffande förseningsavgiften. Har deklarationshandlingen kommit in i rätt tid och den skattskyldige inte fått del av anmaning att fullständiga den med sin underskrift eller har han efter anmaning kompletterat deklarationshandlingen i förevarande avseende inom föreskriven tid påförs - liksom f. n. - inte förseningsavgift. Har deklarationshandlingen lämnats efter föreskriven tid påförs avgift med belopp som enligt vad som föreslagits i det föregående skall utgå för olika typer av fall av deklarationsförsummelser.

Förseningsavgift när viss handling inte har fogats vid deklaration, m. m. Förseningsavgift påförs enligt gällande ordning inte vid underlåtenhet att lämna handling, som skall ges in samtidigt med deklarationen och inte heller när uppgift som skall lämnas i sådan handling eller i deklarationen har utelämnats. Utredningen anser att denna ordning är otillfredsställande. Försummelsen att ge in dessa uppgifter eller handlingar förorsakar taxeringsmyndigheterna merarbete. Kommer de in sent under taxeringsperioden har myndigheten sämre möjligheter att vidta den utredning som föranleds av uppgifterna. Utredningen föreslår möjlighet att påföra en särskild förseningsavgift i nu avsedda fall. Påföring av den föreslagna avgiften skall aktualiseras endast om en skattskyldig har lämnat deklaration eller en inte undertecknad deklarationshandling. Som villkor för påföring av den särskilda förseningsavgiften föreslås gälla att den skattskyldige har fått del av anmaning att lämna viss uppgift eller handling. I sammanhanget bör framhållas att förseningsavgiften tar sikte endast på sådana uppgifter eller handlingar som den skattskyldige har att lämna på grund av särskild föreskrift i lag. Den särskilda förseningsavgiften föreslås utformas så, att den relateras till antalet uteblivna uppgifter eller handlingar och att avgiften således påförs

Sammanfattning 31

med fast belopp för varje uppgift eller handling som inte har lämnats. Den lämpliga avgiftsnivån anser utredningen vara 200 kr. för varje utebliven handling och 100 kr. för varje utebliven uppgift.

F örseningsavgmen vid indirekt beskattning

1 fråga om förseningsavgiften vid mervärdebeskattningen och förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning föreslår utredningen en förenkling av det nuvarande systemet. Förslaget innebär att enkel avgift skall påföras om deklarationen har kommit in inom en månad från den dag då den senast skulle ha lämnats, medan dubbel avgift skall påföras så snart deklarationen har kommit in därefter.

Förseningsavgtft vid uppbörd av socialavgifter Utredningen har ansett att de synpunkter som framförs i fråga om förseningsavgifter vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen och den principiella lösning som utredningen därvid stannat för i stort bör kunna ligga till grund för utformningen av motsvarande sanktion vid försummelse att lämna arbetsgivaruppgift. Utredningen förslår därför, att storleken av förseningsavgiften även på avgiftsområdet skall differentieras. Som gräns mellan den lägre och den högre avgiften föreslås ett sanktionsunderlag - dvs. en arbetsgivaravgift på 10000 kr. Liksom i fråga om förseningsavgift vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen och av samma skäl har utredningen ansett att förseningsavgiften på avgiftsområdet bör differentieras efter förseningens längd. Den lämpliga tidrymden efter vilken avgiften skall utgå med förhöjt belopp föreslås vara två månader efter den tidpunkt då arbetsgivaruppgiften senast skall ha lämnats. Vidare föreslår utredningen att reaktionen skall vara än strängare när arbetsgivare inte efterkommer anmaning att ge in arbetsgivaruppgift. Mot bakgrund av de nu framförda Synpunkterna föreslår utredningen följande. Förseningsavgift vid försummelse att lämna arbetsgivaruppgift inom föreskriven tid skall, när förseningen inte överstiger två månader, utgå med 100 kr. om arbetsgivaravgiften inte överstiger 10 000 kr. och 200 kr. i annat fall. Överskrids tvåmånadersfristen är avgiften i respektive intervall dubbelt så stor, dvs. 200 och 400 kr. Efterkommer arbetsgivaren inte anmaning att lämna arbetsgivaruppgift, föreslås förseningsavgiften bli tre gånger så stor som den som skulle ha utgått vid ordinär försummelse, dvs. 300 eller 600 kr.

Vissa andra förslag beträffande avgiftssanktion

Begreppen deklaration och arbetsgivaruppgift En förutsättning för påföring av förseningsavgift och tillägg av visst slag är att deklaration eller arbetsgivaruppgift har kommit in för sent eller inte alls har lämnats. I den praktiska tillämpningen kan därför aktualiseras frågan om

32 Sammanfattning

vilka villkor som måste vara uppfyllda för att en handling skall anses vara en

deklaration eller arbetsgivaruppgift. Denna frågeställning kan också upp-

komma när förutsättningarna för att undanröja tillägg med vitesfunktion skall bedömas. Utredningens forslag i fråga om inkomst- och förmögenhetstaxeringen om påföring av förseningsavgift vid underlåtenhet att lämna handling, som enligt lag skall fogas till en deklaration, innebär att den angivna frågeställningen kan uppkomma i ytterligare fall. Utredningen föreslår en bestämmelse om att en uppgiftsskyldig vid tilllämpning av sanktionslagarna i princip skall anses ha lämnat deklaration om av honom undertecknad blankett för deklaration har kommit in och blanketten innehåller någon beloppsmässig uppgift till ledning för beskattningen. Undantag från denna regel bör göras för det fall vederbörande samtidigt med blanketten har lämnat ett särskilt meddelande som medför den bedömningen att han inte har avsett lämna en deklaration. Motsvarande bestämmelse föreslås i fråga om arbetsgivamppgift.

Undantag från påföring av avgtftssanktion F. n. undantas från påföring av tillägg bl. a. avvikelse som avser bedömning av i skriftligt meddelande framställt yrkande. Av förarbetena till denna bestämmelse framgår att detta undantag avser oriktig uppgift som innefattas i s. k. oriktigt yrkande. Utredningen har i det föregående lagt fram sina synpunkter på innebörden av ”oriktigt yrkande”. Mot bakgrunden av detta föreslår utredningen att gällande bestämmelser skall formuleras om i förtydligande syfte. Förutsättningen för att tillägg inte skall påföras i nu avsett fall är enligt förslaget att uppgiftslämnaren i skriftligt meddelande, vari den oriktiga uppgiften återfinns, eller i handling som har avgetts i anslutning till meddelandet har lämnat sanningsenliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt beslut om beskattningen eller avgiftsunderlaget. Utredningen föreslår vidare att från påföring av tillägg uttryckligen undantas också ett fall av oriktig uppgift som förekommer i praktiken men inte tidigare har beaktats vid lagstiftningen, nämligen det fall då rättelse visserligen inte kan ske på grund av upplysning i sak från den skatt- eller avgiftsskyldige men det på grund av sakens natur är uppenbart att ett visst yrkande inte kan godtas och någon risk för felaktigt beslut om beskattning eller avgiftspåföring därför inte har förelegat. Avvikelse som innebär bedömning av värde av naturaformån eller tillgång resp. uttag och inte avser uppgift i sak undantas f. n. från påföring av skattetillägg enligt TL resp. ML. Av förarbetena framgår att undantagsbestämmelsen inte gäller om den skattskyldige genom det av honom angivna värdet måste anses ha karakteriserat förmånen, tillgången eller uttaget på ett oriktigt sätt. Denna hittills underförstådda begränsning av undantagsregeln föreslås komma till uttryck i lagtexten liksom att regeln bör gälla även inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet. I ett flertal författningar avseende inkomst- och förmögenhetstaxeringen finns bestämmelser om att vissa uppgifter skall lämnas på blankett enligt särskilt formulär eller liknande uttryck. I fråga om rätten till avdrag finns

Sammanfattning 33

sådana bestämmelser i TL beträffande representationskostnader, avskrivningsplaner och avsättning till pensioner. Utanför TL avser sådana föreskrifter i huvudsak avsättningar till fonder av olika slag. Anledningen till bestämmelserna om att uppgifter skall lämnas på särskild blankett torde oftast vara den att det på grund av lagstiftningens utformning behövs ett flertal uppgifter som underlag för bedömning av avdragsyrkandet. Utredningen har ansett att skattetillägg på grund av felaktigt medgivna avdragsyrkanden i fall av berört slag i möjlig mån bör förebyggas och föreslår dels en bestämmelse i KL, att i de fall där det har föreskrivits att uppgifter som avser avdragsyrkande skall lämnas enligt fastställt formulär, avdraget får medges endast om den skattskyldige har kommit in med de uppgifter som skall lämnas enligt formuläret och dels en bestämmelse om att avgiftssanktion inte skall påföras om avdrag vägras i fall då den skattskyldige inte har kommit in med de uppgifter som på grund av bestämmelsen i KL skall ha lämnats för att avdraget skall kunna medges. Frivillig rättelse av oriktig uppgift medför f. n. att tillägg inte påförs för det belopp som rättelsen avser. Utredningen föreslår att frivilligt lämnad uppgift skall medföra frihet från tillägg även i fall där den frivilligt lämnade uppgif-

ten avser annat än rättelse av oriktig uppgift. Ändringen avser närmast fall av

frivillig uppgift som medför höjning av skönstaxering resp. -beskattning vid utebliven deklaration och motsvarande fall vid avgiftspåföring.

Besvärsrätt m. m. Besvärsrärt m. m. ifråga om avgiftssanktion vid inkomsr- och förmögenhetstaxeringen Utredningen har utgått från att behörigheten att besluta om skattetillägg och förseningsavgift i första instans skall föras över från LSM till TN i enlighet med riksdagens beslut (prop. 1975:87 s. 112, SkU 1975:31 s. 7, rskr 229).

Överflyttningen återverkar på frågan hur reglerna om talan mot beslut om

sanktion bör vara utformade. En naturlig utgångspunkt för utredningen i nu förevarande avseende har varit att så långt som möjligt samma bestämmelser skall gälla för taxeringen och sanktionerna. Flertalet av utredningens förslag till reglering av besvärsrätten är betingade av detta förhållande.

Skattskyldigs ordinära besvärsrätt Utredningen föreslår att skattskyldigs besvär över TN:s beslut om avgiftssanktion liksom hittills skall vara inkomna före utgången av februari månad året efter taxeringsåret, om den skattskyldige har fått underrättelse om beslutet före taxeringsårets utgång. I annat fall skall besvären ha kommit in inom två månader från det han har erhållit sådan underrättelse.

Taxeringsintendents talerätt m. m. Liksom hittills bör ti hos LR få yrka att avgiftssanktion skall påföras eller höjas om detta betingas av hans yrkande hos domstolen i fråga om taxering. Enligt 116 n § TL gäller f. n. att ti:s yrkande om särskild avgift i nu avsedda

34 Sammanfattning

fall inte får prövas om hans talan i fråga om taxeringen inte tas upp till prövning. Anledningen till denna bestämmelse är att för påföring av sådan avgift enligt gällande ordning förutsätts att det sanktionsgrundande beloppet har tagits till beskattning. Som har framgått av det föregående lägger utredningen fram förslag som innebär att skattetillägg i vissa undantagssituationer kan påföras trots att så inte har skett, t. ex. i det fall då realisationsvinst vid försäljning av fast egendom har beräknats till högre belopp än den skattskyldige har uppgett och uppskov med beskattning av vinsten har medgetts. Även i det sistnämnda fallet bör krävas att tizs huvudyrkande har prövats i sak av LR. De nu berörda förutsättningarna för tizs talerätt föreslås uttryckligen framgå av lagtexten. Hos LR bör ti vidare få yrka påföring av förseningsavgift om detta betingas av anmaning som han själv har utfärdat. Utöver de fall som nu regleras i besvärsbestämmelserna uppstår i den praktiska tillämpningen ibland situationer där ti f. n. saknar möjlighet att yrka skattetillägg trots att oriktig uppgift har konstaterats. T. ex. kan en skattskyldig vägras ett avdrag därför att detta vare sig är styrkt eller kan anses skäligt. Sedan han anfört besvär hos LR och yrkat att avdraget skall medges kommer det genom utredning i målet fram, att han över huvud taget inte har haft utgiften i fråga. I vanliga fall har tizs besvärstid i fråga om skattetillägg gått till ända när den oriktiga uppgiften konstateras. Ti kan alltså inte yrka att tillägg skall påföras utan får nöja sig med att bestrida avdragsyrkandet. Situationen kan givetvis uppstå i varje domstolsinstans. Utredningen föreslår att skattetillägg skall få påföras i en situation som den sistnämnda, bl .a. av det skälet att ett dylikt förfarande av den skattskyldige ofta innefattar skattebedrägeri eller försök därtill. Tics rätt att föra talan om skattetillägg föreslås få extraordinär karaktär. Som villkor föreslås gälla bl. a. att den omständighet eller det bevis, som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg, skall ha kommit till tizs kännedom först efter utgången av den tid som gäller för hans rätt att föra talan. Den tid inom vilken ti skall ha rätt att föra talan om skattetillägg i nu avsedda fall är enligt utredningens förslag ett år, räknat från den tidpunkt då ti fick kännedom om omständigheten eller beviset. Som absolut tidrymd för talerätten föreslås fem år från den tidpunkt då den skattskyldiges förfarande eller underlåtenhet ägde rum. En situation som inte täcks av de föreslagna bestämmelserna föreligger när åtal väcks för försök till skattebrott utan att skattetillägg har påförts samt femårsfristen for tizs talerätt har gått till ända. Utredningen föreslår att ti när en skattskyldig har åtalats för skattebrott enligt 2-6 §§ eller 10 § SkBL får yrka påföring eller höjning av skattetillägg i anledning av den gärning som åtalet avser. Talan skall föras hos LR och vara framställd inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes. I analogi med vad som gäller vid eftertaxering med stöd av åtal föreslås att skattetillägg skall undanröjas till den del åtalet inte bifalls.

Besvärsrätt i fråga om avgiftssanktion inom indirekt beskattning och vid uppbörd av socialavgifter Den principiella reglering av rätten att påföra avgiftssanktion som kommer till uttryck i de nyss redovisade förslagen i fråga om inkomst- och förmögen-

Sammanfattning 35

hetstaxeringen föreslås, med vissa anpassningar till förfarandet för beskattför ningen eller avgiftspåföringen gälla även det övriga tillämpningsområdet sanktionssystemet. Den stora skillnaden är att tizs rätt att föra talan i vissa av de nyss berörda extraordinära situationerna föreslås tillkomma beskattningsmyndigheten resp. RFV.

Följdändringar

Utredningen lägger fram åtskilliga förslag till ändringar i skatte- och avgiftsförfattningarna som är betingade av den föreslagna sanktionslagstiftningen. De föreslagna ändringarna är i huvudsak av formell art. Härjämte föreslås ändringar i SkBL som bl. a. är avsedda att förstärka det straffrättsliga mot passivt skattebedrägeri och att närma kvittningsrätten i skatskyddet tebrottmål till vad som föreslås gälla vid påförig av avgiftssanktion.

Författningsförslag

1 Förslag till

Lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhets-

taxeringen Härigenom föreskrivs följande.

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

Inledande bestämmelser 1 § Denna lag gäller vid inkomsttaxering och förmögenhetstaxering enligt taxeringslagen (1956:623).

2 § I denna lag förstås med a vgiftssanktiomförseningsavgift och skattetillägg, s k a t t: allmän kommunalskatt samt skatt enligt lagen om statlig inkomstskatt (1947:576) och lagen om statlig förmögenhetsskatt (1947: 5 77), sanktionsgrundande belo p p: belopp som skall ligga till grund för beräkning av förseningsavgift eller tilläggsunderlag, tilläggsunderlag: skattebelopp som skall ligga till grund för beräkning av skattetillägg, u t tagsprocen t: den procentsats av tilläggsunder/aget efter vilken skattetil/ägget skall beräknas, r e v is io n: taxeringsrevision enligt 56 § taxeringslagen (1956:623), skatterevision enligt 28 § lagen (1968:430)

38 F örfattningsforslag SOU 1932:54

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse om mervärdeskatt, granskning cnligt 9 § lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, revision enligt 7 § tredje stycket agen (1 95 9:552)om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1 981 .691) om socialcvgifter samt revision enligt 78 9 1 mom. tredje stycket uppbördslagen (1 953c2 72). I denna lag använd beteckning, som även förekommer i kommunalskattelagen (1928:370), lagen om statlig inkomstskatt, Iagen om statlig förmögen hetsskatt eller taxeringslagen, har samma innebörd som i dessa lagar. l16t§ 3 § Om ej annat framgår av vad som Bestämmelserna i taxeringslagen föreskrivs i 116 a-116 s §§ gäller be- (1956:623), med undantag av 74 § stämmelserna i denna lag, med andra stycket, 100, lOl, 105,106 och undantag av 100 §, 101 §, 105 § 1 l 14 §§ gäller i tillämpliga delari fråga mom. första stycket tredje och fjärde om avgiftssanktion, om inte annat meningarna, samma moment andra framgår av vad som föreskrivs i denoch tredje styckena samt 114 §, i till- na lag. lämpliga delar i fråga om särskild avgift. 116s§ 4 § Vad som föreskrivs i 116 a-116 r §9 Bestämmelserna i denna lag gäller i om taxering eller taxeringsmål och tillämpliga delar även vid eftertaxsärskild avgift i samband därmed gäl- ering och vid efterbeskattning av realer, om ej annat framgår, även mål om lisationsvinst vid försäljning av fastigeftertaxering och om särskild avgift i het. sådant mål. Vad i denna lag sägs om .självdeklaration eller deklarationshandling gäller även särskild uppgift enligt 33 § taxeringslagen (1956:623) eller handling för sådan uppgift. Lagens bestämmelser om skattskyldig gäller även den som utan att vara skattskyldig har att lämna .självdeklaration samt i fråga om stiftelse och förening som avses i 33 3* taxeringslagen. 1l6e§ 5§ Vid tillämpning av bestämmelser- Meddelande, som har lämnats för na om särskild avgift skall meddelan- skattskyldig som är juridisk person,

F örfattningsforslag 39

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

de, som lämnats for skattskyldig skall vid tillämpning av denna lag som ärjuridisk person, anses avläm- anses vara lämnat av den skattskylnat av den skattskyldige, om det icke dige, om det inte var uppenbart att var uppenbart att uppgiftslämnaren uppgiftslämnaren har saknat behösaknat behörighet att företräda den righet att företräda den skattskyldiskattskyldige. ge. Skattskyldig skall vid tillämpning av denna lag anses ha lämnat självdeklaration, om av honom undertecknad huvudblankett jör allmän självdeklaration eller, i jörekommande fall, av honom undertecknad blankett för särskild självdeklaration med beloppsmässig upplysning till ledning för taxeringen har kommit in och det inte av meddelande som har lämnats i samband därmed uppenbarligen framgår att blanketten inte är avsedd att vara självdeklaration. Förseningsavgift 116 g § första stycket 6 § underlåtit att av- Har skattskyldig inte kommit in Har skattskyldig lämna självdeklaration, som skall av- med självdeklaration vid den tidpunkt givas utan anmaning, eller avlämnas då deklarationen senast skulle ha lämsådan deklaration först efter utgången nats, påförs honom förseningsavgift av den i 34 § 2 mom. jöreskrivna tiden, enligt 7 eller 8 §1 påförs honom särskild avgift (fö r- Det sanktionsgrundande beloppet s eningsa vgift). Sådan avgiftpå- vid påföring av förseningsavgift för förs annan skattskyldig än aktiebolag skattskyldig, som har att utan anmamed en procent av den högsta be- ning lämna självdeklaration och inte är skattningsbara inkomsten vid taxe- aktiebolag, är den skattskyldiges högringen av den skattskyldige för in- sta beskattningsbara inkomst vid komst i kommunen, samt med tre taxeringen av den skattskyldige i tiondels procent av den vid taxeringen kommunen eller det förmögenhetsbefastställda skattepliktiga _förmögenhe- lopp, som överstiger skattefritt beten i den mån den överstiger skatte- lopp för den skattskyldige vid taxefritt belopp som tillkommer den ringen, om detta förmögenhetsbelopp skattskyldige vid förmögenhetsbe- ärstörre än den nämnda beskattningsskattningen. dock med högst 300 kro- bara inkomsten. nor fören skattskyldig vid en och samma

7 s

taxering. Aktiebolag påförsjörseningsavgift enligt detta stycke med 500 kro- För sådan skattskyldig som har att nor. utan anmaning lämna självdeklaration och inte är aktiebolag är förseningsavgiften

40 Färfattningsforslag

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

I . om deklarationen har kommit in inom två månader från den tidpunkt då den senast skulle ha lämnats och avgift enligt 3 inte skall utgå: a) 100 kronor, om det sanktionsgrundande beloppet inte överstiger 40 000 kronor, b) 200 kronor, om det sanktionsgrundande beloppet överstiger 40 000 kronor, 2. om deklarationen inte har kommit in inom den vid 1 angivna tidrymden och avgift enligt 3 inte skall utgå: dubbelt så stor som avgiften enligt 1 a) eller b) för där angivna fall. samt 3. om den skattskyldige har fått del 116 g § andra stycket av anmaning att lämna självdeklaration men inte kommit in med de- Har skattskyldig trots anmaning klarationen inom den särskilt föreicke avgivit självdeklaration inom föskrivna tiden: reskriven tid, bestäms förseningsavgif-

tre gånger så stor som avgmen enligt

ten till två gånger det belopp som utgår 1 a) eller b) för där angivna fall. enligt första stycket dock lägst till 100 För aktiebolag är förseningsavgiften kronor för annan skattskyldig än aka) 500 kronor i fall enligt första tiebølag. stycketl. b) 1 000 kronor ifall enligt första stycket2, c) 1 500 kronor i fall enligt första stycket 3. Har den, som är skyldig att lämna

självdeklaration först efter anmaning,

inte kommit in med deklaration inom den särskilt föreskrivna tiden trots att han har fått del av sådan anmaning, påförs honom förseningsavgm med 200 kronor.

116 g § tredje stycket 8§ Har skattskyldig inom föreskriven Har skattskyldig kommit in med tid avlämnat deklarationshandling, deklarationshandling, som han inte som ej är behörigen undertecknad, ut- har undertecknat, och har han inte fått går förseningsavgçft endast om hand- del av anmaning att fullständiga handlingen icke fitllständigas med under- lingen med sin underskrift, skall vid skrift inom tid som föreskrivs i anma- tillämpning av 6 och 7 §§ deklaration

ning. I sådant fall beräknas avgiften anses vara lämnad den dag då hand-

enligt andra stycket. lingen kom in. Detsamma gäller om deklarationshandlingen efter anma-

F örfattningwrslag 41

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

ning har fullständigats med underskrift

och kommit in inom den särskilt föreskrivna tiden. Har skattskyldig, som har fått del av anmaning att fullständiga inlämnad deklarationshandling med sin underskrift, inte fullgjort detta inom den särskilt föreskrivna tiden, beräknas förseningsavgiften för annan skattskyldig än aktiebolag enligt 7 § första stycket 3. För aktiebolag är förseningsavgiften i det sistnämnda fallet 1 500 kronor.

9 § Har skattskyldig, som lämnat självdeklaration eller inte undertecknad deklarationshandling, fått del av anmaning att komma in med sådan handling, som det enligt föreskrift i taxeringslagen (1956:623) har âlegat honom att foga vid deklarationen eller sädan skriftlig uppgift som enligt samma lag skall tas upp i deklaration eller i sädan handling som nyss har sagts, men inte kommit in med handlingen eller uppgiften inom den särskilt föreskrivna tiden, pâförs honom förseningsavgift med 200 kronor för varje handling och 100 kronor för varje uppgift som sålunda uteblivit.

10§ Har anmaning sänts till skattskyldig att ifråga om av honom skriftligen yrkat avdrag lämna skriftlig upplysning, som avses i31 552 mom. första stycket taxeringslagen (1 956 1623), eller handling som avses i samma lagrum andra stycket, men har han inte kommit in med upplysningen eller handlingen inom den i anmaningen angivna tiden eller inom sådan tid därefter att den har kunnat beaktas vid taxeringsbeslutet, och vägras avdraget helt eller delvis utan att oriktig uppgift anses föreligga, pâförs honom förseningsavgift med

42 F örfattningsfdrslag SOU 1932:54

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

trettio procent av det vägrade avdragsbeloppet. Avgiften skall undanrojas om upplysningen eller handlingen kommer in, såvitt avgiften har påförts av taxeringsnämnd, inom tid och i den 0rdning som anges i 15 _lförsta stycket, och iannatfall inom två månaderfrån det den skattskyldige_ Hck del av beslutet om avgiften. Skatteti/lägg vid oriktig uppgift m. m. 116 a § forsta stycket 11 § Har skattskyldig i självdeklaration Har skattskyldig i skriftligt medeller annat skriftligt meddelande, av- delande till ledning för myndighets givet till ledning vid den skattskyldiges bedömning eller beslut ifråga om hans taxering, lämnat uppgift som befin- taxering lämnat uppgift som befinnes oriktig, pålörs honom särskild av- nes oriktig och som, om den godtagits. gift (skattetillägg). Detsamma hade med/ört att skatt hade debiterats gäller när skattskyldig skriftligen har medför lågt belopp, påförs honom lämnat sådan uppgift i mål om sin skattetillägg. taxering. Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle ha debiterats, om den oriktiga uppgiften hade godtagits.

12§ Harskattslcyldigunderlåtitattfullgöra i lag föreskriven skyldighet att lämna uppgift ti/I ledning för sin taxering och har detta, utan att grunda skattetillägg enligt 11 §, kunnat med/öra att skatt debiterats med för lågt belopp, påfirs honom skattetillägg. Detta gäller dock inte om detförhållande, som uppgiften skulle avse, harframgått av kontrol/materia/ som normalt är tillgängligt vid taxering. Som sådant kontrollmaterial anses inte meddelande _från annan taxeringsnämnd. Tilläggsunderlaget är den skatt som inte hade debiterats om det_förhållande, som den Ltte/ämnade uppgiften skulle avse, inte hade beaktats vid taxeringsbeslutet.

F örfattningsförslag 43

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

Skattetillägg vid skönsberäkning

1l6b§ l3§ Har självdeklaration lämnats men Har skattskyldig äsatts taxering avvikelse skettfrân denna med stöd av genom skönsberäkning, pâförs honom 2l § påförs den skattskyldige skatte- skattetillägg. tillägg. beräknas pä den skatt Tilläggsunder/aget är den skatt som Tillägget som till följd av uppskattningen pâ/örs debiteras pä grund av den skönsmässiutöver den skatt vid skönsberäkningen utden skattskyldige ga höjningen som annars skulle ha päförts honom. över den skatt som annars skulle ha Vid beräkningen skall i övrigt bestäm- debiterats. melserna i 1/6 a 33andra stycket tilllämpas. Till den del uppskattningen inne/attar rättelse av oriktig uppgift _frân den skattskyldige skall skattetilllägg utgå enligt bestämmelserna i l16a§. Skattetillägg vid skönstaxering

ll6c§ 14 § Har inkomst elle/förmögenhet upp- Har skattskyldig äsatts skönstaxskattats med stöd av 2l § pâ grund av ering, påförs honom skattetillägg, om utebliven självdeklaration, pâförs anmaning att lämna självdeklaration skattetillägg, om självdeklaration ej har sänts till honom. kommit in trots att anmaning sänts Tilläggsunderlaget är den skatt som ut till den skattskyldige. Tillägget be- debiteras på grund av den skönsmässiräknas pä den skatt som till följd av ga höjningen vid skönstaxeringen utuppskattningen päförs den skattskyldi- över den skatt som annars skulle ha ge utöver den skatt som skulle ha debiterats. Om beräkning av tilläggspä/ärts enligt de skriftliga uppgifter, underlaget i särskilt fall _föreskrivs i som den skattskyldige har lämnat till 16 _3\. ledning vid taxeringen. Vid beräkningen skall i övrigt bestämmelserna i l l6a_\\ andra stycket tillämpas. Till den del uppskattningen innefattar rättelse av oriktig uppgiftfrân den skattskyldige skall skattetillägg utgå enligt bestämmelserna i l [6 a §1

l16d§ l5§ Beslut om skattetillägg enligt Skattetillägg enligt 14 t, som taxe- 116 c _\\skall undanröjas om deklara- ringsnämnd beslutat, skall utom ifall tion har kommit in till lokal skatte- som avses i tredje stycket undanröjas myndighet, länsstyrelse eller skatte- om deklarationen har kommit in till domstol före utgången av februari lokal skattemyndighet, länsstyrelse

44 Författningsforslag

SOU 1932:54

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

månad året efter taxeringsåret. Har eller skattedomstol fore utgången av den skattskyldige fått del av beslutet februari månad året efter taxeringsförst efter taxeringsårets utgång skall året. Har den skattskyldige fått del av beslutet undanröjas om deklaration beslutet först efter taxeringsårets uthar kommit in inom två månader gång gäller vad nyss har sagts om defrån det han fick del av beslutet. klarationen har kommit in inorr. två månader från det han fick del av beslutet. Har deklaration som avser bsisk Har deklaration, som avser annan person kommit in före utgången av skattskyldig än aktiebolag, kommit in året efter det då beslut om skattetillägg efter utgången av den i första stycket enligt 116 c§ meddelas och är första angivna tiden men före den 1 juli året stycket inte tillämpligt skall tillägget efter taxeringsåret, skall tillägget, i sättas ned till tio procent av det tillden mån annat inte framgår av tredje lägg som annars skulle ha utgått. stycket, sättas ned till tjugo procent av Detsamma gäller om den skattskyldige det tillägg som har påforts eller annars gör sannolikt, att han inte har fått del skulle ha pâförts. av debetsedel eller annan handling Har som skänstaxering ligger till med uppgift om skattetilläggets storlek grund för beslut om skattetillägg enligt inom nyss angiven tid och deklaration första stycket helt eller delvis a°satts på har kommit in inom tva° månader frân grundval av uppgifter som har kommit det han fick sådan kännedom. fram vid revision och har deklarationen kommit in därefter men inom tid som anges i första eller andra stycket, skall tillägget sättas ned till sextio procent av det tillägg som har pa°forts eller annars skulle ha paförts.

skattetillägg i särskilda fall

16§ Har taxeringsnämnd âsatt skattskyldig skönstaxering och beslutar skattedomstol att höja taxeringen med ledning av deklaration eller annat skriftligt meddelande som har kommit in från skattskyldig först sedan kontrollmaterial har blivit tillgängligt hos eller irtfordrats av vederbörande myndighet eller sedan revision har beslutats, pdñrs skattetillägg för den del av höjningen som oberoende av meddelandet hade kunnat beslutats pâ grundval av kontrollmaterialet eller revisionen. Detsamma gäller när skattedomstol âsätter taxering för skattskyldig som taxeringsnämnden inte har

F örfattningsfdrslag 45

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

taxerat. Bestämmelserna tillämpas dock endast iden män den/ör låga eller uteblivna taxeringen beror på den skattskyldiges försummelse. Tilläggsunderlaget är den skatt som debiteras pâ grundval av det sanktionsgrundande beloppet enligt första stycket utöver den skatt som har debiterats eller skulle ha debiterats med stöd av taxeringsnämndens beslut. Bestämmelserna tillämpas även da skattedomstol beslutar om eftertaxering av skattskyldig i sådant fall som avses iförsta stycket.

l7§ Beräknas realisationsvinst vid jörsäljning av fastighet till högre belopp än den skattskyldige har uppgivit och kan skattetillägg inte pd/öras därför att uppskov med beskattning av vinsten har medgivits den skattskyldige, pâförs honom ändå skattetillägg under de villkoriövrigtsomjörmotsvarandefa/lgäller ;ör sådan pâjöring. Tilläggsunderlaget är den skatt som skulle ha utgjort underlag _för debitering av skattetillägg om uppskovet inte hade medgivits. Skattetillägget skall undanrojas om realisationsvinsten blir _löremâl for efterbeskattning. Undantag _frân pâjöring av avgwssanktion 116 f§ första och andra styckena 18§ Skatten/lägg utgår ej i samband Har skattskyldig lämnat oriktig uppmed rätte/se av felräkning eller miss- gift i skriftligt meddelande, páförs skrivning, som uppenbart framgår av inte skattetillägg, om det av meddelandeklaration eller annat skriftligt med- det eller handling som har lämnats i delandefrân den skattskyldige. anslutning till detta uppenbart framgår att uppgiften beror pâ felräkning eller misskrivning. Tillägg pä/örs inte heller om den skattskyldige i meddelandet eller handlingen har lämnat sanningsenliga och såfullständiga upp-

46 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

gifter i övrigt att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt taxeringsbeslut trots den oriktiga uppgiften eller om det av meddelandet eller handlingen _framstâr som uppenbart att uppgi/ien inte kan godtas. Detsamma gäller ifall som avses i 12 5x om det rätta _förhållandet _framgâr av upplysning eller handling som nyss har sagts. Skatten/lägg utgår ej heller i den Avser oriktig uppgl/l värde av natumån avvikelse avser bedömning av i raförmån eller tillgång, pd/örs skatskriftligt meddelande_ framställt yrkan- tetillägg endast om/elaktigheten gäller

de, sâsomfrâga om yrkat avdrag eller uppgift i sak ellerhrmdrten eller till-

värde av naturaförmån eller tillgång gången med hänsyn til/ det verkliga och avvikelsen icke gäller uppgift i värdet uppenbarligen har beskrivits pâ sak. ett oriktigt sätt. Vägras avdrag ifall då skattskyldig inte har kommit in med de uppgifter som avses i20 a 5*kommunalskattelagen (l 928.3 70), pd/örs inte avgiftssanktion. 116 f § tredje stycket 19§ Har skattskyldig frivilligt rättat Har rättat skattskyldig frivilligt oriktig uppgift utgår ej skattetillägg. oriktig uppgift eller frivilligt lämnat sådan uppgift att skatt kan debiteras honom med ledning av uppgiften, päförs inte skattetillägg. l 16 i § första stycket 20§ Särskild avgift får icke pâföras se- Sedan skattskyldig har avlidit får dan den skattskyldige avlidit. beslut om på/öring eller höjning av avgi/tssanktion intejattas med anledning av hans felaktighet e/ler/örsummelse. Beräkning av tilläggsunderlaget i vissa fall 21§ Vid pâ/öring av skattetillägg pâ grund av höjning av nettointäkt fär det sanktionsgrundande beloppet inte bestämmas till mer än skillnaden mellan den fastställda nettointäkten och den nettointäkt som skulle ha fastställts om höjningen inte hade beslutats. Godtas sådant kvittningsyrkande beträjfande nettointäktens storlek som den skatt-

F örfattningWrs/ag 47

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

skyldige har _framställt med anledning av att höjningen beslutats eller ifrågasatts, skall detta i annat fall än som avses i 22 5* räknas honom till godo när det sanktionsgrundande beloppet bestäms. 22§ Tilläggsunderlaget skall bestämmas utan hänsyn till medgivet avdragsyrkande, som ltarframställts sedan den skattskyldige kan antas ha fått kännedom om att höjning av taxeringen har beslutats eller ifrågasatts, om han har kunnatförfoga över yrkandet såsom när det grundas på 1. förlust enligt lagen (1 960.63) om rätt till .förlustutjämning vid taxering för inkomst eller annan förlust som medför rätt till avdrag vid taxeringen, 2. kostnad eller underskott som inte avses under 4 och som får dras av vid taxering .för annat beskattningsår än det då kostnaden eller underskottet har uppkommit, 3. investeringsavdrag eller liknande avdrag som medges vid taxering, eller 4. ändring av bokslutsdispositioner eller motsvarande åtgärd av skattskyldig som inte är sky/dig att upprätta bokslut. Bestämmelsen gäller endast om avdraget får utnyttjas senare beskattningsår än det som yrkandet avser. U ttagsprocent

23 ä Skattetillägg utgår, om inte annat framgår av 24-28 M1, 1. med trettio procent av tilläggsunder/aget ifall som avses i 11, 12, 13 eller 16 9, samt 2. mer/femtio procent av tilläggsunderlaget i _lal/ som avses i 14 §1

48 Författningsfdrslag

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

24§ Skattetillägg utgår med tio procent av tilläggsunderlaget ifall da” tillägget avser l. oriktig uppgift i förvärvskäI/an tjänst om den skattskyldige har angivit utbetalarens namn och felaktigheten har rättats eller hade kunnat rättas på grund av till vederbörande myndighet inkommen kontrolluppgift, som det . enligt taxeringslagen (1956:623) åligger arbetsgivare att utan anmaning lämna till ledning för arbetstagares taxering, 2. belopp som felaktigt har dragits av för visst beskattningsår i stället for rätte/igen närmast föregående eller efterföljande beskattningsår eller intäkt som felaktigt har ute/ämnats visst beskattningsår men i stället har redovisats _för närmast föregående eller efter/töüande beskattningsår eller som med hänsyn till omständigheterna måste antas komma att redovisas jör det närmaste efterföljande beskattningsåret. 3. påföring med stöd av 1 7 §.

116 a§ tredje stycket 25§

Avgiftsberäkning enligt andra styc- Skattetil/ägg utgår medfemton proket sker efter tjugo procent i fall då cent av tilläggsunderlaget i fall då tillden oriktiga uppgiften har rättats eller lägget avser hade kunnat rättas med ledning av 1. oriktig uppgift som, i annat _fall kontrollmaterial som normalt är till- än som avses i 24 _\\, har rättats eller gängligt vid taxering, såsom taxe- hade kunnat rättas på grund av till veringsavi, den skattskyldiges självdekla- derbörande myndighet inkommen ration för det näst/öregående beskatt- kontrolluppgift som det enligt taxeningsåret eller uppgift, som det enligt ringslagen (l 956x623) åligger arbetsgidenna lag åligger eller vare eller annan arbetsgivare att utan anmaning annan att utan anmaning lämna till lämna till ledning för annans taxeledning för annans taxering. Vad an- ring, går annat kontro/lmateria/ än taxe- 2. oriktig uppgift som har rättats elringsavi och självdeklaration för det ler hade kunnat rättas med ledning nästjöregående beskattningsåret gäller av annat kontrollmaterial, som norvad som har sagts nu endast om mate- malt är tillgängligt vid taxering.

Författningsforslag 49

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen l»delse

rialet varit tillgängligt för taxe- Som normalt tillgängligt kontrollringsnämndenföre utgången av taxe- material anses inte meddelande från ringsperioden. Som normalt tillgäng- annan taxeringsnämnd. ligt kontrollmaterial anses icke meddelande från annan taxeringsnämnd.

26§ Är omständigheterna mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgif-

tens beskaffenhet eller annan särskild

omständighet, skall uttagsprocenten i fall som avses i 23 § 1 sänkas till hälften. Bestämmelsen fâr tillämpas även ifall som avses i 23 § 2, dock endast om deklarationen har kommit in.

27§ Är omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art försvdrande, skall uttagsprocenten höjas till trettio, femtio eller åttio. Därvid skall bland annat beaktas 1. om uppgiftsskyldigheten vid taxeringen eller taxering tidigare ar har åsidosatts i väsentligt hänseende, 2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, 3. om bevismedel med osant innehåll har âberopats som stöd för oriktig uppgift, eller 4. om skyldigheten att föra eller bevara räkenskaper har âsidosatts i väsentligt hänseende. 28§ Har skattskyldig rättar oriktig uppgift innan förfrågan, anmaning eller taxeringsintendents yrkande beträffande denna uppgift har sänts till honom och pâförs honom trots detta skattetillägg för den oriktiga uppgiften, skall tillägget utgâ med halva den procentsats som annars skulle ha tillämpats. Vad nu har sagts gäller dock inte om rättelsen har skett först sedan, beträffande det ifrågavarande beskatt-

50 F örfattningsfdrslag

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

ningsåret, åtgärd enligt 3 l _\\2 mom. tredje stycket taxeringslagen (1956:623) har påbörjats eller rättenskaper e//er annat sådant underlag/ör samma år har omhändertagits av eller ti/Ihandahâ/Iits vederbörlig myndighet fdr revision. Bestämmelsen tillämpas även ifall som avses i 12 st

Eftergift m. m. 116h§ 29 § Särskild avgift får helt eftergivas om Avgiftssanktion får e/terges om felfelaktigheten eller underlåtenheten aktigheten eller underlåtenheten kan kan antagas ha sådant samband med antas ha sådant samband med den den skattskyldiges ålder, sjukdom, skattskyldiges ålder, sjukdom, brisbristande erfarenhet eller därmed tande erfarenhet eller därmed jämjämförligt förhållande att den kan förligt förhållande att den kan anses anses ursäktlig. Detsamma gäller om ursäktlig. Detsamma gäller om felfelaktigheten eller underlåtenheten aktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaf- till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omstän- fenhet eller annan särskild omständighet, som rör annat än vad som dighet, som rör annat än vad som sägs i första meningen. sägs i första meningen. Skattetillägg får helt eftergivas skattetillägg får efterges även i fall även i fall då det belopp som kunde då det belopp som kunde ha undanha undandragits genom felaktighe- dragits genom felaktigheten eller unten eller underlåtenhet är att anse derlåtenheten är att anse som ringa. som ringa.

116i§ andra och tredje styckena 30§ Har skattskyldig avlidit sedan sär- I fråga om befrielse från avgiftsskild avgift päförts, skall 75 § 1 mom. sanktion som dödsbo har att betala på kommunalskattelagen (1928:370) grund av felaktig/tet eller försummelse tillämpas i fråga om befrielse från från den avlidnes sida skall bestämmelskyldighet att erlägga avgiften. serna i 75 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas. Vid tillämpning av 72§ 2 mom. Vid tillämpning av 72§ 2 mom. kommunalskattelagen, 20 § 2 mom. kommunalskattelagen, 20 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig in- lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller 20§ 2 mom. lagen komstskatt eller 20 § 2 mom, lagen (1947:577) om statlig förmögenhets- (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt får regeringen meddela befriel- skatt får regeringen meddela befrielse från särskild avgift. se från avgiftssanktion.

F 51

örfattningsforslag

Nuvarande TL Föreslagen lydelse lydelse enligt

Beslutande myndighet

ll6j§ Första och andra styckena 31 § Taxeringsnämnden prövar sådan Fråga om särskild avgift prövas, såvitt gäller taxeringsnämndens beslut fråga om påföring av avgiftssanktion samt vid rätte/se av taxering enligt som föranleds av nämndens beslut om taxering och inte avser tillämpning av 72 a 5x av den lokala skattemyndigheten i det fögderi där beskattningsorten 27 §. Fråga enligt 10 § andra stycket eller 15 § första eller tredje stycket är belägen. l fall som avses i 24 § 2 prövas av taxeringsnämnden endast mom. prövas dock fråga om sådan avsom om nämnden har omprövat sitt beslut gift av den lokala skattemyndighet länsstyrelsen bestämmer. om taxering på grund av att den skattskyldige har kommit in med begärd upplysning eller handling eller självdeklaration. om Vid rättelse med stöd av 72 a § Fråga undanröjande enligt taxeringslagen (1956:623) skall den 116 d 55första stycket skall prövas av den lokala Skattemyndigheten om myndighet som har beslutat om rättelsitt sen även vidta den ändring av beslut taxeringsnämnden har omprövat om avgiftssanktion som betingas av taxeringsbeslut på grundval av den inl annat rätte/sen. Myndigheten får till den

komna självdeklarationen. fall

Frå- skattskyldiges fördel även rätta uppenskall fråga prövas av skatterätten. bar felaktighet vid beräkning av färsega om nedsättning enligt 116 d § andra ningsavgift eller i taxeringsnämndens stycket skall prövas av skatterätten. beslut om uttagsprocent eller i dess uppgifter till ledning för beräkning av tillläggsunderlag. Bestämmelserna i 72 a § fjärde och femte styckena taxeringslagen tillämpas även ifråga om rättelsen av avgiftssanktion.

I andra fall prövas fråga om avgifts-

sanktion av den länsrätt, som har att avgöra besvär över taxeringsnämndens beslut om taxeringen.

Beslut m. m.

32 §

Har som villkor för påföring av avgiftssanktion i denna lag_/öreskrivits att den skattskyldige har fått del av anmaning eller att anmaning har sänts till honom, ska/l anmaningen upplysa om innehållet i den tillämpliga bestämmelsen om sanktion vid underlåtenhet 116 k § andra stycket att anmaningen.

efterkomma

Innan om påföring av Innan taxeringsnämnd beslutar om beslutfattas Skall tillfälle beredas påföring av avgiftssanktion skall den särskild avgift

författningsförslag

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

den skattskyldige att yttra sig om ej skattskyldige beredas tillfälle att ytthinder möter. Om det anses pa°kallat ra sig, om inte hinder möter. fär yttrande inhämtas från taxeringsnämnden.

116 p§ första stycket 339

Bestämmelserna om eftergift skall Bestämmelserna i26, 28 och 29 §§ beaktas även om yrkande härom skall ey beaktas även om yrkande om framställts, i den mån det föranleds detta inte har framställts, i den mån av vad som förekommit i ärendet el- det föranleds av vad som har föreler målet om särskild avgift. kommit i ärendet eller målet om avgiftssanktion. I ma°l om_/örsetiingsavgift enligt /0 _\\ eller skattetillägg fdr storleken av det sanktionsgrundande beloppet eller til/läggsunderlaget omprävas till den skattskyldiges fördel även om taxeringen inte ärföremâlför domstolens prövning i sak.

116 p§ andra stycket 34 §

Finnes vid prövning av besvär i taxe- Beslutar skattedomstol att sätta ned ringsmâl att taxeringen skall nedsät- taxering skall domstolen även vidta tas, skall även vidtagas därav föran- därav föranledd i beslut om ändring ledd ändring i beslut om särskild av- avgiftssanktion. gift. Har skattedomstol med stöd av 105 § 1 mom. första stycket taxeringslagen (1956:623) vidtagit rättelse pa grund av att taxeringen har verkställts pâ orätt ort eller underldtits pâ rätt ort eller inte skett till riktigt belopp, skall domstolen, efter vederbörandes hörande, besluta om därav föranledd ändring i beslut om avgiftssanktiøn.

l16q§ 35§ Beslut om särskild avgift skall in- l beslut om avgiftssanktion skall nehålla skälen för beslutet, tillämpanges skälen för beslutet, tillämpligt ligt lagrum, den procentsats efter vil- lagrum, sanktionsgrundande belopp, ken avgiften skall beräknas, underla- beträffande

förseningsavgift avgif-

get föravgiftsberäkningensamt, beträf- tens storlek och beträffande skatte-

fande förseningsavgift,

avgiftens tillägg övriga uppgifter som behövs för storlek. debitering av tillägget. Beslut enligt 10 _éförsta stycket eller 14 § skall upplysa om tillämpliga bestämmelser i 10 35andra stycket eller 15 §.

F örfattningsförslag 53

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

116 k § tredje stycket 36§ Lokal skattemyndighets beslut om Taxeringsnämnds beslut och beslut särskild avgift skall tillställas den enligt 31 § andra stycket om avgiftsskattskyldige i rekommenderat brev. sanktion skall tillställas den skatt- Om särskilda skäl föreligger får be- skyldige i rekommenderat brev. Om slutet delges honom. särskilda skäl föreligger lär beslutet delges honom. Skattskyldigs besvärsrätt 1l6m§ första och andra styckena 37 § Skattskyldigs besvär över lokal skat- [fråga om skattskyldigs besvär över temyndighets beslut om särskild avgift taxeringsnämnds eller myndighets besom har meddelats under taxerings- slut enligt 72 a § taxeringslagen året skall ha kommit in till länsrätten (1956:623) om avgiftssanktion gäller före utgången av februari månad året bestämmelserna om skattskyldigs bedärefter. Har den skattskyldige inte svärsrätt i 73-75 §§ samt 76 § första fått del av beslutet under taxeringsåret och fjärde styckena samma lag. får han dock anföra besvär intill ut-

gången av året efter taxeringsåret el-

ler, om han inte under taxeringsåret har fått del av debetsedel eller annan handling med uppgift om den särskilda avgiftens storlek, inom ett år efter det han erhöll sådan handling. Har den lokala Skattemyndigheten meddelat beslut ifråga om särskild avgift efter taxeringsårets utgång, får den skattskyldige anföra besvär inom två månader från det han fick del av beslutet. 116 m § tredje stycket 38§ Utan hinder av bestämmelserna i Skattskyldigs yrkande i fråga om avgiftssanktion skall utan hinder av första och andra styckena skall skattskyldigs yrkande i fråga om särskild vad som annars gäller om hans besvärssom rätt prövas, om den taxering som avgift prövas, om den taxering avgiften avser inte har vunnit laga sanktionen avser inte har vunnit laga kraft. Detsamma gäller sådant yrkan- kraft. de av taxeringsintendent till förmån för Yrkande! skall framställas hos den skattskyldig. Om yrkande som har sagts skattedomstol som har att pröva fråga nu framställs först hos regeringsrätten om taxeringen. Framställs yrkandet eller kammarrätt, kan domstolen först hos regeringsrätten eller kamförordna att målet om särskild avgift marrätt, kan domstolen förordna att skall upptagas och vidare handläggas målet om avgiftssanktion skall tas upp av länsrätt. och vidare handläggas av länsrätt.

54 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

1160§ första och tredje styckena 39§ Har beslut om skattetillägg vunnit Har beslut om skattetillägg vunnit laga kraft, får den skattskyldige laga kraft, får den skattskyldige genom besvär i särskild ordning föra genom besväri särskild ordning föra talan mot beslutet, om detta blivit talan mot beslutet, om detta har blioriktigt på grund av felräkning, vit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Detsamma gäller, om forbiseende. Detsamma gäller, om den skattskyldige kan åberopa tidi- den skattskyldige till stöd for sin tagare ej framförd omständighet eller lan kan åberopa tidigare inte framnytt bevis till stöd for yrkandet och förd omständighet eller nytt bevis det framstår som ursäktligt att han som bör föranleda undanröjande av elej i annan ordning åberopat omstän- ler lägre skattetillägg och det framstår digheten eller beviset. Besvär som nu som ursäktligt att han inte i annan

har sagts far föras även av taxeringsin- ordning har åberopat omständighe-

tendent till den skattskyldlges förmån. ten eller beviset. Besvär som avses i första eller andra Besvären förs hos länsrätt och skall stycket får föras hos länsrätt. Besvären ha kommit in till rättens kansli inom skall ha kommit in till länsrättens fem år från utgången av det taxekansli inom fem år från utgången av ringsår som skattetillägget avser. det taxeringsår som skattetillägget Den skattskyldige har dock rätt att anavser. föra besvär inom ett a°r frân det beslutet om skattetillägg vann laga kraft.

Taxeringsintendents talerätt

116 n § första stycket 40 § Taxeringsintendentfár hos länsrät- l fråga om taxeringsintendents rätt ten yrka payöring eller ändring av sär- att föra talan mot taxeringsnämnds elskild avgift. ler myndighets beslut enligt 72 a 58 taxeringslagen (l 95 6:623) om avgiftssanktion gäller bestämmelserna om taxeringsintendents talerätt i 73 §, 74 § tredje stycket, 75 § och 76 § tredje och femte styckena samma lag. Inom tid och i den ordning som gäller for talerätt enligt _första stycket fa°r taxeringsintendent hos länsrätten yrka tillämpning av 27 58. 116 n§ andra stycket 41§ För taxeringsintendent talan ifråga om taxering eller eftertaxering, skall Taxeringsintendentfär, oavsett vad därav föranledd talan om avgift firas som gäller enligt 40 31, hos länsrätten samtidigt. Detsamma gäller när taxe- yrka sådan påföring eller höjning av ringsintendent kvittningsvis framställer avgiftssanktion som betingas av /hans invändning mot skattskyldigs yrkande yrkande hos domstolen ijidga om om nedsättning av taxering. Yrkande taxering. Yrkande om avgiftssanktion

F örfattningsförslag 55

TL Föreslagen lydelse Nuvarande lydelse enligt

skall varaframställt samtidigt med yr-

om särskild avgift ifall som har sagts nu

kandet om taxeringen och får prövas får ej prövas, om taxeringsintendentens taxering ej upptages endast om detta yrkande har tagits upp talan beträffande till prövning. Taxeringsintendent får till prövning. yrka påföring eller höjning av skatte-

med hans tillägg enligt 11 § i samband angående beräkning av realiyrkande

sationsvinst som avses i sistnämnda pa-

ragraj.

Taxeringsintendent får hos länsrät-

ten yrka påföring av förseningsavgift,

att en anmaning att som förutsätter

har sänts till den _fullgöra viss åtgärd Sådant yrkande skall skattskyldige.

vara framställt inom två månader från

den tidpunkt då handlingen eller upp-

in enligt giften senast skulle ha kommit

anmaningen.

1160 § andra stycket 42§

får genom be- Taxeringsintendent får genom be- Taxeringsintendent svär i särskild ordning Föra talan om svär i särskild ordning föra talan om av skattetillägg, om beslut i av skattetillägg, om beslut i ändring höjning har blivit oriktigt om tillägg blivit oriktigt på fråga om tillägget fråga av felräkning, misskrivav felräkning, misskrivning på grund grund eller annat uppenbart förbiseeller annat uppenbart förbiseende. ning av ende. Beslutas på grund därav höj- Beslutas på grund därav höjning med an- ning av skattetillägg enligt 14 § gäller skattetillägg enligt 116c§ delar bestämmelserna i av utebliven självdeklaration i tillämpliga ledning i 116 d § i frâ- 15 § i fråga om höjningen av tillägget. gäller bestämmelserna eller nedsättning Bestämmelserna i 39 § andra stycket ga om undanröjande

skall tillämpas ifall som nu har sagts.

av tillägget.

116 n § tredje stycket 43§

Har omständighet eller bevis som Har skriftlig uppgift, som skattskylutgör grund för påföring eller höjning dig lämnat i mål om taxering, ej godav skattetillägg, kommit till vederbötagits efter prövning i sak eller ej pröhos läns- rande taxeringsintendents kännedom vats, fär taxeringsintendent tid som enrätten föra däravÅ/öranledd talan om först efter utgången av den

Mr hans rätt att

skattetillägg inom ett årjrån utgången ligt 40 eller 41 9 gäller talan om skattetillägg, får han av den månad då dom eller slutligt be- föra ändå/öra däravföranledd talan ifråga slut i målet vunnit laga kraft. om til/ägget, i annat fall än som avses

i22 § dock endast om det belopp på vil-

ket tillägget skall beräknas har beak-

tats vid debiteringen eller fastställts vid

av beslut om uppskov med beskattning

realisationsvinst.

56 F örfattningsforslag

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

Talan förs hos länsrätten och skall vara framställd inom ett år från utgången av den månad då taxeringsintendenten fick kännedom om omständigheten eller beviset, dock senast inom fem år från den tidpunkt då den skattskyldiges förfarande eller under- Iåtenhet ägde rum.

44 § Har skattskyldig åtalats för skattebrott enligt 2-6 §§ eller 10 § skattebrottslagen (l 971 .69), får taxeringsintendent oavsett vad som annars gäller om hans talerätt yrka påjöring eller höjning av skattetillägg i anledning av den gärning som åtalet avser. Talan förs hos länsrätten och skall ha framställts inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes. Skattetillägg som har payörts eller höjts med stöd av vad nu har sagts skall undanröjas eller sättas ned av länsrätten till den del åtalet inte bifalls.

45§ Taxeringsintendent får i fråga om avgiftssanktionjöra talan till skattskyldigs förmån. Därvid har han, förutom den besvärsrätt som annars gäller for honom, även den besvärsrätt som tillkommer den skattskyldige.

Debitering

116 r § första stycket första mening- 46 §

en Särskild avgijtpåjärs som slutlig el- A vgiftssanktion debiteras som slutler tillkommande skatt enligt upp- lig eller tillkommande skatt enligt bördslagen (1953:272). uppbördslagen (1953:272). 116 a§ andra stycket 47§

Skattetillägg enligt första stycket ut- I tilläggsunderlaget ingår den skatt går med jyrtio procent av den in- som på grund av den ifrågavarande komstskatt eller förmögenhetsskatt taxeringsåtgärden har debiterats eller, som, om den oriktiga uppgiften hade ifall som avses i 16 eller 22 55,skulle godtagits, ej skulle ha pajörts den ha debiterats den skattskyldige och

F örfattnings/örslag 57

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

skattskyldige eller hans make eller hans make samt, vad angår förmövad angår förmögenhetsskatt, med genhetsskatt, med honom samtaxhonom samtaxerat barn. Skulle den erat barn. Skulle, om taxeringsâtgäroriktiga uppgiften, om den följts, ha den inte hade vidtagits detta ha förföranlett att skattskyldigs make anlett att den skattskyldiges maerhållit skattereduktion enligt 2§ ke hade erhållit skattereduktion en- 4 mom. uppbördslagen (1953:272) ligt 2 § 4 mom. uppbördslagen (1953: med För högt belopp, pá/örs den 272) med for högt belopp, ingår även skattskyldige skattetillägg med fyrtio detta belopp i tilläggsunderlaget. Vad procent av detta belopp. Vad som en- som enligt det föregående gäller när ligt det föregående gäller när skatt skatt inte skulle ha debiterats samej skulle ha pâförts samtaxerad make taxerad make tillämpas även i det tillämpas även i det fall då dödsbo fall då dödsbo har samtaxerats med samtaxerats med annan skattskyl- annan skattskyldig. dig. 1l6r§ andra och tredje styckena 48§ Skall någon vid taxering till statlig Skall någon vid taxering till statlig inkomstskatt påforas skattetillägg, inkomstskatt påforas skattetillägg på som skall beräknas efter såväl jyrtio grundval av mer än ett sanktionsgrunsom tjugo procent uträknas först skat- dande belopp och efter olika uttagsten på summan av de undanhållna procent uträknas först tilläggsunderbeloppen. Skatten fördelas sedan vid laget på summan av de undanhållna tillämpningen av de skilda procentsat- beloppen. Tilläggsunderlaget för varje serna efter den kvotdel som vart och skattetillägg beräknas till samma ett av de undanhâllna beloppen utgör kvotdel av det sammanlagda tilläggsav de sammanlagda undanhállna be- underlaget som vart och ett av de loppen. sanktionsgrundande beloppen utgör av deras summa. Bestämmelserna i andra stycket Bestämmelserna skall tillämpas skall tillämpas också, när någon i an- också, när någon i annat fall än nyss nat fall än som avses där skall påforas sagts skall påföras skattetillägg efter skattetillägg efter skilda procentsat- olika uttagsprocent. ser. 49§ Vid debitering av skattetillägg i fall där lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall är tillämplig skall vid beräkning av tilläggets storlek skattenedsättningen enligt den lagen alltid i första hand räknas av från förmögenhetsskatten. 116r§ första stycket (del av) 50§ Särskild avgift pâförs som slutlig el- Avgiftssanktion anges i helt krontal ler tillkommande skatt enligt upp- så att öretal faller bort. Skatten/lägg, bördslagen (1953:272) och anges i helt som vid taxering ett och samma âr

58 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse enligt TL Föreslagen lydelse

krontal så att öretal børtfaller. Avgift inte uppgår till 50 kronor, debiteras eller det sammanlagda beloppet av vid inte. A vgifrssanktion tillfaller statsveren och samma taxering utgående av- ket. gifter, som ej uppgår till 100 kronor, pá/örs ej. Särskild avgift tillfaller statsverket.

Denna lag träderi kraft den ljanuari 1984. Lagen tillämpas inte beträffande felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

F ötfattningwrslag 59

2 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs i fråga om taxeringslagen (1956:623)

dels att 99 samt 116 a-l16t§§ skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast fore 116a§ skall utgå, dels att 21 och 25 §§, 31 § l och 2 mom., 68 samt 76 §§ skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 25 c §, och ett nytt moment, 31 § 4 mom., av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

21§ Har deklaration Har skattskyldig kommit in med ej avgivits eller kan, på grund av brister i eller bristfälligt självdeklaration, men kan på grund underlag för deklaration, inkomst av av brister i eller bristfälligt underlag viss forvärvskälla eller skattepliktig for deklarationen inkomst av viss forförmögenhet icke tillförlitligen be- värvskälla eller skattepliktig förmöräknas, skall inkomsten eller förmö- genhet inte tillförlitligen beräknas, uppskattas efter vad med skall inkomsten eller förmögenhegenheten ten, sedan iakttagna felaktigheter har hänsyn till föreliggande omständigheter finnes skäligt. rättats i den skattskyldiges uppgifter. genom skänsmässig höjning uppskattas till belopp som med hänsyn till foreliggande omständigheter kan anses Lagen omtryckt skäligt (skänsberäkning). 1971:399. Har skattskyldig inte kommit in med Senaste lydelse av deklaration, ska/l, sedan iakttagnafel- 99 § 1980:1015 har rättats i de uppgifter, 116 a § 1978:196 aktigheter ll6b §-”som han kan ha lämnat, uppskattning 116c §-”ske enligt vad som sägs i/örsta stycket 116 d § 1980:1015 (skönstaxering). 116e§1978:196 l16f§-- 116g §-“-

25 §2 1l6h §4”-

116i §-- Allmän självdeklaration skall upptaga: l16j § 1979:175 namn och postadress, hemortskommun, där sådan 116 k § 1979:145 1) den skattskyldiges samt nummer å for honom ll6l§1979:175 finnes, och hemvist därstädes, personnummer 116 m § 1980:1015 skatt för året näst före taxeringsåret ävensom utfärdad skattsedel å preliminär 116 n § 1979:175 beträffande utlänning nationalitet, beträffande utländsk juridisk person det 1160 §-”skattskyldig, som allenast 116 p § 1978:196 land, där styrelsen haft sitt säte, samt beträffande varit i riket bosatt, uppgift om den 116q §4under någon del av beskattningsåret 116 r §4tid, han sålunda haft bostad härstädes, 116s §4- 2) alla forvärvskällor, beträffande vilka skattskyldighet för beskattningsl16t§-“året åligger den skattskyldige; och skall därvid i fråga om forvärvskälla, rubriken närmast fore i vilken angivas dels beskaffenheten 116 a 1979:70. skattepliktig fastighet ingått, särskilt av den skattskyldiges innehav av fastigheten, dels fastighetens taxeringsvär- 2Senaste lydelse 1980: 1015. de året näst fore taxeringsåret eller, om sådant värde det året icke varit

60 F örfattningsfdrs/ag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse fastigheten åsatt, dess eljest antagliga värde vid taxeringsårets ingång, dels ock, därest fastigheten icke ingått i förvärvskällan under hela beskattningsåret eller fastigheten ingått däri endast till viss del, huru lång tid eller till vilken del fastigheten sålunda ingått i förvärvskällan, 3) de intäkter och de avdrag, som äro att hänföra till varje förvärvskälla, dock att ersättning, som enligt bestämmelserna i 37 § 1 mom. l. g) icke behöver upptagas i kontrolluppgift, ej heller behöver upptagas i deklarationen såsom intäkt, 4) de allmänna avdrag, som den skattskyldige yrkar få tillgodonjuta vid taxeringen, _ 5) den skattskyldiges tillgångar och skulder vid slutet av beskattningsåret, ändå att förmögenheten icke uppgår till skattepliktigt belopp, dock endast om och i den mån skattskyldighet för förmögenhet åligger honom, 6) beloppet av den preliminära skatt, som genom skatteavdrag erlagts for året näst före taxeringsåret, ävensom 7) garantibelopp, vilket skall upptagas såsom skattepliktig inkomst för den skattskyldige i dennes hemortskommun, 8) om deklarationen avser fåmansföretag, delägares eller honom närstående persons namn, personnummer och adress och i förekommande fall aktie- eller andelsinnehav tillika med angivande av röstvärde, om olika röstvärden förekomma, dock att uppgifter icke behöva lämnas för närstående person, som ej uppburit ersättning från, träffat avtal eller haft annat därmed jämförligt förhållande med företaget. Allmän självdeklaration skall innehålla därjämte de uppgifter, som för särskilda fall föreskrivas i denna lag eller som erfordras för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen om allmän försäkring. Ha makar, som ingått äktenskap före ingången av beskattningsåret och under detta år levt tillsammans, var för sig inkomst att taxera enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, skall vardera maken uppgiva huruvida inkomst av förvärvskälla är A-inkomst eller B-inkomst enligt 9§ 3 mom. nämnda lag. Vad nu sagts om makar skall i tillämpliga delar jämväl gälla i fråga om skattskyldiga som avses i 65 § sista stycket kommunalskattelagen (1928:370).

Har skattskyldig under beskatt- skall dessutom i sin Skattskyldig ningsâret varit gift, ska/I han jämväl självdek/aration lämna de uppgifter itppgiva sådan boets eller andra ma- som vid beslut om hans taxering bekens inkomst och förmögenhet, över hövs/ör att bedöma tillämpligheten av vilken _löivaltningen rätte/igen tillkom- 46 j) 3 mom., 48 3) 2 mom. första

mit honom. Ã/igger skattskyldigheten

stycket och 3 mom. samt 52 § kommuandra maken, skall uppgiften lämnas â nalskattelagen, 9 § 3 mom. lagen om särskild blankett. Dâ skattskyldig ska/l statlig inkomstskatt, 12 § 1 mom. Iataxeras/ör barns eller annans _lörmö - gen (1947:577) om statlig förmögengenhet, skall uppgift lämnas jämväl hetsskatt samt 2 § 3 mom. uppbördsom sådan, förmögenhet. lagen (1953:272).

Belopp, som upptagas i självdeklaration, skola utföras i hela krontal, så att överskjutande öretal bortfalla.

F örfattningsjörslag 61

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

25 e § Yrkar skattskyldig avdrag _för gäldränta vid beräkning av inkomst av annan_fastighet, _for vilken intäkten skall beräknas enligt 24 § 2 mom. kommunalskattelagen (l 928.3 70) eller vid beräkning av inkomst av tjänst eller inkomst av kapital, skall han _for varje skuldbe/opp som ränteavdraget avser lämna uppgift om beloppets storlek vid beskattningsårets utgång, _fordringsägarens namn och adress, i _förekommande _fall även lånets nummer hos _fordringsägaren samt datum _för den sista räntebetalningen under beskattningsåret. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt _fastställtformuläru Yrkar skattskyldig avdrag_ för ökade levnadskostnader eller _för bilresor vid beräkning av inkomst av tjänst skall han till ledning/ör bedömning av avdragsyrkandet lämna uppgifter på blankett enligt _fastställt formulär.

3l§ l m 0 m. Envar bör, utöver vad de- 1 m 0 m. Det åligger varje deklaraklarationsformuläret föranleder, med- tionsskyldig att till ledning försin taxedela de upplysningar till ledning för ring, utöver vad deklarationsformuegen taxering, som kunna vara av be- lären föranleder, i anslutning till delydelse för åsättande av en riktig klarationen lämna de uppgifter, som taxering. är av betydelse för åsättande av en riktig taxering.

2 m 0 m. 3 Efter anmaning är envar 2 m o m. Det åligger varje deklara-

skyldig att i den omfattning, som i an- tionssky/dig att efter anmodan meddemaningen angivits, meddela de ytter- la de ytterligare upplysningar som ligare upplysningar, som/innas erfor- bedöms vara erforderliga för kontroll derliga för kontroll av egen deklara- av uppgift som han har lämnat till ledtions riktighet el ler eljest f ör egen taxe- ning_för egen taxering eller som eljest ring. Dylika upplysningar sko/a läm- bedöms erforderliga för taxering av nas skriftligen, där ej annat angivits honom. Dylika upplysningar skall i anmaningen. lämnas skriftligen, om inte annat har angivits. Sådan anmodanfår meddelas i_form av anmaning. Deklarationsskyldig skall tillika Deklarationsskyldig skall efter an- 3 Senaste lydelse efter anmaning förete alla handling- modan förete alla handlingar, som ar, som finnas erforderliga för kontroll bedöms vara erforderliga ide avseen- 1978:316.

62 F örfattnings/örslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av deklarationen, såsom kontrakt, den som har angivits i/örsta stycket, kontoutdrag, räkning och kvitto. såsom kontrakt, kontoutdrag, räkning och kvitto. Sådan anmodanfâr meddelas i form av anmaning. Bedöms uppgift i deklaration böra Bedöms uppgift, som en deklarakontrolleras genom avstämning mot tionsskyldig har lämnat till Iedningför räkenskaper, anteckningar eller and- egen taxering, böra kontrolleras ra handlingar får taxeringsnämndens genom avstämning mot räkenskaordförande eller tjänsteman, som bi- per, anteckningar eller andra handträder nämnden, komma överens lingar får taxeringsnämndens ordfömed den deklarationsskyldige om rande eller tjänsteman, som biträder att sådan avstämning skall företagas nämnden, komma överens med den vid besök hos honom eller annars deklarationsskyldige om att sådan vid personligt Sammanträffande. avstämning skall företagas vid besök Ger granskning av deklaration an- hos honom eller annars vid personledning till det får överenskommelse ligt Sammanträffande. Ger granskträffas även om besiktning av fas- ning av deklaration anledning till det tighet, inventarier eller andra till- får överenskommelse träffas även gångar. om besiktning av fastighet, inventarier eller andra tillgångar. 4 m 0 m. Den deklarationsskyldige ansvarar för att de uppgifter, som han ha lämnat till ledning_för taxeringen, är sanningsenliga och så fullständiga att de utgör tillräckligt underlag/ör ett riktigt taxeringsbeslut.

68 §4

Av taxeringsnämnd beslutade taxeringar skall för varje skattskyldig införas i skattelängd. I skattelängden antecknas särskilt dels i avseende på statlig inkomstskatt inkomst av olika förvärvskällor med angivande tillika i fråga om skattskyldiga som avses i 9§ 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt huruvida inkomsten utgör .A-inkomst eller B-inkomst, medgivet avdrag för underskott i förvärvskälla, sammanräknad nettoinkomst (summan av inkomsterna av olika förvärvsk ällor, minskad med avdrag för underskott), medgivna allmänna avdrag som inte avser underskott i förvärvskälla, taxerad och beskattningsbar inkomst, dels i avseende pâ statlig inkomstskatt beslut med anledning av skattskyldigs yrkande om tillämpning av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt for aekumutlerad inkomst, 4 dels beskattningsbar inkomst 2 § lagen (1958:295) om sjömansskatt Senaste lydelse enligt 1980:1050. och enligt 1 § 2 mom. nämnda lag skattepliktig dagpenning samt det antal

F örfartningwrslag 63

Nuvarande lydelse Föreslagen brdelse

perioder om trettio dagar for vilka den skattskyldige har uppburit sådan inkomst under beskattningsåret, samt sjömansskattenämndens beslut om jämkning enligt 12§ 4 mom. lagen om sjömansskatt, dels i avseende på kommunal inkomstskatt taxerad och beskattningsbar inkomst, dels beslut i övrigt, som avser förutsättning för avdrag enligt 48 § 2 och 3 mom. kommunalskattelagen (1928:370) eller for skattereduktion enligt 2§ 4 och 5 mom. uppbördslagen (1953:272), dels beslut, som avser förutsättning for skattereduktion enligt 2§ lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa sparformer eller 5 § lagen (1980:1047) om skattereduktion for aktieutdelning, dels beslut om avräkning av utländsk skatt eller tillämpning av progressionsbestämmelser enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning, dels uppgift om skogsbruksvärde, varpå skogsvårdsavgift skall beräknas, dels skattepliktig och beskattningsbar förmögenhet, om skatt skall utgå enligt ll § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Uppgår den enligt lagen om statlig inkomstskatt beräknade taxerade inkomsten till minst 6 000 kronor för ensamstående och till sammanlagt minst 6 000 kronor for makar, som varit gifta vid ingången av beskattningsåret och under detta år levt tillsammans, skall den beräknade taxerade inkomsten införas, även om beskattningsbar inkomst icke uppkommer. Skattelängden skall underskrivas av lokal skattemyndighet. Den skall därefter såvitt gäller den årliga taxeringen med undantag av särskild fastiganses innefatta beslut. hetstaxering taxeringsnämndens

76 §5

Besvär av skattskyldig skall ha in- Besvär av skattskyldig skall ha kommit fore utgången av februari inkommit fore utgången av februari månad året efter taxeringsåret. månad året efter taxeringsåret. Har skattskyldig inte erhållit i69 jfföreskriven underrättelse under raxeringsârel, _fâr han anföra besvär inom rvá månaderfrân den dag da°han. fick del av sadan underrättelse. Kommuns besvär skall ha inkommit fore utgången av maj månad året efter taxeringsåret. Besvär av taxeringsintendent skall ha inkommit före utgången av juni månad året efter taxeringsåret. Han skall inom samma tid ha angivit yrkanden och grunder for besvärstalan, om ej med hänsyn till utredningens vidlyftighet eller andra synnerliga skäl länsrätten medgiver anstånd, dock längst intill utgången av september månad samma år. Inkommer skattskyldigs besvär efter den i första stycket angivna tiden men fore utgången av juni månad året efter taxeringsåret, får länsrätten pröva besvären om taxeringsintendenten helt eller delvis biträder besvären i sak. 5 Senaste lydelse Har länsrätten avgjort besvär över viss skattskyldigs taxering får besvär ej anforas hos länsrätten rörande samma taxering. 19792175.

64 F örfartningsfárslag

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången vid 1984 års taxering och eftertaxering för samma år. De upphävda bestämmelserna i 116 a-l 16 t §§ tillämpas fortfarande i fråga om särskild avgift på grund av felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

sou 193254 F örfatmingwrslag 65

3 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels att 20 §, 46§ 2 mom., 52§ 1 mom. och punkt l av anvisningarna till 4l§ skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 20a§, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

20 §1

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttoinräki), som har inllutit i forvärvskällan under beskattningsåret. Att koncernbidrag, som inte utgör sådan omkostnad, ändå skall avräknas i vissa fall och inräknas i bruttointäkt hos mottagaren framgår av 43§ 3 mom. Avdrag får inte göras för: den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, såsom vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll; kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19 §; värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 år; ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans förvärvsverksamhet; svenska allmänna skatter; kapitalavbetalning på skuld; avgift enligt 8 kap. studiestödslagen (1973:349), avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift; avgift enligt lagen (1976:666) om påföljder och ingripanden vid olovligt byggande m. m.; belopp, for vilket arbetsgivare är ansvarig enligt 75§ uppbördslagen (l953:272); avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift; överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (l978:268);

avgiftssankiion enligt lagen (1900: 00) om avgiftssanktioner vid inkomstoch jörmögenhetstaxeringen, lagen (1 900.00) om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen, lagen (1900: 00) om avgiftssankrioner vid viss konsumtionsbeskarming, lagen (1900300) lsenaste|yde|se om avgiftssanktioner vid uppbörd av 1981:388.

66 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

socialavgmer samt skattetillägg eller förseningsavgift enligt vägtrajikskattelagen (1973:601): ränta på lånat kapital till den del räntan täcks av sådant statligt bidrag som avses i punkt 7 av anvisningarna till 24 §; kapitalförlust m. m. i vidare mån än som får ske enligt 36 ä.

20a§ Har i lag eller annanförj/attningföreskrivits att uppgifter som avser avdragsyrkande ska/l lämnas enligtfastställt formulär, fa°r avdraget medges endast om den skattskyldige har kommit in med sådana uppgifter som skall lämnas enligt formuläret.

46§ 2 mom. 2 I hemortskommunen får skattskyldig, som varit bosatt här i riket under hela beskattningsåret, dessutom göra avdrag: l) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som inte får dras av från inkomsten av särskild förvärvskälla, i den utsträckning som framgår av punkt 5 av anvisningarna; 2) för påforda egenavgifter i den omfattning som anges i anvisningarna till 41 b §; 3) för premier och andra avgifter, som skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägs av honom själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn, nämligen kapitalforsäkring, till den del avdrag för premien ej medges enligt punkt 2 av anvisningarna till 22§ eller punkt 9 av anvisningarna till 29 §, arbetslöshetsförsäkring, om avdrag ej medges enligt nyssnämnda lagrum eller punkt 6 av anvisningarna till 33 §, samt sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa for begravningshjälp, som ej avses i 33§ och som ej utgör sjukförsäkring enligt 2-4 kap. lagen (1962:381) om allmän försäkring;

4) for belopp som den skattskyl- 4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationenfogat dige under beskattningsåret har beintyg eller annat skriftligt bevis un- talat för eller har tillgodoräknats som der beskattningsåret har betalat för underhåll av inte hemmavarande eller tillgodoräknats som underhåll barn intill dess det har fyllt 18 år eller av icke hemmavarande barn intill intill dess det har fyllt 21 år om det dess barnet fyllt 18 år eller intill dess genomgår grundskola, gymnasiedet fyllt 21 år om det genomgår skola eller därmed jämförlig grundgrundskola, gymnasieskola eller där- utbildning, dock högst med 3 000 med jämförlig grundutbildning, kronor för varje barn, och endast om dock högst med 3 000 kronor for var- den skattskyldige genom intyg eller an- 2 Senaste lydelse 1980:71. je barn; nar skriftligt bevis har styrkt att beloppet har erlagts under beskattningsâret;

Förfarmingsfdrslag 67

SOU 1932; 54 Nuvarande lydelse Färeslage 0419/59 6) för avgift som den skattskyldige har betalat under beskattningsåret for annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, som ägs av arbetsgivare, om försäkringen ägs av den skattskyldige. Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig att betala sjömansskatt, medges avdrag för periodiskt understöd, avgift för pensionsförsäkring och underhållsbidrag, som anges i första stycket 4) och 6), endast i den mån hänsyn inte tagits till understödet, avgiften eller underhållsbidraget vid beräkningen av sjömansskatt. Om skattskyldig varit bosatt här i riket endast under en del av beskattningsåret, medges avdrag som nu sagts bara i den mån det belöper på nämnda tid. Avdrag for premier och andra avgifter som avses i första stycket 3) medges inte med högre belopp än 250 kronor. Har skattskyldig under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med andra maken, medges dock sådant avdrag för dem båda gemensamt med högst 500 kronor. Avdrag, som nu sagts, med högst 500 kronor medges vidare om skattskyldig under beskattvarit ogift - varmed jämställs änka, änkling eller frånskild - och ningsåret haft hemmavarande barn under 18 år. Avdrag för avgift som avses i första stycket 6) får inte överstiga den skattskyldiges A-inkomst för antingen beskattningsåret eller året närmast dessförinnan och beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst. 1 fråga om sådan A-inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse eller som hänför sig till anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och inte är anställd i aktiebolag eller ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2e femte stycket av anvisningarna till 29 §, får avdraget uppgå till sammanlagt högst 35 procent av inkomsten till den del den inte överstiger tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret samt högst 25 procent av den del av inkomsten som överstiger tjugo men inte trettio gånger nämnda basbelopp. I fråga om övrig A-inkomst får avdraget uppgå till högst lO procent av inkomsten till den del den tillsammans med Ainkomst enligt föregående mening inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp. l stället för vad som angivits i andra och tredje meningarna av detta stycke får avdraget beräknas till högst ett belopp motsvarande angivet basbeloppjämte 30 procent av inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A-inkomst motsvarande tre gånger samma basbelopp. Avdraget beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall tas upp till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Med A-inkomst avses inkomst som enligt 9 § 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som A-inkomst. Till A-inkomst räknas även inkomst ombord enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt samt enligt 1 § 2 mom. nämnda lag skattepliktig dagpenning. Om särskilda skäl föreligger får riksskatteverket efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring får medges med högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som A-inkomst endast av tjänst men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat som för inkomst

68 F örfattningwrslag

Nuvarande lydelse Föreslagen ljzdelse av jordbruksfastighet eller rörelse på det sätt som föreskrivits i föregående stycke. Har sådan skattskyldig erhållit särskild ersättning i samband med att anställning upphört och har han ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får dock avdrag medges med högre som avses i belopp. Avdrag de två närmast föregående meningarna får dock inte beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller ekonomisk förening vari den skattskyldige har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2e femte stycket av anvisningarna till 29 §2 Har skattskyldig, som - själv eller genom förmedling av juridisk person - drivit jordbruk, skogsbruk eller rörelse, upphört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på sådan inkomst som enligt 9§ 3 mom. andra stycket om lagen (1947:576) statlig inkomstskatt är att anse som B-inkomst. får i detta fall beräknas Avdraget med beaktande av det antal år den skattskyldige drivit jordbruket, skogsbruket eller rörelsen, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragets storlek tas till den skattskyldiges övriga pensionsskydd och andra möjligheter till avdrag för avgift som avses i första stycket 6). Avdraget får dock inte överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått motsvarar tio gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för januari månad det år driften i förvärvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redovisats som nettointäkt av förvärvskällan och sådan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av förvärvskällan. Har riksskatteverket enligt punkt l tredje stycket av anvisningarna till 31 § medgivit att dödsbo tar pensionsforsäkring, anger riksskatteverket det högsta belopp varmed för avgift avdrag för försäkringen får medges. Härvid iakttas i tillämpliga delar bestämmelserna i detta stycke om avdrag för skattskyldig som upphört med driften i en förvärvskälla. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som avses i detta stycke får talan inte föras. Har skattskyldig erlagt avgift som avses i första stycket 6) men har avdrag för avgiften helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i femte stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering for det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp som tillsammans med erlagd avgift sistnämnda år överstiger vad som anges i femte stycket. Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för avgift som avses i första stycket 6) i hemortskommunen inte med högre belopp än skillnaden mellan av inkomster från förvärvskälsammanlagda beloppet lor, som är skattepliktiga i kommunen, och övriga avdrag enligt denna paragraf. Kan avdrag för avgift som avses i första stycket 6) inte utnyttjas i hemortskommunen, medges avdrag för återstoden i annan kommun med belopp intill den där redovisade inkomsten, i förekommande fall efter andra avdrag enligt denna paragraf som medges vid taxeringen i kommunen. Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid taxeringen för det beskattningsår då avgiften betalades, får utnyttjas senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt denna paragraf gjorts.

F örfattningJirs/ag 69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

52 §3

1 m0m.3 Äkta makar, som under beskattningsåret har levt tillsammans, taxeras en var för sin inkomst. Har vid dylik taxering avdrag, Har vid dylik taxering den ena masom i 46§ l och 2 mom. medgives, kens avdrag, som avses i 46§ l och helt eller delvis ej kunnat utnyttjas 2 mom., inte alls eller endast delvis å den ena makens skattepliktiga in- kunnat utnyttjas vid hans taxering, komst, må bristen avräknas a° den skall detta avdragsbelopp räknas av andra makens inkomst i samma från den andra makens inkomst om det

kommun. Kvarstående brist, dock inte överstiger] 000 kronor. Överstiger högst belopp motsvarande avdrag det 1 000 kronor skall det räknas av pa

enligt 46 § 2 mom., må, med tillämp- sätt nu har sagts om den make som har ning i förekommande fall av bestäm- redovisat underskottet medger det. A vmelserna i punkt 4 av anvisningarna räkning sker iförsta hand från den andtill 46 g, avräknas, förstnämnda ma- ra makens inkomst i samma komkens inkomst och, där denna icke för- mun. Kvarstående brist, dock högst slår, å andra makens inkomst i andra belopp motsvarande avdrag enligt kommuner. 46§ 2 mom., må, med tillämpning i förekommande fall av bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 46 §, räknas avfrån förstnämnda makes inkomst och, där denna inte förslår, frân andra makens inkomst i andra kommuner. Underskott å icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom, som uppkommit för endera maken, må avräknas från den andra makens inkomst i samma kommun av förvärvskälla av samma slag. Avdrag, som i 50§ 2 mom. andra eller tredje stycket sägs, beräknas för vardera maken för sig. Härvid iakttages att vardera makens skatteförmâga bedömes med hänsyn till makarnas sammanlagda inkomst och förmögenhet samt att avdrag enligt 50 § 2 mom. andra stycket för makarna tillsammans icke må överstiga det högsta belopp som där angives. Avdrag enligt 50§ 2 mom. fjärde stycket beräknas för vardera maken för sig utan hänsyn tagen till andra makens inkomst. Fråga om jämkning av avdraget enligt bestämmelserna i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 50§ prövas dock med hänsyn till värdet av makarnas sammanlagda skattepliktiga förmögenhet. Anvisningar till 41 § 1.4 Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkning enligt bokforingsmässiga grunder tas hänsyn till in- och utgående lager av 3Senaste lydelse 1976:88. varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., till på- 4Senaste lydelse gående arbeten samt till fordrings- och skuldposter. Värdet av utgående 19811295.

70 F örfattningsfdrslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordringsoch skuldposter. Bestämmelserna i 41 § om lager får i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skattskyldige har utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skattskyldige har avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget har levererats till förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1). Inkomst av annan fastighet som avses i 24 § l eller 3 mom. får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder på sätt anges i föregående stycke. Har skattskyldig för visst beskattningsår beräknat inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skattskyldige även för nästföljande beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana om begrunder stämmelserna i 24 § l eller 3 mom. är tillämpliga det året. l fråga om fastighet som avses i 24§ 3 mom. gäller dock vad som sagts i föregående stycke endast i den mån annat inte följer av 24§ 3 mom. och 25 § 3 mom.

Har det bokförda resultatet påver- Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits kats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits be- som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller lopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp be- bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid in- lopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet komstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen en- grund lör inkomstberäkningen enligt denna lag. I de fall resultatet har ligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående ar- påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits beten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuld- upp med för lågt belopp eller skuldpost med för högt belopp skall dock post med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige jus- på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet un- tering av det påförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart derlåtas i den mån det är uppenbart att denne - i överensstämmelse med att denne - i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i den- reglerna för inkomstberäkning i denna lag - genom dispositioner i bok- na lag - genom dispositioner i bokslutet avseende nämnda tillgångs- slutet avseende nämnda tillgångsoch skuldposter eller genom större och skuldposter eller genom större avskrivningar på anläggningstill- avskrivningar på anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat gångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen. skulle framkomma efter justeringen. Om särskilda omständigheter föran- Om särskilda föranomständigheter leder det skall dock resultatet jus- leder det skall dock resultatet justeras även i sådant fall. teras även i sådant fall. Det _förhål-

F örfattningsfdrslag 71

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

landet, att felaktigheten medför skattetillägg eller kan anses innefatta skattebrott, utgör inte sådan omständighet som nu sagts.

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god eller enligt vad som beträffandejordbruk är allmänt brukligt redovisningssed i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte bör tas upp som intäkt eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t. ex. har uppburits kontant i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tillämpas också jämförligt för tantiem eller liknande ersättning från i fråga om utgiftsposterna. Avdrag till eller honom närstående person får dock fåmansföretag företagsledare åtnjutas först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig for lyftning. l fråga om tiden for inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokforingsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, under det år, då de uppkommer, och att fordringar tas upp som inkomst att räntor hänförs till inkomsten for det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte. Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöper på ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med ränta åtnjuts för det år då räntan har uppskjuten betalats. Vid av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet av tillämpning varor skall - även om fakturering inte skett- redovisas som fordavyttrade ran, såvida varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång. Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, får som intäkt for varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år. I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fastighet varav intäkterna beräknas enligt 24§ 1 mom. gäller även punkt 8 av anvisningarna till 25 §. Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper inkomstberäkning, som inkomst för ett år begrundade skattat som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare vinst, vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas år, skall i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till. Motsvarande för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en gäller som är i och för sig avdragsgill. inte får beaktas vid inkomstbeförlust, räkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning.

Denna i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången lag träder vid och eftertaxering for samma år. 1984 års taxering

72 F örfattningwrslag

4 Förslag till

Lag om ändring i lagen (l960:63) om rätt till förlustutjämning vid

taxering för inkomst

Härigenom föreskrivs att 5 § lagen (l960:63) om rätt till

förlustutjämning

vid taxering för inkomst skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 5 §

skattskyldig, som önskar erhålla förlustavdrag, har att därom framställa

yrkande. Om tid och sätt för framställande av sådant yrkande gäller vad i taxeringslagen i allmänhet är stadgat om yrkanden beträffande skattskyldigs taxering. Det åligger den skattskyldige att Det åligger den skattskyldige att visa ey mindre förhandenvaron av de angående förutsättningarna för förförutsättningar, som för honom grun- lustavdrag lämna uppgifter enligt fastda rätt till förlustavdrag, än även be- ställt formulär. fogenheten i övrigt av det yrkade avdraget.

l Senaste lydelse av lagens Denna lag träder i kraft den I januari 1984 och tillämpas första gången rubrik 1978:53. vid 1984 års taxering och eftertaxering för samma år.

F örfattningsforslag 73

5 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreskrivs i fråga om uppbördslagen (1953:272)1

dels att i l § forsta stycket, 2 § 3 mom. andra stycket, 13 § första stycket, 27 § 3 mom. andra stycket, 32 § andra stycket, 68 § 4 mom. andra stycket, andra stycket i anvisningarna till 87§ tredje stycket samt i första punkten 49 § orden ”skattetillägg eller förseningsavgift enligt taxeringslagen (l956:623)” skall bytas ut mot sanktion enligt lagen (OO00:0O) om avgifts-

sanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen”,2

dels att i 2 § 4 mom. femte stycket orden ”skattetillägg enligt taxeringslagen (1956:623) skall bytas ut mot “skattetillägg enligt lagen (O000:00) om

avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen”,3

dels att 49§ 5 mom. skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

49§ 5 m 0 m? Bestämmelserna i 1-4 5 m 0 m. Bestämmelserna i 1-4 mom. gäller i tillämpliga delar be- mom. gäller i tillämpliga delar beträffande beslut i fråga om skattetill- träffande beslut i fråga om sanktion Iägg eller jörseningsavgift enligt taxe- enligt lagen (0000:00) om avgiftssankringslagen (1956:623). tioner vid inkomst- och förmögenhets- Lagen omtryck 1972:75. taxeringen. Senaste lydelse av av skat- Anstånd med inbetalning av av- Anstånd med inbetalning l § 1980:3160ch 1981:41 giftssanktion får också meddelas i av- 2 § 3 mom. 1978:201 tetillägg får också meddelas i avvakvaktan beslut enligt 2 § 4 mom. 1979:1159 tan på länsrättens beslut enligt på länsrättens 13 § 1979:489 116 d 38 taxeringslagen. 10 § andra stycket eller 14 § lagen om 27 § 3 mom. 1981:254 avgiftssanktioner vid inkomst- och/ör- 32 § 1978:201 mögenhetstaxeringen. 68 § 4 mom. 1979:489 87 § 1981:839 punkt 1 av anvisningar- Denna lag träder i kraft den ljanuari 1984. Äldre bestämmelser tillämpas na till 49 § 1979:999. dock vid debitering av särskild avgift med stöd av bestämmelserna i 2Senaste lydelse 116a-116t (1956:623). 19792999. §§ taxeringslagen

74 F örfattningwrslag

6 Förslag till Lag om avgiftssanktioner vid

mervärdebeskattningen

Härigenom föreskrivs följande.

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

Inledande bestämmelser 64l§ l § Bestämmelserna om särskild avgift Denna lag gäller vid beskattning enenligt denna lag tillämpas icke i de fall ligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt fastställs och uppbä/s vid in/ör- skatt utom i fall da° sa°dan skatt ska/l sei. erläggas till tal/myndighet.

2 § l denna lag färstäs med a vg ifts s a n k t i 0 n: förseningsavgift och skattetillägg, til/äggsun der/ag: skattebelopp som skall ligga till grund for beräkning av skattetillägg, uttagsprocen t: den procentsats av tilläggsunderlaget efter vilken skattetillägget skall beräknas. r e v is io n: taxeringsrevision enligt 56 5* taxeringslagen (1956:623), skatterevision enligt 28 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, granskning enligt 9 9 lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, revision enligt 7 § tredje stycket lagen (1959:552) om uppbärd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter samt revision enligt 78 3* 1 mom. tredje stycket uppbördslagen (1953:272). l denna lag använd beteckning, som även förekommer i lagen om mervärdeskatt, har samma innebörd som i den lagen.

64k§ 3 § Om ej annat framgår av vad som Bestämmelserna i lagen (1968:430) föreskrivs i 64 a-64j M gäller be- om mervärdeskatt, med undantag av stämmelserna i denna lag, med 38, 40-41 och 55-56 §§ samt 76 § undantag av 38-41 §9 och 76 § första första stycket, gäller i tillämpliga destycket, i tillämpliga delar i fråga om lar i fråga om avgi/tssankti0n, om inte särskild avgift. annat framgår av vad som föreskrivs i denna lag.

F örfattningsfdrs/ag 75

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

4 § Vad som sägs i denna lag om skatt och _fastställe/se av skatt gäller även belopp som inte har godtagits som överslgutande ingående skatt. Bestämmelserna i denna lag gäller i tillämpliga delar även vid etierbeskattning. 64 j § 5 § Bestämmelserna i 64 a-64 i §58 gäl- Bestämmelserna i denna lag om ler i tillämpliga delar även den som skattskyldig eller deklarationsslcyldig oriktigt har uppgivit sig driva verk- gäller även den som oriktigt har uppsamhet som medför skattskyldighet givit sig bedriva verksamhet som enligt denna lag. medför skattskyldighet enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt. 64c§ 6 § Vid tillämpning av bestämmelser- Meddelande, som har lämnats för na om särskild avgift skall meddelan- skattskyldig som är juridisk person, de, som lämnats för skattskyldig skall vid tillämpning av denna lag som är juridisk person, anses avläm- anses vara lämnat av den skattskylnat av den skattskyldige, om det icke dige, om det inte var uppenbart att var uppenbart att uppgiftslämnaren uppgiftslämnaren har saknat behösaknat behörighet att företräda den righet att företräda den skattskyldiskattskyldige. ge. Deklarationsskyldig skall vid tilllämpning av denna lag anses ha lämnat deklaration, om av honom undertecknad blankett för deklaration med beloppsmässig upplysning ifråga om skatten har kommit in och det inte av meddelande som har lämnats i samband därmed uppenbarligen framgår att blanketten inte är avsedd att vara deklaration.

Förseningsavgi/i 64e§ 7 ä Har skattskyldig, som har att avge Har deklarationsskyldig inte komdeklaration/ör skatt utan anmaning, mit in med deklaration vid den tidunder/ätit att inomföreskriven tidfiill- punkt dâ deklarationen senast skulle göra denna skyldighet, påförs honom ha lämnats, påförs honomjörseningssärskild avgift (förseningsavgift) med avgift. 100 kronor. Har ifall som avses i första stycket Avgiften är 100 kronor om deklara-

76 Författningwrs/ag

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

den skattskyldige antingen anmanats tionen har kommit in inom en månad att lämna deklaration men icke fullfrån den dag, då den senast skulle ha gjort denna skyldighet inom tid samfö- lämnats, och i annat/all 200 kronor. reskrivits i anmaningen eller underlåtit att avge deklaration inom _föreskriven tid även/ör minst en av de tre närmast _föregående redovisningsperioderna, bestäms förseningsavgiften till 200 kronor. Skattskyldig, som varit skyldig avlämna deklaration endast efter anma-

ning, påförsförseningsavgift, om han

under/ätit att lämna deklaration inom tid som föreskrivits i anmaning. Avgiften utgår med 200 kronor.

8 § Har deklarationsskyldig kommit in med deklarationshandling, som han inte har undertecknat, och har han intefått del av anmaning att fullständiga handlingen med sin underskrift, skall vid tillämpning av 7 _\\deklaration anses vara lämnad den dag då handlingen kom in. Detsamma gäller om

deklarationshandlingen efter anmaning har fullständigats med underskrift

och kommit in inom den särskilt föreskrivna tiden.

Skattetillägg vid oriktig uppgm 64 a § forsta stycket 9 ä Har skattskyldig i deklaration eller Har skattskyldig i skriftligt medannat skriftligt meddelande, avgivet delande till ledning för myndighets till ledning för länsstyrelsens beslut eller bedömning beslut ifråga om om hans skatt, lämnat som uppgift hans beskattning lämnat uppgift som befinnes oriktig, påförs honom sär- belinnes oriktig och som, om den skild avgift (skattetillägg) med tjugo godtagits, hade medfört att skatt hade procent av det skattebe/opp, som ej undandragits statsverket, påförs hoskulle ha påförts eller som felaktigt nom skattetillägg. skulle ha tillgodoförts honom om den TiIläggsunder/aget är den skatt som oriktiga uppgiften godtagits. Det- inte skulle hafaststäl/ts, om den oriksamma gäller när skattskyldig skrift/i- tiga uppgiften hade godtagits. gen har lämnat sådan uppgift i mål om skatt.

F örfattnings/örslag 77

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

Skattetillägg vid skönsberäkning

64 as andra stycket 10 §

Har deklaration lämnats men avvi- Har skattfastställts genom skönsbekelse skett från denna med stöd av 30 _\\ räkning, pålörs den skattskyldige tredje stycket eller 38 _\\tredje stycket, skattetillägg. påförs den skattskyldige skattetillägg Tilläggsunder/aget är den sk att som

med tjugo procent av den skatt som fastställs pa grund av den skönsmässi-

till _foljd av uppskattning på/örs den ga höjningen. skattskyldige utöver vad som annars

skulle ha påRirts eller ej tillgodo-

räknats honom. Till den del uppskattningen innefattar rättelse av oriktig uppgi/t _frân den skattskyldige skall dock skattetillägg utgå enligt _föista stycket. Skatten/lägg vid skönsbeskattning 64 a § tredje stycket ll § Har uppskattning skett med stöd av Har skatt* fastställts genom skönsbe- 30 _§\tredje stycket eller 38 _\\ tredje skattning, påförs den skattskyldige stycket på grund av utebliven deklara- skattetillägg. Avser skönsbeskattning tion, påförs den skattskyldige skat- redovisningsperiod, för vilken tillägg tetillägg med tjugo procent av den utgår enligt 15 §, får nu avsett tillägg skatt som pd/örs honom till följd av payöras endast om anmaning att komuppskattningen utöver den skatt som ma in med deklaration har sänts till skulle ha påförts enligt de skriftliga den skattskyldige och den i anmaninguppgifter han har lämnat till ledning/ör en föreskrivna tiden för avlämnande beskattningen. Till den del uppskatt- av deklaration har gått till ända. ningen innefattar rättelse av oriktig Tilläggsunderlaget är den skatt som uppgift_från den skattskyldige skall dock _fastställs på grund av den skönsmässiskattetillägg utgå enligt_första stycket. ga höjningen. Om beräkning av ti/l- /äggsunderlaget i särskiltjalI/öreskrivs i 13 _\\.

64b§ l2§ skattetillägg enligt 64 a l tredje skattetillägg enligt ll 5* skall stycket skall undanröjas om deklara- undanröjas, om deklarationen har tion kommit in inom en månad från kommit in inom två månader från ututgången av den månad då den skatt- gången av den månad under vilken skyldige_ fått del av beslutet om skatte- deklaration enligt 22 _\\ tredje stycket tillägg. lagen (1968:430) om metvärdeskatt senast skall ha lämnats. Detsamma gäller, utom ifall som avser höjd skönsbeskattning eller som avses i tredje stycket, om deklarationen har

78 F örfattningsforslag

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

kommit in därefter men inom en månadfrån det den skattskyldige/lek del av beslutet. Har deklarationen kommit ln efter de ifötsta stycket angivna tiderna men inom åtta månaderhån utgången av den månad, under vilken deklaration senast skall ha lämnats, och är tredje stycket inte tillämpligt, skall tillägg, som inte grundas på beslut om ltöjd skönsbeskattning, sättas ned till tjugo procent av det tillägg som har på/örts eller annars skulle ha på/örts. Har skönsbeskattning som ligger till grund/ör beslut om skattetillägg enligt _forsta stycket helt eller delvis. fastställts på grundval av uppgifter som har kommit fram vid revision och har deklarationen kommit in därefter men inom tid som anges i första stycket andra meningen eller andra stycket, skall tillägget sättas ned till sextio procent av det tillägg som har på/örts eller annars skulle ha på/örts. Vad nu har sagts gäller inte i*/all av höjd skönsbeskattning. Skattetillägg i särskilda fall 13 § Har skatt_fastställts genom skönsbeskattning och beslutar länsstyrelsen eller skattedomstol att höja skatten med ledning av deklaration eller annat skriftligt meddelande som har kommit in från den skattskyldige _först sedan kontrollmaterial har blivit tillgängligt hos eller infordrats av vederbörande myndighet eller sedan revision har beslutats, påförs skattetillägg för den del av höjningen som oberoende av meddelandet hade kunnat beslutas på grundval av kontrollmaterialet eller revisionen. Bestämmelsen tillämpas dock inte om deklaration har kommit in inom två månadetjfrån utgången av den månad inom vilken deklaration enligt 22 .é tredje stycket lagen

F örfattningsförslag 79

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

(1968:430) om metvärdeskatt senast ska/l ha lämnats och inte heller om den _för låga skönsbeskattningen beror på annan omständighet än den skattskyldiges försummelse. Til/äggsunder/aget är den skatt som har uppgivits av den skattskyldige och som hade kunnatfastställas på grundval av kontrollmaterial eller revision som avses iförsta stycket utöver den skatt som harfastställts i beslutet om skänsbeskattning.

14§ Har anmaning sänts till skattskyldig att ifråga om skriftlig uppgift som han har lämnat komma in med upplysning. som avses i 26 § första stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt, eller handling som avses i samma lagrum andra stycket, men har han inte kommit in med upplysningen eller handlingen inom den ianmaningen angivna tiden eller inom sådan tid därefter, att den har kunnat beaktas vid beskattningsbeslutet, och frángâs uppgiften helt eller delvis utan att oriktig uppgift anses föreligga, páförs honom skattetillägg. Tilläggsunderlaget är den skatt som inte sku/le ha fastställts om uppgiften hade godtagits. Tillägget skall undanröjas, om uppkommer in lysningen eller handlingen inom tvâ månader/rån det den skattskyldigefick del av beslutet om tillägg.

l5§ Har skattskyldig bedrivit verksamhet för vilken redovisningsskyldighet enligt 6 5*lagen (l 968.430) om mervärdeskatt uppenbarligen _förelegat men inte fullgjort sin registreringsslcyldighet enligt 199 samma lag och har detta föranlett att skatt att betala inte har fastställts vid den tidpunkt som anges i 42 _\\nämnda lag, pâfors honom skat-

80 Författningsförslag

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

tetillägg. Detsamma gäller när skattskyldig har undgått beskattning genom att _felaktigt uppge att verksamheten har upphört. Tilläggsunderlaget är den skatt som harförjfallit till betalning när länsstyrelsen har _funnit att registreringsslçyldighet harforelegat.

Undantag från påforing av avgiftssanktion

64 d § första stycket l6§ Skatten/lägg utgår ej i samband Har skattskyldig lämnat oriktig uppmed rättelse av felräkning eller miss- gi/t i skriftligt meddelande på/örs inte skrivning, som uppenbart framgår av skattetillägg, om det av meddelandet deklaration eller annat skriftligt med- eller handling som har lämnats i andelandefiån den skattskyldige. slutning till detta uppenbart framgår att uppgiften beror på felräkning eller misskrivning. Tillägg påørs inte heller om den skattskyldige i meddelandet eller handlingen har lämnat sanningsenliga och så fullständiga uppgi/ier i övrigt att de utgör tillräckligt underlag _för ett riktigt beskattningsbeslut trots den oriktiga uppgiften eller om det av meddelandet eller handlingen _hamstår som uppenbart att uppgiften inte kan godtas. 64 d § andra stycket Skattetillägg utgår ei hel/er i den Avser oriktig uppgift värde av utmån avvikelse avser bedömning av i tag, påförs skattetillägg endast om_felskriftligt meddelande_ framställt yrkan- aktigheten gäller uppgift i sak eller utde, såsomfråga om yrkat avdrag eller taget med hänsyn till det verkliga värvärde av uttag. och avvikelsen icke det uppenbarligen har beskrivits på ett gäller uppgift i sak. oriktigt Säll. 64 d § tredje stycket 17§ Har skattskyldig frivilligt rättat Har rättat skattskyldig frivilligt oriktig uppgift, utgår icke skattetill- oriktig uppgift eller _frivilligt lämnat lägg. sådan uppgift att skatt kanfaststäl/as med ledning av uppgiften, påfors inte skattetillägg. Skattetillägg enligt 15 § påförs inte, om den skattskyldigefrivi/Iigt har an-

F örfattningsfoitslag 81

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

mält sig/ör registrering eller på annat sätt givit sig till känna/ör beskattning. 64 f g fjärde stycket 18 § Särskild se- Sedan skattskyldig har avlidit får avgift får icke på/öras dan skattskyldig har avlidit. beslut om på/öring eller höjning av avgiftssanktion intefattas med anledning av hans felaktighet ellerforsummelse. Beräkning av tilläggsunderlaget i vissa fall l9§ Vid på/öring av skattetillägg skall rättelse till den skattskyldiges fördel, som avser annat än uppenbar/elräkning eller misskrivning enligt 16 § , räknas den skattskyldige till godo när tillläggsunderlaget bestäms. Godtas sådant kvittningsyrkande som den skattskyldige har _framställt med anledning av att ändringen har beslutats eller ifrågasätts, skall detta räknas honom till godo när tilläggsunderlaget bestäms.

20§ Vid pá/öring av skattetilläggør viss redovisningsperiod skall .från tilläggsunderlaget räknas av även .lör annan redovisningsperiod avdragsgi/l ingående skatt, som den skattskyldige inte tidigare har tillgodofört sig, i den mån sådan skatt har direkt samband med oredovisad utgående skatt som tillägget avser. U ttagsprocent 21 § Skatten/lägg utgår, om inte annat framgår av 22-25 ;MM l. med trettio procent av tilläggsunderlaget ifall som avses i 9, 10, 13 eller 15 .\\, samt 2. medfemtio procent av tilläggsunderlaget ifall som avses i ll eller 14 §.

82 Författningsförslag

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

22§ Skattetll/ägg enligt 9 _\\utgår med tio procent av tilläggsunderlaget ifall då tillägget avser I. utgående skatt som har hänförts till fel redovisningsperiod under samma beskattningsår eller oredøvisad sådan skatt, om det med hänsyn till omständigheterna måste antas att skatten skulle ha redovisats/ör annan redovisningsperiod under beskattningsåret, 2. avdrag för ingående skatt som har hänförts till fel redovisningsperiod. 3. felaktighet som har med/ört eller hade kunnat medföra att taxering till inkomstskatt bestämts till _lör högt belopp. 239 Är omständigheterna mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskajenhet eller annan särskild omständighet, skall uttagsprocenten i fal/som avsesi 21 § 1 sänkas till hälften. Bestämmelsen får tillämpas även ifall som avses i 21 § 2. dock endast om deklarationen har kommit in.

24§ Är omständigheterna med hänsyn till /elaktighetens eller försummelsens art/örsvårande, skall uttagsprocenten höjas till trettio, femtio eller åttio. Därvid skall bland annat beaktas l. om uppgiftsskyldigheten för redovisningsperioden eller tidigare redovisningsperiod har åsidosatts i väsentligt hänseende. 2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, 3. om bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd föl oriktig uppgift. 4. om skyldigheten attföra eller be-

F örfattningsförslag 83

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

vara räkenskaper har âsidøsatts i väsentligt hänseende, eller 5. om handling, som har lämnats till underlag för registrering, i väsentligt hänseende innehåller oriktig uppgift eller bristfZi/lighet.

259 Har skattskyldig rättat oriktig uppgift innan förfrâgan, anmaning eller skriftligt meddelande om höjning av beskattningen har sänts till honom med anledning av uppgiften och päförs honom trots detta skattetillägg för den oriktiga uppgiften, skall tillägget utgå med halva den uttagsprocent som annars skulle ha tillämpats. Vad nu har sagts gäller dock inte om rätte/sen har skett först sedan räkenskaper eller annat sådant underlag, som avser samma beskattningsâr som den rättade uppgiften, har omhändertagits av eller tillhandahâllits vederbörlig myndighet för revision. Eftergift 64 f § första-tredje styckena 26 § Särskild avgift får helt eftergivas, Avgiftssanktion får efterges om felom felaktigheten eller underlåtenhe- aktigheten eller underlåtenheten kan ten kan antagas ha sådant samband antas ha sådant samband med den med den skattskyldiges ålder, sjuk- skattskyldiges ålder, sjukdom, brisdom, bristande erfarenhet eller där- tande erfarenhet eller dänned jämmed jämförligt förhållande att den förligt förhållande att den kan anses kan anses ursäktlig. Detsamma gäl- ursäktlig. Detsamma gäller om feller om felaktigheten eller underlå- aktigheten eller underlåtenheten tenheten framstår som ursäktlig med framstår som ursäktlig med hänsyn hänsyn till den oriktiga uppgiftens till den oriktiga uppgiftens beskafbeskaffenhet eller annan särskild fenhet eller annan särskild omstänomständighet, som rör annat än vad dighet, som rör annat än vad som som sägs i första meningen. sägs i första meningen. Avser skattetillägg oriktig uppgift som beror pâ fe/räkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende i ej avslutad bokföring, får tillägget helt eftergivas, om det framstår som uppenbart obilligt att pâföra tillägget. skattetillägg får helt eftergivas Skattetillägg får efterges även i fall

84 författningsförslag

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

även i det fall då det belopp som kun- då ti/Iäggsunderlaget är att anse som de ha undandragits genomfelaktighe- ringa. Därvid skall redovisningsperioten eller underlåtenheten är att anse dens längd beaktas. som ringa.

Beslutande myndighet m. m. 64 g § första och andra styckena 27 § Fråga om särskild avgift prövas av Länsstyrelsen äger pröva fråga om länsstyrelsen. Fråga om skattetillägg avgiftssanktion i samband med fastpå grund av oriktig uppgift i mål om ställelse av skatt for den redovisningsskatt prövas dock av länsrätten på ta- period som sanktionen avser. lan av allmänt ombud. Sådan talan Fråga om undanröjande eller nedfår föras, om den oriktiga uppgiften sättning av skattetillägg med stöd av ej har godtagits efter prövning i sak bestämmelserna i 12 § eller 14 § tredje eller ej har prövats i målet, och skall stycket prövas av länsstyrelsen även i väckas inom ett år från utgången av fall då länsstyrelsen på grund av beden månad då dom eller slutligt beslut stämmelserna i 35 § lagen (1968:430) i målet vunnit laga kraft. om mervärdeskatt inte äger ompröva Har skattskyldig hemställt om efter- beslut om skatten. gl/I av beslutad avgift, meddelas nytt beslut iavgi/tsjrågan även om hemställan icke bifallits.

28§ Har omständighet eller bevis. som utgör grund för på/öring eller höjning av skattetillägg, kommit till länsstyrelsens kännedom först sedan skatten _fastställts, _får länsstyrelsen oavsett vad som har_/öreskrivits i 27 ,Märsta stycket besluta om på/öring eller höjning av tillägg, dock endast om det belopp på vilket tillägget skall beräknas ingår i beskattningen. Fråga om beslut enligt_första stycket ska/l prövas inom ett år_/rån utgången av den månad då länsstyrelsen fick kännedom om omständigheten eller beviset, dock senast inom/em årj/rårz den tidpunkt då den skattskyldige.: /örfarande eller underlåtenhet ägde runt.

29§ Har skattskyldig åtalats/ör skattebrott enligt 2-6 ;W eller l0_\\ skattebrottslagen (1971 :69)_/a°r länsstyrelsen oavsett vad som annars gäller besluta

F örfattningsfdrslag 85

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

om på/öring eller höjning av skattetilllägg med anledning av den gärning som åtalet avser. Fråga om beslut enligt första stycket skall prövas genom slutligt beslut som skall meddelas inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes. Skattetillägg som har påjörts eller höjts med stöd av vad nu har sagts skall undanrbjas eller sättas ned av länsstyrelsen till den del åtalet inte bifalls. Beslut m. m. 30 § Har som villkor/ör på/öring av avgiftssanktion idenna lag föreskrivits att den skattskyldige harfått del av anmaning eller att anmaning har sänts till honom, ska/l anmaningen upplysa om innehållet i den tillämpliga bestämmelsen om sanktion vid underlåtenhet att efterkomma anmaningen. Innan länsstyrelsen fattar beslut om pâföring eller höjning av skattetillägg, skall den skattskyldige beredas tillfälle att yttra sig, om inte hinder möter. I fall som avses i 11 § tillämpas bestämmelsen endast ifråga om höjd skönsbeskattning. 64 h § Första stycket 31§ Bestämmelserna om e/iergifi skall Bestämmelserna i 23, 25 och 26 §58 beaktas även om yrkande härom ej skall beaktas även om yrkande om har framställts, i den mån det för- detta inte har framställts, i den mån anleds av vad som förekommit i det föranleds av vad som har föreärendet eller målet om särskild avgift. kommit i ärendet eller målet om avgiftssanktion. l ärende eller mål om skattetillägg får storleken av tilläggsunder/aget omprövas till den skattskyldiges fördel även om beskattningen inte ärföremål _för prövning i sak.

64 h § andra stycket 32§ Finnes vid prövning av beslut om Beslutas ändring avfastställd skatt, ska!! att skatten skall nedsättas eller skall den beslutande myndigheten

86 F örfattningsforslag

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

tillgodoräknas med ytterligare belopp, även vidta därav föranledd nedsättskall även vidtas därav föranledd ning av skattetillägg. ändring i beslut om skattetillägg. Beslutas ifall som avses i 42 § hojning av skattetillägg enligt 11 § eller 14 § första stycket gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 12 § och 14 § tredje stycket ifråga om höjningen av tillägget. Har skattedomstol med stöd av 105 § 1 mom. första stycket taxeringslagen (1956:623) och 56 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt vidtagit rättelse på grund av att beskattning inte har skett till riktigt belopp, skall domstolen, efter vederbörandes hörande, besluta om därav jöranledd ändring i beslut om avgiftssanktion.

33§ Meddelas slutligt beslut om avgiftssanktion skall, utom ifall som avses i 28 eller29 §, också skatten för redovisningsperioden i fråga fastställas genom sådant beslut. Beslut om skattetillägg skall vara slutligt i fall som avses i 27 § andra stycket och ifall som avses i28 §, när länsstyrelsen på grund av bestämmelserna i 35 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt inte äger ompröva beslut om skatten för den redovisningsperiod som tillägget avser.

34§ l beslut om avgiftssanktion skall anges skälen för beslutet, tillämpligt lagrum, sanktionens storlek samt, betrafande skattetillägg, tilläggsunderlaget och uttagsprocenten. Beslut om skattetillägg enligt 11 § eller 14 § skall upplysa om tillämpliga bestämmelser i 12 § eller 14 § tredje stycket. 35§ Länsstyrelsens beslut om a»giftssanktion skall tillställas den skattskyl-

Färfattningsförslag 87

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

dige i rekommenderat brev. Om särskilda skäl föreligger fâr beslutet delges honom.

64 i § 36§ Särskild avgift anges i helt krontal Avgiftssanktion anges i helt krontal så att öretal bortfaller. Avgift eller för så att öretal faller bort. Skatten/lägg en och samma redovisningsperiod ut- som inte uppgår till 50 kronor påförs gående avgijier, som ej uppgår till 100 inte. kronor, påförs ej. Skattskyldigs besvärsrätt 37 § I fråga om skattskyldigs besvär över länsstyrelses beslut om avgiftssanktion gäller bestämmelserna i 51, 52 och 54 §58lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

64 g § tredje stycket 38§ Utan hinder av vad som eljest fö- Skattskyldigs yrkande i fråga om reskrivs om besvär, skall skattskyldigs avgiftssanktion skall utan hinder av yrkande i fråga om särskild avgift vad som annars gäller om hans beprövas, om beslut om skatten för den svärsrätt prövas, om beslut om skatredovisningsperiod som avgiften av- ten för den redovisningsperiod som ser icke har vunnit laga kraft. Det- sanktionen avser inte har vunnit laga samma gäller sådant yrkande av all- kraft. mänt ombud till förmån för skattskyl- Yrkande! skall framställas hos den dig. Om yrkande som har sagts nu skattedomstol som har att pröva fråga _framställs först i regeringsrätten eller om beskattningen. Framställs yrkankammarrätt, kan domstolen förord- det först hos regeringsrätten eller na att målet om särskild avgift skall kammarrätt, kan domstolen förordupptagas och vidare handläggas av na att målet om avgiftssanktion skall länsrätt. tas upp och vidare handläggas av Iänsrätt. 39 § Har beslut om skattetillägg vunnit laga kraft, får den skattskyldige genom besvär i särskild ordning föra talan mot beslutet, om detta har blivit oriktigt på grund av felräkning, missskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Detsamma gäller, om den skattskyldige till stöd för sin talan kan åberopa tidigare inte framförd omständighet eller nytt bevis, som bör för-

88 författningsförslag

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

anleda undanröjande av eller lägre skattetillägg, och det framstår som ursäktligt att han inte i annan ordning har åberopat omständigheten eller beviset. Besvären förs hos länsrätt och skall ha kommit in till rättens kansli senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått till ända. Den skattskyldige har dock rätt att anföra besvär inom ett år från det beslutet om skattetillägg vann laga kraft.

Allmänt ombuds talerätt 40 § l fråga om allmänt ombuds besvär över länsstyrelses beslut om avgiftssanktion gäller bestämmelserna i 51, 52 och 54 M lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

4l§ Allmänt ombud_ får, oavsett vad som gäller enligt 40 35, hos länsrätten yrka sådan påföring eller höjning av avgiftssanktion som betingas av hans yrkande hos domstolen ifråga om beskattning. Yrkande om avgiftssanktion skall vara framställt samtidigt med yrkandet om beskattningen och får prövas endast om detta yrkande har tagits upp till prövning. 42§ Allmänt ombud får genom besvär i särskild ordning/öra talan om ändring av skattetillägg, om beslut ifråga om sanktionen har blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Bestämmelserna i 39 § andra stycket ska/l tillämpas ifall som nu har sagts.

43§ Allmänt ombud får ifråga om av-

F örjfattningsförslag 89

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

gj/rssanktion/öra talan till skal/skyldigs/örmân. Därvid har han, _förulom den besvä/srärt som annars gäller/ör honom, även den besvärsrält som til/kommer den skattskyldige.

Denna lag träder i kraft den l januari 1984. Lagen tillämpas inte beträffande felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum Före ikraftträdandet.

90 F örfattningsförslag

7 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1968:430) om mervärdeskattl dels att 64a-64l §§ skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 64a§ skall utgå, dels att 19, 26, 30, 34, 36, 38, 54 och 56 §4 skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 23a §, av nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l9§ Den som är redovisningsskyldig skall anmäla sig for registrering hos länsstyrelsen i det län, där den verksamhet drivs som anmälan avser. Anmälan för registrering göres på blankett enligt fastställt formulär. Driver någon flera verksamheter lämnas anmälan för varje särskild verksamhet. Anmälan göres senast två veckor Anmälan skall göras snarast efter innan verksamhet som medför skatt- det att verksamhet, som kan antagas skyldighet börjar eller övertages. Vid medföra redovisningsskyldighet, har ändring i förhållande som upptagits påbörjats, eller övertagits, dock senast i anmälningshandling skall länssty- inom två veckorfrân det att redovisrelsen underrättas inom två veckor. ningsskyldighet enligt 6 § har inträtt. Vid ändring i förhållande som upptagits i anmälningshandling skall länsstyrelsen underrättas inom två veckor.

Om verkställd registrering utfärdar länsstyrelsen särskilt bevis som sändes till den skattskyldige. För att avgöra om skattskyldighet föreligger kan länsstyrelsen infordra uppgift från näringsidkare som icke anmält sig för registrering.

23a§ Det åligger varje deklarationsskyldig att till ledning/ör sin beskattning, utöver vad deklarationsformuläret _föranleder, i anslutning till deklarationen lämna de uppgifter som är av betydelse för att skatten ska/I kunna fastställas till rätt belopp. Den deklarationssky/dige ansvarar _för att de uppgifter, som han har lämnat till ledning för beskattningen, är sanningsenliga och sâfu//ständiga att de utgör tillräckligt underlag/ör ett riktigt beskattningsbes/ut. Detsamma Lagen omtryckt gäller i motsvarande mån uppgifter 1979:304. som lämnas till ledning_ för registrering.

F örfattningsförslag 91

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

26§

Efter anmaning skall deklarations- Det åligger varje deklarationsskyl-

lämna de upplysningar som dig att efter anmodan meddela de skyldig behövs För kontroll av deklaration el- ytterligare upplysningar som bedöms mervärdeskatt. I vara erforderliga för kontroll av uppler för att fastställa anmaning får vite före/äggas. gift som han har lämnat till ledning för beskattningen eller som eljest bedöms vara erforderliga for beskattning av honom. Deklarationsskyldig skall efter an- Deklarationsskyldig skall efter anlbrete handling som behövs modan förete alla handlingar som bemaning för fastställelse av mervärdeskatt, så- döms vara erforderliga i de avseenden som kontrakt, kontoutdrag, räkning som har angivits iförsta stycket, såsom eller kvitto. kontrakt, kontoutdrag, räkning eller kvitto. Anmodan enligt första eller andra stycket får meddelas i form av anmaning. l anmaningfâr vite föreläggas.

30§ Skatt fastställes lör varje redovis- Skatt fastställes för varje redovisningsperiod med ledning av deklaningsperiod. Fastställelse sker med ledning av ration och övriga tillgängliga handdeklaration och övriga tillgängliga lingar. handlingar. Kan skatten icke beräknas tillför- Har skattskyldig kommit in med delitligt med ledning av handling som av- klaration, men kan pâ grund av brister ses i andra skatten i deklarationen eller underlaget för sçvcket fastställes efter skälig grund. denna skatten inte beräknas tillförlitligt, skall skatten, sedan iakttagnafelaktigheter i den skattskyldiges uppgifter har rättats, genom skönsmässig höjning uppskattas till belopp som med hänsyn till föreliggande omständigheter säsom verksamhetens art och omfattning kan anses skäligt Csk ö n sb e r ä k n i n g). Har skattskyldig inte kommit in med deklaration, skall, sedan iakttagna felaktigheter har rättats i de uppgifter, som han kan ha lämnat, uppskattning ske enligt vad som sägs i första stycket (skönsbeskattning).

92 F ötjfattningsförslag

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

34 §

Efter utgången av den tid inom vilken deklaration för den sista redovisningsperioden under beskattningsåret skall lämnas enligt 22 § får sådan ändring av fastställd skatt som berör mer än en redovisningsperiod under beskattningsåret hänföras till den sista redovisningsperioden under beskattningsåret.

Vad som sägs i forsta stycket gäl- Vad som sägs i första stycket gäller ej om slutligt beslut har medde- ler inte ifall då skatten för någon relats for någon redovisningsperiod dovisningsperiod under beskattningsunder beskattningsåret. âret har fastställts genom skönsbeskattning och inte heller om slutligt beslut har meddelats for någon redovisningsperiod under beskattningsåret.

36§ Slutligt beslut om fastställelse av skatt skall meddelas, om den skattskyldige begär sådant beslut inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått till ända. Har preliminärt beslut meddelats skall dock slutligt beslut meddelas, om den skattskyldige begär sådant beslut inom två månader från den dag då han fått del av det preliminära beslutet. Föreligger särskilda skäl får slutligt beslut meddelas även om den skattskyldige ej begärt det. Meddelas slutligt beslut om skatt, skall också avgUissanktion/ör redovisningsperioden ifråga fastställas genom sådant beslut. Har slutligt beslut meddelats får fråga om nytt sådant beslut icke prövas.

38§ Har skattskyldig i deklaration eller på annat sätt lämnat oriktig uppgift till ledning för fastställelse av skatt eller underlåtit att lämna deklaration eller infordrad uppgift samt har detta föranlett att skatt fastställts till för lågt belopp eller medfört att skatt återbetalats med for högt belopp, sker efterbeskattning. Detsamma gäller när skattskyldig har lämnat oriktig uppgift i mål om skatt. Efterbeskattning får icke ske om det belopp som den skattskyldige skulle ha att erlägga är att anse som ringa eller det med hänsyn till omständigheterna framstår som uppenbart oskäligt att efterbeskattning sker. Kan uppgi/i som den skattskyldige lämnat icke läggas till grund för en till- _för/Illig beräkning/ät e/terbeskattnitzg ske efter skälig grund.

F örjarmings/örslag 93

Nuvarande lydelse enligt ML Föreslagen lydelse

Bestämmelserna i 34 § gäller i till- Bestämmelserna i 30 .l andra och

lämpliga delar vid efterbeskattning. tredje styckena samt 34 § gäller i tilllämpliga delar vid efterbeskattning.

54§

Bestämmelserna i 96 och 98 §§ Bestämmelserna i 75, 96 och 98 §§

om besvär över läns- sam! 106-108 och I /3 M taxeringslataxeringslagen beslut besvär över länsrätts och rätts och kammarrätts gäller gen om delar i fråga om mål eller kammarrätts beslut gäller i tillämpi tillämpliga ärenden rörande mervärdeskatt. liga delar i fråga om mål eller ärenden rörande mervärdeskatt.

56 §

i 103 och 104 §§ Bestämmelserna i 103 och 104 §§ Bestämmelserna om besvär i särskild taxeringslagen om besvär i särskild taxeringslagen samt i 105§ 1 mom. första ordning samt i 105§ 1 mom. första ordning 106-108 och 113 §9 samma stycket samma lag om besvär gäller stycket, de- i tillämpliga delar i fråga om mål eller lag om besvär gäller i tillämpliga ärenden rörande mervärdeskatt. lar i fråga om mål eller ärenden rörande mervärdeskatt.

den 1984 och tillämpas forsta Denna lag träder i kraft 1 januari gången för vilken deklaration skall lämnas efter ikraftifråga om redovisningsperiod bestämmelserna i 64 a-64 l §§ tillämpas fortfarande trädandet. De upphävda av felaktighet eller underlåtenhet som i fråga om särskild avgift på grund har ägt rum före ikraftträdandet.

94 F örfattningsjZirs/ag

8 Förslag till

Lag om avgiftssanktioner vid viss

konsumtionsbeskattning

Härigenom föreskrivs följande.

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse Inledande bestämmelser l § Denna lag gäller vid beskattning eller avgiftspá/öring enligt lagen (1941:251) om särskild varuskatt, lagen (1953:397) om avgift för fetrvarør som användas för framställning avfettemulsion m. rn., lagen (1957:262) om allmän energiskatt, lagen (1961:372) om bensinskatt, lagen (1961:394) om tobaksskatt, lagen (1 972 .266) om skatt pâ annonser och reklam, lagen (1972:820) om skatt på spel, lagen (1 973:3 7) om avgift pâ vissa dryckesförpackningar, kungärelsen (1973: 717) om uppbörd m. m. av totalisatoravgift, lagen (1973:1216) om särskild beredskapsavgift för oljeprodukter, bilskrotningslagen (1975:343), lagen (1 97 7:306) om dryekesskatt, lagen (1 978.69) om _försäljningsskatt pa° m0torfordon samt lagen (1978:144) om skatt pa° vissa resor. Lagen gäller även vid beskattning enligt stämpelskattelagen (1964:308) i fall då skatten _fastställs av riksskatteverket. I vägtrajikskattelagen (1973: 601) föreskrivs vilka bestämmelser i denna lag som gäller vid vägtrajikbeskattning. Lagen tillämpas inte ifall da°skatten eller avgiften skall erläggas till tul/m yndighet. 2 § Vad som sägs i denna lag om skatt, skattskyldig ellerfastställelse av skatt gäller även avgift, avgiftsskyldig och fastställelse av avgift.

F örfattningwrslag 95

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

3 § I denna lag förstås med a vg ift s s a n k t io n: _förseningsavgift och skattetillägg, tilläggsunderlag: skattebelopp som skall ligga till grundför beräkning av skattetillägg, u t tagspro cent: den procentsats av tilläggsunderlaget efter vilken skattetillägget skall beräknas, r e v is i 0 n: taxeringsrevision enligt 56 § taxeringslagen (1956:623), skatterevision enligt 28 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, granskning enligt 9 § lagen (l 95 9:92) omjörfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, revision enligt 7 § tredje stycket lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter samt revision enligt 78 § l mom. tredje stycket uppbördslagen (1953:272). l denna lag använd beteckning, som även förekommer i lagen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, har samma innebörd som i den lagen.

37 j § 4 § Om ej annat framgår av vad som Bestämmelserna i lagen (1959:972) föreskrivs i 37 a-37i3\_\\i gäller be- om _förfarandet vid viss konsumtionsstämmelserna i denna lag, med beskattning, med undantag av 20 och undantag av 20 och 21 §§ samt 46 § 21 §§ samt 46 § första stycket, gäller första stycket, i tillämpliga delar i frå- i tillämpliga delar i fråga om avgiftsga om särskild avgift. sanktion, om inte annat framgår av vad som föreskrivs i denna lag.

5 § Vad som sägs i denna lag om skatt och _fastställelse av skatt gäller även belopp som vid beskattningen inte har godtagits som avdrag och som överstiger den pâ beskattningsperioden belöpande skatten. Bestämmelserna i denna lag gälleri tillämpliga delar även vid efterbeskattning.

96 Färfattnings/ö/slag

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

37c§ 6 § Vid tillämpning av bestämmelser- Meddelande, som har lämnats för na om särskild avgift skall meddelan- skattskyldig som ärjuridisk person, de, som lämnats för skattskyldig skall vid tillämpning av denna lag som ärjuridisk person, anses avläm- anses vara lämnat av den skattskylnat av den skattskyldige, om det icke dige. om det inte var uppenbart att var uppenbart att uppgiftslämnaren uppgiftslämnaren har saknat behösaknat behörighet att företräda den righet att företräda den skattskyldiskattskyldige. ge. Deklarationsskyldig skall vid tilllämpning av denna lag anses ha lämnat deklaration, om av honom undertecknad blankett/ör deklaration med beloppsmässig upplysning ifråga om skatten har kommit in och det inte av meddelande som har lämnats i samband därmed uppenbarligen _framgâr att blanketten inte är avsedd att vara deklaration.

Förseningsavgi/t 37e§ 7 § Har skattskyldig, som är skyldig att Har dek/arationsskyldig inte komavgiva deklaration utan anmaning. mit in med deklaration vid den tidunder/ätit att inom föreskriven tid av- punkt dâ deklarationen senast skulle giva deklaration, pålörs honom sär- ha lämnats, pålörs honomforseningsskild aigi/i (lörseningsavgi/i) med 100 avgift. kronor. Avgiften är 100 kronor om deklara- Har i _lal/ som avses i första stycket tionen har kommit in inom en mättad skattskyldig antingen anmanats att från den dag. då den senast skulle ha lämna deklaration men icke .lill/gjort länmats, och i annat/all 200 kronor. denna skyldighet inom tid som föreskrivits i anmanlngen eller under/ätit att avg/va deklaration inom_föreskriven tid/ör minst en av de tre ttärmast/öregâende beskattningsperioderna, bestäms /örsenlngsatçgi/ten till 200 kronor.

8§ Har deklarationsskyldig kommit in med deklarationshandlittg, som han inte har undertecknat, och har han inte _lätt del av/öreläggande att _fullständiga handlingen med sin underskrift, ska/l vid tillämpning av 7 _\\de-

F örfattnings/örslag 97

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

klaration anses vara lämnad den dag då handlingen kom in. Detsamma gäller om deklarationshandlingen efter föreläggande har fullständigats med

underskrift och kommit in inom den

särskilt föreskrivna tiden. Skatteti/lägg vid oriktig uppgift 37 a § första stycket 9 § Har skattskyldig i deklaration eller Har skattskyldig i skriftligt medannat skriftligt meddelande, avgivet delande till ledning för myndighets till ledning för beskattningsmyndighe- bedömning eller beslut i fråga om tens beslut om hans skatt, lämnat hans beskattning lämnat uppgift som uppgift som befinnes oriktig, påförs belinnes oriktig och som, om den honom särskild avgift (skattetillägg) godtagits, hade medfört att skatt hade med tjugo procent av det skattebelopp, undandragits statsverket, påförs hosom ej skulle ha påförts om den orik- nom skattetillägg. tiga uppgiften godtagits. Detsamma Tilläggsunderlaget är den skatt som gäller när skattskyldig har lämnat sa- inte skulle ha fastställts, om den orikdan uppgift i mål om skatt. I sistnämn- tiga uppgiften hade godtagits. da fall påförs dock ej skattetillägg, om uppgiften ej prövats med hänsyn till att besvären kommit inför sent. Skattetillägg vid skönsberäkning 37 a§ andra stycket 10 § Har deklaration lämnats men avvi- Har skatt fastställts genom skönsbekelse skett från denna med stöd av räkning, påförs den skattskyldige 18 §, påförs den skattskyldige skat- skattetillägg. tetillägg med tjugo procent av den Tilläggsunderlaget är den skatt som skatt som til/följd av uppskattning på- fastställs på grund av den skönsmäsförs den skattskyldige utöver vad som siga höjningen. annars skulle ha påförts honom. Till den del uppskattningen innefattar rättelse av oriktig uppgift från den skattskyldige utgår dock skattetillägg enligt första stycket. Skattetillägg vid skänsbeskattning 37 a § tredje stycket 11 § Har deklaration ej lämnats och upp- Har skatt fastställts genom skönsbeskattning skett med stöd av 18 55, på- skattning, påtörs den skattskyldige förs den skattskyldige skattetillägg skattetillägg. Avser skönsbeskattning med tjugo procent av den skatt som beskattningsperiod, för vilken tillägg påförs honom till följd av uppskatt- utgår enligt 15 §, får nu avsett tillägg ningen utöver den skatt som skulle ha påföras endast om föreläggande att

98 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

påförts enligt de skriftliga uppgifter ma in med deklaration har sänts till han har lämnat till ledning för beskatt- den skattskyldige och den i anmaningningen. Till den del uppskattningen in- en föreskrivna tiden för avlämnande nefattar rättelse av oriktig uppgift från av deklaration har gått till ända. den skattskyldige utgår dock skattetill- Tilläggsunderlaget är den skatt som lägg enligt första swcket. fastställs på grund av den skönsmässiga höjningen. Om beräkning av tillläggsunderlaget i särskilt fal/föreskrivs i 13 §. 37b§ 12 § Skattetillägg enligt 37 a§ tredje Skattetillägg enligt 11 § skall unstycket skall undanröjas av beskatt- danröjas, om deklarationen har komningsmyndigheten, om deklaration mit in inom två månader från den kommit in inom en månad från den dag då deklaration senast skall ha

dag då den skattskyldige fått del av lämnats. Detsamma gäller, utom ifall

beslutet om skattetillägg. som avser höjd skönsbeskattning eller som avses i tredje stycket, om deklarationen har kommit in därefter men inom en månad från det den skattskyldige jick del av beslutet. Har deklarationen kommit in efter de i första stycket angivna tiderna men inom åtta månader från den dag då deklarationen senast skall ha lämnats och är tredje stycket inte tillämpligt, skall tillägg, som inte grundas på beslut om höjd skönsbeskattning, sättas ned till tjugo procent av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts. Har skönsbeskattning som ligger till grund för beslut om skattetillägg enligt första stycket helt eller delvis fastställts på grundval av uppgifter som har kommit fram vid revision och har deklarationen kommit in därefter men inom tid som anges i första stycket andra meningen eller andra stycket, skall tilllägget sättas ned till sextio procent av det tillägg som har payörts eller annars skulle ha påjörts. Vad nu har sagts gäller inte ifall av höjd skönsbeskattning.

F örfattningsförslag 99

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

Skattetillägg i särskilda fall

13 § Har skatt fastställts genom skönsbeskattning och beslutar beskattningsmyndigheten eller skattedomstol att höja skatten med ledning av deklaration eller annat skriftligt meddelande, som har kommit in från den skattskyldige först sedan kontrollmaterial har blivit tillgängligt hos eller infordrats av vederbörande myndighet eller sedan revision har beslutats, påförs skattetilllägg för den del av höjningen som oberoende av meddelandet hade kunnat

beslutas pa grundval av kontrollmate-

rialet eller revisionen. Bestämmelsen tillämpas dock inte om deklaration har kommit in inom två månader från den dag da deklaration senast skall ha lämnats och inte heller om den för låga skönsbeskattningen beror på annan omständighet än den skattskyldiges försummelse. Tilläggsunderlaget är den skatt som har uppgivits av den skattskyldige och som hade kunnat fastställas på grundval av kontrollmaterial eller revision som avses i första stycket utöver den skatt som har fastställts i beslutet om skönsbeskattning. 14§ Har föreläggande sänts till skattskyldig att i fråga om skriftlig uppgift som han har lämnat komma in med upplysning, som avses i 7 § lagen (1 95 9:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, varuprov eller beskrivning som avses i8 § samma lag eller viss handling som avses i 9 § samma lag, men har han inte gjort detta inom den i föreläggandet föreskrivna tiden eller inom sådan tid därefter att upplysningen, varuprovet, beskrivningen eller handlingen har kunnat beaktas vid beskattningsbeslutet, och frân-

100 Författningsforslag

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen l»delse

gås uppgiften helt eller delvis utan att oriktig uppgift anses föreligga, pcifors honom skattetillägg. Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle ha fastställts om uppgiften hade godtagits. Tillägget skall undanröjas, om den skattskyldige efterkommer föreläggandet inom två månader från det han fick del av beslutet om tillägg.

15§ Har skattskyldig bedrivit verksamhet för vilken skattskyldighet uppenbarligen förelegat men inte fullgjort föreskriven registreringsskyldighet och har detta föranlett att skatt att betala inte har kunnat debiteras vid den tidpunkt som anges i 26 § första stycket lagen (l 95 9:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, påförs honom skattetillägg. Detsamma gäller när skattskyldig har undgått beskattning genom att felaktigt uppge att verksamheten har upphört. Tilläggsunderlaget är den skatt som rätteligen skulle ha betalts när beskatt-

ningsmyndigheten harfunnit att regi-

streringsskyldighet har förelegat.

Undantag från påföring av avgiftssanktion 37d§ första och andra styckena l6§ Skattetillägg utgår ej i samband Har skattskyldig lämnat oriktig uppmed rättelse av felräkning eller miss- gift i skriftligt meddelande påförs inte skrivning, som uppenbart framgår av skattetillägg, om det av meddelandet deklaration eller annat skriftligt med- eller handling som har lämnats i andelande från den skattskyldige. slutning till detta uppenbart framgår att uppgiften beror på felräkning eller misskrivning. Tillägg påfors inte heller om den skattskyldige i meddelandet eller handlingen har lämnat sanningsenliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör tillräckligt underlag for ett riktigt beskattningsbeslut trots den oriktiga uppgiften eller om det av meddelandet eller handlingen fram-

F örfattningJors/ag 101

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

står som uppenbart att uppgiften inte kan godtas. Skatten/lägg utgår ej heller i den Avser oriktig uppgift värde av uttag, mån avvikelse avser bedömning av i påjörs skattetillägg endast om felaktigskrijligt meddelande fiamställt yrkan- heten gäller uppgift i sak eller uttaget de och avvikelsen icke gäller uppgift med hänsyn till det verkliga värdet isak. uppenbarligen har beskrivits på ett oriktig! sätt.

37d § tredje stycket 17§ Har skattskyldig frivilligt rättat Har skattskyldig frivilligt rättat oriktig uppgift, utgår icke skattetill- oriktig uppgift eller frivilligt lämnat lägg. sådan uppgift att skatt kan fastställas med ledning av uppgiften, påförs inte skattetillägg. Skattetillägg enligt 15 § påfárs inte, om den skattskyldige frivilligt har anmält sig för registrering eller på annat

sätt givit sig till känna for beskattning.

37 f § tredje stycket 18§ Särskild se- Sedan skattskyldig har avlidit får avgift får icke påföras dan skattskyldig har avlidit. Har av- beslut om påföring eller höjning av avgift ändå påförts, skall den eftergivas giftssanktion inte fattas med anledning efter anmälan av dödsboet. av hans felaktighet eller försummelse. Beräkning av tilläggsunderlag i visst

fall

19 § Vid påföring av skattetillägg skall rättelse till den skattskyldiges fördel, som avser annat än uppenbar felräkning eller misskrivning enligt 16 §, räknas den skattskyldige tillgodo när till- Iäggsunderlaget bestäms. Godtas sådant kvittningsyrkande, som den skattskyldige har framställt med an-

ledning av att ändringen beslutats eller

ifrågasätts, skall detta räknas honom till godo när tilläggsunderlaget bestäms. Uttagsprocent 20 § Skattetillägg utgår, om inte annat framgår av 21-24 §55, 1. med trettio procent av tilläggsun-

102 Författningsforslag

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

derlaget ifall som avses i 9, 10, 13 eller 15 §, samt 2. med femtio procent av tilläggsunderlaget i fall som avses i 11 eller 14 §1

2l§ Skattetillägg enligt 9 § utga°r med tio procent av tilläggsunderlaget ifall da tillägget avser 1. skatt som har hänjörts till fel beskattningsperiod under samma kalenderâr eller oredovisad skatt, om det med hänsyn till omständigheterna mäste antas att skatten skulle ha redovisats /ör annan beskattningsperiod under kalenderåret, 2. avdrag som har hänjörts till fel beskattningsperiod.

22§ Ãr omständigheterna mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskajenhet eller annan särskild omständighet, skall uttagsprocenten i fall som avses i 20 § 1 sänkas till hälften. Bestämmelsen fâr tillämpas även ifall som avses i 20 9 2. dock endast om deklarationen har kommit in.

23§ Är omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller jörsummelsens art försvârande, skall uttagsprocenten höjas till trettio, femtio eller åttio. Därvid skall bland annat beaktas 1. om uppgiftsslqldigheten för beskattningsperioden eller tidigare beskattningsperiod har âsidosatts i väsentligt hänseende, 2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, 3. om bevismedel med osant innehäll har âberopats till stöd for oriktig uppgift,

F örfattningJors/ag 103

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

4. om skyldigheten att föra eller bevara räkenskaper har âsidosatts i väsentligt hänseende, eller 5. om handling, som har lämnats till underlag för registrering, i väsentligt hänseende innehåller oriktig uppgift eller bristfällighet.

24§ Har skattskyldig rättar oriktig uppgift innan förfrågan, föreläggande eller skriftligt meddelande om höjning av beskattningen har sänts till honom med anledning av uppgiften och páförs honom trots detta skattetillägg för den oriktiga uppgiften, skall tillägget utgå med halva den uttagsprocent som annars skulle ha tillämpats. Vad nu har sagts gäller dock inte om rättelsen har skett först sedan räkenskaper eller annat sådant underlag, som avser samma redovisningsperiod som den rättade uppgiften, har omhändertagits av eller tillhandahâllits vederbörlig myndighet för revision.

Eftergtft 37 f § forsta och andra styckena 25 § Särskilt avgift får helt eftergivas, Avgiftssanktion får efterges om feleller underlåtenhe- eller underlåtenheten kan om felaktigheten aktigheten antas ha sådant samband med den ten kan antagas ha sådant samband skattskyldiges ålder, sjukdom, brismed den skattskyldiges ålder, sjukbristande erfarenhet eller där- tande erfarenhet eller därmed jämdom, med jämforligt förhållande att den forligt förhållande att den kan anses kan anses ursäktlig. Detsamma gäl- ursäktlig. Detsamma gäller om feller om felaktigheten eller underlå- aktigheten eller underlåtenheten tenheten framstår som ursäktlig med framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens till den oriktiga uppgiftens beskafhänsyn beskaffenhet eller annan särskild fenhet eller annan särskild omstänomständighet, som rör annat än vad dighet, som rör annat än vad som som sägs i första meningen. sägs i forsta meningen. Skattetillägg får helt eftergivas även Skattetillägg får efterges även i fall i det fall då det belopp som kunde ha då tilläggsunderlaget är att anse som undandragits genom fe/aktigheten el- ringa. Därvid skall beskattningsperioler underlåtenheten är att anse som dens längd beaktas. ringa.

104 F örfattningwrslag

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

Beslutande myndighet m. m. 37 g § första stycket 26 § Fråga om särskild avgift prövas av Beskattningsmyndigheten äger pröbeskattningsmyndigheten. Fråga om va fråga om avgiftssanktion isamband skattetillägg på grund av oriktig uppgift med fastställelse av skatt för den bei mål om skatt prövas dock av kam- skattningsperiod som sanktionen avmarrätten på talan av allmänt ombud. ser. Sådan talan får föras om den oriktiga Fråga om undanröjande eller neduppgiften ej har godtagits efter pröv- sättning av skattetillägg med stöd av ning i sak eller ej prövats i målet, och bestämmelserna i 12 § eller 14 § tredje skall väckas inom ett år från utgången stycket prövas av beskattningsmyndigav den månad då dom eller slutligt be- heten även ifall då beskattningsmynslut i målet vunnit laga kraft. digheten på grund av bestämmelserna i 19 § lagen (1 95 9:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning inte äger ompröva beslut om skatten.

27§ Har omständighet eller bevis, som utgör grund för payöring eller höjning av skattetillägg, kommit till beskattningsmyndighetens kännedom först sedan skatten har fastställts, får beskattningsmyndigheten oavsett vad som färeskrivits i 26 § första stycket besluta om påforing eller höjning av tillägg, dock endast om det belopp på vilket tillägget skall beräknas ingår i beskattningen. Fråga om beslut enligt första stycket skall prövas inom ett år från utgången av den månad då beskattningsmyndigheten fick kännedom om omständigheten eller beviset, dock senast inom

fem år från den tidpunkt då den skatt-

skyldiges förfarande eller underlåtenhet ägde rum.

28§ Har skattskyldig åtalats för skattebrott enligt 2-6 §§ eller 10 § skattebrottslagen (l 971 :69) får beskattningsmyndigheten oavsett vad som annars gäller besluta om påföring eller höjning av skattetillägg med anledning av den gärning som åtalet avser.

F örfattningsförslag 105

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

Fråga om beslut enligt första stycket skall prövas genom slutligt beslut som skall meddelas inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes. Skattetillägg som har påjörts eller höjts med stöd av vad nu har sagts skall undanröjas eller sättas ned av beskattningsmyndigheten till den del åtalet inte bifalls.

Beslut, m. m. 29 § Har som villkor för påföring av avgiftssanktion i denna lag jöreskrivits att den skattskyldige har fått del av föreläggande eller att föreläggande har sänts till honom, skall föreläggandet upplysa om innehållet iden tillämpliga bestämmelsen om sanktion vid underlåtenhet att efterkomma föreläggandet. Innan beskattningsm yndigheten fattar beslut om på/öring eller höjning av skattetillägg, skall den skattskyldige beredas tillfälle att yttra sig, om inte hinder möter. l fall som avses i 11 § tillämpas bestämmelsen endast ifråga om höjd skönsbeskattning.

37 h § första stycket 30§ Bestämmelserna om eftergift skall Bestämmelserna i 22, 24 och 25 §§ beaktas även om yrkande härom ej skall beaktas även om yrkande om framställts, i den mån det föranleds detta inte har framställts, i den mån av vad som förekommit i ärendet el- det föranleds av vad som har föreler målet om särskild avgift. kommit i ärendet eller målet om avgiftssanktion. l ärende eller mål om skattetillägg får storleken av tilläggsunderlaget omprövas till den skattskyldiges fördel även om beskattningen inte är föremål för prövning i sak.

37 h § andra stycket 3l§ Finnes vid prövning av beslut om Beslutas ändring av fastställd skatt, skatt att skatten skall nedsättas skall skall den beslutande myndigheten

106 författningsförslag

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

även vidtagas därav föranledd änd- även vidta därav föranledd nedsättring i beslut om skattetillägg. ning av tillägg. Beslutas ifall som avses i22 § lagen ( I 95 9.92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning höjning av skattetillägg enligt 11 § eller 14 § första stycket gäller i tillämpliga delar bestämmmelserna i 12 § och 14 § tredje stycket ifråga om höjningen av tilllägger.

32§ Meddelas slutligt beslut om avgiftssanktion, skall, utom ifall som avses i 27 eller 28 38, ocksâ skatten för beskattningsperioden i fråga fastställas genom sådant beslut. Beslut om skattetillägg skall vara slutligt ifall som avses i 26 § andra stycket och ifall som avses i27 38, när beskattningsmyndigheten på grund av bestämmelserna i 1 9 § lagen (1 95 9. 92) om förfarandet vid viss kønsumtiønsbeskattning inte äger ompröva beslut om skatten för den beskattningsperiod som tillägget avser.

33§ I beslut om avgiftssanktion skall anges skälen for beslutet, tillämpligt lagrum, sanktionens storlek samt, beträffande skattetillägg, tilläggsunderlaget och uttagsprocenten. Beslut enligt Il § eller 14 § skall upplysa om tillämpliga bestämmelser i 12 § eller 14 § tredje stycket.

34§ Beskattningsmyndighetens beslut om avgiftssanktion skall tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev. Om särskilda skäl föreligger får beslutet delges honom.

37 i § 35§ Särskild avgift anges i helt krontal Avgiftssanktion anges i helt krontal så att öretal bortfaller. Avgift eller för så att öretal faller bort. Skattetillägg

F örfattningwrslag 107

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

en och samma beskattningsperiod ut- som inte uppgår till 50 kronor påfors gående avgifter, som ej uppgår till 50 inte. kronor, påfors ej. besvärsrätt Skattskyldigs 36 § [fråga om Skattskyldigs besvär över beskattningsmyndighets beslut om avgiftssanktion gäller bestämmelserna i 38 och 39 §38samt 45 § lagen (1959192) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning. 37 g § andra stycket 37§ Utan hinder av vad som eljest fö- Skattskyldigs yrkande i fråga om reskrivs om besvär, skall skattskyl- avgiftssanktion skall utan hinder av digs yrkande i fråga om särskild avgift vad som annars gäller om hans beprövas, om beslut om skatten for den svärsrätt prövas, om beslut om skatbeskattningsperiod som avgiften av- ten for den beskattningsperiod som ser icke har vunnit laga kraft. Det- sanktionen avser inte har vunnit laga samma gäller sådant yrkande av all- kraft. mänt ombud till förmån för skattskyl- Yrkande! skall framställas hos den dig. Om yrkande som har sagts nu skattedomstol som har att pröva fråga framställs först i domstol, kan dom- om beskattningen. Domstolen kan stolen förordna att målet om särskild förordna att målet om avgiftssanktion avgift skall upptagas och vidare hand- skall tas upp och vidare handläggas läggas av beskattningsmyndigheten. av beskattningsmyndigheten.

38§ Har beslut om skattetillägg vunnit laga kraft, får den skattskyldige yrka ändring av beslutet, om han till stöd for sitt yrkande kan åberopa tidigare inte framförd omständighet eller nytt bevis, som bör föranleda undanröjande av eller lägre skattetillägg, och det framstår som ursäktligt att han inte i annan ordning har åberopat omständigheter: eller beviset. Yrkandet framställs hos beskattningsmyndigheten och skall ha kommit in till myndigheten senast underáärde året efter utgången av året efter det kalenderår under vilket beskattningsperioden har gått till ända. Den skattskyldige har dock rätt att framställa yrkandet inom ett år från det beslutet om tillägg vann laga kraft.

108 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse enligt FFL Föreslagen lydelse

Allmänt ombuds talerätt 39 § [fråga om allmänt ombuds besvär över beskattningsmyndighets beslut om avgiftssanktion gäller bestämmelserna i 38-40 §55 och 45 53 lagen (1 959.92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning. 40§ Allmänt ombud får, oavsett vad som gäller enligt 39 §, hos kammarrätt yrka sådan påföring eller höjning av avgiftssanktion som betingas av hans yrkande hos domstolen ifråga om beskattning. Yrkande om avgmssanktion skall framställas samtidigt med yrkandet om beskattningen och får prövas endast om detta yrkande har tagits upp till prövning.

41§ Allmänt ombud får i fråga om avgiftssanktion föra talan till skattskyldigs förmån. Därvid har han, förutom den besvärsrätt som annars gäller för honom, även den besvärsrätt som tillkommer den skattskyldige.

Denna lag träder ikraft den 1 januari 1984. Lagen tillämpas inte beträffande felaktighet eller underlåtenhet som ägt rum före ikraftträdandet.

sou 193254 F örfattningyêfrs/ag 109

9 Förslag till Lag om ändring i lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1959:92) om förfarandet vid viss

konsumtionsbeskattningl

dels att 37 a-37j §§ skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 37a§ skall utgå, dels att 5, 7 och 18 §§ skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas två nya paragrafer, 7 a och 21 a §§, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 5 ä I enlighet med vad i vederbörande skatteförfattning stadgas skall skattskyldig för varje beskattningsperiod (redovisningsperiod) inkomma med deklaration till ledning vid skattens fastställande. Deklarationen skall avgivas på heder och samvete samt avfattas å blankett enligt formulär som fastställes av beskattningsmyndigheten. I deklarationen skall angivas det skattebelopp som enligt densamma belöper på beskattningsperioden. Underlåter skattskyldig att inkomma med deklaration eller är avgiven deklaration ofullständig, må beskattningsmyndigheten förelägga den skattskyldige att fullgöra vad som brister.

Den skattskyldige bör. utöver vad Det åligger varje deklarationsskyldig deklarationsformuläret föranleder, att till ledning/ör sin beskattning, utmeddela de upplysningar som kunna över vad deklarationsformuläret förvara av betydelse för att skatten skall anleder, i anslutning till deklarationen kunna fastställas till riktigt belopp. lämna de uppgifter, som är av betydelse för att skatten skall kunna fastställas till rätt belopp.

Efter _föreläggande åligger det den Det åligger varje deklarationsskylskattskyldige att lämna de uppgifter dig att efter anmodan meddela de utöver deklarationen som kunna er- ytterligare upplysningar som bedöms fordras för kontroll av dennas riktig- vara erforderliga för kontroll av upp- Senaste lydelse av het och ;ör skattens fastställande till rik- gift som han har lämnat till ledning/ör 37 a § 1978:198 37 b §-“tigt belopp. beskattningen eller som eljest bedöms 37 c § -”vara erforderliga för beskattning av 37 d §-”honom. Sådan anmodan/âr meddelas 37 e §4i _ form av _ föreläggande. 37 f § -”- 37 g §-”- 7a§ 37 h §2- 37 i §4*- Den deklarationsskyldige ansvarar 37 j §9för att de uppgifter, som han har läm- rubriken närmast före nat till ledningfir beskattningen, är 37 a § 1971:72 sanningsenliga och så fullständiga att lagens rubrik 1974:863.

110 F örfattningsforslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

de utgör tillräckligt underlag_ för ett riktigt beskattningsbes/ut. Detsamma gäller i motsvarande mån uppgifter som skall lämnas till ledning/öl registrering. l8§ Har deklaration ej avgivits eller kan, Har skattskyldig kommit in med depå grund av brister i deklaration eller klaration, men kan på grund a\ brisbristfälligt underlag för sådan, skatten ter i deklarationen eller underlag för icke tillforlitligen beräknas, skall skat- denna skatten inte beräknas tillförlitten bestämmas efter vad som finns ligt, skall skatten, sedan iakttagrafelskäligt .ned hänsyn till föreliggande aktigheter i den skattskyldiges uppgifter omständigheter, såsom beloppet av har rättats, genom skänsmässighájning tidigare erlagd skatt samt verksam- uppskattas till belopp som med hänhetens art och omfattning. syn till föreliggande omständigheter såsom beloppet av tidigare erlagd skatt samt verksamhetens an och omfattning kan anses skäligt (skönsberäkning). Har skattskyldig inte kommit i7 med deklaration, ska/l, sedan iakttagnafelaktigheter har rättats i de uppgifter som han kan ha lämnat, uppskattning ske enligt vad som sägs ijörsta stycket (skönsbeskattning). 21 a § Meddelas bes/ut om skatt, som inte är preliminärt, skall också avgiftssanktion _för beskattningsperioden ifråga fastställas genom sådant beslut.

Denna lag träder i kraft den l januari 1984 och tillämpas första gången i fråga om beskattningsperiod för vilken deklaration skall lämnas efter ikraftträdandet. De upphävda bestämmelserna i 37 a-37 j §§ tillämpas fortfarande i fråga om särskild avgift på grund av felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

F örfattningsfdrslag 111

10 Förslag till Lag om ändring i stämpelskattelagen (1964:308)

Härigenom föreskrivs i fråga om stämpelskattelagen (1968:308)1

dels att 41 a-4l b §§ skall upphöra att gälla, dels att 51 § skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande bzdelse Föreslagen lydelse 51§ Den som uppsåtligen eller av grov Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att inom fö- oaktsamhet underlåter att inom föreskriven tid avge deklaration eller reskriven tid avge deklaration eller avlämnar deklaration med så brist- avlämnar deklaration med så bristfálligt innehåll, att den uppenbarli- falligt innehåll, att den uppenbarligen icke är ägnad att ligga till grund gen icke är ägnad att ligga till grund för fastställande av skatt dömes till för fastställande av skatt dömes till böter, om ej gärningen är belagd med böter, om ej gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen. Ansvar en- straff i skattebrottslagen. Ansvar enligt detta stycke inträder dock icke ligt detta stycke inträder dock icke i fall då 4] a§ kan tillämpas. i fall då lagen (1 900.00) om avgiftssankrioner vid viss konsumtionsbe- Skanning kan tillämpas. I ringa fall dömes ej till ansvar enligt första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången i fråga om deklaration som skall lämnas efter ikraftträdandet. De upphävda bestämmelserna i 41 a-41 b §§ tillämpas fortfarande i fråga om felaktighet Lagen omtryckt eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet. 1979: 1060.

112 Författningsförslag

ll Förslag till Lag om ändring i lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam

Härigenom föreskrivs att 19 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam] skall ha nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 19_\\ Skattskyldig, som ej är undanta- skattskyldig, som ej är undantagen från redovisningsskyldighet, gen från redovisningsskyldighet, skall anmäla sig för registrering hos skall anmäla sig för registrering hos riksskatteverket senast två veckor in- riksskatteverket snarast efter det att nan verksamhet som medjör skatt- verksamhet som kan amas medföra skyldighet börjar eller överlages. An- redovisningsskyldighet, har påbörjats mälan göres på blankett enligt fast- eller övertagits och senast inom två ställt formulär. Ãndras förhållande veckor frân der redovisningsskyldighet som uppgivits i anmälningshandling har inträrt. Anmälan görs på blankett skall riksskatteverket underrättas enligt fastställt formulär. Ändras förinom två veckor efter ändringen. hållande som har uppgivits i anmälningshandling skall riksskatteverket underrättas inom två veckor efter ändringen. Om verkställd registrering utfärdar riksskatteverket särskilt bevis som sändes till den skattskyldige. För att avgöra om skattskyldighet föreligger kan riksskatteverket infordra uppgift från näringsidkare som ej anmält sig för registrering.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1975:117. Denna lag träder i kraft den l januari 1984.

Författningsfárslag 113

12 Förslag till Lag om ändring i lagen (1976:298) om statsplombering av utsäde och om växtförädlingsavgift

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1976:298) om statsplombering av utsäde och växtförädlingsavgift skall ha nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § Om växtförädlingsavgift gäller i Om växtförädlingsavgift gäller i tillämpliga delar lagen (1959292) om tillämpliga delar lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbe- förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning utom såvitt avser 37 a- skattning. Beskattningsmyndighet 37 g §55. Beskattningsmyndighet är är statens centrala frökontrollanstalt. statens centrala frökontrollanstalt. Annan som utför statsplombering av Annan som utför statsplombering av utsäde skall debitera och uppbära avutsäde skall debitera och uppbära av- giften för centrala frökontrollanstalgiften för centrala frökontrollanstal- tens räkning. Vite förelägges och uttens räkning. Vite förelägges och ut- dömes av lantbruksstyrelsen. Till dömes av lantbruksstyrelsen. Till all- allmänt ombud utses tjänsteman hos mänt ombud utses tjänsteman hos lantbruksstyrelsen. lantbruksstyrelsen. Varje plomberingstillfálle utgör sådan beskattningsperiod som avses i lagen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning. Vid tillämpningen av 19 § nämnda lag har verkställd debitering samma verkan som där angivet preliminärt beslut. Avgiften skall i sådant fall erläggas inom den tid som bestämmas av den som utför statsplombering.

Denna lag träder i kraft den l januari 1984.

1 14 F örfattningsfarslag

13 Förslag till

Lag om ändring i vägtrafikskattelagen (1973:601)

Härigenom föreskrivs i fråga om vägtrafikskattelagen (l973:601)1

dels att 1, 27-28 och 31 §§ skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas sju nya paragrafer, 27 a-27 g §§, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vägtrafikskatt utgår till staten enligt denna lag i form av fordonsskatt och kilometerskatt. Beteckningar som användes i den- Beteckningar som används i denna na lag har samma betydelse som i lag har samma betydelse som i forfordonskungörelsen (1972:595) och donskungörelsen (l972z595), bilrebilregisterkungörelsen (1972:599), gisterkungörelsen (1972:599) och 3 _\\ om ej annat sägs. lagen (1900.00) om avgtftssanktionet vid viss konsumtiansbeskattning, om inte annat sägs. Som ägare av fordon anses den som är eller bör vara upptagen i bilregistret som ägare.

27§

Vid efterbeskattning paTar beskatt- Sker efterbeskattning pâjörs den

ningsmyndigheten den skattskyldige skattskyldige skattetillägg. Tilläggsskattetillägg med tjugo procent av det underlaget är det skattebelopp som skattebelopp som tillkommer. tillkommer. Har skattskyldig i mål om skatt Har skattskyldig i mål om skatt skriftligen lämnat uppgift som befin- skriftligen lämnat uppgift som beñnnes oriktig, påförs honom skattetill- nes oriktig. påfors honom skattetilllägg med tjugo procent av den skatt lägg. Tilläggsunderlaget är den skatt som ej skulle ha pâforts, om den som inte skulle ha påförts. om den oriktiga uppgiften godtagits. Skatte- oriktiga uppgiften hade godtagits. tillägg utgår dock ej, om uppgiften ej prövats med hänsyn till att besvären kommit ing/ör sent. I _ñâga om skattetillägg skall 3 7 d Skatten/lägg Lttgâr med trettio prooch 37_/_\\_\\, 37 g andra stycket samt cent av tilläggsunderlaget. 3 7 h § lagen (I 95 9. 92) om_ förfarandet vid viss kansumtionsbeskattning tillämpas. Uppgâr skattetillägg eller sammanlagda beloppet avjlera samtidigt till _ fastställelse _ föreliggande skattetilllägg ej till 50 kronor, pâförs ej tillägg. Lagen omtryckt Fråga om skattetillägg prövas av be- 1979:280. skattningsmyndigheten. Fråga om

F örfattningsforslag 115

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt prövas dock av kammarrätten på talan av allmänt ombud. Sådan talanfårföras, om den oriktiga uppgiften ej har godtagits efter prövning i sak eller ej prövats i målet, och skall väckas inom ett årfrån utgången av den månad då dom eller slutligt beslut i målet vunnit laga kraft.

27 a § Är omständigheterna mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskajfenhet eller annan särskild omständighet, skall uttagsprocenten sänkas till _ femton.

27b§ Är omständigheterna med hänsyn till _felaktighetens eller _försummelsens art/örsvårande, skall uttagsprocenten höjas till_femtio eller åttio. Därvid skall bland annat beaktas 1. om uppgiftsslgzldighetenjöiskatteperioden eller tidigare skatteperiod har åsidosatts i väsentligt hänseende, 2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp. 3. om åtgärd har vidtagits med kilometerräknarapparaturen så att körsträcka för _fordonet inte har registrerats, 4. om bevismedel som är av betydelse.för_fastställande av vägtra/ikskatt har undanhållits, samt 5. om bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift. 27c§ Beskattningsmyndigheten prövar fråga om skattetillägg isamband med att efterbeskattning sker för den skatteperiod som sanktionen avser. Beskattningsmyndigheten prövar även fråga om skattetillägg ifall som avses i 27 § andra stycket.

116 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

27d§ Har omständighet eller bevis, som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg, kommit till beskattningsmyndighetens kännedom först sedan beslut om efterbeskattning har meddelats, får beskattningsmyndigheten oavsett vad som föreskrivs i 27 c § besluta om påföring eller höjning av

tillägg, om det belopp pa vilket tillägget

skall beräknas ingår i beskattningen. Fråga om beslut enIigt/örsta stycket skall prövas inom ett årfrån utgången av den månad då beskattningsmyndigheten fick kännedom om omständigheten eller beviset, dock senast inom fem a°rfrån den tidpunkt då den skattskyldiges förfarande eller underlåtenheten ägde rum.

27e§ Uppgår skattetillägg eller det sammanlagda beloppet av /lera skattetilllägg som samtidigt skall _fastställas för en skattskyldig inte till 50 kronor, påjörs inte skatter/lägg. 27f§ I fråga om skattetillägg ska/Ii övrigt tillämpas bestämmelserna i 16 §jörsta stycket, 1 7 § första stycket, 18, 24, 25 och 28 §58, 29 § andra stycket, 30 § andra stycket, 33 9 första stycket samt 34 § lagen (l 900.00) om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning.

27g§ Bestämmelserna i 27 a ;Y samt bestämmelserna i 24 och 25 M lagen (1 900.00) om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning skall beaktas i ärende eller mål om skattetillägg även om yrkande om detta inte har framställts, iden mån det föranleds av vad som har förekommit i ärendet eller målet.

i F örfattningwrslag 117

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vidtas ändring i tidigare beslut om skatt, skall den myndighet som beslutar ändringen även vidta därav föranledd nedsättning av skattetillägg.

28§ Har vederbörlig för skatteperiod om körsträcka för kilometerskatuppgift fordon inte kommit in inom föreskriven tid skall erinran om upptepliktigt och om förseningsavgift sändas till den som ägde fordonet giftsskyldigheten vid av skatteperioden, om ej annat följer av andra stycket. utgången Har i fall som avses i första stycket ägaren underlåtit att inom föreskriven tid lämna för skatteperiod om fordonets körsträcka för minst en uppgift av de tre närmast föregående skatteperioderna påför beskattningsmyndigheten ägaren förseningsavgift. Detsamma gäller om ägaren har anmanats att lämna om körsträcka men ej efterkommit anmaningen inom uppgift tid som har föreskrivits i denna. enligt andra stycket utgår med 100 kronor. Avgiften Förseningsavgift bestäms dock till 200 kronor om förseningsavgift har påföns för minst en av de tre närmast skatteperioderna eller om förseningen avser föregående uppgift som ägaren har anmanats att lämna.

Fråga om förseningsavgift prövas Fråga om förseningsavgift prövas av beskattningsmyndigheten. I fråga av beskattningsmyndigheten. I fråga om förseningsavgift skall 37 f j /örs- om förseningsavgift gäller i tillämpta och tredje styckena samt 37h § Ia- liga delar 18 §, 25 §första stycket, 29 § gen (1959:92) om förfarandet vid viss första stycket, 30 § första stycket, 33 § första stycket samt 34 § lagen konsumtionsbeskattning tillämpas. i nämnda (1 900.00) om avgiftssanktioner vid viss Utöver vad som föreskrivs 3 7f§ första gäller att förse- konsumtionsbeskattning. Förseningsstycket avseende samma for- avgifter avseende samma fordonsäningsavgifter för en och samma skat- gare för en och samma skatteperiod donsägare får nedsättas till 500 kronor får sättas ned till 500 kronor eller, teperiod i fall som avses i tredje stycket andra eller, i fall som avses i tredje stycket andra 1000 kronor. meningen, 1 000 kronor. meningen,

31§ Mot beslut som avses i 23-27 §§, 28§ andra eller tredje stycket eller eller som avser rättelse eller utdömande av vite får skattskyldig och 40§ allmänt ombud föra talan genom besvär hos kammarrätt. Mot beslut enligt 16§ andra stycket andra meningen eller 21 § fjärde får skattskyldig föra talan genom besvär hos restycket tredje meningen geringen. Bestämmelserna i 40 och 45 §§ lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning gäller i tillämpliga delar besvär i fråga som avses i första stycket. Allmänt ombud får föra talan till skattskyldigs förmån.

l 18 F örfattningsfdrslag

Nuvarande lydelse Föreslagen hide/se

[fråga om talan mot bes/ut enligt 27 sl och 285* andra och tredje styckena skall utöver vad som angivits i _lörsta stycket bestämmelserna i 37 35, 38 § första stycket samt 40 och 41 §9 lagen (1 900.00) om avgtftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning tillämpas. l fall som avses i 38 §forsta stycket den lagen skall yrkandet framställas hos beskattningsmyndigheten och ha kommit in till myndigheten senast det femte âret efter utgången av det skatteâr som skatten avser. Den skattskyldige har dock alltid rätt att framställa yrkandet inom ett árfrân det beslutet om tillägg vann laga kraft.

Denna lag träder i kraft den l januari 1984 och tillämpas beträffande felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum efter ikraftträdandet. Äldre lydelse av bestämmelserna tillämpas fortfarande beträffande eller felaktighet underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

Författningsfirslag 119

14 Förslag till om vid uppbörd av socialavgifter

Lag avgiftssanktioner

Härigenom föreskrivs följande.

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse Inledande bestämmelser 1 § Denna lag gäller vid avgiftspâföring enligt lagen (1 95 9:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om Soda/avgifter.

2 § l denna lag förstås med a vgiftssanktions/örseningsavgift och avgiftstillägg, sanktionsgrundande b e lo p p: belopp som skall ligga till grund för beräkning av sanktionsunderlag, sanktionsunderlag: avgiftsbelopp som skall ligga till grund för beräkning av avgrftssanktion, uttagsprocen t: den procentsats av sanktionsunderlaget efter vilken avgiftstillägg skall beräknas, r e v is i 0 n: taxeringsrevision enligt 56 § taxeringslagen (1956:623), skatterevision enligt 28 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, granskning enligt 9 § lagen (1 95 9:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, revision enligt 7 § tredje stycket lagen (l 95 9:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter samt revision enligt 78 § l mom. tredje stycket uppbördslagen (1953:272). l denna lag använd beteckning, som även förekommer i lagen om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om socialavgifter, har samma innebörd som i den lagen.

49 b § andra stycket 3§ Om ejannat framgår av 43-49 a M Bestämmelserna i lagen (l 95 9:552) sko/a bestämmelserna i denna lag om om trppbörd av vissa avgifter enligt la-

120 Färjizttrtingsforslag

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

arbetsgivares avgy? i tillämpliga delar gen (1981:691) om socialavgtfter, med gälla även beträjfande avgmstillägg undantag av 13 och 14 §35,gälleri tilloch förseningsavgift. lämpliga delar ifråga om avgmssanktion, om inte annat framgår av vad som föreskrivs i denna lag. 49 b § första stycket 4 § Vid tillämpningen av bestämmel- Meddelande, som har lämnats för

serna om avgiftstillägg och försenihgs- arbetsgivare som är juridisk

person, avgift skall meddelande, som lämnats skall vid tillämpning av denna lag for arbetsgivare som är juridisk per- anses vara lämnat av arbetsgivaren son, anses avlämnat av arbetsgivaom det inte var uppenbart att uppren, om det icke var uppenbart att giftslämnaren har saknat behörighet uppgiftslämnaren saknat behörighet att företräda arbetsgivaren. att företräda arbetsgivaren. Arbetsgivare skall vid tillämpning av denna lag anses ha lämnat arbetsgivaruppgift, om av honom undertecknad blankett för sådan uppgift med beloppsmässig upplysning till ledning för beräkning av avgiftsunderlaget har kommit in och det inte av meddelande som har lämnats i samband därmed uppenbarligen framgår att blanketten inte är avsedd att vara arbetsgivaruppgift.

44§ forsta stycket Förseningsavgift Under/åter som har 5 § arbetsgivare, att avlämna arbetsgivaruppgift utan Har arbetsgivare, som har att lämanmaning, att inom föreskriven tid av- na arbetsgivaruppgift, inte kommit in lämna sådan uppgift, påföres honom med sådan uppgift vid den tidpunkt då

förseningsavgift med fem procent av arbetsgivaruppgiften senast skall ha

den fastställda arbetsgivaravgiften, lämnats, påförs honom förseningsavdock högst med 300 kronor. gift enligt 6 eller 7 §. Sanktionsunderlaget är den fastställda arbetsgivaravgiften. 44 § första stycket 6 § Underlåter arbetsgivare, som har att avlämna arbetsgivaruppgift utan Förseningsavgiften är 1. om har anmaning, att inom föreskriven tid av- arbetsgivaruppgiften lämna kommit in inom två månader från den sådan uppgift, påföres honom tidpunkt då den senast skulle ha lämförseningsavgift med fem procent av den fastställda arbetsgivaravgiften, nats och avgift enligt 3 inte skall utgå: dock högst med 300 kronor. a) 100 kronor, om sanktionsunderlaget inte överstiger 10 000 kronor, b) 200 kronor, om sanktionsunderlaget överstiger 10 000 kronor,

F örfattningsförslag 121

Nuvarande btdelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

2. om arbetsgivaruppgiften har kommit in efter utgången av den vid 1 angivna tidrymden och avgift enligt 3 inte skall utgå: dubbelt så stor som avgiften enligt 1 a)-b) för där angivna fall, samt

44§ andra stycket Har arbetsgivaren trots anmaning 3. om arbetsgivaren har fått del av icke avlämna! arbetsgivaruppgift anmaning att lämna arbetsgivaruppinom den i anmaningen angivna ti- gift men inte kommit in med arbetsgitill varuppgiften inom den särskilt föreden, bestämmes förseningsavgiften två gånger det belopp som utgår enligt skrivna tiden: första stycket, dock minst 100 kronor. tre gånger så stor som avgiften enligt 1 a)-b) för där angivna fall.

7 § Har arbetsgivare kommit in med arbetsgivaruppgift, som han inte har undertecknat, och har han inte fått del av anmaning att fullständiga uppgiften med sin underskrift, skall vid tillämpning av 6 och 7 §§ arbetsgivaruppgiften anses vara avlämnad den dag då den kom in. Detsamma gäller om sådan arbetsgivaruppgtft efter anmaning har fullständigats med underskrift och kommit in inom den särskilt föreskrivna tiden. Har arbetsgivare, som har fått del av anmaning att fullständiga inlämnad arbetsgivaruppgift med sin underskrift, inte fullgjort detta inom den särskilt fo reskrivna tiden, beräknas förseningsavgiften enligt 7 § 3. Avgiftstillägg vid oriktig uppgift 43§ 8 § i arbetsgivarupp- Har arbetsgivare i skriftligt med- Har arbetsgivare meddelande, delande till ledning för myndighets gift eller annat skriftligt avlämnat till ledning vid beräkning av bedömning eller beslut ifråga om hans lämnat lämnat uppgift som hans avgiftsunderlag, uppgift avgiftsunderlag som befinnes befinnes oriktig och som, om den oriktig, påföres honom med tjugo procent av godtagits, hade medfört att arbetsgiavgiftstillägg den arbetsgivaravgift som ej skulle varavgift hade debiterats medför lågt honom avgiftstillägg. ha pâförts om den oriktiga uppgiften belopp, påförs Sanktionsunderlaget är den arbetsgodtagits.

1 22 författningsförslag

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

givaravgift som inte skulle ha debiterats om den oriktiga uppgiften hade godtagits.

Avgiftstil/ägg vid skönsberäkning 43a§ 9 § Har arbetsgivaruppgift lämnats Har avgiftsunder/ag/ör arbetsgivarmen avvikelse skett _frdn denna med avgift _faststä//ts genom skönsberäkstöd av 10 _\\, pâföres arbetsgivaren ning, pd/örs arbetsgivaren avgiftstillavgiftstillägg med ijugo procent av det lägg. avgiftsbe/opp som till _foi/d av upp- Sanktionsunder/aget är den arbetsskattningen påföres arbetsgivaren ut- givaravgift som debiteras på grund av över den avgift som eljest skulle ha pa°- den skönsmässiga höjningen. /örts honom. Till den del uppskattningen innefattar rättelse av oriktig uppgift från arbetsgivaren ska/l dock avgi/tstillägg tttga° enligt bestämmelserna i 43 9.

Avgi/tsti/lägg vid skönsbestämning 43b§ 10 § Har avgiftsunderlag Ltppskattats Har avgiftsunderiag fastställts med stöd av l 0 _\\pá grund av att ar- genom skönsbestämning, pa_°förs arbetsgivaruppgifi ej avlämnats, på/öres betsgivaren avgiftstillägg, om anmaavgiftstillägg, om arbetsgivaruppgift ning att lämna arbetsgivaruppgift har ej inkommit trots att anmaning ut- sänts till honom. sänts till arbetsgivaren. Til/ägget be- Sanktionsunderlaget är den arbetsräknas till tjugo procent av det avgifts- giva/avgift som debiteras på grund av belopp som till_/öi/d av uppskattningen den skönsmässiga höjningen. Om bepdföres Lttöver den avgift som skulle ha räkning av sanktionsttnder/aget i särpciförts enligt skriftliga Ltppgi/ter, som ski/ti fall _föreskrivs i 12 §. arbetsgivaren lämnat till ledning _för riks/örsäkringsverkets beslut om avgiftsztnder/ag. Till den del uppskattningen innefattar rätte/se av oriktig ttppgi/i_ frân arbetsgivaren skall avgiftstillägg utgå enligt bestämmelserna i 43 ;M

43c§ ll§ Beslut om avgiftstillägg enligt 43 b _\\ Avgiftsti/lägg vid skönsbestänzning, skall undanröjas av riksförsäkrings- som inte grundas pa° ltöjrting av tidigare verket, om arbetsgivaruppgift in- beslutad skönsbestäntning, skall utom kommit inom tre veckor från den dag ifall som avses i tred/e stycket undandå arbetsgivaren fått del av beslutet. rö/as, om arbetsgivaruppgift har

F örfattningsförslag 123

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen l»delse

kommit in till lokal skattemyndighet, 4 riksförsäkringsverket eller _försäkringsdomstol inom tva månader från den dag, då arbetsgivaren/lek del av beslut om tillägget. Har arbetsgivaruppgiften kommit in efter den i första stycket angivna tidrymden men inom sex månader från den tidpunkt da° arbetsgivaren fick del av beslutet, skall tillägget, i den mån annat inte framgår av tredje stycket, sättas ned till tjugo procent av det tilllägg som har pâförts eller annars skulle ha pâjörts. Har skönsbestämning som ligger till grund_ för beslut om avgiftstillägg enligt _första stycket helt eller delvis_fastställts

pa grundval av uppgifter som har kom-

mitfram vid revision och har arbetsgivaruppgiften kommit in inom tid som anges iørsta eller andra stycket, skall tillägget sättas ned till sextio procent av det tillägg som har päforts eller annars skulle ha påförts. A vgiftstillägg i särskilda _ fall 12 § Har avgi/tsunderlag _fastställts genom skänsbestämning och fastställs högre avgi/tsunderlag med ledning av arbetsgivaruppgrft eller annat skriftligt meddelande som har kommit in från arbetsgivaren .först sedan kontrollmaterial har blivit tillgängligt hos eller in/ordrats av vederbörande myndighet eller sedan revision har beslutats, pä- _förs avgiftstil/ägg för den del av höjningen som oberoende av meddelandet hade kunnat beslutas pa° grundval av kontrollmaterialet eller revisionen. Bestämmelsen tillämpas dock endast i den män den för låga fastställelsen av avgi/tsunderlaget beror pa° arbetsgivarens/örsumme/se. Sanktionsunderlaget är den arbetsgivaravgift som debiteras pâ grundval

124 F örfattningsforslag

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

av det sanktionsgrundande beloppet enligt Ersta stycket utöver den arbetsgivaravgift som har debiterats med stöd av beslutet om skönsbestämning.

l3§ Har anmaning sänts till arbetsgivare att ifråga om skriftlig uppgift som han har lämnat komma in med skriftlig upplysning, som avses i 7 § andra stycket lagen (1959:552) om uppbärd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, eller handling enligt samma lagrum, men har han inte kommit in med upplysningen eller handlingen inom den i anmaningen angivna tiden eller inom sådan tid därefter, att den har kunnat beaktas vid beslutet om avgiftsunderlag och frångås uppgiften utan att oriktig uppgift anses föreligga, påförs honom avgiftstillägg. ›

Sanktionsunderlaget är den arbets-

givaravgift som inte skulle ha fastställts om uppgiften hade godtagits. Tillägget skall undanröjas, om upplysningen eller handlingen har kommit in inom två månader från det arbetsgivaren fick del av beslutet om tillägg. l4§ Har arbetsgivare inte gjort anmälan enligt bestämmelserna i 23 § första stycket lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981 :6 91) om socialavgifter trots att sådan skyldighet uppenbarligen har förelegat och har detta föranlett att preliminär arbetsgivaravgift inte har kunnat debiteras, påförs honom avgiftstillägg.

Sanktionsunderlaget är den slutliga

eller tillkommande arbetsgivaravgift mot vilken den ifrågavarande preliminära avgiften skulle ha räknats av, om den hade fastställts.

F örfattningsforslag 125

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

Undantag från pâföring av avgiftssanktion 43 d§ första stycket l5§ Avgiftstillägg utgår ej i samband Har arbetsgivare lämnat oriktig med rättelse av felräkning eller miss- uppgift i skriftligt meddelande påförs skrivning, som uppenbart framgår av inte avgiftstillägg, om det av meddelarbetsgivaruppgift eller annat skrift- andet eller handling som har lämnats i meddelande arbetsgivaren. anslutning till detta uppenbart framligt från går att uppgiften beror på felräkning eller misskrivning. Tillägg på/örs inte heller om arbetsgivaren i meddelandet eller handlingen har lämnat sanningsenliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt bes/ut om avgiftsunderlaget trots den oriktiga uppgiften eller om det av meddelandet eller handlingen framstår som uppenbart att uppgiften inte kan godtas. Avser oriktig uppgift värde av utgiven naturaförmån påförs avgiftstillägg endast om felaktigheten gäller uppgift i sak eller naturajörmånen med hänsyn till det verkliga värdet uppenbarligen har beskrivits på ett oriktigt sätt.

43 d§ andra stycket 16§ Har arbetsgivare frivilligt rättat Har arbetsgivare frivilligt rättat utgår icke avgiftstill- oriktig uppgift eller _frivilligt lämnat oriktig uppgift, sådan uppgift att arbetsgivaravgift kan lägg. debiteras med ledning av uppgiften, paT/örs inte avgiftstillägg. Avgiftstillägg enligt 14 § påförs inte om arbetsgivarenfrivilligt har gjort anmälan enligt 23 ;Värsta stycket lagen (l 95 9:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter eller på annat sätt givit sig till känna .för avgiftspå/öring. 48 § andra stycket 17 § A vgiftstillägg och _ørseningsavgift Sedan arbetsgivaren har avliditfår ma° ej påföras sedan arbetsgivaren av- beslut om påföring eller höjning av avlidit. giftssanktion inte fattas med anledning av hans felaktighet eller försummelse.

126 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

Beräkning av sanktionsunderlaget i visst/all 18§ Vid påföring av avgiftstillägg på grund av höjning av avglftsunderlag_ får det sanktionsgrundande beloppet inte bestämmas till mer än skillnaden mellan det fastställda avgi/fsunder/aget och det avgiftsunderlag som skulle ha fastställts, om höjningen inte hade beslutats. Godtas sådant kvittningsyrkande beträffande avgiftsunderlagets storlek som arbetsgivaren har framställt sedan hanfått kännedom om att höjningen beslutats eller ifrågasätts, skall detta räknas honom till godo när det sanktionsgrundande beloppet bestäms.

Uttagsprocent 19 § Avglftsti/lägg utgår, om inte annat lframgår av 20-24 ;MM l. med trettio procent av sanktionsunderlaget ifall som avses i8. 9, 12 eller 14 Av, samt 2. med femtio procent av sanktionsunderlaget ifall som avses i l 0 eller 13 .\\.

20§ Avgl/tstil/ägg utgår med tio procent av sanktionsunder/aget ifall då tillägget avser belopp som. felaktigt har dragits avför visst utglftsät i stället_ för rätteligen närmastföregående eller efterföljande utgl/isår eller /önesumma som felaktigt har Lttelämnats visst utgl/lsåt men i stället har redovisats/ör närmast _föregående eller efterföljande utglftsåi eller som med hänsyn till omständigheterna måste antas komnta att redovisasför det närmast efterföljande utgiftsåret.

F örfattnings/örslag 127

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

2l§ A vgifistillägg utgår medfemton procent av sanktionsunderlaget ifall då tillägget avser oriktig rtppgi/l, som har rättats eller hade kunnat rättas på ingrund av till lokal skattemyndighet kommen kontrollztppgi/t som det enligt taxeringslagen (1956:623) åligger arbetsgivare eller annan att utan anmaning lämna till ledning för annans taxering. 22§ Är omständigheterna mildrande med hänsyn till arbetsgivarens bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens

beskaffenhet eller annan särskild om-

ständighet, skall uttagsprocenten ifall som avses i 19 § J sänkas till hälften. Bestämmelsen fär tillämpas även ifall som avses i 19 § 2 , dock endast om arbetsgivaruppgtften har kommit in.

23§ Är omständigheterna med hänsyn til/ _lelaktighetens eller försumme/sens art/örsvârande, skall uttagsprocenterz till trettio, femtio eller åttio. höjas Därvid skall bland annat beaktas ut- 4 1. om uppgi/tsskyldigheten/ör gi/tsâret eller tidigare utgi/lsár har åsidosatts i väsentligt hänseende, 2. om sanktionsunderlaget uppgår till betydande belopp, 3. om bevisntedel med osant inneha°ll har âberopats till stöd för oriktig uppgift, eller 4. om skyldigheten att föra eller bevara räkenskaper har âsidosatls i väsentligt hänseende.

24 § Har arbetsgivare rättat oriktig uppgift innan /örj/râgan, anmaning eller skriftligt meddelande om höjning av avgiftsunderlaget har sänts till honom med anledning av uppgiften och pâförs

128 Författningsjörslag

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

honom trots detta avgiftstillägg_ för den oriktiga uppgiften, skall tillägget utga° med halva den uttagsprocent som annars skulle ha tillämpats. Vad nu har sagts gäller dock inte om rätte/sen har skett först sedan beträjfande det :frâgavarande utgiftsâret räkenskaper eller annat sådant underlag har omhändertagits av eller tillhandahállits vederbörlig myndighet för revision. Efrergift 45§ 25 § Avgiftstillägg och förseningsavgift Avgiftssanktion fa°r efterges om felma” helt eftergivas, om felaktigheten aktigheten eller underlåtenheten kan eller underlåtenheten kan antagas ha antas ha sådant samband med arsådant samband med arbetsgivarens betsgivarens âlder, sjukdom, brisålder, sjukdom, bristande erfarenhet tande erfarenhet eller därmed jämeller därmed jämförligt förhållande förligt förhållande att den kan anses att den kan anses ursäktlig. Detsam- ursäktlig. Detsamma gäller, om felma gäller, om felaktigheten eller un- aktigheten eller underlåtenheten derlåtenheten framstår som ursäktlig framstår som ursäktlig med hänsyn med hänsyn till den oriktiga uppgif- till den oriktiga uppgiftens beskaftens beskaffenhet eller annan sär- fenhet eller annan särskild omstänskild omständighet, som rör annat dighet, som rör annat än vad sägs än vad som säges i första punkten. i forsta meningen. Avgiftstillägg ma° helt ejtergivas Avgiftstillägg fâr efterges även i även i det fall då belopp som kunde fall då sanktionsunderlaget är att anse ha undandragits genom felaktigheten som ringa. eller underlåtenheten är att anse som ringa. Beslutande myndighet m. m. 46 § första stycket 26 § Frâga om avgiftstillägg eller förse- Riksförsäkringsverket prövar fråga ningsavgift prövas av riksförsäkrings- om avgiftssanktion. verket. Riksförsäkringsverket fâr pâföra avgiftssanktion endast i samband med bestämmande av avgtftsunderlag, om annat inteframgår av 27-29 §§.

27§ Finner riksjörsäkringsverket att beslut om avgmssanktiøn har blivit felak-

tigt pa grund av felräkning, misskriv-

F örfattningsfárslag 129

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

ning eller annat uppenbart jörbiseende, skall verket ändra sitt beslut, om felaktigheten inte är att anse som ringa. Beslutas på grund därav höjning av avgiftstillägg enligt 10 § eller 13 § första stycket gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i I 1 § och 13 § tredje stycket ifråga om höjningen av tillägget.

Ändring får inte ske efter utgången

av sjätte året efter utgången av utgiftsåret. Påfört tillägg får dock ändras till arbetsgivarens förmån inom ett år från det beslutet om tillägg vann laga kraft.

28§ Har omständighet eller bevis som utgör grund för påföring eller höjning av avgiftstillägg kommit till riksförsäkringsverkets kännedom först eyter utgången av den tid som gäller för påföring av tillägg, får verket besluta om på- /öring eller höjning av tillägg, dock endast om sanktionsunderlaget har jöranlett avgiftspåföring. Fråga om beslut enligt första stycket skall prövas inom ett år från utgången av den månad då riksförsäkringsverket kännedom om omständigheten el-

fick

ler beviset, dock senast inom fem år från den tidpunkt då arbetsgivarens förfarande eller underlåtenhet ägde rum.

29§ Har arbetsgivare åtalats för skattebrott enligt 2-6 §§ eller 10 § skattebrottslagen (1971 .°69) får riksförsäkringsverket, oavsett av vad som annars gäller om dess rätt att påföra avgiftstillägg, besluta om påföring eller höjning av tiIIägg i anledning av den gärning som åtalet avser. Fråga om beslut enligt första stycket

skall prövas inom sex månader efter

utgången av den månad då åtalet väcktes.

130 Författningsförslag

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

Tillägg som har pâförts eller höjts med stöd av vad nu har sagts skall undanröjas eller sättas ned av riksförsäkringsverket till den del åtalet inte bifalls.

Beslut m. m. 30 § Har som villkor för pâföring av avgiftssanktion i denna lag/öreskrivits att arbetsgivaren harfâtt del av anmaning eller att anmaning har sänts till honom, skall anmaningen upplysa om innehållet i den tillämpliga bestämmelsen om sanktion vid underlåtenhet att 46 § andra stycket efterkomma anmaningen. Innan fråga om avgiftstillägg avgö- Innan riksjörsäkringsverket beslutar res skall arbetsgivaren beredas till- påföring eller höjning av avgiftstillägg fälle att yttra sig, om ej hinder möter skall arbetsgivaren beredas tillfälle däremot. att yttra sig, om inte hinder möter.

49 § första stycket 3l§ Bestämmelserna om eftergift skola Bestämmelserna i 22, 24 och 25 §38 beaktas även om yrkande härom ej skall beaktas även om yrkande om framställts i den mån det jöranledes detta inte har framställts i den mån av vad som förekommit i ärendet om det föranleds av vad som har föreavgtftstillägg eller förseningsavgift. kommit i ärendet eller målet om avgiftssanktion. I ärende eller ma°l om avgiftsti/lägg får storleken av sanktionsunderlaget omprövas till arbetsgivarens _förmân även om avgiftsunderlaget inte är föremâlför prövning i sak. 49 § andra stycket 32§ Om avgiftsunderlag eller arbetsgi- Beslutat riksförsäkringsverket eller varavgift nedsättes, skall även vidta- försäkringsdomsto/ att sätta ned avgas därav föranledd ändring i beslut giftsunderlag eller arbetsgivaravgift om avgiftstillägg eller jörseningsavgift. skall riksjörsäkringsverket eller domstolen vidta därav föranledd ändring i beslut om avgiftssanktion.

F örfattningsfdrslag 131

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

33§ I beslut om avgiftssanktion skall anges sanktionsunderlaget och sank-

tionens storlek samt beträHande av-

giftstillägg, skälen för beslutet, tillämpligt lagrum och uttagsprocenten. Beslut om avgiftstillägg enligt 10 § eller 13 9 första stycket skall upplysa om tillämpliga bestämmelser i 11 § och 13 § tredje stycket.

Arbetsgivares besvärsrätt 34 § I fråga om arbetsgivares besvär över riksförsäkringsverkets beslut om avgäller bestämmelserna i giftssanktion 36 och 38 §§ lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter.

47§ 35§ yrkande beträffande Arbetsgivares yrkande i fråga om Arbetsgivares eller avgiftssanktion skall utan hinder av avgiftstillägg förseningsavgift skall, oavsett vad som eljest föreskrivs vad som annars gäller om hans beom besvär, prövas om beslutet om svärsrätt prövas, om beslutet om avicke vunnit laga giftsunderlaget inte har vunnit laga avgiftsunderlaget kraft. kraft. Debitering m. m. 36 § Avgiftssanktion debiteras som slutlig eller tillkommande arbetsgivaravgift enligt bestämmelserna i lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter lagen (1981:691) om soenligt cialavgifter.

49a§ 37§ Avgiftstillägg och förseningsavgift Avgiftssanktion anges i helt krontal angivas i helt antal kronor så att öretal så att öretal faller bort. Avgiftstillägg, bortfaller. Avgiftstillägg under ett- som inte uppgår till 50 kronor, debitehundra kronor päföres ej. ras inte. Avgiftssanktion tillfaller stats- Avgiftstillägg och förseningsavgift verket. tillfalla statsverket.

Denna lag träder i kraft den 1januari 1984. Lagen tillämpas inte beträffande felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

132 Författningsfdrslag

15 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1959:552) om av vissa

uppbörd avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1959:552) om uppbörd av vissa

avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter

dels att 43, 43 a-43 d, 44-49 och 49 a-49b§§ skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast fore 43§ skall utgå, dels att 7, 10 och 23 §§ skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 7 a §, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

79?

Arbetsgivare, som icke inom föreskriven tid har avlämnat arbetsgivaruppgift eller uppgift som avses i 5 § andra stycket, får anmanas att inkomma med de felande handlingarna. Är avlämnad arbetsgivaruppgift ofullständig, får arbetsgivaren anmanas att komplettera densamma. Efter anmaning är arbetsgivare och Det åligger arbetsgivare och arbetsarbetstagare skyldiga att i den omfatt- tagare att efter anmodan meddela de ning och inom den tid, som i anma- upplysningar som finnes erforderliga ningen har angivits, meddela de upp- för beräkning av avgiftsunderlag for lysningar som finnes erforderliga for arbetsgivaren. Arbetsgivare och arberäkning av avgiftsunderlag för ar- betstagare skall efter anmodan förete betsgivaren. Arbetsgivare och ar- alla handlingar som finnes erforderbetstagare skall tillika efter anmaning liga for sådan beräkning, såsom konforete alla handlingar som finnes er- trakt, kontoutdrag, räkning eller forderliga for sådan beräkning, så- kvitto. Anmodan detta enligt stycke som kontrakt, kontoutdrag, räkning fâr meddelas i form av anmaning. eller kvitto. För kontroll av att arbetsgivare har fullgjort sin uppgiftsskyldighet enligt denna lag fâr revision verkställas hos arbetsgivare, som avses i 78 § 1 mom. uppbördslagen (1953:272). Beslut om revision meddelas av riksforsäkringsverket, riksskatteverket, länsstyrelse eller lokal skattemyndighet. l övrigt gäller i fråga om revision i tillämpliga delar bestämmelserna i 56 och 58 §§ taxeringslagen (1956:623). Anmaning som avses i denna paragraf utfärdas av riksforsäkringsverket, 1 riksskatteverket, länsstyrelse eller lokal skattemyndighet. Lagen omtryckt l anmaning får vite foreläggas. Vite får dock ej foreläggas i fall som avses 1974:938. i andra stycket andra Senaste lydelse av meningen. Talan mot beslut om revision får ej föras. 43, 43 8-43 d, 44-49, 49 a och 49 b §§ 1978:200. 7a§ Lagens rubrik 1981:696. Det åligger varje arbetsgivare att till 2 Senaste lydelse ledning för beräkning av sitt avgiftsun- 19781321. utöver vad blanketten derlag, för ar-

F örfattningwrslag 133

Nuvarande lydelse enligt A VGL Föreslagen lydelse

betsgivaruppgiften föranleder, i anslutlämna de ning till arbetsgivaruppgiften uppgifter som är av betydelse för att avgtftsunderlaget skall kunna bestämmas till rätt belopp. Arbetsgivaren ansvarar för att de uppgifter, som han har lämnat till ledning för beräkning av sitt avgwsunderlag, är sanningsenliga och sa fullständiga att de utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut om avgiftsunderlaget. Detsamma gäller i motsvarande mân uppgifter som skall lämnas i anmälan enligt 23 § första stycket.

10§ Har arbetsgivaruppgift ej avläm- Har arbetsgivare kommit in med arnats eller kan, på grund av brister i betsgivaruppgift, men kan på grund av i bokföring eller i an- brister i sådan uppgift, i bokföring, sådan uppgift, teckningar om utgivna löner avgifts- eller anteckningar om utgivna löner, icke tillforlitligen beräknas, avgiftsunderlag inte tillforlitligen beunderlag räknas, skall avgiftsunderlaget, seskall avgiftsunderlaget uppskattas dan iakttagna felaktigheter har rättats i efter vad med hänsyn till föreliggande omständigheter såsom verksam- arbetsgivarens uppgifter, genom skåns-

hetens art och omfattning finnes mässig höjning uppskattas till belopp

som med hänsyn till föreliggande skäligt. omständigheter såsom verksamhetens art och omfattning kan anses vara skäligt (skönsberäkning). Har arbetsgivare inte kommit in med arbetsgivaruppgift, skall, sedan iakttagna felaktigheter har rättats i de uppgifter, som han kan ha lämnat, uppskattning ske enligt vad som sägs i första sçvcket (skönsbestämning).

23§ vilkens Arbetsgivare, vilkens löneutgifter Arbetsgivare, löneutgifter for år räknat kan beräknas överstiga för år räknat överstiga eller kunna beräknas komma att överstigafemtusen tretusen kronor, är skyldig att inom tvâ kronor, är skyldig att snarast till riks- månader efter det att verksamheten här- påbörjats till riksforsäkringsverket försäkringsverket göra anmälan göra anmälan härom. om. Anmälningsskyldighet enligt första stycket föreligger även vid väsentligt utökad verksamhet.

Förjfattningwrslag sou 1932; 54

Denna lag träder i kraft den l januari 1984 och tillämpas första gången i fråga om utgiftsår för vilket arbetsgivaruppgift skall lämnas efter ikraftträdandet. De upphävda bestämmelserna i 43, 43 a-43 d, 44-49 och 49 a-49 b §§ tillämpas fortfarande i fråga om avgiftstillägg och förseningsavgift på grund av felaktighet eller underlåtenhet som har ägt rum före ikraftträdandet.

F örfattningwrslag 135

16 Förslag till

Lag om ändring i skattebrottslagen (l971:69)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebrottslagen(l97l:69)

dels att 2 och 12 §§ skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 6 a §, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 §

Den som till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift föranleder uppsåtligen avger handling med oriktig uppgift och därigenom med att skatt eller avgift påföres med för lågt belopp eller tillgodoräknas till fängelse i högst två år. för högt belopp dömes för skattebedrägeri Detsamma den som med Detsamma gäller den som med gäller avsikt att skatt eller avgift skall på- uppsåt att skatt eller avgift inte skall föras med för lågt belopp underlåter påföras eller pâföras med för lågt beeller därmed lopp underlåter att avge deklaration

att avge deklaration

och därigenom eller därmed jämforlig handling och jämförlig handling föranleder föranleder att han eller att för lågt belopp påföres därigenom honom eller den han företräder. den han företräder undgár páforing eller pâförs skatt eller avgift med för lågt belopp.

6a§ Vid beräkning av undandragen skatt enligt 2-6 _§§ avseende inkomsttaxering eller förmögenhetstaxering skall bestämmelserna i22 § lagen (I 900.00) om avgiftssanktioner vid inkomst- och

förmögenhetstaxeringen tillämpas.

12§ Ansvar enligt 2-9§ inträder inte Ansvar enligt 2-9 § inträder ej for den som frivilligt vidtager åtgärd som för den som frivilligt har rättat oriktig eller frivilligt lämnat sådan leder till att skatten eller avgiften kan uppgift med rätt uppgift att skatt eller avgift kan påpåföras eller tillgodoräknas föras eller tillgodoräknas honom med belopp. ledning av uppgiften.

Denna i kraft den l januari 1984. lag träder

1 Direktiven m. m.

Utredningens direktiv innefattas i ett anförande till statsrådsprotokollet den 13 februari 1975 av dåvarande chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng. De finns i sin helhet återgivna i utredningens delbetänkande (SOU

1977:6) Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet, 1, Eftergift

och besvär, m. m. (s. 59). Utredningens uppdrag avser en översyn av reglerna om skatte- och avgiftstillägg och förseningsavgift. Enligt direktiven skall översynen avse såväl de materiella som formella reglerna i detta sanktionssystem. I direktiven nämns vissa frågeställningar som särskilt bör uppmärksammas. Utredningen bör sålunda särskilt behandla de problem som har uppstått i den praktiska tillämpningen vid avgörandet av frågan huruvida en skattskyldig har framställt ett yrkande eller lämnat en oriktig uppgift till taxering. I detta sammanhang bör övervägas huruvida de speciella förhållandena på den indirekta beskattningens område motiverar en särskild reglering. Vidare bör klarläggas huruvida skattetillägget i det fall detta fungerar som vite har haft en tillfredsställande effekt mot bakgrund av det syfte, som det

skall tillgodose. Utredningen bör pröva huruvida skatte- och avgiftstilläggen står i rätt förhållande till de forseelser som de generellt skall träffa. Översynen

skall avpassas till statsmaktemas ställningstagande vad gäller frågan om vilken myndighet som i första instans skall besluta om skattetillägg och förseningsavgift enligt TL. Skatteutskottet uttalade i sitt betänkande SkU 1975:31 att utredningen om möjligt med förtur borde behandla frågan om jämkning av skattetillägg. Bl. a. med hänsyn till detta beslöt utredningen att fullgöra sin uppdrag etappvis. l delbetänkandet SOU 1977:6 lade utredningen fram förslag som avsåg möjligheten att i vissa fall helt eller delvis efterge skatte- och avgiftstillägg. Vidare föreslogs att skattetillägg enligt TL skulle tas ut efter 25 i stället för 50 96 i det fall möjlighet till att rätta felaktig uppgift med ledning av vid taxeringen normalt tillgängligt kontrollmaterial är stor. Slutligen föreslogs författningsändringar av processuellt slag. I delbetänkandet behandlades inte frågan om den normala sanktionsnivån kunde anses rimlig och inte heller behovet av att differentiera denna utöver vad utredningen föreslagit för det nyssnämnda fallet. Utredningens förslag om lägre skattetillägg enligt TL i vissa fall föranledde lagstiftning utan föregående remissbehandling (prop. 1976/77:92, SkU 1976/77:38, rskr. 1976/772104, SFS 1977:118). Sedan utredningens förslag remissbehandlats lades prop. 1977/ 78: 136 fram

138 Direktiven m. m.

med ytterligare förslag på grundval av betänkandet. Därvid godtogs inte utredningens förslag om hälfteneftergift av skatte- och avgiftstillägg. Beträffande propositionens förslag i övrigt skall här endast nämnas att de generella sanktionsnivåema för tillägg enligt TL borde sänkas från 50 och 25 till 40 resp. 20 96. Ett av utredningen framlagt förslag om annan beräkning av skattetillägg för oriktig uppgift vid kvittningsinvändning från den skattskyldiges sida avvisades. I propositionen uppdrogs åt utredningen att utreda följande frågor utöver dem som direktiven avser, nämligen frågan om införande av en spärregel vid särskilt höga skatte- och avgiftstillägg (s. 142), om lägre skattetillägg i det fall en oriktig uppgift framstår som mer eller mindre uppenbar (s. 149) samt frågan om lägre skattetillägg vid periodiseringsfel (s. 150). Det framhölls också i propositionen, att utredningen inom ramen för sina direktiv är oförhindrad att ta upp till prövning de synpunkter och förslag som har kommit fram vid remissbehandlingen av utredningens betänkande (s. 143). Skatteutskottet delade uppfattningen att utredningen borde överväga huruvida en spärregel mot beloppsmässigt särskilt höga skatte- och avgiftstillägg borde införas (SkU 1977/ 78:50 s. 47 och 48) och hade intet att erinra mot propositionens uttalande om de ytterligare frågor som utredningen borde behandla. Utskottet hade däremot en annan uppfattning än den som hade redovisats i propositionen i fråga om utredningens förslag om beräkning av skattetillägg vid kvittningsinvändning från skattskyldig. Utskottet godtog i princip utredningens förslag i denna del (s. 53) och ansåg liksom utredningen att en ändring i kvittningspraxis kunde genomföras utan lagbestämmelse. Propositionens lagförslag godtogs av utskottet i oförändrat skick. Utskottets hemställan bifölls av riksdagen (rskr. 263, SFS 1978:196). Vissa ändringar har dessutom gjorts i sanktionssystemet enligt TL genom SFS 1979:175. Den nämnda propositionen innehåller vissa uttalanden utöver de angivna som får anses ha principiell betydelse för utredningens arbete. Med anledning av den av vissa remissinstanser framförda uppfattningen att skattetillägg inte borde påföras när oriktig uppgift har rättats med hjälp av vid taxeringen tillgängligt kontrollmaterial uttalades i propositionen, att skattetillägget generellt sett har funktionen att stryka under vikten av omsorg och noggrannhet vid fullgörandet av uppgiftsskyldigheten. Mot denna bakgrund ansåg sig departementschefen inte kunna biträda uppfattningen att man från påföring av skattetillägg helt borde ta undan felaktigheter av nu avsett slag (s. 149). l propositionen avvisades också förslaget från vissa remissinstanser att skattetillägg borde efterges, om felet inte hade varit ägnat att leda till lägre skatt, dvs. att felet inte kunde undgå upptäckt vid taxeringen. Som skäl härför åberopades att en regel om eftergift i sådant fall inte var förenlig med den bedömning som hade föranlett att skattetillägg även i fortsättningen skulle påföras i de nämnda kontrolluppgiftsfallen (s. 156). I remissvaren har förts fram åtskilliga synpunkter och förslag utöver sådana som avser spörsmål vilka utredningen har att behandla enligt uttalanden i propositionen. Följande synpunkter från remissinstanser får anses särskilt beaktansvärda. Några remissinstanser har föreslagit principiellt annorlunda utformade beräkningsgrunder för skattetillägg (s. 98). Två förslag har framförts. Det ena

Direkriven m. m. 139

tar sikte på beräkningen av alla typer av skattetillägg enligt TL. RSV har beträffande dessa ifrågasatt - för den händelse de skall tas ut efter differentierade procentsatser - om man inte borde gå över till den beräkningsgrund som föreslogs av skattestrafilagutredningen, nämligen att underlaget för avgiftsberäkningen skall utgöras av den undanhållna inkomsten eller förmögenheten och att skattetillägg skall utgå i procent av det undanhållna beloppet (s. 98). Samma förslag har framförts av Lantbrukarnas skattedelegation. Det andra förslaget avser skattetillägg för oriktig uppgift som har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av vid taxeringen tillgängligt kontrollmaterial (s. 99). RSV har förklarat att man i det nu avsedda fallet bör kunna om tänka sig att använda fasta ordningsbotsliknande skattetillägg några hundratal kr. eller, när det rör mera betydande belopp, fasta avgifter enligt en skala från kanske 1 000 till 10 000 kr. Samma förslag har framförts av Lantbrukarnas skattedelegation. Några remissinstanser har förespråkat att fler överträdelser mot skatteoch avgiftsförfattningarna bör lämnas över till åtal (s. 90). RSV har uttalat att de grövre fallen av skatteundandragande bör bedömas straffrättsligt. Det skattetillägg som skall träffa och utgöra en rimlig sanktion mot förseelser mot uppgiftsplikten måste ersättas med kraftigare påföljder. Enligt RSV är det från den synpunkten olyckligt att åtalsfrekvensen nu har tenderat att bli så låg. Samma uppfattning har förts fram av LST i Stockholms län. Liknande synpunkter har anförts av Lantbrukarnas skattedelegation och Sveriges företagares riksförbund som motiv för sänkning av sanktionsnivån för skattetillägg. Vissa remissvar innehåller uppslag till differentierade skattetillägg, som bygger på en ordning med ett lågt tillägg i normalfallet och ett förhöjt sådant i grövre fall (s. 96). Från LO och TCO har rests krav på att sanktionsnivån inom den indirekta beskattningen anpassas till vad som gäller enligt TL (s. 97). Slutligen bör nämnas att ett par remissinstanser har kritiserat det förhållandet att skattetillägg kan elimineras genom att den skattskyldige yrkar avdrag som kan hänföras till valfritt beskattningsår. Utredningen kommer i det följande först att behandla vissa frågor av allmän karaktär och därefter redovisa sina överväganden och förslag för varje beskattningsområde resp. avgiftsområdet.

sou 1982:54 141

2 Allmänna synpunkter

2.1 Sanktionssystemets funktion

Som det ofta har framhållits bygger beskattningsförfarandet i vårt land i stort sett på de skriftliga uppgifter om sina ekonomiska förhållanden, som den enskilde har att lämna till ledning för beskattningen. Det är därför av stor vikt att dessa uppgifter är riktiga och fullständiga, detta inte minst av det skälet att de förutsätts vara korrekta tills det av omständigheterna framgår att så inte är fallet. Det allmänna har med andra ord bevisbördan for att uppgifterna är oriktiga. Det skatteadministrativa sanktionssystemet är avsett att ge eftertryck åt den skattskyldiges uppgiftsskyldighet. Frågan om samhällets reaktion mot bristfälligt fullgörande av den medborgerliga skyldigheten att lämna uppgifter till beskattningsmyndighet har vid upprepade tillfällen under 1900-talet varit föremål för statsmakternas överväganden och lagstiftningsåtgärder, t. ex. i förarbetena till och straffbestämmelserna i 1902 och 1907 års förordningar om inkomstskatt, 1910 års förordning om taxeringsmyndigheter och förfarandet vid taxering, 1921 års taxeringsförordning, 1928 års taxeringsförordning, 1935 års förordning om ändring av taxeringsförordningen, 1943 års skattestrañlag samt 1971 års skattebrottsreform. Åtminstone sedan 1940-talet har olika utredningar påtalat att reaktionen i nu avsedda fall har varit bristfällig (se bl. a. SOU 1942:31 s. 51-57 och SOU 1969:42 s. 139). Skattestrafllagutredningen, vars förslag det nuvarande sanktionssystemet bygger på, konstaterade på grundval av sina undersökningar, att antalet personer som hade fällts till ansvar för brott mot SkSL under åren 1965-1967 uppgick till resp. 3 364, 3980 och 4 584. Dessa siffror bör ses mot bakgrunden av att vid t. ex. 1966 års taxering förelåg 103 000 upptäckta fall av oriktig uppgift från de skattskyldigas sida avseende större belopp än 1000 kr. Ca 70000 fysiska personer hade nämnda år taxerats i hemortskommunen utan att deklaration hade avgetts. Ett avgörande motiv för att införa det skatteadministrativa sanktionssystemet var mot denna bakgrund att detta skulle öka trycket på de skattskyldiga att iaktta de åligganden som föreskrivs i vissa skatte- och avgiftsförfattningar. Det skulle göra det möjligt att från handläggning i judiciell ordning ta undan vissa som lindrigare ansedda fall av skattebrott. Dessa skulle ändå inte undgå reaktion. Ett administrativt förfarande skulle bli snabbare, enklare och mindre kostnadskrävande för det allmänna än hand-

142 Allmänna synpunkter

läggning hos judiciella myndigheter. Den enskilde medborgaren skulle besparas kostnader och besvär. Vid 1978 års taxering bedömdes frågan om skattetillägg i 291549 fall som avsåg fysisk person och rörde större belopp än 1 000 kr. I antalet ingår således inte fall där avgiftsfrågan har förfallit på grund av ringabeloppsregeln i 116 h § andra stycket TL. Sammanlagt påfördes 87 338 skattetillägg, varav 23 408 avsåg skönstaxering på grund av utebliven deklaration. I 204211 eller 71,2 % av de bedömda fallen utgick inte sådan avgift. Som grund för att inte påföra skattetillägg åberopades i 147 853 eller 72,4 96 av dessa fall bestämmelserna om undantag från påforing av skattetillägg och i 44 367 eller 21,7 % av fallen bestämmelserna om eftergift. Jämförbara uppgifter om juridisk person för samma taxeringsår saknas. Inte heller föreligger uppgifter för andra taxeringsår om sist berörda förhållanden. Utredningen kan inte finna annat än att den nyss angivna målsättningen med sanktionssystemet har uppnåtts. Fördelarna med systemet som helhet har också betonats av åtskilliga remissinstanser som har yttrat sig över utredningens föregående betänkande (prop. 1977/78:136 s. 87). Bland villkoren för påforing av skattetillägg återfinns inte något subjektivt rekvisit. Redan det förhållandet att den enskilde har åsidosatt sin uppgiftsskyldighet är i princip tillräckligt för att sådan avgift skall kunna påföras. Såtillvida är hans ansvar strikt. Den tidigare ordningen med enbart straffrättslig påföljd vid oriktig uppgift i självdeklaration fömtsatte för straffansvar bl. a. att den skattskyldige hade förfarit uppsåtligt eller grovt oaktsamt. I olika sammanhang (jfr. bl. a. SOU 1969:42 s. 181-187 och prop. 1971:10 s. 233) har med goda skäl gjorts gällande att rekvisitet grov oaktsamhet i rättstillämpningen kom att tolkas så vidsträckt, att därunder hänfördes även s. k. enkel oaktsamhet och att således endast ringa oaktsamhet föll utanför det straffbara området. Denna rättsutveckling kan ses som ett uttryck för den åsikten, att straffet i dessa fall borde inskärpa vikten av aktiv noggrannhet och omsorg vid fullgörandet av skyldigheten att lämna uppgifter till beskattningsmyndighet. Straffansvaret för skattebrott visade därför i praktiken en tendens att bli strängare än vad lagens innehåll omedelbart kunde sägas innebära. Det administrativa sanktionssystemet understryker emellertid på grund av sin utformning i högre grad än strañbestämmelsema, såväl de tidigare som de nu gällande, vikten av att den skattskyldige iakttar noggrannhet och omsorg när han upprättar underlaget för skatte- eller avgiftspåföring. Det kan visserligen sägas att reglerna om eftergift av sanktionerna är så utformade att det strikta ansvaret väsentligt mildras och t. o. m. kan falla bort även i ett och annat fall där straff skulle ha ådömts enligt äldre lagstiftning. Men systemen bygger ändå i grunden på olika principer. Bl. a. åligger det det allmänna vid judiciell lagföring av skattebrott att påvisa uppsåt eller grov oaktsamhet i det enskilda fallet medan bevisbördan för eftergift av administrativ sanktion - bortsett från när skäl för befrielse framgår av för myndigheten tillgängliga handlingar -i princip vilar på den skattskyldige. Det förhållandet att skatte- och avgiftstillägg till skillnad från motsvarande påföljder enligt SkSL i princip är avsedda att påföras vid alla bevisade oriktigheter, oberoende av om uppsåt eller grov oaktsamhet har förelegat, har beaktats när sanktionsnivån för tilläggen bestämdes (prop. 1971:10 s. 209).

Allmänna synpunkter 143

Hänsyn togs också till den dåvarande reaktionen för brott enligt SkSL. Skattestrafllagutredningens domsundersökning visar att den genomsnittliga reaktionsnivån vid falskdeklaration något översteg 150 % av den skatt, som hade kunnat dras undan på grund av oriktig uppgift och vid vårdslös deklaration höll sig kring 80 % av detta belopp (SOU 1969:42 s. 121 f och 256 f). Föreskrivet straffmaximum för brotten var avsevärt högre, nämligen för falskdeklaration 500 % av det undandragna skattebeloppet och för vårdslös deklaration 250 %. Sanktionsnivån för skatte- och avgiftstillägg sattes redan från början betydligt lägre, nämligen till 50 96 för tillägg enligt TL och till 20 % inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionerna. Efter lagändring 1978 tas skattetillägg enligt TL fr. o. m. 1978 års taxering ut efter 40 % och i det fall oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial efter 20 %. I sina överväganden av en reform av sanktionssystemet har utredningen ansett att den har att utgå från att sanktionema även i fortsättningen generellt sett skall ha funktionen att stryka under vikten av att den skatt- och avgiftsskyldige iakttar noggrannhet och omsorg när han skall fullgöra sin uppgiftsskyldighet. Att så bör vara fallet framgår också av att departementschefen har avvisat förslaget från vissa remissinstanser om undantag från påföring av skattetillägg enligt TL när felaktighet har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial (prop. 1976/77:92 s. 20 och prop. 1977/ 782136 s. 149). Denna synpunkt har särskild betydelse vid övervägandena av den lämpliga sanktionsnivån men även för bedömningen av vilka typer av fall som sanktionssystemet bör omfatta, t. ex. om skattetillägg bör påföras utan hänsyn till att den skattskyldige genom förlustavdrag eller annat avdrag, som kan förskjutas från ett beskattningsår till ett annat, har eliminerat beslutad eller ifrågasatt taxeringshöjning.

2.2 Kravet på enkelhet m. m. i sanktionssystemet

2.2.1 Framjörda synpunkter

I olika sammanhang har diskuterats efter vilka principer ett administrativt sanktionssystem bör vara uppbyggt. I allmänhet har kraven på enkelhet, schablonisering och likformighet starkt betonats. Skattestrañlagutredningen uttalade att de administrativa sanktionema borde tas ut efter enkla och schabloniserade regler. Förutsättningarna för avgiftspåföring borde enligt utredningen bygga på yttre konstaterbara fakta och tilläggen sålunda utgå oberoende av subjektiva rekvisit (SOU 1969:42 s. 141). Lagrådet, som hade att yttra sig över förslaget till skattebrottslag, uttalade i det sammanhanget att de i lagrådsremissen föreslagna skatteoch avgiftstilläggen fick anses vara godtagbara påföljder i stället för lagföring och straff (prop. 1971:10 s. 349). I ett annat sammanhang har lagrådet yttrat sig om fördelarna med ett administrativt sanktionssystem, förutsättningarna för ett sådant system och hur det i princip bör vara utfonnat, nämligen i sitt yttrande över förslaget till lag om påföljder och ingripanden vid olovligt byggande. Lagrådet uttalade följande (prop. 1975/76:l64 s. 233).

144 Allmänna synpunkter

En väsentlig fördel som man vill vinna med ett avgiftssystem är att det kan tillämpas utan att hänsynstaganden av nyssnämnt slag (den misstänktes skuld, hans ekonomiska förhållanden, lagöverträdelsens svårighetsgrad) behöver göras. Vid utredningen i det särskilda fallet bör i allmänhet andra omständigheter inte behöva klarläggas än som erfordras för att man skall kunna slå fast att en överträdelse objektivt sett har ägt rum. Detta måste rimligen medföra att möjligheterna att tillämpa ett avgiftssystem blir begränsade. Man bör sålunda inte medge ett summariskt förfarande, när fråga är om allvarligare överträdelser, för vilka en verkligt kännbar påföljd bör utmätas. Att rent schablonmässigt - och alltså utan iakttagande av normer som utbildats på det stralfrättsliga området och om vilkas värde inte torde råda några delade meningar - ålägga mycket höga avgifter bör sålunda inte tillåtas, om det inte med hänsyn till sättet för avgiftemas bestämmande ändock kan accepteras, t. ex. när avgiften sätts i direkt relation till den vinning som lagöverträdelsen har medfört eller kunnat medföra. För att ett system med avgifter bestämda på detta sätt skall kunna tillämpas måste åt den beslutande myndigheten anförtros att företa en närmare prövning om och i vilken utsträckning överträdelsen har varit ägnad att i det särskilda fallet medföra vinning. På speciella områden torde dock förekomsten och storleken av vinningen framträda så klart att ett rent schablonmässigt förfarande är möjligt.

I den nämnda propositionen synes inte lagrådets särskilt ha synpunkter berörts. Brottsförebyggande rådet har i ett par sammanhang fört fram synpunkter på hur administrativa sanktionssystem bör vara utformade, nämligen i sitt yttrande över Varusmugglingsutredningens betänkande (SOU 1976:37) Smugglingsbrott och tulltillägg samt i sin rapport (1977:7) Nytt straffsystem. l rapporten (s. 349) uttalas att följande principiella riktlinjer enligt rådets uppfattning bör gälla för ett sanktionssystem av nu förevarande art.

Depenalisering skall vara ändamålsenlig från kriminalpolitisk synpunkt, dvs. föregås av en prövning om det aktuella beteendet är straffvärt eller om det finns behov av och förutsättningar för att i stället för straff påföra administrativ avgift. Sådan avgift förutsätter att effektiv kontroll kan upprätthållas. Avgiften bör knytas an till ett enkelt objektivt och lätt konstaterbart faktum, t. ex. underlåtenhet att i rätt tid vidtaga föreskriven åtgärd. Något utrymme för prövning av det subjektiva ansvaret hos den felande bör inte finnas. Systemet skall vara rättvist genom att föreläggandet om avgift skall drabba alla lika som överträder reglerna. Om det skall vara möjligt att efterge avgiften i vissa undantagsfall (t. ex. ursäktliga fall, hänsyn till hög ålder, sjukdom eller handikapp), skall dessa kriterier vara klart preciserade. De bör också uttryckligen framstå som undantag. Avgifterna bör vara anpassade till de överträdelser det är fråga om enligt vissa schabloner. Avgifterna bör vara på förhand bestämda. Om en administrativ avgift relateras till ett mätbart moment i gämingen (t. ex. skattetillägg eller tulltillägg) bör en övre gräns gälla för tillämpligheten. Den som drabbas av en administrativ avgift bör alltid ha rätt att få åtgärden överprövad av högre myndighet eller domstol. Sådan begäran om överprövning bör inte hindra verkställigheten av avgiften (jfr vad som nu gäller felparkeringsavgift). Möjligen bör dock verkställigheten kunna inhiberas på begäran av klaganden.

Vid remissbehandlingen av utredningens betänkande SOU 1977:6 framfördes synpunkter i fråga om möjligheten att nyansera de administrativa sanktionema inom ramen för sanktionssystemets principiella uppbyggnad (prop. 1977/78:136 s. 91). Remissinstansema syntes helt eniga om att de grundläggande drag av enkelhet och schablonisering som utmärker sank-

Allmänna synpunkter 145

borde vidmakthållas vid en refonn. Flera remissinstanser ställtionssystemet de sig under åberopande av dessa principer avvisande till att införa regler som differentierade reaktionen på grundval av bedömningar i det enskilda fallet. Andra remissinstanser uttalade uttryckligen eller kunde på grund av innehållet i sina remissvar anses ansluta sig till uppfattningen att åtminstone en viss nyansering av sanktionema var möjlig utan att detta skulle strida mot principerna för sanktionssystemets utformning. I propositionen uttalas att ett administrativt sanktionssystem för att vara effektivt måste kunna tillämpas på ett enkelt och smidigt sätt och till stor del bygga på schabloniserade bedömningar (s. 141). Skatteutskottet framhöll i sitt betänkande med anledning av propositionen (SkU 1977/78:50 s. 49) att sanktionsbestämmelserna borde vara så enkla och lättillämpade som och anförde som ett särskilt skäl för detta att handläggningen av möjligt avgiftsärendena fr. o. m. 1979 års taxering skulle flyttas över till TN.

2.2.2 Utredningen 1 de nu återgivna uttalandena hävdas i stort sett att ett administrativt sanktionssystem bör vara enkelt, schabloniserat och likformigt i tillämpningen liksom att det endast i undantagsfall bör vara möjligt att efterge sanktionen. Utredningen instämmer i dessa uttalanden. Kravet på enkelhet kan knapför detta rättsområde utan torde vara ett rättesnöre för past anses specifikt all lagstiftningsverksamhet. Lagstiftaren strävar ju efter all möjlig enkelhet på varje rättsområde. Huruvida det också är möjligt att göra lagreglerna enkla hänger samman med det mål som lagstiftaren avser att uppnå, de intressen som lagstiftningen skall tillgodose m. m. Ett exempel på lagregler som av sådana skäl har blivit komplicerade är just skatte- och avgiitsförfattningarna. Det bör framhållas att det är kravet på rättvisa, så som denna uppfattas, som ofta föranleder att skatte- och avgiftsreglema blir invecklade. Kravet på schablonisering, vilket knappast på något markant sätt kan särskiljas från önskemålet om enkla regler, synes i första hand gå ut på att för beslut om de administrativa sanktionema inte bör gälla s. k. subjektiva rekvisit. Utredningen instämmer i denna uppfattning. Med sådana rekvisit skulle systemet inte få den avsedda effekten att framkalla noggrannhet vid tillämpningen av sanktionsbestämmelsema skulle bli uppgiftslämnandet, och administrationen och förvaltningsdomstolarna skulle komma tungrodd att avsevärt belastas. I vår rättsordning torde också hittills genomgående ha gällt att sanktion som beslutas administrativt skall påföras utan hänsyn till subjektiv skuld. En annan sak är givetvis, att genom de nu gällande eftergiftsbestämmelsema sanktion ofta uteblir även i fall där uppsåt eller oaktsamhet har förelegat, eftersom dessa regler i hög grad är schabloniserade. Det ligger i sakens natur att kravet på enkelhet och schablonisering måste gälla endast som princip och allmänt sett innebära att sanktionssystemets utformning blir så enkel som möjligt. Att kravet på enkelhet inte kan tillgodoses fullt ut framgår t. ex. av att möjlighet har införts till befrielse från - vilket otvivelaktigt ofta innefattar svåra bedömningar - liksom av

avgift

den gällande dilferentieringen av skattetilläggets storlek. Även om enkelhet eftersträvas kan man dock inte bortse från andra synpunkter vid utformningen av systemet. Därvid har rättvisesynpunkter en avsevärd betydelse.

146 Allmänna synpunkter

Systemet måste kunna uppfattas som rättvist för att dess syfte inte skall motverkas. Möjligheten att skapa ett enkelt sanktionssystem är också - som framhållits i det föregående - beroende av karaktären av det lagstiftningskomplex som det skall tillämpas på. Lagstiftningen om skatter och avgifter är i många avseenden komplicerad. l princip åligger det den skattskyldige såväl att känna till alla regler om skatter eller avgifter beträffande sin verksamhet som att lämna fullständiga och riktiga uppgifter till ledning för beskattningen eller avgiftspåföringen. Detta måste beaktas vid utformningen av sanktionssystemet och medföra att kravet på enkelhet får ge vika för behovet av nyansering i vissa fall. Frågan om nyansering med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens karaktär innefattar emellertid även andra aspekter.Ett motiv för att införa sanktionssystemet var att påföljdema vid brister i uppgiftslämnandet skulle differentieras. Det stora flertalet fall skulle endast beivras i administrativ ordning medan judiciell lagföring skulle reserveras för allvarligare fall av skatteundandragande. Vid 1978 års taxering påfördes ca 87 000 skattetillägg enligt TL medan endast ca 500 skattskyldiga fälldes till ansvar for skattebrott. Det är berättigat att utgå ifrån att alla fall som föranleder skattetillägg inte förtjänar samma reaktion. Redan på grund av dessa förhållanden och mot bakgrunden av att endast två sanktionsnivåer förekommer i fråga om skattetillägg enligt TL kan ifrågasättas om den nu föreliggande möjligheten till differentiering av skattetillägg är tillräcklig. I de utländska sanktionssystem som utredningen har studerat är behovet att nyansera påföljderna tillgodosett genom att myndigheterna har getts möjlighet att fastställa sanktionerna inom angivna vida gränser (jfr. avsnittet 3 i bilagan). Med det nu sagda har utredningen velat göra gällande, att kravet på enkelhet i sanktionssystemet givetvis måste beaktas vid dess utformning men att möjligheten att tillgodose detta krav dock är begränsad. Detta beror i huvudsak på skatte- och Åavgiftssystemets komplicerade natur, vilket på flera sätt inverkar på möjligheten att göra sanktionssystemet enkelt. I det föregående har mot denna bakgrund särskilt betonats nödvändigheten att nyansera sanktionssystemet. En annan gräns för enkelhet i systemet utgör den omständigheten, att detta i möjlig mån bör omfatta alla fall av försök till skatteundandragande eller med andra ord vara effektivt. Att frågan om skattetillägg bedöms jämsides med beskattningen medför i och för sig komplikationer. De framförda synpunktema har avsett skattetillägg enligt TL men har i väsentliga avseenden betydelse för andra skattetillägg och avgiftstillägg. I det följande behandlar utredningen i särskilda avsnitt vissa frågor som kan sägas ha principiell betydelse för hela sanktionssystemet.

Allmänna synpunkter 147

2.3 Skatte- och avgiftstilläggen

2.3.1 Frågan om nyansering

Sanklionsnivân i normalfallet, m. m.

Det skatteadministrativa sanktionssystemet bör enligt utredningens upp- 2.1) även i fortsättningen generellt sett ha funktionen fattning (ifr avsnittet att stryka under vikten av att den skatt- eller avgiftsskyldige noggrant och omsorgsfullt fullgör sin uppgiftsskyldighet enligt skatte- eller avgiftsförfattningarna. För att sådant tillägg skall få påföras bör således i princip endast fordras att vederbörande har brustit i sin uppgiftsskyldighet. Kravet på noggrannhet vid uppgiftslämnandet går ganska långt. 1 detta avseende skiljer sig vissa av de fall som kan medföra skatte- eller avgiftstillägg - t. ex. felaktighet som beror på glömska, slarv, bristande underlag för deklaration - från dem som kan beivras enligt SkBL. Påföljd enligt den lagen förutsätter att vederbörande har förfarit uppsåtligt eller grovt oaktsamt. 1 viss utsträckning utjämnas - som påpekats i avsnittet 2.1 - dessa skillnader mellan det administrativa sanktionssystemet och det judiciella påföljdssystemet genom bestämmelserna om eftergift av tillägg. I grunden kvarstår dock olikhetema. Detta motiverar att tilläggen i normalfallet bör ersätter nämligen de utgå med lägre belopp än de straff som de närmast normerade böterna enligt SkSL. Det genomsnittliga bötesstraffet var enligt skattestrafflagutredningens domsundersökning (SOU 1969:42 s. 121 f och 256 t) under åren 1964 och 1965 166 96 vid falskdeklaration, dvs. uppsåtsbrottet, och 77 % vid vårdslös deklaration. i straftbe- Som påpekats tolkades rekvisitet grov oaktsamhet stämmelsen för vårdslös deklaration vidsträckt i rättspraxis och bestämmelsen kom därför att tillämpas i åtskilliga fall av endast enkel oaktsamhet (jfr bl.a. SOU 1969:42 s. 181-187 och prop. 1971:10 s. 233). För tilläggen har från början bestämts en lägre sanktionsnivå än det genomsnittliga bötesstraffet för vårdslös deklaration. Avgiften tas numera ut efter 40 eller 20 % vid inkomst- och fönnögenhetsbeskattning och med 20 % vid indirekt beskattning samt vid beräkning av avgiftstillägg. Tilläggen beräknas på den skatt eller avgift som skulle ha dragits undan om den beskattningsåtgärd som grundat tillägget inte hade beslutats. Den nuvarande skillnaden mellan sanktionsnivåema för skattetillägg ensom omotiverad i remissligt TL och ML har av LO och TCO kritiserats yttrande över betänkandet SOU 1977:6 (prop. 1977/78:136 s. 97). Utredningen anser för sin del att denna kritik är berättigad. utredningens mening bör tilläggssanktionen i normalfallet tas ut Enligt efter samma procentsats över hela fältet. Detta förutsätter dock att de särskilda behoven av nyansering i sanktionssystemet inom indirekt beskattning och beträffande socialavgifterna beaktas. Den normala sanktionsnivån för tillägg bör enligt utredningens uppfatthar framhållit i sina yttranden ning, såsom f. ö. också flera remissinstanser över betänkandet SOU 1977:6 (jfr prop. 1977/78:136 s. 96), hållas låg. Det ligger i sakens natur att en sanktion som i princip skall kunna påföras när inte annat än bristande noggrannhet vid uppgiftslämnandet föreligger bör

148 Allmänna synpunkter / sättas lägre än judiciell påföljd som aktualiseras först i fall av grov oaktsamhet. Till detta kommer att det stora flertalet tillägg vid beskattningen rör mer eller mindre iögonfallande brister i uppgiftslämnandet. I detta sammanhang bör också beaktas att det administrativa sanktionssystemet skiljer sig väsentligt från den äldre ordningen med endast judiciella påföljder även därigenom att i princip varje brist i uppgiftslämnandet blir bedömd i det förra systemet (jfr pr0p:en s. 155 och avsnitt 2.2.2). Å andra sidan är det ju så, att tilläggen skall påföras även i fall av skattebrott eller försök därtill. Utredningen har försökt skaffa sig en uppfattning om den samlade ekonomiska reaktionen vid deklarationsbrott enligt SkBL som avser inkomstoch förmögenhetsskatt genom en undersökning av år 1978 beslutade domar i sådana brottmål (se avsnittet 1.6 i bilagan). l sammanhanget skall erinras om innebörden av termerna för sådana brott. Skattebedrägeri är ett uppsåtsbrott och motsvarar närmast det tidigare brottet falskdeklaration med den skillnaden att för skattebedrägeri fordras att gämingen har medfört för låg skattepåföring eller att skatt har tillgodoräknats gärningsmannen med för högt belopp. Underlåtenhet att lämna deklaration kan föranleda ansvar för passivt skattebedrägeri, om underlåtenheten grundas på avsikt att dra undan skatt eller avgift. Straffet för skattebedrägeri är fängelse i högst två år. Vid grovt brott är maximum sex års fängelse. I ringa fall (skatteförseelse) utgår endast böter, vilka döms ut som dagsböter. För försök till skattebedrägeri och grovt skattebedrägeri döms till ansvar enligt 23 kap. 1§ brottsbalken. Vårdslös skatteuppgift motsvarar närmast vårdslös deklaration enligt SkSL, men skiljer sig från detta brott genom att omfatta endast fall där gämingen rör betydande belopp. I övrigt fordras för ansvar att vederbörande av grov oaktsamhet avger handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att skatt eller avgift påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Straffet är böter - dagsböter - eller fängelse i högst två år. Ringa brott skall åtalas endast om särskilda omständigheter föreligger. Utredningens undersökningar, som i princip avsåg endast domar i första instans, visade bl. a. följande. År 1978 dömdes lll skattskyldiga för aktivt skattebedrägeri till annan påföljd än fängelse eller till enbart böter. Skattetillägg och böter uppgick till sammanlagt 57,6 % av den skatt som hade hållits undan genom brotten. Eftersom skattetilläggen så gott som i alla fall uppgick till 50 96 av den undanhållna skatten medförde den judiciella lagföringen för skattebedrägeri att den ekonomiska påföljden höjdes med i genomsnitt endast ca 7 96 (se tabell 95). Ett liknande resultat gav undersökningen av de domar för passivt skattebedrägeri som föranlett annan påföljd än fängelse eller enbart böter (tabell 98). Det måste påpekas att böterna i de avsedda fallen har dömts ut jämte annan påföljd (Villkorlig dom eller skyddstillsyn). Vid bestämning av böterna har hänsyn sannolikt tagits till detta. I fråga om vårdslös skatteuppgift har i 76 dömda fall skattetillägg och böter uppgått till sammanlagt 59,3 96 av den undanhållna skatten vilket med hänsyn till vad nyss sagts om uttagsprocenten för skattetillägg innebär att den ekonomiska påföljden höjts med ca 9 96 av skatten (tabell 105).

Allmänna synpunkter 149

1 fall där den skattskyldige har dömts till Villkorlig dom och böter är mot-

svarande siffra 51,0 96 (tabell 106). Resultatet av undersökningen ger således vid handen att den ekonomiska dvs. av skattetillägg och böter, vid påföljden, det sammanlagda beloppet de vanligaste formerna av deklarationsbrott enligt SkBL är väsentligt lägre än den som dömdes ut i form av norrnerade böter enligt SkSL. påföljd bör också erinras om att enligt SkSL straffskatt kunde I detta sammanhang ådömas jämsides med fängelsestraff och uppgå till högst tre gånger det skatsom hade undan eller kunde ha dragits undan. Undertebelopp dragits visar också att den ekonomiska reaktionen vid uppsåtliga brott sökningen inte nämnvärt avviker från fall av grov oaktsamhet. Liknande iakttagelser har kunnat brott som avser indirekt skatt. Med hängöras även beträffande undersökningsresultaten kan ifrågasättas om en ökad åtalsfrekvens syn till - som vissa remissinstanser har förordat - skulle få någon mer påtaglig

effekt på laglydnaden. anser det helt oacceptabelt att den totala ekonomiska på- Utredningen pá grund av deklarationsbrott enligt SkBL så obetydligt skiljer sig följden i de fall som föranleder endast tillägg. Denna effekt av det från påföljden har uppenbarligen inte varit avsedd vid reformen nya sanktionssystemet har övervägt olika att komma till rätta med 1972. Utredningen möjligheter detta missförhållande. En utväg kunde vara att genomföra sådana ändringar i SkBL, att dagsbötema komma att spegla skillnaden mellan på ett annat sätt än f. n. skulle de fall där endast tillägg påförs och de fall som föranleder judiciell lagföring. Det måste emellertid enligt utredningens bedömning i så fall bli fråga om att införa ett dagsbotssystem enligt helt andra grunder än det nu gällande. I förbundsrepubliken Tyskland tillämpas ett sådant särskilt dagsbotssystem vid skattebrott (se avsnittet 3.1.5 i bilagan). som inte har något uppdrag att se över SkBL, vill för sin Utredningen, del föreslå en annan lösning, nämligen att det ges möjlighet att påföra högre tillägg i sådana fall där det på grund av objektivt iakttagbara omständigheter måste anses att den skatt- eller avgiftsskyldiges försumlighet är grov. Ett dessa riktlinjer skulle ge ett differentierat eftertryck åt de system enligt åligganden som ingår i uppgiftsskyldigheten genom att särskilt markera de fall som med till det undanhållna beloppet och risken för skathänsyn tebortfall eller av annat skäl är av särskilt allvarlig beskaffenhet. Som påi en del sammanhang har sådana brister vid fullgörande av upppekats oftast sin grund i snikenhet och bör därför i första hand giftsskyldigheten bemötas med sanktioner som tar sikte på just det sinnelag som har föranlett förfarandet. är på grund av sin konstruktion en härför Tilläggssanktionen särskilt lämpad påföljd. Även från andra finns skäl som talar för förslaget. Som utgångspunkter är skattebedrägeriet ett effektbrott. Bortsett från uppenbara fall framgått har allmän domstol i praktiken att avvakta laav skatteundandraganden gakraftägande beslut i beskattningsfrågan innan ansvarsmålet avgörs. Denna tillämpas även vid försök till skattebedrägeri. I det stora flertalet ordning fall därför från brottets fullbordan till dess ansvar kan forflyter lång tid dömas ut. Ju längre denna tid är desto mindre är benägenheten att i påingripa med den stränghet som är förutsatt att komma följdshänseende

150 Allmänna synpunkter

till stånd genom reformen 1972. Hänsynen till allmän laglydnad får på grund av denna tidsutdräkt vika för andra kriminalpolitiska överväganden. Det ligger enligt utredningens mening ett betydande värde i att samhällets reaktion på förfaranden som det här är fråga om kan inträda i nära anslutning till den tidpunkt då gämingen har fullbordats. kan under alla om- Tillägg ständigheter tas ut avsevärt tidigare än straffrättslig påföljd. Av nu anförda skäl anser utredningen att skatteoch avgiftstillägg bör kunna tas ut efter högre procentsats i det fall vederbörande på ett allvarligt sätt uppenbart har åsidosatt sin skyldighet att lämna korrekta uppgifter till ledning vid beskattning eller eller avgiftspåföring sin skyldighet att föra eller bevara räkenskaper. Närmare som bör försynpunkter på de villkor anleda strängare reaktion läggs fram i ett senare avsnitt. Under förutsättning att utredningens i vissa fall förslag om högre tillägg blir genomfört, bör uttagsprocenten för skattetillägg vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen i normalfall sättas något lägre än f. n. Denna sanktionsnivå bör bilda utgångspunkten för bestämning av lägre eller högre tillägg i särskilt angivna fall. Utredningen anser att det normala tillägget skall utgå med 30 % av den skatt resp. avgift som ligger till för beräkning grund av tillägg. Samma procentsats bör enligt utredningens mening av likformighetsskäl tillämpas i fråga om skattetillägg inom indirekt beskattning liksom för avgiftstillägg.

S. k. ägnadrekvisit som grund för nyansering

I vissa fall kan oriktigheten i en lämnad uppgift framstå som tämligen uppenbar med hänsyn till vad den skattskyldige i övrigt har upplyst i deklarationen. I prop. 1977/782136 har uttalats (s. 149) att vissa skäl talar för att sådana fall behandlas på samma sätt som kontrollmaterialfallen”. Samma obetydliga risk för att felet skall undgå upptäckt kan föreligga i båda fallen. Departementschefen tillade emellertid, att en sådan ordning torde förutsätta att man inför form någon av riskbedömning vid prövning av skattetillläggsfrågor, vilket inte borde ske utan att frågan ingående hade analyserats.

Bl. a. måste behovet

av en sådan åtgärd utredas. Utredningen borde överväga denna fråga i sitt fortsatta arbete. Denna frågeställning har visst samband med en annan som JO och Lantbrukarnas skattedelegation har aktualiserat i sina remissyttranden över utredningens betänkande (propzen s. 106-107). Dessa remissinstanser har nämligen ifrågasatt om inte skattetillägg borde kunna efterges där tillägget framstår som uppenbart obilligt men där någon av de nu gällande befrielsegrunderna inte är för handen, och framhåller att man möjligen skulle kunna applicera det s. k. ”ägnadrekvisitet” i SkSL på vissa skattetilläggsfall. Det brottsliga förfarandet enligt SkSL avsåg fall där någon i deklaration till ledning vid fastställande av skatt hade lämnat oriktig uppgift ”ägnad att för honom eller den han företräder leda till frihet från eller till för låg skatt”. Ordalagen har gett utrymme för olika tolkningar. I tidigare rättstillämpning ansågs den oriktiga uppgiften inte vara ägnad att leda till för låg skatt om felaktigheten hade kunnatavslöjas vid en taxe-

Allmänna synpunkter 151

Rättsringsgranskning som hade utförts med normal omsorg och skicklighet. praxis kom emellertid efter hand att skärpas i detta avseende. I det senare skedet av SkSL:s giltighetstid torde sålunda för straffrihet på nu ifrågavarande att den oriktiga uppgiften hade grund ha krävts att det skulle vara uteslutet upptäckt vid deklarationskontrollen. Man bortsåg därmed i själva undgått verket från faktorer som i det enskilda fallet kunde påverka kontrollsystemets effektivitet (jfr SOU 1969:42 s. 92 0. 173). Uttrycket ”uppgift ägnad att för honom” etc. kom snarast att betyda ”uppgift av det slag som kan påverka

skatteuttaget. anser för sin del att det inte är lämpligt att införa ett allmänt Utredningen s. k. ägnadrekvisit som villkor för påföring av tillägg. Ett sådant rekvisit skulle säkert medföra tolkningssvårigheter och innebära risk för en oenhetlig rättstillämpning. Olika uppfattningar kan ju göras gällande om en oriktig i det ena eller det andra fallet borde ha upptäckts vid deklarationsuppgift Varken i lagtext eller i praxis har utfonnats regler om vilka granskningen. för ”normal granskning. F. ö. skulle åtgärder av TN som faller inom ramen funktionen med ett sådant rekvisit tilläggen inte på samma sätt som f. n. fylla att verka för att vederbörande iakttar noggrannhet och omsorg när han

skall fullgöra sin uppgiftsskyldighet enligt skatte- eller avgiftsförfattningarna. med

Åtskilliga skattetillägg enligt TL som f. n. tas ut efter 20 % skulle

ett sådant rekvisit helt falla bort, t. ex. när rättelse har skett genom koni tillämpningen måste trolluppgift. Till detta kommer att betydande olikheter uppstå mellan de olika sanktionsområdena på grund av deklarationsforrnulärens olika innehåll. sanktionssystem utredningen har

Ägnadrekvisit finns inte i de utländska

undersökt närmare. ländernas administrativa sanktionssystem har emellertid I de nordiska inom direkt beskattning i centralt utfärdade anvisningar till ledning för rättsfrån lagföring eller lägre sanktion för tillämpningen föreskrivits undantag vissa fall av nu avsett slag. De relevanta situationema är klart avgränsade och motsvarar i stort sett de fall som i svensk rätt_ föranleder att skattetillägg Inom indirekt beskattning beaktas i den skall tas ut efter lägre procentsats. vid bedömning av sanktionsansvaret inte den ompraktiska tillämpningen att risken för skatteundandragande har framstått som ringa. ständigheten och Österrike är brottet skatteundan- I förbundsrepublikerna Tyskland l ordning, konstruerat dragande, som i vissa fall får lagforas i administrativ som ett s. k. effektbrott. Har beskattningsmyndighet åsatt en riktig beskattförfarandet, trots att skattskyldig har lämnat oriktig ning i det ordinarie skatuppgift, kan straffansvar göras gällande endast för försök till uppsåtligt teundandragande. I Tyskland får uppsåtligt brott inte lagföras i administrativ ordning, medan så är fallet i Österrike. konstruktionen av brottet skatteundandragande och be- Den lagtekniska och Österrike får stämmelserna om lagföring av sådant brott i Tyskland till följd att straff endast sällan kan beslutas när den oriktiga uppgiften med stor sannolikhet har kunnat anta är sådan att beskattningsmyndigheten att den är felaktig och därför har rättat den i det ordinarie beskattningsdvs. innan uppgiften har fått effekt vid skattedebitering. förfarandet, för sanktion är i båda länderna förutom Den objektiva förutsättningen att den skattskyldiges försummelse har medfört effekt att han inte har full-

i 152 Allmänna synpunkter

gjort sin uppgiftsskyldighet. Så anses alltid vara fallet om han inte har lämnat och fullständiga uppgifter till ledning vid beskattningen. Besanningsenliga

dömningen av denna objektiva förutsättning föranleder praktiskt taget aldrig

något problem. Huruvida en brist i uppgiftslämnandet har varit ägnad att medföra för låg skattepåföring inverkar således nästan aldrig på sanktionsfrågan. Det relevanta vid bedömningen är däremot den skattskyldiges subjektiva skuld i det enskilda fallet. Utredningen, som alltså inte vill föreslå ett ägnadrekvisit som villkor för påfönng av tillägg, går härefter över till att diskutera frågan om ett sådant rekvisit bör gälla som en förutsättning för att tillägg skall tas ut efter lägre procentsats än den som gäller i normalfallet. En bestämmelse av sådant innehåll ligger i linje med den i propositionen framförda tanken att tillägg skall utgå med lägre belopp när oriktigheten i en lämnad uppgift framstår som mer eller mindre uppenbar med hänsyn till t. ex. vad den skattskyldige själv har upplyst i deklarationen. De skäl som utredningen i det föregående har åberopat mot ett ägnadrekvisit som villkor för påföring av tillägg har också relevans vid bedömningen av den sist berörda frågan. Samma svårigheter att avgöra villkorets innebörd skulle uppstå i rättstillämpningen. Den största delen av de oriktiga uppgifter som upptäcks vid TN:s granskning av deklarationer är ofta iögonfallande, dvs. risken för att de skall undgå upptäckt är inte särskilt stor. Denna omständighet har som framgått av det föregående bidragit till att utredningen föreslagit att uttagsprocenten för tillägg i normalfallet sänks. Liksom f. n. bör självfallet tillägg inte påföras när av den skatt- eller avgiftsskyldiges uppgifter direkt framgår att oriktig uppgift föreligger. Utredningen vill med det sagda som en allmän grundsats framhålla att de fall där lägre tillägg än det ”normala” skall påföras bör i möjlig mån avgränsas genom villkor av mer konkret och tydligt innehåll än ett allmänt ägnad- eller riskrekvisit.

Tillägg vid periodiseringsfel

I prop. 1977/78:136 sägs (s. 150) att periodiseringsfel, dvs. felaktighet som består i att intäkt eller avdrag har hänförts till fel beskattningsperiod, bör behandlas mildare från skattetilläggssynpunkt än f. n. Utredningen har fått i uppdrag att särskilt överväga denna fråga. Som har påpekats i propositionen finns det f. n. i vissa fall förutsättningar att efterge tillägget vid periodiseringsfel. Medges inte eftergift tas avgiften ut efter 40 %. Utmärkande för periodiseringsfelen är att de ofta inte medför någon slutlig skatteförlust för det allmänna. Intäkt har redovisats en tidigare eller senare period än den rätta eller avdrag har hänförts till fel beskattningsperiod. Sådana fel är inte ovanliga och har många gånger sin grund i bokföringsfel, som i sin tur kan bero på felaktiga eller olämpliga rutiner för bokföringen. En annan vanlig typ av periodiseringsfel är sådana som uppkommer genom att bestämmelserna om rätt beskattningsår inte har iakttagits. Beloppet kan givetvis medvetet ha bokförts vid felaktig tidpunkt. Avsikten med förfa-

Allmänna synpunkter 153

randet har då varit att sänka skatten för en viss beskattningsperiod, t. ex. för att få behålla likvida medel. Det ligger emellertid i sakens natur att det många gånger är svårt att skilja fall där felet har berott på oavsiktligt bokföringsfel från sådana där avsikten har varit att åstadkomma temporär eller slutlig skattelättnad. I de utländska administrativa sanktionssystem som utredningen har stu-

derat behandlas periodiseringsfel förhållandevis milt. Åtskilliga fall föran-

leder inte någon reaktion därföratt felaktigheten anses ursäktlig. Sanktionens storlek i de fall som beivras håller sig i flertalet av länderna på en relativt låg nivå. I Finland bedöms periodiseringsfel som en ”mindre bristfállighet”. Enligt centralt utfärdade anvisningar bör skatteförhöjning i sådant fall vid inkomstoch förmögenhetsbeskattningen hålla sig inom 2-10 % , dock högst 300 mark eller 2 000 ören. inom indirekt beskattning får skatten i nu avsett fall höjas med högst 10 %. I undantagsfall, som t. ex. när felaktighet avser stort belopp och stöder sig på falsk urkund, kan den skattskyldiges förfarande bedömas som grovt vårdslöst. Reaktionsnivån ligger då betydligt högre. I Norge bedöms periodiseringsfel nonnalt som ursäktligt och föranleder således inte någon sanktion. Anses den skattskyldige emellertid ha förfarit grovt oaktsamt eller uppsåtligt och är felaktigheten av viss omfattning påförs tilleggskatt resp. -avgift. I sådant fall bör avgiften enligt riksskattestyrets anvisningar till ledning för rättstillämpningen inom mervärdebeskattningen (19.2. 1976, nr 123) tas ut efter 10-20 96 av det skattebelopp periodiseringsfelet avser. Anvisningarna inom direkt beskattning innehåller inte några uttalanden om sanktionsnivån vid periodiseringsfel. I Danmark har från centralt håll fastställts vissa riktlinjer som anger de fall inom direkt beskattning som normalt inte bör medföra straff. Av periodiseringsfelen har därvid från sanktion tagits undan sådant fel, som inte är väsentligt i förhållande till den aktiv-/passivmassa det avser. Med ”inte väsentligt” förstås normalt att skillnaden mellan det redovisade felaktiga beloppet och det, som rätteligen borde ha tagits upp, är mindre än 5 96 av aktiv-/passivmassan och inte överstiger 100000 kr. För att belysa den närmare innebörden av regeln lämnas följande exempel. Skattskyldig har i sin deklaration angett sina varufordringar till 1 200 000 kr. Vid granskning kommer det fram att de borde ha tagits upp till 1 260 0()0 kr. Eftersom skillnaden mellan beloppen, 60 000 kr., är mindre än 5 % av 1 260000 kr. medför felaktigheten inte något straff. Hade däremot den i deklarationen uppgivna behållningen varit 5 000 000 kr. i stället för rätteligen 5 110 000 kr. beivras oriktigheten trots att skillnaden mellan beloppen understiger 5 96 av de verkliga varufordringama eftersom det utelämnade beloppet är större än 100000 kr. Enligt centralt utfärdade bötescirkulär till ledning för straffmätningen inom direkt beskattning bör bötesstraffet vid periodiseringsfel normalt fastställas till, i uppsåtliga fallr150 % av den undandragna inkomst- och förmögenhetsskatten och, i fall av grov oaktsamhet, 75 % av angivet belopp. Anvisningarna är avsedda att tillämpas i nonnalfallet och får med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet frångâs. Inom indirekt beskattning utgår inte straff vid enstaka periodiseringsfel. I de fall som beivras beaktas felaktighetens karaktär som en förmildrande

154 Allmänna synpunkter

l omständighet vid straffmätningen. Uppgift om den normala sanktionsnivån i sådana fall saknas. [Förbundsrepubliken Tyskland beivras felaktighet av nu angivet slag normalt inte. När sådant fel upptäcks bereds den skattskyldige tillfälle att komma in med förklaring. I de fall som föranleder påföljd bestäms denna med hänsyn till felaktighetens nettoeffekt, dvs. den undandragna skatten minskas i förekommande fall med den för höga skatten för påföljande beskattningsperiod. Sanktionsnivån är avsevärt lägre än den normala. Även i Österrike bedöms periodiseringsfel förhållandevis milt. Under förutsättning att sådana fel inom indirekt beskattning har rättats senast i samband med bokslutets upprättande bedöms gärningsmannens skuld normalt som ringa, om förfarandet inte anses ha medfört några eller endast obetydliga följder. Lagföring för skatteundandragande underlåts då. I andra fall beaktas periodiseringsfelets särskilda karaktär vid straffmätningen på så sätt att straffet mäts ut med hänsyn till felets nettoeffekt. Enligt utredningens mening bör det inte bli tal om att generellt ta undan periodiseringsfel från påföring av tillägg. Regeln om beskattningsperiodens slutenhet skulle i så fall kunna åsidosättas på ett flagrant sätt utan risk för påföljd. I de fall där ett sådant fel endast har orsakat att skatt har förskjutits mellan två beskattningsperioder bör emellertid ett mycket lågt tillägg vara en tillräcklig reaktion. Detsamma bör gälla om det måste antas, att en oredovisad intäkt skulle komma att tas upp den följande beskattningsperioden. I åtskilliga sådana fall är den skada som åsamkas det allmänna att jämföra med en ränteförlust. Har däremot ett periodiseringsfel lett till väsentligt lägre skatt för den skattskyldige, t. ex. på grund av förmånligare progression vid inkomstbeskattningen och omständigheterna tyder på, att förfarandet inte har berott på misstag av honom eller är omständigheterna eljest försvårande, bör felets karaktär inte påverka uttagsprocenten.

Lägre tillägg vid mildrande omständigheter

Lägre uttagsprocent bör enligt utredningens mening kunna tillämpas vid inte helt ursäktliga former av bristande erfarenhet hos den skattskyldige. Lagstiftningen på de områden där tillägg utgår är - som framhállits - inte sällan komplicerad, vilket särskilt för den som första gången deklarerar inkomst av en viss förvärvskälla kan leda till felbedömningar. Men även den som har lång erfarenhet av sådan redovisning kan möta för honom ovanliga eller nya problem som han inte löser på riktigt sätt i samband med uppgiftslämnandet. Felaktigheten är inte alltid ursäktlig och sanktionen kan således inte efterges. Det kan visserligen göras gällande att det åligger var och en som driver en förvärvsverksamhet att själv sätta sig in i gällande Skatteregler för verksamheten i fråga eller anlita sakkunskap på området vid redovisningen för beskattning (jfr. RR:s uttalande i rättsfallet RÅ 79 1:45). Men denna principiella ståndpunkt behöver inte utesluta att bristande erfarenhet, som inte är ursäktlig, bör kunna påverka sanktionens storlek. Vad nu har sagts bör även gälla i fall där mildrande omständigheter föreligger på grund av den oriktiga uppgiftens beskaffenhet. Härmed avses samma typ av omständigheter som kan föranleda eftergift, nämligen bl. a. att lagstiftning eller rättspraxis inte har gett klart besked om gällande rätt

Allmänna synpunkter 155

i den fråga uppgiften avser eller att frågan är ovanlig även för den som har god kännedom om de tillämpliga bestämmelserna. Till saken hör att de båda eftergiftsgrunderna ”bristande erfarenhet” och den oriktiga uppgiftens beskaffenhet tillämpas förhållandevis ofta. Av samtliga eftergiftsfall i resp. inkomstslag rörelse och tillfällig förvärvsverksamhet vid taxeringen 1978 avsåg bristande erfarenhet” och “den oriktiga uppgiftens beskaffenhet”, inom inkomstslaget rörelse 28,1 resp. 53,1 % av samtliga fall, inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet 32,3 resp. 58,0 % av fallen. Högt procenttal för eftergift på grund av den oriktiga beskaffenhet (51,3) redovisas även inom inkomstslaget annan uppgiftens fastighet. Som jämförelse kan nämnas att motsvarande siffror inom inkomstslaget tjänst var 44,3 resp. 7,6 % och inom inkomstslaget jordbruksfastighet 6,0 resp. 11,0 %. Utredningen vill vidare föreslå att tillägg skall tas ut efter en lägre procentsats när förhållandena är mildrande på grund av ”annan särskild omständighet” än de nyss nämnda. Till sådana fall bör hänföras felaktigheter

som erfarenhetsmässigt någon gång måste uppkomma i en f. ö. ordnad

bokföring eller redovisning på grund av felaktig tillämpning av rutiner. Slutligen vill utredningen föreslå att uttagsprocenten för tillägg på grund av annan särskild omständighet bör kunna vara lägre även när den skattskyldige utan att ha lämnat fullständiga uppgifter i sak till ledning för bedömningen av en skattefråga dock samtidigt med den oriktiga uppgiften har gett upplysningar som direkt ger anledning till vidare utredning (jfr prop. 1977/78: 136 s. 157). En bestämmelse om lägre uttagsprocent för skattetillägg i nu avsedda fall skulle minska skillnaderna i bedömningen av å ena sidan de fall där intäkter och avdrag redovisas i stort sett öppet, såsom vid inkomst av tjänst eller kapital, och å andra sidan de fall där redovisningen är i huvudsak sluten, såsom vid rörelse och jordbruksfastighet. Den största skillnaden i detta avseende finns emellertid mellan inkomst- och förmögenhetstaxeringen, å ena, och de indirekta skatterna samt arbetsgivaravgifterna å den andra sidan. De uppgifter som skall lämnas inom de senare beskattningsområdena är synnerligen kortfattade. Detta medför att felräkningar och felaktiga bedömningar i underlaget för uppgifterna oftast inte framträder ens i samma grad som vid t. ex. deklaration för rörelse vid inkomstbeskattningen. Av delvis samma skäl som de anförda bör enligt utredningens mening lägre tillägg kunna avse skönstaxeringsfall vid mildrande omständigheter. Tillägg kan f. n. efterges i de ovan angivna fallen. Beslutsfattaren har därvid att välja mellan att påföra skattetillägg med fullt belopp eller att efterge avgiften. Vissa av utredningens undersökningsresultat ger stöd för den uppfattningen, att det finns sådana skillnader i tillämpningen av eftergiftsgrunderna som synes bero på om beslutsfattaren tillämpar en hård eller mjuk linje. Ytterligare nyansering bör kunna leda till att denna skillnad blir mindre.

Lägre tillägg i vissa fall av rättelse från uppgiftsskyldig

Utredningen har funnit anledning att överväga frågan om lägre tillägg i vissa fall, där skatt- eller avgiftsskyldig av eget initiativ har rättat en tidigare

156 Allmänna synpunkter

lämnad oriktig uppgift och detta skett under sådana förhållanden, att frivillig rättelse inte anses föreligga. Enligt gällande bestämmelser påförs inte tillägg - och straff enligt SkBL kan inte heller dömas ut- om den uppgiftsskyldige frivilligt har rättat oriktig uppgift som han har lämnat till ledning för beskattning eller avgiftspåföring. I rättspraxis ställs stränga krav för att en rättelse skall anses som frivillig. Självfallet föreligger inte frivillig rättelse om beskattningsmyndigheten har förfrågat sig hos den uppgiftsskyldige angående den oriktiga uppgiften innan han har rättat den. Detsamma gäller t. ex. fall där skattskyldig rättar uppgift sedan han, på grund av beskattningsmyndighets förfrågan beträffande en uppgift från honom för ett beskattningsår, som han besvarar samtidigt förfrågningen upplyser om att felaktig uppgift har lämnats i det aktuella avseendet även for ett annat beskattningsår. l vissa fall har frivillighet inte heller ansetts vara för handen när en uppgift som rättats har samband med den upptäckta oriktiga uppgiften. område Rättspraxis på detta redovisas utförligare i ett särskilt avsnitt i bilagan. I vissa av de utländska sanktionssystem som utredningen har studerat ligger saken annorlunda till, antingen beroende på uttryckliga lagregler eller till följd av praxis. l Danmark får frivillig rättelse av skattskyldig i rättstillämpningen inte till följd att denne helt undgår ansvar för felaktighet i meddelande till beskattningsmyndighet. Däremot beaktas rättelsen som en förmildrande omständighet och inverkar på straffmätningen. I centralt utfärdade anvisningar föreskrivs för direkt beskattning att bötesstraffet i nu avsedda fall skall bestämmas till en tredjedel och för indirekt till hälften av vad beskattning annars skulle ha utgått. I förbundsrepubliken Tyskland, där endast skattebrott som har begåtts av grov oaktsamhet får beivras i administrativ ordning, går den skattskyldige fri från ansvar för sådant brott om han har rättat eller kompletterat tidigare lämnad oriktig resp. ofullständig eller meddelat som han uppgift uppgift tidigare har utelämnat innan han eller företrädare för honom har underrättats om att judiciell eller administrativ inletts av brottet. lagföring på grund För att sådant förfarande skall kunna inledas fordras att beskattningsmyndigheten har klara belägg för misstanke om skattebrott, såväl vad avser brottets objektiva som dess subjektiva sida. Denna omständighet lämnar ett förhållandevis stort utrymme för myndigheten att kunna godta rättelse som frivillig. Vidare krävs enligt tysk rätt för ansvarsfrihet att undandraget belopp betalas in inom den tid som föreskrivs.

I Österrike, där beskattningsmyndighet under vissa

förutsättningar har rätt att beivra såväl uppsåtligt som oaktsamt begånget skattebrott, inträder inte straffansvar om den skattskyldige hos myndigheten rättar brist i uppgiftslämnandet så att en riktig beskattning kan åsättas och i samband därmed betalar in den skatt som har dragits undan. Straffrihet vid sådan rättelse är dock utesluten

1. om vid tidpunkten för rättelsen straffrättsliga åtgärder för att beivra överträdelsen har vidtagits gentemot eller annan som har gärningsmannen medverkat i brottet, 2. om vid tidpunkten för rättelsen gämingen helt eller delvis är upptäckt och detta är känt för den som gör rättelsen, eller

Allmänna synpunkter 157

3. om vid skatterättslig revision av räkenskaper frivillig rättelse av uppsåtliga skattebrott inte har gjorts redan vid den tidpunkt granskningen inleddes.

Skatterättslig revision anses i nu förevarande sammanhang ha inletts inte vid utfärdandet av revisionsförordnandet eller då detta uppvisas för den som berörs därav utan först då denne anmodas att lägga fram sina räkenskaper. Det saknar betydelse för frågan om straffrihet om arbetet med granskningen faktiskt har börjat vid denna tidpunkt eller senare. Från huvudregeln att rättelse vid skatterättslig revision skall ha gjorts före den tidpunkt granskningen inleddes för att medföra stratfrihet finns två undantag. Det ena avser rättelse vid oaktsamt skattebrott av felaktighet som inte har upptäckts vid revisionen. Det andra gäller rättelse av felaktighet vid såväl uppsåtligt som oaktsamt skattebrott där oriktighet rör sådan uppgift som inte är föremål för granskning på grund av revisionsförordnandet. Utredningen anser att det inte finns skäl att lägga fram förslag som skulle medföra ändring i förhållande till den praxis som har utvecklats i fråga om frivillig rättelse av oriktig uppgift. Emellertid torde denna stränga praxis l en del fall medföra vissa nackdelar inte bara för de skatt- och avgiftsskyldiga utan även för det allmänna. Den verkar nämligen återhållande på deras vilja att rätta fel som man från den fiskala sidan inte har kommit på spåren och kanske inte heller kommer att upptäcka. Den uppgiltsskyldige själv kan ha blivit medveten om felet först när han på grund av förfrågan från vederbörande myndighets sida har haft anledning att se över sina räkenpunkter. Samma kan förhållandet vara sedan han unskaper på särskilda derrättats om att hans räkenskaper kommer att bli föremål för taxeringsrevision eller annan särskild granskning. l sådana fall har han f. n. ofta inte något att vinna på att meddela sina iakttagelser om fel i räkenskaperna därför att rättelsen inte anses vara frivillig. Utredningen anser att det skulle vara en fördel såväl för de skatt- eller avgiftsskyldiga som för det allmänna med en regel om lägre uttagsprocent som det allmänna inte för tillägg när vederbörande upplyser om felaktighet har observerat men frivillig rättelse ändå inte kan anses föreligga. Bestämmelsen bör ha den innebörden att tillägg i nu avsedda fall skall tas ut efter halva den procentsats som annars skulle ha tillämpats.

Högre tillägg i vissa fall

mot bakgrunden av viss redovisad I början av avsnittet 2.3.1 har utredningen statistik som sin mening uttalat att tillägg bör kunna tas ut efter högre procentsats i allvarligare fall. Tillämpning av högre uttagsprocent bör aktualiseras i sådana fall där ommed hänsyn till felaktighetens eller försummelsens karaktär ständigheterna är försvårande. Innebörden av uttrycket försvårande omständigheter” bör som kan föranleda åtal för i princip knyta an till sådana omständigheter brott enligt SkBL. Som försvarande bör oftast kunna anses den omständigheten, att det skattebelopp som är i fråga uppgår till betydande belopp. Detta är i praktiken ett av rekvisiten för såväl skattebedrägeri som vårdslös skatteuppgift enligt SkBL.

158 Allmänna synpunkter

Högre uttagsprocent bör tillämpas också när den skattskyldige vid taxeringen eller motsvarande myndighetsätgärd har åsidosatt sin uppgiftsskyldighet i väsentligt hänseende. I första hand får detta anses vara fallet när deklaration inte har lämnats. Härigenom får det passiva skattebedrägeriet sin motsvarighet i förevarande sammanhang. Väsentligt åsidosättande av uppgiftsskyldigheten bör kunna anses föreligga även vid upprepade överträdelser. Samma bedömning bör kunna göras i sådana fall där den skattskyldige har utelämnat en förvärvskälla. Som försvarande bör vidare anses den omständigheten, att skyldigheten att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt avseende. Denna grund bör kunna åberopas endast gentemot sådana skattskyldiga som skall föra räkenskaper och berör således inte den allmänna skyldigheten enligt 20 § TL för deklarationsskyldig att sörja för att underlag finns för fullgörande av deklarations- eller uppgiftsskyldigheten. Brister i bokföringen torde ofta vara en grund för åtal enligt SkBL. Under försvarande omständighet bör slutligen även inrymmas det fallet att bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift. Detta måste vanligen anses tyda på planläggning från den skattskyldiges sida, dvs. uppsåt. Villkoren för tillämpning av högre uttagsprocent för tillägg kommer ytterligare att kommenteras i det följande. Här skall endast tilläggas att vid bedömningen av huruvida omständigheterna är försvarande måste beaktas även felaktighetens eller försummelsens art. Detta har särskild betydelse i de fall då en felaktighet är av det slag som vanligen skall föranleda endast ett lägre tillägg.

2.3.2 Frågan om maximering av tillägg

Inledning Skatte- och avgiftstillägg bestäms enligt gällande regler till en viss procentandel av den skatt resp. avgift som i det enskilda fallet skulle ha dragits undan det allmänna om den beskattningsåtgärd som har grundat tillägget inte hade beslutats. Någon maximering av tillägget har inte föreskrivits. Frågan om det bör införas regler som maximerar tilläggens storlek aktualiserades vid remissbehandlingen av utredningens föregående betänkande. Vissa remissinstanser ansåg att sådana regler borde gälla inom hela sanktionssystemet (prop. 1977/782136 s. 97) medan andra efterlyste ett ”tak” endast för skattetillägg enligt TL i det fall oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av vid taxeringen tillgängligt kontrollmaterial (s. 100 och 101-102). I sådana fall utgår skattetillägg f. n. med 20 % av det ifrågavarande skattebeloppet. Departementschefen uttalade med anledning härav (propzen s. 142), att vissa skäl kunde anföras för att införa en spärregel mot beloppsmässigt särskilt höga tillägg, men var dock inte beredd att ta ställning i frågan utan ansåg att utredningen borde överväga den i sitt fortsatta arbete. Skatteutskottet och socialförsäkringsutskottet anslöt sig till vad departementschefen hade anfört i denna fråga (SkU 1977/78:50 s. 47, 48 och 66).

Allmänna synpunkter 159

Förekomsten av maximeringsregler i utländska skatteadministrativa sanktionssystem I de utländska skatteadministrativa sanktionssystem som utredningen närmare redovisar i detta betänkande, dvs. sanktionssystemen i Danmark, Fin-

land, Norge, Förbundsrepubliken Tyskland och Österrike, beräknas på ett

undantag när sanktionen med hänsyn till storleken av det skatte- eller avgiftsbelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna till följd av den skatt- eller avgiftsskyldiges bristande uppgiftslämnande. Samma beräkningsgrund för administrativ sanktion tillämpas även i de utländska sanktionssystem av förevarande an, för vilka utredningen har redogjort i sitt föregående betänkande, dvs. England, Frankrike, Kanada och USA. Det nyssnämnda undantaget är Förbundsrepubliken Tyskland. I detta land får endast vissa typer av överträdelser av skatteförfattningarna, s. k. Steuerordnungswidrigkeiten, lagföras i administrativ ordning. l sådana fall får penningbot åläggas den skyldige. Botens storlek är inte relaterad till det skattebelopp som har eller kunde ha dragits undan. De utländska skatteadministrativa sanktionssystemen innehåller inte några föreskrifter om absoluta maximigränser beträffande sådana sanktioner som har samma funktion som skattetillägget, dvs. inte riktar sig mot endast enklare förseelser mot deklarationsskyldigheten såsom försenat avlämnande av självdeklaration o. dyl. I Finland utgår inom direkt beskattning skatteförhöjning med högst det dubbla beloppet enligt beskattningen om den skattskyldige veterligen eller av grov vårdslöshet har lämnat väsentligen oriktig skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling. Vid grov vårdslöshet i motsvarande fall får inom indirekt beskattning skatten höjas till högst dubbelt belopp och, om den skattskyldiges förfarande har skett i skatteförsnillningssyfte, med lägst hälften och högst trefaldigt belopp. l Norge får inom direkt beskattning skattskyldig, som av oaktsamhet har lämnat oriktig eller ofullständig uppgift vilken kunnat leda till för låg skatt, åläggas att betala en tilleggsskatt på högst 50 % av det skattebelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna. Har den skattskyldige forfarit uppsåtligt eller grovt oaktsamt får tilleggsskatten bestämmas till 100 96 av nu angivet belopp. Inom indirekt beskattning får avgiftsskyldig påföras tilleggsavgift vid straffbar överträdelse av skatteförfattning. Avgiften på grund av undanhållen merverdiavgift kan utgå med högst 100 % av undandraget belopp och vad gäller omsetningsavgift med 100 och vid återfall 300 %. I Danmark får bötesstraff åläggas i administrativ ordning i vissa fall av överträdelser av bestämmelserna om skatt- och avgiftsskyldigs uppgiftsskyldighet. Vissa riktlinjer för straffmätningen har från centralt håll utfärdats i s. k. bötescirkulär. Enligt dessa skall bötesstraffet för olika typer av fall bestämmas till olika procentandelar av det skatte- eller avgiftsbelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna. Som framgått av det föregående får i förbundsrepubliken Tyskland penningbot åläggas i administrativ ordning vid vissa överträdelser av skatteförfattningarna. Botens storlek är maximerad för olika typer av överträdelser. Enligt särskild bestämmelse skall emellertid penningboten kunna överstiga

160 Allmänna synpunkter

den ekonomiska fördel som gärningsmannen har åtnjutit på grund av överträdelsen. Det maximum som stadgas för bötesstraffet fårdärvid överskridas. Med ekonomisk fördel avses i detta sammanhang den räntevinst gärningsmannen har gjort på grund av att han har kunnat disponera över det undandragna skattebeloppet. Vinstens storlek bestäms därvid med hänsyn till vad han skulle ha fått betala för att få låna motsvarande belopp i bank. Sanktionsnivån överstiger med viss procent den räntevinst gärningsmannen hade kunnat tillgodogöra sig på grund av överträdelsen.. I Österrike får skattemyndighet med bötesstraff beivra oaktsamt skatteundandragande och under vissa förutsättningar även uppsåtligt skatteundandragande. Straffet för uppsåtligt brott är böter med högst två gånger och för oaktsamt brott högst en gång det undandragna skattebeloppet. I England förekommer administrativt beslutade påföljder endast inom direkt beskattning. skattskyldig till inkomst-, bolags- eller kapitalvinstskatt får bötfállas av beskattningsmyndighet, om han med uppsåt eller av vårdslöshet till myndigheten har lämnat oriktig uppgift i sin självdeklaration eller i annan deklarationshandling har åberopat oriktig uppgift till stöd för avdragsyrkande eller tillstånd eller lagt fram otillförlitliga räkenskaper. Böterna får inte överskrida summan av 50 pund jämte -i det fall den oriktiga uppgiften har lämnats av oaktsamhet - skatten på det belopp som har undanhållits genom uppgiften och - i uppsåtsfallet - den dubbla skatten härpå. I Frankrike finns en administrativ sanktion (majoration) som till sin uppbyggnad påminner om det svenska skattetillägget. Den är avsedd att tilllämpas vid oriktig uppgift i skriftligt meddelande och vid skönstaxering resp. skönsbeskattning (taxation d°office). För att sanktion skall kunna påföras förutsätts att den skattskyldige inte har befunnit sig i god tro. Påföljden for oriktig uppgift i skriftligt meddelande utgår med en viss procent av det skattebelopp som har eller kunde ha dragits undan på grund av felaktigheten. Procentsatsens höjd bestäms vid en jämförelse mellan detta belopp och den skatt som den skattskyldige har att utge. I fråga om inkomstskatten gäller att om det skattebelopp som har eller kunde ha dragits undan inte överstiger hälften av den skatt som rätteligen åvilar den skattskyldige påfors skattetillägg med 30 % och i annat fall med S0 %. Har den skattskyldige förfarit bedrägligt, dvs. skulle ansvar kunna krävas ut enligt straffbestämmelserna för skattebedrägeri, är skattetillägget 100 %. I fråga om konsumtionsskatterna bestäms skattetillägget för oriktig upgift i skriftligt meddelande efter samma principer som gäller beträffande inkomstskatten. Emellertid är procentsatserna dubbelt så höga, dvs. 60, 100 resp. 200 %. Vid skönstaxering avskattskyldig, som trots anmaning inte har kommit in med deklaration, påfors i Frankrike inom såväl direkt som indirekt beskattning skattetillägg med 25 % av skatten enligt taxeringen resp. beskattningen. Ger den skattskyldige inte in deklaration efter en andra anmaning höjs skattetillägget till 100 %. I Kanada förekommer administrativt beslutade sanktioner, avsedda att ge eftertryck åt uppgiftsskyldigheten endast inom direkt beskattning. Skattskyldig som uppsåtligen har försökt dra undan skatt genom att inte fullgöra sin deklarationsskyldighet får av skattemyndighet åläggas att utge ett belopp som svarar mot 50 % av den skatt han har försökt undgå att betala. Har

Allmänna synpunkter 161

skattskyldig med vett och vilja eller av grov oaktsamhet lämnat oriktig eller ofullständig uppgift i deklaration eller annat skriftligt meddelande får han förpliktas utge 25 % av den skatt som har kunnat dras undan det allmänna på grund av den oriktiga eller ofullständiga uppgiften. I USA får den påföras skattetillägg (additional tax) som av oaktsamhet underlåter att lämna eller för sent lämnar deklaration om han inte kan visa godtagbar ursäkt för sin försummelse. Tillägget skall beräknas på skillnaden mellan den skatt som denne har att betala och vad han betalt i avräkning på skatten. Påföljdens stränghet varierar i förhållande till förseningens längd. Tillägget utgår med 5 96 för varje månad eller del därav denna fortgår, dock med högst 25 %. Föranleder skattskyldig av oaktsamhet att hans skatt fastställs till för lågt belopp påförs honom skattetillägg med 5 % av det belopp som svarar mot skillnaden mellan fastställd och i deklarationen redovisad skatt. Påföljden utgår bl. a. i de fall i vilka den skattskyldige har lämnat oriktig eller ofullständig uppgift till skattemyndighet. Har den skattskyldige begått gärningen med uppsåt att dra undan det allmänna skatt beräknas tillägget i stället efter 50 %.

Alternativa metoder att maximera storleken av tillägg

Inledning

Uppdraget att utreda frågan om införande av maximeringsregler avser hela sanktionssystemet. Frågan har emellertid särskild aktualitet vid den progressiva inkomstskatten. Den följande framställningen tar därför i första hand sikte på skattetillägg för fysisk person enligt TL. Som har framgått av föregående avsnitt kommer utredningen att lägga fram förslag som är avsedda att nyansera sanktionssystemet. Bl. a. föreslås olika uttagsprocent för tillägg. Som en allmän bakgrund för den fortsatta framställningen lämnas en tabellarisk uppställning över storleken av skattetillägg enligt TL för fysisk person i vissa lägen vid de sanktionsnivåer som utredningen har övervägt for olika typer av fall (tabell A).

Maximering genom ett i krontal angivet belopp

En metod för att maximera tilläggets storlek är att föreskriva att avgiften inte får överstiga ett i krontal angivet belopp. Mot bakgrund av de av utredningen föreslagna differentieringarna av sanktionssystemet kräver en sådan ordning att olika maximibelopp föreslås att gälla vid olika uttagsprocent för tillägget. I annat fall skulle nämligen syftet med nyanseringen av sanktionssystemet delvis förfelas. Begränsningsregeln skulle aktualiseras tidigare ju högre uttagsprocenten sattes. Detta medför att en högre uttagsprocent skulle ge lägre skattetillägg procentuellt räknat än en lägre uttagsprocent på samma undandragna skattebelopp. Det förda resonemanget skall illustreras genom följande exempel. Föreskrivet maximibelopp för tillägget antas vara 100 000 kr. Detta uppnås i det fall avgiften tas ut efter 80 % när den undandragna skatten är 125 000

162 Allmänna synpunkter

0m_

5_ mm0 0m_ 00m 00v 80 000 80 000 m8 mmv 80 80

m8m

000_0

m 0 m 00

om 00 m_ m_ m_ m_ m_ 00 0v om _0 _0

mmm

m0m 0m0 80

0880m

mm_ 00_ 80 8m 8m 8m 8m

80_m 80_m

.å

0500:003:

0m m v m m 0 0 0 0 0m om a. _m 0m mmm_

3m m00

am

mv0_mm

v00 v0m 000 8_ 8_ 8_ 8_

800m 800m 800m

0m _ m m v m m m m 0m 0_ om om

_E5558_

_mm om 0m_ 0m_ _00 8m 8m 8m mm0 äm 3m 0mm 0mm 0mm 0mm

00m_

m

m_ _ m m m m m m_ v_ m_ m_ m_ m_ mmm

om_

.0=_..oxa_

v00 8m 30

mom

0v0 mm0 0mm 80 80 80 80

00 m m m 0 0 0 , 0 0 00 vm 3 mm 00vvm 00vvm 8vvm 00 mv0

mä

mm_ mmm

m_0 0m0

08mmv

0808_

mm0 v3 mv_ 0m0 0mm 0mm 0mm 0mm

80vm 80vm 80vm

_ m3

_ma_

0m m m m v v v v 0m m_ mm mm 0m

0a_ mä mm0

08mmm

00mm

m00 0mm 0mm 0mm 0mm 0mm

8v0m 8v0m 8v0m

.uaüuâ

.å

0m mvv_ _ m m m m m 0m m_ 0m 0m _vm

000 000 _mo

mmm m8 8m 8m

8mmm_

mvm

m00v

0_ m0v _mm m0_

8m0_

mmm_ mmm_ mmm_ mmm_

m m_ _ 0m_

2005:005:

m_ 0_ 0_ 0_ m_

0m_ 0mv 0_m m0v 80

083m 803m

0mm mvm 3m 03 8v 8v 03

ma_ 803 803 803

00 _ m m m m m m 00 m_ _m mm 3 00 m0m

mmm 8m vmm 0m0 8m 8m 8m 00m

8mm_m

.EEPSaJuñEexE

_v00

0m0 m0m mm0 mm_ mm_ mm_ mm_

mvm_

088m

0m _ m m m m m 0m m_ 0m mm mm mm mm 0m 00_ m_m

8m 0mm 8m 8m 8m 8m

mvm

mvvv: 8mmm_

03 mmm m_m m0mm vv_ 0m _ mmm_ mmm_ mmm_ mmm_ 0m 0 m_ m_ m_ m_ m_ om mm_

ä_ ä_ ä_

ä 000 .ä 000 á _mm 0mm 0mm 0mm 0m0

mm0m mm0v 0m0m 0m0m 0m0m

2:588_

m

m_ mvm vmm 0mv 000 0m0 0m0 0m0 0m0 00 m_ 0 m m_ mm m0 m0

3800:_ .meoxs 5800.5

mm0 80

00_ mmm mm0 8m 8m 8m 8m

080m_ 800m_

0mm 0_0 08 m_m

:uo 0a 00 _ _ 00m_ 00m_ 00m_ 00m_ 00 m_ 0_ mm mm mm mm mm 00 m: 0m_

00 00

5:02:25: aoäcswus_ 5525M05,

0:020

.

.U0S

mm_ mm0 08 m0m 000

.85 80m .85

0m mmm 0_m 0m0 0m0 0m0 0m0 0m0 0m0 om 0_ v_ m_ 80m_ 80m_ 80m_ om vm 08m0 m0 08m0

E_

00 503 00 am.: 00 så:

v0_ _ma 8m mm0 08 08

00mv

8m0_ 8m0_ 8m0_ 08_m

0 0 0m _0m 00m 0mm m3 0_m 0_m 0_m 0_m 0_

:owihøwâ:

0m 0m vv _m _m

00202035 000__=o:_s_m 0000000350 005500000 mwmåozmxm 0000500000

000 omv 8m 8m 8m

088m

000 00v 8_ 8_ 8_

v? m m_ _0_ mm_ 00_ 0vm mmm mmm mmm mmm cv m_ 00mm mm0m v m m m 8_m m_ mm mm mm mm

5_ ä_ ä_ 0vm 8m 08

80m

.angina _mEoxE .amazon _mEoxE

_

.S058 .någe

0m 00 00 00 00

:så

08 0m_ 3m 8m 80 08 0m_ 0vm 8m 80

.§0 _ 08_ m ;m_0 _ 000_ 08m ._50 _

Allmänna synpunkter 163

kr. men då uttagsprocenten är 15 och 30 först när denna skatt är 666 667 resp. 333 333 kr. Detta betyder att maximibeloppet praktiskt taget aldrig skulle komma att tillämpas när uttagsprocenten är låg. Sätts beloppet mycket lågt förverkligas inte ändamålen med högre sanktionsnivåer. Effekterna av ett system med i krontal angivna maximibelopp vid olika uttagsprocent för tillägg skall åskådliggöras i det följande. Sanktionsnivåema antas vara 10, 15, 30, 50 och 80 %. De belopp i undandragen skatt som aktualiserar tillämpning av begränsningsregeln förutsätts vid resp. uttagsprocent vara 100 000, 150000, 300 000, 500000 och 800 000 kr. Maximalt skattetillägg i resp. fall är således 10 000, 22 500, 90 000, 250 0()0 och 640 000 kr. Denna begränsningsregel aktualiseras i lägen som framgår av följande tabeller B och C. 1981 års taxering, kommunal utdebitering 29 kr.

Tabell B

Uttags- Maximibelopp När undanhållen inkomst procent enligt spärr- är lika med beskattningsregeln, kr. bar inkomst träder spärregeln i funktion först när beskbar inkomst är

Tabell C

Uttags- Maximibelopp Lägsta undanhållen inkomst procent enligt spärr- för att spärregeln skall regeln, kr. träda i funktion, utgör kr. varvid besk.bar inkomst är kr.

Tabellerna visar att en begränsningsregel som den nu diskuterade t. o. m. vid progressiv beskattning får betydelse först när det undanhållna beloppet är relativt stort. Detta gäller oavsett efter vilken procentsats tillägget tas ut. Det framgår också att maximibeloppet verkar först i inkomstlägen där ökning av marginalskatten är obetydlig eller inte alls föreligger. I fall där skatten är proportionell eller där endast statlig inkomstskatt debiteras får begränsningsregeln givetvis betydelse först när de undanhållna beloppen är ännu större än de som tabellerna B och C utvisar för motsvarande fall.

164 Allmänna synpunkter g

Relaterad maximering

Utredningen har vidare undersökt effekterna av olika system där maximeringen är relaterad till visst förhållande. Tabellen D visar effekterna av ett system där skattetillägg enligt TL är begränsat till l/ 20 av den beskattningsbara inkomsten och uttagsprocenten är 30. Av tabellen framgår bl. a. följande. Vid taxering till statlig och kommunal inkomstskatt är vid en statlig beskattningsbar inkomst av 30 000 kr. maximibeloppet 1500 kr. och begränsningsregeln träder i funktion om den undanhållna inkomsten överstiger 15 700 kr. Vid en statlig beskattningsbar inkomst om 300000 kr. tillämpas regeln om den undanhållna inkomsten är större än 58 800 kr. En undanhållen inkomst om 80 0()0 kr. medför alltid att tillägget begränsas till sin storlek om den beskattningsbara inkomsten inte överstiger 408000 kr. Spärrbeloppet i detta system ökar inte i takt med progressionen. Detta följer av systemets utformning och framgår mer detaljerat vid en jämförelse med tabell E, som illustrerar ett system där spärrbeloppet utgör 1/5 av den totala skatten vid den ifrågavarande taxeringen. Denna tabell visar i stort sett samma resultat vid en beskattningsbar inkomst om 30 000 kr. som tabell D. För lägre inkomster ligger maximibeloppet lägre medan det vid stigande inkomster ökar snabbare än enligt tabell D. Detta är självfallet en effekt av progressionen. En tredje metod att begränsa skattetilläggets storlek vid inkomsttaxeringen är att avgiften vid varje uttagsprocent skall reduceras i den mån den överskrider ett visst belopp. Tabell F illustrerar ett sådant system. Den skatt som kunde ha dragits undan halveras vid beräkningen av tillägget till den del skatten är större än 10 000, 30000, 60000 och 80000 kr. när uttagsprocenten är resp. 15, 30, 50 och 80. Reduktionen sker alltså när tillägget är större än resp. 1 500,

9 000, 30 000 och 64 000 kr. Överstiger avgiften dessa belopp sätts således

överskjutande del ned till hälften. Lämpligen kan en bestämmelse om detta utformas så, att överskjutande avgiftsunderlag halveras medan uttagsprocenten alltså blir enhetligt för det underlag som avgiften skall beräknas på. I detta system får såväl progressionen som storleken av det undanhållna beloppet och uttagsprocenten betydelse för tilläggets storlek. Tabellen visar att begränsningsregeln träder i funktion i stort sett först när såväl den beskattningsbara inkomsten som avgiftsunderlaget uppgår till betydande belopp.

Allmänna synpunkter 165

.E ._05

.annas

ä_

00_. 000 000 00m 00m 00_. 00_ 00m 00m 00m

32:33

82m 0000m 090m 0000»

.ozåm §5_ 00:a: §88_ .ömzm 090m_

m_ m_ mm »m mm mm mm _m mm

Eo mmm |

.

mmm

00000_

»mm 00m 0m» m0m m3 m»» mä

mmmmm

m0mm m0mm m»m» mm:

000mm

000mmm

m a

000 mm mm mm mm m0 _ m»m m

0000mm

000 »mm 00m 0m» m0m m»0 m»» 00m

mmmom mmmmm

ä_

m0mm m»m» mm:

m

000mm

00mmmm

m m m

mm mm mm m0

00m R_ m

._3-

E==o

0000m0_

»mm 00m 0m» mmm m0m ma mmm

mml

mmmmm

m0mm m0mm m»m» 000_m

Ja.: 000mm 000mm

m 0

00m mm mm mm mm 0»

mmm

.zman

00m 0m» 000

mmmmm mmmmm 000m_0

å

m0mm m0mm m»m» mm:

000mm 0mm0m 800m 0000m

m 0

om_ Sub_ mm mm 0m

._

:o=a._=a0==

:m:

»mm 00m m»m 00»

000m0»

ämm m0mm m»m» a.:

mm»mm m»mmm m00mm 0m00m m000m 00»0m 00»0m

m 0

.ä 0m mm 0m

åmmumwmsåâmmmmm

0a

0m

0m

00» mmm ma. 00m omm o: omm

000mmm

0mm0

m

ämm m0mm m»m» 02m mmm0

mm0mm

m m m_ m_ m_

»um-autumn

0m :a mm mm mm

#32:...

5_

5_

00m»»_

.asså

0.8 0mm 0m0 m_m 0m0

0mm0 m_mm 82 om: 0m0m

_anåvm

m0mm :mm mmm» mm0m :E

am m

0m m m m m

uåuozaoø.:

:sagâä: .mmmåoznxm

am 00_ 00_ 00_ 00_

00:0»

»mm

mmom

m00 0»0 mv_ _v_ 00m

om m m m m m m a? E» v m_m» m m m m

_E5823_

å

000 00m 000 00m 000 00m 000 ...§0 000m 0mm0 om;

andas

00m_ 00m»

âwåâx

_v98_ 0000_ 0000m 0000m_

_mESE_

m m m m e m.

m_

_ _b_ 2:_

.uâääz

.En

Q S_

5_

»äâozâm

mä

...§5

gås _§82_

om 0» 0m 00 om 0m 00 00_ 0m_ m:

mm_ 00m 00m

små

._23 23m

_ma_ 000_ 000_ 000m E0

166 Allmänna synpunkter sou 1932:54

.E -..v5

.sauna

5_ 00m 00m 00m 000 00m. 00m 00m 00m 00v 00m

8:... 00vmv 00m00 83m

830.03 8083

m_ mm ä mm R

...§85

s. å

»mås :nå: 388_ .Gunn

x: 00m mm0

Eo |

000 00m .00m

mvmv

vä 00m 0mv m0m

mmmmm mmmmm

m; m: må

m0mm 3.2

000mm

000mmm

000 m m 0 mm _mm

mm mm m0

mvm

_ _

000 .00m 30m 00m 0mv m0m 00m 00m

mmmam mmmmm

må u... 00m

m0mm a.: §2

000mm

m m 0

mm mm mm m0

m 00m 5 5 sm

...J

000 000

00:5 Em

m.: vä 00m 0mv må mä 000

mmmom mmmmm

m0mm ma... ma.:

000mm Se:

m m 0

00m mm mm mm a. a ovm

Ja.: nä.. 000 00m.

s: 30m 00m om» 000

mmmmm mmmmm

m0mm 0.2. RE

§5. 000mm mmm0m åns. 0000m 0000m

0m_ m m 0

mm 0m vmm

...än

m

:m0

:väga:

000 00m

30m 00m mvm m00 00v

mmvmm oss

mot. m0mm u: §3

N35 000mm 00v0m 00v0m

00 m 0

mm 2 0m om_

Smumäusåámmxmwe

.å

x

en 0m 000

000 00m. s: m8 00m o: .E omm

ämm m0mm 0.2

m ä»

0m :u m 0mm0 m 05.0 E? Z Z m_ 2 m_ m_ 2 m0_

uumaszâm

;Emmas

5_

;usage

.00m 0k 00m mmm 0m0 0m0

525m

nu_ 0m m m :mm m v m _m0m 050 :om SE mmmm. 00mm. m å: om: vm

å

Exaâsá: .wwâaozøxm

uåøåâä

000 00m

m00 0v0 mv_ am _v_ vwm

mmom mmmv

00m 00. 00_ 00m

0m m m m m m m a? St. 00mv m m m m mm

-§5 -E EE» 5_

_E5558_

m

vom vom vom ;§0

å .m 02 0mw 2a 0vm vm0 vv0 vøm

m0:

å

va: 00;

v8:

82:33

m

§89.

m m m v 0 m 2 a mm mv

m so_ _S_ _0_ _0m

8=_ .53

.En

m

mä b_

»mmâozåm

...Sw

apgws JwEoxE

0m 0v 0m 00 00. 00 o...

:så 922m

000 00_ mm_ o: m: 00m 00m

_00_ m 000_ 000m Eo §5

Allmänna synpunkter 167

mwäzozøzm

mmm omv ooo ooo oom

oomom oooom

Ro m: 8... 8... S... E.

m o m. s 2 m_ 2 2 om mv 2 om om

.ä

vmm mmm oom oom

oomov

m: m2 v3 oom oom oom oom oom

om ov ov

uEEFrSn

om m v m m m m m m om om

omm mov oom

vmm omm

8.2: Små

vom am 8_ 8_ 8_ 8_

o? om _ m m v m m m m om mm E 2

ooo

ooo

35:a..

o: oom omo mmo mmo mmo mmo mmm oov

oomm oovm oovm

om mmo

m_ _ å: o m m m m 2 m m

vmo oom ovm oov

oovvm oovvm

:m: am ovm Ro omm oom oom oom oom

om m m m o o o o m om vm ov mm vm

Eo:_==._ma=__§:o

32mm ms mm_ mmm ooo

ooomm ooomm

.o mmo vov mv_ omm omm omm omm omm

om _ m m m v v v v om m_ mm mm mm .m

.E mmm mmo mom oo/m oom oom

v8 mmm o: omm omm omm omm

..._23

mvv_

o om 2 2 E 2 2

nämna

om _ m m m m m

ooo ooo

än? moo omm mom omm

ommm ommm

o_ Sv 5 mvo mm_ mR om

mR_ mR_ mR_

m

»mammor

2 . _ _ m v m m :o

omv m: mmv oom oom

oomov oomov

E0 mmm ovm oov oov oov oov

._3205

:m

moo_

_ m m m m m m om m_ .m mm ov ov om

§95

.. v: mmo oom oom oom oom

E8 omm mvm mom mmo m2 m2 mm_ mm_ så

:m: om _ _ m m m m m om m_ om mm mm mm mm

:in ä:

mmm omm en omm omm m v:

mov 5 mmo R mR :E

ma_ mR_ mR_

m om H _ om S m. mm E m.

_b_ a_

:omåuêaoåu

ooo

åmmugømxêøzogmuo

á ooo mmm mmm

ommm mmmv mmmv

å

§2.

8 m ovm mmv moo mmo mmo mmo mmo m _ 2 :m m v v

_auoå_ _êoâ_

...x ooo 8_ Rm mmo oom oom oom oom

om m; moo m? oom

om 8_ :a om omm _ _ 82 _ 82 82 x om m_ 2 mm R R R R

x

:näsans: =o_a__åu==

mmm ooo ooo

.mowåo

u:=3_._o_==

m:

ooo ...os

.v08 8.:

om 8 om mmm em omo omm omm omm omm omm om o_ z 2 os: E os:

s. ä.: ä å.: ooo

mmmomomoaü

Ko ooo oom

oomv oooo oooo

x:

oom mmm mmv o: o: o: o: om m o o

15.550..

om om om _om o

ämåozava wmmêozava »äâozøxm mâäozøgm

ooo ooo moo oom oom

Quote oomm oomm

ooo

ämm

m m m_ o_ m _ § mm_ om_ ovm mmm mmm mmm mmm ov _ å: m m m

.m:_._oxa.

.G

m _b_ _b_ á_

mmmåcozaxm

må

-mmEEEm mxzååzvm

JmESE_ anges .asså

om

.ananas

ooo oom 8 ovm om oo om ooo

ooom

ooo om_ ovm oom om_

:så _mo_ m .§55 923m g oo.: m ?em _ 8.:

168 Allmänna synpunkter

0G

om ;o

:ämm

om

o8o8m

mm

2 ä:

25.2 §93.

303m 82mm

om

53 §3

om

8080_

omm

Små

2 G

än

§2.. 893m

8 m:

.en an.

a: §42

om 5

ä_ S G S38 §2...

á

898m

:än §5 Rån

m_

.asså

emma

gasa: Sega 893m

x 8

5.35.55:

äm

62.:

om mn 82m 82m Sh?

s. än.:

mä

om om §2. §3. §3.

5:20:20, äâcozâm

aa Sw

088m Sh: 03.2

2 E m»

.E3

5_

.§35

Sw

928m

08 så

:oo _ 80_ 80m

s

Allmänna synpunkter 169

Utredningen Liksom var fallet även med böter och straffskatt enligt SkSL bestäms skatteoch avgiftstillägg med hänsyn till storleken av det skatte- eller avgiftsbelopp som hade kunnat dras undan det allmänna om den beskattningsåtgärd som utgör grund för sanktionen inte hade beslutats. Vad som utmärker sådana s. k. normerade sanktioner är att något i krontal angivet maximibelopp inte gäller. Andra typer av penningsanktioner är däremot på ett eller annat sätt maximerade. Penningbot utgår i kronor angivet belopp. Även för dagsböter finns ett ”tak” vilket beror på att såväl antalet dagsböter som dagsbotens belopp är maximerat. I praktiken är det sällsynt att bötesstraffet stöter i detta tak; maximalt antal dagsböter med högsta dagsbotsbelopp döms givetvis ut endast i mycket sällsynta fall. Böter enligt SkSL fastställdes inom vissa ramar. Vid falskdeklaration fick sådant straff dömas ut med högst fem gånger det belopp som hade eller kunde ha dragits undan eller oriktigt betalats tillbaka på grund av oriktig uppgift, dock var bötesbeloppet minst 400 kr. om det undandragna skattebeloppet uppgick till eller översteg 100 kr. Vid vårdslös deklaration fick böterna bestämmas till högst två och en halv gånger det undandragna skattebeloppet, men skulle vara minst 200 kr. om detta uppgick till eller var större än 100 kr. Den som hade dömts enligt SkSL till fängelsestraff kunde efter omständigheterna åläggas straffskatt med högst tre gånger det belopp som hade eller kunde ha dragits undan eller oriktigt betalats tillbaka. Genom dessa strafframar kunde man i det enskilda fallet undvika att böter dömdes ut till belopp som ansågs oskäligt högt. Denna möjlighet finns inte inom det skatteadministrativa sanktionssystemet. Som har framgått av det föregående innebär utredningens förslag att sanktionssystemet dilferentieras med hänsyn till bl. a. felaktighetens eller försummelsens att och risken för skattebortfall på grund härav. Bl. a. föreslås att tillägg skall tas ut efter 30 % i normalfallet och efter 10 eller 15 % i lindriga fall. En regel som maximerar tilläggets storlek genom ett i krontal angivet belopp får - som påpekats - effekt först när det undanhållna beloppet är relativt stort. Vid progressiv beskattning får den betydelse först i inkomstlägen där marginalskatten praktiskt taget har nått sitt maximum. Detta hänger givetvis samman med hur spärrbeloppen har bestämts i det nu förevarande alternativet. utredningens mening måste absoluta spärrbelopp sättas förhål- Enligt landevis högt i ett sådant nyanserat sanktionssystem som utredningen föreslår (jfr. prop. 1977/ 781136 s. 142). Sådana maximibelopp kommer att sakna betydelse i praktiken. Begränsningsregler av detta slag kommer dessutom med säkerhet att uppfattas som markant orättvisa. Utredningen anser av nu anförda skäl att spärregler med den nu diskuterade utformningen inte bör införas. Som skäl för en spärregel har även åberopats, att ett tillägg kan bli för stort med hänsyn till vederbörandes ekonomiska situation. Vid den progressiva inkomstbeskattningen får argumentet särskild betydelse. Från denna synpunkt kunde det göras gällande att man borde överväga att införa ett system efter förebild av dagsbotssystemet, där dagsbotens stor-

170 Allmänna synpunkter sou 193254

lek bestäms med hänsyn till gärningsmannens totala ekonomiska situation. I detta sammanhang måste då beaktas att tilläggen påförs i massärende-

process. Det är svårt att föreställa sig att man i varje särskilt fall av tillägg

skulle kunna utreda vederbörandes ekonomiska situation. Dessa avgifter måste liksom f. n. kunna bestämmas på grundval av material som är tillgängligt för vederbörande myndighet. Även andra skäl talar mot att avgifterna maximeras med dagsbotssystemet som förebild. Utredningen har inte arbetat ut något alternativ efter den principen. Utredningen har däremot undersökt effekterna av två system där maximeringen av tillägg enligt TL är relaterad till den skattskyldiges inkomstförhållanden vid slutet av det ifrågavarande beskattningsåret. I det ena har spärrbeloppet satts till l/ 20 av den beskattningsbara inkomsten, i det andra till l/5 av den totala skatten vid taxeringen (tabellerna D och E). I ingetdera systemen ökar spärrbeloppen i takt med progressionen, dock att ökningen i det senare alternativet är något snabbare än i det förra. Avgörandet för vilket av dessa system man vill välja är den vikt som fästes vid olika synpunkter. Det förra systemet - där spärrbeloppet bestämts till en andel av beskattningsbar inkomst - kan sägas ta större hänsyn till den skattskyldiges betalningsfönnåga genom att det mildrar den effekt som annars skulle ha uppkommit när summan av skatten vid hög marginalskatt och skattetillägget överstiger den undanhållna inkomsten. Det tredje av de system som utredningen har diskuterat i det föregående innebär att skatteunderlaget för tillägget halveras i den mån det överskrider ett visst för varje uttagsprocent fastställt belopp (tabell F). Genom att begränsningen inträder först vid ett visst belopp får systemet en liknande effekt som den som kom till uttryck i rättstillämpningen enligt SkSL. Denna visade nämligen en tendens till lägre böter, räknat i procent av den skatt som hållits eller kunde ha hållits undan, när denna skatt uppgick till större belopp. Utredningen har i det föregående avvisat det alternativ som innebär att tillägg maximeras till ett i krontal angivet belopp. Av de skisserade metoderna för att begränsa tilläggets storlek anser utredningen att det system, där underlaget för avgiften halveras när det överstiger visst belopp, är att föredra framför de andra, om en begränsningsregel över huvud taget skall införas. Som framgått medför en sådan begränsningsregel att hänsyn tas till ett flertal av de faktorer som bestämmer storleken av ett tillägg samtidigt som den i stort sett verkar endast när skatteunderlaget är betydande. Dessutom har en sådan begränsning viss hävd i rättstillämpningen enligt SkSL. I frågan om en begränsningsregel över huvud taget bör införas vill utredningen anföra följande synpunkter. Utredningsuppdraget avser frågan om införande av spärregler för att särskilt höga tillägg skall kunna undvikas. I första hand vill utredningen som sin uppfattning uttala att det med den i detta betänkande föreslagna nyanseringen av sanktionssystemet inte i något fall finns behov av sådana regler med hänsyn till tilläggets storlek. I detta sammanhang bör erinras om att tillägg är den sanktion som i huvudsak ersätter de normerade böterna enligt SkSL. I praxis uppgick det genomsnittliga bötesbeloppet vid falskdeklaration till ca 150 % av den skatt som hade dragits eller hade kunnat dras undan och vid vårdslös deklaration till ca 80 %. De av utredningen föreslagna procentsatserna för tilläggens

Allmänna synpunkter 171

väsentligt lägre, särskilt om man beaktar att den högsta beräkning ligger sanktionsnivån enligt förslaget är avsedd att tillämpas i fall där uppsåt att dra undan skatt måste anses föreligga. Den föreslagna nyanseringen innebär än böter enligt SkSL. i övrigt väsentligt lägre reaktion Härutöver vill utredningen anföra följande synpunkter av principiell natur. storlek innebär allmänt sett att eftertrycket Regler som begränsar tilläggets åt uppgiftsskyldigheten skulle minska i sådana fall där skatteuttaget på inär stort och frestelsen att dra undan skatt därför accentuerad. Den komsten effekten av sanktionen blir därigenom försvagad. preventiva skatteadministrativa sanktionssystem som ut- Inte något av de utländska har studerat innehåller bestämmelser om maximering av den redningen

sanktion som motsvarar skattetillägg.

Skattetillägg bestäms till viss procentandel av den skatt som i det enskilda brister i uppfallet skulle ha dragits undan på grund av den skattskyldiges tillägget till större belopp innebär således detta att giftslämnandet. Uppgår dras undan, också är betydande. Denna omden skatt, som hade kunnat kan i och för sig sägas motivera att reaktionen från det allmännas ständighet sida blir strängare relativt sett och inte mildare än i de fall där det skattebelopp som kunnat dras undan är mindre. Så är t. ex. automatiskt fallet i det franska skatteadministrativa sanktionssystemet. Från de skattskyldigas synpunkt kan av liknande skäl varje maximering anses orättvis. Även när skattebonfallet skulle bli relativt litet kan ett tillägg drabba vederbörande hårt beroende på hans ekonomiska situation. Till stöd för behovet av en begränsningsregel kan som framgått hänvisas till att en sådan skulle mildra den effekt som består i att summan av skatten vid hög marginalskatt och skattetillägget överstiger det belopp som har hållits undan. Mot detta kan invändas att beskattningen i sig är utformad med i olika och att det därför kan hänsyn till betalningsförmågan inkomstlägen behållna inkomst vid hög marginalskatt ”räcker anses att den skattskyldiges till” även om den skulle bli reducerad genom påfört skattetillägg. vill utredningen som sin uppfattning uttala att det Sammanfattningsvis .av spärregel för skattetillägg vid inkomsttaxeinte föreligger något behov inom sanktionssystemet. Anser statsringen och inte heller för annat tillägg makterna att en sådan regel bör införas bör denna enligt utredningens mening utformas så att skatteunderlaget för avgiften halveras när det överstiger ett visst för varje uttagsprocent fastställt belopp.

2.3.3 Oriktig uppgift och oriktigt yrkande

Enligt sina direktiv har utredningen att särskilt uppmärksamma de problem som har uppstått i rättstillämpningen vid avgörandet av frågan huruvida vederbörande har framställt ett yrkande eller lämnat en oriktig uppgift. Vissa i denna kommer att beröras i senare avsnitt. Den detaljer frågeställning skillnaden mellan ”oriktig uppgift” och ”oriktigt yrkande” har principiella funnit anledning att behandla redan här. utredningen I prop. 1977/78: 136 berörs denna fråga. Där uttalas (s. 144 f) att en enhetlig är avsedd att gälla mellan ”oriktig uppgift och ”oriktigt

gränsdragning yrkande för tillägg och eftertaxering. Vidare sägs att undantaget från på-

172 Allmänna synpunkter

föring av tillägg vid oriktigt yrkande inte avser yrkanden som är dolda * i underlaget för deklarationen, att yrkandet således måste framgå av deklarationen eller annan tillgänglig handling samt att, för att ett felaktigt yrkande inte skall anses innefatta oriktig uppgift, det i princip krävs att den skattskyldige åtminstone i någon form har redovisat de sakförhållanden som ligger till grund för yrkandet. Även i detta avseende kan man enligt propzen tala om att yrkandet skall vara öppet angivet”. Det skall m. a .o., framhålls det, vara fråga om ett yrkande i den meningen att det kan bedömas på grundval av lämnade sakuppgifter eller andra omständigheter. Termen oriktigt yrkande” är allmänt Den är emellertid inte godtagen. särskilt upplysande. Det kanju med skäl göras gällande att samtliga uppgifter i en deklaration innefattar yrkande i den meningen att vederbörande ”yrkar” att bli taxerad enligt sina uppgifter i deklarationen. Sådana uttryck torde också vara allmänt godtagna som att en skattskyldig ”anger” intäkter och yrkar” avdrag. Enligt detta uttryckssätt skulle alltså ett oriktigt yrkande helt enkelt avse ett yrkande om avdrag som inte kan godtas vid taxeringen. Emellertid menas någonting annat och mera speciellt med detta uttryck, nämligen att en skattskyldig dessutom har korrekt redovisat de sakförhållanden som fordras för att bedöma någon skattemässigt relevant uppgift i deklarationen. Regeln torde alltid ha gällt vid eftertaxering och har strukits under av departementschefen i prop. 1955:160 (s. 162) i följande uttalande som följer efter det han beskrivit det principiella innehållet i de av honom föreslagna nya reglerna om eftertaxering. Till undvikande av missförstånd vill jag framhålla att den nya regeln icke bör ges den tolkningen, att eftertaxering skall få ske, om den skattskyldige korrekt redovisat föreliggande omständigheter i en viss fråga och den skattskyldiges uppfattning i frågan godtagits, ehuru så vid ett senare granskningstillfälle befinnes inte hava bon ske. I dylika fall, där deklarationen och därvid fogade handlingar kan sägas anvisa alternativa lösningar av en föreliggande skattefråga, torde man med fog kunna göra gällande att oriktig uppgift ej lämnats. Av detta uttalande framgår att undantaget från möjligheten att eftertaxera när ”oriktigt yrkande” föreligger avser varje i deklarationen angivet belopp beträffande vilket korrekta och så pass utförliga uppgifter i sak har meddelats att det vid normal granskning borde ha varit uppenbart att en oriktig uppgift

föreligger. Det måste självklart antas att uttalandet gäller alla slags uppgifter

i en deklaration, både intäkts- och avdragssidan liksom också de s. k. kryssmarkeringarna i en inkomstdeklaration. Uttrycket ”oriktigt yrkande” måste därför ges den innebörd som utredningen nyss har angett. I vissa utländska skatteadministrativa såsom det västsanktionssystem, tyska och österrikiska, anses oriktig uppgift föreligga så snart som den skattskyldige har brustit i sin uppgiftsskyldighet. Endast i det fall en oriktig taxering har föranletts av att beskattningsmyndigheten har gjort en felaktig skatterättslig bedömning trots att de uppgifter, som den skattskyldige har lämnat, har varit tillräckliga för att göra en korrekt bedömning anses inte oriktig uppgift föreligga. I såväl prop. 1971:10 (s. 266) som prop. 1977/781136 (s. 144) hänvisas beträffande denna förutsättning till 31 § 1 mom. TL. Enligt denna bestämmelse bör en skattskyldig utöver vad deklarationsformuläret föranleder lämna alla

Allmänna synpunkter 173

de upplysningar som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Det framhålls i propositionerna att en skattskyldig har att öppet redovisa sådana tveksamma frågor som kan ha betydelse för en riktig taxering. Sker inte detta får deklarationen i regel anses innefatta oriktig uppgift som kan föranleda såväl skattetillägg som eftertaxering. Redan här kan nämnas att utredningen lägger fram lagförslag mot bakgrunden av dessa uttalanden (se avsnittet 3.4.7). Av de återgivna uttalandena kan vissa slutsatser dras i fråga om skillnaden mellan oriktig uppgift och oriktigt yrkande. Avgörande för detta är upp-

giftsskyldighetens omfattning, vilket med visst stöd av uttalandena i pro-

positionerna kan formuleras så att samtliga intäkter skall uppges till rätt belopp och att avdrag skall vara giltiga och motsvaras av verkliga kostnader. Den skattskyldige har således att i rättsligt hänseende korrekt beskriva eller beteckna sina intäkter och avdrag (jfr bl. a R 77 1:4). Fullgörs inte denna skyldighet och skulle hans uppgifter, om de godtogs, leda till för låg beskattning föreligger således en oriktig uppgift. Detta innebär att sådan uppgift alltid föreligger om inkomst av förvärvskälla eller skattepliktig förmögenhet har redovisats med för lågt belopp eller avdrag utanför förvärvskälla med för högt belopp. Oriktig uppgift vid taxering föreligger även vid felaktighet som skulle ha medfört för låg debitering om den godtagits, t. ex. oriktig kryssmarkering. Huruvida en oriktig uppgift slutligt skall medföra skattetillägg är beroende av en rad omständigheter. Bestämmelser finns bl. a. om undantag från påföring av särskild avgift i fall av oriktigt yrkande. Av det föregående framgår att dessa undantag inte innebär att oriktig uppgift inte anses föreligga. Innebörden är i stället att tillägg inte skall påföras trots att oriktig uppgift föreligger. Undantagsbestämmelserna saknar därför betydelse för bestämningen av begreppet oriktig uppgift. Det sagda kan illustreras med ett par exempel. En skattskyldig har yrkat avdrag med 10000 kr. för semesterresa till Grekland. Han har därmed påstått, att semesterresan har företagits, att den har kostat 10000 kr. samt att den är avdragsgill vid taxeringen. Yrkandet kan inte medges och är därför oriktigt. Emellertid är beteckningen semesterresa tillräcklig för att det oberättigade i avdraget klart skall framgå. Skattetillägg kan därför inte påföras. Det spelar därvid inte någon roll om det skulle komma fram att resekostnaderna i själva verket var 5000 kr. Har den skattskyldige betecknat avdraget som resekostnader utan att lämna ytterligare upplysningar hade skattetillägg kunnat påföras därför att han genom sitt yrkande måste anses ha påstått att resekostnaderna har varit avdragsgilla i förvärvskällan. Sådana fall som det nämnda kan också föreligga på intäktssidan. En skattskyldig kan t. ex. i sin deklaration ha angett att han i gåva av en släkting har fått 2 000 kr. därför att han utan ersättning har hjälpt denne med visst arbete under tidigare år. Eftersom han anser att ersättningen är en gåva har han inte redovisat den som intäkt. Nettointäkten av förvärvskällan tjänst har således redovisats för lågt och oriktig uppgift föreligger därigenom. Skattetillägg kan inte påföras därför att tillräckliga sakuppgifter har lämnats. Hade däremot den skattskyldige i det beskrivna fallet endast uppgett att han fått 2 000 kr. av en släkting undgår han inte tillägg, såvida inte eftergift medges.

174 Allmänna synpunkter

Med det anförda har utredningen velat precisera innebörden av begreppet oriktig uppgift med stöd av förarbeten och rättstillämpning. Den angivna innebörden ger ett klart utgångsläge vid bedömningen av skattetilläggsfrågan. I de gällande bestämmelserna i nu avsedda fall framgår undantaget från påföring av skattetillägg av den regeln, att sådan avgift inte skall påföras i den mån avvikelse avser bedömning av i skriftligt meddelande framställt yrkande. Utredningen, som anser att denna regel kan leda till missförstånd, menar att den bör ges ett tydligare innehåll och lägger därför fram förslag om ändring av den förevarande bestämmelsen. Vad utredningen nu har anfört har tagit sikte på TL:s sanktionsbestämmelser. Synpunkterna är emellertid principiellt relevanta även för det övriga tillämpningsområdet for sanktionssystemet.

2.3.4 Villkor för eftertaxering och för

pájöring av skatten/lägg

lprop. 1977/78: 136 (s. 144) uttalas att begreppet oriktig uppgift har utformats med eftertaxeringsrekvisiten som förebild. Det erinras om att som villkor för eftertaxering gäller att den skattskyldige har lämnat oriktigt meddelande och att rekvisitet oriktig uppgift förekommer också i SkBL. Departementschefen slår emellertid endast fast att en enhetlig gränsdragning mellan oriktig uppgift och oriktigt yrkande är avsedd att gälla på de nu berörda områdena (jfr. föregående avsnitt). I något sammanhang har hävdats den uppfattningen, att samma villkor skall gälla för eftertaxering och för påföring av skattetillägg. En sådan uppfattning går givetvis längre än det nyss återgivna departementschefsuttalandet. Utredningen har därför funnit anledning att något beröra villkoren för eftertaxering och för skattetillägg. De nu gällande bestämmelserna om eftertaxering grundar sig i förevarande avseende på lagstiftning åren 1955 och 1956. Dessförinnan gällde, i stort sett oförändrade, de villkor för eftertaxering som infördes 1902. Före lagstiftningen 1955 fanns bestämmelserna om eftertaxering i 63 § KL och hade följande lydelse. Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, som avgivits till ledning vid taxering, lämnat oriktigt meddelande eller har han, ehuru uppgiftspliktig, underlåtit avlämna uppgift eller infordrad upplysning, och har därav föranletts, att han icke blivit inom vederbörande kommun taxerad till kommunal inkomstskatt eller att han blivit därstädes för lågt taxerad till sådan skatt, skall han där eftertaxeras till kommunal inkomstskatt för vad som genom berörda förfarande förut undgått taxering. Genom prop. 1955: 160 ändrades dessa bestämmelser efter förslag av 1950 års skattelagsakkunniga. Departementschefen anförde som skäl for ändring bl. a. (s. 160), att möjligheterna till eftertaxering var ganska snävt begränsade och fortsatte. Det förutsättes att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att avlämna uppgift eller infordrad upplysning samt att härigenom förorsakats att taxering underlåtits eller blivit för låg. Bevisbördan ligger härvid i huvudsak på det allmännas företrädare. Genom eftertaxering kan sålunda, såsom de sakkunniga påpekat, endast rättas direkt påvisbara fel. Skönstaxering anses inte kunna tillgripas, även om det

Allmänna synpunkter 175

finns anledning anta att deklarationen i sin helhet är sådan att den icke borde varit ägnad att läggas till grund för taxering. Vidare har i praxis eftertaxering i allmänhet icke ansetts böra få ske, om någon av den skattskyldige i deklarationen eller därvid fogad handling lämnad uppgift visserligen inte i och för sig kunnat grunda en avvikelse från deklarationen men väl kan sägas ha bort motivera ett infordrande av närmare upplysningar. Ej heller har eftertaxering ansetts kunna ifrågakomma, därest felet kunnat upptäckas vid företagen kontroll, t. ex. om bokföringsgranskning ägt rum utan att felet därvid observerats.

Departementschefen, som inte ville godta de sakkunnigas förslag till ändring av eftertaxeringsbestämmelserna, uttalade (s. 162), att även om de dåvarande stränga förutsättningarna för eftertaxering i väsentliga hänseenden borde bibehållas, detta inte hindrade att kravet på orsakssammanhang mellan den skattskyldiges åtgärder och det felaktiga taxeringsresultatet gavs ett i viss mån ändrat innehåll. Detta krav upprätthölls ganska strängt, framhölls det. För frågan om man genom eftertaxering skulle kunna rätta en oriktig uppgift i en deklaration var det sålunda av väsentlig betydelse, om felet borde ha kunnat upptäckas vid granskningen av deklarationen eller om uppgift hade förekommit som borde ha föranlett en närmare kontroll. Att på detta sätt göra en eftertaxeringsfråga helt beroende av den omsorg och skarpsynthet med vilken kontrollen hade utövats ansåg departementschefen inte påkallat och erinrade om att den skattskyldiges skuld inte prövades i sådant sammanhang. Det kunde, påpekades det vidare, inte vara tillfredsställande, att en skattskyldig, som - måhända uppsåtligen eller av grov vårdslöshet - hade lämnat oriktig uppgift, skulle undgå eftertaxering enbart på den grund, att felet vid en mycket ingående granskning torde ha kunnat upptäckas. En bättre avvägning syntes kunna erhållas genom att göra frågan om eftertaxering beroende av om den oriktiga uppgiften hade följts eller inte. En regel med denna innebörd torde i samma utsträckning som den nuvarande tillgodose de berättigade intressena bakom kravet på orsakssammanhang. Att sådant sammanhang förelåg när taxeringen hade skett med ledning av den skattskyldiges oriktiga uppgift, ansåg departementschefen vara uppenbart. I det på grund av prop. 1955:160 genomförda lagförslaget foreskrevs som förutsättning för eftertaxering bl. a., att skattskyldig i uppgift eller upplysning, avgiven till ledning vid taxering hade lämnat oriktigt meddelande i avseende på förhållanden, som inte hade varit av allenast oväsentlig betydelse för taxeringen, och att meddelandet följts och därigenom föranlett för låg taxering. Förslaget innebar även att eftertaxering skulle kunna ske genom skönstaxering. Efter förslag i prop. 1956:150 vidtogs vissa ändringar i eftertaxeringsbestämmelserna. Till ”och har meddelandet följts” lades orden eller har eljest meddelandet föranlett etc. De vidtagna ändringarna betecknades som redaktionella, delvis föranledda av påpekande från kammarrätten (prop. 1956:150 s. 350). Efter vissa ändringar vid senare tillfällen, som inte har intresse i detta sammanhang, anges de materiella villkoren för eftertaxering, som finns i TL, på följande sätt.

114 § Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, avgiven till ledning vid hans taxering, lämnat oriktigt meddelande och har meddelandet följts eller har eljest meddelandet

176 Allmänna synpunkter

föranlett att skatt enligt uppbördslagen (1953:272) på grund av taxeringen påförts den skattskyldige eller hans make eller, vad angår förmögenhetsskatt, annan med honom samtaxerad person med för lågt belopp, skall rättelse ske genom eftertaxering. Sådan rättelse skall också ske, när skattskyldig har lämnat oriktigt meddelande i mål om sin taxering. Eftertaxering må dock ej åsättas om den skatt som icke påförts är att anse såsom ringa. Föreligga sådana omständigheter att eftertaxering skall åsättas och kan på gmnd av vad sålunda och i övrigt förekommit antagas att av den skattskyldige lämnade uppgifter icke varit av beskaffenhet att kunna läggas till grund för en riktig taxering, skall eftertaxeringen åsättas med tillämpning av 21 §. Vad ovan sagts skall äga motsvarande tillämpning, om skattskyldig, ehuru uppgiftspliktig, underlåtit avlämna uppgift eller infordrad upplysning.

Översätts villkoren för eftertaxering till förutsättningar för skattetillägg vid den ordinarie taxeringen skulle skattetillägg få påföras om skattskyldig har lämnat oriktig uppgift till ledning för sin taxering eller inte lämnat sådan uppgift och skatt enligt UBL på grund av taxeringen skulle ha påförts med för lågt belopp om uppgiften hade följts eller om uppgiften eljest föranlett att denna skatt blivit för låg. I det följande skall mot bakgrund av rättspraxis belysas i vad mån de

materiellavillkoren är desamma vid eftertaxering och vid påföring av skat-

tetillägg. Därvid bortses från eftertaxering när deklaration inte har lämnats och när uppgift i sak som den skattskyldige har lämnat ger vid handen att meddelandet i fråga är oriktigt. Rättsläget vid eftertaxering och vid påföring av skattetillägg i de fall det oriktiga meddelandet har följts belyses genom följande rättsfall. I rättsfallet RÅ 1967 Fi 1941 (Svensk Skattetidning RR-utslag 1967 s. 120) ansågs en vid Statens vattenfallsverk anställd montör R, som hade fått avdrag för hemresor trots att han hade erhållit traktamenten, inte kunna eftertaxeras. R hade yrkat och medgetts avdrag för 175 resor mellan hemmet och arbetsorten. Ti yrkade att R skulle eftertaxeras eftersom traktamentet fick anses ha varit avsett att täcka samtliga ökade levnadskostnader oavsett om R hade övernattat på arbetsorten eller rest hem. RR biföll inte yrkandet om eftertaxering och uttalade att även om Rzs yrkande var obefogat med hänsyn till att han hade uppburit skattefria traktamenten innebar det emellertid inte något oriktigt meddelande. Detta rättsfall kan jämföras med RÅ 78 1:48. En skattskyldig, som hade uppburit statligt nattraktamente, redovisade inte detta men yrkade avdrag för resor mellan bostaden och arbetsplatserna med 8 600 kr. RR, som bl. a. konstaterade att traktamentsersättningen måste anses ha varit avsedd att täcka kostnaderna för den skattskyldiges dagliga resor till och från en viss arbetsplats, påförde skattetillägg på grund av oriktig uppgift. 1 det senare rättsfallet men inte i det förra har den skattskyldige ansetts ansvarig för den rättsliga bedömningen av rätten till avdrag för hemresor. Som framgått av det föregående förutsätts för eftertaxering bl. a. att det oriktiga meddelandet har följts eller eljest föranlett att taxeringen har blivit för låg. Åtminstone i äldre rättspraxis har denna bestämmelse tolkats så, att eftertaxering inte får ske om den för låga taxeringen har berott på att TN inte har företagit den undersökning som kan anses ha ålegat nämnden. I ett äldre rättsfall, RÅ 1966 Fi 1606, har TN:s utredningsplikt getts en

Allmänna synpunkter 177

mycket vidsträckt omfattning. Den skattskyldige har i sin självdeklaration antecknat ”15/8-31/12 1957 vistades jag på Grönland” men inte redovisat någon inkomst för denna tid. Yrkande om eftertaxering av lön från ett danskt gruvföretag för tiden i fråga bifölls inte, enär det krav på information från den skattskyldiges sida som rimligen kunde ställas ansågs uppfyllt. Det är uppenbart att en skattskyldig vad gäller skattetillägg skulle anses ha lämnat oriktig uppgift i detta fall, nämligen genom att uppge skattepliktig inkomst till för lågt belopp. Att gränserna för möjligheten att eftertaxera kan vara subtila visar en jämförelse mellan rättsfallen RÅ 74 ref. 78 och RRK 76 1:81. I båda fallen hade den skattskyldige inte redovisat någon realisationsvinst vid försäljning av fastighet men omnämnt försäljningarna i resp. deklarationer. l det förra fallet, där den skattskyldige inte hade angett försäljningssumman, bifölls yrkandet om eftertaxering. I det senare fallet, där försäljningspriset för fastigheten hade uppgetts i deklarationen, blev utgången den motsatta enär den för låga taxeringen inte ansågs vara föranledd av oriktigt meddelande. Även i andra fall har den utredningsplikt, son1 anses ha ålegat TN gått ganska långt. I rättsfallet RÅ 1970 Fi 1032 hade enligt ett vid deklaration fogat räkenskapsutdrag ett visst skattebelopp avskrivits genom ackord. Den skattskyldige hade särskilt yrkat att vinsten genom ackordet inte skulle beskattas, vilket stämde överens med redovisningen i deklarationen. TN medgav yrkandet utan närmare utredning. Sedermera konstaterades att det inte var fråga om ett offentligt ackord. Några leverantörer hade efterskänkt i procent varierande fordringsbelopp. Förutsättningar för eftertaxering ansågs emellertid inte föreligga. Den omständigheten att felaktighet lätt kan upptäckas vid granskning, har däremot vanligen inte hindrat påföring av skattetillägg. I RRK 76 1:12 m. fl. rättsfall har skattetillägg påförts för felaktigt angivna ingående balansposter. Felaktigheten har givetvis upptäckts vid jämförelse med föregående års deklaration. I RRK 76 1:122 har skattetillägg påförts och eftergift vägrats trots att den skattskyldiga i deklarationen hade reserverat sig för den uppgivna inkomstens riktighet därför att hon inte hade fått kontrolluppgift på beloppet. I prop. 1977/782136 har uttalats (s. 157) att eftergift bör tillämpas i fall av sistnämnda art. Uttalandet bekräftar att oriktig uppgift som i och för sig grundar skattetillägg måste anses föreligga i sådana fall. Den olika utgången i fråga om eftertaxering resp. påföring av skattetillägg som de angivna och andra rättsfall ger vid handen förklaras av de olika rättsinstitutens natur. Villkoren för eftertaxering, som mot bakgrunden av uttalanden i förarbetena måhända kan anses alltför strängt tillämpade, fyller en annan funktion än villkoren för skattetillägg. Eftertaxering innefattar ett rättsskydd för den enskilde genom att ett lagakraftvunnet beslut om taxering inte utan vägande skäl kan rivas upp. Bl. a. får felaktigheten i beslutet inte bero på myndighetens underlåtenhet att vidta den granskningsåtgärd som förhål- * landena borde ha föranlett. Som påpekats har tilläggen funktionen att stryka under vikten av att den skatt- och avgiftsskyldige iakttar noggrannhet och omsorg när han skall fullgöra sin uppgiftsskyldighet. Om tillägg inte skulle påföras för något fel som upptäcks eller hade kunnat upptäckas vid ”nonnal granskning” skulle

178 Allmänna synpunkter

detta rättsinstitut inte få avsedd verkan. I praxis medför också brister i uppgiftslämnandet i princip tillägg, även t. ex. när oriktig uppgift har konstaterats till följd av en skäligen ytlig granskning vid taxeringen. Från påföring av tillägg har tagits undan fall där felaktigheten klart framgår av upplysning som den skattskyldige har lämnat i det meddelande där den oriktiga uppgiften återfinns. I detta avseende skiljer sig inte eftertaxeringen från påföringen av tillägg. Den skillnad som föreligger mellan de båda rättsinstituten begränsas i vissa fall genom eftergift av tillägg. De nu framförda Synpunkterna på skillnaden mellan villkoren för eftertaxering och för påföring av skattetillägg är av principiell natur. Därmed utesluts inte att tillägg bör tas ut med lägre belopp än annars i det fall den skattskyldige, utan att ha lämnat sådana upplysningar som direkt avslöjar felaktigheten, dock genom någon uppgift så att säga har satt beskattningsmyndigheten på spåren beträffande oriktigheten. Utredningen har berört denna fråga i avsnittet 2.3.1.

2.3.5 Tillägg när deklaration eller inte har lämnats arbetsgivaruppgzft

Tillägg som påförs vid utebliven deklaration eller arbetsgivaruppgift har samma funktion som ett vite. Genom denna sanktion skall vederbörande förmås att komma in med handlingen. Vitesfunktionen framgår av att till- Iägget undanröjs eller, såvitt avser skattetillägg enligt TL, sätts ner om den begärda handlingen har kommit till vederbörande myndighet inom viss angiven tidrymd. Den grundläggande synpunkten vid bestämmelsernas utformning har givetvis varit den att skattskyldigs deklaration eller motsvarande uppgift från arbetsgivare har väsentlig betydelse som beslutsunderlag. Det kan emellertid sättas i fråga om inte de gällande bestämmelserna är alltför generöst utfomiade i fråga om möjligheten att få ett påfört tillägg undanröjt eller nedsatt. De olika situationer som kan uppstå vid tillämpning av bestämmelserna skall belysas i det följande med exempel från sanktionsreglerna i TL. Enligt dessa bestämmelser skall skattetillägg som nu är i fråga undanröjas om deklaration kommer in före utgången av februari månad året efter taxeringsåret. Har den skattskyldige fått del av beslutet först efter taxeringsårets utgång skall beslutet undanröjas om deklaration har kommit in inom två månader från det den skattskyldige har fått del av beslutet. I fråga om fysisk person skall tillägget sättas ned till 10 96 av vad som annars skulle utgå, om deklarationen kommer in före utgången av året efter det då beslutet om skattetillägg meddelades. Gör den skattskyldige sannolikt att han inte fått kännedom om tilläggets storlek inom den sist angivna tidrymden, skall tillägget sättas ned på angivet sätt, om deklarationen har kommit in inom två månader från det han har fått sådan kännedom. Bestämmelserna gäller generellt vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration. Även sådan skönstaxering som har beslutats av skattedomstol kan under nämnda villkor undanröjas eller sättas ned och detta även om TN har skönstaxerat den skattskyldige för samma beskattningsår. Det kan inträffa att såväl skattetillägg enligt TN:s beslut som skattetillägg enligt skattedomstols beslut om höjning av skönstaxeringen undanröjs på grund av att deklaration har kommit in.

Allmänna synpunkter 179

Det sagda kan illustreras med ett par exempel. En skattskyldig lämnar inte någon deklaration och skönstaxeras till 25 000 kr. På grund av inkommet - eller taxeringsrevision kontrollmaterial - till 50 000 höjs skönstaxeringen kr. av LR och givetvis höjs även skattetillägget. Den skattskyldige finner nu för gott att lämna in sin deklaration, som visar en taxerad inkomst på just 50 000 kr. Detta kan medföra att båda skattetilläggen eller det senare undanröjs eller sätts ned. Har den skattskyldige fått kännedom om det hos beskattningsmyndigheten tillgängliga kontrollmaterialet eller resultatet av taxeringsrevisionen kan han också välja att lämna sin deklaration innan domstolen har höjt taxeringen medan det tidigare påförda skattetillägget undanröjs eller sätts ned. En skattskyldig kan helt ha undgått taxering genom att han intefmns upptagen i taxeringslängd. I fullt medvetande om detta kan han utan risk för skattetillägg dröja med att lämna sin deklaration till dess beskattningsmyndigheten har fått underlag för skönstaxeri ng och t. 0. m. efter åsatt skönstaxering få pâfört skattetillägg undanröjt genom att lämna deklaration. Konsekvenserna av den gällande ordningen i förevarande hänseende är enligt utredningens mening inte tillfredsställande. Den innebär att en skattskyldig utan risk för sanktion kan spekulera i hur stor del av hans inkomst eller förmögenhet som beskattningsmyndigheten kan komma på spåren. Sedan TN har åsatt skönstaxeringen bör den skattskyldige, i sådant fall som det nämnda, ha insett att hans taxering har blivit för låg. Om skatten och skattetillägget tillsammans understiger skatten på hans egentliga inkomst, föredrar han sannolikt att vänta med att lämna deklaration och avvakta om beskattningsmyndigheten får kännedom om ytterligare inkomst som han skall taxeras för. Om detta inträffar kan den skattskyldige lämna in deklaration till LR för att förhindra en höjning av skattetillägget, anpassad efter den upplysning han fått från myndigheten. Beskattningsmyndighetens intresse av en deklaration som innehåller endast vad myndigheten redan känner till är givetvis obetydligt. De framlagda Synpunkterna gäller även tillägg utanför TL:s område. Det otillfredsställande i den kritiserade ordningen blir ännu mer markant genom att en skattskyldig som har dragit undan det allmänna skatt genom att avsiktligt underlåta att lämna deklaration kan dömas för s. k. passivt skattebedrägeri (2§ andra stycket SkBL). Detsamma gäller den som har orsakat att han inte tagits upp i taxeringslängd och därigenom undgått taxering (NJA 1978 s. 452). Det fallet kan alltså inträffa att en skattskyldig inte kan påföras skattetillägg vid skönstaxering men döms för passivt skattebedrägeri. Den nuvarande ordningen är historiskt betingad. Av ålder har nämligen skatteundandragande genom passivitet, alltså underlåtenhet att lämna deklaration, inte bestraffats i vårt land - här bortses från den tidigare penningboten om högst 300 kr. vid sådan underlåtenhet. Först genom SkBL straflbelades passivt skatteundandragande. Passivitetsbrottet är i stort sett jämställt med det aktiva brottet som förutsätter att skattskyldig har lämnat oriktig uppgift. Fortfarande föreligger dock den skillnaden mellan passivt och aktivt skattebedrägeri att for det förra krävs avsikt att dra undan skatt men för det senare endast uppsåt. Som har framgått av det föregående

180 Allmänna synpunkter

saknar det passiva skattebedrägeriet sin motsvarighet i det administrativa sanktionssystemet. Utredningen anser emellertid att de nämnda missförhållandena bör föranleda att gällande ordning ändras på väsentliga punkter. Principerna för denna reform bör vara följande. Undanröjande eller nedsättning av skatte- eller avgiftstillägg bör i princip avse endast tillägg vid den första skönsmässigt bestämda taxeringen och under inga omständigheter skönstaxering som skattedomstol har åsatt. Har emellertid skönstaxering bestämts med hänsyn till uppgifter som har kommit fram vid revision bör tillägg i motsvarande mån påföras såsom för oriktig uppgift även om uppgiftsskyldigheten fullgörs inom sådan tid att undanröjande eller nedsättning normalt skall ske. Av vissa skäl bör dock det sist sagda inte gälla för indirekt skatt om deklaration lämnats inom viss tidrymd från skattens förfallodag och revisionen har inträffat inom denna tidrymd. Om den skönsmässigt bestämda beskattningen därefter höjs sedan deklaration har kommit in bör följande gälla, varvid det förutsätts att höjningen inte överstiger deklarationens belopp i det relevanta avseendet. Har vederbörande myndighet innan deklarationen lämnats haft tillgång till eller infordrat kontrollmaterial som skulle kunna grunda höjning eller vid denna tidpunkt beslutat om revision, bör skattetillägg, trots att deklaration föreligger, påföras för den höjning som hade kunnat ske utan stöd av deklarationen. Vad nu föreslagits bör gälla även vid påföring av avgiftstillägg. Det måste betonas, att de nu skisserade förslagen inte kommer att inverka på rätten till sanktionsfrihet vid frivillig rättelse. Sådan måste anses föreligga t. ex. när den skattskyldige har saknat kännedom om den revision vars resultat har legat till grund för TN:s skönstaxering. I det föregående har angetts riktlinjerna för utredningens förslag. Detta kommer att mer i detalj redovisas i avsnitten för de särskilda lagförslagen.

2.4 Förseningsavgifterna

De allmänna synpunktema på hur sanktionssystemet bör vara utformat, som utredningen har fört fram i det föregående, har givetvis relevans även i fråga om förseningsavgifterna. Sålunda bör man allmänt sett sträva efter att bestämmelserna blir enkla. önskemålet härom kan i högre grad tillgodoses i fråga om förseningsavgiftema än beträffande skatte- och avgiftstilläggen. De förra riktas ju enbart mot underlåtenhet att lämna deklaration eller annan uppgift i rätt tid och en sådan försummelse låter sig i allmänhet enklare konstateras än bristfálligheter i uppgifternas innehåll. Det sagda utesluter emellertid inte att förseningsavgifterna bör nyanseras. En riktpunkt för nyanseringen, som utredningen har utgått ifrån, är att än annars bör påföras när förseningen omfattar längre tid. en högre avgift Till grund för utredningens bedömning av reformbehovet i fråga om de nu gällande förseningsavgifterna ligger synpunkter som beskattningsmynhar lämnat i en enkätundersökning. Allmän motidigheterna resp. RFV till utredningens i särskilda avsnitt beträffande varje vering förslag redovisas beskattningsområde resp. avgiftsområde.

Allmänna synpunkter 181

2.5 Synpunkter på den lagtekniska utformningen

Bestämmelserna om de skatteadministrativa sanktionerna finns f. n. i författningar som reglerar förfarandet vid beskattning resp. avgiftspåföring. De har förts in i dessa lagar i efterhand, varvid de nya paragrafema har ordnats genom angivande av bokstäver. Den nuvarande lagtekniska utformningen av sanktionsbestämmelserna innebär en viss nackdel i tillämpningen. Från flera håll har uttalats att bestämmelserna bör samlas i en eller flera lagar som enbart avser sanktionssystemet. Bl. a. har skatteutskottet förordat en sådan ordning (SkU 1977/78: 50 s. 54). Utredningen föreslår en sådan reform. Den lagtekniska utformningen kan gestaltas efter olika alternativ. Det är möjligt att efter modell av SkBL utforma en ramlag eller s. k. blankettlag som anger de principiella förutsättningarna för påföring av förseningsavgift och skattetillägg/ avgiftstillägg. De närmare förutsättningarna fick då regleras i särskilda lagar, en för varje sanktionsområde. En annan möjlighet är att föra samman samtliga sanktionsbestämmelser i en enda lag. Det alternativet finns också att samtliga bestämmelser, som berör ett skatteområde eller avgiftsområdet, tas upp i en särskild lag för varje område. En ramlag med kompletterande författningar anser utredningen skulle medföra nackdelar vid tillämpningen. De särskilda bestämmelserna för varje område måste i vart fall bli omfattande. I praktiken skulle beslutsfattaren ha att tillämpa två lagar i stället för en, av vilka ramlagen av naturliga skäl måste få ett abstrakt och allmänt innehåll. Utredningen avvisar detta alternativ. Enligt det andra alternativet bör såväl de för hela tillämpningsområdet gemensamma som för resp. beskattningsområde speciella föreskrifterna samlas i en lag. Utredningen har arbetat med förslag efter detta alternativ. Det har emellertid visat sig att en sådan lag skulle bli svår att överskåda och lagtekniskt komplicerad redan på grund av dess målsättning. Ett alternativ med en gemensam lag för beskattningsområdena och en särskild för so-

cialavgifterna skulle i stort sett ha samma nackdelar. Detta beror på att

sanktionsbestämmelserna tekniskt måste knytas an och utformas med hänsyn till förfarandet på varje beskattningsområde. De gemensamma bestämmelserna skulle därför bli endast ett fåtal. För dessa skulle en särskild nomenklatur behöva införas. Denna skulle var betingad enbart av den lagtekniska utformningen i de båda alternativen. Utredningen har därför beslutat att utforma sina lagförslag efter den principen att en sanktionslag skall finnas för varje del av det nuvarande tilllämpningsområdet, dvs. en särskild lag för resp. inkomst- och förmögenhetsskatten, mervärdeskatten, de s. k. punktskatterna och for socialavgifterna. En sådan lagteknisk utformning knyter nära an till den efter vilken de gällande sanktionsbestämmelserna har utformats. Vid utformningen av av lagförslagen har utredningen strävat efter att i lagtexten så konkret som möjligt beskriva de olika situationer som varje bestämmelse avser att reglera. Redan denna målsättning har medfört att lagtexterna blir ganska omfattande. En annan ambition för utredningen har varit den att reglerna skall täppa till de kryphål som f. n. gör det möjligt för en uppgiftsskyldig att planera ett skatte- eller avgiftsundandragande på

182 Allmänna synpunkter

sådant sätt, att tillägg inte kan påföras vid upptäckt av felaktigheten. Som har framgått av det föregående kan en sådan planering f. n. få särskilt förmånlig effekt när skattetillägg påförs vid skönstaxering enligt TL eller motsvarande åtgärd på annat sanktionsområde. Men även i andra fall kan en uppgiftsskyldig genom i förhand uttänkt åtgärd göra sanktionssystemet verkningslöst. Detta gäller särskilt beträffande skattetillägg på TL:s område, där beskattningssystemet t. ex. medger möjlighet att i efterhand, dvs. sedan felaktighet i lämnade uppgifter har upptäckts, utplåna eller mildra effekten av skattetillägg genom att yrka kvittning med tillgängligt avdrag som får förskjutas från ett beskattningsår till ett annat. Det är självfallet så att även den sistnämnda målsättningen vid utformningen av lagförslagen har ökat bestämmelsernas antal. I samma riktning har verkat utredningens strävan att tillgodose rättssäkerhetssynpunkter och behovet av nyansering. Fördelen med att sanktionema i princip påförs i samband med beslut om taxeringen är uppenbar. Detta medför emellertid att taxeringsmålet och det mål som avser sanktion vid samma taxering kan löpa parallellt. Taxeringen har alltså inte vunnit laga kraft när sanktionsfrågan skall prövas. Därigenom uppstår vissa situationer som måste regleras genom lagbestämmelser. Vid utformningen av lagförslaget för TL:s område har utredningens strävan vant att beslutsrätten i fråga om de bestämmelser som kan medföra tillämpningssvårigheter skall tillkomma skattedomstol.

2.6 Tillämpningsområdet

De gällande bestämmelserna om skatte- och avgiftstillägg och förseningsavgift fmns - som framgått - i TL, ML, FFL, VSL och AVGL. Utredningen har inte i sina direktiv uttryckligen ålagts att överväga en ändring av tilllämpningsområdet för sanktionema och har inte heller funnit några uppenbara skäl föreligga för detta. l fråga om förseningsavgift och skattetillägg enligt TL har utredningen utgått från att dessa sanktioner inte är avsedda att tillämpas vid taxering till utskiftningsskatt eller ersättningsskatt. Viss tveksamhet om detta kan uppstå med hänsyn till bestämmelsen i 9§ femte stycket lagen (l927:32) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar, enligt vilken bestämmelse ”i övrigt de uti gällande taxeringslag rörande taxering till statlig inkomstskatt givna bestämmelser i tillämpliga delar skola lända till efterrättelse även med avseende å taxering till utskiftningsskatt”. En bestämmelse med liknande innehåll finns i 8 § förordningen (1933:395) om ersättningsskatt. Förarbetena till sanktionsbestämmelserna ger emellertid inte något som helst stöd för att anta att sanktionema enligt TL skulle tillämpas vid taxering vare sig till utskiftningsskatt eller ersättningsskatt. Inte heller torde så ske i praxis. Utredningen har som sagt utgått från att sanktionssystemet f. n. inte innefattar de båda sistnämnda skatteslagen och föreslår ingen ändring i detta avseende. Däremot anser utredningen att sanktionssystemet bör avse även en skattskyldigs oriktiga förfarande vad gäller yrkande om tillämpning av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

Allmänna synpunkter 183

Hur det f. n. förhåller sig i detta avseende synes inte vara bedömt i praxis men tillämpning av lagen är otvivelaktigt en taxeringsåtgärd.

2.7 Definitioner m. m.

Utredningen anser att förseningsavgitter och tillägg bör ha samma gemensamma beteckning inom hela tillämpningsområdet för sanktionssystemet och har därvid valt termen ”avgiftssanktion” (i analogi med ”bötessanktion och “straffsankti0n”). Termen ”sanktionsavgift” kan inte användas med hänsyn till den tillämpade terminologin inom lagstiftningen för uppbörd av sociala avgifter. Vissa begreppsbestämningar föreslås. Dessa har emellertid inte kunnat bli likalydande över hela fáltet. Beträffande deras innebörd hänvisas till de inledande bestämmelserna i resp. lagförslag. Utredningen har vidare föreslagit den ändringen i TL, att med skönstaxering skall förstås en skönsmässig taxering, när deklaration inte har lämnats, och med skönsberäkning en efter uppskattning bestämd taxering när deklaration har lämnats. Motsvarande föreslagna termer inom övriga skatteomräden är. ”skönsbeskattning” och “skönsberäkning”. För socialavgifternas område föreslås termerna ”skönsbestämning” resp. ”skönsberäkning”. Den nu avsedda nomenklaturen kommer att användas i den föreslagna innebörden i de följande avsnitt som avser utredningens förslag.

sou 1982:54 185

3 vid inkomst- och

Avgiftssanktioner förmögenhetstaxeringen

3.1 Gällande ordning

Bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift vid inkomst- och förfinns i ett särskilt kapitel i TL under rubriken XIV a mögenhetstaxering ”Om särskilda avgifter” i 20 paragrafer, 116 a-116t §§. I utredningens betänkande SOU 1977:6 har redogjorts för då gällande regler på detta område. Den följande redogörelsen avser särskilt de ändringar i gällande rätt som har beslutats på grundval av prop. 1977/78:l36 (SFS 1978:196) och trätt i kraft den 18 maj 1978. Av rättsfall beaktas i huvudsak endast sådana som har blivit tillgängliga efter den 15 oktober 1976 och före den 1 juni 1980.

3.1.1 Skattetillägg vid oriktig uppgift

Förutsättning för påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift är att skattskyldig i självdeklaration eller annat skriftligt meddelande, avlämnat till ledning vid sin taxering, har lämnat uppgift som befmns oriktig. Skattetillägg påfors även när skattskyldig skriftligen har lämnat oriktig uppgift i mål om sin taxering (1l6a§ första stycket). En nyhet i bestämmelsen är att beviskravet i fråga om uppgiftens oriktighet särskilt har strukits under genom uttrycket ”befmnes oriktig”. Detta är avsett att markera att ett skatterättsligt underkännande av bevisning om inte automatiskt skall anses vara tillräckligt bevis för ett avdragsyrkande att oriktig uppgift har lämnats om avdraget. Bedömningen av om avdraget måste hållas isär från bedömningen av är styrkt i taxeringssammanhang om den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift i skattetilläggssammanhang (prop. 1977/782136 s. 145; jfr. RRK 76 1:108). l den nya lagstiftningen har tillämpningsområdet för skattetillägg vidgats genom att avgiften får påföras även vid oriktig uppgift i mål om taxering. Tidigare var så inte fallet i sådana lägen där ti saknade besvärsrätt angående taxeringsfrågan (jfr. RÅ 1976 ref. 117 och 1977 Aa 91). Förutsättningen för att få tillämpa den nya bestämmelsen är att den oriktiga uppgiften har lämnats först 1 mål om taxering eller eftertaxering. Har den avgetts i annan typ av mål, t. ex. mål om eftergiit av särskild avgift, kan den inte föranleda skattetillägg. Den skattskyldige skall ha lämnat upp-

186 Avgiftssankrioner vid inkomst- och . . .

giften i meddelande, riktat till domstolen, alltså inom processens formella ram (prop. 1977/78:136 s. 160). Bestämmelsen gäller även i fall då den oriktiga uppgiften inte har prövats i taxeringsmålet, t. ex. därför att den skattskyldige har återtagit uppgiften eller återkallat sin talan. I fråga om bedömningen av huruvida oriktig uppgift har lämnats kan R 77 1:4 särskilt uppmärksammas. omständigheterna var följande. Ett aktiebolag hade yrkat förlustavdrag ehuru sådan ändring hade inträffat i äganderätten till aktierna att avdrag inte kunde medges. Eftersom bolaget i deklarationen inte hade lämnat upplysning om ändringen har förutsättningar för påföring av skattetillägg ansetts föreligga. Att märka är att bolaget som hade yrkat avdraget under deklarationsblankettens rubrik “förlustavdrag enligt utredning på särskild bilaga”, inte hade bifogat någon utredning till stöd för yrkandet. LR och KR hade meddelat eftergift. RR ansåg inte skäl för befrielse föreligga och uttalade i det sammanhanget att av skattskyldig, som i deklaration framställer yrkande om förlustavdrag, i regel bör begäras att han har inhämtat kunskap om de i förordningen om förlustutjämning relevanta bestämmelserna. Obekantskap med eller missuppfattning av sådana bestämmelser borde därför i regel inte anses vara ursäktlig. Rättsfallet kan sägas beröra bl. a. frågan i vilken utsträckning en skattskyldig skall anses ansvara för att de fakta som ligger till grund för ett yrkat avdrag täcker de rättsliga villkoren för detta. I princip torde anses att oriktig uppgift alltid föreligger om det felaktiga avdragets rubricering, såsom i det nyss anmärkta rättsfallet, direkt hänför sig till ett skatterättsligt begrepp. Detsamma synes också gälla när den skattskyldiges rubricering av avdraget inte direkt hänför sig till lagens uttryck för detta men det av sammanhanget framgår att den skattskyldige har åsyftat ett visst i lagen angivet avdrag. I rättsfallet R 77 1:12 hade den skattskyldige av sin arbetsgivare fått ersättning för endagsförrättningar med 6 000 kr. Han yrkade avdrag för ”traktamenten med samma belopp. Avdraget vägrades. skattetillägg påfördes, då ersättningen hade utgått för tjänstgöring på den skattskyldiges vanliga verksamhetsort, vilket inte hade angetts i deklarationen. I vad mån det förhållandet att taxeringsmyndighet har haft tillgång till visst kontrollmaterial påverkar frågan om oriktig uppgift har bedömts i ett par rättsfall. Rättsfallet R77 1:53 avsåg skattetillägg på grund av skattskyldigs underlåtenhet att i samband med yrkande om förlustavdrag upplysa om att deklarationen för förluståret hade lämnats efter utgången av taxeringsåret. I sådant fall kan förlustavdrag nämligen inte medges. RR yttrade bl. a. att frågan om vilken tidpunkt deklarationsskyldigheten för förluståret hade fullgiorts var av så formell art och även i övrigt av sådan natur, att det måste anses ankomma på taxeringsmyndigheten att med ledning av diariet och anteckningar aktualisera denna fråga i ärendet. Det förhållandet att den vid yrkandet om förlustavdrag fogade utredningen inte innehöll uppgift om att deklaration för förluståret hade avlämnats först efter den tid som anges i 2 § andra stycket förlustutjämningsförordningen kunde därför inte anses innefatta sådan oriktig uppgift som enligt 116 a § TL föranleder skat-

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 187

tetillägg. Rättsfallet är ovanligt såtillvida som påforing av skattetillägg ansågs utesluten därför att TN ansågs ha haft möjlighet att genom annat tillgängligt material än den deklaration där avdraget hade yrkats konstatera felaktigheten som vanligen inte brukar utesluta skattetillägg. i fråga, en omständighet I flera sådana fall har inte heller eftergift medgetts även om felaktigheten klan har framgått av den skattskyldiges deklaration för det närmast föregående året (RRK 76 1:12 m. fl.). I ett rättsfall RÅ 78 1:77 har den frågan bedömts om skattetillägg kan inte har upplyst om förpåforas när skattskyldig genom kryssmarkering hållande som har haft betydelse för rätten till skattereduktion. RR ansåg medföra hade lämnats genom att oriktig uppgift som kunde skattetillägg den skattskyldiges underlåtenhet. Den skattskyldiga hade inte såsom bort med ja eller nej besvarat frågan om hon vid ske genom kryssmarkering ingång och under större delen av nämnda år hade sambeskattningsårets manlevt med person, med vilken hon hade bam, fött före beskattningsåret. Hon hade därigenom felaktigt beviljats skattereduktion såsom ensamstående med barn.

3.1.2 Kvittning

vid beräkning av inkomst av förvärvskälla uppkommer Fråga om kvittning när skattskyldig yrkar att det avgiftsgrundande beloppet bör reduceras på grund av att inkomst har tagits upp med för högt belopp eller avdrag har angetts med för lågt belopp i samma förvärvskälla. Tidigare medgavs i princip endast s. k. oäkta kvittning, dvs. endast sådant belopp fick räknas av som hade direkt anknytning till det avgiftsgrundande beloppet. hade i sitt föregående betänkande föreslagit att den skatt- Utredningen skyldiges kvittningsrätt borde utsträckas till att avse alla reducerande belopp i samma förvärvskälla, s. k. nettokvittning (SOU 1977:6 s. 181). I prop. 1977/ 78: 136 (s. 165 f) avvisades detta förslag. Skatteutskottet var emellertid av annan uppfattning, liksom riksdagen. Utskottet anförde följande (SkU 1977/78:50 s. 52).

Utredningens förslag om utökad kvittningsrätt vid beräkning av undandraget belopp har godtagits av det helt övervägande antalet remissinstanser. Såväl praktiska synpunkter som rättviseskäl talar enligt skatteutskottets uppfattning för utredningens att en skattskyldig frånhänds kvittningsrätt, när förslag. Det kan inte vara rimligt, han av exempelvis okunnighet eller glömska underlåtit att tillgodoföra sig ett berättigat avdrag i förvärvskällan. Man kan emellertid inte helt bortse från att den föreslagna av kvittningsrätten kan missbrukas. En skattskyldig som i avsikt att utökningen undandra skatt utelämnar en intäktspost, kan samtidigt underlåta att tillgodoföra sig ett i och för sig berättigat avdrag. När oriktigheten upptäcks, kan han kvittningsvis åberopa det avsiktligt undanhållna avdraget och på så sätt helt eller delvis undgå skattetillägg. För att i möjligaste mån undvika att kvittningsrätten utnyttjas på ett otillbörligt sätt, föreslår utskottet, att kvittning inte skall medges, om det framgår att uppenbart försök till missbruk föreligger. Utskottet är medvetet om att det vid kvittningstillfállet kan vara svån att avgöra, om uppenbart försök till missbruk föden skattreligger. Men så torde exempelvis vara fallet, om det kan konstateras, att metoden skyldige tidigare använt sig av den i det nyssnämnda exemplet angivna för att undanhålla skatt.

188 Avgzftssanktioner vid inkomst- och . . .

På sätt utredningen föreslagit bör rättelse av felräkning i deklaration eller motsvarande handling rättas, innan kvittning sker. En felräkning till den skattskyldiges nackdel i deklarationen får således inte åberopas till hans fördel i samband med kvittningen. Kvittningsrätten bör vidare vara begränsad till den förvärvskälla, som den utelämnade intäkten eller det för högt upptagna avdraget avser. En utelämnad rörelseintäkt får således inte kvittas mot ett uteglömt förvärvsavdrag. Som utredningen framhåller måste vidare det villkoret vara uppfyllt, att det avdrag i förvärvskällan, som yrkas i efterhand, inte förutsätter dispositioner som medför ändringar i bokslutet. Enligt utskottets mening bör de ovannämnda principerna för kvittningsrätten i tilllämpliga delar gälla för hela det administrativa sanktionsområdet. l motsats till motionärerna anser utskottet att uttryckliga författningsbestämmelser om kvittningsrätten inte är nödvändiga. Det torde vara tillräckligt att vederbörande myndighet utfärdar anvisningar för en enhetlig tillämpning av bestämmelserna. Utskottet förutsätter, att skattetilläggsutredningen, sedan erfarenheter vunnits från den praktiska tillämpningen av kvittningsbestämmelsema, överväger de ändringar som eventuellt kan bli nödvändiga.

RSV har beträffande kvittning anfört följande (RSV Dt 1979:8 s. 5 punkt 2.2.6): Den skattskyldige får inom en och samma förvärvskälla kvittningsvis tillgodoräkna sig avdrag på grund av för högt upptagna intäkter eller för lågt beräknade avdrag när det belopp som grundar skattetillägg skall bestämmas. Innan kvittning sker skall deklarationen ”rätträknas. Hänned avses förutom rättelse av felräkning, sådana åtgärder som taxeringsnämnden skall vidta ex officio såsom ändring av schablonavdrag av olika slag. Följande exempel på kvittningsrätten kan anges. Den skattskyldige har angett nettointäkten av viss förvärvskälla till 50 000 kr. Det konstateras vid granskning att 10000 kr. utelämnats. Den skattskyldige har enligt vad som framgår av deklarationen dessutom räknat fel till sin nackdel med 3 000 kr. Vidare konstateras, att han är berättigad till avdrag i förvärvskällan med ytterligare 5000 kr. Nettointäkten uppgår efter ändringar till 52000 kr. Utgångspunkten för beräkning är (50 000 ./. 3 000) 47 000 kr. Den oriktiga uppgiften, 10 000 kr., reduceras med kvittningsposten 5 000 kr. Skattetillägget skall därför beräknas på ett underlag av 5000 kr. Som villkor för kvittningsrätten gäller att kvittningsyrkandet inte förutsätter ett ändrat bokslut. Kvittning medges inte om uppenbart försök till missbruk föreligger. Har den skattskyldige t. ex. vid taxering för tidigare år undgått skattetillägg genom att åberopa ett tidigare inte yrkat avdrag kan missbruk befaras föreligga. Det bör dock i sådant fall krävas att även omständigheterna i övrigt visar att missbruk föreligger för att skattetillägg skall komma i fråga. Kvittning påverkar avgiftsberäkningen endast om kvittningsinvändningen beaktas vid taxeringen. Om kvittning yrkas först hos lokal skattemyndighet påverkas inte myndighetens beräkning av skattetillägg för en konstaterad oriktig uppgift. Frågan om kvittningsposten kan godtas får då prövas genom besvär av behörig instans.

3.1.3 Skatten/lägg vid skönsmässig avvikelse från självdeklaration

skattetillägg påförs i det fall då bristerna i självdeklarationen eller underlaget för denna är sådana att 21 § TL är tillämplig, dvs. när inkomst av viss förvärvskälla eller skattepliktig förmögenhet inte tillförlitligen kan beräknas. Taxeringen får i sådant fall bestämmas efter uppskattning. Skattetillägget

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 189

beräknas på den skatt som belöper på det skönsmässigt beräknade påslaget till deklarerat belopp (1l6b §). Enligt den senaste lagändringen skall även i nu avsett fall skattetillägg påforas enligt 116 a § - dvs. för oriktig uppgift - i den mån uppskattningen innefattar rättelse av oriktig uppgift från den skattskyldige. Beträffande denna del av uppskattat belopp skall alltså reglerna om skattetillägg vid oriktig

uppgift tillämpas. Ändringen medför, att rättsfallen RRK 76 1:40 och 104

inte längre är relevanta.

3.1.4 Skatten/lägg vid utebliven deklaration Skattetillägg påförs om inkomst eller förmögenhet har uppskattats med stöd av 21 § TL på grund av utebliven självdeklaration (116 c §). En förutsättning är dock att anmaning att lämna självdeklaration har sänts ut till den skattskyldige. Det fordras alltså inte att denne har fått del av anmaningen. Uppgifter om inkomst eller förmögenhet som den skattskyldige skriftligen har lämnat till taxeringen tillgodoräknas honom när skattetillägget beräknas. l övrigt gäller i dessa fall detsamma som i l16b§ beträffande rättelse av oriktig uppgift, dvs. att skattetillägg vid sådan rättelse påförs enligt 116 a §. Jfr. vid tillämpning av äldre lydelse av bestämmelsen RRK 75 1:28, som numera inte är relevant. Skattetillägg vid utebliven självdeklaration är konstruerat som ett vite. Påfört skattetillägg enligt förevarande paragraf skall nämligen undanröjas om deklaration har kommit in till LSM, LST eller skattedomstol före utgången av den tidpunkt som gäller för taxeringsbesvär, dvs. fore utgången av februari månad året efter taxeringsåret, eller, om den skattskyldige har fått del av beslutet först efter taxeringsårets utgång, inom två månader från det han ñck del av beslutet (1l6d§ första stycket). Fysisk person medges nedsättning av skattetillägg som nu avses om han kommer in med deklaration senare än nu sagts men före utgången av året efter det då beslutet om skattetillägg meddelades. Detta gäller också om den skattskyldige gör sannolikt att han inte har fått del av skattsedel eller annan handling med uppgift om skattetilläggets storlek inom nyss angiven tid och deklaration har kommit in inom två månader från det han fick sådan kännedom. l nu avsedda fall sätts skattetillägget ned till 10 % av det tillägg som annars skulle ha utgått (1l6d§ andra stycket). Om taxeringen har sänkts beräknas det reducerade tillägget på den skatt som debiteras på grund av den lägre taxeringen (ll6p§ andra stycket).

3.1.5 Skattetilläggets storlek och beräkning Skattetillägg vid oriktig uppgift tas i allmänhet ut efter 40 % av den inkomstskatt eller fonnögenhetsskatt som inte skulle ha påforts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Vid beräkningen av detta skattebelopp beaktas inte bara skattedebiteringen for den skattskyldige utan även för dennes make och, vad angår fonnögenhetsskatt, med honom samtaxerat barn, liksom dödsbos debitering vid samtaxeri ng med annan. Om uppgiften hade påverkat skattereduktionen för den skattskyldiges make räknas detta in i skatteun-

190 Avgijftssanktionei vid inkomst- och . . .

derlaget för avgiften (116 a § andra stycket). Sanktionen påverkas alltså av alla de konsekvenser för skattedebiteringen som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört. Enligt 116 a § tredje stycket tas skattetillägg på grund av oriktig uppgift ut efter 20 % i vissa fall, nämligen när uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial, som normalt är tillgängligt vid taxering, såsom taxeringsavi, den skattskyldiges självdeklaration för det nästföregående beskattningsåret eller uppgift, som det enligt TL åligger arbetsgivare eller annan att utan anmaning lämna till ledning för annans taxering. Vad angår annat kontrollmaterial än taxeringsavi och självdeklaration för det nästföregående beskattningsåret tillämpas den lägre procentsatsen endast om materialet har varit tillgängligt för TN före utgången av taxeringsperioden. Som normalt tillgängligt kontrollmaterial anses inte meddelande från annan TN. Vid skönsmässig avvikelse från deklaration tas tillägget alltid ut efter 40 % av skatteunderlaget, som utgörs av den skatt som till följd av uppskattningen påförs den skattskyldige utöver den skatt som annars skulle ha påförts honom. Vid avgiftsberäkningen tillämpas i övrigt 116 a § andra stycket. Vad nu har sagts gäller även för skattetillägg på grund av utebliven deklaration. I det fall där den skattskyldiges försummelse hade kunnat påverka endast hans egen taxering och skattedebitering, påförs skattetillägg endast om han åsätts beskattningsbar inkomst eller skattepliktig förmögenhet. Skatteunderlaget för avgiften kan inte överstiga skatten på detta beskattningsbara belopp, frånsett det fallet att beskattningsbar inkomst vid eftertaxering har blivit lägre än det undanhållna beloppet, som skall ligga till grund för avgiftsberäkningen. Undantaget framgår av rättsfallet RÅ 79 1:19. Omständigheterna i detta fall var följande. I mål om eftertaxering hade med stöd av 21 § TL en skattskyldigs inkomst av tjänst uppskattats till 6000 kr. högre belopp än som hade angetts i deklarationen. Samtidigt medgavs avdrag om 4000 kr. för premier för pensionsförsäkring. Till följd härav åsattes eftertaxering med 2 000 kr. Skattetillägg skulle dock beräknas med hänsyn till skatten på det undanhållna beloppet 6000 kr. Utgången av målet torde ha berott på den uppfattningen att en skattskyldig inte bör påföras lägre skattetillägg om oriktig uppgift har rättats först genom eftertaxering än om rättelsen hade skett vid den årliga taxeringen. Hade felet upptäckts vid den årliga taxeringen hade ju tillägget utgått med hänsyn till skatten på 6000 kr.

3.1.6 Undantag frân av påföring skattetillägg vid oriktig uppgift

Från huvudregeln att skattetillägg påförs vid oriktig uppgift i deklaration eller annat skriftligt meddelande, avgivet till ledning vid den skattskyldiges taxering, finns i ll6f§ tre undantag. Enligt första stycket påförs inte skattetillägg i samband med rättelse av felräkning eller misskrivning, som uppenbart framgår av deklaration eller annat skriftligt meddelande från den skattskyldige. Som har framhållits i prop. 1971:10 (s. 269) krävs för att en felaktighet skall anses uppenbar att den är så iögonfallande att den som granskar uppgiften med normal nog-

Avgifrssankrioner vid inkomst- och . . . 191

grannhet inte kan undgå att upptäcka felaktigheten. Att uppgiften är oriktig måste klart framgå av meddelandet från den skattskyldige. Givetvis är bestämmelsen inte tillämplig om den korrekta uppgiften kan med säkerhet utläsas endast med hjälp av kontrollmaterial. i den mån Enligt paragrafens andra stycke påförs inte heller skattetillägg avvikelse avser bedömning av i skriftligt meddelande framställt yrkande, såsom fråga om yrkat avdrag eller värde av naturaförmån eller tillgång och avvikelsen inte gäller uppgift i sak. Bestämmelsen avser ”öppet framställt som inte innehåller någon oriktig uppgift i sak. Emellertid kan yrkande, skillnaden mellan det uppgivna värdet och det riktiga vara så stor att den skattskyldige kan sägas ha oriktigt karakteriserat sakförhållandet i fråga. Om den oriktiga karakteristiken inte framgår av den skattskyldiges uppgifter i sak är undantagsbestämmelsen inte tillämplig (jfr prop. 1971:10 s. 269 och SkU 1971:16 s. 59 och 62). Enligt tredje stycket påförs inte skattetillägg om den skattskyldige frivilligt har rättat oriktig uppgift. Beträffande tolkningen av vad som avses med frivillig rättelse hänvisas till avsnittet 2 i bilagan.

3.1.7 F ärserringsavgifr Bestämmelserna om förseningsavgift i 116 g§ motsvarar exakt reglerna i och har således inte berörts av reformen 1978. den tidigare ll6c§ Förseningsavgift påförs om skattskyldig helt har underlåtit att avge deklaration eller har gett in denna för sent. Sanktionen är differentierad i enkel och dubbel förseningsavgift. För påföring av enkel förseningsavgift fordras, att den skattskyldige skall ha underlåtit att ge in självdeklaration, som skall avges utan anmaning, eller ha lämnat sådan handling först efter utgången av den i 34 § l mom. eller med stöd av 34§ Zmom. TL föreskrivna tiden. l 34 § 1 mom. TL anges de tidsfrister inom vilka olika kategorier av skattskyldiga skall fullgöra sin deklarationsskyldighet. l det andra momentet av samma paragraf regleras de förutsättningar under vilka annan tid för avlämnande av deklaration kan erhållas. Dubbel förseningsavgift påförs skattskyldig som trots anmaning inte har lämnat självdeklaration inom föreskriven tid. Har skattskyldig i rätt tid lämnat deklarationshandling, som inte är beundertecknad, utgår förseningsavgift endast om handlingen inte hörigen fullständigas med underskrift inom tid som föreskrives i anmaning. Förseningsavgiften beräknas efter en annan metod än den som gäller för skattetillägg. Enkel avgift utgör för alla skattskyldiga med undantag för aktiebolag inkomsten vid taxeringen av en procent av den högsta beskattningsbara inkomst i kommunen samt tre tiondels procent av den fastställda skattepliktiga förmögenheten minskad med det skattefria belopp som tillkommer den skattskyldige vid förmögenhetsbeskattningen. Sanktionen är maximerad till 300 kr. för en skattskyldig vid en och samma taxering. Föreskriften att avgiften skall beräknas på den högsta beskattningsbara inkomsten vid taxering ”för inkomst i kommunen” innebär att förseningsavgift skall utgå i varje kommun i vilken den skattskyldige har haft att lämna deklaration.

192 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

Aktiebolag påförs enkel förseningsavgift med fast belopp, som uppgår till 500 kr. Dubbel förseningsavgift för annan skattskyldig än aktiebolag får inte underskrida 100 kr. För aktiebolag är dubbel förseningsavgift 1000 kr.

3.1.8 Befrielse från särskild avgift, m. m.

Eftergiftsbestämmelserna finns i 116 h §. De är tillämpliga beträffande såväl fysisk som juridisk person. Bestämmelserna är avsedda att förhindra att ursäktliga felaktigheter vid fullgörandet av deklarationsskyldigheten medför skattetillägg för den skattskyldige. I prop. 1977/78: 136 (s. 155) framhöll föredraganden, liksom tidigare utredningen och flera remissinstanser, att befrielsegrundema dittills hade tillämpats med större återhållsamhet än som hade avsetts i förarbetena. Han ansåg därför att möjligheterna att efterge särskild avgift borde vidgas och tillämpas med större generositet än som dittills hade varit fallet. Ändringama i bestämmelserna skall ses mot denna bakgrund. En ändring i lagtexten beträffande förutsättningarna för eftergift med hänsyn till den skattskyldiges ålder, sjukdom etc. ger ökat utrymme för en friare bedömning i fråga om eftergift. Särskild avgift skall nämligen efterges om felet kan antagas ha samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller dänned jämförligt förhållande. Vidare har möjligheten till eftergift på grund av den oriktiga uppgiftens beskaffenhet vidgats. Avsikten är nämligen att eftergift skall kunna medges på denna grund inte endast när skattefrågan har varit svår att avgöra för en skatteexpert utan även när skattskyldig som inte besitter särskilda insikter har begått ett fel och frågan med utgångspunkt i hans allmänna insikter har framstått som svårbedömd. Till detta kommer att eftergift får meddelas med hänsyn till annan särskild omständighet. Flera omständigheter av mindre tyngd, som kan anses ha försvårat för den skattskyldige att fullgöra sin uppgiftsskyldighet, bör vid en samlad bedömning kunna grunda rätt till eftergift (prop. 1977/78:l36 s. 158). l fråga om tillämpningen av RSV:s föreskrifter beträffande eftergiftsgrunderna konstaterade föredraganden (prop:n s. 157) att dessa föreskrifter i stor utsträckning genom konkreta exempel anger vilka krav som bör ställas på sådana eftergiftsgrunder som ålder, bristande erfarenhet etc. för att ursäktlighet skall anses föreligga. Föredraganden underströk emellertid att det förhållandet, att föreskrifterna utformats på detta sätt, inte fick leda till att man genomgående vägrade eftergift i fall där det inte anges att avgift skall efterges utan särskild prövning. Den omständigheten att det finns regler om en i princip generell befrielse för t. ex. förstagångsdeklaranter och pensionärer får alltså inte uppfattas så att bristande erfarenhet och ålder aldrig kan åberopas som grund för befrielse av den som deklarerar för andra gången resp. inte har uppnått pensionsåldern. RSV:s föreskrifter och anvisningar angående skattetillägg vid 1979 års taxering har utfonnats med hänsyn tagen till eftergiftsbestämmelsernas nya utformning och uttalanden i förarbetena. Särskilt i följande uttalanden av RSV har beaktats de synpunkter på eftergift som anlades i propzn.

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 193

Vid den praktiska tillämpningen av eftergiftsgrundema är det enligt RSV:s anvisningar nödvändigt att använda vissa presumtioner. Det förhållandet att RSV för vissa fall ställt upp schablonregler för eftergift får emellertid inte leda till att eftergift genomgående vägras i fall som inte täcks av schablonreglerna. Den omständigheten att det finns regler om en i princip generell befrielse för t. ex. förstagångsdeklaranter och pensionärer får alltså inte uppfattas så att bristande erfarenhet och ålder aldrig kan åberopas som grund för eftergift av den som deklarerar för andra gången resp. inte uppnått pensionsåldern. Vid bedömningen av om eftergift kan medges bör myndigheten göra en samlad bedömning av samtliga kända omständigheter av betydelse för ettergiftsprövningen. Flera ursäktande omständigheter av mindre tyngd kan tillsammans ha en sådan styrka att eftergift bör ske. För att undvika obilliga konsekvenser bör eftergiftsreglerna tilllämpas generöst. Eftergiftsgrunden bristande erfarenhet är tillämplig, då den skattskyldiges erfarenhet av skattebestämmelser om viss förvärvskälla är obetydlig. Den tar således hänsyn till den skattskyldiges personliga förhållanden. Det kan t. ex. vara fråga om skattskyldig som deklarerar för första gången eller, som trots att han tidigare lämnat deklaration, för första gången har upprättat deklarationen själv vid den aktuella taxeringen. Den skattskyldiges bristande erfarenhet kan även bottna i otillräcklig skolunderbyggnad. Ett annat fall då eftergift kan komma ifråga avser skattskyldig som under en längre tid gjort uppehåll i sitt förvärvsarbete. Eftergift kan även bli aktuell om en skattskyldig erhållit ny förvärvskälla och den oriktiga uppgiften är av sådan beskaffenhet att den skattskyldige kan antas sakna kännedom om hur uppgiften bort redovisas. För eftergift i sådant fall bör krävas att förseelsen eller underlåtenheten avser regler som är specifika för förvärvskällan. skattskyldig som har ingen eller ringa kunskap i svenska språket och som vistats kort tid i landet, kan oftast förutsättas ha bristande erfarenhet av att deklarera. Sådan i person som vistats kortare tid än tre år i Sverige kan därför utan skriftväxling allmänhet befrias från skattetillägg. Framgår det emellertid av taxeringsmaterialet att skäl för eftergift föreligger även efter treårsperioden skall myndigheten beakta dessa omständigheter ex oflicio. Myndigheten skall då, eventuellt efter ytterligare utredning, efterge skattetillägg. Såväl fysiskt som psykiskt sjukdomstillstånd hos den skattskyldige kan medföra eftergift av skattetillägg om sjukdomen kan antas ha menligt påverkat dennes förmåga att lämna en korrekt deklaration. Även sjukdom hos deklarationsmedhjälparen kan medföra eftergift. Vid bedömningen av ursäktligheten i sådant fall bör särskild vikt fästas vid om den skattskyldige har varit beroende av medhjälparen för att kunna fullgöra sin deklarationsskyldighet på ett riktigt sätt. Denna eftergiftsgrund kan tilllämpas även for juridiska personer om sjukdom föreligger hos firmatecknare och deklarationsskyldigheten inte kunnat fullgöras av annan behörig firmatecknare. Eftergift kan också medges vid förhållanden som anses jämförbara med ålder, sjukdom och bristande erfarenhet. Härmed avses inträffade yttre omständigheter som erfarenhetsmässigt brukar påverka en persons handlingsförmåga, t. ex. skilsmässa, nära anförvants sjukdom eller dödsfall. Eftergift bör därför medges om den inträffade omständigheten kan antas ha menligt påverkat den skattskyldiges förmåga att lämna korrekta uppgifter. Eftergiftsgrunden ”den oriktiga uppgiftens beskaffenhet” är av objektiv natur och främst avsedd att möjliggöra eftergift i de fall den skattskyldige haft att bedöma en svår skatterättslig fråga. Eftergiftsgrunden kan således bli tillämplig när lagstiftning eller praxis inte har gett klart besked om gällande rätt i den fråga som uppgiften avser. Frågan kan också vara ovanlig i beskattningssammanhang även för den som har god kännedom om beskattningsfrågor. I sådana fall kan ursäktlighet anses föreligga oberoende av den skattskyldiges särskilda situation.

194 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

Bestämmelsen ger även utrymme för att beakta subjektiva omständigheter. Oriktig uppgift kan t. ex. ha lämnats därför att den skattskyldige, hans företrädare eller anställd hos den skattskyldige funnit en fråga svårbedömd och därför förfarit felaktigt vid uppgiftslämnandet. I dessa fall kan det också bli aktuellt att tillämpa eftergiftsgrunden bristande erfarenhet. Vad gäller eftergiftsgrunden “annan särskild omständighet bör denna kunna tilllämpas, när det visserligen föreligger en oriktig uppgift men denna särskilt har markerats av den skattskyldige. Den skattskyldige kan t. ex. ha haft svårigheter att avgöra om en lämnad uppgift varit helt riktig och försökt fästa myndighetens uppmärksamhet på detta förhållande genom att uttala sin osäkerhet om uppgiftens riktighet. Eftergiftsgrunden bristande erfarenhet kan tillämpas för eftergift av förseningsavgift då den skattskyldiges erfarenhet av deklarationsförfarandet är obetydlig. Det kan t. ex. vara fråga om realisationsvinst eller ränta på kapital nedlagt i fastighet som skall redovisas statligt i en kommun men kommunalt i en annan. Underlåtenhet att deklarera i utb0k0mmun“ bör, om den skattskyldige har ringa erfarenhet av redovisning av förvärvskällan, medföra eftergift. Eftergift bör även kunna meddelas invandrare eller annan person som har bristfällig kännedom om det svenska deklarationsförfarandet.

För sjukdom och därmed jämforligt förhållande” anger RSV i stort likalydande föreskrifter vid förseningsavgift som angetts beträffande skattetillägg och fortsätter.

Deklarationer från skattskyldiga i utlandet kommer många gånger in för sent. Om det föreligger särskilda omständigheter som är betingade av utlandsvistelsen, t. ex. att den deklarationsskyldige inte haft tillgång till deklarationsblanketter i tid eller att postgången fungerat otillfredsställande. kan förseningen anses ursäktlig. Förseningsavgilt bör efterges, om det kan antas att förseningen berott på omständigheter över vilka den deklarationsskyldige inte kunnat råda. Aktiebolag, som bildats efter den 1 juli 1978 och som tillämpar kalenderårsredovisning bör vid 1979 års taxering inte påföras förseningsavgift om bolaget meddelat att räkenskapsåret förlängts. Ej heller bör under år 1978 bildat bolag med brutet räkenskapsår påföras förseningsavgift vid 1979 års taxering om räkenskapsåret gått till ända efter den 28 februari under taxeringsåret. Från och med 1januari 1982 skall aktiekapitalet i aktiebolag uppgå till minst 50 000 kr. Bolag kan dessförinnan upplösas genom att avforas ur aktiebolagsregistret, om samtliga aktieägare och styrelseledamöter samt verkställande direktören begär det före utgången av oktober 1981. Särskilda regler finns om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform m. m. (1974:990). Enligt dessa regler skall aktiebolag lämna självdeklaration för tiden fram till upplösningen. Har bolag lämnat dels begäran om upplösning, dels självdeklaration för bolagets sista bokslut i samband med avvecklingen, bör förseningsavgift inte påföras enbart av den anledningen att bolaget inte avförts ur aktiebolagsregistret.

Tillämpningen av befrielsegrunderna har refererats i ett antal rättsfall, som självfallet inte avser tillämpningen av de nya bestämmelserna. I RRK 76 1:90 eftergavs skattetillägg for utelämnad då den skattpension skyldige ansågs ha haft grund för att anta att deklarationen var riktig. Att deklarationsmedhjälpare hade misstolkat uppgift i deklarationsunderlaget med därav föranledd oriktig uppgift i deklarationen, har i RRK 76 1:102 inte ansetts i och för sig kunna medföra av skattetillägg. eftergift Felaktigt avdrag för periodiskt understöd har i RRK 76 1:103 ansetts ursäktligt för 72-åring, som hade åberopat rättsvillfarelse.

Avgiftssankrioner vid inkomst- och . . . 195

I RÅ 78 1:26 ansågs ålder (67 år) och sjukdom (bl. a. sockersjuka) sam-

mantagna utgöra skäl för eftergift av skattetillägg. uppgift i deklaration har i RÅ 78 1:50 inte ansetts ursäktlig för Oriktig 70-årig skattskyldig, som utöver pension hade haft betydande inkomster av fastigheter och kapital. I RÅ 79 1:45 uttalade RR att de felaktigheter i ett aktiebolags deklaration som hade föranlett skattetillägg berörde frågor som inte kunde betraktas som vare sig bokföringsmässigt eller skattemässigt komplicerade. Vid sådant förhållande kunde felaktigheterna inte anses vara ursäktliga på grund av bristande erfarenhet hos bolagets verkställande direktör eller förbiseende av bolagets revisor. Eftergift medgavs alltså inte. I 116i§ finns numera ett direkt förbud mot att påföra särskild avgift sedan den skattskyldige har avlidit. Av propzn framgår (s. 167) att förbudet avser avgift på grund av fel eller försummelse från den avlidnes sida. Vidare sägs i paragrafen att 75 § l mom. KL - s. k. dödsbobefrielse från kvarstående skatt - skall tillämpas i fråga om befrielse från skyldighet att erlägga särskild avgift som har påförts sedan den skattskyldige har avlidit. Även här torde avses särskild avgift som den avlidne hade varit skyldig att betala. Enligt 72§ 2 mom. KL äger regeringen, för att förekomma eller lindra viss angiven typ av dubbelbeskattning, träffa överenskommelse med annan stat och därvid bl. a. förordna att viss inkomst eller inkomst av visst slag skall helt eller delvis vara fri från beskattning här i riket. Motsvarande bestämmelser finns angående statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Vid tillämpning av dessa bestämmelser får regeringen, enligt 116i § tredje stycket, meddela befrielse från särskild avgift.

3.1.9 Beslutande organ I allmänhet är det vederbörande LSM som prövar fråga om särskild avgift såvitt gäller TN:s beslut om taxering. Detsamma gäller vid rättelse av taxering enligt 72a§ TL, som ju också beslutas av LSM. I fall som avses i 24 § 2 mom. samma lag-dvs. vad angår annan skattskyldig än fysisk person, oskiftat dödsbo eller familjestiftelse - bestämmer dock LST vilken LSM som har att pröva avgiftsfrågan (116 j§ första stycket). Fråga om undanröjande av skattetillägg som har påförts på grund av utebliven självdeklaration prövas av LSM om TN har omprövat sitt taxeringsbeslut på grundval av inkommen deklaration. I andra fall prövas denna fråga av LR liksom fråga om nedsättning av avgiften (1 16 j § andra stycket). I vissa fall åligger det LSM att ompröva sitt beslut om särskild avgift. Detta gäller alltid när TN har ändrat sitt taxeringsbeslut eller när den skattskyldige begär det. LSM kan också ompröva beslutet om det annars finns skäl därtill. Om den skattskyldige har anfört besvär över beslutet får LSM dock ompröva det endast om det finns särskilda skäl för detta. Obligatoriskt skall den skattskyldige underrättas om möjligheten till omprövning (1 16 j § tredje stycket).

196 Avgifzssanktioner vid inkomst- och . . .

3.1.10 Förfarandet vid avgrftspâföringen

LSM:s beslut om särskild avgift skall ha meddelats före taxeringsårets utgång, såvida beslutet inte föranleds av rättelse enligt 72 a § TL eller avser undanröjande av skattetillägg som har påförts på grund av utebliven självdeklaration (l16k§ första stycket). Den skattskyldige skall beredas tillfälle att yttra sig innan beslut fattas om påföring av särskild avgift om inte hinder möter. Yttrande får inhämtas från TN om detta anses påkallat (l16k§ andra stycket). LSM:s beslut om särskild avgift skall tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev. Beslutet får delges honom om särskilda skäl föreligger (116 k § tredje stycket).

3.1.l1 Besvärsrätt m. m. I ll6l§ finns en allmän bestämmelse om att talan mot LSM:s beslut i fråga om särskild avgift förs genom besvär hos LR.

Skattskyldigs besvärsrätt

Skattskyldigs ordinarie besvärsrätt regleras i 116 m ä. Besvär över LSM:s beslut som har meddelats under taxeringsåret skall ha kommit in till LR före utgången av februari månad året därefter. Om den skattskyldige inte har fått del av beslutet under taxeringsåret får han anföra besvär intill utgången av året efter taxeringsåret. Om den skattskyldige under taxeringsåret inte heller har tätt del av skattsedel eller annan handling med uppgift om den särskilda avgiftens storlek är besvärstiden ett år från det han erhöll sådan handling (ll6m§ första stycket). l paragrafens andra stycke regleras besvärsrätten när LSM:s beslut har meddelats först efter utgången av taxeringsåret. I sådant fall är besvärstiden två månader från det den skattskyldige fick del av beslutet. Den skattskyldiges besvärsrätt har avsevärt utökats genom bestämmelsen i paragrafens tredje stycke. Där föreskrivs att skattskyldigs yrkande i fråga om särskild avgift alltid får prövas om den taxering som avgiften avser inte har vunnit laga kraft. RR eller KR kan förordna att yrkande av sådant slag som har framställts först där skall upptas och vidare handläggas av LR. I l 16 o § forsta stycket finns bestämmelser om skattskyldigs rätt att anföra besvär i särskild ordning. Bestämmelserna gäller endast beslut om skat» tetillägg. Förutsättningarna är f. ö. att beslutet har vunnit laga kraft och detta har blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende eller den skattskyldige kan åberopa tidigare inte framt förd omständighet eller nytt bevis till stöd för sitt yrkande. I det sistnämnda fallet fordras också att det framstår som ursäktligt att den skattskyldige inte i annan ordning har åberopat omständigheten eller beviset. Besvär i särskild ordning förs hos LR och skall ha kommit in till LR:s kansli inom fem år från utgången av det taxeringsår som skattetillägget avser (116 o§ tredje stycket). Besvären förs hos LR och skall alltid prövas där i första instans.

vid inkomst- och . . . 197

Avgiftssanktioner

Taxeringsintendents besvärsrärr

De allmänna bestämmelserna om ti:s besvärsrätt i fråga om särskild avgift

finns i 116 n §. Där föreskrivs i första stycket att ti hos LR får yrka påföring

eller ändring av särskild avgift. bestämmelser om ti:s besvärsrätt i Paragrafens andra stycke innehåller särskilda situationer. Besvärsrätten i fråga om särskild avgift har här knutits

till ti:s rätt att föra talan om taxering eller kvittningsvis göra invändning av taxering. beträf-

mot skattskyldigs yrkande om nedsättning Talerätten

beträffande taxeringen inte tas fande avgiften faller bort om ti:s yrkande I övrigt innebär bestämmelsen att ti:s besvärsrätt av nämnupp till prövning. eftersom denna alltid föreligger om han har besvärsrätt da slag utvidgats, och avgiftsfrågan har samband med beträffande taxering eller eftertaxering

sådan talan. Efter besvärstidens utgång har ti inte möjlighet att flytta över skattetillägg

som har yrkats beträffande ett visst belopp till att avse ett annat belopp

vid taxeringen (RÅ 78 1:87). ti:s besvärsrätt i fråga om I paragrafens tredje stycke regleras tiden för vid oriktig uppgift i mål om taxering. Vad som regleras här skattetillägg eller inte är endast fall där sådan oriktig uppgift inte har godtagits i målet antingen i samhar prövats. I annat fall aktualiseras frågan om skattetillägg Tits band med taxeringsfrågan eller på grund av ti:s kvittningsinvändning.

talan i de fall som lagrummet avser förs hos LR inom ett år från utgången

av den månad då dom eller slutligt beslut i målet har vunnit laga kraft. förmån inom Allmänt kan sägas att ti kan anföra besvär till skattskyldigs honom enligt TL. Enligt utramen för den besvärsrätt som tillkommer har tryckliga föreskrifter i 116 m § tredje stycket och 116 o§ första stycket förmån som tillkommer ti samma rätt att anföra besvär till skattskyldigs

denne enligt de nämnda lagrummen. föra extraordinär talan om höjning Ti får enligt 116o§ tredje stycket om beslutet i fråga om tillägget har blivit oriktigt på grund av skattetillägg eller annat uppenbart förbiseende. Om skatav felräkning, misskrivning därigenom kommer att höjas tetillägg på grund av utebliven självdeklaration undanröjt har den skattskyldige på grund av detta rätt att få höjningsbeloppet i 116 d §. För ti:s extraordinära besvärseller nedsatt enligt bestämmelserna rätt gäller den vanliga femårsfristen från taxeringsårets utgång.

3.1.12 Processuella bestämmelser i övrigt

om vad beslutande myndighet ex officio I 116 p § finns vissa bestämmelser skall iaktta i ärende eller mål om särskild avgift. första stycket skall sålunda bestämmelserna om eftergiit beaktas, Enligt även om yrkande inte har framställts om detta, i den mån det föranleds i ärendet eller målet. Bestämmelsen torde i av vad som har förekommit ha sin största betydelse beträffande eftergiftsgrundema ålder, brispraktiken beskaffenhet. I förarbetena tande erfarenhet eller den oriktiga uppgiftens en vidsträcktare skyldighet än den åläggs emellertid beslutsmyndigheten som direkt av lagtexten. Det sägs nämligen i prop:n (s. 212) att framgår beslutsfattaren skall höra sig för med den skattskyldige om ytterligare upp-

198 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

lysningar kan lämnas för bedömning av frågan om eftergift, när det finns grund för att anta att viss ursäktlighetsgrund föreligger. I paragrafens andra stycke regleras den situationen som uppstår när taxeringen i besvärsmål sätts ned och detta inverkar på storleken av särskild avgift. Lagrummet innebär att den beslutande i sådant fall myndigheten skall vidta den ändring i beslut om särskild avgift som föranleds av taxeringsändringen. Motsättningsvis följer av bestämmelsen att särskild avgift

inte kan ändras ex officio om taxeringen

höjs; sådant beslut förutsätter yrkande från tizs sida. Andra avser endast det fallet att frågan om särskild avgift inte stycket skall prövas. Det tillämpas alltså när underlaget för avgiften självständigt har blivit sänkt på grund av att lägre taxering har beslutats. Eftergiftsgrunden ”ringa belopp” skall även beaktas i förevarande fall, vilket särskilt betonas i propzn (s. 212) och f. ö. ligger bakom den senast beslutade lydelsen av lagrummet. 1l6q§ innehåller bestämmelse om vad beslut om särskild avgift skall innehålla, skälen för beslutet, den procentsats efter vilken avgiften nämligen skall beräknas samt underlaget för avgiftsberäkningen. Förseningsavgift skall anges till sin storlek.

3.l.13 Debitering m. m.

Bestämmelserna om hur särskild avgift skall debiteras och beräknas vid skilda procentsatser i vissa fall finns i 116r§. Enligt första stycket påförs särskild avgift som slutlig eller tillkommande skatt enligt UBL. Avgift anges i helt krontal, så att öretal faller bort. Avgift eller avgifter som inte uppgår till 100 kr. påförs inte. Av andra och tredje styckena framgår hur avgiften enligt olika procentsatser skall beräknas om skatten är progressiv. Därvid uträknas först skatten på summan av de undanhållna beloppen, varefter denna summa vid tilllämpningen av de skilda procentsatserna fördelas efter den kvotdel som varje undanhållet belopp utgör av de sammanlagda undanhållna beloppen.

3. 1. 14 Övriga bestämmelser

116 s § innehåller den regeln, att bestämmelserna i 116 a-116 r §§ om taxering eller taxeringsmål och särskild avgift i samband därmed gäller även mål om eftertaxering och om särskild avgift i sådant mål, om inte annat följer av bestämmelserna. Enligt 116 t § slutligen gäller TL:s bestämmelser i övrigt i tillämpliga delar i fråga om särskild avgift om inte annat framgår av vad som föreskrivs i 116 a-116 s §§. Från denna regel är vissa av TL:s bestämmelser uttryckligen undantagna. 1 första hand gäller detta bestämmelserna om besvär i särskild ordning i 100 och 101 §§, vilka har ersatts av bestämmelser som endast rör särskild avgift. Vidare har undantagits bestämmelserna i 105 § l mom. TL första stycket första och andra meningarna, som rör rättelse i det fall då taxering har verkställts på orätt ort eller underlåtits på rätt ort samt lagrummets fjärde stycke vilket avser viss åtgärd till skattskyldigs förmån

vid inkomst- och . . . 199

Avgiftssanktioner

vad gäller utnyttjande av avdrag enligt 46 § 2 mom. KL eller kommunalt är även 114§ TL. Särskild avgift kan således grundavdrag. Undantagen blir föremål för sådan bedömning inte påföras genom att enbart avgiftsfrågan som avses i den sistnämnda paragrafen. sålunda de speciella avgifts- De processuella reglerna i TL kompletterar är mål om särskild avgift särskilt från taxebestämmelserna. Emellertid i det ena målet inte utan ringsmålet på så sätt att åtgärd som har vidtagits 75 1:55, vidare behöver ha betydelse för mål av den andra typen. (Jfr RRK avseende åsatt taxering inte har kunenligt vilket rättsfall anslutningsbesvär nat föras i fall då huvudbesvären har avsett endast fråga om skattetillägg.)

3.2 Statistiska uppgifter

3.2.1 Inledning

av bestämmelserna om Utredningen har i syfte att belysa tillämpningen och förseningsavgift enligt TL genomfört ett flertal statistiska skattetillägg samt ställt samman uppgifter från officiell statistik. 1 vissa undersökningar resultaten från undersökningarna. Vid en hänseenden går det att jämföra sådan jämförelse visar det sig att resultaten skiljer sig något åt. Skillnaden har haft olika inriktning och att olika förklaras av att undersökningarna har använts vid redovisningen av det undersökta materialet. I det metoder utvisar dock undersökningarna samma resultat. väsentliga

3.2.2 Skatten/lägg

Antalet skattskyldiga som taxeringsåren 1972-1979 enligt debiteringslänguppgick till resp. 43 049, 49 022, 54 046, 71 672, derna har påförts skattetillägg 71 377, 79 979, 83 366 och 63 100. Antalet har således ökat för varje taxeav 1976 och 1979. Minskningen taxeringsåret 1979 ringsår med undantag är påfallande och utgjorde 20 266 eller 24,3 %. Totalsumman av de enligt debiteringslängderna påförda skattetilläggen i 1 000 kr. taxeringsåren 1972-1979 uppgick till resp. 85 485, 84 303, 94 588, och 173 419, 184 819, 230 363, 217 056 och 155 699. Bortsett från åren 1973 ökat för varje år. Den påtagliga minskningen taxe- 1979 har totalsumman som har ringsåret 1979 kan förklaras av nedgången i antalet skattskyldiga påförts skattetillägg enligt debiteringslängderna. För att få en bild av hur antalet påförda skattetillägg fördelar sig efter

påföringsgrund, undanhål let belopp, fysisk resp. juridisk person och avgiftens har utredningen genomfört rundfrågningar hos samtliga LSM uttagsprocent efter vilka avseende taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979. De riktlinjer, uppgifterna i nu förevarande avseenden har redovisats, anges i bilagan (avsnitt att undersökningen har haft en annan in- 1.1.1). Av detta framgår riktning och redovisningsmetod än den som ligger till grund för uppgifterna i debiteringslängderna. Detta medför att uppgifterna om antalet skattskyldiga inte är helt jämförbara med som enligt längderna har påförts skattetillägg uppgifterna om antalet skattetillägg enligt rundfrågningen. Antalet skattetillägg taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 var enligt

200 Avgijissanktioner vid inkomst- och . . .

enkätundersökningen resp. 71 976, 71 489, 87 388 och 76 569. Mellan taxeringsåren 1976-1978 ökade antalet med 15 849 för att det därpå följande året minska med 10 769. Minskningen uppgick till 12,3 %. Av det totala antalet skattetillägg taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 avsåg 44 733, 47 412, 56 618 och 50 558 oriktig uppgift, 8 632, 8 176, 7 312 och 4 997 skönsmässig avvikelse från deklaration samt 18 611, 15 901, 23 408 och 21014 utebliven deklaration. Skattetilläggen fördelade sig dessa taxeringsår procentuellt efter grunden för påföringen enligt följande. Oriktig uppgift svarade för resp. 62, 66, 65 och 66 96, skönsmässig avvikelse från deklaration för 12, 12, 8 och 7 96 samt utebliven deklaration för 26, 22, 27 och 27 %. Den procentuella andelen skattetillägg på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration har de två senaste taxeringsåren gått ned påtagligt. Motsvarande andelar för tillägg som har påförts på annan grund har i stort sett hållit sig på samma nivå. Av det totala antalet skattetillägg på grund av oriktig uppgift, som har påförts de nämnda fyra taxeringsåren, avsåg 44081, 46 762, 55 785 resp. 50080 fysisk person. Motsvarande siffror för juridisk person var 652, 650, 833 resp. 478. De skattetillägg på grund av oriktig uppgift, som dessa taxeringsår har påförts fysisk person, fördelade sig procentuellt för resp. år efter undanhållet belopp enligt följande. Av tilläggen återfanns 43, 40, 35 resp. 31 % i beloppsintervallet 1 000-2 000 kr., 40, 40,41 resp. 41 96 i intervallet 2 001-5 000 kr. medan 17, 20, 24 resp. 28 % avsåg belopp som översteg 5 000 kr. En jämförelse mellan fördelningarna för de olika taxeringsåren visar att alltfler tillägg avser större avgiftsgrundande belopp. Andelen skattetillägg i det lägsta har således minskat markant, medan den andel som avsåg beloppsintervallet belopp överstigande 5 000 kr. har ökat påtagligt. Av de 24 resp. 28 % av tilläggen som taxeringsåren 1978 och 1979 hänförde sig till större belopp än 5000 kr. återfanns 16 resp. 18 96 i beloppsskiktet 5001-10000 kr. Motsvarande fördelningar för juridisk person utvisar följande. Av tilläggen återfanns 23, 20, 15 resp. 13 % i beloppsskiktet 1000-2000 kr., 26, 29, 30 resp. 26 96 i intervallet 2001-5000 kr. medan 51, 51, 55 resp. 61 % avsåg belopp som översteg 5 000 kr. Även i fråga om juridisk person tenderar tyngdpunkten i fördelningarna för de olika taxeringsåren att förskjutas mot större avgiftsgrundande belopp. De ojämförligt största procentandelarna skattetillägg avser här belopp överstigande 5000 kr. Skattetilläggen på grund av oriktig uppgift, som taxeringsåren 1978 och 1979 har påförts fysisk person, fördelade sig för resp. år efter avgiftens uttagsprocent enligt följande. Av tilläggen beräknades 61 resp. 66 % efter den lägre samt 35 resp. 31 96 efter den högre sanktionsnivån. I 4 resp. 3 96 av fallen tillämpades båda sanktionsnivåerna. Motsvarande siffror för juridisk person taxeringsåret 1979 var 31, 67 resp. 2 96. Hur skattetilläggen på grund av oriktig uppgift som taxeringsåren 1978 och 1979 har påförts fysisk person fördelade sig på varje sanktionsnivå efter undanhållet belopp framgår av tabellen 18 i bilagan. För att få en uppfattning om hur antalet avvikelser som har föranlett att skattetillägg har påförts av LSM fördelar sig efter olika typer av fel-

Avgrftssanktioner vid inkomst- och . . . 201

i olika inkomstslag och andra brister i uppgiftslämnandet m. m. aktigheter har utredningen undersökt ett statistiskt urval deklarationer från skattskyldiga fysiska personer som vid 1978 års taxering har påförts sådan avgift. Skattetillägg på grund av utebliven deklaration ingår inte i det undersökta materialet och inte heller tillägg som har påförts vid taxering i utbokommun. Avvikelserna har av utredningen fördelats inom resp. inkomstslag efter olika typer av felaktigheter inom inkomstslaget, undanhållet belopp beträffande varje feltyp samt avgiftens uttagsprocent. Motsvarande fördelning har gjorts i fråga om de avvikelser som avser allmänt avdrag m. m. Uppgifterna i nu berörda avseenden redovisas i bilagan beträffande inkomstslaget tjänst i tabellerna 10-11,jordbruksfastighet i 12-13, annan fastighet 14-15, rörelse 16-17, tillfällig förvärvsverksamhet i 18-19, kapital i 20-21, allmänt avdrag i 22-23 samt förlustavdrag i tabell 24. Av det totala antalet skattetillägg på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration, som har påförts taxeringsåren 1978 och 1979, avsåg enligt utredningens enkätundersökning hos LSM 6 995 resp. 4 822 fysisk person och 317 resp. 175 juridisk person. Båda fördelningarna visar således en påfallande minskning mellan taxeringsåren, för fysisk person 31,1 % och för juridisk person 44,8 %. De skattetillägg av nu förevarande an, som dessa taxeringsår har påförts fysisk person, fördelade sig procentuellt efter skönsmässig! påslag (avgiftsgrundande belopp) enligt följande. Av tilläggen avsåg 13,3 resp. 11,2 % avgiftsgrundande belopp inom intervallet 0-5000 kr., 26,6 resp. 23,3 % 5001-10000 kr., 16,8 resp. 16,3 % 10 001-15 000 kr., 13,9 resp. 15,1 % 15 001-20 000 kr. samt 29,4 resp. 34,1 % avgiftsgrundande belopp som översteg 20000 kr. Motsvarande fördelning för juridisk person utvisar följande. Av tilläggen avsåg 28,7 resp. 18,3 % avgiftsgrundande belopp i intervallet 0-5 000 kr., 27,4 resp. 24,6 % 5001-10000 kr., 3,8 resp. 5,7 % 10 001-15 000 kr., 9,8 resp. 10,8 % 15 001-20000 kr. samt 30,3 resp. 40,6 % avgiftsgrundande belopp som översteg 20000 kr. De avvikelser, som taxeringsåret 1978 har föranlett att skattetillägg på grund av skönsmässig avvikelse från deklaration har påförts fysisk person, fördelade sig enligt utredningens feltypsundersökning procentuellt efter det inom vilket avvikelsen har förekommit enligt följande. Av avinkomstslag vikelserna avsåg 23 % inkomstslaget tjänst, 5,2 96 jordbruksfastighet, 0,5 % annan fastighet,69 96 rörelse, 2,0 96 tillfällig förvärvsverksamhet samt 0,3 96 kapital. Av det totala antalet deklarationer från fysisk person 1978, som föranlett avvikelse, utgjorde enligt den sistnämnda undersökningen de avvikelser som hade medförtskattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsmässig avvikelse från deklaration 6,2 o/oo i inkomstslaget tjänst, 13,0 o/oo i jord- 4,7 o/oo i annan fastighet, 27,3 o/oo i 4,1 o/oo i

bruksfastighet, rörelse,

kapital, 24,4 o/oo i tillfällig förvärvsverksamhet samt 0,6 ö/oo i fråga om allmänt avdrag. deklaration, som Av det totala antalet skattetillägg på grund av utebliven har påförts taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 avsåg resp. år enligt utredningens enkätundersökning hos LSM 14 787, 12 714, 19 869 och 18 626 fysisk person samt 3 824, 3 187, 3 391 och 2 388 juridisk person. Mellan

202 Avgifrssanktioner vid inkomst- och . . .

taxeringsåren 1976 och 1978 har således de nu avsedda skattetilläggen ökat, i fråga om fysisk person drastiskt (57,3 %). De andra taxeringsåren har däremot tilläggen gått ned i antal. Den procentuella minskningen taxeringsåret 1979 beträffande juridisk person var markant (30,0 96). De skattetillägg av sistnämnda slag, som taxeringsåren 1978 och 1979 har påförts fysisk person, fördelade sig procentuellt efter skönsmässigt påslag (avgiftsgrundande belopp) enligt följande. Av tilläggen avsåg 7,5 resp. 5,9 % avgiftsgrundande belopp inom intervallet 0-10000 kr., 15,9 resp. 14,2 % 10 001-20000 kr., 34,8 resp. 33,0 % 20 001-40000 kr., 24,9 resp. 26,2 % 40 001-60000 kr., 9,5 resp. 11,0 % 60 001-800()0 kr. samt 7,4 resp. 9,7 % avgiftsgrundande belopp som översteg 80000 kr. Motsvarande fördelning för juridisk person utvisar följande. Av tilläggen avsåg 50,3 resp. 45,8 % avgiftsgrundande belopp inom intervallet 0-10 000 kr., 16,5 resp. 19,3 % 10 001-20000 kr., 16,5 resp. 14,9 % 20 001-40000 kr., 9,5 resp. 11,1 % 40 001-60000 kr., 1,8 resp. 2,1 % 60 001-80000 kr. samt 5,4 resp. 6,8 % avgiftsgrundande belopp som översteg 80000 kr. I syfte att få en uppfattning om hur många fall av sådan beloppsmässig avvikelse som i och för sig hade kunnat medföra skattetillägg där LSM har underlåtit att påföra sådan avgift har utredningen studerat RRV:s deklarationsurval för taxeringsstatistik avseende 1978 års taxering. Undersökningen ger vid handen att antalet fall av nu avsett slag uppgick till 204211. Som grund för att inte påföra skattetillägg hade i 11991 fall (5,9 96) åberopats bristande bevisning och i 147 853 fall (72,4 %) bestämmelserna om undantag från påföring av särskild avgift. l återstående fall, 44367 (21,7 %) hade skattetillägg eftergetts. l det ojämförligt största antalet av nu avsedda fall har således LSM underlåtit att påföra skattetillägg Av på grund av undantagsbestämmelserna. dessa fall avsåg 9 765 felräkning eller misskrivning, 136 150 bedömning av yrkande och 1938 frivillig rättelse. Av eftergiftsfallen hänforde sig 35 386 till den skattskyldiges subjektiva förhållanden. Av dessa fall avsåg 18 873 ursäktlighetsgrunden ålder, 4 039 sjukdom, 12 149 bristande erfarenhet och 325 därmed jämförligt förhållande. Av de fall där skattetillägg hade eftergetts på grund av omständigheter som inte avsåg den skattskyldiges personliga situation (8 981) hänforde sig 8 177 till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet och 804 till annan särskild omständighet. De förevarande fallen av bristande uppgiftslämnande har av utredningen även fördelats efter inkomstslag m. m. samt inom varje inkomstslag m. m. efter grunden för att avgiften inte har påförts. Uppgifterna i nu berörda avseenden redovisas i tabellerna 32-33 i bilagan. För att få underlag for bedömningen av frågan huruvida skattetillägg på grund av utebliven deklaration har fyllt sin funktion av vite m. m. har utredningen genomfört en statistisk stickprovsundersökning av antalet skattskyldiga, som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt har påförts skat-

tetillägg av nu avsett slag och som har kommit in med deklaration. Vidare

har utredningen beträffande de skattskyldiga som trots påfört tillägg inte har fullgjort sin skyldighet införskaffat vissa uppgifter från kronofogdemyndigheter. Antalet skattetillägg av nu avsett slag uppgick enligt undersökningen,

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 203

efter uppräkning till rikstal, till 16 856. Av dessa avsåg 15 237 fysisk och 1619 juridisk person. I fråga om fysisk person hade deklaration kommit in i 20,5 % av fallen. Av denna procentandel hade 8,2 % lett till att skattetillägget hade blivit undanröjt och 2,5 % till att det hade blivit nedsatt. Återstående procentandel avsåg ärenden som ännu inte hade avgjorts. kommit in i 28,1 96 av fallen. I fråga om juridisk person hade deklaration Av denna procentandel hade 13,4 % lett till att skattetillägget undanröjts medan 14,7 % hånförde sig till ärenden som ännu inte hade avgiorts. Hur benägenheten att ge in deklaration bland dem som har påförts skatdeklaration varierar efter olika intervaller tetillägg på grund av utebliven av avgiftsgrundande belopp för tillägget visas i bilagan, beträffande fysisk juridisk person i tabell 36. person i tabell 35, och beträffande Av de skattetillägg av nu avsett slag som har påforts fysisk person och beträffande vilka deklaration inte har kommit in har 37,4 % betalts i sin helhet och 16,4 % till viss del, 19,3 % inte betalts samt 26,9 % avskrivits. Motsvarande siffror för juridisk person är 40,4, 1,4, 4,8 och 53,4 %. I syfte att få ett bredare underlag för bedömningen av vilka typer av felaktigheter och brister i uppgiftslämnandet som ger upphov till stora avgiftsunderlag for skattetillägg har utredningen undersökt hos RSV tillgängöver revisioner, utförda 1975-1977, som har lett till taxeliga promemorior i LR överstigande 50 000 kr. något av taxeringsåren 1970-1978. ringshöjning Resultatet av undersökningen redovisas i tabellerna 39-42 i bilagan.

3.2.3 F örseningsavgif!

Antalet skattskyldiga, som taxeringsåren 1972-1979 enligt debiteringslängderna har påförts förseningsavgift, uppgick till resp. 28 554, 33 645, 34 020, 38 145, 35 633, 35 925, 39 624 och 20 967. Antalet har således ökat varje med undantag av åren 1976 och 1979. Minskningen mellan taxetaxeringsår ringsåren 1978-1979 är påfallande och utgjorde 18657 eller 47,1 %. Totalsumman av enligt debiteringslängderna påförda förseningsavgifter i l 000 kr. taxeringsåren 1972-1979 var resp. år 7 066, 12 000, 11 881, 12 864, 12 647, 12 838, 14 297 och 7777. Bortsett från åren 1974, 1976 och 1979 har det sammanlagda avgiftsbeloppet ökat varje år. Den påtagliga minskningen taxeringsåret 1979 kan förklaras av nedgången av antalet skattskyldiga som har påförts förseningsavgift enligt debiteringslängderna. av avsnittet 3.2.2 har utredningen genomfört rund- Som har framgått frågningar hos samtliga LSM avseende taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 för att få en bild av hur forseningsavgifterna fördelar sig efter fysisk resp. juridisk person och enkel resp. dubbel avgift m. m. Enkätundersökoch redovisningsmetod än den ningen har delvis haft en annan inriktning i debiteringslängderna. Detta medför som ligger till grund for uppgifterna att uppgifterna inte helt stämmer överens. Av det totala antalet förseningsavgifter enligt enkätundersökningen som har påförts dessa taxeringsår avsåg 28 303, 26 777, 31 605 och 27 737 fysisk person. Motsvarande siffror for juridisk person var 9 335, 10 824, 7 981 och 4 660.

204 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

Av de förseningsavgifter som dessa taxeringsår har påförts fysisk person var 71,8, 71,4, 74,1 och 89,7 96 enkel avgift. Motsvarande siffror förjuridisk person var 78,0, 78,4, 74,0 och 89,8 %.

3.3 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och

förmögenhetstaxeringen

3.3.1 Beslutande myndighet

Alltsedan det skatteadministrativa sanktionssystemet infördes har gällt att LSM är beslutande myndighet i första instans i fråga om särskild avgift enligt TL. Skattestrafllagutredningen, på vars förslag sanktionssystemet bygger, framhöll emellertid att behörigheten att besluta i avgiftsfrågor i första instans borde omprövas om taxeringsnämndsorganisationen blev föremål för översyn (SOU 1969:42 s. 146). Samma ståndpunkt intog departementschefen i prop. 1971:10 (s. 215). Skatteadministrationen i första instans har sedan dess setts över av RSutredningen. I en rapport med förslag till rationalisering av skatteadministrationen föreslog utredningen att den nu avsedda beslutsrätten skulle föras över från LSM till TN. I prop. 1975:87 om riktlinjer för ändrad skatteadministration och taxering i första instans m. m., som arbetades ut på grundval av rapporten, biträddes det nu förevarande förslaget (s. 112). Detta tillstyrktes av skatteutskottet (SkU 1975:31, s. 7), vars betänkande bifölls av riksdagen (rskr 1975:229). Förslag till författningsreglering med anledning av det av riksdagen fattade principbeslutet lades fram i prop. 1977/782181 om ny taxeringsorganisation i första instans. I denna behandlades emellertid inte frågan om överflyttning av beslutsrätten angående särskild avgift i första instans. Departementschefen förutskickade att han skulle ta upp frågan i ett annat sammanhang (s. 59). I prop. 1978/79: 137 om ändrade processuella regler för skattetillägg, m. m. återkom departementschefen till denna fråga och diskuterade därvid närmare den lämpliga tidpunkten för överllyttningen (s. 7). Med hänsyn till framför allt det utvecklings- och utbildningsarbete, som den genomgripande reformen av taxeringsorganisationen i första instans hade fört med sig och behovet av att utvärdera erfarenheterna av reformen, föreslog departementschefen att överllyttningen av den nu avsedda beslutsrätten borde senareläggas och förklarade att han skulle komma tillbaka till frågan. Enligt direktiven har utredningen att anpassa sitt arbete till statsmakternas ställningstagande i frågan om vilken myndighet som i första instans skall besluta om särskild avgift. Utredningen har utgått från att denna behörighet skall tillkomma TN.

Överllyttningen av beslutsrätten avspeglar sig i olika hänseenden i

lagförslaget. Som framgår av avsnittet 2.3.1 anser utredningen att sanktionsnivåerna för skattetillägg bör differentieras för olika typer av fall. Bortsett från det fall tillägget har funktionen av vite och således kan undanröjas eller sättas ned när deklarationsskyldigheten fullgörs, föreslås TN kunna påföra skattetillägg endast med 30 % eller lägre uttagsprocent. Rätten att

vid inkomst- och . . . 205 Avgiftssanktioner

vilket kan ske endast när försvarande ombesluta om högre uttagsprocent, är i lagförslaget förbehållen skattedomstol. ständigheter föreligger,

3.3.2 Allmänt om beräkningsgrunden för skattetillägg

Gällande ordning och framförda synpunkter

av det skatskattetillägg vid oriktig uppgift beräknas till viss procentandel uppgiften hade godtebelopp som skulle ha dragits undan om den oriktiga tagits. Motsvarande regel gäller för avgiftstillägg. Vid remissbehandlingen av utredningens föregående betänkande har några remissinstanser under åberopande av olika skäl föreslagit att skattetillägg vid inkomst- och förrnögenhetstaxeringen skall beräknas efter en annan än den som f. n. gäller (prop. l977/78:136 s. 98 l). grund för skattetillägg Ett par av förslagen hänvisar till den beräkningsgrund på sin tid förordade. I det av nu avsett slag som skattestrafflagutredningen och statsmakternas följande redogörs därför först för detta utredningsförslag bedömning härav. att skattetillägg skulle utgå med en Förslaget byggde på den principen mellan åsatt beskattningsbar inkomst och viss procentsats av skillnaden den beskattningsbara inkomst som skulle ha bestämts om den oriktiga upp- Motsvarande beräkningsgrund för giften inte hade frångåtts vid taxeringen. skulle tillämpas vid förrnögenhetstaxering. Viss hänsyn skulle tas avgiften till den progression som gäller vid beskattning av fysiska personer m. fl. Den föreslagna ordningen framgick närmare av förslag till lagtext, som i Si avser, l0§ 1 mom. fysisk skulle vara en bilaga till TL. Paragrafema m. ll., för vilka person och dödsbo m. ll., l0§ 2 mom. a) och b) aktiebolag den statliga skatten utgör 40 eller 32 96 av den beskattningsbara inkomsten, skatten utgör 10 eller 15 96 och 10§ c) och d) juridisk person för vilken av den beskattningsbara inkomsten (försäkringsbolag resp. ideella föreningar och vissa stiftelser m. ll). I Sf avser 11 § 1 mom. fysisk person och dödsbo m. fl. och 10§ 2 mom. vissa juridiska personer. Den föreslagna bilagan

hade följande lydelse (SOU 1969:42 s. 19).

A. Skattetillägg vid øriktigt meddelande i uppgift eller annan upplysning avgiven till ledning vid taxering kunde ha undgått skattetillägg beräknas på grund av det belopp, som undgått eller beskattning till statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt eller statlig förmögen-

hetsskatt. den l. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsten eller vid samtaxering summan av de samtaxerades beskattningsbara inkomster, utgår skattetillägg med följande procentsatser av beloppet eller den del därav som påverkat beskattningsbar inkomst: a) för skattskyldig, som avses i 10 § l mom. förordningen om statlig inkomstskatt, vid beskattningsbar eller sammanlagda beskattningsbara inkomster av - 14 900 kr. 3 % 6 96 15000 - 34900 kr. 69000 kr. 10 96 35000 - 15 % 70000 - 139000 kr. kr. 20% 140000 -

206 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

b) för skattskyldig, som avses i 10§ 2 mom. a) och b) förordningen om statlig inkomstskatt 20 procent och i 10§ 2 mom. c) och d) nämnda förordning 5 procent. 2. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till kommunal inkomstskatt beskattningsbara inkomsten, utgår skattetillägg med 5 procent av beloppet eller den del därav som påverkat den beskattningsbara inkomsten. 3. Har beloppet påverkat eller skulle det, om meddelandet följts, ha påverkat den till statlig förmögenhetsskatt beskattningsbara förmögenheten eller vid samtaxering den sammanlagda beskattningsbara förmögenheten, utgår skattetillägg med följande procentsatser av beloppet eller den del därav som påverkat beskattningsbar förmögenhet och som överstiger skattefritt förmögenhetsbelopp: a) för skattskyldig, som avses i 11 § 1 mom. förordningen om statlig förmögenhetsskatt, vid beskattningsbar eller gemensam beskattningsbar förmögenhet om 100000 - 199 900 kr. 0,5 % 200 000 - kr. 1,0 % b) för skattskyldig, som avses i 11 § 2 mom. förordningen om statlig förmögenhetsskatt, 0,1 procent.

B. Skatten/lägg da självdeklaration frângátts med stöd av 21 §

Skattetillägget beräknas på det belopp, som utgör skillnaden mellan den genom uppskattning beräknade inkomsten och inkomsten enligt självdeklarationen eller annat meddelande som den skattskyldige lämnat till taxeringsnämnden och utgår i övrigt med ledning av vad som angives under A.

C. Skatten/lägg da .självdeklaration icke avgivits trots erhállen anmaning och inkomst uppskattat: med stöd av 21 §

Skattetillägget beräknas på det belopp, som utgör skillnaden mellan den genom uppskattning beräknade beskattningsbara inkomsten och inkomsten enligt meddelande som den skattskyldige lämnat till taxeringsnämnden och utgår i övrigt med ledning av vad som angives under A.

D. Skatten/lägg vid försummelse att avgiva självdeklaratiøn inom den i34 § l eller2 mom. föreskrivna tiden Skattetillägget utgår med 1 procent av den högsta beskattningsbara inkomst som för den skattskyldige fastställts till taxering för inkomstskatt i kommunen samt med 0,3 procent av den del av den beskattningsbara eller gemensamma beskattningsbara förmögenheten som överstiger skattefritt belopp vid förmögenhetsbeskattningen.

E.. Skatten/lägg vid underlåtenhet att trots anmaning med underskrift fullständiga avlämnad deklaration

Skattetillägg utgår med belopp beräknat enligt D. De skäl som departementschefen åberopade för att skattestrafflagutredningens förslag i förevarande hänseende inte skulle godtas var följande (prop. 1971:10 s. 208).

Jag delar utredningens uppfattning att skattetillägget bör stå i relation till den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört för den skattskyldige om den följts. Utredningens beräkningsmetod som otvivelaktigt har vissa fördelar, synes dock i vissa lägen vara förenad med avsevärda olägenheter, bl. a. tröskeleffekter som Statskontoret påpekat. Jag har därför funnit övervägande skäl tala för att skattetillägget bör utgå, inte med viss procent av det belopp som skulle ha undandragits om den oriktiga uppgiften hade följts, utan med viss procent av det skattebelopp som påförts

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 207

till följd av att uppgiften frångåtts. Denna metod är från många synpunkter enklare än utredningens. Tillägget kommer då att i varje läge stå i direkt förhållande till den skattelättnad, som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört. Sanktionen blir härigenom mer nyanserad och några tröskeleffekter av det slag Statskontoret påtalat uppstår inte. Debiteringen av skattetillägget torde kunna ske inom ADB-systemet. Den helt övervägande delen av tilläggen kan då påföras debetsedel på slutlig skatt, vilket har varit en lovvärd målsättning från utredningens sida. Den metod som jag förordar har emellertid den nackdelen att de myndigheter och domstolar som beslutar om skattetillägg av praktiska skäl inte direkt kan ange tillägget i kronor, eftersom det blir beroende av skattedebiteringen. I stället får anges storleken av det belopp på vilket tillägget skall beräknas. Uträkningen av skattetillägget får sedan ankomma på den lokala Skattemyndigheten. Till de remissinstanser, som i yttrande över utredningens föregående betänkande förordade den metod att beräkna skattetillägg vid inkomst- och fönnögenhetstaxeringen som skattestralllagutredningen föreslog, hör RSV. Verket framhöll som en fördel med ett sådant system, att skattetillägget därvid skulle kunna räknas ut direkt i kronor i samband med taxeringen. Avgiftens storlek skulle alltså kunna anges redan i beslut om tillägg och inte som f. n. först när skatten debiterades. RSV ansåg också att det skulle vid debitering av skattetillägg med nuvarande orduppstå vissa svårigheter ning utöver de komplikationer som redan förelåg om differentierade procentsatser genomfördes. RSV anförde bl. a. följande.

Den nu genomförda lagstiftningen om ett ZS-procentigt skattetillägg och den föreslagna regeln om hälfteneftergift kommer i vissa fall att påtagligt öka de redan nu föreliggande betydande problemen med att beräkna skattetilläggets storlek. En komplikation rör konsekvenserna av att den undanhållna inkomsten kan utgöra A- eller B-inkomst för makar. l ett tänkt fall skall t. ex. den ena maken påföras ett 25-procentigt skattetillägg beträffande en A-inkomst och ett SO-procentigt tillägg på en B-inkomst, medan den andra maken skall påföras ett skattetillägg med tilllämpning av hälfteneftergift på en A-inkomst och fullt skattetillägg på en B-inkomst. Beräkningen av skattetilläggens storlek blir då mycket svår och kan inte ske på maskinell väg. I ett sådant fall kan en ytterligare komplikation vara att man från en skattetillläggsgrundande post i taxeringsbeslutet skall dra av den del av schablonavdraget for egenavgifter som belöper på det undandragna beloppet (jfr. RSVs föreskrifter m. m. angående skattetillägg och förseningsavgifter vid 1977 års taxering, avsnitt 1.2). Vilken hänsyn skall i sådana fall tas till att schablonavdraget görs efter skilda procentsatser (10, 20 eller 15 %) beroende på nettointäktens storlek? Vilken avräkningsordning skall tillämpas i det fall flera avvikelser skett från den angivna nettointäkten, t. ex. då en avvikelse inte är skattetilläggsgrundande och då en annan skall föranleda skattetillägg? l dessa kanske inte så vanliga men ej extrema fall måste skattetillägget räknas ut manuellt. Sådana uträkningar blir, även om det kanske bara är fråga om några fall per fögderi, mycket tidsödande och komplicerade. Behov av kontrollräkning utförd av annan tjänsteman torde bl. a. av rättssäkerhetsskäl föreligga. För den skattskyldige torde uträkningen bli ytterst svår att kontrollera. Om 80/85-procentsregeln i ett sådant fall dessutom måste iakttas av lokal skattemyndighet försvåras uträkningen ytterligare. Därvid kan även den stötande effekten träda in att något skattetillägg över huvud taget inte uppkommer även om oriktig uppgift rörande betydande belopp lämnats. De här berörda problemen behandlas närmare och belyses av räkneexempel i bifogade promemoria upprättad inom verkets uppbördssektion, se bilaga 1 med sju underbilagor.

208 Åvgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

RSV anser att dessa komplikationer i debiteringsarbetet av flera skäl inger allvarliga betänkligheter och snarast måste undanröjas. Väljer man att acceptera tanken på differentierade procentsatser för skattetillägg enligt taxeringslagen måste man enligt RSVs mening noga överväga om man inte bör gå över till en annan beräkningsgrund än den nuvarande. Det alternativ som diskuteras i nämnda promemoria är att välja en beräkningsgrund liknande den som föreslogs av skattestramagutredningen eller att underlaget skall utgöras av den undanhållna inkomsten eller förmögenheten och att skattetillägg skall utgå i procent av det undanhållna beloppet. Därvid kan även behöva övervägas att låta procentsatsen variera med hänsyn till den beskattningsbara inkomstens storlek. En av nackdelarna med en sådan beräkningsgmnd är att den exakta anknytningen till den ekonomiska skaderisken för det allmänna (risken för undandragen skatt) går förlorad. l ett system med kontrollavgifter måste dock en mer schablonmässig beräkningsgrund accepteras om den leder till väsentliga förenklingar. En avgörande fördel med den av skattestrafflagutredningen förordade beräkningsgrunden är att skattetillägget låter sig uträknas direkt i kronor redan i samband med taxeringen. Skattetilläggets storlek kan anges i beslutsunderrättelsen. Flera av de processuella olägenheterna i vårt nuvarande system kan därmed elimineras. Vidare kan en del av utredningens föreslagna komplicerade processuella regler härigenom undvaras. En sådan lösning bör därför väl kunna förenas med riksdagens principbeslut om att taxeringsnämnderna i RS-systemet skall ta över uppgiften att påföra skattetillägg enligt TL. Det kan vidare påpekas att just en liknande beräkningsgrund synes vara den som tillämpas i Finland där olika grader av skattetillägg sedan länge förekommit.

Förutom att statsmakterna borde överväga att gå över till den av skattestrafflagutredningen förordade metoden att beräkna skattetillägg föreslog RSV - mot bakgrund av sina önskemål om förenkling av sanktionssystemet - att s. k. kontrollavgift skulle påföras i det fall oriktig uppgift hade rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxeringen (prop:en s. 99). Dessa kontrollavgifter skulle utgå som fasta ordningsbotsliknande skattetillägg om några hundratal kronor eller, när det rör sig om mera betydande belopp, enligt en skala med fasta avgifter från kanske 100 till 1000 kr. Enligt RSV:s mening skulle en sådan ordning säkert bidra till allmänhetens förståelse för uppgiftskravet genom att sanktionen då mera skulle framstå som riktad mot förseelsen som sådan och mindre mot risken för skattebortfall för det allmänna - en risk som verket ansåg vara hypotetisk i dessa fall. Verket uttalade emellertid att förslaget fordrar en noggrann analys av regelns tänkta tillämpningsområde och av de tröskeleffekter som kunde uppkomma när regeln sattes i samband med de övriga sanktionsreglema. En radikal förändring av beräkningsgrunden för skattetillägg av nu avsett slag har föreslagits av Lantbrukarnas skattedelegation som anser att tillägget borde beräknas med hänsyn till undanhållet belopp i stället för undandragen skatt (prop:en s. 99). Enligt delegationen skulle det vara en fördel att den progressiva effekten därigenom skulle undvikas. Om den nuvarande sanktionsnivån om 50 resp. 25 % skulle bibehållas torde procentsatsen sättas ned till cirka 25 resp. 10 % om förslaget genomfördes.

i

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 209

Beräkningsgrunden i vissa utländska sanktionssystem

I de utländska skatteadministrativa sanktionssystem som utredningen har studerat närmare i detta betänkande, dvs. sanktionssystemen i Danmark,

Finland, Norge, förbundsrepubliken Tyskland och Österrike, beräknas på

grund av uttrycklig lagföreskrift eller centralt utfärdade anvisningar för rättstillämpningen på ett undantag när sanktionen på det skatte- eller avgiftsbelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna till följd av den skatt- eller avgiftsskyldiges bristande uppgiftslämnande (jfr. avsnittet 3 i bilagan). Samma beräkningsgrund för sanktionen tillämpas i fall av överträdelse av bestämmelserna om deklarationsskyldighet även i de utländska sanktionssystem av nu förevarande art för vilka utredningen har redogjort i sitt föregående betänkande, dvs. England, Frankrike, Kanada och USA (jfn SOU 1977:6 s. 119-122 och 128-130). De länder, vars bestämmelser om administrativ sanktion saknar uttrycklig föreskrift om att sanktionen skall beräknas på grundval av det skatte- eller avgiftsbelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna, är Danmark och Tyskland. I Danmark får bötesstraff åläggas i administrativ ordning i vissa fall av överträdelse av bestämmelserna om skatt- eller avgiftsskyldigs uppgiftsskyldighet. För att straffmätningen skall bli så enhetlig som möjligt har från centralt håll vissa riktlinjer utfärdats i s. k. bötescirkulär. I dessa varierar den rekommenderade storleken av bötesstratfet i förhållande till det skatteeller avgiftsbelopp som har eller kunde ha dragits undan det allmänna. I Tyskland får mindre allvarliga överträdelser av skatteförfattningarna lagföras i administrativ ordning. Som över- (Steuerordnungswidrigkeiten) trädelser av nu avsett slag anses grovt oaktsamt undandragande av skatt (leichtfertige Steuerverkürzung), vissa förfaranden som innebär risk för skat- (Steuergefáhrdung) samt vissa förberedelsehandlingar till teundandragande sådana brott. För grovt oaktsamt skatteundandragande får penningbot bestämmas till högst 100000 DM och för övriga överträdelser av nu förevarande art till högst 10000 DM. Penningbotens storlek skall enligt en särskild bestämmelse överstiga den ekonomiska fördel som gärningsmannen har åtnjutit på grund av brottet. Det maximum som stadgas för bötesstraftet får därvid överskridas. Med ekonomisk fördel avses i detta sammanhang den räntevinst gärningsmannen har gjort på grund av att han har kunnat

disponera över det undandragna skattebeloppet. Vinstens storlek bestäms

därvid med hänsyn till vad han skulle ha fätt betala för att få låna motsvarande belopp i bank. Den normala sanktionsnivån vid grovt oaktsamt skatteundandragande håller sig inom 10-12 procent av den undandragna skatten utöver den räntevinst gärningsmannen hade kunnat tillgodogöra sig på grund av brottet.

Utredningen Den gällande beräkningsgrunden för tillägg har sin förebild i SkSL. De normerade böterna enligt denna lag utgick vid falskdeklaration med högst fem gånger det skattebelopp som hade dragits undan eller hade kunnat dras undan, dock med lägst 400 kr. om skattebeloppet uppgick till eller översteg

210 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

100 kr. Vid vårdslös deklaration fick bötesstraffet bestämmas till högst två och en halv gånger det ifrågavarande skattebeloppet, dock till lägst 200 kr. om detta uppgick till 100 kr. eller mer. Som har framgått av det föregående beräknas den administrativa sanktionens storlek i nästan samtliga utländska sanktionssystem av nu förevarande art som utredningen har studerat på grundval av undandragen skatt eller avgift. Den nu gällande beräkningsgrunden tar konsekvent hänsyn till progressionen vid beskattningen. Storleken av den ekonomiska skada som samhället riskerar på grund av oriktig eller utelämnad uppgift till taxering ökar vid stigande progression. Det är också en allmän erfarenhet att benägenheten att söka undgå skatt för t. ex. ett visst inkomstbelopp ökar ju större skatt som skall tas ut för inkomsten i fråga. Även denna omständighet motiverar

att sanktionen är relaterad till den skatt som har kunnat dras undan. l

annat fall skulle säkert sanktionens preventiva effekt försvagas vid ökning i progressionen. Utredningen kan på grund av vad nu har anförts inte finna något bärande skäl för det förslag som Lantbrukarnas skattedelegation har lagt fram i sitt remissyttrande, nämligen att skattetillägget borde beräknas till en viss procent av undanhållen inkomst eller förmögenhet utan hänsyn till progressionen vid beskattningen. Liknande synpunkter kan anföras i fråga om RSV:s förslag att skattetillägg

enligt TL som f. n. tas ut efter endast 20 % av undandragen skatt i stället

borde påföras med fasta belopp enligt en skala relaterad till den undanhållna inkomsten. Förslaget innebär liksom det föregående att tilläggets storlek skulle bestämmas oberoende av progressionen och utan hänsyn till skillnaden i kommunalskatt, en skillnad som f. n. kan uppgå till 10 kr. l den praktiska tillämpningen dominerar de skattetillägg som har tagits ut efter 20 %. Vid 1978 års taxering har 61 % av de tillägg som har påförts fysisk person på grund av oriktig uppgift beräknats efter 20 %. Antalet skattetillägg av nu avsett slag som har tagits ut efter såväl 20 som 40 % uppgick till endast 2 547 eller 4 % av totalantalet. Motsvarande andelar vid 1979 års taxering var 66 resp. 3 %. Differenserna vid tillägg i 20-procentsfallen vid inkomsttaxeringen 1980 illustreras i tabellen på nästa sida (kommunal utdebitering 30 kr.). Av. det antal skattetillägg, som av LSM vid 1978 års taxering påfördes fysisk person på grund av oriktig uppgift och som togs ut efter 20 %, avsåg 21 % undanhållna belopp över 5000 kr. och 6 96 belopp över 10000 kr. Motsvarande siffror vid 1979 års taxering var 25 resp. 7 %. Undanhållna belopp av inte obetydlig storlek ingår alltså i ganska stort antal bland de skattetillägg som tas ut efter 20 %. Sammanfattningsvis kan om RSV:s forslag i denna del sägas följande. Det tar inte hänsyn till progressionen i beskattningen och inte heller till skillnader i kommunal utdebitering. Systemet kan lämpligen inte tillämpas i fråga om sådana skattetillägg som skall beräknas efter 20 % där den oriktiga eller utelämnade uppgiften inte påverkar storleken av taxerad inkomst eller behållen förmögenhet utan endast debiteringen av skatt, såsom då fråga är om A- eller B-inkomst, skattereduktion för ensamstående med barn eller for gift där makes inkomst understiger 6 000 kr. Man skulle vid dess tilllämpning inte kunna ta hänsyn till 80/85-pr0centsregeln, innebärande att

i vid inkomst- och . . . 211

Avgiftssanktioner

Beskattningsbar Undanhållet skattetillägg inkomst efter inkomst- beräknat efter rättelse av belopp 20 96 oriktig uppgift

skattetillägg skulle komma att utgå även i fall då rättelse av oriktig uppgift inte medför att skatt debiteras till högre belopp än som skulle utgå på grundval av den skattskyldiges uppgifter. anser av nu anförda skäl att den nu avsedda schablonen Utredningen för skattetillägg i 20-procentsfallen är väl grov och därför inte skulle tillgodose vare sig den skattskyldiges berättigade krav på likformighet i sanktionssystemet eller det allmännas intresse av att detta effektivt verkar för noggrannhet och omsorg vid uppgiftslämnandet. Till stöd för förslaget att skattetillägg borde beräknas enligt den av skattestrafllagutredningen föreslagna metoden har RSV anfört huvudsakligen Med en sådan metod skulle skattetilläggen kunna påföras i omeföljande. delbart samband med taxeringen. Beslutet härom skulle tidigare kunna meddelas den skattskyldige. Denne skulle utan större svårighet kunna kontrollera skulle vissa svårigheter vid deatt tillägget var riktigt uträknat. Slutligen bitering av tillägget undvikas. Ett väsentligt skäl för den nuvarande beräkningsgrunden för skattetillägg var att med denna metod undveks vissa tröskeletfekter som den av skattestrafllagutredningen föreslagna metoden skulle ge upphov till (prop 1971: 10 i s. 208). Den statliga inkomstskatten för fysiska personer m. fl. utgick 1973 enligt en skala som var progressiv i sju steg. Vid 1980 års taxering är motsvarande skala progressiv i fjorton steg. En tillämpning av skattestrafflagutredningens förslag vid nämnda års taxeringar skulle utvisa de differenser i tilläggets storlek som framgår av följande två tabeller (A och B).

212 Avgiftssanktioner vid inkomst- och n . .

2.2 00.00 0.040 00.00 00.00 00.00 00.00 8.00

_åazcoáa

00_ 3.0_ 00.00 00.00 00,00 E.: ä.: 00,00

2.20.60..

00.00 :.00 00.00 00.00 8.00 00,00 00.00 030 00.00 00.00 00.00

s_ ;ä

00:e_

E8

00 2.0_ 00.00 8.00 00.00 :.00 00.00 ;.00 00.00 v20 :.00 8.00 03.0

:a:

_

ä 00. _ .

00.00 S40 :.00 020 00.00 00.00 2.00 00,00 00.00 2,00 00.00 00.00 8.00 8.00 8.00 8.00

msec..

äoä_=$=§Ee.8=§m

0_ 8.0_ 00.00 00.00 8.00 2.00 :å v30 :.00 030 030 030 00.00 03.0 03.0 03.0 05.0

ä_

.mEoxE

00.00 0040 :.20 0040. 2.00 00.00 00.00 00.00 :.00 :.00 :.00 00x00 3.00 3.00 2.00 3.00

§5

s_

302032.

30:00:00.0 ?E5899

m_ _ 8.0_ 00.00 E.: 00.00 00.2 00.: 030 2.00 S.: 00.3 030 00,00 :i :.00 :en :.00

s_

353:.:

000 000 000 000 000 000

annas;

00000 00000 0008 00000 00000 00000 00000

:så 052m 3:00 0000: 00000_

0_ 00

00_ 02 00_ 00_

vid inkomst- och . . . 213

Avgiftssanktioner

ewa_ Emm 2.3 å.: än än 2.2 2.3

“oåmwccoäh

8_ 8.2 2.8 så å.: så .så 8%

.måannøvcs

a: Ra mån 2.2 2.8 3.8 så ewa s.: 8.2 så 03h 3%

09.8_

,

E8

om 8.8 3.2 aan :än 8.3 man” 05h 2.5 .SN 25 86m vän

:SE

ä

x _

så 8.: a.: ...na Sá så 3.2 så så S.: så 3a så 85m at” 32

?_28

om: Enn .man så så 8.: 84m 8.2 .så 2.2 2.8

mcowcivobøwøêâuøozøxm

9 8.2 ä.: ma.: 3.8 :än

a_

32 oc.: .så

.asså

Ram 2.2 8.8 S.: 8.: 2.8 nä 3a 5.2 S.: S.: så

:ä

üzøo

a_

322%..

mmmiözaxm ,äcespgzs

mosa man 2.8 2.8 2.8

.m _ 8.2 S.: 32 8.2 8.8 8.2 5a 8.2 så 8.2 84m

5_

_såå_

-zaxmon ?C463

n

os os os os 08 os

oss

80 80

§8 ;som 088 oss_ 832

änmwi:

:så »Eâm awzco 82.2

o_ om e. E o... 8_

8_ o:

214 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

r Som synes medför den föreslagna beräkningsgrunden högst avsevärda ojämnheter i förhållande till de skattebelopp som har eller kunde ha dragits undan i de tänkta fallen. Vidare beaktas med denna metod inte skillnader i kommunal utdebitering. Systemet är inte tillämpligt när oriktig uppgift påverkar skattereduktion av nyssnämnt slag eller fall där 80/85-procentsregeln träder i funktion. Genom den förlängning av taxeringsperioden som trätt i kraft fr. 0. m. 1979 får de skattskyldiga normalt kännedom om skattetilläggets storlek senast sex veckor efter taxeringsperiodens slut. Ett annat av skälen för RSV:s förslag torde därmed ha förlorat i styrka. Det är inte självklart att de skattskyldiga med den föreslagna beräkningsgrunden lättare än f. n. skulle kunna räkna ut skattetilläggets storlek. Med gällande metod att beräkna tillägget är en sådan kontroll f. ö. inte särdeles svår i normalfallet, nämligen om skatteunderlaget för avgiften framgår som skillnaden mellan skatten på två beskattningsbara inkomster. Denna skillnad framgår av de tabeller som regelmässigt tillhandahålls fysiska personer. De fall av debiteringssvårigheter som RSV särskilt har angett i bilagan till sitt remissyttrande torde under alla omständigheter finnas kvar även i ett system som verket har föreslagit. I detta sammanhang kan nämnas att antalet skattetillägg som vid 1978 års taxering påfördes fysisk person på grund av oriktig uppgift och som beräknades efter såväl 20 som 40 % uppgick till endast 2 547 eller 4 96 av samtliga tillägg för oriktig uppgift lämnad av fysisk person. Motsvarande siffror vid 1979 års taxering var 1 546 eller 3 %. Vid övervägande av det nu avsedda förslaget har utredningen funnit att den huvudsakliga fördelen med detta skulle bli att den datamässiga debiteringen skulle förenklas. Nackdelarna med den föreslagna beräkningsgrunden i andra avseenden är emellertid enligt utredningens uppfattning så avsevärda att en övergång till detta system inte kan förordas. De svårigheter vid debitering av skattetillägg, som anges i den till RSV:s remissyttrande fogade bilagan, synes f. ö. något överdrivna. Ett av fallen avser beräkning av skattetillägg vid höjning av rörelseinkomst när detta medför att schablonavdraget för egenavgiften höjs. Med den nu gällande kvittningsregeln torde inte behöva uppkomma någon tveksamhet om hur avgiften i sådant fall skall beräknas. Utredningen kommer tillbaka till detta i specialmotiveringen till sitt lagförslag. Ett annat fall som har påtalats avser beräkning av skattetillägg i samband med tillämpning av 80/85-procentsregeln enligt lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall. De problem som här kan uppstå synes vara frågan hur begränsningsregeln skall tillämpas i det enskilda fallet. Det rör sig alltså om en tolkningssvårighet, som bäst löses genom lagstiftning. Även till denna fråga skall utredningen återkomma. Ett tredje exempel på debiteringssvårigheter som lämnas i bilagan avser den situation där två makar påförs skattetillägg som skall tas ut efter båda procentsatserna och skattetillägg dessutom påförs på grund av att uppgiven

A-inkomst anses vara B-inkomst. l

Principiellt torde det inte vara svårt att beräkna tillägget ens i

detta mycket ovanliga fall, trots att en del omräkningar

måste göras för att beräkna skatten på en fiktiv taxering. Skatten på vardera

vid inkomst- och . . . 215

Avgiftssanktiøner

alltid av den datamässiga de-

makens faktiska taxering framgår nämligen

bi teringen. att manuell debitering av skat- I detta sammanhang måste understrykas enligt den nu gällande ordningen i hög grad underlättas genom tetillägg underlaget för beräkning av hjälpblanketter. Det skattemässiga upprättade jämförs med en fiktiv tillägget erhålls alltid genom att en faktisk debitering Det extra arbetet består i huvudsak av att räkna ut den fiktiva debitering. om den fiktiva debiteiingens storlek kan inte debiteringen. Tveksamhet för skatuppkomma, eftersom den måste göras enligt de regler som gäller Att förklara skillnadsbeloppet i skatt enligt de båda debitedebiteringen. kan inte interingarna på skattetillägg som utgår enligt olika procentsatser

nebära några problem. en annan lösning som i viss ut- Utredningen har emellertid övervägt de av RSV påtalade svårigheterna att debitera sträckning skulle eliminera denna skulle det skattebelopp som skattetillägg för fysisk person. Enligt för tilläggets beräkning bestämmas med hjälp av skall ligga till grund och beskattningsbar inkomst. relationen mellan undanhållet inkomstbelopp skulle den fiktiva beskattningsbara inkomsten och den därå be- Härigenom inte behöva räknas ut. Den tänkta ordningen skall i det löpande skatten

följande illustreras genom ett exempel.

Beskattningsbar inkomst 100 000, skatt (kom. utdeb. 30 kr.) 54106 kr.,

undanhållet belopp 20000 krs, X 54196 = 10 821» skatteunderlaget för tillägg 20000

skattetillägg 40 % = 4 328 kr.

blir skatteunderlaget 15 444 kr. och Med nu gällande beräkningssystem får den självklara effekten skattetillägget 6 217 kr. Den tänkta ordningen - beräknas på den totala skatten i stället för på eftersom skattetillägget marginalskatten - att tillägget blir lägre än enligt gällande beräkningsgrund

i alla lägen där progressionen verkar. Dessa skillnader framgår i olika lägen

av följande tabeller (C och D). som skattestrafflagutredningen fö- Till skillnad från det beräkningssätt

reslog ger skillnaden i kommunal utdebitering utslag i det nu angivna sysatt kvarstå och

temet. Åtskilliga ojämnheter i systemet kommer emellertid

fordra bestämmelser, t. ex. i fall skulle for att kunna utjämnas speciella då avvikelse på rätt till skattereduktion, grundavdrag gäller eller inverkar m. m. Såvitt utredningen kan finna skulle även med detta system finnas

av tekniska skäl måste debiteras manuellt. fall där skattetillägg har velat redovisa den nu angivna möjligheten att genom Utredningen förenkla debiteringsförfarandet i fråga om ett annat slags beräkningssystem Fördelarna synes emellertid inte vara avsevärda i normalfallet. skattetillägg. vid en samlad bedömning inte funnit Med hänsyn till detta har utredningen av det nu gällande systemet för betillräckliga skäl föreligga för ändring räkning av skattetillägg enligt TL för fysisk person.

216 Avgiftssanktioner vid inkomstoch . . .

aNa Naa

»seem

:N a: v8 88a 88

a_ NN aN aN vN vN Na

88 Nam av 8N Nv8

.=Z :Na: 88va

8_

8N 8N 8a :a _a

d_

a

_êeâ_ ?Emm

8N NNv NN_ 88a _Nv N8_ Naa Nv8 a8 v8_ 8:

:s:

8::

a 8 N N 8 8 : : : N_ 2

88 8N 8Na

ovaa

8v . Ga v88 88a 88 28 8: 8Na

.=Z vNvN_ 88:

8 8a a N 8 8_ a_ a_ E 2 2

x s.

u

8.8.8._

_musa_

»E35 .msøñm

8a 2a NN8 aa_ m8 N88 v88 8Na

888_ aNv_ _aaN aavN

_Na_ vavN 8NNa

88 _ : _ _ :NN N

.one

8088:595 5888:5588.

»SEB

8a 8N oav aN8 :a oaN 8N

8vN_ NNv_

88N 8Na

088855..

8Na 8Naa

.=Z SNN 8va 8va

8: _ H _ N N u a

.gaming

8228..

§5

?Emm

8_ a8v av vva 8Na av8 a: _aN Nva :8 S_

8a: 8: NvN_ as_

.mig

e_

EN_

82:3

_ _

._08

8.35.0828 5:80:58

X

S. 88 8a 88 v8 8vN ava 88 vNN 8Nv 88

a .›=Z 88: _ _ N81 88_ _ 88_ 8N_ 82 8:

.BE

_E9_

4.532.882_

:oo

330.. N88 aNa vaa vNv NaN 88 8aN 8: vaa v: v: v: vNv

Na8v

v8

N

vNv88a

...S8

8: v. 8_ vN .a aa av aa 8

å e_ s_ 88_ N:

2.5.3.5: .

3:5

s_ .

8Na

åâsøzâmøm

U

35:80:55 0.888.888

88 88 88 88 888 88

089 888N 888N

:også

888v

888_ 888: 888:

.mEoxE

8888_ 888_

8888_

._23

8a 8a 8 8a 8

8_

s.

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 217

.i

ä.

.mEoxE 000

0.00 0.0» då. mi. 0.2. 0.3

00_ 0.000

:BESCGUC:

Eo

:s:

.non 05:08

0.5 ...a §0 0.5 m.: 0;» 0.5. m.: 0.2. 10m 0.3

3.0 0.000

0:52.32:

00 x

353:_

0.. ._:o

va.: E583_

wmêzozuxm

.§02

:o=§:u::D änmmEEäxmom

ä m.

0.00 m.: 0.0» 0.00 0.00 0.m0 §0 §0 0.:. 0.3 WE nä» 04.0

0.00_

S .é

005.32.:

0a 00 u _

»saa ?_88

02.:» §05 00:5

..

uumåäzaxw

.

äâsøzøxm mmmåozaxm

.å 000 0.3 0.00 0.? 0.2 ».00 060 30 30 0.00 0.00 0.:. m.: ...E WE 3:. 0.3

0 0a

_E9_

_ ä_

:n..o§o:

:oo

»...200

mä mw0 än v00 v? sm 03 omm 0m_ .å v: E.. 3._ vi. v8 v2.

.âzwxs

v m

...En

0_ 3 0_ vm ä ä a. 00 8

Nm _0_ 00_ E_ 000

.E2330

_u_ 5_

00:5 om

matas

0mm .E0

.anmwEEäxmom

Q ä_

000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

uwmääzåw 2:20:00.:

å

00002 0000.: 00002

:asså .mEoxE

0. om om e. 00 00 0m 00 00

:Bah

00_ 00_ 02 000

:.52

_ä_ _

218 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

3.3.3 Allmänt om villkoren för skattetillägg

skattetillägg får enligt gällande bestämmelser påföras i tre typer av fall, nämligen när skattskyldig i skriftligt meddelande till ledning för sin taxering har lämnat uppgift som befinnes oriktig, vare sig meddelandet har avgetts till TN eller i mål om taxering, när taxeringen skönsmässigt har bestämts till högre belopp än den skattskyldige har angett i sin självdeklaration, samt när inkomst eller förmögenhet har skönsmässigt uppskattats på grund av att självdeklaration inte har lämnats. Skäl för att i något väsentligt hänseende ändra bestämmelserna om skattetillägg vid oriktig uppgift och vid skönsberäkning anser utredningen inte föreligga. En smärre justering av de förra bestämmelserna föreslås dock. Särskilda villkor för skattetillägg föreslås vid underlåtenhet att lämna upplysningar till taxeringen genom s. k. kryssmarkering m. m. 1fråga om skattetillägg vid skönstaxering, dvs. när deklaration inte lämnats, lägger utredningen fram förslag till ändringar av principiell innebörd. Dessutom föreslås att skattetillägg skall kunna påföras i ytterligare två situationer, nämligen i vissa fall när TN:s skönstaxering höjs av skattedomstol sedan deklarationen har kommit in samt när annars gällande regler inte kan tilllämpas därför att skattskyldig har medgetts uppskov med beskattning av realisationsvinst vid försäljning av fastighet.

3.3.4 Skattetillägg när oriktig uppgift har lämnats vid taxeringsrevision,

m. m.

För påföring av skattetillägg för oriktig uppgift i mål om taxering fordras enligt prop. 1977/782136 (s. 160) att uppgiften skall ha lämnatsi meddelande som är riktat till domstolen, alltså inom processens formella ram. Uttalandet synes kunna tolkas så att frågan om tillägg skulle bedömas på olika sätt allteftersom den oriktiga uppgiften hade lämnats i skriftväxling med TN eller vid taxeringsrevision eller till ti. I det förstnämnda fallet skulle sanktionen kunna påföras men inte i de senare. Rättsläget i motsvarande fråga vid skattebedrägeri är inte heller helt klart. Vissa uttalanden i förarbetena (SOU 1969:42 s. 225, prop. 1971:10 s. 225

och 230 samt 244 och 246) tyder på att straffansvaret omfattar

även oriktig uppgift i de båda sistnämnda situationema. 1 detta sammanhang kan även framhållas att Thornstedt och Eklund i skriften Skattebrott och skattetillägg, 3 uppl. s. 19 kategoriskt uttalar, att uppgifter i korrespondens med skattemyndighet eller i handling som lämnas vid skatterevision kan bestraffas enligt SkBL. 1 fråga om skattetilläggen görs samma (s. 84). bedömning Det nu förevarande uttalandet i propositionen kan även tolkas så, att därmed avses uppgift i handling som erfarenhetsmässigt utgör processmaterial och på grund därav kommer till domstolens kännedom. I processen torde såväl revisionspromemorior som den skattskyldiges uppgifter i skriftväxling med ti regelmässigt fogas till akten i målet och därigenom vara tillgängliga för domstolen då målet avgörs. Den skattskyldiges uppgifter till ti återges oftast mer eller mindre fullständigt i LR:s beslut. Även

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 219

med denna tolkning är det tveksamt om skattetillägg kan påföras vid oriktig som har vilselett företrädare for det allmänna så att denne har uppgift, kommit att avstå från att yrka höjning av taxering. Det är inte självklart till ledning vid den skattskyldiges taxeatt uttrycket meddelande, avgivet ring” innefattar även sådant beslut. Detsamma gäller i än högre grad vid revisors bedömning av ett sakförhållande vid taxeringsrevision. Den nu påtalade oklarheten huruvida skattetillägg kan påföras vid oriktig uppgift i de nu avsedda situationerna bör enligt utredningen undanröjas. Skyldigheten att hålla sig till sanningen bör också gälla när skattskyldig lämnar till ti eller vid taxeringsrevision. Uppgiftsskyldigheten bör uppgift under det ansvar och den påtryckning som enligt utredningen fullgöras skattetillägget utgör. Lämpligen bör detta komma till uttryck i lagtext genom att skattetillägg föreskrivs skola påföras vid oriktig uppgift i skriftligt meddelande till för myndighets bedömning eller beslut i fråga om ledning hans taxering”. De nu avsedda fallen är med säkerhet sällsynta, liksom fall där oriktig har lämnats först till skattedomstol. Normalt återfinns felaktigheten uppgift redan i självdeklaration eller i annan handling som har avgetts till TN. En annan ibland kan bevisas först i skatsak är att uppgiftens oriktighet temålet. Det framlagda förslaget tjänar - i den mån det utvidgar det sanktionsbelagda området - bl. a. det syftet, att skattetillägg skall kunna påföras för varje förfarande eller försumlighet som kan föranleda åtal for deklarationsbrott SkBL. Med en sådan ordning kan reaktionen från det enligt allmännas sida stanna vid skattetillägg när åtal för skattebrott inte är påkallat (jfr SOU 1977:6 s. 178). I fråga om påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift i mål om taxering betonas l977/78:136 av att iaktta försiktighet vid i prop. (s. 160) vikten särskilt i sådant material som prebedömningen av uppgiftens oriktighet senteras Uttalandet är givetvis relevant även i de siargumentationsvis. tuationer som det nu framlagda förslaget avser. Den föreslagna ändringen framgår av 11§ lagförslaget.

3.3.5 Skatten/lägg vid underlåtenhet att lämna vissa uppgifter

Det innehåll som utredningen har gett termen oriktig uppgift (se avsnittet 2.3.3) innebär att oriktig uppgift föreligger när en siffra som påverkar storleken av taxerad inkomst är felaktig, när ett belopp har rubricerats felaktigt, när en felaktig uppgift som påverkar beskattningsbar inkomst eller enbart skattedebiteringen har lämnats. I de båda första fallen medför termens innehåll att även underlåtenhet att uppge inkomst eller lämna uppgifter om inkomst eller avdrag i princip innebär att oriktig uppgift föreligger. Det finns emellertid ett par typer av underlåtenhet att lämna uppgifter till ledning för taxering som inte påverkar något belopp i deklarationen och därför inte inbegrips i termen oriktig uppgift så som utredningen har definierat den. De flesta av dessa fall avser underlåtenhet att fylla i deklarationsformuläret enligt “XII särskilda uppgifter för beräkning av förvärvsavdrag, grundavdrag m. m.“, som avser person. Uppgifterna lämnas i huvudsak genom

fysisk

kryssmarkering. Vid 1981 års taxering var deklarationsformuläret i detta avseende utformat enligt följande.

t 220 A vgzftssanktioner vid inkomst- och . . .

XII. Särskilda uppgifter för beräkning av förvärvsavdrag, mm grundavdrag 31.12 1979varjag Omandrrng skettunderår 19377 _ _ änka] anges dagenhárior: 1_VHSamid ogrft I gilt lanklmg frånskild 31.12.1980 var|ag V_ ana k l logik I gih ánkling I frånskild HadeNi 1.11.1980 hemmavarande barn, lottefter1.11A964?HadeNr11119840 hemmavarande barn,lott2111962-1 111966.7 Ja Nej Ja Nej Sammanløvda Nuunderstorredelenav1980medErmake? 770771401 2 VHSomNi va gm

31 -12-1979 ?hämtarådrâtâtsaçjåggnâzgçgast I

I Ja Nej vistelsen 3. [fyllsomNi ;mevargm Sarnmenievde Nivid , g nav1980ochunderstörredelenavåretmedpersonsomNi 31311979ene,“war tidigare vantgiftmedellermedperson somNrharellerhanbarnmed,lottlore1980.7 Ja I I Nej N91 På77398unde 2- Omsvaret ar Je , ange:personens personnummer, namnochbosättning 1.11.1979

4. lfyllsomNi gift Erunder 19809” 9/3731 N91. Sammanievde Ni1.11.1980 medperson somNihargemensamt P517593lmda 3- Omsvaret barnmed.lott 11.-1.11.19807 I I Ja Nej erJa, ange:personen: personnummer, namnochbosattnmg 1.11.1979

5. llyllsi förekommande lrom-tom Nationalrtet (riyilseiavsvensâ OmNivistats/varit bosatti Sverige endast under dei fall @ ev1980angestidenlörvistelsen/bosättningar medborge re)

Uppgifterna har betydelse huvudsakligen i följande avseenden. Makar som har varit gifta med varandra vid beskattningsårets ingång och levt tillsammans under större delen av året skall samtaxeras till statlig förmögenhetsskatt. Har de den l november beskattningsåret barn under 16 år tillsammans har den make som haft den lägre inkomsten rätt till förvärvsavdrag. Äkta makars sammanlevnad inverkar också på rätten till avdrag för väsentligt nedsatt skatteförmåga samt rätt till avdrag för makes arbetsinsats i den andra makens jordbruksfastighet eller rörelse. Underskott i den ena makens deklaration skall räknas av från den andres inkomst resp. förmögenhet. I förekommande fall beräknas skatten på s. k. B-inkomst med hänsyn till storleken av inkomsten hos den av makarna som har haft den högre inkomsten. Understiger den ena makens inkomst for året 6000 kr. har den andre maken rätt till särskild skattereduktion om högst 1800 kr. Bestämmelserna om gift skattskyldig tillämpas även i fråga om dem som utan att ha varit gifta lever tillsammans, om de tidigare har varit gifta med varandra eller har eller haft barn gemensamt. Den, som har hemmavarande barn under 16 år och inte levt tillsammans med barnets andra förälder under har rätt till förvärvsbeskattningsåret, avdrag om A-inkomst redovisas och åtnjuter dessutom skattereduktion med 1800 kr., om hemmavarande barn finns som är under 18 år. Tiden för bosättning i Sverige har betydelse för rätt till grundavdrag, avdrag för periodiskt understöd samt förvärvsavdrag. De nu avsedda uppgifterna är - frånsett i vad mån de påverkar rätten - av det slaget att de saknar betydelse för frågan om till förvärvsavdrag det belopp som i deklarationen har angetts som taxerad inkomst har tagits upp för lågt. Felaktighet eller underlåtenhet som medfört att taxerad inkomst har redovisats till för lågt belopp innebär i regel att oriktig uppgift har lämnats, som, om den hade godtagits, hade medfört för låg skatt. Det kan däremot inte påstås att underlåtenhet att lämna uppgifer enligt deklarationsformulärets punkt XII självklart skulle föranleda att skatt debiterades med för

lågt belopp om någon uppgift hade “godtagitsW

vid inkomst- och . . . 221

Avgiftssanktioner

om skattetillägg finns inte någon uttrycklig I de gällande bestämmelserna skall påföras om taxeringen eller skatten skulle bli for regel om att tillägg att den skattskyldigeihar underlåtit att besvara de nu avsedda låg därför i deklarationsblanketten. Inte heller finns i fråga om skatförfrågningarna till bestämmelsen i l14 § tredje stycktetillägg enligt TL någon motsvarighet et TL, som föreskriver att bestämmelserna om eftertaxering skall äga motsvarande om skattskyldig ehuru uppgiftspliktig har underlåtit tillämpning att lämna uppgift eller infordrad upplysning. Som har framgått av redogörelsen för gällande ordning (avsnittet 3.1) har RR i ett fall ansett att underlåtenhet att upplysa om visst Förhållande vilket medförde att skatt debiterades med for lågt genom kryssmarkering, som skall föranleda skattetillägg enbelopp, utgjort sådan oriktig uppgift 78 1:77). Fallet som inte hade ligt 116 a § TL (RÅ avsåg en skattskyldig att hon under större delen av beskattningsåret hade levt tillsammans upplyst den man som var far till hennes utom äktenskapet födda barn. Hon med hade därigenom vid skattedebiteringen felaktigt medgetts skattereduktion

som ensamstående med barn. rätt till extra kan uppkomma fall där I fråga om folkpensionärs avdrag vid prövning av inkomst som inte beskattas i Sverige dock har betydelse avdragsyrkandet. Detta gäller inkomst som är undantagen från beskattning här i landet dubbelbeskattningsavtal (t. ex. Social Security från USA genom och vissa ersättningar enligt finsk sociallagstiftning). Pensionsförsäkring i utländsk skall beaktas vid avdragsberäkningen även om försäkringsrörelse som sådan inte är skattepliktig här. Vidare skall livränta som pensionen helt eller delvis är skattefri tas upp till hela beloppet vid avdragsberäkningen liksom skattefri ersättning på grund av viss typ av fri gruppsjukförsäkring, som är skattefri for mottagaren. Bestämmelserna framgår av RSV:s föreskrifter m. m. om avdrag för nedsatt skatteförmåga for folkpensionärer. De nu avsedda bestämmelserna anvisningar och uppgiftsskyldighet kan utgör dem. Det synes ovisst om sådan skyldighet föinte anses grundad genom religger enligt gällande dubbelbeskattningsavtal. anser att underlåtenhet att lämna upplysningar i de avse- Utredningen enden inte bör falla utanför sanktionssom anges i deklarationsformuläret området. för bestämmelsen skall utformas Beträffande frågan hur villkoren måste särskilda omständigheter beaktas. För de vanligaste fallen, nämligen är det ofta så att TN kan sluta sig till de riktiga förkryssmarkeringarna, hållandena av tillgängligt kontrollmaterial eller föreliggande omständigheter, t. ex. att makar adress i sina självdeklarationer. Risken att anger samma skatt skall dras undan den uteblivna upplysningen från den skattgenom är i de flesta fall obetydlig. Till detta kommer att åtskilliga skattskyldige

inte känner till betydelsen av att kryssmarkera eller lämna uppgift

skyldiga om tid för vistelse eller bosättning här i landet. Mot denna bakgrund anser utredningen det vara motiverat att föreskriva särskilda villkor för skattetillägg i de nu avsedda fallen. I forsta hand har därvid diskuterat det alternativet, att skattetillägg skulle påföras utredningen endast om den skattskyldige har underlåtit att efterkomma anmaning att lämna av förevarande i desådan uppgift slag som han inte har meddelat klarationen. Ett sådant villkor skulle emellertid bli alltför begränsande, näm-

ligen av det skälet att TN normalt inte kan avgöra i vad mån en utelämnad

222 Avgifrssankrioner vid inkomst- och . . .

uppgift vid kryssmarkering har betydelse för taxeringen. En annan diskuterad möjlighet är att skattetillägg skall påföras endast om underlåtenheten fått effekt vid skattedebiteringen. Det kan antas att risken for skattebortfall pâ grund av underlåtenheten oftast har varit betydande när denna har lett till för låg debitering. Å andra sidan skulle i det enskilda fallet frågan om påföring av skattetillägg ytterst bli beroende av den observans som TN har iakttagit. Utredningen har därför avvisat även detta alternativ. Utredningen har stannat för en lösning som tar sikte på den risk för feldebitering som den skattskyldiges underlåtenhet faktiskt har inneburit. Risken har varit obetydlig om den utelämnade uppgiften har framgått av sådant kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxeringen. I sådant fall bör skattetillägg inte kunna påföras. Vidare bör gälla att tillägg av förevarande slag kan påföras endast om uppgiftsskyldigheten är föreskriven i lag. Den bestämmelse som har utformats i enlighet med det nu anförda finns i 12§ lagförslaget. De underlåtenhetsfall som bestämmelsen avser täcks inte helt av föreskriven skyldighet att lämna uppgifter. Detta har föranlett utredningen att föreslå ett tillägg till 25§ TL (se avsnittet 3.4.6).

3.3.6 Skatten/lägg vid skönstaxering

I avsnittet 23:5 har utredningen redovisat sina principiella synpunkter

på. hur gällande bestämmelser om skattetillägg vid skönstaxering bör ändras. De angivna riktlinjerna innebär att tillägg av nu avsett slag i princip inte skall kunna helt undanröjas i den mån taxeringen grundas på uppgifter som har kommit fram vid revision. Vid utformningen av bestämmelserna bör dock tillses att vederbörande får viss tid på sig att fullgöra sin deklarationsskyldighet. Mot denna bakgrund bör bestämmelserna om skattetillägg i nu avsedda fall utformas enligt följande. skattetillägg påfört av TN bör i normalfallet alltid kunna undanröjas resp. sättas ned om deklarationen lämnas inom viss tidrymd. Detta bör alltså gälla även i det i och för sig ovanliga fallet att TN höjer tidigare beslutad skönstaxering. Den skattskyldige bör ju ha viss tid på sig att komma in med deklaration bl. a. därför att effekten av tillägget kanske inte framstår klart för honom förrän han har fått sin skattsedel med anledning av skönstaxeringen. Att TN höjer en redan beslutad skönstaxering kan bero på att ytterligare en kontrolluppgift har kommit in till nämnden sedan skönstaxering har åsatts. Den försenade tillgången till kontrolluppgiften kan bero på omständigheter som den skattskyldige inte råder över. Från denna ordning föreslås dock ett undantag, nämligen när TN:s skönstaxering helt eller delvis grundas på uppgifter som har kommit fram vid revision, alltså på en särskild åtgärd. l sådant fall har den skattskyldige haft möjlighet att lämna deklaration innan resultatet av revisionen föreligger, när revisionen nämligen har riktats mot honom själv. Om så inte är fallet, vilket oftast torde avse den situationen när lönebelopp kommer fram vid revision hos arbetsgivare, finns skäl för att anta att underrättelse om lönebeloppet har undanhållits TN genom överenskommelse mellan arbetsgivaren och arbetstagaren.

vid inkomst- och . . . 223 Avgiftssanktioner

Har TN:s skönstaxering således helt eller delvis grundats på uppgifter som har kommit fram vid revision bör tillägget inte kunna undanröjas eller sättas ned enligt de generella regler som eljest skall gälla sedan deklarationen har kommit in. I stället bör tillägget sättas ned till 60 % av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts. Det bör nämnas att skattetillägg vid skönstaxering enligt utredningens mening bör utgå med 50 % av tillläggsunderlaget. Sedan den skattskyldige har fått del av TN:s beslut om skattetillägget vid skönstaxering och därmed om taxeringens storlek bör han generellt sett att få tillägget eller nedsatt, om han lämnar ha möjlighet undanröjt deklaration inom viss i lagen angiven tid. Han kan överklaga taxeringen om den har blivit för hög. Han bör vidare kunna bedöma om taxeringen har blivit för låg och om så är fallet vidta åtgärd på grund av detta. Om skattedomstol taxerar honom till högre belopp genom nytt beslut om skönsoch påför honom ytterligare skattetillägg på höjningen bör varken taxering eller nedsättning av detta skattetillägg kunna ske. Den skattundanröjande har i en sådan situation praktiskt taget alltid känt till tizs yrkande skyldige hos LR och kunnat hindra ett ytterligare skattetillägg genom att lämna deklaration. Har han underlåtit detta får skattetilläggets vitesfunktion anses vara förbrukad.

l sitt föregående betänkande föreslog utredningen, att nedsättningsregeln, som då liksom f. n. avsåg endast fysisk person, skulle gälla alla skattskyldiga, alltså även juridisk person. l prop. l977/78:136 (s. 164) togs inte ställning till detta förslag. Departementschefen hänvisade till att arbetsgruppen för RS-projektet hade föreslagit att nedsättning som nu avses överhuvudtaget inte skulle förekomma. Eftersom regeln fortfarande gäller - och måste anses fylla en väsentlig funktion - återkommer utredningen även till sitt förslag i denna del.

Det finns enligt utredningens mening starka skäl för att vidga nedsätt-

till att omfatta även de flesta typer av juridiska personer. Särskilt ningsregeln

ideella föreningar och liknande skattskyldiga kan vara i samma läge som

en del fysiska personer när det gäller förutsättningarna att förstå innebörden av ett beslut om skattetillägg; kanske kan det framstå som särskilt svårt att förstå effekten av ett sådant beslut vid skönstaxering när deklaration har uteblivit. Utredningen vill emellertid inte vidhålla sitt tidigare förslag oförändrat. Möjligheten till nedsättning bör avse endast sådan skattskyldig som inte är aktiebolag. De sistnämnda är obligatoriskt deklarationsskyldiga och det finns därför utredningens mening inte något egentligt skäl enligt for att nedsättningsregeln skall avse också dem. av påfört tillägg infördes for att för- Den gällande regeln om nedsättning hindra en som stötande ansedd effekt av skattetillägg vid utebliven deklaration, nämligen när den skattskyldige inte hade lämnat in deklaration sedan han fått del av beslutet om skattetillägg därför att han inte fått uppgift storlek och av denna anledning inte förstått beslutets innebörd om tilläggets - (jfr prop. 1973:106 s. 16). Som nämnts skall skattetillägget f. n. sättas ned om deklarationen lämnas före utgången av året efter taxeringsåret eller, om den skattskyldige gör

224 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .z

sannolikt att han inte fått kännedom om tilläggets storlek inom denna tid, inom två månader från det han fått sådan kännedom. Utredningen anser att den allmänt gällande tiden inom vilken deklaration skall lämnas för att nedsättning skall kunna ske är onödigt lång. Bestämmelsen orsakar genom denna tidsutdräkt administrativt besvär. Tidrymden torde utan men för de skattskyldiga kunna förkortas avsevärt. De flesta får del av skattsedel på slutlig skatt i december och därefter börjar uppbörden, som i de flesta förekommande fall innefattar påfört skattetillägg. Utredningen föreslår att den tidpunkt som senast skall gälla för nedsättning bestäms till den 30 juni året efter taxeringsåret. De fall där en skattskyldig först därefter får kännedom om skattetilläggets storlek i krontal räknat måste vara synnerligen sällsynta och kan egentligen tänkas föreligga endast när han på grund av t. ex. utlandsvistelse eller sjukdom inte heller har fått del av beslutet av skattetillägg. I dessa fall gäller ännu en tidrymd om två månader från deltåendet för möjligheten att lämna deklaration och få tilfägget undanröjt. Av samma skäl föreslår utredningen upphävande av bestämmelsen att skattetillägg skall sättas ned om den skattskyldige gör sannolikt att han inte har fått del av skattsedel eller annan handling med uppgift om skattetilläggets storlek före utgången av året efter det då beslutet om skattetillägget meddelades och deklaration har kommit in inom två månader från det han fick sådan kännedom. Vad utredningen nu föreslagit skall ses mot bakgrunden av den gällande bestämmelsen att en skattskyldig alltid har rätt att besvära sig mot beslut om skattetillägg så länge den taxering som tillägget avser inte har vunnit laga kraft. Utredningen föreslår ingen saklig ändring i den bestämmelsen liksom inte heller i reglerna om besvär i särskild ordning i fråga om skattetillägg (se 38 och 39 §§ lagförslaget). Vidare kan hänvisas till att utredningen föreslår en bestämmelse om att skattedomstol i mål om avgiftssanktion skall ha rätt att sätta ned det sanktionsgrundande beloppet även om taxeringen har vunnit laga kraft (se 3.3.l2) samt att skattetillägg vid skönstaxering, som föreslås utgå med 50 % av tilläggsunderlaget, skall kunna sättas ned till hälften i vissa fall (se 3.3.ll). Dessa regler sammantagna innebär att effekten av skattetillägg kan mildras i de fall där väsentligen detta anses vara skäligt. Slutligen måste påpekas att utredningens förslag om frivillig rättelse verkar till skattskyldigs förmån även när skattetillägg påförs vid skönstaxering. De föreslagna bestämmelserna finns i 15 och 16 §§ lagförslaget.

3.3.7 Skatten/lägg i särskilda fall

Inledning

Under denna rubrik redovisar utredningen sina motiv för förslag till skattetillägg i två fall där tillägg f. n. inte kan påföras. Det ena avser den situationen att TN har åsatt skattskyldig skönstaxering eller inte taxerat honom och skattedomstol vanligen LR - därefter höjer eller åsätter taxering med stöd av kontrollmaterial men detta sker först sedan deklaration eller annan skriftlig uppgift från skattskyldig har lämnats. Fallet är något berört i avsnittet

2.3.5. Det andra

förslaget avser frågan om skattetillägg vid beräkning av realisationsvinst vid försäljning av fastighet när uppskov med beskattningen av vinsten medges.

vid inkomst- och . . . 225

Avgiftssanktiøner

Skatten/lägg i vissa fall när deklaration har lämnats efter skönstaxering

m. m. I sitt föregående betänkande föreslog utredningen att bestämmelserna om nedsättning av skattetillägg vid skönstaxering inte skulle tillämpas om deklaration kom in först sedan den skattskyldige fått skriftligt meddelande om beslutad taxeringsrevision eller underrättelse om tizs yrkande beträffande höjning av taxeringen eller om eftertaxering för det ifrågavarandra taxeringsåret. I prop. 1977/ 781136 hänvisade departementschefen (s. 164) till att arbetsgruppen för RS-projektet hade föreslagit att nedsättning som nu avses överhuvudtaget inte skulle förekomma. Departementschefen ville därför inte ta ställning till förslaget. Utredningen konstaterar att de nämnda bestämmelserna om nedsättning av skattetillägg finns kvar även sedan RS-projektet numera har genomförts. Den problematik som utredningens tidigare förslag avsåg att lösa kvarstår alltså. Utredningen har emellertid stannat för en lösning som är annorlunda än den tidigare föreslagna. Problemet avser den situationen, att en skattskyldig som har åsatts skönstaxering får kännedom om att det finns risk for att taxeringen skall höjas, t. ex. därför att nytt kontrollmaterial har blivit tillgängligt hos eller infordrats av taxeringsmyndigheten eller genom att denna har beslutat om revision. Den skattskyldige vet i dessa fall att hans taxerade inkomst kan bli höjd därför att skönstaxeringen är för låg i förhållande till hans verkliga inkomst. Han lämnar då in en deklaration som sannolikt är anpassad till de uppgifter som han antar att myndigheten har eller kan få tillgång till. Det tidigare påförda skattetillägget blir då eventuellt undanröjt eller nedsatt. Samma situation föreligger i det fall när TN inte har taxerat den skattskyldige. Någon grund för påföring av skattetillägg för höjningsbeloppet föreligger f. n. inte. Mot bakgrund av de synpunkter, som utredningen har fört fram i avsnittet 2.3.5, föreslås att följande skall gälla. Om en av TN skönstaxerad person till skattedomstol lämnar en deklaration eller annan skriftlig uppgift som upptar högre inkomst än den skönstaxeringen avser, skall skattetillägg ändå påföras för den del av höjningen som domstolen hade kunnat besluta utan tillgång till deklarationen eller uppgiften. Grunden för denna höjning är då det kontrollmaterial som var tillgängligt eller infordrats av vederbörande myndighet redan när deklarationen eller uppgiften kom in. När höjningen grundas på uppgifter som har kommit fram vid revision bör dock gälla att skattetillägg kan påföras för höjningsbeloppet om beslut om revisionen har fattats innan deklarationen eller uppgiften lämnats. Den skattskyldige skulle eljest kunna undgå sanktion genom att lämna deklarationen eller uppgiften så snart han får kännedom om att revisionen beslutats. Det sagda bör som antytts gälla också när TN inte har åsatt taxering. Det ligger i sakens natur att förslaget har betydelse endast när i deklarationen eller uppgiften angivet belopp inte understiger höjningsbeloppet. I den mån detta belopp är större än vad deklarationen eller uppgiften utvisar uppkommer frågan om skattetillägg för oriktig uppgift. Bestämmelsen motiveras av det enligt utredningens mening föreliggande

226 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

behovet av att förebygga spekulation från skattskyldig som har skönstaxerats. Förslaget medför nämligen att en sådan skattskyldig alltid får skattetillägg om deklarationen eller annan skriftlig uppgift lämnas först sedan han har fått kännedom om att taxeringsmyndigheten har eller kan få tillgång till kontrollmaterial som inte har varit tillgängligt vid skönstaxeringen. Däremot utgår inte skattetillägg enligt detta förslag för den del av det uppgivna beloppet som överstiger den höjning som hade kunnat beslutas med stöd av enbart kontrollmaterialet. Likaså undgår den skattskyldige skattetillägg om frivillig rättelse föreligger, dvs. om han lämnat deklarationen eller annan skriftlig uppgift innan han haft kännedom om det nytillkomna kontrollmaterialet resp. den beslutade revisionen. Den föreslagna bestämmelsen finns i l6§ lagförslaget.

Skafferi/lägg när uppskov med realisationsvinstbeskarming medges

För att skattetillägg skall kunna påföras vid oriktig uppgift förutsätts f. n. att uppgiften skulle kunna ha lett till för låg skatt om den hade godtagits. Det räcker alltså inte att uppgiften är sådan att den möjligen - såsom t. ex. när den har medfört för högt redovisat underskott vid taxeringen någon gång i framtiden under vissa omständigheter skulle kunna föranleda att skatt debiteras med för lågt belopp. En latent risk för skattebortfall utgör med andra ord inte grund för skattetillägg. Enligt lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst, som har ersatt tidigare lag (SFS 1968:276) i samma ämne, har skattskyldig vid försäljning av fastighet under vissa förutsättningar rätt att få uppskov med beskattning av realisationsvinsten. Uppskovet gäller längst till dess den skattskyldige försäljer den fastighet som han har förvärvat i ersättning för den försålda (ersättningsfastigheten) utan att förvärva ny fastighet. Vid denna tidpunkt prövas frågan om beskattning av vinsten vid försäljningen av den först sålda fastigheten. Beslut om uppskov kan avse även annan tidpunkt, nämligen i det fall då den skattskyldige bereds tid att förvärva ersättningsfastighet. Har förvärv inte kommit till stånd inom uppskovstiden eller är något annat villkor for definitivt uppskov inte uppfyllt vid den relevanta tidpunkten efterbeskattas realisationsvinsten enligt de regler som gäller för eftertaxering. Har skattskyldig lämnat oriktig uppgift om realisationsvinst vid fastighetsförsäljningen men begärt uppskov med beskattningen av vinsten kan skattetillägg påföras endast om uppskov vägras. Det nu sagda gäller såväl om TN inte bifaller uppskovsansökan som om skattedomstol vägrar av TN medgivet uppskov på talan av ti. Dennes yrkande måste i så fall avse höjning av taxeringen. Därvid kan han i sin talan givetvis inbegripa påforing av skattetillägg för oriktig uppgift vid den skattskyldiges redovisning av realisationsvinsten. Påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift i nu avsedda situationer kan aktualiseras även när en skattskyldig har lämnat oriktig uppgift om någon omständighet som utgör förutsättning för uppskov med beskattning av realisationsvinst, nämligen om uppskov skulle ha beviljats om uppgiften hade godtagits och skatt för taxeringsåret därigenom skulle ha debiterats med

för lågt belopp. Till sådana villkor hör bl. a. att realisationsvinsten skall

vid inkomst- och . . . 227

Avgiftssanktioner

och att den skattskyldige skall ha varit bosatt uppgå till visst minimibelopp på den sålda fastigheten viss tid samt att han har bosatt sig på eller avser att bosätta Teoretiskt sett kan skattetillägg sig på ersättningsfastigheten. har uppgett realisationsvinst med för högt alltså påföras om en skattskyldig för att få åtnjuta uppskov med beskattning av vinsten. belopp Förfaller med beskattning av realisationsvinst t. ex. därför att uppskov inte har anskaffát ersättningsfastighet inom föreskriven den skattskyldige vidtas rättelse av taxeringen genom efterbeskattning för det år då den tid, tidigare innehavda fastighet försåldes (4§ 1968 års lag och skattskyldiges 9§ 1978 års lag). Blir däremot beslut om uppskov med beskattning av realisationsvinst bestående har oriktig uppgift vid redovisning av vinsten inte kunnat leda_ har försålts. skattetillägg kan därför till för låg skatt för det år då fastigheten - av att inte påföras vid taxering det året (jfr. RÅ 78 1:99) och på grund bestämmelser saknas för detta fall - inte heller vid taxeringen det år när

ersättningsfastigheten säljs. av att uppskov med beskattning av realisa- Efterbeskattning på grund tionsvinst har förfallit, sker - som har antytts i det föregående - på samma sätt som eftertaxering enligt TL för det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinsten uppkom. Det är tveksamt om skattetillägg på grund av oriktig uppgift vid redovisning av realisationsvinst kan påföras i samband Denna i rättsmed sådan efterbeskattning. fråga, som inte synes ha prövats praxis, har reglerats i 4§ i lagförslaget. De nyss påtalade förhållandena är enligt utredningen inte godtagbara. skäl bör varje typ av förseelse mot uppgiftsskyldigheten kun- Av principiella na bli föremål har övervägt två metoder för för skattetillägg. Utredningen att komma till rätta med de angivna förhållandena. är att fråga om skattetillägg i de avsedda fallen prövas utan En möjlighet med realisationsvinstbeskattningen har medatt hänsyn tas till att uppskov Huruvida skall debiteras och den skattskyldige därmed bli getts. tillägget skulle däremot först när uppskovet förskyldig att betala tillägget avgöras klaras förverkat av ersättningsfastigheten blir klart eller det efter försäljning om och i vilken mån den oriktiga uppgiften vid redovisning av den tidigare realisationsvinsten skulle ha påverkat beskattningen vid försäljning av denna En sådan ordning innebär att skattetilläggsfrågan behandlades på fastighet. samma sätt som vid andra fall av oriktig uppgift, dvs. att underlaget för beräknas med till det skattebortfall som skulle ha skattetillägget hänsyn inträffat om den oriktiga uppgiften hade godtagits. När felaktigheten upptäcks skall prövas huruvida oriktig uppgift har lämnats och på vilket belopp samt efter vilken procentsats tillägget skall tas ut. Anteckning om beslut i dessa avseenden skall därefter göras i den särskilda liggare för uppskovsärenden som enligt 57§ 1 mom. TK skall föras hos LST för att vara till hands när uppskovet förklaras förverkat eller när ersättningsfastigheten säljs. Den skisserade ordningen stämmer - som har framhållits i det föregående - teoretiskt väl överens med de hittills gällande prinvisserligen ganska för skattetillägg men skulle i praktiken medföra åtskilliga nackdelar. ciperna I en del fall skulle det visa sig att de åtgärder, som har vidtagits för påföring har varit därför att den oriktiga uppgiften inte av skattetillägg, meningslösa har påverkat beskattningsresultatet vid försäljning av ersättningsfastigheten.

228 Avgzftssanktioner vid och . . .

inkomst-g

I det Förmodligen vanligaste fallet skulle den skattskyldige under lång tid ha hotet från ett villkorat skattetillägg hängande över sig. Avlider han innan han har forsålt ersättningsfastigheten kan det knappast anses rimligt att betalningsskyldigheten för ett senare debiterat skattetillägg skulle gå över på dödsboet. Den nu diskuterade ordningen skulle minska tilläggets preventiva funktion. Det kan inte heller bortses från att skattskyldig beträffande vilken ”preliminärf” beslutats om skattetillägg skulle ge efter för en ökad frestelse att uppge falska siffror vid försäljning av ersättningsfastigheten, varigenom det allmänna skulle dras undan inte bara tillägget utan också skatten på en rätt beräknad realisationsvinst. Av nu anförda skäl har utredningen stannat för att inte lägga fram något förslag enligt den skisserade ordningen. I stället föreslås en lösning, som grundas på följande synpunkter. Varje skattskyldig skall lämna tillräckliga och sanningsenliga uppgifter till ledning vid sin taxering. Denna skyldighet föreligger även om det på grund av speciallagstiftning till förmån för honom inte kan fastställas om den oriktiga uppgiften kommer att medföra ett definitivt skattebortfall för det allmänna. Det är därför inte orimligt - i synnerhet om praktiska synpunkter beaktas - att genom skattetillägg ge eftertryck åt kravet på riktiga och fullständiga uppgifter även i de nu avsedda fallen. . Utredningen anser därför att skattetillägg bör kunna påföras vid bristande uppgiftslämnande i fråga om realisationsvinst även om uppskov medges med vinstens beskattning. Det ligger dock i sakens natur att tillägget i detta fall bör tas ut efter en låg procentsats. Därigenom markeras att risken för att det allmänna skall åsamkas förlust om uppgiften hade godtagits inte är slutgiltigt konstaterad. I sammanhanget skall strykas under att den lägre uttagsprocenten inte skall gälla när efterbeskattning sker. I detta fall finns ju ett klart underlag för beräkning av det skattebortfall som ett godtagande av den oriktiga uppgiften hade medfört. Den föreslagna bestämmelsen finns i l7§ lagförslaget.

3.3.8 Skattetillägg i vissa fall när underskott eller kostnad, som

fâr

förskjutas, har uppgetts till för högt belopp

Inledning

Skattetillägg vid oriktig uppgift beräknas på det skattebortfall som skulle ha inträffat om uppgiften hade godtagits. En konsekvens av detta är att skattskyldig undgår tillägg för sådan felaktighet som inte har föranlett eller kunnat föranleda för låg skattedebitering. Detta fall uppkommer om underskott har uppgetts vid taxering med för högt belopp men beskattningsbar inkomst inte föreligger efter rättelsen. Underskottet kan emellertid vara sådant som medför rätt till avdrag vid senare års taxering enligt förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering for inkomst, s. k. forlustavdrag. På grund av innehållet i 52 § 1 mom. KL och rättspraxis skall underskott som har uppkommit hos make alltid räknas av från andre makens inkomst. Detsamma gäller beträffande skattskyldiga som beskattas på samma sätt

vid inkomst- och . . . 229

Avgiftssanktioner

att som makar. I övrigt gäller såvitt är av betydelse i detta sammanhang framfråga om rätt till förlustavdrag skall prövas det år då avdragsyrkandet Den skattskyldige skall ställs (jfr prop. 1960:30 s. 22, Bev U 1960:10 s. 23). därvid styrka såväfrätten till avdraget som dess storlek. En liknande situation som den nu berörda uppkommer då kostnad som totalsumma men får förskjutas till senare taxeringsår har angetts till för hög det framställda vid den aktuella taxeringen dock inte överavdragsyrkandet om rätt stiger det totalbelopp som i och för sig kan godtas. Bestämmelser kostnad avser bl. a. vissa fastighetskostnader, kostnad för avatt förskjuta av skeppskontrakt och viss försäkringskostnad. skrivning

m. m. i vissa utländska skatreadministrariva sanktions- Underskottsjfall

system

sanktion är relaterad till undandragen skatt l de länder vars administrativa alltid ansvar för oriktig uppgift i fall då beskattundgår den skattskyldige inkomst inte åsätts efter rättelse av uppgiften medan så inte är ningsbar fallet i de rättssystem vars administrativa sanktion har formen av bötesstraff.

I Finland regleras rätten till förlustavdrag i lagen (1968:362) om förlust-

utjämning vid inkomstbeskattningen. förlust fastställs vid den ordinarie beskattningen. Har den Skatteårets fastställs skattskyldige inte efter anmaning avgett behörig skattedeklaration emellertid inte förlusten. I samband med avdrag av förlust, efterbeskattning

eller skatterättelse lär tidigare fastställd förlust omprövas. Fastställd förlust skall dras av vid statsbeskattningen från den skattskylinkomst och vid kommunalbeskattningen från den diges beskattningsbara inkomst av den förvärvskälla som har medskattskyldiges beskattningsbara fem skatteåren i den mån befört förlust under de på förluståret följande inkomst redovisas. Förluster, som har uppkommit för en ny skattningsbar under dess fem första skatteår, får dras av rörelse eller yrkesverksamhet Förlusterna skall dras av i den ordning de har de tio första skatteåren.

uppkommit. För att administrativ sanktion, skatteförhöjning, skall kunna påföras förhar åsatts beskattningsbar inkomst. Har denne utsätts att den skattskyldige och någon beskattningsbar inkomst lämnat oriktig uppgift i sin deklaration fortfarande inte uppkommer efter skattenämndens rättelse utgår inte någon

påföljd av nu förevarande art. mot överträdelser av skatte- och av- I en översyn av sanktionssystemet

giftsförfattningar har skattebrottskommissionen lagt fram förslag till en reformerad som tar sikte på detta förhållande. Enligt förslaget lagstiftning i det fall då skattskyldig har skall förhöjningsavgift ersätta skatteförhöjning till s. k. skattefiffel men förvaltningsrättslig påföljd inte gjort sig skyldig kan fastställas exempelvis kan utnyttja på grund av att den skattskyldige eller har kvittningsgillt yrkande för att eliminera skatteförförlustavdrag höjningen. I sådant fall skall den skattskyldige åläggas att i förhöjningsavgift beskaffenhet och betala mellan 20 och 5 000 mark med hänsyn till fifllets storlek. Förslaget har hittills inte föranlett lagstiftning. underskott av förvärvskälla dras av från den I Norge får vid ligningen inkomsten av övriga förvärvskällor. Kvarstår därefter unsammanräknade

230 Avgmssanktioner vid inkomst- och . . .

derskott får detta utnyttjas som förlustavdrag vid ligningen något av de tio därpå följande inkomståren. Till skillnad från vad som gäller i Sverige måste förlustavdrag utnyttjas det inkomstår då skattepliktig intäkt uppkommer. Det belopp som får dras av vid en kommande ligning fastställs vid ligningen det inkomstår underskottet har uppstått. Skattskyldig som lämnar oriktig uppgift om underskott vid ligningen för det inkomstår detta har uppkommit ådrar sig tilleggsskatt härför endast om beskattningsbar inkomst kvarstår efter rättelsen, eller om detta inte är fallet, vid ligningen för det inkomstår sådan inkomst uppstår. I Danmark får vid ligningen underskott av förvärvskälla dras av från den sammanräknade inkomsten av övriga förvärvskällor. Uppkommer därefter underskott får detta enligt loven om påligningen av indkomst- og formueskat till staten (ligningsloven) dras av från skattepliktig inkomst något av de fem därpå följande inkomståren. Inom denna tidrymd får avdraget föras över till ett följande inkomstår endast om det inte har kunnat utnyttjas under ett tidigare. Det belopp som får dras av fastställs vid ligningen för det inkomstår underskottet har uppstått. skattskyldig som lämnar oriktig uppgift om underskott vid ligningen för det inkomstår detta har uppkommit kan ådra sig straffansvar härför även om beskattningsbar inkomst inte föreligger efter rättelse av felaktigheten. I det fall oriktigheten beivras genom bötesstraff bestäms detta skönsmässigt, dvs. utan hänsyn till den skattevinst den skattskyldige hade kunnat uppnå genom sitt förfarande vid den ifrågavarande Har däremot den ligningen. skattskyldige vid ligningen för ett senare inkomstår än det då underskott har uppkommit yrkat avdrag för underskott (förlustavdrag) med större belopp än det han är berättigad till undgår han straffansvar, eftersom felaktigheten kan rättas med ledning av det beslut varigenom underskottets storlek har fastställts. Enligt västtysk och österrikisk rätt får underskott av förvärvskälla dras av från den sammanräknade inkomsten av övriga förvärvskällor. Kvarstår därefter underskott får detta utnyttjas som förlustavdrag (Sonderausgabe) vid beskattningen något av de fem därpå följande inkomståren. Det belopp som därvid får dras av fastställs genom beslut vid beskattningen det inkomstår underskottet har uppstått. Förlustavdrag får medges först efter yrkande härom av den skattskyldige. Storleken av förlusten får prövas varje gång avdrag yrkas härför, oavsett tidigare beslut i saken. Sanktionsansvaret i förbundsrepubliken Tyskland och Österrike för brister i uppgiftslämnandet i underskottsfall innebär att sanktion kan beslutas endast om förvärvskällan efter rättelse utvisar vinst. I Österrike kan dock viss administrativ påföljd utgå även om rättelsen endast innebär att underskottet reduceras.

Utredningen

Det kan ifrågasättas hur man från sanktionssynpunkt bör bedöma det fallet att underskott har redovisats med för högt belopp men rättelse dock inte medför att beskattningsbar inkomst uppkommer. Är underskottet sådant att det berättigar till förlustavdrag ett senare taxeringsår kan ju hävdas, att oriktig uppgift om underskottet har medfört en viss risk för att för-

vid inkomst- och . . . 231

Avgiftssanktioner

vid taxering senare lustavdrag med felaktigt belopp skulle komma att medges

år. Rätten till förlustavdrag bedöms - som har framgått av det föregående

- först det år då avdraget yrkas. Vid samma tillfälle prövas även avdragets vinner rättskraft storlek. Det kan därför sägas att beslut om förlustavdrag i den mån så är förhållandet. först när det har påverkat taxeringen och endast förlustavdrag rättas endast efter besvär eller Därefter kan felaktigt medgivet

genom eftertaxering. utredningens uppfattning bör på grund av dessa omständigheter Enligt som ett för högt redovisat underskott den latenta risk för skattebortfall, innebär, inte kunna föranleda skattetillägg.

Vad utredningen nu har uttalat bör gälla även när kostnad som får förvid taxering om det vid taxeringen skjutas har angetts till för högt totalbelopp dock inte överstiger den godkända totalkostnaden, yrkade kostnadsavdraget har rätt att fördela på det ifrågavarande beskattningssom den skattskyldige om rätt till omprövning av den totala koståret och senare år. Bestämmelse naden vid senare års taxering, då yrkande om sådant avdrag framställs,

saknas i dessa fall. Det kan emellertid med stöd av allmänt gällande grundatt totalkostnadens storlek satser vid taxering antas att även i dessa fall gäller vid taxering föranleder detta. slutgiltigt bedöms först när avdragsyrkande

av vid kvittning i allmänhet

3.3.9 Beräkning rilläggsunderlaget

Inledning

kunde invändning, som skattskyldig Enligt den tidigare gällande ordningen framförde mot ifrågasatt höjning av nettointäkt av förvärvskvittningsvis källa, antingen minska det sanktionsgrundande beloppet eller också endast

reducera den beräknade nettointäkten som sådan medan det sanktionsgrunför hur bedömningen utföll var dande beloppet blev oförändrat. Avgörande ansågs direkt hänförligt till den oriktiga om det godtagna kvittningsbeloppet

uppgiften eller inte. i en rörelse med t. ex. 50000 En ifrågasatt höjning av bruttointäkterna kr. kunde bemötas med invändningen att ett belopp om 20 000 kr. för inköpta rörelse). Godtogs invaror inte hade dragits av i deklarationen (krympt skulle det skattebelopp, på vilket skattetillägg skulle beräknas, vändningen avse en inkomst 000=) 30000 kr. Om däremot kvittningspå (50 000-20 för uppvärmning av rörelsens lokaler beloppet uppgavs avse t. ex. kostnad av nettointäkten reduceras med skulle visserligen den ifrågasatta höjningen kr. men denna omständighet sannolikt inte inverka på storleken 20000 för beräkning av av det undanhållna belopp som skulle ligga till grund dvs. detta blev oförändrat 50 000 kr. Anledningen till denna skattetillägget, undanskillnad var den, att endast kostnad som direkt hänförde sig till det beloppet, s. k. hållna beloppet ansågs böra reducera det sanktionsgrundande I annat fall ansågs “äkta” kvittning föreligga. oäkta kvittning. Genom riksdagsbeslut (SkU 1977/ 78:50 s. 53) gäller numera att samtliga som har åberopats mot höjning av nettointäkt godkända kvittningsposter, i viss förvärvskälla och avser denna förvärvskälla, skall reducera det sank-

tionsgrundande beloppet.

232 Avgiftssanktiøner vid inkomst- och . . .

Skatteutskottet hade till sitt beslut fogat vissa reservationer. Kvittning bör sålunda enligt utskottet inte medges om det framgår, att uppenbart försök till missbruk av kvittningsrätten föreligger, och inte heller om det avdrag i förvärvskällan, som yrkas i efterhand, förutsätter dispositioner som medför ändringar i bokslutet. Felräkning i deklaration eller motsvarande handling bör rättas innan kvittning sker. bör de angivna principerna för kvittningsrätten Enligt utskottet i tillämpliga delar gälla för hela det administrativa sanktionsområdet. som ansåg att det inte behövs uttryckliga Utskottet, författningsbestämmelser om kvittningsrätten, förutsatte att utredningen, sedan erfarenheter har vunnits från den praktiska tillämpningen, överväger de ändringar som eventuellt kan bli nödvändiga. Skatteutskottets

uttalande avser enligt ordalydelsen endast kvittning vid

beräkning av nettointäkt. Det torde ligga i sakens natur att uttalandet gäller även kvittning vid beräkning av underskott i förvärvskälla.

Utredningen

Den tid som har gått sedan riksdagen fattade sitt beslut är alltför kort för att någon egentlig erfarenhet av den nya ordningen har kunnat vinnas. Viss tveksamhet har dock uttalats i fråga om hur det sanktionsgrundande beloppet skall beräknas i vissa kvittningsfall. Till detta kommer att kvittär väsentligt olika inom olika delar av tillämpningsomningssituationema rådet för sanktionssystemet. I synnerhet av dessa skäl anser utredningen att den gällande kvittningsregeln bör lagfástas. I fråga om skattetillägg som skall påföras vid taxering föreslår utredningen den regeln att vid påföring av skattetillägg på grund av höjning av nettointäkt det sanktionsgundande beloppet inte får beräknas till mer än skillnaden mellan den fastställda nettointäkten och den nettointäkt som skulle ha fastställts om höjningen inte hade beslutats. Det förutsätts att denna lägre nettointäkt är den som föreligger efter rättelse av felräkning eller felöverföring i deklarationen, ändring ex offcio av schablonavdrag för egenavgifter eller annan åtgärd som inte skall föranleda skattetillägg. Medges yrkande som den skattskyldige har framställt med anledning av att höjningen har beslutats eller ifrågasätts, skall det medgivna kvittningsbeloppet räknas honom till godo när det sanktionsgrundande beloppet bestäms. Den föreslagna ordningen stämmer inte helt överens med de riktlinjer för kvittning som skatteutskottet har angett. Utskottet uttalade nämligen att kvittning inte bör få ske vid uppenbart försök till missbruk. Sådant försök föreligger enligt utskottet om det konstateras, att skattskyldig i avsikt att dra undan skatt tidigare har utelämnat en intäktspost samtidigt som han har underlåtit att tillgodoföra sig ett i och för sig berättigat avdrag. Vidare ansåg utskottet att kvittning inte borde få medges när yrkandet medför ändring i bokslutet. Utredningen anser för sin del att en regel om förbud mot kvittning i det av skatteutskottet först avsedda fallet knappast skulle få någon praktisk betydelse. Svårighet föreligger redan när det gäller att fastställa innebörden av rekvisitet ”missbruk” och även om detta låter sig göra skulle det bli svårt att i praktiken leda i bevis att kvittningsrätten har missbrukats. Det

vid inkomst- och . . . 233

Avgiftssanktioner

x

vore naturligtvis möjligt att införa en regel om att kvittning inte skulle få tillåtas när den skattskyldige har yrkat sådan även vid ett tidigare taxeringsår, viss tid före det aktuella. Regeln skulle närmast grundas på en presumtion att avsiktligt missbruk förelåg i den senare situationen. För att en sådan ordning skulle fungera ändamålsenligt skulle krävas ett registre- Det skäl mot att föra in ett förbud mot kvittning i missringsförfarande. bruksfall, som enligt utredningen väger tyngst, är emellertid att rätten till kvittning inom förvärvskälla i sådant fall skulle bli mer begränsad än möjligheten att reducera verkningarna av skattetillägg genom yrkande om avdrag som ligger utanför förvärvskällan. Ett avdrag i en förvärvskälla, som yrkas sedan skattetillägg ifrågasätts vid höjning av nettointäkt i annan förvärvskälla, eller ett allmänt avdrag som yrkas i samma situation kan vara så ston att tillägget inte kan påföras eller att underlaget för skattetillägg minskas lika mycket som om avdraget hade hänfön sig till forvärvskällan i fråga. Antag t. ex. att en skattskyldig har redovisat 0 kr. i taxerad inkomst. Nettointäkten höjs med 10 000 kr. men den skattskyldige anser sig berättigad till höjning av allmänna avdrag med samma belopp. Fortfarande är den taxerade inkomsten 0 kr. och skattetillägg för den oriktiga uppgiften kan inte påföras. Av dessa skäl och då det befarade missbruket måste bli sällsynt - bl. a. därför att metoden skulle innebära viss risk för den skattskyldige att gå miste om avdraget i fall då kvittningssituationen inte uppkommer - anser utredningen sig inte böra föreslå någon regel om undantag från regeln om kvittningsrätt i s. k. missbruksfall. Utredningen anser inte att kvittningsrätten bör utvidgas till att be-

avse

räkningen av summan allmänna avdrag eller den skattepliktiga förmögenhetens storlek. De olika slags belopp som där redovisas har inte det inre samband som föreligger mellan intäkter och avdrag i en förvärvskälla, varför den problematik som särskilt betingat kvittningsregelns införande, nämligen frågan om gränsdragning mellan oakta och ”äkta” kvittning inte gärna kan uppkomma där. Som framgår av det följande avser detta ställningstagande inte de fall där en skattskyldig bemöter en ifrågasatt höjning av redovisad nettointäkt med yrkande om avdrag som han fritt förfogar över, t. ex. förlustavdrag eller kostnad som får förskjutas till senare taxeringsår eller genom vinstdisposition. Utskottets uttalande beträffande kvittningsyrkande som avser ändring av bokslut behandlas i avsnittet 3.3.l0. Den nu föreslagna bestämmelsen finns i 21§ lagförslaget.

3.3. 10 Beräkning av tilläggsunderlaget när förlustavdrag, vissa kostnadsavdrag eller ändring av vinsrreglerande åtgärd har godtagits

Inledning En särskild fråga är hur skattetillägg bör beräknas när en skattskyldig har medgetts avdrag, som han efter eget gottlinnande får yrka vid taxering, och yrkandet har framställts sedan han kan antas ha fått kännedom om att tillägg har beslutats eller ifrågasätts. Avdrag som den skattskyldige disponerar över finns i stor utsträckning. De kan t.ex. avse förlustavdrag,

234 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . _

särskilda kostnader som får förskjutas, investeringsavdrag i vissa fall eller ändring av sådana åtgärder som medges i förvärvskällorna rörelse och jordbruk vad avser värdering av tillgångar eller vissa fondavsättningar: s. k. vinstreglerande åtgärder. Ett utmärkande drag for underskott eller avdrag som får forskjutas är att det är den skattskyldige som inom en viss tidsram i viss utsträckning själv får avgöra vid vilken taxering som avdraget skall yrkas. Detta gäller i viss mån också investeringsavdrag. Inom ramen för gällande bestämmelser kan en skattskyldig också själv bestämma om en eller annan vinstreglerande disposition som sätter ned nettointäkten skall vidtas. I det Följande redovisas de huvudsakliga bestämmelserna på dessa områden.

F örlusravdrag

Förlustavdrag får enligt lagen (1960:63) om rätt till forlustutjämning vid taxering for inkomst utnyttjas vid taxering till statlig och kommunal inkomstskatt. Skattskyldig har rätt att dra av underskott i en förvärvskälla, vilket inte har kunnat räknas av mot överskott i annan förvärvskälla vid ett visst års taxering, mot inkomst vid taxeringen för ett senare år. Även allmänt avdrag som inte har kunnat utnyttjas vid taxeringen får på detta sätt förskjutas framåt i tiden. Rätten till Förlustavdrag tillkommer alla skattskyldiga och är inte begränsat till visst slags inkomst. Förlust får dras av på en gång eller fördelas på flera år. Avdraget måste dock i sin helhet utnyttjas inom en sexårsperiod. För aktiebolag och ekonomisk förening gäller fr. 0. m. 1978 års taxering i stället en tioårsperiod. Avdraget får avse olika belopp vid den statliga och den kommunala taxeringen varje särskilt år. Vissa begränsningar gäller i avdragsrätten. Endast förlust som har uppgått till minst 1 000 kr. får dras av. Förlustavdrag kan med vissa begränsningar bestämmas till högre eller lägre belopp än forlustårets deklaration utvisar. Vid taxering till kommunal inkomstskatt får överskott i förvärvskälla reduceras genom förlustavdrag endast om detta hänför sig till förvärvskälla i samma kommun som den där förlusten har uppkommit. För rätt till Förlustavdrag förutsätts ovillkorligen att den skattskyldige enligt gällande bestämmelser i TL har varit skyldig att avge självdeklaration för förluståret och att denna skyldighet har fullgjorts. Regeln är avsedd att förhindra obehöriga Förlustavdrag, t. ex. i fråga om nystartade företag. För fåmansföretag gäller att forlustavdrag får medges endast om samtliga eller så gott som samtliga aktier eller andelar vid såväl ingången av förluståret som utgången av kvittningsåret ägdes eller innehades av samma fysiska person eller personer och dessutom i förekommande fall, att delägarna har ägt eller innehaft ungefarligen lika stor andel i aktie- eller andelskapitalet vid det ena som vid det andra tillfället. Realisationsförlust vid ej yrkesmässig avyttring av fast och lös egendom och underskott av fastighet och rörelse i utlandet berättigar inte generellt till forlustavdrag. Realisationsforlust vid fastighets- och aktieforsäljning får dock räknas av mot sådan realisationsvinst eller vinst i utländskt lotteri, som har uppkommit under samma beskattningsår eller under något av de närmaste sex åren. Underskott på fastighet eller rörelse i utlandet berättigar

Avgiftssanktiøner vid inkomst- och . . . 235

till avdrag vid taxering endast mot annan intäkt av fastighet eller rörelse i utlandet. Även här får avräkning medges under de sex närmast påföljande åren. Rätten till förlustavdrag tillkommer i princip endast den som har haft förlusten. Den som tar över en rörelse från annan får därför inte räkna sig tillgodo dennes outnyttjade underskott i förvärvskällan. Inte heller får, i det fall en som enskild firma eller handelsbolag bedriven rörelse ombildas till aktiebolag, underskottsavdrag föras över från rörelseidkaren till aktiebolaget. Däremot kan företagsägaren efter sådan ombildning enligt de vanliga vid sin taxering räkna av underskott, som har uppkommit i den reglerna av honom tidigare bedrivna rörelsen, mot den lön eller utdelning han erhåller från bolaget. Vid avveckling av aktiebolag får enligt huvudregeln ett i bolaget outnyttjat förlustavdrag inte tas över av annan. Dock medger lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform m. m. undantag från denna regel. Under vissa förutsättningar får den som tar över en i aktiebolagsform bedriven verksamhet och driver den vidare som enskild firma eller handelsbolag samma rätt till förlustavdrag som skulle ha tillkommit Avdraget får inte

aktiebolaglet.

överstiga inkomsten av den förvärvskälla vari aktiebolagets verksamhet har ingått. I vissa fall får förlustavdrag utnyttjas av annan än den som har haft underskott. Sålunda får under vissa förutsättningar äkta makar utnyttja varandras underskott och oskift dödsbo den avlidnes förlust. Vid sådan fusion som avses i 14 kap. 9§ i aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, dvs. fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag, får moderbolaget utnyttja den rätt till förlustavdrag som skulle ha tillkommit dotterbolaget om fusionen inte ägt rum. Vid fusion enligt 14 kap. 1-2 §§ ABL föreligger däremot inte någon sådan rätt för moderbolaget och inte heller vid fusion mellan ekonomiska föreningar. skattskyldig som vill åtnjuta förlustavdrag har att framställa yrkande härom i sin deklaration. Även efter det att denna har avgetts har skattskyldig rätt att yrka förlustavdrag (jfr. prop. 1960:30 s. 99). Fråga om rätt till sådant avdrag prövas det år yrkande härom framställts (jfr. prop. 1960:30 s. 72, BevU 1960:10 s. 23). Skattskyldig har därvid att styrka såväl rätten till förlustavdrag som dess storlek.

Kostnad som får _förskjuras

Enligt punkt 7 anvisningarna till 25 § KL får kostnader för reparation och underhåll av fastighet fördelas på flera beskattningsår. Första stycket medger att kostnaden dras av i sin helhet vid taxering för beskattningsåret eller för något av de två närmast följande beskattningsåren. Kostnaden får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skattskyldige önskar. En förutsättning är att kostnaden i sin helhet inte understiger 6000 kr. Enligt andra stycket i nämnda anvisningspunkt, som gäller först fr. o. m. 1981 års taxering, gäller samma fördelningsregel i vissa fall även för kostnad enligt 25§ 2 mom. första stycket b) KL, som avser reparations- och underhållskostnader för vilka vissa statliga lån eller bidrag preliminärt har be-

236 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

viljats, om nämligen vidlåneärendets slutliga avgörande lån eller bidrag inte har medgetts för viss kostnad som har omfattats av det preliminära beslutet. I 46 § l mom. tredje t. o. m. fjärde styckena KL finns bestämmelser som begränsar rätten till avdrag för sådant underskott som har uppstått på grund av avdrag enligt 1 § lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m. m. Sådant underskott får i princip räknas av endast från inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. I nu förevarande sammanhang är av särskilt intresse, att beträffande underskott som inte har kunnat utnyttjas föreligger rätt till avdrag senast vid taxeringen sjätte kalenderåret efter det kalenderår då taxering har skett för det beskattningsår då underskottet uppkom. Rätten att för ett visst beskattningsår få dra av premie för visst slags pensionsförsäkring, som har erlagts under året, är begränsad enligt 46§ 2 mom. femte t. 0. m. åttonde styckena KL. I vissa fall får den del av premien, som inte har kunnat dras av med hänsyn till begränsningsreglerna, i stället dras vid annan taxering, dock senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter det år då avgiften erlades. Rätten till avdrag för realisationsförlust är begränsad enligt 36 § KL och

anvisningarna till denna paragraf. Enligt punkt 4 anvisningarna gäller att

realisationsförlust, som inte har kunnat utnyttjas på grund av dessa begränsningar, får dras av från realisationsvinst eller lotterivinst under senare beskattningsår än det varunder förlusten har uppkommit, dock senast under det beskattningsår för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret ägde rum. I syfte att stimulera näringslivets investeringar i inventarier och byggnader har under hösten 1980 nya regler om särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen införts. Äldre lagstiftning i ämnet kan endast avse investeringar gjorda före den 31 december 1979 och torde därför inte komma ifråga efter 1981 års taxering. De nya reglerna finns i lagen (1980:953) om särskilt investeringsavdrag för inventarieanskaffning och lagen (1980:954) om särskilt investeringsavdrag för byggnadsarbeten m. m. (prop. l980/8l:60, SkU 13, rskr 66). Den nya lagstiftningen skiljer sig från tidigare lagstiftning i ämnet såtillvida att avdraget får åtnjutas vid såväl den statliga som den kommunala taxeringen. Avdragssystemet har denna gång inte kompletterats med regler om investeringsbidrag. Investeringsavdrag kan liksom tidigare göras endast i den forvärvskälla som investeringen avser. Sådant avdrag som inte kan utnyttjas vid ett års taxering får dras av i förvärvskällan vid någon av de tre följande taxeringarna. Särskilt investeringsavdrag medges endast om den skattskyldige framställer ett yrkande om detta hos TN eller, efter besvär, hos LR eller, om besvären skall prövas av mellankommunala skatterätten, hos denna. Yrkandet skall göras på en särskild blankett.

Vinstreglerande åtgärder

Genom lagstiftning 1928 infördes den ännu gällande bestämmelsen i 41 § KL om att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grun-

vid inkomst- och . . . 237

Avgiftssanktioner

der. Av punkt 1 anvisningarna till 41 § KL framgår sålunda att den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på tillgångar avsedda för omsättning i rörelsen skall frångås vid inkomstberäkningen endast eller förbrukning om värderingen står i strid mot uttryckliga regler i KL. Sådana regler finns beträffande varulager och anläggningstillgångar. Huvudregeln beträffande värdering av varulager finns i punkt 2 anvisningarna till 29§ KL och innebär, att lagret vid beskattningsårets utgång inte får tas upp till lägre belopp än 40 % av lagrets anskaffningsvärde eller efter avdrag för inkurans. Supplementärregel I är avåteranskaffningsvärde sedd att förhindra att tillfälliga lagerminskningar tvingar fram en upplösning och därmed beskattning av den dolda reserven i lagret. Om värdet efter på lagret är lägre än medeltalet av motsvarande värden vid inkuransavdrag utgången av de två föregående beskattningsåren, får sålunda nedskrivning ske med 60 % av nämnda medeltalsvärde. Supplementärregel Il är avsedd att tillämpas på rå- och stapelvaror, som ofta år utsatta för stora prislluktuationer. De varor på vilka supplementärregel 11 är tillämplig får tas upp under beskattningsåret eller under till lägst 70 % av lägsta marknadspris Skattskyldig kan mednågot av de närmast föregående nio beskattningsåren. ges ytterligare nedskrivning om det kan göras sannolikt att föreliggande prisfallsrisk motiverar detta. har kompletterats med Den på lagervärdet grundade nedskrivningsrätten en på företagets lönesumma baserad avsättningsmöjlighet (Resultatutjämningsfond). Reglerna härom finns i 41 §d KL (SFS 1979:612, prop. 1978/ 79:210, SkU 57). Rätten att sätta av belopp till resultatutjämningsfond är förbehållen skattskyldig som redovisar inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet. Inkomst av annan fastighet medför således inte avsättningsrätt. Lönebaserad reservering är inte heller tillåten i förvärvskälla vari ingår lager av värdepapper och liknande tillgångar. Rätten till lönebaserad reservering är, lika lite som lagernedskrivning, kopplad till viss företagsform. Såväl juridiska som fysiska personer kan så- Avledes få avdrag för belopp som sätts av till resultatutjämningsfond. sättningen får uppgå till högst 20 % av lönekostnaden. En egenföretagare summan av 20 % av lönekostkan högst sätta av ett belopp motsvarande naden och 15 % av den egna inkomsten. Enligt punkt 3 a anvisningarna till 29 § KL får avdrag göras för anskaffför maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inningskostnaden ventarier. Avdrag görs genom årliga värdeminskningsavdrag antingen enligt bestämmelserna i samma anvisningspunkt eller enligt 3 b, som avser s. k. planenlig avskrivning, eller enligt punkt 4, s. k. räkenskapsenlig avskrivning. För s. k. korttids- eller treårsinventarier får hela anskaffningskostnaden dras av under anskaffningsåret, oavsett om planenlig eller räkenskapsenlig avskrivning tillämpas. Fr. o. m. 1984 års taxering gäller i viss mån ändrade regler på detta område. Företag som under visst beskattningsår har tagit investeringsfond i anspråk för angivna ändamål, får i allmänhet göra ett extra avdrag (investeringsavdrag) med belopp motsvarande 10 % av vad sålunda har tagits i anspråk. Avsättning till eldsvådefond får ske i de fall, då ersättning har åtnjutits för maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier på grund av statligt förfogande, eldsvåda eller därmed jämförlig, av den skattskyldiges

238 Avgiftssankrioner vid inkomsr- och . . .

åtgöranden oberoende anledning. Avdraget för avsättning till särskild investeringsfond för förlorade inventarier får inte överstiga beloppet av den för beskattningsåret deklarerade ersättningen av nu nämnt slag. Avdraget skall dock jämkas, om man på grund av den uppburna ersättningen hade kunnat göra högre avskrivning än som annars hade varit möjlig. De till investeringsfond avsatta medlen kan sedan tas i anspråk vid inköp av nya maskiner och inventarier. Avdrag medges för belopp som har avsatts till särskild investeringsfond för avyttrat fartyg (SFS 1954:40). Avsättning skall ske i räkenskaperna för den som är bokföringspliktig. Garantiförbindelse skall med vissa undantag lämnas till LST på minst hälften av det avsatta beloppet. Avdrag för avsättning till fartygsfond får inte överstiga ersättning som den skattskyldige har erhållit för det avyttrade eller förlorade och som redovisats fartyget som intäkt av rörelse under beskattningsåret. Fartygsfond får tas i anspråk för avskrivning av under beskattningsåret anskaffat fartyg varvid avskrivningsunderlaget för det nya fartyget bestäms till anskaffningskostnaden minskat med det ianspråktagna fondbeloppet. Avdrag för avsättning till särskild nyanskaffningsfond (SFS 1967:96) får inte överstiga ett belopp som svarar mot 60 % av vad som vid avyttringen har erhållits för varulager och hela den skattepliktiga intäkten av rörelse för övriga i avyttringen ingående tillgångar. Det maximala avdraget är begränsat på visst sätt. Särskild nyanskaffningsfond får tas i anspråk under visst beskattningsår för av- eller nedskrivning av nyanskaffade tillgångar enligt fondens ändamål. Den nya lagstiftningen om investeringsavdrag, för vilken har redogjorts för ovan, kan i viss mån användas i resultatreglerande syfte eftersom avdrag som inte har kunnat utnyttjas ett år får utnyttjas under de tre därpå följande = taxeringsåren. För avsättning till fonder har i en del fall gällt att avsättningen varit föreskriven i lag (arbetsmiljöfond, särskild investeringsfond). l andra fall gäller att avsättningen skall vara inbetald till bank vid den tidpunkt då den skattskyldige skall lämna självdeklaration (investeringsfond, allmän investeringsreserv, upphovsmannakonto) m. fl. Eftersom nu avsedd kvittningssituation inte kan uppkomma vid avsättning till dessa fonder, saknar bestämmelserna härom intresse i förevarande sammanhang.

Utredningen

Utmärkande för förlustavdrag och kostnad för vilken avdrag får åtnjutas annat beskattningsår än det då kostnaden har uppkommit är att den skattskyldige viss tidrymd förfogar över avdragsyrkandet. Vinstreglerande ätgärder (bokslutsdispositioner) är visserligen i många fall bundna till det aktuella beskattningsåret men skiljer sig från fasta kostnader därigenom att den skattskyldige även här i viss mån har valrätt mellan olika alternativ. Gemensamt för denna typ av avdrag är vidare, att avdragsyrkandet med stöd av gällande regler kan användas för att, sedan påföring av skattetillägg har kommit på tal, utesluta påföring av tillägg eller åtminstone _minska effekten därav. Om förskjutet kostnadsavdrag eller vinstreglerande åtgärd medges sedan

vid inkomst- och . . . 239

Avgiftssanktioner

påföring av skattetillägg aktualiserats inverkar detta f. n. direkt på det sanktionsgrundande beloppets storlek, om avdraget medges i den förvärvskälla där skattetillägget skall påföras. Även när det medgivna avdraget ligger utanför förvärvskällan kan det i vissa fall utesluta påföring av tillägg eller Det sist sagda gäller också medgivet förlustavdrag. Vid minska detsamma. ofta tilläggsunderlaget för beslutat progressiv beskattning påverkas givetvis tillägg i det sistnämnda fallet. Det sagda torde ge vid handen att de nämnda möjligheterna till avdrag, som föreligger enligt gällande lagstiftning, innebär att en skattskyldig i många fall kan undanhålla inkomst utan risk att drabbas av skattetillägg om felaktigheten upptäcks. Det avdrag som han förfogar över kan helt eliminera möjligheten att påföra tillägg. Avdrag av denna typ skiljer sig från avdrag som är bundna till beskattningsåret eller inte kan bestämmas efter skön som sådan vanligtvis är odiskutabel. Den bl. a. därigenom, att avdragsrätten skattskyldiges förfarande i dessa fall står därför i princip nära de missbruksfall där enligt skatteutskottets uttalande kvittning inte borde medges. Det kan anmärkas att det nämnda förfarandet kan utnyttjas huvudsakligen i förvärvskällorna annan fastighet, jordbruk och rörelse. De nu påtalade missförhållandena motverkas i viss mån genom en regel som utbildats i praxis, nämligen att ändring av vinstreglerande åtgärd inte skall medges om detta skulle medföra att den skattskyldige undgår skattetillägg eller åtal för skattebrott. Denna regel, som numera är lagfást och (se SFS 1981:295 punkt l andra stycket gäller fr. o. m. 1984 års taxering anvisningarna till 41 § KL), avser emellertid endast en del av de nu berörda missbruksfallen. Av skäl som närmare redovisas i avsnittet 3.4.3 anser utredningen att regeln bör upphävas. anser att den påtalade möjligheten till missbruk bör undan- Utredningen Denna bör emellertid inte - vilket kunde ligga röjas genom lagstiftning. nära till hands - gå ut på att avdrag skall vägras i de angivna situationerna. Sanktionsbestämmelser bör enligt utredningens uppfattning inte påverka taxeringen. I stället bör införas en regel som direkt tar sikte på beräkningen av skattetillägg i de avsedda fallen. föreslår att tilläggsunderlaget skall bestämmas utan att hän-

Utredningen

som den skattskyldige har framställt syn tas till medgivet avdragsyrkande sedan han kan antas fått kännedom om att höjning av taxeringen har beslutats eller ifrågasätts och avdraget är sådant som den skattskyldige har kunnat förfoga över. Detta bör gälla även om avdraget inte direkt påverkar det sanktionsgrundande beloppet, dvs. inte har medgetts i den förvärvskälla som skattetillägget avser. Denna allmänt hållna regel bör i lagtext exemplifreras med de vanligaste avdrag av förevarande slag som f. n. kan medges. och kostnadsavdrag som får förskjutas till När det gäller förlustavdrag kan det inträffa, att det aktuella taxeringsåret är det senare beskattningsår sista som gäller för rätt till avdrag. l sådant fall är situationen speciell så tillvida som avdraget är slutgiltigt bundet till det ifrågavarande beskattningsåret. Läget är med andra ord detsamma som när avdraget grundas på en kostnad som inte får förskjutas. För sådana fall bör någon begränsning i rätten att tillgodoräkna avdrag inte föreligga. Undantag från den föreslagna regeln bör därför gälla i dessa fall. Den föreslagna bestämmelsen finns i 22§ lagförslaget.

240 Avgiftssanktiøner vid inkomst- och . . .

3.3.11 Uttagsprocenr

Den generella nivån

Skattetillägg utgår enligt gällande bestämmelser med antingen 40 eller 20 % av ett på visst sätt beräknat skattebelopp. I sin bedömning av behovet av nyansering av det skatteadministrativa sanktionssystemet och de lämpliga sanktionsnivåerna har utredningen se avsnittet 2.3.1 - utgått från att systemet även i fortsättningen generellt sett skall ha funktionen att stryka under vikten av att den skatt- eller avgiftsskyldige noggrant och omsorgsfullt fullgör sin uppgiftsskyldighet enligt skatte- eller avgiftslörfattningarna. Den normala sanktionsnivån för tillägg bör enligt utredningens uppfattning hållas låg, vilket också flera remissinstanser har framhållit i sina yttranden över utredningens betäntidigare kande. För detta talar att sanktionen i princip kan påföras när inte annat än bristande noggrannhet i uppgiftslämnandet medan föreligger, judiciell påföljd aktualiseras först i fall av grov oaktsamhet. En annan betydelsefull omständighet i detta sammanhang är att det skatteadministrativa sanktionssystemet är så utformat att i princip varje brist i uppgiftslämnandet blir bedömd i systemet (jfr. prop. 1977/78:136 s. 155). Det sagda gäller alltså normalfallet. Med hänsyn till de framförda Synpunkterna och under den bestämda förutsättningen, att utredningens förslag om högre skattetillägg i vissa fall vinner beaktande, har utredningen föreslagit att den generella uttagsprocenten sänks från 40 till 30 %. Storleken av skattetillägget beräknat efter denna procentsats i olika inkomstlägen och undandragna belopp visas i tabell A i avsnittet 2.3.2. Procentsatsen skall enligt förslaget tillämpas om för viss typ av fall inte annat föreskrivs. Som framgår av det följande kommer den generella uttagsprocenten att tillämpas vid oriktig uppgift och skönsmässig avvikelse från deklaration om inte annat är föreskrivet. Den bildar utgångspunkten för dilferentieringen av skattetilläggen. Bestämmelsen om den normala sanktionsnivån finns i 23 § l. lagförslaget.

Uttag e/ier 15 %

skattetillägg beräknas enligt gällande bestämmelser efter 20 % i det fall oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial, som normalt är tillgängligt vid taxering, såsom taxeringsavi, den skattskyldiges självdeklaration för det nästföregående beskattningsâret eller uppgift, som det enligt TL åligger arbetsgivare eller annan att utan anmaning lämna_till ledning för annans taxering. I fråga om annat kontrollmaterial än taxeringsavi och självdeklaration för det nästföregående beskattningsåret fordras dessutom att materialet skall ha varit tillgängligt för TN före utgången av taxeringsperioden. Som normalt tillgängligt kontrollmaterial anses inte meddelande från annan TN. Lägre uttagsprocent i nu avsedda fall infördes på grundval av utredningens förslag i dess föregående betänkande. Motivet för lagändringen var att oriktig uppgift i fall av detta slag inte har medfört risk för att någon väsentlig skatt dras undan det allmänna. Den som känner till kontrollförfarandet

vid inkomst- och . . . 241

Avgiftssanktioner

kan normalt inte antas ha avsett att dra undan skatt genom felaktigheten. som taxeringsåren 1978 Av de skattetillägg på grund av oriktig uppgift och 1979 har påförts fysisk person beräknades 61 resp. 66 % efter den lägre procentsatsen samt 35 resp. 31 % efter den högre. I 4 resp. 3 % av fallen båda sanktionsnivåerna. Motsvarande siffror för juridisk person tillämpades för taxeringsåret 1979 var resp. 31, 67 och 2 %. Uttagsprocenten i nu avsedda fall är således enligt gällande ordning hälften så stor som den normala. Denna skillnad bör enligt utredningen bibehållas även i det nu föreslagna differentierade sanktionssystemet. Utredningen, som även föreslår att tillämpningsområdet för den lägre uttagsprocenten anser således att denna bör bestämmas till 15 %. Detta bör gälla utvidgas, helt har utelämnats eller den skattskyldige inte uppgett när lönebeloppet arbetsgivarens namn. Bestämmelsen härom finns i 25§ 1.-2. lagförslaget. f. n. är 20 % föreslås i det följande ett För andra fall där uttagsprocenten uttag efter lO %.

Utrag efter 10 %

rättas med Vissa fall av oriktig uppgift som har rättats eller hade kunnat myndighet inkommen kontrolluppgift bör enligt ledning av till vederbörande föranleda en mycket mild reaktion. De fall ututredningens uppfattning har i åtanke är sådana där felaktigheten avser förvärvskällan tjänst redningen och den skattskyldige har angett utbetalarens namn. Den oriktiga uppgiften har då oftast uppkommit när uppgiften har förts över från kontrolluppgiften till deklarationen. Den skattskyldige kan t. ex. ha tappat bort en siffra eller av utbetalarens namn utgör i flertalet fall kastat om siffror. Angivandet ett indicium på att felaktigheten har uppstått genom misstag. Risken för är obetydlig. Av dessa att skatt skall dras undan på grund av felaktigheten skäl föreslår utredningen att skattetillägg i de nu avsedda fallen skall beräknas efter endast 10 %. Bestämmelsen härom finns i 24§ 1. lagförslaget.

Som har framgått av avsnittet 2.3.1 anser utredningen att periodiseringsfel, dvs. felaktighet som består i att intäkt eller avdrag har hänförts till fel bebör behandlas mildare från skattetilläggssynpunkt än f. n. skattningsperiod, I åtskilliga sådana fall har felaktigheten endast orsakat att ett skattebelopp har förskjutits mellan två beskattningsperioder. Den skada som då har åsam- Utredkats det allmänna är i många fall att jämföra med en ränteförlust. ningen anser att, om försvårande omständigheter inte föreligger, skattetillägg beräknat efter 10 % är en tillräcklig reaktion i dessa fall. Den föreslagna bestämmelsen finns i 24§ 2. lagförslget.

Som har framgått av avsnittet 3.3.7 kan skattetillägg inte påföras i det fall skattskyldig har brustit i sin skyldighet att lämna riktiga och fullständiga om realisationsvinst vid fastighetsförsäljning om uppskov med uppgifter vinstens beskattning medges. Utredningen har föreslagit att skattetillägg skall kunna påföras även om uppskov medges och detta oavsett om upprisken för att det allmänna skulle skovet blir bestående eller inte. Eftersom ha åsamkats om den skattskyldiges uppgifter hade godtagits, inte förlust, är slutgiltigt konstaterad omuppskov med beskattningen medges och blir vara låg. Utredningen anser att 10 % är en bestående bör uttagsprocenten

242 Avgiftssanktiøner vid inkomst- och . . .

lämplig sanktionsnivå även i de nu avsedda fallen. Bestämmelsen härom finns i 24§ 3. lagförslaget.

Lägre uttagsprocenr i särskilda _lál/

De nu Föreslagna lägre sanktionsnivåerna tar sikte på vissa typer av fall där risken för att skatt skall dras undan det allmänna är obetydlig på grund av föreliggande kontrollsituation eller felaktigheten som sådan. Utredningen hari avsnittet 2.3.1 föreslagit att lägre tillägg än i normalfallet skall tillämpas i ytterligare två fall. Det ena är avsett att tillämpas vid mildrande omständigheter och det andra i vissa fall av rättelse av skattskyldig.

Som har framgått av sistnämnda avsnitt har förslaget om lägre uttagsprocent vid mildrande omständigheter ytterst sin grund i skattelagstiftningens komplicerade karaktär. Den är bl.a. avsedd att i viss mån utjämna skillnaderna i bedömningen av å ena sidan de fall där intäkter och avdrag redovisas såsom vid inkomst öppet, av tjänst och kapital, och å andra sidan de fall där redovisningen är i huvudsak sluten, såsom i inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet. En annan grund för detta förslag är utredningens strävan att skapa större enhetlighet vid tillämpning av eftergiftsbestämmelserna. En bestämmelse med nu avsett innehåll bör ha en begränsad räckvidd och aktualiseras endast i fråga om sådana skattetillägg som annars skulle ha beräknats efter 30 eller 50 %, det senare dock endast i skönstaxeringsfallen. Vidare bör den avse endast de fall där omständigheterna är mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. har Utredningen funnit att uttagsprocenten bör kunna halveras i dessa fall. Bestämmelsen härom finns i 26§ lagförslaget.

Vissa motiv för det andra av de nu aktuella förslagen har redovisats i avsnittet 2.3.1. Hälftennedsättning bör kunna tillämpas när den skattskyldige har rättat oriktig uppgift innan myndighet har tagit kontakt med honom med anledning av uppgiften, dvs. innan förfrågan, anmaning eller taxeringsintendents yrkande beträffande uppgiften har sänts till honom. Från denna regel bör gälla två undantag, nämligen om rättelsen har skett först sedan åtgärd enligt 31 § 2 mom. tredje stycket TL - avstämning av deklaration mot räkenskaper m. m. eller besiktning av fastighet m. m. - har påbörjats beträffande det ifrågavarande beskattningsåret eller för samma år räkenskaper eller annat underlag har omhändertagits av eller tillhandahållits vederbörlig myndighet för revision. De situationer som förslaget avser är sådana där den skattskyldige i viss mening har tagit ett eget initiativ för att åstadkomma rättelse. Han kan givetvis ha den uppfattningen att rättelsen varit frivillig, ehuru så inte behöver vara fallet med hänsyn till gällande rättspraxis. Den skattskyldiges villighet att rätta till felaktigheter bör dock enligt utredningens mening uppmuntras även om den har sin grund i hans önskan att undgå påföljd.

Gemensamt för de tidigare redovisade förslagen om lägre tillägg är att de för vissa typer av fall föreskriver en bestämd uttagsprocent. Bestämmelsen

vid inkomst- och . . . 243

Avgiftssanktioner

bör enligt utredningens om lägre tillägg i vissa fall av rättelse av skattskyldig så att sanktionen skall beräknas mening utformas på ett annat sätt, nämligen annars skulle ha efter en procentsats som är hälften så stor som den som blir storleken av uttagsprocenten beroende av vilken tillämpats. Därigenom som borde ha gällt om nedsättning inte kunde komma i fråga, procentsats kan bli tillämplig. Den föreslagna bedvs. hälften av förhöjd uttagsprocent stämmelsen finns i 28§ lagförslaget.

Högre urtagsprocent i särskilda ja!!

Vid taxering i avsaknad av deklaration (skönstaxering) påförs enligt gällande beräknat efter 40 %. Sanktionen har i detta fall bestämmelser skattetillägg samma funktion som ett vite. Tillägget är avsett att förmå den skattskyldige att komma in med handlingen. Fullgör han detta skall tillägget under vissa förutsättningar undanröjas eller sättas ned. Antalet skattetillägg som påfördes taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 på grund av skönstaxering var 18 611, 15 901, 23 408 och 21 014, vilket skattetillägg. Från de skattmotsvarar 26, 22, 27 resp. 27 96 av totalantalet som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt hade påförts skyldiga som utredtillägg på denna grund kom enligt en stickprovsundersökning ningen låtit genomföra deklaration in i 21,3 % av fallen (jfr. tabell 34 inte hade komi bilagan). Det kan upplysas att i de fall där deklaration mit in efter skönstaxeringen hade skattetilläggen betalts helt i ca 53 96 och delvis i 8 % av fallen medan obetalda och avskrivna var resp. 19,3 och

26,9 %. av bestämmelserna om skattetillägg vid Den principiella utformningen föreslås i detta betänkande bli ändrad (jfr avsnittet 2.3.5). skönstaxering avses även i fortsättningen Tillägg som har beslutats av TN vid skönstaxering av vite. Sanktionen skall således under vissa förutsättningar fylla funktionen kunna eller sättas ned, om deklarationsskyldigheten fullgörs. undanröjas och nedsättning föreslås emellertid inte Bestämmelserna om undanröjande vid skönstaxering som har beslutats av skattedomstol. p gälla skattetillägg , Sådant tillägg skall stå fast. Gemensamt för de nu berörda fallen från synpunkten av lämplig sanktionsnivå för skattetillägg är deras allvarliga beskaffenhet. Den skattskyldige har helt underlåtit att medverka vid sin taxering. I många av dessa fall eller saknar har taxeringsmyndigheterna inget underlag för vidare utredning säkra hållpunkter för en riktig beskattning. Risken för skatteundandragande är sålunda särskilt uttalad. Som framgått av det föregående föreslår utredbör vara 30 %. Från rättvisesynningen att den generella uttagsprocenten att den som helt undandragit sig att fullgöra depunkt är det olämpligt klarationsskyldigheten inte skall drabbas av högre reaktion än den som kommit in med deklaration men i något avseende lämnat oriktig uppgift. Detta bör komma till uttryck vid valet av sanktionsnivå vid skönstaxering.

I fråga om sådant skattetillägg som skall tjäna som vite bör enligt utmening dessutom beaktas att sanktionsnivån är tillräckligt hög redningens för att tillägget skall få effekt som påtryckningsmedel. De tidigare återgivna om deklarationsavlämnandet från de skattskyldiga som vid 1977 uppgifterna har påförts skattetillägg - f. ö. beräknat års taxering till statlig inkomstskatt

244 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

efter 50 % - kan synas tyda på att sanktionen inte har varit tillräckligt verkningsfull. Å andra sidan måste i detta sammanhang beaktas den preventiva effekt som redan förekomsten av tillägg av nu avsett slag har. De tillämpande myndigheterna har i utredningens enkätundersökningar uttalat att deklarationsskyldigheten numera fullgörs i betydligt större utsträckning än innan sanktionssystemet existerade. Skattetillägget vid utebliven deklaration skall vara generellt verkande, en omständighet som också inverkar på valet av sanktionsnivå. Vid övervägande av de nu framförda Synpunkterna har utredningen funnit att sanktionsnivån för skattetillägg vid skönstaxering bör bestämmas till 50 %. Den Föreslagna bestämmelsen härom finns i 23§ 2. lagförslaget.

Som har framgått av avsnittet 2.3.1 och av skäl som har redovisats där föreslår utredningen att skattetillägg skall kunna beräknas efter högre procentsats än den som annars skulle ha tillämpats om omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art är försvårande. Rätten att besluta om högre uttagsprocent föreslås tillkomma LR. De fall som förslaget i första hand tar sikte på är sådana där uppgiftsskyldigheten har åsidosatts i väsentligt hänseende vid taxeringen eller taxering tidigare år, där tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, där bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift eller där skyldighet att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt avseende. Bedömningen av huruvida omständigheterna är försvarande skall som nämnts ske med beaktande av felaktighetens eller försummelsens art. För vissa typer av fall finns i lagförslaget - som framgått av det föregående - bestämmelser om lägre uttagsprocent än 30. Högre procentsats för beräkning av skattetillägg i dessa fall beslutas endast om de föreliggande om-

ständigheterna är så graverande att dessa väger tyngre än de skäl som har

motiverat bestämmelsen om den lägre uttagsprocenten. De fall som förslaget är avsett att träffa är i huvudsak sådana där åtal enligt SkBL har väckts eller har kunnat väckas. Som framhållits i avsnittet 2.3.1 är den ekonomiska påföljden, dvs. skattetillägget eller det sammanlagda beloppet av skattetillägg och böter, i nu avsedda fall väsentligt lägre än vad som gällde under SkSL:s tid. Förslaget är delvis avsett att bota denna brist. Genom att inom ramen för det skatteadministrativa sanktionssystemet utmärka de fall som förtjänar en strängare reaktion från det allmännas sida får detta också en mer rättvis profil. För att tillämpningssvårigheter skall kunna undvikas anser utredningen att höjningen av tillägg skall få ske endast till vissa bestämda sanktionsnivåer. Med hänsyn härtill och vid övervägande av vad i övrigt har anförts föreslår utredningen att den procentsats som annars skulle ha tillämpats vid beräkning av tillägget i nu avsedda fall skall få höjas till 30, 50 eller 80 %. Den högsta uttagsprocenten motsvarar den genomsnittliga sanktionsnivån vid beräkning av normerade böter för vårdslös deklaration enligt SkSL. Storleken av skattetillägg beräknat efter de högre procentsatserna i olika inkomstlägen och undandragna belopp framgår av tabell A i avsnittet 2.3.2. Den föreslagna bestämmelsen finns i 27§ lagförslaget.

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 245

3.3.12 Vissa andra förslag beträjfande skattetillägg

av sanktionsgrundande belopp i visst fall

Omprövning

Vid besvär av skattskyldig i skattetilläggsmål torde han vanligen samtibesvära sig över taxeringen. Storleken av det sanktionsgrundande digt blir då oftast beroende av utgången i taxeringsmålet. Fall kan beloppet emellertid förekomma, då den skattskyldige för besvär endast i fråga om skattetillägg och därvid gör gällande, att det sanktionsgrundande beloppet är beräknat till Frågan om för högt belopp på grund av fel vid taxeringen. domstolen ett sådant i skattetilläggsmål när kan sakligt pröva påstående inte är föremål för bedömning synes f. n. inte vara besvarad. taxeringen RÅ stöd för att beräkningen av det Rättsfallet 78 1:48 ger ett visst kan prövas även om taxenngen har vunnit sanktionsgrundande beloppet Den skattskyldige hade påförts skattetillägg bl. a. därför att han laga kraft. utanför hemorten under hade yrkat avdrag för sex hemresor vid tjänstgöring tiden den 26 februari - den 9 april beskattningsåret utan att upplysa om

att besvär

dygnstraktamente hade utgått för resdagarna. Den skattskyldiges avsåg endast skattetillägg. RR ansåg att hans yrkande om avdrag för dessa hemresor inte innebar att han hade lämnat oriktig uppgift och satte ned för skattetillägget i motsvarande mån. Rättsfallet kan tolkas så, underlaget RR berättigad till det yrkade resekostnadsatt ansåg den skattskyldige avdraget. I ett annat rättsfall, RÅ 78 1:5, yrkade en skattskyldig, som påförts skatvid avvikelse av brister i lämnad deklaration, att tetillägg på grund skattetillägget skulle undanröjas. Taxeringen hade vunnit laga kraft när den i mål om skattetillägget visade att den lämnade deklarationen skattskyldige att skattetillägg skulle påföras var riktig. RR ansåg, på formella grunder, 116 a§ andra stycket TL i dess lydelse vid taxeringen. enligt I detta sammanhang bör även uppmärksammas att HD i mål som avser deklarationsbrott vid beräkning av undandragen skatt tar hänsyn till en från den skattskyldiges sida. En rei och för sig godtagbar invändning för denna praxis lämnas i avsnittet 8.1.3. dogörelse anser att denna praxis i skattebrottmål bör tillämpas även Utredningen Den vid beräkning av i fråga om skattetillägg. utvidgade kvittningsrätten nettointäkt bör därvid beaktas. Det bör emellertid understrykas att det föav det sanktionsgrundande beloppet; inreslagna endast avser nedsättning som tar sikte på annat inom taxeringen bör inte kunna prövas vändning i skattetilläggsmålet när taxeringen inte är föremål för bedömning. Den skisserade regeln har kommit till uttryck i 33§ andra stycket lag-

förslaget.

Beräkning av skattetillägg vid tillämpning av 80/85 -procentregeln

Gällande ordning

För fysisk person eller dödsbo kan det sammanlagda beloppet av statliga och kommunala skatter ibland bli högre än själva inkomsten. Bestämmelser och förmögenhetsskatt har därför om begränsning av statlig inkomstskatt införts. Bestämmelserna finns i lagen (1970:172) om begränsning av skatt

i vissa fall.

246 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

Begränsning enligt lagen får ske endast for fysisk person som har varit här i riket bosatt under hela eller någon del av beskattningsåret och för oskiftat dödsbo efter den som vid sitt frånfälle var bosatt här. Vid beräkning av skattebegränsningen fastställs ett spärrbelopp som beräknas på summan av den skattskyldiges beskattningsbara inkomst vid den statliga taxeringen, egenavgiftema till socialförsäkringen samt medgivet särskilt investeringsavdrag. Spärrbeloppet utgör 80 % av det på detta sätt beräknade beloppet till den del detta inte överstiger 200000 kr. och 85 96 av överskjutande belopp. Fr. 0. m. 1981 års taxering gäller att gränsen skall vara 30 basenheter (174000 kr. för år 1980). I fråga om inkomstdelen därutöver är gränsen alltjämt 85 96 (se prop. l979/80:58 s. 62). Spärrbeloppet jämförs med summan av statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt, allmän kommunalskatt, egenavgifter som beräknats på grund av taxeringen samt sjömansskatt. Om denna summa blir högre än spärrbeloppet, nedsätts den statliga inkomstskatten och förmögenhetsskatten. Förmögenhetsskatten får vid beräkning av skattebegränsningen dock inte bli lägre än skatten på 50 % av den skattskyldiges beskattningsbara förmögenhet, i förekommande fall av den för föräldrar och barn gemensamt bestämda beskattningsbara förmögenheten. skattereduktion och avräkning av utländsk skatt sker sedan skattebegränsningen har skett. För sammanlevande makar och med dem jämställda skattskyldiga görs skattebegränsningen med hänsyn till deras sammanlagda skattebelopp. I första hand skall nedsättning ske av den statliga förmögenhetsskatten, om inte det kan antas vara förmånligare för den skattskyldige att den statliga inkomstskatten sätts ned i första hand.

Bestämmelsen om ordningen för skattenedsättningen infördes efter förslag i prop. 1970:71. Departementschefen gjorde följande uttalande. I den särskilda författningen bör regleras även den inbördes ordning i vilken nedsättning får ske av statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt.

Med hänsyn till att det är förmögenhetsbeskattningen som kan sägas fram-

kalla behovet av en begränsningsregel bör enligt min mening begränsningen

i första hand avse förmögenhetsskatten. Detta kan vara av betydelse t. ex.

i det förut berörda fallet då den skattskyldige enligt dubbelbeskattningsavtal har rätt att från svensk inkomstskatt avräkna utländsk skatt. Om reduktionen enligt begränsningsregeln i första hand sker på den statliga inkomstskatten, kan detta inverka ogynnsamt på den skattskyldiges möjligheter att utnyttja sin rätt att avräkna den utländska skatten, men om rätten till avräkning för utländsk skatt avser förmögenhetsskatt bör det omvända gälla, så att reduktionen enligt begränsningsregeln i första hand avser statlig inkomstskatt. Bestämmelserna bör alltså utformas så att utrymme ges för en sådan tillämpning som är fördelaktigast för den skattskyldige.

RSV har i anvisningar (RSV D 1980:13) till ledning för tillämpningen av lagen om begränsning av skatt i vissa fall uttalat följande. Som framgår av punkt 2 kan fr. 0. m. 1981 års taxering endast statlig fönnögenhetsskatt och statlig inkomstskatt nedsättas genom begränsningsregeln. Om skattebeloppet (se punkt 5) är högre än spärrbeloppet (se punkt 4) nedsätts i första hand- förmögenhetsskatten med skillnadsbeloppet. För-

vid inkomst- och . . . 247

Avgiftssanktioner

får genom nedsättningen inte bli lägre än skatten på SO % mögenhetsskatten

Den statliga inkomstskatten ned-

av den beskattningsbara förmögenheten. sätts med resterande del av skillnadsbeloppet och får nedsättas helt. Om för den skattskyldige nedsätts i stället den det kan antas vara förmånligare i första hand och förmögenhetsskatten i andra hand. statliga inkomstskatten Efter det att nedsättning har gjorts enligt föregående stycke görs skatav utländsk skatt, spartenedsättning enligt punkt 5 sista stycket (avräkning skattereduktion och särskild skattereduktion). skattereduktion,

i praktiken så, att fönnögenhetsskatten sätts ned Anvisningarna tillämpas i första hand. Det får ankomma på den skattskyldige att själv avgöra om har således annan ordning kan vara till fördel för honom. Den skattskyldige valfrihet. Om han vill ha en annan ordning för avräkningen är myndigheten

skyldig att tillgodose detta önskemål. så att avräkningen i första Denna valfrihet kan den skattskyldige utnyttja hand sker från skatt som har höjts och medfört påföring av skattetillägg. blir då mindre eller faller helt bort. Möjligheten att välja ordning Tillägget alltså utnyttja för att undvika effekten för nedsättning kan den skattskyldige av beslut om skattetillägg eller få effekten begränsad.

Framförda synpunkter

RSV har i en promemoria till budgetdepartementet fört fram vissa syn-

punkter på det förhållandet att den skattskyldige genom att begära en annan av skatten än den vanliga helt kan undvika skatordning för begränsning tetillägg eller få ett sådant nedsatt. RSV anser att detta inte kan ha varit och uttalar att lagen bör ändras så att nedsättning i lagstiftarens mening första hand bör avse den statliga inkomstskatten endast om särskilda skäl Det bör enligt promemorian ankomma på RSV att meddela anföreligger. om vad som avses med särskilda skäl. visningar

Utredningen

vissa bestämmelser som syftar I det föregående har utredningen föreslagit till att skattskyldigs valfrihet i fråga om avdrag inte skall kunna användas för att förta skattetillägg den effekt som är syftet med denna sanktion. \ i Som framgått kan gällande regler om avräkning av nedsättningsbelopp enligt 80/85-procentregeln få samma resultat vad avser beslutat tillägg som den nämnda valfriheten i fråga om avdrag. En ändring av dessa bestämmelser är därför enligt utredningens mening påkallad. tydligt sätt Den av RSV föreslagna lösningen synes inte på ett tillräckligt Även i andra avseenden vara ägnad att bota det påtalade missförhållandet. utredningens mening mindre är den av RSV föreslagna ordningen enligt som reglerar den berörda situationen bör återfinnas lämplig. En bestämmelse bland sanktionsreglema. kan dis- Hur en regel som tillgodoser det angivna syftet bör utformas kuteras. Det kan särskilt ifrågasättas, om den som enligt gällande regler har viss valfrihet när det gäller ordningen för nedsättning av skatt enligt

80/85-procentregeln skall fråntas denna valfrihet på grund av att han har

påförts skattetillägg.

z

248 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

Utredningen anser att den skattskyldiges nämnda valfrihet vid begränsningen av skatt eller avgifter bör bibehållas även när skattetillägg har påförts men att valfriheten inte får inverka vid debitering av tillägget. Så blir fallet om en särskild ordning för skattenedsättningen bestäms vid sådan debitering, i viss analogi med vad utredningen föreslagit beträffande beräkning av tillläggsunderlag när förlustavdrag och vissa andra avdrag har medgetts kvittningsvis. Önskemålet att den skattskyldiges valfrighet inte lår inverka på storleken av skattetillägg kunde fullt ut tillgodoses genom en regel att, när skattskyldig har påförts skattetillägg och begränsningsregeln skall tillämpas, i första hand den skatt sätts ned som skattetillägget inte avser. En sådan ordning skulle emellertid medföra ganska stora besvärligheter för myndigheterna genom att ett helt nytt sätt för avräkningen blev gällande för några speciella fall. Utredningen vill därför förorda en annan lösning, nämligen att huvudregeln för avräkningen alltid skall iakttas vid debitering av skattetillägg. Detta innebär att nedsättningen i forsta hand räknas av från förmögenhetsskatten vilket kan innebära en viss fördel för den skattskyldige om skattetillägget avser denna skatt. Denna fördel är dock begränsad genom gällande regel att förmögenhetsskatten inte får sättas ned till lägre belopp än-SO % av den förmögenhetsskatt som skulle ha påförts om 80/85-procentregeln inte varit tillämplig. Utredningens förslag innebär alltså, att den skattskyldiges valfrihet bibehålls vid tillämpning av den nämnda regeln när skatt eller avgift skall beräknas. Valfriheten är däremot utan betydelse när storleken av påfört skattetillägg skall bestämmas. Den föreslagna regeln, som det tillkommer LSM att tillämpa, har fått sin plats i 49§ lagförslaget.

Minimibelopp för skattetillägg

F. n. gäller enligt 116 r §TL att särskild avgift eller det sammanlagda beloppet av vid en och samma taxering utgående avgifter, som inte uppgår till 100 kr., inte påförs. Med en och samma taxering” torde avses inkomst- och

fönnögenhetstaxeringen samma år i en och samma kommun.

Den gällande regeln medför att uttag av endera avgiften blir beroende av den andra avgiftens storlek. Om t. ex. den ena avgiften är 50 kr. och den andra 49 kr. tas bägge avgifterna ut om den ena höjs med en krona. På motsvarande sätt kan båda avgifterna falla bort om den ena avgiften sänks. Bestämmelsen innebär alltså ett visst administrativt besvär med omdebitering vid taxeringsändringar eller när en avgift efterges. Det skall påpekas att regeln om eftergift av ringa belopp vid skattetillägg begränsar detta besvär. Något annorlunda ställer sig saken om, såsom utredningen har föreslagit, beslutad förseningsavgift alltid påförs med minst 100 kr. Detta medför att det gällande minsta belopp som skall tas ut inte bör höjas, eftersom detta skulle innebära ett med hänsyn till förslagets utformning oberättigat bortfall av förseningsavgifter. Om minimibeloppet förblir 100 kr. kommer en skattskyldig, som har påförts förseningsavgift, också alltid att påföras skattetillägg även om tillägget endast är en krona. Givetvis kvarstod då också det antydda

vid inkomst- och . . . 249

SOU 1982254 Avgiftssanktioner

besväret med omdebitering av båda avgifterna när endera avgiften ändrades. Enligt utredningens förslag skall TN och skattedomstolama ange förseningsavgift i krontal, medan LSM liksom hittills skall debitera tilläggen. - Det framstår som klan - och inte enbart mot denna bakgrund attsystemet skulle vinna i enkelhet om minsta belopp för debitering gällde för enbart skattetillägg. För en sådan ordning kan också åberopas, att de olika sankfunktioner blir tydligare markerade. Även tionernas särskilda därigenom talar i viss mån härför. Utredningen anser därför att rättvisesynpunkter minimibelopp för påföring av sanktion bör gälla endast skattetillägg. har övervägt möjligheten att komma till rätta med ett annat Utredningen problem som redan nu föreligger, nämligen att LSM och enligt förslaget TN vid om skattetillägg inte alltid kan veta om beslutet kommer

beslut

att medföra något uttag av sanktion med hänsyn till regeln om minimibelopp. LSM torde i princip ha större möjlighet än TN att beräkna tilläggets storlek före debiteringen och sålunda avgöra om minimibeloppet föreligger. En väg att lösa denna fråga kunde vara att knyta an minimibeloppet för skattetillägg till storleken av t. ex. sanktionsgrundande belopp så att skattetillägg alltid skulle tas ut med ett minsta belopp om det sanktionsgrundande beloppet översteg den obligatoriska beloppsgränsen för eftergift när beloppet är ringa, dvs. f. n. 1000 kr. vid inkomsttaxeringen och 20000 kr. vid förmögenhetstaxeringen. Om det sanktionsgrundande beloppet vore högre, skulle alltså alltid ett minimibelopp för skattetillägg debiteras. Utredningen har emellertid funnit, att detta skulle medföra orimligt höga skattetillägg i de lägsta inkomstskikten, även om minimibeloppet sätts så lågt som 25 kr. En fysisk 0 kr. taxerad inkomst i stället för 6 000 kr., debiteras person, som redovisar i hemortskommunen. Särskild beräkningst. ex. inte någon inkomstskatt fall skulle komplicera systemet. Utredningen grund för dessa och liknande hänseende. Det berörda lägger därför inte fram något förslag i förevarande kan väsentligt minskas om RSV utfärdar tabeller till ledning problemet vid avgörande av frågan när ett skattetillägg kommer att uppgå till det minimibelopp som skall tas ut. Utredningen föreslår att detta belopp bestäms till 50 kr. Den föreslagna regeln finns i 50§ lagförslaget.

3.3.13 Förseningsavgift vid deklarationsförsummelse

Inledning Gällande bestämmelser om förseningsavgift framgår av avsnittet 3.1.7. Här skall endast erinras om huvuddragen i bestämmelserna. Förseningsavgift påförs skattskyldig som har underlåtit att avge deklaär differentierad i s. k. ration eller har gett in denna för sent. Sanktionen enkel och dubbel förseningsavgift. Enkel förseningsavgift påförs om självdeklaration, som skall avges utan anmaning, inte alls har kommit in eller har lämnats först efter utgången tiden. av den i 34 § 1 mom. eller med stöd av 34§ 2 mom. TL föreskrivna Avgiften utgör för alla skattskyldiga med undantag för aktiebolag 1 % av inkomsten vid taxeringen av inkomst i komden högsta beskattningsbara munen samt 3/10 % av den fastställda skattepliktiga förmögenheten, mins-

250 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

kad med det skattefria belopp som tillkommer den skattskyldige vid formögenhetstaxeringen. Sanktionen är maximerad till 300 kr. för en skattskyldig vid en och samma taxering. Aktiebolag påförs enkel förseningsavgift med fast belopp, som uppgår till 500 kr. Dubbel förseningsavgift påförs om skattskyldig trots anmaning inte har lämnat självdeklaration inom föreskriven tid. Avgiften är dubbelt så stor som enkel avgift skulle ha varit i det enskilda fallet men utgör minst 100 kr. för annan skattskyldig än aktiebolag. Det sistnämnda gäller alltså även den som är skyldig att lämna deklaration endast efter anmaning. Har skattskyldig i rätt tid lämnat deklarationshandling, som inte är behörigen undertecknad, utgår förseningsavgift endast om handlingen inte fullständigas med underskrift inom tid som föreskrivs i anmaning. Som framgått av avsnittet 3.2.3 uppgick antalet skattskyldiga som enligt debiteringslängdema för taxeringsåren 1972-1979 hade påförts förseningsavgift till resp. 28 554, 33 645, 34 020, 38 145, 35 633, 35 925, 39 624 och 20 967. Enligt utredningens rundfrågning till LSM om de förseningsavgifter som de ifrågavarande taxeringsåren hade påförts fysisk person var resp. år 71,8, 71,4, 74,1 och 89,7 % enkel avgift. Motsvarande siffror för juridisk person var 78,0, 78,4, 74,0 och 89,8 %. De nu angivna bestämmelserna om förseningsavgift har inte berörts av reformen beträffande särskild avgift enligt 1977/78:l36. prop.

Framjörda synpunkter

Som har framgått av det föregående har utredningen under 1979 genom en enkätundersökning som riktade sig till samtliga LST inhämtat synpunkter i frågan huruvida förseningsavgiften i sin nuvarande utfonnning kan anses fylla sin funktion samt på behovet av de ändringar av gällande bestämmeler som anses motiverade. LST har infordrat yttranden från sina LSM.

Verkningarna av förseningsavgiften

Enkätmyndigheterna anser allmänt att förseningsavgiften fyller sin funktion. Deklarationerna kommer numera in i rätt tid i långt större utsträckning än före införandet av avgiften. Antalet ansökningar om anstånd med att avge deklaration har också ökat. Flera LST konstaterar att antalet påförda förseningsavgifter inom dess verksamhetsområde efter hand har minskat. Denna nedgång kan enligt dessa enkätmyndigheter ses som ett uttryck för avgiftens preventiva effekt. Även andra faktorer har bidragit till minskningen, framhålls det, såsom användningen av förtryckta deklarationsblanketter och det förhållandet att många skattskyldiga har gått över till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder och då anlitat bokföringsbyråer för upprättande av självdeklaration. Några enkätmyndigheter framhåller att förseningsavgiften i sin nuvarande utformning bygger på enkla och schablonartade regler, vilka är lätta att Dessa karakteristika tillämpa. för avgiften bör enligt dessa enkätmyndigheter bibehållas vid en reform av sanktionssystemet.

\

vid inkomst- och . . . 251

Avgiftssanktioner

och sanktionsnivåer för förseningsavgiften Beräkningsgrund

Det stora flertalet av enkätmyndigheterna föreslår att den nu gällande beför förseningsavgift för annan skattskyldig än aktiebolag räkningsgrunden slopas och att avgiften i stället påförs med fasta belopp. En myndighet framför det förslaget att avgiften för skattskyldig som nu avses skall beräknas inkomsten i stället för beskattningsbar inkomst på den sammanräknade Myndigheterna anser och göras oberoende av skattepliktig förmögenhet. allmänt att de nuvarande sanktionsnivåerna är för låga. Flera enkätmynföreslår att avgiftens storlek differentieras efter förseningens längd digheter och att reaktionen skärps vid upprepad deklarationsförsummelse.

De skäl som åberopas till stöd för förslaget att fasta belopp bör införas sålunda. Förseningsavgiften är en sanktion för en förkan sammanfattas summelse karaktär. bör därför -liksom är fallet av ordningsmässig Avgiften inom andra rättsområden vid överträdelse av bestämmelser av samma art (jfr parkeringsboten) - inte differentieras med hänsyn till gämingsmannens ekonomiska förhållanden utan till försummelsens art och grovhet. Ett system med fasta avgifter vid deklarationsförsummelser innebär att likformighet skulle uppnås mellan olika beskattningsområden. Detta skulle öka förhos dem som är skattskyldiga för flera skatteståelsen för sanktionssystemet skulle bli lätt att beräkna och kunna och avgiftsslag. Förseningsavgiften anpassas till förekommande datasystem inom skatteförvaltningen på ett smiav avgiften i det fall taxeringen ändras digare sätt än f. n. Någon omräkning skulle inte heller bli aktuell. De sistnämnda Synpunkterna gör sig särskilt till TN av rätten att starkt gällande inför den förestående överflyttningen besluta om särskild avgift. Slutligen framhålls det att ett system med fasta skulle till skillnad från nuvarande ordning få effekt i fråga om avgifter de skattskyldiga som har låg beskattningsbar inkomst, t.ex. till följd av

stora underskottsavdrag eller låg skattepliktig förmögenhet. Den situation som avses i den sistnämnda synpunkten utgör också ett motiv för förslaget att förseningsavgift för annan skattskyldig avgörande inkomst i stället för på beän aktiebolag skall beräknas på Sammanräknad inkomst. skulle ju de skattskyldiga som har stora skattningsbar Härigenom underskottsavdrag från sanktionssynpunkt inte bli bättre ställda än de som skall tas ut utan saknar sådant avdrag. För förslaget att lörseningsavgiften åberopas främst förenklingsskäl och hänsyn till skattepliktig förmögenhet därmed sammanhängande administrativa fördelar men även att den avsedda beräkningsgrunden saknar praktisk betydelse. sanktionsnivåerna för för- Som påpekats anses allmänt att de nuvarande är för låga. Denna uppfattning har såväl de enkätmyndigseningsavgiften heter som föreslår ett system med fasta avgifter som de som inte förespråkar ordning i detta hänseende. De angivna skälen någon ändring av nuvarande är i huvudsak följande. Avgiften måste för en höjning av förseningsavgiften vara kännbar för att den skall vara ett verksamt påtryckningsmedel mot sin deklarationsskyldighet inom föreskriven tid. I dem som inte fullgör de fall denna skyldighet åsidosätts försämras taxeringsmyndigheternas möjoch utredningsarbete. De skattlighet att utföra ett effektivt granskningskommer därskyldiga som på nu avsett sätt brister i sin uppgiftsskyldighet bättre läge än de som iakttar sina åligganden. De igenom i ett oförtjänt

252 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

nuvarande sanktionsnivåerna för förseningsavgiften har tillämpats alltsedan dess tillkomst 1972. Under denna tid har penningvärdet avsevärt försämrats. Det fåtal enkätmyndigheter som anser de nuvarande sanktionsnivåerna väl avvägda anför i huvudsak följande skäl, vilka nästan uteslutande tar sikte på storleken av s. k. enkel avgift. Det är tveksamt, framhålls det, om en höjning av förseningsavgiften kommer att ha någon mera påtaglig effekt i fråga om antalet i rätt tid inkomna deklarationer. En höjning skulle dessutom innebära en alltför hård reaktion mot de skattskyldiga som har gett in sin deklaration endast några dagar för sent. Mot den av många hävdade meningen att penningvärdets försämring sedan avgiften infördes 1972 motiverar att denna höjs invänds att avgiften skall betalas av disponibel inkomst och standard samt att reallönen inte har stigit i samma takt som inflationen. Synpunkterna på vilka sanktionsnivåer som skulle vara lämpliga är olika i de fall dessa nivåer är avsedda att tillämpas i ett system med fasta avgifter eller i det system som f. n. gäller. I ett system med fasta avgifter går nästan samtliga förslag ut på att enkel förseningsavgift skall tas ut med 300 kr.

och dubbel således med 600 kr. Åtskilliga

enkätmyndigheter som förespråkar ett system av nu avsett slag lämnar emellertid inte konkreta förslag till reaktionsnivåer. I fråga om storleken av förseningsavgift som är avsedd att beräknas på samma sätt som f. n. är det vanligaste förslaget att det föreskrivna maximibeloppet bör höjas, för enkel avgift till 500 kr. och för dubbel till l 000 kr. Vidare föreslår flera enkätmyndigheter att förseningsavgift, oberoende av storleken av inkomst och/eller förmögenhet, inte får underskrida 100 kr. Förslagen till lämpliga sanktionsnivåer för sådan förseningsavgift som skall tillämpas i fråga om aktiebolag varierar för enkel avgift mellan 750 kr. och 1000 kr. med motsvarande variationer för dubbel avgift. De fall där den skattskyldiges underlåtenhet att lämna deklaration drar ut påtiden bör enligt förslag från flera enkätmyndigheter - som framgått av det föregående - automatiskt föranleda en strängare reaktion än ordinära deklarationsförsummelser. De negativa verkningarna på taxeringsmyndigheternas möjligheter att utföra effektivt gransknings- och utredningsarbete blir, framhålls det, större ju längre förseningen är. För påföring av dubbel förseningsavgift krävs att anmaning att lämna deklaration skall ha delgetts den skattskyldige. Anmaningsförfarandet är förhållandevis och omständligt kan lätt saboteras av den skattskyldige. Förhöjd avgift bör därför enligt dessa enkätmyndigheter tas ut om förseningen räcker viss tid. Med en sådan ordning skulle behovet av att tillgripa det omständliga anmaningsforfarandet

minska. Några mer konkreta förslag till lämplig sanktionsnivå i nu avsedda

fall lämnas inte. Även de skattskyldiga som år efter år åsidosätter sin skyldighet att i rätt tid avge deklaration förtjänar enligt i stort sett samma enkätmyndigheter som föreslår att förseningsavgiften differentieras efter förseningens längd - en strängare reaktion än den som annars skulle ha utgått.

Avgiftssankrioner vid inkomst- och . . . 253

i som förutsättning för påföring av Delgivningskravet anmaningsfall dubbel förseningsavgift

Ett antal enkätmyndigheter föreslår att det för påföring av dubbel förseuppställda kravet på att anmaning att avge deklaration skall ningsavgift ha delgetts den skattskyldige slopas och ersätts med en föreskrift om att anmaning skall ha sänts ut till honom. De angivna skälen för detta förslag är dels desamma som har åberopats för förslaget att förhöjd förseningsavgift automatiskt skall utgå när förseningen överstiger viss tid, dels följande. De skattskyldiga som underlåter att lösa ut anmaningsförsändelsen kommer i ett oförtjänt bättre läge än de som löser ut den. Kravet på delgivning av anmaningen förorsakar ett merarbete för taxeringsmyndigheterna. Antalet anmaningsfall i betydande riket uppskattar en enkätmyndighet till ca 20000 om året. Ett slopande av delgivningskravet skulle innebära en förenkling och stämma väl överens med intentionerna i RS-projektet i fråga om utsändande av beslut m. m. Beträffande frågan om det för påföring av dubbel förseningsavgift skall fordras att anmaningsförsändelsen skall ha sänts ut i rekommenderad försändelse är åsikterna delade.

Den administrativa sanktionen vid deklarationsfársummelse i vissa utländska rättssystem Den följande redogörelsen för den administrativa sanktionen vid deklarationsförsummelse avser rättssystemen i Finland, Norge, Danmark, förbundsoch Österrike. Vissa uppgifter om motsvarande sankrepubliken Tyskland tion i England, Frankrike, Kanada och USA fmns i utredningens föregående (SOU 1977:6 s. 119, 121-122, 128 resp. 130).

betänkande

I Finland får inom såväl direkt som indirekt beskattning skatteförhöjning med högst 20 % påföras skattskyldig, som utan giltig orsak har underlåtit att inom rätt tid lämna in skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling. Har han även efter det att han bevisligen erhållit stadgad anmaning utan giltigt hinder helt eller delvis underlåtit att fullgöra sin uppgiftsskyldighet får skatten höjas med ytterligare högst 20 %. anvisningar för den direkta beskattningen 1977 Enligt skattestyrelsens varierar reaktionens stränghet efter bl. a. förseningens längd enligt följande. 1-5 dagar 1% sammanlagt 20 mk och 150 ören 6-15 dagar 2-5 % sammanlagt 50 mk och 350 ören över 15 dagar 6-10 % sammanlagt 200 mk och 1400 ören Skattedeklaration högst 15 %. avges först efter anmaning Skattedeklaration avges inte ens efter anmaning högst 30 %. Sanktionssystemet mot överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningama har varit föremål för översyn av den s. k. skattebrottskommissionen som har föreslagit en reform av gällande lagstiftning.

En ny sanktion benämnd förseningsavgift föreslås pâföras skattskyldig

som utan giltig orsak har lämnat skattedeklaration eller annan stadgad uppgift eller handling efter stadgad tid. Avgiften skall enligt förslaget vara minst av nu avsett slag lämnats först 20 och högst 1000 mark. Har handling efter anmaning skall dubbel avgift tas ut.

254 Avglftssanktioner vid inkomsr- och . . .

Skatteförhöjning skall enligt förslaget påföras skattskyldig som trots att han erhållit stadgad anmaning utan giltigt hinder helt eller delvis har underlåtit att fullgöra sin deklarationsskyldighet._ Skatteförhöjningen skall i sådant fall tas ut efter högst 30 96. l Norge får inom direkt beskattning fastställd förmögenhet eller inkomst höjas med högst 10 96 (procenttillegg) för skattskyldig som inte har avgett deklaration inom föreskriven tid. Har han försummat sin deklarationsskyldighet också under föregående beskattningsår får tillägg påföras med 20 %. Till ledning för rättstillämpningen har riksskattestyret i skrivelse den 22 april 1975, nr 535, meddelat bl. a. följande riktlinjer. Procenttillegg utgår som regel inte, när deklaration har avgetts inom föreskriven tid föregående år och deklaration för det år förseningen avser har kommit in inom en månad efter deklarationsfristens utgång. I sådant fall tillställs den skattskyldige en varning, vari han erinras om följderna av att försummelsen upprepas. Har denne däremot tidigare gjort sig skyldig till deklarationsförsummelse påförs han - i stället för varning - tillegg med l % av den fastställda förmögenheten eller inkomsten. Kommer deklarationen in därefter men inom en månad efter den nu angivna fristen, beräknas tillegg efter samma procentsats och i annat fall med 3-10 %. Vid upprepad försummelse bestäms tilleggets storlek med hänsyn till de nu angivna tidsfristema. Tillegget varierar mellan 5, 10 och 20 96. Åsidosätter den skattskyldige helt sin deklarationsskyldighet används maximiprocentsatsen. Inom mervärdebeskattningen får utgående avgift för avgiftsperiod höjas med minst 50 kr. eller med högst 3 96 av skattebeloppet, om deklaration inte har kommit in i rätt tid. Tillegget får dock inte överstiga 1000 kr. Liknande bestämmelser finns i fråga om omsättningsavgiften. Bestämmelserna om tilleggsskatt föreslås ändrade i Ot prop. 29 ( 1978-1979) Om ligningslov og endringer i andre lover enligt följande. Förseningsavgift (försinkelseavgift) skall inom direkt beskattning påföras vid deklarationsförsummelse och tas ut efter. a. 1 0/00 av nettoförmögenheten och 2 0/00 av nettointäkten när förseningen inte överstiger en månad, b. l % av nettointäkten när förseningen överstiger en månad, och c. 2 % av nettointäkten när avlämnandet sker efter utgången av maj månad taxeringsåret.

Förseningsavgiften får inte sättas lägre än 100 kr. Överstiger förseningen

inte en månad får avgiften inte överskrida 5000 kr. I Danmark får den skatt som annars skulle ha utgått för skattskyldig höjas med 2 % om denne inte har lämnat deklaration inom föreskriven tid och förseningen inte överstiger tio dagar. Överskrids fristen med en dag sker inte någon höjning. Uppgår förseningen till mer än tio dagar får skatten höjas med 5 %, dock till högst 2 000 kr. för vardera inkomstoch förmögenhetsskatten. Inom mervärdebeskattningen får vid deklarationsförsummelse den skatt som annars skulle ha påföns för redovisningsperioden höjas med 1 %, dock skall höjningen vara minst 100 kr. och högst 500 kr. I förbundsrepubliken Tyskland och Österrike får förseningstillägg (Verspätungszuschlag) påföras den som inte i rätt tid har fullgjort sin dekla-

vid inkomsr- och . . . 255

Avgiftssanktioner

rationsskyldighet. Tillägget får inte överstiga l0 96 av den fastställda skatten och i västtysk rätt högst uppgå till 10 000 DM. Sanktionens storlek fastställs med hänsyn till förseningens längd, storleken av ifrågavarande skattebelopp, den fördel den uppgiftsskyldige har kunnat åtnjuta på grund av deklarationsforsummelsen, hans subjektiva skuld och ekonomiska förhållanden. Framstår underlåtenheten som ursäktlig utgår inte något tillägg.

Utredningen Den nuvarande beräkningsgrunden för förseningsavgiften föreslogs av skattestrafflagutredningen (SOU 1969:42 s. 143 och 144), vars förslag emellertid inte innehöll om maximibelopp för avgiftens st ek. någon bestämmelse därigenom i viss mån Sh ile Till stöd för förslaget anfördes att reaktionen komma att differentieras efter den skattskyldiges skatteförmåga. Vid remissbehandlingen kritiserades förslaget från synpunkten att avgiften skulle ge en onyanserad och många gånger hård reaktion som inte stod i rimlig delade relation till förseelsens art (prop. 1971:10 s. 210). Departementschefen att reaktionen i vissa fall skulle kunna bli for sträng med uppfattningen för en försummelse av ordhänsyn till att avgiften skulle vara en sanktion och föreslog att avgiften maximerades till 300 kr. ningsförseelsekaraktär (propzn s. 211). I övrigt godtogs den föreslagna beräkningsgrunden (propzn s. 212). Vad nu har sagts avser annan skattskyldig än aktiebolag. Beräkningsgrunden for forseningsavgift för annan skattskyldig än aktiebolag har sålunda betingats av önskemålet att tillgodose den skattskyldiges och nyanserad sanktion genom att denna befogade intresse av en rimlig är relaterad till ett visst - om än grovt - mått av hans skatteformåga. Den kan i viss bemärkelse - om än i begränsad utsträckning med hänsyn till föreskrivet maximibelopp för avgiften - även anses ge nyanserat uttryck från den skattför graden av det allmännas intresse av att få in deklaration skyldige. Detta får i de allra flesta fall anses öka ju större beskattningsbar inkomst och fastställd skattepliktig förmögenhet som kan påräknas i det enskilda fallet. I detta sammanhang bör även framhållas att samma beräkningsgrund tillämpas beträffande motsvarande sanktion i de utländska rättssystem, som redovisats i detta betänkande, och där även för andra skattskyldiga än de nu avsedda. Utredningen anser att statsmakternas nyss återgivna ställningstagande i grunden fortfarande är väl befogat, men att e den avsedda beräkningsgrunden för avgiften ger ett onödigt varierat uttryck för reaktionen i det enskilda fallet. Avgiften måste räknas om även vid taxeringsändring. En del av besväret med detta kan undvikas obetydlig genom viss förenkling av beräkningsgrunden. Enligt utredningen bör avgiften påforas med fast belopp inom vissa intervaller av beskattningsbar inkomst eller förmögenhet. Ett sådant system bör utformas så att inte någon undgår forseningsavgift i fall av deklarationsförsummelse, bortsett från fall där avgiften efterges. Med en sådan skulle åtskilligt av den kritik som har kommit fram i enkätunordning dersökningen tillgodoses. Differentiering av avgiftens storlek efter forseningens längd eller alteri anmaningsfall som förutsättning for nativt slopande av delgivningskravet påforing av dubbel avgift samt strängare reaktion vid upprepad deklara-

256 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

tionsförsummelse har förespråkats av flera enkätmyndigheter i utredningens rundfrågning. Ju längre förseningen är desto sämre blir taxeringsmyndigheternas möjligheter att bedriva effektiv gransknings- och utredningsarbete, framhålls det. För påföring av dubbel förseningsavgift krävs att anmaning att lämna deklaration skall ha delgetts den skattskyldige. Det har påpekats att anmaningsförfarandet är förhållandevis omständligt och lätt kan saboteras r av den skattskyldige. Utredningen finner förslaget att förseningsavgiftens storlek bör differentieras efter förseningens längd vara beaktansvärt. Tillgänglig statistik visar att av det totala antalet avgifter som taxeringsåren 1975, 1976 och 1978 hade påförts fysisk person utgjorde något mer än 25 % dubbla avgifter och beträffande juridisk person ca 20 %. Motsvarande siffror för taxeringsåret 1979 är dock lägre. Även om man med ledning av dessa uppgifter inte kan uttala sig mer preciserat om hur deklarationsförsummelserna fördelar sig efter förseningens längd är det enligt utredningens mening dock berättigat att utgå ifrån att antalet fall, där förseningen är betydande, är stort. Det ligger i sakens natur - som också framhållits i enkätsvaren - att taxeringsmyndighetemas möjligheter att bedriva ett effektivt granskningsarbete i dessa fall därigenom försämras. En differentiering av avgiftens storlek efter forseningens längd ger med all säkerhet ett ökat eftertryck åt deklarationsskyldigheten. Med detta får en skattskyldig, som har försuttit deklarationsfristen, intresse av att snabbt ge in deklaration för att undgå högre avgift. En sådan differentering skulle på ett automatiskt och konkret sätt markera deklarationsförsummelsens svårighetsgrad. Det kan framhållas, att motsvarande sanktion i de utländska rättssystem, som utredningen berört i detta betänkande, på grund av uttryckliga lagregler eller centralt utfärdade anvisningar är differentierad efter förseningens längd, i en del länder t. o. m. efter flera tidsfrister. Genom en nu avsedd differentiering av förseningsavgiften skulle åtskilliga administrativa besvär undvikas, särskilt arbetet med deklarationsanmaningar. Tillämpningen av en sådan ordning skulle kunna bygga på objektiva och lätt konstaterbara kritierier och bli enkel att hantera. Av nu anförda skäl lägger utredningen fram förslag som differentierar avgiftens storlek även efter förseningens längd. Den frågan uppkommer då om avgiften skall differentieras i ett eller fiera steg. Som påpekats i det föregående förekommer i vissa utländska admir nistrativa sanktionssystem en stegvis upptrappning av reaktionen allteftersom underlåtenheten att avge deklaration varar längre tid. Utredningen anser för sin del att det är fullt tillräckligt med höjning av avgiften i ett steg. Den tidsfrist efter vilken förseningsavgiften automatiskt skall höjas bör bestämmas med hänsyn till det antal försummelser det är fråga om, myndigheternas arbetsbelastning i övrigt, gången av taxeringsarbetet och taxeringsperiodens längd eller med andra ord bestämmas så att förhöjningen av avgiften verkar till att deklarationen trots förseningen skall kunna underkastas tillräcklig granskning. En annan omständighet som måste beaktas i detta sammanhang är att myndigheterna bör ha rimlig tid på sig att i de fall den nu avsedda tidsfristen försittes kunna tillgripa anmaningsför- .farandet for att därigenom ge ett accentuerat eftertryck åt kravet på att deklaration ges in. Av nu anförda skäl anser utredningen att den lämpliga

vid inkomst- och . . . 257

Avgiftssanktioner

tidrymden efter vilken förseningsavgift skall utgå med förhöjt belopp bör vara två månader från den tidpunkt då deklarationen senast skulle ha lämnats. Den nu skisserade differentieringen av avgiftens storlek efter förseningens åtskilliga av de påtalade olägenheter som har föranlett längd skulle undanröja i anmaningsfallen skall enkätmyndigheternas förslag att delgivningskravet slopas. Anmaning fyller en stor funktion genom att den för den skattskyldige stryker under allvaret i det allmännas krav på att deklaration ges in och utgör med all säkerhet från psykologisk synpunkt ett viktigt påtryckningsmedel vid utebliven deklaration redan under pågående taxeringsarbete. Det som motiverar en strängare reaktion i de nu avsedda fallen är vederbörandes tredska att efterkomma anmaningen. Myndigheternas visshet om att den skattskyldige verkligen har fått del av anmaningen är därför av väsentlig Att det för påföring av skattetillägg vid skönstaxering har ansetts betydelse. tillräckligt att anmaning har sänts ut har sin grund i att denna sanktion skall verka som ett vite som undanröjs eller sätts ned om deklarationsskyldigheten fullgörs inom vissa frister. Någon motsvarande ordning är inte avsedd att gälla i fråga om förseningsavgift. Utredningen anser därför att delgivningskravet i anmaningsfallen bör bibehållas. Enkätmyndighetemas förslag att förseningsavgiften bör vara större än vad som annars skulle ha utgått i fråga om de skattskyldiga som år från år försummar sin deklarationsskyldighet har visst fog för sig. En liknande förekommer redan inom indirekt beskattning. Även i vissa av de ordning utländska har studerat i detta betänkande, t. ex. rättsystem utredningen

i Norge, förbundsrepubliken Tyskland och Österrike, kan hänsyn tas till

denna omständighet då sanktionens storlek bestäms. Ett bärande motiv för en strängare reaktion i de nu avsedda fallen är att de upprepade deklarationsförsummelsema kan ses som ett uttryck för den skattskyldiges bristande vilja att rätta sig efter gällande föreskrifter. kan försvaras inom indirekt där dekla- En sådan presumtion beskattning rationsfristema i flertalet fall är korta och de skattskyldiga på grund av sin verksamhet och förhållanden i övrigt i allmänhet får antas ha särskilda att fullgöra sina åligganden i hithörande hänseende. Samma förutsättningar presumtion kan knappast upprätthållas allmänt sett inom direkt beskattning. bör också framhållas att den som åsidosätter sin de- I sammanhanget klarationsskyldighet år från år normalt ådrar sig sanktion för varje försummelse. Kommer han överhuvud taget inte in med deklaration påförs skattetillägg. I vissa fall kan även åtal väckas för passivt skattebedrägeri. Den diskuterade ordningen förutsätter ett registreringsförfarande som likbesom prövning av frågan om högre avgift skulle medföra administrativa svär. Med all sannolikhet skulle det uppkomma åtskilliga för det allmänna föga meningsfulla ärenden och mål där den skattskyldige vid prövningen för av frågan om den högre avgiften skulle göra gällande att sanktionen den tidigare försummelsen inte skulle vara berättigad på grund av ursäktliga omständigheter. Mot bakgrund av vad nu anförts och då en differentiering av förseningsstorlek efter förseningens längd och anpassning av sanktionsniavgiftens våerna för avgiften kan förväntas verksamt bidra till att antalet fall av nu

258 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

avsett slag minskas vill inte utredningen föreslå den av enkätmyndigheterna förordade ordningen beträffande forseningsavgift i anmaningsfallen. De nuvarande sanktionsnivåerna för förseningsavgiften anses allmänt i enkätsvaren vara för låga. Denna uppfattning förs fram såväl av enkätmyndigheter, som föreslår ett system med fasta avgifter, som dem vilka inte förordar någon ändring av det nuvarande sättet att beräkna avgiften. Till stöd för en höjning av förseningsavgiften åberopas i huvudsak att penningvärdet har försämrats avsevärt sedan sanktionssystemet infördes och att en anpassning härtill måste komma till stånd för att avgiften även i fortsättningen skall vara verksam som påtryckningsmedel. De lämpliga sanktionsnivåerna för förseningsavgiften måste givetvis bestämmas efter en avvägning mellan, å ena sidan, det allmännas krav att få in deklaration i rätt tid och behovet av att sanktionen ger ett verksamt eftertryck åt deklarationsskyldigheten samt, å andra sidan, den skattskyldiges befogade intresse av en rimlig sanktion i det enskilda fallet. Av stor betydelse är därvid hur och i hur många nivåer avgiften är differentierad. I det föregående har utredningen föreslagit att den nuvarande beräkningsgrunden för forseningsavgift för annan skattskyldig än aktiebolag skall bibehållas men avsevärt förenklas. Utredningen anser att det sanktionsgrundande beloppet, dvs. det belopp som skall ligga till grund för beräkning av avgiften, i princip skall vara det belopp, som motsvarar den skattskyldiges högsta beskattningsbara inkomst vid taxeringen, men motsvara det förrnögenhetsbelopp som överstiger skattefritt belopp för den skattskyldige vid taxeringen, om detta belopp är större än den nämnda beskattningsbara inkomsten. storlek bör bestämmas Förseningsavgiftens med hänsyn till inom vilket av två intervall det sanktionsgrundande kommer beloppet att ligga i det enskilda fallet. Det första intervallet föreslås avse belopp som inte överstiger 40000 kr. och det andra större belopp. Utredningen har i det föregående föreslagit att avgiften skall differentieras efter förseningens längd. Reaktionen skall enligt förslaget skärpas om deklarationen inte har kommit in inom två månader efter den tidpunkt den senast skulle ha lämnats. Slutligen har utredningen utgått från att de fall där den skattskyldige inte har efterkommit anmaning att lämna deklaration bör föranleda högre avgift än eljest. Mot bakgrund av de nu beskrivna riktlinjerna för en reform av det administrativa sanktionssystemet vid deklarationsförsummelse lägger utredningen fram förslag till sanktionsnivåer för förseningsavgiften i olika typer av fall enligt följande. I fråga om försummelse av annan skattskyldig än aktiebolag att lämna deklaration som skall avges utan anmaning bör avgiften för olika intervall av sanktionsgrundande belopp vara i fall då förseningen inte överstiger tvåmånadersfristen 100 kr. i det första intervallet och 200 kr. i det andra. Överskrids tvåmånadersfristen bör avgiften i resp. intervall vara dubbelt så stor, dvs. 200 och 400 kr. Kommer deklarationen inte in ens efter anmaning bör avgiften vara tre gånger så stor som den som skulle ha utgått i resp. intervall vid ordinär försummelse, dvs. 300 eller 600 kr. Skattskyldig som har att lämna deklaration först efter anmaning och som inte har kommit in med sådan handling trots anmaning påförs förseningsavgift med 200 kr.

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 259

Vid deklarationsförsummelse av aktiebolag där förseningen inte överstiger tvåmånadersfristen föreslås att avgiften skall vara samma som f. n. vid enkel avgift, nämligen 500 kr. Överskrids fristen skall avgift påföras med 1000 kr. I det fall deklaration inte kommer in ens efter anmaning är avgiften enligt förslaget 1500 kr. För de fall där den skattskyldige har kommit in med inte undertecknad deklarationshandling föreslår utredningen följande ordning och sanktionsnivåer för förseningsavgiften. Har deklarationshandlingen kommit in i rätt tid och den skattskyldige inte har fått del av anmaning att fullständiga den med sin underskrift eller har fått del av sådan anmaning och kompletterat deklarationshandlingen i förevarande avseende inom föreskriven tid påförs - liksom f. n. - inte förseningsavgift. Har däremot deklarationshandlingen lämnats efter föreskriven tid påförs avgift med belopp som enligt vad som föreslagits i det föregående skall utgå för olika typer av fall av deklarationsförsummelser där anmaning att lämna deklaration inte har åsidosatts. Har annan skattskyldig än aktiebolag fått del av anmaning att fullständiga deklarationshandlingen med sin underskrift men inte efterkommit anmaningen inom föreskriven tid påfors honom förseningsavgift enligt förslaget med 300 eller 600 kr., dvs. med samma belopp som i andra fall där anmaning inte gett resultat. För aktiebolag är avgiften i det sist avsedda fallet 1 500 kr. De föreslagna bestämmelserna finns i 6 och 7 §§ i lagförslaget.

3.3.l4 Förseningsavgifr i särskilda fall

Förseningsavgift när viss handling inte fogars vid deklaration, m. m.

Inledning F. n. pâförs förseningsavgift när deklaration inte lämnats i rätt tid. Vad som menas med deklaration är inte helt klart (se avsnittet 3.3.16). Klart är emellertid att deklarationsförsummelse inte föreligger enbart av den anledningen att den skattskyldige inte lämnat sådan uppgift eller handling som han enligt särskild föreskrift haft att bifoga deklarationen. Några enkätmyndigheter föreslår att tillämpningsområdet för avgiften utvidgas till att omfatta även sådan underlåtenhet. Till stöd för förslaget åberopas i huvudsak följande. Från principiell synpunkt bör inte bestämmelser om uppgiftsskyldighet stå oskyddade av sanktion vid överträdelse. En riktig taxering kan inte åsättas utan tillgång till de nu avsedda handlingarna. Granskningsarbetet försenas om de sak“nas och dêt förorsakar taxeringsmyndigheterna merarbete. De grundläggande bestämmelserna om vilka uppgifter som skall lämnas i en allmän självdeklaration finns i 25§ TL.

Av paragrafens första stycke l) framgår att den skattskyldige skall lämna

vissa uppgifter angående namn och personnummer m. m., som möjliggör en identifiering av vederbörande och uppgift angående bosättning i riket. För huvudparten av de skattskyldiga tillhandahålls numera förtryckta blanketter med de flesta uppgifterna ifyllda. Enligt första stycket 2) och 3) skall uppgift lämnas om samtliga förvärvs-

260 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

källor, innefattande såväl intäkter som avdrag. Om skattepliktig fastighet helt eller delvis ingått i forvärvskälla skall också detta framgå av uppgifterna. I första stycket 4) och 5) har meddelats bestämmelser angående uppgifter om allmänna avdrag och skattskyldigs tillgångar och skulder m. m. Enligt första stycket 6) skall uppgift lämnas om erlagd preliminärskatt för beskattningsåret. En bestämmelse i 25 § 7)0m garantibelopp för fastighet gäller bara fastighet i hemortskommunen. För fastighet i annan kommun redovisas garantibeloppet i särskild självdeklaration. För fåmansföretag har, såsom framgår av 25 § 8), meddelats särskilda föreskrifterom uppgiftsskyldighet. För en korrekt beräkning av pensionsgrundande inkomst (för ATP) behöver deklarationen innehålla en del särskilda uppgifter. Dessa uppgifter framgår av 25 § andra stycket. I tredje stycket finns vissa föreskrifter om redovisning av A- och B-inkomster för makar, som ingått äktenskap före ingången av beskattningsåret och under detta år levt tillsammans samt var för sig haft inkomst för taxering till statlig inkomstskatt. När det gäller uppgiftsskyldigheten får man inte glömma bort de i 8§ lagen om statlig förmögenhetsskatt meddelade föreskrifterna om skattskyldighet i vissa fall för förmögenhet som tillhör hemmavarande barn under 18 år och bestämmelserna i 7§ lagen om statlig förmögenhetsskatt om att skattskyldighet i vissa fall åvilar inte ägaren till förmögenheten utan den som uppbär avkastning av den. I 25 a§ TL räknas upp ett antal olika fonner av representation , varom kostnadsuppgifter måste fogas vid deklarationen på blankett enligt fastställt formulär. Har den skattskyldige under beskattningsåret avyttrat fastighet skall han vid självdeklarationen foga erforderlig utredning på fastställt formulär för beräkning av skattepliktig realisationsvinst. En bestämmelse härom finns i 25 b § TL. Bestämmelserna gäller också tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft. Uppgiftsskyldigheten skall fullgöras enligt ett särskilt formulär. För sådana skattskyldiga som avslutat räkenskaper för rörelse, jordbruksfastighet eller annan fastighet med vinst- och förlustkonto finns bestämmelser angående uppgiftsskyldigheten i 26 § TL. Av 30 § framgår vilka räkenskapsutdrag som skall fogas till deklarationen. För den skattemässiga inkomstberäkningen behöver taxeringsmyndigheterna veta omsättningens storlek. Skyldighet att lämna uppgift om storleken av omsättningen har därför föreskrivits i 26§ första stycket punkten l. En bestämmelse om att uppgift om värdesättning av lager och utestående fordringar skall lämnas finns i paragrafens första stycke punkten 2. Enligt 41 § KL skall vid beräkning av inkomst av jordbruk eller rörelse det bokforingsmässiga resultatet justeras så att det stämmer överens med de i KL föreskrivna inkomstberäkningsgrunderna. Skyldighet att lämna uppgift om sådan justering har föreskrivits i 26§ första stycket punkten 3. Den som deklarerar inkomst av annan fastighet enligt bokforingsmässiga grunder måste även lämna redovisning på det sätt som framgår av 26§ första stycket. För kontroll att avdrag för värdeminskning, avdrag för avsättning till

vid inkomst- och . . . 261

Avgiftssanktioner

eller avdrag för gjorda nedskrivningar pensions- eller annan personalstiftelse till leverans av omsättningstillgångar samt maskiner av värdet av rättigheter och andra inventarier skett i enlighet med reglerna i KL skall även i dessa hänseenden behövliga uppgifter lämnas. Detta anges i 26§ första stycket

punkterna 4, 5 och 9. I de fall skattskyldig ur näringsverksamhet för privat bruk tar ut varor, öppet redovisas storleken av uttagen pengar eller annat skall i deklarationen första stycket punkten och hur uttag i natura värderats. Detta föreskrivs i 26 § 6. I den mån resekostnader inte betalats direkt till anställda och sedan tagits skall av deklarationen framgå hur stort belopp som upp i kontrolluppgifter, dragits som resekostnader. Detta anges i 26 § första stycket punkten 7. För i länet. I sådant fall behöver stora företag kan dispens erhållas av skattechefen berörda uppgifter lämnas först efter anmaning. om vissa kostnader är avdragsgilla För att göra det möjligt att kontrollera att lämna uppgifter om dessa föreskrivits i 26 § första stycket har skyldighet punkten 8. rörande i räkenskaper gjorda avsättningar för framtida garan- Uppgifter skall redovisas i deklarationen enligt 26 § första stycket punkten tiutgifter 10. Bestämmelserna i 26§ gäller även sådan bokföringspliktig person som inte avslutar räkenskaper mot vinst- och förlustkonto.

För försäkringsrörelse gäller särskilda regler enligt 27 § TL. Dessa regler är betingade av bestämmelserna i 30§ KL och därtill hörande anvisningar angående beräkning av inkomst av försäkringsrörelse. om uppgiftsskyldigheten i I 28 och 29 §§ TL har lämnats föreskrifter särskild självdeklaration. I 28 § hänvisas till att de regler som gäller allmän skall i tillämpliga delar även avse särskild självdeklaration. självdeklaration Sådan deklaration behöver således endast innehålla de uppgifter som avser än hemortskommunen utövade verksamden särskilda, i annan kommun som erfordras för tillämpning heten. Enligt 29 § TL skall de uppgifter lämnas av bestämmelserna i 56-59 §§ KL. som fört räkenskaper är enligt 30§ TL skyldig att bifoga skattskyldig till deklarationen. Skyldigheten omfattar bestyrkt avskrift räkenskapsutdrag för beskattningsåret och balansräkning för det närmast av balansräkning samt av vinst- och förlusträkning för beskattföregående räkenskapsåret om sådan räkning ingått i bokföringen. Vid självdeklarationen ningsåret, skall vidare enligt fastställt formulär med uppgifter fogas uppställningar rörande avdrag för erforderliga for tillämpning av gällande bestämmelser samt utdrag av räkenskaperna till styrkande av dessa uppvärdeminskning gifter. vid taxering av fåmansbolag och I syfte att förbättra beslutsunderlaget deras delägare har i första stycket av lmom. 30§ TL tagits in en regel haft annat samlingskonto för om skyldighet att i de fall, då fåmansbolag än vinst» och forlustkonto, t. ex. konto med beintäkter och kostnader teckningen rörelsekonto, även foga detta i avskrift till det räkenskapsutdrag

som skall bifogas deklarationen. fåmansföretag föreskrivits l 30§ 1 mom. tredje stycket har beträffande att lämna sådan förteckning som avses i 12 kap. 9 § aktiebolagsskyldighet

262 Avgiftssanktioner vid inkomstoch . . .

lagen (s. k. Förbjudna lån) samt förteckning över utbetalad rörlig ränta till personer som avses i femte stycket av anvisningarna till 41 c § KL. I 3 mom. har lämnats föreskrifter beträffande i

företagsledare fåmansföretag och när-

stående till sådan person samt delägare i företaget. Dessa skall vid självdeklarationen foga uppställning enligt fastställt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gällande bestämmelser rörande beräkningen av hans inkomst från företaget. Skyldigheten att lämna uppgifter anknyter till den vidgade uppgiftsskyldighet som gäller beträffande transaktioner mellan fåmansföretag och dess ägare enligt 20§ TL. För aktiebolag, ekonomisk förening och ömsesidigt

försäkringsbolag skall

enligt 30 § l mom. tredje stycket TL lämnas bestyrkt avskrift eller tryckt av förvaltnings- och revisionsberättelse, som avgivits för beskattexemplar ningsåret. I 31 § 3 mom. TL finns en bestämmelse om att skattskyldig som erhållit avräkning av utländsk skatt, till följd varav den utländska skatten satts ned, är skyldig att anmäla detta till skattechefen. Bakgrunden till att stadgandet införts är att skattemyndigheterna sällan får underrättelse om att den utländska skatten har sänkts. För att säkerställa att skattemyndigheterna får sådan underrättelse är den skattskyldige skyldig att anmäla nedsättning. Avser nedsättningen av den utländska skatten ett mindre belopp, torde om ändring kunna underlåtas (prop. 1977/781136 s. 191). yrkande bestämmelserna i S3§ KL, 7§ Si och 6§ Sf är vissa juridiska Enligt personer skattskyldiga bara för vissa slag av inkomster eller helt frikallade från skattskyldighet. För att möjliggöra för taxeringsmyndigheterna att pröva om en juridisk person är skattebefriad är det nödvändigt att myndigheterna får tillgång till vissa uppgifter angående dess verksamhet. l syfte att åstadkomma en kontroll i sådana fall föreskrivs i 33 § TL särskild uppgiftsskyldighet för sådana juridiska personer som räknas upp i paragrafen. Förening eller stiftelse skall lämna en uppgiftsblankett och till denna foga årsredovisning och revisionsberättelse avseende det ifrågavarande räkenskapsåret.

Utredningen

Som framgått påförs inte förseningsavgift

enbart av den anledningen att uppgift som skall lämnas i deklaration eller handling, som enligt skatteförfattningarna skall ges in samtidigt med deklarationen, inte har lämnats. Detsamma gäller i fråga om uppgift som skall lämnas i sådan handling. Utredningen anser att denna ordning är otillfredsställande. Försummelsen att ge in dessa uppgifter eller handlingar förorsakar taxeringsmyndigheterna merarbete. Kommer de in sent under taxeringsperioden har myndigheten sämre möjlighet att vidta den utredning som föranleds av uppgifterna. Vitesföreläggande utnyttjas sällan i dessa fall, vilket förklaras av att vitesförfarandet är omständligt. I vissa av de utländska skatteadministrativa som utsanktionssystem redningen har studerat, t. ex. i Finland och Frankrike, ådrar sig den skattskyldige i de nu avsedda fallen av ofullständig deklaration en särskild sanktion. En väg att komma till rätta med nu påtalade olägenheter vore att ändra

vid inkomst- och . . . 263

Avgiftssanktioner

så att den skattskyldige inte undgick ansvar om sanktionsbestämmelsema sina skyldigheter i nu avsedda hänhan inte till fullo hade efterkommit som han har att fullgöra seenden. Det rör ju sig trots allt om åligganden utan anmaning. En sådan ordning vore också enkel att hantera i praktiken. i dessa fall kunna komma att motverka Å andra sidan skulle sanktionen tid helt fullgöra sin uppgiftssitt syfte. Den som inte är i stånd att i rätt in med åtminstone skyldighet skulle inte ha något att vinna på att komma de handlingar eller uppgifter som han kan ge in. Från rättvisesynpunkt försvaras att den som har försummat att i rätt skulle inte heller kunna ankommer tid lämna viss handling men i övrigt fullgjort på vad honom Den nu skisserade ordningen skulle också få återdrabbas av full sanktion. vid utebliven deklaration. Utredningen verkningar på frågan om skattetillägg den nu berörda lösningen. anser sig av nu anförda skäl inte kunna förorda i de nu avsedda En annan utväg är att göra frågan om förseningsavgift eller omsorgsfullt den skattskyldige har fallen beroende av hur utförligt fullgjort sin uppgiftsskyldighet, t. ex. att dra gränsen för sanktionsansvaret från den skattskyldige inså att avgift inte skall påföras om meddelandet nehåller åtminstone de uppgifter som avses i 25§ l) - 3) TL. En sådan

svår att försvara från principiell synpunkt. Bestämordning är emellertid melserna om deklarations innehåll är resultatet av statsmaktemas avvägning oundgängliga behov av uppgifter för mellan, å ena sidan, det allmännas att en riktig taxering skall kunna åsättas den skattskyldige och, å andra sidan, vad som rimligen kan begäras av honom i fråga om uppgiftslämnande. Förseningsavgiften är avsedd att ge eftertryck åt den skattskyldiges upp- Med en gränsdragning för sanktionsansvaret som den som giftsskyldighet. urholkas. Den skulle nu diskuteras skulle stödet åt deklarationsskyldigheten också orsaka tillämpningssvårigheter i praktiken. Utredningen föreslår i stället möjlighet att påföra en särskild förseningssom i övrigt har fullgjort sin deavgift vid försummelse av skattskyldig, att i rätt tid lämna uppgift eller handling som nu avses. klarationsskyldighet, av denna vill utredningen anföra l fråga om den närmare utformningen

följande. skull bör först slås fast att påföring av den föreslagna För tydlighetens endast om en skattskyldig har lämnat deklaration avgiften skall aktualiseras eller en inte undertecknad deklarationshandling. Har även sådan handling uteblivit skall endast förseningsavgift vid utgången av deklarationsfristen for ordinär deklarationsförsummelse påföras. skall de nu avsedda uppgifterna och Som framgått av det föregående Handlingarna skall handlingarna enligt gällande lag avges utan anmaning. lämnas samtidigt med deklarationen. Handling vidare enligt huvudregeln som avses i 30§ 1 mom. tredje eller fjärde stycket TL får dock enligt 34§ om hinder möter att lämna 3 mom. TL ges in senare än deklarationen den samtidigt. Det vore i och för sig tänkbart med hänsyn till nu angivna automatiskt verkande, förhållanden att göra den särskilda förseningsavgiften som förutsättning för påföring dvs. att inte ställa upp krav på anmaning av avgift. Som utredningen framhållit i det föregående fyller anmaningen funktion i det allmännas en väsentlig genom att den stryker under allvaret och den utgör med all säkerhet från psykologisk synpunkt uppgiftskrav ett inte oviktigt påtryckningsmedel. Det är också angeläget att den skatt-

264 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

skyldige får klart för sig vilka uppgifter eller handlingar taxeringsmyndigheterna kräver i det enskilda fallet. Av främst dessa skäl anser utredningen att som villkor för påföring av den särskilda

förseningsavgiften skall gälla

att den skattskyldige har fått del av anmaning att lämna nu avsedd uppgift eller handling. l sammanhanget bör framhållas att tar

förseningsavgiften

sikte endast på sådana uppgifter eller handlingar som den skattskyldige obligatoriskt har att lämna på grund av särskild föreskrift i lag. Beräkningsgrunden för den ordinarie förseningsavgiften knyter an till ett sanktionsgrundande belopp, som i viss mån är relaterat till den skattskyldiges ekonomiska förhållanden. Det är i och för sig tänkbart att utforma den särskilda

förseningsavgiften efter samma mönster. Emellertid är denna

avgift avsedd att tillämpas vid försummelse att i rätt tid avge viss föreskriven

uppgift eller handling i det fall deklarationsskyldigheten i övrigt har full-

giorts. Behovet av att använda samma modell i nu avsedda fall är därför inte påtagligt. Den särskilda förseningsavgiften bör i stället utformas så, att den relateras till antalet uteblivna uppgifter eller handlingar och att avgiften således påförs med fast belopp för varje uppgift eller handling som inte har lämnats. En sådan ordning är lätt att tillämpa. Den innebär också att reaktionen ökar ju fler uppgifter eller handlingar som har uteblivit och därigenom ges ett mått på hur allvarlig försummelsen är i det enskilda fallet. Den lämpliga avgiftsnivån anser utredningen vara 200 kr. för varje utebliven handling och 100 kr. för varje utebliven uppgift. Den föreslagna bestämmelsen finns i 9§ lagförslaget.

Förseningsavgift vid underlåtenhet att lämna upplysning eller handling

beträffande avdrag

Skattskyldig som efter anmodan inte kommer in med upplysning eller hand-

ling som behövs för bedömning av yrkat avdrag riskerar enligt gällande bestämmelser inte någon sanktion om inte oriktig uppgift anses föreligga. Avdraget kan visserligen vägras eller sättas ned men den som har förhållit sig passiv har ju inte gett myndigheten underlag för bedömning av avdragets och kan därmed i fråga om sanktion komma i ett bättre läge än giltighet den som kommer in med vad myndigheten har infordrat. Detta inbjuder dessutom till missbruk och kan inte godtas från rättvisesynpunkt. En skattskyldig kan ju yrka ett obehörigt avdrag i sin deklaration i fullt medvetande om att han kan undgå sanktion genom att inte besvara TN:s förfrågan om avdraget. Mot denna bakgrund har utredningen övervägt om avgift bör införas i nu avsedda fall. Förfrågan från beskattningsmyndighet kan ske formlöst eller med stöd av anmaning. I 31 § 2 mom. TL i dess gällande lydelse finns f. n. bestämmelser om skattskyldigs plikt att efter anmaning lämna kompletterande upplysningar eller handlingar för kontroll av egen deklaration. Enligt första stycket skall envar i den omfattning som angetts i anmaningen meddela de ytterligare upplysningar, som finns erforderliga för kontroll av egen deklarations riktighet eller eljest för egen taxering. Det föreskrivs att dylika upplysningar skall lämnas skriftligen om ej annat har angetts i anmaningen. l andra stycket föreskrivs att deklarationsskyldig efter anmaning skall förete

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 265

som finns erforderliga för kontroll av deklarationen, såsom alla handlingar kontrakt, kontoutdrag, räkning och kvitto. Vite kan enligt 53 §TL föreläggas i anmaning enligt 31 § lmom. första stycket, däremot inte i anmaning andra stycke. I sammanhanget kan nämnas att utredenligt lagrummets ningen föreslår ändringar av bestämmelsernai 31 § 2 mom. TL (jfr. avsnittet 3.4.7). Utredningen anser att det påtalade missforhållandet bör motverkas genom en sanktion. En sådan sanktion skulle också komma att verka för ett skärpt krav på bevisning i frågan huruvida oriktig uppgift föreligger. Varje unbeträffande derlåtenhet att besvara_ en Förfrågan från beskattningsmyndighet ett avdragsyrkande bör emellertid inte föranleda sanktion. Sanktion bör utgå endast i sådana fall där skyldigheten att besvara förfrågan är särskilt föreskriven i TL. Vad nu har föreslagits bör gälla såväl i fall som avses i dvs. när 31 § 2 mom. forsta stycket TL som i fall enligt andra stycket, Den omständigheten att vite viss handling begärs med stöd av anmaning. inte kan foreskrivas i anmaning enligt sistnämnda bestämmelse behöver inte vara något vägande skäl mot att en avgiftssanktion omfattar även detta fall. Bestämmelsen i 53 § TL utformades for att skillnaden mellan anmaning att lämna handling och granskning genom taxeringsrevision skulle markeras (prop. 1961:100 s. 256). Vid denna tidpunkt hade TN inte rätt att förordna om revision. Bestämmelsen om den nu avsedda rätten att anmana är väsentligt utvidgad sedan den infördes på grundval av den nyss angivna propositionen. Enligt utredningens mening bör den nu aktuella sanktionen inte beräknas på den skatt som debiteras genom att avdraget helt eller delvis vägrats. I vissa fall skulle svårigheter eller i varje fall merarbete uppstå vid fördelning av skatten på taxeringshöjningen mellan vägrat avdragsbelopp av förevarande slag och skattetillägg enligt utredningens förslag. I varje fall blir förfarandet enklare och sanktionen sannolikt också effektivare om den beräknas direkt på det vägrade avdragsbeloppet. Sanktionens storlek bör vara sådan, att den skattskyldige normalt får någon ekonomisk av att fullgöra sin skyldighet enligt anmaningen även vinning om detta skulle medföra att skattetillägg påfördes. Sanktionen bör därför vilket innebär lämpligen utgå med 30 % av det vägrade avdragsbeloppet, att den kommer att överstiga skattetillägg efter 30 96 även vid högsta gällande marginalskatt. Sanktionen, som med hänsyn till bl. a. beräkningsgrunden för densamma bör liksom skattetillägg vid skönstaxering undanbör kallas förseningsavgift, röjas om den skattskyldige kommer in med upplysningen eller handlingen inom viss tid. Utredningen anser däremot inte att det finns skäl att föreslå möjlighet att få denna sanktion nedsatt. som erhåller anmaning med Det kan givetvis inträffa att en skattskyldig nu avsett innehåll gör gällande att han inte kan lämna den begärda upplysningen eller handlingen. En sådan invändning bör - med hänsyn till att varje skattskyldig i princip bör kunna lämna upplysning om eller styrka avdrag som han yrkat - inte föranleda annat övervägande än om invändningen medför att avgiften bör efterges. Den bestämmelse som har utformats enligt de angivna Synpunkterna, finns i 10 § lagförslaget. Förslaget har föranlett utredningen att föreslå änd-

266 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

ringar i 31 § 2 mom. TL vilka syftar till att den kontroll som avses i lagrummet skall kunna avse varje skriftlig uppgift från den skattskyldige och inte bara, som f. n., sådan uppgift som har lämnats i deklaration (jfr. avsnittet 3.4.7).

3.3.15 Besvärsrätt m. m.

Som har framhållits i avsnittet 3.3.1 har utredningen från att beutgått hörigheten att besluta om skattetillägg och förseningsavgift i första instans skall föras över från LSM till TN i enlighet med riksdagens beslut (prop.

1975:87 s. 112, SkU 1975:31 s. 7, rskr 229). Överflyttningen återverkar på

frågan hur reglerna om talan mot beslut om sanktion bör vara utformade. En naturlig utgångspunkt för utredningen i nu förevarande avseende har varit att så långt som möjligt samma bestämmelser skall gälla för taxeringen och sanktionerna.

Skattskyldigs besvärsrätt

Genom lagändring 1979 (SFS 1979:145) i samband med RS-reformen har skattskyldigs besvärsrätt i fråga om särskild avgift som har påförts av LSM anpassats till motsvarande bestämmelser om besvär över TN:s beslut om taxering. Bestämmelserna finns i 116m§ TL och innebär följande. Har LSM meddelat beslut under taxeringsåret skall besvären ha kommit in till LR före utgången av februari månad året därefter. Om emellertid den skattskyldige inte har fått del av beslutet under taxeringsåret, får han besvära sig intill utgången av året efter taxeringsåret eller, om han inte under har fått del av skattsedel taxeringsåret eller annan handling med uppgift om den särskilda avgiftens storlek, inom ett år efter det han erhöll sådan handling. Mot beslut om särskild avgift som LSM har meddelat efter taxeringsårets utgång får den skattskyldige anföra besvär inom två månader från det han fick del av beslutet. Den utsträckta besvärstiden i fråga om beslut, som LSM har meddelat under taxeringsåret och som inte har kommit den skattskyldige tillhanda det året, har utformats efter förebild av 99§ TL, som avser extraordinär besvärsrätt över TN:s beslut. Mot den besvärstid som enligt 99§ TL gäller om taxering kan enligt utredningens mening riktas berättigad kritik. Det kan synas obefogat att den skall sträckas ut så lång tid som tio månader därför att underrättelse om taxeringsbeslutet lämnas efter taxeringsârets utgång. Bestämmelsen innebär att besvärstiden kan gå till ända utan att den skattskyldige har fått del av avvikelsen eller beslut om taxering i avsaknad av deklaration. Erhållen skattsedel kan inte anses innefatta ett lika tydligt meddelande som en formellt riktig underrättelse om taxeringsbeslutet. De nu framförda Synpunkterna är emellertid relevanta även i fråga om 116 m § TL. Den skillnad som görs mellan besvärstiden beträffande beslut meddelat under taxeringsåret men delgivet därefter och motsvarande tid för beslut meddelat efter taxeringsårets utgång är dessutom knappast sakligt grundad. I det förra fallet gäller samma besvärstid som enligt 99 § TL medan den i det senare fallet är endast två månader. Det synes svårt att motivera

vid inkomst- och . . . 267

Avgiftssanktioner

att besvärstidens längd sålunda skall bero på beslutsdatum och inte delfåendet av beslutet. Härtill kommer, att utgångspunkten för besvärstiden i fråga om en sanktion i princip bör vara den tidpunkt när den skattskyldige har fått del av sanktionsbeslutet. Det kan erinras om att beslut om föroch skattetillägg skall sändas till den skattskyldige i rekomseningsavgift menderat brev, vilket däremot inte gäller beslut om avvikelse eller taxering när deklaration inte har lämnats. Av nu anförda skäl föreslår utredningen att skattskyldigs besvär över TN:s beslut om avgiftssanktion liksom hittills skall vara inkomna före utgången av februari månad året efter taxeringsåret, om den skattskyldige har fått underrättelse om beslutet före taxeringsårets utgång. I annat fall skall besvären ha kommit in inom två månader från det han har erhållit sådan underrättelse. Den föreslagna bestämmelsen finns i 37 § lagförslaget. Som inledningsvis har framhållits och som flera remissinstanser har påpekat vid remissbehandlingen av utredningens föregående betänkande (prop. 1977/78: 136 s. 120 och 121) anser utredningen att bestämmelserna om besvär i fråga om avgiftssanktion och taxering bör ha samma innehåll. Med hänsyn till detta föreslås vissa ändringar i TL, som behandlas i avsnittet 3.4.10. i gällande bestämmelser om skattskyldigs

Övriga föreslagna ändringar

rätt att anföra besvär mot beslut om avgiftssanktion berörs inte här utan hänvisas till specialmotiveringen (38 och 39 §§ lagförslaget).

Taxeringsintendents talerätt, m. m. Föreslagna ändringar i den bestämmelse som reglerar ti:s ordinarie besvärsrätt (40§ lagförslaget) är en konsekvens av att rätten att besluta om avgiftssanktion förs över från LSM till TN och förbigås här. Paragrafen innehåller dessutom en föreskrift som ger ti rätt att med stöd av 27§ yrka att uttagsprocent skall höjas.

Liksom hittills bör ti hos LR få yrka att avgiftssanktion skall påföras eller höjas om detta betingas av hans yrkande hos domstolen i fråga om taxering. Denna bestämmelse är av särskild betydelse i mål om eftertaxering men även då skattskyldigs besvärsyrkande hos LR innehåller oriktig uppgift. En annan situation som innefattas i ti:s nu berörda talerätt är den då han har framställt kvittningsinvändning mot skattskyldigs yrkande om nedsättning av taxering. Enligt 116 n § TL gäller f. n. att ti:s yrkande om särskild avgift i nu avsedda fall inte får prövas om hans talan i fråga om taxeringen inte tas upp till prövning. Anledningen till denna bestämmelse är att för påföring av sådan avgift enligt gällande ordning förutsätts att det sanktionsgrundande beloppet har tagits till beskattning. Som har framgått av det föregående lägger utredningen fram förslag som innebär att skattetillägg i vissa undantagssituationer kan påföras trots att så inte har skett, t. ex. i det fall då realisationsvinst vid försäljning av fast egendom har beräknats till högre belopp än den skattskyldige har uppgett och uppskov med beskattning av vinsten har medgetts. Även i det sistnämnda fallet bör krävas att ti:s huvudyrkande har prövats i sak av LR. De nu berörda förutsättningarna för ti:s talerätt bör uttryckligen framgå av lagtexten. Hos LR bör ti vidare få yrka påföring

268 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

av förseningsavgift enligt 9 eller lO§ lagförslaget, om detta betingas av anmaning som han själv har utfärdat. Den föreslagna bestämmelsen finns i 4l§ lagförslaget.

Bestämmelserna i 40 och 41 §§ i lagförslaget avser - som framgått - processen i LR. F. n. kan emellertid ti yrka att skattetillägg påförs på grund av vad som förekommit i högre domstolsinstans, t. ex. då han gör kvittningsinvändning mot en skattskyldigs yrkande. Yrkandet om skattetillägg får då framställas i samma instans som invändningen. Ett annat fall föreligger när en skattskyldig har lämnat oriktig uppgift i mål om taxering, vare sig detta sker i egna besvär eller för att styrka egen kvittningsinvändning (l 16 n § andra och tredje styckena TL). I de sistnämnda fallen förs talan om skattetillägg hos LR. En beaktansvärd skillnad föreligger enligt utredningens mellan mening ti:s yrkande att skattetillägg skall påföras med stöd av hans talan om taxeringen, å den ena, och hans yrkande i detta hänseende på grund av hans kvittningsinvändning, å den andra sidan. I det förra fallet har sanktionsyrkandet alltid framställts hos LR i samband med talan om taxeringen. Den skattskyldige har då haft möjlighet att i första domstolsinstans argumentera i sanktionsfrågan. Så är givetvis inte fallet om ti gör kvittningsinvändning först i högre instans och yrkar att skattetillägg skall påföras på grund av denna. Enligt utredningens uppfattning bör en skattskyldig i princip ha rätt att få frågan om skattetillägg prövad i åtminstone två domstolsinstanser. Med hänsyn till detta anser utredningen att tillägg som ti yrkar med stöd av en kvittningsinvändning från hans sida alltid i första hand bör prövas av LR. Utöver de fall som nu regleras i besvärsbestämmelserna uppstår i den praktiska tillämpningen ibland situationer där ti f. n. saknar möjlighet att yrka skattetillägg trots att oriktig uppgift har konstaterats. T. ex. kan en skattskyldig vägras ett avdrag därför att detta vare sig är styrkt eller kan anses skäligt. Sedan han anfört besvär hos LR och yrkat att avdraget skall medges kommer det genom utredning i målet fram, att han över huvudtaget inte har haft utgiften i fråga. I vanliga fall har ti:s besvärstid i fråga om skattetillägg gått till ända när den oriktiga uppgiften konstateras. Ti kan alltså inte yrka att tillägg skall påföras utan får nöja sig med att bestrida avdragsyrkandet. Situationen kan givetvis uppstå i varje domstolsinstans. Utredningen anser att det bör finnas författningsenlig möjlighet att påföra skattetillägg i en situation som den sistnämnda, bl. a. av det skälet att ett dylikt förfarande av den skattskyldige ofta innefattar skattebedrägeri eller försök därtill. Bestämmelsen bör enligt utredningens uppfattning utformas så, att den också innefattar nu förekommande fall där skattetillägg f. n. kan påföras i högre domstolsinstans på grund av att en skattskyldig skriftligen har lämnat oriktig uppgift eller med stöd av godtagen kvittningsinvändning från ti:s sida. I nu berörda fall bör ti:s rätt att föra talan om skattetillägg ha en extraordinär karaktär och således föreligga endast om ti inte har kunnat framställa sådant yrkande enligt annan bestämmelse, dvs. med stöd av 40 eller 41 § lagförslaget. Som villkor bör därför gälla att den omständighet eller det bevis, som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg, skall

vid inkomst- och . . . 269

Avgiftssanktioner

ha kommit till tizs kännedom först efter utgången av den tid som gäller för hans rätt att föra talan enligt de sistnämnda paragraferna. måste liksom annars den förutsättningen vara uppfylld, att det Härjämte beloppet har tagits till beskattning eller eljest bedömts sanktionsgrundande vid taxeringsbeslutet. Om en domstol har godtagit ett påstående från den vilket påverkat taxeringen i sänkande riktning, och påståendet skattskyldige, bör givetvis ti inte enbart sedermera visat sig innehålla oriktig uppgift föra talan om skattetillägg. Han bör vara hänvisad till att därför kunna vidare med yrkande om att taxeringen skall höjas eller föra taxeringsmålet yrka eftertaxering. En liknande situation kan föreligga när ti i taxeringsmålet framställer kvittningsinvändning, som grundas på oriktig uppgift från den skattskyldige. Om invändningen inte godtas, föreligger ju inte något beskattat belopp som kan föranleda skattetillägg. föras hos LR. 1 samtliga nu avsedda fall bör ti:s talan om skattetillägg oriktiga uppgift i taxeringsmål inte Så är f. n. fallet när den skattskyldiges Det har prövats i sak eller inte alls har prövats (116 n § tredje stycket TL). får emellertid anses vara till fördel från många aspekter om instansordningen i dessa - i och för sig ovanliga - fall. får gälla generellt ti skall ha rätt att föra talan om skattetillägg i nu Den tid inom vilken avsedda fall bör enligt utredningens uppfattning vara ett år, räknat från om omständigheten eller beviset. En den tidpunkt då ti fick kännedom densamma absolut tidrymd bör gälla för talerätten. Denna bör lämpligen vara som för skattebrottsåtal i normala fall, således fem år från den tidpunkt forfarande eller underlåtenhet ägde rum. Den bedå den skattskyldiges stämmelse som har utformats i enlighet med det nu anförda finns i 43§

lagförslaget. den nu föreslagna talerätten fö- Vid bedömningen av frågan huruvida för religger, måste i första hand avgöras, om ti inom den tid som gäller hans ordinarie talerätt har haft underlag för att yrka att det aktuella skatfixeras när tetillägget skall påföras. Detta fordrar i sin tur att en tidpunkt den ordinarie talerätten senast skall utnyttjas. Besvärstiden i fråga om TN:s är enligt 40§ lagförslaget densamma som gäller beslut om avgiftssanktion eller den 30 juni året efter taxeringsåret. För för besvär över taxeringen tizs rätt att föra talan om sanktion som betingas av hans yrkande beträffande finns däremot enligt gällande bestämmelser inte någon bestämd taxeringen slutdag fastställd.

116 n§ andra stycket TL skall ti, om han för talan i fråga om Enligt talan om avgift. Utredningen hade taxering, samtidigt föra därav föranledd föreslagit, att ti skulle få föra denna för sin del i sitt föregående betänkande talan intill dess hans talan om taxeringen prövats. Förslaget, som var betingat var önskvärt med en precisering av av att det från processuell synpunkt där utredtalerätten (SOU 1977:6 s. 184), togs inte upp i den proposition ningens förslag i övrigt behandlades. Av de skäl som har anförts i det föregående kommer utredningen tillbaka

till denna fråga men föreslår en annan lösning än den tidigare framlagda. En tydlig gräns måste dras mellan de fall då 41 § lagförslaget skall tillämpas är tillämpligt. Mot denna bakgrund vill utredoch de då 43 § lagförslaget om påföring av skattetillägg med stöd av 41 § ningen föreslå, att yrkande

270 Avgiftssanktioner vid inkomsr- och . . .

skall framställas samtidigt med yrkandet i fråga om den taxering som tillägget avser. För konsekvensens skull bör detsamma gälla om Förseningsavgift vid deklarationsförsummelse.

De Förslag som nu har berörts avser de fall där behov av talerätt För ti normalt Föreligger. En situation som inte täcks av de Föreslagna bestämmelserna Föreligger när åtal väcks För Försök till skattebrott utan att skattetillägg har påförts samt femårsfristen För tizs talerätt enligt förslagets 44 § har gått till ända. Det kan erinras om att preskriptionstiden för grovt skattebedrägeri är tio år. Den nu berörda situationen kan givetvis även uppstå där åtal preskriberas redan efter fem år. Ehuru dessa fall måste vara sällsynta anser utredningen sig sakna anledning att avstå från att Föreslå en bestämmelse som gör det möjligt att påföra skattetillägg i dem. Det kan här också bli fråga om att höja ett redan påfört skattetillägg på grundval av de omständigheter som har kommit fram i brottsutredningen. Utredningen Föreslår att ti där en skattskyldig har åtalats för skattebrott enligt 2-6 §§ eller 10§ SkBL får yrka påföring eller höjning av skattetillägg i anledning av den gärning som åtalet avser. Talan skall föras hos LR och vara framställd inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes. I analogi med vad som gäller vid eftertaxering med stöd av åtal (115 § TL) Föreslås att skattetillägg skall undanröjas till den del åtalet inte bifalls. Den nu föreslagna bestämmelsen finns i 44§ lagförslaget.

Enligt 106 § TL får ti inom den För honom gällande besvärstiden anföra besvär till den skattskyldiges Förmån, varvid han har samma behörighet som den skattskyldige. Utredningen Föreslår en något annorlunda utformning av motsvarande bestämmelse inom sanktionsomrâdet, nämligen att ti när han För den skattskyldiges talan inte bara har den besvärsrätt som annars gäller for honom utan också den besvärsrätt som tillkommer den skattskyldige. Förslaget betingas av att den skattskyldige har extraordinär besvärsrätt i mål om avgiftssanktion och att ti bör kunna utnyttja även den besvärstid som gäller För den skattskyldige, vilken vanligen löper ut vid senare tidpunkt än tizs besvärsrätt. Den Föreslagna bestämmelsen finns i 45§ lagförslaget.

3.3.16 Vissa andra förslag beträffande avgifissankrion

Begreppet deklaration

Förseningsavgift och skattetillägg påFörs enligt gällande bestämmelser när självdeklaration har kommit in För sent eller inte alls har lämnats. I den praktiska tillämpningen kan därvid aktualiseras frågan om vilka villkor som måste vara uppfyllda För att en handling skall anses vara en självdeklaration. Denna frågeställning kan också uppkomma när Förutsättningarna För att undanröja skattetillägg, som har påförts vid skönstaxering, skall bedömas sedan den skattskyldige har kommit in med en handling som han menar vara en deklaration. Hur denna frågeställning löses är vidare av betydelse när det gäller att avgöra om skönstaxering eller skönsberäkning har beslutats med de konsekvenser detta får i fråga om skattetillägg. Anses deklaration

vid inkomst- och . . . 271

Avgiftssanktioner

inte lämnad Föreligger skönstaxering, vilket i fråga om beslut av TN innebär skall eller sättas ned om deatt påfört skattetillägg i princip undanröjas klaration kommer in inom viss tid. Om handlingen däremot anses vara deklaration finns inte denna möjlighet. Utredningens förslag om förseningsavgift vid underlåtenhet att lämna handling, som enligt lag skall fogas till en självdeklaration (9 § lagförslaget) innebär att den angivna frågeställningen kan uppkomma i ytterligare fall. Det anförda visar att frågan om vad som skall krävas för att en handling skall anses vara en deklaration redan f. n. har praktisk betydelse för beslut om särskild TL och att denna fråga får ökad räckvidd om avgift enligt utredningens förslag genomförs. Utredningen har därför ansett det påkallat att lägga fram förslag till en lösning. I avsnittet 3.3.l4 har utredningen avvisat möjligheten att anse en självdeklaration vara lämnad endast när samtliga handlingar som obligatoriskt skall lämnas till ledning vid taxeringen har kommit in. Å andra sidan måste åtminstone att den krävas för att en handling skall godtas som deklaration “blankett fastställt formlär” och att den skattskyldige har unutgör enligt dertecknat den. Inom den ram som dessa principer bildar måste lösningen sökas. är alltså om en person som har sänt in en av honom un- Frågan dertecknad blankett - s. k. huvudblankett - för självdeklaration skall anses ha lämnat en deklaration eller om något därutöver skall fordras för att den undertecknade blanketten skall godtas som deklaration. Ser man på förfarandet i praktiken torde saken ligga till så att en självdeklaration oftast anses föreligga även om uppgifter inte har lämnats i alla de avseenden som huvudblanketten särskilt anger. Den som har redovisat inkomst av tjänst men inte angett någon siffra beträffande någon annan förvärvskälla eller i fråga om förmögenhet anses därmed ha meddelat att han har haft inkomst endast av tjänst och saknar förmögenhet. Med detta betraktelsesätt föreligger oriktig uppgift i det angivna fallet om det t. ex. visar sig att den skattskyldige har haft inkomst av kapital. Bedömningen blir tveksammare när någon har kommit in med en undertecknad huvudblankett för självdeklaration men varken genom någon siffra eller verbalt har lämnat någon uppgift i sak om sin inkomst eller Sådana fall är givetvis sällsynta men förekommer dock. Den förmögenhet. meningen torde vara den, att deklaration inte kan anses ha lämnats vanliga i sådant fall. anser för sin del att den föreliggande problematiken bör Utredningen lösas med hänsyn till praktiska synpunkter. En bestämmelse som reglerar frågan bör sålunda utformas så, att tvister i rättstillämpningen i möjlig mån kan förebyggas. Föreligger en undertecknad blankett, som inte innehåller någon uppgift om inkomst eller förmögenhet, torde vid uppkommen fråga om uppgift har utelämnats det ligga nära till hands för den skattskyldige att påstå, att blanketten har sänts in av misstag. En undertecknad blankett utan uppgift i övrigt till ledning för taxeringen inte som deklaration. Det kan å bör enligt utredningens mening godtas andra sidan inte vara ändamålsenligt att ställa upp det villkoret för att en deklaration skall anses föreligga att blanketten skall innehålla uppgifter i För detta bör det vara tillräckligt att den skattså eller så många avseenden. skyldige har lämnat någon beloppsmässig uppgift till ledning för taxeringen,

272 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

verbalt eller genom siffra. Sammanfattningsvis anser utredningen således, att vid tillämpning av sanktionslagen en skattskyldig skall i princip anses ha lämnat självdeklaration om en av honom undertecknad huvudblankett för självdeklaration har kommit in och blanketten innehåller till någon beloppsmässig uppgift ledning för taxeringen. Motsvarande bör gälla vid taxering av skattskyldig utanför hans hemortskommun, där s. k. särskild självdeklaration skall lämnas. Undantag från denna regel bör göras för det fall den skattskyldige samtidigt med blanketten har lämnat ett särskilt meddelande som medför den bedömningen att han inte har avsett att lämna en deklaration genom att sända in blanketten. Han kan t. ex. på blanketten ha angett att deklarationen är ”preliminär” eller dylikt. Den föreslagna bestämmelsen finns i 5§ andra stycket lagförslaget.

Undantag från payöring av avgrftssanktion

F. n. undantas från påföring av skattetillägg bl. a. avvikelse som avser bedömning av i skriftligt meddelande framställt yrkande. Av förarbetena till denna bestämmelse (prop. 1971:10 s. 269 samt 1977/78:l36 s. 144) framgår att detta undantag avser oriktig uppgift som innefattas i s. k. oriktigt yrkande. Utredningen har i avsnittet 2.3.3 lagt fram sina synpunkter på innebörden av denna term. Mot bakgrunden av dessa anser utredningen att bestämmelsen bör formuleras om i förtydligande syfte. Förutsättningen för att skattetillägg inte skall pâföras i nu avsedda fall bör vara att den skattskyldige i skriftligt meddelande, vari den oriktiga uppgiften återfinns, eller handling som har avgetts i anslutning till meddelandet har lämnat sanningsenliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt taxeringsbeslut trots den oriktiga uppgiften. Undantagsbestämmelsen knyter an till den av utredningen föreslagna ändringen i 31§ l mom. TL (jfr avsnittet 3.4.7). Enligt utredningens mening bör från påföring av skattetillägg uttryckligen undantas också ett fall av oriktig uppgift som förekommer i praktiken men inte tidigare har beaktats vid lagstiftningen. Utredningen avser den situationen att rättelse visserligen inte kan ske på grund av upplysning i sak från den skattskyldige men det på grund av sakens natur är uppenbart att ett visst yrkande inte kan godtas. En skattskyldig kan t. ex. yrka avdrag för underskott i förvärvskälla utan att ha redovisat någon förvärvskälla som visar underskott. Det är helt uppenbart att ett sådant yrkande skall vägras. skattetillägg bör inte utgå i sådant fall eftersom yrkandet inte har medfört någon risk för feltaxering. Avvikelse som innebär bedömning av värde av naturaförmån eller tillgång och inte avser uppgift i sak undantas f. n. från påföring av skattetillägg. Av förarbetena (prop. 1971:10 s. 269) framgår emellertid att undantagsbestämmelsen inte gäller om den skattskyldige genom det av honom angivna värdet måste anses ha karakteriserat förmånen eller tillgången på ett oriktigt sätt. I dylika fall torde f. ö. också eftertaxering kunna ske. Denna hittills underförstådda begränsning av undantagsregeln bör komma till uttryck i lagtexten. De framlagda förslagen finns i 18 § första och andra styckena lagförslaget.

vid inkomst- och . . . 273

Avgiftssanktioner

I ett flertal författningar finns bestämmelser om att vissa uppgifter skall lämnas ”på blankett enligt särskilt fonnulär” eller liknande uttryck. I fråga om rätten till avdrag finns sådana bestämmelser i TL beträffande representationskostnader (25 a §), avskrivningsplaner (30§ 1 mom.) och avsätt- (30§ 2 mom.). Utanför TL avser sådana föreskrifter i ning till pensioner huvudsak avsättningar till fonder av olika slag. Anledningen till bestämmelsema om att uppgifter skall lämnas på särskild blankett torde oftast vara den att det på grund av lagstiftningens utformning behövs ett flertal uppgifter som underlag för bedömningen av avdragsyrkandet. Av skäl som framgår av avsnittet 3.4.5 har utredningen i KL föreslagit den bestämmelsen, att i de fall där det har föreskrivits att uppgifter som avser avdragsyrkande skall lämnas enligt fastställt formulär, avdraget får medges endast om den skattskyldige har kommit in med de uppgifter som skall lämnas enligt formuläret. Avsikten är att avgiftssanktion inte skall påföras om uppgifterna uteblir även om yrkandet är oriktigt. Det kan därmed anses självklart att skattetillägg inte kan påföras om avdrag vägras därför inte har lämnats. I de fall då att uppgifter enligt som avses i formuläret avdragsyrkandets oriktighet kan konstateras utan att sådana uppgifter lämnats är emellertid inte lika självklar. Enligt utredfrågan om skattetillägg ningens mening bör emellertid skattetillägg inte heller påföras i detta fall. För att avsikten med den föreslagna bestämmelsen (20 a § KL) skall tillen bestämmelse om att avgiftssanktion inte godoses föreslår utredningen skall påföras om avdrag vägras i fall då den skattskyldige inte har kommit in med de uppgifter som på grund av bestämmelsen i 20a§ KL skall ha lämnats för att avdraget skall kunna medges. Den föreslagna bestämmelsen finns i l8§ tredje stycket lagförslaget. Frivillig rättelse av oriktig uppgift medför f. n. att skattetillägg inte påförs för det belopp som rättelsen avser. I sitt föregående betänkande föreslog att frivilligt lämnad uppgift skulle medföra frihet från skatutredningen tetillägg även i fall där den frivilligt lämnade uppgiften avsåg annat än rättelse av oriktig uppgift. Utredningens förslag, som särskilt tog sikte på skönstaxering, godtogs emellertid inte (prop. 1977/78:l36 s. 146). Utredningen återkommer emellertid till detta förslag, som i viss mån har fått ny aktualitet genom det tidigare berörda förslaget, att skönstaxering inte skall kunna helt undanröjas om den grundas på uppgifter som kommit fram vid revision liksom genom förslaget att skattedomstol i vissa fall kan påföra skattetillägg sedan TN skönstaxerat även om deklaration föreligger vid domstolens avgörande (15 och 16 §9 lagförslaget). Möjligheten för den att undgå skattetillägg i dessa fall är direkt beroende av en skattskyldige utvidgning av begreppet frivillig rättelse. I sammanhanget bör också påpekas att enligt den gällande och föreslagna grundregeln om skattetillägg vid skönstaxering den skattskyldige vid beräkning av tilläggsunderlaget skall räknas tillgodo de skriftliga uppgifter han kan ha lämnat. Frivillig rättelse kan emellertid ske muntligen, vilket innebär att förslaget verkar till förmån för den skattskyldige vid skönstaxering. Den föreslagna bestämmelsen finns i l9§ lagförslaget.

274 Avgiftssanktioner vid inkomsz- och . . .

Myndighets upplysningsplikt i vissa /áll

När avgiftssanktion påförs vid underlåtenhet att fullgöra viss åtgärd är det

av särskild vikt att den skattskyldige får kännedom om den påföljd som hans underlåtenhet att vidta åtgärden kan medföra. Detta gäller inte bara med hänsyn till den funktion som sanktionen avser att fylla utan också därför att den skattskyldige bör ha rätt att bli upplyst om vad han har att iaktta for att undgå sanktionen. F. n. torde den skattskyldige regelmässigt i anmaningen underrättas om risken för sanktion. Något hinder for att påföra avgift föreligger däremot inte, om så inte skett. Med hänsyn till de nyss anförda Synpunkterna föreslår utredningen en bestämmelse om att i de fall, då påföring av avgiftssanktion förutsätter att den skattskyldige har fått del av anmaning eller att anmaning har sänts till honom, anmaningen skall upplysa om innehållet i den tillämpliga bestämmelsen om sanktion vid underlåtenhet att efterkomma anmaningen. Den föreslagna bestämmelsen finns i 32§ första stycket lagförslaget.

Förseningsavgift enligt 10 § lagförslaget samt skattetillägg vid skönstaxe-

ring skall i vissa fall undanröjas. De skäl som anförts för det nyss framlagda förslaget kan också åberopas för att den skattskyldige obligatoriskt skall underrättas om möjligheten till undanröjande. Utredningen föreslår därför en bestämmelse av sådan innebörd (35§ andra stycket lagförslaget).

3.4 Förslag till lagar om i ändring taxeringslagen (1956:623), kommunalskattelagen (1928:370) m. fl. författningar

3.4.1 Inledning

I det följande lägger utredningen fram förslag till följdändringar som är betingade av den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. De frågor som behandlas i förslagen är frågan om överflyttning av outnyttjat underskottsavdrag till samtaxerad make, kvittning vid fel i bokslut, förbud att dra av avgiftssanktion vid beräkning av skattepliktig inkomst, skattskyldigs specifikationsskyldighet för vissa avdrag, skattskyldigs upplysningsplikt i visst fall, omfattningen av skattskyldigs uppgiftsskyldighet och hans ansvar för denna, skönsberäkning och skönstaxering, längdföring av fall vari statlig inkomstskatt avser ackumulerad inkomst samt frågan om skattskyldigs besvärsrätt i visst fall. De tre första förslagen avser ändringar i KL. Förslaget angående skattskyldigs specifikationsskyldighet för vissa avdrag avser ändringar i KL, TL och lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst.

Övriga förslag hänför sig till enbart TL.

Slutligen föreslår utredningen ändringar i UBL som föranleds av tenninologin i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. Eftersom de är av redaktionell art förbigås de i det följande.

Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . . 275

3.4.2 Överflyrming av outnyttjat underskottsavdrag till samtaxerad

make

Avdrag för underskott som vid taxering helt eller delvis inte har kunnat utnyttjas får enligt 52 § 1 mom. andra stycket KL räknas av från den andra makens inkomst i samma kommun. Detsamma gäller beträffande skattsom beskattas sätt som makar. I den praktiska tillskyldiga på samma lämpningen gäller sedan gammalt att allmänt avdrag som ena maken inte har kunnat utnyttja vid taxeringen automatiskt räknas den andra maken till godo, dvs. utan särskilt yrkande härom. Till och med om den make som avdraget rätteligen tillkommer uttryckligen förklarar, att han vill spara det för egen räkning som förlustavdrag vid kommande avdraget och utnyttja taxering, sker överflyttning (RÅ 1968 ref. 66). Den rådande ordningen, som har utvecklats före införandet av det skatteadministrativa sanktionssystemet, inverkar på frågan om påföring av skat- Normalt kan sådan sanktion inte påföras om beskattningsbar intetillägg. komst inte uppstår efter rättelse av den skattskyldiges uppgift. En gift skattskyldig, som har redovisat underskott med för högt belopp, undgår emellertid i nu avsedda fall om underskottet kan tillgodoföras den inte skattetillägg andra maken varigenom underlag för beräkning av tillägget uppkommer. Å andra sidan kan den skattemässiga effekten av den skattskyldiges bristande uppgiftslämnande reduceras när makes underskott förs över till honom. I nu angivna hänseende intar gifta skattskyldiga en särställning. bestäms normalt efter den effekt på skattedebiteringen be- Skattetillägget träffande den skattskyldige som hans bristande uppgiftslämnande hade kunnat leda till. I nu avsedda fall kan han trots denna princip komma att drabbas av skattetillägg inte på grund av någon egen åtgärd utan till följd av en taxeringsregel. Denna medför dessutom att gifta skattskyldiga i sanktionshänseende behandlas på annat sätt än ogifta. Bortsett från sanktionssynpunkter synes den nu diskuterade överllyttningen av outnyttjat underskott stämma mindre väl överens med de till 1972 års taxering genomförda av makar. l materiellt hänseende kan den leda reglerna om särbeskattning till direkt stötande resultat, t. ex. då underskottet inte påverkar taxeringen såsom när dennes inkomst unför den make som tillgodoförs avdraget 7 500 kr. före överllyttningen. Den nuvarande ordningen innebär derstiger att en gift skattskyldig betas möjligheten att själv utnyttja underskottet som förlustavdrag senare år. Av nu anförda skäl föreslår utredningen att avdrag för underskott som 1 000 kr. skall räknas av från den andra makens inkomst endast överstiger om den make, som har redovisat underskottet, har medgett detta. Denna har valts med hänsyn till att minsta förlustavdrag, som kan beloppsgräns medges, skall uppgå till detta belopp. Den sålunda föreslagna ordningen i KL. framgår av 52 § l mom. andra stycket i förslaget till lag om ändring

3.4.3 Kvitrning vid fel i bokslut

Möjligheten att få en kvittningsinvändning godtagen i det fall kvittningen förutsätter ändring i bokslut har i rättspraxis varit ytterligt begränsad. Den hittillsvarande rättstillämpningen kommer till uttryck i följande uttalande i dåvarande riksskattenämndens anvisning, RN 1958 3:1.

276 Avgrftssanktioner vid inkomst- och . . .

Ändring av ett bokslut bör - oavsett huruvida fråga är om bokslut för ett aktiebolag eller för annan skattskyldig - endast undantagsvis godtagas vid taxeringen, om ändringen vidtagits sedan deklaration, som grundats på efterföljande bokslut, avgivits eller bort avgivas. Ej heller bör ändring godtagas, om avsikten med densamma är att eliminera verkningarna av sådan höjning av taxering, vilken föranletts av att den skattskyldige begått brott mot skattestrafflagen. I övriga fall bör ändring godtagas, om detta framstår såsom skäligt, vilket vanligen får anses vara förhållandet.

Frågan om ändrat bokslut vid taxeringen har utretts av företagsskatteberedningen. I sitt betänkande (SOU 1977:85) Beskattning av företag föreslog beredningen (s. 556) att innehållet i riksskattenämndens anvisning skulle lagfästas genom en bestämmelse i 41§ KL. Dessutom lade beredningen fram förslag, avsedda att utvidga möjligheterna till av bokslut i ändring särskilda typer av fall. Departementschefen ansåg (prop. 1980/81:68 s. 187) - liksom beredningen hade gjort - att det fanns anledning att undersöka om det inte kunde öppnas möjlighet att vid taxeringen i ”större utsträckning än vad som f. n. var möjligt anlägga en helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet. Inom den totala beloppsmässiga ramen för bokslutsdispositioner som maximalt är tillåten enligt KL borde kvittning få ske mellan olika balansposter. De förslag som lades fram i propzen hade emellertid delvis en annan utformning än beredningens. Departementschefen föreslog (s. 188) att om bokfört resultat hade påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringar hade tagits upp för lågt eller med någon skuldpost för högt belopp samtidigt som företaget hade utrymme för ytterligare av- och nedskrivningar eller andra resultatreglerande åtgärder skulle under vissa förutsättningar taxeringsmyndigheterna ha rätt att - trots att bokslutet inte ändras - avstå från att ingripa mot felaktigheterna. Den föreslagna ordningen förutsatte enligt departementschefen följande. Det måste framstå som uppenbart att den skattskyldige genom annan skattemässigt godtagbar disposition i bokslutet skulle ha kunnat redovisa samma inkomst. Bevisbördan för detta avsågs vila på den skattskyldige. Förelåg tvivel i kvittningsfrågan, skulle inkomsten justeras. Var det uppenbart att kvittning kunde medges endast till viss del borde avvikelsen inskränkas till att avse överskjutande belopp. Endast om felet hänför sig till en balanspost föreslogs kvittning vara tillåten. Oredovisad intäkt eller yrkande om avdrag för fiktiv eller inte avdragsgill kostnad skulle aldrig kunna neutraliseras genom kvittning. Inte heller omfattade förslaget det fallet att den skattskyldige gjort alltför stora avskrivningar på inventarier eller andra anläggningstillgångar. Förelåg särskilda omständigheter skulle resultatet ändå justeras. Exempel på en sådan omständighet var att felet hade sådan karaktär att det utgjorde skattebrott eller medförde skattetillägg. Riksdagen beslöt i enlighet med departementschefens förslag (SkU 1980/81:25, rskr 234, SFS 1981:295). Detta föranledde i punkt 1 ändring tredje stycket av anvisningarna till 41 § KL. Bestämmelsen skall tillämpas första gången vid 1984 års taxering och eftertaxering för samma år. Begränsningarna i kvittningsrätten i sanktionsfallen har givetvis varit betingade av intresset av att inte undergräva den skattskyldiges ansvar och omsorg inför fullgörandet av sin uppgiftsskyldighet och att inte minska det allmännas möjlighet att ge eftertryck åt denna Skulle den skyldighet.

vid inkomst- och . . ; 277

Avgiftssanktioner

kunna neutralisera påvisade fel genom kvittning i nu avsedda skattskyldige fall skulle underlaget för beräkning av tillägget reduceras i motsvarande mån. Huruvida de beslutade inskränkningarna har avsedd effekt i fråga om det straffrättsliga ansvaret är däremot - som närmare kommer att utvecklas i avsnitt 8.1 - tveksamt med hänsyn till att deklarationsbrotten

sedan reformen 1972 är konstruerade som effektbrott i syfte bl. a. att anpassa

kvittningsrätten till vad som gäller för -andra bedrägeribrott (jfr utgången i NJA 1980 s. 38011). Utredningen anser emellertid av principiella skäl att sanktionssynpunkter inte bör styra utformningen av den materiella beskattningsrätten. Att vägra kvittning enbart därför att den skattskyldige annars skulle undgå sanktion kan också leda till obilliga resultat. Förutom sanktionen ådrar sig den skattskyldige opåräknade skattekrav som hade kunnat undvikas om sanktionsfrågan inte hade aktualiserats. Sanktionsansvaret hade ju ändå kunnat krävas ut om man vid beräkningen av det belopp som hade kunnat dras undan på grund av den skattskyldiges bristande uppgiftslämnande bortsåg från godkänd kvittning. Härtill kommer att bedömningen av huruvida en felaktighet har sådan karaktär att den utgör skattebrott är vansklig att göra för taxeringsmyn- Det finns en uttalad risk för en oenhetlig rättstillämpning. En digheten. felbedömning kan också få stötande resultat. Ogillas åtalet därför att brott inte har förelegat kan den skattskyldige ha försuttit fristen för att utnyttja den honom annars tillkommande kvittningsrätten. Den sistnämnda situationen kan inträffa även i fråga om skattetillägg. I fråga om skattetillägg har utredningen i avsnittet 3.3.10 lagt fram förslag som tillgodoser de motiv som ligger bakom den nu diskuterade begränsningen av kvittningsrätten vid fel i bokslut utan att föra med sig de berörda nackdelarna. Enligt förslaget skall tilläggsunderlaget, dvs. det skattebelopp som skall ligga till grund för beräkning av skattetillägg, bestämmas utan hänsyn till medgivet avdragsyrkande som har framställts sedan den skattskyldige kan antas ha fått kännedom om att höjning av taxeringen har beslutats eller ifrågasätts, om han har kunnat förfoga över yrkandet. Bland i bokslutsdispositioner eller de avdrag, som därvid avses, ingår ändringar motsvarande åtgärd av skattskyldig som inte är skyldig att upprätta bokslut. Den sålunda föreslagna bestämmelsen finns i 22 § förslaget till lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. i avsnittet l fråga om deklarationsbrotten enligt SkBL har utredningen 8.1 föreslagit att den undandragna skatten skall beräknas med tillämpning av den sistnämnda bestämmelsen. Genomförs de nu berörda utredningsförslagen bortfaller behovet av undantag från kvittningsrätten vid fel i bokslut för fall där felaktigheten har sådan karaktär att den utgör skattebrott eller medför skattetillägg. Utmönstringen av undantagen kräver ändring i punkt l tredje stycket anvisningarna till 41 § KL.

278 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

3.4.4 Förbud att dra av avgiftssanktion vid av

beräkning skattepliktig

inkomst

I likhet med vad som gäller för andra sanktioner av motsvarande art bör enligt utredningens uppfattning av lagtext uttryckligen framgå att avgiftssanktion inte får dras av vid beräkning av skattepliktig inkomst. Avdragssom inte avviker förbudet, från vad som redan gäller, finns i den Föreslagna ändringen till 20§ KL.

3.4.5 Skattskyldigs specifikationsskyldighet

för vissa avdrag

Uppgiftsskyldigheten för skattskyldig i frågaom avdrag (jfr. avsnittet 2.3.3)

innebär att detta skall vara giltigt och motsvaras av verkliga kostnader. Han har således att i rättsligt hänseende korrekt beskriva eller beteckna avdraget. Fullgörs inte denna skyldighet och skulle hans uppgifter, om de godtogs, leda till för låg beskattning föreligger och förutoriktig uppgift sättning för påföring av skattetillägg. I vissa fall kan det vara svårt för en skattskyldig att avgöra vilka upplysningar han behöver lämna för att ha fullgjort sin uppgiftsskyldighet. Utredningen avser sådana fall där avdrag grundas på flera villkor. För att komma till rätta med vissa påtalade olägenheter föreslår utredningen efter förebild från utländska sanktionssystem att för några typer av avdrag uppgifter skall lämnas på blankett enligt fastställt formulär och avdrag få medges endast om den skattskyldige har kommit in med sådana uppgifter som skall lämnas enligt formuläret. Underkänns avdraget på grund av att föreskrivna skall uppgifter saknas, skattetillägg inte få påföras. Har däremot den skattskyldige lämnat fullständiga uppgifter - ehuru felaktiga - får sanktionsfrågan bedömas med ledning av eljest gällande regler. En ordning som den nu beskrivna förutsätter till en början en bestämmelse i KL om avdragsförbud i nu avsedda fall. Denna finns i 20 a § lagförslaget. Mot denna bestämmelse korresponderar 18§ tredje stycket lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och I detta

förmögenhetstaxeringen. lagrum

föreskrivs att sanktion inte skall påföras när avdrag vägras i fall då skattskyldig inte har kommit in med de uppgifter som avses i 20a§ KL. De typer av avdrag som förslaget bör ta sikte på bör i första hand vara sådana som i rättstillämpningen är vanligt förekommande men även vissa ”udda avdrag. Enligt utredningens mening bör den föreslagna ordningen gälla vid avdrag för ökade levnadskostnader, för bilresor vid beräkning av inkomst av tjänst, för gäldränta vid beräkning av inkomst av tjänst, kapital eller av schablontaxerad annan fastighet samt förlustavdrag. Skyldigheten att specificera de nu berörda avdragen kräver lagreglering. De härmed avsedda bestämmelserna i utredningens lagförslag är 25 c § TL och 5 § lagen (l960:63) om rätt till förlustutjämning vid för inkomst. taxering Utöver de nu angivna typerna av avdrag skulle den föreslagna ordningen få betydelse för bedömningen av de avdrag i TL som avses i 25 a§ (representationskostnader), och 30§ lmom. andra stycket (avdrag för värdeminskning). I tillämpningsområdet för förslaget innefattas också avdrag som enligt

vid inkomst- och . . . 279

Avgiftssanktioner

skall yrkas på blankett enligt fastställt fonnulär. Sågällande bestämmelser dana bestämmelser finns i förordningen (1947:174) om investeringsfonder, Förordningen (1954:40) om särskild investeringsfond för avyttrat fartyg, för konskogskontolagen (1954: 142), lagen (1955:256) om investeringsfonder förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder junkturutjämning, för förlorade inventarier och lagertillgångar, Förordningen (1967:96) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till särskild nyanskaffningsfond, för avsättning till fond lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för återanskaffning av fastighet, förordningen (1973:421) om särskilt forskningsavdrag vid taxering till statlig inkomstskatt, lagen (1974:325) om avtill särskild sättning till arbetsmiljöfond, lagen (1974:998) om avsättning för vissa investeringsfond, lagen (1978:950) om särskilt investeringsavdrag om uppskov med beskattning av reabyggnadsarbeten, lagen (1978:970) lisationsvinst, lagen (1979:609) om allmän investeringsfond, lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv, lagen (1979:611) om upphovsmannakonto, lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt vinstkonto, lagen (1980:953) om särskilt investeringsavdrag för inventarieanskaffning, lagen (1980:954) om särskilt investeringsavdrag för byggnadsarbeten m. m. samt lagen (198222) om uppfinnarkonto.

3.4.6 upplysningsplikt i viss! fall

Skatrskyldigs

deklarationsformuläret för fysisk person har skattskyldig att genom Enligt kryssmarkering lämna åtskilliga upplysningar om sina personliga förhållansom efterfrågas har betydelse för bedömning av förden. De upplysningar (48§ 2 mom. 1 st. och 48§ värvsavdrag (46§ 3 mom. KL), grundavdrag 3 mom. KL), äkta makars beskattning (52 § KL), A- resp. B-inkomst (9 § för makar och hemmavarande barn 3 mom. Si), skattepliktig förmögenhet under 18 år (12 § Sf) och skattereduktion (2 § 4 mom. UBL). I gällande bestämmelser har emellertid inte föreskrivits någon skyldighet att lämna Utredningen föreslår därför en uttrycklig bestämmelse i 25 § TL uppgifter. att skattskyldig skall lämna de uppgifter som vid beslut om hans taxering av de nyss angivna lagrummen. 1 behövs för att bedöma tillämpligheten mönstrat ut vissa bestämmelser som saknar sitt lagförslag har utredningen praktisk betydelse.

3.4.7 av uppgiftsskyldighet och hans ansvar Omfattningen skattskyldigs

för denna

av den skattskyldiges uppgiftsskyldighet bestäms ytterst av Omfattningen 31 § 1 mom. TL. Enligt denna bestämmelse bör envar, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, meddela de upplysningar till ledning för egen taxering, som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. har i avsnittet 2.3.3 formulerat uppgiftsskyldighetens om- Utredningen fattning enligt följande. Samtliga intäkter skall uppges till rätt belopp. Avdrag skall vara giltiga och motsvaras av verkliga kostnader. Den skattskyldige hänseende korrekt beskriva eller beteckna sina har således att i rättsligt intäkter eller avdrag. Fullgörs inte denna skyldighet och skulle hans uppföreligger således en oriktig gifter, om de godtogs, leda till för låg beskattning

280 Avgiftssanktioner vid inkomst? och . . .

uppgift. Detta innebär således att sådan uppgift alltid föreligger om inkomst av förvärvskälla har redovisats med för lågt belopp. Oriktig uppgift vid taxering föreligger även vid felaktighet som skulle ha medfört för låg debitering om den godtagits, t. ex. oriktig kryssmarkering. Huruvida en oriktig uppgift slutligen skall medföra skattetillägg är beroende av en rad omständigheter. Bestämmelser finns om undantag från påföring av särskild avgift i fall av s. k. oriktigt yrkande. Dessa undantag innebär inte att oriktig uppgift inte anses föreligga. Innebörden är i stället att tillägg inte skall påföras trots att oriktig uppgift föreligger. Mot bakgrund av vad nu har sagts bör bestämmelserna i 31 § l mom. TL förtydligas så att de bättre återger rättsläget. I detta lagrum bör föreskrivas att det åligger varje deklarationsskyldig att till ledning för sin taxering, utöver vad deklarationsformulären föranleder, i anslutning till deklarationen lämna de uppgifter som är av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Härutöver bör enligt utredningens uppfattning uttryckligen framgå av lagtext den skattskyldiges ansvar för sin uppgiftsskyldighet. Ett fjärde moment bör införas i 31 § vari sägs att den deklarationsskyldige ansvarar för att de uppgifter som han har lämnat till taxeringen är sanningsenliga och så fullständiga att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt taxeringsbeslut. Utredningens lagförslag innehåller bestämmelser i enlighet med det sagda. Som framgått av det föregående (avsnittet 3.3.16) har utredningen ansett det nödvändigt att 3l§ 2 mom. ändras på grund av förslaget om förseningsavgift i l0§ i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst» och

förmögenhetstaxeringen. Detta beror på att kontrollmöjligheten i mo-

mentets andra stycke avser endast uppgift i deklaration. Den föreslagna förseningsavgiften bör emellertid tillämpas som på varje avdragsyrkande

en deklarationsskyldig har framställt. Ändring av lagrummet föreslås i en-

lighet med detta. För likformighetens skull men även av sakliga skäl föreslår utredningen samma ändring i Iydelsen av momentets tredje stycke. Momentets första stycke föreslås ändrat på samma sätt, vilken ändring har endast redaktionell karaktär. “Uppgiftsskyldigheten enligt 31 § 2 mom. första och andra styckena i dess gällande lydelse inträder först efter anmaning. Som framgått föreslår utredningen att förseningsavgift skall kunna påföras vid underlåtenhet att lämna upplysning eller handling i de situationer som avses i lagrummet. Påföring av sanktionen förutsätter att anmaning har sänts ut till den skattskyldige att komma in med upplysning eller handling men sådan upplysning eller handling har uteblivit. Sanktionen föreslås kunna undanröjas om upplysningen eller handlingen kommer in inom viss angiven tidsfrist. Denna utformning av sanktionen förutsätter att uppgiftsskyldighetens inträde inte knyts till delgiven anmaning. Utredningen föreslår ändring i 31 § 2 mom. i enlighet med det anförda.

3.4.8 Skönsberäkning och skönstaxering

Enligt 21 § TL i dess gällande lydelse skall inkomst av viss förvärvskälla eller skattepliktig förmögenhet uppskattas efter vad med hänsyn till föreliggande omständigheter finns skäligt, när deklaration inte har avgetts eller inkomsten eller förmögenheten på grund av brist i eller bristfälligt

vid inkomst- och . . . 281

Avgiftssanktioner

för deklaration inte kan tillförlitligen beräknas. I båda fallen skall underlag således skönstaxering åsättas. Mot 21 § TL korresponderar de nu gällande bestämmelserna om skattetillägg vid skönsmässig avvikelse från deklaration och skattetillägg på grund av utebliven deklaration (1l6c§ (116b§ TL) TL). inkluderar således skönsmässig taxering såväl Uttrycket skönstaxering i det fallet då deklaration har lämnats som när sådan handling har uteblivit. I taxeringssammanhang Föreligger redan ett behov att göra begreppsmässig åtskillnad mellan dessa båda fall av skönstaxering, vilket bl. a. kommer till uttryck i att termen skönshöjning ibland används för att beteckna skönsmässig avvikelse från deklaration. Men ännu mer från sanktionssynpunkt finns det skäl att genom olika termer särskilja de nu avsedda fallen. De som påförs i de olika typerna av fall har olika funktioner och skattetillägg är förenade med helt olika rättsverkningar. Lagtekniskt skulle en begreppsmässig distinktion medföra en rad förenklingar. Av nu anförda skäl bör 21 § TL ändras efter nu angivna riktlinjer. Termen bör reserveras för att beteckna skönsmässig taxering i det skönsberäkning fall den skattskyldige har lämnat självdeklaration. Med skönstaxering bör avses sådan taxering som åsätts när deklaration har uteblivit. l båda fallen bör gälla att uppskattning skall ske genom skönsmässig i uppgifter från skattskyldig har rättats. höjning sedan iakttagna felaktigheter Detta innebär att den del av uppskattningen som utgörs av rättelser blir markerad vilket underlättar bedömningen av skattetilläggsfrågan. Det nu skisserade förslaget får den effekten att den som inte har lämnat deklaration men väl annan skriftlig uppgift till ledning för taxeringen anses skönstaxerad. Om genom höj ning som grundas på skönsmässig uppskattning skönstaxeringen bestäms till högre belopp än det han skriftligen uppgett har han möjlighet att få skattetillägget på grund av denna höjning undanröjt eller nedsatt om deklaration kommit in inom viss tid; sådant tillägg som uppgift befunnits vara oriktig kan däremot inte undangrundas på att skriftlig att deklarationen lämnas. Denna ordning stämröjas eller nedsättas genom mer överens med gällande rätt. Utredningen har emellertid övervägt en annan utformning av innehållet i termerna skönsberäkning och skönstaxering, vilken grundas på följande synpunkter. Genom införandet av SkBL har den särskilda betydelse som i SkSL tillades deklaration tagits bort. Falskdeklaration enligt den senare lagen förutsatte lämnat för straff enligt SkBL fordras i att den skattskyldige deklaration; motsvarande avseende endast att någon ”till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift uppsåtligen avger handling med oriktig uppgift”. Också vad gäller skattetillägg ansvarar skattskyldig för oriktig skriftlig uppgift även om han inte lämnat deklaration. Den prövning som vid skönstaxering till för skönsmässig höjning är densamma oavsett om deklaligger grund ration föreligger eller ej. Man kan mot bakgrund av det nu sagda göra gällande, att det vid ett konsekvent betraktelsesätt saknas grund för den gällande och nu föreslagna möjligheten att i fall då visserligen inte deklaration men från den få ett lämnats väl skriftlig uppgift föreligger skattskyldige bestämt eller nedsatt. Särskilt vägande är skönsmässigt påslag undanröjt sker med stöd av en ej undertecknad deklaration. detta synsätt om taxeringen Om resonemanget godtas blir följden att som skönstaxering i den mening

282 Avgiftssanktioner vid inkomst- och . . .

som utredningens förslag innebär skulle anses endast sådan taxering där den skattskyldige lämnat varken deklaration eller skriftlig uppgift. I andra fall skulle det skönsmässiga påslaget anses beslutat vid skönsberäkning. Detta resonemang står i och för sig på säker grund. Anledningen till att utredningen inte har utformat sitt förslag i enlighet därmed är närmast billighetshänsyn. Att fylla i en deklarationsblankett, som ju anger olika förvärvskällor, torde nämligen ofta medföra ett visst incitament till övertänkande av inkomst- och förmögenhetsforhållandena, varigenom felaktigheter kan undgås. Det sista gäller givetvis inte i fall då deklaration lämnats men inte undertecknats av den skattskyldige. Att hänföra detta särskilt till skönsberäkning skulle emellertid komplicera lagtexten, den skattskyldige skulle också kunna begagna sig av möjligheten att påstå att deklarationen, eftersom han inte undertecknat den, har sänts in utan hans vilja. Att utredningen inte har stannat för det nu diskuterade alternativet i grundas huvudsak på nu framlagda synpunkter. De nu berörda förslagen framgår av ändringarna i lagförslaget avseende TL.

3.4.9 Längd/öring av fall vari statlig inkomstskatt avser ackumulerad

inkomst

Rätt att fatta beslut med stöd av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst tillkommer numera TN. Sådant beslut ingår således bland TN:s övriga taxeringsåtgärder och torde i praktiken längdföras. Förslag till uttrycklig bestämmelse härom finns i 68 § lagförslaget avseende TL. Den föreslagna ändringen har betydelse för möjligheten att påföra skattetillägg vid oriktig uppgift i ansökan om att lå viss inkomst bedömd som ackumulerad.

3.4.10 Skattskyldigs besvärsrätt i visst fall

Av skäl som har utvecklats i avsnittet 3.3.l5 föreslår utredningen att 99§ TL skall upphävas och att den skattskyldiges ordinära besvär över taxeringen skall regleras i 76 § samma lag enligt följande. Besvär av skattskyldig skall ha inkommit före utgången av februari månad året efter taxeringsåret. Har skattskyldig inte erhållit i 69§ TL föreskriven underrättelse under taxeringsåret, får han anföra besvär inom två månader från den dag då han fick del av underrättelsen.

283 sou 1982:54

*

4 vid

Avgiftssanktioner mervärdebeskattningen

4.1 Gällande ordning

Bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift vid mervärdebeskattrubriken ”Särskilda avgifter”. ningen finns i ett särskilt kapitel i ML under innehåller tolv paragrafer, 643-641 §§. Kapitlet Sanktionerna är i väsentliga delar utformade på samma sätt som motsvarande sanktioner enligt TL. l sitt första betänkande (SOU 1977:6) har för då gällande sanktionsregler vid utredningen tämligen utförligt redogjort mervärdebeskattningen. De ändringar som beslutades 1978 med anledning av betänkandet och prop. 1977/78:l36 (SFS 1978:196) och som trädde i kraft 31 maj 1978 berörde endast i begränsad omfattning reglerna i ML. I den följande redogörelsen läggs tyngdpunkten vid de 1978 genomförda ändringarna och vid de regler som enligt ML väsentligt skiljer sig från motsvarande bestämmelser i TL. l övrigt hänvisas till vad som har sagts i avsnitt 3.1 om motsvarande ordning vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. får i tillämpliga delar anses vägledande för till- De där återgivna rättsfallen lämpningen av sanktionsreglerna även enligt ML.

4.1.1 Skatten/lägg vid oriktig uppgift

vid oriktig uppgift förutsätter att den skattskyldige Påföring av skattetillägg i deklaration eller annat skriftligt meddelande, som avlämnats till ledning för hans beskattning, har lämnat uppgift som befinnes vara oriktig (64 a § första stycket). Beviskravet i fråga om uppgiftens oriktighet har genom ändring i bestämmelsen l978 markerats på samma sätt som i TL. skattetillägg har lämnats först i kan numera också påforas när den oriktiga uppgiften mål om mervärdeskatt enligt samma förutsättningar som gäller enligt TL. Svårigheter att avgöra huruvida oriktig uppgift har lämnats eller s. k. orikhar framställts förekommer mera sällan vid mervärdebeskatttigt yrkande ningen. Detta hänger framför allt samman med det ytterst begränsade uti deklarationsblanketten och dess summariska utrymmet för upplysningar formning med uttryckligt krav på endast ett fåtal siffermässiga uppgifter. till bestämmelsen i 31§ 1 mom. TL varigenom föreskrivs Motsvarighet att utöver deklarationsformuläret meddela upplysningar som kan skyldighet för taxeringen saknas visserligen i ML. I normalfallet vara av betydelse - i deklarationen har fyllts dvs. om endast de obligatoriska uppgifterna i - anses emellertid i princip alla konstaterade felaktigheter, som inte beror felräkning eller liknande, vara åtkomliga för skattetillägg. på uppenbar

284 A vgiftssanktioner vid

mervärdebeskattningen

411.2 Kvitming

Sedan 1978 tillämpas inom mervärdebeskattningen - liksom vid inkomst-

och formögenhetstaxeringen - en utökad rätt till kvittning inom en verk-

samhet (forvärvskälla) (jfr. avsnittet 3.1.2). Enligt anvisningar av RSV (Im 1975:3) bör kvittning kunna medges också mellan redovisningsperioder inom samma räkenskapsår.

4.1.3 Skatten/lägg vid avvikelse skönsmässig från deklaration

Skattetillägg påförs i det fall då deklaration har avgetts men skatten efter skälig grund har fastställts enligt 30§ tredje stycket eller efterbeskattning har skett enligt 38 § tredje stycket ML därför att den inte har kunnat beräknas tillförlitligt med ledning av deklaration och övriga tillgängliga handlingar (64a§ andra stycket). Till den del uppskattningen innefattar höjning på av oriktig uppgift skall dock de regler som gäller för påforing av grund skattetillägg vid oriktig uppgift tillämpas.

4.1.4 Skatten/lägg vid utebliven deklaration

Har uppskattning skett med stöd av 30§ tredje stycket eller 38§ tredje stycket ML därför att deklaration inte har lämnats påförs skattetillägg (64 a § tredje stycket). Till den del uppskattningen innefattar rättelse av oriktig uppgift skall dock de regler som gäller for påforing av skattetillägg vid oriktig uppgift tillämpas. Påforing av skattetillägg av nu avsett slag förutsätter inte

- till skillnad från vad som gäller vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen

- att anmaning har sänts ut. Skattetillägget vid utebliven deklaration är i princip konstruerat på samma sätt som motsvarande sanktion vid inkomst- och

förmögenhetstaxeringen.

Tillägget skall undanröjas om deklaration har kommit in inom viss tid. Fristen är emellertid kortare än motsvarande tid vid inkomsttaxeringen, en månad från utgången av den månad då den skattskyldige lick del av beslutet, vilket hänger samman med mervärdeskattens korta redovisningsperioder. Någon motsvarighet till regeln om nedsättning till 10 96 i 116 d § TL finns inte i ML. Har deklaration kommit in efter månadsfristens utgång kan det påförda tillägget sättas ned endast i den mån den skönsmässigt fastställda skatten skall sänkas.

4.1.5 Skatretilläggets storlek och beräkning

Skattetillägg utgår vid mervärdebeskattningen med en och samma procentsats, 20 %, oavsett vilken påforingsgrund som tillämpas (64a §). Vid oriktig uppgift beräknas tillägget på den skatt som inte skulle ha påforts eller som felaktigt skulle ha räknats den skattskyldige till godo om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Avgiftsunderlaget kan således innefatta även negativa belopp, dvs. fall där den ingående skatten enligt avär större än den utgående och alltså rättelse_av en oriktig given deklaration uppgift medför att belopp som skall betalas tillbaka till den skattskyldige minskar eller övergår till skatt att betala.

vid mervärdebeskattningen 285

Avgiftssanktioner

avvikelse från deklaration av Vid skönsmässig utgörs avgiftsunderlaget den skatt som har påförts den skattskyldige på grund av uppskattningen utöver den skatt som annars skulle ha påförts eller inte räknats honom till godo. Vid utebliven deklaration beräknas tillägget på den skatt som har fastställts utöver den skatt som i förekommande fall på grund av uppskattningen skulle ha fastställts med ledning av skriftliga uppgifter som den skattskyldige har lämnat till ledning for beskattningen.

4.1.6 Undantag fiân pâjöring av skattetillägg vid oriktig uppgift

eller misskrivning som skattetillägg påförs inte vid rättelse av felräkning eller annat skriftligt meddelande från uppenbart framgår av deklarationen den skattskyldige. Tillägg påförs inte heller om denne frivilligt har rättat oriktig uppgift (64 d §). Sedan 1978 anges också uttryckligen i samma paragraf inte utgår vid avvikelse som avser bedömning av framställt att skattetillägg yrkande, om avvikelsen inte gäller uppgift i sak. Bestämmelsen tillämpades i praktiken redan före 1978 analogt med motsvarande regel vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen (jfr RSV:s anvisningar RSV II 1972: 17). I fråga om bedömningen av yrkanden i övrigt i sanktionshänseende hänvisas till vad som anförts i avsnittet 4.1.1. I avsnittet 2 i bilagan redogörs för tolkningen enligt nuvarande rättspraxis av begreppet frivillig rättelse.

4.1.7 F örseningsavgijt Bestämmelserna om påföring av förseningsavgift är - frånsett vissa detaljer - utformade på samma sätt som motsvarande bestämmelser vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen (64e §). Avgiften påförs skattskyldig som är men som inte har avlämnat deklaration inom föreskriven deklarationsskyldig tid. skattskyldig som har att deklarera först efter anmaning påförs förseom han inte lämnar deklaration inom den tid som har satts ningsavgift, ut i anmaningen. I normalfallet är forseningsavgiften 100 kr. Har den skattskyldige trots underlåtit att deklarera inom den i anmaningen föreskrivna tiden anmaning Sådan avgift utgår också när den skattskyldige inte påförs dubbel avgift. har deklarerat inom föreskriven tid även for någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna. Beträffande skattskyldig som i rätt tid har lämnat in en inte undertecknad deklarationshandling tillämpas bestämmelsen i 116g§ TL analogt. Försetrots anmaning inte ningsavgift påförs således först om den skattskyldige fullständigar handlingen med sin underskrift inom tid som angetts i anmaningen. Uttrycklig bestämmelse härom saknas i ML. tas viss hänsyn till att en för sent avlämnad de- I rättstillämpningen klaration utvisar att skatt skall betalas tillbaka till den skattskyldige. I RSV:s anvisningar (l972:l7) uttalas följande. Om emellertid Avgift skall i princip utgå även i de fall ingen skatt skall erläggas. deklaration, enligt vilken överskjutande ingående skatt skall återbetalas, avlämnas

286 Avgiftssanktioner vid mervärdebeskartningen ,

innan åtgärder hunnit vidtagas i form av fastställelse av skatt i avsaknad av deklaration och den skattskyldige inte tidigare gjort sig skyldig till deklarationsförsummelse, bör länsstyrelsen kunna underlåta att påföra avgift.

4.1.8 Befrielse frân särskild avgift, m. m.

Eftergiftsbestämmelserna (64f §) stämmer nästan helt överens med motsvarande regler i TL. Särskild avgift får sålunda efterges om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Avgift får vidare efterges om förseelsen framstår som ursäktlig med hänsyn till beskaffenheten av den oriktiga uppgiften eller annan särskild omständighet. Utöver de ändringar, som vidtogs 1978 inom hela tillämpningsområdet för sanktionssystemet i syfte att vidga möjligheterna till eftergi ft, infördes i ML en ny och för mervärdeskatten speciell eftergiftsgrund som avser ursäktliga s. k. räkenskapsfel, dvs. oriktig uppgift som beror på felräkning eller misskrivning i den löpande bokföringen. Förutsättningen för att sådana felaktigheter skall kunna anses som ursäktliga är att bokföringen är så välordnad att felet skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslut (jfr SkU 1977/78:50, s. 51). skattetillägg får efterges också i det fall det undandragna beloppet är att anse som ringa. 1 RSV:s anvisningar (RSV 11 1972:17) har som ringa belopp angetts 1 000 kronor för viss redovisningsperiod. I en tilläggsanvisning (RSV Im 1975:3) har RSV dock uttalat att eftergift bör medges endast om det sammanlagda beloppet för flera redovisningsperioder understiger 1 000 kronor när beslut meddelas i en och samma beslutshandling (s. k. sammanställningsbeslut).

4.1.9 Beslutande organ LST är beslutsmyndighet i första instans i frågor som rör särskild avgift (64g §). Fråga om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om mervärdeskatt prövas dock av LR. Beträffande beslut om undanröjande eller eftergift av skattetillägg som har påförts av LST i samband med efterbeskattning har RSV uttalat följande (RSV Im 1975:3). Beslut om särskild avgift som påförs i samband med beslut om efterbeskattning är, liksom beslutet om efterbeskattning, ett slutligt beslut, som inte kan omprövas av länsstyrelsen. Talan mot sådant beslut skall föras hos länsskatterätten genom besvär. Fråga som rör undanröjande enligt 64 a § tredje stycket ML eller befrielse från särskild avgift enligt 64 c § ML har däremot inte tidigare varit föremål för prövning och skall därför avgöras genom särskilt beslut av länsstyrelsen. Detta beslut är slutligt och talan skall föras hos länsskatterätten genom besvär.

4.1.1O Förfarandet vid avgifrspâföringen

Av hänvisningen i 64k§ till bestämmelserna i övrigt i ML framgår att samma beslutsförfarande skall tillämpas för avgiftspåföringen som for beskattningen.

Avgiftssankrioner vid mervärdebeskanningen 287 g

Beslut i fråga om påföring, eftergift etc. av skattetillägg och förseningsavgift är således preliminärt i den meningen att det kan och skall omprövas av LST när framkomna omständigheter föranleder detta (33§ ML). Bestämmelsen i 36 § tredje stycket ML, som innebär att skatten för viss redovisningsperiod skall anses fastställd genom slutligt beslut (s. k. automatiskt slutligt beslut) efter tre år, har slopats genom lagändring i december 1981. Tidsfristen för det ordinära beslutsförfarandet har samtidigt förlängts till sex år. I övergångsbestämmelserna till den nya lagstiftningen (SFS 1981:1276) har emellertid foreskrivits att de äldre bestämmelserna skall tilllämpas även efter ikraftträdandet i fråga om redovisningsperioder som hänför sig till beskattningsår som har gått till ända den 31 december 1978 och tidigare. Fullt ut kommer därför de nya bestämmelserna att vara tillämpliga först 1985. Har den skattskyldige begärt slutligt beslut beträffande skatten bör beslutet omfatta även påförd avgift, om ändring av beslutet kan komma att inverka på avgiften (RSV 1972:17). l 18 § MK ñnns en hänvisning till 15 § FL, som innebär att den skattskyldige, om det inte är uppenbart obehövligt, skall beredas tillfälle att yttra sig innan beslut meddelas. Detta bör enligt RSV:s anvisningar gälla endast skattetillägg som utgår på grund av avvikelse från deklaration, dvs. inte vid utebliven deklaration.

4.1.11 Besvärsrärr m. m. Hänvisningen i 64k§ till övriga bestämmelser i ML avser även besvärsreglerna i 51-57 §§. Samma ordning skall således tillämpas vid besvär angående särskild avgift som vid talan mot beskattningsbeslut. Från 1978 gäller samma utvidgade besvärsrätt for den skattskyldige som enligt TL, nämligen att den skattskyldiges yrkande -liksom AO:s yrkande till förmån för honom - i fråga om särskild avgift alltid skall prövas så länge beslut om skatten inte har vunnit laga kraft liksom att RR och KR därvid har rätt att förordna att prövningen av yrkandet skall handläggas av LR.

4.l.12 Processuella bestämmelser i övrigt 1 64 h§ regleras beslutsmyndighetens skyldighet att ex officio beakta bestämmelserna om eftergift och att ändra skattetillägg när skatten sätts ned. Särskilda bestämmelser om vad beslut om särskild avgift skall innehålla finns inte i ML.

4.1.13 Debitering m. m. Liksom skatten debiteras särskild avgift i samma handling som beslutet. Något särskilt debiteringsförfarande förekommer inte enligt ML. Avgiften anges i helt krontal så att öretal faller bort. Sedan 1978 är minimigränsen för påforing 100 kr. (64i§).

288 Avgiftssanktioner vid

mervärdebeskartningen

4.1. 14 Övriga bestämmelser

1978 infördes en helt ny och för mervärdeskatten exklusiv bestämmelse (64j §) som innebär att särskild avgift kan påföras även den som inte är skattskyldig, nämligen om någon oriktigt har uppgett sig driva verksamhet som medför skattskyldighet. Behovet av en sådan bestämmelse motiveras av att inte bara den som verkligen är skattskyldig utan även den, som t. ex. försöker utnyttja mervärdeskattesystemet för att genom ñngerade investeringar el ler andra förvärv erhålla ”återbetalning” av Överskjutande ingående skatt, skall träffas av sanktionerna. Enligt 64 k § gäller - som framgått av det föregående - ML:s bestämmelser i övrigt i tillämpliga delar även särskild avgift. Undantag härifrån har liksom i TL - gjorts for reglerna om efterbeskattning som i ML finns i 38-41 §§. Vidare har möjligheten att erhålla nedsättning eller befrielse från enbart särskild avgift med stöd av 76§ tagits undan.

4.2 Statistiska uppgifter

4.2.1 Inledning

Utredningen har i syfte att belysa tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift enligt ML ställt samman vissa statistiska uppgifter som av RSV kontinuerligt inhämtas från LST (tabellerna 47-50 och 62-70 i bilagan). Vidare har utredningen genomfört en undersökning av ett statistiskt urval beslut angående särskild avgift som under 1979 har meddelats av LST i Jönköpings, samt Göteborgs och Bohus län.

Älvsborgs

\ Undersökningsresultaten har räknats upp till rikstal (tabellerna 51-61 i bilagan). I det följande kommenteras kortfattat statistikuppgifterna som finns i avsnittet 1.2.3 i bilagan.

4.2.2 Skatten/lägg

Antalet skattetillägg har legat på en tämligen konstant nivå åren 1976-1979. Mellan åren 1978 och 1979 minskade emellertid antalet skattetillägg på grund av oriktig uppgift och skönsberäkning påtagligt, från 5 701 till 4674 eller således med 18 % (tabell 48). Nedgången förklaras inte av att antalet avvikelsebeslut minskat i motsvarande mån. Det är därför rimligt att anta att minskningen har föranletts av de 1978 genomförda bestämmelserna om utvidgade möjligheter till eftergift och den samtidigt lagfásta skyldigheten att ex offrcio pröva förekomsten av eftergiftsgrund. Antalet skattetillägg som åren 1976-1979 har föranletts av avvikelse från deklaration, dvs. av oriktig uppgift eller skönsmässig beräkning, har i tabell 49 ställts i relation till antalet meddelade beslut med avvikelse från deklaration. Av tabellen framgår genomsnittet och spridningen för den procentuella andel skattetillägg av förevarande slag som de olika LST har påfört. 1979 var spännvidden mellan högsta och lägsta värde närmare 20 procentenheter (26,6-7,4 %). Skillnaderna kan i någon mån förklaras av att de utredningsmässiga för-

Avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen 289

utsättningarna varierar länen emellan och från tid till annan, beroende på bl. a. hur kontrollverksamheten är inriktad. Även om uppgifterna i tabellen därför bör tolkas med försiktighet föreligger det emellertid uppenbara skillnader i tillämpningen. Fr. o. m. 1978 har spännvidden mellan lägsta och högsta värden märkbart krympt. Minskningen har sannolikt samma förklaring som nedgången av antalet tillägg av nyss nämnt slag. Den vanligaste grunden för påföring av skattetillägg enligt ML är skönsbeskattning. 1979 påfördes totalt 44 257 tillägg, varav 39 584 eller närmare 90 % avsåg utebliven deklaration (tabell 51). Motsvarande andel vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen 1979 var endast 27 %. Förklaringen till den stora andelen tillägg av nu avsett slag vid mervärdebeskattningen är givetvis i första hand att de skattskyldiga enligt ML normalt har att avge flera deklarationer under ett år. En notoriskt försumlig skattskyldig med tvåmånadersredovisning kan sålunda dra på sig sex skönsbeskattningar med åtföljande skattetillägg under ett år. 1979 uppgick antalet skattetillägg på grund av oriktig uppgift och skönsberäkning till 3 365 resp. l 308 eller 7,6 resp. 3,0 % av det totala antalet tillägg. Skattetilläggen vid oriktig uppgift fördelade sig procentuellt efter tillämpningsfel och redovisningsfel med 35,5 % resp. 64,5 % (tabell 52). Det bör understrykas att även strukturen hos de felaktigheter som ligger till grund för tabellernas uppgifter i hög grad påverkas av kontrollverksamhetens omfattning och inriktning i de olika länen. Det finns anledning anta att den stora andelen redovisningsfel i materialet i viss mån föranleds av att insatserna av deklarationsgranskning och skatterevision har varit inriktad i första hand mot negativa deklarationer. Stor betydelse för strukturen av fel har också det förhållandet att antalet skatterevisioner har varit upptäckta lågt. Det undersökta materialet torde emellertid enligt utredningens bedöm-

ning i det avseendet vara representativt för riket i dess helhet. _Här bör

vidare nämnas att det vid den genomförda undersökningen inte har varit möjligt att närmare penetrera beslutsunderlagen och konstatera i vad mån felen kan hänföras till periodiseringsfel eller felaktigheter med kommunicerande effekt vid inkomsttaxeringen (jfr avsnittet 4.3.7). Fördelningen av skattetillägg vid oriktig uppgift på feltyper i övrigt inom de båda felkategorierna framgår av tabell 54-58. Den helt dominerande typen av oriktig uppgift (ca 80 96) inom kategorin tillämpningsfel avser felaktigt avdrag för ingående skatt (tabell 54). Den stora andelen förklaras sannolikt av att s. k. skrivbordsutredningar hos LST ofta initieras av att den skattskyldige i sin deklaration har dragit av ingående skatt med så stort belopp att det i relation till den redovisade utgående skatten och med hänsyn till bransch, redovisningsmetod etc. inte förefaller rimligt. De frågor som ställs till den skattskyldige med anledning av deklarationsgranskningen kommer därför ofta av naturliga skäl att röra just avdragssidan. Av de skattetillägg vid oriktig uppgift som avser redovisningsfel har drygt 50 % föranletts av att utgående skatt inte har redovisats på bokförd omoch ca 30 96 av sådana s. k. räkenskapsfel, som i vart fall vid den sättning första prövningen av LST inte bedömts som ursäktliga (tabell 57). Av skattetilläggen vid skönsmässig avvikelse från deklaration har 20,5 % påförts efter avstämning mot inkomstdeklaration och 54,5 % i konsekvens

290 Avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen

med taxeringsbeslut (tabellerna 59-60). Antalet ansökningar om eftergift har 1979 ökat markant (tabell 62). De ansökningar som föranledde beslut av LST eller LR uppgick 1979 till 770 eller 16,5 % av antalet påförda tillägg. Motsvarande siffror var 1978 666 resp. 11,7 %. Vidare har mellan 1978 och 1979 en påtaglig förskjutning av ansökningar från LST till LR ägt rum. De förra har således minskat från 290 till 215 medan de senare ökat från 376 till 555. Förändringarna förklaras sannolikt av en utökad tillämpning av ex oflicio-eftergift hos LST och att medvetenheten om möjligheterna att besvärsvägen erhålla eftergift tilltagit hos de skattskyldiga. Antalet skattetillägg på grund av utebliven deklaration åren 1976-1979 följer i stort sett det teoretiska deklarationsantalet. Den procentuella andelen tillägg varierar obetydligt, som högst 2,76 % av deklarationsantalet 1978 och som lägst 2,56 % 1976 (tabell 65). Den andel av tilläggen vid skönsbeskattning, som har undanröjts eller satts ned sedan deklaration har kommit in, redovisas i tabell 67. Andelen undanröjda tillägg visar de senaste åren en klart stigande tendens (24,9-28,0-3l.6 %) medan andelen nedsatta tillägg ligger i det närmaste konstant omkring 7 %.

4.2.3 F ärseningsavgifr 1979 påförde LST ll 192 enkla och 31 390 dubbla förseningsavgifter (tabell 70). Den höga andelen dubbla avgifter fordrar en förklaring. Eftersom anmaningsförfarande används sällan vid mervärdebeskattningen avser sannolikt den helt övervägande delen av de dubbla avgifterna upprepade försummelser. Då flertalet skattskyldiga enligt ML har att avge sex deklarationer per år kan det på goda grunder antas att det är ett förhållandevis litet antal skattskyldiga som svarar för dessa försummelser. Utredningen har uppskattat antalet skattskyldiga, som är mer eller mindre notoriskt forsumliga, till ca 10000 (jfr avsnittet 4.3.4).

4.3 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid

mervärdebeskattningen

4.3.1 Inledning En övergripande målsättning för utredningen har varit att utforma de administrativa sanktionssystemen på de olika skatte- och avgiftsområdena på ett i största möjliga utsträckning enhetligt sätt. Detta bör vara till fördel inte bara för de tillämpande myndigheterna utan också för de skattskyldiga och deras medhjälpare. Emellertid har olikheter i de materiella eller formella reglerna för själva beskattningen eller avgiftspåföringen gjort det nödvändigt att utforma sanktionsbestämmelserna olika på vissa punkter. I detta avsnitt lämnas en översiktlig redogörelse för de utmärkande drag i mervärdeskattens materiella och formella regelsystem som framför allt skiljer den från inkomstskatten. Liksom vid annan indirekt beskattning har den skattskyldige till mer-

vid mervärdebeskarmingen 291 Avgiftssankrioner

värdeskatt en uppbördsfunktion. Han skall genom sin prissättning ta ut skatten från sina kunder och betala in den till staten. Det är alltså fråga om en s. k. övervältringsskatt som inte överhuvud taget skall påverka resultatet av den skattskyldiges verksamhet. Mervärdeskatten har emellertid tekniskt utformats som en traditionell företagsskatt, som företer stora likheter med inkomstskatten. Detta gäller i fråga om utformningen i stort av främst de materiella men i viss mån också de formella reglerna liksom Båda skatteslagen är sålunda konstruerade som nettobesvärsordningen. skatter som beräknas med utgångspunkt från omsättningen och vari medges avdrag för förvärv som görs för verksamheten. De skattskyldiga till mervärdeskatt återfinns i stort inom inkomstkällorna rörelse och jordbruksfastighet enligt KL. Utanför mervärdebeskattningen ligger bl. a. fastighetsförvaltning, persontransporter och sällskapsresor, försäkrings- och bankverksamhet samt vissa personliga tjänster. Oriktigheter i den skattskyldiges uppgiftslämnande till mervärdebeskattär ofta av sådan natur att även inkomsttaxeringen påverkas. I beningen skattningsarbetet i första instans krävs därför ett regelmässigt utbyte av information mellan de berörda beskattningsmyndigheterna, LST respektive TN. En väsentlig principiell skillnad i materiellt hänseende mellan mervärdeskatten och inkomstskatten är att periodiseringar mellan olika beskattningsår på grund av förändringar i varulager, varufordringar och varuskulder inte förekommer vid redovisningen av mervärdeskatt. Inte heller fördelas anskaffningskostnader för anläggningstillgångar på flera år i form av avskrivningar för värdeminskning. Avdrag för ingående mervärdeskatt medges för i princip alla förvärv i sin helhet för den redovisningsperiod under vilken förvärvet har ägt rum eller, i det fall kontantprincipen skall tillämpas vid för den redovisningsperiod då betalning har skett. redovisningen Utmärkande för mervärdeskattens redovisningssystem är de korta be- Alla företag med en skattepliktig omsättning som skattningsperioderna. 200 000 kr. per år skall således normalt redovisa skatten för reöverstiger dovisningsperioder om två kalendermånader. Detta i förening med den statiska redovisningsteknik beträffande avdrag som nyss har beskrivits ovan medför att det kan förekomma betydande beloppsmässiga variationer mellan olika redovisningsperioder, liksom svängningar mellan positiva och negativa deklarationer, beroende på gjorda investeringar, säsongvariationer etc. De korta redovisningsperioderna innebär också att deklarationer för mervärdeskatt skall lämnas under löpande räkenskapsår, dvs. utan föregående bokslut. Detta medför en ökad risk för felaktigheter av redovisningsteknisk art, konteringsfel, överföringsfel o. likn. Deklarationsblanketten är helt summarisk till sin utformning. Önskar den framställa yrkande eller lämna förklaring till uppgifterna i deskattskyldige klarationen måste han göra detta i särskilt meddelande. Om deklarationen innebär att skatt skall betalas, utgör den samtidigt inbetalnings- eller gisom skall avlämnas till postanstalt och tillställs LST via reringshandling Yrkande eller förklaring som lämnas i särskilt meddelande kompostgirot. mer därför till LST i annan handling och vid annan tidpunkt än deklarationsblanketten. Av den anledningen har blanketten försetts med en ruta vari kan anges att särskilt meddelande har lämnats. för kryssmarkering,

292 Avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen

Förfarandet vid mervärdebeskattning har en helt annan utformning än motsvarande förfarande vid inkomst- och fönnögenhetstaxering. 1 och med att deklaration har kommit in till LST anses den deklarerade skatten fasttställd. Något formellt beslut meddelas inte så länge deklarationen godtas utan anmärkning. Har deklaration inte lämnats, anses skatten fastställd tiill noll. Beskattningsförfarandet utmärks därutöver framförallt av att LST är behörig att ompröva såväl den automatiskt fastställda skatten som de meddelade fastställelsebesluten, så snart det föranleds av framkomna omständigheter. Besluten är preliminära i den meningen att de kan omprövas igen under en tid av tre år efter beskattningsårets utgång. Initiativ till ändring kan tas av LST eller den skattskyldige i princip när som helst under treårsperioden. Efter utgången av den tid inom vilken deklaration för den sista redovisningsperioden under beskattningsåret skall lämnas får ändringar för mer än en redovisningsperiod föras samman i en särskild rättelsedeklaration för den sista perioden under beskattningsåret. LST har vidare rätt att besluta om efterbeskattning inom en ytterligare tidrymd av tre år. Riksdagen har i december 1981 beslutat att förlänga tiden för LST:s omprövningsrätt, så att den 1985, då beslutet fullt ut har trätt i kraft, skall vara sex år (jfr avsnittet 4.3.11 och specialmotiveringen till 27 § lagförslaget). Betalning av mervärdeskatt skall göras i anslutning till att deklarationen

lämnas. överstiger ingående skatt den utgående skatten betalar LST tillbaka

det överskjutande beloppet. Det allmännas talan i skatteprocessen förs av ett allmänt ombud (AO). Till skillnad från ti kan A0 inte själv ta initiativ till och anföra besvär över LST:s beslut i den ordinära beskattningen. Först när slutligt beslut på begäran av den skattskyldige - eller i vissa fall på LST:s eget initiativ - har meddelats av LST kan AO anföra egna besvär. Beslut om efterbeskattning kan dock överklagas direkt av såväl den skattskyldige som AO.

4.3.2 Oriktig uppgift och oriktigt yrkande

1 avsnittet 2.3.3 har utredningen behandlat de problem som har uppstått i rättstillämpningen vid avgörandet av frågan huruvida vederbörande har lämnat oriktig uppgift eller framställt s. k. oriktigt yrkande. Frågan har därvid diskuterats med utgångspunkt från TL:s sanktionsbestämmelser. Utredningen har emellertid förklarat att de framförda synpunkterna är principiellt relevanta även för det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet. I ML finns inte någon motsvarighet till 31 § 1 mom. TL, vari föreskrivs att den skattskyldige bör meddela de upplysningar utöver deklarationsformuläret som kan vara av betydelse för åsättandet av en riktig taxering. Utredningen föreslår att en sådan bestämmelse som reglerar den skattskyldiges uppgiftsplikt införs i ML (23a§). Den behandlas i avsnittet 4.4.3. Utredningen vill i enlighet med vad som har anförts i avsnittet 2.3.3 framhålla att en oriktig uppgift vid mervärdebeskattning generellt sett får anses föreligga så snart det i deklarationen uppgivna skattebeloppet är felaktigt. Det förhållandet att deklarationsformuläret för mervärdeskatt innehäller endast summariska uppgifter saknar enligt utredningens mening betydelse för tolkningen av begreppet oriktig uppgift. Från synpunkten av

vid mervärdebeskattningen 293

Avgiftssanktioner

sanktion lämnas även en summarisk deklaration på den skattskyldiges egen skall påföras i det enskilda fallet får bedömas risk. Huruvida skattetillägg med iakttagande av reglerna om undantag från påföring och om eftergift För att den skattskyldige i tveksamma fall skall kunna av avgiftssanktion. känna sig helt säker på att undgå skattetillägg krävs alltså att han framställer att de rättsligt kan bedömas korrekt. sina yrkanden i sak så utförligt

när oriktig uppgift har lämnats vid skatrerevision, 4.3.3 Skatten/lägg m. m.

I avsnittet 3.3.4 har utredningen i fråga om avgiftssanktionerna vid inkomstoch förmögenhetstaxering föreslagit en bestämmelse som får till följd att kan påföras även i det fall uppgiften har skattetillägg vid oriktig uppgift eller i skriftväxling med ti. Motsvarande bör lämnats vid taxeringsrevision sådan sanktion vid mervärdebeskattning. Den fögivetvis gälla beträffande reslagna ändringen framgår av 9§ lagförslaget.

4.3.4 Skatten/lägg vid skönsbeskattning

i avsaknad av deklaration har f. n. samma vitesfunktion vid Skattetillägg som motsvarande sanktion vid inkomst- och förmervärdebeskattningen skall undanröjas om deklaration kommer mögenhetstaxeringen. Tillägget in till LST inom en månad från utgången av den månad då den skattskyldige fick del av beslutet. Däremot finns i fråga om mervärdebeskattningen inte tidsfrist inom vilken tillägget kan sättas ned. någon ytterligare Av RSV:s statistik (tabell 65 i bilagan) framgår att ca 40 000 skattetillägg regelmässigt ca 30 96 av nu avsett slag påförs varje år. Av dessa undanröjs därför att deklaration har kommit in inom respitmånaden (tabell 67 i bilagan). påforda skattetilläggen kvarstår Närmare 30 000 av de vid skönsbeskattning därför att deklaration inte alls har lämnats eller har lämnats efter antingen av dessa fall torde respitmånadens utgång. Det bör påpekas att det i flertalet av skattskyldiga som i regel har att röra sig om upprepade försummelser redovisa skatten för kortare perioder än helt år, ofta två kalendermånader och sålunda sex deklarationstillfállen per år. Antalet försumliga skattskyldiga är alltså avsevärt lägre än vad antalet deklarationsförsummelser tycks utvisa. Med ledning av vissa andra statistiska uppgifter har utredningen uppskattat antalet försumliga skattskyldiga till 10 000. Även denna siffra är emellertid alltför hög för att sanktionen vid skönsbeskattning skall kunna anses fungera på ett tillfredsställande sätt. Orsakerna till det stora antalet deklarationsförsummelser och till att tidsav påforda skattetillägg inte iakttas är naturligtvis fristen för undanröjande antal fall de flera. Det kan på goda grunder antas att i ett inte obetydligt i att de skönsmässigt fastställda skattebeloppen, skattskyldiga spekulerar inberäknat påforda avgifter, skall komma att understiga den verkliga skatten och att så också blir fallet. Å andra sidan finns det säkerligen många försom av mer eller mindre tillfällig oaktsamhet eller sumliga skattskyldiga av okunnighet eller oforstånd försitter fristen för undanröjande av påfört fallen har den skattskyldige, sedan fristen väl har tillägg. I de sistnämnda

294 A vgifrssankrioner vid

mervärdebeskartningen

gått till ända, inte någon ekonomisk fördel av att lämna deklaration, såvida inte denna utvisar en lägre skatt än den skönsmässigt påförda. De gjorda iakttagelserna pekar enligt utredningens uppfattning entydigt på att tilläggets vitesfunktion måste förstärkas. I avsnittet 4.3.7 redogörs för utredningens förslag att höja uttagsprocenten för nu avsett tillägg från nuvarande 20 till 50 %. Därigenom skulle de skattskyldiga utsättas för en avsevärt hårdare press att deklarera inom föreskriven tid samtidigt som den ekonomiska fördelen av att utnyttja fristen för undanröjande av påfört tillägg accentueras. Genomförs förslaget om höjd uttagsprocent blir det emellertid enligt utredningens uppfattning nödvändigt att kunna mildra effekten i de fall att deklaration kommer in så sent att tillägget inte skall undanröjas. Den lämpligaste åtgärden i detta syfte bör vara att införa liknande möjligheter till nedsättning av sanktionen som sedan flera år tillämpas vid inkomst- och

förmögenhetstaxeringen. Antalet tillägg som kvarstår på grund av oakt-

samhet av den skattskyldige skulle med en sådan ordning sannolikt kunna avsevärt. nedbringas Detta skulle i sin tur bidra till att de grövre fallen av passivt skatteundanhållande skulle upptäckas lättare. Av nu anförda skäl föreslår utredningen att skattetillägg som har påförts vid skönsbeskattning skall sättas ned till 20 % av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts, dvs. 10 % av tilläggsunderlaget (20% x 50%), när deklaration kommer in efter fristen för undanröjande men inom åtta månader från utgången av den månad under vilken deklarationen senast skall ha lämnats. Respittidens längd har anpassats efter mervärdeskattens beslutsförfarande men är i stort densamma som föreslås gälla vid inkomsttaxeringen (se avsnitt 3.3.6). De föreslagna procenttalen ligger också på samma nivå som föreslås gälla vid inkomsttaxeringen. Utgångspunkten för beräkning av respittiden för undanröjande av skattetillägg i avsaknad av deklaration är f. n. utgången av den månad under vilken den skattskyldige har fått del av beslutet. Detta är fördelaktigt för honom såtillvida att han alltid är garanterad en frist om minst en månad från den tidpunkt då han fick kännedom om beslutet. Beräkningssättet kan emellertid medföra praktiska svårigheter för LST. l vissa fall tvingas beslutsfattaren att göra antaganden om tidpunkten för delgivning, vilket kan leda till materiellt oriktiga beslut. Utredningen föreslår därför som en ny huvudregel för såväl undanröjande som nedsättning att fristen skall beräknas från utgången av den månad under vilken deklaration senast skall ha lämnats. Fristerna kommer därigenom i normalfallet att bli desamma för alla skattskyldiga, som tillämpar samma redovisningsperiod, oavsett vid vilken tidpunkt de har fått del av beslutet. För att fristen för undanröjande skall få ungefär samma faktiska längd som den f. n. har bör den förlängas till två månader. Som en supplementärregel föreslås att tillägget skall undanröjas även om deklaration kommer in efter fristernas utgång men inom en månad från delgivningsdagen. Härigenom undviks risken för rättsförlust för den skattskyldige som annars skulle kunna uppkomma vid tillämpningen av den föreslagna huvudregeln.

I gällande bestämmelser om undanröjande av skattetillägg av nu avsett slag görs inte i något fall undantag för situationer då värdet av att få in

vid mervärdebeskattningen 295

Avgifrssanktioner

en deklaration från den skattskyldige kan anses obetydligt med hänsyn till för den skönsmässigt fastställda skatten är tämligen säkert, att underlaget har granskats vid revision. Förhållandena t. ex. därför att räkenskaperna är i det avseendet desamma som vid inkomstbeskattningen (jfr avsnitt 3.3.6). som Ny respittid för undanröjande börjar löpa i och med att ett nytt beslut har delgetts den skattskyldige. Denne kan innebär höjd skönsbeskattning påföljd avvakta att en till följd därav utan risk för bestående ytterligare revision avslutas och lämna in sin deklaration därefter eller först påbörjad förekommer sedan han delgetts LST:s beslut. I den praktiska tillämpningen som är medvetna om denna möjlighet, lämnar dedet att skattskyldiga, som är identisk med innehållet i revisionspromemorian och därklaration av den ursprungliga skönsigenom helt undgår skattetillägg på höjning

beskattningen. För att komma till rätta med de angivna missförhållandena lägger utfråga om möjligheterna till undanredningen fram förslag till begränsningari röjande och nedsättning av tillägg, som har påförts vid höjd skönsbeskattning eller i samband med revision. De är till stora delar utformade enligt samma som vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. I ett fall - som principer i det följande inledningsvis kommer att behandlas - föreslås dock en lösning för mervärdeskatten som avviker i sak från motsvarande förslag i fråga

om taxeringen. in till LST inom fristen för undanröjande av Har deklarationen kommit dvs. inom två månader från beslutet enligt den föreslagna huvudregeln, av den månad under vilken deklaration senast skall ha lämnats, utgången alltid undanröjas. Skillnaden motiveras bl. a. av de norskall skattetillägget för mervärdeskatteredovisningen, som malt korta redovisningsperioderna i sin tur utgör anledningen till att fristen för undanröjande är betydligt frist vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. En kortare än motsvarande till undanröjande i dessa fall skulle enligt begränsning av möjligheterna kunna slumpmässiga och i vissa fall utredningens uppfattning ge alltför obilliga resultat. som innebär att tillägget skall un- Den föreslagna supplementärregeln, har lämnats efter tvåmånadersfristen men inom danröjas om deklaration skall däremot inte tillämpas när tillägget grundas en månad från delgivning, eller när beskattningen grundas på repå beslut om höjd skönsbeskattning vision. Det är just denna möjlighet enligt gällande regler som föreslagna är avsedda att eliminera. Bestämmelsen om att tillägget begränsningsregler skall sättas ned till 20 % av det tillägg som har påforts eller annars skulle kommer in inom åttamånadersfristen, sätts också ha påförts, när deklaration som grunur spel i dessa fall. Utredningens förslag innebär att skattetillägg, i stället för att undanröjas das på uppgifter som har kommit fram vid revision som har eller sättas ned till 20 % skall sättas ned till 60 % av det tillägg skall kunna beslutas även påförts eller annars skulle ha påförts. Nedsättning i det fall deklaration kommer in efter åttamånadersfristens utgång men inom Genomförs förslaget kommer det kvarstående tilläggets storrespitmånaden. lek att motsvara tillägget vid oriktig uppgift, dvs. 30 % av tilläggsunderlag

(60 % x 50 %). Har den skattskyldige åsatts skönsbeskattning som visar sig vara för låg i avsaknad av deklaration ett nytt beslut, varigenom skönsoch meddelas

296 A vgiftssanktioner vid

mervärdebeskattningen

beskattningen höjs, saknas det anledning att låta det på grund av höjningsbeslutet påförda tillägget fylla någon vitesfunktion. l dessa fall torde beslutet regelmässigt grundas på skatterevision eller annan tillförlitlig som utredning, gör att det skönsmässiga inslaget i bestämningen av det fastställda skattebeloppet är obetydligt. Den skattskyldige har därtill underlåtit att komma in med deklaration trots att han måste ha insett att den första skönsbeskattningen var för låg. Utredningen föreslår därför att tillägget i dessa fall inte alls skall kunna undanröjas eller sättas ned även om deklaration skulle komma in inom någon av de annars gällande tidsfristerna för undanröjande resp. nedsättning. Endast i det närmast teoretiska fallet, som har berörts i det föregående, nämligen då en skönsbeskattning har hunnit omprövas genom nytt beslut och deklaration lämnas därefter inom tvåmånadersfristen, skall enligt förslaget tillägg vid höjd skönsbeskattning kunna undanröjas. De nu föreslagna bestämmelserna finns i 12§ lagförslaget. Beträffande möjligheten att mildra påföljden i vissa fall hänvisas till avsnittet 4.3.7.

4.3.5 Skatten/lägg i särskilda fall

Skatten/lägg i vissa fall när deklaration har lämnats efter skönsbeskatt-

ning

I det föregående avsnittet har utredningen behandlat sitt förslag till inskränkningar i den skattskyldiges rätt att få skattetillägg vid bl. a. höjd skönsbeskattning undanröjt eller nedsatt. Bakgrunden till detta förslag äri första hand att ett beslut om att en åsatt skönsbeskattning skall höjas regelmässigt torde grundas på säkert underlag. Ofta rör det sig i sådana fall om uppgifter som har kommit fram vid revision eller om likvärdigt kontrollmaterial. Vitesfunktionen hos tillägget är därför inte särskilt framträdande. Däremot är den skattskyldiges passivitet av allvarlig karaktär, vilket motiverar en kraftig reaktion som inte påverkas av att deklaration därefter avlämnas. Det kan emellertid inträffa att den skattskyldige, sedan revision eller annan utredning har påbörjats men innan beslutet om höjning av skatten hinner meddelas, kommer in med deklaration. Med gällande bestämmelser kan han t. o. m. avvakta resultatet av utredningen och anpassa deklarationen efter detta utan att han riskerar ytterligare påföljd. I likhet med vad som har föreslagits i fråga om inkomst- och

förmögenhetstaxeringen bör tillägg

generellt kunna påföras i dylika fall. Har sålunda deklaration eller annan skriftlig uppgift kommit in först sedan kontrollmaterial har blivit tillgängligt hos eller infordrats av LST eller sedan revision har beslutats bör tillägg påföras för den del av höjningsbeloppet som motsvaras av uppgivet belopp och som, oberoende av den skattskyldiges uppgifter, hade kunnat fastställas

på grundval av revisionen eller kontrollmaterialet.

Det bör uppmärksammas att bestämmelsens förutsätter tillämpning att det är fråga om höjning av en åsatt skönsbeskattning, dvs. att formligt beslut om skönsbeskattning har meddelats. Den tillämpas alltså inte enbart av den anledningen att skatten automatiskt blivit fastställd till noll enligt bestämmelsen härom i 32 § ML. Tillägg skall inte heller påföras om deklaration har kommit in inom tvåmånadersfristen eller om den för låga skönsbeskattningen beror på annan omständighet än den skattskyldiges försummelse. Den föreslagna bestämmelsen finns i l3§ lagförslaget.

Avgiftssanktioner vid 297

mervärdebeskattningen

Skatten/lägg vid underlåtenhet att lämna upplysning eller hand/ing beträffande avdrag m. m. Pâföring av skattetillägg enligt ML förutsätter f. n. liksom motsvarande bestämmelser i TL att en oriktig uppgift har befunnits föreligga i deklaration eller annat skriftligt meddelande. Med andra ord krävs i princip en utredning som visar att den av beskattningsmyndigheten underkända uppgiften faktiskt är oriktig. Vid utredningar som görs vid skrivbordet, dvs. alla rutinmässiga Förfrågningar i samband med deklarationsgranskning, fär de nuvarande bestämmelserna i praktiken till följd att den skattskyldige själv måste bidra till att den oriktiga uppgiften blottläggs för att han skall träffas av skattetillägg. Den som är medveten om detta kan undgå sanktionen genom att inte besvara förfrågningar beträffande förhållanden, som vid ett korrekt svar kan medföra skattetillägg, eller genom att svara på ett undvikande eller intetsägande sätt. För att komma till rätta med de nu angivna missförhållandena lägger utredningen fram förslag som är utformat med motsvarande förslag vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen som förebild (jfr avsnittet 33.14). Vid mervärdebeskattningen föreligger emellertid inga svårigheter av debiteringsteknisk natur, som hindrar att sanktionen utformas som ett skattetillägg. Vidare bör den inte begränsas till fall av obestyrkta avdrag. Även i vissa andra situationer, t. ex. då uppgiven exportförsäljning sätts i fråga, förutsätts ju att den skattskyldige kan styrka ett visst förhållande för att deklarationen skall godkännas, och det ligger då också i sakens natur att den skattskyldige är ensam om att kunna förete erforderlig dokumentation liksom fallet är i avdragssituationerna. Tillägget bör ha samma vitesfunktion som tillägg vid skönsbeskattning. En grundläggande förutsättning för påföring av skattetillägg i förevarande fall bör vara att en skriftlig uppgift från den skattskyldige inte har godtagits av beskattningsmyndigheten på grund av att uppgiften inte har styrkts, trots att anmaning att lämna en upplysning eller handling som avses i 26 § ML har sänts ut till den skattskyldige. Tillägget bör kunna undanröjas, om den begärda upplysningen eller handlingen kommer in inom två månader från det den skattskyldige fick del av beslutet om tillägg. Vid valet av sanktionsnivå har samma bedömning gjorts som i motsvarande fall vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. l den situation som sanktionen avses komma till användning kan det ofta bli aktuellt, när förhållandet klarlagts, att överväga påföring av skattetillägg på grund av oriktig uppgift. För att den föreslagna sanktionen skall fungera som ett verkningsfullt vite är det därför nödvändigt att uttagsprocenten läggs på en högre nivå än den för tillägg vid oriktig uppgift. Den föreslagna bestämmelsen finns i l4§ lagförslaget.

Skatten/lägg vid under/åren registrering

Mervärdebeskattningen förutsätter ett särskilt administrativt system där registrering av de skattskyldiga företagen utgör grunden för beskattnings- och uppbördsförfarandet. Till uppgiftsskyldigheten enligt ML hör därför som ett nödvändigt inslag en skyldighet för nystartade företag att anmäla verk-

298 A vgijissanktioner vid mervärdebeskarmingen

samheten till LST. Underlåtenhet att göra detta får betraktas som en allvarlig försummelse, eftersom därigenom verksamheten helt kan undgå beskattning. Sådant undanstickande av hela verksamheter kan, särskilt i storstäderna, antas orsaka ett betydande skattebortfall. F. n. saknas helt administrativa påföljder för upptäckta fall av underlåten registrering. Skattetillägg skall enligt 64a§ tredje stycket ML visserligen påföras, om den skattskyldige vid den tidpunkt då beslut om fastställelse av skatt meddelas fortfarande inte har lämnat deklaration, men tillägget skall undanröjas om deklaration kommer in till LST inom respitmånaden. Har den skattskyldige lämnat deklaration, innan beslut har meddelats, saknas laglig grund att överhuvud taget påfora annan sanktion än forseningsavgift. Det administrativa sanktionssystemet understöder alltså f. n. inte registreringsskyldigheten i dessa fall. Däremot kan straff utmätas för s. k. passivt skattebedrägeri enligt SkBL, vilket dock förutsätter att avsikt att dra undan skatt kan styrkas. Utredningen finner de nyss beskrivna förhållandenas otillfredsställande och föreslår att ett särskilt skattetillägg införs för fall av underlåten registrering. Det är i första hand avsett att påföras vid sådana grava försummelser, som på objektiva grunder kan presumeras vara medvetna försök att undgå beskattning, dvs. att en klart skattepliktig och yrkesmässigt bedriven verksamhet av viss omfattning skall ha hållits undan från registrering under en längre tid. En grundläggande förutsättning för påföring av sådant tillägg bör vara att den underlåtna registreringen har föranlett att skatt inte har kunnat fastställas vid den tidpunkt då skatten förföll till betalning, dvs. då deklaration senast skulle ha lämnats. Försummelsen skall alltså ha haft en sådan utsträckning i tiden att minst en redovisningsperiod inte bara har gått till ända utan att också fristen om vanligtvis 35 dagar för att lämna deklaration för densamma skall ha forsuttits. Fatalietiden för tillägg bör härigenom i den praktiska tillämpningen bli automatiskt relaterad till verksamhetens omfattning, eftersom denna är avgörande för redovisningsperiodens längd. Tillägget bör utgå med samma procentsats som föreslås gälla för oriktig uppgift. Det skall kunna differentieras med hänsyn till mildrande eller försvårande omständigheter efter samma principer som föreslås gälla för skattetillägg i övrigt. Bestämmelserna om frivillig rättelse och eftergift avses gälla i tillämpliga delar. Den föreslagna bestämmelsen finns i 15 § lagförslaget. Förslagets utformning förutsätter viss ändring av 19§ ML.

4.3.6 Beräkning av rilIäggsunder/aget vid kvitming Bestämmelserna om beräkning av tilläggsunderlaget vid mervärdebeskattningen är f. n. utformade på samma sätt som motsvarande regler vid ininkomst- och förmögenhetstaxeringen. Den ändrade syn på beräkningen av underlaget i kvittningssituationer, som är resultatet av riksdagens ställningstagande 1978 (se avsnitten 3.1 och 3.3.9), gäller också mervärdeskaiten. Skattetillägget skall alltså utgå på den nettohöjning som framkommer sedan

vid meivärdebeskarmingen 299 Avgiftssankrionei

också felaktigheter - med undantag av uppenbara felräkningar och missskrivningar - till den skattskyldiges Fördel har beaktats. Av samma skäl som har redovisats för motsvarande Förslag i fråga om inkomst- och förmögenhetstaxeringen bör en uttrycklig kvittningsregel införas vid mervärdebeskattningen. Härigenom lagfásts gällande praxis. Den Föreslagna bestämmelsen finns i 19§ lagförslaget. En för mervärdeskatten unik kvittningssituation bör härutöver särskilt regleras. När skatt har höjts För en viss redovisningsperiod med anledning av att utgående skatt for omsättning inte har redovisats, kan det i samband med att höjningen av den utgående skatten aktualiseras inträffa att ingående skatt på motsvarande inköp inte har dragits av och att den skattskyldige yrkar avdrag härFör. Har Förvärvet i sådant fall gjorts under en tidigare redovisningsperiod skall avdraget för den ingående skatten inte hänföras till samma redovisningsperiod som den tillagda utgående skatten. Detta får till Följd att tilläggsunderlaget För perioden i fråga utgörs av bruttobeloppet av den utgående skatten. Den nu beskrivna situationen, som orsakas av det förhållandet att förändringari varulagret inte påverkar mervärdebeskattningen, har på visst sätt beaktats i RSV:s anvisningar (RSV Im 1975:3). Risken för obilliga effekter och en olikformig rättstillämpning bör emellertid enligt utredningens mening elimineras genom en uttrycklig bestämmelse, som innebär att tilläggsunderlaget För en viss redovisningsperiod skall reduceras med avdragsgill ingående skatt För en annan period, om den ingående skatten har ett direkt samband med den oredovisade utgående skatt som har föranlett Härutöver bör gälla att den skattskyldige inte skattetillägget. tidigare har tillgodoförts avdraget. Vid bedömningen av vad som skall förstås med direkt samband i dylika fall bör tillämpad rättspraxis före 1978 samt RSV:s nyssnämnda anvisningar utgöra vägledning. Den Föreslagna bestämmelsen finns i 20§ lagförslaget.

4.3.7 Uttagsprocenr Den generella nivån F. n. tillämpas för mervärdeskatten en För alla typer av skattetillägg enhetlig sanktionsnivå om 20 %. Den har varit oförändrad sedan det administrativa sanktionssystemet infördes 1972. Anledningen till att sanktionsnivån sattes lägre för mervärdeskatten än för inkomst- och förmögenhetsskatten angav departementschefen i prop. 1971:10 i Första hand vara att det i mervärdebeskattningen ofta är fråga om höga beskattningsvärden som vid skönsuppskattningar inte direkt återspeglar den skattskyldiges vinst av verksamheten. Som en Foljd av att tanken på differentierade tillägg då avvisades ansågs 20 % vara en generellt sett väl avvägd uttagsprocent. l utredningens förslag till differentierat sanktionssystem beaktas inte bara Förseelsernas olika karaktär utan också skilda förhållanden på olika skatteoch avgiftsområden. De av departementschefen anförda omständigheterna har därmed inte längre samma aktualitet. Det bör vidare påpekas att flera remissinstanser med anledning av utredningens delbetänkande 1977 framförde krav på en enhetlig sanktionsnivå for de olika skatte- och avgifts-

300 Avgiftssanktioner vid

mervärdebeskattningen

områdena. Utredningen vill också i detta sammanhang erinra om sitt förslag att understryka vitesfunktionen hos just skattetillägg vid skönsbeskattning genom att uttagsprocenten kraftigt höjs samtidigt som den kvarstående påföljden sänks betydligt till skillnad från vad som f. n. gäller, när deklaration kommer in visserligen för sent för att tillägget skall kunna undanröjas men inom en frist av åtta månader. Som tidigare har framhållits är det utredningens uppfattning att samma uttagsprocent för normalfallen bör tillämpas inom hela sanktionsområdet. För att kraven på en högre nivå för skattetillägg vid mervärdebeskattningen skall kunna tillmötesgås är det enligt utredningens uppfattning emellertid en förutsättning att uttagsprocenten differentieras med hänsyn till fall av mindre allvarlig beskaffenhet och då mildrande omständigheter föreligger. För den ståndpunkten talar med särskild styrka mervärdeskattens kortperiodiska redovisningssystem, som ökar risken for oavsiktliga felaktigheter, bl. a. periodiseringsfel, på ett påtagligt sätt. Det är mot den bakgrunden utredningens förslag att höja sanktionsnivån vid mervärdebeskattningen till 30 % läggs fram. Den föreslagna bestämmelsen härom finns i 21 § 1. lagförslaget.

Lägre utragsprocenr

Inledning

De fall där behovet att nyansera skattetilläggen på mervärdeskattens område gör sig starkast gällande är delvis andra än de i taxeringssammanhang, vilket framför allt beror på de skillnader i redovisningssystemen, som har berörts i avsnittet 4.3. l. Den summariska mervärdeskatteredovisningen gör det t. ex. inte möjligt att regelmässigt tillämpa lägre tillägg för en viss feltyp därför att risken för att den skall undgå upptäckt är obetydlig, så som fallet är när en tjänsteinkomst kan stämmas av med ledning av kontrolluppgift från arbetsgivaren. Detta förhållande bör emellertid inte utesluta att man i det - liksom givetvis vid prövning enskilda fallet vid valet av sanktionsnivå av eftergiftsfrågan - bör kunna ta berättigad hänsyn till sådana omständigheter som har minskat risken för att ett fel skall undgå att upptäckas. Så kan t. ex. vara fallet när den skattskyldige själv har lämnat uppgifter i vissa fall och dessa verksamt har bidragit till att en oriktig uppgift har upptäckts.

Uttag efter 10 %

I avsnittet 2.3.1 har berörts reformbehoven i fråga om sanktionen vid s. k. periodiseringsfel, dvs. felaktigheter som utmärks av att de inte medför något definitivt skattebortfall för statsverket utan endast får till följd att skatteredovisningen förskjuts i tiden. Denna typ av fel har erfarenhetsmässigt visat sig vara särskilt frekvent inom mervärdebeskattningen. Detta kan i första hand förklaras av de korta redovisningsperioder som tillämpas för alla företag av viss storlek. Normalt skall ju företag med en skattepliktig omsättning som överstiger 200 000 kr. redovisa skatten för perioder om två månader. Deklarationerna från dessa företag bygger således regelmässigt

vid mervärdebeskatmingen 301 SOiU 1982:54 Avgiftssankriøner

dvs. utan den interna kontroll som normalt på den löpande bokföringen, företas i samband med att bokslutet upprättas. Risken för felaktiga periodisseringar av redovisningsteknisk natur är därvid påtaglig. Periodiseringsfel kan uppkomma också som ett resultat av att beskattningsreglerna har tillämpats felaktigt, i första hand de regler som bestämmer inträde. Före tid punkten för redovisningsskyldighetens resp. avdragsrättens 1981 skulle endera av två redovisningsmetoder tillämpas, kontantmetoden eller faktureringsmetoden. Erfarenheterna från tillämpningen av dessa metoder har visat att många felaktiga periodiseringar i och för sig kan bero missuppfattning beträffande den rätta innebörden av bepå en ursäktlig stämmelserna, men att det med hänsyn till ränte- och likviditetsmässiga fördelar inte alltid kan uteslutas att de har varit avsiktliga. Många gånger kan det också röra sig om slarv eller oaktsamhet som orsakat periodiseringsfel i skatteredovisningen. Dessa förhållanden motiverar en flexibilitet i sanktionssystemet, som i de inte fullt ursäktliga fallen tar hänsyn till att det dock inte rör sig om ett definitivt undandragande av skatt. av mervärdeskatt innebär De nya regler som infördes 1981 för redovisning bl. a. att skatteredovisningen starkare har knutits till den löpande bokföringen under räkenskapsåret. Vid räkenskapsårets utgång skall i princip alla bokföra och i deklarationen redovisa skatten på utestående skattskyldiga resp. dra av den ingående skatten på obetalda skulder. Enligt fordringar kan därför redovisningen betecknas som räkenskapsenlig, vilhuvudregeln ket i och för sig borde minska riskerna för oavsiktliga periodiseringsfel. Den nya lagstiftningen innehåller emellertid ett antal väsentliga undantag från den räkenskapsenliga principen. Tillämpningen av ny redovisningssärskilt sådana som driver verkmetod kommer för många skattskyldiga, samhet av mindre omfattning, att ställa nya krav bl. a. på särskilda bokforingsrutiner, för att förhindra dubbelavdrag i mervärdeskatteredovisningen. Det finns därför enligt utredningens mening knappast anledning anta skall minska i omatt sådana fel till följd av de nya redovisningsreglerna fattning. För periodiseringsfel bör gälla samma sanktionsnivå som har föreslagits för inkomstbeskattningen, dvs. lO % av tilläggsunderlaget. Den föreslagna bestämmelsen finns i 22§ 1.-2. lagförslaget.

över till att diskutera sanktionsnivån vid en Utredningen går härefter annan typ av felaktigheter, som har aktualitet endast vid mervärdebeskatt- Termen ningen och som ibland brukar betecknas som kommuniceringsfel. syftar på det förhållandet att t. ex. en höjning av utgående mervärdeskatt i vissa fall medför att underlaget för inkomstbeskattningen sänks i motsvarande mån. Denna effekt hänger samman med det inledningsvis beskrivna sambandet mellan de båda skatteslagen. Såväl inkomstskatten som mervärdeskatten beräknas sålunda i de flesta fall på samma omsättning och de båda skatterna har härigenom i princip en gemensam beskattningsram. Beskattningsunderlagen sammanfaller emellertid inte helt. Mervärdeskatt skall sålunda redovisas med f. n. 17,7 % av en skattepliktig omsättning vari skatten ingår, dvs. det utgår “skatt på skatten”. Vid inkomsttaxeringen skall däremot enligt uttryckligt stadgande i 73 § ML utgående mervärdeskatt inte räknas som intäkt liksom inte heller ingående skatt får räknas som

302 Avgi/tssanktionez vid mervärdebeskatlningen

kostnad. Härav följer bl. a. att en höjning av utgående mervärdeskatt som fastställs inom den för de båda skatterna gemensamma beskattningsram, som utgörs av bruttoomsättningen inklusive mervärdeskatt, automatiskt medför motsvarande minskning av beskattningsunderlaget för inkomstskatten. Höjningsbeslut med sådan kommunicerande effekt torde vanligen bero på att viss omsättning felaktigt har betraktats som skattefri eller redovisats med felaktig tillämpning av någon av de reduceringsregler som finns i ML. En höjning som däremot föranleds t. ex. av att tidigare helt oredovisad omsättning tas till beskattning har självfallet inte en sådan verkan på inkomsttaxeringen. I sådant fall sker ju beskattningen på grund av en utvidgning av beskattningsramen som i de flesta fall skall påverka också inkomsttaxeringen i höjande riktning. En motsvarande effekt som den vid höjning av utgående mervärdeskatt inträder när avdrag för ingående skatt vägras eller medges med ett lägre belopp och det vägrade beloppet i stället utgör avdragsgill kostnad vid inkomsttaxeringen. Detta kan t. ex. inträffa om en skattskyldig felaktigt har dragit av den ingående mervärdeskatten vid förvärv av en personbil, som är inventarium i verksamheten. Gemensamt for de nu beskrivna fallen är att den undandragna skatten totalt sett blir betydligt lägre än vad underlaget för skattetillägg vid mervärdebeskattningen utvisar, om hänsyn tas till att inkomstskatten på grund av felaktigheten har påverkats i motsatt riktning. Utredningen anser att detta förhållande bör kunna beaktas i ett differentierat utan sanktionssystem att det behöver belasta de tillämpande myndigheterna med besvärliga uträkningar av marginalskatteeffekterna i de enskilda fallen. Ett schablonmässigt beräknat tillägg med lägre uttagsprocent bör sålunda kunna tillämpas i de fall en felaktighet i mervärdeskatteredovisningen har medfört eller hade kunnat medföra att taxeringen till inkomstskatt bestämts till för högt belopp. Det nu föreslagna tilläggets storlek bör bestämmas med hänsyn till marginalskattens storlek. Denna kan i de vanligaste fallen f. n. variera mellan ca 55 % för aktiebolag m. ffjuridiska personer och 80 % för fysiska personer, vilket motiverar att den eljest utgående påföljden 30 % reduceras till en procentsats mellan 13,5 och 6 %. Utredningen föreslår att påföljden för oriktiga uppgifter med sådana kommunicerande vid inföljdverkningar komsttaxeringen, som här har behandlats, schablonmässigt bestäms till 10 %, vilken procentsats bör tillämpas för alla skattskyldiga. Den föreslagna bestämmelsen finns i 22§ 3. lagförslaget.

Lägre uttagsprocenr i särskilda /áll Som framgår av avsnittet 2.3.1 föreslår utredningen beträffande hela området för avgiftssanktioner att skattetillägg, som annars skulle ha påforts med 30 eller 50 %, skall sänkas till hälften vid mildrande omständigheter. Förutsättningarna för det lägre tillägget bör även för mervärdeskattens del vara att forseelsen har sin grund i bristande erfarenhet. uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Den föreslagna nyanseringen av tillägget i dessa fall får ses som ett komp-

vid mervärdebeskarmingen 303 Avgifrssankriøner

lement till eftergiftsinstitutet. F. n. kan beslutsfattaren välja endast mellan Förhållandena i de att påföra hela tillägget eller att medge hel eftergift. enskilda fallen är ofta inte så entydiga att tillämpningen alltid blir likformig LST emellan eller ens mellan olika beslutsfattare på samma LST. Den unav frekvensen av skattetillägg i jämförelse med antalet avvidersökning kelsebeslut vid olika LST som företagits av utredningen (tabell 49 i bilagan) i tillämpningen. Genomförs utredpekar på ganska avsevärda ojämnheter ningsförslaget i denna del bör detta bidra till att utjämna sådana oundvikliga skillnader i rättstillämpningen även på mervärdeskattens område. Behovet av en sådan nyanseringsmöjlighet förstärks ytterligare om den normala sanktionsnivån höjs i enlighet med utredningens förslag. Den föreslagna bestämmelsen finns i 23§ lagförslaget.

Som framgår av avsnittet 2.3.1 föreslår utredningen att annars gällande uttagsprocent skall sänkas till hälften i vissa fall av rättelse av skattskyldig. De med förslaget avsedda situationerna föreligger när rättelse av oriktig eller skriftligt meddelande anuppgift har skett innan förfrågan, anmaning gående uppgiften har sänts till den skattskyldige, men omständigheterna ändå är sådana att frivillig rättelse inte kan anses föreligga. Den föreslagna effekt vid bl. a. kontrollaktioner som regeln avses få en allmänt utjämnande riktas mot en viss bransch, då rättelse sker sedan aktionen offentliggjorts men innan kontrollåtgärder inletts mot den skattskyldige. Den skall alltså inte tillämpas om rättelsen har skett först sedan räkenskaper eller annat som avser samma beskattningsår som den rättade uppgiften, har underlag, av eller tillhandahållits vederbörlig myndighet för revision. omhändertagits Den föreslagna bestämmelsen finns i 25§ lagförslaget.

Högre urragsprocem i särskilda fall

I avsnittet 2.3.1 har utredningen redovisat sina skäl för att uttagsprocenten för tillägg som påförs vid skönsbeskattning bör höjas. Ett starkt motiv att i dessa fall är att den skattskyldige helt har underlåtit skärpa reaktionen att medverka vid beskattningen. En anledning att se särskilt allvarligt på underlåtenhet att deklarera för mervärdeskatt är enligt utredningens uppatt stora variationer i beskattningsnettot, dvs. skillnaden mellan fattning den utgående och den ingående skatten, är vanligt förekommande på grund ett förhållande som kraftigt försvårar av de korta redovisningsperioderna, möjligheterna att “träf fa rätt med en skönsbeskattning av enstaka perioder. av skattskyldiga som spekulerar i att bli Detta kan utnyttjas systematiskt åsatta för låga skattebelopp vid skönsbeskattningen. i nu avsedda fall ingår också - som framhållits Höjning av uttagsprocenten i avsnittet 4.3.4 - som ett led i en strävan att accentuera vitesfunktionen hos dessa tillägg. Med de föreslagna utökade möjligheterna till undanröjande när deklaration kommer in inom vissa tidsfrister blir det och nedsättning mening inte längre nödvändigt att vid valet av sankenligt utredningens tionsnivå ta samma hänsyn till fall av glömska och enklare oaktsamhet. Flertalet fall, där den skattskyldige inte utnyttjar fristen för nedsättning av tillägget, får presumeras ha sin grund i en avsikt att dra undan skatt. att ursäktliga eller mildrande omständigheter fö- Visar det sig i efterhand

304 Avgifrssanktioner vid

mervärdebeskatmingen

relegat, får tillägget efterges eller prövas om och sänkas till hälften enligt de härom särskilt föreslagna bestämmelserna. Uttagsprocenten för skattetillägget vid skönsbeskattning föreslås av nu anförda skäl höjd till 50 % även vid mervärdebeskattningen. Samma sanktionsnivå föreslås vidare gälla för den andra typen av skattetillägg med vitesfunktion, nämligen när den skattskyldige trots utsänd anmaning inte har styrkt ett vägrat avdrag för ingående skatt eller när annan skriftlig uppgift inte har godtagits av samma skäl. Den föreslagna bestämmelsen framgår av 2l§ 2. lagförslaget.

Under samma förutsättningar som föreslås gälla motsvarande sanktion vid inkomst- och bör även vid mervärdebeskatt-

förmögenhetstaxeringen

ningen högre tillägg än annars kunna påföras när försvårande omständigheter föreligger med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art. Vid bedömningen bör bl. a. beaktas

l. om uppgiftsskyldigheten för redovisningsperioden eller tidigare redovisningsperiod har åsidosatts i väsentligt hänseende. 2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, 3. om bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift, 4. om skyldighet att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt hänseende eller 5. om handling, som har lämnats till underlag för registrering, i väsentligt hänseende innehåller oriktig uppgift eller bristfållighet.

Det högre tillägget skall tas ut efter 30, 50 eller 80 96 beroende på dels svårhetsgraden och dels nivån av det tillägg som i normalfallet skulle ha påförts. Den föreslagna bestämmelsen finns i 24§ lagförslaget.

4.3.8 F örseningsavgift

Förseningsavgift påförs f. n. med 100 kr. i normalfallet och med 200 kr. om den skattskyldige trots anmaning inte har kommit in med deklaration inom den i anmaningen föreskrivna tiden eller om han har underlåtit att deklarera även någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna. 1 anmaningsfallet utgår dubbel avgift även om den skattskyldige inte har varit skyldig att deklarera förrän efter anmaning. Enligt LST:s svar på utredningens enkät 1979 är det en allmän uppfattning

att förseningsavgiften fyller sin funktion att ge eftertryck åt bestämmelserna

om deklarationsskyldighet. Under åren 1976-1979 påfördes totalt 46 871, 41 744, 47 975 resp. 42 582 förseningsavgifter (tabell 69 i bilagan). Av dessa utgjorde andelen dubbla avgifter för resp. år 62, 68, 67 och 74 % (tabell 70 i bilagan). Såväl det totala antalet avgifter som andelen dubbla avgifter får enligt utredningens uppfattning betraktas som anmärkningsvärt högt i förhållande till antalet registrerade skattskyldiga, som är drygt 400 000. Andelen dubbla avgifter visar också en tendens att öka. Det kan möjligen ifrågasättas om orsaken härtill är att finna i de till synes låga avgiftsbeloppen, som f. ö.

vid mervärdebeskattningen 305 Avgiftssanktioner

har varit oförändrade sedan det administrativa sanktionssystemet infördes 1972. Några LST ansåg i enkätsvarenatt avgiftsnivån borde höjas, Som har därför funnit anskäl angavs penningvärdets försämring. Utredningen ledning att något närmare söka analysera de förhållanden som ligger bakom de statistiska uppgifterna och därvid gjort följande överväganden. Anmaningsförfarande används endast undantagsvis inom mervärdebeskattningen. Det är därför berättigat utgå från att den helt övervägande andelen dubbla avgifter avser skattskyldiga som har varit försumliga även Det finns vidare någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna. fog for att anta att det i ett stort antal fall rör sig om mer än en upprepning av försummelse och att det därför är ett förhållandevis litet antal skattknappast överstigande 10 000, som drar på sig merparten av de skyldiga, dubbla avgifterna. Flertalet av dessa skattskyldiga torde med all säkerhet tillämpa redovisningsperiod om två månader och de har således att lämna sex deklarationer per år. För den under ett år notoriskt försumlige skattskyldige uppgår således förseningsavgifterna till sammanlagt 1 200 kr. Kommer han inte in med deklarationerna inom tidsfristen för undanröjande av skattetilläggen, tillkommer sådan sanktion med f. n. 20 % av fastställda skattebelopp. Som framgår av avsnitten 4.3.4 och 4.3.7 föreslår utredningen att skattetillägg vid skönsbeskattning, som i stor utsträckning torde beröra samma skattskyldiga som här diskuteras, skall reformeras. Det är utredningens övertygelse att inte bara det totala antalet förseningsavgifter utan också andelen dubbla avgifter kommer att minska avsevärt, om det förslaget genomförs. Med hänsyn härtill och till de slutsatser som kan dras av det tidigare förda resonemanget om hur förseningsavgiftema fördelar sig på enkla och dubbla avgifter och de maximala effekterna vid deklarationsförsummelse har utredningen inte funnit skäl att föreslå en höjning av avgiftsbeloppen. Förutsättningarna för påföring av dubbel förseningsavgift har inte ändrats sedan sanktionssystemet infördes. Anmaningsförfarande vid försenad deklaration tillämpas numera - som tidigare påpekats - endast undantagsvis. Det är därför enligt utredningens uppfattning inte längre befogat att behålla anmaningen som kriterium för dubbel avgift. Genomförs ändringsförslagen i fråga om skattetillägg vid skönsbeskattning framstår inte heller upprepad underlåtenhet att deklarera som ett adekvat kriterium för att genom högre avgift söka förmå de skattskyldiga att påskynda avlämnandet av deklarationer. De skäl som enligt utredningens mening i första hand motiverar att den dubbla förseningsavgiften bibehålls i ett reformerat sanktionssystem kan sammanfattas enligt följande. Denna kan bidra till att minska förseningens längd innan beslut om fastställelse av skatt och skattetillägg hinner meddelas. Det högre beloppet bör också markera en skillnad i reaktionen mellan å ena sidan det fallet att deklaration lämnas i nära anslutning till deklarationsfristens utgång och å andra sidan det att skönsbeskattningsåtgärder har hunnit vidtas. I det senare fallet kan en skattskyldig f. n. utan risk för ytterligare påföljd förhala lämnandet av deklarationen intill respitmånadens utgång. Det får vidare anses ekonomiskt motiverat att statsverket merarbete som beslut om skönsbekompenserar sig för det administrativa skattning, eventuella omprövningsbeslut, indrivnings- och avkortnings-

306 Avgrftssanktioner vid mervärdebeskartningen

åtgärder etc. innebär. Skulle dessa synpunkter beaktas borde som förut-

sättning för påföring av dubbel avgift gälla att beslut om skönsbeskattning

har meddelats. Sanktionens storlek skulle emellertid då bli direkt beroende av LST:s snabbhet att meddela beslut i det enskilda fallet. Av likformighetsoch rättviseskäl kan utredningen inte förorda en sådan lösning. Utredningen föreslår i stället ett avsevärt förenklat system som innebär att enkel förseningsavgift skall påföras om deklarationen har kommit in inom en månad från den dag då den senast skulle ha lämnats, medan dubbel avgift skall påföras så snart deklarationen har kommit in därefter. Härigenom erhålls en i princip enhetlig tidsfrist för alla skattskyldiga. Fristen är dessutom avpassad så att dubbel avgift kommer att träffa praktiskt taget alla skattskyldiga som meddelas beslut om skönsbeskattning. Den föreslagna tidrymden om en månad har valts också med tanke på att den - med f. n. tillämpade handläggningsrutiner på LST - med säkerhet skall ha löpt ut innan avgiftsbesluten normalt meddelas. Besluten om förseningsavgift skall alltså inte behöva prövas om vad gäller avgiftens storlek när deklaration kommer in efter det att beslut meddelats. De nu diskuterade bestämmelserna finns i 7§ lagförslaget. Utredningen lägger härjämte fram förslag som avser påföring av förseningsavgift i det fall den skattskyldige har kommit in med en inte undertecknad deklarationshandling. I fråga om detta hänvisas till specialmotiveringen till 8§ lagförslaget.

4.3.9 Undantag frân påföring av avgifrssanktion

Utredningen föreslår samma ändringar i förtydligande syfte av bestämmelserna om undantag från påföring av skattetillägg som i fråga om motsvarande sanktion vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen. Oriktig uppgift i deklaration eller annat skriftligt meddelande skall inte föranleda skattetillägg, om den skattskyldige i meddelandet eller handling, som har lämnats i anslutning till meddelandet, har lämnat sanningsenliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut trots den oriktiga uppgiften. Tillägg bör inte heller pâföras om det eljest, på grund av sakens natur är uppenbart att en viss uppgift inte kan godtas. Deklarationsformuläret för mervärdeskatt ger, som tidigare har påpekats, plats endast för summariska uppgifter. Blanketten har emellertid försetts med en ruta för kryssmarkering, där den skattskyldige kan göra LST uppmärksam på att han i särskilt meddelande avser att lämna en förklaring eller specifikation, som därigenom får karaktär av ett yrkande i deklarationen. Även sådana upplysningar som har lämnats i särskilt meddelande men som LST har uppmärksammats genom kryssmarkering i deklarationen eller på annat sätt bör räknas den skattskyldige till godo vid bedömning av sanktionsfrågan. I prop. 1971:10 har departementschefen anvisat hur undantagsbestämmelserna bör tolkas i fråga om felaktig värdering av uttag. Tolkningen innebär en begränsning av undantaget i det fall den skattskyldige genom det uppgivna värdet får anses ha karakteriserat uttaget på ett oriktigt sätt. På samma sätt som i fråga om motsvarande sanktion vid inkomst- och

vid mervärdebeskattningen 307 Avgjfrssankrioner

förmögenhetsbeskattningen bör denna begränsning komma till uttryck i lag-

texten. De nu Föreslagna bestämmelserna finns i 16§ lagförslaget.

Bestämmelsen om frivillig rättelse gäller f. n. endast skattetillägg vid oriktig uppgift. Av skäl som har angetts till stöd för motsvarande förslag vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen (jfr. avsnittet 3.316) bör bestämmelsen utvidgas till att omfatta även frivilligt lämnade uppgifter från den skattskyldige som leder till att en tidigare åsatt skönsbeskattning kan höjas. Enligt nuvarande praxis inom mervärdebeskattningen påförs inte heller skati dessa fall. En uttrycklig lagreglering härav motiveras emellertid tetillägg om skattetillägg vid underlåten reav de föreslagna nya bestämmelserna och vid höjd skönsbeskattning. Den föreslagna bestämmelsen gistrering finns i 17§ lagförslaget. I fråga om övriga ändringsförsl ag som avser bestämmelserna om undantag hänvisas till till från påföring av avgiftssanktion specialmotiveringen 16-18 §§ lagförslaget.

4.3.10 Ejiergi/t En särskild regel infördes 1978 om eftergift av skattetillägg vid oriktig uppgift som beror på felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende i ej avslutad bokföring, om det framstår som uppenbart obilligt att påföra och den motiverades av det tillägget. Regeln är unik för mervärdeskatten tidigare påpekade förhållandet att mervärdeskattedeklarationerna i regel upprättas med endast löpande bokföring som underlag, dvs. utan föregående bokslut. Detta innebär generellt sett en så betydande risk for s. k. räkenskapsfel att de under angivna förutsättning kan anses presumera en viss grad av ursäktlighet. Ett villkor för att så skall anses vara fallet är dock förarbetena (SkU 1977/78:50 s. 51) att bokföringen är så välordnad enligt att felet normalt sett skulle ha upptäckts senast i samband med bokslut. Behovet av en särskild bestämmelse för dessa fall bör ses mot följande bakgrund. Enligt tillgänglig statistik (tabell 58 i bilagan) påfördes 1979 skatav räkenskapsfel i 646 fall. Som räkenskapsfel har då tetillägg på grund betraktats alla redovisningsfel, som har haft annan orsak än att viss ominte har bokförts eller att skatt på bokförd omsättning inte har sättning redovisats. Det framgår inte av statistiken i hur många fall eftergift har förekommit. Det bör i detta sammanhang framhållas att avslöjandet av sådana fel, i den mån de inte har rättats frivilligt av den skattskyldige, helt är avhängigt kontrollverksamhetens inriktning och intensitet, i första hand frekvensen av skatterevisioner. Eftersom mervärdeskattekontrollen i vart fall vad gäller revisionsfrekvensen är bristfällig, har det inte varit möjligt om den verkliga omfattningen av sådana att bilda sig någon säker uppfattning fel eller än mindre om andelen ursäktliga fel. -l avsnittet 4.3.7 redogörs för utredningens förslag om lägre tillägg vid s. k. periodiseringsfel, dvs. fel som har medfört eller måste anses skulle ha kommit att medföra endast en förskjutning av skatteredovisningen i tiden. Periodiseringsfel kan uppkomma som ett resultat av antingen brister och tillhör då kategorien eller i den löpande bokföringen redovisningsfel

308 Avgiftssanktioner vid

mervärdebeskattningen ,

avser felaktig tolkning av de materiella beskattningsreglerna och hänförs då till de s. k. tillämpningsfelen. Delinitionsmässigt är det inte möjligt att

skilja mellan den förra typen av periodiseringsfel och ursäktliga räkenskaps-

fel, när upptäckten görs före bokslut. Har däremot ett räkenskapsfel konstaterats föreligga efter bokslut, kan det i princip fortfarande tillhöra kategorien periodiseringsfel, trots att det inte har rättats, medan det då är uteslutet att felet omfattas av den särskilda bestämmelsen om eftergift i 64 f § andra stycket ML. Med hänsyn till de ovan beskrivna gränsdragningsproblemen, som accentueras i ett reformerat sanktionssystem, är det enligt utredningens uppfattning inte ändamålsenligt att behålla den exklusiva eftergiftsregeln för ursäktliga räkenskapsfel. Det behöver inte heller medföra någon ändrad rättspraxis, om regeln slopas. Vid ursäktliga fall av räkenskapsfel ñnns stöd för att meddela eftergift i grundbestämmelserna om eftergift (jfr. 26 § första stycket lagförslaget). Skattetillägg får f. n. efterges när det undandragna skattebeloppet är att anse som ringa. RSV har i tillämpningsanvisningar (RS II 1972:17) uttalat att eftergift får medges om beloppet understiger 1000 kr. för viss redovisningsperiod. I en senare meddelad anvisning (RSV lm 1975:3) har gjorts följande tillägg till den ursprungliga anvisningspunkten: Tillämpning av bestämmelserna om eftergift av skattetillägg i enlighet med detta uttalande har i vissa fall gett otillfredsställande resultat. Skattskyldig med redovisningsperiod om två kalendermånader har sålunda kunnat begå fel med belopp obetydligt understigande l 000 kr. i sin redovisning för samtliga perioder under ett kalenderår eller räkenskapsår och undgå skattetillägg trots att det sammanlagda skattebeloppet varit betydande. Med hänsyn härtill har RSV beslutat att göra följande tillägg till anvisningarna. Om beslut om avvikelse från deklaration - eller i förekommande fall beslut i avsaknad av deklaration - meddelas för flera redovisningsperioder i en och samma beslutshandling (s. k. sammanställningsbeslut), bör eftergift av skattetillägg medges endast om det sammanlagda skattebeloppet enligt sådant sammanställningsbeslut understiger IOOO kr. Utredningen anser att den av RSV anvisade principen för tillämpning - , av ringa beloppsregeln bör lagfástas. Den nya regeln bör vara generellt tilllämplig på alla typer av skattetillägg, som påfors under ett beskattningsår, och gälla oberoende av om besluten meddelas i en eller flera beslutshandlingar. Bestämmelsen finns i 26§ andra stycket lagförslaget.

4.3.1] Beslut och

besvärsräti

Beslutsföøarande

Enligt gällande ordning har LST rätt att inom ramen för det ordinära beslutsförfarandet, dvs. inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret för den skattskyldige har gått till ända, ompröva såväl fastställd skatt som beslut om särskild avgift. Detsamma gäller normalt också ansökningar om eftergift av sådan sanktion. l samband med efter-

vid mervärdebeskattningen 309

Avgifzssanktiøner

är sex beskattning får LST påföra särskild avgift. Efterbeskattningsfristen år efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått till ända. Genom (SFS 1981:1276) har tidsfristen för det ordinära belagändring

slutsförfarandet förlängts till sex år. Ändringen som har trätt i kraft den

l januari 1982 innebär att beslut om efterbeskattning behöver tillgripas endast i det fall att slutligt beslut har meddelats för en viss redovisningsperiod. skall emellertid äldre bestämmelser till- Enligt övergångsbestämmelserna i fråga om redovisningsperiod som hänför lämpas även efter ikraftträdandet som har gått till ända den 31 december 1978 och sig till beskattningsår tidigare. Fullt ut kommer därför de nya bestämmelserna att gälla först 1985. 64 k § ML i dess nuvarande lydelse gäller bestämmelserna i ML Enligt med vissa särskilt angivna undantag i tillämpliga delar i fråga om särskild innebär att den genomförda förlängningen av den oravgift. Hänvisningen dinära beslutsfristen även omfattar beslut om särskild avgift. Den gällande utformningen av det ordinära beslutsförfarandet i fråga om särskild avgift bör enligt utredningens mening i sina huvuddrag bibehållas vid en reform av det administrativa sanktionssystemet. Huvudregeln bör sålunda vara att LST bör ha rätt att pröva fråga om avgiftssanktion så länge dess rätt till prövning av beskattningen kvarstår.

LST torde regelmässigt pröva avgiftsfrågan samtidigt med den beskattav ningsfråga som ligger till grund för avgiften. Den nuvarande lydelsen 64 g § ML utesluter visserligen inte att LST tar upp avgiftsfrågan till prövning i ett senare, men det ligger i sakens natur att de båda frågorna handläggs Det vore också enligt utredningens mening i de flesta fall sammanhang. direkt olämpligt med en annan ordning. Har LST meddelat beslut angående utan att ta ställning till frågan om skattetillägg, bör den skattbeskattningen kunna känna sig säker på att inte drabbas av sanktion, såvida skyldige inte LST har saknat kännedom om för bedömningen av frågan relevanta uppgifter eller bevis. Den nu beskrivna ordningen bör uttryckligen framgå Den av utredningen som finns av lagtexten. föreslagna behörighetsregeln, i i 27§ första stycket, har utformats i enlighet med denna princip.

Har omständighet eller bevis som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg kommit till LST:s kännedom först sedan beskattningsfrågan har prövats, bör det givetvis vara möjligt att gå ifrån den nyss angivna Det kan t. ex. vara fråga om förhållanden som den skatthuvudregeln. har undvikit att upplysa om i svar på en skriftlig förfrågan från skyldige LST men som kommer fram vid en senare företagen skatterevision. Motoch förmögenhetstaxeringen föreskriver rätt svarande förslag vid inkomstfor ti att anföra besvär i särskild ordning i nu avsedda fall. Beslutsförfarandet vid mervärdebeskattingen gör det emellertid möjligt att tillämpa en annan och administrativt enklare ordning. Det bör sålunda ankomma på LST att i forsta instans besluta om påföring av skattetillägg i nu avsedda fall och detta bör - till skillnad från motsvarande sanktion vid inkomst- och för- - inte är behörig att pröva mögenhetstaxeringen gälla även då LST normalt frågan med stöd av 27§ första stycket lagförslaget. I beslutsbehörigheten för LST bör ingå även påföring av skattetillägg på grund av oriktig uppi samband med prövning av besvär i LR eller höggift som har lämnats

310 Avgiftssanktioner vid

mervärdebeskartningen

re domstolsinstans samt tillägg enligt l4§ lagförslaget som aktualiseras under besvärsprocess. Som förutsättning för att tillämpa bestämmelsen bör gälla att det tilläggsgrundande beloppet ingår i beskattningen. Frågan om påföring av tillägg i förevarande fall bör ha prövats inom ett år från utgången av den månad då LST fick kännedom om omständigheten eller beviset,

dock senast inom fem årfrån

tidpunkten för den skattskyldiges förseelse. Den nu diskuterade bestämmelsen finns i 28§ lagförslaget. Vidare bör vissa åtalssituationer regleras avseende skattebrottslighet vilka faller utanför de nu föreslagna bestämmelsernas tillämpningsområde, t. ex. då åtal för försök till nu avsett brott har väckts utan att skattetillägg har påförts och fristen för LST att fatta beslut i sanktionsfrågan har löpt ut. I likhet med vad som har föreslagits i fråga om motsvarande sanktion vid *

inkomst- och förmögenhetstaxeringen och av skäl som har anförts för det

förslaget (avsnittet 3.3.l5) bör även för mervärdeskattens del LST i det fall då den skattskyldige har åtalats för skattebrott ha rätt att besluta om påföring eller höjning av skattetillägg i anledning av den gärning åtalet avser utan hinder av vad som annars gäller om LST:s rätt att påföra sådan sanktion. Frågan om sådant beslut bör prövas inom sex månader efter utgången av den månad åtalet- väcktes. I analogi med vad som gäller om efterbeskattning med stöd av åtal föreslås att skattetillägg i nu avsedda fall skall undanröjas till den del åtalet inte bifalls. Bestämmelsen härom finns i 29§ lagförslaget.

Huruvida LST är behörig att besluta om undanröjande av skattetillägg vid utebliven när tillägget har påförts vid efterbeskattning deklaration, och deklaration därefter har kommit in inom tidsfristen för undanröjande har gett upphov till viss tveksamhet i den praktiska tillämpningen. Detsamma gäller LST:s behörighet att besluta om eftergift av skattetillägg som har påföns vid efterbeskattning. I de nu berörda fallen har ju LST skilt sig från ärendet och meddelat besvärshänvisning. Frågorna om undanröjande och eftergift är av speciell karaktär. Från viss synpunkt kan det synas naturligt att LST handlägger även dessa frågor. En sådan ordning framstår också - i vart fall när det gäller det i lag reglerade undanröjandet av påfört tillägg - som den mest ändamålsenliga och administrativt minst betungande. RSV har i denna fråga i sina tillämpningsanvisningar (RSV Im 1975:3) uttalat bl. a. följande. Beslut om särskild avgift som påförs i samband med beslut om efterbeskattning är, liksom beslutet om efterbeskattning, ett slutligt beslut, som inte kan omprövas av länsstyrelsen. Talan mot sådant beslut skall föras hos länsskatterätten genom besvär. Fråga som rör undanröjande enligt 64a§ tredje stycket ML av skattetillägg eller befrielse från särskild avgift enligt 64 c g ML har däremot inte tidigare varit föremål för prövning och skall därför avgöras genom särskilt beslut av länsstyrelsen. Detta beslut är slutligt och talan skall föras hos länsskatterätten genom besvär.

I sina överväganden av den nu berörda frågeställningen vill utredningen till en början erinra om att LST sedan 1978 på grund av uttrycklig lagföreskrift (64 h § första stycket ML) har att ex officio beakta bestämmelserna om eftergift i den mån det föranleds av vad som har förekommit i ärendet. Förutsättningarna för att efterge sanktionen har därför i många fall prövats

vid mervärdebeskattningen 311

Avgiftssanktioner

innan beslut om påföring meddelas. Med hänsyn härtill och av processi nu avsedda rättsliga skäl bör LST inte vara behörig att besluta om eftergift fall. LST bör ha rätt att besluta om undanröjande av skat- I frågan huruvida tetillägg vid utebliven deklaration, när detta har påförts vid efterbeskattning, l sammanhanget bör nämnas att gör utredningen en annan bedömning. frågan även aktualiseras när tillägg enligt 14 § lagförslaget, dvs. vid obestyrkt har påforts genom slutligt beslut eller i slutet av den tid inom avdrag, sina beslut i det ordinära förfarandet. Hur frågan vilken LST får ompröva bör lösas bör enligt utredningen avgöras med hänsyn till praktiska syn-

punkter. Problemet får också ökad aktualitet om utredningens förslag om möjlighet genomförs. Utredningen antill nedsättning av tillägg vid skönsbeskattning

eller nedsättning av skattetillägg

ser att LST bör pröva fråga om undanröjande med stöd av bestämmelserna i 12 § och 14 § tredje stycket lagförslaget även i fall då LST på grund av bestämmelserna i 35§ ML inte äger besluta i avlastas skattedomstolarna helt från prövbeskattningsfrågan. Härigenom frågor. Bestämmelsen finns i 27 § andra ningen av dessa mera rutinmässiga stycket lagförslaget.

Skartskyldigs besvärsrätt

Den ordinära besvärsrätten i fråga om avgiftssanktion bör på samma sätt som beträffande motsvarande sanktion vid inkomst- och formögenhetstaxhänvisning till tillämpliga bestämmelser i ML. eringen regleras genom for att anföra besvär i särskild ordning bör i princip Förutsättningarna vara samma som de som gäller för sådana besvär i fråga om skatten enligt bör utformas i enlighet härmed. 55 § 3) och 5) ML. Särskilda bestämmelser De bör vara tillämpliga endast beträffande skattetillägg. Bestämmelserna om den skattskyldiges besvärsrätt i fråga om avgiftsordinära besvär i 37§ och beträffande besvär sanktion finns. beträffande i särskild ordning i 39§ lagförslaget.

Allmänt ombuds ra/erätr, m. m.

Den ordinära besvärsrätten for AO bör regleras på samma sätt som for till tillämpliga bestämmelser i den skattskyldige, dvs. genom hänvisning ML. Behovet av en extraordinär besvärsrätt för A0 har delvis fyllts genom i 28 §, som i fråga om skattetillägg innebär de föreslagna bestämmelserna en extraordinär för LST när nya omständigheter eller ny omprövningsrätt bevisning har kommit fram. Härutöver bör emellertid AO ges samma uttryckliga rätt som ti att hos LR yrka påföring eller höjning av avgiftssanktion i samband med yrkande i fråga om skatten. Vidare_bör AO få anföra besvär i särskild ordning över beslut i fråga om skattetillägg som har blivit oriktigt eller annat uppenbart förbiseende. på grund av felräkning, misskrivning De nu berörda bestämmelserna finns i 4042 §§ lagförslaget.

312 Avgiftssanktioner vid

mervärdebeskattningen

AO:s rätt att föra talan till den skattskyldiges förmån bör uttryckligen regleras och utformas så att han - i likhet med ti - därvid tilldelas också den besvärsrätt som tillkommer den skattskyldige. Bestämmelsen härom finns i 43§ lagförslaget.

4.3.12 Vissa andra förslag

beträffande avgiftssanktion

Begreppet deklaration

Frågan om vilka uppgifter från en skattskyldig som bör krävas för att en inkommen handling skall anses utgöra deklaration har vid mervärdebeskattningen samma principiella betydelse som i fråga om motsvarande sanktion vid inkomst- och

förmögenhetstaxeringen. De obligatoriska uppgifterna

enligt deklarationsformuläret för mervärdeskatt är visserligen fåtaliga om man jämför med dem som skall lämnas vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen. Utredningen har emellertid inte ansett detta förhållande utgöra något avgörande skäl för att välja en annan lösning för mervärdeskattens

del än den som har föreslagits vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen

(jfr avsnittet 3.3.16). Den i stort sett likformiga utformningen av avgiftssanktionerna inom hela tillämpningsområdet talar för att deklarationsbegreppet definieras enhetligt. överträdelser av bestämmelserna om uppgiftsskyldigheten kommer då att få i huvudsak samma konsekvenser för den skattskyldige oavsett om det är fråga om deklaration för mervärdeskatt eller allmän självdeklaration. En sådan ordning är också enkel att tillämpa för Framför myndigheterna. allt gäller detta vid prövningen av frågan huruvida skattetillägg vid brister i en avlämnad handling skall påföras på grund av skönsberäkning eller skönsbeskattning. De olika typerna av tillägg har ju olika rättsverkningar, t. ex. i fråga om möjligheten till undanröjande eller nedsättning av tillägget i vissa fall liksom vad gäller förutsättningarna för eftergift. Av nu anförda skäl bör liksom i fråga om motsvarande sanktion vid

inkomst- och förmögenhetstaxeringen deklaration för mervärdeskatt

anses föreligga så snart den skattskyldige i en av honom undertecknad deklarationsblankett har lämnat en beloppsmässig upplysning i fråga om skatten, såvida det inte uppenbarligen framgår av meddelande som har lämnats i samband därmed att handlingen inte är avsedd att vara deklaration. Den bestämmelsen finns i 6§ andra stycket lagförslaget.

Myndighets upplysningsplikt i vissa fall

När avgiftssanktion påförs vid underlåtenhet att fullgöra viss åtgärd är det av särskild vikt att den skattskyldige får kännedom om den påföljd som underlåtenheten kan medföra. Detta gäller inte bara med hänsyn till den funktion som sanktionen avser att fylla utan också därför att den skattskyldige bör ha rätt att bli upplyst om vad han har att iaktta for att undgå sanktionen. F. n. torde den skattskyldige regelmässigt i påminnelse eller anmaning underrättas om risken för sanktion. Något hinder mot att påföra sanktionen föreligger däremot inte, om så inte skett. Med hänsyn till de nyss anförda Synpunkterna föreslår utredningen en

- Avgiftssankrioner vid mervärdebeskatmingen 313

bestämmelse om att i de fall, då påföring av avgiftssanktion förutsätter att den skattskyldige har fått del av anmaning eller att anmaning har sänts i den tillämpliga betill honom, anmaningen skall upplysa om innehållet stämmelsen om sanktion vid underlåtenhet att efterkomma anmaningen. Den föreslagna bestämmelsen finns i 30§ första stycket lagförslaget. Bestämmelserna i ML om särskild avgift anger inte vad ett avgiftsbeslut skall innehålla. Frågan regleras av allmänna processuella bestämmelser. Utredningen föreslog i sitt föregående betänkande en uttrycklig lagbestämmelse beträffande innehållet i beslut om särskild avgift. Departementschefen ansåg emellertid att det inte fanns något behov av en sådan bestämmelse för sanktionerna inom indirekt beskattning, bl. a. därför att det beträffande dessa inte förelåg samma svårigheter att ange det belopp med vilket skattetillägg hade påförts som i fråga om motsvarande sanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen (prop. l977/78:l36 s. 186). Föreskrifterna i regeringsformen, FL och FPL i nu förevarande avseende bedömdes som tillräckliga. Förslaget godtogs därför inte. Det förslag som utredningen lägger fram i detta betänkande, bl. a. förslagen till nyansering av sanktionerna, gör det av processuella och andra skäl nödvändigt att i lagtext uttryckligen ange vad ett sanktionsbeslut skall innehålla. Givetvis bör av detta framgå inte bara skälen för beslutet och sanktionens storlek utan även tillämpligt lagrum och, beträffande skattetillägg, tilläggsstorlek och uttagsprocenten. Den nu berörda bestämmelsen finns underlagets i 34§ första stycket lagförslaget. I likhet med vad som har föreslagits för det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet bör även för mervärdeskattens del beslut om skattetillägg med vitesfunktion, dvs. tillägg enligt 11 och 14 §§ lagförslaget, innehålla upplysning om de tillämpliga bestämmelserna om undanröjande eller nedsättning av tillägget. Bestämmelsen härom finns i 34 § andra stycket lagförslaget.

Omprövning av ti/läggsunderlager i visst fall

I avsnittet 3.3. 12 har utredningen behandlat det fallet att skattskyldig anför besvär endast i fråga om påfört skattetillägg och därvid gör gällande att det sanktionsgrundande beloppet är beräknat för högt på grund av fel vid taxeringen. Frågan om domstolen kan sakligt pröva ett sådant påståendet i skattetilläggsmålet, trots att taxeringen inte är föremål för bedömning, synes f. n. inte vara besvarad. Motsvarande situationer kan vid mervärdebeskattningen uppkomma såväl i det ordinära beslutsförfarandet som i processen. Av samma skäl som har angetts för motsvarande förslag vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen föreslår utredningen att storleken av tilläggsfår omprövas till den skattskyldiges förmån även om beskattunderlaget ningen inte är föremål för prövning i sak. Den föreslagna bestämmelsen finns i 31§ andra stycket lagförslaget.

i 314 Avgiftssankrioner vid mervärdebeskattningen

4.4 Förslag till lag om ändring i om lagen (1968:430)

u mervärdeskatt

4.4.1 Inledning I det följande lägger utredningen fram förslag till följdändringar som är betingade av den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen. De frågor som behandlas i förslagen rör skyldigheten att registrera sig till mervärdeskatt, omfattningen av den skattskyldiges uppgiftsskyldighet och hans ansvar för lämnade uppgifter, begreppen skönsberäkning och skönsbeskattning samt vissa beslutsregler. Slutligen föreslår utredningen av lagtekniska och redaktionella skäl att hänvisningen i 56 § till 101-106 §§ och 113 §TL flyttas till 54 § ML, i vilken paragrafockså förs in en hänvisning till 75§ TL.

4.4.2 Regisrreringssky/digheten

Utredningen har i avsnittet 4.3.5 föreslagit att skattetillägg skall kunna påföras skattskyldig när denne inte har anmält sig för registrering till mervärdeskatt och detta har föranlett att skatt att betala inte har fastställts i föreskriven tid och ordning. För pâföri ng av skattetillägg i nu avsedda fall förutsätts enligt 15 § förslaget till lag om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen att skattskyldig inte har fullgjort sin registreringsskyldighet enligt 19 § ML för en verksamhet, som uppenbarligen har medfört redovisningsskyldighet enligt 6 § ML och att detta har föranlett att skatt att betala inte har fastställts vid den tidpunkt som anges i 42§ ML, dvs. då skatten förföll till betalning. Enligt 6 § första stycket första meningen ML föreligger redovisningsskyldighet om den skattepliktiga omsättningen for beskattningsåret överstiger 10 000 kr. I 19§ första stycket ML föreskrivs att den som är redovisningsskyldig skall anmäla sig för registrering hos LST i det län där verksamheten bedrivs. Enligt tredje stycket samma paragraf skall anmälan göras senast två veckor innan verksamhet som medför redovisningsskyldighet börjar eller övertas, dvs. vid en tidpunkt då vare sig skattskyldighet eller redovisningsskyldighet normalt kan ha inträtt. Bestämmelsen får därför f. n. ses som en ordningsföreskrift, som inte behöver skyddas av vare sig administrativa ellerjudiciella påföljder. Utredningen anser att innebörden av registreringsskyldigheten bör förtydligas med hänsyn till att överträdelse av bestämmelserna härom skall kunna beivras genom skattetillägg och föreslår därför att 19 § tredje stycket ML utformas så att anmälan skall göras snarast efter det att en verksamhet som kan antas komma att medföra redovisningsskyldighet har påbörjats eller övertagits, dock senast inom två veckor från det att redovisningsskyldigheten har inträtt.

vid mervärdebeskartningen 315 Avgifrssanktioner

av skattskyldigs och hans ansvar

4.4.3 Omfattningen uppgiftssky/digher

_fö r denna

Skattetillägget är avsett att ge eftertryck åt den skattskyldiges uppgiftsskylav denna är således av avgörande betydelse för sankdighet. Omfattningen tionsfrågan. omfattning har i lagtext formulerats på olika sätt Uppgiftsskyldighetens olika skatteområden. Vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen bör inom 31 § l mom. TL envar, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, enligt meddela de upplysningar till ledning för egen taxering, som kan vara av för åsättande av en riktig taxering. En motsvarighet till denna betydelse bestämmelse finns i FFL, däremot inte i ML. I avsnittet diskuterat om- 2.3.3 har utredningen uppgiftsskyldighetens skatterna. Med utgångspunkt fattning i fråga om de taxeringsdebiterade i vad som har anförts där har utredningen beträffande mervärdebeskatti avsnittet 4.3.2 som sin uppfattning fört fram att oriktig uppgift ningen så snart det i deklarationen uppgivna skatgenerellt sett får anses föreligga Det förhållandet att deklarationsformuläret för mertebeloppet är felaktigt. värdeskatt innehåller endast summariska uppgifter saknar enligt utredningens mening betydelse för tolkningen av begreppet oriktig uppgift. Från syn-

av sanktion lämnas även en summarisk deklaration på den skatt- _ punkten skattetillägg skall påföras i det enskilda fallet skyldiges egen risk. Huruvida med av reglerna om undantag från påföring och får bedömas iakttagande i tveksamma fall skall kunna känna om eftergift. För att den skattskyldige skattetillägg krävs alltså att han framställer sina sig helt säker på att undgå i sak så utförligt att de rättsligt kan bedömas korrekt. yrkanden Med till vad nu har sagts och av likformighetsskäl mellan olika hänsyn beskattningsområden bör enligt utredningens uppfattning i ML uttryckligen föreskrivas att till ledning för sin beatt det åligger deklarationsskyldig utöver vad deklarationsformuläret föranleder, i anslutning till skattning, lämna som är av betydelse för att skatten skall deklarationen de uppgifter kunna fastställas till rätt belopp. anser utredningen att den de- Härjämte ansvar för sin uppgiftsskyldighet bör framgå av lagtext. klarationsskyldig-ss I ML bör således också tas in föreskrift om att den deklarationsskyldige ansvarar för att lämnade uppgifter är sanningsenliga och så fullständiga för ett riktigt beskattningsbeslut. Detsamma att de utgör tillräckligt underlag bör gälla uppgifter som lämnas till ledning för registrering. I sammanhanget bör strykas under att de föreslagna bestämmelserna, som återfinns i 23 a § lagförslaget, inte innebär någon ändring av vad som

redan gäller. l syfte att markera att bestämmelsen i 26 § ML inte endast avser kontroll utan även av uppgift som lämnas i annan handling av uppgift i deklaration åstadkomma med motsvarande föreskrifter i

och att likformighet övriga

skatte- och avgiftsförfattningar föreslår utredningen ändringar i paragrafen

i enlighet med det nu anförda.

lydelse av 26§ ML inträder först Uppgiftsskyldigheten enligt gällande efter anmaning. Utredningen har i avsnittet 4.3.5 föreslagit att skattetillägg (14 § lagförslaget) skall kunna påföras vid underlåtenhet att lämna upplysning eller i situationer som avses i 269 ML. Påföring av sanktionen handling

316 Avgifrssanktioner vid i

mervärdebeskattningen

förutsätter att anmaning har sänts ut till den skattskyldige att komma in med upplysning eller handling men sådan upplysning eller handling inte har kommit in. Tillägget föreslås kunna undanröjas om upplysningen eller kommer handlingen in inom två månader från det att den skattskyldige fick del av beslutet om tillägg. Denna utformning av sanktionen förutsätter att uppgiftsskyldighetens inträde inte knyts till delgiven anmaning. Utredningen föreslår ändringar i enlighet med det anförda.

4.4.4 Skönsberäkning och skönsbeskartning

Enligt 309 ML_ skall mervärdeskatt fastställas efter skälig grund då skatten inte kan beräknas tillförlitligt med ledning av deklaration och övriga tillgängliga handlingar. Detsamma gäller enligt 38 § ML vid efterbeskattning, när uppgift som den skattskyldige har lämnat inte kan läggas till grund för en tillförlitlig beräkning av skatten. Mot dessa bestämmelser korresponderar de gällande bestämmelserna om skattetillägg vid skönsmässig avvikelse från deklaration (64 a § andra stycket ML) och skattetillägg på grund av utebliven deklaration (64a§ tredje stycket ML). Av samma skäl som har anförts för motsvarande förslag till ändring i TL (jfr avsnittet 3.4.8) föreslår utredningen att termen skönsberäkning skall beteckna skönsmässig beskattning i det fall den skattskyldige har lämnat deklaration. Med skönsbeskattning bör enligt utredningens förslag avses sådan beskattning som fastställs när deklaration har uteblivit. I båda fallen bör gälla att uppskattning skall ske genom skönsmässig höjning sedan iakttagna felaktigheter i uppgifter från skattskyldig har rättats. Detta innebär att den del av uppskattningen som utgörs av rättelser blir markerad vilket underlättar bedömningen av skattetilläggsfrâgan. De nu berörda förslagen återfinns i 30§ andra och tredje styckena lagförslaget. Dessutom har genom en hänvisning i 38 § bestämmelserna gjorts tillämpliga även vid efterbeskattning.

I avsnittet 3.4.8 har utredningen diskuterat en annan utformning av innehållet i. motsvarande termer vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen, men stannat för att inte lägga fram förslag i enlighet med vad som där anförs. De framförda Synpunkterna är principiellt relevanta även vid mervärdebeskattningen och det hänvisas därför till berörda avsnitt.

4.4.5 Beslursförfarander vid självrärte/se i visst

fall

Efter utgången av den tid inom vilken deklaration för den sista redovisningsperioden under beskattningsåret skall lämnas får, enligt en bestämmelse i 34 ä, sådan ändring som berör mer än en redovisningsperiod under samma beskattningsår hänföras till den sista redovisningsperioden under beskattningsåret. Som förutsättning härför gäller att slutligt beslut inte har meddelats för någon redovisningsperiod under beskattningsåret. Den förevarande bestämmelsen har tillkommit för att förenkla förfarandet i första hand i samband med skattskyldigas rättelser av felaktigheter i den löpande mer-

vid mervärdebeskarrningen 317 Avgiftssankrioner

värdeskatteredovisningen som upptäcks vid bokslutet. lntet hindrar emellertid LST från att tillämpa bestämmelsen vid omprövningar av beskattningen på LSTzs eget initiativ. Den nu gällande utformningen av bestämmelsen utesluter inte uttryckligen tillämpning av densamma i fall då rättelsen består i att deklaration lämnas efter det att skönsbeskattning har ägt rum. En skattskyldig med t. ex. kalenderår som beskattningsår som har skönsbeskattats för mer än en redovisningsperiod under året torde sålunda ha rätt att efter den S februari året efter beskattningsåret utnyttja bestämmelsen. Utredningen har inte närav en sådan tillämpning av bestämmelsen vad mare analyserat effekterna gäller påförda skattetillägg vare sig inom ramen för nu gällande sanktionsföreslagna. Det framstår emellertid som system eller det av utredningen helt uppenbart att betydande svårigheter skulle kunna uppstå i tillämpningen; i särskilt hög grad gäller detta givetvis det mer komplicerade regelsystem som utredningsförslaget innebär bl. a. i fråga om undantag och begränsningar till undanröjande av skattetillägg. Undantag från bestämi möjligheterna melsens tillämpningsområde bör därför göras även för det fall att skatten under beskattningsåret har fastställts genom för någon redovisningsperiod skönsbeskattning. Förslag härom finns i 349 andra stycket.

4.4.6 Slutligr beslut i viss! fall

I 33§ i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattföreslår utredningen en bestämmelse om att slutligt beslut i fråga ningen i fall då sådant beslut har meddelats om avom skatten skall meddelas Motivet för bestämmelsen är i första hand att undvika att giftssanktion. beslutsbehörigheten splittras på olika myndigheter i fråga om skatt resp. när den skattskyldige anför avgiftssanktion för samma redovisningsperiod, besvär i enbart sanktionsfrågan. Bestämmelsen är också avsedd att ge A0 möjlighet att fritt förfoga över sin talan i dessa fall. Av samma skäl bör motsvarande gälla när slutligt beslut har meddelats beträffande beskattningen. En bestämmelse härom bör ingå som ett andra stycke i 36§ ML. lnnehållet i det nuvarande andra stycket bör till följd härav flyttas till ett nytt tredje stycke i samma paragraf. Utredningen lägger fram förslag i enlighet med det anförda.

319 sou 1982:54

5 vid viss

Avgiftssanktioner

konsumtionsbeskattning

5.1 Gällande ordning

Bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift vid viss konsumtionsfinns i ett särskilt kapitel i FFL under rubriken “Om särskilda beskattning avgifter”. Kapitlet innehåller tio paragrafer, 37 a-37j §§. l § FFL är lagen tillämplig i fråga om punktskatter i den mån Enligt förordnande därom har meddelats i vederbörande skatteförfattning. Sådant förordnande har meddelats beträffande flertalet punktskatter. l fråga om vissa skatter såsom stämpelskatten äger FFL tillämpning endast i vissa delar. FFL:s bestämmelser om skattetillägg och förseningsavgift stämmer i allt väsentligt överens med motsvarande regler i ML. Eftersom det på punktskatternas område saknas bestämmelser om att ingående skatt skall tillgodoräknas ftnns till skillnad från ML inte någon föreskrift om skattetillägg vid för hög tillgodoräkning av skatt. som beslutades 1978 med anledning av utredningens fo- De ändringar och prop. l977/78:136 och som trädde i kraft den regående betänkande reglerna i FFL. Den 31 maj 1978 berörde endast i begränsad omfattning följande redogörelsen avser i huvudsak dessa ändringar. l övrigt hänvisas till vad som har sagts i avsnitt 3.1 om gällande ordning i fråga om motsvarande sanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. De där återfår i tillämpliga delar anses vägledande för tillämpningen givna rättsfallen av sanktionsreglerna även i fråga om punktskatterna.

5.1.1 Skatter/Hägg vid oriktig uppgi/I

Påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift förutsätter att den skattskyldige i deklaration eller annat skriftligt meddelande, som avlämnats till ledning för hans beskattning, har lämnat uppgift som befinnes oriktig (37 a § första stycket). Beviskravet i fråga om uppgiftens oriktighet har genom ändring i bestämmelsen 1978 strukits under på samma sätt som i TL. skattetillägg har lämnats först i kan numera också påföras när den oriktiga uppgiften mål om punktskatt. Svårigheter att avgöra huruvida oriktig uppgift har lämnats eller s. k. oriktigt yrkande har framställts inträffar mer sällan i fråga om punktskatterna. Detta beror framför allt på den starkt begränsade uppgiftsskyldighet som följer av deklarationsblanketternas summariska utformning med krav på endast ett fåtal siffermässiga uppgifter. l normalfallet kan därför i princip

320 Avgiftssanktioner vid viss . . .

alla felaktigheter, som inte föranleds av uppenbar felräkning eller missskrivning, medföra skattetillägg.

5.1.2 Kvittning

Sedan 1978 gäller i fråga om punktskatterna i sanktionshänseende en utökad rätt till kvittning (jfr avsnitt 3.1.2).

5.1.3 Skatten/lägg vid avvikelse skönsmässig från deklaration

i Skattetillägg påförs om deklaration har avgetts men skatten har fastställts efter skälig grund med stöd av l8§ FFL därför att den inte har kunnat beräknas tillförlitligt med ledning av deklaration och övriga tillgängliga handlingar (37a§ andra stycket).

5.1.4 Skatten/lägg vid utebliven deklaration

Har deklaration inte lämnats och uppskattning skett med stöd av 18 § FFL påfors den skattskyldige skattetillägg (37a§ tredje stycket). För påföring fordras således inte att anmaning har sänts ut till den skattskyldige. Skattetillägg vid utebliven deklaration skall undanröjas om sådan handling har kommit in inom viss tid (37b §). Fristen beräknas på annat sätt än motsvarande frist enligt ML. Utgångspunkten för fristens beräkning är den dag då den skattskyldige ñck del av beslutet om tillägg. För undanröjande krävs att deklarationen har kommit in inom en månad från denna dag. Någon motsvarighet till regeln om nedsättning av tillägg till 10 % i 116 d § TL finns inte i FFL. Har deklaration kommit in efter månadsfristens utgång kan det påforda tillägget sättas ned endast i den mån den skönsmässigt fastställda skatten skall sänkas.

5.1.5 storlek

Skattetilläggets och beräkning

Skattetillägg utgåri fråga om punktskatterna med en och samma procentsats, 20 %, oavsett vilken påföringsgrund som tillämpas (37a §). Vid oriktig uppgift beräknas tillägget på den skatt som inte skulle ha påforts den skattskyldige om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Vid skönsmässig avvikelse frân deklaration utgörs avgiftsunderlaget av den skatt som har påförts den skattskyldige på grund av uppskattningen utöver den skatt som annars skulle ha påförts honom. Vid utebliven deklaration beräknas tillägget på den skatt som har fastställts på grund av uppskattningen utöver den skatt som i förekommande fall skulle ha fastställts med ledning av skriftliga uppgifter som den skattskyldige kan ha lämnat till ledning för beskattningen.

Vid påföring av skattetillägg vid skönsmässig avvikelse från deklaration

eller vid utebliven deklaration skall efter lagändringen 1978 till den del uppskattning innefattar rättelse av oriktig uppgift från den skattskyldige .de regler som gäller om skattetillägg vid oriktig uppgift tillämpas.

Avgiftssanktioner vid viss . . . 321

5.1.6 Undantag från páföring av skattetillägg vid oriktig uppgift

rättelse av felräkning eller misskrivning, som Skattetillägg påförs inte vid eller annat skriftligt meddelande från uppenbart framgår av deklarationen den skattskyldige (37 d §). Efter lagändring 1978 anges också uttryckligen som avser bedömning i samma paragraf att tillägg inte utgår vid avvikelse av framställt yrkande om avvikelsen inte gäller uppgift i sak. Slutligen påförs inte tillägg om den skattskyldige frivilligt har rättat oriktig uppgift. I avsnittet 2 i bilagan redogörs för tolkningen av uttrycket frivillig rättelse enligt nuvarande rättspraxis.

5.1.7 F örseningsavgift

Bestämmelserna om förseningsavgift stämmer helt överens med motsvasom är deklarationsrande regler enligt ML. Avgiften påförs skattskyldig utan anmaning om denne inte lämnar deklaration inom föreskriven skyldig tid. skattskyldig som har att deklarera först efter anmaning påförs förseom han inte lämnar deklaration inom den tid som har satts ningsavgift ut i anmaningen. I normalfallet är förseningsavgiften 100 kr. Har den skattskyldige trots underlåtit att deklarera inom den i anmaningen föreskrivna tiden anmaning Sådan avgift också när den skattskyldige inte påförs dubbel avgift. utgår har deklarerat inom föreskriven tid även för någon av de tre närmast föregående beskattningsperioderna. Beträffande som i rätt tid har lämnat inte undertecknad deskattskyldig i l16g§ TL klarationshandling tillämpas i praxis bestämmelsen analogt. Förseningsavgift påförs således först om den skattskyldige trots anmaning inte fullständigar handlingen med sin underskrift inom tid som angetts i anmaningen.

5.1.8 särskild m. m.

Befrielse frân avgift,

Eftergiftsbestämmelserna (37 f §) stämmer nästan helt överens med motsvarande regler i ML. I FFL saknas emellertid den 1978 införda möjligheten till eftergift vid ursäktliga s. k. räkenskapsfel, dvs. oriktig uppgift som beror på felräkning eller misskrivning i den löpande bokföringen. Särskild avgift får sålunda eller underlåtenheten kan antas ha efterges om felaktigheten sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet förhållande att den kan anses ursäktlig. Avgift får eller därmed jämförligt vidare efterges om förseelsen framstår som ursäktlig med hänsyn till beskaffenheten av oriktig uppgift eller annan särskild omständighet. Slutligen får skattetillägg efterges om det undandragna beloppet är att anse som ringa.

5.1.9 Beslutande organ

Beskattningsmyndigheten är beslutsmyndighet i första instans i frågor angående särskild avgift (37 g §). Fråga om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt prövas dock av KR i Stockholm.

322 Avgiftssanktiøner vid viss . . .

5.1.10 Förfarandet vid avgjfrspâjöringen

I fråga om förfarandet vid avgiftspåföringen gäller enligt FFL -liksom enligt ML - att beslut om skattetillägg och förseningsavgift skall fattas i samma ordning som beslut om fastställande av skatt. Besluten skall dock till skillnad från ML vara slutliga om inte beskattningsmyndigheten finner erforderligt att avgiften fastställs preliminärt innan utredning i ärendet har slutförts. Vid skönsmässig påföring utfärdas regelmässigt preliminärt beslut. Har sådant beslut fattats har den skattskyldige rätt att begära att slutligt beslut meddelas. Har särskilt slutligt beslut inte meddelats gäller att preliminärt beslut skall anses som slutligt vid utgången av kalenderåret efter det den ifrågavarande beskattningsperioden har gått till ända.

5.1.11 Besvärsrärr m. m.

Enligt 37 j§ gäller bestämmelserna i FFL i tillämpliga delar i fråga om särskild avgift, om inte annat framgår av vad som föreskrivs i 37 a-37 i §9”. Bestämmelsen medför att samma ordning skall tillämpas vid besvär angående särskild avgift som vid talan mot beskattningsbeslut. Sedan 1978 gäller samma utvidgade besvärsrätt för den skattskyldige som enligt ML, nämligen att den skattskyldiges yrkande - liksom AOzs yrkande till förmån för den skattskyldige - i fråga om särskild avgift alltid skall prövas så länge beslut om skatt inte har vunnit laga kraft ävensom att RR och KR därvid kan besluta att beskattningsmyndigheten skall pröva hos domstolen framställt yrkande.

5.l.12 Processuella bestämmelser i övrigt

Enligt 37 h § första stycket skall bestämmelserna om eftergift beaktas, även om yrkande härom inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som har förekommit i ärendet eller målet om särskild avgift. Finnes vid prövning av beslut om skatt att skatten skall sättas ned skall enligt andra stycket samma paragraf även vidtas därav föranledd ändring i beslut om skattetillägg.

5.1.13 Debitering m. m. skattetillägg debiteras normalt i samma handling som skattebeslutet. Avgiften skall anges i helt krontal så att öretal faller bort. Minimigränsen för påföring av särskild avgift eller för en och samma beskattningsperiod utgående avgifter är 50 kr. (37i §).

5.2 Statistiska uppgifter

Utredningen har i syfte att belysa tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift enligt FFL ställt samman vissa statistiska uppgifter avseende åren 1973-1975 och 1977-1979 som har hämtats in från

Avgiftssanktioner vid viss . . . 323

RSV:s punktskattesektioner. För år 1978 har undersökts de revisionspromemorior som utgjort underlag för påföring av skattetillägg på grund av oriktig l det följande kommenteras statistikuppgifterna som finns i avsnittet uppgift. 1.3.3 i bilagan.

5.2.1 Skatten/lägg Antalet skattetillägg åren 1973-1975 och 1977-1979 har enligt RSV:s statistik uppgått till 390, 644, 750, 820, 677 och 752. Bortsett från 1973 har antalet skattetillägg sålunda hållit sig mellan 600 och 800 per år. Av det totala antalet skattetillägg avsåg ca 85 % tillägg på grund av utebliven deklaration. På punktskatteområdet finns dels skattskyldiga som i princip har att avge endast en enda deklaration under sin verksamhetstid (t. ex. för stämpelskatt för aktier), dels skattskyldiga som har att lämna flera deklarationer, t. ex. månads- eller tvåmånadersvis, under ett kalenderår. 1 den senare kategorin finns sådana skattskyldiga som är notoriskt försumliga och som mer eller mindre regelbundet blir påförda skattetillägg för underlåtenhet att avge deklaration. för oriktig uppgift har regelmässigt påförts på grundval av skattetillägg uppgifter som inhämtats vid revision. Fördelningen på olika feltyper framgår av tabell 73. Av den kan utläsas att tillämpningsfelen uppgick till ca 38 % av samtliga felaktigheter. Till denna kategori har bl. a. hänförts missbe- Denna feltyp förekommer framför allt dömningar i fråga om skatteplikt. i fråga om reklamskatten, där de skattskyldiga ofta har svårigheter att göra korrekta bedömningar. Bland övriga feltyper, som sålunda svarar for ca 62 % av samtliga felaktigheter, kan nämnas fakturor avseende leveranser av skattepliktiga varor, som utelämnats i redovisningen till RSV. Vidare förekommer olika slag av matematiska fel såsom felsummering i bokföringen, felöverföringar från bokföringen till deklarationerna, m. m. Kännetecknande for dessa feltyper är att de ofta avsett enstaka försummelser från den skattskyldiges sida. Antalet fall där den skattskyldige kan antas ha systematiskt och medvetet underdeklarerat har befunnits vara relativt få

5.2.2 Förseningsavgi/i

Antalet förseningsavgifter under åren 1973-1975 och 1977-1979 har uppgått till 4499, 4610, 2 622, 2 589, 2 473 och 2499 (tabell 76). Under senare år har sålunda antalet avgifter stabiliserats vid en nivå av ca 2 500/år. Beloppsmässigt innebär detta ca 320 000 kr./år.

324 Avgiftssanktioner vid viss . . .

5.3\Förslag till lag om avgiftssanktioner vid viss

konsumtionsbeskattning

5.3.1 Inledning Det administrativa sanktionssystemet i fråga om punktskatterna skiljer sig f. n. obetydligt från motsvarande system vid mervärdebeskattningen. Skillnaderna betingas främst av att bestämmelserna om avdrag för ingående skatt saknar motsvarighet på punktskatternas område samt av olikheter i besluts- och besvärsreglernas utformning på resp. beskattningsområde. Punktskatterna har inte heller något direkt samband med inkomst- och förmögenhetstaxering. Som har framhållits i det föregående - bl. a. i avsnittet 4.3.1 - har den övergripande målsättningen för utredningen varit att utforma de administrativa sanktionssystemen på de olika skatte- och avgiftsområdena på ett i största möjliga utsträckning enhetligt sätt. Endast om olikheter i de materiella eller formella reglerna för själva beskattningen eller avgiftspåföringen motiverar det har sanktionsbestämmelserna getts olika utformning.

5.3.2 Oriktig uppgift och oriktigt yrkande

I det föregående har utredningen behandlat de problem som har uppstått i rättstillämpningen vid avgörandet av frågan huruvida vederbörande har lämnat oriktig uppgift eller framställt s. k. oriktigt yrkande. I fråga om skattetillägg vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen redogörs for problemen i avsnittet 2.3.3 och, beträffande motsvarande sanktion vid mervärdebeskattningen i avsnittet 4.3.2. De där framförda Synpunkterna är relevanta även i fråga om det nu förevarande sanktionssystemet. Utredningens syn på frågan kan sammanfattas enligt följande. Oriktig uppgift får generellt sett anses föreligga så snart det i deklarationen uppgivna skattebeloppet är felaktigt. Det förhållandet att redovisningen i fråga om punktskatterna sker i summariska deklarationer saknar enligt utredningens mening betydelse vid denna bedömning. Från synpunkten av sanktion lämnas även en summarisk deklaration på den skattskyldiges egen risk. Huruvida skattetillägg skall påforas i det enskilda fallet får bedömas med iakttagande av reglerna om undantag från påföring av och om eftergift av avgiftssanktion. För att den skattskyldige i tveksamma fall skall känna sig helt säker på att undgå skattetillägg krävs alltså att han framställer sina yrkanden i sak så utförligt att de rättsligt kan bedömas korrekt. Detta kommer även till uttryck i utredningens förslag till ändring i bestämmelsen i 5 § tredje stycket FFL liksom i den föreslagna bestämmelsen, 7 a §, samma lag.

5.3.3 Skatten/lägg när oriktig uppgift har lämnats vid skatterevision,

m. m.

[avsnittet 3.3.4 har utredningen i fråga om avgiftssanktionerna vid inkomstoch formögenhetstaxering föreslagit att en uttrycklig bestämmelse bör införas om att skattetillägg vid oriktig uppgift kan påforas även i det fall

Avgifrssankrioner vid viss . . . 325

har lämnats vid taxeringsfevision eller i skriftväxling med ti. Motuppgiften svarande bör givetvis gälla beträffande sådan sanktion i fråga om punktskatterna. Detta framgår av 9§ lagförslaget.

5.3.4 när oriktig uppgift har lämnats i mål om ska!! Skatten/lägg

Skattetillägg vid oriktig uppgift som lämnas först i mål om skatt skall enligt gällande bestämmelser inte påföras om uppgiften inte har prövats med hänin för sent. I detta hänseende skiljer sig syn till att besvären har kommit bestämmelserna - bortsett från vägtrafrkskatten - från motsvarande regler för sanktionssystemet. Skillnaden beinom det övriga tillämpningsområdet har velat motverka risken för skatteundandratingas av att statsmakterna gande inom andra beskattningsområden i det fall oriktig uppgift har lämnats Att besvären till stöd för påstående om rätt till besvär i särskild ordning. inte prövas i det särskilda fallet kan bero just på att oriktig uppgift föreligger. FFL saknar bestämmelser om besvär i särskild ordning. Den nyss berörda situationen kan således inte uppkomma i fråga om de skatter som fastställs med stöd av FFL. I betänkandet och prisregleringsavgifter fö- (SOU 1981:83) Punktskatter reslås att extraordinär besvärsrätt skall införas beträffande de punktskatter som f. n. fastställs med stöd av FFL. Genomförs det förslaget bör inte den nu diskuterade begränsningen i fråga om påföring av skattetillägg gälla. Utredningen föreslår ändring i enlighet härmed. Denna framgår av 9 § lagförslaget.

5.3.5 Skatten/lägg vid skönsbeskartning

skattetillägg när deklaration inte lämnats har i fråga om punktskatterna - liksom för övrigt vad gäller det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet - vitesfunktion. Sålunda skall tillägget undanröjas om deklaration kommer in till beskattningsmyndigheten inom en månad från den fått del av beslutet. Någon ytterligare tidsfrist dag då den skattskyldige inom vilken tillägget skall sättas ned finns inte i fråga om punktskatterna. Av utredningens undersökningar framgår att 85 % av det totala antalet har påförts på grund av utebliven deklaration. skattetillägg Av samma skäl som har anförts för motsvarande förslag vid mervärdebeskattningen och av hänsyn till likformigheten mellan sanktionssystemen lägger utredningen fram i stort sett samma förslag i fråga om skattetillägg vid skönsbeskattning enligt FFL som enligt ML. Uttagsprocenten för nu avsett tillägg föreslås höjas från nuvarande 20 till 50 %. Genomförs förslaget kommer de skattskyldiga att utsättas för en avsevärt hårdare press att deklarera inom föreskriven tid samtidigt som den ekonomiska fördelen av att utnyttja fristen för undanröjande av påfört tillägg accentueras. blir det enligt utredningens uppfattning nöd- Med en högre uttagsprocent att kunna mildra effekten när deklaration kommer in så sent att vändigt tillägget inte kan undanröjas. Samma möjlighet till nedsättning av tillägg som har föreslagits i fråga om motsvarande sanktion vid mervärdebeskattningen bör införas även för punktskatterna (jfr. avsnittet 4.3.4). Antalet av den skattskyldige kommer tillägg som kvarstår på grund av oaktsamhet

326 Avgiftssanktioner vid viss . . .

med en sådan ordning att kunna nedbringas avsevärt. Detta skulle i sin tur bidra till att de grövre fallen av passivt skatteundandragande lättare kan upptäckas. Utredningen föreslår således att skattetillägg som har påförts vid skönsbeskattning skall sättas ned till 20 % av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts, när deklaration kommer in efter fristen för undanröjande men inom åtta månader från den dag deklarationen senast skulle ha lämnats. De föreslagna procenttalen är desamma som de som föreslås gälla inom det övriga tillämpningsområdet for sanktionssystemet. Utgångspunkten för beräkning av respittiderna föreslås för punktskatternas del vara den dag då deklaration senast skulle ha lämnats. l detta hänseende skiljer sig förslaget från motsvarande förslag vid mervärdebeskattningen. Skillnaden motiveras av de administrativa rutiner som tillämpas i förfarandet. Liksom i fråga om motsvarande sanktion vid mervärdebeskattningen bör som en supplementär regel gälla att tillägget skall undanröjas även om deklaration kommer in efter fristernas utgång men inom en månad från delgivningsdagen. De förhållanden som inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet talar för att begränsa möjligheterna att undanröja resp. sätta ned skattetillägg av nu avsett slag är likartade i fråga om punktskatterna. Har deklarationen kommit in till beskattningsmyndigheten inom fristen för undanröjande av beslutet enligt den föreslagna huvudregeln, dvs. inom två månader från den dag deklaration senast skulle ha lämnats, skall tillägget alltid undanröjas. Den föreslagna supplementärregeln, som innebär att tilllägget skall undanröjas om deklaration har lämnats inom en månad från delgivning, bör däremot inte kunna tillämpas när tillägget grundas på beslut om höjd skönsbeskattning eller när beslut om beskattningen grundas på revision. Det är just denna möjlighet till undanröjande som föreslagna begränsningsregler är avsedda att eliminera. Bestämmelsen om att tillägget skall sättas ned till 20 % av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts, när deklaration kommer in inom åttamånadersfristen, sätts också ur spel i dessa fall. Utredningens förslag innebär att skattetillägg, som grundas på uppgifter som helt eller delvis har kommit fram vid revision, skall sättas ned till 60 % av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts. Nedsättning skall kunna beslutas även i de fall deklaration kommer in efter åttamånadersfristens utgång men inom respitmånaden. Genomförs förslag kommer det kvarstående tilläggets storlek att motsvara tillägget vid oriktig uppgift, dvs. 30 % (60 x 50 %) av tilläggsunderlaget. l likhet med vad som har föreslagits i fråga om motsvarande sanktion vid mervärdebeskattningen bör tillägg som påförs vid höjd skönsbeskattning inte alls kunna undanröjas eller sättas ned även om deklaration skulle komma in inom någon av de annars gällande tidsfristerna för undanröjande resp. nedsättning. Endast i ett närmast teoretiskt fall, nämligen då en skönsbeskattning har hunnit omprövas genom nytt beslut och deklaration lämnas därefter inom tvåmånadersfristen skall enligt förslaget tillägg vid höjd skönsbeskattning kunna undanröjas. De nu diskuterade bestämmelserna finns i l2§ lagförslaget.

Avgiftssanktioner vid viss . . . 327

5.3.6 Skatten/lägg i särskilda fall

i vissa när deklaration har lämnats efter skönsbeskatt- Skatten/lägg fall

ning att en skattskyldig beträffande vilken skönsbeskattning Det kan inträffa har fastställts, sedan revision eller annan utredning har påbörjats men innan hinner meddelas, kommer in med deklaration. Med gälbeslut om skatten kan han t. o. m. avvakta resultatet av utredningen och lande bestämmelser deklarationen efter detta utan att han riskerar någon ytterligare anpassa

I likhet med vad som har föreslagits i fråga om mervärdebeskatt-

påföljd. bör tillägg kunna påföras i sådant fall (jfr. avsnittet 4.3.5). Har sålunda ningen annan kommit in först sedan kontrolldeklaration eller skriftlig uppgift material har blivit tillgängligt hos eller infordrats av beskattningsmyndighar beslutats, bör tillägg påföras för den del av heten eller sedan revision belopp och som, oberoende av höjningsbeloppet som motsvarar uppgivet hade kunnat fastställas på grundval av reden skattskyldiges uppgifter, visionen eller kontrollmaterialet. Tillägg bör emellertid inte påföras om dehar kommit in inom tvåmånadersfristen eller om den för låga klarationen än den skattskyldiges förskönsbeskattningen beror på annan omständighet summelse. Den föreslagna bestämmelsen finns i l3§ lagförslaget.

vid underlåtenhet att lämna upplysning eller handling Skatten/lägg beträffande avdrag m. m. i l likhet med vad som har föreslagits i fråga om motsvarande sanktion vid mervärdebeskattningen och av skäl som har anförts för det förslaget (jfr. avsnittet 4.3.5) bör även för punktskatternas del skattetillägg kunna påföras i det fall skattskyldig sedan föreläggande har sänts till honom att i fråga komma in med upplysning, som avses om skriftlig uppgift som han lämnat i 7 § FFL, varuprov eller beskrivning som avses i 8 § FFL eller viss handling som avses i 9 § F FL, har underlåtit att komma in med det begärda materialet inom föreskrivna tiden eller inom sådan tid därefter, den i föreläggandet att det har kunnat beaktas vid beskattningsbeslutet, och uppgiften frångås utan att oriktig uppgift anses föreligga. - Tillägg av nu avsett slag bör - liksom vid mervärdebeskattningen utgå med 50 % av tilläggsunderlaget. Tillägget bör undanröjas, om den begärda upplysningen eller handlingen kommer in inom två månader från det den skattskyldige fick del av beslutet om tillägg. Den föreslagna bestämmelsen finns i 14§ lagförslaget.

Skatten/lägg vid under/åren registrering

Liksom mervärdeskatten förutsätter punktskatterna ett särskilt administraav den skattskyldige för beskatttivt system där registrering utgör grunden och uppbördsförfarandet. Vissa skillnader föreligger dock. I fråga ningsom vissa finns regler om frivillig registrering, som innebär punktskatter

328 Avgijftssanktioner vid viss . . .

att t. ex. en importör kan ansöka om registrering för att därigenom få möjlighet att köpa in skattepliktiga varor utan att behöva erlägga skatt till tullmyndighet vid införseltillfallet. Skatten erläggs istället till den registrerande myndigheten

(beskattningsmyndigheten) när varorna levereras till köparen

eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning e.d. Vid viss konsumtionsbeskattning t. ex. i fråga om stämpelskatt krävs över huvud taget inte någon registrering utan skatten fastställs på grundval av ett deklarationsförfarande. För flertalet skatter inom punktskatteområdet gäller emellertid skyldighet att anmäla sig för registrering. I uppgiftsskyldigheten ingår att göra skriftlig anmälan om upptagande och nedläggande av verksamhet, i vilken skatt skall utgöras, ävensom om annat förhållande, som rör verksamheten. F. n. saknas helt administrativa påföljder i fall av underlåten registrering. Skattetillägg skall visserligen påföras, om den skattskyldige vid den tidpunkt då beslut om fastställelse av skatt meddelas fortfarande inte har lämnat men tillägget skall undanröjas enligt de gällande reglerna härför deklaration, om deklaration kommer in till beskattningsmyndigheten inom respitmånaden. Har den skattskyldige lämnat deklaration, innan beslut har meddelats, saknas laglig grund att över huvud taget påföra annan sanktion än förseningsavgift. Av samma skäl som har anförts för motsvarande förslag vid mervärdebeskattningen (jfr. avsnittet 4.3.5) föreslår utredningen att skattetillägg skall kunna påföras i fall av underlåten registrering där sådan skyldighet uppenbarligen föreligger. Tillägget bör utgå vid sådana grava försummelser, som på objektiva grunder kan presumeras vara medvetna försök att undgå beskattning, dvs. då en klart skattepliktig och yrkesmässigt bedriven verksamhet av viss omfattning har hållits undan från registrering en längre tid. Den undanhållna registreringen bör vidare ha föranlett att skatt inte har kunnat debiteras vid den tidpunkt som anges i 26§ första stycket FFL, dvs. då deklaration senast skulle ha lämnats. Försummelsen bör alltså ha haft en viss utsträckning i tiden. Tillägget bör i normalfallet utgå med samma procentsats som föreslås gälla för oriktig uppgift. Den föreslagna bestämmelsen finns i 15§ lagförslaget.

5.3.7 Beräkning av vid tilläggsunderlaget kvittning

Gällande rättsläge i fråga om kvittning vid beräkning av tilläggsunderlaget är - som framhållits i det föregående - en följd av riksdagens ställningstagande 1978 (jfr avsnitten 3.1 och 3.3.9). skattetillägg skall alltså beräknas på den nettohöjning som kommer fram sedan felaktigheter - med undantag av uppenbara felräkningar och misskrivningar -till den skattskyldiges fördel har beaktats. Av samma skäl som har redovisats för motsvarande förslag

i fråga om inkomst- och förmögenhetstaxeringen

resp. mervärdebeskattningen (avsnitten 3.3.9 resp. 4.3.6) föreslår utredningen en uttrycklig lagbestämmelse som reglerar kvittningssituationen vid påföring av skattetillägg. Den föreslagna bestämmelsen finns i 19§ lagförslaget.

Avgifrssanktiøner vid viss . . . 329

5.3.8 Urragsprocenr

Den generella nivån

Uttagsprocenten för samtliga typer av skattetillägg i fråga om punktskatterna är f. n. 20 %. Den har varit oförändrad sedan det administrativa sanktionssystemet infördes 1972. Av samma skäl som anförts för motsvarande förslag vid mervärdebeskattningen (avsnittet 4.3.7) och av hänsyn till att sanktionssystemen bör vara enhetligt utformade föreslår utredningen att den generella sanktionsnivån för skattetillägg i fråga om punktskatter skall höjas från 20 till 30 %. Den föreslagna bestämmelsen härom finns i 20§ l. lagförslaget.

Uttag efter 10 %

I avsnittet 2.3.1 har utredningen berört reformbehoven i fråga om sanktion vid s. k. periodiseringsfel, dvs. felaktigheter som utmärks av att de inte medför något definitivt skattebortfall för statsverket utan endast får till följd att skatteredovisningen förskjuts i tiden. Denna typ av fel har erfarenhetsmässigt visat sig vara särskilt frekvent inom mervärdebeskattningen, men kan också förekomma inom punktbeskattningen. För periodiseringsfel föreslår utredningen samma sanktionsnivå inom hela tillämpningsomrädet for det administrativa sanktionssystemet, dvs. 10 % av tilläggsunderlaget. Den föreslagna bestämmelsen finns i 21§ lagförslaget.

Lägre uttagsprocent i särskilda fall

Som närmare framgår av avsnittet 2.3.1 föreslår utredningen att skattetillägg, som annars skulle ha påförts med 30 eller 50 %, skall sänkas till hälften vid mildrande omständigheter. Förutsättningarna för det lägre tillägget föreslås vara att förseelsen har sin grund i bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Den föreslagna möjligheten att nyansera tillägget i dessa fall är ett komplement till eftergiftsinstitutet. F. n. kan beslutsfattaren välja endast mellan att påföra tillägget eller att efterge detta. Behovet av att kunna nyansera reaktionen förstärks ytterligare om den normala sanktionsnivån höjs i enlighet med utredningens förslag. Den föreslagna bestämmelsen finns i 22§ lagförslaget. Som också framgår av avsnittet 2.3.1 föreslår utredningen vidare att annars skall sänkas till hälften i vissa fall av rättelse av gällande uttagsprocent De med förslaget avsedda situationerna föreligger när skattskattskyldig. skyldig har rättat oriktig uppgift innan förfrågan, anmaning eller skriftligt meddelande beträffande denna uppgift har sänts till honom och omstänär sådana att frivillig rättelse inte anses vara for handen. Den dighetema föreslagna regeln skall dock inte tillämpas om rättelsen har skett först sedan eller annat som avser samma beskattningsår som räkenskaper underlag, den rättade har omhändertagits av eller tillhandahållits vederuppgiften, börlig myndighet för revision. Den nu berörda regeln finns i 24§ lagförslaget.

330 Avgiftssankrioner vid viss . . .

Högre utragsprocent i särskilda _fá/I

I avsnittet 2.3.1 har utredningen redovisat skälen för att uttagsprocenten för tillägg som påförs vid skönsbeskattning bör ligga över den generella sanktionsnivån. Ett starkt motiv att skärpa reaktionen i dessa fall är att den skattskyldige helt har underlåtit att medverka vid beskattningen. En anledning att se särskilt allvarligt på underlåtenhet att deklarera i fråga om punktskatt är enligt utredningens uppfattning att stora variationer i beskattningsnettot förekommer förhållandevis ofta på grund av de korta redovisningsperioderna. Höjning av uttagsprocenten i nu avsedda fall ingår också som ett led i en strävan att förstärka viteseffekten hos dessa tillägg. Med de föreslagna utökade möjligheterna till undanröjande och nedsättning när deklaration kommer in inom vissa tidsfrister blir det enligt utredningens mening inte längre nödvändigt att vid valet av sanktionsnivå ta samma hänsyn till fall av glömska och enklare oaktsamhet. Flertalet fall, där den skattskyldige inte utnyttjar fristen för nedsättning av tillägget, måste anses ha sin grund i en avsikt att dra undan skatt. Skulle det visa sig i efterhand att ursäktliga eller mildrande omständigheter förelegat, får tillägget efterges eller prövas om och sänkas till hälften enligt de därom särskilt föreslagna bestämmelserna. Uttagsprocenten för skattetillägg vid skönsbeskattning föreslås av nu anförda skäl höjd till 50 % även i fråga om punktskatterna. Samma sanktionsnivå föreslås vidare gälla för den

andra typen av skattetillägg med vi-

tesfunktion, nämligen när skattskyldig trots utsänt föreläggande att komma in med upplysning i fråga om skriftlig uppgift som han har lämnat, inte har kommit in med upplysningen. De nu föreslagna bestämmelserna framgår av 20§ 2. lagförslaget.

Under samma förutsättningar som föreslås gälla för motsvarande sanktioner inom det övriga tillämpningsområdet bör även i fråga om punktskatterna högre tillägg än annars kunna påföras när försvårande omständigheter föreligger med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art. Vid denna bedömning bör bl. a. beaktas l. om uppgiftsskyldigheten för beskattningsperioden eller tidigare beskattningsperiod har åsidosatts i väsentligt hänseende, 2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, 3. om bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift, 4. om skyldigheten att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt hänseende eller 5. om handling, som har lämnats till underlag för registrering, i väsentligt hänseende innehåller oriktig uppgift eller bristfállighet. Det högre tillägget skall tas ut efter 30, 50 eller 80 % beroende på nivån av det tillägg som annars skulle ha påförts. Det förtjänar även här att påpekas att tanken bakom förslaget om högre tillägg är att i princip alla överträdelser som kan föranledajudiciell påföljd enligt SkBL - således även underlåtenhet att deklarera i vissa fall - bör omfattas av bestämmelserna. Den föreslagna bestämmelsen finns i 23§ lagförslaget.

Avgiftssanktioner vid viss . . . 331

5.3.9 Förseningsavgift påförs f. n. med 100 kr. i normalfallet och med 200 kr. Förseningsavgift om den skattskyldige trots anmaning inte har kommit in med deklaration föreskrivna tiden eller om han har underlåtit att inom den i anmaningen deklarera även någon av de tre närmast Föregående beskattningsperiodema. inte har I anmaningsfallet utgår dubbel avgift även om den skattskyldige varit skyldig att deklarera förrän efter anmaningen. Av samma skäl som har åberopats för motsvarande Förslag vid mervärdebeskattningen (avsnittet 4.3.8) föreslår utredningen att enkel förseningshar kommit in inom en månad från avgift skall pâföras om deklarationen den dag då den senast skulle ha lämnats medan dubbel avgift skall påföras så snart deklarationen har kommit in därefter. Den föreslagna bestämmelsen finns i 7§ lagförslaget.

Utredningen lägger härjämte fram förslag som avser påföring av försei det fall den skattskyldige har kommit in med en inte unningsavgift dertecknad deklarationshandling. I fråga om detta hänvisas till specialmotiveringen till 89 lagförslaget.

5.3.10 Undantag från pâjöring av avgiftssanktion

I fråga om utredningens förslag i denna del och motiven härför hänvisas till allmänmotiveringen för motsvarande förslag vid mervärdebeskattningen (avsnittet 4.3.9).

5.3.1] Beslut och besvärsrätr

Beslutsjörfarande

Bestämmelserna i FFL gäller enligt 37j§ i dess nuvarande lydelse med vissa särskilt angivna undantag i tillämpliga delar i fråga om särskild avgift. innebär att samma beslutsordning skall tillämpas för fast- Hänvisningen ställelse av skatt som för påföring av avgift. Beslut skall enligt 17 § första stycket FFL vara slutligt om inte beskattfinner erforderligt att skatten fastställs preliminärt innan ningsmyndigheten i ärendet har slutförts. Vid skönsmässig fastställelse utfärdas reutredning gelmässigt preliminärt beslut. Har sådant beslut fattats har den skattskyldige 17 § andra stycket FFL rätt att begära att slutligt beslut meddelas. enligt Har särskilt slutligt beslut inte meddelats vid utgången av kalenderåret efter det den ifrågavarande beskattningsperioden har gått till ända men har deklaration fastställd avgetts skall skatten enligt 19 § andra stycket FFL anses genom slutligt beslut i överensstämmelse med deklarationen den dag nämnda tid utgick. Har preliminärt beslut meddelats, skall skatten enligt samma slutligt i överensstämmelse med det preliminära lagrum anses ha fastställts beslutet. Den nuvarande beslutsordningen i fråga om påföring av särskild avgift med dess nära anknytning till förfarandet för fastställande av skatt bör enligt bibehållas vid en reform av sanktionssystemet. Beutredningens mening bör ha rätt att pröva fråga om avgiftssanktion så skattningsmyndigheten av beskattningen kvarstår. länge dess rätt till prövning

332 Avgifrssanktioner vid viss . . .

Beskattningsmyndigheten torde regelmässigt pröva avgiftsfrågan samtidigt med den beskattningsfråga som ligger till grund för avgiften. Den nuvarande lydelsen av 37g § FFL utesluter visserligen inte att myndigheten tar upp avgiftsfrågan till prövning senare, men det ligger i sakens natur att de båda frågorna handläggs i ett sammanhang. Det vore också enligt utredningens mening i de flesta fall direkt olämpligt med en annan ordning. Har beskattningsmyndigheten meddelat beslut angående skatten utan att ta ställning till frågan om skattetillägg, bör den skattskyldige kunna känna sig säker på att inte drabbas av sanktion, såvida inte myndigheten har saknat kännedom om för bedömningen av frågan relevanta eller uppgifter bevis. Den nu beskrivna ordningen - som helt överensstämmer med motsvarande förslag vid mervärdebeskattningen - bör uttryckligen framgå av lagtexten. Den av utredningen föreslagna som finns behörighetsregeln, i 269 första stycket lagförslaget, har utformats i enlighet med denna princip. Har omständighet eller bevis som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg kommit till beskattningsmyndighetens kännedom först sedan har prövats, beskattningsfrågan bör det vara möjligt att besluta om sådan sanktion även efter den föreslagna ordinära beslutsfristen. Det kan t. ex. vara fråga om förhållanden som den skattskyldige har undvikit att upplysa om i svar på en skriftlig förfrågan men som kommer fram vid en senare företagen skatterevision. l likhet med vad som har föreslagits i fråga om motsvarande sanktion vid mervärdebeskattningen (avsnittet 4.3.1l) bör beskattningsmyndigheten vara behörig att besluta om påföring eller höjning av skattetillägg i nu avsedda fall. I behörigheten bör ingå även påföring av skattetillägg på grund av oriktig uppgift som har lämnats i samband med prövning av besvär i KR eller högre domstolsinstans och tillägg enligt 14 §, som aktualiseras under besvärsprocess. Som förutsättning för att tillämpa bestämmelsen bör gälla att det tilläggsgrundande beloppet ingår i beskattningen. Frågan om påföring av tillägg i förevarande fall bör ha prövats inom ett år från utgången av den månad då beskattningsmyndigheten fick kännedom om omständigheten eller dock senast inom fem beviset, år från tidpunkten för den skattskyldiges förseelse. Den avsedda bestämmelsen finns i 27§ lagförslaget.

Härutöver återstår att reglera vissa åtalssituationer avseende skattebrottslighet vilka faller utanför de nu föreslagna bestämmelsernas tillämpningsområde, t. ex. då åtal för försök till nu avsett brott har väckts utan att skattetillägg har påförts och fristen för beskattningsmyndigheten att fatta beslut i sanktionsfrågan har löpt ut. I likhet med vad som har föreslagits i fråga om motsvarande sanktion vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och av skäl som har anförts för det förslaget (avsnittet 3.3.15) bör även för punktskatternas del beskattningsmyndigheten i det fall då den skattskyldige har åtalats för skattebrott ha rätt att besluta om påföring eller höjning av skattetillägg i anledning av den gärning åtalet avser utan hinder av vad som annars gäller om myndighetens rätt att påföra sådan sanktion. Frågan om sådant beslut bör prövas inom sex månader efter av utgången den månad då åtalet väcktes. l analogi med vad som gäller om efterbeskattning med stöd av åtal (21 § andra stycket FFL) föreslås att skattetillägg i nu avsedda fall skall undanröjas till den del åtalet inte bifalls. Bestämmelsen härom finns i 28§ lagförslaget.

Avgifissankrioner vid viss . . . 333 sou 1982:54

I likhet med vad som har föreslagits i fråga om motsvarande sanktion 4.3.l1) föreslår utredningen att bevid mervärdebeskattningen (jfr avsnittet eller skattningsmyndigheten bör ha rätt att pröva fråga om undanröjande nedsättning av skattetillägg med stöd av bestämmelserna i l2§ och l4§ tredje stycket lagförslaget även om sådant tillägg påförts inom sådan tid eller i sådan ordning att beskattningsmyndigheten inte äger besluta i be- Med den nu föreslagna ordningen avlastas skattedomstoskattningsfrågan. lama från prövning av frågor med mer rutinmässig karaktär. Den föreslagna bestämmelsen finns i 26§ andra stycket lagförslaget.

Skartskyldigs besvärsrätt, m. m.

Den ordinära besvärsrätten bör i likhet med vad som har föreslagits beträffande motsvarande sanktion vid mervärdebeskattningen regleras genom en bestämmelse som hänvisar till de besvärsregler i FFL som är tillämpliga i fråga om avgiftssanktion. Denna bestämmelse, som i sak inte innebär någon ändring i förhållande till vad som redan gäller, finns i 36§ lagförslaget. har till lagförslaget med vissa redaktionellt be- Från gällande lagstiftning förts över den på utredningens förslag vid reformen 1978 tingade ändringar genomförda bestämmelsen att skattskyldigs yrkande i fråga om skattetillägg och förseningsavgift utan hinder av vad som eljest föreskrivs om besvär skall prövas om beslut om skatten för den beskattningsperiod som avgiften avser inte har vunnit laga kraft. Denna bestämmelse finns i 37 § lagförslaget. Bortsett från den sist berörda bestämmelsen innehåller FFL inte några beslut regler som gör det möjligt att ompröva eller överpröva lagakraftvunna vare sig de rör beskattnings- eller sanktionsfrågan. Utredningen föreslog i sitt föregående betänkande (SOU 1977:6 s. 187 f) ytterligare en sådan bestämmelse. Denna tog sikte på fall då den skattskyldige till stöd för sitt yrkande om undanröjande eller nedsättning av skattetillägg kunde åberopa tidigare inte framförd omständighet eller nytt bevis. Departementschefen förklarade sig inte vara beredd att då lägga fram förslag i saken utan ansåg att man borde avvakta resultatet av punktskatteutredningens då pågående översyn av bestämmelserna i FFL (prop. 1977/ 782136 s. 185). Däremot godtogs och genomfördes efter viss ändring utredningens motsvarande förslag i fråga om skattetillägg enligt TL (propzen s. 171). Punktskatteutredningen har numera slutfört sitt arbete och lagt fram slutbetänkande (SOU 1981:84). Utredningen kommer därför tillbaka till sitt tidigare väckta förslag med vissa modifikationer. För rätt att påkalla omprövning av lagakraftvunnet beslut om skattetillägg bör - liksom vad som f. ö. gäller motsvarande besvärsrätt enligt TL - krävas att det skall framstå som ursäktligt att den skattskyldige inte i annan ordning har åberopat omständigheten eller beviset. Till skillnad från vad som gäller för motsvarande besvärsrätt enligt TL och ML och som avses gälla enligt utredningens förslag i fråga om dessa bör för punktskatternas del den nu diskuterade ombeskattningsområden inte innefatta fall där beslutet om skattetillägg har blivit prövningsrätten av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart föroriktigt på grund biseende. Enligt 22 § FFL skall beskattningsmyndigheten besluta om rättelse

334 A vgifrssankrioner vid viss . . .

i nu avsedda fall. Punktskatteutredningen har i sina författningsförslag bibehållit denna bestämmelse (SOU 1981:84 s. 19). Mot denna bakgrund är behovet av en möjlighet till omprövning i dessa fall redan tillgodosett. Liksom utredningen förordat i sitt tidigare förslag bör den skattskyldiges yrkande om omprövning inte minst av praktiska skäl utan även av hänsyn till hans berättigade intresse av att få snabbt besked i saken prövas av beskattningsmyndigheten och inte av domstol. Den närmare utformningen av den nu diskuterade bestämmelsen framgår av 38§ lagförslaget.

Allmän! ombads talerätr, m. m. Den ordinära besvärsrätten för AO bör regleras på samma sätt som för den skattskyldige, nämligen genom en bestämmelse som hänvisar till de besvärsregler i FFL som är tillämpliga i fråga om avgiftssanktion. Denna bestämmelse, som i sak inte innebär någon ändring i förhållande till vad som redan gäller, finns i 39§ lagförslaget. Härutöver bör AO tillerkännas samma befogenheter som ti har när det gäller att yrka påföring eller höjning av avgiftssanktion i samband med yrkande i fråga om skatten. Den senares processuella ställning enligt utredningens förslag och de skäl detta stöder sig på framgår av avsnittet 3.3.15. Den nu berörda bestämmelsen finns i 40§ lagförslaget.

Slutligen bör - i likhet med vad som har föreslagits i fråga om sanktionslagarna för övriga beskattningsområden - A0:s rätt att föra talan till den skattskyldiges förmån uttryckligen regleras och utformas så att han tilldelas också den besvärsrätt som tillkommer den skattskyldige. Bestämmelsen härom finns i 41§ lagförslaget.

5.3.12 Vissa andra _färslag berrälfande avgi/issankrion Begreppet deklaration Frågan om vilka villkor som måste vara uppfyllda för att en handling skall anses vara en deklaration har i fråga om sanktionerna inom nu förevarande beskattning samma principiella betydelse som beträffande motsvarande sanktioner inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet. Av samma skäl som har anförts för motsvarande förslag vid mervärdebeskattningen (avsnittet 4.3.l2) bör vid tillämpning av denna lag deklaration anses föreligga så snart den skattskyldige i en av honom undertecknad deklarationsblankett har lämnat en beloppsmässig upplysning i fråga om skatten, såvida det inte uppenbarligen framgår av meddelande som har lämnats i samband därmed att handlingen inte är avsedd att vara deklaration. Den nu berörda bestämmelsen finns i 6§ andra stycket lagförslaget.

Myndighers upp/ysningsp/ikr i vissa _la/l

När avgiftssanktion påförs vid underlåtenhet att fullgöra viss åtgärd är det av särskild vikt att den skattskyldige får kännedom om den påföljd som

Avgiftssanktioner vid viss . . . 335

underlåtenheten kan medföra. Detta gäller inte bara med hänsyn till den funktion som sanktionen avser att fylla utan också därför att den skattskyldige bör ha rätt att bli upplyst om vad han har att iaktta för att undgå sanktionen. F. n. torde den skattskyldige regelmässigt i föreläggandet underrättas om risken för sanktion. Något hinder mot att påföra sanktionen Föreligger däremot inte, om så inte har skett. Med hänsyn till de nyss anförda Synpunkterna föreslår utredningen en bestämmelse om att i de fall, då påföring av avgiftssanktion förutsätter att den skattskyldige har fått del av föreläggande eller att föreläggande har sänts till honom, föreläggandet skall upplysa om innehållet i den tillämpliga bestämmelsen om sanktion vid underlåtenhet att efterkomma föreläggandet. Den föreslagna bestämmelsen finns i 29§ första stycket lagförslaget. Bestämmelserna i FFL om särskild avgift uttalar sig inte om vad ett avgiftsbeslut skall innehålla. Frågan regleras därför av allmänna processuella bestämmelser. Utredningen föreslog i sitt föregående betänkande en uttrycklig lagbestämmelse i fråga om innehållet i beslut om särskild avgift. Departementschefen ansåg emellertid att det inte fanns något behov av en sådan bestämmelse för sanktionerna inom indirekt beskattning bl. a. därför att det beträffande dessa inte förelåg samma svårigheter att ange det belopp med vilket skattetillägg hade påförts som i fråga om motsvarande sanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen (prop. 1977/782136 s. 186). Föreskrifterna i regeringsformen, FL och FPL i nu förevarande avseende bedömdes som tillräckliga. Förslaget godtogs därför inte. De förslag som utredningen lägger fram i detta betänkande, bl. a. förslagen till nyansering av sanktionerna med skilda uttagsprocent for olika fall, gör det av processuella och andra skäl nödvändigt att i lagtext uttryckligen ange vad ett sanktionsbeslut skall innehålla. Givetvis bör av detta framgå inte bara skälen för beslutet och sanktionens storlek utan även tillämpligt lagrum och beträffande skattetillägg tilläggsunderlagets storlek och uttagsprocenten. Den nu berörda bestämmelsen finns i 33§ första stycket lagförslaget. I likhet med vad som har föreslagits för det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet bör även för punktskatternas del beslut om skattetillägg med vitesfunktion, dvs. tillägg enligt 11 och 14 k* lagförslaget, innehålla upplysning om de tillämpliga bestämmelserna om undanröjande eller nedsättning av tillägget. Den nu angivna bestämmelsen finns i 33§ andra stycket lagförslaget.

Omprövning av riIläggsunder/aget i visst _läll I avsnittet 33.12 har utredningen behandlat det fallet att skattskyldig anför besvär endast i fråga om påfört skattetillägg och därvid gör gällande att det sanktionsgrundande beloppet är beräknat för högt på grund av fel vid taxeringen. Fråga om domstolen kan sakligt pröva ett sådant påstående i skattetilläggsmålet, trots att taxeringen inte är föremål för bedömning, synes f. n. inte besvarad. Motsvarande situationer kan i fråga om punktskatter uppkomma såväl i det ordinära beslutsförfarandet som i processen.

336 Avgiftssankliøner vid viss . . .

Av samma skäl som har angetts För motsvarande Förslag vid inkomstoch Förmögenhetstaxeringen Föreslår utredningen att storleken av tilläggsunderlaget får omprövas till den skattskyldiges Förmån även om beskattningen inte är föremål för prövning i sak. Den Föreslagna bestämmelsen finns i 30§ andra stycket lagförslaget.

5.4 Förslag till lagar om ändring i lagen (1959:92) om

förfarandet vid viss m. fl.

konsumtionsbeskattning Författningar

5.4.1 Inledning I det Följande lägger utredningen fram Förslag till följdändringar som är betingade av den Föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning. De frågor som behandlas i Förslagen rör skyldigheten att registrera sig till viss punktskatt, omfattningen av den skattskyldiges uppgiftsskyldighet och hans ansvar För denna, skönsberäkning och skönsbeskattning samt slutligt beslut i visst fall. Härutöver Föreslår utredningen lagtekniskt och redaktionellt betingade lagändringar i stämpelskattelagen (1964:308) och lagen (1976:298) om statsplombering av utsäde och växtförädlingsavgift. 1 fråga om den Förstnämnda Författningen föreslås att 41 a-4l b §9 skall upphöra att gälla. Vad som Föreskrivs i dessa paragrafer kommer ändå att kunna tillämpas på grund av innehållet i 1 och 4 §§ i den Föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning. Liksom hittills bör växtförädlingsavgiften falla utanför tillämpningsområdet För det administrativa sanktionssystemet, vilket är motivet till den Föreslagna ändringen i Författningen avseende denna avgift.

5.4.2 Skyldigheten att registrera sig till viss punktskatt

Utredningen har i avsnittet 5.3.6 föreslagit att skattetillägg skall kunna på- Föras skattskyldig när denne inte har anmält sig för registrering till punktskatt och detta har Föranlett att skatt att betala inte har kunnat debiteras vid föreskriven tidpunkt. Enligt 19 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam skall skattskyldig, som inte är undantagen från redovisningsskyldighet, anmäla sig för registrering hos RSV senast två veckor innan verksamhet, som medför skattskyldighet, börjar eller övertas. Förslaget att skattetillägg skall kunna påFöras i nu avsedda fall förutsätter att anmälningsskyldigheten till registrering är till sitt innehåll tydligt angiven och enhetligt utformad För de olika punktskatterna. Utredningen Föreslår därför att den nu berörda bestämmelsen formuleras om så att anmälningsskyldigheten inträder snarast efter det att verksamhet, som kan antas med- Föra redovisningsskyldighet, har påbörjats eller övertagits, dock senast inom två veckor från det redovisningsskyldighet Föreligger.

Avgifrssanktioner vid viss . . . 337 sou 1982:54

5.4.3 Omfattningen av skattskyldigs uppgiftsskyldighet och hans ansvar

för denna

Omfattningen av den skattskyldiges uppgiftsskyldighet bestäms ytterst av 5§ tredje stycket FFL. Enligt denna bestämmelse bör den skattskyldige, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, meddela de upplysningar som kan vara av betydelse för att skatten skall kunna fastställas till riktigt belopp. l avsnittet 2.3.3 har utredningen diskuterat uppgiftsskyldighetens omfattning i fråga om de taxeringsdebiterade skatterna. Med utgångspunkt i vad som har anförts där har utredningen beträffande punktbeskattningen i avsnittet 5.3.2 sammanfattat sin syn i frågan enligt följande. Oriktig uppgift uppgivna skatfår generellt sett anses föreligga så snart det i deklarationen tebeloppet är felaktigt. Det förhållandet att redovisningen i fråga om punktskatterna sker i summariska deklarationer saknar betydelse vid denna be- Huruvida skattetillägg skall påföras i det enskilda fallet får bedömning. dömas med iakttagande av reglerna om undantag från påföring av och om För att den skattskyldige i tveksamma fall skall eftergift av avgiftssanktion. känna sig helt säker på att undgå skattetillägg krävs alltså att han framställer öppna yrkanden. mellan olika Med hänsyn till vad nu har sagts och av likformighetsskäl beskattningsområden bör till en början uppgiftsskyldigheten i 5§ tredje FFL utformas så att det åligger varje deklarationsskyldig att till stycket ledning för sin beskattning, utöver vad deklarationsformulären föranleder, i anslutning till deklarationen lämna de uppgifter som är av betydelse för att skatten skall kunna fastställas till rätt belopp. Härjämte anser utredningen att den deklarationsskyldiges ansvar för sin uppgiftsskyldighet bör framgå som föreskriver att den deav lagtext. I FFL bör tas in en bestämmelse ansvarar för att lämnade uppgifter är sanningsenliga och klarationsskyldige så fullständiga att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut. Av bestämmelsen bör också framgå att detsamma gäller uppgifter som lämnas till ledning för registrering. Den nu berörda bestämmelsen återfinns i 7a§ lagförslaget avseende FFL. l syfte att markera att bestämmelsen i 7 § FFL inte endast avser kontroll av uppgift i deklaration utan även av uppgift som lämnas i annan handling och att åstadkomma likformighet med motsvarande föreslagna föreskrifter i övriga skatte- och avgiftsförfattningar föreslår utredningen ändringar i paragrafen i enlighet med det anförda. gällande lydelse av 7§ FFL inträder först Uppgiftsskyldigheten enligt efter föreläggande. Utredningen har i avsnittet 5.3.6 föreslagit att skattetillägg (14 § lagförslaget) skall kunna påföras vid underlåtenhet att lämna upplysning i situationer förutsätter att som avses i paragrafen. Påföring av sanktionen föreläggande har sänts ut till den skattskyldige att komma in med upplysning men sådan uplysning inte har kommit in. Tillägget föreslås kunna undanröjas om upplysningen kommer in inom två månader från det att den skattskyldige av sanktionen förutsätter fick del av beslutet om tillägg. Denna utformning inträde inte knyts till delgivet föreläggande. Utatt uppgiftsskyldighetens redningen föreslår ändringar i enlighet med det anförda.

338 Avgiftssanktioner vid viss . . .

5.4.4 Skönsberäkning och skönsbeskattning

Enligt 18 § FFL skall skatten bestämmas efter vad som finnes skäligt med hänsyn till föreliggande omständigheter, såsom beloppet av tidigare erlagd skatt samt verksamhetens art och omfattning, i det fall deklaration inte har avgetts eller skatten på grund av brister i deklaration eller bristfälligt underlag för sådan handling inte tillförlitligen kan beräknas. Detsamma gäller enligt 20§ andra stycket FFL vid efterbeskattning när det kan antas att uppgifter som den skattskyldige har lämnat inte är av beskaffenhet att ligga till grund för en tillförlitlig beräkning av skatten. Mot dessa bestämmelser korresponderar de gällande bestämmelserna om skattetillägg vid skönsmässig avvikelse från deklaration (37 a § andra stycket FFL) och skattetillägg på grund av utebliven deklaration (37a§ tredje stycket FFL). Av samma skäl som i avsnittet 3.4.8 har angetts för motsvarande förslag till ändring i TL Föreslår utredningen att termen skönsberäkning skall beteckna skönsmässig beskattning i det fall den skattskyldige har lämnat deklaration. Med skönsbeskattning bör enligt utredningens förslag avses sådan beskattning som fastställs när deklaration har uteblivit. I båda fallen bör gälla att uppskattning skall ske genom skönsmässig höjning sedan iakttagna felaktigheter i uppgifter från skattskyldig har rättats. Detta innebär att den del av uppskattningen som utgörs av rättelser blir markerad vilket underlättar bedömningen av skattetilläggsfrâgan. De nu berörda förslagen återfinns i 18§ lagförslaget avseende FFL.

I avsnittet 3.4.8 har utredningen diskuterat en annan utformning av innehållet i motsvarande termer vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen, men stannat för att inte lägga fram något förslag i enlighet med vad som där anförs. De framförda Synpunkterna är principiellt relevanta även i fråga om punktskatterna och det hänvisas därför till berört avsnitt.

5.4.5 Slurligt beslut i visst fall

I 32§ första stycket i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss

konsumtionsbeskattning föreslår utredningen en bestämmelse om att slutligt

beslut i fråga om skatten skall meddelas i fall då sådant beslut har meddelats om avgiftssanktion. Motivet för bestämmelsen är i forsta hand att undvika att beslutsbehörigheten splittras på olika myndigheter i fråga om skatt resp. avgiftssanktion för samma beskattningsperiod, när den skattskyldige anför besvär i enbart sanktionsfrågan. Bestämmelsen är också avsedd att ge A0 möjlighet att fritt förfoga över sin talan i dessa fall. Av samma skäl bör motsvarande gälla när slutligt beslut har meddelats beträffande beskattningen. Utredningen lägger fram förslag i enlighet med det anförda. Detta framgår av den föreslagna bestämmelsen i 21 a§ FFL.

6 vid

Avgiftssanktioner vägtrafikbeskattningen

6.1 Gällande ordning

6.1.1 Skatter/Hägg vid efterbeskatt- Enligt 27 § första stycket VSL skall beskattningsmyndighet skattetillägg med 20 % av det skattebelopp som ning påföra skattskyldig tillkommer. Har skattskyldig i mål om skatt skriftligen lämnat uppgift som befinnes oriktig, påförs honom enligt 27 § andra stycket VSL skattetillägg med 20 % av den skatt som inte skulle ha påförts, om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Tillägget utgår dock inte, om uppgiften inte har prövats med hänsyn till att besvären har kommit in för sent. Fråga om påföring av tillägg av nu avsett slag prövas av KR på talan av AO. I fråga om skattetillägg avseende vägtrafikskatt skall enligt 27§ tredje stycket första punkten VSL bestämmelserna i 37 d och 37 f §§, 37 g § andra stycket samt 37h§ FFL tillämpas. 37 d § FFL innehåller bestämmelser om undantag från påföring av skattetillägg. I första stycket föreskrivs att tillägg inte skall påforas i samband eller misskrivning som uppenbart framgår av med rättelse av felräkning deklaration eller annat skriftligt meddelande från den skattskyldige. Detsamma gäller enligt andra stycket i den mån avvikelse avser bedömning av i skriftligt meddelande framställt yrkande och avvikelsen inte gäller uppgift i sak. skattetillägg påfors enligt tredje stycket inte heller när skattskyldig frivilligt har rättat oriktig uppgift. l 37 f § FFL regleras förutsättningarna för eftergift pågrund av ursäktlighet och ringa belopp samt vid den skattskyldiges dödsfall. I 37 g§ andra stycket FFL föreskrivs att skattskyldigs yrkande i fråga om särskild avgift skall prövas utan hinder av vad som annars gäller om hans besvärsrätt, om beslut om skatten for den beskattningsperiod som avgiften avser inte har vunnit laga kraft. Detsamma gäller sådant yrkande av AO till förmån för skattskyldig. Framställs yrkande som nu avses först i domstol kan enligt lagrummet domstolen förordna att målet om särskild avgift skall tas upp och vidare handläggas av beskattningsmyndigheten. I 37 h § första stycket åläggs beslutande myndighet att ex officio beakta bestämmelserna om eftergift även om yrkande härom inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som har förekommit i ärendet eller målet om särskild avgift. Finnes vid prövning av beslut om skatt att skatten skall

340 Avgiftssanktioner vid

vägtrafikbeskattningen

sättas ned, skall enligt andra stycket samma lagrum även vidtas därav föranledd ändring i beslut om skattetillägg. Enligt 27 § tredje stycket andra punkten VSL skall skattetillägg inte påföras om tillägget eller det sammanlagda beloppet av llera samtidigt till fastställelse föreliggande skattetillägg inte uppgår till 50 kr.

6.1.2 F örseningsavgrft

I 28§ VSL regleras påföringen av förseningsavgift. Paragrafen innehåller följande bestämmelser. Har uppgift för skatteperiod om körsträcka för kilometerskattepliktigt fordon inte kommit in inom föreskriven tid skall erinran om uppgiftsskyldigheten och om förseningsavgift sändas till den som ägde fordonet vid utgången av skatteperioden. Har denne underlåtit att inom föreskriven tid lämna sådan uppgift även för minst en av de tre närmast skatföregående teperioderna påförs han dock förseningsavgift. Detsamma gäller om han har anmanats att lämna uppgift av nu avsett slag men inte efterkommit anmaningen inom tid som har föreskrivits i denna. Förseningsavgiften är 100 kr. vid ordinär försummelse och 200 kr., om sådan avgift har påförts för minst en av de tre närmast föregående skatteperioderna eller om förseningen avser uppgift som ägaren har anmanats att lämna. Fråga om förseningsavgift prövas av beskattningsmyndigheten. Beträffande förseningsavgift skall bestämmelserna i 37 f § första och tredje styckena samt 37 h§ FFL tillämpas. Som framgått av föregående avsnitt innehåller det förstnämnda lagrummet eftergiftsbestämmelser och det andra regler om ex ollicio prövning av dessa bestämmelser i visst fall m. m. Utöver vad som anges i nämnda 37 f § forsta stycket FFL gäller enligt 28§ VSL att förseningsavgifter avseende samma fordonsägare för en och samma skatteperiod får sättas ned till 500 kr. eller, i fall som avses i tredje stycket andra meningen i det sistnämnda lagrummet, till 1 000 kr. RSV har meddelat anvisningar om hur befrielsegrunderna i fråga om skattetillägg och förseningsavgift skall tillämpas (RSV lv 1981:2).

6. 1.3 Besvärsbestämmelser

Enligt 31 § första stycket VSL får skattskyldig och AO genom besvär hos KR föra talan mot beslut som avses i bl. a. 27§ och 28 § andra och tredje styckena samma lag, dvs. beslut om skattetillägg och förseningsavgift. Därvid gäller enligt 31 § tredje stycket VSL i tillämpliga delar 40 och 45 §§ FFL. Det förstnämnda av dessa lagrum innehåller en bestämmelse som anger den tidpunkt från vilken besvärsfristen skall beräknas för annan än skattskyldig och det andra lagrummet regler om anslutningsbesvär. Besvärstiden regleras genom FFL och är tre veckor. För den skattskyldige börjar den att löpa från den dag då han fick del av beslutet. Enligt 31 § fjärde stycket VSL får AO föra talan till den skattskyldiges förmån. _ Utöver den besvärsrätt som sålunda tillkommer den skattskyldige skall - som framgått av det föregående - på grund av hänvisningen i 27 § tredje stycket VSL till 37 g§ andra stycket FFL hans yrkande i fråga om beslut

vid vägtrafikbeskartningen 341 Avgiftssanktioner

for den skatteperiod som om skattetillägg prövas om beslut om skatten avgiften avser inte har vunnit laga kraft. Slutligen äger på grund av hänvisningen i 30§ VSL - 22§ FFL motsvarande tillämpning. Där sägs att skall besluta om rättelse av slutligt beslut om beskattningsmyndigheten sk att eller beslut om efterbeskattning, om detta har blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende.

6.2 Statistiska uppgifter

av bestämmelserna om Utredningen har i syfte att belysa tillämpningen skattetillägg och forseningsavgift enligt VSL ställt samman vissa statistiska avseende åren 1974-1979 som har hämtats in från bilregistret (tauppgifter bellerna 78-81 i bilagan).

6.2.1 S katten/lägg Antalet skattetillägg åren 1974-1979 uppgick enligt bilregistret till resp. 4 837, l 778, 2009, 3 208, 3 888 och 3820 (tabell 78). Totalsumman av påforda skattetillägg enligt VSL samma år utgjorde resp. år 138 000, 328 000,601 000, 812000, 1271000 och 1303000 kr. (tabell 79). Som framgått kan skattetillägg enligt VSL påforas endast vid efterbeskattning. Sådan beskattning aktualiseras oftast i fråga om kilometerskatt. De redovisade siffrorna avser därför i huvudsak oredovisad kilometerskatt.

6.2.2 F örseningsavgiji Antalet förseningsavgifter under åren 1975-1979 uppgick till resp. 18 376, 30 962, 22 869, 20 219 och 15 906 (tabell 80). Totalsumman påförda forseningsavgiftsbelopp samma år utgjorde resp. 2 038 000, 3 606 000, 2 788 000, 2 464 000 och 2 002 000 kr. Den lagändring beträffande forseningsavgiftens utforming som genomfördes 1979 återspeglas inte i de redovisade siffrorna.

6.3 Förslag till lag om ändring i vägtrafikskattelagen (1973:601

6.3.1 Inledning Det administrativa sanktionssystemet i fråga om vägtrafikskatt skiljer sig i flera hänseenden från motsvarande system inom annan beskattning. Skillnaderna betingas av den särskilda utformingen av vägtrafikskatten. tas ut i form av fordonsskatt och kilometerskatt. Vägtrafikskatt Fordonsskatt utgår för motorfordon, traktor, motorredskap eller släpvagn, om fordonet är eller bör vara registrerat och inte är avställt. Den beräknas för varje fordon för ett skatteår, som omfattar 12 kalendermånader. Är den årliga fordonsskatten mer än l 500 kr., utgår skatten dock for skatteperiod. En skatteperiod omfattar fyra månader. Beskattningen sker med ledning

342 Avgiftssanktioner vid vägtrafikbeskanningen

av uppgifter i bilregistret. Skatten debiteras automatiskt den som är registrerad som fordonets ägare vid ingången av uppbördsmånaden. Utöver fordonsskatt utgår kilometerskatt för personbil, lastbil och buss som är inrättad för att drivas med annat drivmedel än bensin (inklusive motoralkohol)eller gasol. Kilometerskatt betalas förutom för brännoljedrivna fordon även för fordon som helt eller delvis drivs med elektricitet, gengas m. m. Kilometerskatt utgår också för vissa släpvagnar. Skatten utgår med visst belopp per körd mil. Körsträckan mäts med hjälp av en kilometerräknare. Kilometerskatt skiljer sig från andra skatter bl. a. genom att den inte debiteras med ledning av deklarationer i vanlig mening. Uppgiftsskyldigheten fullgörs nämligen genom att det kort, som har stämplats i räknaren, sänds till myndighet. Sker inte detta får skatten for skatteperioden debiteras skönsmässigt. Detta görs automatiskt enligt regler som fastställs av RSV. Kilometerskatt betalas i efterhand för skatteperioder (3 skatteperioder per år). LST är beskattningsmyndighet for vägtrafikskatt. Som har framhållits i det föregående - bl. a. i avsnittet 5.3.1 - har en övergripande målsättning för utredningen varit att utforma de administrativa sanktionssystemen på de olika skatte- och avgiftsområdena på ett i största möjliga utsträckning enhetligt sätt. Endast om olikheter i de materiella eller formella reglerna för själva beskattningen eller avgiftspåforingen motiverar det har sanktionsbestämmelserna getts olika utformning.

6.3.2 Den lagtekniska utformningen

Av skäl som närmare framgår av avsnittet 2.5 har utredningen inom de övriga skatte- och avgiftsområdena föreslagit att sanktionsbestämmelserna inom resp. område förs över till särskilda sanktionslagar. I fråga om vägtrafikskatt finns f. n. samtliga bestämmelser som berör detta område, sålunda även bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift, i VSL. Det rör sig här om en beskattning som på grund av sin tekniska utforming skiljer sig från annan beskattning. Även i handläggningen uppvisar vägtrañkskatten stora skillnader från andra skatteslag. skattetillägg aktualiseras i praktiken endast vid efterbeskattning. Sanktionsreglerna beträffande vägtrañkskatt är få till antalet. Av nu anförda skäl och med hänsyn till överskådligheten anser utredningen att bestämmelserna om skattetillägg och forseningsavgift vid vägtrafikbeskattning bör stå kvar i VSL.

Som framgått av avsnittet 2.7 anser utredningen att tillägg och förseningsavgift bör ha samma gemensamma beteckning inom hela tillämpningsområdet för sanktionssystemet och har därvid valt uttrycket avgiftssanktion. Härutöver föreslås vissa begreppsbestämningar som är likalydande i de föreslagna lagarna om avgiftssanktioner avseende de olika skatteslagen. Med den lagtekniska utformning som utredningen förordat i fråga om skattetillägg och förseningsavgift enligt VSL kommer den nuvarande nära anknytningen med hänvisningar till de sanktionsbestämmelser som avser punktskatter att bibehållas i fall detta är möjligt. Den terminologi som används i dessa bör därför vara tillämplig även i fråga om sanktionerna enligt VSL.Utred-

vid vägtrafikbeskattningen 343

Avgiftssanktioner

ningen föreslår att i l § andra stycket sistnämnda lag tas in en bestämmelse som i fråga i denna lag förekommande beteckningar hänvisar till 3§

om

i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning.

6.3.3 Villkoren _för pâjöring av skattetillägg

bestämmelser vid efterbeskattning och skattetillägg påförs enligt gällande vid oriktig uppgift i mål om skatt (27§ första och andra styckena VSL). Utredningen har - bortsett från en punkt - inte funnit skäl att ändra utformningen av dessa påföringsgrunder eller att föreslå nya. I fråga om skattetillägg för oriktig uppgift som lämnas först i mål om skatt gäller f. n. i fråga om punktskatter enligt FFL och VSL att tillägg inte skall påföras om uppgiften inte har prövats med hänsyn till att besvären kommit in för sent. I detta hänseende skiljer sig bestämmelserna från motsvarande regler inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet. Skillnaden betingas av att statsmakterna inom andra beskattningsomräden har velat motverka risken för skatteundandragande i det fall oriktig uppgift har lämnats till stöd för rätten till besvär i särskild ordning. Att besvären inte prövas i det särskilda fallet kan berojust på att oriktig uppgift föreligger. FFL och VSL saknar emellertid bestämmelser om besvär i särskild ordning. l betänkandet och prisregleringsavgifter fö- (SOU 1981:83) Punktskatter reslås att extraordinär besvärsrätt skall införas beträffande andra punktskatter har i fråga om dessa punktskatter mönstrat än de enligt VSL. Utredningen ut den nu diskuterade begränsningen av möjligheten att påföra skattetillägg. och med hänsyn till den utformning av de bestäm- Av likformighetsskäl melser som reglerar rätten för beskattningsmyndighet att påföra sådan sanktion som föreslås i fråga om VSL bör detsamma gälla inom detta sanktionsområde. Utredningen föreslår således ändring i enlighet härmed. Denna framgår av 27§ andra stycket lagförslaget.

6.3.4 Undantag _frân pá/öring av skattetillägg

Enligt 27 § tredje stycket VSL i dess gällande lydelse skall 37 d § FFL till- Det sistnämnda lagrummet innehåller belämpas i fråga om skattetillägg. stämmelser om undantag från påföring av tillägg vid rättelse av felräkning eller misskrivning som uppenbart framgår av deklaration eller annat skriftligt meddelande från den skattskyldige, vid avvikelse som avser bedömning av skriftligen framställt yrkande samt vid frivillig rättelse. l den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning återfinns motsvarande bestämmelser i 16 § första stycket och 17 § första stycket. Till undantagsbestämmelserna har i detta lagförslag (18 §) också som har avlidit, skattetillägg. I hänförts förbudet att påföra skattskyldig, FFL finns ju detta förbud - som också gäller i fråga om vägtraftkskatt - bland eftergiftsbestämmelserna (37 f § tredje stycket). Som framgår av avsnittet 5.3.lO jämfört med avsnittet 4.3.9 har utredningen föreslagit ändringar i förtydligande syfte i undantagsbestämmelserna som framgår av meddelande från den avseende rättelse av oriktig uppgift

344 Avgiftssanktioner vid

vägtrafikbeskatrningen

skattskyldige och avvikelse vid bedömning av yrkande samt att tillämpför bestämmelsen ningsområdet om frivillig rättelse skall utvidgas. Slutligen föreslås en förtydligande ändring i den nyssnämnda förbudsregeln. De nu berörda undantagsbestämmelserna i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss

konsumtionsbeskattning bör gälla i fråga om skat-

tetillägg enligt VSL. Detta kräver att hänvisningsbestämmelsen i VSL ändras i motsvarande mån. Utredningen föreslår ändringari enlighet härmed. Dessa framgår av 27 f § lagförslaget.

6.3.5 Uttagsprocent

Den generella nivån

Skattetillägg beräknas enligt gällande bestämmelser alltid efter 20 % . Sanktionsnivån har varit oförändrad sedan det administrativa sanktionssystemet inom vägtralikbeskattningen infördes 1974. Av samma skäl som har anförts för motsvarande förslag vid annan indirekt beskattning (jfr. avsnitten 4.3.7 och 5.3.8) föreslår utredningen att den generella sanktionsnivån för skattetillägg i fråga om vägtralikskatt höjs från 20 till 30 %. Den föreslagna uttagsprocenten framgår av 27 § tredje stycket lagförslaget.

Lägre uttagsprocent i särskilda fall

Som framgår av avsnittet 2.3.1 föreslår utredningen att bl. a. skattetillägg som annars skulle ha påföns med 30 % skall sänkas till hälften vid mildrande omständigheter. Förutsättningarna för det lägre tillägget föreslås vara att förseelsen har sin grund i bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Den föreslagna möjligheten att nyansera tillägget i dessa fall är ett komplement till eftergiftsinstitutet. F. n. kan beslutsfattarna välja endast mellan att påföra tillägget eller att efterge detta. Behovet av att kunna nyansera reaktionen förstärks ytterligare om den normala sanktionsnivån höjs i enlighet med utredningens förslag. Utredningen föreslår således att denna möjlighet till nyansering bör gälla även vid vägtrafikbeskattningen. Den föreslagna bestämmelsen finns i 27a§ lagförslaget.

Som också framgår av avsnittet 2.3.1 föreslår utredningen vidare att annars gällande uttagsprocent skall sänkas till hälften i vissa fall av rättelse av skattskyldig. De med förslaget avsedda situationerna föreligger när skattskyldig har rättat oriktig uppgift innan myndighet har tagit kontakt med honom med anledning av uppgiften, dvs. innan förfrågan, anmaning eller skriftligt meddelande beträffande denna uppgift har sänts till honom och omständigheterna är sådana att frivillig rättelse inte anses vara för handen. Denna regel skall dock inte tillämpas om rättelsen har skett först sedan räkenskaper eller annat underlag, som avser samma beskattningsperiod som den rättade uppgiften, har omhändertagits eller tillhandahållits för revision. Motsvarande regel bör införas i VSL. Den föreslagna möjligheten att sänka uttagsprocenten framgår av hänvisningen i 27 f § lagförslaget till 24 § i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning.

A vgiftssankrioner vid vägtrajikbeskartningen 345

Högre utragsprocent i särskilda få!! I likhet med vad som föreslås gälla for motsvarande sanktioner inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet bör även i fråga om vägtrafikskatt högre tillägg än annars kunna påföras när försvarande omstäneller försummelsens art. digheter Föreligger med hänsyn till felaktighetens Vid denna bedömning bör bl. a. beaktas. 1. om uppgiftsskyldigheten för skatteperioden eller tidigare skatteperiod har åsidosatts i väsentligt hänseende, 2. om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, 3. om åtgärd har vidtagits med kilometerräknarapparaturen så att körsträcka för fordonet inte har registrerats eller registrerats för lågt, 4. om bevismedel som är av betydelse för fastställande av vägtrafikskatt har undanhållits, samt 5. om bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift. Det högre tillägget föreslås utgå med 50 eller 80 %. Det förtjänar även här att påpekas att tanken bakom förslaget är att högre uttagsprocent i princip bör påföras vid alla överträdelser som kan föranleda judiciell påföljd enligt SkBL. Den nu diskuterade bestämmelsen finns i 27b§ lagförslaget.

6.3.6 F örseningsavgift Reglerna om forseningsavgift enligt VSL har nyligen setts över av Vägtrafikskatteutredningen. På grundval av förslag av denna utredning har statsmakterna genomfört lagändringar avseende förseningsavgiften (SFS 1979:278, prop. 1978/ 79:94, SkU 45, rskr. 298). Utredningen har inte funnit

anledning att föreslå ändringar i den nuvarande utformningen av denna

avgift.

6.3.7 Ejiergi/i av avgiftssanktion

Enligt 27 § tredje stycket VSL i dess gällande lydelse skall eftergiftsbestämmelserna i 37 f § FFL tillämpas i fråga om skattetillägg. Beträffande förseningsavgiften hänvisas i 28§ fjärde stycket VSL till 37 f§ forsta stycket FFL. Hänvisningarna innebär att skattetillägg och förseningsavgift får efterges på grund av ursäktlighet och skattetillägg dessutom när det belopp som kunde ha dragits undan genom felaktigheten eller underlåtenheten är att anse som ringa. v Utredningen har inte funnit skäl att föreslå ändringar som i sakligt hänseende rubbar den nuvarande ordningen. Motsvarande bestämmelser i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning bör tillämpas i fråga om skattetillägg och förseningsavgift enligt VSL. Detta kräver att hänvisningsbestämmelserna i VSL ändras i motsvarande mån. Utredningen föreslår ändringar i enlighet härmed. Dessa framgår av 27 f § resp. 28§ fjärde stycket lagförslaget.

346 Avgiftssanktionei vid

vägrrq/ikbeskatmingen

6.3.8 Beslutande myndighet, m. m.

LST är beslutande myndighet i fråga om särskild avgift utom såvitt avser påföring av skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt, där KR är första instans. Utredningen anser att en skattskyldig alltid bör ha möjlighet att få sanktionsfrågan överprövad i två domstolsinstanser. Med hänsyn härtill och då en liknande ordning föreslås gälla för andra punktskatter föreslår utredningen att fråga av nu avsett slag alltid skall hos LST i första prövas instans. LST skall f. n. regelmässigt pröva sanktionsfrågan samtidigt med den beskattningsfråga som ligger till grund för sanktionen. Detta framgår av ordalagen av 27§ första stycket VSL. De båda frågorna bör handläggas i ett sammanhang. Har LST meddelat beslut angående skatten utan att påföra skattetillägg, bör den skattskyldige normalt kunna känna sig säker på att inte i efterhand drabbas av tillägg. Den bestämmelsen härom föreslagna finns i 27c§ lagförslaget.

Har omständighet eller bevis som utgör grund för påföring eller höjning av skattetillägg kommit till LST:s kännedom först sedan beskattningsfrågan har prövats, bör det dock vara möjligt att besluta om sådan sanktion även efter den ordinära beslutsfristen. Det kan t. ex. vara fråga om förhållanden som den skattskyldige har undvikit att upplysa om i svar på en skriftlig förfrågan men som kommer fram vid en senare företagen skatterevision. l likhet med vad som har föreslagits i fråga om motsvarande sanktioner vid mervärdebeskattningen och bör beskattkonsumtionsbeskattningen ningsmyndigheten vara behörig att besluta om påföring eller höjning av skattetillägg i nu avsedda fall. Som förutsättning för att tillämpa bestämmelsen bör gälla att det belopp på vilket tillägget skall beräknas har tagits till beskattning. Frågan om påföring av tillägg i förevarande fall bör ha prövats inom ett år från utgången av den månad då LST fick kännedom om omständigheten eller beviset, dock senast inom fem år från den tidpunkt då den skattskyldiges förfarande eller underlåtenhet ägde rum. Den nu avsedda bestämmelsen finns i 27d§ lagförslaget.

Utanför de nu föreslagna bestämmelsernas faller vissa tillämpningsområde åtalssituationer, då åtal för skattebrott har väckts utan att skattetillägg har påförts och LST:s beslutsfrist i fråga om tillägget har gått till ända. I likhet med vad som har föreslagits beträffande de andra sanktionsområdena och av skäl som har anförts i avsnittet 33.16 bör även för vägtrafikskattens del LST i nu avsedda fall ha rätt att besluta om eller påföring höjning av skattetillägg i anledning av den gärning åtalet avser utan hinder av vad som annars gäller för påföring av sådan sanktion. Frågan bör prövas inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes. Tillägget bör kunna undanröjas till den del åtalet inte bifalls. fram Utredningen lägger förslag i enlighet härmed. Detta framgår av hänvisningen i 27 f § lagförslaget till 28 § i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning.

vid vägtrajikbeskaltningen 347

Avgiftssankriøner

6.3.9 Besvärsrätr, m. m.

Skartskyldigs ralerärr

Några skäl för att föreslå principiella ändringar i den besvärsrätt som redan tillkommer den skattskyldige har utredningen inte funnit föreligga. På grund av den lagtekniska utformningen av sanktionsbestämmelserna i fråga om övriga punktskatter måste hänvisningarna i VSL till dessa ändras. Utredningen föreslår att i 31 §VSL förs in ett femte stycke som anger de tillämpliga bestämmelserna i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning utöver dem som f. ö. anges i lagrummet. 1 det sålunda föreslagna lagrummet bör hänvisas till 37 §. Där finns med vissa redaktionellt betingade ändringar den redan vid reformen 1978 genomförda bestämmelsen om att skattskyldigs yrkande i fråga om avgiftssanktion utan hinder av vad som eljest föreskrivs om besvär skall prövas om beslut om skatten för den beskattningsperiod som sanktionen avser inte har vunnit laga kraft. Bortsett från den sist berörda bestämmelsen och den som avser rättelse av oriktigt beslut på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende innehåller varken FFL eller VSL några regler som gör det möjligt att ompröva eller överpröva lagakraftvunna beslut vare sig de rör beskattnings- eller sanktionsfrågan. Utredningen föreslog i sitt föregående betänkande (SOU 1977:6 s. 188) ytterligare en bestämmelse av detta slag. Denna tog sikte på fall då den skattskyldige med stöd for sitt yrkande om undanröjande eller nedsättning av skattetillägg kunde åberopa tidigare inte frameller nytt bevis. Departementschefen förklarade förd omständighet sig inte vara beredd att då lägga fram förslag i saken utan ansåg att man borde avvakta resultatet av punktskatteutredningens och vägtrafrkskatteutredningens då pågående översyn av bestämmelserna inom resp. beskattningsområde (prop. 1977/781136 s. 185). Däremot godtogs och genomfördes efter viss ändring utredningens motsvarande förslag i fråga om skattetillägg enligt TL. Utredningen kommer tillbaka till sitt tidigare väckta förslag med vissa modifikationer. För rätt att påkalla omprövning av lagakraftvunnet beslut om skattetillägg bör krävas att det skall framstå som ursäktligt att den skattskyldige inte i annan ordning har åberopat omständigheten eller beviset. Yrkandet bör framställas hos beskattningsmyndigheten senast det femte året efter utgången av det skatteår som skatten avser. Den skattskyldige bör dock alltid ha rätt att framställa yrkandet inom ett år från det beslutet om tillägg vann laga kraft. Utredningens förslag framgår av hänvisningen i 31 § femte stycket lagförslaget till 38 § första stycket i den föreslagna lagen om avgiftssanktion vid viss konsumtionsbeskattning och bestämmelsen om talefristen i det förstnämnda lagrummet. Till skillnad från vad som gäller för motsvarande besvärsrätt enligt TL och ML och som avses gälla enligt utredningens förslag i fråga om dessa beskattningsområden bör för vägtrafikskattens del bestämmelsen om den nu diskuterade omprövningsrätten inte innefatta fall där beslutet om skattetillägg har blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Enligt 22§ FFL skall nämligen beskattningsmyndigheten besluta om rättelse i nu avsedda fall.

348 Avgifrssankrioner vid vägtrafikbeskarmingen

X

Allmänt ømbuds besvärsrätr

AO:s besvärsrätt bör regleras på samma sätt som har föreslagits i fråga om den skattskyldiges talerätt. Utöver vad som redan gäller föreslår utredningen att A0 skall tillerkännas samma befogenheter som ti har när det gäller att yrka påföring eller höjning av avgiftssanktion i samband med yrkande i fråga om skatten. Den senares processuella ställning enligt utredningens förslag och de skäl som detta stöder sig på framgår av avsnittet 3.3.l5. Slutligen bör - i likhet med vad som har föreslagits i fråga om avgiftssanktionerna inom övriga beskattningsområden - AO:s rätt att föra talan till den skattskyldiges förmån regleras och utformas så att han tilldelas även den besvärsrätt som tillkommer den skattskyldige. De nu framlagda förslagen framgår av hänvisningarna i 31 § femte stycket lagförslaget till 40 och 41 §§ i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning.

6.3.l0 Vissa andra förslag betrájjánde avgifrssankrion F. n. innehåller vare sig VSL eller FFL någon bestämmelse som ålägger beskattningsmyndigheten att bereda den skattskyldige tillfälle att yttra sig innan myndigheten fattar beslut om påförig av skattetillägg. Enligt l5§ FL, som gäller i fråga om beskattning med stöd av nu berörda lagar, får ärende - med vissa undantag som inte kan anses tillämpliga i detta sammanhang - inte avgöras utan att sökande, klagande eller annan part har underrättats om det som har tillförts ärendet genom annan än honom själv och tillfälle har beretts honom att yttra sig över det. Skattetillägg påförs enligt 27§ VSL i två situationer. Den ena föreligger vid efterbeskattning och den andra vid oriktig uppgift i mål om skatt. Beslut om efterbeskattning grundas i det stora flertalet fall på resultatet av revision. Den skattskyldige har då i revisionsärendet beretts tillfälle att yttra sig över innehållet i revisionspromemorian, vari regelmässigt de sanktionsmässiga konsekvenserna på grund av revisionsresultatet belyses. Skulle detta inte vara fallet eller kommer det vid beskattningsmyndighetens handläggning fram nya omständigheter bereds den skattskyldige tillfälle att yttra sig, innan myndigheten fattar beslut i saken. Som nämnts prövas fråga om påföring av skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt enligt 27 § fjärde stycket VSL i dess gällande lydelse av KR i första instans. Beslut i sanktionsfrågan föregås på grund av innehållet i 10 § FPL av att den skattskyldige bereds tillfälle att komma in med yttrande. I den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning har utredningen tagit in en bestämmelse som uttryckligen föreskriver att beskattningsmyndigheten, innan myndigheten fattar beslut om påföring eller höjning av skattetillägg, skall bereda den skattskyldige tillfälle att yttra sig om inte hinder möter. Denna bestämmelse bör gälla även i fråga om skattetillägg enligt VSL. Utredningen lägger fram förslag i enlighet härmed. Detta framgår av hänvisningen i 27 f§ lagförslaget till 29§ andra stycket i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning.

Avgjfrssankr/oner vid vägtrq/ikbeskartningen 349

i vissa Enligt 28 § andra och tredje styckena VSL påförs förseningsavgift fall när skattskyldig inte har efterkommit anmaning att lämna viss uppgift. Det är av särskild vikt i fråga om avgiftssanktion som utgår vid underlåtenhet att fullgöra viss åtgärd att den skattskyldige får kännedom om den påföljd som hans underlåtenhet att vidta åtgärden kan medföra inte bara med hänsyn till den funktion som sanktionen är avsedd att fylla utan även till att han bör ha rätt att bli upplyst om vad han har att iaktta för att undgå denna. I den praktiska tillämpningen torde den skattskyldige regelmässigt i anmaningen underrättas om risken för påföring av förseningsavgift. Något hinder mot att påföra avgiften föreligger däremot inte om så inte har skett. Inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet föreslås gälla att i de fall då påföring av avgiftssanktion förutsätter att den skattskyldige har fått del av anmaning eller att anmaning har sänts till honom, skall i den tillämpliga bestämmelsen om sankanmaningen upplysa om innehållet tion vid underlåtenhet att efterkomma anmaningen. Motsvarande bör gälla i fråga om förseningsavgift enligt VSL. Utredningen lägger fram förslag i enlighet härmed. Detta framgår av hänvisningen i 28 § fjärde stycket lagförslaget till 29 § första stycket i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning. På grund av hänvisningarna i 27 § tredje stycket och 28 § fjärde stycket VSL i dess gällande lydelse till 37 h § FFL skall bestämmelserna om eftergift beaktas i fråga om särskild avgift även om yrkande härom inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som har förekommit i ärendet eller målet om sådan avgift. Som framgått av det föregående föreslår utredningen att uttagsprocenten skall kunna sänkas vid mildrande omständigheter och i vissa fall av rättelse av den skattskyldige. Den nu berörda skyldigheten att i vissa situationer ex offrcio beakta vissa bestämmelser bör i likhet med vad som föreslås gälla inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet även omfatta fall av sistnämnt slag. Utredningen lägger fram förslag i enlighet härmed. Detta framgår av 27g§ första stycket lagförslaget. l avsnittet 3.3.l2 har utredningen behandlat det fallet då skattskyldig anför besvär endast i fråga om påfört skattetillägg och därvid gör gällande att det sanktionsgrundande beloppet är för högt på grund av fel vid taxeringen. Frågan om domstolen kan pröva ett sådant påstående i skattetillläggsmål trots att taxeringen inte är föremål för bedömning synes oklar. Den beskrivna situationen kan även inträffa i fråga om skattetillägg enligt VSL. Av samma skäl som har angetts för motsvarande förslag inom övriga sanktionsområden föreslår utredningen att storleken av tilläggsunderlaget fördel även om beskattningen inte är får omprövas till den skattskyldiges föremål för prövning i sak. Den föreslagna ordningen framgår av hänvisningen i 27 f § lagförslaget till 309 andra stycket i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning. l gällande bestämmelser om särskild avgift enligt VSL ställs inte några särskilda krav på vad ett avgiftsbeslut skall innehålla. Beslutets innehåll regleras därför av föreskrifterna i regeringsformen, FL och FPL. De förslag som utredningen lägger fram i detta betänkande, bl. a. förslag till nyansering av sanktionerna, gör det enligt utredningens uppfattning av processuella

350 Avgiftssankrioner vid vägtrq/ikbeskaztningen

och andra skäl nödvändigt att i lagtext uttryckligen ange vad ett sanktionsbeslut skall innehålla. Av detta bör framgå inte bara skälen till beslutet och sanktionens storlek utan även tillämpligt skatlagrum och beträffande tetillägg, tilläggsunderlagets storlek och uttagsprocenten. Den nu berörda bestämmelsen framgår av hänvisningarna i 27 f § och 28§ fjärde stycket lagförslaget till 33 § första stycket i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning. F. n. innehåller inte VSL någon bestämmelse om skyldighet för beskattningsmyndighet att underrätta den skattskyldige om beslut om avgiftssanktion. I likhet med vad som föreslås gälla för det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet bör av den lagtext som avser sanktionerna uttryckligen framgå vad som gäller i detta hänseende. Utredningen föreslår att beskattningsmyndighetens beslut om avgiftssanktion skall tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev och, om särskilda skäl föreligger, skall det få delges honom. Detta framgår av hänvisningarna i 27f§ och 28§ fjärde stycket i lagförslaget till 34§ i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning.

6.3.1] Övriga _förs/ag, m. m.

Övriga ändringsförslag som utredningen lägger fram i fråga om VSL är

redaktionellt betingade och i huvudsak föranledda av föreslagna begreppsbestämningar. Utredningen har inte utarbetat någon särskild specialmotivering till förslaget till lag om ändring i VSL. Det hänvisas till aktuella delar av motsvarande motivering till förslaget till lag om avgiftssanktioner vid viss konsumtionsbeskattning.

7 vid uppbörd av Avgiftssanktioner socialavgifter

7.1 Gällande ordning

Bestämmelserna om avgiftstillägg och förseningsavgift i samband med uppbörd av arbetsgivares avgifter för socialförsäkringsändamål m. m. finns i AVGL under rubriken “Om avgiftstillägg och förseningsavgift i 13 paragrafer, 4349 b §§. I utredningens betänkande SOU 1977:6 har redogjorts för då gällande regler på detta område. Den följande redogörelsen avser särskilt de ändringar i gällande rätt som har beslutats på grundval av prop. 1977/782136 (SFS 1978:200).

7.1.1 Avgifrsri/lägg vid oriktig uppgift av avgiftstillägg vid oriktig uppgift förutsätter att arbetsgivare i Påföring arbetsgivaruppgift eller annat skriftligt meddelande, avlämnat till ledning vid beräkning av hans avgiftsunderlag, har lämnat uppgift som befinnes oriktig (43 §). Beviskravet i fråga om uppgiftens oriktighet har 1978 genom ändring i bestämmelsen markerats på samma sätt som i TL. Till skillnad från vad som gäller inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet finns inte någon bestämmelse om att avgiftstillägg skall påföras när arbetsgivare har lämnat oriktig uppgift i mål om avgifts- Utredningen föreslog visserligen en sådan bestämmelse i sitt beunderlag. tänkande SOU 1977:6 men uttalade (s. 190) att det kunde finnas skäl att avvakta med genomförandet av förslaget till dess det kunde fogas in i den nya besvärsordning som övervägdes för arbetsgivaravgifterna. Departementschefen anslöt sig härtill i prop. 1977/78:136 (s. 190) och uttalade att frågan om påföljd för oriktig uppgift i avgiftsprocessen - liksom frågan om besvär i särskild ordning - borde övervägas senare och i annat sammanhang.

7.1.2 Kvitming Vid reformen 1978 genomfördes en i princip utökad kvittningsrätt vid påföring av avgiftstillägg (jfr. avsnittet 3.1.2).

352 Avgifrssanktioner vid uppbörd . . .

7.1.3 A vgiftstiI/ägg vid skänsmässig avvikelse från arbetsgivaruppgift

Avgiftstillägg påförs i det fall då bristerna i arbetsgivaruppgiften eller underlaget för denna är sådana att 10§ AVGL är tillämplig, dvs. när avgiftsunderlaget inte tillforlitligen kan beräknas (43a §). Avgiftsunderlaget får i sådant fall bestämmas genom uppskattning. Efter lagändringen 1978 skall i nu avsett fall avgiftstillägg påföras enligt 43 § - dvs. for oriktig uppgift- i den mån uppskattningen innefattar rättelse av oriktig uppgift från arbetsgivaren.

7.1.4 Avgi/rsIi/lägg vid utebliven arbetsgivaruppgift

Avgiftstillägg påförs om avgiftsunderlaget har uppskattats med stöd av 10 § AVGL på grund av att arbetsgivaruppgift inte har avlämnats (43 b §). En förutsättning är dock att anmaning att lämna arbetsgivaruppgift har sänts ut till arbetsgivaren. Det fordras alltså inte att denne har fått del av anmaningen. l övrigt gäller i dessa fall detsamma som i 43a§ beträffande rättelse av oriktig uppgift. Vid sådan rättelse påförs alltså avgiftstillägg enligt 43 §. Liksom skattetillägget vid utebliven självdeklaration är avgiftstillägget i motsvarande fall konstruerat som ett vite. Beslut om avgiftstillägg enligt 43 b § skall undanröjas, om arbetsgivaruppgift kommer in inom tre veckor från den dag då arbetsgivaren har fått del av beslutet (43 c §). Någon motsvarighet till regeln om nedsättning i ll6d § TL finns inte i AVGL. Har arbetsgivaruppgift kommit in efter fristens utgång kan det påförda tillägget sättas ned endast i den mån det skönsmässigt fastställda avgiftsunderlaget skall sänkas.

7.1.5 Avgifisri/läggers storlek och beräkning

Avgiftstillägg utgår alltid med en och samma procentsats, 20 %, oavsett vilken påföringsgrund som tillämpas. Vid oriktig uppgift beräknas tillägget på den arbetsgivaravgift som inte skulle ha påföns om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Vid skönsmässig avvikelse från arbetsgivaruppgift sker beräkningen på det avgiftsbelopp som på grund av uppskattningen påförs utöver den avgift som annars skulle ha påförts arbetsgivaren. Vid utebliven arbetsgivaruppgift beräknas tillägget på det avgiftsbelopp som har påförts på grund av uppskattningen utöver den avgift som i förekommande fall skulle ha fastställts enligt de skriftliga uppgifter som arbetsgivaren har lämnat till ledning för RFV:s beslut om hans avgiftsunderlag.

7.1.6 Undantag från pâ/öring av avgi/isrillägg vid oriktig uppgi/i

Från huvudregeln att avgiftstillägg skall påföras vid oriktig uppgift finns i 43d§ två undantag. Enligt första stycket påförs inte avgiftstillägg i samband med rättelse av felräkning eller misskrivning, som uppenbart framgår av arbetsgivaruppgift eller annat skriftligt meddelande från arbetsgivaren. För att felaktigheten

vid uppbörd . . . 353 Avgifrssanktioner

skall anses uppenbar krävs det på avgiftsområdet - liksom på skatteområdet

- att den är så iögonfallande, att den som granskar uppgiften med normal inte kan undgå att upptäcka felaktigheten. Att uppgiften är noggrannhet oriktig måste klart framgå av meddelandet från arbetsgivaren. Enligt paragrafens andra stycke påförs inte avgiftstillägg, om arbetsgivaren har rättat oriktig uppgift. Beträffande tolkningen av vad som avses frivilligt med frivillig rättelse hänvisas till avsnittet 2 i bilagan.

7.1.7 F örseningsavgifr

Bestämmelserna om förseningsavgift i 44§ motsvarar exakt reglerna i den tidigare lydelsen av paragrafen och har således inte berörts av de ändringar som genomfördes 1978. påförs om arbetsgivare helt har underlåtit att avlämna Förseningsavgift eller har avlämnat den för sent. Sanktionen är differenarbetsgivaruppgift tierad i enkel och dubbel förseningsavgift. Enkel förseningsavgift påförs om arbetsgivare, som har att lämna arbetsunderlåter att lämna uppgift inom föreskriven tid. I sammangivaruppgift, bör påpekas, att alla arbetsgivare och uppdragsgivare som under hanget utgiftsåret har betalat ut lön eller ersättning i form av pengar eller naturaförmåner i form av kost, bostad eller bil till ett värde av minst 500 kr. är obligatoriskt skyldiga att lämna arbetsgivaruppgift. Dubbel påförs arbetsgivare som trots anmaning inte har förseningsavgift lämnat arbetsgivaruppgift inom den i anmaningen angivna tiden. Den enkla förseningsavgiften utgör 5 % av den fastställda arbetsgivar- Den är maximerad till högst 300 kr. Dubbel förseningsavgift tas avgiften. alltid ut med minst 100 kr.

7.1.8 avgifrstillägg och jörseningsavgift, m. m. Be/rielsefiân

finns i 45 §. De är utformade efter förebild av Eftergiftsbestämmelserna 116 h § TL. Sålunda får enligt paragrafens första stycke såväl avgiftstillägg som förefterges, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha seningsavgift sådant samband med arbetsgivarens ålder, sjukdom, bristande erfarenhet att den kan anses ursåktlig, liksom när eller därmed jämförligt förhållande, felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till beskaffenhet eller annan särskild omständighet än den oriktiga uppgiftens som ovan nämnts. Enligt paragrafens andra stycke får avgiftstillägget efterges även i det eller fall att det belopp som kunde ha dragits undan genom felaktigheten underlåtenheten är att anse som ringa. Befrielsegrunderna tillämpas i stort sett på samma sätt som inom skatteområdet (jfr. avsnittet 3.1.8). Samma strikta gränser i fråga om befriel- ”ålder” och “bristande erfarenhet” tillämpas dock inte utan segrunderna frågan prövas från fall till fall. Eftergiftsgrunden ”den oriktiga uppgiftens beskaffenhet” aktualiseras förhållandevis ofta inom avgiftsområdet. Det är ofta oklart huruvida en person år att anse som arbetstagare, uppdragstagare i socialförsäkringslagarnas Utredning om areller egenföretagare mening.

354 Avgiftssanktioner vid uppbörd . . .

betstagarförhållandet måste därför göras i många fall. RFV har inte heller möjlighet att utfärda bindande förhandsbesked i arbetstagarfrågor. Eftergiftsgrunderna har såväl före som efter 1978 års lagändringar genomgående tillämpats generöst på avgiftsområdet. Liksom i 116 i§ TL finns i 48§ andra stycket en bestämmelse om att avgiftstillägg och förseningsavgift inte får påföras sedan arbetsgivaren avlidit. Förbudet gäller liksom på skatteområdet sanktioner på grund av fel eller försummelse från den avlidnes sida.

7.1.9 Beslutande olgan

Fråga angående avgiftstillägg och förseningsavgi ft prövas av RFV (46 § första stycket). Vid reformen 1978 infördes möjlighet för arbetsgivaren att - oavsett vad som annars gällde för hans besvärsrätt - få yrkande i fråga om avgiftstillägg eller förseningsavgift prövat om beslutet om avgiftsunderlaget inte hade vunnit laga kraft. Några bestämmelser om extraordinär besvärsrätt utöver den nu nämnda finns inte i AVGL. I sitt betänkande SOU 1977:6 föreslog utredningen, att sanktionssystemet skulle kompletteras med vissa bestämmelser om besvär i särskild ordning efter förebild av TL:s regler men uttalade samtidigt (s. 190) att det kunde finnas skäl att anstå med genomförandet av förslaget till dess det kunde fogas in i den nya besvärsordning som övervägdes för socialförsäkringsavgifterna. l prop. 1977/ 78: 136 instämde departementschefen i utredningens uttalande (s. 190) och avstod från att genomföra förslaget.

7.1.1O Förfarander vid av avgiftstillägg pâföring och jörseningsavg/ft

1-länvisningen i 49b§ andra stycket till bestämmelserna i övrigt i AVGL innebär bl. a. att samma beslutsförfarande skall tillämpas för avgiftstillägg och förseningsavgift som för påföringen av arbetsgivaravgift. Innan fråga om avgiftstillägg avgörs skall arbetsgivaren beredas tillfälle att yttra sig om inte hinder möter (46§ andra stycket). _ RFVzs beslut om avgiftstillägg tillställs arbetsgivaren i rekommenderad försändelse. Om denna inte löses ut delges arbetsgivaren beslutet. Förseningsavgiften däremot räknas med ledning av LSM:s notering om ankomstdatum på arbetsgivaruppgiften ut datamaskinellt i samband med arbetsgivaravgiften och tas upp på arbetsgivarens avgiftsräkning.

7.1.1 1 Besvärsrätr Samma regler gäller på grund av hänvisningsbestämmelsen i 49§ andra stycket för arbetsgivarens rätt att besvära sig mot beslut om avgiftstillägg och förseningsavgift som för hans besvärsrätt i fråga om avgiftsunderlag och påförda arbetsgivaravgifter. Mot RFV:s beslut angående avgiftstillägg får arbetsgivaren sålunda sedan år 1979 föra talan hos försäkringsrätt (38 §). Enligt 2 §förordningen (1978:622) om försäkringsrätternas domkretsar och antalet nämndemän i försäkringsrätt

x Avgiftssanktioner vid uppbörd . . . 355

m. m. är det försäkringsrätten for Mellansverige som skall pröva besvär över RFV:s beslut i avgiftsärenden. Talan mot forsäkringsrättens beslut fors genom besvär hos försäkringsöverdomstolen i enlighet med FPLzs bestämmelser (38 §). Om arbetsgivaren anser att forseningsavgift påförts honom obehörigen eller med oriktigt belopp, får han söka rättelse hos RFV inom ett år efter det att han erhållit vederbörlig räkning (36 §). Besvär över RFV:s beslut kan därefter föras i den ordning som angetts for besvär över beslut om avgiftstillägg. Besvärstiden är två månader från det arbetsgivaren har fått del av RFV:s resp. försäkringsrâttens beslut.

7.l.12 Processuella bestämmelser i övrigt Beslutande myndighets skyldighet att ex ofñcio beakta bestämmelserna om eftergift och att ändra avgiftstillägg när avgiftsunderlag eller arbetsgivaravgift sätts ned regleras i 49 §.

7.1.13 Debitering Avgiftstillägg och forseningsavgift anges i helt antal kronor, så att öretal faller bort. Avgiftstillägg under 100 kr. skall inte påföras (49a§).

7. 1 . 14 Övriga bestämmelser

AVGL:s bestämmelser gäller- som framhållits i det föregående- i tillämpliga delar i fråga om avgiftstillägg och forseningsavgift om inte annat framgår av vad som föreskrivs i 43-49a §§.

7.2 Statistiska uppgifter

7.2.1 Inledning Utredningen har i syfte att belysa tillämpningen av bestämmelserna om avgiftstillägg och forseningsavgift ställt samman uppgifter från RFV:s statistik (tabellerna 82-83 och 87-88 i bilagan) samt genom RFV genomfört undersökningar vid två tillfällen (tabellerna 84-86 i bilagan).

7.2.2 Avgl/istillägg Antalet avgiftstillägg åren 1973-1974 och 1976-1979 uppgick enligt RFV:s statistik till resp. 2 209, 2 299, 4 840, 3 351, 5 281 och 4 817. De första åren låg således tilläggen på en konstant nivå for att därefter drastiskt öka. Mellan 1976-1978 varierar antalet kraftigt år från år. 1979 befinner sig tilläggen ånyo på 1976 års nivå. Totalsumman av de enligt RFV:s statistik påförda avgiftstilläggen i 1 000 kr. åren 1973-1974 och 1976-1979 uppgick till resp. 1846, 2015, 13138,

356 Avgiftssanktioner vid uppbörd . . .

4968, 15090 och 11621. Summorna varierar således år från år. kraftigt Variationerna men inte deras storlek följer motsvarande variationer i fråga om påföringen av tilläggen. Genom två undersökningar som avser olika tidsperioder har utredningen försökt få en bild av hur avgiftstilläggen Fördelar sig efter vad som har föranlett påföringen - dvs. påföringsgrund och feltyp - och tilläggets storlek (tabellerna 84-86). De tillägg som har undersökts är som har påförts

de

1.11.1975-31.1.1976 resp. 1.10-31.12.1979. Avgiftstilläggen föranleddes båda undersökningsperioderna i det ojämförligt stora flertalet fall av utebliven arbetsgivaruppgift, att arbetstagare inte hade redovisats eller att av arbetstagare uppburen kontant löneförmån hade utelämnats. Dessa grunder svarade den första undersökningsperioden för resp. 57,6, 14,6 och 19,3 % eller således tillhopa 91,5 % av tilläggen. Motsvarande siffror för den andra perioden var 32,0, 29,5 och 33,0 % eller således tillhopa 94,5 %. Avgiftstilläggen fördelade sig procentuellt för resp. undersökningsperiod efter tilläggets storlek i kr. enligt följande. Av tilläggen fanns 13,4 resp. 2,4 % i beloppsintervallet 50-99 kr., 50,6 resp. 41,5 % i intervallet 100-499 kr., 17,2 resp. 19,3 % i intervallet 500-999 kr., 17,3 resp. 28,4 % i intervallet 1000-4 999 kr. medan 1,5 resp. 8,4 % avsåg belopp som översteg 5000 kr. Den första undersökningsperioden understeg således 81,2 % av tilläggen 1000 kr. medan motsvarande siffra för den andra perioden var 63,2 %.

7.2.3 F örseningsavgift

Antalet förseningsavgifter åren 1973-1978 uppgick enligt RFVzs statistik till resp. 30 249, 35 547, 29 338, 28 559, 23 490 och 22 376. Bortsett från 1974 har således antalet minskat för varje år. Totalsumman av de enligt RFV:s statistik påförda

förseningsavgifterna

i 1 000 kr. åren 1973-1978 uppgick till resp. 3 643, 4 654, 3 583, 4 287, 3 422 och 3 541.

7.3 Förslag till lag om vid av

avgiftssanktioner uppbörd

socialavgifter

7.3.1 Inledning

En övergripande målsättning för utredningen har - som framhållits i det föregående - varit att utforma det administrativa sanktionssystemet på de olika skatte- och avgiftsområdena på ett i största möjliga utsträckning enhetligt och likartat sätt. Endast om olikheterna i de materiella eller formella reglerna for själva beskattningen eller avgiftspåföringen motiverar det bör sanktionsbestämmelserna ges olika utformning. Utredningens förslag till sanktionsregler i fråga om socialavgifterna överensstämmer i allt väsentligt med motsvarande förslag beträffande inkomst- och förmögenhetstaxeringen. I några avseenden har sanktionsbestämmelserna getts samma principiella utformning som motsvarande bestämmelser vid mervärdebeskattningen. Systemet för debitering och uppbörd av socialavgifter överensstämmer

. . . 357

Avgiftssanktiofner

vid uppbörd

och uppbörd av inkomst- och föri stort sett med systemet för debitering AVGL är i huvudsak uppbyggd med UBL som förebild. mögenhetsskatt. i avräkning arbetsgivaravgift under Sålunda skall arbetsgivare på slutlig arbetsgivaravgift under förutsättning att denna utgiftsåret erlägga preliminär överstiger l 000 kr. I annat fall erläggs preliminär avgift endast om arbetsgivaren begär det eller RFV finner skäl härtill. Den preliminära avgiften för visst år skall i princip utgå med belopp, som motsvarar arbetsgivarens under nästföregående år debiterade slutliga avgift. Till grund för beräkning av preliminär avgift för nybliven arbetsgivare är denne skyldig att snarast till RFV göra anmälan, om löneutbetalningarna under året beräknas uppgå till 5000 kr. eller mera. Till grund för debitering av slutlig arbetsgivaravgift skall arbetsgivare årlimånads utgång lämna arbetsgivaruppgift för det gångna gen före januari året. Uppgiftsskyldig är varje arbetsgivare, som under det gångna kalenderåret har betalat ut lön med minst 500 kr. i form av kontantbelopp, fri anställd (arbetstagare). Vidare kost, fri bostad eller fri bil till av honom föreligger obligatorisk uppgiftsskyldighet beträffande arbete som någon icke rörelseidkare - utför för en uppdragsgivares räkning utan att vara anställd i dennes tjänst (uppdragstagare), om utgiven ersättning har uppgått till minst 500 kr. under året. Om uppdraget ingår i av uppdragstagaren bedriven rörelse eller bedriver jordbruk, föreligger uppgiftsskyldighet endast om överenskommelse träffats att ersättningen för uppdraget skall anses som inkomst av anställning (s. k. likställighetsavtal). Som allmän skall omfatta alla fast regel gäller att arbetsgivaruppgiften eller tillfälligt anställda - svenskar såväl som utlänningar - samt uppdragstagare, som erhållit ovannämnd ersättning. Även s. k. hemarbetare, lärlingar och praktikanter skall tas med. Uppgiften skall också omfatta sådana arbetstagare som inte fyllt 16 år, förtids- och delpensionärer samt arbetstagare som har avlidit under året. Om arbetsgivaren är en fysisk person redovisas make/ maka och inte heller arbetsgivarens barn däremot inte arbetsgivarens under 16 år. l fråga om fåmansföretag gäller samma regler som inom skatteområdet. Fr. o. m. 1982 gäller den begränsningen i uppgiftsskyldigheten, att personer, som vid utgiftsårets ingång har fyllt 65 år, inte skall redovisas. De förmåner som skall redovisas är som nämnts kontanta löner och uppdragsersättningar samt fri kost, fri bostad eller fri bil. Värdet av naturaförmånerna schablonvärden. ifråga skall beräknas enligt av RFV fastställda Särskild kostnadsersättning, som arbetsgivaren ger ut vid sidan av lönen för att täcka med arbetet förenade kostnader, t. ex. ersättning för resor i och traktamenten, skall inte tas med i redovisningen. Om den tjänsten utbetalda lönen eller ersättningen är så beräknad, att den av arbetsgivaren skall täcka arbetstagarens eller uppdragstagarens kostnader i arbetet, kan arbetsgivaren under vissa förutsättningar beviljas avdrag för den del av lönen, som anses gå åt för att betala kostnaderna. Den med ledning av arbetsgivaruppgiften för visst år fastställda slutliga arbetsgivaravgiften tas upp på särskild räkning, som skall tillställas arbetsgivaren senast den 15 januari andra året efter utgiftsåret. Om kvarstående avgift uppkommer, sedan preliminär avgift avräknats från den slutliga avgiften, skall denna erläggas med lika belopp senast den 18 februari resp. 18 april. Om den kvarstående avgiften uppgår till högst 500 kr., skall den i sin helhet erläggas senast den 18 februari.

358 Avgiftssanktionen vid uppbörd . . . SOU

1982:54

Räkning på preliminär avgift skall tillställas arbetsgivaren senast den 25 januari under utgiftsåret. Avgiften skall erläggas med en sjättedel senast den 18 i månaderna februari, april, juni, augusti, oktober och december. Om räkning på preliminär avgift utfärdas senare under året - vilket kan bli fallet i fråga om nyblivna arbetsgivare - skall avgiften erläggas med lika belopp i de av ovannämnda månader, som infaller under återstoden av året. Om RFV fattar beslut om debitering sedan den årliga avgiftsdebiteringen avslutats, påförs slutlig avgift som tillkommande avgift. Sådan avgift skall erläggas i den ordning som gäller för preliminär avgift och fördelas till betalning vid två inbetalningstillfállen. Tillkommande avgift om högst 500 kr. skall dock erläggas vid ett inbetalningstillfálle. Om påförda avgifter inte erläggs inom föreskriven tid, åligger det RFV att göra anmälan till vederbörande länsstyrelse för indrivning. I fråga om indrivning och restavgift m. m. gäller bestämmelserna i UBL och föreskrifter angående tillämpningen av denna.

7.3.2 Allmänt om villkoren för

avgiftstillägg

Avgiftstillägg får enligt gällande bestämmelser påforas i tre typer av fall, nämligen när arbetsgivaren i skriftligt meddelande till ledning för bestämmande av avgiftsunderlag har lämnat oriktig uppgift, när avvikelse från arbetsgivaruppgiften har skett genom uppskattning av avgiftsunderlaget samt när avgiftsunderlaget har uppskattats på grund av att arbetsgivaruppgift inte har lämnats. Liksom i fråga om skattetilläggen enligt TL har utredningen inte funnit skäl för att i något väsentligt avseende föreslå ändringar i bestämmelserna om avgiftstillägg enligt AVGL vid oriktig uppgift och vid skönsberäkning. En mindre justering och en utvidgning av tillämpningen av de förra bestämmelserna föreslås dock. I fråga om avgiftstillägg vid skönsbestämning lägger utredningen fram förslag till ändring av principiell innebörd. Avgiftstillägg föreslås kunna påforas när skönsbestämt avgiftsunderlag höjs sedan arbetsgivaruppgift eller annan skriftlig uppgift har kommit in. Vidare föreslås att skattetillägg skall kunna påforas vid underlåtenhet att anmäla verksamhet. nystartad

7.3.3 Avgiftsrillägg vid oriktig uppgift i mâl om m. m.

avgiftsunderlag,

F. n. kan -till skillnad från vad som gäller i fråga om motsvarande sanktion inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet - avgiftstillägg inte påföras när oriktig uppgift har lämnats i mål om avgiftsunderlag eller arbetsgivaravgift. Utredningen föreslog i betänkandet SOU 1977:6 bestämmelser som skulle göra detta möjligt men förklarade samtidigt (s. 190) att det fanns skäl att låta genomförandet av förslagen anstå i avvaktan på att statsmakterna tagit ställning till ett då föreliggande förslag till ny besvärsordning for arbetsgivaravgifterna. Departementschefen instämde i vad utredningen anfört (prop. 1977/782136 s. 190).

vid uppbörd . . . 359 Avgiftssanktioner

En ny besvärsordning på avgiftsområdet har genomförts fr. o. m. år 1979. in som mellaninstans mellan Då sköts försäkringsrätten för Mellansverige RFV och försäkringsdomstolen, som samtidigt bytte namn till försäkringsöverdomstolen. Inom RFV inrättades en ombudsenhet med uppgift att verka

och rättvis tillämpning av socialförsäkringslagstiftningen. för en likformig har också att träda in som part i förfarandet vid socialför- Ombudsenheten överinstanser. Frågan om besvärsordningen i mål om arbetssäkringens m. m. har också varit föremål för överväganden av försäkgivaravgifter ringsdomstolskommittén. återkommer här till sitt förut framlagda förslag. Av skäl Utredningen som anges i betänkandet SOU 1977:6 s. 178 och av hänsyn till att sankäven i detta avseende bör vara enhetligt utformat föreslås tionssystemet att avgiftstillägg skall kunna påföras även vid oriktig uppgift i mål om aveller arbetsgivaravgift. Bestämmelsen härom finns i 8§ laggiftsunderlag förslaget.

vid revision, m. m.

7.3.4 Avgiftstillägg när oriktig uppgift har lämnats

3.3.4 har utredningen i fråga om avgiftssanktioner vid inkomstl avsnittet att en uttrycklig bestämmelse bör och förmögenhetstaxeringen föreslagit införas om att skattetillägg vid oriktig uppgift kan påföras även i det fall eller i skriftväxling med ti. Motuppgiften har lämnats vid taxeringsrevision avgiftstillägg. Detta framgår av 8 § svarande bör givetvis gälla beträffande

lagförslaget.

7.3.5 Avgiftsti/Iägg vid skönsbestämning

är liksom skattetillägg i mot- Avgiftstillägg i avsaknad av arbetsgivaruppgift svarande fall närmast konstruerat som ett vite. Sålunda skall tillägget undanhar kommit in inom tre veckor från röjas. om den uteblivna uppgiften den dag då arbetsgivaren fick del av beslut om tillägget. Någon ytterligare tidsfrist inom vilken kan sättas ned finns däremot inte. tillägget i avsaknad av Av utredningens undersökningar framgår att avgiftstillägg svarar för en påfallande stor andel av det totala antalet arbetsgivaruppgift för 57,6 % och under den tillägg, under den första undersökningsperioden kommer endast ca 20-30 arandra för 32,0 %. Enligt RFV:s uppskattning

betsgivaruppgifter årligen in inom treveckorsfristen.

i avsnittet 2.3.5 och då vitesfunktionen av nu Av skäl som har anförts avsett tillägg synes behöva förstärkas föreslår utredningen att gällande be-

stämmelser härom bör ändras enligt följande. Avgiftstillägg vid skönsbestämning, som inte grundas på höjning av tiskönsbestämning, skall undanröjas, om arbetsgivaruppgift digare beslutad har kommit in inom två månader från den dag då arbetsgivaren fick del av tidsfristen för undanröjande är av beslut om tillägget. Förlängningen över beslut i avgiftsfrågor numera är två månader betingad av att besvärstiden och att dessa båda tidsfrister enligt utredningens uppfattning bör stämma

överens. Den tidigare gällande treveckorstiden för undanröjande av avgifts-

med den före år 1979 gällande besvärstiden. tillägg korresponderade l avsnittet för 7.3.8 redogörs för utredningens förslag att uttagsprocenten

360 Avgiftssåanktioner vid uppbörd . . . -

nu avsett tillägg skall höjas från nuvarande 20 till 50 %. Genomförs förslaget kommer arbetsgivaren att utsättas för en avsevärt hårdare press att komma

in med arbetsgivaruppgift inom föreskriven

tid samtidigt som den ekonomiska fördelen av att utnyttia fristen för undanröjande av påfört tillägg accentueras. Med en högre uttagsprocent blir det enligt utredningens uppfattning nödvändigt att kunna mildra effekten i de fall arbetsgivaruppgift kommer in för sent för att tillägget skall kunna undanröjas. Den lämpligaste åtgärden i detta syfte bör vara att införa liknande möjligheter till nedsättning av sanktionen som sedan flera år tillämpas vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen. Antalet tillägg som kvarstår på grund av oaktsamhet av arbetsgivaren skulle med en sådan ordning kunna nedbringas avsevärt. Detta skulle i sin tur bidra till att de grövre fallen av s. k. passivt undanhållande av avgift lättare kunde upptäckas och bemötas med större effektivitet. Av nu anförda skäl föreslår utredningen att avgiftstillägg vid skönsbesom inte grundas på höjning av tidigare beslutad skönsbestämning stämning skall sättas ned till 20 % av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts, när arbetsgivaruppgift kommer in efter fristen för undanröjande men inom sex månader från den tidpunkt då arbetsgivaren fick del av beslutet om tillägget.

I gällande bestämmelser om undanröjande av tillägg av nu avsett slag görs inte något undantag för situationer då värdet av att få in arbetsgivaruppgift kan anses obetydligt med hänsyn till att underlaget for det sköns- › mässigt fastställda avgiftsunderlaget är tämligen säkert, t.ex. därför att räkenskaperna har granskats vid revision. Förhållandena är i det avseendet desamma som vid

inkomstbeskattningen (jfr. avsnitt 3.3.6). Ny respittid

för undanröjande börjar således löpa i och med att ett nytt beslut om sköns-

bestämning har delgetts arbetsgivaren. Arbetsgivaren kan utan risk för be-

stående ytterligare påföljd avvakta att en påbörjad revision avslutas och lämna in sin arbetsgivaruppgift därefter eller först sedan han delgetts RFV:s beslut. För att man skall komma till rätta med de nu angivna missförhållandena föreslår utredningen att, i det fall skönsbestämning som ligger till grund för beslut om avgiftstillägg helt eller delvis har fastställts på grundval av uppgifter som har kommit fram vid revision, tillägget skall sättas ned till 60 96 av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts, om arbetsgivaruppgift har kommit in inom tidsfristerna för undanröjande eller nedsättning av tillägget. De föreslagna bestämmelserna finns i 11 § lagförslaget.

7.3.6 Avgiftstillägg i särskilda få!!

Under denna rubrik redovisar utredningen till en början ett förslag som tar sikte på en situation som är närbesläktad med dem som har behandlats i det närmast föregående avsnittet. Vidare föreslås bestämmelser om avgiftstillägg i vissa fall, när arbetsgivare har underlåtit att lämna upplysning eller att förete handling som kan ha betydelse för bestämmande av hans

avgiftsunderlag. Ett tredje förslag avser den situationen när arbetsgivare

vid uppbörd . . . 361 Avgiftssanktioner

inte har anmält nystartad verksamhet och härigenom undgått att bli påförd arbetsgivaravgift. Sistnämnda bestämmelse har getts samma prinpreliminär som motsvarande Förslag på mervärdeskattens och cipiella utformning punktskatternas område.

i vissa fall när arbetsgivaruppgift har lämnats efter

Avgiftstillägg skönsbestämning Det Föregående avsnittet avser bl.a. det fallet att arbetsgivaren kommer sedan skönsbestämning på grundval av revision in med arbetsgivaruppgift har beslutats. av vad som därefter har kommit fram vid revision Höjning men som beslutats sedan arbetsgivaren har lämnat eller annan utredning arbetsgivaruppgift eller annan skriftlig uppgift som redovisar större avgiftsunderlag än skönsbestämningen är inte sanktionerad även om höjningen kunnat beslutas med stöd av kontrollmaterialet. I likhet med vad som har föreslagits i fråga om inkomst- och förmögenhetstaxeringen och av skäl som anförts för det förslaget (jfr. avsnittet 3.3.7) föreslår utredningen att avgiftstillägg skall kunna påföras i dessa fall i den mån beslutet hade kunnat meddelas med ledning av uppgifter, som har infordrats eller förelåg hos vederbörande myndighet när arbetsgivaruppgiften eller annan skriftlig uppgift från arbetsgivaren kom in. Har uppgifterna kommit fram vid revision, föreslås tillägg kunna påföras om revision eller annan skriftlig från arhar beslutats när arbetsgivaruppgiften uppgift betsgivaren kom in. Den föreslagna bestämmelsen finns i l2§ lagförslaget.

Avgyistillägg vid underlåtenhet att lämna upplysning eller handling

Det åligger arbetsgivare och arbetstagare enligt 7§ andra stycket AVGL i dess lydelse enligt utredningens förslag (jfr. avsnittet 7.4.3) att efter anmodan meddela sådana upplysningar som behövs för beräkning av avgiftsfor arbetsgivaren. Enligt samma lagrum har arbetsgivare och arunderlag förete alla handlingar som är erforderliga for betstagare att efter anmodan beräkning av avgiftsunderlag. Med handling avses exempelvis kontrakt, kontoutdrag, räkning eller kvitto. Anmodan får meddelas i form av anmaning. Påföring av avgiftstillägg förutsätter - liksom motsvarande bestämmelser i TL - att en oriktig uppgift har befunnits föreligga i arbetsgivaruppgift eller annat skriftligt meddelande. Med andra 0rd krävs i princip en utredning som visar att den underkända faktiskt är oriktig. Situationen kan uppgiften vara den, att en arbetsgivare i sin arbetsgivaruppgift har redovisat viss person men gjort en notering om att han inte anser vederbörande vara arbetstagare. Vederbörande kan då undgå sanktionen genom att inte besvara förfrågningar beträffande förhållanden, som vid ett korrekt svar kan medföra tillägg. eller genom att svara på ett undvikande eller intetsägande sätt eller genom att underlåta att ge in handling som nu avses. Utredningen anser att ansvaret för den nu förevarande uppgiftsskyldigheten bör strykas under och föreslår därför, att avgiftstillägg skall kunna konstrueras som ett vite. En påföras i nu avsedda fall och att sanktionen

362 Avgiftssanktioner vid uppbörd . . .

grundläggande förutsättning för påföring av sanktionen bör vara att arbetsgivaren inte har kommit in med svar på förfrågan eller infordran beträffande skriftlig uppgift som han har lämnat trots att anmaning att lämna upplysning eller handling som nu avses har sänts till honom. Sanktionsunderlaget föreslås bli den arbetsgivaravgift, som inte skulle ha påförts, om arbetsgivarens uppgift hade godtagits. Tillägget bör undanröjas, om den begärda upplys-

ningen eller handlingen kommer in inom två månader från det arbetsgivaren

fick del av beslutet om tillägg. Vid valet av sanktionsnivå har samma bedömning gjorts som i fråga om motsvarande sanktioner inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet. I den situation som tillägget avses komma till användning kan det ofta vara aktuellt, när förhållandet klarlagts, att överväga påföring av tillägg på grund av oriktig uppgift. För att den föreslagna sanktionen skall fungera som ett verkningsfullt vite är det därför nödvändigt att uttagsprocenten läggs på en högre nivå än den för tillägg vid oriktig uppgift. De föreslagna bestämmelserna finns i 13§ lagförslaget.

AvgIjtsti/Iägg vid underlåtenhet att anmäla verksamhet

nystartad Enligt gällande ordning skall arbetsgivare i avräkning på slutlig arbetsgivaravgift erlägga preliminär avgift under utgiftsåret. Den preliminära avgiften debiteras i fråga om arbetsgivare, som är registrerad hos RFV, i regel med ledning av arbetsgivaruppgiften for utgiftsåret två år tidigare med beaktande av eventuella ändringar i avgiftsbestämmelserna, ändrade procentuttag och den allmänna löneutvecklingen mellan åren. Om den preliminära avgiften uppgår till högst 1000 kr., skall den debiteras endast om RFV finner skäl därtill eller om arbetsgivaren begär det (19 § första stycket AVGL). Enligt 23 § AVGL gäller att arbetsgivare, vilkens löneutgifter för år räknat överstiger eller kan beräknas överstiga 5 000 kr., är skyldig att göra anmälan härom till RFV. Bestämmelsen tar närmast sikte på nyblivna arbetsgivare och har tillkommit för att RFV skall få kännedom om sådana arbetsgivare och kunna påföra dem preliminär arbetsgivaravgift. Enligt förarbetena till lagbestämmelsen (prop. 1974: 138 s. 23) gäller motsvarande anmälningsskyldighet även vid utvidgning av redan pågående verksamhet. Om arbetsgivaren inte fullgör sin anmälningsskyldighet och inte har gjort fyllnadsinbetalning, resulterar detta i att det vid debiteringen av den slutliga avgiften för utgiftsåret ifråga inte finns någon preliminär avgift att räkna av och att kvarstående avgift uppkommer till betydande belopp. För staten och berörda fonder uppkommer förluster i fråga om såväl avgifter som ränta, om arbetsgivare inte anmäler ny eller utökad verksamhet. Den enda sanktion som f. n. kan drabba arbetsgivaren for denna underlåtenhet är den s. k. särskilda avgiften om 10-15 % på kvarstående avgift. F. n. saknas helt administrativa påföljder för upptäckta fall av underlåten anmälan. Avgiftstillägg skall visserligen påföras, om arbetsgivaren vid den tidpunkt då avgiftsunderlaget bestäms fortfarande inte har lämnat arbetsgivaruppgift, men tillägget skall undanröjas om arbetsgivaruppgiften lämnas inom respitfristen. Har arbetsgivaruppgift kommit in, innan beslut har meddelats, saknas laglig grund att överhuvud taget påföra annan sanktion än

vid uppbörd . . . 363 Avgifrssanktioner

förseningsavgift. Det administrativa sanktionssystemet är alltså i praktiken

verkningslöst i dessa fall. Däremot kan straff utmätas för s. k. passivt skat-

enligt SkBL, vilket dock förutsätter att avsikt att dra undan tebedrägeri avgift kan styrkas. finner de nyss beskrivna förhållandena otillfredsställande Utredningen och föreslår att bestämmelser om ett särskilt avgiftstillägg införs, avsedda att tillämpas i fall av underlåten anmälan om nystartad verksamhet. För att undvika tillämpningssvårigheter av en sådan regel bör anmälnärmare preciseras. Arbetsgivare, vilkens löneutgifter för ningsskyldigheten år räknat kan beräknas överstiga 3000 kr., skall enligt vad utredningen har föreslår vara skyldig att inom två månader efter det att verksamheten påbörjats göra anmälan härom till RFV. Påföring av avgiftstillägg vid underlåten anmälan om nystartad verksamförutsätta att underlåtenheten har föranlett att het bör enligt utredningen preliminär arbetsgivaruppgift inte har kunnat debiteras. föreslås vara den slutliga eller tillkommande arbets- Sanktionsunderlaget mot vilken den preliminära avgiften skulle ha avräknats om givaravgift, den hade fastställts. Den föreslagna bestämmelsen finns i 14§ lagförslaget.

7.3.7 Beräkning av Sanktionsunderlaget vid kvirtning

I avsnittet 3.3.9 har utredningen i fråga om skattetillägg enligt TL framhållit som har att enligt tidigare gällande ordning endast sådana kvittningsposter, ansetts vara direkt hänforliga till den oriktiga uppgiften, tillåtits inverka reducerande på tilläggsunderlaget, s. k. oäkta kvittning. Vid reformen 1978 utsträcktes kvittningsrätten till att omfatta s. k. äkta kvittning, dvs. samtliga godkända kvittningsposter, som har åberopats mot höjning av nettointäkten i viss förvärvskälla och som avser denna förvärvskälla, skall reducera det beloppet. Enligt skatteutskottets uttalande i anslutning sanktionsgrundande till riksdagsbeslutet skall den utsträckta kvittningsrätten gälla hela tillämpfor sanktionssystemet. .t ningsområdet Av samma skäl som har redovisats for motsvarande förslag i fråga om inkomst- och förmögenhetstaxeringen föreslår utredningen en uttrycklig lagbestämmelse som reglerar kvittningssituationen vid påforing av avgiftstilllägg. Vid påforing av avgiftstillägg på grund av höjning av avgiftsunderlag får således det sanktionsgrundande beloppet inte beräknas till mer än skillnaden mellan det fastställda och det avgiftsunderlag som avgiftsunderlaget skulle ha fastställts, om höjningen inte hade beslutats. Det förutsätts härvid liksom på TL:s område att det lägre avgiftsunderlaget är det som föreligger efter rättelse av felräkning i arbetsgivaruppgiften eller annan åtgärd som inte skall föranleda som arbetsgivaren har avgiftstillägg. Medges yrkande framställt sedan han har fått kännedom om att höjningen av avgiftsunderlaget har beslutats eller ifrågasatts, skall det medgivna kvittningsbeloppet räknas honom till godo när det sanktionsgrundande beloppet bestäms. Den föreslagna bestämmelsen finns i l8§ lagförslaget.

364 Avgifrssankrioner vid uppbörd . . . _

7.3.8 Urtagsprocenr

Den generella nivån

Avgiftstillägg beräknas enligt gällande bestämmelser alltid efter 20 %. Sanktionsnivån har varit oförändrad sedan det administrativa sanktionssystemet infördes 1972. En övergripande målsättning för utredningens översyn av sanktionssystemet har - som framhållits i det föregående - varit att så långt möjligt skapa enhetliga och likformiga regler över hela fältet. I sitt förslag till differentierat sanktionssystem har utredningen sökt beakta inte bara förseelsernas olika karaktär utan också de skilda Förhållanden som råder inom olika skatteoch avgiftsområden. Som framgår av följande avsnitt föreslås lägre uttagsprocent för fall av mindre allvarlig beskaffenhet och då mildrande omständigheter Föreligger, m. m. I sammanhanget bör också erinras om förslaget att understryka vitesfunktionen hos vid avgiftstillägg skönsbestämning genom att uttagsprocenten kraftigt höjs samtidigt som den kvarstående påföljden sänks betydligt genom att fristen för undanröjande utsträcks i tiden och en särskild frist för nedsättning införs. Med till vad sålunda hänsyn har anförts föreslår utredningen att den generella uttagsprocenten höjs från 20 till 30 %. Den kommer att aktualiseras vid skönsberäkning samt i fall av oriktig uppgift och då först vid allvarligare överträdelser av bestämmelserna om uppgiftsskyldigheten. Utredningen vill erinra om att RFV i praxis tillämpar eftergiftsgrunderna generöst på grund av att arbetstagarfrågorna ofta är svårbedömda. Den bestämmelsen finns föreslagna i l9§ l. lagförslaget.

Uttag efter 15 %

F. n. finns det på avgiftsområdet inte någon motsvarighet till bestämmelserna i 116 a§ tredje stycket TL, att skattetillägg vid oriktig uppgift skall beräknas efter lägre uttagsprocent om uppgiften har kunnat rättas med ledo ning av kontrollmaterial, som normalt är tillgängligt vid taxeringen. Eftersom arbetsgivaren enligt tidigare gällande bestämmelser skulle foga kopior eller avskrifter till arbetsgivaruppgiften av de kontrolluppgifter han lämnar för de anställdas taxering, har rättelse av arbetsgivaruppgiften med ledning av detta kontrollmaterial på grund av bestämmelserna om undantag från påföring av avgiftstillägg vid misskrivning inte medfört någon sanktion. Fr. o. m. debiteringsåret 1979 (utgiftsåret 1978) i samband med RS-reformens genomförande slopades bestämmelsen om att extra exemplar av kontrolluppgiften skulle bifogas arbetsgivaruppgiften. Kontrollen av arbetsgivaruppgiften avsågs kunna ske med ledning av de kontrolluppgifter som lämnas till taxeringen. Förutsättningar att medge undantag från påföring av avgiftstillägg i de nämnda fallen torde därför numera inte längre föreligga. De skäl som ligger bakom bestämmelsen om att skattetillägg enligt TL skall beräknas efter en lägre procentsats när oriktig har rättats eller uppgift g hade kunnat rättas med ledning av vid taxeringen tillgänglig kontrolluppgift motiverar också en bestämmelse av samma innehåll ifråga om avgiftstillägg. Utredningen föreslår sålunda att tillägg skall utgå med 15 % i nu avsedda fall. Den föreslagna bestämmelsen finns i 2l§ lagförslaget.

vid uppbär-d . . . 365

Avgifrssanktioner

Uttag efter 10 %

Som har framgått av avsnittet 2.3.1 anser utredningen att periodiseringsfel, dvs. i detta sammanhang felaktighet som består i att lönesumma eller avdrag har hänförts till fel utgiftsår, bör behandlas mildare från tilläggssynpunkt änf. n. l åtskilliga sådana fall har felaktigheten endast orsakat att avgiftsbelopp har förskjutits mellan två utgiftsår. Den skada som då har åsamkats det allmänna är i många fall att jämföra med en ränteförlust. Utredningen inte föreligger, avgiftstillägg beanser att, om försvårande omständigheter räknat efter 10 % är en tillräcklig reaktion i dessa fall. Den föreslagna bestämmelsen finns i 20§ lagförslaget.

Lägre uttagsprocent i särskilda /áll

Som närmare framgår av avsnittet 2.3.1 föreslår utredningen att tillägg, som med 50 annars skulle ha påförts med 30 eller, i fall av skönsbestämning, skall sänkas till hälften vid mildrande omständigheter. Förutsättprocent, ningarna för det lägre tillägget föreslås vara delvis desamma som för eftergift, nämligen att förseelsen eller underlåtenheten har sin grund i bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omstän-

dighet. Den föreslagna nyanseringen av tillägget i dessa fall får ses som ett komplement till eftergiftsinstitutet. F. n. kan beslutsfattaren välja endast mellan

eller att medge hel eftergift. Förhållandena i de

att påföra hela tillägget enskilda fallen är ofta inte så entydiga att tillämpningen alltid blir likformig. Förslaget kan få särskild betydelse på avgiftsområdet med hänsyn till de relativt invecklade Annars oundvikliga skillnader avgiftsbestämmelserna.

i rättstillämpningen skulle härigenom kunna utjämnas. Behovet av en sådan

förstärks ytterligare om den normala sanktionsnivån nyanseringsmöjlighet

höjs i enlighet med utredningens förslag.

Den föreslagna bestämmelsen finns i 22§ lagförslaget.

Som framgår av avsnittet 2.3.1 föreslår utredningen att annars gällande skall sänkas till hälften i vissa fall av rättelse av uppgiftsuttagsprocent bör kunna tillämpas när arbetsgivaren har rättat skyldig. Hälftennedsättning har tagit kontakt med honom an-

oriktig uppgift innan myndighet med

eller skriftligt medledning av uppgiften, dvs. innan förfrågan, anmaning har sänts till honom. Vad nu har delande om höjning av avgiftsunderlaget först sedan beträffande det sagts bör dock inte gälla om rättelsen har skett räkenskaper eller annat underlag har omhänderifrågavarande utgiftsåret vederbörande myndighet för revision. tagits av eller tillhandahållits Den föreslagna bestämmelsen finns i 24§ lagförslaget.

Högre uttagsprocent i särskilda fall

I avsnittet 2.3.1 har utredningen redovisat sina skäl för att uttagsprocenten i fråga om tillägg som har viteskaraktär skall ligga över den generella nivån. skäl att skärpa reaktionen i dessa fall är att arbetsgivaren Ett avgörande att medverka vid avgiftspåföringen. Ett annat motiv är helt har underlåtit

366 Avgijissankrioner vid uppbörd . . .

att förstärka vitesfunktionen hos tillägget. Som framgår av resultaten av utredningens undersökningar synes den nuvarande sanktionen ha varit praktiskt taget utan betydelse som vite. Man torde kunna anta att det beror på att LSM vid upprättande av uppskattningsanmälan fångar in” endast en del av den arbetskraft som har sysselsatts av arbetsgivaren. Denne låter sig då nöja med den gjorda uppskattningsdebiteringen. Utredningen har också framhållit att det från rättvisesynpunkt inte kan accepteras att den som helt har underlåtit att fullgöra sin författningsenliga uppgiftsskyldighet skall vara i samma läge som den som har avgett arbetsgivaruppgift men i något avseende .lämnat oriktig uppgift, i all synnerhet som den förre på avgiftsområdet vanligtvis har fått flera påminnelser om sin uppgiftsskyldighet innan avgiftsunderlaget uppskattas. Med de föreslagna utökade möjligheterna till undanröjande och nedsättning när arbetsgivaruppgift kommer in inom vissa tidsfrister blir det enligt utredningens mening inte heller nödvändigt att vid valet av sanktionsnivå ta samma hänsyn till fall av glömska och enklare oaktsamhet. Flertalet fall, där arbetsgivaren inte utnyttjar fristen för nedsättning av tillägget, måste anses ha sin grund i en avsikt att dra undan avgift. Skulle det visa sig i efterhand att ursäktliga eller mildrande omständigheter förelegat, får tillägget efterges eller sänkas till hälften enligt de härom särskilt föreslagna bestämmelserna. Uttagsprocenten för avgiftstillägget vid skönsbestämning föreslås av nu anförda skäl höjd till 50 %. Samma sanktionsnivå föreslås vidare gälla för den andra typen av avgiftstillägg med vitesfunktion, nämligen när arbetsgivaren trots att anmaning har sänts till honom inte kommer in med begärd › upplysning eller handling. De nu föreslagna bestämmelserna finns i 19 § 2. lagförslaget.

l likhet med vad som föreslås på skatteområdet lägger utredningen också fram förslag om att eljest gällande uttagsprocent skall höjas till 30, 50 eller 80, om omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art är försvårande. Vid denna bedömning bör bl. a. beaktas

l. om uppgiftsskyldigheten för utgiftsåret eller tidigare utgiftsår har åsidosatts i väsentligt hänseende, 2. om sanktionsunderlaget uppgår till betydande belopp, 3. om bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift, 4. om skyldighet att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt hänseende.

Den föreslagna bestämmelsen finns i 23§ lagförslaget.

7.3.9 F örseningsavgjft

Inledning

Gällande bestämmelser om förseningsavgift framgår av avsnitt 7.1.7. Enkel förseningsavgift påförs med 5 % av den fastställda arbetsgivaravgiften och högst med 300 kr., om arbetsgivare inte lämnar arbetsgivaruppgift inom föreskriven tid. Dubbel förseningsavgift, dock lägst 100 kr., påförs arbets-

Avgj/rssanktioner vid uppbörd . . . 367

inte har lämnat arbetsgivaruppgift inom den givare; som trots anmaning i anmaningen föreskrivna tiden.

F rarnförda synpunkter

Som framgått av avsnitt 3.3.13 har utredningen under år 1979 genom en enkätundersökning som riktade sig till samtliga LST och RFV inhämtat synpunkter i frågan huruvida förseningsavgiften i sin nuvarande utformning kan anses fylla sin funktion samt på behovet av de ändringar av gällande bestämmelser som anses motiverade. RFV har i sitt enkätsvar framfört följande synpunkter. Antalet förseningsavgifter har sedan år 1975 visat en klart nedåtgående tendens. Detta tyder på att sanktionen haft en viss positiv effekt. En bidragande orsak till minskningen har varit att RFV sedan år 1975 årligen informerar om skyldigheten att lämna arbetsgivaruppgift i radio arbetsgivare och TV. Härtill kommer att antalet arbetsgivare starkt minskat under senare år. Det nuvarande systemet för påföring av förseningsavgifter är synnerligen enkelt. Avgiften räknas ut datamaskinellt i samband med räkningsframställningen. Om arbetsgivaren är missnöjd med den påförda förseningsavhar han möjlighet att enligt 36§ AVGL begära rättelse hos RFV giften, inom ett år från det han fick räkningen. I ett avseende framför RFV kritik mot förseningsavgiften. Varken före eller efter 1978 års lagstiftning har det i fråga om förseningsavgiften funnits någon bestämmelse om en undre beloppsgräns för den. Detta har inneburit att RFV sett sig nödsakat att påföra även obetydliga belopp. RFV har därför att en nedre gräns för förseningsavgiften införs i AVGL. föreslagit

Utredningen I avsnittet 3.3.13 har utredningen diskuterat utformningen av förseningsvid inkomst- och förmögenhetstaxering. De synpunkter som där avgiften framförs som utredningen därvid stannat för och den principiella lösning bör i stort kunna ligga till grund för utformningen av motsvarande sanktion vid försummelse att lämna arbetsgivaruppgift. Konstruktionen av förseningsavgiften bör givetvis tillgodose arbetsgivarens berättigade intresse av att sanktionen blir rimlig och nyanserad men avgiften kan knappast - såsom är fallet vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen - relateras till arbetsgivarens betalningsförmåga. Utredningen har valt att låta förseningsavgiften ge ett nyanserat uttryck för det allmännas intresse av att få in arbetsgivaruppgiften. .lu större arbetsgivaravgiften är, desto viktigare är det att uppgiften lämnas inom föreskriven tid, så att den kan bli föremål för vederbörlig granskning och kontroll. Utredningen föreslår även på avgiftsområdet skall diffedärför, att storleken av förseningsavgiften rentieras efter två intervall. Som gräns mellan dessa föreslås ett sanktionsunderlag - dvs. en arbetsgivaravgift a på 10 000 kr. Liksom i fråga om motsvarande sanktion vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen och av samma skäl anser utredningen att förseningsavgiften

368 Avgifrssanktioner vid uppbörd . . .

på avgiftsområdet bör differentieras efter förseningens längd. Den lämpliga tidrymden efter vilken avgiften skall utgå med förhöjt belopp bör vara två månader efter den tidpunkt då arbetsgivaruppgiften senast skall ha lämnats. Vidare bör enligt utredningens uppfattning reaktionen vara än strängare när arbetsgivare inte efterkommer anmaning att ge in arbetsgivaruppgift. Mot bakgrund av de nu framförda

Synpunkterna föreslår utredningen

följande. Förseningsavgift vid försummelse att lämna arbetsgivaruppgift inom föreskriven tid skall, när förseningen inte överstiger två månader, utgå med 100 kr. i det första intervallet och 200 kr. i det andra. Överskrids tvåmånadersfristen är avgiften i resp. intervall dubbelt så stor, dvs. 200 och 400 kr. Efterkommer arbetsgivaren inte att lämna arbetsanmaning givaruppgift, föreslås förseningsavgiften bli tre gånger så stor som den som skulle ha utgått i resp. intervall vid ordinär dvs. 300 eller försummelse, 600 kr. Liksom i fråga om motsvarande sanktion vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen föreslår utredningen att förseningsavgift inte skall påföras om inte undertecknad arbetsgivaruppgift har kommit in i rätt tid men arbetsgivaren inte har fått del av anmaning att fullständiga den med sin underskrift. Har arbetsgivaruppgiften däremot lämnats efter föreskriven tid påförs förseningsavgift med belopp som enligt vad som föreslagits i det föregående skall utgå för olika typer av fall av försummelser där anmaning att lämna arbetsgivaruppgift inte har åsidosatts. De föreslagna bestämmelserna finns i 6 och 7 §§ lagförslaget.

Undantag från påföring av avgi/issanktiøn

Utredningen föreslår samma ändringar i förtydligande syfte av bestämmelserna om från undantag påföring av avgiftstillägg som i fråga om motsvarande sanktion vid inkomst- och

förmögenhetstaxeringen (jfr. avsnittet

3.3. 16). Av lagtext bör uttryckligen framgå att -i fall av s. k. oriktigt yrkande oriktig uppgift i arbetsgivaruppgift eller annat skriftligt meddelande från arbetsgivaren som har lämnats i anslutning till inte

arbetsgivaruppgiften

skall föranleda avgiftstillägg, om arbetsgivaren i meddelandet har lämnat sanningsenliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt beslut om avgiftsunderlaget trots den oriktiga upp- Vidare giften. bör framgå att tillägg inte heller skall påföras om det eljest på grund av sakens natur är uppenbart att en viss uppgift inte kan godtas. I prop. l97l:l0 har departementschefen anvisat hur undantagsbestämmelserna enligt TL bör tolkas i fråga om felaktig värdering av naturaförmån. Tolkningen innebär en begränsning av undantaget i det fall den skattskyldige genom det uppgivna värdet får anses ha karakteriserat förmånen på ett oriktigt sätt. På samma sätt som i fråga om motsvarande sanktion vid inkomstoch

förmögenhetstaxeringen bör denna begränsning av undantaget komma

till utryck i lagtext. De nu föreslagna bestämmelserna finns i l5§ lagförslaget.

Bestämmelsen om frivillig rättelse gäller f. n. endast vid avgiftstillägg oriktig uppgift. Av skäl som har angetts för motsvarande forslag vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen (jfr. avsnittet 33.16) bör bestämmelsen utvid-

vid uppbörd . . . 369

Avgrfrssankrionerj

gas till att omfatta även frivilligt lämnad uppgift från arbetsgivarensom leder till att en tidigare fastställd skönsbestämning kan höjas. Den föreslagna bestämmelsen finns i l6§ lagförslaget. I fråga om övriga ändringsförslag som avser bestämmelserna om undantag hänvisas till till från påföring av avgiftssanktion specialmotiveringen 15-17 §3* lagförslaget.

7.3.11 Beslutande myndighet och beslut m. m.

RFV är ensamt beslutande myndighet i fråga om avgiftssanktion på förevarande område. F. n. gäller bestämmelserna i AVGL i tillämpliga delar i fråga om avgiftstillägg och förseningsavgift, om inte annat framgår av sanktionsreglerna. I och med att bestämmelserna om avgiftstillägg och förseningsavgift föreslås brytas ut ur AVGL och föras samman i en särskild lag har utredningen rätt i lagförslaget av lagtekniska skäl valt att uttryckligen reglera RFV:s att påföra sanktion av nu avsett slag. Utredningen föreslår följande. av av- Avgiftssanktion får påföras endast i samband med bestämmande giftsunderlag (26§ andra stycket lagförslaget). Från denna huvudregel görs tre undantag, som regleras i 27-29 §9 lagförslaget. Finner RFV att beslut om avgiftssanktion har blivit felaktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende, skall verket enligt 27§ ändra sitt beslut, om felaktigheten inte är att anse som ringa. Beslutas på grund därav höjning av avgiftstillägg på grund av skönsbestämning (10 § lagförslaget), av sådant tillägg som påförts därför att arbetsin med begärd upplysning eller handling trots att givare inte har kommit har sänts till honom (13 § lagförslaget), skall bestämmelserna om anmaning undanröjande eller nedsättning gälla i tillämpliga delar beträffande höjningen

av tillägget. Ändring som nu avses skall inte få ske efter utgången av sjätte

året efter utgången av utgiftsåret, dvs. samma tidrymd som enligt 13 och i allmänhet av avgiftsunderlag. Oavsett vad 14 §§ AVGL gäller för ändring nu sagts får påfört tillägg ändras till arbetsgivarens förmån inom ett år från det beslutet om tillägget vann laga kraft.

Har omständighet eller bevis som utgör grund för påföring eller höjning av avgiftstillägg kommit till RFV:s kännedom först efter utgången av den tid som gäller för påföring av tillägg, får verket enligt 28 § lagförslaget besluta om påföring eller höjning av tillägg, dock endast om sanktionsunderlaget har föranlett Bestämmelsen, som är helt ny, motiveras av avgiftspåföring. samma skäl som har anförts för motsvarande förslag vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen (jfr. vad som sagts i avsnittet 3.3.15 under mbriken Tizs besvärsrätt m. m.). Frågan om påföring eller höjning av avgiftstillägg skall prövas inom ett år efter utgången av den månad, då RFV fick kännedom om omständigheten eller beviset och inte senare än fem år från den tidpunkt då arbetsgivarens förfarande eller underlåtenhet ägt rum.

370 Avgiftssanktioner vid uppbörd . . .

Har arbetsgivaren åtalats för skattebrott enligt 2-6 §§ eller lO§ SkBL, får RFV enligt 299 lagförslaget « i likhet med vad som föreslås i fråga om motsvarande sanktion vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen och av samma skäl som har anförts där - besluta om påföring eller höjning av tillägg i anledning av den gärning som åtalet avser utan hinder av vad som annars gäller om dess rätt att påfora tillägg. Frågan om sådant beslut skall prövas inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes. I likhet med vad som gäller vid debitering av tillkommande arbetsgivaravgift enligt l4§ AVGL föreslås, att avgiftstillägg i nu avsedda fall skall undanröjas till den del åtalet inte bifalls.

7.3.12 Arbetsgivares besvärsrärt I fråga om arbetsgivares besvärsrätt föreslår utredningen att bestämmelserna i 36 och 38 §§ AVGL skall gälla i fråga om RFV:s beslut om avgiftssanktion. Den föreslagna bestämmelsen finns i 34 § lagförslaget och innebär följande. Arbetsgivare, som anser att avgiftssanktion påförts honom obehörigen eller med oriktigt belopp, får söka rättelse hos RFV inom ett år efter det att han har erhållit räkning på avgiftsbeloppet, såvida han inte har erhållit särskilt beslut om sanktionen. Om så är fallet - liksom om RFV avslår arbetsgivarens ansökan om rättelse - får han föra klagan hos forsäkringsrätt genom besvär. Talan mot försäkringsrätts beslut förs genom besvär hos forsäkringsöverdomstolen i enlighet med FPL:s bestämmelser. I praktiken innebär bestämmelsen, att klagan över förseningsavgift i regel förs hos RFV i första instans, eftersom RFV inte enligt gällande eller föreslagna bestämmelser har skyldighet att underrätta arbetsgivaren om påförd förseningsavgift. Över RFV:s beslut i anledning av klagomål över forseningsavgiften liksom över verkets beslut om avgiftstillägg - där RFV i motsats till vad som gäller om förseningsavgift skall utfärda särskilt beslut har arbetsgivaren rätt att besvära sig hos försäkringsrätten för Mellansverige inom två månader efter det att han har fått del av beslutet. Till den nya lagen föreslås också bestämmelsen i 47 § AVGL bli Överförd efter viss redaktionell ändring. Enligt bestämmelsen skall arbetsgivares yrkande i fråga om avgiftssanktion utan hinder av vad som annars gäller om hans besvärsrätt prövas, om beslutet om avgiftsunderlaget inte har vunnit laga kraft. Bestämmelsen finns i 35§ lagförslaget.

7.3.13 Vissa andra förslag beträffande avgifissanktion

Begreppet arbetsgivaruppgift

Frågan om vilka villkor som måste vara uppfyllda för att en handling skall anses vara arbetsgivaruppgift har i fråga om sanktionerna på nu förevarande område samma principiella betydelse som beträffande motsvarande sanktioner inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet. Utredningen hari avsnittet 3.3.l6 redovisat sina synpunkter i motsvarande fråga vid inkomst- och De synpunkter som där framförs

formögenhetstaxeringen.

och den principiella lösning av frågan som föreslås bör kunna ligga till grund

vid uppbörd . . . 371

Avgiftssanktioner

för motsvarande ställningstagande i fråga om vad som skall anses vara ar- Utredningen föreslår sålunda, att vid tillämpning av sankbetsgivaruppgift. tionslagen arbetsgivare i princip skall anses ha lämnat arbetsgivaruppgift om av honom undertecknad blankett med beloppsmässig upplysning till för beräkning av avgiftsunderlaget har kommit in. Undantag från ledning med blanketten denna regel bör göras för det fall arbetsgivaren samtidigt har lämnat ett särskilt meddelande som medför den bedömningen att han inte har avsett att lämna arbetsgivaruppgift genom att sända in blanketten. Han kan t. ex. på blanketten ha angett att arbetsgivaruppgiften är preliminär eller dylikt. Den föreslagna bestämmelsen finns i 4§ andra stycket lagz förslaget.

Myndighers upplysningsplikt i vissa fáll

I fråga om avgiftssanktion vid underlåtenhet att fullgöra viss åtgärd är det av särskild vikt att arbetsgivaren får kännedom om den påföljd som underlåtenheten kan medföra. Detta gäller inte bara med hänsyn till den funktion som sanktionen är avsedd att fylla utan också därför att arbetsgivaren bör ha rätt att bli upplyst om vad han har att iaktta för att undgå sanktionen. t, F. n. torde arbetsgivaren regelmässigt i anmaningen underrättas om risken for sanktion. Något hinder för att påföra sanktionen föreligger däremot inte, om så inte har skett. Med hänsyn till de nyss anförda Synpunkterna föreslår utredningen en bestämmelse om att i det fall, då påföring av avgiftssanktion förutsätter att arbetsgivaren har fått del av anmaning eller att anmaning har sänts till honom, anmaningen skall upplysa om innehållet i den tillämpliga bestämmelsen om sanktion vid underlåtenhet att efterkomma anmaningen. Den föreslagna bestämmelsen finns i 30§ första stycket lagförslaget.

Bestämmelserna i AVGL om avgiftstillägg och forseningsavgift anger inte vad ett sanktionsbeslut skall innehålla. Frågan regleras därför av allmänna processuella bestämmelser. Utredningen föreslog i sitt föregående betänkande en uttrycklig lagbestämmelse i fråga om innehållet i beslut om avgiftstillägg (SOU 1977:6 s. 54). Förslaget genomfördes emellertid inte. De förslag som utredningen lägger fram i detta betänkande bl. a. förslagen till nyansering av sanktionerna med för avgiftstilläggens del skilda uttagsprocent for olika fall, gör det av processuella och andra skäl nödvändigt skall innehålla. Giatt i lagtext uttryckligen ange vad ett sanktionsbeslut vetvis bör av detta framgå sanktionsunderlaget och sanktionens storlek samt, beträffande avgiftstillägg, skälen för beslutet, tillämpligt lagrum och uttagsprocenten. Den nu berörda bestämmelsen finns i 33§ första stycket lagförslaget. l likhet med vad som har föreslagits inom det övriga tillämpningsområdet för sanktionssystemet bör även i fråga om arbetsgivaravgifterna beslut om avgiftstillägg med vitesfunktion, dvs. tillägg enligt 10 § och 13 § första stycom de tillämpliga bestämmelserna om ket lagförslaget, innehålla upplysning undanröjande eller nedsättning av tillägget. Den nu angivna bestämmelsen finns i 33 § andra stycket lagförslaget.

372 A vgiftssanktioner vid uppbörd . . .

Omprövning av sanktionsgrundande belopp i vissrfall

I avsnittet 3.3.l2 har utredningen under samma rubrik behandlat det fallet då skattskyldig anför besvär endast i fråga om påfört skattetillägg och därvid gör gällande att det sanktionsgrundande beloppet är beräknat för högt på grund av fel vid taxeringen. Frågan om domstolen kan sakligt pröva ett sådant påstående i skattetilläggsmålet trots att taxeringen inte är föremål för bedömning synes f. n. inte vara besvarad. Den beskrivna situationen kan enligt utredningen uppstå även i fråga om avgiftstillägg. Av skäl som har angetts för motsvarande förslag vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen föreslår utredningen att storleken av sanktionsunderlaget får omprövas till arbetsgivarens förmån även om avgiftsunderlaget inte är föremål för prövning i sak. Den Föreslagna bestämmelsen linns i 31 § andra stycket lagförslaget.

7.4 Förslag till lag om ändring i om

lagen (1959:552) uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter

7.4.1 Inledning

l det följande lägger utredningen fram förslag till följdändringar som är betingade av den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid uppbörd av socialavgifter. De frågor som behandlas i förslagen rör skyldigheten för arbetsgivare att anmäla sig för registrering, omfattningen av arbetsgivares uppgiftsskyldighet och hans ansvar för denna samt skönsberäkning och skönsbestämning.

7.4.2 Anmälningsskyldigheten fdr registrering

Utredningen har i avsnittet 7.3.6 föreslagit att avgiftstillägg skall kunna påföras arbetsgivare när denne inte har anmält sig för registrering, trots att sådan skyldighet uppenbarligen har förelegat och detta har föranlett att preliminär arbetsgivaravgift inte har kunnat debiteras. Enligt 23 § AVGL är arbetsgivare, vars löneutgifter för år räknat överstiger eller kan beräknas överstiga 5 000 kr., skyldig att göra anmälan härom till RFV. Enligt förarbetena till bestämmelsen (prop. 1974:138 s. 23) gäller motsvarande skyldighet även vid utvidgning av redan pågående verksamhet. Förslaget att avgiftstillägg skall kunna påföras arbetsgivare när denne har åsidosatt sin anmälningsskyldighet avser endast underlåten anmälan om nystartad verksamhet och således inte när underlåtenheten avser utvidgning av redan pågående verksamhet. För att detta klart skall framgå vid hänvisningen från sanktionslagen till 23§ AVGL föreslås att denna paragraf ändras så att det i ett första stycke föreskrivs skyldighet för arbetsgivare, vars löneutgifter för år räknat kan beräknas överstiga 3 000 kr. att inom två månader efter det att verksamheten har påbörjats göra anmälan härom till RFV samt att det i ett andra stycke utsägs att anmälningsskyldighet också föreligger vid väsentligt utökad verksamhet. Den föreslagna lönesumman på 3 000 kr. utgör det ungefärliga som med nu gällande lönebelopp,

vid uppbära . . . 373

Avgifrssanktioner

avgiftsregler och procentuttag medför en preliminär arbetsgivaravgift på 1000 kr., vilket i sin tur utgör det preliminära avgiftsbelopp som alltid skall debiteras.

7.4.3_ Omfattningen av arbetsgivarens uppgi/isskyldighet och hans ansvar

för denna Uppgiftsskyldighetens omfattning har i lagtext formulerats på olika sätt inom olika skatteområden. Vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen bör enligt 31 § l mom. TL envar, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, meddela de upplysningar till ledning för egen taxering, som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. En motsvarighet till denna bestämmelse finns i FFL men däremot inte i ML liksom inte heller i AVGL. I avsnittet 2.3.3 har utredningen diskuterat uppgiftsskyldighetens omi fråga om de taxeringsdebiterade skatterna. Utredningen har författning klarat att de synpunkter som har framförts där i princip är relevanta för övriga skatte- och avgiftsslag. Med hänsyn till vad som har anförtsi denna fråga och av likformighetsskäl mellan olika beskattningsområden och arbetsgivaravgifterna bör enligt utredningens uppfattning i AVGL uttryckligen föreskrivas att det åligger arbetsgivare att till ledning för beräkning av hans avgiftsunderlag, utöver vad formuläret för arbetsgivaruppgiften föranleder, i anslutning till denna lämna de uppgifter som är av betydelse för att avgiftsunderlaget skall kunna fastställas till rätt belopp. Härjämte anser utredningen att arbetsgivarens bör således ansvar för sin uppgiftsskyldighet bör framgå av lagtext. I AVGL också tas in en bestämmelse om att arbetsgivaren ansvarar för att lämnade uppgifter är sanningsenliga och så fullständiga att de utgör ett tillräckligt

underlag för ett riktigt beslut om hans avgiftsunderlag. Detsamma bör gälla

de uppgifter som lämnas till ledning för registrering. I sammanhanget bör framhållas att de föreslagna bestämmelserna, som återfinns i 7 a § lagförslaget, inte innebär någon saklig ändring i förhållande till vad som redan gäller. l syfte att markera att bestämmelsen i 7 § andra stycket AVGL inte endast avser kontroll av uppgift i arbetsgivaruppgift utan även av uppgift som lämnas i annan handling och att åstadkomma likformighet med motsvarande föreskrifter i övriga skatte- och avgiftsförfattningar föreslår utredningen ändringar i paragrafen i enlighet med det anförda. Uppgiftsskyldigheten enligt gällande lydelse av nu förevarande lagrum inträder först efter anmaning. Utredningen har i avsnittet 7.3.6 föreslagit att avgiftstillägg (1335 lagförslaget) skall kunna påföras vid underlåtenhet att lämna upplysning eller handling i situationer som avses i 7 § andra stycket AVGL. Påföring av sanktionen förutsätter att anmaning har sänts ut till arbetsgivaren att komma in med upplysning eller handling i fråga om skriftlig eller handling inte komuppgift som han har lämnat men sådan upplysning mit in. Tillägget föreslås kunna undanröjas om upplysningen eller handlingen kommer in inom två månader från det arbetsgivaren fick del av beslutet om tillägg. Denna utformning av sanktionen förutsätter att uppinträde inte knyts till delgiven anmaning. Utredningen _ giftsskyldighetens föreslår ändringar i enlighet med det anförda.

374 Avgiftssankrioner vid uppbörd . . .

7.4.4 Skönsberäkning och skönsbestämning

Enligt 10§ AVGL skall avgiftsunderlaget uppskattas efter vad som med hänsyn till föreliggande omständigheter såsom verksamhetens art och omfattning fmnes skäligt i det fall arbetsgivaruppgift inte har avgetts eller avgiftsunderlaget på grund av brister i sådan uppgift, i bokföring eller i anteckningar om utgivna löner inte kan tillförlitligen beräknas. Detsamma gäller enligt 14 § andra stycket AVGL vid efterdebitering när det kan antas att av arbetsgivaren lämnad uppgift eller upplysning inte är av beskaffenhet att kunna ligga till grund för en riktig beräkning av avgiftsunderlaget. Mot dessa bestämmelser korresponderar de gällande reglerna om påföring av avgiftstillägg vid skönsmässig avvikelse från arbetsgivaruppgift (43 a§ AVGL) och avgiftstillägg på grund av utebliven arbetsgivaruppgift (43 b § AVGL). Av samma skäl som i avsnittet 3.4.8 har angetts för motsvarande förslag till ändring i TL föreslår utredningen att termen skönsberäkning skall beteckna skönsmässig beräkning av avgiftsunderlaget i det fall arbetsgivaren har lämnat arbetsgivaruppgift. Med skönsbestämning bör enligt utredningens förslag avses sådan beräkning när arbetsgivaruppgift har uteblivit. I båda fallen bör gälla att uppskattning skall ske genom skönsmässig höjning sedan iakttagna felaktigheter i uppgifter från arbetsgivaren har rättats. Detta innebär att den del av uppskattningen som utgörs av rättelser blir markerad vilket underlättar bedömningen av avgiftstilläggsfrågan. De nu berörda förslagen återfinns i 10§ lagförslaget.

I avsnittet 3.4.8 har utredningen diskuterat en annan utformning av innehållet i motsvarande termer vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen,

men stannat för att inte lägga fram något förslag i enlighet med vad som

där anförs. De framförda Synpunkterna är principiellt relevanta även i fråga om arbetsgivaravgifterna och det hänvisas därför till berört avsnitt.

375 sou 1982:54

till om i skattebrottslagen

8 Förslag lag ändring

(1971 269)

8.1 Kvittning

8.1.1 Inledning

och Såväl bestämmelserna i den tidigare gällande SkSL om falskdeklaration deklaration som motsvarande bestämmelser i SkBL om skattevårdslös ett förmögenhetsrekvisit. Det bedrägeri och vårdslös skatteuppgi ft innehåller förfarandet enligt SkSL, dvs. lämnandet av oriktig uppgift, skulle brottsliga eller den han företräder leda till ha varit ägnat att for uppgiftslämnaren frihet från skatt eller till for låg sådan. För skattebedrägeri enligt 2§ första for myndighets beslut i stycket SkBL skall den dömas som till ledning avger handling med oriktig uppgift fråga om skatt eller avgift uppsåtligen och därigenom föranleder att skatt eller avgift påfors med for lågt belopp eller tillgodoräknas med for högt belopp. Har gärningen begåtts av grov oaktsamhet och rör den betydande belopp skall gärningsmannen enligt 5 § SkBL dömas till ansvar for vårdslös skatteuppgift, om han genom sitt för-

farande har föranlett fara for att skatt eller avgift påfors med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Konstruktion av brotten aktualiserar frågan om och i vilken mån enligt framställd kvittningsinvändning gällande rätt hänsyn skall tas till i efterhand av gärningsmannen. För bedömning av denna fråga skall först behandlas motsvarande problem under SkSL:s giltighetstid.

8. 1.2 S katrestrajflagen

Förarbetena till SkSL innehåller inte något uttalande om kvittningsproblemet (SOU 1942:31, Skärpt bestraffning av falskdeklaration, prop. 1943:140, Sammansatt och forsta lagutskottet 1943:1). Däremot har frågan bevillningsvid olika tillfällen Domstolarna har därvid haft prövats i rättstillämpningen. en självdeklaration, som innehåller oriktig uppatt ta ställning till huruvida skall föranleda ansvar när deklarationen har gift till fördel for deklaranten, varit behäftad med felaktighet till hans nackdel, som helt eller delvis uteslutit skada for det allmänna. Situationen har då regelmässigt varit ekonomisk den att invändningen har framställts i efterhand, dvs. först när myndighet att den avlämnade deklarationen innehåller osann eller ofullhar upptäckt ständig uppgift. Från deklarantens sida har det då gjorts gällande att han

376 Förslag till lag om ändring . . .

i deklarationen har tagit upp en bruttointäkt till för högt belopp och/eller inte framställt ett berättigat avdragsyrkande. De första åren efter SkSL:s ikraftträdande synes domstolarna - åtminstone underrätterna - ha godtagit kvittning i vart fall om denna avsåg poster i samma förvärvskälla. Detta framgår bl. a. av rättsfallet Sv1T 1946 ref. s. 60. I nämnda fall var omständigheterna följande. En person hade i sin självdeklaration tagit upp inkomsten av jordbruksfastighet till 6 635 kr., men försummat att redovisa intäkter vid försäljning av grisar och potatis om 795 kr. samtidigt som han fört upp intäkten av mjölkförsäljning till ett 904 kr. for högt belopp. Han åtalades för falskdeklaration beträffande beloppet 795 kr. men frikändes av hovrätten med den motiveringen att hans nettointäkt av jordbruket med hänsyn till den för högt redovisade intäkten av mjölkförsäljningen inte hade tagits upp för lågt. Den oriktiga uppgiften om försäljning av grisar och potatis hade därför inte varit ägnad att leda till för låg skatt. HD kom genom NJA 1950 s. 103, 1958 s. 135 och 1964 s. 505 att inta en gradvis allt restriktivare hållning till kvittning i brottmål av detta slag. I det förstnämnda avgörandet hade köpmannen B, som drev bokföringspliktig rörelse, under flera år underlåtit att i sina deklarationer ta upp betydande intäkter. Han åtalades för falskdeklaration i fråga om tre års taxeringar. Han bestred ansvar under påstående att han av okunnighet inte hade yrkat avdrag för i och för sig tillåtna avskrivningar på leveranskontrakt. Dessa avdrag översteg inget är i deklarationen utelämnade intäkter. Till stöd för bestridandet åberopade B sakkunnigutlåtanden, som juris professorerna R. Bergendal, F. Wetter, I. Agge och H. Nial avgett i de bakomliggande taxeringsmålen samt därefter gjorda tillägg till deras utlåtanden. Utlåtandena behandlade B:s

kvittningsinvändningar från såväl skatterättslig

som straffrättslig synpunkt. De sakkunniga var till en början ense om att inte utnyttjade i avdrag princip beaktas i mål om ansvar för oriktig deklaration. 1 fråga om i efterhand framställda yrkanden om avdrag for avskrivning inom förvärvskällan rörelse ansågs denna princip dock inte vara allmängiltig, eftersom en avskrivning, som hade underlåtits ett visst år, lagligen kunde utnyttjas helt eller delvis under ett följande år. Härigenom fanns det möjlighet för den skattskyldige att i spekulationssyfte underlåta att yrka sådant avdrag vid upprättandet av med oriktigt innehåll. För att en senare gjord kvittningssjälvdeklarationen invändning av nu avsett slag skulle beaktas i brottmålet måste därför menade de sakkunniga omständigheterna i målet vara sådana att den inte kunde misstänkas för att ha haft ett skattebedrägligt skattskyldige syfte. Agge och Nial tillade i detta sammanhang att kvittningsanspråket skulle ha deklarerats ”frivilligt” i den mening detta ord hade i 3§ SkSL, som reglerade frivilligt tillbakaträdande från deklarationsbrott. Enligt de sakkunnigas uppfattning talade omständigheterna för att B inte hade haft något skattebedrägligt uppsåt och därför borde få räkna sig tillgodo kvittningsyrkandena i brottmålet. HD fällde B till ansvar för falskdeklaration i fråga om samtliga tre taxeringsår och yttrade i domsmotiveringen, såvitt nu är av intresse, följande.

sou 1982:54 Förslag till lag om ändring . . . 377

B har erkänt, att han i avsikt att erhålla lägre skatt underlåtit att i deklarationerna upptaga de i R.R:ns dom angivna inkomst- och formögenhetsbeloppen. I Bzs bokföring. som legat till grund för deklarationerna, hava nedskrivningar icke verkställts å leveranskontrakt som skolat fullgöras efter räkenskapsårets utgång. Vid sådant förhållande och då särskilda skäl ej föranleda annat har B skolat - på sätt ock skett - taxeras utan hänsyn till de möjligheter till nedskrivningar å dylika kontrakt som må hava förelegat men icke blivit utnyttjade. Bzs underlåtenhet att i deklarationerna upptaga omförmälda belopp var därför ågnad att leda till för låg skatt. Två justitieråd var skiljaktiga i fråga om domskälen och framhöll bl. a. att B hade hävdat rätten till nedskrivning först efter det polisutredning hade påkallats mot honom. l rättsfallet NJA l958 s. 135 var omständigheterna följande. En godsägare N. hade underlåtit att såsom inkomst av jordbruksfastighet i sin självdeklaration redovisa hyresintäkter för sommarstugor om 895 kr. Han gjorde kvittningsinvändningar på sammanlagt 1 303 kr. Detta belopp avsåg i deklarationen för högt upptagna mjölklikvider samt för lågt yrkade avdrag för kost till anställda och bilkostnader i rörelsen. HD dömde N for vårdslös deklaration och anförde i domskälen bl. a. följande. Såsom HovRzn funnit har N. av grov oaktsamhet i deklarationen uppgivit sina hyresintäkter till ett 895 kr. for lågt belopp. Denna oriktiga uppgift var i och för sig ägnad att leda till för låg skatt. Att N. samtidigt i deklarationen upptagit en annan inkomstpost för högt och ej gjort avdrag för vissa till andra inkomstposter än hyresintäkterna hänförliga avdragsgilla utgifter kan icke inverka på uppgiftens straffbarhet. I rättsfallet NlA 1964 s. 505 åtalades en grävmaskinsentreprenör, som deklarerade enligt bokföringsmässiga grunder, för falskdeklaration i fråga om tre på varandra följande års deklarationer. I dessa hade han redovisat intäkter i rörelsen med för lågt belopp. Sedan underinstanserna hade dömt entreprenören for falskdeklaration i enlighet med åklagarens ansvarsyrkanden, kom det genom en utredning av beskattningsmyndighet fram att i deklarationerna också hade utelämnats i och för sig avdragsgilla utgifter i rörelsen till betydande belopp. Vissa av dessa utgifter, som alltså hade gjorts gällande först i högsta instans, beaktades vid beräkningen av undanhållna inkomstbelopp. HD - där tre skiljaktiga meningar uttalades - bifoll emellertid åtalet i huvudsak. I kvittningsfrågorna var ledamöterna så gott som eniga. Följande redogörelse begränsas till två av deklarationerna där kvittningssituationerna var förhållandevis renodlade. I den första deklarationen hade entreprenören oriktigt angett inkomsten av rörelsen till 44 296 kr. Åtalet omfattade utelämnade intäkter till ett belopp av 44 296 kr. De i efterhand framställda yrkandena om avdrag för utgifter i rörelsen uppgick till sammanlagt 46133 kr. Kvittning godtogs inte till någon del med den motiveringen att utgiftsposterna inte ”hade sådant samband med de samtidigt utelämnade inkomstbeloppen att de kunde inverka på straffbarheten av att dessa ej medtagits”. Ett av justitieråden underströk att rättspraxis i princip avvisade ”kvittning” - NJA 1958 s. 135 - men att det dock fanns starkare skäl medge detta när intäkterna och avdragen hänför sig till samma rörelse än i fall, där sådant samband mellan kvittningsposterna

378 Förslag till lag om ändring . . .

saknades, och att denna omständighet åtminstone vid oaktsamhetsbrott borde föranleda en mildare straffmätning än den som annars skulle komma i fråga. I detta sammanhang bör uppmärksammas att HDzs bedömning i denna del av målet- som helt följer principuttalandet i NJA 1958 s. 135 - medförde att straff dömdes ut i ett fall, där den skattskyldige i sin deklaration hade redovisat högre inkomst än han i själva verket hade haft. Detta Förhållande synes dock inte i någon nämnvärd grad ha påverkat straffmätningen i mildare riktning. Den undandragna skatten beräknades nämligen till drygt 16 000 kr. och bötesbeloppet fastställdes till 25 000 kr. Relationen mellan undandragen skatt och böter överensstämmer med normalstraffet för falskdeklaration. . I påföljande års deklarationer hade entreprenören tagit upp utgifterna i rörelsen till ett 12043 kr. för högt belopp. I denna summa ingick 10 934 kr., som oriktigt hade angetts röra utbetalningar till ett visst bolag. Emellertid hade deklaranten vid inkomstårets utgång en skuld till bolaget på 9825

kr., som i deklarationen hade kunnat redovisas bland utgående varuskulder

som avgående post. Detta hade inte skett. HD räknade dock av sistnämnda belopp mot de oriktigt upptagna utgifterna om 10 934 kr. 1 domskälen uttalades därvid att den omständigheten att ”en avgående post redovisats i oriktigt sammanhang” inte var ägnat att leda till för låg skatt och följaktligen inte straffbart. Avräkningen i det sistnämnda fallet torde inte grundas på kvittning i egentlig mening utan i stället vara en beräkning av den oriktiga uppgiftens beloppsmässiga storlek, s. k. oäkta kvittning. Avgöranden som bättre klarlägger denna situation är NJA 1966 B 6 och NJA 1967 B 29. I det följande skall återges omständigheterna i det förstnämnda rättsfallet. I detta fall hade en pälsdjursuppfödare i sin deklaration tagit upp intäkter av rörelsen - försäljning av minkskinn - till ett 17 617 kr. för lågt belopp. Han åtalades för falskdeklaration och gjorde då kvittningsinvändning med 4 130 kr. Beloppet avsåg i deklarationen utelämnade foderkostnader för vissa av de minkar, vars skinn senare sålts men inte deklarerats. Här kan tilläggas att prövningsnämnden i eftertaxeringsmålet tillgodofört deklaranten en avdragspost på 4000 kr. avseende foderkostnader för djur, beträffande vilka skinnförsäljningarna inte hade deklarerats. Underinstanserna avvisade kvittningsinvändningen medan HD fann att hänsyn borde tas till de foderkostnader deklaranten hade haft för de minkar, varom i målet var fråga och som inte dragits av i annat sammanhang. Dessa kostnader ansågs uppgå till 4000 kr. På grund härav satte HD ned det av hovrätten utdömda bötesstraffet.

8. 1.3 Skartebrotts/agen

Skarresrrqmagurredningen

SkBL bygger på ett lagförslag som lades fram av skattestrafllagutredningen i betänkandet (SOU 1969:42) Skattebrotten. Det uppsåtliga deklarationsbrottet i utredningsförslaget, skatte- och avgiftsbedrägeri, var emellertid något annorlunda utformat än nu gällande bestämmelser (s. 11). För sådant brott

Förslag till lag om ändring . . . 379 sou 193254

den dömas som i deklaration, arbetsgivaruppgift eller annan utsaga

skulle

till ledning vid fastställande av skatt eller avgift hade lämnat osann uppgift eller fortigit sanningen, om gärningen innebar fara for att skatt eller avgift skulle undandras det allmänna. Hade gärningen begåtts av grov oaktsamhet fällas till ansvar för vårdslös skatteskulle enligt Förslaget gärningsmannen eller avgiftsutsaga. Genom den föreslagna utformningen av brotten avsåg utredningen att markera att de borde uppfattas som brott mot sanningsdvs. de bestraffades därför att de innebar ett lämnande av osann plikten, uppgift till myndighet eller förtigande av sanningen som skulle kunna medföra fara för skatte- eller avgiftsundandragande (s. 135). I detta hänseende skiljer sig inte förslaget från motsvarande brott enligt SkSL. hänvisade i allmänmotiveringen till I fråga om kvittning utredningen bl. a. de rättsfall som har återgetts i föregående avsnitt och anförde vidare (s. 178). Av de anförda rättsfallen framgår följande. Då en oriktig uppgift lämnats som i och for sig varit ägnad att leda till för låg skatt inverkar det inte på uppgiftens stralfbarhet att andra intäktsposter upptagits för högt eller att avdrag försummats för avdragsgilla utgifter hänförliga till andra inkomstkällor. Har taxeringen eller fastställandet av skatt eller avgift vunnit laga kraft skall detta beslut stå fast liksom också den på grundval därav skedda påforingen av skatt eller avgift. Då SkSL talar om frihet från skatt eller for låg skatt åsyftas tydligtvis endast skatt som framkommer vid just den skattepåföring som kan påverkas av den oriktiga uppgiften. En underlåtenhet att *göra ett lagligen medgett avdrag kan därför inte generellt användas som kompensation för en för lågt upptagen intäktspost. Har emellertid särskilda kostnader varit erforderliga för förvärvet av den ej upptagna intäkten inverkar detta reducerande på storleken av det ej upptagna intäktsbeloppet. Endast under förutsättning att utelämnade detta avdragsposter är direkt hänförliga till den utelämnade intäktsposten inverkar således straf friande. I den praxis som utbildat sig på detta område avses någon ändring inte skola ske i anledning av utredningens forslag. 1 specialmotiveringen hänvisar utredningen i samma fråga till nyss återgivna uttalande (s. 227).

Lagrâdsremissen

frångick utredningens förslag till konstruktion av det Departementschefen uppsåtliga deklarationsbrottet och föreslog i stället att detta borde utformas som ett effektbrott. Till stöd for sitt ställningstagande anförde han följande (prop. 1971:10 s. 229).

Det uppsåtliga skattebrott som avser aktivt handlande bör lämpligen kallas skattebedrägeri. Även enligt min uppfattning är brottet närmast att uppfatta som en typ av formögenhetsbrott. Strañbestämmelserna bör således i första hand ta sikte på att beslut skydda det allmänna mot den förmögenhetsskada som kan uppstå om ett i fråga om skatt eller avgift blir felaktigt på det sätt att skatten eller avgiften blir för lågt beräknad och orsaken är att söka i att någon lämnat oriktig uppgift till ledning for beslutet. Samma läge föreligger f. ö. med den nuvarande lagstiftningen. För min del anserjag att brottskonstruktionen bör utformas främst med beaktande av praktiska synpunkter. Utredningens förslag, som i detta avseende i princip inte avviker från de nu gällande bestämmelserna, innebär att gärningen bör ses också som brott mot en sanningsplikt. Denna konstruktion har säkert en del praktiska

380 Förslag till lag om ändring . . .

fördelar. Med hänsyn till den utvidgning av det straffbara området som utredningen föreslagit och som jag delvis berört och skall gå in på även i det följande synes -det mig emellertid lämpligare att gärningen konstrueras som ett effektbrott. Därmed kan man också från straffmätningssynpunkt få en mer samlad och nyanserad bild av brottsligheten. Straff för fullbordat brott bör således inträda först sedan gärningen medfört att ett beslut om för låg skatt eller avgift fattats.

Oaktsamhetsbrottet, vårdslös skatteuppgift, konstruerades som ett farebrott. Faran skulle enligt departementschefen (propzen s. 233) emellertid vara av konkret natur, d.v.s. det skulle i det enskilda fallet finnas risk för att myndigheten inte skulle upptäcka oriktig uppgift vid en granskning som företas med normal omsorg. Det straffbara området skulle med ett sådant farerekvisit bli mindre än vad det hade varit genom det s. k. ägnadrekvisitet, framhölls det. I fråga om kvittning anförde departementschefen följande (s. 249).

Kvittningsinvändningar från den skattskyldiges sida godtas i regel i beskattningsprocessen. Har exempelvis en skattskyldig i sin deklaration utelämnat en viss intäkt får han således i efterhand avräkna tidigare inte utnyttjade avdrag mot denna intäkt och detta oavsett om det föreligger något samband mellan intäkten och avdragsyrkandet. Självfallet beaktas avdragsbeloppet även till den del det överstiger den utelämnade intäkten. Enligt gällande praxis i skattebrottmål godtas däremot i efterhand - dvs. efter brottsupptäckten - framställda kvittningsanspråk från gärningsmannens sida endast om det finns ett nära samband mellan de belopp som han önskar få avräknade mot varandra. Det typiska fallet när avräkning tillåts föreligger när den skattskyldige i sin deklaration inte redovisat en viss intäkt men inte heller gjort avdrag för kostnader som hänför sig till denna intäkts förvärvande. Det rör sig här inte om någon kvittning i egentlig mening utan om beräkning av ett nettobelopp. I princip synes ursprungligen inte framställda invändningar, som medför ett gynnsammare beskattningsresultat för den skattskyldige och som godtagits eller kan godtas i beskattningsprocessen, böra beaktas i ansvarsmålet under den förutsättningen att gärningsmannen inte kan misstänkas för att ha haft ett skattebedrägligt syfte genom att först efter brottsupptäckten göra invändning av detta slag. Det sagda innebär att s. k. kvittning i skattebrottmål bör behandlas efter i ston sett samma principer som gäller för de allmänstraffrättsliga förmögenhetsbrotten. Därmed blir den straffrättsliga prövningen av en s. k. kvittningsinvändning en bevisfråga och kommer i bättre överensstämmelse med de grundsatser som gäller inom den allmänna straffrätten på liknande brottsområden.

Lagrâdets yttrande

Lagrådet biträdde i sitt yttrande det remitterade förslaget i nu förevarande avseende och anförde (prop. 1971:10 s. 350-352).

Huvudbestämmelsen om ansvar för oriktiga uppgifter till ledning för taxering har utformats efter mönster av straffbestämmelsen om bedrägeri i brottsbalken. l förhållande till motsvarande bestämmelse i SkSL, som bygger på att en oriktig uppgift är ägnad att medföra för låg beskattning, märkes att det nya stadgandet har fått karaktären av ett s. k. effektbrott; för att fullbordat brott skall föreligga kräves att den oriktiga uppgiften föranlett att skatt påförts med för lågt belopp. Oriktig uppgift som föranleder fara för en för låg skattepåföring kan i stället straffas såsom försök. Den omkonstruktion av det centrala skattebrottet som sålunda föreslås ger icke

Förslag till lag om ändring . . . 381

anledning till erinran. Med hänsyn till likheten med bedrägeribrotten i brottsbalken vill lagrådet ej heller rikta någon gensaga vare sig mot brottsbeteckningen, skatten bedrägeri, eller straffsatserna. En följd av brottskonstruktionen blir, såsom departementschefen anmärkt, att s. k. kvittningsyrkanden kan beaktas istörre utsträckning än som hittills skett i rättspraxis.

Riksdagsbehandlingen föranledde i nu före- Prop. 1971:10 med förslag till bl. a. skattebrottslag varande avseenden inte någon erinran av skatteutskottet (SkU 1971:16 s. 68). Propositionen bifölls av riksdagen (rskr 72).

R ärrsIi/lämpningen 1 rättsfallet NJA 1980 s. 35911 har HD prövat frågan om kvittning i mål om ansvar för skattebedrägeri. Omständigheterna var följande. E. hade som verkställande direktör i ett aktiebolag underlåtit att i bolagets deklaration för räkenskapsåret 1.8.1973-31.7.l974 ta upp en intäkt om ca 725 000 kr. avseende en virkesförsäljning som hade levererats 19.6.1974. Bolaget påfördes till följd härav skatt till ca 249000 kr. för lågt belopp.

För att dölja att bolaget hade haft intäkten under räkenskapsåret använde

sig E. av vilseledande bokföring, framställde och fogade till denna falska och osanna verilikationer. Virkesförsäljningen var emellertid redovisad i bokföringen för påföljande räkenskapsår. E. åtalades för grovt skattebedrägeri. Han bestred ansvar för det åtalade brottet men erkände skatteförseelse. Han gjorde därvid gällande att bolaget skatt borde tillgodoräknas till invid beräkning av undandragen avsättning vesteringsfond för konjunkturutjämning motsvarande 40 % av den undanhållna intäkten minskad med ca 88000 kr. med vilket belopp lagret för ifrågavarande räkenskapsår hade bokförts för högt. Enligt denna beräkningsgrund skulle bolaget ha påförts skatt till 83 000 kr. för lågt belopp. Vidare gjorde E. gällande att han genom sina åtgärder hade fört över intäkten till påföljande räkenskapsår och därför endast hade åstadkommit en temporär skattebefrielse för bolaget. I sammanhanget bör nämnas att fondavsättningen var frivillig och skulle ha skett senast i samband med deklarationens avlämnande 15.2.1975. HD godtog invändningen och dömde E. till ansvar för skattebedrägeri fondavsättningen skulle inverka på beenligt 2 § SkBL. 1 frågan huruvida av det undandragna skattebeloppet anförde HD i domskälen bl. a. räkningen följande. Om det utelämnade intäktsbeloppet hade upptagits i räkenskaperna och deklarationen för det aktuella räkenskapsåret, skulle det ha möjliggjon för bolaget att med iakttagande av bestämmelserna i lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning göra en frivillig avsättning till sådan investeringsfond med 40 % av vinstökningen, vilken avsättning skulle ha berättigat bolaget till ett däremot svarande ytterligare avdrag. E. har mot beräkningen i åtalet av undandraget skattebelopp invänt, att bolaget skulle ha utnyttjat denna möjlighet, samt har gjort gällande att med hänsyn härtill det för räkenskapsåret undandragna intäktsbeloppet bör minskas med 254 877 kr., till följd varav det enligt åtalet undandragna skattebeloppet bör minskas med 165 670 kr. till i runt tal 83000 kr.

382 Förslag till lag om ändring . . .

Åklagaren har bestritt att nu berörda avdrag får beaktas, eftersom avdragsrätt skulle ha förutsatt ej blott fondavsättning utan även inbetalning till riksbanken av viss del av det avsatta beloppet och någon inbetalning som är relaterad till det utelämnade intäktsbeloppet har ej skett. Åklagaren har också framhållit, att bolaget inte heller i den nya självdeklaration som bolaget avgivit efter taxeringsrevisionen och vari intäktsbeloppet tagits upp har gjort något avdrag för frivillig avsättning till investeringsfond för konjunkturutjämning utöver vad som gjorts i den felaktiga deklarationen. Det är riktigt att bolaget. om intäktsbeloppet 725 579 kr. upptagits i räkenskaperna och deklarationen för ifrågavarande räkenskapsår, inte utan vidare skulle ha varit berättigat till ytterligare avdrag enligt lagen om investeringsfonder för konjunkturutjämning. Härför skulle ha erfordrats inte bara en fondavsättning utan också inbetalning till riksbanken av viss del av det avsatta beloppet. Detta förhållande föranleder emellertid inte i och för sig att Ezs ifrågavarande invändning skall lämnas utan beaktande., Bedömandet av invändningen måste ske på grundval av ett antagande hur bolaget skulle ha forfarit härvidlag om intäktsbeloppet inte hade utelämnats. Att bolagets efter taxeringsrevisionen upprättade nya deklaration inte upptar något sådant ytterligare avdrag varom nu är fråga är i detta hänseende utan intresse, eftersom fondavsättning med därtill knuten inbetalning måste för rätt till avdrag ha skett senast vid den tidpunkt då deklaration skolat avgivas. Redan vid tidpunkten för taxeringsrevisionen var möjligheten att skapa förutsättningar för ytterligare avdrag således försutten. Investeringar som sker med utnyttjande av medel avsatta till investeringsfond för konjunkturutjämning är skattemässigt förmånliga genom att lagen under vissa förutsättningar medger ett särskilt avdrag med 10 procent av utnyttjat belopp. Enligt vad E. obestritt uppgivit avsåg bolaget att göra betydande investeringar, bl. a. i ett nytt hyvleri, och har bolaget under en följd av år, såväl före som efter det aktuella räkenskapsåret, gjort de avsättningar som enligt 1955 års lag är maximalt medgivna i förhållande till redovisad vinst. Också för det aktuella räkenskapsåret har i enlighet med lagen gjorts den fondavsättning som varit den högsta medgivna i förhållande till den i den ursprungliga deklarationen redovisade vinsten. Nu anförda förhållanden ger starkt stöd åt antagandet, att bolagets fondavsättning med iakttagande av bestämmelserna i 1955 års lag för aktuellt räkenskapsår begränsades - i förhållande till vad som rätteligen skulle ha varit möjligt - av det enda skälet att intäktsbeloppet 725 579 kr. utelämnades i räkenskaperna och deklarationen. Med hänsyn härtill bör Ezs invändning godtagas. På grund av det anförda skall den undandragna skatten anses uppgå till det i åtalet angivna beloppet med den minskning som godtagandet av Ezs invändning i och för sig föranleder, dvs. i enlighet med vad E hävdat i runt tal 83000 kr.

8.1.4 Utredningen

Deklarationsbrotten SkSL var - som enligt framgått av det föregående konstruerade som brott mot sanningsplikten. Uppgiftslämnaren bestraffades därför att han hade åsidosatt sin uppgiftsskyldighet. Effekten av gärningen - faran - träder med en sådan för förmögenhetsskada för det allmänna brottskonstruktion i bakgrunden. Konstruktionen av dessa brott aktualiserade av naturliga skäl frågan huruvida efter brottsupptäkten framställd kvittningsinvändning från gärningsmannen borde räknas honom tillgodo vid bedömningen av hans ansvar. Domstolarna - åtminstone underrätterna - synes de första åren efter SkSL:s ikraftträdande ha godtagit kvittning om denna hänförde sig till poster i

Förslag till lag om ändring . . . 383

samma forvärvskälla. Med tiden kom HD att inta en allt restriktivare hållning. Kvittning avvisades såvida inte kvittningsposten direkt hänförde sig till den oriktiga uppgiften. Det var då inte fråga om kvittning i egentlig mening utan en beräkning av den oriktiga uppgiftens beloppsmässiga storlek, s. k. oäkta kvittning. Vid skattebrottsreformen 1972 (prop. 1971:10, SkU 1971:16, rskr 72) utformades det uppsåtliga deklarationsbrottet, skattebedrägeri, som ett effektbrott. För ansvar för sådant brott fordras att gärningen har föranlett att skatt eller avgift påförts med för lågt belopp eller tillgodoräknats med för högt belopp. Brottsbeskrivningen tar således sikte på att skydda det allmänna mot den förmögenhetsskada som kan uppstå om skatt blir för lågt beräknad på grund av att någon har lämnat oriktig uppgift till ledning för beslutet härom. Ansvar för oaktsamhetsbrottet, vårdslös skatteuppgift, förutsätter att det har förelegat s. k. konkret fara för att skatt hade kunnat påföras med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Konstruktionen av dessa brott har betydelse för huruvida vid bedömhänsyn skall tas till i efterhand framställd kvittningen av ansvarsfrågan från gärningsmannen. Enligt uttalanden i förarbetena skall ningsinvändning invändning i brottmålet godtas om den hade godtagits eller skulle ha godoch gärningsmannen inte kunde misstänkas för tagits i taxeringsprocessen att ha haft ett skattebedrägligt syfte genom att först efter brottsupptäckten göra gällande invändningen. Kvittning i skattebrottmål borde sålunda behandlas efter i stort sett samma principer som gäller för de allmänstraffrättsliga förmögenhetsbrotten. I det föregående har redogjorts för en av HD bedömd fråga om kvittning i mål om ansvar för skattebedrägeri (NJA 1980 s. 359 II). Det framgår av denna redogörelse att HD vid beräkning av undandragen skatt räknat den tilltalade till godo en frivillig avsättning till investeringsfond, som denne skulle ha giort om det utelämnade beloppet hade reenligt HD:s mening dovisats korrekt. Detta medförde att den undandragna skatten beräknades till 83 000 kr. i stället för ca 250 000 kr., vilket i sin tur påverkade brottsrubriceringen och påföljden. Den typ av avdrag som i rättsfallet låg till grund för kvittningsinvändningen hör till en kategori av avdrag som - till skillnad från fasta kostnader » utmärks av att den skattskyldige efter eget gottftnnande förfogar över det inom vida ramar. För de avdrag som nu avses har redogjorts i avsnittet 3.3.10. Hit hör således även forlustavdrag, särskilda kostnader som får förskjutas, eller ändring av sådana åtgärder som medges i forvärvskällorna rörelse och jordbruk i fråga om värdering av tillgångar eller vissa fondavsättningar, s. k. vinstreglerande åtgärder. Ett karakteristiskt drag för underskott eller avdrag som får förskjutas är att det är den skattskyldige som inom en viss tidsram i viss utsträckning själv får avgöra vid vilken taxering som avdraget skall yrkas. Detta gäller i viss mån också investeringsavdrag. Inom ramen för gällande bestämmelser kan en skattskyldig också själv bestämma om en eller annan vinstreglerande disposition som nedsätter nettointäkten skall vidtas. Vid taxering medges enligt praxis, som har utvecklats som följd av ett uttalande av riksskattenämnden 1958, inte ändring av vinstreglerande åtgärd om detta skulle medföra att den skattskyldige undgår skattetillägg eller

384 Förslag ri/I lag om ändring . . .

åtal för skattebrott. Denna rättstillämpning har numera lagfásts och gäller fr. 0. m. 1984 års taxering (SFS 1981:295, punkt 1 tredje stycket anvisningarna till 41 § KL). Den egendomliga situationen kan därför och med hänsyn till utgången i rättsfallet uppstå att den skattskyldige vid taxeringen inte medges avdrag av nu avsett slag därför att han är misstänkt för skattebrott medan avdraget i brottmålet tillgodoräknas honom vid beräkning av undandragen skatt. Vid påföring av skattetillägg tilläts enligt tidigare gällande ordning -liksom f. ö. var fallet i fråga om falskdeklaration och vårdslös deklaration enligt SkSL - endast s. k. oäkta kvittning, d.v.s. endast kostnad som direkt hänförde sig till det undanhållna beloppet ansågs kunna påverka det sanktionsgrundande beloppets storlek. Fr. o. m. 1978 års taxering och eftertaxering för samma år utvidgades kvittningsrätten på initiativ av skatteutskottet efter förslag av utredningen till att omfatta även fall av ”äkta” kvittning (SkU 1977/ 78:50 s. 53). l sitt betänkande fogade utskottet vissa reservationer till sitt ställningstagande. Kvittning skulle nämligen inte medges om det framgick att uppenbart försök till missbruk av denna rätt förelåg. Vidare begränsades kvittningsrätten till den förvärvskälla som den utelämnade intäkten eller det för högt upptagna avdraget avsåg. Slutligen måste enligt utskottet det villkoret vara uppfyllt, att det avdrag i förvärvskällan som yrkades i efterhand inte förutsatte dispositioner som medförde i ändring bokslut. Kvittning utanför förvärvskällan får inte påverka det sanktionsgrundande beloppet. Som framgår av avsnitten 3.3.9 och 3.3.l0 har utredningen i förslaget till sanktionslag vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen genom uttryckliga bestämmelser reglerat frågan om kvittning vid påföring av skattetillägg, beträffande kvittning i allmänhet, i 21 § och vad gäller kvittning i fråga

om avdrag som den skattskyldige förfogar över, i 22 §.

Enligt den sistnämnda paragrafen skall tilläggsunderlaget, d.v.s. det skattebelopp som skall ligga till grund för beräkning av skattetillägg, bestämmas utan hänsyn till avdrag av nu avsett slag, som har medgetts sedan den skattskyldige kan antas ha fått kännedom om att höjning av taxeringen har beslutats eller ifrågasätts. De avdrag som aktualiserar av tillämpning bestämmelsen exemplifieras i fyra punkter i lagrummet och avser förlustavdrag, kostnad eller underskott som får dras av vid taxering för annat beskattningsår än det då kostnaden eller underskottet har uppkommit, investeringsavdrag eller liknande avdrag som medges vid taxering samt slutligen ändring av bokslutsdisposition eller motsvarande åtgärd av skattskyldig som inte är skyldig att upprätta bokslut. Från tillämpning av bestämmelsen föreslås ett undantag. När det gäller avdrag som får förskjutas till senare beskattningsår kan det inträffa, att det aktuella taxeringsåret är det sista som gäller för rätt till avdrag. I sådant fall är situationen speciell så tillvida som avdraget är slutgiltigt bundet till det ifrågavarande beskattningsåret. Läget är med andra ord detsamma som när avdraget grundas på en kostnad som inte får förskjutas. För sådana fall föreslås inte någon begränsning i rätten att tillgodoräkna avdrag. Ett avgörande motiv för reformen 1972 av påföljdssystemet vid överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna var att de judiciella organen skulle avlastas från handläggning av bagatellartade förseelser och att åtals-

Förslag till lag om ändring . . . 385

och domstolsförfarandet skulle tillgripas endast i fall av mer allvarlig beskaffenhet. Det straffrättsliga påföljdssystemet skulle således reserveras för sådan brottslighet som på grund av sin art krävde en starkare reaktion från samhällets Härsida än den som uppnås genom enbart avgiftssanktion. i högre grad brännmärkas och en igenom skulle den svårare brottsligheten bättre relief på reaktionen mot skattebrotten åstadkommas. Utredningen har - som framgått av avsnittet 2.3.1 - genom sin domsundersökning i fråga om de deklarationsbrott enligt SkBL för vilka annan konstatera påföljd än fängelse eller enbart böter ådömdes ansett sig kunna att den judiciella lagföringen endast obetydligt höjer den ekonomiska påför brottet, dvs. det sammanlagda beloppet av skattetillägg och följden således den ojämförligt största delen härav. Den ter. Tillägget utgjorde ekonomiska påföljden vid deklarationsbrott enligt SkBL är således väsentligt lägre än påföljden vid motsvarande brott enligt SkSL. Skulle olika kvittoch skattebrott skulle ningsregler tillämpas i fråga om tilläggssanktionen denna skillnad accentueras än mer i nu avsedda fall och dessutom i de fall som föranleder frihetsberövande leda till en avsevärt lägre straffmätning. funktion att ge eftertryck åt efterlevnaden av skat» De judiciella påföljdernas te- och avgiftsförfattningarna skulle med en sådan ordning försvagas. Härtill kommer att gärningsmannen skulle få dubbla budskap om hur samhället ser på hans förfarande. Den administrativa lagföringen skulle grunda sig på ett större beloppsunderlag än den judiciella och därför framstå som strängare än den senare. För den enskilde måste det också framstå som påfallande orättvist att den som har förfarit brottsligt behandlas förmånligare i kvittningshänseende än den beträffande vilken brottsmisstanken saknas. Av främst dessa skäl anser utredningen att olika kvittningsregler inte bör gälla för administrativ och judiciell lagföring. Utredningen föreslår att 22 § om beräkning av tilläggsunderlag i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxering vid beräkning av undandragen skatt i skall äga motsvarande tillämpning mål om ansvar för deklarationsbrott enligt SkBL. Godtas detta förslag kommer kvittningsrätten i nu avsedda brottmål ändå att vara utvidgad i förhållande till det rättsläge som gällde vid motsvarande brott enligt SkSL. Den nu föreslagna regeln återfinns i 6a§ lagförslaget. Som har påpekats i det föregående medges vid taxering enligt praxis inte ändring av vinstreglerande åtgärd om detta skulle medföra att den skattskyldige undgår skattetillägg eller åtal för skattebrott. Denna rättstillämpning är numera lagfast. Utredningen har i avsnitten 3.3.10 och 3.4.3 av skäl som redovisas där föreslagit att dessa regler bör upphävas. Det uppsåtliga deklarationsbrottet enligt SkBL är - som framhållits - konstruerat som ett effektbrott. För ansvar för fullbordat brott krävs sålunda att gärningen skall ha föranlett att skatt har påförts med för lågt belopp. Oaktsamhetsbrottet förutsätter en konkret fara för effektens inträde. Från viss utgångspunkt skulle kunna göras gällande att de nu berörda förslagen, som innebär att taxeringsfrågan och ansvarsfrågan skall prövas utan hänsyn till varandra, i principiellt hänseende inte låter sig förena med brottskonstruktionen. En sådan invändning är emellertid av teoretisk natur och bör enligt utredningens uppfattning inte lägga hinder i vägen för att genomföra

386 Förslag till lag om ändring . . .

de nyss berörda förslagen, som betingas av andra för eftertrycket åt skatteplikten högst mer väsentliga synpunkter. Genomförs inte förslagen kommer det judiciella påföljdssystemets funktion att ge eftertryck åt efterlevnaden av skatte- och avgiftsförfattningarna att drastiskt försvagas för en viss grupp av skattskyldiga och sannolikt i högst spektakulära fall.

8.2 Det subjektiva rekvisitet vid passivt skattebedrägeri

Det straffrättsliga skyddet mot det skatteundandragande som uppnås genom underlåtenhet att deklarera har före SkBL av tradition varit svagt. Före tillkomsten av SkSL och därvid vidtagna ändringar i andra författningar var sådan underlåtenhet vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen inte ens straffbelagd. Skatteförfattningar avseende annan beskattning och avgiftsförfattningar innehöll däremot bötesbestämmelser för nu avsedda fall. Flertalet av dem föreskrev böter om högst 300 kr. De sakkunniga som i början av 1940-talet hade tillkallats för att utreda frågan om skärpt bestraffning vid falskdeklaration föreslog i sitt betänkande (SOU 1942:31) förutom införande av SkSL, avsedd att tillämpas vid s. k. aktiva brott, att i den då gällande taxeringsförordningen skulle tas in en bestämmelse som föreskrev böter vid underlåtenhet att avge självdeklaration. För vissa mer kvalificerade fall av underlåtenhet som tog sikte på en speciell situation föreslogs minimistraff av trettio dagsböter. Lagrådet strök i sitt yttrande under (prop. 1943:140 s. 115) att även i andra fall än de sistnämnda torde det kunna ledas i bevis att underlåtenheten att deklarera var avsedd att dra undan skatt. En sålunda kvalificerad underlåtenhet borde - i varje fall då uppsåtet på grund av omständigheterna var uppenbart - drabbas av strängare straff än den enkla underlåtenheten. Lagrådet framhöll vidare att de kvalificerade underlåtenhetsbrotten stod de egentliga falskdeklarationsbrotten så nära att de borde behandlas i sammanhang med dessa. Vid sådant förhållande och då underlåtenhet att deklarera knappast kunde anses vara blott och bart en ordningsförseelse skulle det enligt lagrådets mening vara mindre följdriktigt att låta de enkla underlåtenhetsfallen falla utanför SkSL. Lagrådets påpekande föranledde emellertid inte att någon bestämmelse om straff för underlåtenhet att avge deklaration togs in i SkSL (prop. 1943:140 s. 123). Skattestrafflagutredningen instämde vid sin översyn av SkSL (SOU 1969:42 s. 189) i lagrådets nyssnämnda uttalande samt framhöll (s. 190) att det alltid innebar vissa vanskligheter att helt jåmställa en underlåtenhet med ett positivt handlande. Med hänsyn härtill valde utredningen i sitt förslag till bestämmelse om straffrättslig påföljd vid underlåtenhetsbrottet (passivt skatte- eller avgiftsbedrägeri) att föreskriva att underlåtenheten skulle innefatta - indirekt eller eventuellt - att dra undan uppsåt direkt, uppsåt skatt eller avgift. Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget uttalade två remissinstanser att det av rättssäkerhetsskäl inte torde komma i fråga att låta enbart en underlåtenhet att handla få så allvarliga konsekvenser som enligt den föreslagna bestämmelsen, om det inte framstod som uppenbart att under-

Förslag till lag om ändring . . . 387

låtenheten hade syftat just till att dra undan skatt eller avgift. Remissmyndigheterna föreslog därför att det för straffansvar ställdes upp ett krav på s. k. direkt uppsåt (prop. 1971:10 s. 177). Departementschefen tillmötesgick dessa krav (pr0p:en s. 231) och framhöll att därigenom betonades ytterligare att straffbestämmelsen var avsedd enbart för verkligt kvalificerade underlåtenhetsfall. Lagrådet hade inte något att erinra mot att ett avsiktligt underlåtenhetsbrott i fråga om beskattning ansågs vara skattebedrägeri (pr0p:en s. 353). Det passiva brottet utformades i enlighet härmed vid skattebrottsreformen. I sammanhanget bör nämnas att enkla underlåtenhetsförseelser avsågs böra beivras genom skatte- och avgiftstillägg. För ansvar för passivt skattebedrägeri krävs således att gärningsmannen genom att inte deklarera avsett att dra undan skatt. lust skatteundandragandet skall vara den effekt han vill uppnå genom sin underlåtenhet. Har han genom sitt förfarande åsyftat att komma i ett förmånligare läge i t. ex. bidragssammanhang genom att åsättas en låg beskattningsbar inkomst faller detta förfarande utanför det straflbara området även om han skulle ha insett att hans underlåtenhet ofrånkomligen skulle leda till att skatt drogs undan. Detsamma gäller om gärningsmannen skulle ha förstått att en sådan effekt av hans underlåtenhet vore möjlig och att det tillika kunde hållas for visst att han skulle ha låtit bli att deklarera även om han hade insett att effekten skulle ha inträffat. Utredningen anser den nuvarande ordningen vara otillfredsställande. Gemensamt för de nu berörda fallen är deras speciellt allvarliga beskaffenhet. Den uppgiftsskyldige har ju helt underlåtit att medverka vid sin beskattning eller avgiftspåföring. I många av dessa fall har myndigheterna inte något underlag för vidare utredning eller saknar säkra hållpunkter för en riktig beskattning eller avgiftspåföring. Risken för att skatt eller avgift skall dras undan är sålunda särskilt uttalad. Denna bedömning stämmer överens med den som ligger till grund för bestraffning av passivitetsbrott i de utländska rättssystem som utredningen har studerat. Från rättvisesynpunkt kan det inte godtas att den som helt har åsidosatt sin författningsenliga uppgiftsskyldighet behandlas mindre strängt än den som har kommit in med deklaration med oriktig uppgift. Den som har förhållit sig passiv har också till följd av avsiktsrekvisitet möjligheter att utan påtaglig risk för straffrättslig påföljd spekulera i hur stor del av hans skattemässiga förhållanden myndigheterna kan komma på spåren. Här kan också nämnas att i fråga om bedrägeri och andra uppsåtliga oredlighetsbrott enligt brottsbalken vid passivitet inte ställs något specifikt krav beträffande uppsåtet. Härtill kommer att underlåtenheten att deklarera innebär åsidosättande av en bland de skatt- och avgiftsskyldiga allmänt känd skyldighet. Den som i detta avseende har förhållit sig helt passiv bör efter skatte- eller avgiftsbeslutet, som regelmässigt har föregåtts av anmodan från myndighet att deklarera och underrättelse om preliminärt beslut om skatt eller avgift och, i fråga om inkomst- och formögenhetstaxering, av utfárdande av skattsedel, ha insett att hans skatt eller avgift har fastställts till för lågt belopp. I detta sammanhang bör även erinras om att vissa utländska rättsystem, t. ex. det danska, innehåller straflbestämmelser för den som inte underrättar

388 Förslag till lag om ändring . . .

vederbörande myndighet inom viss tidrymd om att beslutet om skönstaxering har blivit oriktigt till hans fördel. Vid skattebrottsreformen förutsattes att s. k. enkla underlåtenhetsförseelser av nu förevarande art skulle beivras genom skatte- och avgiftstillägg. Antalet skattetillägg enligt TL som påfördes taxeringsåren 1975, 1976, 1978 och 1979 på grund av skönstaxering var 18 611, 15 901, 23 408 resp. 21 014, vilket motsvarar 26, 22, 27 resp. 27 96 av totalantalet skattetillägg. Från de skattskyldiga som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt hade påförts tillägg på denna grund kom enligt en stickprovsundersökning som utredningen har låtit genomföra, deklaration in i 21,3 % av fallen (jfr. tabellerna 34-36 i bilagan), dvs. närmare 80 % underlät trots skattetillägget att deklarera. I de fall där deklaration inte hade kommit in efter skönstaxeringen hade tilläggen betalats helt i ca 53 % och delvis i 8 % av samtliga dessa fall. Skattetilläggen vid 1977 års taxering var beräknade efter 50 %. Enligt gällande bestämmelser tas tillägg i nu avsedda fall ut efter 40 96. För utredningen framstår det som uppenbart att samhällets reaktion vid skönstaxering i avsaknad av deklaration, såväl den stralfrättsliga som den administrativa, är otillräcklig. För att man skall komma till rätta med de missförhållanden som undersökningsresultaten ger vid handen har utredningen föreslagit att uttagsprocenten för skattetillägg vid utebliven deklaration skall höjas till 50 med möjlighet att vid försvarande omständigheter ytterligare höja den till 80. Vidare lägger utredningen fram förslag i avsnittet 3.3.6 som innebär att möjligheten till undanröjande av tillägg i nu avsedda fall inskränks. Genomförs de nu berörda förslagen kvarstår enligt utredningen ändock ett påtagligt behov att skärpa den straffrättsliga reaktionen vid underlåtenhet att deklarera genom att låta den omfatta uppsåtsbegreppets samtliga aspekter, dvs. - såsom skattestrafflagutredningen föreslog direkt, indirekt och eventuellt uppsåt. Den föreslagna ändringen återfinns i 2§ andra stycket lagförslaget.

8.3 Passivt skattebedrägeri i visst fall

Enligt 2§ andra stycket SkBL skall den som med avsikt att skatt eller avgift skall påföras med för lågt belopp underlåter att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranleder att för lågt belopp påförs honom eller den han företräder dömas till ansvar för skattebedrägeri. Stadgandets ordalydelse kan tolkas så att det för ansvar förutsätts att ett beslut - ett materiellt oriktigt sådant - skall ha fattats av beskattningsmyndigheten. Med hänsyn härtill kan det ifrågasättas om bestämmelsen kan tillämpas även i det fall någon bedömning av skattskyldigheten överhuvudtaget inte sker på grund av den uppgiftsskyldiges passivitet. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att det straflbara området var avsett att innefatta det nu berörda fallet. Departementschefen uttalade i prop. 1971:10 (s. 253) att brottet är fullbordat först sedan myndigheten har fattat beslut om påföring av skatten eller avgiften eller skulle ha fattat sådant beslut om uppgiftsskyldigheten hade fullgjorts på ett riktigt sätt. Lagrådet

Förslag till lag om ändring . . . 389

- - efter vars förslag bestämmelsen erhöll sin ordalydelse synes ha utgått ifrån att denna omfattade fallet (propzen s. 356). I rättsfallet NJA 1978 s. 452 har den nu diskuterade frågeställningen bedömts av HD. Omständigheterna vari korthet följande. B, jugoslavisk medsom under åren 1972-1975 hade haft inkomster av anställning, borgare, underlät 1973-1976 att avge allmänna självdeklarationer. Bzs uppehålls- och arbetstillstånd år registerfördes B som löpte ut 1972. 1 början av påföljande utvandrad ur riket. Med anledning härav blev han inte alls taxerad 1975-1976. HD slog i domskälen till en början fast att ordalydelsen i 2 § andra stycket SkBL inte innefattade fall när någon genom underlåtenhet att avge deklaration föranleder att han inte blir föremål för något beslut om fastställelse av skatt och yttrade efter att ha hänvisat till förarbetena till bestämmelsen bl.a. följande.

Med utgångspunkt i de överväganden som uppbär lagstiftningen om ansvar för skattebrott framstår dessa fall också som snarast mera straffvärda än fall, där underlåtenhet att avge deklaration föranleder en för låg skönstaxering. Fall av den förra typen torde företrädesvis inträffa, då vederbörande skattemyndighet förbiser den skattskyldiges existens till följd av att denne av en eller annan anledning inte finns upptagen i skattemyndigheternas register. De möjligheter till ingripande som normalt står till buds i form av vitesföreläggande, taxeringsrevision och skönstaxering saknar då aktualitet. Förekomsten av ett straffhot får desto större betydelse som medel att framtvinga fullgörande av deklarationsplikt. För en analogisk tillämpning i förevarande hänseende av 2 § 2 stycket skattebrottsatt de - även med tillbörligt lagen talar de nu anförda Synpunkterna med sådan styrka beaktande av den i och för sig tungt vägande legalitetsprincipen - måste anses utslagsgivande. lnom tillämpningsområdet för stadgandet i nämnda lagrum bör följaktligen anses falla, att någon med avsikt att skatt eller avgift icke skall påföras honom underlåter att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranleder att intet belopp påföres honom eller den han företräder.

B fälldes till ansvar för skattebedrägeri.

Utredningen anser att det av lagtexten uttryckligen bör framgå att 2§

andra stycket SkBL är tillämpligt i fall av nu avsett slag och föreslår ändring av bestämmelsen i enlighet härmed.

8.4 Frivillig rättelse

SkBL inträder inte ansvar för brott enligt 2-9 §§ - dvs. alla Enligt l2§ av skattekontroll - för typer av skattebrott enligt SkBL utom försvårande den som frivilligt vidtar åtgärd som leder till att skatten eller avgiften kan påföras eller tillgodoräknas med rätt belopp. lydelse av motsvarande paragrafer i det administrativa Enligt gällande om vederbörande frivilligt har rättat sanktionssystemet utgår inte tillägg oriktig uppgift. För förarbetena till och rättstillämpningen i fråga om nu förevarande bestämmelser har redogjorts i avsnittet 2 i bilagan. I det föregående har utredningen i fråga om skatte- och avgiftstillägg föreslagit att sanktion inte skall påföras om vederbörande har frivilligt rättat

390 Förslag till lag om ändring . . .

oriktig uppgift eller frivilligt har lämnat sådan uppgift att skatt eller avgift kan debiteras honom med ledning av uppgiften. Förslaget motiveras bl. a. av att frivillig rättelse kan ske muntligen men att sådan uppgift vid skönstaxering när deklaration inte har lämnats och i motsvarande situation vid annan beskattning eller avgiftspåforing räknas honom tillgodo endast om uppgiften har lämnats skriftligen. Förslaget betingas också av att tillägg vid skönstaxering resp. skönsbeskattning inte avses kunna undanröjas om dessa grundas på uppgifter som har kommit fram vid revision liksom av andra förslag som utredningen har lagt fram. Av lagtekniska och andra skäl bl. a. önskemålet om enhetlighet i rättstillämpningen är det angeläget att bestämmelserna om frivillig rättelse har samma utformning inom de administrativa och judiciella påfoljdssystemen. Den föreslagna ändringen i bestämmelsen återfinns i l2§ lagförslaget.

- 391 sou 1982:54

9 Specialmotivering

9.1 till lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och

Förslag

förmögenhetstaxeringen

9.1.1 Inledning Lagförslaget avses ersätta de nu gällande bestämmelserna i kapitel XIV a i TL Om särskild avgift. De föreslagna reglerna redovisas i lagförslaget under femton rubriker. Antalet paragrafer i lagförslaget är 50 mot 20 i TL:s kapitel om särskild

Ökningen beror dels på lagtekniskt motiverade omdisponeringar av

avgift. gällande regler och dels på att bestämmelser av nytt innehåll föreslås. En strävan har varit att konkret beskriva situationerna för de olika reglernas tillämplighet, vilket har påverkat lagtextens omfång. Denna inriktning betingas bl. a. av att det i en nära framtid torde tillkomma TN att påföra avgiftssanktion som första instans. Under rubriken Inledande bestämmelser finns fem paragrafer av allmän karaktär. I den första anges lagens tillämpningsområde. I den andra bestäms innebörden av vissa termer som används i lagtexten. Den tredje paragrafen innehåller en regel om i vilken utsträckning TL:s bestämmelser gäller vid lagens tillämpning. Därefter anges i 4 § att lagens bestämmelser gäller även vid eftertaxering och vid efterbeskattning av visst slag samt att vad i lagen som sägs om självdeklaration m. m. även gäller viss annan typ av handlingar m. m. 5 § innehåller bestämmelser om hur lagen skall tillämpas i visst fall vid meddelande från skattskyldig som är juridisk person samt hur en handling skall vara beskaffad för att anses som en deklaration. Under rubriken Förseningsavgift anges i fem paragrafer förutsättningarna för påföring av sådana avgifter och grunderna för hur de skall beräknas (6 t. o. m. 10 §§). Villkoren för påföring av skattetillägg och hur underlaget för sådan sanktion skall beräknas m. m. finns under fyra rubriker, Skatten/lägg vid oriktig uppgift m. m. (ll och 12 §§), Skattetillägg vid skönsberäkning (13 §), Skatte-

tillägg vid skönstaxering (14 och 15 §§) samt Skatten/lägg i särskilda fall (16

och 17 §§). Därefter följer under rubriken Undantag från päföring av avgiftssanktion tre paragrafer (18-20 §§), som avser fall av resp. uppenbar felaktighet m. m., frivillig rättelse och skattskyldigs dödsfall.

I det följande avsnittet Beräkning av tilläggsunderlaget i vissa fall (21 och

22 §§) finns regler i fråga om underlagets beräkning vid åberopad kvittning och vid yrkande av förlustavdrag m. fl. avdrag i viss situation.

392 Specialmotivering sou 1982:54

Under rubriken Uttagsprøcent finns i 23§ huvudregeln att skattetillägg i normalfallet skall beräknas efter 30% av tilläggsunderlaget utom vid skönstaxering där uttagsprocenten är 50. I 24 § anges de fall då sanktionen skall tas ut efter 10 96 och i 25 § de situationer i vilka den skall utgå med 15 % av tilläggsunderlaget. I 26§ beskrivs de fall uttagsprocenten skall sänkas till hälften. Villkoren för beräkning av skattetillägg efter högre uttagsprocent regleras i 27 §. Den därpå följande 28§ innehåller bestämmelser om nedsättning av skattetillägg i det fall skattskyldig på visst sätt har medverkat till upptäckt av brist i hans uppgiftslämnande. Följande avsnitt, Eftergift m. m., innehåller två paragrafer (29 och 30 §§). e Under rubriken Beslutande myndighet regleras i 31 § behörigheten att besluta om avgiftssanktion, som i enlighet med principbeslut av riksdagen (prop. 1975:87, SkU 1975:35 rskr. 229) i normalfallet skall tillkomma TN i första instans i stället för LSM. Avsnittet Beslut m. m. innehåller i 32§ bl. a. vad anmaningen skall innehålla om denna utgör villkor för påföring av avgiftssanktion. I 33 § första stycket finns bestämmelser om skyldighet att ex oñicio beakta reglerna om eftergift m. m. samt i andra stycket en föreskrift om rätt för skattedomstol att ompröva det sanktionsgrundande beloppet i visst fall. I 34 § första stycket finns bestämmelsen om att skattedomstol vid beslut om nedsättning av taxering även skall vidta därav föranledd ändring i beslut om avgiftssanktion. I paragrafens andra stycke regleras en viss situation som avses i 105 § TL. I 35§ anges vad beslut och avgiftssanktion skall innehålla och i 36§ vad som gäller vid kommunicering av beslut i första instans. Rubriken Skattskyldigs besvärsrätt upptar 37-39 §§ och rubriken Taxeringsintendents talerätt 40-45 §§. Det sista avsnittet Debitering omfattar 46-50

9.1.2 Inledande bestämmelser 1 § Allmän motivering, se avsnittet 2.6 l paragrafen sägs att lagen gäller vid inkomsttaxering och förmögenhetstaxering enligt TL. Enligt 2 § 1 mom. första stycket TL avses med inkomsttaxering taxering till kommunal inkomstskatt och till statlig inkomstskatt samt med förmögenhetstaxering taxering till statlig förmögenhetsskatt. Bestämmelserna i lagen skall således inte tillämpas i fråga om skatter för vilka TL:s bestämmelser gäller endast i begränsad utsträckning, såsom ersättningsskatt och utskiftningsskatt.

2 § Allmän motivering, se avsnittet 2.7

Paragrafens innehåll är nytt. I dess första stycke anges innebörden av vissa termer som förekommer i lagförslaget. De motiveras av lagtekniska skäl. Med avgiflssanktion förstås förseningsavgift och skattetillägg. Termen har

sou 1982:54 Specialmotivering 393

alltså samma innebörd som ”särskild avgift” enligt gällande bestämmelser i TL. Med sanktionsgrundande belopp avses det belopp som skall ligga till grund för beräkning av förseningsavgift eller tilläggsunderlag. I de olika paragraferna om påföring av förseningsavgift och skattetillägg anges för varje sanktion och påföringsgrund det underlag varpå sanktionen skall beräknas. Skattetillägg utgår med en viss procentandel av ett skattebelopp vilket betecknas tilläggsunderlag. Detta beräknas på grundval av det sanktionsgrundande beloppet. Begreppet tilläggsunderlag motsvarar den hittills ofta brukade termen ”avgiftsunderlag” (jfr. bl.a. prop. 1971:10 s. 266 f, SOU 1977:6 s. 181 f, prop. 1977/782136 s. 165). Den föreslagna termen har valts bl. a. för att tillgodose önskemålet om en enhetlig terminologi för hela tillämpningsområdet för sanktionssystemet och att därvid undvika förväxling med uttrycket ”avgiftsunderlag” i AVGL. Med uttagsprøcent förstås den procentsats av tilläggsunderlaget efter vilken skattetillägg skall beräknas. Uttagsprooenten anger således sanktionsnivân. Definition av termen revision så som den används i lagförslaget torde inte fordra någon kommentar. Detsamma gäller innehållet i andra stycket, som har sin motsvarighet i annan lagtext, t.ex. 2§ lmom. UBL.

3§ Paragrafen, som anger i vilken utsträckning TL:s bestämmelser gäller vid lagens tillämpning, motsvarar i stort sett gällande 1l6t§ TL. Skillnaden är framför allt den, att hela 105 § TL har undantagits. Den del av sistnämnda paragraf, som f. n. gäller särskild avgift enligt TL, har sin motsvarighet i 34 § andra stycket lagförslaget. Undantaget av 74 § andra stycket TL innebär att kommun inte har besvärsrätt i fråga om avgiftssanktion, vilket gäller redan nu.

4§ Första stycket, som motsvarar gällande 116 s § TL, anger att lagens bestämmelser gäller även vid eftenaxering och vid efterbeskattning av realisationsvinst vid försäljning av fastighet. Den gällande lagtexten har ansetts kunna förenklas utan att innebörden förändras. Tillägget att lagens bestämmelser gäller även vid efterbeskattning av nyss angivet slag avser att täcka en lucka i gällande lagstiftning och syftar på 9 § lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst och motsvarande bestämmelser i äldre lagstiftning. Bestämmelserna i andra stycket är helt ny. Genom den utvidgas tillämpningsområdet för förseningsavgift till att omfatta även sådan uppgift som enligt 33 § TL skall lämnas från skattskyldighet helt eller delvis frikallade stiftelser eller föreningar. Bestämmelsen har betydelse för påföring av förseningsavgift vid anmaning att komma in med uppgift av nu avsett slag i fråga om sådan avgift enligt 9 eller 10 §. Även innehållet i tredje stycket är nytt. Där sägs att lagens bestämmelser om skattskyldig gäller även den som utan att vara skattskyldig har att lämna självdeklaration samt beträffande stiftelse och förening som avses i 33§ TL.

394 Specialmotivering

5 §

Allmän motivering till andra stycket, se avsnittet 3.3.16

Första stycket, som reglerar hur lagen skall tillämpas i visst fall vid meddelande från skattskyldig som är juridisk person, motsvarar gällande 116 c § TL. Andra stycket innehåller en helt ny bestämmelse, som är betingad av behovet att kunna fastställa när en deklaration skall anses lämnad. Så är enligt bestämmelsen fallet när en skattskyldig har kommit in med en undertecknad huvudblankett för allmän självdeklaration eller, i förekommande fall, med en undertecknad blankett för särskild självdeklaration. Det fordras att blanketten innehåller någon beloppsmässig upplysning till ledning for taxeringen. Denna upplysning kan vara rent siffermässig eller verbalt uttryckt. Det sagda skall dock inte gälla om det uppenbarligen framgår att blanketten inte är avsedd att vara självdeklaration, t. ex. om den skattskyldige meddelar att deklarationen är preliminär. Det torde nämligen anses att en lämnad handling är deklaration endast om den skattskyldige själv har menat att handlingen skall ligga till grund för taxeringen.

9.1.3 Förseningsavgift

Allmän motivering till 6 och 7§§, se avsnitten 2.4 och 3.3.13

6 §

Paragrafen motsvarar närmast 116 g § första stycket TL. I Ersta stycket finns en grundläggande regel om att förseningsavgift påförs skattskyldig som inte har kommit i med självdeklaration vid den tidpunkt då deklarationen senast skall ha lämnats. Formuleringen gör klart att förseningsavgift påförs också när deklaration inte har lämnats inom i meddelat anstånd föreskriven tid. l andra stycket anges vad som är sanktionsgrundande belopp vid påföring av förseningsavgift för skattskyldig enligt 22 § 1 mom. jämfört med 3 mom. samma paragraf TL som har att utan anmaning lämna deklaration och inte är aktiebolag. Det sanktionsgrundande beloppet är, i viss mån motsvarande vad som f. n. gäller, den skattskyldiges högsta beskattningsbara inkomst vid taxeringen i kommunen eller det förmögenhetsbelopp som överstiger skattefritt belopp for den skattskyldige vid taxeringen; det större av dessa båda belopp är det sanktionsgrundande beloppet i det enskilda fallet. Vilken betydelse som detta belopp har vid avgiftens beräkning framgår av 7 §.

7§ I paragrafen, som närmast motsvarar 116 g § första och andra styckena TL, anges hur forseningsavgiften skall beräknas i olika fall av försenad eller utebliven deklaration. För sådan skattskyldig som har att utan anmaning lämna deklaration och inte är aktiebolag bestäms sanktionen med hänsyn till det sanktionsgrundande beloppets storlek, den tid som har förilutit sedan deklarationen senast skulle ha varit lämnad och huruvida deklarationen har kommit in inom den tid som särskilt föreskrivits i anmaning att lämna deklaration. Bestämmelserna härom finns i paragrafens första stycke.

Specialmotivering 395

Har deklaration kommit in inom två månader från den tidpunkt då den senast skulle ha lämnats är förseningsavgiften enligt första punkten antingen 100 kr. eller 200 kr., beroende på storleken av det sanktionsgrundande be- 100 kr. om detta belopp inte överstiger 40000 kr. och loppet, nämligen 200 kr. i annat fall. Om deklarationen inte har kommit inom den nyss nämnda tvåmånadersperioden gäller enligt andra punkten att de angivna avgifterna fördubblas, dvs. avgiften är antingen 200 kr. eller 400 kr., beroende på det sanktionsgrundande beloppets storlek. har fått del Det nyss anförda gäller även i det fall då den skattskyldige av anmaning att lämna självdeklaration och kommit in med den inom den tid som föreskrivits i anmaningen; förseningsavgiften bestäms då enligt första eller andra punkten. Eftersom anmaning normalt sänds ut först i början den andra punkten oftast bli tillämplig i dessa av maj torde i praktiken dvs. att förseningsavgiften är antingen 200 eller 400 kr. anmaningsfall, Annorlunda är förhållandet om deklarationen inte har kommit inom den tid som särskilt har föreskrivits i delgiven anmaning. I sådant fall gäller bestämmelsen i tredje punkten, vilket innebär att avgiften är antingen 300 eller 600 kr., beroende på storleken av det sanktionsgrundande beloppet. Som framgått gäller det nämnda inte i fråga om aktiebolag. För dessa bestäms förseningsavgiften enbart med hänsyn till förseningen och frågan om anmaning har skett. Avgiften är 500 kr. om deklarationen lämnats inom två månader frånden tidpunkt då den skulle ha kommit in och l 000 kr. om den kommit in efter denna tidpunkt. Det sagda gäller emellertid inte om aktiebolaget har försummat att lämna deklarationen inom den tid som särskilt har föreskrivits i anmaning som bolaget fått del av; i sådant fall är avgiften 1500 kr. Bestämmelserna härom finns i andra stycket. Den tidpunkt som avses i första stycket första punkten är inte bara i lag fastställd tidpunkt utan i förekommande fall också den särskilda tidpunkt som har bestämts i beslut om medgivet anstånd med deklarationens avlämnande. Paragrafens tredje stycke slutligen innehåller bestämmelse om förseningsavgift för den som är skyldig att lämna självdeklaration först efter anmaning, dvs. fall som avses i 22 § 2 mom. TL. Förutsättningen för att förseningsavgift skall kunna påföras i detta fall är att vederbörande fått del av anmaning att lämna deklaration, att särskild tid för detta föreskrivits och att deklarationen inte kommit in inom denna tid. Avgiften utgår med 200 kr. l lagförslaget har orden i gällande bestämmelser ”trots anmaning” och ”inom föreskriven tid ersatts med resp. trots att han fått del av anmaning”

och ”inom den särskilt föreskrivna tiden”. Ändringarna är avsedda att för-

tydliga lagtexten och överensstämmer med vad som redan gäller. lnte heller utbytet av orden ”avgivet självdeklaration” mot kommit in med självdeklaration” innebär någon ändring i sak eftersom deklaration redan f. n. anses angiven först när den har kommit in till vederbörande myndighet. I sammanhanget hänvisas till 32§ första stycket.

8§ Innehållet till 7 ä, motsvarar närmast i paragrafen, som är ett komplement i det 116 g § tredje stycket TL. Den reglerar påföringen av förseningsavgift

396 Specialmotivering

fall skattskyldig har kommit in med en inte undertecknad deklarationshandling. är densamma Principen som i gällande rätt, nämligen att förseningsavgift inte påförs enbart av den anledningen att deklarationshandling inte är undertecknad.

Ändringarna i lagtexten är betingade av att förseningsavgiften

enligt 7 § föreslås höjd då förseningen har varat mer än två månader. Grundregeln framgår av /örsta stycket. Frågan om förseningsavgift bedöms med hänsyn till den tidpunkt då deklarationshandlingen kommit in även i det fall att den skattskyldige har anmanats att fullständiga handlingen med sin underskrift och fullgjort detta inom föreskriven tid. Har den inte undertecknade deklarationshandlingen inte lämnats in inom föreskriven tid och anmanas inte den skattskyldige eller fullständigas handlingen med underskrift inom tid som har föreskrivits i anmaning skall frågan om påforing av förseningsavgift bedömas med ledning av, beträffande annan skattskyldig än aktiebolag vad som föreskrivits i 7§ första stycket och, i fråga om aktiebolag i 7§ tredje stycket för motsvarande fall. Andra och tredje styckena innehåller bestämmelser om hur förseningsavgift skall beräknas när en skattskyldig, som har lämnat en inte undertecknad deklarationshandling, har fått del av anmaning att fullständiga denna med sin underskrift men inte fullgjort detta inom tid som har föreskrivits i anmaningen. I detta fall utgår förseningsavgift som andra anmaningsfall som inte har gett effekt inom föreskriven tid, dvs. enligt 7§ första stycket 3. resp. 1500 kr. vad gäller aktiebolag motsvarande 7§ tredje stycket c). I sammanhanget hänvisas till 32§ första stycket.

9 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.l4 Innehållet i paragrafen är nytt. I den föreskrivs att förseningsavgiften under vissa förutsättningar skall påföras skattskyldig som efter delfående av aninte har kommit maning in med handling eller uppgift som det enligt TL har ålegat honom att lämna. En redogörelse för de bestämmelser i TL som här avses finns i den allmänna motiveringen. Dessutom hänvisas till förslaget om ändring av 25§ TL (avsnittet 3.4.6). Påföring av denna förseningsavgift förutsätter till en början att den skattskyldige har lämnat deklaration eller inte undertecknad deklarationshandling. Om så inte har skett kan inte med någon större grad av säkerhet avgöras vilka handlingar eller uppgifter som han har underlåtit att lämna ehuru skyldighet att komma in med dem har förelegat. Det måste strykas under att det här rör sig om enbart sådan handling eller uppgift som enligt uttrycklig bestämmelse i TL skall fogas vid deklaration eller anges i denna eller därvid fogad handling av nyssnämnda slag. En annan förutsättning för påforing av förseningsavgiften är att den skattskyldige har fått del av anmaning att lämna handling eller uppgift av nämnda slag men inte kommit in med den inom den särskilt föreskrivna tiden. Det ligger i sakens natur att den skattskyldige också måste ha fått upplysning om ”den särskilt föreskrivna tiden för inlämnande av handlingens alla uppgifter; jfr. 52§ TL enligt vilken sådan tid skall anges i anmaningen.

Specialmorivering 397

I övrigt bör framhållas att i enlighet med vad som torde gälla i praktiken anmaning inte bör tillämpas som en första åtgärd utan först när en anmodan till den skattskyldige att komma in med utebliven handling eller uppgift har visat sig resultatlös. Förseningsavgiften utgår med 200 kr. för varje handling och 100 kr. for varje uppgift som inte har kommit in inom den särskilt föreskrivna tiden. I sammanhanget erinras om bestämmelsen i 32 § första stycket samt 18 § tredje stycket. Av det förstnämnda lagrummet framgår att anmaning skall upplysa om innehållet i 9§ beträffande avgift vid underlåtenhet att efterkomma anmaningen. Det sistnämnda lagrummet föreskriver att förseningsavgift inte påfors när handling eller uppgift, vars avlämnande utgör villkor för rätt till avdrag, inte har lämnats. Effekten av underlåtenhet i sådant fall är i stället att avdraget vägras (jfr. den föreslagna 20a§ KL).

10 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.l4 Innehållet i paragrafen är nytt. I den föreskrivs att förseningsavgift skall påföras skattskyldig när denne trots anmaning har sänts till honom inte har kommit in med svar på förfrågan eller infordrad handling i fråga om av honom skriftligen yrkat avdrag. Avgiften är avsedd att fungera som ett vite på samma sätt som skattetillägg vid skönstaxering. Den skall därför undanröjas om den skattskyldige inom viss tid och i viss ordning har fullgjort vad som åligger honom i nu förevarande avseende. Det första villkoret för påföring av förseningsavgift är att den skattskyldige skall ha yrkat avdrag. Endast skriftligt yrkande omfattas av bestämmelsen. Vidare krävs att anmaning att besvara förfrågan eller att ge in handling angående avdraget skall ha sänts ut till den skattskyldige. Något krav på att denne skall ha fått del av anmaningen har inte ställts upp. Anmaningen skall emellertid vara sådan som utfärdas med stöd av 31 § 2 mom. första eller andra stycket TL. I det först angivna lagrummet i dess lydelse enligt utredningens förslag åläggs varje deklarationsskyldig att efter anmodan och i den omfattning som anges i denna meddela de ytterligare upplysningar som bedöms vara erforderliga för kontroll av uppgift som han har lämnat till ledning för egen taxering eller som eljest bedöms erforderliga för taxering av honom. Dylika upplysningar skall lämnas skriftligen, om inte annat har angetts. Anmodan som nu avses får meddelas i form av anmaning. I det senare lagrummet i den lydelse enligt utredningens förslag föreskrivs att deklarationsskyldig efter anmodan skall förete alla handlingar som bedöms vara erforderliga för kontroll av uppgift som han har lämnat till ledning för egen taxering eller som eljest bedöms erforderliga för taxering av honom, såsom kontrakt, kontoutdrag, räkning och kvitto. Påföring av förseningsavgiften förutsätter vidare att den skattskyldige inte har kommit in med upplysningen eller handlingen inom den tid som har angetts i anmaningen eller inom sådan tid därefter att den har kunnat beaktas vid taxeringsbeslutet. Det kommer självfallet att inträffa att den skattskyldige låter sig avhöra

398 Specialmøtivering

på grund av anmodan men det ändå är tveksamt huruvida han har kommit in med svar på förfrågan. Vad som skall godtas som sådant får avgöras från fall till fall. Yttrar sig den skattskyldige inte om det förhållande förfrågan avser eller vägrar han detta uttryckligen föreligger givetvis inte något svar. Uppger han att han inte kan besvara förfrågan därför att han t. ex. har förlorat till deklarationen underlaget eller av annat skäl saknar tillgång till detta får sannolikheten av hans påståenden bedömas med ledning av vad han anfört för att styrka detta och andra omständigheter i fallet. Fästes därvid tilltro till hans uppgifter kan förutsättningarna för förseningsavgift enligt denna paragraf inte anses uppfyllda. Å andra sidan kan det i sådant fall bli aktuellt att påföra skattetillägg för oriktig uppgift, t. ex. om omständigheterna ger tillräckligt belägg för att den skattskyldige har yrkat avdrag utan att ha underlag för detta. Liknande resonemang bör gälla det fall anmaningen avser infordrad handling. Slutligen krävs för påföring av avgiften att den skattskyldige helt eller delvis har vägrats avdraget därför att det inte har styrkts och utan att oriktig uppgift anses föreligga. Förseningsavgiften utgår med 30 96 av det vägrade avdragsbeloppet. l andra stycket föreskrivs att beslutet om forseningsavgift under vissa förutsättningar skall undanröjas. Det första villkoret härför är att den infordrade upplysningen eller handlingen har kommit in. I fråga om vad som därvid skall godtas hänvisas till kommentaren beträffande första stycket. Den infordrade upplysningen eller handlingen skall ha kommit in inom den tid och i den ordning som anges i 15§ första stycket, om avgiften har påförts av TN. På grund av hänvisningen till detta lagrum fordras sålunda i detta fall att upplysningen eller handlingen från den skattskyldige skall vara LSM, LST eller skattedomstol till handa före utgången av februari månad året efter taxeringsåret. Har den skattskyldige fått del av TN:s beslut först efter taxeringsårets utgång skall beslutet undanröjas om upplysningen eller handlingen har kommit in inom två månader från det han fick del av beslutet. Den senare tidsfristen av skatgäller även för undanröjande tedomstols beslut om denna avgift. I fråga om anmaningens innehåll hänvisas till 32§ första stycket. För vissa vägrade avdragsyrkanden kan förseningsavgiften inte påföras (18 § tredje stycket). Liksom beträffande förseningsavgift enligt 9§ bör anmaning med åtföljande beslut om förseningsavgift enligt nu förevarande bestämmelse tillgripas endast när den skattskyldige inte har efterkommit anmodan att komma in med den begärda upplysningen eller handlingen.

9.1.4 Skatten/lägg vid oriktig uppgift m. m.

11 § Allmän motivering, se avsnitten 2.3.3, 2.3.4 och 3.3.4

I paragrafen anges förutsättningarna för påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift och det underlag varpå avgiften i sådant fall skall beräknas, dvs. tilläggsunderlaget.

Specialmotivering 399

Första stycket innehåller de grundläggande bestämmelserna om villkoren för påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift. Stycket motsvarar gällande 116a§ första stycket TL. Uttrycket ”självdeklaration eller annat skriftligt meddelande” har i den

föreslagna lydelsen ersatts med ”skriftligt meddelande”. Ändringen innebär

endast en förenkling av lagtexten. Med skriftligt meddelande förstås självfallet även deklaration. Beträffande frågan vad en deklarationshandling skall innehålla för att anses som deklaration hänvisas till 5 § andra stycket. Det bör påpekas att även en inte undertecknad deklarationshandling är ett skriftligt meddelande från den skattskyldige, nämligen när handlingens innehåll utvisar detta (jfr prop. 1977/78:136 s. 200 och 201). Orden ”meddelande avgivet till ledning vid den skattskyldiges taxering och den andra meningen i det första stycket i 116 a§ TL har bytts ut mot ”meddelande till ledning för myndighets bedömning eller beslut i fråga om hans taxering”. Den särskilda meningen att bestämmelsen även gäller i mål om taxering har mönstrats ut såsom obehövlig, eftersom den föreslagna lydelsen täcker också det fallet. F. n. anses det oklan om oriktig uppgift som skattskyldig lämnar utanför den formella processens ram, t. ex. i meddelande i samband med taxeringsrevision eller till ti, kan medföra skattetillägg. Den föreslagna ändringen ”till ledning för myndighets bedömning eller beslut . . är avsedd att undanröja denna oklarhet. I första styckets första meningen har- jämfört med samma stycke i 116 a § TL - lagts till orden ”och som, om den hade godtagits, hade medfört att skatt debiterats honom med för lågt belopp”. Detta tillägg är delvis redaktionellt betingat men torde också bidra till att villkoren för påföring av skattetillägg av detta slag framstår tydligare. Det görs uttryckligen klart att uppgiften måste vara sådan att den direkt påverkar skatteberäkningen om den godtas. I gällande lagtext framgår detta först av bestämmelsen om hur skattetilläggets storlek skall bestämmas (l16a§ andra stycket TL). Det kan nämligen förekomma att en skattskyldig lämnar en oriktig uppgift beträffande taxeringen utan att uppgiftens godtagande påverkar skattedebiteringen. Så är t. ex. fallet om beskattningsbar inkomst inte föreligger ens efter rättelse av uppgiften. Ett annat sådant fall uppkommer om en skattskyldig kvittningsvis gör en invändning mot tizs yrkande om höjning men höjningsyrkandet ogillas. Den oriktiga uppgiften i kvittningsyrkandet har då inte ens teoretiskt sett kunnat medföra för låg skattedebitering. Oriktig uppgift i mål om taxering skall föranleda skattetillägg även om den skattskyldiges talan är desert (prop. 1976/77:136 s. 160). Utbytet av ordet ”påförts” mot ”debiterats” är avsett att förtydliga lagtexten genom att åstadkomma en klar distinktion mellan beslutet om påföringen, vilket meddelas av TN eller skattedomstol, och debiteringen av avgiften som tillkommer LSM. I andra stycket anges tilläggsunderlaget för skattetillägg vid oriktig uppgift, dvs. enligt 2§ det belopp som skall ligga till grund för beräkningen av sanktionen. Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle ha debiterats om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Vad som ingår i detta underlag och hur detta skall beräknas vid debiteringen framgår närmare av 21 och 22 §§, som avser speciella fall, och de generellt avsedda reglerna i 46-50 §§.

400 Specialmotivering

Huruvida en oriktig uppgift slutligen skall medföra är avskattetillägg hängigt av en rad omständigheter. Bestämmelser om undantag från påföring av sådan uppgift finns i 18-20 §§ och om eftergift i 29 och 30 §§. Undantag från påföring eller eftergift innebär inte att oriktig uppgift inte skall anses föreligga utan att tillägg inte skall påföras trots den oriktiga uppgiften. Reglerna inverkar således inte på bedömningen av rekvisitet oriktig uppgift. I denna fråga hänvisas i övrigt till avsnittet 2.3.3. Här skall dock påpekas, att en underlåtenhet att lämna uppgift, som till sin natur är sådan, att den inte har påverkat taxerad inkomst eller behållen förmögenhet, inte kan grunda skattetillägg enligt denna paragraf (jfr 12 §).

12 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.5

Paragrafens innehåll är helt nytt. Den avser skattetillägg vid underlåtenhet att fullgöra uppgiftsskyldighet i fall då underlåtenheten inte har påverkat storleken av taxerad inkomst eller behållen förmögenhet. De uppgifter som avses är de som lämnas under rubriken ”XII Särskilda uppgifter för beräkning av förvärvsavdrag, grundavdrag m. m.” i deklarationsblanketten. Sådana uppgifter påverkar allmänt sett endast grundavdragets storlek eller debiteringen. I vissa fall berör de dock rätten till förvärvsavdrag eller avdrag för periodiskt understöd. Är så fallet kan underlåtenheten utgöra grund för påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift. I första stycket anges villkoren för påföring av tillägget. Det förutsätts enligt första meningen, an en skattskyldig har underlåtit att fullgöra i lag föreskriven skyldighet att lämna uppgift till ledning för sin taxering, att detta har kunnat medföra att skatt debiterats med för lågt belopp samt att underlâtenheten inte är sådan som kan grunda skattetillägg enligt 11 §. 1 första styckets andra mening begränsas tillämpligheten av skattetillägg av detta slag. Det sägs att tillägg inte skall påföras om det förhållande som uppgiften skulle avse, har framgått av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxering. I detta material innefattas inte meddelande från annan TN. Den gjorda begränsningen knyter an till 116 a § tredje stycket TL, som avser fall där avgiftsberäkning skall ske efter 20 % bl. a. när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättats med ledning av visst kontrollmaterial. I det angivna lagrummet föreskrivs att i fråga om annat kontrollmaterial än taxeringsavi och självdeklaration för det nästföregående året tillämpas den lägre procentsatsen endast om materialet varit tillgängligt för TN före utgången av taxeringsperioden. Den nu föreslagna lagtexten saknar detta villkor, vilket bl. a. hänger samman med utformningen av 25 § första stycket i detta lagförslag, där det sist angivna villkoret för tillämpning av lägre procentsatser inte återfinns. Förutsättningarna i första stycket andra meningen skall således fattas abstrakt, dvs. villkoret gäller oavsett om den vid taxering normalt föreliggande handlingen faktiskt har varit tillgänglig vid taxeringsbeslutet (jfr denna fråga beträffande taxeringsavi i prop. 1977/782136 s. 196). Däremot fordras att handlingen faktiskt innehåller upplysning om det förhållande som uppgiften skulle avse. Det räcker alltså för att villkoret skall vara uppfyllt att handlingen

Specialmotivering 401

skall innehålla eller vanligen innehåller sådan upplysning när den faktiskt inte upptagits i handlingen. Beträffande frågan vad som avses med ”vid taxering normalt tillgänglig handling hänvisas till prop. 1977/78:l36 s. 150 f. och s. 196. Paragrafens andra stycke innehåller en bestämmelse om hur tilläggsunderlaget skall beräknas.

9.1.5 Skatten/lägg vid skönsberäkning

13 §

Paragrafen motsvarar närmast l 16 b § TL. Den avser skattetillägg vid skönsberäkning, dvs. - enligt den föreslagna lydelsen av 21 § första stycket TL - vid skönsmässig uppskattning av inkomst eller skattepliktig förmögenhet i det fall då självdeklaration från den skattskyldige föreligger.

Ändringarna i paragrafen är delvis motiverade av den föreslagna ändringen

av 21 § första stycket TL och 2 §. Utbytet av ordet ”påföra” mot ”debitera” är avsett att förtydliga lagtexten och göra en klar åtskillnad mellan beslutet om skattetillägg och debitering av tillägget. Andra meningen i andra stycket i 116 b § TL, som i fråga om beräkning av skattetillägg vid skönsmässig uppskattning hänvisar till ll6 a§ andra stycket TL, saknar motsvarighet i den föreslagna paragrafen. Bestämmelser av motsvarande innehåll finns i 47§ lagförslaget. Någon ändring i sak i nu förevarande avseende föreligger inte. I ll6 b § TL fjärde meningen föreskrivs att skattetillägg skall utgå enligt bestämmelserna i 116a § till den del uppskattningen innefattar rättelse av oriktig uppgift. Motsvarande har inte ansetts erforderligt i den föreslagna paragrafen. Det framgår nämligen av andra stycket jämfört med den föreslagna 21 § första stycket TL att skattetillägg vid skönsberäkning skall beräknas med hänsyn endast till den skönsmässiga höjningen. Den skatt som skulle ha debiterats om skönsberäkningen inte beslutats omfattar därför inte rättelse av en oriktig uppgift eller avdrag som vägrats den skattskyldige på grund av bristande bevisning. I dessa fall tillämpas de regler som gäller även när skönsberäkning inte företagits, såsom 10, 11 eller 12 §, bestämmelserna om undantag eller eftergift av avgiftssanktion.

9.1.6 Skatten/lägg vid skönstaxering

Allmän motivering, se avsnitten 2.3.5 och 3.3.6

14 §

Paragrafen motsvarar närmast 116 c § TL. Den avser skattetillägg vid skönstaxering, dvs. - enligt den föreslagna lydelsen av 21 § andra stycket TL - vid skönsmässig uppskattning av inkomst eller förmögenhet i det fall då självdeklaration från den skattskyldige inte har kommit in. Vissa ändringar i paragrafens första mening som föreslås är redaktionellt betingade och bl. a. motiverade av de föreslagna begreppsbestämningarna i 21 § andra stycket TL och 2 §. Ordet påföra har ersatts med ”debitera”

402 Specialmotivering

av samma skäl som har angetts för motsvarande ändring i specialmotiveringen till 13 §. Även i fråga om utmönstringen av den tredje meningen i 116 c § TL och den föreslagna ändringen i paragrafens andra stycke hänvisas till kommentaren till motsvarande ändringar i 13 §. Vid skönstaxering som grundas på inkommen inte undertecknad deklarationshandling kan fråga uppkomma om den skattskyldige överhuvud taget skall ha anses lämnat någon uppgift i deklarationshandlingen. Detta spörsmål bör bedömas genom analog tillämpning av förslaget 5 § andra stycket, dvs. att handlingen skall anses innefatta meddelande från den skattskyldige endast om den innehåller beloppsmässig upplysning till ledning för taxeringen. Andra stycket innefattar den ändringen i sak av gällande rätt, att endast sådana skriftliga uppgifter som den skattskyldige har lämnat till ledning för TN:s beslut obligatoriskt räknas honom tillgodo vid beräkning av det sanktionsgrundande beloppet. Huruvida så skall ske även när det gäller uppgifter som har lämnats till skattedomstol blir beroende av om uppgiften kan anses ha lämnats frivilligt (jfr. 16 och 19 §§).

15§ Paragrafen, som motsvarar 1 16 d § TL, anger förutsättningarna för att undanröja och sätta ned skattetillägg som har påförts vid skönstaxering. En genomgående ändring föreslås i förhållande till gällande rätt, nämligen att undanröjandet eller nedsättningen skall avse endast sådant skattetillägg vid skönstaxering som har påförts av TN. I första stycket, som i sak avviker från gällande 1l6d§ första stycket endast i ett avseende utöver det nyssnämnda, anges förutsättningarna för att undanröja skattetillägg. Undanröjande kan inte ske i fall som avses i tredje stycket, dvs. om tillägget grundas på uppgifter som har kommit fram vid revision. Rätten att få skattetillägg vid skönstaxering nedsatt tillkommer f. n. endast skattskyldig som är fysisk person (116 d § andra stycket). Som framgår av andra stycke! avser denna begränsning enligt den föreslagna lagtexten endast aktiebolag. Nedsättning av påfört tillägg kan f. n. ske om deklaration kommit in före utgången av året efter det då beslut om skattetillägg meddelades. Nedsättning medges också när den skattskyldige gör sannolikt att han inte har fått del av skattsedel eller annan handling med uppgift om skattetilläggets storlek inom nyss angiven tid och deklaration har kommit in inom två månader från det han fick sådan kännedom. Dessa regler har förenklats, vilket delvis beror på att endast TN:s beslut om skattetillägg vid skönstaxering skall sättas ned. För att nedsättning skall ske fordras att deklaration som har kommit in efter utgången av den tid som anges i första stycket dock har kommit in före den l juli året efter taxeringsåret. Tillägget skall sättas ned till 20 96 av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts i stället f. n. 10 %. Nedsättningsregeln har utformats med hänsyn till att uttagsprocenten inte är på förhand bestämd. Eftersom normal uttagsprocent för skattetillägg vid skönstaxering föreslås vara 50, sker nedsättning i dessa fall till 10 % av tilläggsunderlaget, vilket är den

Specialmotivering 403

lägsta procentsats som gäller för skattetillägg. Inte heller andra stycket gäller

i fall som avses i tredje stycket.

Tredje stycket saknar motsvarighet -i gällande rätt. Det avser fall där beslut om skattetillägg enligt första stycket helt eller delvis har grundats på uppgifter som har kommit fram vid revision och deklarationen kommer in därefter

men inom tid som anges i första och andra stycket. I sådant fall skall tillägget

sättas ned till 60 % av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts. Vid normal uttagsprocent för skattetillägg av detta slag uppgår det nedsatta tillägget till 30 96 av tilläggsunderlaget.

Följande exempel, som har motsvarande tillämpning i fall enligt andra

stycket, kan illustrera hur bestämmelsen i tredje stycket skall tillämpas. TN har skönstaxerat en skattskyldig tll 80 000 kr., varav 10 000 kr. grundar sig på en skriftlig uppgift från honom, 20 000 kr. på en kontrolluppgift och 50 000 kr. på uppgifter som har kommit fram vid revision. Det sanktionsgrundande beloppet är 70000 kr. och uttagsprocenten 50. Därefter lämnar den skattskyldige, inom tid som anges i andra stycket, en självdeklaration som upptar 90000 kr. Skattetillägget sätts då ner till 60 96 av det redan bestämda tilläggsunderlaget. Om deklarationen upptar endast 50 000 kr. och beloppet godtas av LR reduceras det sanktionsgrundande beloppet till 50 000 kr., tillägget beräknas efter skatten på detta belopp och uttagsprocenten blir 30. Om däremot LR godtar en nedsättning av taxeringen till endast 70 000 kr. utgör det sanktionsgrundande beloppet också 70 000 kr. Den skattskyldige riskerar också att påföras skattetillägg för oriktig uppgift om 20 000 kr.

9.1.7 Skatten/lägg i särskilda fall

16 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.7 Paragrafen saknar motsvarighet i gällande rätt. I dess första stycke föreskrivs att skattetillägg skall påföras skattskyldig, som har skönstaxerats eller inte åsatts av TN när skattedomstol höjer eller påför taxering, även taxering om deklaration eller annat skriftligt meddelande från den skattskyldige har kommit in när domstolen fattar sitt beslut och taxeringsbeslut till viss del kan grundas på meddelandet. I den situationen kan f. n. skattetillägg påföras endast om taxeringen höjs utöver vad meddelandet utvisar. skattetillägg av nu förevarande slag avser den del av höjningen som obe- , roende av meddelandet hade kunnat beslutas på grundval av tillgängligt eller infordrat kontrollmaterial när meddelandet kom in. I fråga om uppgifter som kommit fram vid revision är det tillräckligt för att kunna tillämpa paragrafen att revisionen har beslutats innan meddelandet kom in. Har denna kommit in innan myndigheten har vidtagit någon av dessa åtgärder kan nu avsett skattetillägg inte påforas, alltså inte ens i det fallet att meddelandet lämnats därför att den skattskyldige fått vetskap om att åtgärden planerats. Med uttrycket ”vederbörande myndighet” i första stycket bör förstås den myndighet som har att vidta åtgärder avseende skatt, taxering eller arbets-

404 Specialmotivering

givaravgift i allmänhet, oavsett om myndigheten har att hos skattedomstol framställa yrkande om den skattskyldiges taxering. Det fordras endast att myndigheten har varit behörig att infordra uppgiften. Beträffande innebörden av revision hänvisas till 2§. Enligt första stycket andra meningen gäller bestämmelserna även när skattedomstol åsätter taxering för skattskyldig som TN inte har taxerat. I den praktiska tillämpningen föreligger detta fall endast när den skattskyldige inte har tagits upp i taxeringslängd. Om däremot skattskyldig, som tagits upp i längden, inte har lämnat deklaration och längden inte anger något belopp för honom, torde anses att ”skönstaxering till 0 kr.” föreligger. Sista meningen i första stycket föreskriver undantag från de förut angivna

reglerna i det fall den för låga eller uteblivna taxeringen inte beror på den

skattskyldiges försummelse. De fall som härigenom tas undan är t. ex. sådana där TN genom fel eller förbiseende av befintligt deklarationsmaterial har bestämt skönstaxeringen till för lågt belopp. När LR i sådant fall rättar TN:s beslut gäller alltså inte paragrafens bestämmelser. Av första stycket framgår, att det sanktionsgrundande beloppet för skattetillägget i fråga är begränsat till den del av höjningen resp. åsatta taxeringen som har kunnat göras med ledning av de nämnda uppgifterna. Om TN har skönstaxerat en person till 50 000 kr. och LR höjer taxeringen till 100 000 kr. i enlighet med uppgifterna i inkommen deklaration och det nu avsedda kontrollmaterialet ger stöd för en höjning med endast 20 000 kr. är också det sanktionsgrundande beloppet begränsat till 20000 kr.; någon bestämmelse som generellt kan grunda skattetillägg för överskjutande 30 000 kr. i det angivna fallet av skönstaxering finns inte i lagförslaget (jfr. dock förslagets 44 §). Även i ett fall av motsatt läge, dvs. när den skattskyldige, sedan TN bestämt skönstaxeringen till 50 0()0 kr., lämnar en deklaration med uppgivet belopp om 70 000 kr. medan tillgängliga uppgifter ger stöd för att bestämma taxeringen till 100 000 kr. blir det sanktionsgrundande beloppet enligt första stycket (70 000 - 50 000 =) 20 000 kr. För överskjutande 30 000 kr. (100 000 - 70 000) kan skattetillägg ev. påföras på grund av oriktig uppgift. I andra stycket regleras hur tilläggsunderlaget skall beräknas. Detta är den skatt som hade kunnat debiteras på grundval av kontrollmaterial eller revision som avses i första stycket utöver den skatt som har debiterats med stöd av TN:s beslut. Bestämmelsen, som avviker från beskrivningen av tilläggsunderlaget vid debitering av skattetillägg av annat slag, betingas av de särskilda villkoren som gäller för påföring av det nu avsedda tillägget. Tilläggsunderlaget för skattskyldiga med progressiv skatt begränsas genom bestämmelsen på visst sätt. I de nyssnämnda fallen utgör sålunda underlaget skillnaden mellan skatten på 70000 kr. och skatten på 50000 kr., vilket förutsätter en debitering på grundval av två fiktiva taxeringar. Bestämmelsen i tredje stycket föranleds av vissa situationer som kan uppstå, t. ex. att TN:s för låga skönstaxering rättas till genom eftertaxering, ett fall som inte omfattas av innehållet i 4 Att tredje stycket är tillämpligt även vid efterbeskattning av visst slag framgår däremot av 4 §. Det förtjänar att påpekas att fall som efter ordalagen i 16 § omfattas av dess bestämmelser under viss förutsättning inte kommer att medföra skattetillägg, nämligen när deklarationen kan anses ha lämnats frivilligt (jfr. 19 §).

Sparta/motivering 405

17 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.7 Innehållet i paragrafen är nytt. Den avser det fallet att realisationsvinst vid Försäljning av fastighet har beräknats till högre belopp än den skattskyldige har uppgett och skattetillägg inte kan påföras därför att den skattskyldige har medgetts uppskov med beskattningen av vinsten. Enligt första stycket skall skattetilläggsfrågan bedömas med hänsyn till de villkor som för motsvarande fall gäller för påföring av sådan sanktion. Tillägget kan alltså påföras vid såväl oriktig uppgift som vid de sannolikt ovanliga fallen av skönsberäkning eller skönstaxering av realisationsvinsten. Av andra stycket framgår att tilläggsunderlaget för skattetillägg av detta slag skall beräknas på samma sätt som underlaget när uppskov inte har beviljats. Uppskov med realisationsvinst kan förfalla varefter vinsten skall beskattas på vanligt sätt. Det särskilda förfarande för sådan åtgärd kallas efterbeskattning. Enligt tredje stycket skall skattetillägg av nu avsett slag undanröjas om realisationsvinsten blir föremål för efterbeskattning. Sanktionsfrågan blir då att bedöma enligt de regler i lagen som gäller för vanliga fall (jfr. 4 §).

9.1.8 Undantag från påföring av avgiftssanktion

Allmän motivering, se avsnittet 3.3.16

18 § Som framgår av rubriken innehåller paragrafen bestämmelser om undantag från påföring av avgiftssanktion, dvs. att sanktion inte skall påföras trots att villkoren för sådan påföring i och för sig är uppfyllda. Detta innebär ” bl. a. att bestämmelserna inte påverkar innebören av termen oriktig uppgif så som utredningen har bestämt den i avsnittet 2.2.3. Bestämmelserna har ett vidare användningsområde än bestämmelserna i 116 f § första och andra styckena TL. Dessa tar sikte på felräkning eller misskrivning i deklarationsmaterial, yrkande om avdrag och värdering av naturaförmån eller tillgång medan förslaget avser även fall av oriktig uppgift på inkomstsidan och underlåtenhet att lämna uppgift som avses i 12 §. De undantag som avses i första stycket rör annat än värde av naturaförmån. De tar sikte på tre olika situationer som dock har det gemensamt att oriktigheten skall framstå som uppenbar, dvs. utan att förfrågan behöver göras hos den skattskyldige (jfr. prop. 1971:10 s. 269). Alla de fall som avses i detta stycke rör oriktig uppgift i skriftligt meddelande från den skattskyldige.

Det jörsta fallet avser oriktig uppgift som beror på felräkning eller miss-

skrivning som uppenbart framgår av meddelandet eller handling som har

lämnats i anslutning till detta. Bestämmelsen stämmer överens med gällande

rätt och innebär bl. a. att felräkningen eller misskrivningen skall kunna konstateras utan att uppgiften jämförs med uppgift i annan än nu avsedd handling än som avses i lagtexten. Förslaget innebär vissa preciseringar jämfört med gällande bestämmelse. Ordet deklaration” har bytts ut mot

406 Specialmotivering

skriftligt meddelande; ändringen torde motsvara praxis. En annan nyhet i ordalydelsen är den att felräkningen eller misskrivningen anges skola framgå av meddelandet eller handling som har lämnats i anslutning till detta. Forrnuleringen är tekniskt betingad av att de uppgifter som visar att felräkning eller misskrivning föreligger kan vara en annan än den där felräkningen eller misskrivningen har giorts. Denna handling måste ha lämnats ianslutning till det skriftliga meddelandet, dvs. i princip samtidigt med detta; lämnas handlingen senare uppkommer frågan om frivillig rättelse enligt 19 §. Det andra fallet avser undantag när s. k. oriktigt yrkande föreligger. Tillägg påförs inte om den skattskyldige i meddelandet eller handlingen har lämnat sanningsenliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt taxeringsbeslut trots den oriktiga uppgiften. Det tredje fallet däremot saknar motsvarighet i gällande lag, men torde ha viss tillämpning i praxis. Bestämmelsen avser den situationen att det av annan orsak än upplysning i sak uppenbarligen framgår att den oriktiga uppgiften inte kan godtas. I den allmänna motiveringen har angetts att den föreslagna bestämmelsen skall tillämpas t. ex. när en skattskyldig har yrkat avdrag för underskott i förvärvskälla med underskott. Självfallet kan här inte bli tal om att medge någon del av underskottsavdraget såvida inte den skattskyldige kommer in med uppgifter om den förvärvskälla som underskottet avser. Oriktigheten kan också framstå som uppenbar på grund av motoriska fakta. T. ex. kan skattskyldig, som yrkat avdrag för kostnaden för resor till och från arbetsplatsen, ha beräknat avdragets storlek felaktigt genom att utgå från att avståndet är 20 mil i stället för rätteligen 2 mil. Vid granskning bör det i ett sådant fall vara uppenbart att det belopp som avdraget avser är oriktigt, om bostadens och arbetsplatsens belägenhet är korrekt angivna. Slutligen innehåller första stycket den regeln att de föregående bestämmelserna gäller även i fråga om skattetillägg enligt 12 §, alltså vid underlåten kryssmarkering. Paragrafens andra stycke, som motsvarar viss del av 116 f § andra stycket, avser oriktig uppgift beträffande värde av naturaförmån eller tillgång. Bestämmelsen motsvarar i sak gällande rätt. Tillägget av orden ”den skattskyldige med hänsyn till det verkliga värdet av förmånen eller tillgången uppenbarligen måste anses ha beskrivit den

på ett oriktigt sätt” är avsett att vara ett adekvat uttryck för ett uttalande

i förarbetena till den gällande bestämmelsen på detta området (prop. 1971:10 s. 269). Tredje stycket innehåller en ny bestämmelse, föranledd av förslaget om vissa ändringar i KL och TL (se avsnittet 3.4.5). Bestämmelsen är så utformad att skattetillägg inte påförs även om en faktiskt oriktig uppgift har konstaterats föreligga. Den omständigheten att uppgiften enligt 20a§ KL inte kommit in tar så att säga över det faktum att oriktig uppgift har lämnats.

l9§ Paragrafen motsvarar till sitt innehåll 1l6f § tredje stycket TL. I den föreskrivs att skattetillägg inte skall påföras om den skattskyldige frivilligt

Specialmotivering 407

har rättat oriktig uppgift eller frivilligt lämnat sådan uppgift att skatt kan debiteras honom med ledning av uppgiften. I sak föreslås ett tillägg av orden eller frivilligt lämnat sådan uppgift att skatt kan debiteras honom med ledning av uppgiften”. F. n. kan frivillig rättelse förekomma endast i fråga om oriktig uppgift. Den nu gällande bestämmelsen kan således inte tillämpas i fall, när rättelsen inte avser skriftlig uppgift, alltså när skönstaxeringen blivit för låg eller felaktigheten beror på underlåten kryssmarkering. Det föreslagna tillägget gör att frivillig åtgärd även i dessa fall medför att skattetillägg skall påföras. Följden av bestämmelsen blir bl. a. den att skattetillägg enligt l6§ inte kan påföras om den skattskyldige har lämnat deklarationen utan att han känt till de åtgärder som enligt paragrafen hade kunnat medföra höjning av taxeringen även om deklarationen inte lämnats. Det ankommer på den skattskyldige att visa eller göra sannolikt att han vidtagit åtgärden frivilligt. Det bör understrykas att de upplysningar eller uppgifter, som den skattskyldige meddelar beskattningsmyndigheten, för att frivillighet i lagens mening skall anses föreligga måste vara så pass fullständiga att myndigheten med ledning av dessa kan beräkna storleken av den skatt som på grund av hans tidigare meddelande eller uteblivna meddelande har blivit felaktig. Det bör dock vara tillräckligt att den skattskyldige i väsentliga delar har lämnat tillräcklig information. Frivillighet får anses vara för handen även om den lämnad uppgiften vid närmare granskning måste korrigeras. Det kan också i ett sådant läge bli fråga om att från skattetillägg undanta endast

en del av det belopp som tidigare har hållits undan från beskattning.I fråga

om rättstillämpningen beträffande frivillig rättelse hänvisas till avsnittet 2 i bilagan.

20§ Paragrafen motsvarar 116 i § första stycket TL. l den föreskrives att sedan den skattskyldige har avlidit beslut om påföring eller höjning av avgiftssanktion inte får fattas med anledning av hans felaktighet eller försummelse. De föreslagna ändringarna är avsedda att förtydliga lagtexten. De torde inte innebära någon ändring i sak. Utbytet av orden ”Särskild avgift får icke påföras mot ”Beslut om påföring eller höjning av särskild avgift får inte fattas föreslås för att i lagtext ge ett klarare uttryck åt ett uttalande av departementschefen i prop. 1977/78: 136, att enligt den nu förevarande bestämmelsen beslut om särskild avgift inte får fattas efter det att den skattskyldige har avlidit. Orden ”med anledning av hans felaktighet eller försummelse” gör det klart att bestämmelsen är tillämplig endast i fråga om felaktighet eller försummelse som kan lastas den avlidne. Frågan om avgiitssanktion vid förfarande eller underlåtenhet av företrädare för dödsbo får bedömas med ledning av eljest gällande bestämmelser. Bestämmelsen bör tolkas så att påföring eller höjning inte får ske efter dödsfallet ens när sådant beslut skulle innebära att tidigare beslut fastställdes. Om TN har påfört sanktion, som LR därefter har undanröjt, bör alltså KR efter dödsfallet inte åter få besluta om påföring av sanktionen.

408 Specialmotivering

9.1.9 Beräkning av tilläggsunderlaget i vissa fall

21 §

Allmän motivering, se avsnittet 3.3.9

l paragrafen regleras hur tilläggsunderlager i allmänhet skall beräknas i kvittningssituationer vid beräkning av nettointäkt i förvärvskälla. Bestämmelsen om beräkning av underlaget i vissa speciella fall, där kvittningsläge kan anses föreligga, finns i 22 §. l första meningen anges principen för hur skattetillägg skall beräknas vid höjning av nettointäkt. Enligt denna får det sanktionsgrundande beloppet inte bestämmas till mer än skillnaden mellan den fastställda nettointäkten och den nettointäkt som skulle ha fastställts inte hade beom höjningen slutats. Det lär förutsättas att rättelse av felräkning och dylikt, såsom schablonavdrag, sparavdrag och extra avdrag i förvärvskällan annan fastighet, i lämnade uppgifter har skett innan denna skillnad beräknas. Bestämmelsen har framför allt betydelse när belopp till den skattskyldiges såväl nackdel som fördel kommer fram vid taxeringsrevision. Endast om pluspost föreligger efter kvittning mellan dessa belopp finns grund för höjning. Tillämpning av andra meningen förutsätter en kvittningssituation. Den skattskyldige skall ha angett nettointäkt av förvärvskälla till för lågt belopp; därvid skall hänsyn tas också till yrkanden om nedsättning som han har framställts innan en kvittningssituation föreligger. Medges detta yrkande skall den nettointäkt som föreligger därefter anses vara den nettointäkt som skulle ha fastställts om höjningen inte hade beslutats. Höjning av denna nettointäkt skall ha beslutats eller ifrågasätts. Med anledning därav skall den skattskyldige ha invänt att visst belopp skall räknas av från höjningen. Det sanktionsgrundande beloppet beräknas till skillnaden mellan den vid taxeringen bestämda nettointäkten och den nettointäkt, som förvärvskällan skulle ha utvisat om höjningen inte hade beslutats, varvid den sistnämnda nettointäkten skall bestämmas utan att den reduceras med det medgivna kvittningsbeloppet. Exempel I. En skattskyldig anger nettointäkt till 60 000 kr. Höjning sker med 10000 kr. till 70000 kr. Den skattskyldige invänder att han glömt att yrka avdrag med 15 000 kr. Detta avdrag medges. Nettointäkten blir därför 55 000 kr. Skattetillägg påförs inte eftersom kvittningsbeloppet inte får påverka storleken av den från början uppgivna nettointäkten och denna var högre än den taxerade. Exempel II. En skattskyldig anger nettointäkt till 55 000 kr. Felräkning med 5 000 kr. till hans nackdel konstateras med ledning av deklarationen. Han har inte dragit av egenavgifter med 2 000 kr. Nettointäkten fore höjningen är således (55000 - 5 000 - 2000 =) 48 000 kr. Höjning föreslås med 20000 kr. till 68000 kr. Den skattskyldige av yrkar med anledning den ifrågasätta höjningen kvittningsvis ytterligare avdrag med 10 000 kr., vilket medges, och det sanktionsgrundande beloppet beräknas på skatteskillnaden mellan nettointäkterna 58 000 kr. och 48 000 kr. Enligt den ordning som gällde före reformen 1978 hade skattetillägget vid oäkta kvittning bestämts med hänsyn till skillnaden mellan 58 000 kr. och (48 000 - 10 000) = 38 000 kr., alltså med hela höjningsbeloppet. Kvittningen hade då påverkat endast skatteprogressionen.

sou 1932; 54 Specialmotivering 409

22 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.l0 Innehållet i paragrafen är nytt. I den föreskrivs, att i det fall skattskyldig, som påförs skattetillägg, har medgetts avdrag på grund av yrkande som

E

han kunnat förfoga över, tilläggsunderlaget skall bestämmas utan att hänsyn tas till att avdraget har medgetts, om nämligen avdraget har yrkats sedan den skattskyldige kan antas ha fått kännedom om att den taxeringsåtgärd som föranlett skattetillägget har beslutats eller ifrågasatts. Exempel på sådana avdragsyrkanden ges i paragrafen. Bestämmelserna i paragrafen tar sikte på den situationen då avdrag av nu angivet slag utnyttjas för att eliminera effekten av ett skattetillägg. De innebär ett avsteg från principen i 21 §. De exempel som anges är avdrag enligt lagen (l960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst eller annan förlust som medför rätt till avdrag vid taxeringen, avdrag för kostnad som har uppkommit tidigare beskattningsår och som får förskjutas, investeringsavdrag m. m. samt avdrag på grund av bokslutsdispositioner och liknande. Med kostnad eller underskott enligt andra punkten avses f. n. pensionsförsäkringspremie enligt 46 § 2 mom. första stycket p. 6 KL, avdrag för underskott i rederi- eller luftfartsrörelse enligt 46 § tredje stycket KL och avdrag för realisationsförlust som kan förskjutas enligt anvisningarna till 36 § fjärde stycket KL. De avdrag på grund av bokslutsdisposition som kan komma ifråga i detta sammanhang är värdeminskningsavdrag avseende inventarier, lagernedskrivning och avsättning till resultatutjämningsfond. Som nämnts är bestämmelsen tillämplig endast om avdraget har yrkats efter det att den skattskyldige kan antas ha fått kännedom om att den taxeringsåtgärd som föranlett skattetillägget har beslutats eller ifrågasatts. Rekvisitet har utformats med hänsyn till att den skattskyldige har intresse av att hans avdragsyrkande inte har föranletts av befarad höjning av taxeringen. Denna fråga får prövas efter samma bedömningsgrunder som motsvarande fråga vid tillämpningen av bestämmelserna orn frivillig rättelse. Är de nu angivna förutsättningarna uppfyllda skall tilläggsunderlaget bestämmas utan hänsyn till att avdraget har medgetts vid taxeringen. Den situationen kan emellertid förekomma att avdraget i fråga på grund av bestämmelse som direkt reglerar avdragsrätten inte kan medges vid taxe-

ring senare år än det ifrågavarande. Taxeringsåret kan t. ex. vara det sista

då förlustavdrag får medges. I sådant fall är den skattskyldige i den situation som avses i 21 § och hinder för dess tillämpning bör då inte föreligga. En bestämmelse om detta har tagits in i andra stycket. Enligt ett annat förslag av utredningen skall fråga om skattetillägg inte få påverka rätten till ändring i bokslut (se avsnitt 3.4.3).

9. l. 10 Uttagsprocent

Allmän motivering, se avsnitten 2.3.1 och 3.3.l1

Specialmotivering

23§

Paragrafen innehåller huvudregeln om uttagsprocent. I paragrafen föreskrivs att skattetillägg skall tas ut, om inte annat framgår av 24-28 §§, efter 30 % av tilläggsunderlaget utom i fall av skönstaxering, då uttagsprocenten är 50.

24§

Innehållet i paragrafen är nytt. I den anges i två punkter de fall då skattetillägg skall tas ut efter 10 96 av tilläggsunderlaget. Den första punkten avser fall då intäkt av tjänst har tagits upp till för lågt belopp av den skattskyldige. Förutsätningarna för att skattetillägg i sådant fall skall tas ut efter endast 10 % är att den skattskyldige har angett utbetalarens namn och att felaktigheten har rättats eller hade kunnat rättas på grund av kontrolluppgift beträffande intäkten i fråga. Bestämmelsen tar således sikte endast på felaktigheter i intäktsredovisningen i inkomstslaget tjänst. Oriktigheten kan avse vilken typ av ersättning som helst som skall tas upp som intäkt i detta inkomstslag. Den skattskyldiges oriktiga uppgift skall bestå i att han har tagit upp belopp som nu avses med för lågt belopp. Har han helt utelämnat sådan intäkt skall tillägget utgå enligt 25 §. Det fordras att den skattskyldige har uppgett namnet på den som har betalat ut ersättningen till honom. Namnet på utbetalaren skall vara så tydligt angivet i meddelandet från den skattskyldige att det med ledning av detta skall vara möjligt att göra förfrågan hos utbetalaren för att kontrollera intäktens storlek. Vidare krävs att felaktigheten har rättats eller hade kunnat rättas på grund av till vederbörande myndighet inkommen kontrolluppgift beträffande intäkten i fråga. Att intäkten har tagits upp till för lågt belopp skall klart framgå av kontrolluppgiften. Det räcker således inte med att man på grund av denna kan misstänka att så är fallet. Däremot fordras inte - såsom f. n. - är fallet - att kontrolluppgiften är tillgänglig för TN före taxeringsperiodens slut. Andra punkten avser fall då den skattskyldige har hänfört inkomst- eller avdragsbelopp till fel beskattningsår. Förutsättningen för att skattetillägg i sådant fall skall tas ut efter 10 % är att beloppet rätteligen borde ha hänförts till närmast föregående eller efterföljande beskattningsår. I det förstnämnda fallet krävs i fråga om inkomstbelopp dessutom att det har redovisats eller med hänsyn till föreliggande omständigheter måste antas komma att redovisas för det närmast efterföljande beskattningsåret. Bestämmelserna avser således s. k. periodiseringsfel. Till denna kategori hör givetvis inte fall där samma avdrag yrkas två beskattningsår eller där omständigheterna inte ger stöd för att utelämnad intäkt kommer att redovisas påföljande beskattningsår. Periodiseringsfel innefattar inte bara fel i fråga om rätt beskattningsår vid redovisning av inkomst eller avdrag utan i en vidare bemärkelse över fel som uppstår vid värdering av pågående arbeten, kundfordringar m. fl. tillgångsposter samt vid beräkning av semesterersättningar, garantiavsätt-

Specialmotivering 411

ningar, pensionsavsättningar m. ll. skuldposter ävensom interimistiska tillgångs- och skuldposter. Bestämmelsen är tillämplig endast vid felaktig periodisering från ett beskattningsår till det närmast föregående eller efterföljande. Frågan huruvida utelämnat inkomstbelopp ett beskattningsår måste antas komma att redovisas det efterföljande beskattningsåret skall avgöras med hänsyn till de omständigheter som föreligger i det enskilda fallet. Det ligger i sakens natur att denna bedömning i många fall måste grunda sig på yttre, objektivt konstaterbara fakta, såsom tillförlitligheten av den skattskyldiges bokföring och övriga omständigheter i det enskilda fallet. Flertalet periodiseringsfel uppstår sannolikt i redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Sådana felaktigheter kan vanligen upptäckas endast vid taxeringsrevision. Ett i sig tillräckligt indicium för antagandet att en utelämnad intäktspost kommer att redovisas för det efterföljande beskattningsåret föreligger självfallet när beloppet redan är bokfört i räkenskaperna för det sistnämnda året. En annan viktig hållpunkt är det skick den skattskyldiges bokföring befinner sig i. Särskild vikt bör därvid fästas vid den omständigheten huruvida de rutiner som tillämpas vid bokföringen utgör en rimlig garanti för en korrekt redovisning. Kan man på grund av dessa och omständigheter av liknande slag sluta sig till att den skattskyldige intar en seriös hållning till sin uppgiftsskyldighet vid taxeringen är detta tillräckligt för antagandet att ett utelämnat inkomstbelopp skulle komma att redovisas på sätt lagtexten anger. Vid periodiseringsfel av skattskyldig som har att redovisa enligt kontantprincipen bör vad som kommer fram vid skriftväxlingen med honom oftast ge tillräckligt underlag för bedömningen. Den skattskyldige måste kunna ge någon rimlig förklaring för sin försummelse, t. ex. att det är fråga om förskottsbetalning för arbete som skall utföras det nästpåföljande be-

skattningsåret och att han därför trott att beloppet skall uppges vid taxeringen

för detta senare år. Avdragsyrkande för räntor som inte har förfallit till betalning under beskattningsåret är inte ovanligt. Det förekommer i sådant fall att yrkandet avser endast den del av räntan som har upplupit under nämnda år. Sådana fall bör i allmänhet hänföras under denna paragraf om inte eftergift medges. l tredje punkten slutligen föreskrivs att skattetillägg enligt 17 § - när uppskov med av realisationsvinst - med 10 % av beskattning medges utgår tilläggsunderlaget.

25§ Paragrafen motsvarar 116 a§ tredje stycket TL. Den avser de fall då skattetillägg vid oriktig uppgift skall tas ut efter 15 96 av tilläggsunderlaget. Förutsättningen härför är att uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av visst närmare angivet kontrollmaterial. Vissa av de föreslagna ändringarna är redaktionellt betingade och delvis motiverade av bestämningen av begreppet tilläggsunderlag och av att paragrafen har brutits ut ur TL och förts in i en särskild lag. I sak föreligger den ändringen i förhållande till motsvarande gällande

4ll 2

Specialmotivering

bestämmelser att den lägre procentsatsen skall gälla för allt kontrollmaterial även om det inte förelegat hos TN.

26§

Paragrafen, som saknar motsvarighet i gällande rätt, ger möjlighet till nedsättning av skattetillägg till hälften då mildrande omständigheter föreligger med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Bestämmelsen avser endast fall där uttagsprocenten enligt 23 § är 30 eller 50, dvs. den omfattar inte fall enligt l5§ tredje stycket och inte heller de fall där skattetillägg skall utgå med 30 eller 50 96 på grund av höjning av uttagsprocent. Vad angår nedsättning från 30 till 15 % hänvisas till allmänmotiveringen. Nedsättning av uttagsprocenten vid skönstaxering kan bli aktuell t. ex. när den skattskyldige praktiskt taget har varit förhindrad att komma in med deklarationen inom tidsrymden för undanröjande eller nedsättning eller när i visst fall skönstaxeringen har blivit åsatt till rätt belopp med stöd av kontrolluppgifter. Förutsättningen är dock att deklaration har kommit in.

27§

Paragrafen, vars innehåll är nytt, reglerar när skattetillägg skall beräknas efter högre uttagsprocent än den normalt gällande. Behörighet att fatta sådant beslut tillkommer inte TN (31 §). Skatterätt är första instans i fråga om sådant beslut. Annars gällande uttagsprocent skall enligt forsta meningen höjas och utgå efter 30, 50 eller 80 %, om omständigheterna med beaktande av felaktighetens eller försummelsens art är försvarande. Riktlinjer för vad som avses med försvårande omständigheter ges i andra meningen. skall tas Hänsyn till bl. a. om uppgiftsskyldigheten vid taxeringen eller taxering tidigare år åsidosatts i väsentligt hänseende, om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, om bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift eller om skyldighet att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt hänseende. Beslut om högre uttagsprocent bör grundas på en samlad bedömning av de omständigheter som föreligger i det enskilda fallet. Försvårande omständigheter skall vägas mot mildrande. Först om de förra väsentligt överväger aktualiseras tillämpning av paragrafen. Bedömningen av huruvida omständigheterna är försvårande skall ske med beaktande av felaktighetens eller försummelsens art. För vissa typer av fall har föreslagits bestämmelser om lägre uttagsprocent än 30. När skattskyldig har tagit upp intäkt av tjänst till for lågt belopp och angett utbetalarens namn samt vid periodiseringsfel är uttagsprocenten 10. Skattetillägg skall utgå med 15 96 i det fall felaktighet har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som regelmässigt föreligger vid taxeringen. Föreskrifterna om lägre uttagsprocent betingas i huvudsak av att dessa generellt sett har ansetts vara av mindre allvarlig beskaffenhet av det skälet

_ Specialmotivering 4 l 3

att risken för att felaktighet skall undgå upptäckt är obetydligt eller att effekten endast kunnat bli en förskjutning av beskattningen till annat beskattningsår. Högre uttagsprocent bör i dessa fall beslutas endast om de

föreliggande omständigheterna är så graverande att dessa väger tyngre än

de skäl som har motiverat bestämmelsen om den lägre uttagsprocenten. Uttagsprocenten vid periodiseringsfel bör med hänsyn till vad nu har sagts inte höjas enbart därför att tilläggsunderlaget avser betydande belopp. Att sådana fel kan avse stora belopp ligger i sakens natur. För beslut om högre uttagsprocent bör med hänsyn till felaktighetens art krävas att även andra försvårande omständigheter föreligger, t. ex. att till stöd för godtagande av den felaktiga periodiseringen har åberopats osann urkund, eller att felaktigheten om den godtagits skulle ha medfört påtagliga fördelar t. ex. genom lägre progression vid beskattningen eller kvittning av realisationsvinst mot realisationsförlust. Motsvarande resonemang kan föras i fall som avses i 25 §. Beslut om höjning av uttagsprocenten för skattetillägg vid rättelse av helt utelämnad intäkt kan bli aktuellt t. ex. då arbetsgivaren har lämnat kontrolluppgift först sedan hans bokföring har blivit föremål för granskning eller han har fått reda på att han kan komma att utsättas för sådan granskning. Det kan i vissa sådana fall med skäl antas att arbetsgivaren och arbetstagaren har kommit överens om att undanhålla inkomstbeloppet. Vid bedömning av svårhetsgraden när uppgiftsskyldigheten har åsidosatts vid taxeringen bör särskild vikt fästas vid den effekt där skattskyldiges förfarande eller underlåtenhet hade kunnat medföra. Synnerligen försvårande är det om förfarandet eller underlåtenheten hade kunnat leda till att den skattskyldige över huvud taget inte upptagits i skattelängd (jfr NJA 1978 s. 452, där en skattskyldig, som hade anmält utflyttning ur riket och därför inte var upptagen i taxeringslängden, inte hade lämnat deklaration för inkomst). Av allvarlig beskaffenhet är också det fallet att en hel förvärvskälla utelämnats i en deklaration. Beaktas skall också om uppgiftsskyldigheten tidigare har åsidosatts i väsentligt hänseende. I första hand avses sådana fall då skattskyldig vid ett års taxering har underlåtit att avge deklaration och påförts skattetillägg för detta och åsidosätter sin skyldighet att lämna deklaration även vid senare deklarationstillfálle. Detsamma gäller skattskyldig, som har åsatts taxering genom skönsberäkning, också senare taxeringsår brister i sin uppgiftsskyldighet så att skönsberäkning ånyo måste ske. Även lämnandet av oriktig uppgift bör vid upprepad överträdelse föranleda högre uttagsprocent. I princip krävs härför att felaktigheterna avser samma eller snarlik fråga. Höjning av uttagsprocent i förevarande fall bör beaktas endast om det tidigare åsidosättandet ligger inom tiden för eftertaxering. När flera grunder för skattetillägg föreligger bör med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet få avgöras om den högre uttagsprocenten skall tillämpas över hela linjen eller ej. En allmänt sett bristfällig bokföring bör dock i allmänhet vara skäl för att högre uttagsprocent tillämpas på samtliga iakttagna fel. Om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp skall detta beaktas som en försvårande omständighet. Vid bedömningen av vad som skall anses vara betydande belopp får viss hänsyn tas till innebörden av detta uttryck

414 Specialmotivering

inom närliggande rättsområden. Begreppet “betydande belopp” finns som ett objektivt rekvisit i gärningsbeskrivningen av brottet vårdslös skatteuppgift enligt 5 § SkBL. Riksåklagaren har efter samråd med RSV rekommenderat åklagarmyndighetema att anse betydande belopp föreligga när den skatt som har dragits undan eller kunnat dras undan uppgår till minst basbeloppet för det aktuella taxeringsåret, avjämnat till närmast högre tusental kr. I nuläget torde detta motsvara ett skattebelopp om 18000 kr. I 4 § SkBL ingår vidare begreppet mycket betydande belopp i gärningsbeskrivningen för brottet grovt skattebedrägeri. Avgöranden från HD ger vid handen att ett sådant belopp i vart fall bör anses föreligga om den undandragna skatten är av storleksordningen 80 000-100000 kr. Slutligen skall enligt 3 § SkBL uppsåtligt skattebrott som är att anse som ringa bedömas som skatteförseelse. Fast praxis beträffande denna förutsättning saknas. Riksåklagaren har emellertid enligt den tidigare nämnda rekommendationen uttalat att om den undandragna skatten understiger 3/4 av gällande basbelopp bör anses att endast skatteförseelse föreligger. De nu redovisade beloppsgränserna talar för att åklagarmyndigheterna

vid tolkningen av begreppet ”betydande belopp” sannolikt därmed avser

undandragen skatt om åtminstone 18000 kr. Med hänsyn till ändamålet med den nu förevarande paragrafen bör f. n. i allmänhet 10 000 kr. anses som betydande belopp. En anknytning till 3/4 av det basbelopp som gäller vid det ifrågavarande taxeringsårets ingång synes kunna vara en lämplig vägledning för rättstillämpning. Den valda lösningen stämmer också överens med motsvarande uttryck i förslaget till förlängning av eftertaxeringsfristen, som Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen har lagt fram i betänkandet Preskriptionshinder vid skattebrott (SOU 1980:04). Den nu angivna beloppsgränsen gäller för taxeringsår. Avser den undandragna skatten flera taxeringsår bör således beloppsgränsen bedömas för varje taxeringsår särskilt. Som antytts är den anvisade beloppsgränsen avsedd att fungera som en tumregel i den praktiska tillämpningen. Förhöjd uttagsprocent bör dock inte automatiskt tillämpas när beloppsgränsen har överskridits utan bör kunna underlåtas t. ex. i vissa fall när tilläggsunderlaget är relativt obetydligt i förhållande till den skattskyldiges sammanlagda skatt. I skönsberäkningsoch skönstaxeringsfall kommer underlaget ofta att överstiga betydande belopp i nu avsedd bemärkelse. Enbart dessa förhållanden bör inte föranleda högre uttagsprocent såvida inte andra forsvårande omständigheter föreligger. Den omständigheten att skattskyldig har åberopat bevismedel med osant innehåll till stöd för en oriktig uppgift utgör enligt paragrafen en omständighet som skall beaktas i förevarande sammanhang. Har skyldighet att föra eller bevara räkenskaper åsidosatts i väsentligt avseende skall även detta beaktas, vid bedömning av svårhetsgraden. Denna grund för höjning av uttagsrocenten aktualiseras nästan uteslutande i revisionsfall. Det krävs att den skattskyldiges bokföring skall vara otillförlitlig i mer betydelsefulla avseenden. Han skall grovt ha åsidosatt sin skyldighet att föra och bevara räkenskaper. I första hand är den nu förevarande bestämmelsen avsedd att tillämpas i fall när bokföringen är

Specialmotivering 415

lingerad, när bokföring och verifikationer helt saknas eller uppvisar väsentliga brister som t. ex. att köp eller försäljning av vissa varor har hållits utanför räkenskaperna. Bedömningen av svårhetsgraden av den skattskyldiges förfarande eller underlåtenhet bör relateras till huruvida en tillförlitlig skattekontroll har omintetgjorts helt eller i fråga om viss förvärvskälla eller visst sakförhållande. Till vilken nivå uttagsprocenten bör höjas i det fall försvårande omständigheter föreligger får avgöras med hänsyn till nivån på den uttagsprocent som normalt skulle ha och svårhetsgraden av den skattskyldiges

tillämpats

förfarande eller underlåtenhet.

28§ Innehållet i paragrafen är nytt. Den innehåller föreskrifter om att skattetillägg skall bestämmas till hälften av belopp som annars skulle ha påförts, om den skattskyldige har medverkat till att felaktighet eller annan brist i hans uppgiftslämnande konstateras utan att frivillig rättelse från hans sida anses föreligga. Bestämmelsen tar sikte på det fallet att en skattskyldig har rättat oriktig uppgift innan beskattningsmyndighet direkt har tagit kontakt med honom beträffande uppgiften i fråga. I rättspraxis finns ett annat fall där rättelse inte anses ha varit frivillig i sådana situationer, t. ex. rättelse av räntebelopp sedan RSV har publicerat sitt beslut om granskning av bankkonton tillhöriga personer med viss angiven begynnelsebokstav eller av företag inom en viss bransch inom ett visst område. Om en skattskyldig rättar en oriktig uppgift som han lämnat för ett visst års taxering sedan beskattningsmyndigheten har fått kännedom om att samma slags felaktighet föreligger vid ett annat års taxering anses rättelsen oftast inte frivillig. Detsamma torde vara fallet om rättelsen skett sedan den skattskyldige har lätt veta att revision beslutats, för hans egen del eller för någon med vilken han haft ekonomisk förbindelse med anknytning till den oriktiga uppgiften. Enligt den föreslagna lagtexten skall rättelsen ha skett innan förfrågan, anmaning eller ti:s yttrande beträffande den oriktiga uppgifen har sänts till den skattskyldige. Tidpunkten har valts med hänsyn till bevisfrågan; en senare tidpunkt, t. ex. den skattskyldiges mottagande av förfrågningen etc., låter sig inte alltid konstateras med någon större grad av säkerhet. Anmaning enligt 31 § 2 mom. andra stycket TL att förete viss handling får anses omfattas av bestämmelsen. g Regeln torde till tillämplig i samtliga de nyss angivna fallen där frivillig rättelse inte anses föreligga. Effekten av rättelsen blir enligt bestämmelsen den att den uttagsprocent som normalt skulle gälla för skattetillägget på grund av den oriktiga uppgiften skall sättas ned till hälften. Uttagsprocentens storlek i normalfallet får givetvis bestämmas enligt de generella regler som finns i lagförslaget; själva rättelsen får inte inverka vid denna bedömning. Från denna huvudregel gäller enligt andra meningen två undantag, som för särskilda fall föreskriver en speciell gräns för rätten till nedsättning av uttagsprocenten. Regeln gäller sålunda inte när rättelsen har skett först sedan viss åtgärd enligt 3l § 2 mom. TL har påbörjats, närmare bestämt avstämning

416 Specialmotivering

eller besiktning enligt lagrummets tredje stycke, nämligen om åtgärden avser just den ifrågavarande uppgiften. Avstämning eller besiktning som avser annat förhållande utesluter alltså inte att nedsättningsregeln blir tillämplig. Den andra tidsgränsen för nedsättningen passeras genom att räkenskaper eller annat underlag har omhändertagits av beskattningsmyndigheten eller tillhandahållits denna för revision. Som framgår av lagtexten måste revisionen har viss betydelse för upptäckten av oriktigheten i den lämnade uppgiften. Revisionen skall vara sådan att oriktigheten kan komma i dagen genom den. Detta innebär att revisionen inte behöver avse den skattskyldiges räkenskaper; en revision som påbörjats hos den skattskyldiges arbetsgivare innebär att hans rättelse av deklarerat lönebelopp inte medför nedsättning av uttagsprocenten. Detsamma gäller givetvis i añätrsförhållanden, t. ex. vid kontroll hos annan av varumängd som en skattskyldig sålt eller köpt. Däremot skall nedsättningsregeln gälla innan räkenskaperna har kommit myndigheten till handa på beskrivet sätt även om den skattskyldige har känt till att revisionen beslutats. Tidsgränserna i nu avsedda situationer har valts med hänsyn till önskemålet att de skall vara i möjlig mån entydiga. När avstämning eller besiktning har påbörjats torde vanligen inte bli föremål för diskussion. kenskaper eller annat underlag för revision kan ”tillhandahållas” beskattningsmyndigheten antingen genom överlämnande till tjänstelokal eller genom att hållas tillgängliga hos skattskyldig. Fallet när räkenskaper etc. omhändertagits” avser tvångstvist utfående av dessa, t. ex. enligt bevissäkringslagen (1975:1027). Det kanske bör påpekas att den föreslagna bestämmelsen inte har någon som helst betydelse för frågan om oriktig uppgift har rättats frivilligt eller inte. Det är givetvis möjligt att frivillighet föreligger även om de angivna tidsgränserna har överskridits, t. ex. om en skattskyldig har rättat en uppgift och inte känt till att revision beslutats.

9.1.l1 Eftergift m. m. 29 § Paragrafen motsvarar, frånsett redaktionellt betingade ändringar, till sitt innehåll helt 116h§ TL. Den reglerar eftergift av särskild avgift på grund av ursäktlighet och ringa belopp.

30§ Paragrafen motsvarar till sitt innehåll 116 i § andra och tredje styckena TL. Den anger villkoren för eftergift av avgiftssanktion i vissa fall. Det första stycket avser fall då den skattskyldige har avlidit sedan avgiftssanktionen har påförts honom. Den föreslagna ändringen i lagtexten har skett i förtydligande syfte. Den är avsedd att slå fast att bestämmelserna i 75 § l mom. KL skall tillämpas endast om fråga om sådan avgiftssanktion som dödsbo har att betala på grund av den avlidens felaktighet eller försummelse. Andra stycket innefattar i förhållande till gällande rätt endast en redaktionell ändring.

Specialmotivering 417

9.1. 12 Beslutande myndighet Allmän motivering, se avsnittet 3.3.1 31 §

Paragrafen motsvarar till sitt innehåll närmast 116 j § första och andra styckena TL. Den reglerar behörigheten att besluta om avgiftssanktion. I den föreslagna lydelsen har rätten att besluta om avgiftssanktion i enlighet med riksdagens principbeslut (prop. 1975:87, SkU 1975:31, rskr. 1975:229) förts över från LSM till TN. De föreslagna ändringarna i paragrafen är betingade av denna överföring men även av lagtekniska skäl som hänger samman med att de föreslagna bestämmelserna har tagits in i en från TL fristående lag. Av första stycket första meningen framgår, att utanför TN:s beslutsrätt faller endast skattetillägg enligt 27 §, dvs. fall där annars gällande uttagsprooent på grund av försvarande omständigheter skall höjas. Sådant fall har TN visserligen att bedöma från synpunkten av skattetillägg och besluta om sådant men uttagsprocenten kan inte blir högre än 30 resp. 50 vid skönstaxering. Det förutsätts att det i administrativ ordning utfärdas bestämmelse om TN:s skyldighet att till ti anmäla sådana fall där fråga om höjning av uttagsprocenten aktualiseras. Av första stycket andra meningen framgår att TN skall ha rätt att besluta i fråga om undanröjande enligt 10§ andra stycket eller 15§ första stycket samt nedsättning av sanktion enligt 15§ tredje stycket i det fall TN har omprövat sitt beslut på grund av att den skattskyldige har kommit in med självdeklaration eller annan handling. Det förutsätts att sådan omprövning alltid sker om deklarationen har lämnats innan TN skall ha avslutat taxeringsarbetet. Frånsett överföringen av beslutsrätten till TN och hänvisningen till nu föreslagna nya bestämmelser innebär den föreslagna lydelsen inte någon ändring i sak. l andra stycket ges LST och LSM viss befogenhet att ändra beslut om avgiftssanktion i vissa fall. Denna befogenhet gäller enligt förslaget generellt när sådan ändring påkallas av myndighetens rättelse av taxeringsâtgärd med stöd av 72 a§ TL. I dessa fall kan även höjning av avgiftssanktionen bli resultatet av ändringen eftersom taxeringsrättelsen i vissa fall får avse också höjning. Utan ändring av taxeringen får rättelse av avgiftssanktion ske genom myndighetens försorg endast om rättelsen är till den skattskyldiges fördel. Generellt gäller detta uppenbar felaktighet vid beräkning av förseningsavgift. skattetillägg får rättas endast om det har beslutats av TN och är begränsat till uppenbar felaktighet i beslut om uttagsprocent eller uppgifter till ledning för beräkning av tilläggsunderlag. Det sistnämnda avser inte bara det sanktionsgrundande beloppets storlek utan också dess läge inom beskattningsbar inkomst vid progressiv beskattning. Hänvisningen till vissa stycken i 72 a § avser den tidrymd inom vilken rättelse får vidtas och yttrande inhämtas från T0 eller den skattskyldige. Det tredje stycket slutligen upplyser om att fråga om avgiftssanktion i annat fall än de nämnda prövas av den LR som har att avgöra besvär över

418 Specialmotivering

TN:s beslut om taxeringen. Detta gäller bl. a. fråga om förhöjd uttagsprocent vid försvårande omständigheter samt avgiftssanktion vid eftertaxering. Med stöd av bestämmelsen avgörs också frågan om undanröjande och nedsättning av avgiftssanktion av LR i fall där TN inte är behörig.

9.1.13 Beslut m. m. 32 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.16 Första stycket, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innehåller en bestämmelse om skyldighet för vederbörande myndighet att underrätta den skattskyldige om innehållet i bestämmelsen om avgiftssanktion i de fall då en förutsättning for påföring av sanktionen är den att anmaning har tagits del av eller sänts ut till den skattskyldige. Mottagen anmaning är villkor för påföring av förseningsavgift enligt 7 § andra stycket, 8 § andra stycket och 9 §. Förseningsavgift enligt l0§ samt skattetillägg enligt 14 § kan påföras endast om anmaning har sänts till den skattskyldige. Innebörden av första stycket är den, att sanktionen inte får påföras om anmaningen inte har innehållit den ifrågavarande upplysningen. Anmaningen behöver dock inte upplysa om att avgiftssanktion kan undanröjas eller nedsättas om den skattskyldige vidtar viss åtgärd (jfr. förslagets 35§ andra stycket). Andra stycket motsvarar närmast 116 k § andra stycket. De ändringar som föreslås beror på att normalt TN och inte LSM skall påföra avgiftssanktion.

33 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.12 Första stycket innehåller en utvidgning av skyldigheten att ex officio beakta vissa regler till den skattskyldiges förmån. Gällande 116 p § första stycket TL anger i detta avseende endast bestämmelserna om eftergift. Enligt förslaget skall också bestämmelsen i 26 § (mildrande omständigheter) och 27 § (nedsättning vid rättelse av oriktig uppgift i vissa fall) beaktas vid beslutsfattandet utan att detta har yrkats. Andra stycket avser möjligheten att i mål om avgiftssanktion ompröva det sanktionsgrundande beloppet när taxeringen inte samtidigt omprövas. Bestämmelsen är vad angår förseningsavgift begränsad till sådan avgift enligt 10 §, alltså förseningsavgift när den skattskyldige har underlåtit att lämna upplysning eller handling beträffande yrkat avdrag och detta vägras helt eller delvis. I detta fall bestäms ett sanktionsgrundande belopp som i princip är oberoende av den totala taxeringen. Beträffande skattetillägg är förhållandet detsamma. Dessutom kan tilläggsunderlaget omprövas enligt bestämmelsen oberoende av om taxeringen ändras. Bestämmelsen torde få sin huvudsakliga betydelse i fråga om avgiftssanktion som grundas på underkänt avdrag. Det blir möjligt för den skattskyldige att förete bevisning om avdragets berättigande och få denna bedömd fastän taxeringen vunnit laga kraft. Vad angår intäktssidan avser regeln

Sparta/motivering 419

också sanktionsgrundande belopp som motsvaras av skönsmässigt beräknat tillägg vid skönsberäkning eller skönstaxerad nettoinkomst.

34§ Första stycket motsvarar 116 p§ andra stycket TL och är i sak av samma innehåll. Det bör anmärkas att bestämmelsen skall tillämpas beträffande skattetillägg och förseningsavgift enligt 10 § endast om det sanktionsgrundande beloppet ändras genom att taxeringen sätts ned. I speciella fall kan också tilläggsunderlaget beröras av taxeringsändringen. Innehållet i den föreslagna 35 § kan ge viss ledning vid tillämpningen av den nu ifrågavarande bestämmelsen. Enligt 3§ lagförslaget gäller inte 105§ TL i fråga om avgiftssanktion. Andra stycket ger möjlighet att besluta om sådan ändring i beslut om avgiftssanktion som föranleds av beslut om rättelse av taxering med stöd av 105§ lmom. första stycket TL.

35 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.16 Första stycket har viss motsvarighet i 116 g § TL. De ändringar som föreslås beror delvis på innehållet i 2 §. Till ”övriga uppgifter som behövs for debitering av skattetillägg” hör regelmässigt uppgiften om tillämplig uttagsprocent. Särskilda uppgifter fordras for debitering av skattetillägg enligt 16 eller l7§ samt vid tillämpning av 22 §. Innehållet i andra stycket, som är nytt, innebär att beslut om förseningsavgift eller skattetillägg, som kan undanröjas eller sättas ned genom att den skattskyldige kommer in med begärd upplysning eller handling resp. med självdeklaration, skall innehålla upplysning om denna möjlighet för den skattskyldige.

36§ Paragrafen motsvarar 116 k § tredje stycket TL. De föreslagna ändringarna är betingade av föregående ändringsforslag.

9. 1 . 14 Skattsky/digs besvärsrätt

Allmän motivering, se avsnittet 3.3.15

37 §

Paragrafen avser skattskyldigs besvärsrätt, som f. n. regleras i 116 m § forsta och andra styckena TL. Besvärstalan över TN:s beslut motsvarar på grund av bestämmelsen i 3 § lagförslaget vad som gäller besvär över TN:s taxeringsbeslut. För tydlighetens skull och då besvärsbestämmelserna måste omfatta även LST:s och LSM:s beslut enligt 31 § andra stycket har en uttrycklig

420 Specialmotivering

hänvisning skett till de bestämmelser i TL som avser skattskyldigs besvärsrätt över TN:s beslut. Utredningen har i annat sammanhang (se avsnittet 3.5.3) föreslagit att 99 § TL upphävs och att 76 § första stycket får den innebörden att skattskyldigs besvär skall ha kommit in före utgången av februari månad efter taxeringsåret, om han fått del av TN:s beslut före taxeringsårets utgång, och i annat fall inom två månader från det den skattskyldige fått del av beslutet. Detsamma kommer alltså att gälla för beslut om avgiftssanktion om ändringsförslaget godtas. l 76§ femte stycket TL föreskrivs att besvär inte får anföras hos LR rörande en viss skattskyldigs taxering om domstolen redan har avgjort besvär över samma taxering. Det torde inte vara påkallat från processuell synpunkt att LR:s prövningsrätt i fråga om en avgiftssanktion skulle vara utesluten därför att domstolen redan har prövat fråga om en helt annan avgiftssanktion som påförts den skattskyldige vid samma taxering. Fall när besvärstiderna är sådana att LR hinner pröva en skattskyldigs besvär över en avgiftssanktion innan hans besvär över en annan sanktion vid taxeringen kommer in måste dessutom bli mycket sällsynta. Den nu förevarande paragrafen innehåller därför inte någon hänvisning till 76 § femte stycket TL, som f. n. med ett visst synsätt skulle komma att stå i motsättning till förslagets 39, 43 och 44

38§ Paragrafen motsvarar 116 m § tredje stycket Tl. De föreslagna ändringarna är redaktionellt betingade. En mening som avser ti:s besvärsrätt till den skattskyldiges förmån har mönstrats ut därför att den ersatts av 45 § lagförslaget.

39§ Paragrafen motsvarar till sitt innehåll 116 o § första och tredje styckena TL. I jörsta stycket har orden ”den skattskyldige kan åberopa tidigare inte framförd omständighet eller nytt bevis till stöd för yrkandet i gällande lydelse ersatts med ”den skattskyldige till stöd för yrkandet kan åberopa tidigare inte framförd omständighet eller nytt bevis som bör föranleda undanröjande av eller lägre skattetillägg”. Vidare har den sista meningen i första stycket i gällande lydelse mönstrats ut. Slutligen har till andra meningen i andra stycket lagts orden ”Den skattskyldige har dock rätt att anföra besvär inom ett år från det beslutet om skattetillägg vann laga kraft”. Den förstnämnda ändringen är avsedd att göra klart att det för extraordinär besvärsrätt för den skattskyldige i fråga om beslutat skattetillägg inte är tillräckligt att han kan åberopa tidigare inte framförd omständighet eller nytt bevis utan att det dessutom krävs att åberopandet av omständigheten eller beviset bör föranleda undanröjande av eller lägre skattetillägg. Ändringen innebär en anpassning till vad som i motsvarande hänseende gäller enligt 100§ 7) TL. Utmönstringen av den sista meningen i första stycket i gällande paragraf betingas av innehållet i 45 § lagförslaget.

Specialmotivering 421

Tillägget till andra stycket andra meningen innebär ändring i sak och är avsett att garantera den skattskyldige en minsta tid för besvär i särskild ordning beträffande beslut om skattetillägg. Det kan ju inträffa att beslut om sådan sanktion vinner laga kraft först i slutet av den frist som enligt andra stycket annars gäller för besvären (jfr. 116 § andra stycket TL). Den skattskyldige har alltså alltid rätt att anföra besvär inom ett år från det beslutet om skattetillägg vann laga kraft.

9.1. 15 Taxeringsintendents talerätt Allmän motivering, se avsnittet 3.3.15

40 § Paragrafen, som har viss motsvarighet i 116 n§ första stycket TL, avser tizs generella talerätt angående avgiftssanktion på grundval av TN:s beslut och beslut om taxering enligt 72a§ TL. Första stycket avser det fallet att TN eller myndighet som avses i 72 a§ TL har påfört sanktion eller underlåtit att påföra sanktion. Innebörden i denna talerätt har utformats genom hänvisning till paragrafer i TL som innehåller bestämmelserna om tizs talerätt i fråga om taxering. Bestämmelsen i andra stycket är ny och betingas av innehållet i 27 § lagförslaget. Ti får enligt den föreslagna regeln yrka höjning av uttagsprocent inom tid och i den ordning som gäller för besvär enligt första stycket.

41§ Paragrafens första stycke avses ersätta gällande 116 n § andra stycket TL. Den rör, i motsats till 40 §, inte en självständig besvärsrätt i fråga om avgiftssanktion utan sådan som betingas av tizs yrkande hos LR om taxering m. m. Enligt forsta stycket jörsta meningen får ti hos LR yrka sådan påföring eller höjning av avgiftssanktion som betingas av hans yrkande hos domstolen i fråga om taxering. Bestämmelsen avser till att börja med yrkande om ändring av TN:s beslut om taxering samt yrkande om eftertaxering och efterbeskattning av realisationsvinst (jfr. 4§ lagförslaget). Vidare avser bestämmelsen det fallet att ti yrkar avslag på en skattskyldigs besvär under påstående att dessa innehåller oriktig uppgift. Den omfattar slutligen ti:s kvittningsvis framförda yrkande i anledning av en skattskyldigs besvär. Sådant yrkande kan innehålla påstående om att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift som godtagits eller av annan anledning blivit för lågt taxerad och bör påföras skattetillägg med anledning av detta. Enligt andra meningen skall yrkandet om avgiftssanktion i nu avsedda fall framställas samtidigt med yrkandet i fråga om taxeringen och det får prövas endast om detta yrkande har tagits upp till prövning. Situationen kan föreligga både beträffande tizs självständigt förda talan beträffande taxering och hans kvittningsyrkande med anledning av en skattskyldigs besvär. Eftersom oriktig uppgift i skriftligt meddelande från den skattskyldige kan föranleda skattetillägg även om dennes yrkande inte prövas i sak skall den sist berörda begränsningen inte gälla i detta fall.

422 Specialmotivering

Vad som föreskrivits om tizs talerätt beträffande avgiftssanktion skall enligt tredje meningen gälla även vid talan angående beräkning av realisationsvinst när uppskov med beskattning av vinsten har medgetts. Besvär torde nämligen kunna föras över TN:s beslut om vinstens storlek. Andra stycket innehåller en helt ny bestämmelse, som grundar rätt för ti att hos LR yrka påföring av förseningsavgift. Yrkandet skall vara framställt inom två månader från utgången av den tidpunkt då handlingen eller uppgiften enligt anmaning senast skall ha kommit in.

42§ Paragrafen avser tizs rätt att i särskild ordning föra talan om ändring av skattetillägg som blivit felaktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Den motsvarar ll6i § andra stycket TL. De föreslagna ändringarna är i huvudsak redaktionella. Utbytet av ”höjning av skattetillägg” mot ”ändring av skattetillägg” beror på att ti enligt 45§ får föra talan till den skattskyldiges förmån.

43§ Paragrafen innehåller en bestämmelse som medger möjlighet för ti att föra talan om påföring eller höjning av skattetillägg trots att hans besvärstid enligt 40 § har gått till ända och fall som avses i 41 § inte heller föreligger. Den inbegriper genom sin utformning den besvärsrätt som f. n. gäller enligt 116 n § tredje stycket TL, varför någon motsvarighet till den bestämmelsen inte finns i lagförslaget. Den nu föreslagna regeln kan ses som en allmän föreskrift om talerätt för ti eller som en bestämmelse om preskription av ansvar för fel eller försummelse som kan föranleda skattetillägg, nämligen i fall då åtal inte har beslutats (jfr. 44§). Bestämmelsen avser det fall då omständighet eller bevis som utgör grund för påföring eller höjning av redan påfört skattetillägg har kommit till vederbörande tizs kännedom först efter utgången av den besvärstid som enligt 40 och 41 §§ gäller för tizs rätt att föra talan om sådan sanktion. Ti får i sådant fall hos LR föra talan om att skattetillägg skall påföras eller höjas. Med omständighet förstås därvid sakförhållande som kan åberopas till stöd för sådan talan. Med ”bevis” avses bevis i traditionell juridisk mening. Endast sådan omständighet eller sådant bevis som kan åberopas som grund för påföring av skattetillägg är relevant för talerätten enligt paragrafen. Vederbörande ti skall ha saknat kännedom om omständigheten eller beviset. Endast det som ti har fått kunskap om i tjänsten kan i förevarande fall anses ha kommit till hans kännedom. För bestämmelsens tillämpning krävs vidare att omständigheten eller beviset skall ha kommit till tizs kännedom först efter utgången av den besvärstid som gäller för hans rätt att föra talan om skattetillägg. Det skall således inte ha varit möjligt för honom att med åberopande av omständigheten eller beviset framställa sitt yrkande inom den tidrymd som enligt 40 och 41 §§ gäller för hans talerätt. Detta innebär att paragrafen gäller i fråga om felaktighet eller underlåtenhet som inträffat såväl före som efter LR:ens prövning av taxeringen.

Specialmotivering 423

Ett ytterligare villkor gäller för denna talerätt, nämligen att det belopp skall beräknas har beaktats vid debitering eller fastställts på vilket tillägget vid beslut om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Detta ligger skulle kunna i och för sig i sakens natur, eftersom i annat fall skattetillägg Rekvisitet har utformats med hänsyn till påföras utan grund i taxeringen. inte påverkar beskattningsbar inkomst utan endast de fall då taxeringsbeslut debiteringen. Talefristen då ti fick kännedom om ombörjar löpa från den tidpunkt eller beviset. Det är angeläget att denna tidpunkt dokumenständigheten teras. Fristen är ett år från utgången av den månad då ti fick kännedom om omständigheten eller beviset. Som absolut tidsgräns gäller att talan skall vara framställd senast inom fem år från den tidpunkt då förfarandet eller underlåtenheten ägde rum; tiden motsvarar den som gäller för åtal mot skattebrott som inte är grovt.

44§ Paragrafens innehåll, som är nytt, föreskriver rätt för ti att föra talan om skattetillägg i det fall skattskyldig har åtalats för skattebrott. Enligt första srycket får ti, oavsett vad som annars gäller för hans beeller höjning av skattetillägg om skattskyldig har svärsrätt, yrka påforing åtalats för skattebrott enligt 2-6 §§ eller 10§ SkBL. Talerätten avser skattetillägg för den gärning som grundar åtalet. Enligt andra stycket skall tizs talan föras hos LR. Den skall vara framställd inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes. Enligt tredje stycket skall skattetillägg som har påförts eller höjts på grund av sådan talan undanröjas eller sättas ned av skatterätten till den del åtalet inte bifalls. Som villkor gäller alltså att den skattskyldige har åtalats för visst brott. 45 kap. l§ RB skall åtal anses väckt då stämningsansökan kom Enligt in till rätten eller, om åklagare har utfärdat stämningen, då den delgavs den tilltalade. Åtalet skall avse skattebrott, skattebedrägeri (2 §), skatteförseelse (3 §), grovt skattebedrägeri (4 §), vårdslös skatteuppgift (5 §), försök till skatte- (6 §), eller försvårande av skattekontroll bedrägeri eller grovt skattebedrägeri (10 §). Är de nu angivna förutsättningarna uppfyllda får ti föra talan om skattetillägg. Denna skall gå ut på att skattetillägg skall påforas eller att uttagsprocenten för tidigare påfört tillägg skall höjas. skattetillägg som har påförts eller höjts på grund av talan med stöd av denna paragraf skall undanröjas av skatterätten till den del åtalet inte bifalls. Avser åtalet flera gärningar och ogillas eller prövas inte sådan talan beträffande någon del av dem skall således tillägget undanröjas i motsvarande mån. Om prövningen av brottmålet utfaller så att skattebrottet förklaras avse ett lägre belopp än det som skattetillägget har beräknats på skall tillägget sättas ned till att avse endast denna del. I administrativ ordning bör ges bestämmelser om att skattemyndighet, när den har underrättats om åklagarens eller domstolens beslut, har att ex officio anmäla till LR de ändringar som bör vidtas i beslutet om skattetillägg med anledning av utgången av skattebrottmålet.

424 Specialmotivering

Den föreslagna bestämmelsen har självständig betydelse endast i de fall då ti inte har talerätt enligt tidigare paragrafer. I praktiken torde bestämmelsen komma att avse endast sådana fall där taxering - eller eftertaxering - är åsatt till rätt belopp men det i efterhand kommer fram att den skattskyldige till stöd för sin talan om lägre taxering har företagit åtgärder som grundar beslut om åtal för försök till skattebrott. Beroende på förhållandena kan emellertid tizs möjligheter att yrka skattetillägg enligt annan bestämmelse i lagförslaget även vara uttömda när åtalet avser fullbordat skattebrott. Av den anledningen hänvisas i paragrafen även till bestämmelsen om skatteförseelse beträffande vilket saknas bestämmelse om straff för försök.

45§ Paragrafen avser tizs rätt att föra talan i fråga om avgiftssanktion till den skattskyldiges förmån. Den inbegriper fall enligt 116 m § andra stycket och 116 0 § första stycket TL, där ti f. n. har besvärsrätt till skattskyldigs förmån. Den föreslagna talerätten för ti är emellertid vidare än enligt de nyss angivna bestämmelserna och även vidare än tizs besvärsrätt till skattskyldigs förmån enligt TL, som f. n. gäller beträffande särskild avgift. [första meningen ges ti behörighet att föra talan i fråga om särskild avgift till skattskyldigs förmån. Därvid har har enligt andra meningen, förutom den besvärsrätt som annars gäller för honom, även den besvärsrätt som tillkommer den skattskyldige. Det är i praktiken vanligt att den skattskyldiges besvärstid börjar löpa från senare tidpunkt är tizs. Här skall också hänvisas till den vidsträckta besvärsrätt som föreligger för skattskyldig enligt den föreslagna 39 §.

9.1.16 Debitering

46 § Paragrafen motsvarar 116 r § första punkten TL. Den förekriver att särskild avgift debiteras som slutlig eller tillkommande skatt enligt UBL. Den föreslagna ändringen är redaktionellt betingad.

47§ Paragrafen motsvarar närmast 116 a§ andra stycket TL. Den reglerar vad som skall ingå i tilläggsunderlaget. De föreslagna ändringarna är i huvudsak redaktionellt betingade och motiverade i viss utsträckning betingade av det i 2 § införda begreppet tilläggsunderlag. Utbytet av orden ”om den oriktiga uppgiften hade godtagits” i första meningen och av ”den oriktiga uppgiften, om den följts” i andra meningen i motsvarande gällande paragraf mot på grund av den ifrågavarande taxeringsåtgärden i den första meningen resp. ”om taxeringsåtgärden inte hade vidtagits” i den andra meningen av den föreslagna lydelsen beror på att bestämmelserna i paragrafen skall tillämpas i fråga om samtliga typer av skattetillägg och inte bara angående skattetillägg vid oriktig uppgift.

Specialmotivering 425

48§ Paragrafen motsvarar 116 r § andra och tredje styckena TL. Den innehåller bestämmelser som reglerar hur skattetillägget skall beräknas då skilda uttagsprocent skall tillämpas. Vissa av de föreslagna ändringarna är betingade av de givna definitionerna

i 2 §. Övriga ändringar är avsedda att förtydliga lagtexten och innebär inte

någon ändring i sak (jfr. prop. 1977/78:136 s. 214).

49 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.l2 Paragrafen, som är ny, avser beräkning av skattetillägg i fall där begränsning av skatten enligt 80/ 85-procentregeln är tillämplig. Bestämmelsen torde inte kräva någon kommentar utöver vad den allmänna motiveringen innehåller i detta avseende.

50 § Allmän motivering, se avsnittet 3.3.l2 Paragrafen motsvarar 116 r§ första stycket sista ledet av första meningen samt andra och tredje meningarna TL. Utbytet av orden ”vid en och samma taxering i motsvarande gällande paragraf mot ”vid taxering ett och samma år” i den föreslagna texten är avsett att förtydliga lagtexten. Utbytet av ordet ”påförs” mot debiteras betingas av att uttrycket ”påföra” i lagtexten konsekvent har använts för att _beteckna beslutet om avgiftssanktion och inte debiteringen av sådan sanktion. Att minsta belopp som skall debiteras som skattetillägg skall vara 50 kr. föreslås med hänsyn till att uttagsprocenten i vissa fall är mycket låg enligt förslaget. Med nuvarande minimibelopp om 100 kr. för summan av särskild avgift - vari f. n. ingår också förseningsavgift - skulle skattetillägget bortfalla även för ej obetydliga sanktionsgrundande belopp. Förseningsavgift utgår enligt förslaget alltid med minst 100 kr.

9. 1. 17 Övergângsbestämmelserna

Den föreslagna lagen innehåller ett i väsentliga avseenden nytt system. Det föreslås därför att lagen skall i sin helhet ersätta den gällande ordningen for särskild avgift fr. o. m. 1984 års taxering och de båda systemen således inte på någon punkt tillämpas vid taxering vid ett och samma taxeringsår.

426 .Suecia/motivering

9.2 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid

mervärdebeskattningen

9.2.1 Inledning

Lagförslaget avses ersätta de nu gällande bestämmelserna i ML under rubriken “Särskilda avgifter”, som föreslås upphävda. De föreslagna reglerna redovisas i lagförslaget under fjorton rubriker. An-

talet paragrafer i lagförslaget är 43 mot f. n. 12 i ML. Ökningen beror -

i likhet med vad som gäller beträffande motsvarande lagförslag för inkomstoch förmögenhetstaxeringen - dels på lagtekniskt motiverade omdisponeringar av gällande regler och dels på att bestämmelser av nytt innehåll föreslås. Även i fråga om mervärdebeskattningen har det varit en strävan att konkret beskriva situationerna för de olika reglernas tillämplighet, vilket har påverkat lagtextens omfång. Under rubriken Inledande bestämmelser finns sex paragrafer av allmän karaktär. l den första anges lagens tillämpningsområde. I den andra bestäms innebörden av vissa termer som används i lagtexten. Den tredje paragrafen innehåller en regel om i vilken utsträckning ML:s bestämmelser gäller vid lagens tillämpning. Därefter anges i 4§ att vad som sägs i lagen om skatt och fastställelse av skatt gäller även belopp som inte har godtagits som överskjutande ingående skatt samt att lagens bestämmelser gäller även vid efterbeskattning. I 5 § föreskrivs att bestämmelserna i lagen om skattskyldig eller deklarationsskyldig gäller även den som oriktigt har uppgett sig bedriva verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. 6 § innehåller bestämmelser om hur lagen skall tillämpas i visst fall vid meddelande från skattskyldig som är juridisk person samt hur en handling skall vara beskaffad för att anses som en deklaration. Under rubriken Förseningsavgift anges i två paragrafer förutsättningarna för påföring av sådan avgift och grunderna för hur avgiften skall bestämmas (7-8 §9). Villkoren för påföring av skattetillägg och hur underlaget för sådan sanktion skall beräknas m. m. finns under fyra rubriker, Skatten/lägg vid oriktig uppgift (9 §), Skatten/lägg vid skönsberäkning (10 ä), Skatten/lägg vid skönsbeskattning (l 1-12 §§) samt Skatten/lägg i särskilda fall ( 13-15 §§). Därefter följer under rubriken Undantag från pâfdring av avgiftssanktiøn tre paragrafer (16-18 §§), som avser fall av uppenbar felaktighet m. m., frivillig rättelse och skattskyldigs dödsfall. I det följande avsnittet Beräkning av ti/Iäggsunder/aget i vissa/all (19-20 §§) finns regler i fråga om underlagets beräkning vid dels rättelse till den skattskyldiges fördel och dels åberopad kvittning samt avräkning från annan period i viss angiven situation. Under rubriken Urtagsprocent finns i 21 § huvudregeln att skattetillägg i normalfallet skall beräknas efter 30 % av tilläggsunderlaget utom vid skönsbeskattning och underlåtenhet att lämna begärd upplysning eller infordrad handling, där nivån är 50 %. I 22§ anges de fall då sanktionen skall tas ut efter 10 %. I 239 beskrivs de fall då uttagsprocenten skall sänkas till hälften. Villkoren för beräkning av skattetillägg efter högre uttagsprocent regleras i 24 §. I 259 finns bestämmelser om nedsättning av skattetillägg

Specialmorivering 427

i det fall skattskyldig på visst sätt har medverkat till rättelse av brist i hans uppgiftslämnande. I följande avsnitt, Eftergift, finns bestämmelserna härom i 26 §. Under rubriken Beslutande myndighet m. m. regleras i 27 § LST:s behörighet att besluta om avgiftssanktion. I 28-29 §§ anges de fall då beslutande myndighet får ompröva fråga om sådan sanktion. Avsnittet Beslut m. m. innehålleri 30 § bl. a. föreskrifter om vad anmaning skall innehålla om denna utgör villkor för påföring av avgiftssanktion. l 31 § första stycket finns bestämmelser om skyldighet att ex officio beakta reglerna om eftergift m. m. samt i andra stycket en föreskrift om rätt för beslutande myndighet att ompröva tilläggsunderlaget i visst fall. I 32 § första stycket finns en bestämmelse om att beslutande myndighet vid beslut om av skatt även skall vidta därav föranledd nedsättning i beslut om ändring avgiftssanktion. I paragrafens andra stycke föreskrivs att bestämmelserna om undanröjande och nedsättning av skattetillägg med vitesfunktion även gäller i fall då tillägget höjts med anledning av att sanktionsbeslutet har blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. I paragrafens tredje stycke regleras en viss situation som avses i l05§ TL. l 33§ sägs att slutligt beslut skall meddelas även i fråga om skatten när sådant beslut har meddelats om avgiftssanktion. I 34§ anges vad beslut om avgiftssanktion skall innehålla och i 35§ vad som gäller vid LST:s kommunicering av beslut. 36 § innehåller debiteringsbestämmelser. Rubriken Skanskyldigs besvärsrätr upptar 37-39 §9 och rubriken Allmänt ombuds ralerätt 40-43 §9.

9.2.2 Inledande bestämmelser 1 § Allmän motivering, se avsnittet 2.6 l paragrafen, som i sak motsvarar 64I§ ML, sägs att lagen gäller vid beskattning enligt ML utom i fall då skatten skall erläggas till tullmyndighet, dvs. vid importbeskattning.

2 ä Allmän motivering, se avsnittet 2.7 Paragrafens innehåll är nytt. I dess _fdrsta stycke anges innebörden av vissa termer som förekommer i lagförslaget. De motiveras av lagtekniska skäl. Med avgiftssanktion förstås förseningsavgift och skattetillägg. Termen har alltså samma innebörd som ”särskild avgift enligt gällande bestämmelser i ML. Med t///äggsunderlag avses det skattebelopp som skall ligga till grund för beräkningen av skattetillägg. Uttrycket ersätter den f. n. vanligen använda termen avgiftsunderlag. Urtagsproeenr är den procentsats efter vilken skattetillägg skall beräknas. Uttagsprocenten anger således sanktionsnivån.

428 Specialmotivering

Med revision förstås alla typer av revision eller räkenskapsgranskning som kan förekomma inom området för avgiftssanktion. I paragrafens andra stycke anges att beteckningar som även förekommer i ML skall ha samma innebörd som i den lagen.

3§ Paragrafen motsvarar i stort sett gällande 64 k § ML. I den anges i vilken utsträckning bestämmelserna i ML gäller vid lagens tillämpning. I sak skiljer sig innehållet i paragrafen från 64 k § ML till en början genom att 39 § ML inte har undantagits. Anledningen är att det nu gällande undantaget för 39§ ML kan leda till den inte avsedda tolkningen att bestämmelserna om avräkning av skatt, som den skattskyldige i samband med efterbeskattning kan återfå för annan redovisningsperiod under samma beskattningsår, inte skall tillämpas i fråga om avgiftssanktion. En annan ändring i sak är att 55-56 §§ ML, som innehåller besvärsbestämmelser, föreslås undantagna. Motivet för detta är att särskilda bestämmelser om besvär i särskild ordning föreslås i fråga om avgiftssanktion (39 och 42 §§). I anslutning härtill har föreslagits vissa Iagtekniskt betingade ändringar i 54 och 56 §§ ML.

4§ Innehållet i paragrafen, som är av lagteknisk natur, är nytt. [första stycket föreskrivs att det som sägs i lagen om skatt och fastställelse av skatt även skall gälla belopp som inte har godtagits som överskjutande ingående skatt. Föreskriften är avsedd att förenkla utformningen av de lagrum som avser påföring av skattetillägg vid avvikelse från deklaration, som utvisar skatt att återbetala (9-11 §§ och 14 §). Av andra stycket framgår att bestämmelserna i lagen gäller även vid efterbeskattning. Uttrycket ”fastställelse” i ML avser uteslutande beskattningsbeslut av LST inom det ordinära förfarandet. Med detta förtydligande har lagtexten kunnat utformas på ett enkelt sätt utan att det skall behöva uppstå tveksamhet i vad mån bestämmelserna i sanktionslagstiftningen är tillämpliga vid efterbeskattning. Det bör i sammanhanget påpekas att termen ”påföra” i lagförslaget konsekvent har använts för att beteckna beslut om avgiftssanktion.

5§ Innehållet i paragrafen motsvarar 64 j § ML. Bestämmelserna om skattskyldig eller deklarationsskyldig i lagen skall enligt paragrafen gälla även den som oriktigt har uppgett sig bedriva verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. Föreskriften härom riktar sig i första hand mot den som felaktigt utger sig för att vara skattskyldig för att därigenom erhålla återbetalning av ingående skatt. I sak föreslås inte någon ändring i förhållande till nu gällande bestämmelser.

Specialmorivering 429

6 § Allmän motivering till andra stycket, se avsnittet 4.3.l2 Första srycker, som reglerar hur lagen skall tillämpas i visst fall vid meddelande från skattskyldig som är juridisk person, motsvarar 64c§ ML. Andra stycket innehåller en helt ny bestämmelse, som är betingad av behovet att kunna fastställa när en deklaration skall anses lämnad. Så är enligt bestämmelsen fallet när en skattskyldig har kommit in med en undertecknad blankett för deklaration och denna innehåller beloppsmässig upplysning i fråga om skatten. Enligt 22 § fjärde stycket ML skall deklaration avges på heder och samvete samt avfattas på blankett enligt fastställt fonnulär. Blanketten fastställs av RSV (3 § MK). För deklaration och inbetalning av skatt används gemensam blankett (12§ MK). En handling av annat slag än den som tillhandahålls av RSV kan alltså inte godkännas som deklaration även om den i och, för sig har försetts med samma innehåll som den av RSV fastställda blanketten. Deklarationsblanketten skall vara undertecknad av den skattskyldige eller behörig ställföreträdare (firmatecknare) för att deklaration skall anses föreligga. Som nämnts används gemensam blankett for deklaration och inbetalning av skatt. Vid girering skall i visst fall även inbetalningshandlingen undertecknas. Sådan underskrift enbart kan inte godtas som underskrift av deklaration. Vidare krävs att deklarationen innehåller beloppsmässig upplysning i fråga om skatten. Upplysningen kan vara siffermässig eller verbal. Det väsentliga är att upplysningen ger ett klan uttryck för en viljeyttring från den skattskyldige i fråga om skattens storlek för den aktuella redovisningsperioden. Denna kan i första hand bestå i att ett belopp har angetts för skatt att betala eller återfå. Har i stället för belopp markerats att skatt över huvud taget inte finns att redovisa för perioden, t. ex. med 0 eller streck, eller verbalt lämnats upplysning av sådan innebörd, får deklaration också anses föreligga. Beloppsmässig upplysning om skatten kan också anses föreligga om enbart utgående eller ingående skatt har angetts. Däremot kan inte som beloppsmässig upplysning i fråga om skatten räknas t. ex. uppgifter om enbart omsättning eller uttag, dvs. på raderna 9-12 enligt det för 1982 fastställda deklarationsformuläret. Deklaration skall anses inte ha lämnats, om det av samtidigt meddelande från den skattskyldige uppenbarligen framgår att deklarationsblanketten inte är avsedd att vara deklaration. Så kan t. ex. vara fallet om det av upplysning i deklarationen framgår att uppgifterna är preliminära eller om den s. k. sanningsförsäkran enligt deklarationsformuläret har strukits.

430 Special/motivering

9.2.3 F örseningsavgy? Allmän motivering till 7 och 8 §§, se avsnitten 2.4 och 4.3.8

7 §

Paragrafens innehåll har sin motsvarighet i 64e§ ML. I första stycket anges att förseningsavgift påförs den som är deklarationsskyldig, om han inte har kommit in med deklarationen vid den tidpunkt då denna senast skulle ha lämnats. I den föreslagna formuleringen innefattas såväl den som är redovisningsskyldig - och till följd därav obligatoriskt deklarationsskyldig enligt 22§ första stycket ML - som den som enligt femte stycket samma paragraf är deklarationsskyldig först efter anmaning. Även den som underlåter att inom föreskriven tid komma in med deklaration efter meddelat anstånd omfattas av bestämmelsen. I andra stycket anges förseningsavgiftens storlek i olika fall av försenad eller utebliven deklaration. Enkel förseningsavgift, 100 kr., påförs om deklarationen har kommit in inom en månad från den dag, då den senast skulle ha lämnats. I annat fall utgår avgiften med dubbelt belopp, dvs. 200 kr. För den som är obligatoriskt deklarationsskyldig enligt 22 § första stycket ML innebär det att fristen för enkel avgift i normalfallet löper ut den femte dagen i tredje månaden efter redovisningsperiodens utgång. Har anstånd med avlämnandet av deklaration medgetts, löper fristen ut en månad efter anståndstidens utgång. Den som är deklarationsskyldig enligt 22 § femte stycket ML, dvs. först efter anmaning, påförs enkel avgift om deklarationen har kommit in inom en månad från den i anmaningen föreskrivna tidpunkten. Har denna frist försuttits påfors dubbel avgift. I detta hänseende innebär förslaget en lindring i förhållande till gällande bestämmelser. Föreskrivs däremot i anmaningen till den som är obligatoriskt deklarationsskyldig att deklarationen skall lämnas inom viss tid innebär detta vid påföring av förseningsavgift inte att ny tidsfrist börjar löpa för honom. I sammanhanget hänvisas till 30§ första stycket.

8§ Innehållet i paragrafen, som är ett komplement till 7 §, är nytt, men torde stämma överens med vad som tillämpas i praktiken. Den reglerar påföring av förseningsavgift i det fall deklarationsskyldig har kommit in med deklarationshandling som han inte har undertecknat. Principen i den föreslagna lagtexten är den att förseningsavgift inte påförs enbart av den anledningen att en inkommen deklarationshandling, som i övrigt uppfyller kraven enligt 6 § andra stycket för att anses som deklaration, inte är undertecknad. Frågan om förseningsavgift bedöms med hänsyn till den tidpunkt då handlingen har kommit in under förutsättning att den deklarationsskyldige inte har fått del av anmaning att fullständiga handlingen med sin underskrift. Har denna kommit in i rätt tid *påförs inte någon avgift. Har han anmanats gäller detsamma om deklarationshandlingen fullständigas med underskrift och har kommit in inom den därför föreskrivna tiden.

Specialmorivering 431

9.2.4 Skatten/lägg vid oriktig uppgift Allmän motivering, se avsnitten 2.3.3, 2.3.4, 4.3.2 och 4.3.3

9 § I paragrafen, som motsvarar 64 a § första stycket ML, anges förutsättningarna för påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift och hur tilläggsunderlaget i sådant fall skall beräknas. Första stycket innehåller de grundläggande bestämmelserna om villkoren för påföring av skattetillägg i nu avsett fall. Uttrycket ”deklaration eller annat skriftligt meddelande” har i den fö-

reslagna texten ersatts med ”skriftligt meddelande”. Ändringen innebär en-

dast en förenkling av lagtexten. Deklaration innefattas givetvis i begreppet ”skriftligt meddelande”. Orden “till ledning för länsstyrelsens beslut om hans skatt” och den andra meningen i 64 a § första stycket ML har bytts ut mot “till ledning för myndighets bedömning eller beslut i fråga om hans beskattning. Den föreslagna lydelsen är avsedd att göra klart att en oriktig uppgift kan föranleda skattetillägg även om den har lämnats utanför det formella beskattningsförfarandets ram, t. ex. i samband med skatterevision. Den föreslagna lydelsen innefattar också det fallet att den oriktiga uppgiften har lämnats i mål om skatt. I första stycket har - jämfört med 64 a § första stycket ML - bland förutsättningarna för påföring lagts till orden ”och som, om den godtagits, hade medfört att skatt hade undandragits statsverket”. Tillägget är delvis redaktionellt betingat men också avsett att göra uttryckligen klart att uppgiften skall vara sådan att den direkt påverkar skatteberäkningen om den godtas. I gällande lagtext framgår detta först av bestämmelsen om hur skattetilläggets storlek skall bestämmas. I andra stycket anges tilläggsunderlaget för skattetillägg vid oriktig uppgift, dvs. enligt definitionen i 2§ det skattebelopp som skall ligga till grund för beräkning av sanktionen. Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle ha fastställts, om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Enligt 4 § jämställs med fastställelse av skatt beslut som innebär att visst belopp inte har godtagits som överskjutande ingående skatt samt beslut om efterbeskattning. Ordet “påförts” har i lagen konsekvent förbehållits beslut om avgiftssanktion medan beslut i fråga om skatten betecknas med ordet ”fastställelse”. Huruvida en oriktig uppgift slutligt skall medföra skattetillägg är avhängigt en rad omständigheter. Bestämmelser om undantag från påföring av sådan sanktion finns i 16-18 §§ och om eftergift i 26 §. Undantagen från påföring eller eftergift innebär inte att oriktig uppgift inte skall anses föreligga utan att tillägg inte skall påföras trots den oriktiga uppgiften. Reglerna inverkar således inte på bedömningen av rekvisitet oriktig uppgift. Särskilda bestämmelser om beräkning av tilläggsunderlaget finns i 19-20 §§.

432 Specialmotivering

9.2.5 Skattetillägg vid skönsberäkning

10 § Paragrafen motsvarar närmast 64a§ andra stycket ML. Den avser skattetillägg i fall då skatten fastställs efter skälig grund med anledning av att deklaration eller underlaget för denna har sådana brister att skatten inte kan beräknas tillförlitligt, dvs. vid skönsberäkning enligt den föreslagna lydelsen av 30§ andra stycket ML. I första stycket anges villkoren for påföring av skattetillägg i nu avsett fall. Den föreslagna lydelsen av lagtexten innebär inte någon ändring i sak. Frågan huruvida deklaration skall anses föreligga - och sålunda vilken grund för skattetillägg som är tillämplig när deklarationen är bristfällig - får bedömas med ledning av 6§ andra stycket (se avsnittet 9.2.2). I andra stycket anges hur tilläggsunderlaget skall beräknas. Detta är den skatt som fastställs på grund av den skönsmässiga höjningen. Den föreslagna lydelsen innebär inte någon ändring i sak i förhållande till vad som f. n. gäller enligt 64a§ andra stycket ML. Vid beräkningen skall sålunda den skattskyldige till en början räknas till godo belopp enligt avgiven deklaration. Skattetillägget skall beräknas med hänsyn endast till den skönsmässiga höjningen vid skönsberäkningen. Den skatt som skulle ha tillagts även om skönsberäkning inte hade beslutats t. ex. på grund av rättelse av oriktig uppgift eller annan avvikelse från deklarationen skall således inte räknas in i tilläggsunderlaget enligt paragrafen. För sådan del av höjningsbeloppet tillämpas de regler som gäller även när skönsberäkning inte företagits. Tillämpningen av andra stycket belyses genom följande exempel. En skattskyldigs deklaration utvisar skatt att betala med 10 000 kr. Efter skriftväxling sätts ett i samband med deklarationen särskilt yrkat avdrag för ingående skatt ned med 2 000 kr. En felräkning med 200 kr. till hans nackdel rättas. Skatten skulle därigenom bli 11 800 kr. Brister i underlaget för utgående skatt föranleder LST att genom skönsberäkning fastställa skatten till 15 0()0 kr. Tilläggsunderlaget är 3 200 kr. (15 0()0 - 11 800). Huruvida skattetillägg skall påföras på grund av höjningen med 1800 kr. får särskilt bedömas.

9.2.6 Skatten/lägg vid skönsbeskattning

11 § Allmän motivering, se avsnitten 2.3.5 och 4.3.4 Paragrafen motsvaras närmast av 64 a § tredje stycket ML. Den avser skattetillägg i fall då skatten fastställs efter skälig gmnd med anledning av att skattskyldig inte har kommit in med deklaration, dvs. vid skönsbeskattning enligt den föreslagna lydelsen av 30§ tredje stycket ML. l första stycket anges förutsättningarna för påföring av skattetillägg i nu avsett fall. Frågan om deklaration skall anses föreligga får bedömas med ledning av 6§ andra stycket.

Ändringarna i den första meningen är av redaktionell karaktär och bl. a.

motiverade av den föreslagna begreppsbestämningen i 30§ tredje stycket ML.

Specialmotivering 433

I andra meningen, vars innehåll är nytt, inskränks möjligheten att påföra skattetillägg av nu avsett slag i visst fall, nämligen när skönsbeskattningen

avser redovisningsperiod, för vilken tillägg utgår enligt 15§ på grund av

att skattskyldig inte har fullgjort sin registreringsskyldighet enligt 19 § ML. För påföring av tillägg även enligt det nu förevarande lagrummet i sådant fall krävs att anmaning att komma in med deklaration har sänts till honom och att den i anmaningen föreskrivna tiden för avlämnande av deklaration har gått till ända. Enligt 15 § skall skattskyldig som har bedrivit verksamhet för vilken redovisningsskyldighet enligt 6§ ML uppenbarligen har förelegat utan att fullgöra sin registreringsskyldighet enligt 19 § påföras skattetillägg, om hans underlåtenhet har föranlett att skatt att betala inte har fastställts vid den tidpunkt som anges i 42§ ML. Detsamma skall gälla när skattskyldig har undgått beskattning genom att felaktigt uppge att verksamheten upphört. I andra stycket första meningen anges hur tilläggsunderlaget skall beräknas. Detta är den skatt som fastställs på grund av den skönsmässiga höjningen. Har den skattskyldige i annat skriftligt meddelande än deklaration uppgett visst belopp till beskattning skall detta räknas honom till godo. Liksom i fråga om skattetillägg vid skönsberäkning innefattas i den skönsmässiga höjningen inte rättelse av oriktig uppgift eller annan avvikelse från den skattskyldiges uppgifter. I dessa fall tillämpas de regler som gäller enligt 9 eller 14 §. Andra meningen innehåller en hänvisning till 13 § i fråga om beräkning av tilläggsunderlaget i visst fall, nämligen om skönsbeskattningen innefattar belopp som angetts i skriftligt meddelande från den skattskyldige och förhållande som framgår av den nyssnämnda paragrafen är för handen.

12 § Allmän motivering, se avsnittet 4.3.4 1 paragrafen anges förutsättningarna för att undanröja och sätta ned skattetillägg som har påförts vid skönsbeskattning. Första stycket motsvarar i sak närmast 64 b § ML. Påfört tillägg skall undanröjas om deklaration kommer in inom viss tid. Enligt gällande bestämmelser är tidsfristen härför en månad efter utgången av den månad då den skattskyldige fick del av beslutet om tillägg. Enligt förslaget finns två tidsfrister. Den ena, som är huvudregel, är fast knuten till den tidpunkt då deklaration senast skall lämnas. Har delgivningen av beslutet om tillägg försenats gäller den andra tidsfristen som ger den skattskyldige en ytterligare respit om en månad, räknad från den dag då han fick del av beslutet. Utgångspunkt för beräkning av den fasta tidsfristen enligt huvudregeln är utgången av den månad under vilken deklarationen senast skall ha lämnats enligt 22 § tredje stycket ML. Fristens längd är sålunda knuten till de tider som föreskrivs i nämnda lagrum jämte anvisningar. Den avses inte påverkas av att anstånd med avlämnande av deklaration har medgetts. Som en följd av att tidsfristen börjar löpa tidigare än den nu gällande har tiden förlängts till två månader.

434 Specialmotivering

Har fristen enligt huvudregeln gått till ända, skall tillägget ändå undanröjas, om deklaration har kommit in inom en månad från den dag då den skattskyldige fick del av beslutet. Undanröjande skall sålunda ske oavsett hur lång tid som har förflutit från den tidpunkt då deklarationen senast skulle ha lämnats eller då beslutet meddelades. Från denna supplementärregel görs - till skillnad från huvudregeln - två undantag. Det ena avser fall då tillägget har påförts vid höjd skönsbeskattning, dvs. vid omprövning, fortfarande i avsaknad av deklaration, av en tidigare beslutad skönsbeskattning som har visat sig vara för låg. Skattetillägg i sådant fall avses inte fungera som ett vite. Det andra undantaget avser fall då skönsbeskattningen har grundats på uppgifter som har kommit fram vid revision. Hur undantagsbestämmelserna bör tillämpas behandlas i specialmotiveringen till tredje stycket. Enligt andra stycket, vars innehåll är helt nytt, skall tillägg som inte grundas på höjd skönsbeskattning sättas ned, om deklarationen har kommit in för sent för att tillägget skall undanröjas men inom åtta månader från utgången av den månad under vilken deklaration senast skall ha lämnats. Fristen för nedsättning är alltså utformad som en direkt förlängning med sex månader av motsvarande frist för undanröjande enligt huvudregeln. Tillägget skall sättas ned till tjugo procent av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts. Det innebär att uttagsprocenten för det nedsatta tillägget i normalfallet är 10 (20 % x 50 %). Har försvårande omständigheter förelegat och tillägget vid påföringen sålunda beräknats efter 80 % skall nedsättning ske till 16 % (20 96 x 80 %); jfr. specialmotiveringen till 24 §. Uttrycket ”annars skulle ha påförts” syftar på den jämkning av tilläggsunderlaget som skall vidtas enligt bestämmelsen i 32 § första stycket. Ändras fastställd skatt till den skattskyldiges förmån vid omprövning med anledning av inkommen deklaration beräknas sålunda nedsättningen med hänsyn till tilläggsunderlaget enligt omprövningsbeslutet. Även innehållet i tredje stycket är nytt. I det görs undantag från bestämmelsen om undanröjande i första stycket andra meningen (den s. k. supplementärregeln) och bestämmelsen i andra stycket om nedsättning av tillägg. Undantaget avser fall då den skönsbeskattning som ligger till grund för skattetillägget har åsatts på grundval av uppgifter som har kommit fram vid revision. Tillägget skall i sådant fall sättas ned till 60 % av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts, vilket sålunda normalt motsvarar 30 % (60 % x 50 96) av den skönsmässigt fastställda skatten eller den lägre skatt som skall utgöra underlag sedan deklarationen har kommit in. Nedsättning skall överhuvudtaget inte göras i fall av höjd skönsbeskattning. Bestämmelsens räckvidd är i praktiken inskränkt till redovisningsperiod för vilken beslut om skönsbeskattning meddelas av LST med resultatet av en revision som underlag for beslutet. Det förhållandet enbart att revision har inletts medför inte några begränsningar i den skattskyldiges möjlighet att avge deklaration och få denna lagd till grund för beskattning utan att skattetillägg påförs. Den möjligheten står honom till buds intill dess att LST har meddelat beslut om fastställelse av skatten i avsaknad av deklaration. Nedsättning enligt tredje stycket förutsätter, att den skattskyldige kommer in med deklarationen inom endera av tidsfristerna enligt första stycket andra

Specialmotivering 435

meningen, dvs. inom en månad från det han fick del av beslutet, resp. andra stycket, dvs. inom åtta månader från utgången av den månad under vilken deklarationen senast skall ha lämnats. Så länge någon av fristerna fortfarande löper, kvarstår sålunda en viss vitesfunktion hos tillägget i dessa fall. Som framgår av det föregående kan tillägg som har påförts vid höjd skönsbeskattning inte undanröjas eller sättas ned med stöd av bestämmelserna i förevarande paragraf, bortsett från det närmast teoretiska fallet att en skönsbeskattning har hunnit omprövas och deklarationen därefter kommer in inom tvåmånadersfristen enligt huvudregeln. Ett på grund av höjd skönsbeskattning påfört tillägg skall således kvarstå, såvida inte underlaget skall sättas ned och bestämmelsen i 32§ första stycket blir tillämplig. Med uttrycket höjd skönsbeskattning avses att ett formellt meddelat beslut om skönsbeskattning har omprövats, varvid skatten - fortfarande i avsaknad av deklaration - har fastställts till högre belopp eller att höjningsbeloppet i motsvarande situation har efterbeskattats. I princip kan också i detta begrepp innefattas det fallet att en skönsbeskattning till negativt belopp har omprövats och att därvid skatt har fastställts till lägre belopp att återbetala eller till noll eller skatt att betala. Skatt som enligt 32§ ML skall anses fastställd till noll utan att beslut härom har meddelats är inte fastställd genom skönsbeskattning. För att höjd skönsbeskattning skall anses föreligga krävs alltså som tidigare nämnts att LST även i s. k. nollfall har meddelat ett formellt beslut. Detta kan undantagsvis få betydelse för tillämpningen, t. ex. om en skattskyldig med säsongsbetonad verksamhet har underlåtit att lämna deklaration för en redovisningsperiod, som normalt ligger utanför säsongen, och det senare visar sig att skatt skulle ha redovisats. Har LST i ett sådant fall låtit saken bero med att skatten automatiskt fastställs till noll, blir i normalfallet bestämmelserna om undanröjande och nedsättning enligt paragrafens första och andra stycke utan begränsningar tillämpliga på det skattetillägg som påfors i beslutet om skönsbeskattning. Har revision legat till grund för beskattningsåtgärden blir bestämmelsen om nedsättning i tredje stycket tillämplig. För att syftet med bestämmelserna i den nu behandlade paragrafen skall uppnås krävs det att de skattskyldiga blir väl informerade om de villkor som gäller för undanröjande och nedsättning av påförda tillägg. Ett sådant krav accentueras av att uttagsprocenten för skattetillägg vid skönsbeskattning föreslås höjd från 20 till 50 %. Ansvaret för att de skattskyldiga informeras såväl vid införandet av ett nytt regelsystem som fortlöpande torde centralt ankomma på RSV. Utredningen vill i detta sammanhang särskilt understryka värdet av att berörda skattskyldiga kan informeras även kontinuerligt, t. ex. i den formen att de tillställs ADB-mässigt framställda påminnelser någon tid innan den s. k. åttamånadersfristen löper ut.

436 Specialmotivering

9.2.7 skattetillägg i särskilda fall

13 § Allmän motivering, se avsnittet 4.3.5 Paragrafen, som saknar motsvarighet i gällande bestämmelser, tar sikte på en specifik situation, nämligen när skatt har fastställts genom skönsbeskattning och LST eller skattedomstol beslutar höja skatten med ledning av deklaration eller annat skriftligt meddelande som har kommit in från den skattskyldige först sedan beskattningsmyndigheten kan sägas disponera över relevant kontrollmaterial. I nu avsett fall avses skattetillägg kunna påföras för den del av höjnigen som oberoende av deklarationen eller meddelandet hade kunnat beslutas på grundval av kontrollmaterialet. l första stycket anges villkoren för att tillägg av detta slag skall kunna påföras. Den första förutsättningen är att skatt för redovisningsperioden har fastställts genom skönsbeskattning. Beträffande den närmare innebörden av detta begrepp hänvisas till specialmotiveringarna till ll och 12 §§. Vidare förutsätts att LST eller skattedomstol, sedan deklaration eller annat skriftligt meddelande från skattskyldig har kommit in, har beslutat om höjning av beskattningen med ledning av dessa uppgifter. Liksom vid tilllämpningen av 12 § skall det vara fråga om höjning av skatt som har fastställts genom formellt beslutad skönsbeskattning. Den tredje förutsättningen är att beslut om höjning skulle ha kunnat fattas med ledning av kontrollmaterial som har infordrats eller redan fanns hos myndigheten när den skattskyldiges meddelande kom in. När det gäller uppgifter som har kommit fram vid revision är det tillräckligt att denna har beslutats innan meddelandet från den skattskyldige kom in. Beträffande innebörden av begreppet revision hänvisas till 2 §. Det behöver enligt definitionen i detta lagrum inte vara fråga om revision som i första hand syftar till kontroll av mervärdeskatten. Tillämpning av bestämmelsen förutsätter inte heller att revisionen avser den skattskyldige. Det väsentliga är att resultatet av den kan läggas till grund för en höjning av skatten för den aktuella redovisningsperioden. Begreppet kontrollmaterial bör ges en vid innebörd som inbegriper inte bara uppgifter och handlingar som har införskaffats från tredje man. Det kan sålunda röra sig också om uppgifter som den skattskyldige har lämnat i annat sammanhang än som ett led i redovisningen av mervärdeskatt, t. ex. i allmän självdeklaration. Det förutsätts emellertid att handlingen hade infordrats eller förelåg hos vederbörande myndighet när den skattskyldiges uppgifter kom in. Bestämmelsen skall inte tolkas så att denna förutsättning är uppfylld om handlingen över huvud taget finns hos LST vid den tidpunkten. För detta bör i ett sådant fall krävas att LST i dess egenskap av beskattningsmyndighet för mervärdeskatten, dvs. mervärdeskatteenheten, har införskaffat handlingen eller vidtagit åtgärd härför innan mervärdeskattedeklarationen eller annat skriftligt meddelande från den skattskyldige kom in. Det förutsätts slutligen för påföring av skattetillägg av detta slag att beslut om höjning av skatten hade kunnat fattas med ledning av kontrollmaterialet.

Specialmotivering 437

Beslutas därutöver om skönsmässig höjning av skatten blir bestämmelserna i 10 eller ll § tillämpliga, beroende på om den skattskyldiges uppgift har lämnats i deklaration eller annat skriftligt meddelande. Bestämmelsen tillämpas inte om deklaration har kommit in inom tidsfristen för undanröjande av tillägg enligt huvudregeln i 12 § första stycket, dvs. inom två månader från utgången av den månad inom vilken deklaration senast skall ha lämnats. Detsamma gäller i det fall orsaken till den för låga skönsbeskattningen kan sökas i någon annan omständighet än den skattskyldiges försummelse, t. ex. fel som har begåtts vid LST:s handläggning av ärendet. skattetillägg påförs givetvis inte heller om frivillig rättelse från den skattskyldiges sida föreligger. l andra stycket beskrivs tilläggsunderlaget. Det är den skatt som har uppgivits i meddelandet från den skattskyldige och som hade kunnat fastställas på grundval av kontrollmaterial eller revision som avses i första stycket utöver den skatt som har fastställts i beslutet om skönsbeskattning. Tillägg skall således inte påföras till den del deklarerat belopp överstiger den skatt som uppgifterna ger stöd för.

Exempel Skönsmässigt fastställd skatt 10000 kr. Höjningsbelopp enligt uppgift som föreligger hos LST 5000 kr. Skatt enligt den skattskyldiges uppgifter 18000 kr. Tilläggsunderlag 5 000 kr.

l underlaget för skattetillägg på denna grund räknas inte heller in skatt som fastställs utöver deklarerad eller eljest uppgiven skatt på grund av skönsmässig höjning eller annan avvikelse från meddelandet. Detta gäller alltså även i det fallet att denna täcks av kontrollmaterialet.

Exempel

Skönsmässigt fastställd skatt 10000 kr. Höjningsbelopp enligt uppgifter som föreligger hos LST 5 000 kr. Skatt enligt den skattskyldiges uppgifter 12000 kr. Tilläggsunderlag 2000 kr. Frågan huruvida skattetillägg skall påföras för den överskjutande delen av höjningsbeloppet, enligt exemplet 3000 kr., får bedömas med ledning av bestämmelserna om skattetillägg vid oriktig uppgift eller i förekommande fall skönsberäkning eller skönsbeskattning.

14 § Allmän motivering, se avsnittet 4.3.5 Innehållet i paragrafen är nytt. l den föreskrivs att skattetillägg skall påföras skattskyldig när denne, trots att anmaning har sänts till honom, inte har kommit in med upplysning i fråga om skriftlig uppgift eller infordrad handling. Tillägget är avsett att fungera som ett vite. Det skall undanröjas om

438 Specialmotivering

den skattskyldige inom viss tid fullgör vad som ålagts honom i nu förevarande avseende. I första stycket anges villkoren för att tillägg av detta slag skall få påföras. Det första villkoret är att anmaning enligt 26§ ML att komma in med upplysning eller handling i fråga om skriftlig uppgift, som den skattskyldige har lämnat, har sänts till honom. I det angivna lagrummet i dess lydelse enligt utredningens förslag föreskrivs i första stycket att deklarationsskyldig efter anmodan skall lämna de upplysningar som behövs för kontroll av deklaration eller för att fastställa mervärdeskatt och i andra stycket .att han, likaledes efter anmodan, skall förete handling som behövs för fastställelse av mervärdeskatt, såsom kontrakt, kontoutdrag, räkning eller kvitto. Anmodan får enligt förslaget meddelas i form av anmaning. I fråga om anmaningens innehåll hänvisas till 30§ första stycket. Den skriftliga uppgift som ifrågasätts och som har föranlett anmaningen kan t. ex. vara ett yrkat avdrag för ingående skatt eller uppgift om storleken av export eller annars skattefri omsättning som i mervärdeskattedeklarationen utgörs endast av ett angivet belopp utan någon som helst specifikation. Uppgiften kan emellertid självfallet också utgöras av ett i särskild ordnng framställt yrkande att en rättshandling skall behandlas skattemässigt på visst sätt. Påföring av tillägg förutsätter vidare att den skattskyldige inte har kommit in med upplysningen eller handlingen inom tid som har angetts i anmaningen eller inom sådan tid därefter att den har kunnat beaktas vid beskattningsbeslutet. Den i anmaningen föreskrivna tiden kan alltså i och för sig försittas av den skattskyldige. Tillägg skall ändå inte påföras om den infordrade upplysningen eller handlingen vid beslutet om föreligger beskattningen. Behovet av en press på den skattskyldige i form av vite har då fallit bort. Det kan självfallet inträffa att den deklarationsskyldige låter sig avhöra men att det ändå är tveksamt huruvida han har kommit in med svar på förfrågan. Vad som därvid skall krävas får bedömas med hänsyn till föreliggande omständigheter. Yttrar sig den skattskyldige i sitt svar inte om det förhållande avser eller undviker anmaningen han att besvara frågan i sak kan han inte anses ha efterkommit anmaningen. Uppger han däremot att han inte kan besvara förfrågan, t. ex. därför att visst underlag har förkommit, får sannolikheten av hans påstående bedömas med ledning av vad han har anfört för att styrka detta och omständigheterna i övrigt. Fästes därvid tilltro till hans uppgifter blir frågan om påföring av tillägg avhängig bedömningen i beskattningsfrågan. F rångås uppgiften utan att oriktig uppgift har kunnat påvisas föreligger sålunda förutsättningar för påföring av tillägg av detta slag. I fall då sanktionen framstår som obillig kan tillämpning av bestämmelserna om eftergift enligt 26 § eller lägre uttagsprocent enligt 23§ aktualiseras. Slutligen krävs för påföring av tillägget att den skattskyldiges uppgift har frångåtts utan att oriktig uppgift anses föreligga. Det räcker i princip att uppgiften frångås till någon del. Som framgått förutsätts att oriktig uppgift inte kan påvisas. Det kan emellertid inträffa att den skattskyldiges deklaration är så bristfällig att skatten i sin helhet skall bestämmas genom skönsberäkning. Så kan framför allt

Specialmotivering 439

tänkas vara fallet när uppgifter som rör såväl utgående som ingående skatt inte har styrkts av den skattskyldige. l den konkurrenssituation som då kan uppkomma mellan tillägg på grund av skönsberäkning och tillägg av nu förevarande slag skall tillägg enligt det nu behandlade lagrummet ges företräde. Endast om den skönsmässiga höjningen i sådant fall överstiger beloppet av den ifrågasätta uppgiften, skall tillägg p. g. a. skönsberäkningen påföras och då endast för skillnadsbeloppet. andra stycket är tilläggsunderlaget den skatt som inte skulle ha Enligt fastställts om uppgiften hade godtagits, dvs. underlaget skall beräknas enligt samma principer som gäller för skattetillägg vid oriktig uppgift. l tredje stycket föreskrivs att tillägget skall undanröjas, om upplysningen eller handlingen har kommit in inom två månader från det den skattskyldige fick del av beslutet om tillägg. I fråga om vad som skall godtas som svar i detta avseende hänvisas till vad som anförts i kommentaren till första stycket. I fråga om anmaningens innehåll hänvisas till 30§ första stycket och beträffande innehållet i beslutet om tillägg till 34§ andra stycket. Anmaning med åtföljande beslut om skattetillägg enligt nu förevarande bestämmelse bör tillgripas först sedan den skattskyldige inte har efterkommit anmodan att komma in med den begärda upplysningen eller handlingen.

15 § Allmän motivering, se avsnittet 4.3.5 Innehållet i paragrafen, som reglerar påföring av skattetillägg i visst fall av underlåten registrering till mervärdeskatt, saknar motsvarighet i gällande bestämmelser. I första stycket anges villkoren för att skattetillägg skall kunna påföras. Påföring av sanktionen förutsätter till en början att den skattskyldige har bedrivit en verksamhet för vilken redovisningsskyldighet enligt 6 § ML uppenbarligen har förelegat men underlåtit att fullgöra sin registreringsskyldighet enligt 19§ ML. Obligatorisk redovisningsskyldighet föreligger enligt 6§ första stycket första meningen ML, om den skattepliktiga omsättningen för beskattningsåret överstiger 10 000 kr. Verksamheter av mindre omfattning eller verksamheter, vars skattepliktiga omsättning under det första beskattningsåret inte uppgår till 10 000 kr., medför inte redovisningsskyldighet och de berörs alltså över huvud taget inte av dessa bestämmelser. Detsamma gäller beträffande verksamheter som har påbörjats i slutet av det för dem gällande första beskattningsåret och av den anledningen har en skattepliktig årsomsättning som inte överstiger 10000 kr. Begreppet beskattningsår definieras i anvisningarna till 5 a § ML enligt huvudregeln som beskattningsår enligt KL, dvs. kalenderår eller annat (s. k. brutet) räkenskapsår. Det för tillämpning av den nu förevarande bestämmelsen uppställda kravet på att redovisningsskyldighet uppenbarligen skall ha förelegat är avsett att från påföring av skattetillägg ta undan bl. a. sådana fall där det för en nystartad verksamhet med något fog kan hävdas att frågan om skatteplikt eller yrkesmässighet kan ha erbjudit tolkningssvårigheter. Det får inte heller

440 Specialmotivering

vara fråga om fall där den skattepliktiga omsättningen är av sådan ringa storlek att det kan uppkomma tveksamhet om redovisningsskyldighet har förelegat eller inte. Det sagda skall givetvis inte uppfattas så att enbart påståenden från den skattskyldige om att han varit tveksam i något avseende bör förhindra påföring. Frågan får avgöras med hänsyn till hur en seriös bedömning från hans sida av omständigheterna i det konkreta fallet borde ha företagits. Det förutsätts vidare att den skattskyldige inte har fullgjort sin registreringsskyldighet enligt l9§ ML. I den angivna paragrafens första stycke föreskrivs att den som är redovisningsskyldig skall anmäla sig för registrering hos LST i det län där verksamheten bedrivs. Enligt tredje stycket samma paragraf, i dess lydelse enligt utredningens förslag (se avsnittet 4.4.2), skall anmälan göras snarast efter det att verksamhet som kan antas medföra redovisningsskyldighet har påbörjats eller övertagits, dock senast inom två veckor från det att redovisningsskyldighet enligt 6§ ML har inträtt. Av de nyss angivna bestämmelserna i fråga om redovisningsskyldighet och registreringsskyldighet följer att en överträdelse av bestämmelserna i l9§ ML i princip kan konstateras föreligga tidigast två veckor från den tidpunkt då den skattepliktiga omsättningen för beskattningsåret första gången översteg 10000 kr. Utformningen av det ytterligare villkor som skall vara uppfyllt för påföring av tillägg och som behandlas i det följande gör det emellertid obehövligt att vid tillämpning av bestämmelsen fastställa den exakta tidpunkten för överträdelsen. Den skattskyldiges underlåtenhet att fullgöra sin registreringsskyldighet skall ha föranlett att skatt att betala inte har fastställts vid den tidpunkt som anges i 42§ ML. Det skall således föreligga ett orsakssammanhang mellan den underlåtna registreringen och det uteblivna beskattningsbeslutet. Har LST haft sådan kännedom om verksamheten och dess omfattning att skatt för viss redovisningsperiod i princip skulle ha kunnat fastställas på förfallodagen, är förutsättningen för påföring av tillägg inte uppfylld för sådan period. Kravet på orsakssammanhang innebär vidare att tillägg enligt paragrafen kan påföras endast första gången som skatt fastställs efter det att verksamheten blivit känd av LST. Om det i efterhand kommer fram nya omständigheter som skall föranleda omprövning och höjning av det först meddelade är bestämmelsen beslutet, inte tillämplig. Med uttrycket ”skatt att betala” understryks den i och för sig självklara innebörden av bestämmelsen att förutsättningarna för påföring av tillägg inte skall rubbas av att skatten enligt 32 § första stycket andra meningen ML anses fastställd till noll när deklaration inte har lämnats. l 42 § första stycket ML anges att skatten för en viss redovisningsperiod förfaller till betalning den dag då deklarationen senast skall lämnas enligt 22 § tredje stycket samma lag, dvs. i regel den femte dagen i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång. Hänvisningen till denna tidpunkt i villkoren för påföring av tillägg innebär att fatalietiden får en automatisk anknytning till verksamhetens omfattning. Vid prövning av frågan om denna förutsättning är för handen skall sålunda presumeras att den skattskyldige skulle ha haft att redovisa skatten för en redovisningsperiod, vars längd har bestämts med hänsyn till storleken av den skattepliktiga omsättningen i verksamheten och i enlighet med RSV:s anvisningar. Därav följer att fa-

Specialmotivering 441

talietiden för verksamheter med låg skattepliktig årsomsättning förlängs, i jämförelse med en verksamhet som skall redovisas för perioder om två månader, med fyra eller tio månader beroende på om skatten rätteligen skulle ha redovisats för period om halvt resp. helt beskattningsår. Skattetillägg av nu avsett slag skall kunna påföras också en tidigare registrerad skattskyldig som har undgått beskattning genom att felaktigt uppge att verksamheten har upphört. Detta framgår av andra meningen i första stycket. Förutsättningarna i övrigt i sådant fall, bl. a. kravet på orsakssammanhang mellan den felaktiga uppgiften och den uteblivna beskattningen, är desamma som gäller i fråga om tillägg enligt huvudregeln. I andra stycket beskrivs tilläggsunderlaget. Detta är den skatt som har förfallit till betalning när LST har funnit att registreringsskyldighet har förelegat. Beskrivningen sammanfaller sålunda endast delvis med den i det förutsättningen för påföring av skattetillägg att skatt föregående behandlade att betala inte skall ha fastställts när skatten förfaller till betalning. Det innebär att omfattningen av tilläggsunderlaget i en viss situation begränsas i förhållande till förutsättningarna för påföring av tillägget. I vissa fall kan också följden bli att tillägg helt uteblir. Har sålunda skatten för en viss redovisningsperiod visserligen fastställts efter det att förfallodagen enligt 42§ ML inträffade, skall sanktionen ändå inte påföras, om LST före förhar funnit att registreringsskyldighet förelegat. Genom den föfallodagen reslagna konstruktionen undviks besvärliga gränsfall och tvister, bl. a. huruvida orsakssammanhang föreligger mellan den skattskyldiges underlåtenhet och det försenade fastställelsebeslutet, när LST:s beslut har fördröjts av utredning eller andra orsaker. Skatt som förfaller till betalning efter det att LST har funnit att registreringsskyldighet föreligger skall, som framgår av vad nyss sagts, inte inräknas i tilläggsunderlaget. Med orden ”har funnit” åsyftas att LST skall ha erhållit en så ingående kännedom om verksamhetens art och omfattning att registreringsskyldigheten är helt klarlagd. l regel torde detta förhållande ha dokumenterats genom skriftväxling med den skattskyldige eller på annat sätt. I tveksamma fall bör sanktionsfrågan prövas med en generös tillämpning från myndighetens sida.

9.2.8 Undantag från pâföring av avgrftssanktion

16 § Allmän motivering, se avsnittet 4.3.9 Paragrafen innehåller bestämmelser om undantag från påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift, dvs. fall där villkoren för påföring i och för utsig är uppfyllda men tillägg ändå inte skall påföras. Den principiella formningen av bestämmelserna är densamma som föreslås gälla vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen. Innebörden av begreppet ”oriktig uppgift” påverkas inte av undantagen enligt paragrafen. I förhållande till nu gällande lagstiftning innebär förslaget att undantagsbestämmelserna får ett något vidare tillämpningsområde. Detta föreslås sålunda innefatta även uppgifter som framstår som så uppenbart felaktiga

442 Special/motivering

att de redan därigenom inte kan godtas. Med straffrättslig terminologi skulle denna typ av felaktigheter kunna betecknas som ”otjänliga försök” som inte påkallar någon sanktion. Därutöver innehåller förslaget förtydliganden och redaktionellt betingade ändringar. Första stycket avser undantag i tre olika fall som har det gemensamt att ett riktigt beskattningsbeslut i princip skall kunna fattas utan föregående förfrågan hos den skattskyldige antingen på grund av att uppgiftens oriktighet är så uppenbar eller de föreliggande omständigheterna så fullständigt redovisade att utredning inte erfordras. Det första fallet avser oriktig uppgift som beror på felräkning eller missskrivning som uppenbart framgår av det skriftliga meddelandet eller handling som har lämnats i anslutning till meddelandet. Bestämmelsen stämmer överens med gällande rätt och innebär bl. a. att felräkningen eller missskrivningen skall kunna konstateras utan att uppgiften jämförs med uppgift i annan handling än som avses i lagtexten. Det förhållandet att kommunicering med den skattskyldige ändå äger rum innan avvikelse från uppgiften beslutas skall dock inte i och för sig medföra att bestämmelsen om undantag inte är tillämplig. Uttrycket ”skriftligt meddelande”, som i den föreslagna lydelsen ersätter uttrycket ”deklaration eller annat skriftligt meddelande ansluter till den föreslagna lydelsen av 9 § och innefattar givetvis deklaration. Den föreslagna omformuleringen av lagtexten innebär också i övrigt vissa förtydliganden av nu gällande bestämmelser. Det anges sålunda uttryckligen att uppgiftens oriktighet kan framgå av uppgift i annan handling än det meddelande där den oriktiga uppgiften har lämnats. Denna handling skall ha lämnats i anslutning till meddelandet. Vid mervärdebeskattningen innebär detta t. ex. att en felaktig överföring från räkenskaperna till deklarationen, som uppenbart framgår av uppgift i en samtidigt med deklarationen avlämnad handling, inte skall föranleda skattetillägg. Det förhållandet, att de båda handlingarna som en följd av förfarandet vid redovisningen av mervärdeskatt kan komma in till LST vid skilda tidpunkter, skall inte leda till annat ställningstagande. Att bilagan har lämnats i anslutning till deklarationen kan normalt anses vara styrkt av den skattskyldige genom att han har angett detta med kryssmarkering på anvisad plats i deklarationen. Frågan får eljest bedömas med ledning av omständigheterna i det enskilda fallet. Det andra fallet avser undantag från påföring av tillägg när den skattskyldige i meddelandet eller handlingen har lämnat sanningsenliga och så fullständiga upplysningar i sak för bedömning av uppgiften att ett s. k. öppet yrkande kan anses föreligga. Det krävs m. a. o. av honom en öppen redovisning i frågor där den rättsliga bedömningen kan utfalla på olika sätt. Utformningen av detta undantag knyter an till formuleringen av uppgiftsskyldigheten i den nya av utredningen föreslagna 23 a§ ML (se avsnittet 4.4.3). Tillämpning av undantaget utesluts inte av den anledningen att myndigheten har kommunicerat med den skattskyldige innan den tar ställning i saken. Det väsentliga är om den skattskyldige kan anses ha fullgjort den uppgiftsskyldighet som åligger honom enligt ML. Bestämmelsen innebär i sak inte någon ändring av gällande rätt. Det tredje fallet saknar motsvarighet i nuvarande lagstiftning. Bestämmelsen avser den situationen att det av annan omständighet än fullständiga

Specialmotivering 443

upplysningar i sak framstår som uppenbart att en oriktig uppgift inte kan godtas. Dylika fall torde vara ganska ovanliga vid mervärdebeskattningen Det kan dock till följd av deklarationsblankettens begränsade utrymme. inträffa att skattskyldiga uttrycker tveksamhet genom kortfattade noteringar i deklarationen och att en sådan notering upplyser om att de uppenbarligen har missuppfattat innebörden av en viss bestämmelse. T. ex. skulle det av texten ”potatis till 14”, som förklaring till uppgiven skattefri omsättning enligt deklarationen, med tillräckligt hög grad av säkerhet kunna antas att en lantbrukare har haft försäljning av viss storlek till det angivna regementet och att han i deklarationen redovisat denna som skattefri i tro att all försäljning - inte bara viss krigsmateriel - till försvaret är undantagen från eller ofullständiga yrkanden av sådan karaktär att de skatteplikt. Felaktiga faller under lagrummets tillämpningsområde kan också förekomma i bilaga till deklaration. Andra stycket avser oriktig uppgift beträffande värde av uttag. Bestämmelsen motsvarar i sak gällande rätt. Orden ”eller uttaget med hänsyn till det verkliga värdet uppenbarligen har beskrivits på ett oriktigt sätt” är tillagda efter förebild från motsvarande förslag i fråga om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. I begreppet ”beskrivits” innefattas även den beskrivning av uttaget som kan ligga i en beloppsmässig angivelse. Är skillnaden mellan det riktiga värdet och det uppgivna så stor att den skattskyldige får anses ha karaktäriserat uttaget på ett oriktigt sätt, är undantaget således inte tillämpligt. Enligt förarbetena till nu gällande lagstiftning torde en sådan tillämpning vara förenlig med rättspraxis (jfr prop. 1971:10, s. 269).

17 § Allmän motivering, se avsnittet 4.3.9

Paragrafen motsvarar till sitt innehåll 64 d § tredje stycket ML, vari föreskrivs att skattetillägg inte skall påföras, om den skattskyldige frivilligt har rättat oriktig uppgift. I sak föreslås ett tillägg av orden ”eller frivilligt lämnat sådan uppgift att skatt kan fastställas med ledning av upgiften”, vilket innebär att möjligheterna utvidgas för den skattskyldige att genom frivilliga åtgärder undgå sanktion. Vidare anges i paragrafen uttryckligen att skattetillägg enligt 15 §, dvs. vid underlåten registrering, inte skall påföras om den skattskyldige frivilligt har gett sig till känna för beskattning. i första stycket av begreppet frivillig rättelse Den föreslagna utvidgningen till att även omfatta andra frivilliga åtgärder från den skattskyldige innebär en ändring i förhållande till nu gällande bestämmelser. Frågan om den skattskall räknas till godo av honom lämnade uppgifter i samband med skyldige en omprövning av beskattningen skall sålunda regelmässigt prövas med tillämpning av dessa bestämmelser, även i fall då skatten tidigare är fastställd genom t. ex. skönsberäkning. Innebär omprövningsbeslutet att en tidigare beslutad skönsbeskattning höjs med ledning av uppgifter som den skattskyldige har lämnat i annan ordning än i deklaration skall han inte påföras är frivilligt lämnade och ”täcker” skönstillägg till den del hans uppgifter

444 Specialmotivering

beskattningen. Detta gäller också f. n. men som en följd av utformningen av tilläggsunderlaget i 64 a § tredje stycket ML, vari skriftliga uppgifter från den skattskyldige generellt exkluderas från underlaget. Kravet på frivillighet kan i sådant fall innebära en skärpning av gällande rätt. Andra stycket innehåller en uttrycklig bestämmelse om att skattetillägg enligt 15§ inte skall påföras, om den skattskyldige frivilligt har anmält sig för registrering eller på annat sätt har gett sig till känna för beskattning. Av orden ”givit sig till känna for beskattning” framgår att i princip varje frivillig åtgärd av den skattskyldige i detta avseende kan föranleda frihet från sanktion. Formen för åtgärden bör således inte ha någon betydelse. Även ett telefonsamtal till LST, vari den skattskyldige uppger sin identitet, uppgift om verksamhetens karaktär och att denna inte är registrerad för mervärdeskatt, bör räknas honom till godo. Uttrycket ”för beskattning” skall inte uppfattas så att hans uppgifter måste vara så exakta att de utan vidare kan läggas till grund för ett beslut om skatt. I samtliga de fall då paragrafen är tillämplig kan en frivillig rättelse leda till undantag från skattetillägg för endast den del av det belopp som tas till beskattning. Om endast smärre justeringar vidtas av myndigheten föreligger självfallet inte heller något hinder att hela beskattningen går fri från sanktion som en följd av den skattskyldiges handlande. Frågan om den skattskyldiges åtgärd i något av de angivna hänseendena skall betraktas som frivillig får bedömas med ledning av gällande rättspraxis (se avsnittet 2 i bilagan).

l8§

Paragrafen motsvarar 64d § fjärde stycket ML. I den föreskrivs att beslut om påföring eller höjning av avgiftssanktion, sedan den skattskyldige har avlidit, inte får fattas med anledning av hans felaktighet eller försummelse. De föreslagna ändringarna är avsedda att förtydliga lagtexten och avses inte innebära någon ändring i sak. Utbytet av orden ”får icke påföras” mot ”får beslut om --- inte fattas åt innebörden ger bättre uttryck av bestämmelsen. Har sålunda LR undanröjt ett av LST påfört skattetillägg. bör KR inte efter dödsfallet åter få besluta om påföring av tillägg. Tillägget av orden ”med anledning av hans felaktighet eller försummelse gör klart att överträdelse som begås av dödsbo givetvis inte är undantagen från sanktion.

9.2.9 Beräkning av i vissa

tilläggsunderlaget fall

Allmän motivering, se avsnittet 4.3.6

19 §

Paragrafens innehåll är helt nytt. Det motsvarar emellertid gällande rättspraxis enligt uttalande i förarbetena (SkU 1977/78:50). I första meningen anges som en allmän regel för tilläggsunderlagets beatt rättelser räkning till fördel för den skattskyldige skall räknas honom till godo. Detta gäller dock inte uppenbara felräkningar eller misskrivningar,

Specialmotivering 445

dvs. sådana uppenbara fel som enligt l6§ är undantagna från påföring av skattetillägg. Av andra meningen framgår att den skattskyldige skall räknas till godo även formliga kvittningsyttranden, i den mån de godtas, som han har framställt med anledning av att ändringen har beslutats eller ifrågasätts. Har han däremot framställt yrkandet innan han har fått kännedom om ändringen skall däremot inte underlaget reduceras med hänsyn till yrkandet. Ett sådant yrkande tillhör ju de uppgifter som skulle ha lagts till grund för beskattningen även om den oriktiga uppgiften inte skulle ha rättats.

20§ I paragrafen, som saknar motsvarighet i nu gällande lagstiftning, föreskrivs att från tilläggsunderlaget skall i visst fall räknas av ingående skatt som hänför sig till annan redovisningsperiod än den period skattetillägget avser. Förutsättningarna härför är dels att den ingående skatten har ett direkt samband med oredovisad utgående skatt som utgör grund för tillägget, dels att den skattskyldige inte tidigare har tillgodofört sig avdrag för denna ingående skatt. Med uttrycket ”direkt samband” bör förstås att den ingående skatten avser samma verksamhet som den utgående skatten och belöper på samma slag av tillgångar. Ingående skatt som belöper på anskaffning av en anläggningstillgång får sålunda inte räknas av mot utgående skatt som belöper på en varuförsälj ning (omsättningstillgång). Bestämmelsen innebär i sak den ändringen av gällande praxis, så som den kommer till uttryck i RSV:s anvisningar (RSV Im 1975:3), att den inte innehåller någon uttrycklig begränsning av tillämpningen till redovisningsperioder inom samma beskattningsår. Kan ett direkt samband påvisas mellan utgående resp. ingående skatt föreligger enligt bestämmelsen inte något hinder mot kvittning mellan olika beskattningsår.

9.2.1O Uttagsprocent Allmän motivering, se avsnittet 4.3.7

21 § Paragrafen innehåller huvudregeln om uttagsprocent, dvs. de procentsatser efter vilka tillägg skall beräknas om inte någon av bestämmelserna i 22-25 §§ är tillämplig. Enligt forsta punkten utgår tillägget med 30 96 av tilläggsunderlaget vid oriktig uppgift (9 §) och skönsberäkning (10 §), vid höjd beskattning när deklaration eller skriftlig uppgift från skattskyldig har kommit in i visst fall (13 §) samt vid tillägg på grund av underlåten registrering (15 §). I andra punkten anges att tillägget tas ut efter 50 % av tilläggsunderlaget vid skönsbeskattning (11 §) och i fall av obestyrkt uppgift (14 §), dvs. de båda fall då tillägget har en vitesfunktion och skall sättas ned, om deklaration eller infordrad upplysning eller handling kommer in inom viss tid. Bestämmelserna innebär att den sanktionsnivå som skall tillämpas, om

446 Specialmotivering

inte någon undantagsregel föreskriver annat, höjs från gällande 20 till 30 % när fråga inte är om skönsbeskattning, i vilket fall uttaget höjs till 50 %.

22§ I paragrafen, vars innehåll är nytt, anges de fall då skattetillägg vid oriktig uppgift generellt skall utgå med 10 96 av tilläggsunderlaget. De båda första punkterna beskriver s. k. periodiseringsfel och den tredje punkten en typ av oriktig uppgift som har betecknats som kommuniceringsfel. Den första punkten avser utgående skatt, som har hänförts till fel redovisningsperiod under samma beskattningsår, eller sådan utgående skatt som vid upptäckten inte har redovisats för rätt redovisningsperiod men som med hänsyn till omständigheterna det måste antas skulle ha redovisats för en senare redovisningsperiod. Den andra punkten avser ingående skatt som har dragits av i redovisningen för fel redovisningsperiod. Utmärkande för periodiseringsfelen är att de inte har inneburit något definitivt bortfall av skatt. Utformningen av definitionen förevarande enligt paragraf innebär emellertid en utvidgning av begreppet som innefattar även sådana felaktigheter som kan presumeras inte skulle ha fått annan effekt. Felaktigheter som uppdagas vid en tidpunkt, då den skattskyldige ännu inte har lämnat deklaration för den redovisningsperiod som det måste antas att skatten felaktigt skulle ha hänförts till, omfattas sålunda i princip av paragrafens bestämmelser. Detta har uttryckligen angetts i paragrafens punkt 1. men avses gälla även ingående skatt som har dragits av för tidigt och som det måste antas att den skattskyldige inte skulle ha dragit av också i redovisningen för den rätta perioden. När det rör sig om felaktigheter av redovisningsteknisk natur kan det många gånger framstå som sannolikt att felet skulle ha upptäckts och rättats av den i samband skattskyldige med bokslut. Kvarstår felet efter bokslut bör bestämmelsen inte tillämpas. Vid felaktig tillämpning av bestämmelserna om tidpunkten för redovisningsskyldighetens eller avdragsrättens inträde, torde det ofta med ledning av omständigheterna kunna antas att felet skulle ha rättats av den skattskyldige. Kan det däremot konstateras att ingående skatt dragits av dubbelt kan självfallet den oriktiga uppgiften inte karaktäriseras som periodiseringsfel. Det bör uppmärksammas att definitionen av periodiseringsfel är neutral i den meningen att den innefattar även utgående skatt som har redovisats for tidigt och ingående skatt som har dragits av för sent. I sådana fall rör det sig av naturliga skäl inte om oriktiga uppgifter som - annat än undantagsvis - kan föranleda skattetillägg enligt de förutsättningar som framgår av 9§ lagförslaget. Har emellertid skatt dragits undan statsverket, t. ex. genom en förtida skatteredovisning inför en höjning av skattesatsen, är den förevarande bestämmelsen avsedd att kunna tillämpas. Enligt den tredje punkten tillämpas den lägre uttagsprocenten också för skattetillägg vid oriktig uppgift som har medfört eller hade kunnat medföra att taxering till inkomstskatt skett till för högt belopp. Bestämmelsen är m. a. o. tillämplig på samtliga de fall av oriktig uppgift då en höjning av utgående skatt eller en sänkning av ingående skatt rätteligen skall få till

Specialmotivering 447

följd att nettointäkten av förvärvskällan vid inkomsttaxeringen blir lägre som ett resultat av att motsvarande intäkt sänks resp. kostnad höjs. Ofta torde dessa s. k. kommuniceringsfel upptäckas vid mervärdeskattekontrollen i ett så tidigt skede att taxering för det aktuella beskattningsåret inte har ägt rum. Bestämmelsen får därför många gånger tillämpas på grundval av enbart det faktum att felaktigheten typiskt sett är av sådant slag att den kommande inkomsttaxeringen skall påverkas av att rättelse vidtas vid mervärdebeskattningen. Det kan vidare förekomma fall då det bör kunna presumeras att oredovisad utgående skatt skulle ha tagits upp som intäkt i inkomstdeklarationen, om felet inte hade upptäckts, t. ex. då det av den skattskyldiges räkenskaper framgår att beloppet av en viss omsättning inklusive mervärdeskatten har bokförts på sådant sätt. Huruvida detta skett på grund av att bestämmelserna om skatteplikt tillämpats på ett felaktigt sätt eller felaktig bokföring saknar betydelse för tillämpning av bestämmelserna. Bestämmelsen är avsedd att utan begränsningar tillämpas också i fall då felaktigheten skulle ha kommit att påverka inkomsttaxeringarna för flera år framåt i tiden, t.ex. då avdrag felaktigt har gjorts för ingående skatt på förvärv av inventarier, som används helt eller delvis i den skattefria delen av s. k. blandad verksamhet, och den ingående skatten rätteligen skulle ha utgjort avskrivningsunderlag för värdeminskning. Det bör anmärkas att bestämmelserna i 24§ om högre tillägg i vissa fall i princip är tillämpliga även beträffande de felaktigheter som anges i paragrafen. Bestämmelserna i förevarande paragraf bör inte medföra någon ändring av praxis i fråga om möjligheterna till eftergift enligt 23 § i ursäktliga fall. Dessa senare bestämmelser kommenteras i avsnittet 9.2.l1.

23§ Paragrafen, som saknar motsvarighet i gällande lagstiftning. ger möjlighet att sätta ned uttagsprocenten till hälften, då omständigheterna är mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Bestämmelsen avser endast fall där uttagsprocenten är 30 eller 50 enligt 21 §. Den omfattar således inte tillägg som enligt 12§ tredje stycket har satts ned från 50 till 30 % och inte heller fall där skattetillägg skall utgå med 30 eller 50 % på grund av höjning av uttagsprocent enligt 24 §. För nedsättning av tillägg med vitesfunktion, dvs. enligt ll eller 14 §, fordras att deklaration har kommit in. Bestämmelsen bör tillämpas när motsvarande förutsättningar för eftergift i och för sig har förelegat men vid prövningen inte har befunnits vara så uttalade att felaktigheten eller underlåtenheten har ansetts ursäktlig. Bestämmelsen kan därvid aktualiseras i fråga om såväl felaktig tillämpning av skattepliktsregler etc. enligt ML som vid fel av redovisningsteknisk natur. Uttagsprooenten 30 bör t. ex. kunna sättas ned i fall då en oriktig uppgift beror på sådan felaktighet i löpande bokföring, som åsyftas med den nu gällande bestämmelsen i 64f § andra stycket ML, men inte har ansetts

448 Specialmotivering

helt ursäktlig och inte heller tillhör de fel som enligt 22/§ skall föranleda

uttag med endast 10 % av underlaget. Tillämpningen av paragrafen kan vidare belysas med följande exempel. En skattskyldig som har försummat att komma in med deklarationer för flera redovisningsperioder under ett beskattningsår blir föremål för revision. Denna visar att vissa redovisningsperioder är för lågt skönsbeskattade och vissa andra för högt. Om den skattskyldige kommer in med deklarationerna innan LST meddelar beslut med anledning av revisionen, skall han enligt l3§ påföras skattetillägg med 30 % för de redovisningsperioder för vilka skatten höjs. Kommer han å andra sidan in med deklarationerna först sedan omprövningsbeslut meddelats, påförs han tillägg med 50 % av höjningsbeloppen för de perioder som blir föremål för höjd beskattning. De påförda tilläggen kan inte i något av fallen undanröjas eller sättas ned. Visar det sig i ett sådant fall att höjningen av skatten för hela den tid revisionen avsett är betydligt lägre än vad summan av höjningar utvisar eller t. 0. m. att summan av sänkningar överväger bör om inte försummelsen bedöms som ursäktlig bestämmelsen om nedsättning av uttagsprocent kunna tilllämpas.

24§ I paragrafen, vars innehåll är nytt, regleras när skattetillägg skall beräknas efter högre uttagsprocent än den normalt gällande. Det tillkommer LST som beskattningsmyndighet att som första instans besluta även i dessa fall. Uttagsprocenten skall enligt paragrafens första mening höjas till 30, 50 eller 80, när omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art är försvårande. I andra meningen ges riktlinjer för vilka omständigheter som därvid skall beaktas. Hänsyn skall bl. a. tas till om uppgiftsskyldigheten för redovisningsperioden i fråga eller tidigare har åsidosatts i väsentligt hänseende, om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, om bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift, om skyldighet att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt hänseende eller om handling, som har lämnats till underlag för registrering, i väsentligt hänseende innehåller oriktig uppgift eller bristfállighet. I specialmotiveringen till 27 § förslaget till lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxering redogörs för hur motsvarande paragraf är avsedd att tillämpas. Denna redogörelse gäller i allt väsentligt också tilllämpningen vid mervärdebeskattningen. Därutöver kan tilläggas följande. Som en konsekvens av de korta redovisningsperioder som tillämpas av ett stort antal skattskyldiga vid mervärdebeskattningen kan en försumlig skattskyldig under ett beskattningsår göra sig skyldig till ett flertal deklarationsförsummelser. Enbart det förhållandet att så har skett bör normalt inte leda till att uttagsprocenten höjs. Föreligger däremot omständigheter som pekar på att den skattskyldige systematiskt spekulerar i att LST skall åsätta honom skönsbeskattning med belopp som är avsevärt lägre än de verkliga bör uttagsprocenten höjas. De korta redovisningsperioderna kan vidare vid upprepade försummelser få till följd att tilläggsunderlaget för enstaka perioder inte uppgår till betydande belopp men väl för flera perioder sammantagna. Vägledande vid

Specialmotivering 449 sou 193254

bedömningen av frågan om höjd uttagsprocent i sådana fall bör vara det sammanlagda beloppet för helt beskattningsår. Högre uttagsprocent kan tillämpas även i fråga om skattetillägg vid underlåten registrering. Enbart den omständigheten att den skattskyldige har hållit sig undan från beskattning någon tid bör inte leda till skärpning av reaktionen. I första hand får bedömningen i dessa fall göras med hänsyn till såväl verksamhetens omfattning och den tid den har bedrivits som den undanhållna skattens storlek. Ett annat skäl för att höja sanktionsnivån kan t. ex. vara att den skattskyldige har lämnat falska upplysningar eller vidtagit särskilda åtgärder för att undgå registrering och därmed beskattning. I sista punkten i paragrafen anges som en försvarande omständighet att som har lämnats till underlag för registrering innehåller en i vähandling sentligt hänseende oriktig uppgift eller bristfállighet. Härmed åsyftas i första hand sådana felaktiga upplysningar om verksamheten som i förening med oriktiga uppgifter i sedermera avlämnade deklarationer är ägnade att vilseleda beskattningsmyndigheten. Det kan t. ex. gälla falska uppgifter om export eller annan verksamhet som skall medföra s. k. teknisk skattskyldighet med rätt att återfå ingående skatt. Som ett annat exempel kan nämnas det fallet att en skattskyldig i sin registreringsanmälan felaktigt beskriver verksamheten på sådant sätt att någon av reduceringsreglerna framstår som tillämplig vid beskattningen.

25§ Innehållet i paragrafen saknar motsvarighet i gällande lagstiftning. Den innehåller föreskrifter om att skattetillägg i vissa fall skall utgå med halva den uttagsprocent som annars skulle ha tillämpats, om den skattskyldige har rättat oriktig uppgift men sådana omständigheter föreligger att rättelsen inte har ansetts vara frivillig. I specialmotiveringen till motsvarande bestämmelse (28 §) förslaget till lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen lämnas riktlinjer för hur paragrafen är avsedd att tillämpas. Vad som sägs där gäller i allt väsentligt även vid mervärdebeskattningen. Därutöver kan tilläggas följande. Vid s. k. skrivbordsgranskning av mervärdeskattedeklarationer torde det vara förhållandevis vanligt att de frågor som ställs till de skattskyldiga, skriftligen eller per telefon, är mer eller mindre allmänt hållna och i vissa fall t. o. m. kan uppfattas mera som ett påpekande att någon uppgift eller relation som framgår av deklarationen bör förklaras eller utredas av den Om en sådan förfrågan leder till att den skattskyldige vid skattskyldige. sin kontroll av underlaget till deklarationen finner att den innehåller en oriktig uppgift och rättar denna i sitt svar på LST:s förfrågan, kan det i vissa fall ändå vara tveksamt om rättelsen enligt rättspraxis kan anses som frivillig. Görs i sådant fall den bedömningen att frivillig rättelse inte föreligger, skall den förevarande bestämmelsen om halvering av uttagsprocenten kunna tillämpas. Paragrafen är generellt tillämplig, dvs. på alla slag av oriktig uppgift, även vid tillämpning av lägre uttagsprocent för s. k. periodiserings- och komsamt i förening med såväl mildrande som försvårande ommuniceringsfel, ständigheter.

450 Specialmotivering

92.11 Eftergift

26 § Allmän motivering, se avsnittet 4.3.10

Paragrafens innehåll motsvarar närmast 64f § första och tredje styckena ML. Den reglerar eftergift på grund av ursäktlighet och när tilläggsunderlaget är att anse som ringa. Den nuvarande bestämmelsen i 64 f § andra stycket om eftergift av skattetillägg vid oriktig uppgift, som beror på felräkning, misskrivning eller annat uppenbart forbiseende i inte avslutad bokföring (ursäktliga s. k. räkenskapsfel) har utmönstrats i den föreslagna lagtexten. Eftergift i sådana fall bör kunna medges med tillämpning av bestämmelsen i den nya paragrafens första stycke, om ”annan särskild omständighet” föreligger. Utmönstringen av den förevarande eftergiftsgrunden är sålunda inte avsedd att medföra någon ändring av gällande rätt. Bestämmelsen i 64 f § fjärde stycket ML om att skattetillägg inte får påföras avliden skattskyldig har flyttats till en särskild paragraf, 18 §, under rubriken ”Undantag från påföring av avgiftssanktion. I andra stycket, som innehåller en bestämmelse om eftergift då tilläggsunderlaget är att anse som ringa, har lagts till en mening som föreskriver att redovisningsperiodens längd skall beaktas. Härmed avses att hänsyn skall tas till storleken av det sammanlagda beloppet för flera redovisningsperioder under ett beskattningsår, när den skattskyldige har kortare redovisningsperioder än helt beskattningsår. Bestämmelsen ansluter nära till nu gällande praxis (jfr RSV:s anvisning Im 1975:3) men avses - till skillnad från RSV:s uttalande i anvisningarna - kunna aktualiseras även i fall då beslut för olika redovisningsperioder meddelas i skilda beslutshandlingar. Avsikten är självfallet inte att LST särskilt skall bevaka om regeln har tilllämpats tidigare under beskattningsåret och ompröva ev. meddelade beslut, om gränsen för ringa belopp överskrids. Tillämpning av regeln skall emellertid inte villkorslöst vara beroende av att besluten meddelas i samma handling. Bestämmelsen om eftergift när tilläggsunderlaget är att anse som ringa är i princip tillämplig på alla typer av skattetillägg.

9.2.12 Beslutande myndighet m. m. Allmän motivering, se avsnitt 4.3.1]

27 §

Paragrafen motsvarar delvis 64g§ första stycket ML. Första stycket innehåller huvudregeln om LST:s behörighet att besluta i frågor om avgiftssanktion. I andra stycket finns en bestämmelse som utvidgar LST:s behörighet att besluta om undanröjande eller nedsättning av tillägg med vitesfunktion. I första stycket föreskrivs - utan inskränkningar - att LST äger pröva fråga om avgiftssanktion i samband med fastställelse av skatt för den redovisningsperiod som sanktionen avser. LST är alltså behörig att besluta även

sou 1932; 54 Specialmotivering 451

i fråga om påföring av tillägg med högre uttagsprocent när försvårande omständigheter föreligger. Sanktionsfrågan skall enligt bestämmelsen prövas i samband med att beslut i fråga om skatten fattas. LST kan sålunda inte i efterhand ta upp frågan om t. ex. påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift annat än i sådant fall som framgår av 28 §, dvs. om ny omständighet eller nytt bevis har kommit till myndighetens kännedom. Kravet på att skatten och sanktionen skall prövas samtidigt innebär också att frågan om höjd uttagsprocent vid försvårande omständigheter måste avgöras i samtidigt, dock självfallet med förbehåll för att 28§ kan bli tillämplig även i sådant fall. Behörighetsregeln i 64g§ första stycket ML i fråga om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt har slopats i den föreslagna lagtexten. Behörigheten härvidlag avses tillkomma LST och framgår av innehållet i 28 §. Föreskriften i 64 g § andra stycket ML om att beslut skall meddelas även i fall då hemställan om eftergift har avslagits har också utmönstrats. Att så skall ske torde framgå av l8§ FL och behöver inte särskilt regleras i denna lag. I andra stycket föreskrivs att frågor som rör undanröjande och nedsättning av tillägg med stöd av l2§ eller l4§ tredje stycket skall prövas av LST, även i fall då LST på grund av bestämmelserna i 35 § ML inte äger besluta i beskattningsfrågan. Det innebär att LST skall besluta i sanktionsfrågan trots att myndigheten saknar behörighet att ompröva beskattningsfrågan med anledning av att deklaration eller infordrad upplysning eller handling har kommit in. I fråga om beslut om nedsättning av tillägg enligt l2§ andra eller tredje stycket innebär bestämmelsen att LST:s behörighet är begränsad till att sätta ned det påförda tillägget till 20 resp. 60 %. Den eventuella nedsättning av tilläggsunderlaget som kan bli aktuell enligt 32 § faller således utanför LST:s kompetens. Bestämmelsen är tillämplig även i fall då tillägg av förevarande slag har höjts på talan av A0 med stöd av 42 §.

28§ Paragrafen, vars innehåll är nytt, ger LST möjlighet att påföra eller höja skattetillägg efter det att skatten har fastställts och sålunda behörighet enligt 27§ första stycket inte längre föreligger. Som förutsättning anges i paragrafensjörsra stycke att omständighet eller bevis som utgör grund härför har kommit till LST:s kännedom först sedan skatten fastställts. Som ett i och för sig självklart villkor härför gäller att det belopp som utgör tilläggsunderlaget ingår i beskattningen. Frågan skall prövas av LST inom ett år från utgången av den månad då LST fick kännedom om omständigheten eller beviset, dock senast inom fem år från den tidpunkt då den skattskyldiges förfarande eller underlåtenhet ägde rum. Den föreslagna regeln kan ses som en bestämmelse om preskription av ansvar för fel eller försummelse som kan föranleda skattetillägg nämligen i fall då åtal inte har beslutats (jfr 29 §). Bestämmelsen är utformad efter förebild av den extraordinära besvärsrätt som tillkommer ti enligt 43 § i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner

452 Specialmorivering

vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. Beträffande de allmänna förutsättningar som bör gälla vid tillämpningen hänvisas till specialmotiveringen till denna paragraf (se avsnittet 9.l.15). Därutöver bör vid mervärdebeskattningen gälla följande. LST:s behörighet att besluta i nu avsedda fall är inte begränsad till tid då LST inom det ordinära beskattningsförfarandets ram kan besluta i fråga om skatten för den redovisningsperiod sanktionen avser. Det är alltså fråga om en extraordinär beslutsrätt för LST som beskattningsmyndighet i första instans. I behörigheten innefattas sålunda påföring av tillägg på grund av att oriktig uppgift har lämnats i mål om skatt ävensom tillägg enligt 14§ i besvärsprocess, dvs. när viss uppgift trots utsänd anmaning inte har styrkts. LST skall också kunna påföra eller höja tillägg avseende redovisningsperiod, som annars inte är tillgänglig för LST:s beslutsbehörighet på grund av punkten 2 av övergångsbestämmelserna till ändringen av 35 § ML (SFS 1981:1276) eller därför att slutligt beslut har meddelats för perioden i fråga. Frågan hur anmälan skall göras från AO till LST har inte särskilt reglerats utan får lösas genom instruktioner inom myndigheten.

29§ Paragrafens innehåll, som är nytt, ger LST rätt att påföra eller besluta om höjning av skattetillägg i det fall skattskyldig har åtalats för skattebrott enligt SkBL. Bestämmelsen är i sak utformad på samma sätt som i motsvarande paragraf, 44 §, i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen, där ti får föra talan hos LR i sådana situationer. Vad som sägs i specialmotiveringen till den paragrafen gäller i tillämpliga delar även denna paragraf.

9.2.13 Beslut m. m. 30 § Innehållet i paragrafen är nytt. Första stycket innehåller en föreskrift om att anmaning i förekommande fall skall vara försedd med upplysning om sanktionen vid underlåtenhet att efterkomma anmaningen. Två typer av skattetillägg förutsätter för påföring att anmaning skall ha sänts ut till den skattskyldige; den ena avser tillägg enligt 11 § vid skönsbeskattning, när den skattskyldige inte har fullgjort sin registreringsskyldighet enligt l9§ ML, den andra tillägg enligt 14 §, dvs. på grund av att skattskyldig inte har styrkt viss uppgift, avdrag e. d., på sätt som anges i 26 § ML. 1 båda fallen är det sålunda fråga om tillägg med vitesfunktion, dvs. det påförda tillägget skall undanröjas eller, beträffande tillägg enligt 11 §, sättas ned, om den skattskyldige kommer in med deklarationen resp. den infordrade handlingen eller upplysningen inom viss tid. Innebörden av bestämmelsen i första stycket är att tillägg inte får påföras om inte anhar innehållit upplysning om sanktionen vid underlåtenhet. En maningen särskild föreskrift om vad beslut om påföring av tillägg i dessa fall skall innehålla finns i 34§ andra stycket.

Specialmorivering 453

att den skattskyldige skall beredas tillfälle att l andra srycker föreskrivs möter, innan LST fattar beslut om påforing eller yttra sig, om inte hinder av skattetillägg. Föreskriften torde inte innebära någon ändring av höjning av LST. Kommuniceringsskyldighet torde den praxis som f. n. tillämpas redan som en följd av bestämmelsen i den f. ö. i många fall uppkomma första stycket ML (se förslagets 31 §). nu gällande 64h§ vid skönsbeskattning gäller skyldigheten att Beträffande skattetillägg kommunicera med den skattskyldige endast beslut om höjd skönsbeskattskönsbeskattningsfallen får den skattskyldige en ning. I de rutinmässiga om att deklarera innan beslutet meddelas. Har centralt utsänd påminnelse deklaration trots detta inte kommit in till LST, torde ytterligare kommunikation med den skattskyldige inte tillföra ärendet något av betydelse för LST:s Påfört tillägg skall ju också i regel undanröjas så snart prövning. kommer in med deklaration, om detta sker inom viss den skattskyldige tid (jfr. 12 §). Bestämmelsen skall dock självfallet inte tolkas som ett förbud att kommunicera med den skattskyldige i dessa fall av skönsbeskattning.

31§

Innehållet i paragrafens första stycke motsvaras delvis av 64 h § första stycket ML. Det avser myndighetens skyldighet att beakta bl. a. bestämmelserna härom inte har framställts. Inom eftergift i vissa fall, trots att yrkande nehållet i andra stycket saknar motsvarighet i gällande rätt. den nu gällande skyldigheten för LST och Enligt första stycket utvidgas skattedomstol att ex officio beakta bestämmelserna i 26§ om eftergift till att omfatta nya bestämmelserna om även de av utredningen föreslagna halvering av uttagsprocenten vid mildrande omständighet (23 §) och vid skattskyldigs rättelse av oriktig uppgift i vissa fall (25 §). i ärende eller mål Enligt andra stycket skall storleken av tilläggsunderlag kunna till den skattskyldiges fördel, trots att om skattetillägg omprövas inte är föremål för prövning i sak. Bestämmelsen är avbeskattningsfrågan För LST:s vidkommande sedd att tillämpas av såväl LST som skattedomstol. torde den i praktiken komma till användning i första hand i fall då fråga eller nytt bevis har kommit till LST:s är om att - sedan ny omständighet kännedom - med stöd av 28 § höja uttagsprocenten för skattetillägg avseende som annars inte är tillgänglig för beslut av LST i fråga redovisningsperiod om fastställd skatt. Bestämmelsen gör det möjligt for LST att vid avgörande av ärendet t. ex. beakta invändning från den skattskyldige och sänka tilltrots att beskattningen har vunnit laga kraft. Undantagsvis läggsunderlaget kan så också bli fallet när det rör tillägg enligt ll § vid skönsbeskattning om den skattskyldige först sedan eller enligt l4§ vid obestyrkt uppgift, beslut om skatten vunnit laga kraft visar eller gör sannolikt att beskattningen

blivit för hög. Bestämmelsen är inte tillämplig i fall då LST enligt 27§ andra stycket beslutar om nedsättning av skattetillägg med stöd av 12 § eller 14§ tredje stycket. Prövningen av tilläggsunderlagets storlek i sådant fall ankommer

på LR.

454 Specialmotivering

32§

Innehållet i paragrafens första stycke motsvarar utan ändring i sak 64h§ andra stycket ML. Däri föreskrivs att beslutande myndighet skall vidta den av skattetillägg som föranleds av att ändring beslutas i fråga nedsättning om skatten. Andra stycket, som saknar motsvarighet i gällande rätt, upplyser om att bestämmelserna i 12 § och 14§ tredje stycket, dvs. om undanröjande eller

nedsättning av tillägg under vissa Förutsättningar,

gäller även i fråga om tillägg som har påförts med högre belopp på talan av AO med stöd av 42 §. Tredje stycket ger möjlighet för skattedomstol att besluta om ändring i beslut om avgiftssanktion, som föranleds av att rättelse vidtagits i beskattningsfrågan med stöd av l05§ lmom. första stycket TL och 56§ ML. En sådan möjlighet föreligger enligt gällande rätt genom hänvisningen i 64 k § ML. Bestämmelsen i tredje stycket innebär sålunda inte någon ändring i sak.

33§

Innehållet i paragrafen är nytt. I dess första stycke föreskrivs att slutligt beslut skall medelas även i fråga om skatten i fall då sådant beslut har meddelats om avgiftssanktion. Detta gäller enligt bestämmelsen dock inte när beslut om skattetillägg meddelats med stöd av 28 eller 29 §. Motivet för bestämmelsen är i första hand att undvika splittring i beslutsbehörigheten på olika myndigheter i fråga om skatt resp. avgiftssanktion för samma redovisningsperiod, när den skattskyldige anfört besvär enbart i sanktionsfrågan. Bestämmelsen ger emellertid också A0 rätt att i sådant fall fritt förfoga över sin talan på såväl skatte- som avgiftsområdet. En motsvarande bestämmelse föreslås införd i 36§ ML. Där föreskrivs att slutligt beslut skall meddelas om avgiftssanktion, när skatten fastställs genom sådant beslut. Enligt andra stycket skall beslut om skattetillägg vara slutligt när det meddelas med stöd av 27§ andra stycket eller, i fall då LST inte har rätt att ompröva skatten för redovisningsperioden i fråga, enligt 28 §1

34§

I paragrafen anges vad beslut om avgiftssanktion skall innehålla. Den saknar motsvarighet i gällande lagstiftning. Enligt första stycket skall i beslut i allmänhet anges skälen för beslutet, tillämpligt lagrum och sanktionens storlek. Detta torde inte innebära någon principiell ändring av praxis. Gäller beslutet skattetillägg skall av beslutet dessutom framgå tilläggsunderlaget och uttagsprocenten. I andra stycket föreskrivs att beslut om skattetillägg enligt 11 eller 14§ skall upplysa om de tillämpliga bestämmelserna om undanröjande eller nedsättning av sådant tillägg. Mot bakgrund av den skärpning av sanktion med vitesfunktion som utredningens förslag innebär bör de upplysningar, som här avses, ges en framträdande plats i besluten.

Specialmotivering 455

sou 193254

35§ Innehållet i paragrafen är nytt. I den föreskrivs att beslut om av-

_LST:s

skall tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev. Om giftssanktion särskilda skäl föreligger får beslutet delges honom. Bestämmelsen om att avgiftsbesluten skall sändas i rekommenderat brev torde stämma överens med det förfarande som f. n. tillämpas av LST när Särskilda skäl att det gäller beslut i fråga om såväl skatt som sanktion. delge beslut kan föreligga när det gäller påföring av skattetillägg enligt 11 §, som enligt supplementärregeln i 12§ första stycket skall undanröjas om deklaration kommer in inom en månad från det den skattskyldige fått del av beslutet och fråga är om skattskyldig som kan misstänkas för att annars en utebliven delgivning på ett otillbörligt sätt. utnyttja

36§ innehåll motsvarar 64 i § ML. Den sänkta beloppsgränsen från Paragrafens 100 kr. till 50 kr. för påforing av skattetillägg föranleds av den föreslagna sänkningen av uttagsprocenten till 10 i vissa fall.

9.2.l4 Skattskyldigs besvärsrätt

Allmän motivering, se avsnittet 4.3.ll

37 § Paragrafen avser skattskyldigs ordinära besvärsrätt. Den motsvaras i nu gällande lagstiftning närmast av hänvisningen i 64 k§ ML. l den föreslagna paragrafen hänvisas uttryckligen till 51, 52 och 54 §§ ML, vilka paragrafer

f. n. innefattas i den nämnda hänvisningen i 64k§ ML. Ändringen är i

första hand av lagteknisk och redaktionell karaktär. En samtidigt föreslagen från 56§ ML till 54§ ML vad gäller hänvisning till 106-108 överföring och 113 §§ TL har gjorts i förtydligande syfte. De nämnda paragraferna i TL innehåller ju vissa gemensamma bestämmelser rörande besvär. Härutöver har bestämmelserna i 75 § TL, som avser fall då besvärshandlingar tillställts i 54 § ML gjorts tillämpliga även fel LR, genom en ny hänvisning på besvär i fråga om avgiftssanktion.

38§ Paragrafen motsvarar 64 g § tredje stycket ML. De föreslagna ändringarna är redaktionellt betingade. Den nämnda paragrafens andra mening, som avser AO:s rätt att föra talan till den skattskyldiges förmån, har förts över till 43 §.

456 Specialmotivering

39§

Innehållet i paragrafen motsvaras närmast av 55 § ML, som f. n. i tillämpliga delar gäller även särskild avgift enligt hänvisningen i 64 k §. I paragrafen regleras den skattskyldiges rätt att genom besvär i särskild ordning föra talan mot beslut om som har vunnit skattetillägg laga kraft. I paragrafens första stycke anges förutsättningarna för den skattskyldiges extraordinära besvärsrätt. l sak har den ändringen gjorts att talan kan föras endast mot beslut om skattetillägg. I första meningen i andra stycket anges som en huvudregel att besvären skall ha kommit in till LR:s kansli senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått till ända, dvs. samma besvärstid som enligt 55§ ML gäller för besvär i fråga om skatt. Enligt andra meningen i samma stycke skall den skattskyldige emellertid för besvär i särskild ordning alltid vara garanterad en minsta tid om ett år från det beslut om skattetillägg har vunnit laga kraft.

9.2.1S Allmänt ombuds talerätt

Allmän motivering, se avsnittet 4.3.l1

40 §

Paragrafen motsvarar närmast 64 k § ML. l den hänvisas vad gäller AO:s besvärsrätt till 51, 52 och 54 §§ ML, vari den ordinära besvärsordningen

beträffande skatt regleras. Ändringen är enbart av lagteknisk och redaktionell

natur. AO:s rätt att anföra ordinära besvär förutsätter sålunda liksom f. n. att beslut har meddelats slutligt av LST antingen på begäran av den skattskyldige eller på LST:s eget initiativ. A0 saknar initativrätt när det gäller fastställelsebeslut inom det ordinära beslutsförfarandet. Däremot kan AO alltid anföra besvär över beslut om efterbeskattning (S1 § ML).

41§

Innehållet i paragrafen saknar motsvarighet i gällande lagstiftning. Till skillnad från 40§ avser den inte besvär över beslut om enbart avgiftssanktion utan en besvärsrätt som följer med AO:s yrkande hos LR i fråga om beskattningen. Enligt paragrafens första mening får AO yrka sådan påföring eller höjning av avgiftssanktion som betingas av hans yrkande hos domstolen i fråga om beskattning. Som har påpekats i kommentaren till 40§ är det en forutsättning för AO:s besvärsrätt att slutligt beslut har meddelats av LST eller att det är fråga om efterbeskattningsbeslut. Även kvittningsvis framfört yrkande från AO kan föranleda yrkande om påföring av skattetillägg med stöd av paragrafen. Bestämmelsen innefattar inte det fallet att A0 yrkar avslag helt eller delvis på skattskyldigs besvär under påstående att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift (jfr 28 §). Enligt andra meningen skall yrkandet om avgiftssanktion framställas samtidigt med yrkandet i beskattningsfrågan. Domstolen får pröva yrkandet endast om beskattningsfrågan har tagits upp till prövning.

Specialmotivering 457

4§

Paragrafen motsvarar närmast 64 k § ML som innehåller en hänvisning till 55§ ML. Den reglerar AO:s rätt att genom besvär i särskild ordning föra talan om ändring av beslut i fråga om skattetillägg, som har blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. I sak innebär utformningen av paragrafen den ändringen att besvär i särskild ordning inte får föras beträffande förseningsavgift. Enligt paragrafens andra mening förs talan i samma ordning och inom samma tid som gäller motsvarande besvärsrätt enligt 39§ för den skattskyldige. Påforing eller höjning av skattetillägg, som får aktualiseras av att ny omständighet eller nytt bevis kommit fram, har tillagts LST som en ny extraordinär beslutsrätt i 28 ä.

43§ Paragrafen motsvarar närmast hänvisningen i 64 k §, som innefattar 55§ ML. Den avser A025 rätt att föra talan i fråga om avgiftssanktion till den skattskyldiges förmån. Den föreslagna talerätten är vidare än den som nu gäller enligt ML. Den inbegriper även den besvärsrätt som tillkommer den skattskyldige, vilket har betydelse bl. a. i de fall besvärstiden har börjat löpa från en senare tidpunkt för den skattskyldige än för AO.

9.2. 16 Övergângsbestämmelserna

Den föreslagna lagen innehåller ett i väsentliga avseenden nytt system. Det föreslås därför att lagen skall i sin helhet ersätta den gällande ordningen för särskild avgift fr. 0. m. ikraftträdandet och att de båda systemen således inte på någon punkt tillämpas samtidigt.

9.3 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid viss

konsumtionsbeskattning

9.3.1 Inledning Lagförslaget avses ersätta kap. 4a i FFL, Om särskilda avgifter, med däri intagna bestämmelser som föreslås upphävt. De föreslagna reglerna redovisas i lagförslaget under fjorton rubriker. An-

talet paragrafer i lagförslaget är 41 mot f. n. 10 i FFL. Ökningen beror -

i likhet med vad som gäller beträffande motsvarande lagförslag för inkomstoch förmögenhetstaxeringen - dels på lagtekniskt motiverade omdisponeringar av gällande regler och dels på att bestämmelser av nytt innehåll föreslås. Även i fråga om punktskatterna har det varit en strävan att konkret beskriva situationerna för de olika reglernas tillämplighet, vilket har påverkat lagtextens omfång. Under rubriken Inledande bestämmelser finns sex paragrafer av allmän

458 Specialmotivering

karaktär. I 1 § anges lagens tillämpningsområde. I 2§ anges att vad som sägs i lagen om skatt, skattskyldig eller fastställelse av skatt gäller även avgift, avgiftsskyldig och fastställelse av avgift. I 3§ bestäms innebörden av vissa termer som används i lagtexten. 4 § innehåller en regel om i vilken utsträckning FFLzs bestämmelser gäller vid lagens tillämpning. Därefter anges i 5§ att vad som sägs i lagen om skatt och fastställelse av skatt gäller även belopp som vid beskattningen inte har godtagits som avdrag och som överstiger den på beskattningsperioden belöpande skatten samt att lagens bestämmelser gäller även vid efterbeskattning. 6 § innehåller bestämmelser om hur lagen skall tillämpas i visst fall vid meddelande från skattskyldig som ärjuridisk person samt hur en handling skall vara beskaffad för att anses som en deklaration. Under rubriken Förseningsavgift anges i två paragrafer förutsättningarna för påföring av sådan avgift och grunderna för hur avgiften skall bestämmas (7-8 §§l Villkoren för påföring av skattetillägg och hur underlaget för sådan sanktion skall beräknas m. m. finns under fyra rubriker, Skatten/lägg vid oriktig uppgift (9 §), Skatten/lägg vid skönsberäkning (10 9), Skatten/lägg vid skänsbeskattning (11-12 §§) samt Skatten/lägg i särskilda fall (13-15 §§). Därefter följer under rubriken Undantag från päföring av avgiftssanktion tre paragrafer (16-18 §§), som avser fall av resp. uppenbar felaktighet m. m., frivillig rättelse och skattskyldigs dödsfall. I det följande avsnittet Beräkning av rilläggsunderlag i visst fall (19 §) regleras underlagets beräkning vid dels rättelse till den skattskyldiges fördel och dels åberopad kvittning. Under rubriken Uttagsprocent finns i 20§ huvudregeln att skattetillägg i normalfallet skall beräknas efter 30 % av tilläggsunderlaget utom vid skönsbeskattning och underlåtenhet att lämna begärd upplysning, där nivån är 50 %. I 2l§ anges de fall då sanktionen skall tas ut efter 10 %. I 22§ beskrivs de fall då uttagsprocenten skall sänkas till hälften. Villkoren för beräkning av skattetillägg efter högre uttagsprocent regleras i 23 §. I 24§ finns bestämmelser om nedsättning av skattetillägg i det fall skattskyldig på visst sätt har medverkat till rättelse av brist i hans uppgiftslämnande. I följande avsnitt, Eftergift, finns bestämelser om när sanktion får efterges i 25 §. Under rubriken Beslutande myndighet m. m. regleras i 26 § beskattningsmyndighetens behörighet att besluta om avgiftssanktion. I 27-28 §§ anges de fall då beslutande myndighet får ompröva fråga om sådan sanktion. Avsnittet Beslut m. m. innehåller i 29§ bl. a. föreskrifter om vad föreläggande skall innehålla om detta utgör villkor för påföring av avgiftssanktion. I 30§ första stycket finns bestämmelser om skyldighet att ex oflicio beakta reglerna om eftergift m. m. samt i andra stycket en föreskrift om rätt för beslutande myndighet att ompröva tilläggsunderlaget i visst fall. I 31 § första stycket finns en bestämmelse om att beslutande myndighet vid beslut om ändring av skatt även skall vidta därav föranledd nedsättning i beslut om avgiftssanktion. I paragrafens andra stycke föreskrivs att bestämmelserna om undanröjande och nedsättning av skattetillägg med vitesfunktion även gäller i fall då tillägget höjts med anledning av att sank-

Specialmotivering 459

tionsbeslutet har blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. I 32§ sägs att slutligt beslut skall meddelas även i fråga om skatten när sådant beslut har meddelats om avgiftssanktion. I 33§ anges vad beslut om avgiftssanktion skall innehålla och i 34§ vad som gäller vid kommunicering av beslut i första instans. 359 innehåller debitenngsbestämmelser. Rubriken Skattskyldigs besvärsrätt upptar 36-38 §§ och rubriken Allmänt ombuds talerätt 39-41 §§.

9.3.2 Inledande bestämmelser 1 § Allmän motivering, se avsnittet 2.6 I paragrafen, vars sakliga innehåll stämmer överens med gällande rätt, bestäms lagens tillämpningsområde. I första och andra styckena anges de författningar beträffande vilka lagen är tillämplig. I tredje stycket görs undantag for fall då skatten eller avgiften skall erläggas till tullmyndighet. l fråga om de författningar som anges i första stycket gäller lagen med det i tredje stycket berörda undantaget fullt ut. I första meningen i andra stycket sägs att vid beskattning enligt stämpelskattelagen gäller lagen endast i fall då skatten fastställs av RSV. I andra meningen samma stycke finns en bestämmelse av upplysningskaraktär. Där sägs att i VSL föreskrivs vilka bestämmelser i lagen som gäller vid vägtrafikbeskattning.

2§ Innehållet i paragrafen, som är av lagteknisk natur, är helt nytt. Där föreskrivs att det som sägs i lagen om skatt, skattskyldig eller fastställelse av skatt gäller även avgift, avgiftsskyldig och fastställelse av avgift. Föreskriften är avsedd att förenkla utformningen av sanktionsbestämmelserna.

3 § Allmän motivering, se avsnittet 2.7 Paragrafens innehåll är nytt. I dess första stycke anges innebörden av vissa termer som förekommer i lagförslaget. De motiveras av lagtekniska skäl. Med avgiftssanktion förstås förseningsavgift och skattetillägg. Termen har alltså samma innebörd som ”särskild avgift” enligt gällande bestämmelser i FFL. Med tilläggsunderlaget avses det skattebelopp som skall ligga till grund för beräkningen av skattetillägg. Uttrycket ersätter den f. n. vanligen använda termen “avgiftsunderlag”. Uttagsprocent är den procentsats efter vilken skattetillägg skall beräknas. Uttagsprocenten anger således sanktionsnivån. Med revision förstås alla typer av revision eller räkenskapsgranskning som kan förekomma inom området för avgiftssanktioner. I andra stycket anges att beteckningar som även förekommer i FFL skall ha samma innebörd som i den lagen.

460 Specialmotivering

4-§ Paragrafen motsvarar 37 j § FFL. I den anges i vilken utsträckning bestämmelserna i FFL gäller vid lagens tillämpning.

5 § Innehållet i paragrafen, som är av lagteknisk natur, är nytt. I första stycket föreskrivs att det som sägs i lagen om skatt och fastställelse av skatt även skall gälla belopp som inte har godtagits som avdrag och som överstiger den på beskattningsperioden belöpande skatten. Bestämmelsen tar sikte på den situation som avses i 29§ andra stycket FFL. Den är avsedd att förenkla utformningen av de lagrum som reglerar påforing av skattetillägg vid avvikelse från deklaration. Av andra stycket framgår att bestämmelserna i lagen gäller även vid efterbeskattning.

6 § Allmän motivering till andra stycket, se avsnittet 53.12

Första stycket, som reglerar hur lagen skall tillämpas i visst fall vid meddelande från skattskyldig som är juridisk person, motsvarar 37c§ FFL. Andra stycket innehåller en helt ny bestämmelse, som är betingad av behovet att kunna fastställa när en deklaration skall anses lämnad. Så är enligt bestämmelsen fallet när en skattskyldig har kommit in med en undertecknad blankett for deklaration och denna innehåller beloppsmässig upplysning i fråga om skatten. Upplysningen kan vara siffermässig eller verbal. Det väsentliga är att upplysningen ger ett klart uttryck for en viljeyttring från den skattskyldige i fråga om skattens storlek for den aktuella beskattningsperioden. Denna kan i forsta hand bestå i att ett belopp har angetts for skatt att betala eller återfå. Har i stället för belopp markerats att skatt över huvud taget inte finns att redovisa för perioden, t. ex. med 0 eller streck, eller verbalt lämnats upplysning av sådan innebörd, får deklaration också anses föreligga. Deklaration skall anses inte ha lämnats, om det av samtidigt meddelande från den skattskyldige uppenbarligen framgår att deklarationsblanketten inte är avsedd att vara deklaration. Så kan t. ex. vara fallet om det av upplysning i deklarationen framgår att uppgifterna är preliminära eller om den s. k. sanningsförsäkran enligt deklarationsformuläret har strukits.

9.3.3 Förseningsavgw

Allmän motivering till 7 och 8 §9; se avsnitten 2.4 och 5.3.9 7 §

Paragrafens innehåll har sin motsvarighet i 37e§ FFL. I första stycket anges att forseningsavgiften påfors den som är deklarationsskyldig, om han inte har kommit in med deklarationen vid den tidpunkt

Specialmotivering 461

då denna senast skulle ha avlämnats. Med deklarationsskyldig avses såväl den som är obligatoriskt deklarationsskyldig som den som är deklarationsskyldig först efter föreläggande. Även den som underlåter att inom föreskriven tid komma in med deklaration efter meddelat anstånd omfattas av bestämmelsen. I andra stycke! anges förseningsavgiftens storlek i olika fall av försenad eller utebliven deklaration. Enkel förseningsavgift, 100 kr., påförs om deklarationen har kommit in inom en månad från den dag, då den senast skulle ha lämnats. I annat fall utgår avgiften med dubbelt belopp, dvs. 200 kr. Har anstånd med avlämnandet av deklaration medgetts, löper fristen ut först en månad efter anståndstidens utgång. Den som är deklarationsskyldig först efter föreläggande, påförs enkel avgift om deklarationen har kommit in inom en månad från den i föreläggandet föreskrivna tidpunkten. Har denna frist försuttits påförs dubbel avgift. Föreskrivs i föreläggande till den som är obligatoriskt deklarationsskyldig att deklaration skall lämnas inom viss tid innebär detta vid påföring av förseningsavgift inte att ny tidsfrist börjar löpa. I sammanhanget hänvisas till 29§ forsta stycket.

8 § Innehållet i paragrafen, som är ett komplement till 7 §, är nytt, men torde stämma överens med vad som tillämpas i praktiken. Den reglerar påföringen av förseningsavgift i det fall deklarationsskyldig har kommit in med deklarationshandling som han inte har undertecknat. Principen i den föreslagna lagtexten är den att förseningsavgift inte påförs enbart av den anledningen att en inkommen deklarationshandling, som i övrigt uppfyller kraven enligt 6 § andra stycket för att anses som deklaration, inte är undertecknad. Frågan om förseningsavgift bedöms med hänsyn till den tidpunkt då handlingen har kommit in under förutsättning att den deklarationsskyldige inte har fått del av föreläggande att fullständiga handlingen med sin underskrift. l-lar denna kommit in i rätt tid påförs inte någon avgift. Har han förelagts gäller detsamma om deklarationshandlingen fullständigas med underskrift och har kommit in inom den därför föreskrivna tiden.

9.3.4 Skatten/lägg vid oriktig uppgift Allmän motivering, se avsnitten 2.3.3, 2.3.4, 5.3.2 och 5.3.3

9 § I paragrafen, som motsvarar 37 a § första stycket FFL, anges förutsättningarna för påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift och hur tilläggsunderlaget i sådant fall skall beräknas. Första stycket innehåller de grundläggande bestämmelserna om villkoren för påföring av skattetillägg i nu avsett fall. Uttrycket ”deklaration eller annat skriftligt meddelande” har i den fö-

462 Specialmotivering

reslagna lydelsen ersatts med ”skriftligt meddelande. Ändringen innebär

endast en förenkling av lagtexten. Deklaration innefattas givetvis i begreppet ”skriftligt meddelande”. Orden ”till ledning för beskattningsmyndighetens beslut om hans skatt” och den andra och tredje meningen i 37 a§ första stycket FFL har bytts ” ut mot till ledning för myndighets bedömning eller beslut i fråga om hans beskattning”. Den föreslagna lydelsen är avsedd att göra klart att en oriktig uppgift kan föranleda skattetillägg även om den har lämnats utanför det formella beskattningsförfarandets ram, t. ex. i samband med skatterevision. Den föreslagna lydelsen innefattar också det fallet att den oriktiga uppgiften har lämnats i mål om skatt. I första stycket har - jämfört med 37 a § första stycket FFL - bland förutsättningarna för påföring lagts till orden ”och som, om den godtagits, hade medfört att skatt hade undandragits statsverket”. är delvis Tillägget redaktionellt betingat men också avsett att göra uttryckligen klart att uppgiften skall vara sådan att den direkt påverkar skatteberäkningen om den godtas. I gällande lagtext framgår detta först av bestämmelsen om hur skattetilläggets storlek skall bestämmas. [andra stycket anges tilläggsunderlaget för skattetillägg vid oriktig uppgift, dvs. enligt definitionen i 3§ det skattebelopp som skall ligga till grund för beräkning av sanktionen. Tilläggsunderlaget är den skatt som inte skulle ha fastställts, om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Enligt 5 § jämställs med fastställelse av skatt beslut som innebär att visst belopp vid beskattningen inte har godtagits som avdrag och som överstiger den på beskattningsperioden belöpande skatten samt beslut om efterbeskattning. Ordet ”påförts” har i lagen konsekvent förbehållits beslut om avgiftssanktion medan beslut i fråga om skatten betecknas med ordet ”fastställelse”. Huruvida en oriktig uppgift slutligt skall medföra skattetillägg är avhängigt en rad omständigheter. Bestämmelser om undantag från påföring av sådan sanktion finns i 16-18 §§ och om eftergift i 25 §. Undantagen från påföring eller eftergift innebär inte att oriktig uppgift inte skall anses föreligga utan att tillägg inte skall påföras trots den oriktiga uppgiften. Reglerna inverkar således inte på bedömningen av rekvisitet oriktig uppgift. Särskilda bestämmelser om beräkning av tilläggsunderlaget finns i 19 §.

9.3.5 Skatten/lägg vid skönsberäkning

10 §

Paragrafen motsvarar närmast 37 a§ andra stycket FFL. Den reglerar påföringen av skattetillägg i fall då skatten fastställs efter skälig grund med anledning av att deklarationen eller underlaget för denna har sådana brister att skatten inte kan beräknas tillförlitligt, dvs. vid skönsberäkning enligt den föreslagna lydelsen av l8§ första stycket FFL. I första stycket anges villkoren för påföring av skattetillägg i nu avsett fall. Den föreslagna lydelsen av lagtexten innebär inte någon ändring i sak. Frågan huruvida deklaration skall anses föreligga - och sålunda vilken grund

Specialmotivering 463

för skattetillägg som är tillämplig när deklarationen är bristfällig - får bedömas med ledning av 6§ andra stycket (se avsnittet 9.3.2). l andra stycket anges hur tilläggsunderlaget skall beräknas. Detta är den skatt som fastställs på grund av den skönsmässiga höjningen. Den Föreslagna lydelsen av lagrummet innebär inte någon ändring i sak i förhållande till vad som f. n. gäller enligt 37 a§ första stycket FFL. Vid beräkningen skall sålunda den skattskyldige till en början räknas till godo belopp enligt avgiven deklaration. Skattetillägget skall beräknas med hänsyn endast till den skönsmässiga höjningen vid skönsberäkningen. Den skatt som skulle ha tillagts även om skönsberäkning inte hade beslutats, t. ex. på grund av rättelse av oriktig uppgift eller annan avvikelse från uppgift i deklarationen, skall således inte räknas in i tilläggsunderlaget enligt paragrafen. För sådan del av höjningsunderlaget tillämpas de regler som gäller även när skönsberäkning inte företagits. I specialmotiveringen till motsvarande paragraf (10 §) i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen lämnas ett exempel på hur bestämmelsen är avsedd att tillämpas. Exemplet kan tjäna till ledning även vid tillämpning av den nu förevarande bestämmelsen.

9.3.6 Skatten/lägg vid skönsbeskattning

11 § Allmän motivering, se avsnitten 2.3.5 och 5.3.5 Paragrafen motsvaras närmast av 37a§ tredje stycket FFL. Den reglerar påföring av skattetillägg i fall då skatten fastställs efter skälig grund med anledning av att skattskyldig inte har kommit in med deklaration, dvs. vid skönsbeskattning enligt den föreslagna lydelsen av 18§ andra stycket FFL. I första stycket anges förutsättningarna för påföring av skattetillägg i nu avsett fall. Frågan om deklaration skall anses föreligga får bedömas med ledning av 6§ andra stycket.

Ändringarna i den första meningen är av redaktionell karaktär och bl. a.

motiverade av den föreslagna begreppsbestämningen i 18§ andra stycket FFL. I andra meningen, vars innehåll är nytt, inskränks möjligheten att påföra skattetillägg av nu avsett slag i visst fall, nämligen när skönsbeskattningen avser beskattningsperiod för vilken tillägg utgår enligt 159 på grund av att skattskyldige inte har fullgjort föreskriven registreringsskyldighet. För påföring av tillägg även enligt det nu förevarande lagrummet i sådant fall krävs att föreläggande att komma in med deklaration har sänts till honom och att den i föreläggandet föreskrivna tiden för avlämnande av deklaration har gått till ända. Enligt 15 §skall skattskyldig som har bedrivit verksamhet för vilken skattskyldighet uppenbarligen har förelegat utan att fullgöra föreskriven registreringsskyldighet påföras skattetillägg, om hans underlåtenhet har föranlett att skatt att betala inte har kunnat debiteras vid den tidpunkt som anges i 26 § första stycket FFL. Detsamma skall gälla när skattskyldig har undgått

464 Specialmorivering

beskattning genom att felaktigt uppge att verksamheten har upphört. I andra stycket första meningen anges hur tilläggsunderlaget skall beräknas. Detta är den skatt som fastställs på grund av den skönsmässiga höjningen. Har den skattskyldige i annat skriftligt meddelande än deklaration uppgett visst belopp till beskattning skall detta räknas honom till godo. Liksom i fråga om skattetillägg vid skönsberäkning innefattas i den skönsmässiga höjningen inte rättelse av oriktig uppgift eller annan avvikelse från den skattskyldiges uppgift. I dessa fall tillämpas de regler som gäller enligt 9 eller 14 §. Andra meningen innehåller en hänvisning till 13 § i fråga om beräkning av tilläggsunderlaget i visst fall, nämligen om skönsbeskattningen innefattar belopp som angetts i skriftligt meddelande från den skattskyldige och förhållande som framgår av den nyssnämnda paragrafen är för handen.

12 § Allmän motivering, se avsnittet 5.3.5 I paragrafen anges förutsättningarna för att undanröja och sätta ned skattetillägg som har påförts vid skönsbeskattning. Första stycket motsvarar i sak närmast 37b§ FFL. Påfört tillägg skall undanröjas om deklaration kommer in inom viss tid. Enligt gällande bestämmelser är tidsfristen härför en månad från den dag då den skattskyldige fick del av beslutet om tillägg. I den föreslagna lydelsen av första stycket finns två tidsfrister. Den ena, som är huvudregeln, är fast knuten till den tidpunkt då deklaration senast skall lämnas. Har delgivningen av beslutet om tillägg försenats gäller den andra tidsfristen som ger den skattskyldige en ytterligare respit om en månad, räknad från den dag då han fick del av beslutet. Utgångspunkt för beräkning av den fasta tidsfristen enligt huvudregeln är den dag då deklarationen senast skall ha lämnats. Fristen börjar således löpa vid den tidpunkt som anges i ifrågavarande punktskatteförfattning. Den påverkas alltså inte av att anstånd med avlämnande av deklaration har medgetts. Fristen har förlängts till två månader. Har fristen enligt huvudregeln gått till ända, skall tillägget ändå undanröjas, om deklaration har kommit in inom en månad från den dag då den skattskyldige fick del av beslutet. Undanröjande skall ske oavsett hur lång tid som har förfiutit från den tidpunkt då deklarationen senast skulle ha lämnats eller då beslutet meddelades. Från denna supplementärregel görs - till skillnad från huvudregeln - två undantag. Det ena avser fall då tillägget har påförts vid höjd skönsbeskattning, dvs. vid omprövning, fortfarande i avsaknad av deklaration, av en

tidigare beslutad skönsbeskattning som har visat sig vara för låg. skattetillägg

i sådant fall avses inte fungera som ett vite. Det andra undantaget avser fall då skönsbeskattningen har grundats på uppgifter som har kommit fram vid revision. Hur undantagsbestämmelserna bör tillämpas behandlas i specialmotiveringen till tredje stycket. Enligt andra stycket, vars innehåll är helt nytt, skall tillägg som inte grun-

Specialmotivering 465

das på höjd skönsbeskattning sättas ned, om deklarationen har kommit in för sent för att tillägget skall kunna undanröjas men inom åtta månader från utgången av den månad under vilken deklaration senast skall ha lämnats. Fristen för nedsättning är alltså utformad som en direkt förlängning med sex månader av motsvarande frist för undanröjande enligt huvudregeln. Tillägget skall sättas ned till tjugo procent av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts. Det innebär att uttagsprocenten för det nedsatta tillägget i normalfallet är 10 (20 96 x 50 %). l-lar försvårande omständigheter förelegat och tillägget vid påföringen sålunda beräknats efter 80 % skall nedsättning ske till 16 % (20 96 x 80 96); jfr. specialmotiveringen till 24 §. Uttrycket ”annars skulle ha påförts” syftar på den jämkning av tilläggsunderlaget som skall vidtas enligt bestämmelsen i 31 § första stycket. Ändras fastställd skatt till den skattskyldiges förmån vid omprövning med anledning av inkommen deklaration beräknas sålunda nedsättningen med hänsyn till tilläggsunderlaget enligt omprövningsbeslutet. Även innehållet i tredje stycket är nytt. I det görs undantag från bestämmelsen om undanröjande i första stycket andra meningen (den s. k. supplementärregeln) och bestämmelsen i andra stycket om nedsättning av tillägg. Undantaget avser fall då den skönsbeskattning som ligger till grund för skattetillägget har åsatts på grundval av uppgifter som har kommit fram vid revision. Tillägget skall i sådant fall sättas ned till 60 96 av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påforts, vilket sålunda normalt motsvarar 30 % (60 % x 50 %) av den skönsmässigt fastställda skatten eller den lägre skatt som skall utgöra underlag sedan deklaration har kommit in. Nedsättning skall överhuvudtaget inte göras i fall av höjd skönsbeskattning. Bestämmelsens räckvidd är i praktiken inskränkt till beskattningsperiod för vilken beslut om skönsbeskattning meddelas av beskattningsmyndigheten med resultatet av revisionen som underlag for beslutet. Det förhållandet enbart att revision har inletts medför inte några begränsningar i den skattskyldiges möjligheter att avge deklaration och få denna lagd till grund för beskattning utan att skattetillägg påförs. Den möjligheten står honom till buds intill dess att myndigheten har meddelat beslut om fastställelse av skatten i avsaknad av deklaration. l Nedsättning enligt tredje stycket förutsätter, att den skattskyldige kommer in med deklarationen inom endera av tidsfristerna enligt forsta stycket andra meningen, dvs. inom en månad från det han fick del av beslutet, resp. andra stycket, dvs. inom åtta månader från utgången av den månad under vilken deklarationen senast skall ha lämnats. Så länge någon av fristerna fortfarande löper, kvarstår sålunda en viss vitesfunktion hos tillägget i dessa fall. Som påpekats kan tillägg som har påförts vid höjd skönsbeskattning inte undanröjas eller sättas ned med stöd av bestämmelserna i förevarande paragraf, bortsett från det närmast teoretiska fallet att deklarationen kommer in inom tvåmånadersfristen enligt huvudregeln. Med höjd skönsbeskattning avses att ett formellt meddelat beslut om skönsbeskattning har omprövats, varvid skatten - fortfarande i avsaknad av deklaration - har fastställts till högre belopp eller att höjningsbeloppet i motsvarande situation har efterbeskattats. Ett på grund av höjd skönsbeskattning påfört tillägg skall således kvarstå,

466 Specialmotivering

såvida inte underlaget skall sättas ned och bestämmelsen i 31 § första stycket blir tillämplig.

9.3.7 Skatten/lägg i särskilda fall

13 § Allmän motivering, se avsnittet 5.3.6 Paragrafen, som saknar motsvarighet i gällande bestämmelser, tar sikte på en specifik situation, nämligen när skatt har fastställts genom skönsbeskattning och beskattningsmyndigheten eller skattedomstol beslutar höja skatten med ledning av deklaration eller annat skriftligt meddelande från skattskyldig som har kommit in först sedan myndigheten kan sägas disponera över relevant kontrollmaterial. I nu avsett fall avses skattetillägg kunna påföras för den del av höjningen som oberoende av deklarationen eller den skriftliga uppgiften hade kunnat beslutas på grundval av kontrollmaterialet och detta utan att oriktig uppgift har konstaterats föreligga. g I första stycket anges villkoren för att tillägg av detta slag skall få påföras. Den första förutsättningen är att skatt för beskattningsperioden har fastställts genom skönsbeskattning. Beträffande den närmare innebörden av detta begrepp hänvisas till specialmotiveringarna till ll och 12 §§. Vidare förutsätts att beskattningsmyndigheten eller skattedomstol, sedan deklaration eller annan skriftlig uppgift från skattskyldig har kommit in, har beslutat om höjning av beskattningen med ledning av dessa uppgifter. Liksom vid tillämpningen av 12 § skall det vara fråga om höjning av skatt som har fastställts genom skönsbeskattning. Den tredje förutsättningen är att beslut om höjning skulle ha kunnat fattas med ledning av kontrollmaterial som har fordrats in eller redan fanns hos myndigheten när den skattskyldiges uppgifter kom in. När det gäller uppgifter som har kommit fram vid revision är det tillräckligt att revision har beslutats innan meddelandet från den skattskyldige kom in. Beträffande innebörden av begreppet ”revision” hänvisas till 3 §. Det behöver enligt definitionen i detta lagrum inte vara fråga om revision som i första hand syftar till kontroll av den ifrågavarande punktskatten. Tillämpning av bestämmelsen förutsätter inte heller att revisionen avser den skattskyldige. Det väsentliga är att resultatet av en revision kan läggas till grund för en höjning av skatten för den aktuella beskattningsperioden. Begreppet kontrollmaterial bör ges en vid innebörd som inbegriper inte bara uppgifter och handlingar som har införskaffats från tredje man. Det kan sålunda röra sig också om uppgifter som den skattskyldige har lämnat i annat sammanhang än som ett led i redovisningen av punktskatten, t. ex. i allmän självdeklaration. Det förutsätts emellertid att handlingen hade infordrats eller förelåg hos vederbörande myndighet när den skattskyldiges uppgifter kom in. Det förutsätts slutligen för påföring av skattetillägg av detta slag att beslut om höjning av skatten hade kunnat fattas med ledning av kontrollmaterialet. Krav kan givetvis inte ställas på en exakt överensstämmelse mellan den fastställda skatten och de uppgifter som kan hämtas från kontrollmaterialet. Skulle detta ha gett anledning till en höjd beskattning för hela beskatt-

Specialmotivering 467

ningsåret eller del därav, utesluts tillämpning av bestämmelsen inte av det förhållandet att höjningen har fördelats schablonmässigt på flera beskattningsperioder under året. Bestämmelsen tillämpas inte om deklaration har kommit in inom tidsfristen för undanröjande av tillägg enligt huvudregeln i 12 § första stycket dvs. inom två månader från den dag då deklaration senast skall ha lämnats. Detsamma gäller i det fall orsaken till den för låga skönsbeskattningen kan sökas i någon annan omständighet än den skattskyldiges försummelse, t. ex. fel som har begåtts vid beskattningsmyndighetens handläggning av ärendet. skattetillägg påförs givetvis inte heller om frivillig rättelse från den skattskyldiges sida föreligger. I andra stycket beskrivs tilläggsunderlaget. Det är den skatt som har uppgetts i meddelandet från den skattskyldige och som hade kunnat fastställas på grundval av kontrollmaterial eller revision som avses i första stycket utöver den skatt som har fastställts i beslutet om skönsbeskattning. Tillägg skall således inte påföras till den del deklarerat belopp överstiger den skatt som uppgifterna ger stöd för. I specialmotiveringen till motsvarande paragraf (13 §) i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattning lämnas exempel på hur den är avsedd att tillämpas. De kan tjäna till ledning för tillämpningen av den nu förevarande paragrafen.

14 § Allmän motivering, se avsnittet 5.3.6 Innehållet i paragrafen är nytt. I den föreskrivs att skattetillägg skall påföras skattskyldig när denne, trots att föreläggande har sänts till honom, inte har kommit in med upplysning i fråga om skriftlig uppgift som han har lämnat eller varuprov, beskrivning eller viss handling som har infordrats från honom. Tillägget är avsett att fungera som ett vite. Det skall undanröjas om den skattskyldige inom viss tid fullgör vad som ålagts honom i nu förevarande avseende. I första stycket anges villkoren för att tillägg av detta slag skall få påföras. Det första villkoret är att föreläggande enligt 7, 8 eller 9 § FFL att komma

in med upplysning etc. har sänts till honom. I de angivna lagrummen i

deras lydelse enligt utredningens förslag föreskrivs att deklarationsskyldig efter anmodan skall lämna viss upplysning, varuprov eller beskrivning resp. handling som behövs för kontroll av deklaration eller för att fastställa skatt

till riktigt belopp. Anmodan får enligt förslaget meddelas i form av fö-

reläggande. I fråga om anmaningens innehåll hänvisas till 29§ första stycket. Påföring av tillägg förutsätter vidare att den skattskyldige inte har kommit in med upplysningen etc. inom tid som har angetts i föreläggandet eller inom sådan tid därefter att den har kunnat beaktas vid beskattningsbeslutet. Den i föreläggandet föreskrivna tiden kan alltså i och för sig försittas av den skattskyldige. Tillägg påförs ändå inte i sådant fall om den infordrade upplysningen föreligger vid beslutet om beskattningen. Behovet av en press på den skattskyldige i form av vite har då fallit bort.

468 Specialmotivering SOU 1482:54

Det kan självfallet inträffa att den deklarationsskyldige låter sig avhöra men att det är ändå tveksamt huruvida han har kommit in med sxar på förfrågan. Vad som därvid skall krävas får bedömas med hänsyn tll föreliggande omständigheter. Yttrar sig den skattskyldige i sitt svar ine om det förhållande föreläggandet avser eller undviker han att besvara frågan i sak kan han inte anses ha efterkommit föreläggandet. Uppger han däremot att han inte kan besvara en förfrågan t. ex. därför att visst underlag har förkommit, får sannolikheten av hans påstående bedömas med ledning av vad han har anfört för att styrka detta och omständigheterna i övrigt. fästes därvid tilltro till hans uppgifter blir frågan om påföring av tillägg avhängig bedömningen i beskattningsfrågan. Frångås uppgiften utan att oriktig mpgift har kunnat påvisas föreligger sålunda förutsättningar för påföring av tillägg av detta slag. I fall då sanktionen framstår som obillig kan tillämming av bestämmelserna om eftergift enligt 25 § eller lägre uttagsprocent :nligt 22§ aktualiseras. Slutligen krävs för påföring av tillägget att den skattskyldiges uapgift har frångåtts utan att oriktig uppgift anses föreligga. Det räcker i princip att uppgiften frångås till någon del. Det kan inträffa att den skattskydiges deklaration är så bristfällig att skatten i sin helhet skall bestämmas genom skönsberäkning. I den konkurrenssituation som då kan uppkomma mellan tillägg på grund av skönsberäkning och tillägg av nu förevarande slag skall tillägg enligt det nu behandlade lagrummet ges företräde. Endast on den skönsmässiga höjningen i sådant fall överstiger beloppet av den ifrågasätta uppgiften skall tillägg p. g. a. skönsberäkningen påföras och då endast för skillnadsbeloppet. Enligt andra stycket är tilläggsunderlaget den skatt som inte skule ha fastställts om uppgiften hade godtagits, dvs. underlaget skall beräknas enligt samma principer som gäller för skattetillägg vid oriktig uppgift. l tredje stycket föreskrivs att tillägget skall undanröjas, om upplysringen etc. kommer in inom två månader från det den skattskyldige fick del av beslutet om tillägg. l fråga om vad som skall godtas som svar i detta avseende hänvisas till vad som anförts i kommentaren till första stycket. I fråga om föreläggandets innehåll hänvisas till 29§ första stycket och beträffande innehållet i beslutet om tillägg till 33§ andra stycket. Föreläggande med åtföljande beslut om skattetillägg enligt nu förevarande bestämmelse bör tillgripas först sedan den skattskyldige inte har efterkommit anmodan att komma in med den begärda upplysningen.

15 § Allmän motivering, se avsnittet 5.3.6 Innehållet i paragrafen, som reglerar påföring av skattetillägg i vist fall av underlåten registrering till punktskatt, saknar motsvarighet i gällande bestämmelser. I första stycket anges villkoren för att skattetillägg skall kunna páföras. Påföring av sanktionen förutsätter till en början att den skattskyldige har bedrivit en verksamhet för vilken skattskyldighet eller beträffande reklamskatten, redovisningsskyldighet uppenbarligen har förelegat men underlåtit att fullgöra föreskriven registreringsskyldighet.

Specialmotivering 469

Kravet på att skattskyldighet uppenbarligen skall ha förelegat är avsett att från påföring av skattetillägg ta undan bl a. sådana fall där det för en nystartad verksamhet med något fog kan hävdas att frågan om skatteplikt kan ha erbjudit tolkningssvårigheter. Enbart påståenden från den skattskyldige om att han varit tveksam i något avseende bör inte förhindra påföring. till hur en seriös bedömning från hans Frågan får avgöras med hänsyn sida av omständigheterna i det konkreta fallet borde ha företagits. Det förutsätts vidare att den skattskyldige inte har fullgjort föreskriven Enligt 3§ FFL skall den skattskyldige, i den mån registreringsskyldighet. föreskrift därom meddelas i vederbörande skatteförfattning, göra skriftlig anmälan eller nedläggande av verksamhet, i vilken skatt om upptagande skall utgöras, ävensom om annat förhållande, som rör verksamheten. Registreringsskyldigheten inträder enligt de olika skatteförfattningarna i regel senast två veckor innan den verksamhet som kan antas medföra skattskyldighet har påbörjats eller övertagits. Den skattskyldiges underlåtenhet att fullgöra sin registreringsskyldighet skall ha föranlett att skatt att betala inte har kunnat debiteras vid den tidpunkt som anges i 26§ första stycket FFL. Enligt det angivna lagrummet att inom den för deklarations avgivande beåligger det den skattskyldige stämda tiden genom insättning på beskattningsmyndighetens postgirokonto betala in i deklarationen angivet skattebelopp. Det skall således föreligga ett orsakssammanhang mellan den underlåtna registreringen och den uteblivna debiteringen. Har beskattningsmyndigheten haft sådan kännedom om verksamheten och dess omfattning att skatt för viss beskattningsperiod rimligen bort kunna fastställas genom skönsbeskattning före debiteringsdagen, är förutsättningen för påföring av tillägg inte uppfylld för sådan period. Kravet på orsakssammanhang innebär vidare att tillägg enligt paragrafen skall påföras endast första gången som skatt fastställs efter det att verksamheten blivit känd hos beskattningsmyndigheten. Om det i efterhand kommer fram nya omständigheter som skall föranleda höjning av det först meddelade beslutet, är bestämmelsen inte tillämplig. Beträffande villkoren för påföring av tillägg, hänvisas i övrigt till specialmotiveringen till 15§ ML. skattetillägg av nu avsett slag skall kunna påföras också en tidigare registrerad skattskyldig som har undgått beskattning genom att felaktigt uppge att verksamheten har upphört. Detta framgår av andra meningen i första stycket. Förutsättningarna i övrigt i sådant fall, bl. a. kravet på orsakssammanhang mellan den felaktiga uppgiften och den uteblivna debiteringen, är desamma som gäller i fråga om tillägg enligt huvudregeln. I andra stycket beskrivs tilläggsunderlaget. Detta är den skatt som rätteligen skulle ha betalts när beskattningsmyndigheten har funnit att registreringsskyldighet har förelegat. Med orden ”har funnit åsyftas att beskattningsmyndigheten skall ha erhållit en så ingående kännedom om verksamhetens art och omfattning att registreringsskyldigheten är helt klarlagd. l regel torde förhållandet ha dokumenterats genom skriftväxling med den skattskyldige eller på annat sätt. I tveksamma fall bör sanktionsfrågan prövas med en generös tillämpning från myndighetens sida.

470 Specialmarivering

9.3.8 Undantag frân payöring av avgiftssanktion

Allmän motivering, se avsnittet 5.3.9

16 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om undantag från påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift, dvs. fall där villkoren för påföring i och för sig är uppfyllda men tillägg ändå inte skall påföras. Den principiella utformningen av bestämmelserna är densamma som föreslås gälla vid inkomstoch förmögenhetstaxeringen. Innebörden av begreppet ”oriktig uppgift” påverkas inte av undantagen enligt paragrafen. I förhållande till nu gällande bestämmelser i 37 d § första och andra styckena FFL innebär förslaget att undantagsbestämmelserna får ett något vidare tillämpningsområde. Detta föreslås sålunda innefatta även uppgifter som framstår som så uppenbart felaktiga att de redan därigenom inte kan godtas. Med straffrättslig terminologi skulle denna typ av felaktigheter kunna betecknas som ”otjänliga försök” som inte påkallar sanktion. Därutöver innehåller förslaget förtydliganden och redaktionellt betingade ändringar. Första stycket avser undantag i tre olika fall som har det gemensamt att ett riktigt beskattningsbeslut i princip skall kunna fattas utan föregående förfrågan hos den skattskyldige antingen på grund av att uppgiftens oriktighet är så uppenbar eller de föreliggande omständigheterna så fullständigt redovisade att utredning inte erfordras.

Det första fallet avser oriktig uppgift som beror på felräkning eller miss-

skrivning som uppenbart framgår av det skriftliga meddelandet eller handling som har lämnats i anslutning till meddelandet. Bestämmelsen stämmer överens med gällande rätt och innebär bl. a. att felräkningen eller missskrivningen skall kunna konstateras utan att uppgiften jämförs med uppgift i annan handling än som avses i lagtexten. Det förhållandet att kommunicering med den skattskyldige ändå äger rum innan avvikelse från uppgiften beslutas skall dock inte i och för sig medföra att bestämmelsen om undantag inte är tillämplig. Uttrycket skriftligt meddelande”, som i den föreslagna lydelsen ersätter uttrycket ”deklaration eller annat skriftligt meddelande” ansluter till den föreslagna lydelsen av 9 § och innefattar givetvis deklaration. Den föreslagna omformuleringen av lagtexten innebär också i övrigt vissa förtydliganden av nu gällande bestämmelser. Det anges sålunda uttryckligen att uppgiftens oriktighet kan framgå av uppgift i annan handling än det meddelande där den oriktiga uppgiften har lämnats. Denna handling skall ha lämnats i anslutning till meddelandet. innebär detta t. ex. att

Vid punktbeskattningen

en felaktig överföring från en bilaga till deklarationen inte skall föranleda skattetillägg. Det förhållandet, att de båda handlingarna som en följd av tillämpade rutiner för redovisningen av punktskatt kan komma in till beskattningsmyndigheten vid skilda tidpunkter, skall inte leda till annat ställningstagande. Frågan får eljest bedömas med ledning av omständigheterna i det enskilda fallet. Det andra fallet avser undantag från påföring av tillägg när den skattskyldige i meddelandet eller handlingen har lämnat sanningsenliga och så fullständiga upplysningar i sak för bedömning av uppgiften att ett s. k. öppet

Specialmøtivering 471

yrkande kan anses föreligga. Det krävs m. a. 0. av honom en öppen redovisning i sådana frågor som vid den rättsliga bedömningen kan utfalla på olika sätt. Utformningen av detta undantag knyter an till uppgiftsskyldigheten i 7 a § FFL i dess lydelse enligt utredningens förslag (se avsnittet 5.4.3). Tillämpningen av undantagen utesluts inte av den anledningen att myndigheten har kommunicerat med den skattskyldige innan den tar ställning i saken. Det väsentliga är om den skattskyldige kan anses ha fullgjort den uppgiftsskyldighet som åligger honom enligt FFL. Bestämmelsen innebär i sak inte någon ändring i gällande rätt. Det tredje faller saknar motsvarighet i nuvarande lagstiftning. Bestämmelsen avser den situationen att det av annan omständighet än fullständiga upplysningar i sak framstår som uppenbart att uppgiften inte kan godtas. Dylika fall torde vara ganska ovanliga i fråga om punktskattema till följd av deklarationsblankettens begränsade utrymme. Det kan dock inträffa att en skattskyldig uttrycker tveksamhet genom kortfattade noteringar i deklarationen och att en sådan notering upplyser om att den skattskyldige uppenbarligen har missuppfattat innebörden av en viss bestämmelse. Andra stycket avser oriktig uppgift beträffande värde av uttag. Med uttag avses också vad som i vissa punktskatteförfattningar betecknas som ianspråktagande för annat ändamål än försäljning. Bestämmelsen motsvarar i sak gällande rätt. Orden eller uttaget med hänsyn till det verkliga värdet uppenbarligen har beskrivits på ett oriktigt sätt” är tillagda efter förebild från motsvarande förslag i fråga om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. 1 begreppet ”beskrivits” innefattas även den beskrivning av uttaget som kan ligga i en beloppsmässig angivelse. Är skillnaden mellan det riktiga värdet och det uppgivna så stor att den skattskyldige får anses ha karaktäriserat uttaget på ett oriktigt sätt, är undantaget inte tillämpligt. Enligt förarbetena till nu gällande lagstiftning torde en sådan tillämpning vara förenlig med rättspraxis (jfr. prop. 1971:10, s. 269).

17 § Allmän motivering, se avsnittet 5.3.9 Paragrafen motsvarar till sitt innehåll 37d§ tredje stycket FFL, vari föreskrivs att skattetillägg inte skall påforas, om den skattskyldige frivilligt har rättat oriktig uppgift. I sak föreslås ett tillägg av orden ”eller frivilligt lämnat sådan uppgift att skatt kan fastställas med ledning av uppgiften”, vilket innebär att möjligheterna utvidgas för den skattskyldige att genom frivilliga åtgärder undgå sanktion. Den föreslagna utvidgningen framgår av första stycket. Andra stycket innehåller en uttrycklig bestämmelse om att skattetillägg enligt 15§ inte skall påforas, om den skattskyldige frivilligt har anmält sig för registrering eller på annat sätt har gett sig till känna för beskattning. Av orden ”givit sig till känna för beskattning” framgår att i princip varje frivillig åtgärd av den skattskyldige i detta avseende kan föranleda frihet från sanktion. Formen för åtgärden bör således inte ha någon betydelse. Även ett telefonsamtal till beskattningsmyndigheten, vari den skattskyldige uppger sin identitet, uppgift om verksamhetens karaktär och att denna inte

472 Specialmotivering

är registrerad, bör räknas honom till godo. Uttrycket ”för beskattning” skall inte uppfattas så att hans uppgifter måste vara så exakta att de utan vidare kan läggas till grund för ett beslut om skatt. I samtliga de fall då paragrafen är tillämplig kan den frivilliga rättelsen eller åtgärden leda till undantag från skattetillägg för endast en del av det belopp som tas till beskattning. Om endast smärre justeringar vidtas av myndigheten föreligger självfallet inte heller något hinder att hela beskattningen går fri från sanktion som en följd av den skattskyldiges handlande. Frågan om den skattskyldiges åtgärd skall betraktas som frivillig får bedömas med ledning av gällande rättspraxis (se avsnittet 2 i bilagan).

l8§ Paragrafen motsvarar 37 f § tredje stycket FFL. I den föreskrivs att, sedan den skattskyldige har avlidit, beslut om påföring eller höjning av avgiftssanktionen inte får fattas med anledning av hans felaktighet eller försummelse. De föreslagna ändringarna är avsedda att förtydliga lagtexten och avses inte innebära någon ändring i sak. Utbytet av orden ”får icke påföras” mot ”får beslut om --- inte fattas” ger bättre uttryck åt innebörden av bestämmelsen. Har sålunda KR undanröjt ett av beskattningsmyndigheten påfört skattetillägg, bör RR inte efter dödsfallet åter få besluta om påföring av tillägg. Tillägget av orden med anledning av hans felaktighet ellr försummelse gör klart att överträdelse som begås av dödsbo givetvis inte är undantagen från sanktion.

9.3.9 Beräkning av tilläggsunderlaget i visst fall

Allmän motivering, se avsnittet 5.3.7 19 §

Paragrafens innehåll är nytt. Det motsvarar emellertid gällande rättspraxis enligt uttalande i förarbetena (SkU 1977/78:50). I första meningen anges som en allmän regel för tilläggsunderlagets beräkning att rättelser till fördel för den skattskyldige skall räknas honom till godo. Detta gäller dock inte uppenbara felräkningar eller misskrivningar, dvs. sådana uppenbara fel som enligt 16§ är undantagna från påföring av skattetillägg. Av andra meningen framgår att den skattskyldige skall räknas till godo även formliga kvittningsyrkanden, i den mån de godtas, som han har framställt med anledning av att ändringen har beslutats eller ifrågasatts.

Specialmotivering 473

9.3.10 Uttagsprocent Allmän motivering, se avsnittet 5.3.8

20 § Paragrafen innehåller huvudregeln om uttagsprocent, dvs. de procentsatser efter vilka tillägg skall beräknas om inte någon av bestämmelserna i 21-24 §§ är tillämplig. Enligt första punkten utgår tillägget med 30 % av tilläggsunderlaget vid oriktig uppgift (9 §) och skönsberäkning (10 §), vid höjd beskattning när deklaration eller skriftlig uppgift från skattskyldig har kommit in i visst fall (13 §) samt vid tillägg på grund av underlåten registrering (15 §). I andra punkten anges att tillägget tas ut efter 50 % av tilläggsunderlaget vid skönsbeskattning (11 §) och i fall av obestyrkt uppgift (14 §), dvs. de båda fall då tillägg har en vitesfunktion och skall sättas ned, om deklaration eller infordrad upplysning kommer in inom viss tid. Bestämmelserna innebär således att den sanktionsnivå, som skall tillämpas om inte någon undantagsregel föreskriver annat, i fråga om punktskatterna höjs från gällande 20 till 30 % när fråga inte är om skönsbeskattning, i vilket fall uttaget höjs till 50 %.

21§ I paragrafen, vars innehåll är nytt, anges de fall då skattetillägg vid oriktig uppgift generellt skall utgå med 10 % av tilläggsunderlaget. Den första punkten avser skatt, som har hänforts till fel beskattningsperiod under samma kalenderår eller skatt som vid upptäckten inte har redovisats for rätt beskattningsperiod men som det med hänsyn till omständigheterna måste antas skulle ha redovisats for en senare beskattningsperiod under kalenderåret. Den andra punkten avser skatt som har dragits av i redovisningen for fel beskattningsperiod. Utmärkande for periodiseringsfelen är att de inte har inneburit något definitivt bortfall av skatt. Utformningen av definitionen enligt förevarande paragraf innebär emellertid en utvidgning av “begreppet som innefattar även sådana felaktigheter som kan presumeras inte skulle ha fått annan effekt. Felaktigheter som uppdagas vid en tidpunkt, då den skattskyldige ännu inte har lämnat deklaration för den beskattningsperiod som det måste antas att skatten felaktigt skulle ha hänforts till, omfattas sålunda i princip av paragrafens bestämmelser. När det rör sig om felaktigheter av redovisningsteknisk natur kan det många gånger framstå som uppenbart att felet skulle ha upptäckts och rättats av den skattskyldige i samband med bokslut. Kvarstår däremot felet efter bokslut bör bestämmelsen inte tillämpas. Vid felaktig tillämpning av bestämmelserna om tidpunkten for redovisningsskyldighetens eller avdragsrättens inträde, torde det ofta med ledning av omständigheterna kunna antas att felet skulle ha rättats av den skattskyldige. Kan det däremot konstateras att skatt dragits av dubbelt kan självfallet den oriktiga uppgiften inte karaktäriseras som periodiseringsfel.

474 Specialmotivering

22§ Paragrafen, som saknar motsvarighet i gällande lagstiftning, ger möjlighet att sätta ned uttagsprocenten till hälften, då omständigheterna är mildrande med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Bestämmelsen avser endast fall där uttagsprocenten är 30 eller 50 enligt 20 §. Den omfattar således inte tillägg som enligt 12§ tredje stycket har satts ned från S0 till 30 % och inte heller fall där skattetillägg skall utgå med 30 eller 50 96 på grund av höjning av uttagsprocent enligt 23 §. För nedsättning av tillägg med vitesfunktion, dvs. enligt 11 eller 14 §, fordras att deklaration har kommit m. Bestämmelserna bör tillämpas när motsvarande förutsättningar för eftergift i och för sig ha förelegat men vid prövningen inte har befunnits vara så uttalade att felaktigheten eller underlåtenheten har ansetts ursäktlig. Bestämmelsen bör därvid aktualiseras i fråga om såväl felaktig tillämpning av skattepliktsregler etc. som vid fel av redovisningsteknisk natur. I specialmotiveringen till motsvarande paragraf (23 §) i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen belyses genom exempel hur paragrafen är avsedd att tillämpas. Exemplet är relevant även vid tillämpning av den nu förevarande paragrafen.

23§ I paragrafen, vars innehåll är nytt, regleras när skattetillägg skall beräknas efter högre uttagsprocent än den normalt gällande. Det tillkommer beskattningsmyndighet i första instans att besluta även i dessa fall. Uttagsprocenten skall enligt paragrafens första mening höjas till 30, 50 eller 80, när omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens art är försvårande. I andra meningen ges riktlinjer för vilka omständigheter som därvid skall beaktas. Hänsyn skall bl. a. tas till om uppgiftsskyldigheten för beskattningsperioden i fråga eller tidigare har åsidosatts i väsentligt hänseende, om tilläggsunderlaget uppgår till betydande belopp, om bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift, om skyldighet att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt hänseende eller om handling, som har lämnats till underlag för registrering, i väsentligt hänseende innehåller oriktig uppgift eller bristfallighet. I specialmotiveringen till 27§ förslaget till lag om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen redogörs för hur motsvarande paragraf är avsedd att tillämpas. Denna redogörelse gäller i allt väsentligt också tillämpningen av nu förevarande paragraf. I fråga om punktskattema bör därutöver tilläggas följande. Som en konsekvens av de korta beskattningsperioder som tillämpas av ett stort antal skattskyldiga kan en försumlig skattskyldig under ett kalenderår göra sig skyldig till ett flertal försummelser. Enbart det förhållandet att så har skett bör normalt inte leda till att uttagsprocenten höjs. Föreligger däremot omständigheter som pekar på att den skattskyldige systematiskt

spekulerar i att beskattningsmyndigheten skall åsätta honom skönsbeskatt-

ningar med belopp som är avsevärt lägre än de verkliga bör uttagsprocenten

sou 1932; 54 Specialmorivering 475

De korta beskattningsperioderna kan vidare vid upprepade försummelser få till följd att tilläggsunderlaget för enstaka perioder inte uppgår till betydande belopp men väl för flera perioder sammantagna. Vägledande vid bedömningen av frågan om höjd uttagsprocent i sådana fall bör vara det sammanlagda beloppet för helt kalenderår. Högre uttagsprocent kan tillämpas även i fråga om skattetillägg vid underlåten registrering. Enbart den omständigheten att den skattskyldige har hållit sig undan från beskattning någon tid bör inte leda till skärpning av reaktionen. I första hand får bedömningen i dessa fall göras med hänsyn till såväl verksamhetens omfattning och den tid den har bedrivits som den undanhållna skattens storlek. Ett annat skäl att höja sanktionsnivån kan t. ex. vara att den skattskyldige har lämnat falska upplysningar eller vidtagit särskilda åtgärder för att undgå registrering och därmed beskattning. Med den i sista punkten i paragrafen avsedda försvarande omständigheten,

nämligen att handling som har lämnats till underlag för registrering in-

nehåller en i väsentligt hänseende oriktig uppgift eller bristfällighet, åsyftas i första hand sådan felaktig upplysning om verksamheten som i förening med oriktiga uppgifter i sedermera avlämnade deklarationer är ägnade att vilseleda beskattningsmyndigheten.

24§ Innehållet i paragrafen saknar motsvarighet i gällande lagstiftning. l den föreskrivs att skattetillägg i vissa fall skall utgå med halva den uttagsprocent som annars skulle ha tillämpats, om den skattskyldige har rättat oriktig uppgift men sådana omständigheter föreligger att rättelsen inte har ansetts vara frivillig. I specialmotiveringarna till motsvarande paragrafer (28 resp. 25 §§) i de föreslagna lagarna om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen resp. mervärdebeskattningen lämnas riktlinjer för hur bestämmelsen är avsedd att tillämpas. Vad som sägs där gäller i tillämpliga delar även i fråga om den nu förevarande bestämmelsen.

9.3.11 Eftergift 25 § Paragrafens innehåll motsvaras närmast av 37 f § första och andra styckena FFL. Den reglerar eftergift av avgiftssanktion på grund av ursäktlighet och eftergift på grund av att tilläggsunderlaget är att anse som ringa. Bestämmelserna i 37 f § tredje stycket FFL om att skattetillägg inte får påföras avliden skattskyldig har flyttats till en särskild paragraf, 18 §, under rubriken ”Undantag från påföring av avgiftssanktion”. I andra stycket, som innehåller en bestämmelse om eftergift då tilläggsunderlaget är att anse som ringa, har lagts till en mening som föreskriver att beskattningsperiodens längd skall beaktas. Härmed avses att hänsyn skall tas till storleken av det sammanlagda beloppet för flera beskattningsperioder under ett kalenderår när den skattskyldige har kortare beskattningsperiod än helt kalenderår.

476 Specialmorivering

Bestämmelsen om eftergift när tilläggsunderlaget är att anse som ringa är i princip tillämplig på alla typer av skattetillägg.

9.3.l2 Beslutande myndighet m. m.

Ållmän motivering, se avsnittet 5.3.ll

26 §

Paragrafen motsvarar delvis 37 g§ första stycket FFL. Första stycket innehåller huvudregeln om beskattningsmyndighetens behörighet att besluta i frågor om avgiftssanktion. I andra stycket finns en bestämmelse som utvidgar myndighetens behörighet att besluta om undanröjande eller nedsättning av tillägg med vitesfunktion. I första stycke! föreskrivs att beskattningsmyndigheten äger pröva fråga om avgiftssanktion i samband med fastställelse av skatt för den beskattningsperiod som sanktionen avser. Myndigheten är alltså behörig att besluta även i fråga om påföring av tillägg med högre uttagsprocent när försvarande omständigheter föreligger. Sanktionsfrågan skall enligt bestämmelsen prövas i samband med att beslut i fråga om skatten fattas. Beskattningsmyndigheten kan sålunda inte i efterhand ta upp frågan om t. ex. påföring av skattetillägg vid oriktig uppgift annat än i sådant fall som framgår av 27 §, dvs. om ny omständighet eller nytt bevis har kommit till myndighetens kännedom. Kravet på att skatten och sanktionen skall prövas samtidigt innebär också att frågan om höjd uttagsprocent vid försvårande omständigheter måste avgöras i samidigt, dock självfallet med förbehåll att 27§ kan bli tillämplig även i sådant fall. Behörighetsregeln i 37 g§ första stycket FFL i fråga om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt har slopats i den föreslagna lagtexten. Behörigheten härvidlag avses tillkomma beskattningsmyndigheten och framgår av innehållet i 27 §. I andra stycket föreskrivs att frågor som rör undanröjande och nedsättning av tillägg med stöd av 12§ eller 14§ tredje stycket skall prövas av beskattningsmyndigheten, även i fall då myndigheten på grund av bestämimelserna i 19§ FFL inte äger besluta i beskattningsfrågan. Det innebär att myndigheten skall besluta i sanktionsfrågan trots att den saknar behörighet att ompröva beskattningsfrågan med anledning av att deklaration eller infordrad har kommit upplysning in. I fråga om beslut om nedsättning av tillägg enligt l2§ andra eller tredje stycket innebär bestämmelsen att myndighetens behörighet är begränsad till att sätta ned det påförda tillägget till 20 resp. 60 %. Den eventuella nedsättning av tilläggsunderlaget som kan bli aktuell enligt 31 § första stycket faller således utanför dess kompetens. Bestämmelsen är tillämplig även i fall då tillägg av förevarande slag har höjts på yrkande av AO med stöd av 22§ FFL.

27§

vars innehåll Paragrafen, är nytt, ger beskattningsmyndigheten möjlighet att påföra eller höja skattetillägg efter det att skatten har fastställts och

Specialmotivering 477

sålunda behörighet enligt 26 § första stycket inte längre föreligger. Som förutsättning anges i paragrafens första stycke att omständighet eller bevis som härför har kommit till myndighetens kännedom först sedan utgör grund skatten fastställts. Som ett i och för sig självklart villkor härför gäller att det belopp som utgör tilläggsunderlag ingår i beskattningen. Frågan skall prövas inom ett år från utgången av den månad då beskattningsmyndigheten fick kännedom om omständigheten eller beviset, dock senast inom fem år från den tidpunkt då den skattskyldiges forfarande eller underlåtenhet ägde rum. Paragrafen är utformad efter förebild av motsvarande paragrafer (43 resp. 28 §§) i de föreslagna lagarna om avgiftssanktioner vid inkomst- och förresp. mervärdebeskattningen. Vad som sägs i spemögenhetstaxeringen cialmotiveringarna till dessa paragrafer om förutsättningarna för tillämpning av bestämmelserna gäller i relevanta delar även denna paragraf.

28§ Paragrafens innehåll, som är nytt, ger beskattningsmyndigheten rätt att påföra eller besluta om höjning av skattetillägg i det fall skattskyldig har åtalats för skattebrott enligt SkBL. Bestämmelsen är i sak utformad på samma sätt som i motsvarande paragraf, 44 §, i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen, där ti får föra talan hos LR i sådana situationer. Vad som sägs i specialmotiveringen till den paragrafen gäller i tillämpliga delar även denna paragraf.

9.3.l3 Beslut m. m.

Allmän motivering, se avsnittet 5.3.1]

29 § Innehållet är nytt. Första stycket innehåller en föreskrift om i paragrafen att för påföring av avgiftssanktion skall föreläggande som sänds till en skattskyldig ha varit försett med upplysning om sanktionen vid underlåtenhet att efterkomma föreläggandet. Två av skattetillägg förutsätter för påföring att föreläggande skall typer ha sänts ut till den skattskyldige; det ena avser tillägg enligt 11 § vid skönsbeskattning, när den skattskyldige inte har fullgjort föreskriven registreringsskyldighet, det andra tillägg enligt 14 §, dvs. på grund av att skattskyldig inte har styrkt viss uppgift. I båda fallen är det sålunda fråga om tillägg med vitesfunktion, dvs. det påförda tillägget skall undanröjas eller, beträf- 11 §, även kunna sättas ned, om den skattskyldige komfande tillägg enligt mer in med deklarationen resp. den infordrade upplysningen etc. inom viss tid. Innebörden av bestämmelsen i första stycket är att tillägg inte får påföras om inte föreläggandet har innehållit upplysning om sanktionen vid underlåtenhet. En särskild föreskrift om vad beslut om påföring av tillägget i dessa fall skall innehålla finns i 33§ andra stycket.

478 Specialmotivering

I andra slycket föreskrivs att den skattskyldige skall beredas tillfälle att yttra sig, om inte hinder möter, innan beskattningsmyndigheten fattar beslut om påföring eller höjning av skattetillägg. Föreskriften torde inte innebära någon ändring av den praxis som f. n. tillämpas. Beträffande skattetillägg vid skönsbeskattning gäller skyldigheten att kommunicera med den skattskyldige endast beslut om höjd skönsbeskattning. l de rutinmässiga skönsbeskattningsfallen får den skattskyldige upplysning i beslutet att tillägget undanröjs så snart den skattskyldige kommer in med deklaration, om detta sker inom viss tid (jfr 12 §). Bestämmelsen skall dock självfallet inte tolkas som ett förbud att kommunicera med den skattskyldige i dessa fall av skönsbeskattning.

30§ Innehållet i paragrafens första stycke motsvaras delvis av 37 h § första stycket FFL. Det avser myndighetens skyldighet att beakta bl. a. bestämmelserna om eftergift i vissa fall, trots att yrkande härom inte har framställts. Innehållet i andra stycket saknar motsvarighet i gällande rätt. Enligt första stycket utvidgas den nu gällande skyldigheten för beslutande myndighet att ex officio beakta bestämmelserna i 25 § om eftergift till att omfatta även de av utredningen föreslagna nya bestämmelserna om halvering av uttagsprocenten vid mildrande omständighet (22 §) och vid skattskyldigs rättelse av oriktig uppgift i vissa fall (24 §). Enligt andra stycket skall storleken av tilläggsunderlag i ärende eller mål om skattetillägg kunna omprövas till den skattskyldiges fördel, trots att beskattningsfrågan inte är föremål för prövning i sak. Bestämmelsen är avsedd att tillämpas av såväl beskattningsmyndighet som skattedomstol. För myndighetens vidkommande torde den i praktiken komma till användning i första hand i fall då fråga är om att - sedan ny omständighet eller nytt bevis har kommit till dess kännedom - med stöd av 27 § höja uttagsprocenten för skattetillägg avseende beskattningsperiod som inte är tillgänglig för beslut av myndigheten i fråga om fastställd skatt. Bestämmelsen gör det möjligt för myndigheten att vid avgörande av ärendet t. ex. beakta invändning från den skattskyldige att tilläggsunderlaget skall sänkas trots att beskattningen har vunnit laga kraft. Undantagsvis kan så också bli fallet när det rör tillägg enligt 11 § vid skönsbeskattning eller enligt 14 § vid obestyrkt uppgift, om den skattskyldige först sedan beslut om skatten vunnit laga kraft visar eller gör sannolikt att beskattningen blivit för hög. Bestämmelsen är inte tillämplig i fall då beskattningsmyndigheten enligt 26§ andra stycket beslutar om nedsättning av skattetillägg med stöd av l2§ eller 14§ tredje stycket. Prövningen av tilläggsunderlagets storlek i sådant fall ankommer på KR.

3l§

Innehållet i paragrafens jörsta stycke motsvarar utan ändring i sak 37 h §2 andra stycket FFL. I den föreskrivs att beslutande myndighet skall vidta den nedsättning av skattetillägg som föranleds av att ändring beslutas i fråga om skatten.

sou 1932; 54 Specialmotivering 479

Andra stycket, som saknar motsvarighet i gällande rätt, upplyser om att bestämmelserna i 12 § och 14 § tredje stycket, dvs. om undanröjande eller nedsättning av tillägg, gäller även i fråga om tillägg som har påförts med högre belopp med stöd av 22§ FFL.

32§ Innehållet i paragrafen är nytt. l dess första stycke föreskrivs att slutligt beslut skall meddelas även i fråga om skatten i fall då sådant beslut har meddelats om avgiftssanktion. Detta gäller enligt bestämmelsen dock inte när beslut om skattetillägg meddelats med stöd av 27 eller 28 §. Motivet för bestämmelsen är i första hand att undvika splittring av beslutsbehörigheten på olika myndigheter i fråga om skatt resp. avgiftssanktion för samma beskattningsperiod. Bestämmelsen ger emellertid också AO rätt att fritt förfoga över sin talan beträffande såväl skatten som sanktionen, även i det fall den skattskyldige har begärt slutligt beslut enbart i fråga om sanktionen. En motsvarande bestämmelse föreslås införd i 17 § FFL. Där föreskrivs att slutligt beslut skall meddelas om avgiftssanktion, när skatten fastställs genom sådant beslut. Enligt andra stycket skall beslut om skattetillägg vara slutligt när det meddelas med stöd av 26 § andra stycket eller 27 §, när beskattningsmyndigheten på grund av bestämmelserna i l9§ FFL inte har rätt att ompröva skatten för beskattningsperioden i fråga.

33§ I paragrafen anges vad beslut om avgiftssanktion skall innehålla. Den saknar motsvarighet i gällande lagstiftning. Enligt första stycket skall i beslut anges skälen för beslutet, tillämpligt lagrum och sanktionens storlek. Detta torde inte innebära någon principiell ändring av praxis. Gäller beslutet skattetillägg skall av beslutet dessutom framgå tilläggsunderlaget och uttagsprocenten. I andra stycket föreskrivs att beslut om skattetillägg enligt ll eller 14§ skall upplysa om de tillämpliga bestämmelserna om undanröjande eller ned- g sättning av sådant tillägg. Mot bakgrund av den skärpning av sanktion med vitesfunktion som utredningens förslag innebär bör de upplysningar, som här avses, ges en framträdande plats i besluten.

34§ Innehållet i paragrafen är nytt. I den föreskrivs att beskattningsmyndighetens beslut om avgiftssanktion skall tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev. Om särskilda skäl föreligger får beslut delges honom. Bestämmelserna om att sanktionsbeslutet skall sändas i rekommenderat brev torde stämma överens med det förfarande som f. n. tillämpas av beskattningsmyndigheten när det gäller beslut i fråga om såväl skatt som sanktion. Särskilda skäl att delge beslut kan föreligga när det gäller påföring av skattetillägg enligt ll §, som enligt supplementärregeln i 12 § första styck-

480 Specialmorivering

et skall undanröjas om deklaration kommer in inom en månad från det den skattskyldige fått del av beslutet och fråga är om skattskyldig som kan misstänkas för att annars utnyttja en utebliven delgivning på ett otillbörligt sätt.

35§ Paragrafens innehåll motsvarar 37 i § FFL.

93.14 Skaltskyldigs besvärsrärt

Allmän motivering, se avsnittet 5.3.1l

36 §

Paragrafen avser skattskyldigs ordinära besvärsrätt. Den motsvaras i nu gällande lagstiftning närmast av hänvisningsbestämmelserna i 37 j§ FFL. I den föreslagna paragrafen hänvisas uttryckligen till 38, 39 och 45 §§ FFL, vilka paragrafer f. n. innefattas i den nämnda hänvisningen i 37 j§ FFL.

37§ Paragrafen motsvarar 37 g § andra stycket FFL. I den föreskrivs att skattskyldigs yrkande i fråga om avgiftssanktion skall utan hinder av vad som annars gäller om hans besvärsrätt prövas, om beslut om skatten för den beskattningsperiod som sanktionen avser inte har vunnit laga kraft. Härutöver innehåller paragrafen vissa handläggningsföreskrifter beträffande sådant yrkande. De föreslagna ändringarna är redaktionellt betingade. Andra meningen i motsvarande gällande paragraf, som avser A0:s rätt att föra talan till den skattskyldiges förmån, har forts över till 41 §.

38§ I paragrafen, vars innehåll är nytt, regleras den skattskyldiges rätt att i annat fall än som avses i 37 § yrka ändring av beslut om skattetillägg som har vunnit laga kraft. l första stycket anges förutsättningarna for den skattskyldiges talerätt. Han skall kunna anföra tidigare inte framförd omständighet eller nytt bevis som bör föranleda undanröjande eller lägre skattetillägg. Det material som åberopas skall således ha varit okänt for beskattningsmyndigheten eller den domstol som tidigare har bedömt sanktionsfrågan. I fall omständigheten har varit känd för den skattskyldige när det ifrågasattes att påföra skattetillägg eller om han fick kännedom därom senare skall det framstå som ursäktligt att han inte utnyttjat den besvärsrätt som annars tillkommer honom. I forsta meningen i andra stycket anges som en huvudregel att den skattskyldiges yrkande skulle vara framställt hos beskattningsmyndighet senast under fjärde året efter utgången av året efter det kalenderår under vilket

Specialmotivering 481

beskattningsperioden har gått till ända. Enligt andra meningen i samma stycke är den skattskyldige alltid garanterad en minsta tid för sin talerätt om ett år från det beslutet om skattetillägg vann laga kraft.

9.3.15 Allmänt ombuds talerätt

Allmän motivering, se avsnittet 5.3.1l

39§ Paragrafen, som reglerar AO:s ordinära besvärsrätt, motsvarar närmast hänvisningsbestämmelsen i 37 j § FFL. Den föreslagna lagtexten innehåller inte någon saklig ändring i förhållande till vad som f. n. gäller.

40§ Innehållet i paragrafen saknar motsvarighet i gällande lagstiftning. Till skillnad från 39§ avser den inte besvär över beslut om enbart avgiftssanktion utan en besvärsrätt som följer med AO:s yrkande hos KR i fråga om beskattningen. Enligt paragrafens första mening får A0 yrka sådan påföring eller höjning av avgiftssanktion som betingas av hans yrkande hos domstolen i fråga om beskattning. Även kvittningsvis framfört yrkande från AO kan föranleda yrkande om påföring av skattetillägg med stöd av paragrafen. Bestämmelsen innefattar inte det fallet att A0 yrkar avslag helt eller delvis på skattskyldigs besvär under påstående att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift (jfr 27 §). Enligt andra meningen skall yrkandet om avgiftssanktion framställas samtidigt med yrkandet i beskattningsfrågan. Domstolen får pröva yrkandet endast om det har tagits upp till prövning.

41§ Paragrafen motsvarar närmast hänvisningsbestämmelsen i 37 j § FFL. Den avser AO:s rätt att föra talan i fråga om avgiftssanktion till den skattskyldiges förmån. Den föreslagna talerätten är vidare än den som nu gäller enligt FFL. Den inbegriper även den besvärsrätt som tillkommer den skattskyldige, vilket har betydelse bl. a. i de fall besvärstiden har börjat löpa från en senare tidpunkt för den skattskyldige än för AO:

9.3.16 Övergångsbestämmelser

Den föreslagna lagen innehåller ett i väsentliga avseenden nytt system. Det föreslås därför att lagen skall i sin helhet ersätta den gällande ordningen för särskild avgift fr. o. m. ikraftträdandet och att de båda systemen således inte på någon punkt tillämpas samtidigt.

482 Specialmotivering

9.4 Förslag till lag om avgiftssanktioner vid uppbörd av

socialavgifter

9.4.1 Inledning

Lagförslaget avses ersätta de nu gällande bestämmelserna i AVGL under rubriken ”Om avgiftstillägg och förseningsavgift. De föreslagna reglerna redovisas i lagförslaget under fjorton rubriker. Antalet paragrafer i lagförslaget är 38 mot 13 i AVGL:s kapitel om avgiftstillägg

och förseningsavgift. Ökningen beror liksom på TL:s område dels på lagtekniskt motiverade omdisponeringar av gällande regler, dels på att bestäm-

melser av nytt innehåll föreslås. En strävan har varit att konkret beskriva situationerna för de olika reglernas tillämplighet, vilket har påverkat lagtextens omfång. Under rubriken Inledande bestämmelser finns fyra paragrafer av allmän karaktär. I den första anges lagens tillämpningsområde. I den andra bestäms innebörden av vissa termer som används i lagtexten. Den tredje paragrafen innehåller en regel om i vilken utsträckning AVGL:s bestämmelser gäller vid lagens tillämpning. I 4§ regleras hur lagen skall tillämpas i visst fall vid meddelande från arbetsgivare som är juridisk person samt hur en handling skall vara beskaffad för att anses som en arbetsgivaruppgift. Under rubriken Förseningsavgift anges i tre paragrafer förutsättningarna för påföring av sådan avgift och grunderna för hur avgiften skall beräknas (5, 6 och 7 §§). Villkoren för påföring av avgiftstillägg och bestämmelserna om hur underlag för sådan sanktion skall beräknas finns under fyra rubriker, Avgiftstillägg vid oriktig uppgift (8 §), A vgijistillägg vid skönsberäkning (9 §), A vgütstillägg vid skönsbestämning (10 och ll §§) samt Avgiftstillägg i särskilda fall (12, 13 och 14 §§). Därefter följer under rubriken Undantag från pá/öring av avgiftssanktion tre paragrafer (15-17 §§), som avser fall av resp. uppenbar felaktighet m. m., frivillig rättelse och arbetsgivares dödsfall. I det följande avsnittet Beräkning av sanktionsunderlaget i visst fall (18 §) finns regler i fråga om sanktionsunderlagets beräkning vid åberopad kvittning. Under rubriken Uttagsprocent finns i 19§ huvudregeln att avgiftstillägg skall beräknas efter 30 % av sanktionsunderlaget i normalfallet utom vid skönsbestämning och underlåtenhet att lämna begärd upplysning eller tillhandahålla infordrad handling, där uttagsprocenten är femtio. I 20§ anges det fall då sanktionen skall tas ut efter 10 96 och i 21 § den situation då den skall utgå med 15 % av sanktionsunderlaget. I 22§ beskrivs de fall där annars gällande uttagsprocent skall sänkas till hälften. Villkoren för beräkning av avgiftstillägg efter högre uttagsprocent regleras i 23 §. Den därpå följande 24 § innehåller bestämmelser om nedsättning av avgiftstillägg i det fall arbetsgivaren på visst sätt har medverkat till upptäckt av brist i hans uppgiftslämnande. I följande avsnitt, Eftergift, finns 25 §. Under rubriken Beslutande myndighet m. m. regleras i 26 § behörigheten att besluta om avgiftssanktion. 127-29 §§ anges de fall beslutande myndighet får ompröva fråga om sanktion.

Specialmotivering 483

Avsnittet Beslut m. m. innehåller i 30§ föreskrifter om vad anmaning skall innehålla om denna utgör villkor för påföring av avgiftssanktion. 1 om skyldighet att ex officio beakta 31 § första stycket finns bestämmelser m. m. samt i andra stycket en föreskrift om rätt för reglerna om eftergift beslutande myndighet att ompröva sanktionsunderlaget i visst fall. 1 32§ finns bestämmelsen om att RFV eller försäkringsdomstol vid beslut om nedsättning av avgiftsunderlag även skall vidta därav föranledd ändring i beslut om avgiftssanktion. I 33§ anges vad beslut om avgiftssanktion skall innehålla. Rubriken Arbetsgivares besvärsrätt upptar 34 och 35 §92 Det sista avsnittet Debitering m. m. omfattar 36-37 §§.

9.4.2 Inledande bestämmelser 1 § Allmän motivering, se avsnittet 2.6 I sådan 1 paragrafen sägs att lagen gäller vid avgiftspåföring enligt AVGL. påföring innefattas även påföring med stöd av 13 och 14 §§ AVGL.

2 § Allmän motivering, se avsnittet 2.7 innehåll är nytt. 1 dess första stycke anges innebörden av vissa Paragrafens temier som förekommer i lagförslaget. De motiveras av lagtekniska skäl. Med avgiftssanktion förstås förseningsavgift och avgiftstillägg. Med sanktionsgrundande belopp avses det belopp som skall ligga till grund för beräkning av sanktionsunderlag. I de olika paragraferna om påföring av förseningsavgift och avgiftstillägg anges för varje sanktion och påföringsgrund det underlag varpå sanktionen skall beräknas. Detta underlag betecknas sanktionsunderlag. Det beräknas på grundval av det sanktionsgrundande beloppet. Med uttagsprocent förstås den procentsats av sanktionsunderlaget efter vilken avgiftstillägg skall beräknas. Uttagsprocenten anger således sanktionsnivån. Definitionen av termen revision så som den används i lagförslaget torde inte fordra någon kommentar. Detsamma gäller innehållet i andra stycket.

3§ Paragrafen, som anger i vilken utsträcking AVGL:s bestämmelser gäller vid lagens tillämpning, motsvarar i stort sett gällande 49 b§ andra stycket AVGL. Skillnaden är den att 13 och 14 §§ AVGL har undantagits.

4§ Allmän motivering till andra stycket, se avsnittet 7.3.l3

484 Specialmotivering

Första stycket, som reglerar hur lagen skall tillämpas i visst fall vid meddelande från arbetsgivare som är juridisk person, motsvarar gällande 49 b § forsta stycket AVGL. Andra stycket innehåller en helt ny bestämmelse, som är betingad av behovet att kunna fastställa när en arbetsgivaruppgift skall anses lämnad. Så är enligt bestämmelsen fallet när arbetsgivare har kommit in med en undertecknad blankett för arbetsgivaruppgift. Det fordras emellertid att blanketten innehåller någon form av beloppsmässig upplysning till ledning för beräkning av avgiftsunderlag enligt AVGL. Denna upplysning kan vara sifferrnässigt eller verbalt uttryckt. Det sagda skall dock inte gälla om det uppenbarligen framgår att blanketten inte är avsedd att vara arbetsgivaruppgift, t. ex. om arbetsgivaren meddelar att uppgiften är preliminär. Det torde nämligen anses att en lämnad handling är arbetsgivaruppgift endast om arbetsgivaren själv har menat att den skall läggas till grund för bestämmande av avgiftsunderlag.

9.4.3 Förseningsavgift

Allmän motivering, se avsnitten 2.4 och 7.3.9

5§ Paragrafen motsvarar närmast 44§ första stycket AVGL. I första stycket finns en grundläggande regel om att förseningsavgift påförs arbetsgivare, som har att lämna arbetsgivaruppgift men inte kommit in med sådan uppgift vid den tidpunkt då den senast skall ha lämnats. Skyldigheten att lämna arbetsgivaruppgift är obligatorisk för varje arbetsgivare, som under ett år gett ut ersättning till någon hos honom anställd arbetstagare eller till anlitad uppdragstagare med minst 500 kr. Den i lagförslaget valda formuleringen är avsedd att göra klart, att förseningsavgift skall påföras också när arbetsgivaruppgift inte har lämnats inom i meddelat anstånd föreskriven tid. I andra stycket anges att sanktionsunderlaget är den fastställda arbetsgivaravgiften.

6§ l paragrafen, som närmast motsvarar 44 § första och andra styckena AVGL, anges hur förseningsavgiften skall beräknas i olika fall av försenad eller utebliven arbetsgivaruppgift. Avgiften bestäms med hänsyn till sanktionsunderlagets storlek, den tid som har fortlutit sedan arbetsgivaruppgiften senast skulle ha varit lämnad och huruvida uppgiften har kommit in inom tid som särskilt föreskrivits i anmaning att lämna arbetsgivaruppgift. Har arbetsgivaruppgiften kommit in inom två månader från den tidpunkt då den senast skulle ha lämnats är enligt första punkten avgiften antingen 100 kr. eller 200 kr., beroende på storleken av sanktionsunderlaget, nämligen 100 kr. om detta belopp inte överstiger 10 000 kr. och 200 kr. i annat fall. Om arbetsgivaruppgiften inte har kommit in inom den nyss nämnda tvåmånadersperioden gäller enligt andra punkten att de angivna avgifterna fördubblas, dvs. avgiften är antingen 200 kr. eller 400 kr., beroende på sanktionsunderlagets storlek.

Specialmorivering 485

Det nyss anförda gäller även i det fall då arbetsgivaren har fått del av anmaning att lämna arbetsgivaruppgift och kommit in med den inom den tid som har angetts i anmaningen; förseningsavgiften bestäms då enligt första eller andra punkten. Eftersom anmaning normalt inte sänds ut i sådan tid, att arbetsgivaren kan hinna lämna arbetsgivaruppgift inom den föreskrivna tvåmånadersperioden, torde i praktiken den andra punkten oftast bli tillämplig i dessa anmaningsfall, dvs. att förseningsavgiften är antingen 200 kr. eller 400 kr. Annorlunda är förhållandet om arbetsgivaruppgiften inte har kommit in inom den tid som särskilt har föreskrivits i delgiven anmaning. I sådant fall gäller bestämmelsen i tredje punkten, vilket innebär att avgiften är antingen 300 kr. eller 600 kr., beroende på sanktionsunderlagets storlek. Den tidpunkt som avses i första punkten är inte bara i lag fastställd tidpunkt utan i förekommande fall också den särskilda tidpunkt som har bestämts i beslut om medgivet anstånd med arbetsgivaruppgiftens avlämnande. I lagförslaget har orden i gällande bestämmelser ”trots anmaning och “inom den i anmaningen angivna tiden ersatts med respektive ”om arbetsgivaren har fått del av anmaning” och ”inom den särskilt föreskrivna

tiden”. Ändringarna är avsedda att förtydliga lagtexten och överensstämmer

med vad som redan gäller. Inte heller utbytet av orden ”avlämnat arbetsgivaruppgift” mot ”kommit in med arbetsgivaruppgift” innebär någon ändring i sak eftersom arbetsgivaruppgift redan f. n. anses avlämnad först när den har kommit in till vederbörande myndighet. I sammanhanget hänvisas till 30§ första stycket.

7§ Innehållet i paragrafen, som är ett komplement till 6 §, är nytt. Den reglerar påföringen av förseningsavgift i det fall arbetsgivare har kommit in med en inte undertecknad blankett för arbetsgivaruppgift. Principen i den föreslagna Iagtexten är den att förseningsavgift inte påförs av den anledningen att blanketten för arbetsgivaruppgift inte är undertecknad. Grundregeln framgår av yfdrsta stycket. Frågan om förseningsavgift bedöms med hänsyn till den tidpunkt då handlingen kommit in även i det fall att arbetsgivaren har anmanats att fullständiga uppgiften med sin underskrift och fullgjort detta inom föreskriven tid. Har den inte undertecknade arbetsgivaruppgiften inte lämnats inom föreskriven tid och anmanas inte arbetsgivaren eller fullständigas inte uppgiften med underskrift inom tid som har föreskrivits i anmaning, skall frågan om påföring av förseningsavgift bedömas med ledning av bestämmelserna i 6 §. Andra stycket innehåller en bestämmelse om hur förseningsavgiften skall beräknas när en arbetsgivare, som har lämnat en inte undertecknad blankett för arbetsgivaruppgift, har fått del av anmaning att fullständiga denna med sin underskrift men inte fullgjort detta inom tid som har föreskrivits i anmaningen. I detta fall utgår förseningsavgift som i andra anmaningsfall som inte har gett effekt inom föreskriven tid, dvs. enligt 6 § 3.

486 Specialmolivering

9.4.4 Avgiftstillägg vid oriktig uppgift Allmän motivering, se avsnitten 2.3.3, 2.3.4 och 7.3.4

8 § I paragrafen anges förutsättningarna för påföring av avgiftstillägg vid oriktig uppgift och det underlag på vilket tillägget i sådant fall skall beräknas, dvs. sanktionsunderlaget. Första stycket innehåller de grundläggande bestämmelserna om villkoren för påföring av avgiftstillägg vid oriktig uppgift. Stycket motsvarar gällande 43§ AVGL. Uttrycket ”arbetsgivaruppgift eller annat skriftligt meddelande” har i den

föreslagna lydelsen ersatts med ”skriftligt meddelande”. Ändringen innebär

endast en förenkling av lagtexten. Med skriftligt meddelande förstås givetvis även arbetsgivaruppgift. Beträffande frågan om vad en arbetsgivaruppgift skall innehålla för att anses som en sådan uppgift hänvisas till 4§ andra stycket. Liksom i fråga om deklaration bör påpekas, att även en inte undertecknad blankett för arbetsgivaruppgift är ett skriftligt meddelande från arbetsgivaren, om handlingens innehåll utvisar detta. Orden meddelande, avlämnat till ledning vid beräkning av hans avgiftsunderlag” har bytts ut mot ”meddelande till ledning för myndighets bedömning eller beslut i fråga om hans avgiftsunderlag”. Genom denna ändring kommer avgiftstillägg av nu avsett slag att kunna påföras för oriktig

uppgift i mål om fastställande av avgiftsunderlag. Ändringen är även avsedd

att undanröja den oklarhet som kan råda i frågan huruvida tillägg kan påföras för oriktig uppgift som lämnas utanför den formella processens ram, t. ex. i samband med avgiftsrevision. I första stycket har - jämfört med 43 § AVGL - bland förutsättningarna för påföring lagts till orden och som, om den godtagits, hade medfört att arbetsgivaravgift hade debiterats med för lågt belopp. Tillägget är delvis redaktionellt betingat men också avsett att göra uttryckligen klart att uppgiften måste vara sådan att den direkt påverkar debiteringen av arbetsgivaruppgiften om den godtas. I gällande lagtext framgår detta först av bestämmelsen om hur avgiftstilläggets storlek skall bestämmas. Oriktig uppgift i mål om avgiftsunderlag kan föranleda avgiftstillägg även om arbetsgivarens talan är desert (jfr. prop. l977/78:l36, s. 160). Utbytet av ordet påförts mot ”debiterats” är avsett att förtydliga lagtexten genom att åstadkomma en klar distinktion mellan beslutet om påföringen och debiteringen av sanktionen. Utbytet är främst betingat av önskemålet om att bestämmelserna är likartat utformade med motsvarande bestämmelser inom andra sanktionsområden, där den gjorda distinktionen har större betydelse. I andra stycket anges sanktionsunderlaget för avgiftstillägg vid oriktig uppgift, dvs. det belopp som skall ligga till grund för beräkning av sanktionen. Sanktionsunderlaget är den arbetsgivaravgift som inte skulle ha debiterats om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Huruvida en oriktig uppgift slutligt skall medföra avgiftstillägg är avhängigt av en rad omständigheter. Bestämmelser om undantag från påföring av sådan sanktion finns i 15-17 §§ och om eftergift i 25 §. Undantag från

Specialmorivering 487

påföring eller eftergift innebär inte att oriktig uppgift inte skall anses föreligga utan att tillägg inte skall påföras trots den oriktiga uppgiften. Reglerna inverkar således inte på bedömningen av rekvisitet oriktig uppgift. I denna fråga hänvisas till avsnittet 2.3.3.

9.4.5 Avgiftstillägg vid skönsberäkning

9 § motsvarar närmast 43 a§ AVGL. Den avser avgiftstillägg vid Paragrafen skönsberäkning, dvs. - enligt den föreslagna lydelsen av 10 § första stycket AVGL - vid bestämmande av avgiftsunderlag genom uppskattning i det fall då arbetsgivaren har kommit i med arbetsgivaruppgift.

Ändringarna i paragrafen är delvis motiverade av den föreslagna ändringen

i 10 § första stycket AVGL och 2 §. Utbytet av ordet ”påföra” mot “debitera” är avsett att förtydliga lagtexten och göra en klar åtskillnad mellan beslutet om avgiftstillägg och debiteringen av tillägget. I 43a§ AVGL andra meningen föreskrivs att avgiftstillägg skall utgå i 43 § till den del uppskattningen innefattar rättelse enligt bestämmelserna av oriktig uppgift. Motsvarande har inte ansetts erforderligt i den föreslagna av andra stycke! jämfört med den föparagrafen. Det framgår nämligen reslagna 10 § första stycket AVGL att avgiftstillägg vid skönsberäkning skall beräknas med hänsyn endast till den skönsmässiga höjningen. Den arbetsgivaravgift som skulle ha tillagts även om skönsberäkning inte hade beslutats t. ex. på grund av rättelse av oriktig uppgift eller annan avvikelse från arbetsgivaruppgift, skall således inte räknas in i sanktionsunderlaget enligt paragrafen. För sådan del av höjningsbeloppet tillämpas de regler som gäller även när skönsberäkning inte har företagits.

9.4.6. Avgiftstillägg vid skönsbestämning

Allmän motivering, se avsnitten 2.3.5 och 7.3.5

10 § motsvarar närmast 43 b§ AVGL. Den avser avgiftstillägg vid Paragrafen skönsbestämning, dvs. - enligt den föreslagna lydelsen av 10 § andra stycket AVGL - vid bestämmande av avgiftsunderlag genom uppskattning i det fall då arbetsgivaren inte har lämnat arbetsgivaruppgift. Vissa ändringar i paragrafens första mening och andra stycke som föreslås är redaktionellt betingade och bl. a. motiverade av de föreslagna begreppsbestämningarna i 10§ andra stycket AVGL och 2 §. Ordet ”påföra” har ersatts med ”debitera” av samma skäl som har angetts för motsvarande till 9 §. Även i fråga om utmönstringen av ändring i specialmotiveringen i 43b§ AVGL hänvisas till kommentaren till motden tredje meningen svarande ändring i 9 §. Vid skönsbestämning som grundas på inkommen inte undertecknad arkan fråga uppkomma om arbetsgivaren över huvud taget betsgivaruppgift skall anses ha lämnat någon uppgift i arbetsgivaruppgiften. Detta spörsmål

488 Specialmotivering

bör bedömas genom analog tillämpning av 4 § andra stycket, dvs. att handlingen skall anses innefatta meddelande från arbetsgivaren endast om den innehåller beloppsmässig upplysning till ledning for bestämmande av avgiftsunderlag. Sanktionsunderlaget är den arbetsgivaravgift som debiteras på grund av den skönsmässiga höjningen vid skönsbestämningen.

l1§

Paragrafen, som motsvarar gällande 43 c § AVGL, anger förutsättningarna för att undanröja och sätta ned avgiftstillägg som har påförts vid skönsbestämning. Första stycket innehåller villkoren för undanröjande av avgiftstillägg av nu avsett slag. Förutsättningarna härför avviker i sak i tre hänseenden från motsvarande gällande bestämmelse. Den frist inom vilken arbetsgivaren skall ha kommit in med arbetsgivaruppgift för att få tillägget undanröjt har sträckts ut från tre veckor till två månader. Vidare kan inte undanröjande ske om tillägget grundas på höjning av tidigare beslutad skönsbestämning och inte heller om det grundas på uppgifter som har kommit fram vid revision, dvs. i de fall som avses i tredje stycket. Utsträckningen av respitfristen betingas av att uttagsprocenten för avgiftstillägg av nu avsett slag föreslås höjd till 50. Den föreslagna fristen korresponderar dessutom med arbetsgivarens besvärstid i fråga om avgiftsunderlag och avgiftstillägg.

Övriga ändringar i första stycket utöver de nu nämnda är redaktionellt

betingade. Innehållet i andra stycket är nytt. Enligt detta skall avgiftstillägg av det slag som avses i första stycket, dvs. tillägg vid skönsbestämning som inte grundas på höjning av tidigare beslutad skönsbestämning eller på uppgifter som har kommit fram vid revision, sättas ned till 20 % av det tillägg som har påförts eller skulle ha påförts, om arbetsgivaren har kommit in med arbetsgivaruppgift efter den i första stycket angivna tvåmånadersperioden men inom sex månader från den tidpunkt då han fick del av beslutet. Nedsättningsregeln har utformats med hänsyn till att uttagsprocenten inte på förhand är bestämd. Eftersom normal uttagsprocent för avgiftstillägg vid skönsbestämning föreslås vara 50, sker nedsättning i dessa fall till lO % av sanktionsunderlaget, vilket är den lägsta procentsats som gäller för avgiftstillägg. Även innehållet i tredje stycket är nytt. Det avser fall där beslut om avgiftstillägg enligt första stycket, dvs. tillägg vid skönsbestämning som inte grundas på höjning av tidigare beslutad skönsbestämning, helt eller delvis har grundats på uppgifter som har kommit fram vid revision och arbetsgivaruppgift kommer in därefter men inom tid som anges i forsta eller andra stycket. I sådant fall skall tillägget sättas ned till 60 % av det tillägg som har påförts eller annars skulle ha påförts. Vid normal uttagsprocent för avgiftstillägg av detta slag uppgår det nedsatta tillägget till 30 % av sanktionsunderlaget. I specialmotiveringen till motsvarande bestämmelse i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen (15 § tredje

Specialmotivering 489

sou 1932; 54

stycket) har lämnats ett exempel som illustrerar hur den bestämmelsen skall tillämpas. Exemplet kan belysa även tillämpningen av det nu förevarande lagrummet.

9.4.7 Avgiftstillägg i särskilda fall

12 § Allmän motivering, se avsnittet 7.3.6 Paragrafen saknar motsvarighet i gällande rätt. I dess första stycke föreskrivs att avgiftstillägg skall påföras arbetsgivare, vars avgiftsunderlag har fastställts när detta höjs, även om arbetsgivaruppgift eller genom skönsbestämning, annat skriftligt meddelande från honom har kommit in när höjningsbeslutet fattas och detta till viss del kan grundas på meddelandet. I den situationen kan f. n. avgiftstillägg påföras endast om avgiftsunderlaget höjs utöver vad arbetsgivaruppgiften utvisar. Avgiftstillägg av nu förevarande slag avser den del av höjningen som oberoende av arbetsgivaruppgiften eller meddelandet hade kunnat beslutas på grundval av tillgängligt eller infordrat kontrollmaterial när meddelandet kom in. I fråga om uppgifter som har kommit fram vid revision är det tillräckligt för att kunna tillämpa paragrafen att revisionen har beslutats innan arbetsgivaruppgiften eller meddelandet kom in. Har detta kommit in innan myndigheten har vidtagit någon av dessa åtgärder kan nu avsett avgiftstillägg inte påföras, alltså inte ens i det fallet att arbetsgivaruppgiften har lämnats därför att arbetsgivaren har fått vetskap om att åtgärder har planerats. I fråga om den närmare innebörden av uttrycket “vederbörande myndighet” och ”revision” hänvisas till specialmotiveringen till 16§ i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. Sista meningen i första stycket föreskriver undantag från de förut angivna reglerna i det fall den för låga skönsbestämningen inte beror på arbetsgivarens försummelse. De fall som härigenom blir undantagna är t. ex. sådana där har skönsbestämt till RFV genom fel eller förbiseende avgiftsunderlaget för lågt belopp. När sådant fel rättas till gäller således inte paragrafens bestämmelse. I andra stycket regleras hur sanktionsunderlaget skall beräknas. Detta är den arbetsgivaravgift som hade kunnat debiteras på grundval av kontrollmaterial eller revision som avses i första stycket utöver den avgift som har debiterats med stöd av beslutet om skönsbestämning. Sanktionsunderlaget är således begränsat till den del av avgiftshöjningen som har kunnat göras med ledning av föreliggande uppgifter. Om RFV har skönsbestämt avgiftsunderlaget till 60 000 kr. och LSM därefter kommer in med en ändringsuppgift, upptagande en lönesumma på 90 000 kr. samtidigt med att arbetsgivaren lämnar arbetsgivaruppgift med en lönesumma på 100000 kr., är sanktionsunderlaget den arbetsgivaravgift som belöper på mellanskillnaden mellan 90 000 kr. och 60 000 kr. Även i ett fall av motsatt läge, dvs. när arbetsgivaravgiften, sedan RFV skönsbestämt avgiftsunderlaget till 60000 kr., lämnar arbetsgivaruppgift med en lönesumma

490 Specialmotivering

på 90 000 kr., medan exempelvis en revision ger vid handen, att lönesumman skall vara 100000 kr., blir sanktionsunderlaget den arbetsgivaravgift, som belöper på mellanskillnaden mellan 90 000 kr. och 60 0()0 kr. För den avgift, som belöper på överskjutande 10 000 kr. (100 000 - 90 000) kan avgiftstillägg eventuellt påföras till följd av lämnad oriktig uppgift. Det förtjänar att påpekas att fall som efter ordalagen i 12 § omfattas av den bestämmelsen under viss förutsättning inte kommer att medföra avgiftstillägg, nämligen när arbetsgivaruppgiften kan anses ha lämnats frivilligt.

13 § Allmän motivering, se avsnittet 7.3.6

Innehållet i paragrafen är nytt. l den föreskrivs att avgiftstillägg skall påföras arbetsgivaren när denne trots att anmaning har sänts till honom inte har kommit in med svar på förfrågan eller infordrad handling i fråga om skriftlig uppgift som han har lämnat. Tillägget är avsett att fungera som ett vite på samma sätt som avgiftstillägg vid skönsbestämning. Det skall därför undanröjas om arbetsgivaren inom viss tid och i viss ordning har fullgjort vad som åligger honom i nu förevarande avseende. Påföring av avgiftstillägg förutsätter till en början att anmaning att besvara förfrågan eller att ge in handling i fråga om skriftlig uppgift som arbetsgivaren har lämnat, har sänts till denne. Något krav på att hans skall ha fått del av anmaningen har inte ställts upp. Anmaningen skall emellertid vara sådan som utfärdas med stöd av 7§ andra stycket AVGL. I det angivna lagrummet i dess lydelse enligt utredningens förslag är arbetsgivare och arbetstagare skyldiga att efter anmodan meddela de upplysningar som finnes erforderliga för beräkning av avgiftsunderlag för arbetsgivaren. Arbetsgivare och arbetstagare skall vidare efter anmodan förete alla handlingar som finns erforderliga för sådan beräkning, såsom kontrakt, kontoutdrag, räkning eller kvitto. Anmodan får enligt förslaget meddelas i form av anmaning. Påföring av avgiftstillägget förutsätter vidare att arbetsgivaren inte har kommit in med upplysningen eller handlingen inom den tid som har angetts i anmaningen eller inom sådan tid därefter att den har kunnat beaktas vid beslutet om avgiftsunderlag. Det kommer självfallet att inträffa att arbetsgivaren låter sig avhöra på grund av den utsända anmaningen men det ändå är tveksamt huruvida han har kommit in med svar på förfrågan. I specialmotiveringen till motsvarande paragraf (10 §) i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen har lämnats vissa riktlinjer för bedömningen av denna fråga. Vad som har sagts där gäller även vid tillämpning av den nu förevarande paragrafen. Slutligen krävs för påföring av avgiftstillägget att den lämnade uppgiften har frångåtts utan att oriktig uppgift anses föreligga. Enligt andra stycket är sanktionsunderlaget den arbetsgivaravgift som inte skulle ha debiterats, om arbetsgivarens uppgift hade godtagits. Situationen kan vara den att en arbetsgivare i sin arbetsgivaruppgift har redovisat lönen för viss person men anmärkt att han inte anser vederbörande

Specialmotivering 491

vara arbetstagare. Om arbetsgivaren sedan anmaning har sänts till honom inte kommer in med de upplysningar eller handlingar - t. ex. kontrakt som behövs för att avgöra arbetstagarfrågan och RFV i avsaknad av erforderlig utredning ändock påför avgift för personen ifråga, finns det i gällande rätt inte någon sanktion som ger eftertryck åt arbetsgivarens uppgiftsskyldighet i nu förevarande avseende, eftersom varken oriktig uppgift eller grund för skönsberäkning föreligger. Enligt paragrafen skall i detta fall avgiftstillägg kunna beräknas på den arbetsgivaravgift som belöper på lönen till den av arbetsgivaren ifrågasätta arbetstagaren. I tredje stycket föreskrivs att tillägget skall undanröjas under vissa förutsättningar. För detta krävs att den infordrade upplysningen eller handlingen har kommit in inom två månader från det att arbetsgivaren fick del av beslutet om tillägg. I fråga om vad som därvid skall godtas hänvisas till kommentaren beträffande första stycket. I fråga om anmaningens innehåll hänvisas till 30§ första stycket. Anmaning med åtföljande beslut om avgiftstillägg enligt nu förevarande bestämmelse bör tillgripas endast när arbetsgivaren inte har efterkommit anmodan att komma in med den begärda upplysningen eller handlingen.

14 § Allmän motivering, se avsnittet 7.3.6 Paragrafen saknar motsvarighet i gällande rätt. Den reglerar påföringen av avgiftstillägg vid underlåtenhet att anmäla nystartad verksamhet. I första stycket anges villkoren för att avgiftstillägg skall kunna påföras. Påföring av sanktionen förutsätter till en början att arbetsgivaren inte har gjort anmälan enligt 23 § första stycket AVGL trots att sådan skyldighet uppenbarligen har förelegat. I 23 § första stycket AVGL i dess lydelse enligt utredningens förslag åläggs arbetsgivare, vilkens löneutgifter för år räknat kan beräknas överstiga 3 000 kr., att inom två månader efter det att verksamheten har påbörjats till RFV göra anmälan härom. Kravet på att det skall vara uppenbart att anmälningsskyldigheten skall ha förelegat är avsett att från avgiftstillägg ta undan bl. a. sådana fall där bestämmelserna om huruvida någon är att anse som arbetsgivare kan ha erbjudit tolkningssvårigheter i det enskilda fallet. Det sagda skall givetvis inte uppfattas så att enbart ett påstående från arbetsgivaren att han har varit tveksam i något avseende bör förhindra påföring. Frågan får bedömas med hänsyn till hur en seriös bedömning av omständigheterna i det konkreta fallet borde ha utfallit. Arbetsgivarens underlåtenhet att fullgöra sin anmälningsskyldighet skall ha föranlett att preliminär arbetsgivaravgift inte har kunnat debiteras. Det skall således föreligga ett orsakssammanhang mellan underlåtenheten och den uteblivna fastställelsen av avgiftsunderlaget. Har RFV haft sådan kännedom om verksamheten och dess omfattning att preliminär arbetsgivaravgift kunnat fastställas är förutsättningarna för påföring av tillägget inte uppfyllda. Kravet på orsakssammanhang innebär vidare att sanktion kan

492 Specia/morivering

påföras endast första gången som arbetsgivaravgift debiteras efter det att verksamheten har blivit känd av RFV. Om det i efterhand kommer fram nya omständigheter som skall föranleda omprövning och höjning av det först meddelade beslutet, är bestämmelsen inte tillämplig. Enligt andra stycket är sanktionsunderlaget den slutliga eller tillkommande avgift mot vilken den ifrågavarande preliminära avgiften skulle ha räknats av om den hade fastställts.

9.4.8 Undantag frân päfdring av avgiftssanktion

Allmän motivering, se avsnittet 7.3.1O

15 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om undantag från påföring av avgiftstillägg vid oriktig uppgift, dvs. att sådan sanktion inte skall påföras trots att villkoren för sådan påföring i och för sig är uppfyllda. Detta innebär bl. a. att bestämmelserna inte påverkar innebörden av termen oriktig uppgift så som utredningen har bestämt den i avsnittet 2.3.3. Bestämmelserna har ett vidare användningsområde än motsvarande bestämmelseri 43 d § första stycket AVGL. Dessa tar endast sikte på felräkning eller misskrivning i arbetsgivarens uppgifter medan förslaget avser även andra fall av oriktig uppgift. De undantag som avses i första stycket rör annat än värde av naturaförmån. De tar sikte på tre olika situationer som dock har det gemensamt att oriktigheten skall framgå utan att förfrågan behöver göras hos arbetsgivaren. Det första fallet avser oriktig uppgift som beror på felräkning eller missskrivning som uppenbart framgår av meddelandet eller handling som har lämnats i anslutning till detta. Bestämmelsen överensstämmer med gällande rätt och innebär bl. a. att felräkningen eller misskrivningen skall kunna kostateras utan att uppgiften jämförs med uppgift i annan än nu avsedd handling. Förslaget innebär vissa preciseringar jämfört med gällande bestämmelse. Ordet arbetsgivaruppgift” har bytts ut mot ”skriftligt meddelande. En annan nyhet i ordalydelsen är den att felräkningen eller missskrivningen skall framgå av meddelandet eller handling om har lämnats i anslutning till detta. Formuleringen är tekniskt betingad av att den uppgift som visar att felräkning eller missskrivning föreligger kan vara en annan än den där felräkningen eller misskrivningen har gjorts. Denna handling måste ha lämnats i anslutning till det skriftliga meddelandet, dvs. i princip samtidigt med detta. Lämnas handlingen senare uppkommer fråga om frivillig rättelse enligt 16 §.

Det andra fallet avser undantag när s. k. oriktigt yrkande föreligger. Tillägg

skall inte påföras om arbetsgivaren i meddelandet eller handlingen har lämnat sanningsenliga och så fullständiga uppgifter i övrigt att de utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt beslut om avgiftsunderlag trots den oriktiga uppgiften. Det krävs m. a. o. av honom en öppen redovisning i sådana frågor där den rättsliga bedömningen kan utfalla på olika sätt. Beskrivningen av hans skyldighet i hithörande hänseende knyter an till den föreslagna bestämmelsen i 7a§ AVGL. I sak innebär den nu förevarande paragrafen inte någon ändring av gällande praxis.

Specialmotivering 493

sou 1932:54

Även tredje fallet saknar motsvarighet i gällande lag, men torde ha viss

i praxis. Bestämmelsen avser den situationen att det av annan tillämpning orsak än upplysning i sak framstår som uppenbart att den oriktiga uppgiften inte kan godtas. I specialmotiveringen till motsvarande bestämmelse (18 §) i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen har lämnats några hållpunkter för tillämpningen. Dessa bör kunna lämna viss vägledning för hur den nu förevarande bestämmelsen bör tillämpas. Paragrafens andra stycke, som saknar motsvarighet i nuvarande sanktionsbestämmelser i AVGL, avser oriktig uppgift beträffande värde av utgiven naturaförmån. Bestämmelsen motsvarar i sak gällande praxis och innebär, i sak att avgiftstillägg skall påföras endast om felaktigheten gäller uppgift eller om naturaförmån med hänsyn till det verkliga värdet uppenbarligen har beskrivits på ett oriktigt sätt.

16§ Paragrafen motsvarar till sitt innehåll 43 d § andra stycket AVGL. I första stycket föreskrivs att avgiftstillägg inte skall påföras om arbetsgivaren frivilligt har rättat oriktig uppgift eller frivilligt lämnat sådan uppgift att arbetsgivaravgift kan debiteras honom med ledning av uppgiften. I sak föreslås ett tillägg av orden ”eller frivilligt lämnat sådan uppgift Den att arbetsgivaravgift kan debiteras honom med ledning av uppgiften”. till tillägget framgår av specialmotiveringen till motnärmare bakgrunden svarande bestämmelse (19 §) i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen, vilken också innehåller vissa vägledande uttalanden för tillämpningen. Innehållet i andra stycket är nytt. Bestämmelsen tar sikte på en specifik situation när arbetsgivare har underlåtit att i föreskriven tid till nämligen RFV anmäla nystartad verksamhet. I sådant fall skall avgiftstillägg enligt 14 § inte påföras om arbetsgivaren frivilligt har gjort anmälan eller på annat sätt givit sig till känna för avgiftspåföring. Bestämmelsen har en likartad utformning inom de sanktionsområden där tillägg av nu avsett slag har föreslagits. Vad som sägs i specialmotiveringen till 17 § andra stycket i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid mervärdebeskattningen gäller i tillämpliga delar även den nu förevarande bestämmelsen.

17§ 48 § andra stycket AVGL. I den föreskrivs att sedan Paragrafen motsvarar arbetsgivaren har avlidit beslut om påföring eller höjning av avgiftssanktion inte får fattas med anledning av hans felaktighet eller försummelse. De föreslagna ändringarna, som är likartat utformade med motsvarande bestämmelser inom de övriga sanktionsområdena, är avsedda att förtydliga lagtexten och torde inte innebära någon ändring i sak. l fråga om den närmare innebörden av ändringarna hänvisas till specialmotiveringen till 20§ i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen.

494 Specialmotivering

9.4.9 Beräkning av sanktionsunderlaget i visst

fall

Allmän motivering, se avsnittet 7.3.7

18 §

I paragrafen regleras hur sanktionsunderlaget skall beräknas i kvittningssituationer vid beräkning av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgift. I första meningen anges principen för hur avgiftstillägg skall beräknas vid höjning av avgiftsunderlag. Enligt denna får det sanktionsgrundande beloppet - dvs. avgiftsunderlaget för beräkning av arbetsgivaravgift - inte bestämmas till mer än skillnaden mellan det fastställda avgiftsunderlaget och det avgiftsunderlag som skulle ha fastställts om höjningen inte hade beslutats. Det får förutsättas att rättelse av felräkning och dylikt i lämnade uppgifter har skett innan denna skillnad beräknas. Bestämmelsen har framför allt betydelse när belopp till arbetsgivarens såväl nackdel som fördel kommer fram vid avgiftsrevision. Endast om pluspost föreligger efter kvittning mellan dessa belopp finns grund för höjning. Tillämpning av bestämmelsen i andra meningen förutsätter en kvittningssituation. Arbetsgivaren skall ha angett den lönesumma som ligger till grund för bestämmande av avgiftsunderlag till för lågt belopp; därvid skall hänsyn tas också till yrkanden om nedsättning som han har framställt innan en kvittningssituation föreligger. Medges detta yrkande skall det avgiftsunderlag som föreligger därefter anses vara det avgiftsunderlag som skulle ha fastställts om höjningen inte hade beslutats. av detta skall ha Höjning beslutats eller ifrågasatts. Med anledning därav skall arbetsgivaren ha invänt att visst belopp - t. ex. ett kostnadsavdrag eller lön till en överårig arbetstagare - skall räknas av från höjningen. Det sanktionsgrundande beloppet beräknas till skillnaden mellan det fastställda avgiftsunderlaget och det avgiftsunderlag som skulle ha fastställts om höjningen inte hade beslutats, varvid det sistnämnda avgiftsunderlaget skall bestämmas utan att det reduceras med det medgivna kvittningsbeloppet. Exempel 1. En arbetsgivare anger i arbetsgivamppgiften en utbetald lönesumma på 50 000 kr. Ytterligare en arbetstagare befinns efter utredning böra läggas till med en lön på 20000 kr. Arbetsgivaren invänder att han glömt att yrka kostnadsavdrag med 25 000 kr. Detta avdrag medges. Avgiftsunderlaget blir därför 45 000 kr. Avgiftstillägg påförs inte eftersom kvittningsbeloppet inte får påverka storleken av det från början fastställda avgiftsunderlaget och detta var högre än det slutligt fastställda. Exempel 2. En arbetsgivare anger i arbetsgivaruppgiften en utbetald lönesumma pä 75 000 kr. Det konstateras, att arbetsgivamppgiften är felsummerad och att lönesumman skall vara 70000 rätteligen kr. Ytterligare en arbetstagaren befinnes efter utredning böra läggas till med en lön på 30 000 kr. Sedan arbetsgivaren underrättats om att avgiftsunderlaget bör vara 100 000 kr., invänder han att han råkat räkna med en överårig arbetstagare med en lön på 20 000 kr. Det sanktionsgrundande beloppet skall då beräknas till skillnaden mellan 80000 kr. och 70000 kr.

Specialmotivering 495

9.4.1O Uttagsprocent

Allmän motivering, se avsnittet 7.3.8

19 §

Paragrafen innehåller huvudregeln om uttagsprocent. Enligt denna skall avav sankgiftstillägg tas ut, om inte annat framgår av 20-24 §§, efter 30 96 utom i fall av skönsbestämning eller underlåtenhet att lämna tionsunderlaget eller handling, då uttagsprocenten är 50. begärd upplysning Bestämmelsen innebär att den sanktionsnivå, som skall tillämpas om inte föreskriver annat, på avgiftsområdet höjs från gällande någon undantagsregel 20 % till 30 % när inte fråga är om skönsbestämning eller underlåtenhet att lämna vissa uppgifter m. m. där uttaget är 50 %.

20§ skall utgå med Innehållet i paragrafen är nytt. I den anges när avgiftstillägg 10 % av sanktionsunderlaget. har hänfört belopp till felaktigt ut- Paragrafen avser fall då arbetsgivaren för att avgiftstillägg i sådant fall skall tas ut efter giftsår. Förutsättningen borde ha hänförts till närmast föregående 10 % är att beloppet rätteligen eller efterföljande utgiftsår. I det förstnämnda fallet krävs i fråga om belopp som avser utbetald lön dessutom att det har redovisats eller med hänsyn måste antas komma att redovisas för det till föreliggande omständigheter närmast efterföljande utgiftsåret.

Bestämmelsen avser s. k. periodiseringsfel. Till denna kategori hör givetvis

inte fall där samma avdrag yrkas två utgiftsår eller där omständigheterna inte ger stöd för att ett utelämnat lönebelopp kommer att redovisas påföljande utgiftsår. Bestämmelsen är tillämplig endast vid felaktig periodisering från ett utgiftsår till det närmast föregående eller efterföljande. Frågan huruvida ett utelämnat lönebelopp ett utgiftsår måste antas komma att redovisas det efterföljande utgiftsåret skall avgöras med hänsyn till de omständigheter som föreligger i det enskilda fallet. Det ligger i sakens natur konstaatt denna bedömning i många fall måste grunda sig på yttre, objektivt terbara fakta såsom tillförlitligheten av de rutiner som arbetsgivaren tillämpar för sin redovisning till ledning för påföring av arbetsgivaravgift. l åtskilliga fall måste arbetsgivaren kunna ge en rimlig förklaring till att han förfarit oriktigt, t. ex. att han misstagit sig på hur beloppet korrekt borde ha redovisats Vad som kommer fram därför att det var fråga om en årsskiftesutbetalning. vid skriftväxlingen bör oftast ge tillräckligt underlag för bedömningen.

21§

Paragrafen saknar motsvarighet i gällande rätt. Den avser de fall då avgiftstillägg vid oriktig uppgift bör utgå med 15 96 av sanktionsunderlaget. har rättats eller hade kunnat rättas Förutsättningen härför är att uppgiften på grund av till LSM inkommen kontrolluppgift som det enligt TL åligger arbetsgivare eller annan att utan anmaning lämna till ledning för annans taxering.

496 Specialmotivering

22§

Paragrafen, som saknar motsvarighet i gällande rätt, ger möjlighet till nedsättning av avgiftstillägg till hälften då mildrande omständigheter föreligger med hänsyn till arbetsgivarens bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Nedsättningsmöjligheten gäller endast fall, där uttagsprocenten enligt 19 § annars skulle ha varit 30 eller 50. Den omfattar således inte fall enligt ll § tredje stycket och inte heller fall där avgiftstillägg skall utgå med 30 eller 50 96 på grund av höjning av uttagsprocent. I fråga om nedsättning från 30 till 15 % hänvisas till allmänmotiveringen. Nedsättning av uttagsprocenten vid skönsbestämning eller underlåtenhet att komma in med infordrad upplysning eller handling kan bli aktuell, t. ex. när arbetsgivaren praktiskt taget har varit förhindrad att komma in med arbetsgivaruppgift, upplysningen eller handlingen inom tidrymden för undanröjande eller i förekommande fall nedsättning eller i vissa fall när skönsbestämningen har blivit fastställd till rätt eller för högt belopp med stöd av kontrolluppgifter. En förutsättning för bestämmelsens tillämplighet i dessa fall är dock att arbetsgivaruppgift har ingetts.

23§

Paragrafen, vars innehåll är nytt, reglerar när avgiftstillägg skall beräknas efter högre uttagsprocent än den normalt gällande. Annars gällande uttagsprocent för avgiftstillägg skall enligt första meningen höjas och utgå med 30, 50 eller 80 % om omständigheterna med beaktande av felaktighetens eller försummelsens art är försvårande. Riktlinjer för vad som avses med försvårande omständigheter ges i andra meningen. Hänsyn skall tas till bl. a. om uppgiftsskyldigheten för utgiftsåret eller tidigare utgiftsår är åsidosatt i väsentligt hänseende, om sanktionsunderlaget uppgår till betydande belopp, om bevismedel med osant innehåll har åberopats till stöd för oriktig uppgift samt om skyldigheten att föra eller bevara räkenskaper har åsidosatts i väsentligt hänseende. Beslut om högre uttagsprocent för avgiftstillägg bör grundas på en samlad bedömning av de omständigheter som föreligger i det enskilda fallet. Försvårande omständigheter skall vägas mot mildrande. Först om de förra väsentligt överväger aktualiseras tillämpning av paragrafen.

Specialmotiveringen till motsvarande paragraf (27 §) i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen innehåller

utförliga riktlinjer till ledning för tillämpningen av bestämmelsen. Vad som sägs där gäller i tillämpliga delar även den nu förevarande paragrafen. Till vilken nivå uttagsprocenten bör höjas i det fall försvårande omständigheter föreligger får avgöras med hänsyn till nivån på den uttagsprocent som normalt skulle ha tillämpats och svårighetsgraden av arbetsgivarens förfarande eller underlåtenhet.

SOU 1932:54 Specialmotivering 497

24§ Innehållet i paragrafen är nytt. Den innehåller föreskrifter om att avgiftstillägg skall utgå med halva den uttagsprocent som annars skulle ha tilllämpats, om arbetsgivaren har medverkat till att felaktighet eller annan brist i hans uppgiftslämnande konstateras utan att frivillig rättelse från hans sida anses föreligga. Enligt den föreslagna lagtexten skall rättelsen ha skett innan förfrågan, anmaning eller skriftligt meddelande om höjning av arbetsgivarens avgiftsunderlag med anledning av uppgiften har sänts till honom. Tidpunkten har valts med hänsyn till bevisfrågan; en senare tidpunkt, t. ex. arbetsgivarens mottagande av förfrågningen etc., låter sig inte alltid konstateras med någon större grad av säkerhet. Anmaning enligt 7 § andra stycket AVGL jämfört med fjärde och femte styckena samma paragraf att förete viss handling omfattas av bestämmelsen. Effekten av rättelsen blir enligt bestämmelsen den att den uttagsprocent som annars skulle gälla på grund av den oriktiga uppgiften skall sättas ned till hälften. Uttagsprocentens storlek i normalfallet får givetvis bestämmas enligt de generella regler som finns i lagförslaget; själva rättelsen får inte inverka vid denna bedömning. Från denna huvudregel gäller enligt andra meningen ett undantag. Regeln gäller således inte om rättelsen har skett först sedan räkenskaper eller annat underlag, som avser samma utgiftsår som den rättade uppgiften, har omhändertagits av eller tillhandahållits för revision. Som framgår av 2 § kan med revision avses inte bara avgiftsrevision utan även revisioner inom de olika skatteområdena. Olika revisioner kan ha större eller mindre betydelse för upptäckten av oriktigheter i en arbetsgivaruppgift. Sålunda torde taxerings- och uppbördsrevisioner ha större betydelse för upptäckten av sådana oriktigheter än revisioner inom mervärdeskatte- och förfarandelagarnas områden. Det skall här vara frågan om sådan revision, att oriktigheten kan komma i dagen genom den. På avgiftsområdet kan detta innebära - och innebär i praktiken ofta - att en felaktighet i uppgiftslämnandet upptäckts inte genom revision hos arbetsgivaren utan genom revision hos hans anställda eller hos s. k. underentreprenör. Den närmare innebörden av uttrycken ”omhändertagits av” och tillhandahållits” liksom motiven för valet av tidsgränser i de nu avsedda situationerna framgår av specialmotiveringen till motsvarande paragraf (28 §) i den föreslagna lagen om avgiftssanktioner vid inkomst och förmögenhetstaxeringen.

9.4.1l Eftergift 25 § Paragrafen motsvarar, frånsett redaktionellt betingade ändringar, till sitt innehåll helt 45§ AVGL. Den reglerar enligt jörsta stycket eftergift av avgiftssanktion på grund av ursäktlighet. Enligt andra stycket får avgiftstillägg efterges även då sanktionsunderlaget, dvs. den arbetsgivaravgift som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten, är ringa.

498 Special/motivering

9.4.12 Beslutande myndighet

Allmän motivering, se avsnittet 7.3.11

26 §

Paragrafens första stycke motsvarar till sitt innehåll 46 § första stycket AVGL. Den reglerar RFV:s behörighet att besluta om avgiftssanktion. RFV får enligt paragrafens andra stycke påföra avgiftssanktion endast i samband med bestämmande av avgiftsunderlag om inte annat framgår av 27-29 §91

27§

Paragrafen innehåller bestämmelser om rättelse av beslut om avgiftssanktion som har blivit felaktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Första meningen i första stycket motsvarar bestämmelserna i 13 § första stycket första meningen AVGL om ändring av avgiftsunderlag i motsvarande fall. Bestämmelsen är betingad av att reglerna om avgiftssanktion tas in i en särskild lag. Andra meningen i första stycket avser den situationen då RFV vid ändring av beslut om avgiftssanktion, som har blivit felaktigt på nyss angiven grund, höjer avgiftstillägget enligt 10§ eller l3§ första stycket, dvs. tillägg vid skönsbestämning resp. vid underlåtenhet att komma in med infordrad upplysning eller handling. I sådant fall skall bestämmelserna i ll § och 13§ tredje stycket om undanröjande och nedsättning av tillägg i tillämpliga delar gälla förhöjningen av tillägget.

Ändring som nu avses får enligt andra stycket inte ske efter utgången av

sjätte året efter utgiftsåret. Påfört tillägg får dock ändras till arbetsgivarens förmån inom ett år från det beslut om tillägg vann laga kraft.

28§

Paragrafen, vars innehåll är helt nytt, medger möjlighet för RFV att påföra eller höja avgiftstillägg efter utgången av den tid som enligt 26§ andra stycket gäller för påföring av avgiftstillägg. Den föreslagna regeln kan ses som en bestämmelse om preskription av ansvar för fel eller försummelse som kan föranleda avgiftstillägg, nämligen i fall då åtal inte har beslutats (jfr. 29 §). I första stycket anges förutsättningarna för RF Vzs prövningsrätt. Bestämmelsen avser det fall då omständighet eller bevis som utgör grund för påföring eller höjning av redan påfort avgiftstillägg har kommit till verkets kännedom först efter den tid som enligt 26§ andra stycket gäller för dess rätt att påfora avgiftstillägg. Med omständighet förstås därvid sakförhållande som kan åberopas till stöd för sådant beslut. Med ”bevis” avses bevis i traditionell juridisk mening. Endast sådan

omständighet eller sådant bevis som kan åberopas som grund för påföring av är relevant

avgiftstillägg för beslut enligt paragrafen. Kravet på att omständigheten eller beviset skall ha kommit till RFV:s kännedom efter den ordinarie beslutsfristen i fråga om avgiftssanktion in-

Specialmotivering 499

nebär att det inte skall ha varit möjligt för verket att med beaktande av omständigheten eller beviset påföra avgiftstillägg i samband med bestämmande av avgiftsunderlaget. Påföring av tillägg förutsätter vidare att sanktionsunderlaget har föranlett avgiftspåföring. Detta ligger i och för sig i sakens natur, eftersom i annat fall avgiftstillägget skulle kunna påföras utan grund i beslutet om avgiftsunderlag. Beslutsfristen börjar enligt andra stycket löpa vid den tidpunkt då RFV fick kännedom om omständigheten eller beviset. Det är viktigt att denna tidpunkt dokumenteras. Fristen är ett år. Som absolut tidsgräns gäller att skall ha skett senast inom fem år från den tidpunkt förfarandet prövning eller underlåtenheten ägde rum.

29§ Paragrafens innehåll, som är nytt, föreskriver rätt för RFV att påföra eller besluta om höjning av avgiftstillägg i det fall arbetsgivare har åtalats för skattebrott. Enligt första stycket får RFV, oavsett vad som annars gäller om verkets rätt att påföra avgiftstillägg, besluta om påföring eller höjning av avgiftstillägg om arbetsgivaren har åtalats för skattebrott enligt 2-6 §§ eller 10§ SkBL. Denna rätt avser avgiftstillägg för den gärning som grundar åtalet. Enligt andra stycket skall frågan om sådant beslut prövas inom sex månader efter utgången av den månad då åtalet väcktes. Enligt tredje stycket skall avgiftstillägg som har påförts eller höjts på grund av sådant beslut undanröjas eller sättas ned till den del åtalet inte bifalls. Som villkor gäller alltså att arbetsgivaren har åtalats för visst brott. Enligt 45§ kap. 1 § RB skall åtal anses väckt då stämningsansökan kom in till rätten eller, om åklagare har utfärdat stämningen, då den delgavs den tilltalade. Åtalet skall avse skattebrott enligt 2-6 §§ eller l0§ SkBL dvs. skattebedrägeri (2 §), skatteförseelse (3 §), grovt skattebedrägeri (4 §), vårdslös skatteuppgift (5 §), försök till vissa skattebrott (6 §) eller försvårande av skattekontroll (10 §). Är de nu angivna förutsättningarna uppfyllda får RFV besluta att påföra avgiftstillägg eller höja tidigare påfört avgiftstillägg. Avgiftstillägg som har påförts eller höjts på grund av talan med stöd av denna paragraf skall undanröjas till den del åtalet inte bifalls. Avser åtalet flera gärningar och ogillas eller prövas inte sådan talan beträffande någon av dem skall således tillägget undanröjas i motsvarande mån. Om i skattebrottsmålet utfaller så att skattebrottet förklaras avse prövningen ett lägre belopp än det som avgiftstillägget har beräknats på skall avgiftstillägget sättas ned till att avse endast denna del. När RFV har underrättats om åklagarens eller domstolens beslut, har verket att ex officio vidta de ändringar i beslutet om avgiftstillägg, som föranleds av utgången av skattebrottsmålet.

500 Specialmørivering

9.4.13 Beslut m. m.

Allmän motivering, se avsnittet 7.3.ll

30 §

Första stycket, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innehåller en bestämmelse om skyldighet för RFV att underrätta arbetsgivaren om innehållet i bestämmelsen om avgiftssanktion i de fall då en förutsättning för påföring av sanktionen är den att anmaning har mottagits av eller sänts ut till arbetsgivaren. är villkor Mottagen anmaning för påföring av förseningsavgift enligt 6 § tredje punkten och 7§ andra stycket. Avgiftstillägg enligt lO och 13 §§ kan påföras endast om anmaning har sänts ut till arbetsgivaren. Innebörden av första är den, att sanktionen inte stycket får påföras om anmaningen inte innehåller den ifrågavarande upplysningen. Anmaning behöver dock inte upplysa om att avgiftssanktionen kan undanröjas eller sättas ned om arbetsgivaren vidtar viss åtgärd (jfr 33 § andra stycket).

3l§ i Första stycket innehåller en utvidgning av skyldigheten att ex officio beakta l l vissa regler till arbetsgivarens förmån. Gällande 49 § första stycket AVGL l anger i detta avseende endast bestämmelserna om eftergift. Enligt första stycket skall också bestämmelserna i 22§ (mildrande omständigheter) och 24§ (nedsättning vid rättelse av oriktig uppgift i vissa fall) beaktas vid beslutsfattandet utan att detta har yrkats. Andra avser möjligheten att i ärende eller stycket mål om avgiftstillägg ompröva storleken av sanktionsunderlaget till arbetsgivarens förmån även om avgiftsunderlaget inte är föremål för prövning i sak. Situationen kan vara den, att den arbetsgivaravgift, som grundar sig på avgiftsunderlaget felaktigt har beräknats till för högt belopp och följaktligen medför för högt avgiftstillägg eller att avgiftstillägg hade bort beräknas på endast en del av den påförda arbetsgivaravgiften.

32§

Paragrafen motsvarar 499 andra stycket AVGL och är i sak av samma innehåll. I den nya lydelsen har uttryckligen stadgats att såväl RFV som försäkringsdomstol skall vidta ändring i beslut om avgiftssanktion, om detta föranleds av att verket eller domstol sätter ned avgiftsunderlag eller ar-

betsgivaravgift. Ãndringarna är avsedda att förtydliga lagtexten.

33§

Paragrafen innehåller bestämmelser om vad ett beslut om avgiftssanktion skall innehålla.

Specia/motivering 501

I jörsta stycket föreskrivs, att i beslut om avgiftssanktion skall anges sanktionsunderlaget och sanktionens storlek. l fråga om avgiftstillägg skall i beslutet därjämte anges skälen för beslutet, tillämpligt lagrum och uttagsprocenten. Bestämmelsen lagfáster gällande praxis. Förseningsavgift påförs f. n. utan föregående skriftväxling med arbetsgivaren och utan att han underrättas om den avsedda sanktionen. Avgiften tas upp på arbetsgivarens räkning på slutlig eller tillkommande avgift. Upplysning om gällande bestämmelser om beräkning av förseningsavgift lämnas på räkningens baksida. Någon ändring i denna ordning är inte avsedd med paragrafen. Andra stycket innebär, att beslut om avgiftstillägg som kan undanröjas eller sättas ned genom att arbetsgivaren kommer in med arbetsgivaruppgift respektive begärd upplysning eller handling, skall upplysa om denna möjlighet.

9.4.14 Arbetsgivarens besvärsrätt Allmän motivering, se avsnittet 7.3.12

34 § Paragrafen avser arbetsgivares besvärsrätt i fråga om avgiftssanktion. Bestämmelsen betingas av att sanktionsbestämmelserna föreslås bli utbrutna ur AVGL och intagna i en särskild lag. För tydlighetens skull har uttrycklig hänvisning skett till de bestämmelser i AVGL som avser arbetsgivares besvärsrätt i fråga om avgiftsunderlag.

3S§ Paragrafen, som i sak motsvarar 47 § AVGL, innehåller endast redaktionella ändringar.

9.4.l5 Debitering, m. m.

36 § I paragrafen sägs att avgiftssanktion skall debiteras som slutlig eller tillkommande arbetsgivaravgift enligt bestämmelserna i AVGL. Bestämmelsen är betingad av att sanktionsbestämmelserna föreslås bli utbrutna ur AVGL och intagna i en särskild lag.

37§ Paragrafen motsvarar 49 a§ AVGL. Den innehåller dels en bestämmelse att avgiftssanktion skall anges i helt krontal så att öretal faller bort. Vidare föreskrivs att avgiftstillägg, som inte uppgår till 50 kronor, inte skall debiteras. Förslaget innebär en sänkning av debiteringsgränsen i förhållande till vad som f. n. gäller och betingas av att uttagsprocenten i vissa fall är mycket låg enligt förslaget.

502 Specialmotfvering

SOU 982254

9.4.16 Övergångsbestämmelser

Den föreslagna lagen innehåller ett i väsentliga avseenden nytt systen. Det

föreslås därför att lagen skall i sin helhet ersätta den gällande ordningen for lörseningsavgift och avgiftstillägg fr. o. m. utgiftsåret 1983 och att de båda systemen således inte på någon punkt skall tillämpas vid ett och simma utgiftsâr.

Statens offentliga utredningar 1982

Kronologisk förteckning

Real beskattning. B. Real beskattning. Bilaga 1-3. B. Real beskattning. Bilaga 4-6. B. . Tandvården under 80-talet. S. . De förtroendevalda i kommuner och landstingskommuner. Kn. Sockernäringen. Jo. Talböcker-utgivning och spridning. U. . Videoreklamfrágan. Ju. Ny plan- och bygglag. Remissammanställning. Bo. . Sanering efter industrinedläggningar. Bo. . Den långsiktiga tillgången och efterfrågan på lâkararbetskraft. S. . Statlig fondförvaltning m. m. E. . Kommunalföretaget. Kn. . Tillväxt eller stagnation. E. . Internationella företag i svensk industri. l. . Skatt på energi. B. . Skatt på energi. Bilagor. B. . Förvärvsarbete och föräldraskap. A. . Handikappade elever i det allmänna skolväsendet. U. . Kommunerna och näringslivet. Kn. . Ett effektivare vite. Ju. . Svensk amatörboxning och skadaverkningarna. Jo. . Fritidsboende. Bo. . Vidgad Iänsdemokrati. Kn. . Översyn av rättegångsbalken 1. Pu- essen itingsrätt. Del A. Lagtext och sammanfattning. Ju. . Översyn av rättegångsbalken 1. Processen i tingsrätt. Del B. Motiv m. m. Ju. 27. Svensk industri i utlandet. l . Löntagarna och kapitaltillväxten 9. E. 29. KOMVUX-kommunal utbildning för vuxna. U. 30. information om arbetsmiljörisker. A. 31. Information om arbetsmiljörisker. Bilaga 1. Värdering av risker i arbetsmiljön. A. 32. Information om arbetsmiljörisker. Bilaga 2. Arbetsmiljöinformation-påverkan. behov och utbud. A. 33. Information om arbetsmiljörisker. Sammandrag. A. . Prisutveckling inom bostadsbyggandet och dess orsaker. Del 1. Bo. 35. Prisutveckling inom bostadsbyggandet och dess orsaker. Del 2. Bilagor. Bo. 36. Enklare föräldraförsäkring. S. 37. Kommunal planering i förändring. Kn. 38. Fakta för konsumenter. H. 39. Stöld i butik. Ju. 40. Ägarlägenheter. Ju. 41 . Överklagande av kommunala beslut. Kn. 42. Utbildning för hälso- och sjukvård vid katastrofer och i krig. S. 43. Språk- och kulturstöd för invandrar- och minoritetsbarn i förskoleåldern. S. . Nytt bilstöd till handikappade. S. 45. Ortnamns värde och vård. U, 46. Handlingsprogram i handikappfrågor. S. 47. Lontagarna och kapitaltillväxten 10. E. . Försvarsmaktens personalkategorier. Fö. 49. lnvandringspolitiken. A. . Reviderad tandvårdstaxa. S. . Hästavel och hästanvändning. Jo. 52. En effektivare kreditpolitik. E. 53, lgreditpolitiken. Fakta, teorier och erfarenheter. E. . Oversyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 2. B

Statens offentliga utredningar 1982

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Handelsdepoartementet Videoreklamfrågan. [8] Fakta för konsunmenter. [38] Ett effektivare vite. [21] Rättegångsutredningen. 1. Översyn av rättegångsbalken 1. Processen i tingsrätt. Del A. Lagtext och sammanfattning. [25] Arbetsmarkxnadsdepartementet 2. Översyn av rättegångsbal u1. Processen i tingsrätt. Del B. Förvärvsarbete r och föräldraskap. [18] Motiv m. m. [28] Utredningen rönrande information om risker i arbetsmiljön. 1. Stöld i butik. [39] Information om l arbetsmiliörisker. [30]2. information om arbets- Ägarlägenheter. [40] miliörisker. Bilagga 1. Värdering av risker i arbetsmiljön. [31] 3. Information om a arbetsmiljörisker. Bilaga 2. Arbetsmiljö-information-påverkan. bbehov och utbud. [32]4. Information om arbets- Försvarsdepartementet miljörisker. Samnmandrag. [33] Försvarsmaktens pursonalkategorier. [48] Invandringspolititiken. [49]

Socialdepartementet Bostadsdapaartementet Tandvården under 80-talet. [4] Ny plan- och byygglag. Remissammanstâllning. [9] Den långsiktiga tillgången och efterfrågan på läkararbetskraft. Sanering efter irindustrinedläggningar. [10] [11] Fritidsboende. [223] Enklare föräldraförsäkring. [36] Byggprisutradniiingen. 1.Prisutveckling inom bostadsbyggandet Utbildning för hälso- och sjukvård vid katastrofer och i krig. och dess orsakear. Del 1.[34]2. Prisutveckling inom bostadsbyg- [42] gandet och desss orsaker. Del 2. Bilagor. [35] Språk- och kulturstöd för invandrar- och minoritetsbarn i förskoleåldern. [43] Nytt bilstöd till handikappade. [44] Industridepaartementet Handlingsprogram i handikappfrågor. [46] Direktinvesteringgskommittén. 1. Internationella företag i svensk Reviderad tandvårdstaxa. [50] industri. [15] 2. (Svensk industri i utlandet. [27]

Ekonomidepartementet Kommundeppartementet Statlig fondförvaltning m. m. [12] De förtroendavaalda i kommuner och landstingskommuneir. [5] Tillväxt eller stagnation. [14] [13] Kommunalföretaaget. Utredningen om löntagarna och kapitaltillväxten. 1.Löntagama Kommunerna oochnäringslivet. [20] och kapitaltillväxten 9. [28]2. Löntagarna och kapitaltillväxten 10. [24] Vidgad Iänsdemnokrati. [47] Kommunal planoering i förändring. [37] Kreditpolitiska utredningen. 1.En effektivare kreditpolitik. [52]2. avv kommunala beslut. [41] Överklagande Kreditpolitiken. Fakta, teorier och erfarenheter. [53]

Budgetdepartementet Realbeskattningsutredningen. 1. Real beskattning. [1] 2. Real beskattning. Bilaga 1-3. [2] 3. Real beskattning. Bilaga 4-6. [3] Energiskattekommittéuu. 1.Skatt på energi. [16]2.Skatt på energi. Bilagor. [17] skattetilläggsutredningen. 1.Översyn av det skatteadministrati- Ä va sanktionssystemet 2. [54]

Utbildningsdepartementet

Talböcker-utgivning och spridning. [7] Handikappade elever i det allmänna skolväsendet. [19] KOMVUX-kommunal utbildning för vuxna. [29] Ortnamns värde och vård. [45]

Jordbruksdepartementet Sockernäringen. [6] Svensk amatörboxning och skadeverkningarna. [22] KUNGL. BIBL. Hästavel och hästanvändning. [51]

1983 Ol- 10

STO CKHOLM

Anm. Siffrorna inom klammer betecknar utredningarnas nummer i den kronologiska förteckkningen.

, \ ø _› _. . J:

ISBN 91-38-058936-0

ISSN °375250X

Allmänna

Förlaget