Översyn av skattebrottslagen : delbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Översyn av

skattebrottslagen

Dclbctänkandc av 1993 skaátebrottsuücdming

Krim

l

Statens offentliga utredningar 1995:10 Finansdepartementet

Översyn av

skattebrøttslagen

Delbetänkande 1993 års skattebrottsutredning av Stockholm 1995

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritrzeq Offentliga Publikationer. på unodraq Regeringskansliets förvaltningskontor. av

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

Svara remiss. Hur och Varför. Statsrâdsberedningcn, 1993. En liten boschyr underlättar arbetet för den som skall svara remiss. - som Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningskontor Arkiv- och informationsenheten 103 33 Stockholm Fax: 08-790 09 86 Telefon: 08-763 24 81

ISBN 91-38-13880-8 Graphic AB, Malmö 1995 ISSN 0375-25OX Systems

Till statsrådet och chefen

för

Finansdepartementet

Genom beslut den 25 februari 1993 bemyndigade regeringen det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden skatter att tillkalla särskild om en utredare med uppdrag att göra en översyn av skattebrottslagen m.m. Med stöd av bemyndigandet förordnades den 11 1993 justitierâmars det Johan Munck som särskild utredare. Att som experter biträda utredningen förordnades fr.o.m. den 26 augusti 1993 kammarrättsassessorn Christer Alexandersson, numera statsåklagaren Roland Andersson, chefsrâdmannen Hans Björkegren, skatteexperten Ulf Göransson, kammarrättslagmannen Margit Kärrström

och numera kanslirådet Kazimir Åberg samt fr.o.m. den 7 oktober 1993

advokaten Elisabet Fura-Sandström. Till sekreterare förordnades fr.o.m. den l juni 1993 kammarrättsassessorn Ingegerd Bolin och fr.o.m. den 1 juli 1993 hovrättsassessorn Lena Juhlin. Utredningen har antagit namnet 1993 års skattebrottsutredning. Utredningen får härmed överlämna sitt delbetänkande SOU 1995: 10

Översyn av skattebrottslagen. Experterna har biträtt utredningens

förslag. Genom tilläggsdirektiv har utredningen fått till uppgift över att se bestämmelserna i 11 kap. brottsbalken om borgenärsbrott och vissa därmed sammanhängande frågor. Utredningen fortsätter sitt arbete med de angivna frågorna.

Stockholm i mars 1995

Johan Munck

Ingegerd Bolin Lena Juhlin

SOU 1995: 10 Innehåll 5

Innehåll

Sammanfattning 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Författningsförslag 23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 Lag om ändring i skattebrottslagen 1971:69 23 . . . . . . 2 Lag om ändring i brottsbalken 1962:700 34 . . . . . . . . 3 Lag om ändring i lagen 1960:418 om straff för

varusmuggling 35 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 Lag om ändring i uppbördslagen 1953:272 37 . . . . . . . 5 Lag om ändring i mervärdesskattelagen 1994:200 .40

6 Lag om ändring i lagen 1990:325 om själv-

deklaration och kontrolluppgifter 43 . . . . . . . . . . . . . . 7 Lag om ändring i lagen 1958:295 om sjömansskatt 44 . . . 8 Lag om ändring i lagen 1923:116 om hundskatt 45 . . . . 9 Lag om ändring i lagen 1941:416 om arvsskatt och

gåvoskatt 46 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Lag om ändring i lagen 1962:381 om allmän

försäkring 47 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Lag om ändring i kupongskattelagen 1970:624 49 . . . . 12 Lag om ändring i bilskrotningslagen 1975:343 50 . . . . 13 Lag om ändring i fastighetstaxeringslagen 1979:1152 .51

14 Förordning om ändring i fastighetstaxerings-

förordningen 1993: l 199 .53 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Lag om ändring i lagen 1984:151 om punktskatter

och prisregleringsavgifter .54 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Lag om ändring i lagen 1984:409 om avgift

gödselmedel .57 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Lag om ändring i lagen 1984:410 om avgift

bekämpningsmedel .58 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Lag om ändring i lagen 1984:668 om uppbörd

av socialavgifter från arbetsgivare .59 . . . . . . . . . . . . . 19 Lag om ändring i fordonsskattelagen 1988:327 .62 . . . . 20 Lag om ändring i lagen 1988:328 om fordons-

skatt utländska fordon .63 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 Lag om ändring i lagen 1989:484 om

arbetsmiljöavgift .64 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 Lag om ändring i lagen 1990:613 om miljöavgift

utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion .66 . . . . . . .

6 Innehåll

23 Lag om ändring i lagen 1990:659 om särskild

löneskatt vissa förvärvsinkomster 67 . . . . . . . . . . . . . 24 Lag ändring i lagen 1991:586 om särskild om inkomstskatt för utomlands bosatta 68 . . . . . . . . . . . . . . 25 Lag om ändring i lagen 1991:591 om särskild

inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. 70 . . . . . 26 Lag ändring i lagen 1993:672 om skattereduktion om

för utgifter för byggnadsarbete bostadshus 72 . . . . . . . 27 Lag ändring i lagen 1994:40 om tillfällig om kompensation för viss energiskatt 73 . . . . . . . . . . . . . . 28 Lag om ändring i tullagen 1994: 1550 74 . . . . . . . . . . . 29 Lag om ändring i lagen 1994:1704 om

lageravgift socker och ris 76 . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 Lag om ändring i lagen 1994:1920 om allmän

löneavgift 77 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Utredningsuppdraget och dess genomförande 79 . . . . . . .

Kort historik 81 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Gällande strafbestämmelser m.m. 91 . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Inledning 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Skattebrottslagen 1971:69 92 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Lagen 1960:418 om straff för varusmuggling 106 . . . . . 3.4 Uppbördslagen 1953:272 110 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Mervärdesskattelagen 1994:200 111 . . . . . . . . . . . . . . 3.6 Lagen 1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgifter 112 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7 Lagen 1958:295 om sjömansskatt 114 . . . . . . . . . . . . 3.8 Andra specialstraffrättsliga bestämmelser av intresse 116 . . 3.8.1 Lagen 1923:116 om hundskatt 117 . . . . . . . . . . 3.8.2 Lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt 117 . 3.8.3 Kungörelsen 1965:40 om uttagande i

vissa fall ogulden skatt utdelning av från företag i Amerikas Förenta Stater 118 . . . . . . 3.8.4 Radi0lagenl966:755 119 . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.5 Kupongskattelagen 1970:624 120 . . . . . . . . . . . 3.8.6 Förordningen 1977:1119 om

farledsvaruavgift 122

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.7 Fastighetstaxeringslagen 1979:1152 122 . . . . . . 3.8.8 Lagen 1982:349 om återvinning av

dryckesförpackningar alluminium 125 av . . . . . . .

Innehåll 7

3.8.9 Lagen 1984:1049 om beredskapslagring

av olja och kol 126 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.10 Fordonsskattelagen 1988:327 126 . . . . . . . . . . 3.8.l1 Lagen 1988:328 om fordonsskatt

utländska fordon 127 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.12 Lagen 1989:41 om TV-avgift 128 . . . . . . . . . . 3.8.l3 Lagen 1992:1300 om krigsmateriel 128 . . . . . . . 3.8.14 Lagen 1992:1537 om finansiering av framtida

utgifter för använt kärnbränsle m.m 129 . . . . . . . . 3.8.15 Lagen 1994:1776 om skatt energi 129 . . . . . .

Vissa tidigare utredningsförslag 133 . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Inledning 133 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Skattetilläggsutredningen 133 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Brottsförebyggande rådet 134 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen 136 . . . . . . . . . . .

Vissa statistiska uppgifter 137 . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inledning 137 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Brottslighetens omfattning 137 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Nordisk rätt och EU 147 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Danmark 147 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Norge 150 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Finland 155 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU 158 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Skattebrottslagens tillämpningsområde 159 . . . . . . . . . . . Inledning 159 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.1 En allmän översikt 159 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.2 Reformbehovet 162 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 7.2 Bör skattebrottslagen bestå som särskild lag 163 . . . . . . 7.2.1 Frågans tidigare behandling 163 . . . . . . . . . . . . 7.2.2 Utredningens överväganden 166 . . . . . . . . . . . . 7.3 Brott i samband med införsel och utförsel 169 . . . . . . . . 7.3.1 Bakgrund 169 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 7.3.2 Bör delar varusmugglingslagen inarbetas i av skattebrottslagen 174 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4 Den lagtekniska utformningen 178 . . . . . . . . . . . . . . . .

Brottsbeskrivningama 183 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inledning 183 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8 Innehåll

8.2 De centrala skattebrotten 184 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 Effekt- eller farebrott 185 . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.2 Det subjektiva rekvisitet vid passivt

skattebrott 197 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.3 Specialsubjekt vid passivt skattebrott 207 . . . . . . . 8.2.4 Skattebrott; en ny brottsbeteckning 208 . . . . . . . . 8.2.5 Särskilt om kvittning 208 . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.6 Handlingsbegreppet m.m. 212 . . . . . . . . . . . . . 8.3 Skatteförseelse 219 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.1 Gällande ordning i huvuddrag 220 . . . . . . . . . . . 8.3.2 Åtalsanmälan Skattemyndigheten 222 av . . . . . . . 8.3.3 Särskilda skäl till åtal för skatteförseelse 225 . . . . 8.3.4 Bör kriminaliseringen av skatteförseelse

bestå 227 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.5 Utvidgning av tillämpningsområdet för

skatteförseelse 230 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.3.6 Åtalsbegränsningsregeln i 13 §

skattebrottslagen 235 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4 Grovt skattebrott 236 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4.1 Inledning 237 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4.2 Den nuvarande tillämpningen 238 . . . . . . . . . . . 8.4.3 Bör kvalifikationsgrunderna exemplifieras

närmare 242 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5 Vårdslös skatteuppgift 244 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.1 Inledning 245 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.2 Behovet av att kriminalisera oaktsamhet 245 . . . . . 8.5.3 Oaktsamhetsbrottets straffvärde 248 . . . . . . . . . . 8.5.4 Innebörden av det objektiva rekvisitet

betydande belopp 250 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.6 Brott mot uppbördslagstiftningen 251 . . . . . . . . . . . . . . 8.6.1 Underlåtenhet att inbetala innehållen skatt 252 . . . 8.6.2 Oredlig uppbördsredovisning m.m 260 . . . . . . . . .

8.6.3 Övriga brott mot uppbördslagstiftningen 262

. . . . . 8.7 Försvårande av skattekontroll m.m. 264 . . . . . . . . . . . . 8.7.1 Inledning 265 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.7.2 Förhållandet mellan försvarande av skatte-

kontroll och bokföringsbrott 265 . . . . . . . . . . . . 8.7.3 Närmare om preskriptionstidens beräkning 267 . . . 8.7.4 Effekt- eller farebrott 269 . . . . . . . . . . . . . . . . 8.7.5 Bör försvarande av skattekontroll vara

subsidiärt 270 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.7.6 Ringa brott 272 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll 9

8.7.7 Graden av oaktsamhet 275 . . . . . . . . . . . . . . . . 8.8 Brott mot kontrolluppgiftssystemet 275 . . . . . . . . . . . . .

8.9 Övriga frågor straffansvar 277

om . . . . . . . . . . . . . . . . 8.9.1 Lagen 1960:418 om straff för varusmuggling 277

8.9.2 Mervärdesskattelagen 1994:200 m.m. 278 . . . . . 8.9.3 Lagen 1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgifter 279 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.9.4 Lagen 1958:295 om sjömansskatt 281 . . . . . . . . 8.9.5 Lagen 1923:116 om hundskatt 281 . . . . . . . . . . 8.9.6 Lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt 282 . 8.9.7 Kupongskattelagen 1970:624 282 . . . . . . . . . . . 8.9.8 Fastighetstaxeringslagen 1979:1152 283 . . . . . . 8.9.9 Fordonsskattelagen 1988:327 286 . . . . . . . . . . 8.9.10 Lagen 1988:328 om fordonsskatt utländska

fordon 286 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.9.11 Lagen 1994:1704 om lageravgift

på socker och ris 287 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.9.12 Lagen 1994:1776 om skatt energi 287 . . . . . . 8.9.13 Lagen 1994:1920 om allmän löneavgift 288 . . . . 8.9.14 Vissa ytterligare frågor 288 . . . . . . . . . . . . . . .

Administrativa sanktioner 291 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1 Allmänt 291 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Bör administrativa sanktioner införas för

kontrolluppgifter 297 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 Handläggningen av mål om företrädaransvar för

juridisk persons obetalda skatter och avgifter 301 . . . . . .

11 Genomförande m.m. 311 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12 Författningskommentar 315 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.1 Skattebrottslagen 1971:69 315 . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.2 Brottsbalken 1962:700 331 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.3 Lagen 1960:418 om straff för varusmuggling 331 . . . . . 12.4 Uppbördslagen 1953:272 332 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.5 Mervärdesskattelagen 1994:200 335 . . . . . . . . . . . . . . 12.6 Lagen 1990:325 om självdeklaration

och kontrolluppgifter 336 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.7 Lagen 1958:295 om sjömansskatt 338 . . . . . . . . . . . . 12.8 Lagen 1923:116 om hundskatt 339 . . . . . . . . . . . . . . 12.9 Lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt 339 . . . . . .

10 Innehåll

12.10 Lagen 1962:381 om allmän försäkring 340 . . . . . . . . . 12.11 Kupongskattelagen 1970:624 340 . . . . . . . . . . . . . . . 12.12 Bilskrotningslagen 1975:343 340 . . . . . . . . . . . . . . . . 12.13 Fastighetstaxeringslagen 1979:1152 341 . . . . . . . . . . . . 12.14 Fastighetstaxerlngsförordningen 1993:1199 342 . . . . . . . 12.15 Lagen 1984: 151 om punktskatter

och prisregleringsavgifter 342 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.16 Lagen 1984:409 om avgift gödselmedel 343 . . . . . . . 12.17 Lagen 1984:410 om avgift bekämpningsmedel 343 . . . 12.18 Lagen 1984:668 om uppbörd av

socialavgifter från arbetsgivare 344 . . . . . . . . . . . . . . . 12.19 Fordonsskattelagen 1988:327 344 . . . . . . . . . . . . . . . 12.20 Lagen 1988:328 om fordonsskatt

utländska fordon 345 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.21 Lagen 1989:484 om arbetsmiljöavgift 345 . . . . . . . . . . 12.22 Lagen 1990:613 om miljöavgift utsläpp

av kväveoxider vid energiproduktion 346 . . . . . . . . . . . 12.23 Lagen 1990:659 om särskild löneskatt

vissa förvärvsinkomster 346 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.24 Lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt

för utomlands bosatta 347 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.25 Lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt

för utomlands bosatta artister m.fl. 347 . . . . . . . . . . . . 12.26 Lagen 1993:672 om skattereduktion för utgifter

för byggnadsarbete bostadshus 348 . . . . . . . . . . . . . 12.27 Lagen l994:40 om tillfällig kompensation

för viss energiskatt 348 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.28 Tullagen 1994:1550 348 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.29 Lagen 1994:1704 om lageravgift

socker och ris 349 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12. 30 Lagen 1994:1920 om löneavgift 349 . . . . . . . . . . . . .

Bilagor 351 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bilaga 1 Utredningens direktiv 351 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bilaga 2 Förteckning över straffbestämmelsers motsvarighet

iskattebrottslagen 357 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sammanfattning l l

Sammanfattning

Uppdraget

Utredningen har haft till uppdrag att göra en översyn av skattebrottslagen och sanktionssystemet i övrigt skatte- och avgiftsområdet. Utredningens huvuduppgifter har varit att göra en allmän översyn av skattebrottslagen, omfattande såväl lagens tillämpningsområde som brottsrekvisit och påföljder, inventera de sanktionsbestämmelser som finns skatte- och avgifts- området vid sidan av skattebrottslagen, bedöma om nivån kriminaliseringen är lämpligt avvägd och föreslå en enklare och mer enhetlig reglering, undersöka i vad mån de straffrättsliga sanktionerna vid förseelser mot kontrolluppgiftsskyldigheten kan ersättas med administrativa sanktioner.

Skattebrottslagens tillämpningsområde

Utredningen har utgått från att skattebrottslagen bör behållas som en särskild lag och att alltså en tidigare i skilda sammanhang framförd tanke att arbeta bestämmelserna i brottsbalken inte för närvarande har någon aktualitet. En annan tidigare diskuterad tanke som utredningen också tar avstånd från går ut till skattebrottslagen skulle flytta över sådana att man undandragandebrott vid införsel och utförsel som nu omfattas av lagen 1960:418 straff för varusmuggling. På detta område har för om närvarande tullen det primära kontrollansvaret. Utredningen har funnit att överflyttning av de aktuella brotten till skattebrottslagen skulle en vara tekniskt möjlig att genomföra men att den skulle komplicera både regleringen och tillämpningen utan några nämnvärda praktiska vinster. För närvarande skattebrottslagens tillämpningsområde genom anges uppräkning av de materiella skatte- och avgiftsförfattningarna i lagens en första paragraf. Utredningen anser att denna lagstiftningsteknik bör överges. Den leder till praktiska olägenheter, och uppräkningen har

12 Sammanfattning SOU 1995: 10

blivit så omfattande att redaktionen kommit att te sig främmande för en författning av skattebrottslagens generella karaktär. Utredningen anser att lagen bör vara direkt tillämplig alla utskylder till det allmänna som betecknas som skatter, om inte annat föreskrivs. För att en skatt inte skall omfattas av skattebrottslagen bör alltså en föreskrift härom ges antingen direkt i skattebrottslagen eller, normalt, i den författning som reglerar själva skatten. Exempel författningar i vilka en sådan föreskrift bör ges erbjuder lagen om hundskatt och kupongskattelagen, vilka behandlar skatter av sådant speciellt slag att de inte lämpligen kan omfattas av skattebrottslagen. Den lämpligaste lösningen för att ange skattebrottslagens tillämpningsområde när det gäller avgifter är däremot enligt utredningens mening att direkt i den författning som innehåller de materiella reglerna ta en bestämmelse om att skattebrottslagen är tillämplig avgiften i fråga. Med hänsyn till socialförsäkringsavgifternas stora betydelse för tillämpningen av skattebrottslagen bör det dock direkt av skattebrottslagen framgå att dessa avgifter omfattas av lagen. Även de allvarligaste brotten området samlats i skattebrottslaom gen förekommer för närvarande straffbestämmelser i ett flertal andra författningar. Inte sällan förhåller det sig också så att ett och samma förfarande kriminaliseras både enligt skattebrottslagen och en straffbestämmelse i någon annan författning skatte- eller avgiftsområdet. I många fall har straffbuden olika lagteknisk konstruktion och även helt olika straffskalor. Genom att straffbestämmelserna splittrats och intagits i ett flertal författningar har regelkomplexet blivit svåröverskådligt. Förhållandet mellan de olika sanktionsbestämmelserna framgår inte heller alltid på ett klart och tydligt sätt och frågor om lagkonkurrens kan i flera fall medföra svârlösta tillämpningsproblem. Utredningen förordar därför att flertalet straffbestämmelser skatteområdet som i dag finns i andra författningar inarbetas i skattebrottslagen.

De centrala skattebrotten

Skattebedrägeri och skatteförseelse är i dag utformade som s.k. effektbrott. Brottet är att anse som fullbordat vid den tidpunkt då beslut fattas om debitering eller kreditering av skatt eller avgift till nackdel för det allmänna. Konstruktionen av Skattebedrägeri som effektbrott har i olika sammanhang kritiserats. Den kritik som framförts har ofta gått ut att brottet

borde omkonstrueras till ett farebrott i överensstämmelse med vad som

SOU 1995: 10 Sammanfattning 13

gällde före skattebrottslagens tillkomst. Ett av argumenten för detta har varit att de allmänna domstolarna med en sådan utformning av brottet inte i lika stor utsträckning som nu skulle behöva vänta på lagakraftägande avgörande från skattedomstolarna. Brottmålen skulle alltså kunna avgöras snabbare. Utredningen har emellertid funnit det tveksamt om en ändring av brottskonstruktionen till farebrott skulle medföra några mera genomgripande fördelar från denna synpunkt. Visserligen innebär den nuvarande ordningen att den allmänna domstolen blir formellt bunden av det avgörande som träffas i skatteprocessen. Men även om brottet konstrueras som ett farebrott skulle de allmänna domstolarna som regel följa förvaltningsdomstolarnas uppfattning i själva skattefrågan och ofta finna det nödvändigt att avvakta denna frågas slutliga bedömning. Den nuvarande ordningen medför emellertid svårigheter då det gäller att bestämma den tidpunkt då skattebedrägeribrottet skall anses fullbordat. Det kan förenat med problem för den allmänna vara domstolen att utreda tidpunkten för det faktiska debiteringsbeslutet. Detta gäller bl.a. med hänsyn till att de materiella reglerna och förfarandereglerna skatteområdet ändras från tid till annan. Dessa svårigheter faller bort, om brottet betraktas som fullbordat i och med att en oriktig uppgift har lämnats till beskattningsmyndigheten och fara för skatteundandragande därmed uppstår. Detta torde överensstämma med ett naturligt betraktelsesätt och skulle dessutom bättre motsvara vad som gäller för jämförbar traditionell brottslighet. Det är också svårt att rationellt motivera den konsekvens av dagens system som består i att en lindrigare straffskala gäller för ett brott som har stannat på försöksstadiet beroende att inget debiteringsbeslut har hunnit fattas före lagföringen. Den skattskyldige har i denna situation gjort allt som från hans sida fordras för att brottet skall vara fullbordat. Den nuvarande ordningen får också konsekvenser i preskriptionshänseende som knappast framstår som sakligt motiverade och dessutom kan vålla tillämpningssvårigheter. Slutligen gäller att formerna för skattekontrollen kan alltför stor betydelse för straffbarheten med den nuvarande konstruktionen. Utredningen föreslår att de centrala skattebrotten omkonstrueras till farebrott. Därmed uppkommer också kongruens med vad som gäller för det oaktsamma brottet området, vårdslös skatteuppgift. Regeln passivt skattebedrägeri underlåtenhet att avge deklaration om eller motsvarande är utformad så att den ställer krav direkt - nu uppsåt hos gärningsmannen. För att ansvar för passivt skattebedrägeri skall kunna utkrävas fordras således att den skattskyldige genom att

14 Sammanfattning SOU 1995: 10

underlåta att deklarera haft för avsikt att undandra skatt. Detta komplicerar ofta tillämpningen. Den nuvarande utformningen innebär sålunda skattskyldig att en som inser att hans underlåtenhet att deklarera ovillkorligen kommer att medföra att skatt undandras det allmänna undgår straffansvar, om exempelvis syftet har varit att han skall komma i åtnjutande av en inkomstprövad förmån. Likaså går den fri från misstänker ansvar som att ett skatteundandragande kan bli följden av hans underlåtenhet även när det kan hållas för visst att han med full vetskap härom inte skulle ha handlat annorlunda. Enligt utredningens mening får dessa förfaranden i princip anses vara straffvärda. Utredningen föreslår därför att man övergår till vanliga uppsåtsregler. Det innebär att även s.k. indirekt och eventuellt uppsåt leder till straffbarhet samma sätt som gäller i fråga brott i om allmänhet. En situation som har vållat särskilda problem i den praktiska tillämpningen har samband med det uppbördssystemet för gemensamma arbetsgivaravgifter och innehållen källskatt. Detta system innebär att arbetsgivaren i samma handling uppbördsdeklarationen skall deklarera - arbetsgivaravgifter och redovisa innehållen preliminär skatt. Oriktiga uppgifter som har lämnats i uppbördsdeklaration medför en enligt nuvarande ordning normalt att två brott kan ha begåtts vad genom som i princip utgör samma gärning: dels skattebedrägeri avseende arbetsgivaravgiften, dels oredlig uppbördsredovisning såvitt gäller den innehållna skatten. Dessa brott skiljer sig väsentligt med avseende både Straffskalan och brottsförutsättningarna. Regleringen bör i detta avseende förenklas sådant sätt att vad som i realiteten är en och samma gärning bedöms enligt straffbesamma stämmelse. Utredningen föreslår att oredlig uppbördsredovisning avskaffas som särskilt brott och att bestämmelsens materiella innehåll inarbetas i den grundläggande regeln om skattebedrågeri. Detta får konsekvenser även för de lindrigare brotten bristande och vårdslös uppbördsredovisning. Bl.a. genom den ändring som föreslås beträffande passivt skattebedrågeri och genom inarbetandet av uppbördsbrott i den centrala straffbestämmelsen får denna ett innehåll som mer än för närvarande skiljer den från traditionella bedrägeribrott. Utredningen föreslår att brottet skall benämnas skattebrott i stället för skattebedrågeri. Straffskalan bör emellertid vara oförändrad. Utredningen föreslår att den centrala straffbestämmelsen om skattebrott skall omfatta alla uppgifter som lämnas annat sätt än muntligen. Det blir därmed ingen tvekan att om uppgifter som lämnas ADB-medium eller på motsvarande sätt kommer

SOU 1995: 10 Sammanfattning l5

att omfattas av skattebrottslagen. För närvarande föreligger viss osäkerhet angående regleringens innebörd i detta hänseende. Skatteförseelse bör i huvudsaklig överensstämmelse med nuvarande ordning omfatta skattebrott som är av mindre allvarlig art. Straffskalan bör omfatta böter eller fängelse i högst sex månader. För att en mera enhetlig och överskådlig reglering än den nuvarande skall åstadkommas föreslår utredningen att man till tillämpningsområdet för skatteförseelse överför betydande delar av den kriminalisering som i dag har kommit till uttryck i uppbördslagen, lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter samt vissa speciella författningar skatteområdet. Detta innebär att även muntliga uppgifter i viss utsträckning kommer att falla under det kriminaliserade området. Ringa brott bör generellt undantas från det genom skattebrottslagen kriminaliserade området. Bestämmelsen om grovt skattebedrägeri med utredningens termino- logi grovt skattebrott bör kompletteras. Vid bedömningen av om ett skattebrott är grovt bör beaktas utöver den omständigheten att gärningen rört mycket betydande belopp att gärningsmannen i stor omfattning använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller att brottet ingått som ett led i en brottslighet som förövats systematiskt eller i större omfattning. Straffskalan bör överensstämma med den som gäller enligt nuvarande ordning. Det nuvarande oaktsamhetsbrottet vårdslös skatteuppgzft bör enligt - utredningens uppfattning behållas och alltjämt ta sikte på fall då fara föreligger för undandragande av skattebelopp av någon betydelse. Utredningen har särskilt lyft fram fall då oriktiga uppgifter i en företagardeklaration kan tillskrivas oförsvarligt bristfälliga organisationsförhållanden eller datarutiner, för vilka verkställande direktören eller annan chef bör hållas ansvarig. Straffskalan böter eller fängelse i högst två år har emellertid nu ett maximistraff som ter sig alltför högt för ett oaktsamhetsbrott och som att döma av praxis närmast framstår som missvisande. Det bör sänkas till ett år.

Uppbördsbrott

Enligt 81 § uppbördslagen är det straffbart för en arbetsgivare att inte inbetala skatt som innehållits för annan. Kriminaliseringen har från tid till varit för kritik. Även enligt utredningens mening finns annan utsatt det vissa skäl av principiell natur som kan anföras mot straffbestämmel-

sen med dess nuvarande utformning.

16 Sammanfattning SOU 1995: 10

Arbetsgivaren har inte någon omedelbar redovisningsskyldighet för innehållen skatt: denna inträder först inbetalningsperiodens sista dag. Dessförinnan har han rätt att förfoga över det innehållna beloppet på vilket sätt som helst, och han har ingen skyldighet att hålla sig solvent, under förutsättning att han betalar skatten i tid. Den innehållna skatten blir en skuld som alla andra ända till dess att betalningstiden är inne. l de fall då arbetsgivaren saknar betalningsförmåga förfallodagen och träffas av kriminaliseringen, kan det därför framstå det är som om försummelsen att betala en skuld i sig som bestraffas. Denna konstruktion har också visat sig leda till svårigheter i rättstillämpningen. Det kan emellertid hävdas att det huvudsakliga syftet med kriminaliseringen inte är att straffbelägga betalningsförsummelsen i sig i det fall arbetsgivaren har kommit i ekonomiskt trångmål utan snarare att bidra till att han sköter sitt företag ett tillfredsställande sätt och begär sig i konkurs eller företar motsvarande åtgärd, för det fall han inser risken för att betalning av den innehållna skatten inte kommer att kunna erläggas. Så uppfattad innebär emellertid bestämmelsen en dubbelreglering i förhållande till bestämmelserna i ll kap. brottsbalken om brott mot borgenärer. Det kan dessutom ifrågasättas om den nu diskuterade kriminaliseringen verkligen fyller någon betydelsefull allmänpreventiv funktion. När det är fråga om en arbetsgivare som är juridisk person löper den ansvarige företrädaren enligt uppbördslagen risken att åläggas betalningsskyldighet för skatten jämte arbetsgivaren. Det i är nog första hand denna sanktion och inte det bötesstraff vanligen ådöms för - som uppbördsbrottet som har en avhållande verkan. - Till detta kommer att det normalt förhåller sig så att den arbetsgivare som inte betalar den innehållna skatten har gjort sig skyldig till ett annat brott, nämligen oredlig uppbördsredovisning enligt utredningens terminologi skattebrott. Som uppbördssystemet är utformat förutsätts nämligen att innehållen skatt och arbetsgivaravgifter betalas i anslutning till redovisningen. Utredningar av brott mot 81 § uppbördslagen föranleder hel del en arbete hos åklagar- och polismyndigheterna. En avkriminalisering av brott enligt 81 § uppbördslagen skulle öka förutsättningarna för en koncentration av myndigheternas ansträngningar de verkligt allvarliga fallen. Skattebetalningsutredningen arbetar för närvarande med ett förslag som avses innebära att ett gemensamt avräkningskonto skall tillskapas för olika slag av skatter och avgifter, däribland innehållen källskatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. För att denna ordning skall kunna fungera förutsätts att det från den betalningsskyldiges synpunkt

Sammanfattning 17

saknar betydelse till vilken utskyld en betalning till kontot är att hänföra. Det blir därmed inte möjligt att behålla ordning innebär en som att underlåten betalning ett område inte andra är kriminaliserad. men Av nu anförda skäl har utredningen kommit till den slutsatsen att brott som avses i 81 § uppbördslagen bör avkriminaliseras. Som redan har nämnts innebär utredningens förslag vidare att oredlig, bristande och vårdslös uppbördsredovisning skall behandlas som skattebrott, skatteförseelse eller vårdslös skatteuppgift.

Försvårande av skattekontroll

För närvarande föreligger vissa olägenheter när det gäller förhållandet mellan försvarande av skattekontroll och bokföringsbrott. Delvis hänger dessa samman med att utgångspunkten för preskriptionsberäkningen när det gäller försvarande av skattekontroll är den tidpunkt när myndigheten i det särskilda fallet konstaterar att räkenskapsföringen är undermålig och att detta förhållande försvårar skattekontrollen. Det är nämligen först då som brottet är att fullbordat. Denna konstruktion har anse som visat sig leda till tillämpningssvårigheter även i andra hänseenden. Ett annan orsak till de berörda tillämpningssvårigheterna är att försvårande av skattekontroll generellt är subsidiärt till bokföringsbrott och andra brott enligt brottsbalken. Detta gäller oberoende av om det är försvårande av skattekontroll som är det allvarligaste brottet. Utredningen föreslår att försvårande av skattekontroll omkonstrueras till ett farebrott. Brottet fullbordas härigenom vid tidpunkten för den handling eller underlåtenhet som är i fråga. Vidtar den skattskyldige frivillig rättelse skall straffbarhet dock inte inträda. Vidare föreslås att en alternativ utgångspunkt för preskriptionsberäkningen för både bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll införs. Den innebär enligt förslaget att tiden skall kunna räknas från den dag då en skatte- eller taxeringsrevision tog sin början. Om en gärning anses vara av allvarligare slag bedömd som försvårande av skattekontroll än som bokföringsbrott, skall enligt utredningens förslag den tilltalade dömas för försvårande av skattekontroll. Subsidiariteten upphävs alltså för dessa fall.

Administrativa sanktioner

I utredningens direktiv har påpekats att påföljder enligt skattebrottslagen kan komma i fråga även i de fall då skattetillägg eller avgiftstillägg

18 Sammanfattning

påförs. Utredningen har ålagts att undersöka hur denna ordning har fungerat i praktiken. Till fullgörande uppdraget har utredningen bl.a. av genomfört en enkätundersökning inom skatteförvaltningen och även studerat ett stort antal domar avseende fall då både påföljd enligt skattebrottslagen och administrativa sanktioner ålagts den skattskyldige. Att administrativa sanktioner skall åläggas och, om de redan är âlagda, bestå utan hinder av att åtal väcks enligt skattebrottslagen för förseelse är naturligtvis ingen självklarhet: man hade kunnat samma tänka sig en annan ordning. Att övergå till ett system enligt vilket de administrativa sanktionerna inte skall åläggas i det fall att åtal kommer till stånd skulle dock dra med sig åtskilliga praktiska komplikationer. För en konsekvent tillämpning ett sådant system skulle fordras att Skattemyndigheten i varje särskilt av fall fortlöpande bevakar huruvida ett åtal kommer till stånd omfattande samtliga oriktigheter för vilka skattetillägg annars skulle åläggas liksom domstolarnas prövning av ett sådant åtal. Om åtal inte väcks eller helt täcker förekommande oriktigheter eller om det helt eller delvis ogillas, skulle frågan skattetillägg få tas upp nytt. Och i det fall skatteom tillägg redan har beslutats när åtal sker, skulle för konsekvensens skull detta undanröjas ett eller annat sätt. En sådan ordning skulle vara mycket svårtillämpad och dessutom innebära uppenbar risk för irrationella tröskeleffekter. Det är en nämligen inte i alla lägen självklart att det straff som utdöms till följd av ett åtal drabbar hårdare än skattetillägget. Till det anförda kommer de komplikationer som föranleds av att skattetillägget drabbar den skattskyldige som kan vara juridisk person - medan straff kan ifrågakomma bara för fysiska personer. Såvitt utredningen har kunnat finna erbjuder den gällande ordningen inte några praktiska problem för domstolarnas del. Att döma av enkätsvaren föreligger inte heller några sådana problem för skattemyndigheterna i vidare mån än allmänt föranleds av dessa myndigheters som höga arbetsbelastning under senare år. Inte heller från de skattskyldigas synpunkt systemet vara behäftat med sådana olägenheter att det synes finns anledning att överge det. En annan sak är att skattetilläggen, så som de för närvarande är utformade, ibland kan träffa alltför onyanserat och att beloppen synas många gånger når nivå som kan synas mindre rimlig. Dessa frågor en har dock bedömts falla utanför utredningens uppdrag. I utredningens uppdrag har också ingått att överväga ett system med administrativa sanktioner mot dem som inte fullgör sin kontrolluppgiftsskyldighet.

SOU 1995: 10 Sammanfattning 19

Hur viktigt det än är att kontrolluppgifterna är korrekta skulle det enligt utredningens mening föra alltför långt med generell sanktion en riktad mot felaktigheter i kontrolluppgifter. En sådan sanktion riskerar också att drabba slumpmässigt och ojämnt, och den skulle medföra en hel del bestyr för skattemyndigheterna. Det anförda gäller inte minst om sanktionen på ett eller annat sätt skulle sättas i relation till de belopp som felet avser, något som också för de uppgiftsskyldiga skulle kunna leda till konsekvenser som inte ter sig rimliga. Utredningen har vidare övervägt inte den ökade vikten om av att kontrolluppgifterna kommer i föreskriven tid förtjänar att under-

strykas genom att en förseningsavgift införs liknande den när

som tas ut självdeklaration inte kommer i föreskriven tid. Det står dock klart att en sådan avgift, om den skall påföras konsekvent, leder till ganska ett betydande merarbete för skattemyndigheterna. En förseningsavgift skulle uppenbarligen kräva ADB-stöd både för beslutsförfarande och debitering, något som skulle ta de redan ansträngda området nu resurserna i anspråk till förfång för andra uppgifter. Dessutom skulle ankomstregistrering av allt kontrolluppgiftsmaterial inkommer efter den 31 som januari behöva ske, vilket skulle innebära rutin saknar en ny som motsvarighet i dag. Till en del kompenseras kanske detta merarbete den allmänpregenom ventiva effekt som en sanktionsavgift kan disciplinen när det gäller inlämnandet av kontrolluppgifter i tid. Det ter sig likväl tvivelaktigt om en sådan tänkbar effekt kan bli så påtaglig att den uppväger nackdelarna. Det förtjänar att anmärkas att förseningsavgiften enligt uppbördslagen och mervärdesskattelagen har slopats. numera Enligt vad utredningen inhämtat är de olägenheter föranleds som av en måttlig försening beträffande del kontrolluppgifterna inte en av oöverkomliga, eftersom flertalet uppgifter kommer under den tid då hanteringen av de kontrolluppgifter kommit i rätt tid ändå pågår. som Problemet låter sig alltså bemästras, låt att läget naturligtvis inte vara kan beskrivas som fullt tillfredsställande. Med hänvisning till det anförda är utredningen för sin del inte beredd att föreslå att ett system med förseningsavgift införs kontrolluppgiftsområdet. Utredningen har också diskuterat andra frågor rör tanken som en eventuell utvidgning av sanktionsavgiftssystemet inte funnit tillmen räckliga skäl för att i detta avseende lägga fram några förslag.

20 Sammanfattning SOU 1995: 10

Handläggningen av mål om företrädaransvar för juridisk persons obetalda skatter och avgifter

Om någon i egenskap av företrädare för en arbetsgivare som är juridisk person har verkställt skatteavdrag för arbetstagare men uppsåtligen eller oaktsamhet underlåtit att inbetala det innehållna beloppet, är han av grov enligt 77 a § uppbördslagen tillsammans med arbetsgivaren ansvarig för skattebeloppet och dröjsmålsavgiften. Betalningsskyldigheten får jämkas eller efterges, det finns särskilda skäl. Talan om att ålägga beom talningsskyldigheten förs vid allmän domstol. En motsvarande reglering företrädaransvar för obetalda skatter om finns bl.a. i 16 kap. 17 § lagen 1994:200 om mervärdesskatt och i 15 § lagen 1984:668 uppbörd socialavgifter från arbetsgivare om av USAL liksom i 38 § tullagen 1994:1550 och i 5 kap. 17 § lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter. Utredningens förslag innebär som nämnts att brott enligt 81 § uppbördslagen skall avkriminaliseras. Utredningen har emellertid utgått från att reglerna om personligt ansvar skall behållas. Detta aktualiserar frågan vilken ordning i fortsättningen skall tillämpas för prövning som av frågor om personligt ansvar enligt uppbördslagen. För närvarande åklagaren i brottmålet. När det inte sker är skattemynförs ofta talan av digheten hänvisad till att föra talan vid allmän domstol efter stämning i den ordning som gäller för civilmål. Enligt utredningens mening får det anses uteslutet att låta åklagarväsendet ha kvar uppgiften att föra talan om personligt betalningsansvar för innehållen skatt, om kriminaliseringen området tas bort. Om inga ändringar görs skulle därmed skattemyndigheterna vara hänvisade till att föra talan i tvistemål efter stämning. l vart fall för mindre skattemyndigheter skulle detta enligt vad utredningen inhämtat kunna leda till vissa problem. Det kan emellertid diskuteras om handläggningen av dessa skattefråvid allmän domstol enligt de regler i rättegångsbalken föregor som skrivs för tvistemål innebär fullt adekvat ordning. Utredningen finner en det ligga nära till hands att föra över måltypen till förvaltningsrättskipningen, med vilken målen otvivelaktigt har ett naturligt samband. Utredningen är benägen att anse att en överflyttning av målen om företrädaransvar för obetalda skatter och avgifter till länsrätterna skulle ha förutsättningar att för det stora flertalet fall medföra vissa effektivitetsvinster utan att man ger avkall rättssäkerheten. Det finns utrymme även för andra lösningar. Frågan torde komma att utredas vidare av Skattebetalningsutredningen.

SOU 1995: 10 Sammanfattning 21

Genomförande Utredningen anser att förslagen bör kunna träda i kraft den 1 januari 1996. De medför inga statsfinansiella konsekvenser av betydelse men kommer förhoppningsvis att underlätta den praktiska tillämpningen.

Författningsförslag 23

Författningsförslag

1 till

Förslag

Lag om ändring i skattebrottslagen l971:69

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebrottslagen 197l:69 dels att 7-9, 11 och 13 §§ skall upphöra att gälla, dels att 1-6, 10, 12, 14 och 14 c §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Denna lag gäller i fråga om Vad som i denna lag föreskrivs skatt eller avgift enligt om skatt gäller även i fråga om lagen 1908:128 om be- socialförsäkringsavgmer samt, i villningsavgifter för särskilda den mån så har särskilt föreförmåner och rättigheter, lagen skrivits, annan avgift till det 1927:321 om skatt vid utskift- allmänna som betecknas som ning av aktiebolags tillgångar, skatt. kommunalskattelagen 1928: 370, lagen 1933:395 om ersättningsskatt, lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt, lagen 1946:324 om skogsvårdsavgift, lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, lagen 1947:577 om statlig förmögenhetsskatt, lagen 1958:295 om sjömansskatt, lagen 1983.- 219 om tillfällig vinstskatt,

1 Senaste lydelse 1994:1787.

24 Författningsförslag SOU 1995: 10

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lagen 1983:1086 om vinstdelningsskatt, lagen 1984:1052 om statlig fastighetsskatt, lagen 1986:1225 om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstzjielser, lagen 1989: 346 om särskild vinstskatt, lagen 1989:471 om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten, lagen 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel, lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.f1., lagen 1991:687 om särskild löneskatt på pensionskostnader, lagen 1993:1537 om expansionsmedel, lagen 1928:376 om skatt på lotterivinster, lagen 1941 251 om särskild vamskatt, lagen 1957:262 om allmän energiskatt, lagen 1961:372 om bensinskatt, lagen 1961:394 om tobaksskatt, stämpelskattelagen 1964:308, lagen 1972:266 om skatt på annonser och reklam, lagen 1972:820 om skatt på spel, lagen 1973s37 om avgift på vissa dryckesförpackningar, vägtrafikskattelagen 1973:601, lagen 1973:1216 om särskild skatt för oljeprodukter och kol, bilskrotningslagen 1975:343, lagen 1976:338 om vägtrafikskatt på vissa fordon, som icke

Författningsförslag 25

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

är registrerade i riket, lagen 1977:306 om dryckesskatt, lagen 1978:69 om försäljningsskatt på motorfordon, lagen 1978:144 om skatt på vissa resor, lagen 1982:691 om skatt på vissa kassettband, lagen 1982:1200 om skatt på videobandspelare, lagen 1982:1201 om skatt på viss elektrisk kraft, lagen 1983:1053 om skatt på omsättning av vissa värdepapper, lagen 1983:1104 om sär-

skild skatt för elektrisk kraft från

kämkraftverk, lagen 1984:351 om totalisatorskatt, lagen 1984:355 om skatt på vissa dryckesförpackningar, lagen 1984:404 om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, lagen 1984:405 om stämpelskatt på aktier, lagen 1984:409 om avgift på gödselmedel, lagen 1984:410 om avgift på bekämpningsmedel, lagen 1984:852 om lagerskatt på viss bensin, fordonsskattelagen 1988:327, lagen 1988:328 om fordonsskatt på utländska fordon, lagen 1988:1567 om miljöskatt på inrikes flygtrajik, lagen 1990: 582 om koldioxidskatt, lagen 1990:587 om svavelskatt, lagen 1990:613 om miljöavgij på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion, lagen 1990:662 om skatt på vissa premiebetalningar, lagen 1990:1087 om lagerskatt på vissa oljeprodukter,

26 Föifattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lagen 1990:1427 om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m., lagen 1991:1482 om lotteriskatt, lagen 1991: 1483 om skatt på vinstsparande m.m., lagen 1992:1479 om lagerskatt på viss bensin, lagen 1992:1438 om dieseloljeskatt och användning av vissa oljeprodukter, lagen 1992:1439 om lagerskatt pä dieselolja, mervärdesskattelagen 1994:200, lagen 1994:1704 om lageravgift på socker och ris, lagen 1994: 1563 om tobaksskatt, lagen 1994:1564 om alkoholskatt, lagen 1994:1776 om skatt pâ energi, lagen 1981:691 om socialavgifiter och lagen 1994: 1 744 om allmänna egenavgifter. Lagen gäller även preliminär skatt, kvarstående skatt och tillkommande skatt som avses i uppbördslagen 1953:272. Lagen tillämpas inte om skat- Lagen tillämpas inte ten eller avgiften fastställs eller i fråga om gärningar som uppbärs i den ordning som är belagda med strajf i lagen

gäller för tull och inte heller 1960:418 om strof för varu

beträffande dröjsmälsavgift, smuggling, skattetillägg eller liknande i den mån det följer a avgift. särskild föreskrift, beträffande skattetillägg, ränta, drojsmälsavgmer, förseningsavgifter eller liknande avgifter.

Författningsförslag 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Den som till ledning för myn- Den som på annat sätt än muntdighets beslut i fråga om skatt ligen lämnar oriktig uppgift till eller avgift uppsåtligen avger myndighet eller underlåter att till handling med oriktig uppgift och myndighet lämna deklaration, därigenom föranleder att skatt kontrolluppgift eller annan föreeller avgift inte påförs eller skriven handling med uppsåt att påförs med för lågt belopp eller skatt skall undandras det allmäntillgodoräknas med för högt na eller felaktigt tillgodoräknas belopp dömsförskattebe- eller återbetalas till honom själv

d r ä g e r i till fängelse i högst eller annan döms, om fara här-

två år. för uppkommer, för k t t s a e - Detsamma gäller den som med b r o t t till fängelse i högst två avsikt att skatt eller avgift inte ar. skall påföras eller skall påföras med för lågt belopp underlåter att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranleder att han eller den han företräder inte påförs skatt eller avgift eller påförs skatt eller avgift medför lågt belopp. För skattebedrägeri skall också den dömas som med avsikt att skatt inte skall påföras eller skall påföras medför lågt belopp överenskommer med sin arbetsgivare eller annan som är skyldig att utan föreläggande lämna kontrolluppgift enligt 3 kap. lagen 1990:325 om själ vdeklaration och kontrolluppgifter, att denne skall underlåta att fullgöra sin uppgiftsskyldighet, och som därigenom föran-

3 Senaste lydelse 1994:504.

28 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

leder att skatt på grundval av förenklad självdeklaration inte påförs eller påförs honom med för lågt belopp.

3§3

Om brott som avses i 2 § är att Om brott som avses i 2 § med anse som ringa, dömes för hänsyn till skattebeloppet och skatteförseelsetill övriga omständigheter är av böter. mindre allvarlig art, döms för skatteförseelsetill böter eller fängelse i högst sex månader. För skatteförseelse skall också

den dömas som i annat fall än

som avses i 2 § I uppsåtligen lämnar oriktig . uppgift till a. beskattningsmyndighet, om uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt,

den som är skyldig att for

honom innehålla skatt eller lämna kontrolluppgift eller annan motsvarande underrättelse till beskattningsmyndighet, om den oriktiga uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldighetens fullgörande, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att lämna

3 Senaste lydelse 1971:69.

Författningsförslag 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

en föreskriven uppgift angående sådant förhållande som avses vid I till någon som där avses, om uppgiften skall lämnas utan föreläggande eller anmaning och inte avser egen självdeklaration. Underlåter någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet att fullgöra föreskriven skyldighet att innehålla skatt, döms likaledes för skatteförseelse.

Är fall i denna

som avses paragraf ringa, skall dömas till ansvar.

4§

Om brott som avses i 2 § är att Om brott som avses i 2 § är att anse som grovt, dömes för anse som grovt, döms för grovt skattebedrä- grovt skattebrott g e r i till fängelse, lägst sex till fängelse, lägst sex månader månader och högst sex är. och högst sex år. Vid bedömande huruvida brot- Vid bedömande av om brottet tet är grovt skall särskilt beaktas, är grovt skall särskilt beaktas, om det rört mycket betydande om det rört mycket betydande belopp eller eljest varit av syn- belopp, om gärningsmannen i

nerligen farlig art. stor omfattning begagnat falska

handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning.

Senaste lydelse 1971:69.

30 F öifattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Den som till ledning för myn- Den som av grov oaktsamhet på dighets beslut i fråga om skatt annat sätt än muntligen lämnar eller avgift av grov oaktsamhet oriktig uppgift till myndighet och

avger handling med oriktig därigenom ger upphov till fara

uppgift och därigenom föran- för att skatt undandras det all-

leder fara för att skatt eller männa, eller felaktigt tillgodo-

avgift påföres med för lågt be- räknas eller återbetalas till lopp eller tillgodoräknas medför honom själv eller annan döms högt belopp dömes, om gärning- förvårdslös skatte en rör betydande belopp, för u p p g i ft till böter eller vårdslös skatte- fängelse i högst ett år. i ft till böter eller Är gärningen med hänsyn till u p p g fängelse i högst två år. skattebeloppet och övriga omständigheter av mindre allvarlig art, döms till ansvar.

För försök till skattebedrägeri För försök till skattebrott och och grovt skattebedrägeri dömes grovt skattebrott döms till ansvar till ansvar enligt 23 kap. 1 § enligt 23 kap. l § brottsbalken. brottsbalken.

Den som uppsåtligen eller av Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bok- grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan föringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrivs för räkenskaper, som föreskrivs för

5 Senaste lydelse 1971:69. ° Senaste lydelse 1971:69. 7 Senaste lydelse 1982:152.

Författningsförslag 31

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

vissa uppgiftsskyldiga, och däri- vissa uppgiftsskyldiga, på ett sätt genom allvarligt försvårar myn- som är ägnat att allvarligt fördighets kontrollverksamhet vid svåra myndighets kontrollverkberäkning eller uppbörd av skatt samhet vid beräkning eller uppeller avgift döms för f ö r börd av skatt döms för f ö r - svarande av skatte- svârande av skattek o n t r 0 l l till böter eller k 0 n t r 0 l l till böter eller fängelse i högst tvâ år eller, om fängelse i högst tvâ år eller, om brottet är grovt, till fängelse i brottet är grovt, till fängelse i lägst sex månader och högst fyra lägst sex månader och högst fyra ar. år. I ringa fall döms till ansvar l ringa fall döms till ansvar enligt första stycket. enligt första stycket. Ansvar enligt första stycket Är gämingen belagd med inträder om ansvar för gär- strajf i brottsbalken, inträder ningen kan ådömas enligt brotts- ansvar enligt första stycket enbalken. dast om en tillämpning av detta leder till strängare strajj.

Ansvar enligt 2-9 § inträder Ansvar enligt 2-6 §§ inträder för den som frivilligt vidtager för den som frivilligt vidtager åtgärd som leder till att skatten åtgärd som leder till att skatten eller avgiften kan påföras eller kan pâföras eller tillgodoräknas tillgodoräknas med rätt belopp. med rätt belopp. Vad som har sagts nu tillämpas på motsvarande sätt i fråga om återbetalning av skatt. Ansvar enligt 10 § inträder inte för den som frivilligt uppfyller skyldighet som där avses.

8 Senaste lydelse 1971:69.

32 Författningsförslag SOU 1995: 10

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Utan hinder av 35 kap. l § Utan hinder av 35 kap. 1 § brottsbalken får påföljd för brott brottsbalken får påföljd för brott enligt 8 eller 9 § ådömas, enligt 3 och 5 §§ ådömas, om om den misstänkte häktats eller den misstänkte häktats eller erhållit del av åtal för brottet erhållit del av åtal för brottet inom fem år från brottet. inom fem år från brottet. Har vid brott som avses i 10 § den misstänkte blivit föremål för skatte- eller taxeringsrevision

inom fem år från brottet, skall

de i 35 kap. 1 § brottsbalken angivna tiderna räknas frán den dag då denna tog sin början. Påföljd får ådömas för brott enligt denna lag utan hinder av att den misstänkte inte erhållit del av åtal för brottet inom den tid som anges i 35 kap. l § brottsbalken eller första stycket denna paragraf, om den misstänkte inom samma tid har delgetts underrättelse om att han är skäligen misstänkt för brottet. Underrättelsen skall ha skett under en förundersökning som sedermera lett till allmänt åtal mot den misstänkte för brottet. Den skall ha utfärdats av åklagaren och ange de omständigheter som utgör grund för misstanken. Delgivningen skall ha skett sätt som gäller för delgivning av stämning i brottmål. Avvisas eller avskrivs mål mot någon om brott som han delgetts misstanke om enligt detta stycke skall i fråga om möjligheten att ådöma påföljd så anses som om delgivning av underrättelsen inte skett.

§° 14 c

Tingsrättens handläggning av mål enligt 14 a § är skriftlig. l handläggningen får ingå muntlig förhandling när det kan antas vara till fördel för utredningen. Den misstänkte och hans försvarare skall beredas tillfälle att yttra sig över åklagarens ansökan om så kan ske.

9 Senaste lydelse 1985:105. ° Senaste lydelse 1985:105.

Författningsförslag 33

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Beslut varigenom en domstol Beslut varigenom domstol en lämnat en ansökan enligt 14 a § lämnat ansökan enligt 14 § en a utan bifall fâr inte överklagas. utan bifall får inte överklagas. Beslut av tingsrätt att medge Beslut tingsrätt medge av att förlängning enligt 14 a § får förlängning enligt 14 § får a

överklagas genom besvär. Be- överklagas. Överklagandet skall

svärsinlagan skall ha kommit in ha kommit inom tvâ veckor inom två veckor från den dag då från den dag då den misstänkte, den misstänkte, sätt sätt gäller för delgivning som som gäller för delgivning av stämning stämning i brottmål, delgavs av i brottmål, delgavs beslutet. beslutet. I övrigt skall vad som är föreskrivet i rättegångsbalken rörande brottmål gälla i tillämpliga delar.

Denna lag träder i kraft den l januari 1996. I fråga om gärning som begåtts före ikraftträdandet tillämpas l § i sin äldre lydelse.

34 Författningsförslag SOU 1995: 10

2 till

Förslag Lag om ändring i brottsbalken 1962:700

Härigenom föreskrivs att 35 kap. 4 § brottsbalken 1962:700 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

35 kap. 4

De i 1 § bestämda tiderna skall räknas från den dag brottet begicks. Förutsätts för ådömande av påföljd att viss verkan av handlingen inträtt, skall tiden räknas från den dag då sådan verkan inträdde. Har brott som avses i 6 kap. 1-4 och 6 eller försök till sådana brott begåtts mot barn under femton år skall de i l § bestämda tiderna räknas från den dag målsäganden fyller eller skulle ha fyllt femton år. Om vid bokföringsbrott, som Om vid bokföringsbrott, som är ringa, den bokföringsskyl- är ringa, den bokföringsskyldige inom fem år från brottet har dige inom fem år från brottet har försatts i konkurs, fått eller försatts i konkurs, fått eller erbjudit ackord eller inställt sina erbjudit ackord, inställt sina betalningar, skall tiden räknas betalningar eller blivit föremål från den dag då detta skedde. för skatte- eller taxeringsrevision, skall tiden räknas från den dag då detta skedde.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

Senaste lydelse 1994:1499.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 35

3 Förslag till Lag om ändring i lagen 1960:418 om straff för varusmuggling

Härigenom förskrivs att 1 § lagen 1960:418 straff för om varusmuggling skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Den som utan att ge det tillkänna hos vederbörlig myndighet till riket inför eller från riket utför gods, för vilket tull, skatt eller avgift annan skall erläggas till statsverket eller enligt stadgande i lag eller försom fattning inte får införas eller utföras, döms, gärningen sker uppsåtom ligen, för varusmuggling till böter eller fängelse i högst två år. Gäller gärningen narkotika som avses i 8 § narkotikastrafflagen 1968:64 skall dömas till fängelse i högst tre år. Första stycket gäller även, när Första stycket gäller även, någon genom att lämna oriktig när någon lämna genom att uppgift i tulldeklaration eller oriktig uppgift i tulldeklaration, genom annat vilseledande i sam- att vilseleda i genom annars band med tullbehandling av gods samband med tullbehandling av uppsåtligen föranleder, att tull, gods eller ändra i genom att annan skatt eller avgift undan- program eller upptagning eller dras staten eller att gods införs annat sätt påverka resultatet eller utförs i strid mot förbud. automatisk informationsbeav en Detsamma gäller när någon handling uppsåtligen föranleder genom att ändra i program eller att gods införs eller utförs i strid upptagning eller annat sätt mot förbud. Detsamma gäller olovligen påverkar resultatet av någon förfar sätt om som nu en automatisk informationsbe- har angetts med uppsåt att handling. undandra staten tull, skatt annan eller avgift och därigenom ger

upphov till fara för sådant

undandragande.

13Senaste lydelse 1990:139.

36 Författningsförslag SOU 1995: 10 Nyvarande lydelse Föreslagen lydelse Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

SOU 1995: 10 Färfattningsförslag 37

4 Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen 1953:272

Härigenom föreskrivs i fråga om uppbördslagen 1953:2723 dels att 79-81 skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 79 § skall utgå, dels att 77 a och 101 §§ skall ha följande lydelse, dels att närmast före 83 § skall införas en ny rubrik, Vite

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

§ 77 a

Har någon, i egenskap av företrädare för arbetsgivare är juridisk som person, verkställt skatteavdrag men uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala det innehållna beloppet i tid och ordning som i 77 § sägs, är han tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig för skattebeloppet och den dröjsmålsavgift som belöper på detta. Betalningsskyldigheten får jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl. Talan om att ålägga betal- Talan om att âlägga betalningsskyldighet enligt första ningsskyldighet enligt första stycket skall föras vid allmän stycket skall föras vid allmän domstol. Talan får inte väckas förvaltningsdomstol. Vid handsedan arbetsgivarens betalnings- läggningen i länsrätt eller kamskyldighet för skattebeloppet har marrätt av sådant mål skall bortfallit enligt lagen 1982: 188 muntlig förhandling hållas, om om preskription av skatteford- den mot vilken talan förs begär

ringar m.m. Hos den som har det och det finns anledning anta

blivit ålagd betalningsskyldighet att betalningsskyldighet kommer får indrivning ske i samma ord- att åläggas. Talan får inte ning som gäller för restförd väckas sedan arbetsgivarens beskatt. talningsskyldighet för skattebeloppet har bortfallit enligt lagen 1982:188 om preskription av

3 Lagen omtryckt 1991:97. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:771. 4 Senaste lydelse 1992:624.

38 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skattefordringar m.m. Hos den som har blivit ålagd betalningsskyldighet får indrivning ske i samma ordning som gäller för restförd skatt. Den har fullgjort betalningsskyldighet för skattebelopp eller som dröjsmålsavgift enligt första stycket får söka beloppet åter av arbetsgivaren. Därvid tillämpas bestämmelserna i 76 Bestämmelsen i 4 § preskriptionslagen 1981:130 gäller i fråga om regressfordran enligt tredje stycket.

101 §5

Bestämmelserna i 6 kap. 10-19 Bestämmelserna i 6 kap. 10-19 och 21-23 §§ taxeringslagen och 21-23 §§ taxeringslagen 1990:324 gäller för mål enligt 1990:324 gäller för mål enligt denna lag. Vad som sägs om denna lag. Vad som sägs om skattskyldig gäller även arbets- skattskyldig gäller även arbetsgivare. givare och företrädare för arbetsgivare som är juridisk person inte annat särskilt föreskrivs. om Talan enligt 77 a§ skall väckas vid den länsrätt inom vars län styrelsen för den jundiska personen har sitt säte eller, om säte för styrelsen inte är bestämt eller styrelse inte finns, där förvaltningen förs. I fråga överklagande länsrättens eller kammarrättens beslut om av beträffande beräkning avgiftsunderlag för egenavgifter gäller vad som av föreskrivs i 12 och 13 §§ lagen 1959:551 beräkning av pensionsom grundande inkomst enligt lagen 1962:381 allmän försäkring. om

15 Senaste lydelse 1990:1317.

Författningsförslag 39 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. 2. Har talan enligt 77 a § väckts före ikraftträdandet tillämpas 77 a och 101 §§ i äldre lydelse.

40 Författningsförslag SOU 1995: 10

5 Förslag till

Lag om ändring i mervärdesskattelagen 1994:200

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen 1994:200 dels att 19 kap. 10 § skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 19 kap. 10 § skall utgå, dels att 16 kap. 17 § och 19 kap. 12 § skall ha följande lydelse,

dels att rubriken närmast före 20 kap. 9 § skall lyda Överklagande

av allmän förvaltningsdomstols beslut, dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 20 kap. 10 av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

16 kap.

17 §16

Om någon i egenskap av företrädare för en skattskyldig som är juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt inom den tid som anges i 1 och 5 §§, är han tillsammans med den skattskyldige betalningsskyldig för skatten. Om företrädaren uppsåtligen eller oaktsamhet lämnat uppgifter som föranlett att den av grov skattskyldige tillgodoförts överskjutande ingående skatt enligt 8 § med för stort belopp, är han tillsammans med den skattskyldige skyldig att betala tillbaka beloppet. Betalningsskyldighet som följer av första stycket får jämkas eller efterges om det finns särskilda skäl. Talan att ålägga betal- Talan om att ålägga betalom ningsskyldighet skall föras vid ningsskyldighet skall föras vid

allmän domstol. Talan får inte allmän förvaltningsdomstol i fall

väckas sedan den skattskyldiges som avses i första stycket första betalningsskyldighet för skatten meningen, och annars vid allmän har fallit bort enligt lagen 1982- domstol. Vid handläggningen i :188 om preskription av skat- länsrätt elller kammarrätt av tefordringar m.m. Hos den som sådant mål skall muntlig förhar blivit ålagd betalningsskyl- handling hållas, om den mot

6 Senaste lydelse 1994:200.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 41

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

dighet får indrivning göras i vilken talan förs begär det och

samma ordning som gäller för det finns anledning anta att

skatt. betalningsskyldighet kommer att åläggas. Talan får inte väckas sedan den skattskyldiges betalningsskyldighet för skatten har fallit bort enligt lagen 1982: 188 om preskription av skattefordringar m.m. Hos den som har blivit ålagd betalningsskyldighet får indrivning göras i samma ordning som gäller för skatt. Den som fullgjort betalningsskyldigheten för skatten enligt första stycket får söka beloppet åter av den skattskyldige. Bestämmelsen i 4 § preskriptionslagen 1981:130 gäller vid regressfordran enligt fjärde stycket.

19 kap.

En ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ skall göras i den form som föreskrivs i denna lag för deklaration av ingående skatt i en verksamhet som medför skattskyldighet. För den som ansöker om sådan återbetalning gäller vad som föreskrivs i 12-18 och 20-22 kap. i fråga om den som är skattskyldig, om inget annat följer av 13 Skattebrottslagen 1971 .69 gäller ifråga om sådan ingående skatt som avses i 10 kap. 9- 13 §§.

7 Senaste lydelse 1994:498.

42 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

20 kap. I0§

Bestämmelserna i 6 kap. 12-19 och 21-23 taxeringslager 1990:324 gäller för mål enlig 16 kap. 17§ andra stycket där talan förs vid allmän förvalt ningsdomstol. Vad som sägs on skattskyldig gäller även företrädare för en skattskyldig som ä juridisk person. Talan enligt 16 kap. 17% andra stycket som skall väcka: vid länsrätt skall väckas vil sådan rätt inom vars län styrel sen för den juridiska personer har sitt säte eller, om säte fö styrelsen inte är bestämt elle styrelse inte finns, där förvaltningen förs.

Denna lag träder i kraft den l januari 1996. Har talan enligt 16 kap. 17 § väckts före ikraftträdandet tillämpas paragrafen i sin äldre lydelse.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 43

6 till

Förslag Lag om ändring i lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1990:325 självdeklaraom tion och kontrolluppgifter dels att 4 kap. 7-10 §§ skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 4 kap. 7 § skall utgå.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

44 Författningsförslag SOU 1995: 10

7 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1958:295 om

sjömansskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1958:295 om sjömansskatt

dels att 26-28 §§ skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 26 § skall utgå, dels att 17 § 1 mom. skall ha följande lydelse, dels att närmast före 30 § skall införas en ny rubrik, Vite.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

17 § 1 mom.

Underlåter redare, som är skyldig verkställa avdrag för sjömansskatt, utan skälig anledning att vederbörligen fullgöra denna skyldighet, är han jämte sjömannen ansvarig för skatt vilken skatteavdraget skolat avse, till belopp som svarar mot vad han underlåtit att avdraga. Har redare verkställt avdrag för sjömansskatt är sjömannen fri från betalningsansvar för motsvarande skattebelopp. Bestämmelserna i 77 a §upp- Bestämmelserna i 77 a och bördslagen äga motsvarande 101 §§ uppbördslagen tillämpas tillämpning i fråga om sjömans- på motsvarande sätt i fråga om skatt. sjömansskatt. Underlåter redare utan skälig anledning att fullgöra vad honom enligt åligger, och har till följd härav skatteavdrag verkställts 16 § 1 mom. med lägre belopp eljest bort ske, är han jämte sjömannen än som ansvarig för skatt, vilken skatteavdraget skolat avse, till belopp som mot vad han till följd av underlåtenheten icke avdragit. svarar

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

3 Lagen omtryckt 1970:933. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:777. 9 Senaste lydelse 1971:814.

SOU 1995: 10 Förfatmingsförslag 45

8 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1923:116 om hundskatt

Härigenom föreskrivs att det i lagen 1923: l 16 hundskattz skall om införas en ny paragraf, 10 av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I fråga om skatt som avses i denna lag tilllämpas inte skattebrottslagen 1 971 .69.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

2 Lagen omtryckt och senaste lydelse lagens rubrik 1980:516. av 2 Förutvarande 10 § upphävd 1969:718. genom

46 Författningsförslag SOU 1995: 10

9 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1941:416 om arvsskatt

och gåvoskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1941:416 om arvsskatt och

gåvoskatt

dels att att 66 § skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 65 § skall utgå, dels att närmast före 67 § skall införas en ny rubrik Vite m.m..

Denna lag träder i kraft den l januari 1996.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:857.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 47

10 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1962:381 om allmän

försäkring

Härigenom föreskrivs att 20 kap. 2 § lagen 1962:381 om allmän

försäkring skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

20 kap. 2 §24

Vid tillämpningen av bestämmelserna i 11 kap. 6 a § om försäkrad, som vårdar barn, skall med barn som där sägs likställas fosterbarn. Med förälder skall vid tillämpningen av bestämmelserna i 9 kap. 4 § och 11 kap. 6 a § likställas den, med vilken förälder är eller varit gift eller har eller har haft barn, om de stadigvarande sammanbor. Med förälder skall vid tillämpningen av bestämmelserna i 9 kap. 4 § likställas den som med socialnämndens tillstånd har tagit emot ett utländskt barn för vård och fostran i syfte att adoptera det. Har någon med socialnämndens medgivande tagit emot ett utländskt barn i sitt hem här i landet för vård och fostran i adoptionssyfte, skall vid tillämpning av bestämmelserna i 8 och 14 kap. om rätt till barnpension barnet anses som barn till denne. I sådana fall anses barnet bosatt i Sverige, om den blivande adoptivföräldern var bosatt här i landet vid den tidpunkt då han avled. Vid tillämpning av denna lags bestämmelser om sjukpenninggrundande inkomst och pensionsgrundande inkomst gäller vad som i 22 c § lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare sägs om iakttagande av förhandsbesked. Vid tillämpning av bestäm- Vid tillämpning av bestämmelserna i 3 kap. 2 a § tredje melserna i 3 kap. 2 a § tredje stycket skall den som lämnat stycket skall den som lämnat uppgift om innehav av en F- uppgift om innehav av en Fskattesedel i en anbudshandling, skattesedel i en anbudshandling, en faktura eller någon därmed en faktura eller någon därmed jämförlig handling, som även jämförlig handling, som även

23 Lagen omtryckt 1982:120. 24 Senaste lydelse 1992:682.

48 Författningsförslag SOU 1995: 0

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

innehåller uppgifter om utbetala- innehåller uppgifter om utbetalarens och betalningsmottagarens rens och betalningsmottagareis och adress eller andra för namn och adress eller andra for namn identifiering godtagbara uppgif- identifiering godtagbara uppgiter samt uppgift om betalnings- ter samt uppgift om betalning.mottagarens personnummer eller mottagarens personnummer eller organisationsnummer anses ha organisationsnummer anses sådan skattsedel. Uppgiften en sådan skattsedel. Uppgiften en om innehav av en F-skattesedel om innehav av en F-skattesedsl gäller även som sådant skriftligt gäller även som sådant skriftligt åberopande av F-skattesedeln åberopande av F-skatteseden avses i 3 kap. 2 a § fjärde som avses i 3 kap. 2 a § fjärte som stycket. Det som nu sagts gäller stycket. Det som nu sagts gäller dock inte om den som betalar ut dock inte om den som betalar ersättningen känner till att upp- ersättningen känner till att uppgiften om innehav av en F-skat- giften om innehav av en F-skatesedel är oriktig. Bestämmelser tesedel är oriktig. Bestämmelsw påföljd för den som lämnar om påföljd för den som lämnar om oriktig uppgift om innehav av oriktig uppgift om innehav zv F-skattesedel finns i 79 a § upp- F-skattesedel finns i skattebrottbördslagen 1953:272. lagen 1971 .69

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

Författningsfärslag 49

11 till

Förslag Lag om ändring i kupongskattelagen 1970:624

Härigenom föreskrivs att det i kupongskattelagen 1970:624 skall införas en ny paragraf, 33 av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

33§ I fråga om skatt som avses i denna lag tillämpas inte skattebrottslagen 1971 .69 i annat hänseende än som anges i 31 § sjätte stycket.

Denna lag träder i kraft den l januari 1996.

25 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996.

50 Författningsförslag SOU 1995:

12 Förslag till

Lag om ändring i bilskrotningslagen 1975:343

Härigenom föreskrivas att det i bilskrotningslagen 1975:343 skall införas en ny paragraf, 12 av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I2§ Vad som i skattebrottslagøz 1971 .69 har föreskrivits on skatt gäller även i fråga on avgift som avses i denna lag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

Författningsfärslag 51

13 Förslag till

Lag om ändring i fastighetstaxeringslagen

1979:1152

Härigenom föreskrivs i fråga fastighetstaxeringslagen 1979: 1152 om dels att 18 kap. 41 § skall upphöra att gälla, dels att 18 kap. 23 § och 26 kap. 3 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

18 kap.

Fastighetsdeklaration eller annan uppgift skall efter föreläggande lämnas till den som utfärdat föreläggandet, inom viss efter omständigheterna lämpad tid, minst fem dagar efter mottagandet. Föreläggandet skall innehålla uppgift om postadress för den utfärdat föreläggandet. som Uppgift som lämnas till konsulent som biträder skattemyndigheten vid fastighetstaxeringen anses vid tilllämpningen av skattebrottslagen 1971 :69 lämnad till myndighet.

26 kap.

Bestämmelserna i 18 kap. 2-9, Bestämmelserna i 18 kap. 2-9, 12-14, 16, 22-40 §§ samt 41 § 12-14, 16 och 22-40 §§ skall, första och andra styckena skall, om inte annat är föreskrivet i om inte annat är föreskrivet i detta kapitel, gälla vid särskild detta kapitel, gälla vid särskild fastighetstaxering. I föreläggande fastighetstaxering. [föreläggande att lämna fastighetsdeklaration att lämna fastighetsdeklaration skall vidare lämnas uppgift om skall vidare lämnas uppgift om

26 Senaste lydelse 1993:1193. 27 Senaste lydelse 1993:1193.

52 Författningsförslag SOU 1995: 10 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den grund vilken föreläggan- den grund vilken föreläggandet sker. det sker. Föreläggande får inte förenas med vite i fall som sägs i 2 Förnyat

föreläggande lämna särskild fastighetsdeklaration får däremot förenas

att med vite.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 53

14 Förslag till

Förordning om ändring i fastighetstaxeringsför-

ordningen 1993:1199

Härigenom föreskrivs att 6 kap. 3 § fastighetstaxeringsförordningen

1993:1199 skall upphöra att gälla vid utgången december 1995. av

54 Förfaltningsförslag SOU 1995: 10

15 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1984: 151 om punktskatter

och prisregleringsavgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter dels att 5 kap. 17 § och 8 kap. 9 § skall ha följande lydelse dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 8 kap. 10 av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 kap. 17 §28

Har någon, i egenskap företrädare för skattskyldig som är juridisk av uppsåtligen eller oaktsamhet underlåtit att betala in skatt person, av grov i den tid och ordning i 2 kap. 6-9 §§ samt 5 kap. 1 och 2 §§, som anges är han tillsammans med den skattskyldige betalningsskyldig för skatten. Betalningsskyldigheten får jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl. Talan att ålägga betal- Talan om att ålägga betalom ningsskyldighet enligt första ningsskyldighet enligt första stycket skall föras vid allmän stycket skall föras vid allmän domstol. Talan får inte väckas förvaltningsdomstol. Vid handsedan den skattskyldiges betal- läggningen i länsrätt eller kamningsskyldighet för skattebelop- marrátt av sådant mål skall har bortfallit enligt lagen muntlig förhandling hållas, om pet 1982:188 preskription den mot vilken talan förs begär om av

skattefordringar m.m. Hos den det och det finns anledning anta

har blivit ålagd betalnings- att betalningsskyldighet kommer som skyldighet får indrivning ske i att åläggas. Talan får inte ordning gäller för väckas sedan den skattskyldiges samma som skatt. betalningsskyldighet för skattebeloppet har bortfallit enligt lagen 1982:188 om preskription av skattefordringar m.m.

38 Senaste lydelse 1990: 1320.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 55

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Hos den som har blivit ålagd betalningsskyldighet får indrivning ske i ordning samma som gäller för skatt.

Den som fullgjort betalningsskyldighet för skattebelopp enligt första

stycket får söka beloppet åter den skattskyldige. av Bestämmelsen i 4 § preskriptionslagen 1981:130 gäller i fråga om regressfordran enligt tredje stycket.

8 kap. 9 §29

Bestämmelserna i 6 kap. 10, 13, 14 17-24 taxeringslagen samt 1990:324 gäller i tillämpliga delar för mål enligt denna lag. Vad som i taxeringslagen sägs om Riksskatteverket skall i fråga avgifter enligt om 1 kap. l §första stycket 2 gälla det allmänna ombudet. I fråga om skatter och avgifter enligt 1 kap. 1 § första stycket l gäller dessutom 6 kap. 11,l2,15 och 16 taxeringslagen i tillämpliga delar. Vad som sägs om skattskyldig skall i mål enligt 5 kap. 17§ gälla även företrädare för skattskyldig som är juridisk person.

10 §30

Talan enligt 5 kap. 17 § skall väckas vid den länsrätt inom vars län styrelsen för den juridiska personen har sitt säte eller, om säte för styrelsen inte är bestämt eller styrelse inte finns, där förvaltningen förs.

39Senaste lydelse 1993:462. 30 Förutvarande 8 kap. 10 § upphävd 1990:331. genom

56 Föøfattningsförslag SOU 1995: 10 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. Har talan enligt 5 kap. 17 § väckts före ikraftträdandet tillämpas denna paragraf och 8 kap. 9 § i sina äldre lydelser.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 57

16 Förslag till Lag om ändring i lagen 1984:409 om avgift på gödselmedel

Härigenom föreskrivs att det i lagen 1984:409 om avgift gödeselmedel skall införas en ny paragraf, 10 av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 10 § Vad som i skattebrottslagen 1971 :69 har föreskrivits om skatt gäller även i fråga om avgift som avses i denna lag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

58 Författningsförslag SOU 1995: 10

17 till

Förslag Lag om ändring i lagen 1984:410 om avgift på bekämpningsmedel

Härigenom föreskrivs att det i lagen 1984:410 avgift bekämpom ningsmedel skall införas en ny paragraf, 9 följande lydelse. av

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 §

Vad som i skattebrottslagen 1971 569 har föreskrivits om skatt gäller även i fråga om avgift som avses i denna lag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 59

18 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1984:668 om uppbörd av

från arbetsgivare

socialavgifter

Härigenom föreskrivs att 15 och 77 lagen 1984:668 om uppbörd

socialavgifter från arbetsgivare skall ha följande lydelse.

av

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

15 §32

Den i egenskap företrädare för en arbetsgivare, som är juridisk som av uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala person, arbetsgivaravgifter i den tid och ordning som följer av 7 och 12 §§ är tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig för beloppet samt den ränta och dröjsmålsavgift som belöper detta. Betalningsskyldigheten får jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl. Talan att ålägga betal- Talan om att ålägga betalom ningsskyldighet skall föras vid ningsskyldighet skall föras vid allmän domstol. Talan får inte allmän förvaltningsdornstol. Vid väckas sedan arbetsgivarens handläggningen i länsrätt eller betalningsskyldighet för beloppet kammarrätt av sådant mål skall har fallit bort enligt lagen muntlig förhandling hållas, om 1982:188 preskription av den mot vilken talan förs begär om

skattefordringar Hos den det och det finns anledning anta

m.m. har blivit ålagd betalnings- att betalningsskyldighet kommer som skyldighet får indrivning ske i att åläggas. Talan får inte den ordning enligt 28 a § väckas sedan arbetsgivarens som gäller för indrivning arbetsgi- betalningsskyldighet för beloppet av varavgifter. har fallit bort enligt lagen 1982:188 om preskription av skattefordringar m.m. Hos den som har blivit ålagd betalningsskyldighet får indrivning ske i den ordning som enligt 28 a §

3 Lagen omtryckt 1991:98. 33 Senaste lydelse 1993:908.

60 Föifattningsförslag SOU 1995: 10

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

gäller för indrivning av arbetsgivaravgifter. Den som har fullgjort sin betalningsskyldighet enligt första stycket får söka beloppet åter av arbetsgivaren. Därvid skall bestämmelserna i 76 § uppbördslagen 1953:272 tillämpas. Bestämmelserna i 4 § preskriptionslagen 1981:130 gäller i fråga om regressfordran enligt tredje stycket.

77 §33

Bestämmelserna i 6 kap. 10- Bestämmelserna i 6 kap. 10- 24 §§ taxeringslagenl990:324 24 taxeringslagen 1990:324 gäller för mål enligt denna lag. gäller i tillämpliga delar för mål Vad som i taxeringslagen sägs enligt denna lag. Vad i som om skattskyldig skall gälla ar- taxeringslagen sägs skattskylom betsgivare eller, när fråga är om dig skall gälla arbetsgivare och, beslut enligt 22 a någon av såvitt mål enligt 15 § avser sökandena. Vad som i taxerings- denna lag, företrädare för en lagen sägs om skattetillägg skall arbetsgivare är juridisk som gälla avgiftstillägg. eller, när fråga är person, om beslut enligt 22 a någon av sökandena. Vad som i taxeringslagen sägs om skattetillägg skall i tilllämpliga delar gälla avgiftstillägg. Talan enligt 15 § skall väckas vid den länsrätt inom vars län styrelsen för den juridiska personen har sitt säte eller, om säte för styrelsen inte är bestämt eller styrelse inte finns, där förvaltningen förs.

33 Senaste lydelse 1990:1318.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 61 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. 2. Har talan enligt 15 § väckts före ikraftträdandet tillämpas paragraferna i sina äldre lydelser.

62 Författningsfärslag SOU 1995: 10

19 Förslag till Lag om ändring i fordonsskattelagen 1988:327

Härigenom föreskrivs i fråga om fordonsskattelagen l988:3273 att 83 § med tillhörande rubrik skall upphöra gälla. att

Denna lag träder i kraft den l januari 1996.

34 Senaste lydelse av lagens rubrik 1992: 1440.

Författningsförslag 63

20 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1988:328 om fordonsskatt

på utländska fordon

Härigenom föreskrivs att 14 § lagen 1988:328 fordonsskatt om utländska fordon skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Har införselhandling utfärdats Har införselhandling utfärdats och kan den inte företes i fall och kan den inte företes i fall som avses i 9 § andra stycket som avses i 9 § andra stycket eller i 10 skall den som svarar eller i 10 skall den som svarar för fordonet dömas till penning- för fordonet dömas till penningböter. böter. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet till tullmyndighet lämnar en felaktig uppgift om förhållande som är av betydelse för fastställande av skatt enligt denna lag, skall dömas till böter eller fängelse i högst sex månader, om gåmingen inte är

belagd med straff i skattebrotts-

lagen 0971:69.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

35 Senaste lydelse av lagens rubrik 1992:1442. 3° Senaste lydelse 1992:1442.

64 Författningsförslag SOU 1995: 10

21 till

Förslag Lag om ändring i lagen 1989:484 om

arbetsmiljöavgift

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1989:484 om arbetsmiljöavgift dels att 4 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 6 av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 §37

I fråga om arbetsmiljöavgift I fråga om arbetsmiljöavgift gäller bestämmelserna i 2 kap. gäller bestämmelserna i 2 kap. 6 § och 5 kap. lagen 1981: 691 6 §och 5 kap. lagen 1981: 691 om socialavgifter samt vad som om socialavgifter samt vad som i nedan angivna författningar är i nedan angivna författningar är föreskrivet i fråga om avgifter föreskrivet i fråga om avgifter enligt nämnda lag: enligt nämnda lag: kommunalskattelagen kommunalskattelagen 1928:370 1928:370 lagen 1990:325 om själv- lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter deklaration och kontrolluppgifter skattebrottslagen 1971 :69 lagen 1971:1072 om för- lagen 1971:1072 om förmånsberättigade skattefordringar månsberättigade skattefordringar m.m. m.m.

6 §

Vad som i skattebrottslagen 1971 .69 har föreskrivits om skatt gäller även i fråga om avgift som avses i denna lag.

37 Senaste lydelse 1990:408.

SOU 1995: 10 Författningsfärslag 65 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Denna lag träder i kraft den l januari 1996.

66 Författningsförslag SOU 1995: 10

22 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1990:613 om miljöavgift

kväveoxider vid

på utsläpp av energiproduktion

Härigenom föreskrivs att det i lagen 1990:613 om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion skall införas en ny paragraf, 10 av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I0§ Vad som i skattebrottslagen 1971 .-69 har föreskrivits om skatt gäller även i fråga om avgift som avses i denna lag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

Författningsförslag 67

23 Förslag till Lag om ändring i lagen 1990:659 om särskild

löneskatt vissa förvärvsinkomster

på

Härigenom föreskrivs att 3 § lagen 1990:659 särskild löneskatt om vissa förvärvsinkomster skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I fråga om särskild löneskatt I fråga särskild löneskatt om gäller bestämmelserna i 5 kap. gäller bestämmelserna i 5 kap. lagen 1981:691 om socialav- lagen 1981:691 om socialavgifter samt vad som i nedan gifter samt vad som i nedan angivna författningar är före- angivna författningar är föreskrivet i fråga om avgifter enligt skrivet i fråga avgifter enligt om nämna lag: nämna lag: kommunalskattelagen kommunalskattelagen 1928:370, 1928:370, lagen 1990:325 om själv- lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgif- deklaration och kontrolluppgifter, ter, skattebrottslagen 1971 69, lagen 1971:1072 om för- lagen 1971:1072 om förmânsberättigade skattefordringar månsberättigade skattefordringar m.m., m.m., lagen 1979:611 om upp- lagen 1979:611 om upphovsmannakonto. hovsmannakonto.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

38 Senaste lydelse av lagens rubrik 1991:668. 39Senaste lydelse 1994:1924.

68 Fözfattningsförslag SOU 1995: 10

24 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1991:586 om särskild

inkomstskatt för utomlands bosatta

Härigenom föreskrivs att 21 § lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I fråga om särskild inkomstskatt I fråga om särskild inkomstskatt gäller i tillämpliga delar vad som gäller i tillämpliga delar vad som sägs om överflyttning av besluts- sägs om överflyttning av beslutsbehörighet i 2 a om anstånd behörighet i 2 a om anstånd med inbetalning av skatt i 49 och med inbetalning av skatt i 49 och 51 §§, om dröjsmâlsavgift i 51 §§, om dröjsmålsavgift i 58 om indrivning i 59 om 58 om indrivning i 59 om för skatt som påförts en ansvar för skatt som påförts en ansvar avliden eller ett dödsbo i 61 avliden eller ett dödsbo i 61 om central tillsyn m.m. i 72 om central tillsyn m.m. i 72 om rätt att ta del av preliminär om rätt att ta del av preliminär självdeklaration m.m. i73 om självdeklaration m.m. i73 om arbetsgivares ansvarighet för arbetsgivares ansvarighet för arbetstagares skatt, m.m. i 77, arbetstagares skatt, m.m. i 77, 77 och 78 §§, om strafbe- 77 a och 78 §§, om vite i 83 a stämmelser m.m. i 79-81 och om omprövning m.m. i 84- 83 §§, om omprövning m.m. i 94 §§, om beslut om särskilda 84-94 §§, om beslut om särskil- debiteringsåtgärder i 95 § samt da debiteringsåtgärder i 95 § om överklagande m.m. i 96samt överklagande m.m. i 103 §§ uppbördslagen 1953: om 96-103 §§ uppbördslagen 1953: 272. Beslut om anstånd som 272. Beslut om anstånd som avses i 49 § den lagen meddelas avses i 49 § den lagen meddelas av beskattningsmyndigheten en-

40 Senaste lydelse 1993:917.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av beskattningsmyndigheten en- ligt denna lag. Beslut om anligt denna lag. Beslut om an- stând skall skyndsamt meddelas stând skall skyndsamt meddelas den skattskyldige utan kostnad den skattskyldige utan kostnad för denne. för denne.

Denna lag träder i kraft den l januari 1996.

70 Författningsförslag

25 till

Förslag

Lag om ändring i lagen 1991:591 om särskild

inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

Härigenom föreskrivs att 23 § lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I fråga om särskild inkomstskatt I fråga om särskild inkomstskatt gäller i tillämpliga delar vad som gäller i tillämpliga delar vad som sägs om anstånd med inbetalning sägs om anstånd med inbetalning av skatt i 49 och 51 §§, om av skatt i 49 och 51 §§, om uppbörd i 52 om dröjsmåls- uppbörd i 52 om dröjsmålsavgift i 58 om indrivning i avgift i 58 om indrivning i 59 om ansvar för skatt som 59 om ansvar för skatt som påförts avliden eller dödsbo i påförts avliden eller dödsbo i 61 om rätt att taga del av 61 om rätt att taga del av preliminär självdeklaration m.m. preliminär självdeklaration m.m. i 73 om arbetsgivares ansva- i 73 om arbetsgivares ansvarighet för arbetstagares skatt, righet för arbetstagares skatt, m.m. i 77, 77 a och 78 §§, om m.m. i 77, 77 a och 78 §§, om strafbestämmelser m.m. i 79, vite i 83 om omprövning 80, 81 och 83 §§, om ompröv- m.m. i 84-94 §§, om beslut om ning m.m. i 84-94 §§, om beslut särskilda debiteringsåtgärder i om särskilda debiteringsâtgärder 95 § samt om överklagande i 95§ samt om överklagande m.m. i97, 99, 101 och 103 §§ m.m. i 97, 99 och 103 §§ upp- uppbördslagen 1953:272. Vad bördslagen 1953:272. Vad som som där sägs om arbetsgivare där sägs om arbetsgivare skall då skall då gälla den som är redogälla den som är redovisnings- visningsskyldig enligt 14 § denna skyldig enligt 14 § denna lag och lag och vad som där sägs om vad som där sägs om skattemyn- skattemyndighet skall gälla dighet skall gälla Skattemyndig- Skattemyndigheten i Koppar-

Senaste lydelse 1994:1883.

Författningsförslag 71

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

heten i Kopparbergs län. Med bergs län. Med uppbördsdekuppbördsdeklaration avses enligt laration avses enligt denna lag denna lag redovisning enligt redovisning enligt 14 Beslut 14 Beslut om anstând skall om anstând skall skyndsamt skyndsamt meddelas den skatt- meddelas den skattskyldige utan skyldige utan kostnad för den- kostnad för denne. ne. I 3 § lagen 1959:551 om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring finns bestämmelser om skyldighet för arbetsgivare att lämna särskild kontrolluppgift för beräkning av pensionsgrundande inkomst.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

72 Färfattningsförslag SOU 1995: 10

26 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1993:672 om skatte-

reduktion för utgifter för byggnadsarbete på

bostadshus

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1993:672 om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete bostadshus dels att 14 § skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 12 § skall lyda Omprövning och överklagande .

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 73

27 Förslag till

Lag om ändring i lagen l994:40 om tillfällig

för viss

kompensation energiskatt

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen 1994:40 om tillfällig kompensa-

tion för viss energiskatt skall upphöra att gälla vid utgången av

december 1995.

42 Senaste lydelse lagens rübrik 1994:1782. av

74 Författningsförslag

28 Förslag till

Lag om ändring i tullagen 1994:1550

Härigenom föreskrivs i fråga om tullagen 1994:1550 dels att 38 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 109 a av följande lydelse .

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

38 §43

Om någon, i egenskap av företrädare för en tullskyldig är juridisk som person, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala tull i rätt tid och ordning, är han tillsammans med den tullskyldige betalningsskyldig för tullen. Betalningsskyldigheten får helt eller delvis efterges, om det finns särskilda skäl. Talan om åläggande av betal- Talan om åläggande av betalningsskyldighet enligt första ningsskyldighet enligt första stycket skall föras vid allmän stycket skall föras vid allmän domstol. Talan får inte väckas förvaltningsdomstol. Vid handsedan den tullskyldiges betal- läggningen i länsrätt eller kamningsskyldighet för beloppen har marrätt av sådant mål skall fallit bort enligt lagen 1982 muntlig förhandling hållas, om :188 om preskription av skatte- den mot vilken talan förs begär

fordringar m.m. Hos den som det och det finns anledning anta

har blivit ålagd betalningsskyl- att betalningsskyldighet kommer dighet får indrivning ske i sam- att åläggas. Talan får inte ma ordning som gäller för tull väckas sedan den tullskyldiges enligt 37 betalningsskyldighet för beloppet har fallit bort enligt lagen 1982: 188 om preskription av skattefordringar m.m. Hos den som har blivit ålagd betalningsskyldighet får indrivning ske i sam-

43 Senaste lydelse 1994:1550.

SOU 1995: 10 Författningsförslag 75

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ma ordning som gäller för tull enligt 37 Den som fullgjort betalningsskyldighet för tullbelopp enligt första stycket har rätt att få ut beloppet av den tullskyldige. Bestämmelsen i 4 § preskriptionslagen 1981:130 gäller i fråga om regressfordran enligt tredje stycket.

109a§

Bestämmelserna i 6 kap. 12-14, 17-19 och 22 §§ taxeringslagen 1990:324 gäller i tillämpliga delar för mål enligt 38 Vad skattskyldig gäller som sägs om för tullskyldig som är juridisk person och dennes företrädare. Vad som sägs om Riksskatteverket och skattemyndighet skall i tillämpliga delar gälla Generaltullstyrelsen. Talan enligt 38 § skall väckas vid den länsrätt inom vars län styrelsen för den juridiska personen har sitt säte, eller om säte för styrelsen inte är bestämt eller styrelse inte finns, där förvaltningen förs.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996. Har talan enligt 38 § väckts före ikraftträdandet tillämpas paragrafen i sin äldre lydelse.

76 Författningsförslag SOU 1995: 10

29 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1994: 1704 om lageravgift

på socker och ris

Härigenom föreskrivs att det i lagen 1994:1704 lageravgift om socker och ris skall införas en ny paragraf, 6 följande lydelse. av Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § Vad som i skattebrottslagen 1971 :69 har föreskrivits om skatt gäller även i fråga om avgift som avses i denna lag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1996.

Författningsförslag 77

30 till

Förslag

allmän

Lag om ändring i lagen 1994: 1920 om

löneavgift

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1994:1920 om allmän löneavgift dels att 4 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 5 av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I fråga allmän löneavgift I fråga om allmän löneavgift om gäller bestämmelserna i 5 kap. gäller bestämmelserna i 5 kap. lagen 1981:691 om socialav- lagen 1981:691 om socialavgifter samt vad i nedan gifter samt vad som i nedan som angivna författningar är före- angivna författningar är föreskrivet i fråga om avgifter enligt skrivet i fråga om avgifter enligt nämnda lag: nämnda lag: 1. kommunalskattelagen 1. kommunalskattelagen 1928:370, 1928:370, lagen 1990:325 om själv- 2. lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgif- deklaration och kontrolluppgifter, ter, skattebrottslagen 1971 : 69, lagen 1971:1072 om lagen 1971:1072 om förmånsberättigade skatteford- förmånsberättigade skattefordringar m.m., ringar m.m. , 5. lagen 1979:611 upp- 4. lagen 1979:611 om uppom hovsmannakonto. hovsmannakonto.

44 Senaste lydelse 1994:1920.

78 Författningsförslag SOU 1995: 10

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 § Vad som i skattebrottslagen 1971 :69 har föreskrivits om skatt gäller även i fråga om avgift som avses i denna lag.

Denna lag träder i kraft den l januari 1996.

Utredningsuppdraget. 79 . .

1 Utredningsuppdraget och dess genomförande

Uppdraget

Utredningens direktiv Dir. 1993:23 beslöts av regeringen den 25 februari 1993. Direktiven återges i sin helhet i bilaga Av direktiven framgår att huvuduppgifterna för utredningen är att göra allmän översyn av skattebrottslagen i dess helhet, inventera de en sanktionsbestämmelser som finns på skatte- och avgiftsomrädet vid sidan skattebrottslagen, bedöma nivån kriminaliseringen är lämpligt av om avvägd och föreslå en enkel och enhetlig reglering samt att undersöka straffrättsliga sanktioner vid förseelser mot kontrolluppgiftsskyldigom heten kan ersättas med administrativa sanktioner. I utredningens arbete ingår även att beakta EG-aspekterna i enlighet med direktiv 1988:43.

Genomförandet av uppdraget

Utredningen har till alla skattemyndigheter och till Riksskatteverket utsänt en enkät i vilken en del av de frågor som innefattas i utredningsuppdraget har tagits upp. Utredningen har därvid bl.a. bett myndigheterna bedöma hur de administrativa sanktionerna fungerar i praktiken, det förekommer problem i tillämpningen och hur de i så fall yttrar om sig. Med hänsyn till de tilläggsdirektiv som sedermera lämnats Rättssäker-

hetskommittén Fi 1992:07 har Skattebrottsutredningen endast delvis

tillgodogjort sig resultatet av enkäten. Enkätmaterialet jämte en sammanställning enkätens gjorts inom utredningen har emellertid av svar som överlämnats till Rättssäkerhetskommittén för vidare överväganden i samband med denna kommittés översyn av skattetilläggen. Under slutjusteringen förevarande betänkande har tillkännagetts att Rättsav säkerhetskommittén har lagts ned och att utredningsarbetet skall fortsätta i andra former.

80 Utredningsuppdraget. SOU 1995: 10 . .

Utredningen har samrått med Rättssäkerhetskommittén samt med

Skattebetalningsutredningen Fi 1993:07 och Redovisningskommittén

Ju 1991:07.

SOU 1995: 10 Kort historik 81

2 Kort historik

Genom industrialismens genombrott under slutet 1800-talet fick det av svenska samhället en annan struktur än tidigare. Det då gällande skattesystemet som byggde en samhällsekonomi där bönderna svarade för den största delen produktionen passade inte in i det av framväxande samhälle där industriproduktionen spelade allt en mer dominerande roll. På 1892 års urtima riksdag beslutades att grundskatterna beskatt- ningen av jorden skulle upphöra. Riksdagen enades - om att statens inkomstbortfall skulle belasta de bemedlade i samhället och således mer inte täckas genom indirekta skatter, den största inkomstsom annars var källan för staten. Riksdagsbeslutet satte igång debatt hur skatterna i fortsätten om ningen skulle vara utformade och bland reformivrarna framfördes kravet om en progressiv inkomstskatt. Beslutet om införande av progressiv skatt togs emellertid inte en förrän år 1902. Lagförslaget var en kompromiss mellan riksdagens båda kamrar. För att igenom ett förslag till försvarsordning i andra en ny kammaren fick första kammaren med att kostnaderna skulle täckas av en progressiv inkomstskatt. Skatten togs extraskatt år 1903 ut som en vid sidan av bevillningsavgiften och utgick fast egendom, kapital och arbete. För att den nya skatten skulle kunna tas ut fordrades att de skattskyldiga lämnade uppgifter till grund för taxeringen och ett system med obligatorisk självdeklaration infördes. I vissa fall skulle uppgift till ledning för taxering lämnas även än den skattskyldige. Så av annan skulle t.ex. livförsäkrings- och livränteanstalt lämna uppgift om utbetalda ersättningar och bankbolag samt aktiebolag lämna uppgift om utdelning. Den nya lagstiftningen kan således sägas utgöra utgångspunkten för det i dag omfattande systemet med kontrolluppgifter. Även de centrala skattebrotten kan i huvudsak härledas från 1902 års

inkomstskatteförordning. I denna föreskrevs att den som i uppgift eller upplysning som avgetts till ledning vid taxering mot bättre vetande lämnat oriktigt meddelande och därigenom föranlett att inkomst inte eller

82 Kort historik

endast till någon del blivit taxerad skulle böta fyra till tio gånger undandraget inkomstskattebelopp, dock lägst 25 kr. Straff följde således varje oriktigt meddelande som medförde för låg taxering och därmed också för låg skatt. Alla uppgifter till taxeringsmyndigheterna som orsakat ett för lågt beskattningsresultat omfattades av straffbestämmelsen. Felaktig kontrolluppgift behandlades alltså på samma sätt som en oriktig självdeklaration. Även muntliga uppgifter straffsanktionerade. var Den som inte lämnade deklaration i rätt tid förlorade rätten att överklaga taxeringen. Om den skattskyldige inte hörsammade en anmaning att lämna uppgift till grund för sin taxering var straffet böter till ett belopp motsvarande 10 procent av den inkomstskatt som påfördes honom för den inkomst uppgiften avsåg. För att få kontrolluppgifter som inte inkom i rätt tid kunde länsstyrelsen förelägga lämpligt vite. Fullgjordes trots detta inte skyldigheten utgick böter om 25 kr. Når väl steget tagits, att införa en progressiv inkomstskatt fanns det inte längre något hinder att under de följande åren fortsätta att ta ut den extra skatten. Systemet med två från varandra fristående skatter, bevillningen och inkomstskatten, var emellertid osmidigt och en reformering ansågs påkallad. Inkomstskatten var den av de båda skatterna som var mest inkomstbringande för staten och även av allt fler uppfattades den mest rättvisa. En reform ansågs därför böra som ny grundas på inkomstskatten. Bevillningen hade emellertid ett nära samband dels med den statliga och kommunala rösträtten, dels med kommunalskatten och kunde därför inte utan vidare upphävas. Efter 1909 års rösträttsreform kvarstod emellertid inte längre några större hinder för att genomföra en skattereform och år 1910 beslutade riksdagen införande av en progressiv inkomst- och förmögenhetsom skatt. Det främsta syftet med reformen var, vilket påpekades flera gånger i propositionen, att den progressiva skatten skulle täcka statens medelsbehov ett sätt som belastade de skattskyldiga efter förmåga, till skillnad från bevillningen som var en typ av avkastningsskatt som uttogs proportionellt utan rätt till några avdrag. Vid införandet 1910 års förordning om taxeringsmyndigheter och av förfarandet vid taxering ändrades även straffbestämmelserna. I fortsättningen skulle straff inträda så snart någon i deklaration eller annan uppgift eller upplysning till ledning vid taxering mot bättre vetande uteslutit eller till för lågt belopp upptagit inkomst eller förmögenhet. Straffet böter mellan 25 och 1 000 kr. Om det oriktiga meddelandet var föranledde att den skattskyldige inte blev taxerad eller för lågt taxerad kunde böterna höjas, maximalt till fem gånger det skattebelopp som det svikliga förfarandet undandragits det allmänna. I samband genom med införandet av taxeringsförordningen utökades skyldigheten att avge

Kort historik 83

kontrolluppgifter. Ungefär 30 procent befolkningen arbetade vid av denna tid i industrin och arbetsgivare i rörelse eller yrke stadigvasom rande sysselsatte minst fem personer ålades skyldighet att lämna en uppgift om utbetald avlöning och pension. Efter anmaning var envar skyldig att lämna uppgift om utgivna avlöningsförmåner. Sanktionerna böter och vite hanterades av länsstyrelsen. - År 1921 utvidgades det centrala skattebrottets tillämpningsområde. Rekvisitet ett för lågt taxeringsresultat togs bort straffskärpningssom grund. Enligt den nya straffbestämmelsen var i stället de objektiva brottsförutsättningarna uppfyllda så snart ett oriktigt meddelande lämnats som var ägnat att leda till frihet från taxering eller till för låg taxering. Vidare ändrades de subjektiva brottsförutsättningarna. I fortsättningen bestraffades inte endast uppsåtligt handlande utan även gärningar som förövats av grov oaktsamhet. Straff skulle dock inte inträda om den skattskyldige innan taxeringsnämnden avslutat arbetet för året av egen drift beriktigat ett förut lämnat oriktigt meddelande. Den sista resten av den gamla bevillningen avskaffades år 1928. Att den inte upphävts tidigare berodde på dess betydelse för kommunalskatstorlek. År 1928 omarbetades hela för den kommunala tens systemet beskattningen och den kommunalskattelag som ännu i dag är gällande tillskapades. I samband med tillkomsten av 1928 års taxeringsförordning gjordes vissa ändringar i de centrala straffbestämmelserna skatte- och avgiftsområdet. Bland annat höjdes bötesmaximum för oaktsamhetsbrottet till hälften av vad som föreskrevs för uppsåtligt brott, dvs. till två och en halv gånger undandraget skattebelopp. Samtidigt utvidgades successivt skyldigheten att avge kontrolluppgifter. Arbetsgivarna blev skyldiga att, oavsett antalet anställda, redovisa alla arbetstagares inkomster och förmåner. Det hade diskuterats att göra uppgiftsskyldigheten obegränsad om så krävdes av taxeringstjänsteman. En så vittgående uppgiftsskyldighet ansågs emellertid i alltför hög grad kunna komma att inkräkta privatlivets område. Under 1930-talet fortsatte industrin att expandera och välståndet bland befolkningen ökade. Olika sociala reformer genomfördes bl.a. utvidgades folkpensionen och en semesterlag infördes, som gav varje arbetare rätt till tvâ veckors semester. För att täcka kostnaderna höjdes progressionen inkomst-, förmögenhets- och arvsskatten. Vissa ändringar företogs också i skattestrafflagstiftningen på 1930talet, bl.a. inskränktes det centrala skattebrottet till oriktiga uppgifter till ledning för uppgiftslämnarens egen taxering. Skattemoralen var under denna tid mycket dålig, vilket i stor utsträckning berodde den otillfredsställande kontrollen. Det ansågs

84 Kort historik

vara viktigt att fâ ett förbättrat taxeringsresultat och att hämma tendensen att avge oriktiga självdeklarationer. Häri låg också den fördelen för den som rätt deklarerade sin inkomst, att skattebördan fördelades rättvist. För att upprätthålla effektiviteten men även för att förbättra den måste kontroll av deklarationer ske samtidigt som uppgifter måste lämnas för kontroll taxering. Det besvär enskilda av annans kunde orsakas skulle uppvägas av fördelen att ett större antal personer personer delade skattebördan. Det sociala reformprogram som inletts efter första världskriget avbröts andra världskrigets utbrott. Statsutgifterna ökade och genom finansierades bl.a. införandet av en värnskatt, höjda inkomstskatgenom ter och tillfällig omsättningsskatt, omsen. Värnskatten upphörde en inte efter kriget utan blev, som så många andra tidigare extraskatter, permanent och uppgick som en del i inkomstskatten. Omsättningsskatten däremot försvann efter kriget men återinfördes 1959 för att därefter bestå så småningom under annan beteckning och fortlöpande öka. - - När det gäller de indirekta skatterna och avgifterna spelar lagstiftningsarbetet under 1900-talets första årtionden en mer underordnad roll. Undantag får då göras för tullarna. År 1941 tillkallade finansministern sakkunniga med uppgift att utreda frågan straffskärpning för deklarationsbrotten. I sitt betänkande om SOU 1942:31 föreslog de sakkunniga en lagteknisk reform, som innebar de centrala skattebrotten skulle samlas i generell lag med att en räckvidd över större delen av skatte- och avgiftsområdet. Vidare föreslog de att frihetsstraff skulle införas för både uppsåtligt och grovt oaktsamt deklarationsbrott samt att de normerade böterna skulle utbytas mot dagsböter. I propositionen 1943: 140 bestämdes området för det straffbara handlandet till oriktiga uppgifter i deklaration eller däremot svarande skriftlig försäkran. Systemet med normerade böter bibehölls. Pâ förslag från Lagrådet infördes möjligheten att vid sidan av frihetsstraff påföra straffskatt med högst tre gånger undandraget skattebelopp. I övrigt följde departementschefen de sakkunnigas betänkande. Detta innebar bl.a. att passivitet inte skulle bestraffas som centralt skattebrott, vilket förordats Lagrådet. Under riksdagsbehandlingen ändrades propositionen inte i av hänseende. Skattestrafflagen trädde i kraft den något mer betydelsefullt l juli 1943. I samband med införandet 1943 års skattestrafflag företogs en av översyn straffet för underlåtenhetsförseelser enligt taxeringsförav ordningen. Bestämmelserna hade inte haft större effekt beroende på att straffet skulle utdömas i administrativ ordning och taxeringsmyndigheterna inte ansåg sig kunna anlita polismyndighet för utredning av

Kort historik 85

förseelserna. Nu infördes ett bötesbelopp högst 300 kronor, samtidigt som ärendena överflyttades från länsstyrelsen till de allmänna domstolarna.

Skattestramagen

Skattestrafflagens tillämpningsområde bestämdes i första hand av om den aktuella skatten eller avgiften kunde anses falla under begreppet skatt eller annan allmän avgift. Praktiskt löstes frågan så sätt att ett flertal författningar innehöll en direkt föreskrift om att skattestrafflagen var tillämplig vid deklarationsbrott som avsågs i författningen. Dessa hänvisningsbestämmelser hade emellertid ingen konstitutiv betydelse. För skatternas del innebar detta emellertid inte några större bekymmer eftersom begreppet skatt i regel inte används för andra utskylder än sådana som är av övervägande fiskal karaktär. Då det gällde avgifter fick emellertid i varje särskilt fall prövas om avgiften kunde hänföras till begreppet annan allmän avgift. Skulle så inte anses vara fallet var skattestrafflagen inte tillämplig. Skattestrafflagen var inte heller tillämplig i de fall en skatte- eller avgiftsförfattning innehöll självständiga straffbestämmelser om deklarationsbrott. Detta följde av den allmänt vedertagna principen inom straffrätten, att speciallag tillämpas framför allmän lagstiftning. En erinran om denna princip fanns även intagen i 6 § skattestrafflagen, som föreskrev att lagen inte var tillämplig om deklarationsbrott var straffbelagt i annan författning än brottsbalken. Sin största betydelse hade skattestrafflagen för den statliga och den kommunala inkomstskatten samt den statliga förmögenhetsskatten. Lagen skyddade emellertid även arvs- och gåvoskatten. Utanför lagens tillämpningsområde föll ett flertal direkta skatter. Detta berodde antingen att skatten uttryckligen var undantagen från lagens tillämpningsområde eller att den inte fastställdes med ledning av deklaration. Så var förhållandet bl.a. vad gällde sjömansskatt. De flesta indirekta skatterna och avgifterna omfattades emellertid av skattestrafflagen. Så var t.ex. förhållandet vad gällde mervärdesskatt. Även de flesta punktskatterna skyddades. Vissa författningar om prisregleringsavgifter jordbrukets och fiskets områden, vilka avgifter vanligtvis fastställdes med ledning av deklaration, innehöll hänvisningar till skattestrafflagen. Som ovan angetts emellertid bestämmelse av detta slag inte avgörande för var en lagens tillämpningsområde. Av betydelse var således om avgifterna kunde hänföras under skattestrafflagens begrepp annan allmän avgift.

86 Kort historik

Frågan om denna typ av avgifter omfattades av skattestrafflagen löstes inte slutgiltigt i praxis under den tid lagen var gällande. Skattestrafflagens ansvarsbestämmelser gällde inte inom tullomrädet. Oriktig uppgift som avgavs i deklaration vid import för fastställande av tull, annan skatt eller avgift omfattades således inte av skattestrafflagens tillämpningsområde utan bestraffades enligt varusmugglingslagen. Inte heller oriktig uppgift i arbetsgivaruppgift, som avgavs till ledning för fastställande av arbetsgivaravgifter, omfattades av skattestrafflagen. Oriktiga uppgifter i detta sammanhang bestraffades enligt bestämmelser i förordningen 1959:552 angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring m.m. avgiftsförordningen. Straffbestämmelserna i denna förordning var emellertid utformade efter mönster av bestämmelserna i skattestrafflagen. Skattestrafflagen innehöll en straffrihetsregel för deklarationsbrotten som innebar att den som frivilligt rättade en oriktig uppgift inte skulle dömas till ansvar. Straffet för falskdeklaration var böter eller fängelse i högst två år. Böterna, som var normerade, utgick med högst fem gånger det belopp som undandragits eller kunnat undandras från beskattning, dock lägst 400 kr om det undandragna beloppet uppgick till eller översteg 100 kr. För vårdslös deklaration var straffet böter eller vid synnerligen försvarande omständigheter fängelse i högst sex månader. Bötesmaximum var för dessa fall tvâ och en halv gånger det undandragna skattebeloppet, dock minst 200 kr om den undandragna skatten uppgick till 100 kr eller mera. Straffbarhet för vårdslös deklaration förutsatte grov oaktsamhet. Det torde inte vara någon överdrift att påstå att detta rekvisit i rättstillämpningen efterhand tillämpades mer och mer extensivt. Den som dömts till fängelse för deklarationsbrott kunde vidare ådömas straffskatt med högst tre gånger det belopp det allmänna en som gått förlustigt. Straffskatten ansågs inte utgöra ett straff i egentlig mening, vilket innebar att skatten inte kunde omvandlas till fängelse. Enligt en särskild föreskrift var preskriptionstiden för vårdslös deklaration fem år. Vidare gällde särskilda forumregler för domstols behörighet.

Skattebrottslagen m. m.

Efter en översyn av taxeringsförordningen, genomförd av 1950 års skattelagssakkunniga, utvidgades skyldigheten att avlämna kontrolluppgift ytterligare. Vidare infördes en skyldighet för arbetsgivare att redovisa gjorda skatteavdrag för uttagande av preliminär A-skatt. För att

Kort historik 87

få föreskrivna uppgifter kunde vite mellan 100 och 5 000 kr föreläggas. Den som inte lämnade föreskriven kontrolluppgift till ledning för annans taxering eller inte lämnade uppgifter avseende räntor, utdelningar kunde liksom tidigare bestraffas med böter, högst 300 kr. Enligt m.m. bestämmelsen, som fick sin plats i 120 § taxeringsförordningen, friade ursäktlighet eller ringa försummelse från ansvar. Vissa, i huvudsak mindre ändringar, företogs i skattestrafflagen år 1961. I samband med remissbehandlingen av lagförslaget underströks från flera myndigheters sida behovet av en allmän översyn av lagen beträffande såväl brottsrekvisit som påföljder. Även i andra sammanhang framfördes likartade krav. Detta ledde till att en utredning tillsattes år 1965 med uppdrag att se över skattestrafflagstiftningen och därmed jämförlig lagstiftning. Skattestrafflagutredningen lade år 1969 fram sitt betänkande Skattebrotten SOU 1969:42. Förslaget innebar ett helt nytt sanktionssystem. Det då gällande påföljdssystemet ansågs drabba de skattskyldiga ett ojämnt och slumpmässigt vis. Endast ett fåtal av dem som lämnade oriktiga uppgifter ställdes inför rätta och många upplevde det som en chikan att tvingas igenom ett domstolsförfarande fastän det endast rörde sig om förseelser av mer bagatellartat slag. Skattestrafflagutredningens förslag till nytt sanktionssystem, vilket kom att ligga till grund för lagstiftningen, innebar att i princip alla överträdelser skatte- och avgiftsförfattningarna skulle beivras med av ekonomiska sanktioner, skatte- och avgiftstillägg, som skulle tas ut i administrativ ordning. Det straffrättsliga påföljdssystemet skulle vara reserverat för allvarlig skattebrottslighet för vilken också föreslogs mera väsentlig straffskärpning. Beskattningsmyndigheten skulle handlägga de administrativa sanktionerna och de bagatellartade förseelserna skulle mer således inte komma inför domstols prövning. Detta system var då i stort nyhet för svensk rätt har kommit att utsträcka sig till sett en men senare allt fler områden. På förslag utredningen frångicks systemet med av normerade böter och ersattes av dagsbotssystemet. Av lagtekniska och praktiska skäl ansågs det inte lämpligt att föra skattebrotten i brottsbalken utan de centrala skattebrotten samlades i en

specialstraffrättslig lag, skattebrottslagen.

Reformen omfattade flertalet skatter och allmänna avgifter samt de betydelsefulla arbetsgivaravgifterna. Tullar och andra skatter allt mer och avgifter tas ut vid import kom emellertid inte att omfattas av som den nya lagen. I del skatte- och avgiftsförfattningar, bl.a. sådana som inte en inbegreps det administrativa sanktionssystemet, behölls de av nya befintliga straffbestämmelserna.

88 Kort historik

Huvudbrottet fick benämningen skattebedrägeri, vilket närmast motsvarar falskdeklarationsbrottet i skattestrafflagen. Skattebedrägeribrottet utformades emellertid som ett effektbrott och inte, falsksom deklarationsbrottet, som ett farebrott. Vidare uppställdes inte något krav att uppgiften lämnas i en deklaration eller däremot svarande skriftlig försäkran. Även oriktig uppgift i kontrolluppgift kan således föranleda ansvar för skattebedrägeri. En ytterligare nyhet att vissa former var av passivitet i fortsättningen skulle kunna bestraffas centralt skattebrott som och medföra ansvar för skattebedrägeri. Till skillnad från vad som gällde beträffande brottet vårdslös deklaration enligt skattestrafflagen fordras enligt skattebrottslagen, att en gärning, som begåtts oaktsamhet, rört betydande belopp för av grov att vara straffbar som vårdslös skatteuppgift. Även uppbörden av skatter och avgifter ansågs böra skyddas genom straffbestämmelser i skattebrottslagen och helt brottstyp infördes. en ny Brotten benämns oredlig, vårdslös respektive bristande uppbördsredovisning. Till skydd för myndighets kontrollverksamhet avseende skatter och avgifter infördes vidare en straffbestämmelse försvårande om av skattekontroll för dem som ålagts skyldigheten att föra räkenskaper. Den ännu gällande skattebrottslagen trädde i kraft den l januari 1972. I samband med införandet av skattebrottslagen upphävdes straffbestämmelsen om deklarationsförsummelse i 120 § taxeringsförordningen fr.o.m. den l januari 1975 taxeringslagen. I första hand skall sådan försummelse beivras med administrativa avgifter. Om underlåtenheten att deklarera betingas av en avsikt att undandra skatt kan emellertid ansvar för passivt skattebedrägeri bli aktuellt. Straffbestämmelsen i samma lagrum om skyldigheten att avge föreskriven kontrolluppgift kom däremot att behållas. En nyhet var dock att subjektiva brottsförutsättningar tillfogades. För straffbarhet uppställdes krav att gärningssom mannens handlande eller passivitet berott uppsåt eller oaktsamgrov het. I stället för penningböter skulle straffet i fortsättningen utdömas i dagsböter. Till böter, högst 500 kronor, dömdes den som inte lämnade uppgift om bl.a. utdelning och ränta, eller till utlandet utbetalt belopp. Ringa brott föranledde inte ansvar. Straffbestämmelsen var subsidiär till skattebrottslagen. Är 1975 tillkallades sakkunniga med uppgift att göra en översyn av de materiella och formella reglerna i det skatteadministrativa sanktionssystemet. Utredningen, som antog namnet Skattetilläggsutredningen, överlämnade våren 1977 delbetänkandet Oversyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet l SOU 1977:6. På utredningens förslag infördes bestämmelsen att skattetillägg endast skall utgå med hälften i

Kort historik 89

sådana fall där en oriktig uppgift i självdeklaration rättats eller hade kunnat rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial prop. 197677:92. l syfte att förenkla och förbättra skattesystemet bedrevs under 1980talet ett omfattande reformarbete. Såväl de materiella skattereglerna som förfarandereglerna och organisationen av skatteförvaltningen var under denna tid föremål för utredning. Hösten 1986 fattade riksdagen ett principbeslut om utformningen av det framtida taxeringsförfarandet och skatteprocessen prop. 198687:47. Till grund för propositionen låg ett betänkande som hösten 1985 lagts fram av Skatteförenklingskommittén SOU 1985:42. I juni 1988 lämnade kommittén sitt slutbetänkande, Ny taxeringslag reforme- rad skatteprocess SOU 1988:21-22. Förslaget ledde till att genomgripande förändringar av skatteorganisationen och förfarandena skatteområdet genomfördes år 1990 prop. 198990:74. Taxeringslagen från 1956 upphävdes och ersattes av två lagar; en ny taxeringslag och en ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter. De administrativa sanktionsbestämmelserna överfördes i stort sett oförändrade till 5 kap. i den nya taxeringslagen medan straffbestämmelserna i 120 § taxeringslagen fick sin plats i4 kap. lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Skattereformen aktualiserade även förändringar sanktionsområdet. Enligt ett förslag som utarbetats inom Finansdepartementet och som i vissa delar byggde Skattetilläggsutredningens och Skatteförenklingskommitténs slutbetänkanden genomfördes väsentliga förändringar rörande skattetillägg och förseningsavgifter hela skatteområdet prop. 199192:43. Genom lagstiftningen, som trädde i kraft den l januari 1992, gjordes reglerna om skattetillägg tillämpliga bl.a. fastighetsskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader. Vidare infördes i lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare en bestämmelse motsvarande den som tidigare införts i taxeringslagen, att lägre avgiftstillägg skall utgå om en oriktig uppgift rättats eller hade kunnat rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Samtidigt mjukades reglerna upp något beträffande vad som skulle utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial. En ny eftergiftsgrund för de olika sanktionsavgifterna infördes. Vidare slopades rätten till s.k. nettokvittning dvs. kvittning mellan olika poster inom en förvärvskälla vid beräkning av underlaget för skattetillägg. I skattebrottslagen har inte företagits några ändringar av mera avgörande betydelse sedan lagen infördes. Visserligen har lagen ändrats i stort sett varje år men detta beror den konstruktion som valts för att reglera dess tillämpningsområde.

90 Kort historik

Förutom de ändringar som varit en följd av att nya skattelagar tillkommit och andra upphört, har reglerna om handläggning av skattebrottmål och om preskription av sådana mål varit föremål för lagstiftningsåtgärder prop. 198283: 134 och 198485:47. Vidare har en särskild straffskala för grova fall av försvarande av skattekontroll införts år 1982 i samband med att reglerna om bokföringsbrott ändrades prop. 198182:85. Slutligen har ändringar i skattebrottslagen företagits i samband med att systemet med förenklad självdeklaration infördes vid 1987 års taxering. Samtidigt ändrades 120 § taxeringslagen så att fängelse högst sex månader infördes i straffskalan prop. 198485:180.

Gällande straffbestämmelser m.m. 91

3 Gällande straffbestämmelser m.m.

3.1 Inledning

De centrala straffbestämmelserna på skatte- och avgiftsområdet har samlats i skattebrottslagen. Tillämpningsområdet bestäms genom en uppräkning i lagen av de författningar om skatter och avgifter som denna är tillämplig på. I de författningar som sålunda faller utanför skattebrottslagen har emellertid ide flesta fall speciella straffbestämmelintagits. Skatt och avgift som fastställs eller uppbärs i den ordning ser gäller för tull har genom en särskild bestämmelse undantagits från som skattebrottslagens tillämpningsområde. För skattebrott i samband med införsel och utförsel är i stället i huvudsak straffbestämmelserna i varusmugglingslagen tillämpliga. Även de skatte- och avgiftsförfattningar som omfattas av skattebrottslagen innehåller i flera fall självständiga straffbestämmelser, liksom vissa av de författningar som reglerar förfarandet skatte- och avgiftsområdet. Straffbestämmelser som antingen kompletterar eller ersätter reglerna i skattebrottslagen finns således i ett flertal skatte- och avgiftsförfattningar. En huvudtanke har varit att de allvarligare överträdelserna mot skatte- och avgiftsförfattningarna skall kriminaliseras i skattebrottslagen medan överträdelser av mera ordningsmässig natur skall bestraffas genom administrativa sanktioner. I utredningens uppdrag ingår att göra en inventering av de olika straffbestämmelser som finns skatte- och avgiftsområdet, bedöma om nivån kriminaliseringen är lämpligt avvägd och föreslå en enklare och enhetlig reglering. l detta kapitel lämnas därför en kortfattad mer redogörelse för gällande straffbestämmelser området. Framställningen inleds med en översiktlig beskrivning av bestämmelserna i skattebrottslaoch varusmugglingslagen. Därefter följer en redovisning av övriga gen författningar enligt vad utredningen kunnat finna, innehåller straffsom, bestämmelser för undandragande av skatt eller avgift. Utredningens överväganden i vad mån dessa författningar bör ersättas av skattebrottslagens sanktionssystem redovisas i avsnitt 8.9.

92 Gällande strajbestämmelser m.m.

3.2 Skattebrottslagen 1971 :69

Lagens tillämpningsområde

Som inledningsvis nämnts regleras skattebrottslagens tillämpningsområde genom en uppräkning i lagens första paragraf. Vid skattebrottslagens tillkomst synes avsikten ha varit att uppräkningen skulle utvara tömmande. Beträffande bl.a. lagen 1990:659 om särskild löneskatt vissa förvärvsinkomster har emellertid avsteg gjorts från denna princip. Enligt 3 § nämnda lag skall vad som föreskrivs i skattebrottslagen om avgift tillämpas i fråga om särskild löneskatt. Författningen omnämns emellertid inte i skattebrottslagen. Motsvarande lagstiftningsteknik har tillämpats beträffande den nyligen antagna lagen 1994: 1920 allmän om löneavgift. Uppräkningen i l § första stycket har delats i tre punkter, vilka i princip hänför sig till direkta skatter, indirekta skatter respektive socialavgifter. Som exempel skatter och avgifter som faller utanför skattebrottslagens tillämpningsområde kan nämnas kupongskatt och hundskatt. Skattebrottslagen gäller även beträffande preliminär skatt, kvarstående skatt och tillkommande skatt enligt en uttrycklig bestämmelse i 1 § andra stycket. Brott av denna typ kan i många fall vara av mindre allvarligt slag, något som enligt uttalanden i lagens förarbeten kan vara att beakta vid brottsrubriceringen och straffmätningen. Enligt l § tredje stycket är skattebrottslagen inte tillämplig i de fall skatten eller avgiften fastställs eller uppbärs iden ordning gäller för som tull och inte heller beträffande dröjsmälsavgift, skattetillägg eller liknande avgift. De i praktiken mest betydelsefulla undantagen är undandragande av mervärdesskatt och punktskatt i samband med import av varor från s.k. tredje land. En närmare redogörelse för skattebrottslagens tillämpningsområde lämnas i kapitel I det sammanhanget redovisas också utredningens överväganden i fråga om den lagtekniska utformningen.

Skattebedrägeri

Skattebedrägeri är konstruerat med bedrägeribrottet i brottsbalken som förebild. Straffskalorna för de bägge brotten motsvarar också varandra utom så till vida att skatteförseelse enbart kan straffas med böter medan

SOU 1995: 10 Gällande strafbestämmelser m.m. 93

fängelse månader ingår i straffskalan för den ringa formen av sex bedrägeri. På flera väsentliga punkter skiljer sig emellertid brottskonstruktionerna åt. Ett vanligt bedrägeri kan förövas genom att vilseledandet sker muntligen eller skriftligen eller något annat sätt. När det gäller den aktiva formen skattebedrägeri är en förutsättning däremot att av beskattningsmyndigheten vilseleds att fatta ett oriktigt beslut genom att oriktig uppgift lämnas i handling. Vidare fordras vid bedrägeri att en en förmögenhetsöverföring äger rum som innebär vinning för gärningsen och motsvarande skada för den vilseledde eller någon som är i mannen dennes ställe. En sådan förmögenhetsöverföring anses ha ägt rum redan det föreligger beaktansvärd risk för att den vilseledde skall om en drabbas slutlig förlust med motsvarande utsikt till vinning för av en gärningsmannen. Detta är emellertid inte tillräckligt för straffansvar för skattebedrägeri, eftersom detta brott förutsätter att den straffbara handlingen lett till viss i lagen angiven effekt. Skattebedrägeribrottet förekommer i tre olika varianter; aktivt brott, passivt brott och skattebedrägeri vid förenklad självdeklaration. För s.k. aktivt skattebedrägeri döms enligt 2 § första stycket skattebrottslagen den som till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift uppsåtligen handling med oriktig uppgift och därigeavger föranleder att skatt eller avgift inte påförs eller påförs med för lågt nom belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Straffet är fängelse i högst två år. Det är inte någon förutsättning för att den oriktiga uppgiften ansvar den skattskyldige själv. Även avser egen skatt eller avges av en arbetsgivare lämnar oriktig kontrolluppgift till ledning för som en arbetstagarens skatt kan således under vissa förhållanden vara att döma för skattebedrägeri. Självfallet hör det till undantagen att en arbetsgivare uppsåtligen lämnar felaktig kontrolluppgift utan att själv ha någon en vinning sitt handlande. Även skattebrottslighet kan därför bli av annan aktuell i dessa sammanhang, då främst uppbördsbrott. Något krav att den avgivna handlingen skall ha viss form eller att den är undertecknad uppställs inte. En förutsättning är dock att handlingen i något avseende har betydelse för myndighetens beslut i fråga skatt eller avgift. Själva beslutet skall avse att bestämma om underlaget för skatte- eller avgiftsuttaget, eller att fastställa om en utskyld över huvud taget skall utgå och i så fall till vilket belopp. Ett beslut anstånd omfattas således inte av straffbestämmelsen om om skattebedrägeri. Med myndighets beslut förstås enligt 11 § även sådant preliminärt eller slutligt beslut grund av särskild föreskrift skall anses som

94 Gällande strajbestämmelser m.m.

meddelat. Exempel härpå utgör beslut i samband med redovisning av arbetsgivaravgift, mervärdesskatt och punktskatt. Om deklaration en lämnats beträffande dessa utskylder anses ett beslut ha fattats i enlighet med deklarationen när denna kommit till beskattningsmyndigheten. Straffbuden i skattebrottslagen är s.k. blankettstraffbud. Vad som skall förstås med en oriktig uppgift kan inte utläsas direkt i lagen utan måste bedömas utifrån de materiella bestämmelserna i skatte- och avgiftsförfattningarna. Ett förtigande omständighet kan i vissa fall av en vara att jämställa med ett oriktigt uppgiftslämnande. Däremot behöver ett i och för sig ohållbart yrkande inte att bedöma oriktig vara som en uppgift om grunderna redovisas öppet. Inte heller felsummeringar och felöverföringar i deklarationsblanketter är alltid att bedöma oriktiga som uppgifter. Skattebedrägeribrottet är konstruerat som ett effektbrott och det aktiva brottet fullbordas i och med att Skattemyndigheten fattat ett felaktigt beslut det allmänna till nackdel. Med beslut skall därvid enligt lagmotiven förstås själva debiterings- eller krediteringsbeslutet och alltså inte det materiella avgörandet av skattefrågan. Den andra formen av skattebedrägeri, s.k. passivt skattebedrägeri, regleras i 2 § andra stycket. För skattebedrägeri döms således även den som med avsikt att skatt eller avgift inte skall påföras eller skall påföras med för lågt belopp underlåter att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranleder att han eller den han företräder inte påförs skatt eller avgift eller påförs skatt eller avgift med för lågt belopp. Gränsdragningen mellan det aktiva och passiva brottet är inte helt skarp. Även deklaration är så bristfällig Skattemyndigheten får om en att tillgripa skönstaxering är ansvar för aktivt skattebedrägeri inte uteslutet. Om däremot en deklaration genomgående innehåller orimliga uppgifter eller helt saknar uppgifter om inkomster och avdrag kan det förmodligen inte ifrågakomma att anse handlingen relevant; för passivt ansvar skattebedrägeri ligger närmare till hands i dessa fall. I likhet med vad som gäller det aktiva brottet skall handlingen vid passivt skattebedrägeri vara avsedd att ligga till grund för beräkning av skatt eller avgift. Utanför det straffbara faller därför bl.a. underlåtenhet att registrera sig som skattskyldig till t.ex. mervärdesskatt. Till skillnad från det aktiva skattebedrägeriet fordras för för ansvar passivt skattebedrägeri att den skattskyldige underlåtit att deklarera med avsikt att undandra skatt, s.k. direkt uppsåt. Den som av glömska, slarv eller annan oaktsamhet försummat att deklarera kan således inte göra sig skyldig till skattebedrägeri.

Gällande strajbestämmelser m.m. 95

Det passiva skattebedrägeriet är fullbordat när underlåtenheten föranlett beskattningsmyndigheten att fatta ett felaktigt skattebeslut det allmänna till nackdel. Om den skattskyldige genom skönstaxering påförs rätt skatt eller för hög skatt föreligger således inte något skattebedrägeri. Om något skattebeslut inte fattas till följd av att den skattskyldige är ett okänt skattesubjekt för myndigheten anses brottet fullbordat vid den tidpunkt beskattningsmyndigheten skulle ha fattat ett beslut om deklarationsskyldigheten hade fullgjorts i behörig ordning. När detta skulle ha skett är naturligtvis svårt att avgöra då det gäller slutlig inkomst- och förmögenhetsskatt eftersom beslut i dessa fall fattas löpande under taxeringsperioden. I praxis har fullbordanstidpunkten ansetts vara den 15 december taxeringsåret eftersom den skattskyldige senast vid detta datum skall ha tillställts skattsedel på slutlig skatt. Den tredje formen av skattebedrägeri tillkom år 1987 i samband med att det förenklade deklarationsförfarandet infördes. En skattskyldig som uppfyller förutsättningarna för att ingå i det förenklade deklarationssystemet behöver inte uppge sådana inkomster för vilka kontrolluppgift skall lämnas. Genom att underteckna den förenklade deklarationsblanketten försäkrar i stället den skattskyldige att de kontrolluppgifter han erhållit är riktiga. För att förhindra att ansvar för skattebedrägeri skulle vara uteslutet om arbetsgivaren i samråd med den skattskyldige lämnar en riktig kontrolluppgift till den skattskyldige men en felaktig sådan till beskattningsmyndigheten infördes straffbestämmelsen i 2 § tredje stycket skattebrottslagen. I det ytterligare förenklade deklarationsförfarandet, tillämpas från och med 1995 års taxering, är förutsättningarna som förändrade såtillvida att innehållet i de till Skattemyndigheten inkomna kontrolluppgifterna numera redovisas den förenklade deklaration som sänds ut till berörda skattskyldiga. En särskild straffreglering för dessa fall synes därför numera överflödig. En utförligare redogörelse för de centrala skattebrotten kommer att lämnas i avsnitt 8.2.

Skatteförseelse

Om ett skattebedrägeri är att anse som ringa döms enligt 3§ för skatteförseelse. I likhet med systematiken i brottsbalken utgör skatteförseelse särskild brottstyp med en särskild straffskala innehållande en enbart böter. Förutom i straffhänseende har brottsrubriceringen betydelse för frågan åtal och för vid försök till brott. Sålunda får enligt om ansvar

96 Gällande strajfbestämmelser m.m.

13 § åtal för skatteförseelse inte väckas med mindre det är påkallat av särskilda skäl, och enligt 6 § är försök till skatteförseelse straffritt. Vid bedömningen om ett skattebedrägeri är att anse som ringa skall samtliga objektiva omständigheter beaktas. Av avgörande betydelse är naturligtvis storleken av den undandragna skatten. I praxis har denna gräns vid ungefär 34 basbelopp. Även beloppet inte satts om är obetydligt kan emellertid, enligt uttalanden i förarbetena, gärningen vara att hänföra till ringa brott om en oriktighet varit så i ögonen fallande att beskattningsmyndigheten vid en med normal omsorg företagen granskning borde ha uppmärksammat felaktigheten och således inte föranletts att fatta ett oriktigt skattebeslut prop. 1971:10 250. s. Skatteförseelse behandlas mera utförligt i avsnitt 8.3.

Grovt skattebedrägen

Om ett skattebedrägeri är att anse som grovt döms enligt 4 § för grovt skattebedrägeri till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Liksom när det gäller skatteförseelse skall samtliga objektiva omständigheter beaktas vid bedömningen om ett skattebedrägeri är att anse som grovt. l lagtexten nämns emellertid som särskilt beaktansvärda omständigheter att brottet rört mycket betydande belopp eller eljest varit synnerligen av farlig art. Det belopp som anges som kvalifikationsgrund avser undandragen skatt eller avgift. Någon fixerad beloppsgräns kan av förklarliga skäl inte heller för dessa fall uppställas. Den omständigheten att det i lagtexten talas om mycket betydande belopp antyder emellertid att gränsen ligger betydligt högre än vad gäller för bl.a. grovt som förmögenhetsbrott enligt brottsbalken. I praxis har undandragna skattebelopp upp emot tio basbelopp bedömts icke grovt brott. som Den andra kvalifikationsgrunden, att gärningen varit av synnerligen farlig art, syftar i första hand gärningsmannens tillvägagångssätt. Om falsk handling eller vilseledande bokföring använts är detta omständigheter som enligt uttalanden i förarbetena kan göra att brottet bör bedömas som grovt. I praxis har även den omständigheten att brottsligheten utövats systematiskt eller i större omfattning föranlett att brottet betraktats som grovt även om det skatte- eller avgiftsbelopp som vid varje tillfälle undandragits i och för sig inte varit så betydande. I avsnitt 8.4 lämnas en mera utförlig framställning beträffande grovt skattebedrägeri.

Gällande straffbestämmelser m.m. 97

Vårdslös skatteuppgift

För vårdslös skatteuppgift döms enligt 5 § den som till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift av grov oaktsamhet avger handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att skatt eller avgift påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp, allt under förutsättning att gärningen rör betydande belopp. Brottet utgör således den culpösa motsvarigheten till aktivt skattebedrägeri och försök därtill. Straffet är böter eller fängelse i högst två år. De objektiva brottsrekvisiten handling och oriktig uppgift har samma innebörd som motsvarande rekvisit för det uppsåtliga brottet. I likhet med vad som gäller för skattebedrägeri inträder ansvar för vårdslös skatteuppgift oavsett om den oriktiga uppgiften avser uppgiftslämnarens eller skatt. Även arbetsgivare lämnar egen annans en som oriktig kontrolluppgift kan således vara att döma för vårdslös skatteuppgift. För ansvar fordras att grov oaktsamhet kan läggas den uppgiftsskyldige till last. Uppgiftslämnaren skall således i någon mer avsevärd mån ha brustit i sina åligganden. Glömska, förbiseende eller annat misstag bör således inte medföra ansvar för vårdslös skatteuppgift. I dessa fall är tänkt att den administrativa sanktionen skatte- eller avgiftstillägg skall utgöra en tillräcklig reaktion. Till skillnad från skattebedrägeriet är vårdslöshetsbrottet konstruerat som ett farebrott. För fullbordat brott är sålunda tillräckligt att det förelegat en fara för att det resultat som utgör rekvisit vid aktivt skattebedrägeri skall inträffa eller annorlunda uttryckt, att myndigheten med ledning av den oriktiga uppgiften fattar ett felaktigt skattebeslut det allmänna till nackdel. I propositionen till skattebrottslagen formulerade departementschefen kravet fara så, att åklagaren måste göra sannolikt att förhållandena i det aktuella fallet varit sådana att det förelegat en beaktansvärd risk för att skatt eller avgift skulle ha påförts för lågt eller tillgodoräknats för högt prop. 1971:10 s. 255. För ansvar angavs vara tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid en rutimnässig granskning. Naturligtvis kan en fara inte anses föreligga om det är praktiskt taget uteslutet att en oriktig uppgift undgår upptäckt. Så torde t.ex. vara fallet när det gäller uppgifter beskattningsmyndigheten har tillgång till som register eller sådana förs någon annan myndighet. genom egna som av Fara i stadgandets mening bör emellertid inte heller anses föreligga om en uppgift är oklar eller tvivelaktig och därför borde ha föranlett en närmare granskning från myndigheten.

98 Gällande strajbestämmelser m.m.

Slutligen bör fara inte heller anses föreligga om en felaktighet är av sådant slag att den bort avslöjas vid en med normal omsorg företagen granskning enligt för myndigheten föreskrivna rutiner. För farebedömningen blir i dessa fall av betydelse vilken redovisningsmetod som den uppgiftsskyldige tillämpar, hur kontrollen hos myndigheten är utformad, granskningstidens längd och andra liknande objektiva omständigheter. Däremot skall inte beaktas sådana egenskaper som okunnighet eller bristande rutin hos den som företar kontrollen. Även myndigheten i konkret fall föranletts fatta ett felaktigt om ett att beslut behöver således inte någon fara i straffbestämmelsens mening ha förelegat. l detta hänseende är tillämpningsområdet för vårdslös skatteuppgift snävare än det som gäller för skattebedrägeri. Förhållandet kommer att diskuteras närmare av utredningen under avsnitt 8.5. Av praktisk betydelse är det fallet att en skattskyldig lämnar en oriktig uppgift om något förhållande beträffande vilket kontrolluppgift skall lämnas. I många fall förhåller det sig sannolikt så att den skattskyldige utgår från att de kontrolluppgifter han erhållit är riktiga och därför deklarerar i enlighet med dessa. Inte sällan förekommer det emellertid att en oriktig uppgift upptäcks just därför att den inte överensstämmer med en lämnad kontrolluppgift. Risken för att misstämningen mellan uppgifterna skall undgå upptäckt är emellertid obetydlig eftersom skattemyndigheterna som regel rutinmässigt avstämmer den skattskyldiges uppgifter mot avgivna kontrolluppgifter. I de fall föreskriven skyldighet att avge kontrolluppgift fullgjorts kan det således inte annat än undantagsvis anses föreligga en fara för skatteundandragande. I RH 136293 ansåg emellertid Hovrätten för Övre Norrland fara för skatteundandragande förelegat oaktat att skattemyndigheten tillställts en kontrolluppgift om försäljning av avverkningsrätt jfr 3 kap. 40 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Vad som har sagts nu kommer delvis i ett nytt läge fr.o.m. 1995 års taxering genom den nya utformningen av formulären för förenklad självdeklaration. Om en felaktig kontrolluppgift avgetts och den skattskyldige deklarerat i enlighet med uppgiften får det däremot antagligen anses att en fara för ett oriktigt skattebeslut förelegat. En annan fråga blir då om förfarandet att deklarera i enlighet med kontrolluppgiften kan läggas den skattskyldige till last som grovt oaktsamt. För att ansvar för vårdslös skatteuppgift skall inträda fordras dessutom att gärningen avsett betydande belopp. Vid skattebrottslagens tillkomst uttalade departementschefen att belopp upp till 2 000 kr i varje fall inte bör leda till åtal utan skattetillägg får för dessa fall anses vara

Gällande strajfbestämmelser 99 m.m.

en tillräcklig sanktion. I NJA 1984 520 hade Högsta domstolen bl.a. s. att ta ställning till frågan om rekvisitet betydande belopp uppfyllt var och fastslog rådande praxis, att gränsen i allmänhet torde kunna sättas vid ungefär ett basbelopp. I propositionen till skattebrottslagen omständighet för anges som en att sätta beloppsgränsen lägre, att det är fråga om upprepad brottslighet. Som Högsta domstolen framhöll i det nämnda rättsfallet utgör nyss emellertid begreppet betydande belopp ett objektivt brottsrekvisit för vårdslös skatteuppgift och måste sådant hänföra sig till den särskilda som gärningen. Ett spörsmål som nära sammanhänger med denna fråga är hur konkur rens mellan vårdslös skatteuppgift och något annat skattebrott skall behandlas. I NJA 1981 277 uttalade HD:s majoritet, i det fall s. att en deklaration innehåller flera oriktiga uppgifter, hela förfarandet är att i skattebrottsligt hänseende betrakta som ett brott oavsett samtliga om uppgifter avgivits uppsåtligen eller det beträffande vissa uppgifter endast kunnat styrkas oaktsamhet. Även skilda straffbud blir grov om tillämpliga olika delar av förfarandet och de alltså för sig blir att hänföra var till antingen uppsåtligt brott enligt något stadgandena i 2 4 §§, av försök till sådant brott eller vårdslös skatteuppgift enligt 5 § skattebrottslagen, får enkel brottslighet för handen. Om de oriktiga anses vara uppgifterna sammanlagt rör ett betydande belopp bör således för ansvar vårdslös skatteuppgift kunna ådömas även det skattebelopp om som av grov oaktsamhet undandragits ensamt inte kan utgöra ett betydande anses belopp. HD-majoritetens resonemang, att ett brott i olika delar kan hänföras

under olika lagrum, har utsatts för kritik i doktrinen se Jareborg;

Brottsbalken kap. 23 24 med 110 f.. Om endast brott - mera, s. ett anses förövat kan detta enligt Jareborg inte rimligen åsättas två brottsbeteckningar. Däremot utesluter inte den omständigheten att det föreligger två brott, att man vid bedömningen ett betydande skattebelopp om undandragits även tar hänsyn till skatteundandragande omfattas som av gärningsmannens uppsåt. Ett tidigare omdiskuterat spörsmål är huruvida ett åtal för skattebedrägeri generellt sett kan anses innefatta ett påstående för om ansvar vårdslös skatteuppgift, även något andrahandsyrkande den om av innebörden inte framställts. Frågan besvarades nekande Högsta av domstolen i NJA 1987 s. 194. För att för vårdslös skatteuppgift ansvar skall kunna ådömas fordras således ett påstående ett oaktsamt om handlande.

100 Gällande strajfbestämmelser m.m.

Uppbördsbrott

En arbetsgivare betalar ut ersättning i form av t.ex. lön är skyldig som att göra avdrag för mottagarens preliminära skatt. Han är vidare skyldig att lämna redovisning till Skattemyndigheten om den sålunda innehållna skatten och att betala denna till uppbördsmyndigheten. Bestämmelser härom finns i uppbördslagen 1953:272 och i lagen 1958:295 om sjömansskatt. Överträdelse bestämmelsen redovisningsskyldighet kriminaliseav om i skattebrottslagen medan försummelse skyldigheten att innehålla ras av och betala in skatt sanktioneras i uppbördslagen och sjömansskattelagen. Beträffande de båda sistnämnda straffbestämmelserna hänvisas till den

fortsatta framställningen avsnitt 3.4 och 3.7.

Oredlig uppbördsredovisning

Enligt 7 § skattebrottslagen döms den för oredlig uppbördsredovisning uppsåtligen underlåter att till uppbördsmyndighet avge föreskriven

som handling avseende redovisning skatt eller avgift, som innehållits för av eller sådan handling med oriktig uppgift och därigenom annan, avger föranleder fara för att innehållen skatt eller avgift med orätt belopp påföres den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknas annan. Straffet är fängelse i högst ett år. Enligt det uppbördssystem infördes år 1980 prop. 197879: 161 som skall arbetsgivare i uppbördsdeklarationen endast ange det sammanen lagda skattebelopp han innehållit och inte såsom tidigare lämna specificerade uppgifter beträffande varje anställd. Först med ledning av den årliga kontrolluppgiften kan således arbetstagaren tillgodoräknas skatten. Vid varje redovisningstillfälle påföres emellertid den uppgiftsskyldige avdragen skatt. Ansvar för uppbördsredovisningsbrott kan således inträda, förutom i

samband med förfarandet med uppbördsdeklarationer, även i det fall en

oriktig kontrolluppgift lämnas eller om en sådan föreskriven uppgift inte och förfarandet medför fara för att den anställde skall tillgodoräkavges nas ett oriktigt skattebelopp. l rättsfallet NJA 1985 533 ansåg Högsta domstolen inte att en s. frivillig rättelse uppbördsdeklarationer skett genom ingivande av av korrekta kontrolluppgifter. Som framgått har uppbördsredovisningsbrotten aktiv och en passiv en form. Gemensamt för de båda formerna är att gärningarna skall föranleda för den angivna effekten. I detta avseende skiljer sig

fara

Gällande strajfbestämmelser m.m. lOl

uppbördsbrotten från de uppsåtliga skattebrotten. Faran skall vara konkret i likhet med vad som gäller beträffande vårdslös skatteuppgift. I subjektivt hänseende är eventuellt uppsåt tillräckligt. Det fordras således inte, som för passivt skattebedrägeri, att den uppgiftsskyldige haft en avsikt med sitt handlande. Det aktiva brottet fullbordas då en redovisningshandling med en oriktig uppgift avges till uppbördsmyndigheten. När föreskriven tid för ingivande av redovisningen gått till ända utan att skyldigheten fullgjorts föreligger fullbordat passivt brott. Med uttrycket orätt belopp avses att redovisningen av verkställt skatteavdrag gjorts med antingen för högt eller för lågt belopp prop. 1971:10 s. 259. För ansvar för oredlig uppbördsredovisning förutsättes att arbetsgivaren kände till sin skyldighet enligt uppbördslagen, samma sätt som ansvar för skattebedrägeri förutsätter att en deklarant som lämnar oriktig uppgift måste inse att uppgiften avviker från vad skatteförfattningarna föreskriver. Bristande kännedom om gällande bestämmelser utesluter således ansvar för uppsåtligt brott. Om det kan läggas den uppgiftsskyldige till last som grov oaktsamhet att han inte hållit sig underrättad om sina skyldigheter med avseende skatteredovisningen kan emellertid ansvar för det vårdslösa uppbördsredovisningsbrottet bli aktuellt. Det uppsåtliga uppbördsredovisningsbrottet är uppdelat i två svårhetsgrader. Oredlig uppbördsredovisning är den s.k. normalgraden av brottet medan den ringa formen benämns bristande uppbördsredovisning.

Bristande uppbördsredovisning

Är uppbördsredovisningsbrottet ringa döms enligt 8 § skattebrottslagen för bristande uppbördsredovisning till böter. Till den lindrigare formen hänförs i första hand gärningar som rör mindre skatte- eller avgiftsbelopp. Särskilt gäller detta om brottet omfattar en enstaka uppbördstermin eller några arbetstagares skattemedel. Även det förhållandet den uppgiftsskyldiges förfarande att utan vidare är uppenbart för uppbördsmyndigheten bör enligt motivuttalandena vara en omständighet som kan medföra att brottet är att bedöma som ringa prop. 1971:10 s. 259. Faran för att uppbördsmyndigheten påför ett oriktigt belopp måste dock ha varit så påtaglig att den överhuvud kan betecknas som en fara; i annat fall har något brott inte begåtts.

102 Gällande strafbestâmmelser m.m.

Liksom beträffande skatteförseelse gäller enligt 13 § att åtal för bristande uppbördsredovisning får ske endast om det är påkallat av särskilda skäl. Gränsen för när åtal väcks torde i praxis ligga någonstans omkring ett basbelopp. Om det är fråga om upprepad brottslighet eller någon annan försvarande omständighet föreligger kan gränsen för ringa brott troligen sättas lägre.

Vårdslös uppbördsredovisning

Om ett uppbördsredovisningsbrott begås av grov oaktsamhet döms enligt 9 § för vårdslös uppbördsredovisning till böter eller fängelse i högst sex månader. De objektiva brottsförutsättningarna överensstämmer helt med dem som gäller för det uppsåtliga brottet enligt 7 För ansvar fordras att gärningsmannen visat grov oaktsamhet. Med grov oaktsamhet avses här liksom vid vårdslös skatteuppgift, att uppgiftslämnaren i någon mer avsevärd mån brustit i sina åligganden. Om en arbetsgivare inte håller sig underrättad om sina skyldigheter med avseende skatteredovisningen får förmodligen i de flesta fall grov oaktsamhet anses föreligga. I ringa fall skall inte dömas till ansvar för vårdslös uppbördsredovisning. Vid bedömningen om en gärning är att anse som ringa skall samma överväganden göras som vid avgörandet om ett uppsåtligt brott är att bedöma som bristande uppbördsredovisning. I praxis torde gränsen för när åtal väcks emellertid ligga något högre, omkring tvâ basbelopp.

Försvårande av skattekontroll

För försvårande av skattekontroll döms enligt 10§ första stycket skattebrottslagen den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga, och därigenom allvarligt försvårar myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift. Straffet är böter eller fängelse i högst tvâ âr eller om brottet är grovt, fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. Ansvar för försvårande av skattekontroll skall enligt 10§ andra stycket inte ådömas om gärningen är att bedöma som ringa. Enligt 10 § tredje stycket är brottet subsidiärt till bl.a bokföringsbrott i 11 kap. 5 § brottsbalken.

SOU 1995: 10 Gällande straffbestämmelser m.m. 103

Under straffbudet faller bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen och därtill anknutna särskilda regler om bokföringsskyldighet i aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar samt fr.0.m. år 1996 även stiftelselagen och lagen om tryggande av pensionsutfästelse. Vidare omfattas den skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs ibl.a. jordbruksbokföringslagen, uppbördslagen, sjömansskattelagen och vissa punktskatteförfattningar. Däremot avses inte att som försvårande av skattekontroll kriminalisera försummelse mot den allmänna skyldigheten att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för uppgiftsskyldighetens fullgörande, som föreskrivs i t.ex. 4 kap. l § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, 14 kap. 17 § mervärdesskattelagen och 2 kap. 11 § lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Tillämpningsområdet för bokföringsbrott enligt brottsbalken utvidgades år 1982. Detta fick till följd att 10 § skattebrottslagen förlorade en hel del i betydelse. Ansvar för försvarande av skattekontroll torde numera komma i fråga i huvudsak i de fall förfarandet strider mot jordbruksbokföringslagen eller mot punktskatteförfattningarna utan att bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen förelegat. Vidare kan ansvar bli aktuellt i de fall kontrollverksamheten försvårats men rörelsens förlopp, resultat och ställning i huvudsak kan bedömas och gärningen inte är att bedöma som undertryckande av urkund. Slutligen kan ansvar inträda om ett bokföringsbrott är preskriberat och inte heller ansvar för undertryckande av urkund kommer i fråga. Försvårande av skattekontroll är ett effektbrott, som fullbordas först då myndigheten i det konkreta fallet konstaterat att räkenskapsföringen är undermålig och därigenom försvårar skattekontrollen. Eftersom effekten inte kan avhjälpas finns inte utrymme för frivillig rättelse. Ansvar för försvårande av skattekontroll förutsätter att gärningen begåtts i vart fall oaktsamhet. Graden oaktsamhet har således av grov av satts högre än vad gäller i fråga om ansvar för bokföringsbrott. som Begreppet oaktsamhet har här samma innebörd som i skattebrottslagrov gen i övrigt. För för brott skall bli aktuellt bör fordras, att det rört att ansvar grovt sig systematisk och uppsåtlig brottslighet som har avsett särskilt om en höga belopp. Ringa fall försvårande skattekontroll torde enligt motivuttalanav av dena föreligga gärningsmannen visserligen åsidosatt skyldigheten att om föra eller bevara räkenskaper sådant sätt att myndighetens kontrollarbete allvarligt försvårats eller kanske rent av omöjliggjorts men där om-

104 Gällande strajfbestämmelser m.m.

ständigheterna talar för att det kan röra sig endast om mer obetydliga skatte- eller avgiftsbelopp. En fråga som inte synes besvarad i rättspraxis är straffbudet om om försvårande av skattekontroll även är tillämpligt om kontrollen avsett de anställdas skatter. Straffbestämmelsen om försvarande av skattekontroll tillkom i samband med införandet av skattebrottslagen och utgjorde en redaktionell ändring av 121 §taxeringsförordningen. Denna bestämmelse tog endast sikte kontroll av den uppgiftsskyldiges egen skatt. Något uttalande av innebörd att annat skulle avses än ett försvarande av kontrollen av den skattskyldiges skatter eller avgifter synes inte ha gjorts i något lagstiftningssammanhang. Förhållandet mellan försvårande av skattekontroll och bokföringsbrott kommer att behandlas mera ingående i avsnitt 8.7.

Osjälvständiga brottsfonner

Försök till skattebedrägeri och grovt skattebedrägeri är straffbelagt enligt 6 § skattebrottslagen. Uttryckliga regler om straff för medverkan till brott saknas i skattebrottslagen. Genom en lagändring som trädde i kraft den 1 juli 1994 har emellertid lagfästs att medverkansreglerna i 23 kap. brottsbalken skall gälla även utanför balken straffbelagda gärningar för vilka fängelse är stadgat. Medverkan till skattebrott bestraffades emellertid även innan de nu nämnda ändringarna i brottsbalken infördes. Skattestrafflagssakkunniga föreslog sin tid att en bestämmelse skulle införas i skattestrafflagen om att delaktighet i brott skulle straffas enligt reglerna om delaktighet i allmänna strafflagen. En sådan bestämmelse ansågs emellertid överflödig. Även uttrycklig regel därom skulle enligt departementsutan en chefen delaktighet i brott bli straffbar i den omfattning som angavs i strafflagen. I rättspraxis kom också ansvar att ådömas för delaktighet. Reglerna om delaktighet i strafflagen omarbetades år 1948 och ersattes av bestämmelser om medverkan till brott, vilka år 1962 överfördes till 23 kap. brottsbalken. Även vid skattebrottslagens införande utgick lagstiftaren från att reglerna om medverkan i brottsbalken är analogiskt tillämpliga skattebrott. Samtidigt som de tidigare nämnda ändringarna om medverkansansvar specialstraffrättens område infördes i brottsbalken den l juli 1994, lagfästes den straffrättsliga legalitetsprincipen genom en särskild markering i l kap. 1 § BrB.

Gällande straffbestämmelser m.m. 105

Medverkan till annat skattebrott än skatteförseelse och bristande uppbördsredovisning är således numera straffbart enligt reglerna i 23 kap. 4 och 5 brottsbalken.

Särskilda åtalsregler m.m.

I 11 § föreskrivs att ett sådant preliminärt eller slutligt beslut som grund av särskild föreskrift skall anses meddelat skall likställas med myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift. Bestämmelsen tar sikte på det förhållandet att beskattningsmyndigheten inte i varje enskilt fall fattar ett formligt beslut. Särskilda föreskrifter om att beslut skall anses fattat i enlighet med ingiven deklaration eller grund av utebliven deklaration finns bl.a. i 15 kap. 2 § NML, ll § USAL och 4 kap. 2 § LPP. En bestämmelse om frivillig rättelse finns i 12 Sålunda skall den som frivilligt vidtar åtgärd som leder till att skatt eller avgift kan påföras eller tillgodoräknas med rätt belopp fri från ansvar. Som redan tidigare nämnts får enligt 13 § åtal för skatteförseelse och bristande uppbördsredovisning ske endast om särskilda skäl föreligger. Tanken är att administrativa sanktioner skall vara en tillräcklig reaktion i dessa fall. Den omständigheten att skattetillägg inte kan utgå t.ex. därför att uppgiftslämnaren är ställföreträdare för en juridisk person eller en omyndig kan medföra att särskilda skäl för åtal anses föreligga.

Preskription och handläggning av skattemål

Bestämmelser om s.k. åtalspreskription finns i 35 kap. 1 § BrB. Om en misstänkt inte häktats eller delgivits åtal för ett brott inom viss tid, som varierar beroende av brottets svårhetsgrad, får påföljd inte ådömas. Även de angivna förutsättningarna är uppfyllda får enligt 35 kap. 6 § om BrB påföljd inte ådömas om viss längre tid förflutit, s.k. påföljdspreskription eller absolut preskription. I 14 § första stycket skattebrottslagen har emellertid undantag gjorts från brottsbalkens regler om åtalspreskription. Enligt bestämmelsen är i inget fall preskriptionstiden för skattebrott kortare än fem år. Detta gäller således även bötesbrotten skatteförseelse och bristande uppbördsredovisning. Genom en ändring år 1985 i 14 § andra stycket skattebrottslagen kan

preskription skattebrott numera förhindras genom att den misstänkte

av delges brottsmisstanke. Det är således inte längre någon förutsättning att

106 Gällande straffbestämmelser m.m.

den misstänkte häktas eller delges stämning för brottet för att åtalspreskriptionen skall brytas. För att ytterligare begränsa den misstänktes möjligheter att genom t.ex. förhalning av skatteprocessen och förundersökningen uppnå preskription av brottet, infördes år 1985 14 § möjlighet att genom a en få preskriptionstiden för skattebedrägeri och grovt skattebedrägeri eller försök därtill förlängd med upp till fem år. Avsikten med bestämmelsen är att möjliggöra delgivning av brottsmisstanke eller åtal; så att preskriptionstiden i stället ytterst begränsas genom reglerna i 35 kap. 6 § BrB. En förutsättning är att delgivningsförsök avseende stämning eller brottsmisstanke misslyckats. Vidare fordras att någon av förutsättningarna i 14 a § p 1 3 föreligger. Beslut förlängning preskrip- - om av tionstiden beslutas av tingsrätten efter ansökan av åklagaren. Ansökan skall göras före utgången av den tid som begärs förlängd. I 14 b c §§ finns bestämmelser om ansökningsförfarandet, handlägg- ningen vid tingsrätten och om möjligheten att överklaga rättens beslut. Bestämmelser om möjligheten att vilandeförklara ett skattebrottsmål i avvaktan på utgången i själva skatteprocessen finns i 15 § skattebrottslagen. För att vilandeförklaring skall få ske fordras att skattemålets utgång i förvaltningsdomstolen är av avgörande betydelse för brottmålet. Reglerna i 15 § om vilandeförklaring behandlas mera utförligt av utredningen i avsnitt 8.2.1.

3.3 Lagen 1960:418 om straff för

varusmuggling

Straffbestämmelser

Olovlig införsel och utförsel av varor sanktioneras genom bestämmelser i lagen 1960:418 om straff för varusmuggling VSL. Lagen är tillämplig brott vid införsel och utförsel av varor som innebär att tull, annan skatt eller avgift undandras eller att varor införs eller utförs i strid mot förbud. Skattebrottslagen gör därför undantag för fall då skatten eller avgiften fastställs eller uppbärs i den ordning som gäller för tull 1 § tredje stycket skattebrottslagen. Genom 1 § första stycket varusmugglingslagen straffbeläggs förfaranden som består i att uppsåtligen föra in gods till Sverige eller utföra gods från Sverige utan att ge det till känna för vederbörlig myndighet, under förutsättning att godset är sådant för vilket tull, amian skatt eller

Gällande strajbestämmelser m.m. 107

avgift skall utgå till staten eller sådant som inte får införas till eller utföras från Sverige. I l § andra stycket stadgas straff för den som lämnar oriktig uppgift i tulldeklaration eller som vilseleder annat sätt i samband med tullbehandling av gods och härigenom uppsåtligen föranleder att tull, annan skatt eller avgift undandras statsverket eller att gods införs till landet eller utförs därifrån i strid mot förbud. Det är också straffbart att ändra i program eller upptagning eller annat sätt olovligen påverka resultatet av en automatisk informationsbehandling. Den som begår sådan handling gör sig skyldig till varusmuggling för vilket straffet är böter eller fängelse i högst två år. Gäller brottet sådan narkotika som uppräknas i 8 § narkotikastrafflagen l968:64 är straffet fängelse i högst tre år. Om varusmuggling som avses i l § första stycket är att anse som ringa, vilket beror godsets värde och övriga omständigheter vid brottet, är straffet penningböter. Avser smugglingen narkotika är straffet däremot böter eller fängelse i högst sex månader 2 §i. Anses varusmugglingen vara grov är straffet fängelse, lägst sex månader och högst sex år. När brottet avser narkotika enligt 8 § narkotikastrafflagen är straffet fängelse, lägst två och högst tio år. Vid bedömningen om brottet är grovt skall särskilt beaktas om det förövats yrkesmässigt eller avsett gods av betydande myckenhet eller värde eller annars varit av särskilt farlig art. Avser hanteringen narkotika skall det beaktas om brottet i övrigt utgjort led i en verksamhet av särskilt hänsynslös art 3 §. Med varusmuggling avses också ett antal förfoganden som sker uppsåtligen i strid mot villkor eller förbud. Det gäller gods som redan anmälts till tullmyndigheten, men där någon förfogar över godset innan det är förtullat eller beskattat, det gäller gods där återbetalning av eller befrielse från tull, annan skatt eller avgift är aktuell eller gods som är belagt med in- eller utförselförbud. Innebär förfogandet att tull, annan skatt eller avgift undandras staten, att godset kommer ut i fri rörelse trots införselförbud eller att godset förs ut ur landet i strid mot utförselförbud är det straffbart som varusmuggling. För varusmuggling kan också den dömas som uppsåtligen, i strid mot villkor, förfogar över vara som införts i landet med tullfrihet eller reducerad tull eller förfogar över vara i strid mot tillstånd givet för in- eller utförsel. Det är också varusmuggling att uppsåtligen vilseleda tillståndsgivande myndighet att medge tillstånd om detta används för att föra eller ut vara i strid mot förbud 4 §. De förfaranden som räknas upp i l och 4 varusmugglingslagen är straffbara även vid grov oaktsamhet. Det är också straffbart att av grov

108 Gällande strajbestämmelser m.m.

oaktsamhet lämna oriktig uppgift i tulldeklaration, att vilseleda på annat sätt vid tullbehandling av gods eller att vilseleda myndighet som skall lämna tillstånd till in- eller utförsel av vara om det medför fara för att tull, annan skatt eller avgift undandras staten eller att gods in- eller utförs i strid förbud. Även oaktsamhet företagen ändring mot av grov vid databehandling är straffbar. Alla dessa förfaranden kan straffas med böter eller fängelse i högst två år. Är gärningen ringa är den straffri 5 §- Den som uppsåtligen förvärvar, forslar, döljer, förvarar eller avyttrar gods som varit föremål för varusmuggling kan dömas för olovlig befattning med smuggelgods till böter eller fängelse i högst två år. Den som inte insåg men hade skälig anledning anta att detta gods har varit föremål för varusmuggling kan dömas till böter. Ringa gärning är straffri 6 §. Påträffas gods undangömt i transportmedel på plats som inte är avsedd för resande kan dess befälhavare, om inget annat lagrum är tillämpligt, ådömas böter för bristande tillsyn över transportmedel om godset kan vara föremål för varusmuggling som inte är ringa 7 §. För försök till varusmuggling, förberedelse till varusmuggling avseende narkotika och stämpling till sådan varusmuggling avseende narkotika som inte är ringa döms till ansvar enligt 23 kap. brottsbalken. Brottsbalkens medverkansregler är också tillämpliga när flera deltagit vid brott är straffbelagt i varusmugglingslagen. Är varusmugglingen som ringa gäller medverkansbestämmelserna dock bara gärning som avser narkotika 8 §. Frivilligt tillbakaträdande från varusmuggling och olovlig befattning med smuggelgods, vilket innebär att rätt tull, annan skatt eller avgift kan päföras, eller vad gäller 5 § att faran undanröjs, är straffritt 8 a §.

F örverkande

Gods som varit föremål för varusmuggling eller försök till varusmuggling skall förverkas. Finns inte godset kvar förverkas dess värde. Likaså skall emballage och förvaringskärl eller dess värde förverkas. Det är möjligt att helt eller delvis underlåta ett förverkande om det skulle vara uppenbart obilligt att genomföra det. Mot den som i god tro förvärvat egendomen eller särskild rätt till den kan förverkande inte ske 9 §. Hjälpmedel som använts vid varusmuggling, försök till varusmuggling eller vid olovlig befattning med smuggelgods kan förverkas helt eller delvis. För att så skall kunna ske skall ägaren eller den som var i hans ställe uppsåtligen ha begått brottet eller varit medverkande därtill.

Gällande strajjfbestämmelser m.m. 109

Förverkandet skall också vara nödvändigt för att förebygga brott eller så skall det föreligga särskilda skäl. Är det uppenbart obilligt att förverka så får det inte ske. Finns hjälpmedlet inte kvar kan i stället värdet förverkas helt eller delvis. Mot godtroende förvärvare kan inte förverkande ske. Finns det möjlighet att föreskriva att åtgärd skall vidtas med hjälpmedlet för att förebygga missbruk kan rätten välja detta i stället för förverkande 10 §. I stället för förverkande av del av egendom kan förverkande ske motsvarande del av dess värde 12 §. av Om oförtullad eller dess värde blir föremål för förverkande, en vara skall skatt än tull, avgifter och tulltillägg inte tas ut till den del annan eller dess värde förverkats. Ett tidigare meddelat beslut om sådan varan pålaga skall upphävas eller ändras sedan dom eller beslut som innefattar förverkande har vunnit laga kraft. Erlagd tull skall beaktas vid förverkande värde och vid bestämmande av påföljd 90§ av en varas tullagen.

Åtal

Åtal för varusmuggling, för försök till varusmuggling eller för brott enligt 5 § varusmugglingslagen får väckas endast när det med hänsyn till brottets allvarliga art eller i övrigt finns särskilda skäl till det, om gärningen kan medföra påförande tulltillägg enligt tullagen av 1994:1550 eller sådan särskild avgift som avses i 3§ lagen av 1975:85 med bemyndigande att meddela föreskrifter om in- eller utförsel För talan om förverkande enligt 9 § gäller samma av varor. förutsättningar 23 a §. Tullåklagare kan föra talan vid allmän domstol i mål som rör brott enligt författningar vilkas efterlevnad Tullverket övervakar om inte svårare straff än böter kan följa brottet eller det avser ringa om varusmuggling narkotika 24 §. En fråga om förverkande av av egendom inte rör någon är tilltalad för brott får prövas av som som tullåklagare värdet det skall förverkas understiger en tiondel om av som det basbelopp gällde när beslaget verkställdes eller om egenav som domen saknar saluvärde och det är uppenbart att förutsättningarna för ett förverkande är uppfyllda 24§ VSL och 3§ fjärde stycket lagen [l986:1009] förfarandet i vissa fall vid förverkande m.m.. om Vidare gäller bl.a. att tullmyndighet får inleda förundersökning 13 §. Tulltjänsteman och tjänsteman vid Kustbevakningen har särskilda befogenheter att bl.a. genomföra husrannsakan och kroppsvisitation 18 och 19 §§.

llO Gällande straffbestämmelser m.m. SOU 1995: 10

3.4 Uppbördslagen 1953:272

I l § uppbördslagen uppräknas de skatter och avgifter ingår i som uppbördssystemet. Samlingsbeteckningen i uppbördslagen för dessa skatter och avgifter är skatt. Begreppet skatt är här endast lagteknisk en term och motsvarar inte det finansrättsliga begreppet skatt.

Strajfbestámmelser i uppbördslagen

Den som uppsåtligen eller oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till av grov myndighet om förhållande, har betydelse för hans skyldighet som att betala skatt skall dömas till böter. Likaså skall den dömas lämnar som sådana uppgifter för en juridisk person som han företräder. Samma påföljd följer för den underlåter lämna föreskriven uppgift som att av sådant slag. I ringa fall skall inte dömas till ansvar 79 §. Straffbestämmelsen är subsidiär till skattebrottslagen så sätt att den inte är tillämplig om gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen. Skattebrottslagen bestraffar endast oriktiga uppgifter lämnas som skriftligen eller motsvarande sätt. Muntligen lämnade oriktiga uppgifter kan däremot bestraffas enligt 79 § uppbördslagen. Den som uppsåtligen eller oaktsamhet lämnar oriktiga av grov uppgifter till arbetsgivaren för egen del eller företrädare för juridisk som person om innehav av F-skattesedel eller något annat förhållande som har betydelse för skyldighet att betala skatt, skall dömas till böter eller fängelse i högst sex månader 79 §. Enbart böter har inte a ansetts vara en tillräcklig påföljd i dessa fall prop. 1991922112 184 185. Även s. i detta fall kan gärningen begås både muntliga och skriftliga genom uppgifter. Bestämmelsen i 79 a § uppbördslagen är subsidiär till både skattebrottslagen och brottsbalken. En skillnad föreligger dock i förhållande till den subsidiaritetsregel som finns i 79 § uppbördslagen. Enligt 79 § a kan bestämmelsen tillämpas så snart inte kan utdömas enligt ansvar skattebrottslagen eller brottsbalken, således oberoende gärningen av om är straffbelagd enligt de lagarna. Har t.ex. preskription inträtt för överträdelse av skattebrottslagen eller brottsbalken kan uppbördslagens 79 a § tillämpas. Här har använts lagstiftningsteknik i 10 § samma som skattebrottslagen. Där föreskrivs det att ansvar för försvårande av skattekontroll inte inträder, om ansvar för gärningen kan ådömas enligt brottsbalken. Inte heller enligt 79 a § skall ansvar ådömas vid ringa fall.

Gällande straffbestämmelser m.m. lll

Arbetsgivare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att verkställa skatteavdrag skall dömas till böter. I ringa fall skall inte dömas till ansvar 80 §. Arbetsgivare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att inbetala den skatt som innehållits för annan skall dömas till böter. Rör gärningen betydande belopp eller föreligger annan försvarande omständighet skall arbetsgivaren dömas till fängelse i högst ett år. I ringa fall skall inte dömas till ansvar 81 §. Preskriptionstiden för brott enligt 81 § har förlängts till att omfatta fem år från brottets begående om den misstänkte inom denna tid häktats, erhållit del av åtal för brottet eller delgetts underrättelse om att han är skäligen misstänkt för brottet.

3.5 1994:200

Mervärdesskattelagen

En utländsk företagare har efter ansökan rätt att i vissa fall få återbetalning ingående mervärdesskatt. Den som vill erhålla återbetalning av skall göra ansökan blankett enligt fastställt formulär och bifoga faktura och andra erforderliga handlingar. Uppgifterna i ansökan skall lämnas på heder och samvete. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar en oriktig uppgift som är ägnad att leda till att ingående skatt återbetalas med ett för högt belopp skall enligt 19 kap. 10 § dömas till böter eller fängelse i högst sex månader, om inte gärningen är belagd med strängare straff i brottsbalken. Detta straffstadgande motsvarar tidigare gällande 17 § lagen 1991:119 om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare, vilken lag upphört att gälla i och med att den nya mervärdesskattelagen trätt i kraft. I specialmotiveringen till sistnämnda paragraf anförde föredragande statsrådet att ansvar enligt skattebrottslagen inte kunde komma i fråga i de fall som paragrafen tog sikte prop. 199091 :72 17. Anledningen är att den som ansöker om återbetalning s. inte gör det i egenskap skattskyldig. Det är, lagtekniskt sett, i stället av fråga om en ansökan att i egenskap av icke skattskyldig få kompensation för mervärdesskattekostnader. Den nu gällande straffbestämmelsen, som inte kommenterats särskilt, måste antas vila samma synsätt. Genom konstruktionen med ett ansökningsförfarande för erhållande kompensation för vad som motsvarar ingående mervärdesskatt blir av bestämmelserna om bedrägeri och grovt bedrägeri samt osann och vårdslös försäkran i brottsbalken tillämpliga.

112 Gällande straffbestämmelser m.m.

Även nystartade verksamheter, näringsidkare, exportörer m.fl. har i vissa fall rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt även när omsättningen för dessa inte är skattepliktig 10 kap. 9 och 11 13 §§. - Begäran om återbetalning skall ske genom avgivande deklaration av av ingående skatt, dvs. i samma form som den som har verksamhet en som medför skattskyldighet 19 kap. 12 § första stycket. Genom 15 kap. 1 § har skattemyndighetens beslut i fråga återom betalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 13 §§ jämställts med ett beskattningsbeslut. Konsekvensen av detta är att skattebrottslagen har ansetts direkt tillämplig. Detta framgår numera av 19 kap. 12 § andra stycket. Tillägget tillkom i förtydligande syfte på initiativ Skatav teutskottet bet. l99394:SkU30 s. 19 20. -

3.6 Lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

Avlämnande av självdeklaration och kontrolluppgifter

I lagen regleras bl.a. skyldigheten att lämna självdeklaration vilken skall tjäna som underlag för taxering. Deklaration kan avges som särskild självdeklaration eller förenklad självdeklaration. I båda fallen skall deklaration avges på heder och samvete och blankett enligt fastställt formulär. Utöver de uppgifter som krävs enligt formuläret bör var och en lämna de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för den egna taxeringen. Deklarationsskyldighet för fysisk person inträder när bruttointäkt av inkomstslag uppgår till visst belopp under beskattningsåret, när värdet av skattepliktiga tillgångar tillsammans överstiger ett visst belopp eller underlag skall fastställas för viss skatt eller avgift. Flertalet juridiska personer skall alltid avlämna självdeklaration. Efter föreläggande av skattemyndigheten skall också den inte är som deklarationsskyldig lämna självdeklaration. Lagen reglerar också vilka uppgifter som skall redovisas i självdeklarationen och vilka ytterligare handlingar skall fogas till denna. som Möjligheten att använda förenklad självdeklaration infördes vid 1987 års taxering. Förfarandet var då avsett för skattskyldiga med enkla inkomst- och förmögenhetsförhållanden. Inkomsterna redovisades inte i deklarationen utan den skattskyldige bekräftade att de kontrolluppgifter han erhållit överensstämde med hans inkomster och att förtryckta uppgifter blanketten var riktiga. De uppgifter skattemyndigheten som

Gällande strajfbestämmelser 113 m.m.

i övrigt behövde för att fatta beslut riktig taxering skulle den om en skattskyldige själv fylla Systemet med förenklade självdeklarationer har förenklats ytterligare. Fr.o.m. 1995 års taxering erhåller den skattskyldige som är fysisk person eller dödsbo en deklarationsblankett med förtryckta uppgifter, dels från de kontrolluppgifter som inkommit till Skattemyndigheten, dels övriga av myndigheten kända uppgifter. Denna förtryckta blankett skall före den 15 april under taxeringsâret sändas ut till den som kan antas lämna förenklad självdeklaration 2 kap. ll § . l LSK regleras vidare skyldigheten att lämna kontrolluppgifter och andra uppgifter samt hur dessa skall utformas. Kontrolluppgifterna har till syfte att vara till ledning för taxering av andra än uppgiftslämnaren själv och för registrering av preliminär skatt som har innehâllits genom skatteavdrag 3 kap. 1 §. Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter är omfattande, vissa uppgifter skall lämnas utan anmaning, vissa skall lämnas först efter föreläggande. Inkommer inte kontrolluppgift eller är den inte rätt upprättad får den uppgiftsskyldige föreläggas att lämna eller komplettera uppgifterna 3 kap. 64 §. Föreläggandet kan förenas med vite 4 kap. 5 § första stycket. Det nya systemet för förenklad självdeklaration har inneburit att skyldigheten att lämna kontrolluppgifter ytterligare utvidgats. Utgångspunkten är att praktiskt taget alla vanliga uppgifter som måste beaktas vid taxeringen skall vara förtryckta blanketten. Fördelen mot det tidigare gällande systemet är att den skattskyldige direkt ser vilka uppgifter Skattemyndigheten har tillgång till och vilka inkomster han kommer att taxeras för. Den skattskyldige skall själv lägga till de uppgifter som han vill åberopa utöver de som redan anges i blanketten, rätta felaktiga eller ofullständiga uppgifter, underteckna blanketten och lämna den till Skattemyndigheten senast den 2 maj under taxeringsâret. Införandet denna nya form av förenklad självdeklaration föranledde av inte något förslag till ändring i skattebrottslagen i proposition 199293: 86. Föredragande statsrådet anförde att frågan om slopandet av 2§ tredje stycket skattebrottslagen och frågan om sanktioner vid uteblivet eller oriktigt kontrolluppgiftslämnande borde ingå i en total översyn av skattebrottslagen s. 56.

Strajibestämmelser

I 4 kap. 7 10 §§ LSK straffbeläggs underlåtenhet att fullgöra vissa av de skyldigheter som stadgas i lagen.

114 Gällande straffbestämmelser m.m.

Den som till arbetsgivare eller någon annan som är skyldig att avge kontrolluppgift rörande honom, uppsåtligen lämnar oriktig uppgift om förhållande som har betydelse för skyldighetens fullgörande, skall dömas till böter. Detsamma gäller i fråga om underlag för kontrolluppgift avseende vissa betalningar till eller från utlandet. I ringa fall skall inte dömas till ansvar 4 kap. 7 §. Om någon underlåter att fullgöra sina skyldigheter när det gäller att lämna kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande av skattemyndighet skall han, om det sker uppsåtligen eller av grov oaktsamhet, dömas till böter eller fängelse i månader. Är underlåtenheten högst sex ringa skall inte dömas till ansvar. Ansvar inträder inte om gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen 4 kap. 8 §. Vidare är det belagt med straff i form av penningböter att underlåta att fullgöra skyldighet att lämna kontrolluppgifter och vissa motsvarande uppgifter beträffande bl.a. räntor, utdelningar och överlåtelser av bostadsrättslägenheter. Detsamma gäller underlåtenhet att lämna sådan kontrolluppgift som i vissa fall skall avges för beskattning utomlands 4 kap. 9 §. Ansvar enligt denna bestämmelse skall inte ådömas vid ringa fall och inte heller om gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen. Det är slutligen enligt 4 kap. 10 § belagt med bötesstraff att inte inom föreskriven tid anmäla när utländsk skatt, som blivit avräknad från svensk skatt, har nedsatts.

3.7 Lagen 1958:295 om sjömansskatt

Sjömansskatt och, fr.o.m. den 1 januari 1995, allmänna egenavgifter skall erläggas av sjöman dels för inkomst ombord svenskt handelsfartyg med en bruttodräktighet av minst 100 som huvudsakligen används i närfart eller fjärrfart, dels för dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa inom sjöfartsnäringen om personen någon gång inom tolv månader dessförinnan haft att erlägga sjömansskatt. Sjömansskatten är en definitiv källskatt som uttas i stället för kommunalskatt och statlig inkomstskatt. Den som uppburit inkomst för vilken det utgått sjömansskatt skall inte deklarera inkomsten och skall därmed inte heller taxeras för denna. Som inkomst räknas den kontanta inkomsten, fri kost ombord, traktamenten, reseersättningar och naturaförmåner om de hade utgjort intäkt av tjänst enligt kommunalskattelagen. Jämkning av sjömans beskattningsbara inkomst kan ske för avdrag för underskott i förvärvskälla, utbetalning av periodiskt understöd, avgift för pensionsförsäkring eller inbetalning

Gällande strajfbestämmelser 115 m.m.

pensionssparkonto om det medför att den beskattningsbara inkomsten nedsätts med minst 600 kr. l vissa fall medges även jämkning av sjömansskatten om förutsättningar för skattereduktion för underskott av kapital föreligger. En sjöman som endast haft inkomst ombord för vilken han erlagt sjömansskatt behöver inte lämna självdeklaration. För övriga inkomster skall sjömannen lämna självdeklaration när bruttointäkterna sammanlagt uppgått till minst 100 kr. Som tidigare nämnts utgår sedan den 1 januari 1995 allmänna egenavgifter även för sjömän. Om inget annat särskilt anges gäller vad som nedan sägs om sjömansskatt även beträffande sådana avgifter. Ärenden angående sjömansskatt handläggs Skattemyndigheten i av Göteborgs- och Bohus län eller av sjömansskattenämnden inom Riksskatteverket. Redare är skyldig att göra avdrag för sjömansskatten och att per tvåmânadersperioder till Skattemyndigheten inbetala och redovisa under perioden innehållen sjömansskatt. Skattebrottslagen är i sin nuvarande lydelse tillämplig skatt enligt lagen om sjömansskatt. I 26 § lagen om sjömansskatt föreskrivs det därtill att sjöman som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet till myndighet eller redare lämnar oriktig uppgift om förhållande, som har betydelse för hans skyldighet att erlägga sjömansskatt, eller underlåter att lämna sådan föreskriven uppgift, skall dömas till böter. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Ansvar skall inte inträda om gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen. Lagen om sjömansskatt går därmed längre än skattebrottslagen. Enligt lagen om sjömansskatt kan den sjöman straffas med böter som skriftligen eller muntligen lämnar oriktig uppgift eller underlåter att lämna föreskriven uppgift, oavsett om det leder till att skatt undandras eller ej. Bestämmelsen motsvarar närmast 79 och 79 a § uppbördslagen 1953:272. Redare för handelsfartyg där sjöman skall erlägga sjömansskatt, skall varje år före den l oktober till Skattemyndigheten lämna ett antal uppgifter enligt fastställt formulär. Den redare som avseende dessa uppgifter uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktigt meddelande, som kan medföra för låg beskattning av sjöman, skall dömas till böter. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Ansvar skall inte inträda om gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen 26 §. Uppbördslagen är inte tillämplig på skatt enligt lagen om sjömansskatt. Den redare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att verkställa avdrag för skatt döms i stället enligt 27 § lagen om sjömansskatt till böter. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Om en redare utan skälig anledning underlåter att verkställa föreskrivet avdrag blir han jämte sjömannen ansvarig för skatten och avgiften.

116 Gällande straåbestämmelser m.m.

Redare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att inbetala skatt som innehållits för annan döms, enligt 28 till böter eller, om gärningen rör betydande belopp eller annan försvårande omständighet föreligger, till fängelse i högst ett år. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Utan hinder av 35 kap. l § BrB får påföljd ådömas om den som är misstänkt häktats eller erhållit del av åtal för brottet inom fem år från brottet. Bestämmelserna i 14 § andra stycket skattebrottslagen är tillämpliga dessa brott. Har företrädare för arbetsgivare som är juridisk person dragit av skatt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att inbetala detta men belopp i rätt tid och ordning, är företrädaren tillsammans med arbetsgibetalningsskyldig för skatten och dröjsmålsavgift denna. varen Betalningsskyldigheten kan jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl. Talan om betalningsansvar skall enligt 17 § l mom. tredje stycket föras vid allmän domstol. Fullgör redare, utan skälig anledning, inte sin skyldighet att lämna uppgifter till Skattemyndigheten och innebär detta att skatteavdrag sker för sjöman med för lågt belopp, blir redare och sjöman solidariskt ansvariga för underlåtet avdrag.

3.8 Andra bestämmelser

specialstraffrättsliga av

intresse

Ett av syftena med reformen av skattestraffrätten var enligt departementschefen i prop. 1971:10 s. 239, att reservera straffpåföljderna för allvarligare överträdelser mot beskattningssystemet. En grundtanke var därvid att samla samtliga straffbestämmelser i en generell lag med räckvidd över hela skatte- och avgiftsområdet. Det var emellertid svårt att under en sådan generell lag samla alla brott. Vissa centrala brott måste lämnas utanför den nya skattebrottslagen, bl.a. tullbrotten och överträdelser av regler i kupongskatteförordningen 1970:624. Med hänsyn till det uppdrag att göra en inventering av förekommande straffbestämmelser som följer av direktiven redovisar utredningen i det följande sådana skatte- och avgiftsförfattningar som inte har nämnts i det föregående men som enligt vad utredningen kunnat finna innehåller straffbestämmelser för oriktiga uppgifter eller underlåtenhet att lämna uppgifter. l avsnitt 8.9 kommer utredningen att redovisa sin bedömning i vad mån dessa bestämmelser bör ersättas av skattebrottslagens sanktionssystem.

Gällande strafbestämmelser m.m. 117

3.8.1 Lagen 1923:116 om hundskatt

Hundskatten är en kommunal angelägenhet och kan uttas av kommunen om den så önskar. Kommun som tar ut hundskatt får själv bestämma storleken av skatten och dess användning. Anmälan om innehav av skattepliktig hund och av vissa skattefria hundar sker skriftligen senast under januari månad varje år eller, om skatteplikt inträder under året, senast inom 30 dagar därefter. Kommunen skall föra register över de hundar som anmäls. skattskyldig för hunden är den person som stadigvarande innehar hunden när skatteplikt inträder. Den skattskyldige som inte har fullgjort anmälningsskyldighet för hund ett visst år och som medger att han underlåtit detta kan påföras dubbel hundskatt av kommunen. Den som underlåter att fullgöra amnälningsskyldigheten till kommunen eller som försöker undandra sig skattskyldighet genom oriktiga uppgifter, om gärningen inte är straffbelagd i brottsbalken döms till böter. Detsamma gäller den som inte fäster skattemärke på hunden föreskrivet sätt. Allmänt åtal kräver dock medgivande av kommunen.

3.8.2 Lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt AGL

Enligt lagen om arvsskatt och gåvoskatt utgår skatt till staten för egendom som förvärvas genom arv, testamente eller gåva. Skattskyldig är den som förvärvar egendomen med vissa angivna undantag. Skatt tas ut för all egendom om arvlåtaretestator eller gåvogivare vid dödsfallet eller gåvotillfället var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige. Detsamma gäller om han var antingen svensk medborgare eller gift med en svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före det tillfälle som utlöser skatten. Därtill tas skatt ut i Sverige för viss egendom med anknytning till landet. Skattskyldigheten inträder huvudsakligen vid tidpunkten för dödsfallet eller gåvans fullbordande. Efter avliden person skall upprättas en bouppteckning innehållande bl.a. en förteckning över och värdering av den avlidnes tillgångar och skulder. Bouppteckningen ligger sedan till grund för beskattningen av testaments- och arvtagare. För beskattning av gåva skall deklaration avges av den skattskyldige, dvs. mottagaren av gåvan. I vissa fall skall deklaration lämnas även om arvfallen egendom. Bouppteckning skall inges till behörig tingsrätt medan gåvodeklaration skall inges till behörig skattemyndighet. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att avge deklaration inom föreskriven tid

118 Gällande strajfbestämmelser m.m. SOU 1995: 10

skall dömas till böter om inte gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen. I ringa fall skall inte dömas till ansvar 66 § AGL.

3.8.3 Kungörelsen 1965:40 om uttagande i vissa fall av

ogulden skatt utdelning från företag i Amerikas

Förenta Stater

Dubbelbeskattningsavtalet den 23 mars 1939, med tilläggsavtal den 22 oktober 1963, mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater USA beträffande inkomstskatter m.m. är tillämpligt medborgare i Sverige och USA, personer boende i dessa stater samt svenska och amerikanska bolag eller andra juridiska personer. Utdelning kan i vissa fall beskattas i den stat där den som uppbär utdelningen är bosatt eller där den uppbärande juridiska personen hör hemma. Den stat från vilken utdelningen härrör har dock enligt dubbelbeskattningsavtalet rätt att innehålla källskatt som maximalt får uttas med 15 procent av utdelningens belopp. Normalt tar USA ut källskatt med 30 procent av utdelningen när den utbetalas till aktieägare bosatt i annat land. Sverige tar i motsvarande situation ut kupongskatt med 30 procent. För att förhindra att dubbelbeskattningsavtalets regler om reducering av den amerikanska källskatten utdelning aktie eller andel i bolag eller annan juridisk person i USA utnyttjas av den som inte är berättigad därtill, stadgas att den som i Sverige uppbär utdelningen för annans räkning, vid vidareutbetalning eller tillgodoförande annat sätt till den utdelningsberättigade, skall göra avdrag för den amerikanska källskatt som inte tagits ut. Sådant avdrag skall inte ske om det är uppenbart att den för vars räkning utdelningen uppburits var berättigad till nedsättning av den amerikanska källskatten när utdelningen blev tillgänglig för lyftning. Har den utdelningsberättigade inte rätt till nedsättning av den amerikanska källskatten, skall avdrag ske så att det totala skatteavdraget motsvarar 30 procent av utdelningens bruttobelopp räknat i svenska kronor. Det innehållna beloppet skall inbetalas till Riksskatteverket. Den utdelningsberättigade och Riksskatteverket skall erhålla avräkningsnota i Sverige innehållet skattebelopp enligt fastställt formulär. Utbetalar den som är skyldig att verkställa skatteavdrag utdelning utan att göra föreskrivet skatteavdrag och sker det uppsåtligen eller av oaktsamhet som inte är ringa, skall denne dömas till dagsböter. Den som inte lämnar avräkningsnota till den utdelningsberättigade skall dömas till böter, högst 500 kronor.

SOU 1995: 10 Gällande strajfbestâmmelser m.m. 119

Underlåter någon att till Riksskatteverket i tid inbetala innehållen skatt döms denne, om det sker uppsåtligen eller av grov oaktsamhet och gärningen inte är straffbelagd i brottsbalken, till böter eller fängelse i högst sex månader. Har skatteavdrag skett i Sverige trots att den utdelningsberättigade är berättigad till nedsättning av den amerikanska källskatten eller har skatteavdrag skett med för högt belopp amian grund, skall för mycket innehållen skatt återbetalas. För att erhålla återbetalning krävs en skriftlig ansökan av den utdelningsberättigade. Innehåller ansökan uppsåtligen lämnad oriktig uppgift ägnad att leda till återbetalning av skatt för sökanden eller den han företräder, skall den som lämnar uppgiften dömas till böter eller fängelse i högst sex månader om inte gärningen är belagd med straff i brottsbalken. Riksdagen har den 30 november 1994 dels godkänt ett avtal mellan Sverige och USA för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skattetlykt beträffande skatter på inkomst, dels antagit en lag om dubbelbeskattningavtal mellan dessa länder rskr. l99495:38. Enligt avtalets artikel 29 skall det ratificeras av de avtalsslutande staterna och ratifikationshandlingarna skall utväxlas snarast möjligt. Avtalet träder i kraft med utväxlingen av handlingarna. Lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och USA träder i kraft den dag regeringen bestämmer, varvid kungörelsen 1965:40 om uttagande i vissa fall av ogulden skatt på utdelning från företag i Amerikas Förenta Stater upphävs. Med hänsyn härtill och med hänsyn till att skattebrottslagen inte är tillämplig på skatt skall betalas till annan stat än Sverige tar som utredningen inte upp kungörelsen i det följande.

3.8.4 Radiolagen 1966:755

Den yrkesmässigt överlåter TV-mottagare i detaljhandel eller som

yrkesmässigt hyr ut TV-mottagare skall anmäla överlåtelse eller

uthyrning till Radiotjänst i Kiruna Aktiebolag inom viss tid. Anmälan skall innehålla de uppgifter som behövs för att fastställa avgiftsplikten för innehavet. Till böter döms den som underlåter att fullgöra anmälningsskyldigheten eller uppsåtligen eller av oaktsamhet lämnar ofullständiga eller oriktiga uppgifter i anmälan om inte gärningen är belagd med straff i brottsbalken. Vid överlåtelse och uthyrning är förvärvarenförhyraren eller dennes företrädare skyldig att lämna de uppgifter överlåtaren eller uthyraren behöver, när denne begär det, för att kunna fullgöra sin anmälningsskyldighet. då uppsåtligen eller oaktsamhet lämnar oriktiga Den som av

120 Gällande straffbestämmelser m.m.

uppgifter skall dömas till böter, om inte gärningen är straffbelagd i brottsbalken.

3.8.5 Kupongskattelagen 1970:624

Kupongskatt skall erläggas till staten för utdelning aktie i svenskt aktiebolag och andel i svensk värdepappersfond med undantag för utdelning i form av samtliga aktier i ett annat svenskt aktiebolag direkt eller indirekt ägt av det utdelande bolaget. Kupongskatt är definitiv en källskatt och uttas med 30 procent av utdelningen. Skatt utgår huvudsakligen i de fall utdelningen betalas till utdelningsberättigad som skatterättsligt inte anses bosatt i Sverige och utgår i stället för inkomstskatt och förmögenhetsskatt. Beskattningsmyndighet är Skattemyndigheten i Kopparbergs län. För avstämningsbolag skall Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag VPC, förvaltare och förvaringsinstimt vid utbetalning utdelning av innehålla kupongskatt om det inte framgår att den utdelningsberättigade inte är skattskyldig. Skatten innehålls också när utdelning inte kan ske grund av bristande uppgifter den utdelningsberättigade. Den om som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot detta skall dömas till böter. I ringa fall skall inte dömas till Ansvar enligt kupongskatansvar. telagen inträder inte om gärningen är belagd med straff i brottsbalken. De uppgifter som skall lämnas om den utdelningsberättigade skall lämnas skriftligen till VPC, förvaltare och förvaringsinstitut, dels i samband med begäran om införing i aktiebok eller förteckning, dels vid begäran av VPCförvaltareförvaringsinstitut, samt vid ändrade förhållanden av betydelse för bedömningen av skattskyldigheten. Den som uppsåtligen bryter mot detta stadgande skall, om åtgärden kan medföra för låg kupongskatt för honom eller den han företräder, dömas till böter eller fängelse i högst två år. Rör brottet verkligt betydande belopp eller är det av särskilt farlig art eller föreligger annan synnerligen försvårande omständighet, skall personen dömas till fängelse i högst sex år. Sker överträdelsen av grov oaktsamhet skall personen dömas till böter eller fängelse i högst sex månader. Ringa fall skall inte föranleda ansvar vid oaktsamhet. Ansvar inträder inte heller för den som frivilligt rättar grov oriktig uppgift eller fullgör underlåten uppgiftsskyldighet. VPC, förvaltare och förvaringsinstitut skall senast fyra månader efter utdelningstillfället lämna skriftlig uppgift till den utdelningsberättigade om det belopp som innehållits som kupongskatt. VPC, förvaltare och förvaringsinsitut skall inom fyra månader efter utdelningstillfället lämna beskattningsmyndigheten uppgifter om utbetald

Gällande strafbestämmelser m.m. 121

utdelning och innehållen kupongskatt samt vad som kunnat utbetalas till utdelningsberättigad avseende avstämningsbolag. Inom samma tid skall också innehållen kupongskatt inbetalas till beskattningsmyndigheten, dock med undantag för skatt utdelning som kunnat betalas ut. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot detta skall dömas till böter. I ringa fall skall inte dömas till Är gärningen ansvar. belagd med straff i brottsbalken skall kupongskattelagen inte tillämpas. Vid utbetalning från aktiebolag som inte är avstämningsbolag kupongbolag, skall den som erhåller utdelningen heder och samvete lämna uppgifter enligt fastställt formulär till den som betalar ut utdelningen, för att skattskyldigheten skall kunna bedömas 14 § kupongskattelagen och 3 kap. 28§ LSK. Framgår det inte uppenbarligen att den utdelningsberättigade inte är skattskyldig för utdelningen, skall kupongskatt innehållas. Den som betalar ut utdelningen skall skriftligen meddela uppgiftslämnaren att kupongskatt innehållits. Den som uppsåtligen bryter häremot skall, om åtgärden kan medföra för låg kupongskatt för honom eller den han företräder, dömas till böter eller fängelse i högst två år. Rör brottet verkligt betydande belopp eller är det av särskilt farlig art eller om annan synnerligen försvårande omständighet föreligger, är straffet fängelse i högst sex år. Begås gärningen av grov oaktsamhet kan straff ådömas med böter eller fängelse i högst sex månader. Den som frivilligt rättar oriktig uppgift eller fullgör underlåten uppgiftsskyldighet skall inte dömas till ansvar. Detsamma gäller om en grovt oaktsam gärning är att bedöma som ringa. Inom fyra månader efter utdelningstillfället, dock senast den 15 januari följande år, skall kupongbolag till beskattningsmyndigheten lämna de blanketter med uppgifter om utdelning som kommit samt inbetala kupongskatt. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot detta skall dömas till böter. l ringa fall döms inte till ansvar. Faller gärningen under straffbestämmelser i brottsbalken skall dessa tillämpas i stället för kupongskattelagen. Blanketter avseende utdelning från kupongbolag skall ordnas visst sätt. Alla aktiebolag skall inom en månad efter utdelningstillfället sända bestyrkt avskrift av utdelningsbeslutet till registreringsmyndigheten som sänder det vidare till beskattningmyndigheten. Registreringsmyndigheten skall erinra om denna skyldighet om den inte har uppfyllts och anmäla till beskattningsmyndigheten om beslutet inte inkommer. Lämnas utdelning i annan form än i svensk valuta och föreligger skyldighet att inbetala kupongskatt, skall beskattningsmyndigheten senast en vecka efter beslutet om utdelning skriftligen underrättas om tillgångarnas värde vid utdelningstillfället. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet

122 Gällande straffbestämmelser m.m. SOU 1995: 10

bryter mot dessa föreskrifter skall dömas till böter, dock inte om gärningen är ringa eller om ansvar stadgas i brottsbalken.

3.8.6 Förordningen 1977:1119 farledsvaruavgift

om

För gods som transporteras med fartyg till eller från Sverige och för borr- eller bostadsplattform eller liknande anordning för verksamhet till havs som transporteras till och från Sverige utgår avgift farledsvaruavgift. I förordningen uppräknas ett antal undantag från avgiftsplikten. När avgift utgår beräknas den efter godsets bruttovikt eller anordningens bruttodräktighet och utgår efter olika klasser beroende lastnings- och lossningsort. Farledsvaruavgift fastställs och uppbärs av den tullanstalt där fartyget klareras. Sjöfartsverket kan dock efter samråd med Generaltullstyrelsen medge att avgiften fastställs och uppbärs i annan ordning. Så har skett för Trollhätte kanal och Vänern där avgiften debiteras och uppbärs av Sjöfartsverket. Sjöfartsverket och regeringen kan medge nedsättning av eller befrielse från avgift. Fartygets redare skall avge dels en deklaration angående avgiftspliktigt gods, dels ytterligare uppgifter och handlingar som behövs för att beräkna avgiften. När det gäller anordningarna skall de uppgifter som behövs för att beräkna avgiften lämnas av ägare, redare eller annan brukare. Även ombud godtas uppgiftslämnare. För gods är dess som ägare och fartygets redare solidariskt betalningsansvariga. För anordning är ägare, redare och brukare solidariskt ansvariga för avgiften. Den som lämnar oriktig uppgift när farledsvaruavgiften skall fastställas skall, om det sker med uppsåt eller av oaktsamhet, dömas till böter om inte gärningen är straffbelagd i brottsbalken. I ringa fall skall inte dömas till ansvar.

3.8.7 Fastighetstaxeringslagen 1979: 1152

Genom en lagändring som trädde i kraft den 1 december 1993 infördes nya regler för fastighetstaxeringsförfarandet prop. 199394:1. Förfarandet har härigenom i väsentliga hänseenden anpassats till det som gäller vid inkomsttaxeringen. I syfte att åstadkomma ytterligare förenklingar har vidare den 1 januari 1995 införts ett system med registerbaserad fastighetstaxering prop. 199495:53. I detta senare sammanhang antogs också regler om ett omräkningsförfarande, som i

Gällande strajfbestämmelser m.m. 123

huvudsak innebär att fastigheters taxeringsvärden successivt skall justeras med hänsyn till prisutvecklingen fastighetsmarknaden. Byggnader och mark är skattepliktiga om de inte enligt lag är undantagna från skatteplikt. Ett sådant undantag har gjorts bl.a för fastigheter som används för speciella ändamål och för fastigheter som vissa institutioner. ägs av Underlaget för skatteuttaget utgörs av det värde som åsatts fastigheten eller den s.k. taxeringsenheten vid en fastighetstaxering. Värdet skall i princip utgöra 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde. Fastighetstaxering sker genom allmän fastighetstaxering, särskild fastighetstaxering eller omräkning. Allmän fastighetstaxering sker vartannat är. Under ett och samma år taxeras alla taxeringsenheter av en viss typ t.ex. småhus, lantbruk eller industrier enligt en i lag fastställd ordning. För respektive typ sker allmän fastighetstaxering sedan löpande med en intervall om sex år. Nästa allmänna fastighetstaxering infaller år 1996 och avser småhus. Särskild fastighetstaxering sker däremot varje år som allmän fastighetstaxering beträffande taxeringsenheten inte äger rum. Har vid den särskilda fastighetstaxeringen ingen förändring skett av taxeringsenheten fastställs näst föregående års taxering. Ett skäl för att utföra en ny taxering är bl.a. att det skett en fysisk förändring av taxeringsenheten; en byggnad kan ha uppförts eller rivits. Ett annat skäl kan vara att ändring bör ske beträffande indelningen av en taxeringsenhet. Fastighetstaxering kan slutligen ske genom omräkning. Förfarandet, som tillämpas beträffande samtliga skattepliktiga taxeringsenheter utom industrienheter, infördes genom den tidigare omnämnda lagändringen prop. 199495:53 och tillämpas för första gången år 1996. Systemet innebär i korthet att det värde som åsatts en taxeringsenhet vid allmän eller särskild fastighetstaxering, det s.k. basvärdet, årligen justeras genom ett omräkningsförfarande och att ett aktuellt taxeringsvärde detta sätt framräknas. Taxeringsvärdet ligger till grund för olika skattebeslut, bl.a. fastighetsskatt, förmögenhetsskatt, arvsskatt och gåvoskatt. Fram till utgången av år 1994 har den allmänna fastighetstaxeringen i huvudsak byggt uppgifter som lämnats av fastighetsägaren. Som tidigare nämnts kommer emellertid ett registerbaserat taxeringsförfarande att tillämpas från och med 1996 års allmänna fastighetstaxering. Enkelt beskrivet innebär förfarandet att Skattemyndigheten inhämtar uppgifter för taxeringen från befintliga register. Om tillfredsställande underlag detta sätt kan erhållas tillställs fastighetsägaren senast den 15 oktober året före taxeringsåret ett förslag till fastighetstaxering. Mot förslaget kan påpekanden lämnas senast den l november samma år.

124 Gällande strajbestämmelser m.m. SOU 1995: 10

Om en fastighetsägare erhåller ett taxeringsförslag upphör därmed hans skyldighet enligt 18 kap. 1 § fastighetstaxeringslagen att lämna allmän fastighetsdeklaration. Fastighetsågaren är inte skyldig att godkänna de förtryckta uppgifter som framgår av deklarationsförslaget och han är inte heller skyldig att rätta eventuella felaktigheter i taxeringsförslaget Som kan vara ägnade att leda till för låg taxering. en Om fastighetsägaren inte tillställts något förslag senast den 15 oktober, är han emellertid, med vissa undantag, skyldig att utan föreläggande lämna deklaration. Efter föreläggande föreligger alltid deklarationsplikt. Beslut om taxeringen skall senast den 30 juni under taxeringsåret skickas både till de fastighetsägare som fått förslag till taxering och till dem som i vanlig ordning avlämnat deklaration. Beslut i ett taxeringsärende fattas som huvudregel Skattemyndigav heten i det län där fastigheten är belägen. Under vissa förhållanden, bl.a. vid omprövning av en tvistig fråga, Sker avgörandet skatteav nämnden. Vid behov får Skattemyndigheten till sitt biträde förordna konsulenter med sakkunskap i fråga om fastighetsvärdering. Taxeringsförfarandet är huvudsakligen skriftligt. För förfarandet hos Skattemyndigheten gäller i princip bestämmelserna i förvaltningslagen 1986:223. För skattenämnderna gäller emellertid särskilda regler enligt taxeringslagen. Reglerna innebär bl.a. att den skattskyldige får lämna muntliga upplysningar i ett ärende som behandlas av skattenämnd om inte särskilda skäl talar däremot. Den som till ledning vid allmän fastighetstaxering uppsåtligen eller av

grov oaktsamhet lämnar handling med oriktig uppgift och därigenom

föranleder fara för att taxeringen blir för låg döms enligt 18 kap. 41 § till böter eller fängelse i högst sex månader. I ringa fall döms inte till ansvar. Straffbestämmelsen är genom en hänvisning i 26 kap. 3§ tillämplig även vid särskild fastighetstaxering. Tidigare föreskrevs bötesstraff för underlåtenhet att lämna allmän fastighetsdeklaration. Genom de lagändringar trädde i kraft den 1 Som december 1993 infördes emellertid en möjlighet att påföra fastighetsägare som försummat sin deklarationsskyldighet förseningsavgzji. en Straffbestämmelsen för deklarationsförsummelse ansågs då obehövvara lig och upphävdes. Samtidigt som Straffbestämmelsen för underlåtenhetsfallen upphävdes infördes en formell möjlighet till skönstaxering vid fastighetstaxering. Vid avsaknad av deklaration har Skattemyndigheten normalt tillgång till tidigare års beslut om fastighetstaxering. Skattemyndigheten får dessutom uppgifter från andra myndigheter om t.ex. bygglov, fastighetsbildningar m.m. Vid t.ex. nybyggnad kan det däremot hända att Skattemyndigheten saknar erforderliga uppgifter. Det torde emellertid

Gällande strajfbestämmelser m.m. 125

ovanligt att Skattemyndigheten helt saknar uppgifter om en vara fastighet. Vissa uppgifter om byggnaden, såsom storlek m.m. kan t.ex. framgå planbestämmelser och byggnadslov. Även uppgifter av om marken torde inhämtas annat sätt än från fastighetsägaren. De uppgifter efterfrågas vid fastighetstaxeringen kan naturligtvis som många gånger svårare att ange med noggrannhet än de uppgifter vara skall lämnas vid inkomsttaxering. Eftersom basvärdet bestäms efter som schabloniserad värderingsmodell påverkar många gånger inte en en felaktig uppgift taxeringsresultatet. Som tidigare anmärkts torde det vidare ofta så att den korrekta uppgiften framgår av annat material vara är tillgängligt för Skattemyndigheten, varför någon fara för att som taxeringen blir för låg inte uppkommer. De anförda omständigheterna kan förmodas i någon mån vara nu anledningen till att straffbestämmelsen i fastighetstaxeringslagen i praktiken inte kommit att tillämpas. Det kan dessutom konstateras att straffbestämmelsen är avsedd för allvarliga fall, vilka detta område inte torde vara särskilt frekventa.

3.8.8 Lagen 1982:349 om återvinning av dryckesförpackningar aluminium

av

För att säkerställa ett effektivt återvinningssystem för dryckesförpackningar aluminium har i Sverige införts ett pantsystem för burkar av detta material. För att inhemska burkar skall kunna konkurrera på av lika villkor med importerade burkar, med eller utan dryck, tas en avgift ut på de burkar som importeras till Sverige. Avgiften tas fr.o.m. den 1 januari 1995 ut enligt bestämmelserna i lagen 1984: 151 om punktskat-

ter och prisregleringsavgifter. Importörer av aluminiumburkar, med eller

dryck, skall anmäla importen till Statens jordbruksverk dit också utan avgiften skall erläggas. Enligt 6 § förordningen 1983:847 om avgift vid införsel aluminiumburkar kan burkavgiften återbetalas under vissa av angivna förutsättningar. Till böter eller fängelse i högst ett år skall den dömas som uppsåtligen eller oaktsamhet lämnar oriktig uppgift om förhållanden som är av grov betydelse i handling avges till ledning vid fastställande av avgift. av som Sanktionsreglerna har införts i lagen en följd av att lagen som 1960:418 straff för varusmuggling inte längre kommer att vara om tillämplig på överträdelser vid import av aluminiumburkar. Samtidigt straffbestämmelser har införts skall det för straffbarhet krävas som nya uppsåt eller oaktsamhet. I prop. 1994952117 s. 61 anförs att grov

126 Gällande strajjbeslämmelser m.m. SOU 1995: 10

kriminalpolitiska skäl talat för att endast kvalificerade gärningar skall vara straffbelagda. För fall av normalgraden oaktsamhet finns i stället av andra möjligheter till åtgärd, t.ex. vitesföreläggande eller skattetillägg a.a. s. 76.

3.8.9 Lagen 1984:1049 beredskapslagring olja och

om av kol

För att trygga tillgången i Sverige olja och kol för energiförsörjav ningen under krig och andra allvarliga försörjningskriser skall säljare och förbrukare hålla beredskapslager bränslen i enlighet med föreav skrifter i lagen. Skyldigheten att hålla beredskapslager fastställs för ett år i taget och grundas försäljningen eller förbrukningen under det närmast föregående kalenderåret. Beredskapslagrets storlek fastställs av tillsynsmyndigheten grundval av en deklaration från den lagringsskyldige. Deklarationen skall avges heder och samvete. Den som inte håller fastställt beredskapslager skall erlägga lagen ringsavgift till staten. Denna avgift kan nedsättas eller efterges vid synnerliga skäl. Den som har importerat, sålt eller förbrukat lagringsbränsle eller annan lagringspliktig vara skall på begäran lämna tillsynsmyndigheten de uppgifter om importen, försäljningen, förbrukningen och lagret som behövs för tillsynen av att lagen och med stöd lagen meddelade av föreskrifter efterlevs. Den som uppsåtligen eller oaktsamhet underlåter att fullgöra av deklarations- eller uppgiftsskyldigheten eller vid fullgörandet lämnar som oriktig uppgift, skall dömas till böter eller fängelse i högst år, ett om inte gärningen är belagd med straff i brottsbalken. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. För åtal krävs anmälan av tillsynsmyndigheten.

3 10 Fordonsskattelagen 1988:327

.

För fordon som är skattepliktiga skall fordonsskatt erläggas till staten med ett fast belopp för en bestämd tidsperiod, oberoende i vilken av utsträckning fordonet brukas under denna period. För den tid ett fordon är avställt tas dock inte någon fordonsskatt ut. Storleken av skatten varierar med fordonsslag, skattevikt, drivmedel och fordonets konstruktion. Har buss eller lastbil kan drivas med dieselolja eller släpvagn som som dras av ett sådant fordon använts utomlands och har skatt eller

Gällande strajfbestämmelser m.m. 127

avgift tagits ut där för trafik med eller innehav av sådant fordon kan återbetalning ske av i Sverige erlagd fordonsskatt med visst belopp. Den som vid ansökan om återbetalning uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktiga uppgifter som är ägnade att leda till att skatten betalas tillbaka med för högt belopp, skall dömas till böter eller fängelse i högst sex månader om inte strängare straff är föreskrivet i skattebrottslagen. Berättigad till återbetalning är den som är skattskyldig för fordonet när utlandsvistelsen upphör. För lastbil eller släpvagn som har transporterats järnväg inom Sverige kan återbetalning av hela fordonsskatten ske om transport skett under sammanlagt minst 120 dygn under skatteåret. Har fordonet transporterats järnväg under minst 60 dygn men mindre än 120 dygn under Skatteåret skall halva fordonsskatten återbetalas. Den som vid ansökan om återbetalning uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktiga uppgifter som är ägnade att leda till att skatten betalas tillbaka med för högt belopp, skall dömas till böter eller fängelse i högst sex månader om inte strängare straff år föreskrivet i skattebrottslagen.

Återbetalningsberättigad är den som är skattskyldig för fordonet vid

utgången av Skatteåret eller, om skatteplikt då har upphört av annan anledning än avställning, den som vid den tidpunkten var skattskyldig för fordonet.

3.8.11 Lagen 1988:328 om fordonsskatt utländska fordon

För lastbilar, bussar och andra släpvagnar än påhängsvagnar, som dras av lastbilar eller bussar skall betalas fordonsskatt enligt lagen, om fordonen har förts in till Sverige för tillfälligt brukande här och inte är registrerade här. Skatt tas bara ut för fordon som har en totalvikt över 6 000 kg. Under vissa förutsättningar kan fordonen undantas från skatt. Fordonsskatten fastställs av och betalas till tullmyndighet i samband med att fordonet förs ut ur landet. Föreligger särskilda skäl kan skatten betalas i annan ordning. Förtullas ett fordon för vilket skattskyldighet föreligger enligt lagen, skall skatten betalas in i den ordning som tullmyndigheten förskriver där fordonet förtullas. Tullmyndighet utfärdar införselhandling när ett fordon för vilket skatt skall utgå förs i landet. Vid utförsel skall handlingen lämnas till tullmyndigheten i utförselorten. Den som svarar för fordonet skall lämna övriga uppgifter som behövs för att fastställa skatten. Detsamma gäller vid förtullning av fordon. Betalas inte skatten när fordonet skall föras ut ur landet får tullmyndigheten i utförselorten omhänderta fordonet. Förtullas fordonet betalas inte skatten i föreskriven ordning får även men

128 Gällande straffbestämmelser m.m.

sådant fordon omhändertas. Skatten tas i båda fallen ut i den ordning som föreskrivs i tullagen och tullförordningen. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet till tullmyndighet lämnar en felaktig uppgift förhållande är betydelse för fastom som av ställande av skatt enligt denna lag, skall dömas till böter eller fängelse i högst sex månader, om inte gärningen är belagd med straff i skattebrottslagen.

3.8.l2 Lagen 1989:41 om TV-avgift

Den som innehar en TV-mottagare är skyldig att betala TV-avgift för denna till Radiotjänst i Kiruna Aktiebolag bolaget. I vissa i lagen uppräknade fall täcker betalning av en TV-avgift innehav tio mottagare av eller ett obegränsat antal mottagare. l lagen har dock för vissa innehav undantag gjorts från skyldigheten att erlägga TV-avgift. införskaffar någon en TV-mottagare och innebär innehavet att han blir avgiftspliktig skall detta innehav anmälas till bolaget senast 15 dagar därefter. Den som bryter mot detta skall dömas till böter. När bolaget får reda att någon innehar TV-mottagare för vilken han är avgiftsskyldig, skall bolaget fatta beslut detta och fastställa avgiftspeom rioderna.

3.8.13 Lagen 1992: 1300 om krigsmateriel

Den svenska tillverkningen, försäljningen och exporten krigsmateriel av kontrolleras av statsmakterna. l Sverige finns cirka 160 tillverkare av

krigsmateriel. Krigsmaterielinspektionen KMl har hand om tillsynen

över dem som fått regeringens tillstånd att tillverka eller tillhandahålla sådan materiel. Även statliga myndigheter affärsverk ingår i som är kontrollen av tillverkare. För att täcka kostnaderna för tillsynsmyndighetens organisation och verksamhet skall den som har fått tillstånd att i Sverige tillverka krigsmateriel varje år betala avgift. Denna beräknas en efter ett för samtliga tillverkare lika förhållande till det fakturerade värdet av försåld krigsmateriel. Avgift tas ut med 0,60 promille det av fakturerade värdet, dock endast om beloppet överstiger 1 000 kronor. Den som har tillstånd att tillverka krigsmateriel här i landet skall till krigsmaterielinspektionen lämna en deklaration heder och samvete avseende bl.a. materielens fakturerade värde. Till böter eller fängelse i högst sex månader skall den dömas som uppsåtligen eller av oaktsamhet

Gällande strafbestämmelser 129 m.m.

ger in handling med en oriktig uppgift. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Är gärningen belagd med straff i brottsbalken skall förevarande

lag inte tillämpas. Utbyte av brottet skall förverkas det inte är om uppenbart oskäligt.

3.8.14 Lagen 1992: 1537 finansiering framtida utgifter

om av för använt kärnbränsle m.m.

Den som har tillstånd att inneha eller driva kärnkraftsreaktor skall en årligen så länge reaktorn är i drift betala avgift. Avgiften skall en finansiera dels omhändertagande använt kärnbränsle och av annat radioaktivt avfall från kärnkraftsreaktorer, dels vissa kostnader som staten har enligt denna lag och enligt lagen 198423 kärnteknisk om verksamhet. Avgiftens storlek bestäms varje år för kommande kalenderår av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer. Varje som reaktorinnehavare skall erlägga avgift i förhållande till den energi som levereras. För att myndighet skall kunna fastställa avgiftens storlek och pröva frågor om medlens användning skall reaktorinnehavaren begäran lämna de upplysningar och handlingar behövs. Den som som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet skall dömas till böter om inte gärningen är belagd med straff i brottsbalken. Straffbestämmelsen har begränsats till att avse endast fall då reaktorinnehavaren lämnar oriktig uppgift underlag för en som avgiftsberäkningen. Om han inte lämnar de uppgifter som behövs för att avgiften skall kunna bestämmas eller vägrar en myndighet tillträde till en anläggning är det enligt föredragande statsrådet effektivare med vite som sanktion än en straffbestämmelse prop. 199293:98 s. 41.

3.8.15 Lagen 1994:1776 om skatt energi

Lagen om skatt energi trädde i kraft den l januari 1995. Genom lagen upphävdes lagen 1957:262 om allmän energiskatt, lagen 1961:372 om bensinskatt, lagen 1990:582 om koldioxidskatt, lagen 1990:587 om svavelskatt samt lagen 1992:1438 om dieseloljeskatt och användning av vissa oljeprodukter. De upphävda lagarna gäller fortfarande i fråga om förhållanden hänför sig till tiden före ikraftträsom dandet av den nya lagen. Med skatt enligt den lagen likställs i nya tillämpliga delar skatt enligt ovan angivna upphävda lagar. Avdrag enligt den nya lagen avses böra kunna medges även för skatt enligt de

130 Gällande straübestämmelser m.m.

upphävda lagarna prop. 199495:54 s. 145. Med oljeprodukt i 2 kap. 9 § den nya lagen likställs oljeprodukt som har försetts med märkämnen enligt bestämmelserna i lagen 1992:1438 om dieseloljeskatt och användning av vissa oljeprodukter. Skatt skall betalas till staten enligt lagen om skatt energi för bränslen och elektrisk kraft. Skatt för i lagen angivna bränslen som av skattskyldig importeras från tredje land ett land eller ett område som ligger utanför Europeiska gemenskapens punktskatteområde skall betalas till tullmyndigheten. Därvid skall tullagen 1994:1550 och 9 kap. 4 § lagen 1984: 151 om punktskatter och prisregleringsavgifter LPP tilllämpas. För övrig beskattning av bränslen och elektrisk kraft gäller bestämmelserna i LPP. Beskattningsmyndighet är i dessa fall Skattemyndigheten i Kopparbergs län.

Återbetalning av och kompensation för skatt kan medges enligt i lagen

skatt energi angivna grunder. Även nedsättning koldioxidskatt om av på bränsle kan medges. Ansökan skall inges till Skattemyndigheten i Kopparbergs län, som beslutar i ärendet. I tidigare gällande lagar energiskatteområdet har skillnad gjorts mellan begreppen återbetalning av skatt respektive kompensation för

skatt. Återbetalning syftade en skattskyldigs möjlighet att få tillbaka

skatt som han betalat, medan kompensation avsåg det fallet att någon som inte var skattskyldig hade rätt att ersättning för den skatt som belastat det bränsle han förbrukat för ett visst ändamål. Av praktiska skäl har i lagen om skatt energi införts ett gemensamt begrepp, återbetalning, för de fall då någon efter ansökan ges rätt att få ett skattebelopp utbetalat, oavsett om denne är skattskyldig eller inte. Termen kompensation används dock i två fall då den saknar direkt koppling till betalda skattebelopp. Skattebrottslagen är tillämplig på skatt enligt lagen om skatt pá energi. Därtill finns i lagen om skatt energi en straffbestämmelse avseende det fallet att någon avlägsnar märkämne från oljeprodukt eller annat sätt befattar sig med oljeprodukt för vilken förhöjd energiskatt inte erlagts, om syftet är att använda oljeprodukten i bränsletank som driver registreringspliktig personbil, lastbil, buss eller trafiktraktor. Detsamma gäller båt, fordon som brukas med stöd saluvagnslicens av eller som införts till Sverige för tillfälligt brukande här och inte registrerats här. Straffet är böter eller fängelse i högst sex månader. Har brottet rört betydande värden eller är det i annat fall att anse som grovt skall dömas till fängelse i högst två år, om inte förfarandet utgör ett led i en gärning som är belagd med strängare straff enligt skattebrottslagen. Försök eller förberedelse till det svårare brottet föranleder ansvar enligt 23 kap. brottsbalken. Hjälpmedel vid brott eller dess värde kan

Gällande straffbestämmelser 131 m.m.

förverkas om det är nödvändigt för att förebygga brott eller det finns om andra särskilda skäl till det. Påträffas oljeprodukter där märkämnet har avlägsnats och för vilka förhöjd energiskatt inte har betalats annat ställe än i fordons bränsletank och är det uppenbart att avsikten är att oljan skall tillföras sådan tank, skall beskattningsmyndigheten påföra den som ansvarat för avlägsnandet av märkämnet den förhöjda energiskatt som borde ha utgått.

Ägare av fordon i vars bränsletank det påträffas märkt oljeprodukt

eller oljeprodukt från vilken märkningen har avlägsnats skall betala en avgift som varierar mellan 10 000 kr och 50 000 kr. Sker brukandet av fordonet utan ägarens lov skall brukaren páföras avgiften. Blir det aktuellt att påföra ny avgift inom ett år utgår den avgiften med nya förhöjt belopp. Vid särskilda skäl kan avgift sättas ned eller befrielse från avgift medges. För skatt som tas av Skattemyndigheten i Kopparbers län är LPP tillämplig. Detta innebär bl.a. att oriktig uppgift lämnad skattskyldig av i deklaration eller annat skriftligt meddelande till ledning för beslut rörande beskattningen kan medföra skattetillägg 7 kap. 1 § LPP och att för sent inkommen deklaration kan medföra förseningsavgift 7 kap. 5 § LPP. Lagen gäller däremot inte när skatt skall erläggas till tullmyndighet l kap. 3 § LPP.

Vissa tidigare... 133

4 Vissa

tidigare utredningsförslag

4. 1

Inledning

Sedan skattebrottslagens tillkomst har åtskilliga utredningsförslag som berört skattebrottsområdet lagts fram. Utredningen redogör i detta avsnitt i korthet för några förslag som hittills inte har föranlett lagstiftningsätgärder och som har betydelse för utredningens överväganden. Till sådana utredningsförslag hör, förutom de nedan redovisade, även 1986 års varusmugglingsutrednings betänkande Smuggling och tullbedrägeri SOU 1991:84. En redogörelse för det förslaget i här aktuella hänseenden lämnas i det följande i avsnitt 7.3.1.

4.2 Skattetilläggsutredningen

Skattetilläggsutredningen föreslog i sitt slutbetänkande Översyn av det

skatteadministrativa sanktionssystemet 2 Nyansering av skattetillägg m.m. SOU 1982:54 ändringar i skattebrottslagen bland annat avsedda att förstärka det straffrättsliga skyddet mot passivt skattebedrägeri och att närma kvittningsrätten i skattebrottmål till vad som föreslogs gälla vid påföring av avgiftssanktion. Utredningen föreslog härvid att kravet direkt uppsåt för passivt skattebedrägeri skulle tas bort och att brottet skulle följa vanliga uppsåtsregler, i överensstämmelse med vad som gäller för det aktiva skattebedrägeribrottet. I enlighet härmed föreslog utredningen att skattebedrägeri även avsåg den som inte deklarerade med uppsåt att skatt eller avgift inte skulle påföras alls. Utredningen anförde att det var allvarligt att underlåta att deklarera med den risk för undandragande av skatt som det innebar, att det från rättvisesynpunkt inte kunde godtas att behandla den som underlåtit att deklarera mindre strängt än den som kommit med en deklaration innehållande oriktig uppgift, att den som underlät att deklarera kunde

134 Vissa tidigare...

spekulera i den skatt han kunde undanhålla och att deklarationsskyldigheten var allmänt känd. Utredningen föreslog att samma kvittningsregler skulle gälla både vid administrativ och judiciell lagföring vad avsåg inkomst- och förmögenhetsskatt. Kvittningsrätten inom en förvärvskälla föreslogs lagfäst. Vidare föreslog utredningen att underlaget för skattetillägg skulle bestämmas utan hänsyn till ett medgivet avdragsyrkande som den skattskyldige framställt sedan han fått kännedom om att en höjning av taxeringen beslutats eller ifrågasätts. Detta avdraget sådant om var som den skattskyldige hade kunnat förfoga över. Vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen skulle däremot sent framställda kvittningsinvändningar godtas enligt utredningen.

4.3 Brottsförebyggande rådet

En arbetsgrupp inom brottsförebyggande rådet BRÅ överlämnade i

december 1983 promemorian Uppbördsbrott Åtgärder mot det likvida

fusket PM 1983:6. I promemorian analyserades reformbehovet vad avsåg straffregler med anknytning till missbruk av uppbördssystemet och fördes fram förslag angående det straffrättsliga sanktionssystemet. I promemorian föreslog arbetsgruppen att det skulle införas en strängare straffskala för uppsåtsbrott och en -

mildare skala för brott som begås av grov oaktsamhet,

ett mer enhetligt och överskådligt sanktionssystem för uppbördsbrott med enhetliga straffbestämmelser avseende uppbörden av avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt samlade i skattebrottslagen, att underlåtenhet att betala källskatt, mervärdesskatt och arbetsgivarav- gifter under vissa förhållanden borde straffsanktioneras grund av behovet att motverka fortsatt utnyttjande av skattekrediter av näringsidkare som häftar i skuld för betydande belopp. Arbetsgruppen lade fram förslag till ny lydelse av flera paragrafer i skattebrottslagen. Underlåtenhet att göra skatteavdrag borde vara straffbelagd såsom skatteavdragsbrott med en straftlatitud omfattande böter och fängelse i högst sex månader. Brottet avsågs omfatta gärningar begångna av uppsåt och av grov oaktsamhet. Däremot skulle brottet inte innefatta underlåtenhet att beräkna mervärdesskatt vid omsättningstillfället eller att beräkna arbetsgivaravgifter vid löneutbetalning. Ringa avdragsbrott skulle inte vara fritt från ansvar. Däremot skulle särskilda skäl för åtal krävas.

Vissa tidigare... 135

Uppsåtlig underlåtenhet att deklarera innehållen skatt, arbetsgivaravgift och mervärdesskatt föreslogs vara straffbart som uppbördsredovisningsbrott. För uppsåtligt âsidosättande av deklarationsskyldigheten som föranledde fara för att skatt eller avgift till skada för det allmänna inte registrerades med rätt belopp förskrevs fängelsestraff högst två år. Sådan gärning var inte straffbar om den var mindre allvarlig. Genom farerekvisitet träffades direkt det straffvärda förfarandet, det gav en klar fullbordanstidpunkt, en entydig utgångspunkt för att beräkna preskriptionstid och möjlighet till en snabbare ansvarsprövning menade arbetsgruppen. Grovt uppbärdsredovisningsbrott skulle föranleda fängelse lägst sex månader och högst sex år. Beloppet skulle då vara synnerligen betydande eller brottet annars vara av synnerligen farlig art. Uppbördsredovisningsförseelse innefattade âsidosättande av deklarationsskyldigheten av grov oaktsamhet samt uppsåtligt och grovt oaktsamt âsidosättande av skyldighet att avlämna riktig kontrolluppgift som var ringa. Straffskalan var böter eller fängelse i högst sex månader. Arbetsgruppen föreslog för deklarationsbrotten samma rekvisit både för aktiva och passiva brott. Enligt arbetsgruppen var den ena formen inte mer samhällsskadlig än den andra och det fanns inte anledning att vara så försiktig att kriminalisera underlåtenhet som andra områden. Straffvärdet bedömdes vara i stort sett detsamma vilken typ av handlande det än var fråga om. Försummad betalning borde enligt arbetsgruppen straffas med stor försiktighet och straffansvar inträda först vid en viss nivå av förfallna avgifts- och skatteskulder. Däremot borde brottet anses mera straffvärt än tidigare, vilket skulle avspegla sig i straffsatsen. Arbetsgruppen föreslog således att ett betalningsbrott skulle införas i skattebrottslagen. Den uppsåtligen åsidosatte eller satte sig ur stånd att fullgöra som skyldighet att betala innehållen skatt, arbetsgivaravgift eller mervärdesskatt skulle dömas för skattebetalningsbrott till fängelse i högst två år. Förutsättningen för straffbarhet att han själv, eller juridisk person var han företrädde, då betalning skulle ske redan hade till betalning som förfallen skuld sammanlagt minst 100 000 kronor avseende sådan om skatt eller avgift och han insåg eller borde inse detta. Straffansvar borde inte följa för den senast när betalning skulle ske, ansökte om som konkurs eller under vissa omständigheter deklarerade betalningsinställelse. Det grovt oaktsamma brottet benämndes skattebetalningsförseelse och skulle medföra böter eller fängelse i högst sex månader.

136 Vissa tidigare...

Arbetsgruppen föreslog också en generell men subsidiär bötesregel. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet till myndighet i handling som rörde ärende om skatt eller avgift, lämnade oriktig uppgift av betydelse för ärendet skulle dömas till böter för oriktig skatteuppgzjft, om gärningen inte var straffbelagd annars. Arbetsgruppens förslag föranledde inte någon lagstiftningsåtgärd, framför allt beroende ett starkt motstånd mot förslaget om ett skattebetalningsbrott bland remissinstanserna.

4.4 Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen

Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen erhöll i april 1991 regeringen av ett gemensamt uppdrag att undersöka vilka åtgärder som borde vidtas för att statsmakternas prioriteringar och riktlinjer i fråga om bekämpningen av den ekonomiska brottsligheten skulle förverkligas. Samråd skulle även ske med Riksskatteverket. En av arbetsgruppen sammanställd rapport överlämnades i januari 1992 till regeringen. Arbetsgruppen föreslog, såvitt här är av intresse, en total översyn av skattebrottslagen och vissa regler i uppbördslagen. Frågor som bland annat särskilt borde belysas var reglerna om uppsåt, frågan hur moderniseringen av skatteförfattningarna påverkar skattebrottslagens tillämplighet, skillnaderna i straffrättsligt hänseende för åsatt deklarationsskyldighet mellan olika skatteslag, kvittningsreglerna som är olika inom skatteprocessen och brottmålsprocessen, frågan om skatteförseelse och de lindrigaste fallen av skattebedrägeri skulle kunna depenaliseras och ersättas med administrativa avgifter, de nuvarande beloppsgränserna samt avkriminalisering av underlåtenhet att betala innehållen källskatt. Arbetsgruppen föreslog också att de straffbestämmelser som finns i ett antal lagar med anknytning till skattebrottslagen skall ses över i syfte bland annat att överväga avkriminaliseringar och att samla bestämmelserna i en enda lag.

Statistiska uppgifter 137

5 Vissa statistiska

uppgifter

5.1 Inledning

I detta avsnitt lämnas en översiktlig redovisning av statistik om skatte- och uppbördsbrott. Uppgifterna är i huvudsak hämtade från den officiella rättsstatistik som sammanställts av Statistiska centralbyrån SCB och publicerats i Rättsstatistisk årsbok samt Statistiska meddelanden. När det gäller antalet anmälda brott och talan om företrädaransvar baserar sig framställningen även på uppgifter från Riksskatteverket. Kommentarerna till statistiken bygger delvis uppgifter som redovisas i Riksdagens revisorers rapport Den ekonomiska brottsligheten och rättssamhället 199394.6. Rapporten har utarbetats under medverkan av personer vid olika myndigheter som kommer i kontakt med ekonomisk brottslighet.

5.2 Brottslighetens omfattning

För brott lagförda personer

Med lagföring i statistiska sammanhang att en person fällts till avses vid tingsrätt eller att han godkänt någon av de förenklade ansvar bötesformerna strafföreläggande eller ordningsbot. Vidare inbegrips i uttrycket de fall då åklagaren meddelat åtalsunderlåtelse. Den misstänkte har i dessa fall befunnits skyldig till brottet av åklagaren, som dock valt att inte väcka åtal för gärningen. Skälet härtill kan t.ex. vara att den misstänkte begått även andra brott eller nyligen dömts för annan brottslighet och det kan antas att det brott som är aktuellt för åtalsunderlåtelse saknar betydelse för valet av påföljd eller straffmätningen. För att kunna koncentrera tillgängliga resurser de allvarligare brotten väljer åklagaren att underlåta åtal för de mindre allvarliga. Särskilt när det gäller ekonomisk brottslighet är det inte ovanligt att brott som saknar

[38 Statistiska uppgifter

eller endast i obetydlig mån har inverkan den slutliga straffpåföljden rensas ut. Brottsutvecklingen för skatte- och uppbördsbrott framgår diagram av 5.1. Mer detaljerade uppgifter om antalet lagförda redovisas i personer tabell 5.1 och 5.2.

Diagram 5 1 Brottsutvecklingen; antalet lagförda personer .

efter huvudbrott.

1400 Skauobmh - - ee Uppbürøtbmu 1200

G00

400 ,_,

o l r T l I I I I | 03 G4 US U6 87 u 80 DO I 92 D3

Källa: Statistiska centralbyrån

inte sällan är det så att en person lagförs för flera brott samtidigt. I rättsstatistilcen görs i dessa fall en skillnad mellan huvudbrott och samtliga brott. Det brott som har den stängaste straffskalan redovisas som huvudbrott och övriga som bibrott. Statistiken över antalet lagförda efter huvudbrott kan därför ibland vara missvisande som utgångspunkt för brottslighetens omfattning. Att huvudbrotten redovisas för sig har bl.a. att göra med att det även förs statistik över påföljdsval och fängelsestraffens längd. Påföljden avspeglar naturligtvis i många fall straffvärdet av det allvarligaste flera av brott men så är inte alltid förhållandet eftersom straffmätningen skall ske utifrån den samlade brottlighetens straffvärde. Försiktighet måste således

Statistiska uppgifter 139

iakttas när det gäller att dra slutsatser av tillgänglig statistik även detta område. I tabell 5.1 och 5.2 redovisas det totala antalet lagföringar för skatteoch uppbördsbrott efter lagrum. Valet av påföljd för olika skattebrott som huvudbrott framgår av tabell 5.3.

Oredlig uppbördsredovisning. 7§ 121 127 116 84 103 114 131 105 105 107 88 Bristande uppbördsredovisning. 8§ 8 23 6 12 10 7 12 7 7 5 2 Várdslös uppbordsredovisning, 9§ 371 390 352 260 298 246 222 208 238 233 168 Forsvárande av skaltekomroll. 10 § 380 491 368 276 205 81 72 S1 60 31 35 Skattebrollrlagen tom 1703178214621145 I134 759 708 672 632 623 464 Källa: Statistiska centralbyrån

Tabell 2 Antalet lagföringar för uppbördsbrott 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 Uppbördslagen 79 § 2 1 1 1 - - - 3 . 80§ 40 36 16 10 8 7 6 3 2 31§ 774 620 704 689 615 613 695 743 528 Total 814 658 721 700 624 620 701 746 533

Källa: Statistiska centralbyrån

140 Statistiska uppgifter

Tabell 3 Påföljder efter huvudbrott

168 154 115 78 81 49 40 33 26 9 17 Skattebedrägeri sk 4 S 6 5 2 4 l 2 1 3 i Z§ vd 221 158 136 117 111 52 46 39 42 45 26 bo 4 5 3 2 1 I 1 3 -

116 144 125 92 113 63 62 78 42 76 82 Grovtskauebedr. sk 4 2 3 3 3 3 1 3 3 4 - 4§ vd 15 16 21 24 28 13 16 16 23 12 9

- 1 l - - 1 1 . Vårdslös skaneuppgiftsk - - - - - - - - - 5§ vd 16 I4 10 15 6 3 5 11 5 1 4 bo 75 S4 26 27 22 13 28 10 6 9

Oredlig uppbördsredov sk 7§ vd 60 49 64 51 37 24 31 22 25 16 bo

1a Várdslös uppbördsredøv sk 9§ vd 7 4 7 5 1 1 1 1 - bo

23 26 1l 13 7 4 1 1 3 Försvár.skauekonlr.sk av - 2 1 - - - - 10§ vd 72 83 51 30 23 11 16 8 5 3 6 bo 135 132 125 80 32 18 16 9 26 5 12

Källa: Statistiska centralbyrån

Statistiska uppgifter 141

Antalet lagförda för skattebrott har minskat sedan mitten av l980-talet. Att därav dra slutsatsen att även brottsligheten minskat är emellertid förhastat. Utredningar som företagits pekar tvärtom att den ekonomiska brottsligheten under senare år har ökat. Antalet lagföringar för uppbördsbrott har däremot varit tämligen konstant de senaste tio åren. En möjlig förklaring härtill kan vara att dessa brott är relativt lätta att upptäcka. Utredningarna är också i de flesta fall förhållandevis enkla och fordrar därför inte speciella insatser från de kontrollerande myndigheternas sida. Statistiken över antalet lagförda personer säger egentligen inte så mycket brottslighetens omfattning. En något bättre måttstock om brottslighetens omfattning är från vissa synpunkter antalet anmälda fall av misstänkta brott. Inte heller de uppgifterna ger dock någon tillförlitlig bild av den faktiska brottsligheten.

Anmälda brott

Antalet anmälda fall av misstänkt brottslighet redovisas också i statistiken. I detta sammanhang bör uppmärksammas att en och samma person samtidigt kan vara föremål för flera anmälningar, vilket också ofta är förhållandet när det gäller skatte- och uppbördsbrott. Statistiken speglar således omfattningen själva brottsligheten, inte antalet gärningsmän. av l diagram 5.2 redovisas utvecklingen när det gäller antalet anmälningar skatte- och uppbördsbrott. I motsats till antalet lagföringar har om anmälningarna ökat under den senaste l0-års perioden; då undantaget året 1992. Att antalet anmälningar sjönk mycket kraftigt detta år måste emellertid mot bakgrund dels av det fortsatta arbetet med skatteomses läggningen, dels den organisatoriska förändring som genomfördes inom skattemyndigheterna år1992.

142 Statistiska uppgifter

Diagram 2 Antalet anmälda brott enligt rättsstatistiken

l0000

aooo y f 1 ,,

Skalhbrolulngou - - - - uppbbrdtlunon 0 v v T v | v v 4 v v v v v Tm 7B 73 U0 li 82 G3 04 G5 03 U7 G3 U9 .o 01 U2 U3

Källa: Statistiska centralbyrån

Enligt lag har Skattemyndigheten en skyldighet att anmäla misstanke om brott till åklagaren. Förutom i 17 § skattebrottslagen finns föreskrifter härom i en rad olika lagar skatteomrádet bl.a. i 66 § uppbördsförordningen 1967:626 och 17 § mervärdesskatteförordningen 1994:223. Anmälningar brott utanför skatteområdet, som avser t.ex. brott enligt brottsbalken, grundas 14 kap. 2 § skretesslagen 1980: 100, möjlighet för alla myndigheter anmäla brott kan som ger en att som leda till två års fängelse. Även uppgifter mindre allvarliga brott kan om enligt 14 kap. 2 och 3 §§ samma lag lämnas ut skattemyndigheten. I av de fall som avses i 3 § fordras emellertid avvägning i det enskilda att en fallet görs mellan intresset att uppgiften lämnas och det intresse av ut som sekretessen skall skydda. I tabell 5.4 redovisas Riksskatteverkets statistik över anmälda skatteoch uppbördsbrott.

Statistiska uppgifter 143

Tabell 5.4 Skattemyndighetens anmälningar om skatte- och uppbördsbrott 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 SkaIIebroI 2-10§ 2177 2358 1914 1779 1852 1817 1619 1307 1993

Uppbärdsbrot 79 § 48 1 5 5 11 5 18 8 80§ 120 76 47 55 50 46 36 10 39 81§ 1380 1450 1530 1366 1351 1578 1815 631 1024 totalt 1548 1527 1582 1426 1412 1629 1862 659 1071

Källa: Riksskatteverket

Antalet anmälningar speglar inte heller den verkliga brottsligheten. Långt ifrån alla brott upptäcks. I detta sammanhang är naturligtvis av stor betydelse vilka resurser som ställs till de kontrollerande myndigheternas förfogande. Av undersökning som Riksdagens revisorer företog i en samband med utarbetandet den tidigare nämnda rapporten framgår att av det även förekommer att skattemyndigheterna underlåter att anmäla misstänkta skattebrott därför att man vet att polisen saknar utredningskapacitet.

Företrädartalan enligt 77a § uppbördslagen

En arbetsgivare som uppsåtligen eller av grov oaksamhet underlåter att betala skatt innehållits för kan dömas till ansvar enligt 81 § som annan uppbördslagen. Om arbetsgivaren är en juridisk person kan därjämte företrädaren, enligt 77 a § samma lag, åläggas personlig betalningsskyldighet för den obetalda skatten. En talan enligt 77 s.k. företrädartalan, kan föras av åklagaren i a samband med ett åtal enligt 81 § eftersom skattemyndighetens anspråk i dessa fall grundar sig en brottslig gärning. Även beträffande arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatter förekommer bestämmelser personlig betalningsskyldighet för företräom

144 Statistiska uppgifter

dare. Några straffbestämmelser motsvarande 81 § uppbördslagen finns emellertid inte beträffande dessa skatter och avgifter. Skattemyndigheten är därför hänvisad att föra talan om företrädaransvar i den ordning som gäller för tvistemål. Denna möjlighet föreligger naturligtvis även när det gäller personlig betalningsskyldighet för obetalda källskatter, och i praktiken är det inte ovanligt att skattemyndigheterna för sin talan egen även i dessa fall. En anledning härtill kan förmodas att uppbörden vara av källskatter och arbetsgivaravgifter är samordnad. I diagram 5.3 redovisas i vilken utsträckning skattemyndigheterna i samband med anmälan om uppbördsbrott överlåtit till åklagaren att föra talan om företrädaransvar.

Diagram 5 .3 Skattemyndigheten.: talan om företrädaransvar

annvllninour onl815 man Mntrldcmnnvn om

v F, v v v v v v v 1 r | v v I | 7B 7D 50 8182 83 M 55 56 37 E6 Bi D0 E1 92 03

Källa: Riksskatteverket

Någon motsvarande statistik över antalet fall då skattemyndigheterna själva för talan om företrädaransvar i civilprocess förs inte av Riksskatteverket. Utredningen har emellertid enkätundersökgenom en ning som tillställts samtliga skattemyndigheter inhämtat uppgifter beträffande bl.a. i vilken utsträckning myndigheterna själva för sin talan samt i vilken utsträckning målen avgörs genom förlikning respektive genom tredskodom.

Statistiska uppgifter 145

Uppgifterna om antalet mâl företrädartalan redovisas i tabell 5.5 om tillsammans med Riksskatteverkets statistik över skattemyndigheternas anmälningar om brott mot 81 § uppbördslagen och antalet fall då

avser medeltal åren 1991-1992 alanfärd genom krønøfogdenzj-ndighzlzu - uppgift saknas

Som framgår av redovisningen förekommer stora regionala variationer det gäller vilken myndighet för talan företrädaransvar. Även när som om inom en och samma myndighet uppvisas en skillnad från det ena till det andra året. Mot bakgrund att antalet anmälningar totalt sett sjönk av mycket kraftigt under år 1992 kan möjligen den utvecklingen skönjas att skattemyndigheterna i större utsträckning väljer att själva föra sin talan.

Nordisk rätt och EU 147

6 Nordisk rätt och EU

6.1 Danmark

Skattebrott

De danska bestämmelserna straff för skattebrott finns i skattekontrolom loven och den borgerliga straffeloven. Beträffande deklarationsbrott gäller enligt § 13 första stycket skattekontrolloven att den som med uppsåt att undandra det allmänna skatt avger oriktiga eller vilseledande upplysningar för att användas vid beslut om en person är underkastad skatteplikt eller beslut taxering eller om skatteberäkning straffas för skattebedrägen med böter, häfte eller fängelse i högst två år häfte är en lindrigare form frihetsberövande av som utdöms tider mellan sju dagar och månader. sex Begås handlingen av grov oaktsamhet är straffet böter eller under försvarande omständigheter häfte § 13 andra stycket skattekontrolloven. Företrädare för juridiska personer eller liknande verksamhet annan kan åläggas böter för överträdelse § 13 skattekontrolloven, även av om överträdelsen inte kan tillskrivas uppsåt eller oaktsamhet från deras sida. Är verksamheten aktiebolag, kooperativt ett bolag eller liknande kan bötesansvaret åläggas bolaget § 18 skattekontrolloven. Enligt mervärdiafgiftsloven gäller i huvudsak motsvarande straffbestämmelser för den som avger oriktiga eller ofullständiga uppgifter med uppsåt att undandra statskassan mervärdeavgift eller för erhålla att en oriktig utbetalning avseende sådan avgift. Den som gör sig skyldig till skattebedrägeri särskilt beav grov skajjfenhet straffas med fängelse i högst fyra år § 289 straffeloven. Särskilda straffbestämmelser finns när det gäller brott med avseende på kontrolluppgzjfter. Med böter, häfte eller fängelse i högst två år straffas den som uppsåtligen eller oaktsamhet oriktiga av grov avger eller vilseledande upplysningar att användas vid kontrollen taxeringen av eller skatteberäkningen § 14 första stycket skattekontrolloven. Den som i annat fall uppsåtligen eller oaktsamhet underlåter i rätt tid av grov att

grams o han..-

148 Nordisk rätt och EU

uppfylla en plikt som åvilar honom enligt angivna paragrafer i skattekontrolloven straffas med böter § 14 andra stycket. I fråga passivt skattebedrägen bör anmärkas att skattepliktiga om fysiska och dödsbon normalt får sig tillsända en självdeklarapersoner tion med förtryckta uppgifter. Är dessa uppgifter fullständiga och korrekta behöver den skattskyldige inte inge någon självdeklaration. Är

uppgifterna ofullständiga eller felaktiga skall den skattskyldige rätta uppgifterna och insända självdeklarationen. Enligt § 16 skattekontrolloven gäller att skattskyldig som inte ingett självdeklaration men som mottar meddelande om taxering av inkomst eller förmögenhet skall, om taxeringen är för låg, underrätta skattemyndigheterna detta inom fyra veckor efter mottaget meddelande. om Fristen räknas dock tidigast från utgången av självdeklarationstiden första stycket. överträdelse dessa bestämmelser uppsåt eller av av av

oaktsamhet bestraffas med böter andra stycket. Har överträdelsen

grov begåtts med uppsåt att undandra det allmänna skatt kan straffet höjas till häfte eller fängelse i högst två år tredje stycket. Har överträdelsen aktiebolag, andelsbolag, kooperativt bolag eller liknande kan begåtts av bolaget åläggas bötesansvaret fjärde stycket. Den utan att förhållandet omfattas av § 16, med uppsåt att undgå som, taxering underlåter att inge självdeklaration straffas med böter, häfte eller fängelse i högst två år § 15 skattekontrolloven. Även försvårande skattekontroll är straffbelagt böter eller häfte. av Har person överträtt 13, 15 eller 16 skattekontrolloven eller en § 289 i borgerlig straffelov men är straffansvaret preskriberat skall han betala tilläggsskatt som motsvarar skatten den undanhållna intäkten eller förmögenheten inte överträdelsen endast består i medverkan till om skatteundandragande. Tilläggsskatten kan efterges helt eller annans delvis vid särskild orsak § 21 skattekontrolloven. Tilläggsskatten kan påföras dödsboet eller arvingarna, om vederbörande avlidit § 43 Lov 1922-04-10 149 om indkomst- og formueskat till staten. nr Straff kan i vanlig ordning ådömas efter rättegång vid allmän domstol, i praxis fastställs de flesta böter skatteomrâdet administrativt. men Skulle överträdelse inte medföra högre straff än böter kan nämligen en saken avgöras utan åtal, den skyldige erkänner och förklarar sig om villig att betala angivna böter. Vissa undantag finns, bl.a. för fall när överträdelsen skett uppsåtligen samtidigt som undandragen skatt och avgift överstiger 100 000 kronor.

Nordisk rätt och EU 149

Administrativa böter

Beslut om administrativa böter fattas av Ligningsrådet, av Told- og Skattestyrelsen eller av told- og skatteregionerne och skattedirektoraten i Köpenhamns och Fredriksbergs kommuner. Vid uppsåtlig överträdelse enligt § 13 skattekontrolloven fastställs böter normalt till två gånger de undandragna inkomst- och förmögenhetsskatterna. Vid grov oaktsamhet utgör normalböter en gång de undandragna inkomst- och förmögenhetsskatterna. Av den del av skatteundandragelsen som inte överstiger 30 000 kronor räknas böter endast en gång de undandragna skatterna vid uppsåt och 12 gång de undandragna skatterna vid grov oaktsamhet. Föreligger både uppsåt och grov oaktsamhet med avseende samma taxering sker en speciell beräkning. Vid överträdelse som avses i § 16 andra stycket är normalböter 1 3 av de undandragna skatterna när uppsåt föreligger och inkomstdifferensen uppgår till 50 000 kronor eller mindre, 23 av de undandragna skatterna när uppsåt föreligger och inkomstdifferensen är över 50 000 kronor. Vid grov oaktsamhet är bötesbeloppen 16 respektive 13 av de undandragna skatterna. Vid överträdelse av § 16 tredje stycket räknas böter enligt samma regler som gäller för uppsåtligt handlande under § 13. Vid försök och medverkan utgår böter med hälften av angivna belopp. Vid återfall inom fem år förhöjs normalboten med 25 procent.

Uppbördsbrott

Bestämmelser om uppbördsbrott finns i loven 1993-09-16 nr 765 om opkrävning af indkomst- og formueskat for personer mv Kildeskat. Uppbörd av personers inkomst- och förmögenhetsskatt sker löpande under inkomståret med provisoriskt belopp. Inkomst från bl.a. tjänst är A-inkomst och skatten betecknas som A-skatt. I samband med varje utbetalning av lön och annan A-inkomst skall den för vars räkning utbetalningen företas innehålla provisorisk skatt. Den innehållspliktige skall till skattemyndigheten redogöra för det som innehållits. Kommer redogörelsen inte i rätt tid och skall A-skatt inbetalas skall den innehållsskyldige betala en avgift som uppgår till en procent av det beloppet, dock minst 500 kronor och högst 1 100 kronor. Skall A-skatt inte inbetalas och kommer inte redogörelsen i rätt tid är avgiften 500

150 Nordisk rätt och EU SOU 1995: 10

kronor om det är fråga om en förseelse som upprepats under de senaste två åren. Vid särskilda omständigheter kan befrielse ges från avgiften. Den som förvärvat skattepliktig A-inkomst skall inbetala den A-skatt som saknas till det allmänna. Den som underlåter att innehålla skatt eller som innehåller skatt med för lågt belopp är betalningsansvarig inför det allmänna för det saknade beloppet om han inte bevisar att det inte är försumlighet från hans sida vid iakttagande av bestämmelser i lagen. Den som har innehållit skatt är också ansvarig inför det allmänna för detta belopp. Med böter straffas den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att uppfylla plikten att innehålla A-skatt, underlåter att inbetala innehållet skattebelopp i rätt tid, underlåter att i rätt tid redogöra för innehållna belopp eller avger oriktiga eller vilseledande upplysningar om innehållen skatt. Har gärningen begåtts med uppsåt att undandra det allmänna skatt eller föreligger det i övrigt försvarande omständigheter kan straff åsättas med häfte eller fängelse i högst två år. På samma sätt straffas den som emottar A-inkomst med vetskap om att rätt A-skatt inte är innehållen. Har en sådan överträdelse som nu har angetts begåtts av aktiebolag, kooperativt bolag eller liknande kan bötesansvar åläggas den juridiska personen.

6.2 Norge

Skattebrott

Bestämmelser om straff för skattebrott finns i taxeringslagen, som gäller skatt inkomst och förmögenhet enligt skatteloven och försäkringsavgift för socialförsäkring enligt folketrygdloven. För skattebedrägeri straffas den som med uppsåt eller av grov oaktsamhet ger taxeringsmyndigheten oriktiga eller ofullständiga upplysningar när han förstår eller bör förstå att det kan leda till skatte- eller avgiftsmässiga fördelar, eller utfärdar oriktigt dokument när han förstår eller bör förstå att dokumentet är ägnat som legitimation för att uppnå skatte- eller avgiftsmässiga fördelar, eller överträder valutaregleringslagen eller bestämmelser givna med stöd av denna lag när han förstår eller bör förstå att överträdelsen är ägnad som förberedelse för att uppnå skatte- eller avgiftsmässiga fördelar, eller

Nordisk rätt och EU 151

4. på annat sätt väsentligen överträder bestämmelser givna i eller med stöd av taxeringslagen. Straffet är böter eller fängelse i högst två år. Medverkande straffas på samma sätt. Vid bedömningen om skattebedrägeri är grovt skall särskilt beaktas om gärningen kan leda till undandragande av ett mycket betydande skatte- eller avgiftsbelopp, om gärningen är utförd ett sätt som i särskild grad har försvårat upptäckten, om gärningen är utförd genom att missbruka ställning eller förtroendeförhâllande eller om det föreligger medverkan under näringsutövning. Flera överträdelser kan ses i ett sammanhang. Det kan även bedömas som grovt skattebedrägeri när gärningsmannen är okunnig med hänsyn till de moment som gör handlingen grov och denna okunnighet är grovt oaktsam. Straffet för grovt skattebedrägeri är böter eller fängelse i högst sex år. Medverkande straffas samma sätt. Brott som syftar till att undandra mervärdeavgift eller att erhålla en oriktig utbetalning avseende sådan avgift bestraffas i Norge såsom bedrägeri enligt straffloven.

Administrativa sanktioner knutna till taxeringsfönfarandet

Skattebetalare inte lämnar självdeklaration, bilaga till deklarationen, som upplysning som taxeringsmyndigheten speciellt har bett om eller som underlåter att medverka till speciell undersökning efter föreläggande kan inte kräva att få besvär över taxeringen prövade taxeringsloven § 9 2 - P 7. Den skattebetalare lämnar självdeklaration eller bilaga för sent som skall betala förseningsavgtji. Undantag görs för den som är ursäktad grund sjukdom, ålderdom, oerfarenhet eller annan speciell orsak som av inte kan läggas honom till last ligningsloven § 10 1. - Avgiften är alltid en promille av nettoförmögenheten. Är förseningen inte över månad skall tillägg utgå med två promille nettointäkten. en av Är förseningen över månad skall tillägg utgå med procent av en en

nettointäkten. Överstiger förseningen två månader och fullgörs skyldig-

heten efter utgången maj utgår tillägg med två procent av nettointäkav ten. Avgift utgår aldrig med mindre än 200 kronor eller med mer än 10 000 kronor, inte förseningen är över en månad § 10 l ligningsom loven. Avger den skattskyldige till taxeringsmyndighet oriktiga eller ofullständiga upplysningar i självdeklaration, bilaga, besvär eller annan

152 Nordisk rätt och EU

skriftlig eller muntlig uppgift eller förklaring och har detta medfört eller kunde det ha medfört att för låg skatt fastställs skall den skattskyldige påföras tilläggsskatt. Denna utgår normalt med 30 procent den skatt av och socialförsäkringsavgift som är undandragen eller kunde ha undandragits. Har felaktigheten eller ofullständigheten lämnats uppsåtligen eller av grov oaktsamhet skall tilläggsskatt utgå med 60 procent. Skatten är 15 procent när det gäller förhållande som framkommer av kontrolluppgifter eller som lätt kan kontrolleras. Procentsatserna kan även halveras till 15 och 7.5 procent. Den kan också sättas ännu lägre eller helt tas bort vid frivillig rättelse. Inkommer saknad självdeklaration eller bilaga till denna inom tre veckor efter beslutets kungörande utgår förseningsavgift med tre promille av nettoförmögenheten och tre procent av nettointäkten vid taxeringen. På dessa nya uppgifter kan tilläggsskatt användas. Uppfyller någon annan än den skattskyldige inte sin plikt att avlämna uppgifter eller upplysningar till taxeringsmyndigheten eller ger han inte myndigheten möjlighet att utföra kontrollundersökning kan skattemyndighet fastställa att skyldigheten skall fullgöras under rvångsböter. Denna beräknas per dag så länge vederbörande inte uppfyller sin plikt ligningsloven § 10 6. - Uppdragsgivare som inte har uppfyllt sin upplysningsplikt kan åläggas ansvar för uppdragstagares förfallna men inte inbetalda skatt, arbetsgivaravgift och förskottsavdrag ligningsloven § 10 7. - Vid underlåtenhet att inleverera upplysningar eller vid för sent avlämnande av upplysningar utgår avgift ligningsloven § 10 8. Upplysning- arna anses inte avgivna om vissa identiñkationsupplysningar saknas eller om uppgifterna har lagts ett maskinläsbart medium som inte följer bestämmelserna. Avgiften utgår för varje dag som varje uppgift inte levereras.

Uppbördsbrott

Den som underlåter att sända obligatorisk uppgift eller begärd uppgift eller ger oriktiga eller ofullständiga upplysningar till taxerings- eller uppbördsmyndighet och därvid uppsåtligen påverkar eller försöker påverka att förskottsavdrag inte företas eller företas med orätt belopp, att uppbörd av skatt eller förskott skatt, betalning av förskottsavdrag eller ansvar för avdrag hindras eller väsentligen försvåras skall straffas med böter. Vid återfall är straffet böter eller fängelse i högst sex månader. Medverkande straffas samma sätt.

Nordisk rätt och EU 153

Handling förövad av grov oaktsamhet straffas med böter skattebetalingsloven § 50. Arbetsgivare eller annan som är skyldig att utföra förskottsavdrag eller skatteindrivning i lön och som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att företa eller sörja för sådant avdrag kan straffas med böter eller fängelse i högst sex månader. Medverkande straffas samma sätt. Vid återfall skärps straffet till fängelse högst ett år när brottet begås med uppsåt. Blir beloppet ändå inbetalat i rätt tid utdöms inte straff skattebetalingsloven § 51. Den som annat än ovan nämnt sätt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet överträder bestämmelser i skattebetalingsloven eller bestämmelser givna med stöd av denna lag skall straffas med böter om inte strängare straff föreskrivs i annan bestämmelse. Medverkande straffas samma sätt skattebetalingsloven § 52. Underlåtenhet att redovisa innehållen skatt kan bestraffas som förskingring.

Administrativa sanktioner knutna till uppbördsförfarandet

Skattepliktig som inte lämnar uppgift han är skyldig att lämna, som inte ger upplysningar efter anmaning eller som lämnar oriktiga eller ofullständiga upplysningar kan inte kräva att fâ beslut om förskottsavdrag eller förskottsskatt ändrat. skattepliktig inte betalar förskottsskatt, restskatt, efterskottsskatt som eller annan debiterad skatt i tid eller arbetsgivare som försummar att utföra och sända förskottsbetalning i tid skall betala ränta för beloppet skattebetalingsloven § 31. Arbetsgivare är skyldig att göra förskottsavdrag eller företa som skatteindrivning i lön blir ansvarig inför det allmänna om han är försumlig eller brister i tillbörlig aktsamhet. Arbetsgivare blir ansvarig för skattebeloppet om han underlâter att sända meddelande om innehållning i tjänst eller ger oriktiga eller ofullständiga uppgifter. Han kan åläggas betala ränta och beloppet kan tvångsindrivas skattebetalingsloven § 49.

Arbetsgivaravgifter

Enligt den 17 juni 1966 skall arbetsgivare för varje loven om folketrygd betalningsperiod på eget initiativ beräkna arbetsgivaravgift, ge uppgift uträkningen till kommunkassör och inbetala avgiften. Avgiften om

154 Nordisk rätt och EU

specificeras och betalas sex gånger per år. Efter årets slut skall arbetsgivare ge uppgifter om grunden för beräkningen av arbetsgivaravgiften avseende det gångna året § 17 2. - Underlaget för arbetsgivaravgiften kan fastställas eller ändras om uppgift inte kommer in eller om den är oriktig eller ofullständig. Den arbetsgivare som i skriftlig eller muntlig uppgift eller förklaring lämnar oriktiga eller ofullständiga uppgifter som leder till eller kunde ha lett till fastställande av för låg arbetsgivaravgift skall påföras tilläggsskatt. Skatten tas ut och beräknas motsvarande sätt som för skattebetalare. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet ger eller medverkar till att ge oriktig eller ofullständig upplysning eller som underlåter att sända obligatorisk uppgift i anslutning till beräkning, fastställelse eller ändring av arbetsgivaravgift kan dömas för skattebedrägeri och grovt skattebedrägeri folketrygdloven § 17-2 och ligningsloven §§ 10-2 till § 10-4 samt § 12-1 och § 12-2 . Vid för sen betalning kan ränta påföras och kravet kan tvângsindrivas.

överträdelser bestämmelserna omsättningsavgift av om

I loven om omsetningsavgift av den 19 maj 1933 nr. ll återfinns sanktionsbestämmelser avseende ett tiotal olika särskilda avgifter vilkas uttag föreskrivs genom Stortingets budgetbeslut. Straff kan ådömas den som, i avsikt att skaffa sig eller annan en oberättigad vinning, underlåter att betala omsättningsavgift är som inräknad i uppburet vederlag. Sådan person skall straffas som för förskingring enligt strafflagen §§ 255-256. överträdelse föreskrifter straffas med böter inte särskild av om straffbestämmelse finns i strafflagen.

Administrativa sanktioner

Tilläggsavgift kan tas ut med den dubbla eller den fyrdubbla avgiften. De administrativa sanktionerna påförs av avgiftsmyndigheten tullväsendet. De straffrättsliga sanktionerna påförs av domstol på begäran av avgiftsmyndigheterna. Anmälan sker i stort sett i de mest grova fallen. Det finns möjlighet att för en överträdelse använda både straffrättsliga och administrativa sanktioner.

SOU 1995: 10 Nordisk rätt och EU 155

3 Finland

Skattebrott

Skatteförvaltningen för statens talan i skattebrottsärenden och i gäldenärsbrott som upptäcks i samband med indrivning och konkurs. Skattemyndigheten polisanmäler även de bokföringsbrott som den upptäcker. Den största delen av brotten upptäcks i samband med betalningsövervakningen av skatt som betalas basis av den skattskyldiges deklaration. Skatteuppbördsavdelningarna i länsskatteverken för statens talan i brottsärenden. Häri ingår att författa anmälningar om brott samt att statsombud i preliminära undersökningar och i rättegången. arbeta som Vid rättegången utkräver man straff och skadestånd. skadeståndet motsvarar den skatt eller avgift som till följd av brott har innehållits hos skattetagarna. Därtill yrkar man ränta med 16 procent skattens eller avgiftens kapitalbelopp. Vid gäldenärsbrott förs talan i regel av konkursboet och skadeersättning döms ut till konkursboet att fördelas i förhållande till gäldenärernas fordringar. De straffrättsliga bestämmelserna om skattebrott finns i 29 kap. 4 §§ strafflagen. I de olika skattelagarna finns det hänvisningsbestämmelser till strafflagen. I skattelagarna finns också bötesbestämmelser avseende brott mot föreskrifterna om själva förfarandet. För skattebedrägeri skall den dömas som för beskattningen ger myndigheterna en oriktig uppgift om någon omständighet som påverkar bestämmandet av skatt eller hemlighåller någon sådan omständighet i en uppgift som lämnas för beskattningen. Detsamma gäller den som genom annan bedräglig åtgärd undandrar eller försöker undandra sig skatt. Det är likaså straffbart som skattebedrägeri om någon för att undgå skatt, trots att han är uppmanad av myndighet, underlâter att lämna skattedeklaration eller lämna någon annan föreskriven eller begärd uppgift och det leder till att ingen eller för låg skatt bestäms. Straffet för skattebedrägeri är böter eller fängelse i högst två år. För grovt skattebedrägeri döms den som vid skattebedrägeri eftersträvat avsevärd ekonomisk vinning eller begått brottet särskilt planmässigt och där skattebedrägeriet även bedömt som helhet är grovt. Straffet för grovt skattebedrägeri är fängelse i minst fyra månader och högst fyra år. Om skattebedrägeriet, med hänsyn till den eftersträvade ekonomiska vinningens storlek eller andra omständigheter vid brottet, som helhet

156 Nordisk rätt och EU

bedömt är ringa, skall gärningsmannen dömas för lindrigt skattebedrägeri till böter. Vid lindrigt skattebedrägeri får eftergift lämnas i fråga om anmälan, åtal eller straff, om skatteförhöjning tillräcklig påföljd. anses vara en Den som för att skaffa någon ekonomisk vinning av annan orsak än betalningsoförmâga underlåter att inom utsatt tid betala förskottsinnehållning eller källskatt, omsättningsskatt för kalendermånad eller motsvarande skatt vissa försäkringspremier eller arbetsgivares socialskyddsavgift skall, om det inte utgör skattebedrägeri, dömas för skatteförseelse. Straffet är böter eller fängelse i högst sex månader. En mindre försummelse som har rättats utan dröjsmål betraktas inte som skatteförseelse. Vid skatteförseelse får eftergift lämnas i fråga om anmälan, åtal eller straff, om skatteförhöjning anses vara en tillräcklig åtgärd. Med skatt avses även förskott skatt och offentlig avgift som kan jämställas med skatt. Bestämmelserna om skattebedrägeri och skatteförseelse tillämpas även i fråga om omsättningsskatt Enligt uppgift från skattestyrelsen meddelas domar för skattebrott förhållandevis sällan, eftersom det sedan strafflagen ändrades år 1990 är svårt att bevisa att rekvisiten är uppfyllda.

Skatteinspektion

Skatteinspektion utförs huvudsakligen av skatteinspektörer som arbetar inspektionsvdelningarna i länsskatteverken. Uppkommer misstanke om skattebrott, gäldenärsbrott eller bokföringsbrott anmäls detta till polisen. Är brottet obetydligt och kan fakta utredas skatteinspektörerav görs anmälan efter inspektionen. Är det fråga större brott görs na om polisanmälan så tidigt som möjligt under inspektionsprocessen. Skatteinspektionen och polisutredningen utförs därefter parallellt och bådas befogenheter kan utnyttjas under utredningen.

Skatteförhöjning

Skatteförhöjning ungefärligen motsvarande skattetillägg kan beslutas av skattemyndighet som en administrativ sanktion bl.a för oriktigheter i deklarationen. Sålunda gäller bl.a att skatten skall höjas med högst 20 procent

Nordisk rätt och EU 157

när det är mindre bristfällighet i deklaration, handling eller uppgift inte avhjälpts trots bevisligen erhållen anmaning att avhjälpa brissom ten, när den skattskyldige utan giltig orsak underlåtit att i rätt tid inlämna deklaration, föreskriven uppgift eller handling eller om inlämnade sådana har väsentliga brister. Underlåter han även efter anmaning, som han bevisligen fått del av, att helt eller delvis fullgöra sin skyldighet utan giltig orsak höjs skatten med ytterligare högst 20 procent. Har den skattskyldige veterligen eller av grov vårdslöshet lämnat väsentligen oriktig deklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling höjs skatten till högst det dubbla beloppet. Är bristen hänförlig till viss del inkomsten eller förmögenheten av gäller skatteförhöjningen endast denna del.

Uppbördsbrott m.m.

Beträffande innehållen skatt och omsättningsskatt skall arbetsgivare, företagare m.fl. månatligen insända övervakningsuppgifter till skattemyndigheten på inbetalningskortet i samband med inbetalningen. Arbetsgivare sänder också årsövervakningsuppgifter. Denna över-

vakning sker maskinellt. Övriga självmant betalda skatter bevakas

manuellt.

Debiterade skatter övervakas i uppbördsövervakningen tillsammans

med prestationer läggs till de debiterade skatterna. som Den trots uppmaning myndighet underlåter att behörigen som av fullgöra att lämna erforderliga uppgifter för registrering av arbetsgivare eller för övervakning förskottsinnehållningarna skall dömas för av förskottsuppbördsförseelse till böter. Ringa förseelse som rättas utan dröjsmål kan föranleda eftergift av amnälan, åtal eller straff. Bötesstraff är också föreskrivet för den som inte uppfyller skyldigheten att lämna kontrolluppgift årsanmälan. Vid ringa fall kan Skattemyndigheten avstå från att vidta någon åtgärd. Skattemyndigheten kan begära handräckning i skatteärenden hos polisen. Annan deklarationsskyldig än skattskyldig inte hörsammar uppmaning från som skattemyndighet att lämna föreskriven handlinguppgift eller att fullständiga handlinguppgift kan föreläggas att fullgöra detta vid vite. I praktiken används inte dessa föreskrifter. Arbetsgivare skall för den han utbetalar lön till innehålla skatt till staten, kommunen och kyrklig församling samt folkpensions- och sjukförsäkringspremie förskottsinnehâllning.

158 Nordisk rätt och EU

Arbetsgivaren är gentemot staten ansvarig för beloppet den förav skottsinnehållning som skett. Underlåtenhet att inbetala innehållet belopp i rätt tid utgör inte någon straffbar gärning innebär att arbetsgivaren men åläggs att inbetala beloppet jämte skattetillägg med månad en procent per och, i allvarligare fall, skatteförhöjning med 30 100 en - procent. Underlåter arbetsgivaren att innehålla skatt skall han påföras denna jämte skattetillägg om en procent månad och skatteförhöjning med per 30 100 Är försummelsen ringa sker ingen påföring. - procent.

6.4 EU

EG:s Skatteregler syftar till att säkerställa att den inre gemensamma marknaden fungerar utan störningar och diskriminering. l första hand avser samordningen det beskattningsförfarande samt de skattebaser och skattesatser som skall tillämpas för mervärdesskatt och vissa punktskatter. När det gäller de direkta skatterna finns däremot få EG-regler. Vårt medlemskap i EU innebär att Sverige ingår i EG:s tullunion. Denna tullunion utgör grunden för den gemensamma inre marknaden. Tullagstiftningen skall utformas så att medlemsländerna behandlar handeln med tredje land samma sätt i tullhänseende. Sverige blir genom anslutningen till EU bundet av gemenskapens regleringar området. Samarbetet i rättsliga och polisiära frågor faller inom Maastrichtfördragets s.k. tredje pelare. Detta samarbete är i allt väsentligt av traditionell mellanstatlig karaktär och faller i huvudsak utanför EGrätten. Det regleras genom särskilda konventioner eller andra former av samarbete mellan EU:s medlemsländer. Samarbetet har genom Maastricht-fördraget preciserats och formaliserats och kommissionen och rådet har fått möjlighet att agera men samarbetets mellanstatliga karaktär har inte ändrats. Det förekommer ännu så länge inte någon harmonisering av straffrätten utan varje land har sin egen interna lagstiftning. De olika EU-ländernas lagstiftning skattebrottsområdet skiljer sig också väsentligt i både formellt och materiellt hänseende.

Skattebrottslagens tillämp. 159 . .

7 Skattebrottslagens tillämpningsområde

7.1 Inledning

7.1.1 En allmän översikt

Genom tillkomsten 1943 års skattestrafflag sammanfördes till en lag av flera straffbestämmelser skatte- och avgiftsområdet som tidigare varit intagna i olika specialförfattningar. Med hänsyn till de olika sanktionsbestämmelsernas speciella karaktär ansågs det emellertid inte möjligt att med straffbuden i Skattestrafflagen ersätta samtliga bestämmelser om straff för oriktiga uppgifter, ägnade att leda till undandragande av skatt avgift. Utanför skattestrafflagens tillämpningsområde eller annan allmän korn därför att falla flera skatte- och avgiftsförfattningar som reglerade så speciella förhållanden att det i dessa ansågs böra fordras särskilda straffbestämmelser. Skattestrafflagen tillämplig oriktig uppgift som lämnades i var deklaration däremot svarande skriftlig försäkran till ledning eller annan fastställande skatt eller annan allmän avgift. Även flera för av om av de författningar avgiftsområdet Skattestrafflagen ansågs vara som tillämplig innehöll uttryckliga bestämmelser till ledning för bedömningen skattestrafflagens tillämplighet, var detta en teknik som inte av tillämpades konsekvent. Eftersom det i rättstillämpningen i viss mån rådde delade meningar vad skulle förstås med allmän avgift, om som uppkom inte sällan svârlösta tolkningsproblem då det gällde att fastställa lagen tillämplig eller inte en viss avgift. För att råda bot om var härpå föreslog Skattestrafflagutredningen att det genom en bestämmelse i respektive skatte- eller avgiftsförfattning skulle anges om skattebrottslatillämplig utskylden i fråga. På förslag av departementschefen gen var korn tillämpningsområdet emellertid att anges direkt i skattebrottslagen uttömmande uppräkning av de skatter och avgifter som denna genom en

skulle omfatta. Denna metod för att ange lagens tillämpningsområde

angavs vara att föredra från systematisk synpunkt.

160 Skattebrottslagen.: tillämp...

Skattestrafflagen tog sikte oriktiga uppgifter lämnades i som självdeklarationer till ledning vid taxering till inkomst och förmögenhetsskatt. Preliminärskattesystemet var emellertid inte sanktionerat genom skattestrafflagen utan straffbestämmelser till skydd för debiteringen och uppbörden av preliminär skatt fanns intagna i 79 och 80 uppbördsförordningen. Flera direkta skatter fastställdes annat sätt än att uppgifter till ledning för dess bestämmande lämnades i deklaration. Av bl.a. en detta skäl korn sjömansskatt, kupongskatt och ett flertal andra skatter att undantas från lagens tillämpningsområde. Vidare skattestrafflagen var inte tillämplig fastighetstaxeringsområdet och inte heller gärningar som bestod i undandragande av tull, skatt eller avgift i samband annan med införsel eller utförsel av varor. Utöver den begränsning som följde redan utformningen de av av objektiva brottsrekvisiten gjordes den ytterligare inskränkningen att lagen inte var tillämplig beträffande gärning som var straffbelagd i särskild författning eller annan lag än brottsbalken. Skattestrafflagen var sålunda subsidiär i förhållande till de olika straffbestämmelser fanns som intagna i de särskilda författningarna skatte- och avgiftsomrädet, men tillämpades i konkurrens med straffbuden i brottsbalken, däribland straffbestämmelsen om osann försäkran. Med skattebrottslagen kom straffansvaret att omfatta oriktig uppgift i alla typer av handlingar som kan tjäna till underlag för beräkning av skatt eller avgift och lämnas till myndighet i sådant sammanhang. Att skatten eller avgiften fastställs genom ett deklarationsförfarande är således inte en förutsättning för att skattebrottslagen i och för sig skall vara tillämplig utskylden i fråga. Med denna utgångspunkt fann

Skattestrafflagutredningen att det inte mötte några hinder att under

skattebrottslagens tillämpningsområde inordna de brottsliga förfaranden som sanktionerades i vissa speciella författningar vid sidan av skattestrafflagen. Skattebrottslagen blev i enlighet härmed tillämplig bl.a. sjömansskatt. Med införandet av skattebrottslagen kom också preliminära deklarationsuppgifter att jämställas med slutliga. Även efter skattebrottslagens införande behölls emellertid straffbestämmelserna i uppbördslagen. Brottsförutsättningarna i 79 § ersattes dock med en mer allmänt hållen gärningsbeskrivning, vilket medförde att det straffbara området i viss mån kom att utvidgas. Kupongskatt kom däremot inte att omfattas av Skattebrottslagen. Vid tidpunkten för departementsbehandlingen av Skattestrafflagutredningens betänkande hade nämligen en proposition lagts med förslag till en ny kupongskatteförordning, som innebar nya materiella regler och ett nytt system för aktiehantering. Registrering aktieägare och andra av utdelningsberättigade i avstämningsbolag föreslogs ske centralt i ett för

SOU 1995: 10 Skattebrottslagens tillämp. 161 ..

ändamålet tillskapat organ, Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag. Enligt departementschefen de föreslagna reglerna sådana var att skattebrottslagen svårligen lät sig anpassas för överträdelser dessa. av Endast i undantagsfall skulle kupongskatt komma påföras att av myndighet och förfarandet vid registreringen och det uppgiftslämnande som skulle komma att ske i anslutning därtill inte karaktär var av samma som lämnandet av uppgifter till skattemyndighet. Mot denna bakgrund ansåg departementschefen det vara lämpligast att behålla de särskilda

straffregler som tagits i förslaget till kupongskatteförordning. Denna

upp

ståndpunkt följdes vid riksdagsbehandlingen. Skattebrottslagen är inte

heller idag tillämplig på kupongskatt utan regler till skydd för riktig en debitering och uppbörd denna skatt finns fortfarande intagna i av kupongskattelagen 1970:624, lagens rubrik lyder. som numera Med hänvisning till skatte- och avgiftsomrâdets stora omfattning och

skiftande natur framhöll Skattestrafflagutredningen att någon i alla

hänseenden enhetlig straffrättslig reglering inte kunde genomföras området. Av olika skäl ansåg utredningen att vissa delar skatte- och av avgiftsområdet borde lämnas utanför skattebrottslagens tillämpningsområde. Förslaget kom sålunda inte att omfatta en utvidgning tillämpningsav området till att omfatta tullar och andra därmed jämställda skatter och avgifter. Vid tidpunkten för Skattestrafflagutredningens arbete hade den straffrättsliga regleringen av undandragande av tull och andra avgifter som uttas i samband med införsel och utförsel av varor ändrats ett genomgripande sätt genom tillkomsten av 1960 års smugglingslagstiftning. Skattestrafflagutredningen tolkade direktiven för sitt uppdrag så att det i deras arbete inte ingick att ompröva smugglingslagstiftningen. Till saken hör även att det parallellt med Skattestrafflagutredningen pågick ett arbete med en översyn av tullagstiftningen inom Tullagstiftningskommittén. Mot denna bakgrund föreslog Skattestrafflagutredningen att de brottskategorier som fått sin straffrättsliga reglering i varusmugglingslagen lämnades utanför skattebrottslagens tillämpningsområde, en ståndpunkt som följdes vid skattebrottslagens tillkomst. Spörsmålet att flytta över bestämmelserna undandragandebrott från varusmuggom lingslagen till skattebrottslagen har emellertid tagits upp nytt i det fortsatta lagstiftningsarbetet rörande varusmugglingslagen, senast av 1986 års varusmugglingsutredning, dock utan att någon ändring ännu kommit till stånd. Utredningen behandlar detta spörsmål närmare i avsnitt 7.3. Oriktiga uppgifter till ledning för fastighetstaxering sanktionerades genom regler i taxeringslagen och någon ändring i detta avseende

föreslogs inte av Skattestrafflagutredningen. Det skäl som angavs härför

162 Skattebrottslagens Iillämp...

att denna typ av uppgifter inte samma sätt som uppgifter i andra var deklarationer omedelbar betydelse för en skattepåföring. Den var av 1 januari 1983 infördes hyreshusavgiften, vilken senare ersattes av en skatt på såväl hyreshus som småhus och tomtmark genom tillkomsten av fastighetsskatt. Oriktiga uppgifter till ledning för fastställande lagen om fastighetsskatt sanktioneras skattebrottslagen och kan således av genom föranleda straff för bl.a. skattebedrägeri. Vid själva fastighetstaxeringen lämnade oriktiga uppgifter, vilka utgör underlag för åsättande av taxeringsvärde och därigenom utgör den egentliga grunden för som bestämmandet fastighetsskatten, sanktioneras däremot genom av särskilda straffbestämmelser i fastighetstaxeringslagen. Vid sidan skattebrottslagen finns dessutom ett stort antal straffbeav stämmelser i tillkomna författningar. Främst bör härvid nämnas senare lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter.

1.2 Reformbehovet

Som framgått den tidigare i all korthet redovisade översikten finns de av straffbestämmelser som kan bli aktuella i samband med brott mot skatteavgiftsförfattningarna spridda över antal lagar. Även de och ett stort om allvarligaste brotten området samlats i skattebrottslagen förekommer straffbestämmelser sanktionerar annat än enbart förseelser av som ordningskaraktär i ett flertal andra författningar. Inte sällan förhåller det sig också så att ett och förfarande kriminaliseras både enligt samma skattebrottslagen och straffbestämmelse i någon annan författning på en skatte- eller avgiftsområdet. En gärning kan således falla under flera straffbud, vilka i många fall har olika lagteknisk konstruktion och även helt olika straffskalor. Genom att straffbestämmelserna splittrats och intagits flertal författningar har regelkomplexet blivit svåröverskådi ett ligt. Förhållandet mellan de olika sanktionsbestämmelserna framgår inte heller alltid ett klart och tydligt sätt och frågor om lagkonkurrens kan i flera fall medföra svårlösta tillämpningsproblem. En bidragande orsak till komplexiteten i straffsystemet har med all sannolikhet varit den dynamiska utvecklingen skatteområdet, såväl när det gäller materiella bestämmelser som administrativa rutiner. Lagregler området har ofta ändrats och ändringarna har bl.a. på grund politiska överväganden i många fall måst införas snabbt utan av tid för djupgående analys konsekvenserna i att getts en mera av straffrättsligt hänseende. Olägenheterna med den nuvarande ordningen skall naturligtvis inte överdrivas. Om bortser från brotten tullområdet gäller att det man

Skattebrottslagens tillämp... 163

stora flertalet straffbestämmelser utanför skattebrottslagen ytterst sällan tillämpas, och någon ändring i detta avseende den överhuvud - om taget är önskvärd lär åstadkommas enhetlig reglering. - genom en mera Enligt utredningens mening föreligger likväl ett behov förenkla av att och samordna lagstiftningen om straffsanktioner skatte- och avgiftsområdet så att regelverket blir lättare att överskåda och systematiskt mera konsistent. Behovet av enhetliga regler ter sig än angelägnare mot

bakgrund av det förslag Skattebetalningsutredningen arbetar med,

som vilket skulle innebära att ett gemensamt avräkningskonto för flertal ett olika skatter och avgifter tillskapas och att uppbörden olika skatter av och avgifter samordnas i så stor utsträckning möjligt. som Utredningen har i enlighet med vad som förutsatts i direktiven -gjort en systematisk genomgång av de straffbestämmelser finns på skattesom och avgiftsområdet och därvid funnit att det torde finnas förutsättningar för att åstadkomma en mer enhetlig och överskådlig reglering. En redovisning av utredningens allmänna överväganden lämnas i avsnitt I samband med en översyn av straffbestämmelserna skatte- och avgiftsområdet, med sikte enhetlig reglering, inställer sig en mer emellertid också den frågan om det skulle möjligt och önskvärt vara att inarbeta de skilda straffbestämmelserna i brottsbalken. Utredningen övergår till att något beröra denna fråga.

7.2 Bör

skattebrottslagen bestå som särskild lag

Sammanfattning: Systemet med en specialstrafflag för skattebrotten innebär inte några påtagliga nackdelar. Frågan att om föra över straffbestämmelserna i skattebrottslagen till brottsbalken bör därför anstå och övervägas i samband med en eventuell framtida total översyn av strafflagstiftningens systematik.

7.2.1 Frågans tidigare behandling

Tanken att inordna vissa specialstraffrättsliga lagar i brottsbalken har vid flera tillfällen framförts såväl i den allmänna debatten i lagstiftsom

164 Skattebrottslagens tillämp...

ningssammanhang. Därvid har man särskilt tänkt sådana straffbestämmelser allvarliga brott och som är frekvent tillämpade. som avser Bestämmelserna skattebrott hör otvivelaktigt till denna kategori. om Frågan skattebrottens placering aktualiserades redan i samband om med förarbetena till 1943 års skattestrajflag. Enligt Lagrådet skulle ett införlivande skattebrotten i den allmänna strafflagen ge brotten en av allvarligare prägel, vilket sikt kunde tänkas få en viss moralbildande verkan allmänheten och dessutom föranleda att åklagarna kom att se det angelägen uppgift att beivra denna brottstyp. Departesom en mera mentschefen emellertid av den uppfattningen att de resultat som var lagstiftningen över huvud taget kunde stå att vinna i de nämnda genom avseendena skulle kunna uppnås jämväl genom att en särskild skattestrafflag tillskapades. Frågan införlivandet skattebrotten i brottsbalken fick ny om av aktualitet i samband med förarbetena till den nu gällande skattebrottslagen. Skattestraflagutredningen framhöll att det från vissa synpunkter skulle ändamålsenlig lösning att infoga skattebrotten i brottsvara en balken. Den straffrättsliga regleringen skulle därigenom bli mera enhetlig och överskådlig, vilket skulle medföra fördelar från systematisk och lagteknisk synpunkt. Ett ytterligare skäl för att uppta brotten i brottsbalken den skärpning straffskalorna som föreslogs. angavs vara av

Argumenteringen i denna del anslöt sig till vad Lagrådet tidigare uttalat

i 1943 års lagstiftningsärende. Genom lämpligt avvägda straffskalor och träffande brottsrubriceringar ansåg utredningen dock att det skulle att inskärpa allvarligare skattebrotten hos allmänheten. Vid en en syn sammanvägning de för- och nackdelar befanns vara förbundna av som överflyttning stannade Skattestrafflagutredningen emellertid för med en skattebrotten i det aktuella sammanhanget inte borde intas i brottsatt balken. Det utslagsgivande för utredningens ställningstagande synes ha varit införande skattebrotten i brottsbalken ansågs även böra omfatta att ett av tullbrotten. I utredningens direktiv hade emellertid varusmugglingslagstiftningen angivits ett exempel straffbestämmelser som kunde som

förutsättas alltjämt ha sin plats i en specialstraffrättslig författning.

Dessutom tullagstiftningen och därmed sammanhängande frågor var

föremål för översyn den år 1965 tillkallade Tullagstiftningskommit-

av tén. Ytterligare motiv för att bibehålla skattebrotten i en specialstraffett rättslig författning att ett införlivande i brottsbalken skulle angavs vara medföra ingrepp i balkens kapitelindelning, vilken då nyligen fastslaett gits. Den lämpligaste lösningen vid ett införlivande ansågs nämligen vara bestämmelserna samlades i ett kapitel. Placeringen var emellertid inte att

Skattebrottslagens tillämp... 165

given eftersom brotten i systematiskt hänseende ansågs tillhöra ett gränsområde med beröringspunkter till ett flertal brottsgrupper inom den allmänna straffrätten. Spörsmålet komplicerades vidare av att brotten mot uppbördsförfarandet ansågs böra sammanföras med skattebrotten. Slutligen angavs den lagstiftningsteknik som lämpligen borde användas för att ange straffbestämmelsernas tillämpning inom skatte- och avgiftsomrâdet utgöra ett hinder mot ett införlivande i brottsbalken. Att i anslutning till brottsbeskrivningarna införa bestämmelser om straffbudens tillämpningsområde skulle på ett markant sätt avvika från brottsbalkens principiella uppbyggnad. Frågan om skattebrottens placering har också tagits upp i samband med översynen av lagstiftningen om den ekonomiska brottsligheten. I propositionen om riktlinjer för arbetet mot ekonomisk brottslighet prop. l984 85:32 uttalas att straffbestämmelserna mot ekonomisk brottslighet bör samordnas och förenklas, varvid mer straffvärda förfaranden längre sikt i möjlig mån bör regleras i en samlad lagstiftning. I lagstiftningssammanhang har frågan om ett införlivande av skattebrotten i brottsbalken senast varit föremål för behandling av Fängelsestrajfkommittén. I sitt huvudbetänkande SOU 1986:14 föreslår kommittén att straffbestämmelserna i skattebrottslagen förs över till brottsbalken och intas närmast efter bedrägeribrotten i ett nytt kapitel benämnt Om skattebedrägeri och annan skattebrottslighet. Bestämmelsen om skattebrottslagens tillämpningsområde och förfarandereglerna föreslås däremot inte överförda till BrB. För dessa regler tillskapas i stället en ny lag, om tillämpningen av brottsbalkens bestämmelser om skattebedrägeri och annan skattebrottslighet. Fängelsestraffkommitténs betänkande innehåller många och vittomfattande förslag, vilka i skilda delar behandlats vid olika tillfällen och som lett till partiella lagförslag bl.a. avseende principerna för straffmätning och påföljdsval. Senast var kommitténs betänkande föremål för lagstiftningsåtgärd genom prop. 199293: 141 om ändringar i BrB m.m. Förslaget såvitt gäller frågan om specialstraffrättsliga bestämmelsers placering har emellertid, såvitt utredningen kunnat finna, ännu inte varit föremål för närmare behandling. Vid remissbehandlingen av kommitténs betänkande uttalade sig endast ett fåtal instanser särskilt i frågan om vilka brott som bör finnas i brottsbalken. Bland de instanser som framförde synpunkter rönte förslaget ett blandat mottagande. Till dem som hade kritiska synpunkter hörde bl.a. Riksåklagaren, JO och Föreningen Sveriges åklagare. Som skäl mot förslaget anfördes bl.a. att den föreslagna systematiken skulle bli svåröverskådlig. Vidare framfördes principiella betänkligheter mot den föreslagna ordningen med en särskild lag om tillämpningen av brotts-

166 Skattebrottslagens tillämp...

balkens regler om skattebedrägeri. Konstruktionen ansågs inte väl förenlig med vedertagen lagstiftningsteknik.

7.2.2 Utredningens överväganden

Skattebrotten hör onekligen till den brottskategori som med hänsyn till sin svårhetsgrad och allmänna betydelse skulle försvara en placering i den centrala strafflagstiftningen. Detsamma brukar sägas om de tre övriga s.k. särskilda strafflagarna, trafikbrottslagen, varusmugglingslagen och narkotikastraftlagen. De önskemål som vid skilda tillfällen förts fram om en överflyttning av skattebrotten till brottsbalken har också i allmänhet tagit sin utgångspunkt i detta förhållande. Man torde emellertid också ha tänkt sig att en överflyttning till brottsbalken antingen omedelbart eller också längre sikt skulle ge upphov till en omarbetning av bestämmelserna om skattebrott till större överensstämmelse med brottsbalksbrotten. Den straffrättsliga regleringen skulle då kunna bli mer enhetlig med de fördelar detta skulle innebära från systematisk och lagteknisk synpunkt. Slutligen grundas önskemålen tanken att en placering av skattebrotten i brottsbalken skulle få ett visst symbolvärde, genom att det därigenom tydligare skulle markeras att samhället ser allvarligt denna typ av brottslighet. Att en överflyttning av skattebrotten till brottsbalken skulle innebära vissa rent lagtekniska problem står ganska klart. Frågan är emellertid om det finns några mera principiella synpunkter som talar mot en överflyttning. Det har brukat hävdas att s.k. blankettstraffbud inte lämpar sig för att föras över till brottsbalken. Med blankettstraffbud avses straffbud som i princip endast innehåller straffsatsen och för brottets materiella innehåll hänvisar till andra lagbud. I dessa anges den brottsliga handlingen; ofta ett från tid till annan skiftande sätt utan att blankettstraffbudet därför behöver ändras. Till blankettstraffbuden brukar skattebrotten räknas. Dessa får sitt materiella innehåll genom bestämmelserna i skatte- och avgiftsförfattningarna om vilka uppgifter som i olika sammanhang skall lämnas samt när och hur detta skall ske. Skattebrotten skiljer sig emellertid så till vida från de typiska blankettstraffbuden att de har egna brottsbeteckningar och i huvudsak självständiga brottsbeskrivningar. Liknande straffbestämmelser förekommer också redan i dag i brottsbalken. För att rekvisitet äsidosättande av bokföringsskyldighet i 11 kap. 5 § BrB om bokföringsbrott skall något innehåll måste således reglerna i bokföringslagen tillämpas. Ett annat exempel straffbud som

Skattebrottslagens tillämp... 167

för sin tillämpning fordrar viss utfyllnad genom andra materiella regler utgör miljöbrotten i 13 kap. brottsbalken. I fråga om miljöbrottsligheten förtjänar ytterligare nämnas att skattebrottslagen i någon mån stod som förebild för ansvarsbestämmelserna i det förslag till ny miljöbalk som lades fram av regeringen hösten 1994 jfr 199495:10 s. 228 ff.. I propositionen som återprop. kallades på grund av att ytterligare utredning om miljöskyddslagstiftningen ansågs påkallad föreslogs att de straffbestämmelser om miljöbrott som i dag finns i BrB även fortsättningsvis skulle finnas kvar i denna balk. Regeringen avvisade emellertid tanken att föra in alla straffbestämmelser om miljöbrott i brottsbalken med hänvisning till brottens karaktär blankettstraffbud. Det ansågs att systematiken i av brottsbalken därigenom skulle brytas och att sambandet mellan de materiella bestämmelserna i miljöbalken och de därtill anknytande straffbuden skulle framstå som mindre klart. I viss mån kan detta resonemang även åberopas när det gäller skattebrotten. Skattebrottsbestämmelsernas karaktär av blankettstraffbud skulle dock utredningen saken knappast innebära något som ser avgörande hinder mot att föra över dessa brott till brottsbalken. Som framgått det förut anförda föreligger sedan tidigare ett förslag av Fängelsestraffkommittén om att flytta över skattebrotten till brottsav balken. Förslaget har kritiserats i huvudsak från två utgångspunkter. För det första har betänkligheter från principiella synpunkter framförts mot den föreslagna ordningen att i särskild lag ange tillämpningsområdet en för straffbestämmelser i brottsbalken. Det kan redan förutskickas att utredningen i det följande kommer nu att föreslå en ny lagteknisk lösning för att ange skattebrottslagens

tillämpningsområde se avsnitt 7.4. Om förslaget godtas skulle det vid

överflyttning skattebrotten till brottsbalken inte vara nödvändigt en av att straffbudens tillämpningsområde i en särskild lag. Därmed ange skulle den invändning som i detta avseende åberopats mot Fängelsestraftkommitténs förslag bortfalla. Även de argument i övrigt framförts mot Fängelsestraffkommitsom téns förslag har riktat sig mot den föreslagna systematiken. Sålunda skulle enligt de kritiska remissinstanserna en reglering enligt förslaget bli svåröverskådlig med hänsyn till de speciella förfaranderegler som gäller i fråga om skattebrott. Skattebrottsutredningen är benägen att dela denna uppfattning. Rent lagtekniskt skulle det fullt möjligt att som Fängelsestraffkommittén vara föreslog överflytta de förfaranderegler för skattemäl som i dag finns intagna i skattebrottslagen till en särskild lag. En sådan lösning skulle

168 Skatzebrottslagens tillämp...

emellertid otvivelaktigt minska överskådligheten och därmed reducera de förtjänster som förslaget i detta hänseende var avsett att leda till. Det torde emellertid inte vara någon ovillkorlig förutsättning att förfarandereglerna skulle behöva ingå i en särskild lag vid en överflyttning av skattebrotten till brottsbalken. De aktuella reglerna skulle inte heller nödvändigtvis behöva placeras i brottsbalkens andra avsnitt om brotten. När det t.ex. gäller preskriptionsbestämmelsen i l4§ skattebrottslagen skulle denna med fördel i stället kunna inarbetas i bestämmelserna om bortfallande av påföljd. Och vissa övriga förfaranderegler skulle nog kunna inarbetas i rättegångsbalkens bestämmelser om t.ex. förundersökning och vilandeförklaring av mål. En fråga som kvarstår att lösa år emellertid var i brottsbalkens brottskatalog skattebrotten lämpligen skulle kunna placeras. Fängelsestraffkommittén föreslog i sitt betänkande en i stora delar ändrad kapitelindelning av brottsbalken. Häremot har någon remissinstans framfört invändningar och pekat de svårigheter som därigenom uppstår när det gäller att ta del av äldre framställningar och statistiskt material. Detta är naturligtvis beaktansvärda synpunkter. Nackdelarna torde emellertid vara av övergående natur och bör därför inte i sig utgöra ett avgörande hinder för en samlad och mera genomgripande reform, om man vill överföra specialstraffrättsliga bestämmelser till brottsbalken. Frågan är väl snarare om de vinster som kan uppnås genom att skattebrottslagens och eventuellt de andra särskilda strafflagarnas bestämmelser inarbetas i brottsbalken är så påtagliga att en sådan lagteknisk reform är värd sitt pris. Det är erfarenhetsmässigt inte alltid enbart en fördel om ett sammanhållet lagverk utvidgas till att omfatta mycket stora områden. För de tillämpande myndigheterna går överskådligheten delvis förlorad och regleringen kan bli svårare att tillgodogöra

sig. Ändringar i lagverket måste göras med tätare intervaller.

I fråga om var och en av de fyra särskilda strafflagarna gäller dessutom att den praktiska tillämpningen i betydande utsträckning ankommer personal som inte har anledning att vara förtrogen med straffsystemet i dess helhet. Som framgår av det föregående var det avgörande skälet för Skattestrafflagutredningens ställningstagande att varusmugglingslagstiftningens bestämmelser om undandragande förutsattes behålla sin plats i speciallagstiftningen. Utredningen kommer att i det följande avsnitt 7.3 behandla frågan om förutsättningarna för att sammanföra dessa brott med skattebrotten. Som närmare utvecklas idet sammanhanget skulle en överföringar av dessa brott i dag vara tekniskt möjlig att genomföra men som de materiella reglerna för närvarande är utformade skulle en

Skattebrottslagen.: tillämp... 169

överflyttning komplicera både regleringen och tillämpningen utan att några nämnvärda praktiska vinster skulle uppnås. Såväl 1986 års varusmugglingsutrednings förslag, vilket ännu inte behandlats av regeringen, som Sveriges medlemskap i EU kan emellertid förmodas få betydelse för varusmugglingsbestämmelsernas framtida utformning. Det nuvarande systemet med en specialstrafflag för skattebrotten synes fungera väl. Frågan om en överflyttning till brottsbalken är därför inte mera angelägen än att den kan uppskjutas till dess att eventuellt en mera genomgripande systematisk översyn av brottsbalken och specialstraffrätten anses böra äga rum. Utredningen utgår för sin del från att skattebrottslagen under den närmast överskådliga tiden fortfarande bör bestå som en särskild lag.

7.3 Brott i samband med införsel och utförsel

Utredningens förslag: övervägande skäl talar för att de undan-

dragandebrott som regleras i varusmugglingslagen inte bör inarbetas i skattebrottslagen. Skattebrottslagen görs subsidiär till varusmugglingslagen. Härigenom undanröjs den tvekan som eventuellt råder i fråga om gränsdragningen mellan de båda lagarnas tillämpningsomrâde.

7.3.1 Bakgrund

Tull är statsrättsligt att anse som en form av skatt och brott som består i undandragande av tull är därmed ett slags skattebrott. Lagen 1960: 418 om straff för varusmuggling har dock gjorts tillämplig gärningar innebär att tull undandras staten och omfattar även brott som består som i undandragande av skatter och avgifter vid införsel och utförsel. Det är naturligt att det från tid till annan förts diskussioner om att inarbeta dessa undandragandebrott i den allmänna lagstiftningen om skattebrott. Varusmugglingslagstiftningen skulle i så fall kunna begränsas till att avse brott mot import- och exportförbud och andra regleringar av in- och utförsel.

170 Skattebrottslagens tillämp...

Denna fråga övervägdes redan under förarbetena till 1943 års skattestrafflag. Tanken att låta den lagen omfatta även undandragande av tull eller av annan skatt vid införsel eller utförsel avvisades emellertid då med den huvudsakliga motiveringen att tullbrotten var alltför speciella för att lämpligen böra arbetas i en allmän lag SOU 1942:31 s. 97. I det betänkande som låg till grund för varusmugglingslagen anslöt sig 1956 års varusmugglingsutredning till denna uppfattning SOU 1959:24 s. 169. En utgångspunkt vid varusmugglingslagens tillkomst blev i enlighet härmed att lagen i princip borde avse all slagsinförsel och utförsel av varor som sker i strid mot gällande bestämmelser. Fördelen härmed var enligt vad chefen för Finansdepartementet anförde i propositionen att reglerna blev enhetliga och överskådliga och att ingen skillnad behövde göras mellan handlingar som i yttre avseenden var helt identiska prop. 1960:115 s. 58. Frågan om att flytta över varusmugglingslagens bestämmelser om undandragande togs härefter upp av 1973 års varusmugglingsutredning. Inte heller den utredningen ansåg att en sådan förändring borde genomföras. Utredningen framhöll att ett inarbetande i skattebrottslagen av tullbrotten skulle medföra antingen ett inte obetydligt antal specialbestämmelser i denna lag eller också betydande förändringar i den faktiska tullkontrollen. Utredningen pekade särskilt två omständigheter som ansågs medföra hinder mot att inarbeta undandragandebrotten i skattebrottslagen. I detta avseende framhölls för det första att bestämmelsen om skattebedrägeri i2 § första stycket skattebrottslagen är tillämplig endast om den oriktiga uppgiften har lämnats i skriftlig handling. Muntliga uppgifter kan lämnas som komplettering eller förtydliganden men omfattas inte av straffstadgandet. På tullområdet är visserligen huvudregeln att de uppgifter som erfordras till ledning för förtullning skall lämnas skriftligen. Undantag gäller emellertid vad avser privatgods och varor för vilka tullfrihet medgetts enligt särskilda bestämmelser. Resande som skall förtulla privatgods får normalt lämna sina uppgifter muntligen. Ett annat hinder mot att inarbeta de aktuella brotten i skattebrottslagen var enligt 1973 års utredning utformningen av det passiva skattebedrägeriet i 2 § andra stycket skattebrottslagen. I stadgandet straffbeläggs underlåtenhet att avlämna deklaration eller därmed jämförlig handling. Bestämmelsen skulle tullområdet kunna tillämpas endast då någon, som är skyldig att avlämna tulldeklaration eller importamnälan till ledning för förtullning, underlåter att anmäla varan till förtullning. I subjektivt hänseende fordras att underlåtenheten att anmäla varan gjorts i

Skattebrottslagens Iillämp... 171

avsikt att skatt eller avgift skall påföras med för lågt belopp. Svårigheter skulle då föreligga att styrka det direkta uppsåtet. Varusmugglingslagen har senast varit föremål för översyn av 1986 års varusmugglingsutredning som i betänkandet Smuggling och tullbedrägeri SOU 1991:84 avgett förslag till lag om straff för smuggling m.m. I detta betänkande har 1986 års varusmugglingsutredning återkommit till frågan huruvida undandragandebrotten enligt varusmugglingslagen bör inarbetas i skattebrottslagen. Utredningen har ansett att sådana undandragandebrott som begås genom deklarationer utan nämnvärda svårigheter skulle kunna inordnas i skattebrottslagen. En utgångspunkt för utredningen har emellertid varit att det inte kan vara en lämplig lösning att föra över endast en del av undandragandebrotten till skattebrottslagen, eftersom en sådan lösning uppenbart skulle medföra betydande tillämpningssvårigheter. Varusmugglingsutredningen har pekat flera olika förhållanden som skulle göra det svårt att flytta över samtliga aktuella brott till skattebrottslagen. Till en början har utredningen framhållit att förverkande kan ske enligt varusmugglingslagen men inte enligt skattebrottslagen. Utredningen har visserligen föreslagit att förverkande som regel inte skall ske vid undandragandebrott men gjort ett undantag för alkoholdrycker och tobaksvaror. Ett annat problem sammanhänger med att oriktiga uppgifter som lämnas muntligen inte är straffbara som skattebedrägeri. Utredningen pekar också att det skulle ge upphov till komplikationer att inordna tullbrotten i skattebrottslagen när det gäller de administrativa sanktionerna skattetillägg och tulltillägg. Liksom 1973 års utredning konstaterar utredningen slutligen att omfattande ändringar i skattebrottslagen under alla förhållanden skulle bli nödvändiga. Med beaktande av bl.a. dessa skäl har 1986 års Varusmugglingsutredning inte funnit skäl att förorda att undandragandebrotten eller delar av dem förs över till skattebrottslagen. Utredningen har dock framhållit att frågan lämpligen bör tas upp till förnyade överväganden i samband med en framtida översyn av skattebrottslagen, eftersom förutsättningarna för den i och för sig önskvärda reformen då kan väntas bli helt annorlunda. Varusmugglingsutredningen har emellertid i sitt betänkande föreslagit att de bestämmelser som reglerar undandragandebrott vid in- och utförsel av varor skall anpassas så nära som möjligt till skattebrottslagens regler. Utredningen förordar att detta sker i den lag som skall ersätta varusmugglingslagen genom att de nuvarande varusmugglingsbrotten delas upp i två skilda brottstyper, dels rena smugglingsbrott, dels

undandragandebrott i förslaget benämnda tullbedrägeri. I samband

härmed skall enligt förslaget de narkotikabrott som nu bestraffas genom varusmugglingslagens bestämmelser föras över till narkotikastrafflagen.

172 Skattebrottslagens tillämp...

Som rena smugglingsbrott definierar varusmugglingsutredningen gärningar som innebär att in- och utförsel sker av varor i strid mot förbud. Med undandragandebrott tullbedrägeri avser utredningen - brott vilkas effekt är att tull, annan skatt eller avgift som skall tas ut grund av in- eller utförsel av varor inte påförs eller påförs med för lågt belopp. I syfte att ytterligare anpassa reglerna om undandragandebrotten till skattebrottslagens bestämmelser har varusmugglingsutredningen lagt fram flera förslag. Bl.a. har i detta hänseende föreslagits att reglerna om förverkande och om straffansvar för efterföljande hantering av gods som har varit föremål för undandragandebrott vilka saknar motsvarighet i skattebrottslagen i princip begränsas till att gälla alkoholdrycker och tobaksvaror. Betänkandet har remissbehandlats men har ännu inte föranlett lagstiftning. Detta torde få ses mot bakgrund av pågående strävanden att anpassa svenska bestämmelser till EG:s regelverk. Sverige är fr.o.m. den 1 januari 1995 medlem i EU och denna dag har även en ny tullag trätt i kraft. Genom Sveriges medlemskap har den tidigare gällande svenska tullagstiftningen till stor del ersatts av gemenskapsförordningar som blir direkt gällande svensk rätt. Dessa är emellertid inte heltäckande, varför vissa nationella bestämmelser är möjliga och ibland även nödvändiga. Inom EU finns tullagstiftningens område även en del direktiv som är bindande för varje medlemsstat med avseende det resultat som skall uppnås. De nationella myndigheterna får själva bestämma formen och tillvägagångssättet för genomförandet. Tullagen 1994:1550 är tillämplig tull som tas ut vid import eller export av varor från eller till område utanför EG:s tullområde tredje land. I lagen regleras även Tullverkets övervakning och kontroll av import från och export till dessa områden. När inget annat framgår, gäller lagen även annan skatt eller avgift som tas ut för varor vid import från tredje land. Därtill finns i lagen förfarandebestämmelser avseende skatt varor som förs i Sverige från sådan del av EG:s tullområde som ligger utanför EG:s skatteområde. Om en vara förs in från ett sådant område till Sverige skall importskatt utgå trots att det ur tullsynpunkt inte är fråga om import. Tullmyndigheten skall hantera även sådan beskattning och skatten skall fastställas och betalas i den ordning som gäller för tull, om inget annat föreskrivs. Frågor om sanktioner mot överträdelser av tullagstiftningen hör till den nationella kompetensen. Tullagen innehåller bestämmelser om administrativa sanktioner i form av tulltillägg och förseningsavgift samt straff- och vitesbestämmelser. I 96 § tullagen finns bestämmelser om

Skattebrottslagens tillämp... 173

straff för tullförseelser. Dessa bestämmelser är emellertid subsidiära till brottsbalken och varusmugglingslagen. Tullanpassningsutredningen föreslog i sitt betänkande Tullagstiftningen och EG SOU 1994:89 att varusmugglingslagens tillämpningsområde skulle begränsas till in- respektive utförsel över gräns till tredje land. Förslaget i denna del har emellertid ännu inte föranlett någon lagändring prop. 199495:34. Varusmugglingslagen är således fortfarande tillämplig alla brott vid införsel och utförsel där in- eller utförseln skall anmälas eller av varor, deklareras till myndighet, gärningen innebär att staten undandras om pålagor eller införs eller utförs i strid mot förbud. att varor Inom EU har det införts beskattningsordning gör det möjligt en som att avskaffa gränskontrollerna för skatteändamål mellan medlemsländerna. Vid införsel från tredje land skall däremot indirekta skatter mervärdesskatt och punktskatter tas ut tullmyndighet väsentligen av skedde före den 1 januari 1995 i förhållande till främmande det sätt som länder i allmänhet. Genom lagen 1994:1565 beskattning av privatinförsel av om alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen skall den till Sverige för privatbruk inför alkohol och tobak som överstigande den skattefria kvoten anmäla införseln för beskattning. Beskattningsmyndighet är Skattemyndigheten i Kopparbergs län. Genom förordning har Tullverket getts befogenhet att när inresan sker där en tullplats finns, för Skattemyndighetens räkning ta emot anmälan och besluta skatten samt uppbära den. På ställe där tullplats inte finns om kan Tullverket den skattskyldige möjlighet att lämna en anmälan som ge sedan skall vidarebefordras till beskattningsmyndigheten. EU-gränskontrollutredningen har i betänkandet Skyddet vid den inre gränsen SOU 1994: 131 ansett att det vid sidan av varusmugglingslagen bör finnas författning reglerar frågor om införsel- och utförselen som restriktioner vid den inre gränsen. Utredningen föreslår härvid införandet lag straff för olovlig införsel eller utförsel över EU-gräns. av en om Lagförslaget upptar bestämmelser straff för olovlig införsel och om utförsel uppräknade över den inre gränsen, förverkande, av varor förundersökning, tvångsmedel m.m. Utredningen föreslår därtill att straffbestämmelser för beskattad införsel från annat EU-land av alkohol och tobak för privat bruk skall tas i en särskild lag. Enligt förslaget skall den underlåter att till tullmyndighet anmäla införsel som skattepliktig alkohol eller tobak dömas för resandesmuggling. För av brott skall den dömas vilseledande uppgift till en samma som ger tullmyndighet och därmed föranleder att skatt undandras staten. Lagen föreslås även omfatta förverkande, förundersökning och tvångsmedel

174 Skattebrottslagens tillämp...

genom att en hänvisning görs till den tidigare omnämnda utredningen av föreslagna lagen om straff för olovlig införsel eller utförsel över EUgräns. Även Yttre gränskontrollutredningen har slutfört sitt uppdrag och avlämnat betänkandet Varu- och personkontroll vid EU:s yttre gräns SOU 1994:124. Utredningens uppdrag bestod i att utreda dels organisationen av den yttre gränskontrollen, dels kostnadsanvaret för kontrollen vid vissa flygplatser och hamnar. De båda sistnämnda betänkandena är för närvarande föremål för remissbehandling. Det bör i anslutning härtill nämnas att straffrätten inte är föremål för någon harmonisering inom EG. EG-kommissionen ansåg det emellertid vara väsentligt att det utformades en för EG gemensam tullagstiftning och att det infördes gemensamma sanktionsbestämmelser för brott mot denna lagstiftning. Inom EG gäller sedan den 1 januari 1994 Rådets förordning EEG nr 291392 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. En gemensam tullagstiftning är alltså numera genomförd och den gäller, som ovan anförts, fr.o.m. den 1 januari 1995 som Svensk lag.

7.3.2 Bör delar av varusmugglingslagen inarbetas i

skattebrottslagen

I Skattebrottsutredningens uppdrag ingår att föreslå åtgärder för att en mera enhetlig reglering än den nuvarande skall komma till stånd skattebrottsområdet och i utredningens direktiv erinras om de överväganden som gjorts av 1986 års varusmugglingsutredning när det gäller frågan om undandragandebrotten tullområdet bör inordnas i skattebrottslagen. Skattebrottsutredningen har uppfattat detta så att det anförtrotts utredningen att nytt överväga nämnda fråga. Som framgår av det förut anförda har flera olika utredningar tidigare ansett att en sådan lagteknisk förändring inte lämpligen bör genomföras. Vid remissbehandlingen av 1986 års varusmugglingsutrednings betänkande synes endast Riksskatteverket ha gett uttryck en avvikande ståndpunkt i frågan. Enligt verkets mening är det mindre lämpligt att skattebedrägeribrott skall behandlas enligt olika regler beroende om av brottet begåtts vid import av varor eller vid försäljning av varor inom landet. Verket anser att undandragandebrotten bör flyttas till skattebrottslagen.

Skattebrottslagens tillämp... 175

Ett av de hinder mot en sådan omreglering som förut har brukat åberopas undanröjs genom de förslag som skattebrottsutredningen i det följande lägger fram. Utredningen föreslår nämligen att det inte längre skall gälla ett krav direkt uppsåt för att underlåtenhet att avge deklaration skall kunna bestraffas som skattebedrägeri utan att krirninaliseringen i detta avseende skall följa vanliga uppsâtsregler. Ett ytterligare hinder undanröjs åtminstone delvis om Varusmugglingsutredningens förslag genomförs. Som framgår av det förut anförda innebär detta förslag att reglerna om förverkande och om straffansvar för efterföljande hantering gods som har varit föremål för undandraav gandebrott enligt smugglingslagstiftningen i princip avvecklas. På ett viktigt område, nämligen när det gäller alkoholdrycker och tobaksvaror, skall dock dessa regler enligt förslaget fortfarande finnas kvar, vilket innebär att en skillnad i förhållande till skattebrottslagens materiella reglering kommer att kvarstå. Det bör också anmärkas att flera instanser vid remissbehandlingen varusmugglingsutredningens förslag har av förordat att reglerna om förverkande och om straffansvar för efterföljande hantering gods som har varit föremål för undandragandebrott av även i fortsättningen skall vara generella och alltså omfatta alla slags varor. Under alla omständigheter kvarstår flera andra skillnader mellan varusmugglingslagens nuvarande reglering och skattebrottslagen som inte lämpligen kunna undanröjas sakliga lagändringar. Som synes genom närmare utvecklas i det följande anser sig skattebrottsutredningen inte kunna förorda att oriktiga muntliga uppgifter skall kunna bestraffas som skattebedrägeri. Det ligger emellertid i sakens natur att sådana uppgifter måste kunna bestraffas enligt de centrala bestämmelserna i smugglingslagstiftningen så länge inte någon generell plikt att lämna skriftlig deklaration gäller vid införande av varor till landet. En bestämmelser i varusmugglingslagen som materiellt annan grupp sett måste finnas kvar vare sig bestämmelserna inarbetas i skattebrottslaeller är de straffbelägger förfoganden över bl.a. oförtullat gen som och obeskattat gods 4 § 1 och 2 varusmugglingslagen. Alldeles klart är slutligen att vissa särskilda regler måste gälla i fråga om förundersökning tullområdet liksom befogenheter för tjänstemännen vid om Tullverket och vid Kustbevakningen. Vid ett inarbetande av undandragandebrotten från varusmugglingslagen i skattebrottslagen skulle behovet av en särreglering sådana och del andra områden givetvis kunna tillgodoses genom speciella been stämmelser i den lagen för fall då ett undandragandebrott begås senare i samband med införsel och utförsel varor eller genom hänvisningar av till varusmugglingslagen. Vare sig man väljer den ena eller den andra

176 Skattebrottslagens tillämp...

av dessa lösningar skulle regleringen bli komplicerad och svåröverskådlig. Frågan är då om man genom en sådan operation skulle göra någon väsentlig vinst som uppväger de uppenbara nackdelarna. När man i olika sammanhang har beskrivit överflyttning en av varusmugglingslagens undandragandebrott till skattebrottslagen i som en och för sig önskvärd reform har såvitt utredningen kunnat finna vid något tillfälle åberopats att denna skulle underlätta tillämpningen eller medföra några andra praktiska fördelar. Önskemålet synes snarare grundat rättssystematiska skäl. Man har sett det som naturligt att brott som består i att det allmänna undandras föreskrivna utskylder regleras i en och samma författning. Men vill man tillgodose detta systematiska intresse bryter man en annan systematik, nämligen den ligger till grund för den nuvarande som varusmugglingslagens utformning och som består i att lagen ansetts i princip böra avse alla slags brott vid införsel och utförsel Från av varor. praktisk synpunkt är det också en uppenbar fördel att brotten inom Tullverkets ansvarsområde så långt möjligt regleras i författning samma inte minst med hänsyn till den personal inom tullen och Kustbevakningen som har brottsbekämpande uppgifter området. Om man som 1986 års varusmugglingsutredning med en ingående motivering har föreslagit väljer att flytta över narkotikabrottsligheten vid in- och utförsel till narkotikastrafflagen blir varusmugglingslagen i detta avseende visserligen inte längre heltäckande. Men det berörda önskemålet skulle fortfarande göra sig gällande beträffande annan brottslighet där införsel och utförsel skall anmälas i anslutning till ett gränsöverskridande. Det bör emellertid beaktas att vårt medlemskap i EU innebär att varusmugglingslagens tillämpningsområde begränsas högst påtagligt. Varusmugglingslagen är tillämplig endast när någon är skyldig att som anmäla införsel eller utförsel till myndighet underlåter detta och därigenom föranleder att staten undandras tull, skatt eller avgift annan och när någon inför eller utför varor inte får införas eller utföras. som Tull skall numera uppbäras endast vid import från område av varor utanför EG:s tullområde. Här är Tullverket uppbördsmyndighet. Tull får däremot inte uttas för varor som förs mellan Sverige och annat land som är medlem i EU. Mervärdesskatt skall uttas av medlemsländerna. Vid import skall mervärdesskatten redovisas i den ordning som gäller för tull. Härmed blir varusmugglingslagen tillämplig undandragande mervärdesskatt av vid import från land utanför EU. Vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, dvs. förvärv förs av varor som fysiskt eller inom verksamheter mellan Sverige och annat EG-land, skall själva införseln däremot inte anmälas. Här är det förvärvet som skall

Skattebrottslagens tillämp... 177

anmälas och beskattas i det vanliga interna mervärdesskatteförfarandet. Härvid blir skattebrottslagen tillämplig eventuell undandragen mervärdesskatt. Punktskatt skall uttas av EU-länderna alkohol, tobak och mineraloljor. Punktskatter kan i övrigt det inte hindrar tas ut om varors fria rörlighet mellan länderna. För skall anmälas vid införseln varor som eller utförseln och som därvid skall beskattas blir varusmugglingslagen tillämplig på överträdelser avseende utskylderna. Skall inte införseln eller utförseln anmälas och beskattas utan skall beskattning ske i Sverige av annan anledning, ex. försäljning eller uttag, och skall skriftlig deklaration avlämnas för beskattningen blir däremot skattebrottslagen tillämplig. Trots att alltså varusmugglingslagen fått ett avsevärt snävare tillämpningsområde än förut, kvarstår enligt utredningens mening den fördel som ligger i att brotten inom Tullverkets område så långt möjligt regleras i författning. Även det givetvis finns likheter mellan samma om en del av de brott som bestraffas enligt varusmugglingslagen och dem som omfattas av skattebrottslagen, gäller vidare Varusmugg- - som lingsutredningen närmare utvecklat att brottens karaktär i praktiken ofta skiljer sig åt. Detta gäller både i fråga brott begås om som av privatpersoner och sådana brott som begås i näringsverksamhet. Till detta kommer att det inte sällan förhåller sig så att ett undandragandebrott enligt varusmugglingslagen har samband med överträdelse av en införselreglering. Utredningen anser med hänvisning till det anförda att de undandragandebrott som nu behandlas i varusmugglingslagen inte lämpligen bör inarbetas i skattebrottslagen. För att tvekan i fråga om förhållandet mellan varusmugglingslagens och skattebrottslagens tillämpningsområde skall undanröjas föreslår utredningen att avgränsningen mellan de båda lagarna skall göras så att skattebrottslagen blir subsidiär till varusmugglingslagen.

Utredningen återkommer i det följande avsnitt 8.9.1

till frågan om anpassning av regleringen i varusmugglingslagen till de ändringar i skattebrottslagen som föreslås i detta betänkande.

178 skattebrottslagens tillämp...

7.4 Den lagtekniska utformningen

Utredningens förslag: Skattebrottslagen blir direkt tillämplig på alla utskylder till det allmänna som i lag betecknas som skatter. Om skatt bör undantas från lagens tillämpningsområde får en detta därför anges särskilt. För att lagen skall bli tillämplig utgifter till det allmänna benämns avgifter fordras en föreskrift härom i vederböransom de specialförfattning. Undantag har dock gjorts beträffande de i praktiken viktiga socialförsäkringsavgifterna. Som tidigare nämnts bör skattebrottslagen inte gälla om en gärning är belagd med straff i varusmugglingslagen. Inte heller bör ränta eller skattetillägg, dröjsmålsavgift, förseningsavgift och liknande avgifter enligt skatte- och avgiftsförfattningarna omfattas av skattebrottslagen.

Skattestrafflagens tillämpningsområde reglerades på så sätt att de särskilda skatteförfattningarna innehöll föreskrifter som angav att lagen tillämplig på deklaration eller däremot svarande försäkran som gavs var in till beskattningsmyndigheten i ett beskattningsärende. Skattestrafflagutredningen föreslog inte någon ändring härvidlag. Utredningen anförde emellertid, att lagens tillämpningsområde måste framgå på ett otvetydigt sätt och att detta enklast kunde uppnås genom att det i de skatte- och avgiftsförfattningar som avsågs falla under lagens tillämpningsområde intogs en bestämmelse härom. Enligt utredningens mening borde emellertid hänvisningen materiell innebörd i den meningen att ges en förekomsten sådan skulle förutsättning för de föreslagna av en utgöra en bestämmelsernas tillämplighet, något som inte ansågs vara förhållandet enligt skattestrafflagen. I den proposition som följde angav departementschefen att den av utredningen föreslagna metoden för att bestämma lagens tillämplighet i och för sig fullt tänkbar men att det från var systematisk synpunkt bättre att i själva skattebrottslagen direkt ange var vilka skatter och avgifter lagen skulle vara tillämplig prop. 1971: 10 224. Enligt departementschefen torde den senare metoden även s. erbjuda fördelar för den praktiska tillämpningen.

Skattebrottslagens tillämp... 179

Den metod som förespråkades av departementschefen blev bekant som antagen och skattebrottslagens tillämpningsområde inledningsvis anges genom en uppräkning i lagens första paragraf. Vid skattebrottslagens tillkomst var avsikten att uppräkningen skulle uttömmande. En vara oriktig uppgift beträffande en skatt eller avgift uttages med stöd som av en författning som inte anges i paragrafen skulle således falla utanför det straffbara området. Från denna princip har emellertid tid senare gjorts undantag. Sålunda anges i 3 § lagen 1990:659 särskild löneom skatt vissa förvärvsinkomster att vad föreskrivs i skattebrotts som lagen om avgift skall tillämpas i fråga om denna skatt. Författningen har emellertid inte upptagits i skattebrottslagen. Motsvarande princip har tillämpats beträffande lagen 1989:484 arbetsmiljöavgift och den om nyligen införda lagen 1994:1920 allmän löneavgift. om Sedan 1 § skattebrottslagen efter hand kompletterats med nytillkomna skatter och avgifter, har uppräkningen i paragrafen blivit så omfattande att redaktionen kommit att te sig främmande för författning den en av generella karaktär som lagen är avsedd att ha. Redan detta skäl kan av det ifrågasättas om den valda metoden numera framstår den mest som ändamålsenliga. Även det väl fortfarande kan hävdas om att det är till viss fördel för tillämpningen att det direkt av bestämmelsen i skattebrottslagen går att utläsa om lagen är tillämplig beträffande en viss skatt eller avgift, bör den praktiska betydelsen av denna aspekt inte överbetonas. Straffbestämmelserna i skattebrottslagen innehåller inte någon fullständig gärningsbeskrivning av brotten utan mäste mot bakgrund de ses av materiella reglerna och förfarandebestämmelserna i de olika skatte- och avgiftsförfattningarna. Den skall tillämpa skattebrottslagen måste som således under alla förhållanden inhämta kunskaper om vad gäller som det aktuella specialområdet. En förutsättning för att de avsedda fördelarna med nuvarande ordning skall nås måste också vara att gällande grundprincip för att ange lagens tillämpningsområde tillämpas konsekvent. Ett vägande skäl för att välja en annan lösning än den nuvarande är å andra sidan det förhållandet att skattebrottslagen med den gällande ordningen måste ändras så skatt eller avgift införs snart en ny om det anses att denna bör omfattas av lagen. Sedan skattebrottslagen trädde i kraft den l januari 1972 har 1 § ändrat lydelse i genomsnitt fler än en gång per år. Detta förhållande är knappast tillfredsställande då det gäller en specialstraffrättens område central strafflag. Dessutom medför det ofrånkomligen risk för fel eller inadvertenser. Inte så sällan händer det att skatter och avgifter upphör att tas ut. Framför allt har så varit fallet på senare tid som en följd Sveriges av

180 Skattebrottslagens tillämp...

anpassning till EG:s Skatteregler bl.a. punktskatteområdet. Vidare händer det att utskylder till det allmänna införs att gälla endast under en begränsad tid. I dessa fall kan en motsvarande ändring i skattebrottslagen inte göras omgående eftersom den upphävda lagen regelmässigt föreskrivs gälla även framöver i de fall skattskyldigheten inträtt före dagen för upphävandet. Ett skattebrott som begåtts under tiden lagen var gällande kan upptäckas först en tid därefter t.ex. vid en revision. Dessutom kan meddelade domar vara föremål för prövning i högre instans. Svårigheten blir då att avgöra när den upphävda skatte- eller avgiftsförfattningen kan undantas från skattebrottslagens tillämpningsområde risk för att följden därav blir oavsiktlig avkriminalisering. utan en En konsekvens gällande ordning är att uppräkningen i skattebrottslaav omfattar ett flertal sedan länge upphävda lagar. Som exempel kan gen anföras lagen 1973:37 avgift på vissa dryckesförpackningar som om upphörde att gälla den l juli 1984 och då ersattes av lagen 1984:355 skatt vissa dryckesförpackningar m.m. vilken i sin tur upphävdes om , den 1 maj 1993. Av de författningar som räknas upp i l § skattebrottslaär ungefär tredjedel upphävda. Förhållandet bidrar inte till att gen en skapa tydlighet och erbjuder knappast heller fördelar för den praktiska tillämpningen. ifrån den långa uppräkningen i första paragrafen Om man vill komma kan flera olika metoder väljas. En grundläggande förutsättning vid valet lösning måste emellertid vara att lagens tillämpningsområde anges av ett klart och entydigt sätt. Frågan om lagen är tillämplig beträffande en viss skatt eller avgift bör således inte bli beroende av t.ex. en prövning viss utskyld statsrättsligt är att betrakta som en skatt eller en om en avgift. Till följd uppräkningen i första paragrafen omfattar skattebrottslaav de flesta skatter. En redovisning av de skatter som bör falla utanför gen lagens tillämpningsområde skulle därför inte bli så omfattande och betydligt överskådlig än som nu är fallet. Som exempel skatter mer inte omfattas lagen, och inte heller i fortsättningen bör som av som omfattas, kan nämnas hundskatt och kupongskatt. Att skilja ut de skatter som inte bör omfattas av skattebrottslagen kan låta sig göras. Svårare ställer det sig emellertid att göra en sammanställning de avgifter som bör falla utanför det straffbara området. av Någon klar definition vad med avgift finns inte i av som avses gällande rätt. I det allmänna språkbruket används ordet i mer än en betydelse och lagstiftaren har inte heller använt ordet konsekvent. Så t.ex. är de arbetsgivaravgifter som tas ut enligt lagen om socialavgifter, liksom de avgifter lagts de enskilda genom lagen 1994:1744 som

Skattebrottslagens tillämp... 181

om allmänna egenavgifter, statsrättsligt åtminstone delvis att betrakta som skatter. Även sättet för indrivning skiljer sig beträffande olika avgifter. Utskylder som i statsrättslig mening är att anse som skatter får i de flesta fall enligt särskilda stadganden drivas in i ordning samma som gäller för skatter. För vissa expeditionsavgifter vid allmän domstol gäller att utmätning får ske i de fall avgiften inte betalas jfr 7 § förordningen 1987:452 om avgifter vid de allmänna domstolarna. Trafikförsäkringsavgifter och avgifter inom hälso- och sjukvården måste emellertid ha fastsällts genom ett domstolsförfarande för att verkställas. Skattebrottslagen omfattar som det nu är endast ett fåtal utskylder till det allmänna som betecknas som avgifter. Av dessa är avgifterna inom socialförsäkringsområdet de praktiskt viktigaste både i den meningen att de utgör en väsentlig del av statens inkomster och att antalet genom skattskyldiga för dessa avgifter är betydande. Eftersom skattebrottslagen endast är tillämplig ett förhållandevis begränsat antal avgifter, och någon ändring i detta avseende inte är påkallad, skulle den lösningen som förordats beträffande skatter inte vara en ändamålsenlig metod vad gäller att bestämma lagens tillämpningsområde för avgifter. Den mest naturliga lösningen bör i stället vara att positivt ange de avgiftsförfattningar som bör falla inom lagens tillämpningsområde. Av tidigare anförda skäl bör man med denna utgångspunkt lämpligen undvika att samma sätt som nu direkt i skattebrottslagen ange vilka avgiftsförfattningar som lagen skall tillämpas. I stället bör skattebrottslagens tillämpningsområde i denna del bestämmas genom att man låter skattebrottslagen vara tillämplig författningar om avgifter i den mån så särskilt föreskrivs i vederbörande specialförfattning. Med denna lösning vinns även den fördelen att en avgiftsskyldig direkt i det regelkomplex som anger de materiella bestämmelserna får besked om att överträdelser sanktioneras genom skattebrottslagen. Enligt sin nuvarande lydelse är skattebrottslagen tillämplig på, förutom lagen om socialavgifter, tio författningar som reglerar utskylder till det allmänna som betecknats som avgifter. Flertalet av dessa omfattas av lagen 1984: 151 om punktskatter och prisregleringsavgifter LPP. En möjlig lösning skulle därför kunna vara att i den lagen meddela en föreskrift om att skattebrottslagen gäller i fråga om avgifter enligt lagen. Detta skulle emellertid fordra en särreglering för sådana fall då ett avgiftsslag som omfattas av LPP inte anses böra falla inom skattebrottslagens tillämpningsområde. Vidare gäller LPP inte omfattar att t.ex. lagen 1981:691 om socialavgifter och inte heller lagen 1994: 1744 om

182 Skattebrottslagens tillämp...

allmänna egenavgifter. Eftersom skattebrottslagen enligt gällande 0rdning är tillämplig beträffande avgifter enligt dessa lagar, och bör så vara även i fortsättningen, skulle en särreglering vara nödvändig även i dessa fall. Skattebrottslagen är vidare tillämplig miljöavgift enligt lagen 1990:613 om miljöavgift utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion. Endast de bestämmelser i LPP som i avgiftslagen särskilt är anges emellertid tillämpliga för dessa avgifter. Även i detta fall skulle således en bestämmelse i den särskilda lagen behövas. LPP är vidare subsidiär i förhållande till bestämmelser som meddelats i en författning som omfattas av lagen eller med stöd av en sådan författning. Ansvarsbestämmelser i en avgiftsförfattning skulle således kunna komma att vinna företräde framför skattebrottslagen om förhållandet inte reglerades. Även det lagtekniskt skulle om rent vara möjligt att lösa en sådan lagkonkurrens skulle denna lösning för att ange skattebrottslagens tillämpningsområde medföra vissa onödiga komplikationer och knappast komma att uppfylla kravet att hänvisningar skall ges en enkel och tydlig utformning. Den lämpligaste lösningen för att ange skattebrottslagens tillämpningsområde vad gäller sådana utskylder till det allmänna som betecknas som avgifter är därför att direkt i den författning som innehåller de materiella reglerna ta en bestämmelse om att skattebrottslagen är tillämplig avgiften i fråga. Med hänsyn till socialförsäkringsavgifternas stora betydelse för tillämpningen av skattebrottslagen bör det direkt av skattebrottslagen framgå att dessa avgifter omfattas av lagen, även om denna lösning i någon mån kan sägas bryta systematiken. För att en skatt inte skall omfattas av skattebrottslagen bör detta däremot anges särskilt. Föreskrifter härom kan ges antingen direkt i skattebrottslagen eller i den författning reglerar skatten. Även som om det endast blir fråga om ett fåtal skatter som bör undantas, och en uppräkning av dessa i skattebrottslagen således inte skulle bli så omfattande, bör ur systematisk synpunkt den senare lösningen väljas. En föreskrift om att skattebrottslagen inte är tillämplig får därför ges i t.ex. lagen om hundskatt och kupongskattelagen. I övrigt bör skattebrottslagen omfatta sådana utskylder som i den tillämpliga specialförfattningen betecknas som skatt.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 183

8 Brottsbeskrivningarna

1 Inledning

Straffbestämmelserna i skattebrottslagen omfattar förfaranden som riktar sig mot beskattningsmyndigheternas verksamhet taxering, fastställande och uppbörd av skatt eller avgift. Bestämmelserna kan i princip indelas i två huvudgrupper, varav den första kan sägas omfatta sådana gärningar som gäller taxerings- eller fastställelsebeslut medan den andra tar sikte dem som avser uppbördsförfarandet. Det centrala brottet mot myndigheternas taxering eller fastställelse av skatt eller avgift är skattebedrägeri. Skattebedrägeribrottet är konstruerat som ett effektbrott. För att skall inträda fordras något förenklat uttryckt att beskattningsansvar - myndigheten vilseleds att fatta ett felaktigt skattebeslut till förmån för den skattskyldige. Vilseledandet kan ske olika sätt. Det vanligaste förfarandet är att den skattskyldige ett aktivt sätt lämnar osanna eller ofullständiga uppgifter till myndigheten. Men det förekommer också att skattskyldig underlåter att medverka i beskattningsförfarandet genom en att förhålla sig passiv, vilket i ytterlighetsfallen kan föranleda att han förblir ett okänt skattesubjekt för det allmänna. Straffbudet om skattebedrägeri har utformats med de båda handlingsmönstren för skatteundandragande som utgångspunkt. Gärningsbeskrivningen för aktivt skattebedrägeri är utformad sådant varje lämnar oriktig uppgift kan dömas som sätt att person som gärningsman. Således kan även den bestraffas lämnat uppgift till som ledning för fastställande skatt. Alla kontrolluppgifter av annans typer av faller därmed i princip under straffbudets tillämpning. Det passiva skattebedrägeriet däremot är konstruerat som ett brott med s.k. specialsubjekt, vilket innebär att endast den kan dömas som gärningsman har författningsenlig skyldighet att lämna uppgifter som en till ledning vid fastställande skatt eller avgift för honom själv eller av den han företräder. För fordras vidare att den skattskyldige ansvar sin underlåtenhet haft en avsikt att undandra det allmänna skatt genom

184 Brottsbeskrivningarna

eller avgift. Straffbudet är i första hand avsett att träffa den som underlåter att deklarera i den förhoppningen att en skönsuppskattning av myndigheten kommer att bli fördelaktigare för honom. Genom kravet på direkt uppsåt har man sålunda velat undanta de s.k. temporära deklarationsförsummelserna från straffansvar. Det aktiva skatte- och avgiftsbedrägeriet kompletteras av en straffbestämmelse om vårdslös skatteuppgift som straffbelägger gärning som förövats av grov oaktsamhet. Någon motsvarighet till passivt skattebedrägeri förekommer inte för detta brott. Vidare fordras att gärningen avser betydande belopp för att ansvar skall inträda. Brotten mot uppbördsverksamheten omfattar åsidosåttande av skyldigheterna att verkställa skatteavdrag, att korrekt redovisa gjorda skatteavdrag samt att till staten inbetala för annan innehållen skatt. De centrala straffbestämmelserna om redovisningsskyldighet har samlats i skattebrottslagen. I 7 9 §§ nämnda lag stadgas straff för oredlig, bristande och vårdslös uppbördsredovisning. Till uppbördsbrotten brukar emellertid även räknas bestämmelserna i 79 81 uppbördslagen, vilka också tar sikte uppgiftslämnande men även verkställande och inbetalning av skatteavdrag.

8.2 De centrala skattebrotten

Utredningens förslag: Skattebedrägeribrottet får en ny brottsbeteckning och benämns i fortsättningen skattebrott. Kravet på direkt uppsåt till skatteundandragande slopas för den passiva formen av skattebrott. Det subjektiva rekvisitet blir enhetligt för skattebrottet och kommer att omfatta samtliga uppsåtsformer. Skattebrottet konstrueras som ett farebrott. Fullbordanstidpunkten för brottet blir härigenom fixerad med den fördel detta innebär bl.a. för frågan om preskription. Skattekontrollen och tidpunkten för denna kommer därigenom att bli betydelselös för brottsrubriceringen. Vidare uppnås den fördelen att kongruens erhålls mellan det uppsåtliga och vårdslösa brottet. Den formella kopplingen mellan skatteinstansernas och den allmänna domstolens bedömning kommer också att upphöra.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 185

Skattebrottet kommer att fullbordas när en föreskriven uppgiftsskyldighet åsidosätts med uppsåt att skatt eller avgift skall undandras det allmänna om fara för sådant undandragande uppkommer. Rekvisitet till ledning för myndighets beslut ersätts med ett krav att uppgiften skall lämnas till myndighet. Konstruktionen med s.k. automatiska beslut blir därigenom överflödig. Uppgifter som lämnas på annat sätt än muntligen kan föranleda straffansvar. Genom att ange den yttre ramen för uppgiftslämnandet detta sätt blir det ingen tvekan om att uppgifter som lämnas på ADB-medium kommer att omfattas av straffbestämmelsen. Som närmare kommer att utvecklas i avsnitt 8.6 kommer skattebrottet även att omfatta sådana förfaranden som i dag bedöms som uppbördsbrott.

8.2.1 Effekt- eller farebrott

Inledning

Gärningsbeskrivningarna för de centrala brotten i skattestrafflagen falskdeklaration och vårdslös deklaration var utformade efter samma principer som sanningsbrotten osann och vårdslös försäkran i 15 kap. lO§ brottsbalken. Detta innebar förutom att ett deklarationsbrott endast kunde begås genom att en oriktig uppgift lämnades i en formbunden handling, en deklaration eller däremot svarande skriftlig försäkran att ett brott ansågs fullbordat så snart en handling med en oriktig uppgift inkommit till beskattningsmyndigheten. Att den osanna eller ofullständiga uppgiften medfört ett felaktigt skattebeslut fordrades sålunda inte för att ansvar för falskdeklaration eller vårdslös deklaration skulle kunna utkrävas; härför var tillräckligt att uppgiften varit ägnad att leda till för låg skatt för den deklarationsskyldige eller någon som han företrädde. Underlåtenhet att avge föreskriven självdeklaration bestraffades inte i skattestrafflagen utan försummelser av detta slag sanktionerades med penningböter enligt 120 § taxeringsförordningen. Inte heller brotten mot uppbördsförfarandet hade sin plats i skattestraff-

186 Brottsbeskrivningama SOU 1995: 10

lagen. Uppgiftsskyldigheten detta område sanktionerades genom straffbestämmelser i uppbördsförordningen. Även Skattestrafflagutredningen hade i sitt förslag till skattebrottslag genomgående utformat brottsbeskrivningarna med sanningsbrotten i brottsbalken som förebild. Utredningen anslöt sig emellertid inte helt till de tankegångar som legat till grund för lagstiftningen om de allmänna sanningsbrotten och skattestrafflagens deklarationsbrott. Det brottsliga förfarandet föreslogs sålunda inte begränsat till lämnandet av osanna eller ofullständiga uppgifter i en skriftlig formbunden handling, utan alla oriktiga uppgifter, såväl skriftliga som muntliga, vilka lämnades till en myndighet och innebar fara för att skatt eller avgift skulle komma att undandras det allmänna, skulle i princip kunna medföra straffansvar. Det straffbara området föreslogs vidare utvidgat så att vissa former av deklarationsförsummelse skulle kunna bestraffas som centralt skattebrott. För det passiva skattebedrägeribrottet uppställde förslaget som villkor i subjektivt hänseende, att den uppgiftsskyldige underlåtit att deklarera med uppsåt att därigenom undandra skatt eller avgift. Utredningen föreslog vidare att straffbestämmelserna om brott mot uppbördssystemet skulle överflyttas från uppbördsförordningen till skattebrottslagen och att osanna utsagor i uppbördssammanhang skulle anses som en kvalifikation vid åsidosättande av betalningsskyldighet avseende källskatt. I den proposition som utarbetades grund av Skattestrafflagutredningens förslag kom emellertid de centrala skattebedrågeribrotten att utformas som effektbrott. I den allmänna motiveringen anförde departementschefen att brotten närmast är att uppfatta som en typ av förmögenhetsbrott och att straffbestämmelserna därför i första hand bör ta sikte att skydda det allmänna mot den förmögenhetsskada som kan uppstå om ett beslut i fråga om skatt eller avgift blir felaktigt det sätt att skatten eller avgiften blir för lågt beräknad och orsaken är att söka i att någon lämnat oriktig uppgift till ledning för beslutet. I sammanhanget anmärkte departementschefen att vilseledandet utgör ett karakteristiskt drag vid brott av bedrägerityp och att utredningens förslag till brottskonstruktion skulle innebära att ansvar för fullbordat brott kunde utkrävas något vilseledande inte kom till stånd. även om Utan att närmare kommentera de slutsatser Skattestrafflagutredningen kommit fram till vid en jämförelse mellan skattebrotten och de olika brottsbalksbrotten framhöll departementschefen att brottskonstruktionen för skattebedrägeri borde utformas med beaktande främst av praktiska synpunkter. Efter att ha omnämnt att den konstruktion som utredningen förordade säkert kunde ha vissa fördelar angav departementschefen att det, med hänsyn till den utvidgning av det straffbara området som

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 187

förslaget innebar, syntes honom lämpligare att skattebedrägeribrottet konstruerades som ett effektbrott prop. 1971:10 s. 229. Det avgörande för den valda konstruktionen synes således ha varit att det ansågs föra för långt att behålla farerekvisitet samtidigt som det straffbara området utvidgades. Att anmärka är emellertid att något motsvarande resonemang inte fördes då det gällde det oaktsamma skattebrottet eller uppbördsbrotten, vilka i enlighet med Skattestrafflagutredningens förslag kom att utformas med ett farerekvisit. Att ett farerekvisit valdes för vårdslös skatteuppgift synes emellertid kunna ges en enkel förklaring. Som Skattestrafflagutredningen framhöll skulle nämligen en konstruktion med effektdelikt för oaktsamhetsfallen inneburit, att oriktiga uppgifter som upptäcktes under taxeringsförfarandet inte skulle kunna bestraffas. Gärningen skulle inte anses fullbordad eftersom uppgiften inte föranlett något felaktigt skattebeslut, och att straffa oaktsamt försök synes logiskt otänkbart. Om den oriktiga uppgiften av någon anledning förbigick den ordinarie granskningen och upptäcktes först därefter skulle ansvar däremot kunna utkrävas. Effektiviteten och noggramiheten i skattemyndighetens granskningsarbete skulle med en sådan konstruktion bli av avgörande betydelse för straffbarheten, något som onekligen skulle föra med sig en icke önskvärd ojämnhet i rättstillämpningen. Behovet av att bestraffa även fall av vårdslöshet som upptäcks av Skattemyndigheten under taxeringsarbetet torde således ha varit avgörande för valet av konstruktionen med ett farerekvisit för de oaktsamma brotten. Även brotten uppgiftsskyldighet i uppbördssammanhang har mot konstruerats som farebrott i skattebrottslagen. För Skattestrafflagutredningen var förslaget i denna del en naturlig konsekvens av utredningens val av ett farerekvisit framför ett effektrekvisit vad gällde de centrala skattebrotten. Utredningen föreslog en bestämmelse om osann uppbördsutsaga, vilken beträffande den skattskyldiges uppgiftsskyldighet till sin arbetsgivare och Skattemyndigheten straffbelade lämnande av oriktiga uppgifter eller förtigande av sanningen i en utsaga till ledning vid beräkning av preliminär skatt eller avgift eller om förhållande av betydelse för skatteavdrag eller anstånd, om gärningen innebar fara för att skatt eller avgift undandrogs det allmänna. Såväl uppsåtliga som grovt oaktsamma förfaranden sanktionerades i straffbestämmelsen. Underlåtenhet att lämna uppgift föreslogs däremot inte vara straffbar. Förslaget i denna del avvisades av departementschefen i propositionen. Oriktiga uppgifter till ledning vid beräkning av preliminär skatt

ansågs böra falla under straffstadgandet för skattebedrägeri. Övriga

förfaranden den föreslagna bestämmelsen avsåg att omfatta var i som huvudsak sanktionerade i 79 § uppbördsförordningen. Denna straffbe-

188 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

stämmelse ansågs emellertid inte vara av sådan vikt att den borde ha sin plats i skattebrottslagen. Enligt Skattestrafflagutredningens förslag skulle den uppsåtligen som eller av grov oaktsamhet åsidosatte skyldigheten att inbetala skatt som innehållits för annan dömas för uppbördsbrott. När det gällde arbetsgivares skyldighet att redovisa gjorda skatteavdrag innebar förslaget att uppbördsbrottet om det begåtts uppsåtligen kunde att vara anse som grovt bl.a. om oriktiga uppgifter beträffande storleken verkställt av skatteavdrag lämnades i redovisningen. Utredningens förslag innehöll emellertid inte någon straffbestämmelse beträffande själva uppgiftslämnandet i uppbördssammanhang. Departementschefen delade utredningens uppfattning att det borde införas straffsanktioner för arbetsgivares skyldighet att till uppbördsmyndigheten uppge det belopp som innehållits i skatteavdrag. I sammanhanget framhölls vikten av att uppbördsmyndigheten på ett tidigt stadium får kännedom om storleken av innehållen skatt även om skatten inte kan erläggas grund av bristande likviditet. Efter att ha konstaterat att frestelsen kan vara stor för en arbetsgivare att vid bristande betalningsförmåga lämna oriktiga uppgifter i redovisningen, angav departementschefen att det föreföll olämpligt att kvalificera betalningsförsummelsen på det sätt som utredningen föreslagit. De båda gärningstyperna borde inte ingå i samma brottsbeskrivning. Efter detta ställningstagande anförde departementschefen att brottet mot sanningsplikten bör ha sin plats i skattebrottslagen och att ansvar bör inträda redan den om oriktiga uppgiften föranleder fara för att skatten gottskrivs med felaktigt belopp i förhållande till vad som i verkligheten innehållits samt att även passivitet bör medföra straff. Även då det gäller uppbördsbrotten sålunda lämplighetssynsynes punkter ha varit det utslagsgivande för valet mellan ett effektrekvisit och ett farerekvisit.

Bör skattebedrägeribrottet omkonstrueras till farebrott

Det skulle i och för sig vara teoretiskt tänkbart att straffsanktionera skyldigheten att lämna sanningsenliga och fullständiga uppgifter i skattesammanhang utan avseende vilka konsekvenser en oriktig uppgift eller ett utelämnande av en föreskriven uppgift skulle kunna få för skattskyldigheten. De administrativa sanktionsbestämmelserna om skatte- och avgiftstillägg har i princip fått en sådan utformning att de riktar sig mot oriktiga uppgifter utan krav att någon effekt skall ha inträffat. Men även dessa bestämmelser förutsätter för sin tillämpning

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningama 189

den oriktiga uppgiften skulle till den skattskyldiges fördel, om att vara den följdes vid taxeringen. Avgifterna bestäms i förhållande till det skatte- eller avgiftsbelopp som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften godtagits eller underlåtenheten undgått upptäckt. De administrativa sanktionsbestämmelserna skall emellertid i princip tillämpas även i sådana fall då det ter sig uteslutet att de oriktiga uppgifterna skulle undgå upptäckt. Att som skattebedrägeri kriminalisera oriktigt uppgiftslämnande även i sådana fall skulle enligt utredningens mening föra för långt. Det måste anses motiverat och ändamålsenligt att straffbarheten något sätt knyter an till den följd ett oriktigt uppgiftsi praktiken fört med sig eller skulle ha kunnat leda till. Även lämnande således anknytning bör finnas mellan oriktig uppgift i om en en skattesammanhang och den konsekvens för ett skattebeslut som en sådan uppgift kan få, är därmed inte givet att skattebedrägeribrottet bör vara utformat sätt är fallet i dag, med ett krav en konstaterad som effekt för straffbarhet. Konstruktionen skattebedrägeri effektbrott har tidigare vid av som flera tillfällen och i olika sammanhang ifrågasätts och kritiserats. Den kritik framförts har ofta gått ut att brottet borde omkonstrueras som till ett farebrott. Ett argumenten för detta har varit att de allmänna av domstolarna med sådan utformning brottet inte i lika stor en av utsträckning med nuvarande ordning skulle tvingas avvakta som lagakraftägande avgörande från skattedomstolarna. Brottmålen skulle alltså kunna avgöras snabbare. Det emellertid inte utan vidare givet att en ändring av brottssynes konstruktionen till farebrott skulle medföra några mera genomgripande fördelar från denna synpunkt. Oavsett konstruktionen i övrigt av skattebedrägeribrottet måste nämligen oriktig uppgift eller motsvarande uttryck ingå brottsförutsättning. Vad är en oriktig uppgift som en som måste i sin tur avgöras med ledning bestämmelserna i den skatteförav fattning i det enskilda fallet reglerar skattskyldigheten. Detta som samband mellan skattebrottmålet och själva skattefrågan kan givetvis inte

brytas. Konstruktionen skattebedrägeri som ett effektbrott innebär av emellertid dessutom att prövningen i skatteinstanserna även i formell mening blir avgörande betydelse för brottmålets bedömning. Om av skatteprocessen utmynnat i ett konstaterande att skattskyldighet inte föreligger för de belopp åtalet gäller anses den allmänna domstolen som sålunda enligt nuvarande ordning formellt bunden detta avgörande jfr av NJA 1979 286 och 1982 212. Denna ordning är också avsedd jfr s. s. 1971:10 247 och 351 samt 1982832134 s. 10. Beprop. s. prop. tydelsen denna skillnad från tidigare gällande ordning skall dock inte av

190 Broztsbeskrivningarna SOU 1995: 10

överdrivas; även om brottet konstrueras ett farebrott skulle de som allmänna domstolarna naturligtvis regel följa förvaltningsdomstosom larnas uppfattning i själva skattefrågan. I sammanhanget kan det vara av intresse att något beröra frågan vilka möjligheter allmän domstol har att handlägga ett skattebrottmål utan att avvakta utgången i en skatteprocess. I 1982831134 med förslag prop. till åtgärder för att åstadkomma snabbare avgöranden i skattebrottmål utvecklade departementschefen närmare sin detta spörsmål och syn konstaterade därvid inledningsvis att allmän domstol knappast bör avgöra brottmålet utan att invänta utgången i skatteprocessen skattemålet om innehåller svårbedömda skatterättsliga frågor betydelse för av ansvarsfrågan. Skulle den allmänna domstolen i ett sådant fall sig in ge en egen bedömning av skattefrågan och lägga denna bedömning till grund för ett avgörande i ansvarsfrågan kan det föreligga beaktansvärd risk en för att den tilltalade döms för skattebedrägeri trots att det enligt det slutliga avgörandet i skattemålet konstaterats att någon skatteskada inte uppkommit. Domen i ansvarsfrågan kan också bli materiellt oriktig annat sätt. Vidare kan processekonomiska förluster uppstå. Att en besvärlig skattefråga ingående prövas på två håll innebär ett resursslöseri. Om skattemålet resulterar i att någon skattskyldighet inte befinns föreligga har hela rättegången i den allmänna domstolen varit onödig, liksom den belastning denna fört med sig både för den misstänkte och för samhället. En oriktig dom i ansvarsfrågan kan även medföra att resningsförfarandet måste tillgripas och att staten blir skadeståndsskyldig gentemot den tilltalade. Efter att ha konstaterat att det i de berörda situationerna framstår som olämpligt att allmän domstol dömer innan ett avgörande i skattefrågan föreligger framhöll departementschefen att det i flera andra fall står klart att domstolen mycket väl kan avgöra skattebrottmålet på ett tillräckligt säkert underlag utan att behöva avvakta ett lagakraftägande avgörande i skattemålet och att det utrymme sålunda medges bör utnyttjas för som att främja snabbheten i brottmålsförfarandet. I de fall skattefråga är en av enkel beskaffenhet och de faktiska omständigheterna är ostridiga t.ex. i de fall en inkomst av tjänst eller kapital utelämnats bör enligt departementschefen den allmänna domstolen kunna avgöra brottmålet utan att ens invänta länsrättens dom. I de fall en skatterättslig fråga är som av betydelse för utgången i ansvarsdelen är mindre komplicerad ändå men av kvalificerad beskaffenhet bör det vara möjligt för den allmänna domstolen att företa brottmålet till avgörande redan med ledning av en lägre skattedomstols dom. Det avgörande måste i dessa fall vara hur sannolikt det är att en högre skattedomstol kommer till ett annat avgörande vid ett överklagande. Framstår det för den allmänna

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 191

domstolen som klart att någon ändring på väsentliga punkter av den lägre skatteråttens avgörande inte kommer att äga rum, bör skattebrottmålet kunna avgöras redan på grundval av den icke lagakraftvunna domen i skattemålet. Förslagen i propositionen antogs av riksdagen och föranledde en närmare reglering av frågan i vilken utsträckning en avslutad skatteprocess bör hindra allmän domstol från att avgöra ett skattebrottmål. Genom förslaget infördes 15 17 i skattebrottslagen. Enligt - 15 § får en allmän domstol vilandeförklara ett skattebrottmål i avvaktan utgången av en skatteprocess endast i den mån denna är av avgörande betydelse för bedömningen av brottmålet. Om handläggningen vid Skattemyndigheten eller skattedomstolen har väsentlig betydelse för förundersökning eller åtal om skattebrott skall enligt 16 § skattefrågan handläggas med förtur. Departementschefens uttalanden i propositionen skulle enligt utredningens mening i stor utsträckning få giltighet även om man genom en omkonstruktion skattebedrägeri till farebrott skulle frångå den av formella betydelsen för brottmålet av skattefrågans slutliga avgörande. Utrymmet för att avgöra ett skattebrottmål utan att avvakta lagakraftvunnet avgörande i skatteprocessen torde visserligen öka något om brottet omkonstrueras sådant sätt. I praktiken skulle dock säkerligen skillnaden inte bli så stor. I de fall ett skattemål innehåller komplicerade eller svårbedömda skattefrågor måste det ofta vara ofrånkomligt att avvakta utgången i skattemålet innan brottmålet företas till slutlig handläggning oavsett om skattebedrägeribrottet har en konstruktion med ett effektrekvisit eller ett farerekvisit. Och även i fall då åtalet under alla omständigheter är till fullo styrkt, kan den slutliga bedömningen av det undandragna beloppets storlek ha betydelse för straffmätningen. En omkonstruktion av skattebedrägeribrottet till ett farebrott synes således inte i någon mera påtaglig utsträckning öka de allmänna domstolarnas möjlighet att avgöra ansvarsfrågan utan att behöva avvakta skatteprocessens utfall. De argument som framförts med denna innebörd är redan detta skäl enligt utredningens mening av förhållandevis av begränsad betydelse för omkonstruktion. Till detta kommer att enligt en vad utredningen har inhämtat problemet med vilandeförklarade skattebrottmål inte tillnärmelsevis är av samma omfattning nu som under det första decenniet skattebrottslagens giltighetstid. av Ett ytterligare skäl som i olika sammanhang åberopats för en omkonstruktion till ett farebrott har varit de svårigheter som den nuvarande ordningen medför då det gäller att bestämma tidpunkten då skattebedrägeribrottet skall fullbordat. Detta argument är enligt anses utredningens uppfattning långt mera beaktansvårt.

192 Broztsbeskrivningarna SOU 1995: 10

Som tidigare nämnts var brotten falskdeklaration och vårdslös deklaration i skattestrafflagen utformade med ett farerekvisit. För att ansvar skulle inträda var det tillräckligt att en avgiven oriktig uppgift var ägnad att leda till en för låg skattepåföring. Med denna konstruktion ansågs brotten fullbordade så handling med oriktig uppgift snart en en inkommit till beskattningsmyndigheten. Med den konstruktion av effektbrott som skattebedrägeribrottet erhöll införandet genom av skattebrottslagen inträder ansvar först sedan beskattningsmyndighet påfört någon en för låg skatt eller avgift eller tillgodoräknat någon en skatt eller avgift med för högt belopp. Medför den oriktiga uppgiften en fara för en för låg skattepåföring kan i stället för försök till ansvar skattebedrägeri inträda. I detta hänseende skiljer sig konstruktionen skattebedrägeri mycket av påtagligt från utformningen brottsbalkens bedrågeribrott. För av sistnämnda brott krävs visserligen förmögenhetsöverföring sådan men anses ha ägt rum redan när fara uppstått för en slutlig förlust den vilseleddes sida, med motsvarande utsikter till slutlig vinst för gärningsmannen. Det kan från denna synpunkt i själva verket hävdas att skattestrafflagens utformning av brottet falskdeklaration sakligt sett var mera lik bedrägeribrottet än vad som gäller för skattebedrägeri. Den effekt som krävs för att skattebedrägeri skall fullbordat har snarast anses likheter med vad krävs i fråga tillgreppsbrott. som om Enligt uttalanden av departementschefen i propositionen till skattebrottslagen skall straffstadgandet förstås så att skattebedrägeribrottet är att anse som fullbordat vid den tidpunkt då beslut fattas debitering om eller kreditering av skatt eller avgift det allmänna till nackdel. Beslutet kan antingen vara preliminärt eller slutligt och det spelar i och för sig ingen roll för ansvarsbedömningen om det vunnit laga kraft eller ej. I sammanhanget framhölls dock, att det på grund av konstruktionen med ett effektbrott fanns anledning att räkna med att den allmänna domstolen avvaktar lagakraftägande beslut i beskattningsfrågan innan ansvarsmålet avgörs prop. 1971:10 s. 247 ff.. Det var framför allt detta uttalande som under de första åren av skattebrottslagens giltighetstid kom att tas till intäkt för att brottmålen regelmässigt borde vilandeförklaras i avvaktan utgången i skatteprocessen. Då det gäller gärningar som riktar sig mot beslut i första instans, såvitt det rör inkomst- och förmögenhetsskatterna, skulle skattebedrägeribrottet enligt departementschefen vara att anse som fullbordat när lokal skattemyndighet skrivit under stommen till den s.k. debiteringslängden. Detta skulle ske senast den 5 december under taxeringsåret. l samband med författningsändringar som trädde i kraft den 1 juli 1979 ersattes debiteringslängden av skattelängden. Den lokala Skattemyndigheten

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningama 193

skulle efter denna ändring senast den 15 december under taxeringsåret tillställa länsstyrelsen och kommunstyrelsen avskrift skattelängden. av Denna frist utsträcktes år 1982 till att gälla senast den 20 januari året efter taxeringsåret. Högsta domstolen hade i NJA 1987 201 att ta ställning till bl.a. s. om ett skattebedrägeri avseende taxeringsåret 1979 preskriberat. Stämvar ning i målet hade delgivits den tilltalade den 4 januari 1985, varför preskription skulle ha inträtt om brottet ansågs fullbordat före den 4 januari 1980. Den i målet aktuella skattelängden hade undertecknats först den 17 januari 1980. HD framhöll att det framstår väsentligt som att det utan större svårigheter skall kunna konstateras när preskriptionstiden börjar löpa och anförde att övervägande skäl talar för att fullbordanspunkten, såvitt gäller skattebrott påverkat beslut vilka har som upptagits i skattelängden, bör antas den dag då debetsedeln senast vara skall ha kommit den skattskyldige till del, nämligen den 15 december under taxeringsåret. I praktiken är det naturligtvis så att beslut debitering sker löpande om under taxeringsperioden. Av förklarliga skäl möter det emellertid stora svårigheter att i det enskilda fallet fastställa den exakta tidpunkten när ett beslut fattats. Från denna utgångspunkt kan det lämpligt att vara tillämpa schablonregler. Hur praktiska dessa än är synes det dock svårt att komma ifrån att de står i mindre god överensstämmelse både med lagens ord och med dess grunder. Dessutom kan det i vissa fall framstå som egendomligt att ett skattebedrägeri skall anses fullbordat först då en förhand fixerad tidpunkt inträffat, som saknar anknytning till den brottsliga handlingen. Antag att en skattskyldig i sin deklaration dels framställt ett yrkande om visst avdrag, dels gjort ett otillåtet avdrag utan att ange vad detta avser. Vid granskningen av deklarationen finner Skattemyndigheten att det yrkade avdraget inte kan godtas och underrättar den skattskyldige härom. Den oriktiga uppgiften upptäcks emellertid inte av Skattemyndigheten vid taxeringen utan först därefter. I detta fall kan det onekligen förefalla märkligt att brottet inte anses fullbordat vid den tidpunkt granskningen faktiskt företogs och den oriktiga uppgiften undgick upptäckt. Eftersom preskriptionstiden börjar löpa från den dag brottet anses fullbordat kan det vara av avgörande betydelse för den skattskyldige vilken tidpunkt som skall gälla. Genom Högsta domstolens avgörande från 1987 fick problemet med att fastställa fullbordanspunkten för en tid sin lösning i fråga om sådana brott som begås genom oriktiga uppgifter i självdeklaration. Från och en med den 1 januari 1993 upprättas emellertid inte längre någon skattelängd. Uppgifterna som tidigare antecknades i längden finns dock att hämta i det av Skattemyndigheten förda taxeringsuppgiftsregistret.

194 Brottsbeskrivningarna

Skattsedel slutlig skatt skall enligt gällande regler alltjämt tillställas den skattskyldige senast den 15 december under taxeringsåret. I det ytterligare förenklade deklarationsförfarandet, som tillämpas första gången vid 1995 års taxering, skall emellertid slutskattsedel översändas till den skattskyldige senast den 31 augusti under taxeringsåret om grundläggande beslut årlig taxering fattats senast den 15 augusti på om grundval förenklad självdeklaration. I övriga fall kommer emellertid av även i fortsättningen den 15 december att gälla. Det kan sålunda konstateras att 1987 års prejudikat redan efter förhållandevis kort tid minskat betydligt i värde. Enligt utredningens mening är det inte alldeles klart vad som från och med 1995 års taxering kommer att gälla beträffande fullbordanspunkten. Beträffande andra skatter och avgifter än dem som tidigare upptogs i skattelängden anses skattebrottet fullbordat den dag när debitering eller kreditering sker i det enskilda fallet. När det gäller bl.a. mervärdesskatt, punktskatter och socialavgifter kan den som inger en deklaration med oriktig uppgift emellertid ådra sig ansvar för skattebedrägeri så snart deklarationen inkommit till behörig myndighet. För dessa skatter och avgifter finns nämligen bestämmelser om s.k. fingerade beslut i de speciella författningarna, vilka att skatten respektive avgiften skall anger fastställd i enlighet med deklarationen. anses Fortfarande är det dock ofta förenat med problem för den allmänna domstolen att utreda tidpunkten för det faktiska debiteringsbeslutet. Såväl de materiella reglerna som förfarandereglerna skatteområdet ändras också från tid till annan. Detta medför att prejudikatens värde urholkas och innebär en betydande risk för att nya tillämpningsproblem uppkommer. Enligt utredningens mening kan det från rationella synpunkter vara svårt att förstå varför så mycken möda skall behöva läggas ned pä att avgöra ett brott är fullbordat eller har stannat försöksstadiet och om varför inte brottet kan betraktas fullbordat i och med att en oriktig som uppgift har lämnats till beskattningsmyndigheten, något som torde överensstämma med ett naturligt betraktelsesätt och dessutom bättre skulle motsvara vad gäller för jämförbar traditionell brottslighet. som Den nuvarande ordningen får också konsekvenser i preskriptionshänseende knappast framstår som sakligt motiverade och dessutom kan som vålla tillämpningssvårigheter Ett ytterligare argument för omkonstruktion av skattebedrägerien brottet enligt utredningens mening är beaktansvärt är de konsekvensom formerna för skattekontrollen kan med den nu gällande ordser som ningen.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 195

Förhållandet berördes under förarbetena till skattebrottslagen; dock från en något annan utgångspunkt. Sålunda framhöll departementschefen i samband med behandlingen av det ringa brottet, att gärningar av typen otjänliga försök, eller anledning passerat som av en annan genom beskattningskontrollen, bör kunna hänföras under begreppet ringa brott

även om det undanhållna skatte- eller avgiftsbeloppet inte är obetydligt

prop. 1971:10 s. 250 ff.. Effektiviteten och noggrannheten i skattemyndighetens granskningsarbete är av naturliga skäl av avgörande betydelse för möjligheten att upptäcka oriktiga uppgifter i skattesammanhang. Oavsett vilka resurser som sätts in och hur dessa utnyttjas kommer det alltid finnas att felaktigheter som undgår upptäckt. Inom skatteförvaltningen i dag satsas mer än tidigare revisioner, och mindre tid läggs ned på granskningsarbetet under taxeringsâret. För denna ändrade inriktning har säkerligen

den utvidgade kontrolluppgiftsskyldigheten och uppgiftsavstämningen

med stöd av ADB haft avgörande betydelse. Utvecklingen har säkert ur många synpunkter medfört ett bättre resursutnyttjande. En därmed sammanhängande risk är emellertid att felaktigheter bort upptäckas som vid den ordinarie granskningen uppdagas först senare. Med den konstruktion skattebedrägeribrottet har i dag bedöms en oriktighet i en självdeklaration upptäcks under taxeringsåret som som försöksbrott med lindrigare straffskala medan brottet det - en - om avslöjas först ett senare stadium fullbordat. Det föranses som hållandet att brottet bedöms olika beroende när oriktig uppgift en upptäcks kan vara svårt att motivera. Eftersom försök till skatteförseelse är straffritt kan emellertid tidpunkten för upptäckt betydelse vara av även för själva frågan om straffbarhet. Enligt utredningens mening är den konsekvens enligt gällande som ordning kan bli följden skattekontrollens inriktning i det särskilda av fallet otillfredsställande från rättssäkerhetssynpunkt. Det är också svårt att rationellt motivera den konsekvens dagens system består i av som att en lindrigare straffskala gäller för ett brott har försom stannat söksstadiet beroende att inget debiteringsbeslut har hunnit fattas före lagföringen. Den skattskyldige har i denna situation gjort allt som från hans sida fordras för att brottet skall vara fullbordat.

Som framgår av det föregående avsnitt 7.2 utgår utredningen från

att skattebrotten i vart fall under den närmast överskådliga tiden inte kommer att införlivas i brottsbalken. Även med den utgångspunkten att brotten mot taxerings- och uppbördsförfarandet kriminaliseras i en särskild strafflag är det enligt utredningens uppfattning emellertid ange-

196 Brottsbeskrivningarna

läget straffbestämmelserna såväl systematiskt som lagtekniskt erhåller att enhetliga och enkla brottsbeskrivningar. Däremot synes det mindre intressant vilket brottsbalksbrott, bedrägeribrottet eller sanningsbrottet, skattebrottet till sin natur närmast liknar. En anledningarna till som av skattebrotten har ansetts böra regleras i en särskild lag är just att att dessa brott i flera avseenden skiljer sig från dem som regleras inom den allmänna straffrätten. Den konstruktion skattebedrägeribrottet valdes år 1971 vilar av som departementschefens uttalanden motsatsen på en teoretisk trots om än praktisk grundval. Den analogi med det allmänna snarare en bedrägeribrottet uppenbarligen eftersträvats har som förut framsom hållits dock fullföljts, eftersom det krav effekt som ställs upp avviker mycket påtagligt från vad gäller för bedrägeri. Det förtjänar som

anmärkas att konstruktionen tillkom vid departementsbehandlingen utan

något stöd i den bakomliggande utredningen eller i remissutfallet. Det är ingen tvekan att konstruktionen har lett till vissa praktiska om problem, dessa naturligtvis inte skall överdrivas. även om Genom omkonstruktion av skattebedrägeribrottet till ett farebrott en skulle bestämmelsen vinna i sakligt och pedagogiskt hänseende, och den skulle dessutom bli enklare att tillämpa. Vidare skulle den betydande fördelen vinnas att kongruens erhålles mellan det uppsåtliga och vårdslösa skattebrottet. En viss fördel innebär det otvivelaktigt också att den formella kopplingen mellan skatteinstansernas och den allmänna domstolens bedömningar frånfalles. Till detta kommer att man ökar förutsättningarna för att åstadkomma en enhetlig reglering skattebrottsområdet, eftersom vissa specialstraffrättsliga brottskonstruktioner alltjämt är utformade enligt principerna för farebrott. Skälen för omkonstruktion är dock inte så starka att de skulle en utgöra tillräcklig grund för att nu föreslå en sådan lösning om förändringen kan antas leda till svårigheter i rättstillämpningen. Så synes dock inte kunna bli fallet. Vad som skulle bli straffbart enligt en farebrottskonstruktion är med nuvarande ordning i princip att anse som försök till skattebedrägeri i den mån det inte motsvarar vad som nu krävs för fullbordat brott. Och nämndes vilar vârdslöshetsbrottet redan som nyss för närvarande en farebrottskonstruktion. Sammanfattningsvis finner alltså utredningen att övervägande skäl talar för att skattebedrägeribrottet omkonstrueras till ett farebrott. Brottet bör enligt utredningens mening fullbordas att en föreskriven genom uppgiftsskyldighet åsidosätts med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna fara för skatteundandragande uppkommer. om

Brottsbeskrivningarna 197

8.2.2 Det subjektiva rekvisitet vid passivt skattebrott

Inledning

Ett påbud ställer i många fall ett större krav människor än ett förbud. Normalt sett finns det endast ett handlingsalternativ för att uppfylla en ålagd skyldighet medan olika möjligheter står till buds för att undvika att överträda ett förbud. Bland annat av det skälet kan det finnas anledning att principiellt sett anse en underlåtenhet mindre straffvärd än ett aktivt handlande. Så ser man också i allmänhet saken i lagstiftning och rättstillämpning det straffrättsliga området. Den principiella skillnaden mellan underlåtenhet och aktivt handlande framträder dock vissa områden som mindre påtaglig. Hit hör otvivelaktigt skattebrottsområdet. Att i en deklaration lämna en oriktig uppgift och att avstå från att över huvud taget lämna deklaration är sålunda olika sätt att underlåta att fullgöra en deklarationsskyldighet. I många fall likställs också ett utelämnande av en uppgift i skattesammanhang med ett aktivt oriktigt uppgiftslämnande. Det kan därför finnas anledning att diskutera frågan om det finns skäl att inom skattestraffrätten behandla underlåtenhet och aktivt handlande olika sätt. Skatteundandragande genom underlåtenhet att avge deklaration till ledning för inkomst- och förmögenhetstaxering bestraffades över huvud taget inte i tiden närmast före skattestafflagens tillkomst. I skatteförfattningar avseende annan beskattning och i avgiftsförfattningar förekom däremot bötesbestämmelser för nu angivna fall. Flertalet av dem föreskrev böter om högst 300 kr. Inte heller i skattestrafflagen förekom något straffbud för underlåtenhet att avge föreskriven självdeklaration. Som tidigare omnämnts sanktionerades försummelser av detta slag enligt 120 § taxeringsförordningen med penningböter. Enligt samma lagrum kunde en arbetsgivare som underlät att lämna föreskrivna kontrolluppgifter straffas med böter. Om arbetsgivaren underlät att lämna arbetsgivaruppgift till ledning för beräkningen av underlaget för fastställande av arbetsgivaravgift kunde han likaledes bestraffas med penningböter enligt 34 § förordningen 1959:552 angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring m.m.. För lagföring beträffande det senare fallet fordrades en åtalsanmälan av Riksförsäkringsverket. Skattestrafflagutredningen hade som utgångspunkt för sina överväganden den inställningen att ett aktivt oriktigt uppgiftslämnande principiellt sett är mera straffvärt än en underlåtenhet att avge deklaration. Utredningen framhöll att en underlåtenhet att avge deklaration eller annan handling till ledning vid fastställande av skatt eller avgift kan vara

198 Brottsbeskrivningarna SOU l995: 10

dikterad av många olika skäl. Det kan vara frågan faktorer sådan om av förhållandevis oskyldig natur som glömska, förhinder, oföretagsamhet eller nonchalans. I en del fall kan det emellertid fråga vara om en subjektiv inställning hos den uppgiftsskyldige som från samhällets synpunkt är av betydligt allvarligare slag. Underlåtenheten kan i vissa fall vara förestavad av ett syfte att undandra skatt. Skattestrafflagutredningen betonade att det i dessa fall i själva verket föreligger en kvalificerad och samhällsfarlig form av skatte- och avgiftsbedrägeri. Den uppgiftsskyldige har i dessa fall underlåtit att avge deklaration eller annan handling exempelvis därför att han funnit det förenligt med sina intressen att i stället avvakta en för låg skönstaxering från Skattemyndighetens sida. För de enkla underlåtenhetsfallen ansåg utredningen att skatte- och avgiftstillägg var en lämplig sanktion. Däremot ansågs denna reaktion inte vara tillräcklig för de kvalificerade underlåtenhetsfallen. Dessa förfaranden, som bottnar i en direkt spekulation att undandra skatt eller avgift, borde enligt utredningen jämställas med positivt avgivande av osanna uppgifter. Med hänvisning till att underlåtenhetsfallen inrymmer vitt skiftande subjektiva inställningar hos den uppgiftsskyldige valde Skattestrafflagutredningen dock att föreslå att underlåtenheten skulle innefatta ett uppsåt direkt, indirekt eller eventuellt att undandra skatt - eller avgift, för att underlåtenhetsbrottet skulle vara jämställt med det aktiva brottet. Någon kriminalisering av oaktsam underlåtenhet föreslogs således inte. Härigenom ville utredningen understryka att en tillämpning av straffbestämmelsen endast avsågs komma i fråga för de fall där underlåtenheten kunde anses vara av speciellt kvalificerad art. Redan förekomsten av en straffbestämmelse ansågs kunna en preventiv effekt för de avsedda fallen. Utredningen övervägde att i subjektivt hänseende kräva avsikt s.k. direkt uppsåt hos gärningsmannen men avstod från att uppställa denna begränsning med motiveringen att en sådan i alltför hög grad skulle minska de praktiska möjligheterna att tillämpa lagrummet eftersom bevissvårigheterna skulle vara avsevärda i de fall gärningsmannen förnekade att han haft avsikt att åstadkomma ett felaktigt beskattningsresultat. Skattestrafflagutredningen föreslog, som tidigare nämnts, en bestämmelse om skatte- eller avgiftsbedrägeri som straffbelade lämnande av en osann uppgift och förtigande av sanningen som aktivt brott och underlåtenhet att avge en i lag eller annan författning föreskriven utsaga som passivt brott. För båda gärningstyperna fordrades att den uppgiftsskyldige handlat med uppsåt att undandra det allmänna skatt eller avgift och att gärningen inneburit fara för ett skatteundandragande.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 199

Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget uttalade två remissinstanser att det av rättssäkerhetsskäl inte borde komma i fråga att låta enbart en underlåtenhet att handla få så allvarliga konsekvenser som fallet skulle bli enligt den föreslagna bestämmelsen, om det inte framstod som uppenbart att underlåtenheten hade syftat just till att undandra skatt eller avgift. Remissinstanserna föreslog därför att det för straffansvar ställdes upp ett krav på s.k. direkt uppsåt. Departementschefen tillmötesgick dessa synpunkter och framhöll att det därigenom ytterligare betonades att straffbestämmelsen var avsedd enbart för verkligt kvalificerade underlåtenhetsfall prop. 1971: 10 s. 177 och 231. I lagrådsremissen kom förslaget även att omarbetas så sätt att den passiva gärningsformen bröts ut och gavs den självständiga benämningen skattesvindel. Lagrådet förordade emellertid den lösning som Skattestrafflagutredningen föreslagit och framhöll att man genom att sammanföra det aktiva och passiva brottet skulle uppnå bl.a. den fördelen att det i praxis inte blev lika påkallat att göra gränsdragning mellan ofullständighet som skall bedömas som oriktig uppgift samt sådan mera omfattande ofullständighet som bör anses utgöra underlåtenhetsbrott. Enligt Lagrådets mening borde vidare underlåtenhet att avge uppbördsredovisning konstrueras på samma sätt som det passiva skattebedrägeribrottet och alltså begränsas till fall då underlåtenheten sker i viss kvalificerad avsikt. Straffbestämmelser för andra former uppsåt och oaktsamhet borde enligt av Lagrådet inte behandlas i skattebrottslagen eftersom de närmast skyddar förfaranden av sådan art att de bör betraktas som ordningsförseelser eller i varje fall som brott av lägre valör än dem som behandlas i skattebrottslagen. Departementschefen biträdde inte Lagrådets synpunkter när det gällde uppbördsbrottet utan betonade det väsentliga i att brott mot sanningsplikten i uppbördssammanhang gavs en allvarlig karaktär, vilket bäst tillgodosågs att brotten fick sin placering i skattebrottslagen. genom Departementschefen framhöll att underlåtenheten i uppbördssammanhang är karaktär än den ingår i gärningsbeskrivningen för av annan som skattebedrägeri. I det förra fallet rör det sig om en skyldighet att lämna uppgift skattebelopp innehållits för annan i nära anslutning till om som redovisningstillfället. passivt skattebedrägeri i 2 § andra stycket skattebrottslagen Regeln om har i enlighet härmed utformats så att den ställer krav direkt uppsåt hos gärningsmannen. För för passivt skattebedrägeri skall att ansvar kunna utkrävas fordras således att den skattskyldige genom att underlåta att deklarera haft för avsikt att undandra skatt. Just skatteundandragandet skall den effekt han vill uppnå med sin underlåtenhet. Har han vara

200 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

genom sitt förfarande åsyftat att komma i ett förmånligare läge i t.ex. bidragssammanhang genom att åsättas en låg beskattningsbar inkomst faller detta förfarande utanför det straffbara området även om han skulle ha insett att hans underlåtenhet ofrånkomligen leder till att skatt undandras det allmänna. Detsamma gäller om den skattskyldige har förstått att en sådan effekt av hans underlåtenhet är möjlig och det dessutom kan hållas för visst att han skulle ha underlåtit att deklarera även om han varit fullt medveten om att effekten skulle ha inträffat. l det förra fallet har den skattskyldige ett s.k. indirekt uppsåt till effekten att ingen eller för låg skatt skall påföras honom och i det senare fallet föreligger ett s.k. eventuellt uppsåt i förhållande till samma effekt. Regelns utformning förutsatte tidigare enligt sin ordalydelse att underlåtenheten föranledde att för lågt belopp påfördes gärningsmannen eller den han företrädde. I rättsfallet NJA 1978 s. 452 ansågs regeln emellertid analogt tillämplig fall då underlåtenheten fick till följd att något beskattningsbeslut inte meddelades och följaktligen över huvud taget inte något belopp påfördes. Genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 juli 1994 och som i huvudsak bygger Fångelsestraffkommitténs slutbetänkande, Frihet från ansvar SOU 1988:7, har 2 § skattebrottslagen ändrats så att det numera direkt av paragrafens ordalydelse framgår att de förfaranden som var aktuella i Högsta domstolens avgörande från 1978 omfattas av straffbudet.

Tidigare förslag till ändring

I den allmänna diskussionen kring skattebrottslagens utformning har vid åtskilliga tillfällen framförts synpunkter den nuvarande utformningen av det passiva skattebedrägeribrottet. Röster har upprepade gånger höjts för att det subjektiva rekvisitet bör ändras så att något krav på avsikt direkt uppsåt hos gärningsmannen att undandra skatt inte uppställs för att ansvar för skattebedrägeri skall kunna utkrävas. Indirekt eller eventuellt uppsåt till skatteundandragande skulle således vara tillräckligt för att föranleda ansvar. Ett av de mera framskjutna argumenten för en omkonstruktion har varit den synpunkt som redan Skattestrafflagutredningen på sin tid framhöll, nämligen att den nuvarande utformningen medför alltför högt ställda beviskrav. Tanken en omkonstruktion av det subjektiva rekvisitet har även framförts i utredningsbetänkanden rörande skattebrottslagen. Så t.ex.

föreslog Skattetilläggsutredningen i sitt slutbetänkande Översyn av det

skatteadministrativa sanktionssystemet 2 Nyansering av skattetillägg m.m. SOU 1982:54, en ändring i skattebrottslagen så att passivt

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 201

skattebedrägeri i kongruens med det aktiva brottet skulle omfatta samtliga uppsåtsformer. Utredningen lade bl.a. fram ett förslag om höjt skattetillägg vid utebliven deklaration men fann att det likväl kvarstod ett påtagligt behov av att skärpa den straffrättsliga reaktionen vid underlåtenhet att deklarera. Skattetilläggsutredningen framhöll att risken för att skatt eller avgift skall undandras samhället är särskilt uttalad i de fall den skattskyldige underlåter att deklarera eftersom Skattemyndigheten i många av dessa fall saknar underlag för vidare utredning eller grund för en riktig beskattning eller avgiftspåföring. Utredningen anförde vidare att det från rättvisesynpunkt inte kan anses godtagbart att den som helt åsidosatt sin författningsenliga uppgiftsskyldighet behandlas mindre strängt än den som har kommit in med en deklaration med en oriktig uppgift. Att den skattskyldige utan påtaglig risk för straffrättslig påföljd kan spekulera i hur stor del hans skattemässiga förhållanden som Skattemyndigheten av känner till angavs vara en otillfredställande konsekvens av den gällande ordningen. Utredningen betonade också att underlåtenheten att deklarera innebär ett åsidosättande av en bland de skatt- och avgiftsskyldiga allmänt känd skyldighet. Den som förhållit sig helt passiv bör efter skatte- eller avgiftsbeslutet som regelmässigt föregås av en anmodan från skatte- myndigheten att avge deklaration och en underrättelse om preliminärt beslut skatt eller avgift ha insett att hans skatt eller avgift har om fastställts till för lågt belopp. I sammanhanget erinrade utredningen om att vissa utländska rättssystem, bl.a. det danska, innehåller straffbestämmelser för den som inte inom viss tidrymd underrättar vederbörande myndighet för den händelse ett beslut om skönstaxering blivit oriktigt till hans fördel. Endast tre remissinstanser yttrade sig över förslaget till ändring av det subjektiva rekvisitet för passivt skattebedrägeri. Dessa ställde sig inte helt avvisande till tanken var av den uppfattningen att en ändring men inte skulle få någon egentlig praktisk betydelse. Skattetilläggsutredningens huvudförslag som gick ut att nyansera skattetillägget - ansågs ha flera enskilda fördelar avstyrktes av flertalet remissinstanmen såsom för detaljerat och svårtillämpat. Utredningens betänkande har, ser sannolikt följd remissutfallet beträffande huvudfrågan, inte som en av tagits till samlad bedömning i någon lagstiftningsproposition, och upp något ställningstagande från statsmakternas sida till frågan om uppsåtskravet vid passivt skattebedrägeri finns därför inte redovisat. Kritik mot den nuvarande utformningen av det passiva skattebedrägeinom BRÅ hade i ribrottet framfördes också av den arbetsgrupp som uppdrag att utreda frågor med anknytning till missbruket av uppbörds-

202 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

systemet. I sin rapport, Uppbördsbrott Åtgärder mot det likvida fusket

- PM 1983:6, lade arbetsgruppen fram förslag till ändringar i skattebrottslagen. Bland annat föreslogs införandet av en ny straffbestämmelse i 8 § skattebrottslagen om uppbördsredovisningsbrott tog sikte på som skyldigheten att deklarera skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Enligt det föreslagna lagrummet skulle den dömas som uppsåtligen åsidosatte deklarationsskyldighet avseende innehållen skatt, arbetsgivaravgift eller mervärdesskatt och därigenom föranledde fara för att skatt eller avgift till skada för det allmänna inte registrerades med rätt belopp. Straffet var fängelse i högst två år. Om gärningen var av mindre allvarlig art skulle inte dömas till ansvar. För grova fall föreslogs en särskild brottsrubricering med fängelse lägst sex månader och högst sex år i straffskalan. Om gärningen begåtts av grov oaktsamhet skulle dömas för uppbördsredovisningsförseelse till böter eller fängelse i högst sex månader. Gärningen beskrevs som ett åsidosättande av en deklarationsskyldighet. Därmed avsågs emellertid såväl ett oriktigt uppgiftslämnande inget uppgiftslämnande alls. i som För det föreslagna uppbördsredovisningsbrottet fann arbetsgruppen inte anledning att göra någon åtskillnad i rekvisiten mellan brottsområdets aktiva respektive passiva sida. Skälen för denna ståndpunkt angavs i huvudsak vara att den ena formen inte generellt kan sägas vara samhällsskadligare än den andra. En oriktig uppgift i en deklaration kan vara lika ägnad att leda till ett felaktigt skatteresultat som den omständigheten att en deklaration helt uteblir och vice versa. Enligt arbetsgruppen fanns det inte heller lika stor anledning att på det aktuella området iaktta den försiktighet som markerats i den straffrättsliga doktrinen när det gäller kriminalisering av underlåtenhet. Straffbestämmelsen omfattade redovisning som skall avges med korta intervaller och dessutom i allt väsentligt bygga ordnad bokföring. Det fanns därför inte någon anledning att generellt anta att det skulle vara mer främmande eller betungande för de deklarationsskyldiga att över huvud taget avge deklaration än att göra det med riktiga uppgifter. Dessutom fanns det enligt arbetsgruppen knappast skäl att räkna med någon mer allmänt förekommande okunnighet om skyldigheten i sig att avge deklaration bland dem som korn att beröras av förslaget. Straffvärdet av åsidosättande av deklarationsskyldighet ansågs därför vara i stort detsamma oavsett om åsidosättandet består i aktivt handlande eller passivitet. Arbetsgruppen diskuterade därefter vilka krav som skulle uppställas i subjektivt hänseende, och fann inledningsvis att kriminaliseringen borde omfatta samtliga uppsåtsformer. Det medgavs att det för en

Brottsbeskrivningama 203

domstol i konkreta fall visserligen kan vara svårt att finna en deklarationsskyldig övertygad om att med eventuellt uppsåt ha täckt faran för att skattebeslutet skulle komma att bli felaktigt genom att deklarationen inte lämnades. Enligt arbetsgruppen måste det emellertid typiskt sett förmodas att en deklaration görs oriktig eller helt försummas i syftet att undgå eller i vart fall uppskjuta beskattning eller betalning av skatt ett sätt som innefattar en skatteskada. Att göra undantag i själva regeln för de fåtaliga fall där endast indirekt eller eventuellt uppsåt är för handen skulle enligt arbetsgruppen onödigt komplicera regelns konstruktion utan att för den skull bidra till någon klarhet. Inte heller vad gällde oaktsamhetsrekvisitets utformning fann arbetsgruppen skäl att göra någon åtskillnad mellan de aktiva och passiva fallen. Arbetsgruppen poängterade att det moderna samhällslivet i ungefär lika stor utsträckning regleras genom påbud som av förbud. Den som av slarv, glömska eller annan vårdslöshet underlåter att lämna en uppgift framstår det hela taget som lika straffvärd som den som fyller i en blankett fel sätt utan att ta reda hur uppgifterna rätteligen skall lämnas.

Förslaget i BRÅ-rapporten utsattes i andra avseenden än som nu

berörts för kraftig remisskritik och har inte lett till lagstiftningsåtgärder. Kritik mot den nuvarande utformningen av det passiva skattebedrägeribrottet har också framförts i den av Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen år 1992 avgivna rapporten angående vissa frågor om ekonomisk brottslighet. I rapporten anförs att kravet direkt uppsåt innebär en stark begränsning i möjligheterna att lagföra uppgiftsskyldiga som helt underlåter att medverka vid beskattning eller påförande av avgift. Bevissvårigheterna leder till att den som helt undandrar sig sin skyldighet att deklarera har betydligt större förutsättningar att helt undgå straff än den som lämnar en deklaration med en felaktig eller utelämnad uppgift. Enligt rapporten finns det inte något sakligt skäl att i straffhänseende göra skillnad mellan t.ex. att inte redovisa innehållen källskatt och att inte deklarera arbetsgivaravgifter. Det förhållandet att straffbestämmelserna för åsidosatt deklarationsskyldighet inte är enhetliga medför också att den enskilde har svårt att överblicka vilket straffansvar han kan åläggas om han beter sig ett visst sätt.

Ett enhetligt uppsåtsrekvisit

Ett ofta anfört argument för att i subjektivt hänseende likställa det aktiva och det passiva skattebedrägeribrottet är de bevissvårigheter som anses

204 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

vara förenade med den nuvarande utformningen av det passiva skattebedrägeriet. Att det kan vara svårt att uppnå full bevisning om det för straffbarhet uppställda kravet avsikt synes emellertid inte vara något argument som i sig bör vara avgörande för en övergång till vanliga uppsåtsregler. Bevissvårigheterna var för övrigt förutsedda av lagstiftaren vid straffbestämmelsens tillkomst. Av större betydelse för frågan om en ändring är befogad är däremot om den nuvarande konstruktionen medför att gärningar som rimligen bör anses straffvärda faller utanför det straffbara området. Den nuvarande utformningen innebär att en skattskyldig som inser att hans underlåtenhet att deklarera ovillkorligen kommer att medföra att skatt undandras det allmänna undgår straffansvar, om exempelvis syftet har varit att han skall komma i åtnjutande av en inkomstprövad förmån. Likaså går den fri från ansvar som misstänker att ett skatteundandragande kan bli följden av hans underlåtenhet även när det kan hållas för visst att han med full vetskap härom inte skulle ha handlat annorlunda. Enligt utredningens mening får dessa förfaranden i åtskilliga fall anses lika straffvärda som det då skatteundandragandet varit det avgörande för gärningsmannens underlåtenhet. När den som med indirekt uppsåt att undandra skatt underlåter att deklarera, ingår underlåtenheten visserligen ofta som ett led i ett annat brottsligt förfarande, men detta synes inte inverka bedömningen. En situation som har uppgetts vålla särskilda problem i den praktiska tillämpningen har samband med det gemensamma uppbördssystemet för arbetsgivaravgifter och innehållen källskatt. Detta system innebär att arbetsgivaren i samma handling uppbördsdeklarationen skall deklarera - arbetsgivaravgifter och redovisa innehållen preliminär skatt. Det förutsätts också att han skall erlägga betalning i båda dessa hänseenden på grundval av de lämnade uppgifterna. Underlåter arbetsgivaren att avlämna uppbördsdeklaration, gör han sig normalt skyldig till oredlig eller vårdslös uppbördsredovisning. För oredlig uppbördsredovisning gäller inte något krav direkt uppsåt, utan vanliga uppsåtsregler är tillämpliga. Till den del underlåtenheten har avseende arbetsgivaravgifterna krävs emellertid till följd av utformningen av 2 § direkt uppsåt. Skulle arbetsgivaren mot ett åtal invända att hans syfte varit att skjuta upp betalningen för den innehållna källskatten medan han haft möjlighet att betala arbetsgivaravgifterna är det således tveksamt om han kan fällas till ansvar för skattebedrägeri. En i praktiken inte ovanlig invändning vid underlåtenhet är också att arbetsgivaren saknat medel till betalning och inte känt till att han likväl var deklarationsskyldig s.k. oegentlig rättsvillfarelse, jfr NJA 1977 s.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 205

225. Anser sig domstolen kunna konstatera att arbetsgivaren insett möjligheten av att han var deklarationsskyldig och att han skulle ha underlåtit att deklarera även vid visshet denna punkt, torde han kunna fällas till ansvar för oredlig uppbördsredovisning beträffande den innehållna källskatten men knappast för skattebedrägeri i vad avser arbetsgivaravgifterna. Skyldigheten att redovisa arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och andra liknande skatter och avgifter skiljer sig inte i något avgörande hänseende från skyldigheten att redovisa skatt eller avgift som innehållits för annan. l samtliga fall skall deklaration avges med korta intervaller och möjligheten att fullgöra uppgiftsskyldigheten bygger i allt väsentligt på att den redovisningsskyldige har en ordnad bokföring. Att uppställa skilda krav på uppsåt vid underlåtenhet att lämna de olika typerna av redovisning synes därför inkonsekvent och skapar, som det nyss anförda vid handen, vissa till synes irrationella problem i rättstillämpningen. ger De invändningar som anförts mot ett subjektivt rekvisit omfattande samtliga uppsåtsformer har i huvudsak gått ut att det straffbara området med en sådan konstruktion skulle bli för vidsträckt och att rättssäkerheten skulle äventyras. Det har hävdats att en sådan ordning skulle medföra en alltför stor risk för att även den fälls till ansvar som glömska, förhinder, oföretagsamhet eller nonchalans underlåtit att av deklarera. Risken för att någon skall i bokstavlig mening glömma bort numera att deklarera torde emellertid vara mycket liten. Skatteförvaltningen lämnar fortlöpande, genom olika media, deklarationsinformation till allmänheten. De skattskyldiga, såväl enskilda som företagare, som sedan tidigare är kända skattesubjekt, blir dessutom personligen påminda om sin skyldighet genom att de får tillsänt sig deklarationsblanketter och broschyrer i nära anslutning till deklarationstillfället. Om den skattskyldige trots detta skulle ha försummat att lämna deklaration erhåller han i de flesta fall anmaning av Skattemyndigheten att inkomma med en sådan. Innan det blir aktuellt med en anmälan till åklagaren gör Skattemyndigheten dessutom regelmässigt en utredning och beslutar om skönstaxering. Man kan emellertid inte bortse från att en underlåtenhet att deklarera kan att hänföra till omständigheter som visserligen inte är ägnade vara att ursäkta försummelsen men som ändå saknar anknytning till ett i egentlig mening bedrägligt syfte. Utredningen tänker därvid inte så mycket företagare som driver rörelse rollen som näringsidkare är självvald utan vanliga skattskyldiga. Arbetsanhopning, personliga problem och andra liknande förhållanden kan medföra att deklarationsbestyren skjuts obestämd framtid eller mer eller mindre upp en

206 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: lO

förträngs. Inte sällan uppstår ett slags blockering inför uppgiften att deklarera. Om i sådana eller liknande fall den skattskyldige inte bara skulle förpliktas att betala skattetillägg utan också fällas till för ansvar skattebedrägeri med eventuellt uppsåt, skulle detta otvivelaktigt föra väl långt. Till en del torde det synpunkter detta slag ligger till vara av som grund för den nuvarande regleringen. I detta avseende är emellertid läget numera förändrat i förhållande till det som förelåg vid skattebrottslagens tillkomst. Utredningen tänker därvid främst att taxeringen för skattskyldiga i allmänhet i så utomordentligt stor utsträckning bygger kontrolluppgifter. Sedan skattebrottslagen infördes har sålunda skyldigheten lämna att kontrolluppgifter successivt utökats. Det ytterligare förenklade deklarationsförfarande som tillämpas från och med 1995 års taxering bygger också en utvidgad skyldighet i detta avseende. I den proposition 199293:86 som ligger till grund för lagstiftningen att det uppges nya deklarationssystemet kommer att omfatta mellan 5,5 och 6 miljoner skattskyldiga. Siffrorna kan jämföras med det totala antalet lämnade självdeklarationer, som vid 1992 års taxering uppgick till omkring 7,3 miljoner. Det förenklade förfarandet innebär att den skattskyldige tillsänds en deklarationsblankett med förtryckta uppgifter, i huvudsak grundar som sig lämnade kontrolluppgifter. Är de förtryckta uppgifterna oriktiga eller ofullständiga skall den skattskyldige komplettera dessa. I fall annat skall blanketten endast undertecknas och återsändas till skattemyndigheten. Enligt Riksskatteverkets beräkningar kommer ungefär 2 miljoner skattskyldiga att behöva lämna tilläggsuppgifter. För det stora flertalet skattskyldiga gäller därför underlåtenhet att en att deklarera inte kan medföra ansvar för skattebedrägeri även om vanliga uppsåtsregler blir tillämpliga. När den skattskyldige inte har haft några inkomster som av ett eller annat skäl varit dolda för kontrolluppgiftssystemet, föreligger över huvud taget inte någon risk för felaktig taxering. Till detta kommer att skillnaden endast är subtil mellan underlåtenhet och aktivt handlande i det förenklade deklarationsförfarandet, där deklaration kan avges genom att den förtryckta blanketten undertecknas och återsänds till skattemyndigheten. Det blir därmed knappast rimligt att den som underlåter att lämna förenklad deklaration skall behandlas annorlunda i straffrättsligt hänseende än den som lämnar sådan en deklaration utan att komplettera oriktiga eller ofullständiga uppgifter. Genom ett enhetligt uppsâtsrekvisit omfattande samtliga uppsâtsformer skulle kriminaliseringen ändamålsenlig avgränsning än vad en mera som är fallet i dag. Vidare skulle den värdefulla fördelen vinnas att en

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 207

underlåtenhet att deklarera bedöms enligt samma regler oberoende av vilken skatt redovisningen Även från systematisk synpunkt som avser. får det anses vara en vinst att kongruens erhålles mellan det aktiva och passiva skattebedrägeribrottet. Till detta kommer att enhetliga regler regelmässigt kan antas vara till gagn för rättstillämpningen. Trots att de praktiska konsekvenserna av en ändring denna punkt kan antas bli begränsade anser utredningen att de fördelar som står att vinna med ett enhetligt uppsätsrekvisit är så påtagliga att man bör övergå till vanliga uppsåtsregler när det gäller passivt skattebedrägeri. Utredningen föreslår alltså att kravet direkt uppsåt slopas. Däremot bör enligt utredningens uppfattning inte underlåtenhetsbrott är att tillskriva oaktsamhet bedömas som vårdslös skatteuppgift. som

Som närmare kommer att utvecklas i det följande avsnitt 8.3.5 är det

utredningens uppfattning att oaktsam underlåtenhet att avge egen självdeklaration över huvud taget inte bör kriminaliseras. Den som av grov oaktsamhet underlåter att avge andra typer av deklarationer kommer däremot enligt utredningens förslag att i inte ringa fall kunna dömas för skatteförseelse.

8.2.3 Specialsubjekt vid passivt skattebrott

Det passiva skattebedrägeribrottet är till skillnad mot det aktiva konstruerat med ett s.k. specialsubjekt. I underlåtelsefallen skall effekten således ha gynnat den skattskyldige själv eller någon som han företräder, medan den i de aktiva fallen kan ha gynnat vem som helst. En arbetsgivare som i en kontrolluppgift uppger utbetald lön med för lågt belopp kan alltså straffas gärningsman, han inte själv som även om har någon vinning av sitt handlande. En förutsättning enligt gällande ordning är naturligtvis att kontrolluppgiften föranleder en för låg skattepåföring. Skulle arbetsgivaren däremot låta bli att lämna en kontrolluppgift kan han inte göras ansvarig för skattebedrägeri eftersom han inte gör någon skattevinst. Är omständigheterna sådana att han egen kan ha främjat ett skattebedrägeri t.ex. om det kan styrkas en anses överenskommelse mellan honom och den skattskyldige kan arbetsgiva- fällas till ansvar för medhjälp. I annat fall kan ansvar endast ren utdömas enligt den lindrigare bestämmelsen i 4 kap. 8§ lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Enligt utredningens mening bör en arbetsgivare som med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna underlåter att lämna kontrolluppgift inte komma lindrigare undan än han lämnar en sådan med oriktig om

208 Brottsbeskrivningama SOU 1995: lO

uppgift. Något krav specialsubjekt bör därför inte uppställas för underlåtelsefallen.

8.2.4 skattebrott; en ny brottsbeteckning

Särskilt med hänsyn till den utvidgning som utredningen föreslår när det gäller det passiva brottet synes beteckningen skattebedrägeri mindre adekvat. För en ändring i fråga om brottsbeteckningen talar också det förhållandet att utredningens förslag innebär att de förfaranden i dag som betecknas som oredlig uppbördsredovisning skall hänföras under den

centrala bestämmelsen i skattebrottslagen se närmare härom avsnitt

8.6. Utredningen har av dessa skäl funnit det lämpligt att brottet ges den mera neutrala brottsbenämningen skattebrott. Skattebrottens ställning som självständig brottstyp skulle härigenom komma till tydligare uttryck. Dessutom skulle införandet av brottsbeteckning ett en ny vara ändamålsenligt sätt att tydligt markera den förändring brottstypen av som blir följden om utredningens förhållandevis genomgripande förslag till ändring av det centrala skattebrottet godtas.

8.2.5 Särskilt om kvittning

Inledning

När Skattemyndigheten upptäcker en oriktig uppgift i en deklaration händer det inte sällan att den skattskyldige invänder att han av en eller annan anledning inte framställt ett yrkande om avdrag som han bör medges eller att han tagit upp en inkomst med för högt belopp och att dispositionerna, om en avräkning gjordes, skulle minska eller eliminera resultatet av den upptäckta felaktigheten. Om invändningen är direkt hänförlig till den oriktiga uppgiften den skattskyldige gör t.ex. gällande att han haft kostnader för att förvärva den inkomst som han underlåtit att deklarera är frågan inte - om en kvittning i egentlig mening utan beräkning den oriktiga om en av uppgiftens beloppsmässiga storlek. Man talar i dessa fall om s.k. oäkta kvittning. Man brukar i skatteförfarandet tala om kvittningsyrkanden endast under förutsättning att en skatteprocess uppkommit. Motsvarande yrkanden, såväl äkta som oäkta godtas som regel om de framställs under ärendets handläggning vid Skattemyndigheten; naturligtvis under

Brottsbeskrivningarna 209

förutsättning att den skattskyldige kan visa stöd för sitt påstående. Om yrkandena framställs först sedan viss fråga blivit föremål för en process är förhållandet emellertid numera något annorlunda. Tidigare var skatteprocessen i huvudsak utformad beloppsprosom en cess, där föremålet för talan var den beloppsmässiga ändring av taxeringen som yrkats. Inom den ram som dragits upp genom de yrkade beloppen kunde klaganden fritt ändra sin talan och motparten komma med kvittningsinvändningar. I den nya taxeringslagen som tillämpas fr.0.m. 1991 års taxering - har emellertid skatteprocessen utformats sakprocess, varvid rättesom en gångsbalken i viss mån fått tjäna som förebild. Processföremålet avser numera en enskild fråga och talan är helt frikopplad från taxeringen. En väckt talan får i princip inte ändras. Klaganden får dock justera sitt yrkande till att avse ett högre belopp om den fråga som är föremål för prövning därigenom inte ändras. I länsrätt får klaganden dessutom inom den tid som gäller för överklagande föra en ny fråga har - som samband med den som skall prövas, om domstolen finner att den nya frågan utan olägenhet kan prövas i målet. De grunder part hade som en kunnat åberopa till stöd för sin talan mister sin rättsliga betydelse prekluderas genom domen. Den skattskyldige kan således inte senare väcka ny talan med yrkande att frågan skall bedömas annorlunda därför att han kommit på en ny omständighet som talar till hans förmån. Härav följer också att rättskraften hos ett avgörande inte sträcker sig längre än till den rättsföljd som varit fråga i målet. Andra frågor i taxeringsbeslutet kan således i vanlig ordning omprövas av Skattemyndigheten och bli föremål för särskilt överklagande, som huvudregel inom en femårsperiod. I förarbetena till skattebrottslagen har förutsätts att en invändning om kvittning skall godtas i ett brottmål om den har godtagits eller skulle ha godtagits i taxeringsprocessen och gärningsmannen inte kan misstänkas för att ha haft ett skattebedrägligt syfte genom att först efter brottsupptäckten göra gällande invändningen prop. 1971:10 s. 249. Kvittning i brottmålet bör enligt departementschefen behandlas efter i stort sett samma principer som gäller för de allmänstraffrättsliga förmögenhetsbrotten. Mot bakgrund av dessa förarbetsuttalanden har kvittningsinvändningar i mål om skattebrott kommit att beaktas i stor utsträckning i rättstillämpningen. Utredningen har inte underlag för att göra någon bedömning av i vad mån praxis härvidlag förändrats efter år 1991.

210 Brottsbeskrivningarna

Sakprocessens effekter på brottmålsprocessen

I utredningens direktiv sägs, att det efter övergången till en sakprocess inte längre är lika naturligt att i skattebrottssammanhang se till den slutligt fastställda skatten för att bedöma vilken effekt den skattskyldiges handlande medfört. Uttalanden om sakprocessens effekter brottmålsprocessen har också framförts i doktrinen. Enligt en uppfattning torde sakprocessen innebära en väsentlig inskränkning i möjligheten till kvittning i brottsprocessen

eftersom enbart s.k. oäkta kvittning numera godtas i skatteprocessen se

härom Thornstedt mfl., Skattebrotten, Stockholm 1994, s. 35 ff.. Denna uppfattning måste antas utgå från det nyss berörda motivuttalandet, enligt vilket det skulle ha betydelse i brottmâlet om en kvittningsinvändning kan godtas i taxeringsprocessen. Enligt utredningens mening är det emellertid tveksamt om övergången från beloppsprocess till sakprocess får den betydelse för frågan om ansvar som sålunda antagits. Skattebedrägeribrottet konstruerat som ett effektbrott tar i första - hand sikte att skydda det allmänna mot den förmögenhetsskada som kan uppstå till följd av att en oriktig uppgift lämnats i ett skatteärende. Om någon skatteförlust inte drabbar det allmänna därför att den skattskyldige erlagt den skatt han enligt gällande skatteförfattningar är skyldig att betala kan det hävdas att ansvar för skattebedrägeri bör vara uteslutet, och detta oberoende av hur många oriktiga uppgifter den skattskyldige än må ha lämnat till Skattemyndigheten. Att skattetillägg kan komma att påföras honom är en annan sak. Det framstår som tvivelaktigt om övergången till en sakprocess inneburit någon ändring i nu anfört avseende. Den omständigheten att en taxering helt eller delvis vunnit laga kraft torde inte heller utan vidare medföra att en kvittningsinvändning i brottmålet kan lämnas utan avseende. Det framstår inte som otänkbart att en skattskyldig som av en eller anledning valt att inte överklaga sin taxering eller att avstå från annan att överklaga ett beslut i en viss fråga när det står klart för honom att han kan bli fälld för skattebrott, framställer invändningar i brottmålet han inte tidigare anfört men som han i och för sig skulle haft som framgång med i en skatteprocess. Det är svårt att se något alldeles klart stöd för att invändningarna i ett sådant fall inte skulle beaktas i brottmålet, oavsett om skatteprocessen är utformad som en belopps- eller sakprocess. Bevisbördan i brottrnålet åvilar åklagaren, och det är därvid inte tillräckligt att en lagakraftägande dom i skattemålet åberopas till stöd för

Brottsbeskrivningarna 211

åtalet. I skatteprocessen gäller nämligen andra beviskrav och bevisbörderegler. En viss bevislättnad i fråga om invändningar kvittning om i skattebrottmål har dock tillagts åklagaren genom Högsta domstolens avgörande, NJA 1980 s. 359 En förutsättning för att invändning en från den tilltalade skall godtas enbart därför att den inte motbevisats av åklagaren har således ansetts att påståendet blivit så konkretiserat vara att det inte grund av sin vaghet praktiskt sett undandrar sig kontroll. I sammanhanget bör även framhållas invändning äkta att en om kvittning som avvisas av skattedomstolen regel kan framställas för som Skattemyndigheten i form av en begäran om omprövning. För det allmänna synes övergången till en sakprocess däremot ha inneburit en viss inskränkning i rätten till kvittning. Således får beslut om omprövning till den skattskyldiges nackdel inte meddelas numera sedan ett år förflutit efter utgången taxeringsåret. Efter denna tid av fordras för att en sådan ändring skall få vidtas, att förutsättningar för eftertaxering föreligger. En eftertaxering som gäller annat än en följdändring får emellertid ske endast om den avser belopp någon av betydelse. Härmed förstås ett belopp om i runda tal 5 000 kr. Om den skattskyldige efter ettårsperioden begär omprövning av en fråga har Skattemyndigheten således inte längre någon rätt att ändra andra frågor i taxeringsbeslutet. En felaktighet inte berörs som av omprövningen och inte avser belopp av någon betydelse torde således numera aldrig kunna komma att ändras till den skattskyldiges nackdel.

Kvittningsinvändning vid farebrott

Om skattebrottet omkonstrueras till ett farebrott i enlighet med vad utredningen i det föregående föreslagit aktualiseras emellertid frågan om och i vilken mån hänsyn i fortsättningen skall tas till gärningsen av mannen i efterhand framställd kvittningsinvändning. Med ett farebrott träder av förklarliga skäl effekten av brottet i viss månibakgrunden. Skattebrottet utformat ett farebrott förutsätter - som inte att det allmänna drabbas förmögenhetsskada; för är i av en ansvar stället tillräckligt att fara härför förelegat. Motsvarande kan sägas ha gällt under skattestrafflagens tid, då det avgörande var om en oriktig uppgift varit ägnad att leda till frihet från skatt eller till för låg sådan. Det kan därför vara av intresse att i korthet nämna hur problemet med kvittning löstes under skattestrafflagens giltighetstid. Spörsmâlet om kvittning berördes inte i förarbetena till skattestrafflagen SOU 1942:31 och prop. 1943:140. Frågan kom däremot att prövas vid ett flertal tillfällen i rättstillämpningen. Domstolarna hade

212 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

därvid ofta att ta ställning till huruvida en självdeklaration, som innehöll oriktig uppgift till fördel för deklaranten, skulle föranleda ansvar när deklarationen även varit behäftad med en felaktighet till hans nackdel som helt eller delvis uteslutit ekonomisk skada för det allmänna. Invändningen om kvittning framställdes regelmässigt först i efterhand, dvs. när myndigheten upptäckt att en uppgift i deklarationen var osann eller ofullständig. Från deklarantens sida gjordes då gällande att han i deklarationen tagit upp en intäkt till för högt belopp ocheller inte framställt ett berättigat avdragsyrkande. Högsta domstolen intog den ståndpunkten att en invändning om kvittning iprincip inte borde tillmätas betydelse vid ansvarsbedömningen

se t.ex. NJA 1950 s. 103, 1958 s. 135 och 1964 s. 505. Straffbarheten

av en oriktig uppgift ansågs inte böra påverkas av den omständigheten att den tilltalade samtidigt lämnat felaktiga uppgifter till sin nackdel eller

försummat att göra ett tillåtet avdrag se HD:s principuttalande i NJA

1958 s. 135. Invändningar om s.k. oäkta kvittning godtogs emellertid

se t.ex. NJA 1966 B 6 och 1967 B 29.

Enligt utredningens mening bör den praxis som utvecklades under skattestrafflagens tid kunna vara vägledande för bedömningen av kvittningsinvändningar i skattebrottmål om det centrala skattebrottet enligt utredningens förslag konstrueras som ett farebrott. Om en oriktig uppgift lämnas som i och för sig innebär en fara för ett skatteundandragande bör således uppgiftens straffbarhet i princip inte påverkas av att även andra felaktigheter förekommit, vilka om det rätta förhållandet beaktades skulle ha varit till den uppgiftsskyldiges förmån. En annan sak är att sådana omständigheter kanske någon gång kan påverka straffmätningen eller valet av påföljd.

8.2.6 Handlingsbegreppet m.m.

Uppgifter till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift lämnas i de flesta fall i någon form av deklaration. Bestämmelser om vem som är skyldig att lämna uppgifter till ledning för taxering finns i lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter. l lagen föreskrivs även vilket sätt uppgifterna skall lämnas. Sålunda föreskrivs i 2 kap. 2 § att självdeklaration skall avges heder och samvete blankett enligt fastställt formulär. l den följande paragrafen uppmanas dessutom var och en att lämna de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för den egna taxeringen. Den som inte i rätt tid fullgör sin deklarationsskyldighet eller inte lämnar de uppgifter som deklarationen enligt lO § skall innehålla, får föreläggas av Skattemyndig-

Brottsbeskrivningarna 213

heten att fullgöra sin uppgiftsskyldighet. Ett sådant föreläggande kan förenas med vite. Någon sanktion utöver vite förekommer emellertid inte mot de formkrav som lagen uppställer vad gäller deklarationen. Om en skattskyldig något sätt, muntligen eller i skrift till Skattemyndigen heten, lämnar de uppgifter som behövs för att han skall kunna åsättas en riktig taxering kan han således inte ådömas någon sanktion. skattebrottslagen överensstämmer så till vida med reglerna i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, att lagen inte uppställer något formkrav den avgivna handlingen för att ansvar för skattebedrågeri skall kunna komma i fråga. Även deklarationshandling innehåller om en formella brister kan den således under vissa förhållanden medföra straffansvar. I propositionen till skattebrottslagen anförde departementschefen, att det förhållandet att en deklaration inte är upprättad på föreskrivet formulär och undertecknad av vederbörlig person, inte behöver betyda att ansvar för en oriktig uppgift i handlingen är uteslutet. Är handlingen behäftad med mycket allvarliga brister, om den t.ex. helt saknar uppgifter om intäkter och avdrag eller innehåller endast orimliga påståenden, torde emellertid ansvar för aktivt skattebedrågeri inte vara aktuellt. För att ansvar för aktivt skattebedrågeri skall komma i fråga fordras som framgått, att den oriktiga uppgiften skall vara lämnad i en handling. En oriktig uppgift som lämnas muntligen kan således enligt nuvarande ordning inte föranleda ansvar enligt skattebrottslagen. Till denna fråga

återkommer utredningen i det följande avsnitt 8.3.5. Skattestrafflagen

på sin tid tog endast sikte oriktiga uppgifter som lämnades i en deklaration eller däremot svarande skriftlig försäkran. Enligt skattebrottslagen bestraffas emellertid oriktiga uppgifter i alla slags handlingar som avges till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift. Således kan även en oriktig uppgift i korrespondens med Skattemyndigheten eller i en handling som lämnas i samband med en skatterevision föranleda ansvar, liksom oriktiga uppgifter i handlingar som inges till domstol i en skatteprocess. Det sistnämnda var tidigare ett omdiskuterat spörsmål, som numera fått sin lösning genom Högsta domstolens avgörande i NJA 1994 s. 277. För straffbarhet fordras inte att handlingen upprättats just för att tjäna till underlag för fastställande skatt eller avgift. Även sådan av en handling som exempelvis ett köpekontrakt angående fast egendom, vilken inges i ett lagfartsärende och ligger till grund för fastställande av stämpelskatt, omfattas således av straffbudet. Detsamma gäller en bouppteckning som upprättas med anledning av ett dödsfall: handlingen utgör i detta fall underlag för fastställande av arvsskatt. Ett spörsmål av särskilt intresse i detta sammanhang är om även ett

214 Brottsbeskrivningama SOU 1995: 10

elektroniskt dokument kan anses omfattat av begreppet handling i skattebrottslagens mening. Redan i dag lämnas en mängd uppgifter till Skattemyndigheten medium för automatisk databehandling. Så sker i fråga om kontrolluppgifter, räkenskapsuppgifter s.k. SRU-uppgifter enligt 2 kap. 19 § lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter liksom beträffande redovisning av avdragen kvarstående skatt enligt 55 § 2 mom. uppbördslagen 1953:272. Ett utökat användande av ADB-teknik inom skatteförvaltningen är också att vänta i en nära framtid. Utvecklingsarbetet med nya rutiner med utgångspunkt från de möjligheter ADB-tekniken erbjuder pågår kontinuerligt, och frågan om de rättsliga konsekvenserna övervägs för närvarande inom ramen för olika statliga utredningar. I betänkandet Elektronisk dokumenthantering inom skatteförvaltningen

Ds 1994:80 föreslås att möjligheten till elektroniskt uppgiftslämnande

utvidgas till att även avse deklarationer. Enligt utredarens mening pâkallar förslaget ingen ändring i skattebrottslagen eftersom rekvisitet handling bör förstås så att även elektroniskt avgivna deklarationer innefattas a.a. s. 173 ff.. Riksäklagaren har emellertid i sitt remissyttrande över förslaget anfört att det, med hänsyn till den innebörd ordet handling har i det allmänna språkbruket och till det nyligen införda förbudet mot analog tillämpning av straffbestämmelser, är nödvändigt att i skattebrottslagen införa en definition av vad som i lagen förstås med handling. Regeringen har i avvaktan Skattebrottsutredningens arbete skjutit frågan om elektroniska deklarationer framtiden prop. 199495:93 s. 22. Begreppet handling, eller dess ibland använda synonym skriftlig handling, har haft en tämligen självklar och entydig betydelse både i det allmänna språkbruket och inom rättstillämpningen. Till följd av den lagstiftning som varit påkallad av utvecklingen dataområdet har termen emellertid mist sin tidigare givna betydelse. I vissa sammanhang, men inte andra, har lagstiftaren givit ordet handling en ny innebörd, där de s.k. upptagningarna för ADB innefattas. En utförlig beskrivning av handlingsbegreppets betydelse olika rättsområden har lämnats av Datastraffrättsutredningen i betänkandet Information och den nya InformationsTeknologin SOU 1992:110 s. 106 ff.. I anslutning till framställningen anför utredningen följande.

I den föregående redovisningen av hur handlingsbegreppet påverkats i lT-miljön kan man urskilja två utvecklingslinjer i lagstiftning och rättstillämpning. Enligt den ena har man utgått från straffrättens urkundsbegrepp och den avgränsning och låsning av informationsinnehållet som är en följd av urkundens egenskap av fysiskt föremål.

SOU 1995: 10 Brotzsbeskrivningarna 215

Detta urkundsbegrepp har sedan kommit att pressas alltmer genom att i praxis utan stöd i någon lagändring inte sällan betraktat ADBman materialiseringar som urkunder. Enligt den andra linjen har utveckling skett med utgångspunkt en från begreppet upptagning, där det förhärskande skyddsintresset varit att säkerställa tillgång till information finns lagrad ADBsom medier. Lagändringar i detta syfte har skett främst i TF för att

tillgodose dess krav offentlighetsinsyn. Av motiven från det lagstiftningsärende, där upptagningsbegreppet infördes i TF framgår inte annat än att avsikten var att ge detta begrepp enhetlig innebörd. Med upptagning skulle avses de en uppgifter hade fixerats det tekniska mediet. Upptagningsbesom greppet förekommer emellertid i olika lagar där skilda skyddsintressen berörs. I samband med ändringar dessa lagar synes skilda av tolkningar framträda. För att ytterligare tillgodose TF:s krav offentlighetsinsyn har lagstiftaren förklarat att begreppet upptagning avser även s.k. potentiella upptagningar. Detta innebär att det är den som mottar informationen, med vissa undantag kan bestämma de framtagna som uppgifternas sakliga sammanhang sitt val av sökbegrepp. I genom förarbetena till den berörda ändringen i TF har lagstiftaren helt utelämnat sin tidigare gjorda anknytning till databäraren. I förarbetena till de straffrättsliga ändringarna i 21 § DL och 9 kap. l § BrB har lagstiftaren emellertid ställt det fysiska anknytningen till data och databärare i centrum. Dessa möjligen skilda tolkningar av begreppet upptagning allt efter i vilken författning det förekommer bör noteras så att tolkning upptagningsbegreppet i en viss bestämmelse inte en av utan vidare läggs till grund för tillämpningen av en annan bestämmeldär ett annat skyddsintresse gör sig gällande. se För utformningen ett straffrättsligt skydd av urkunder är beav handling och upptagning inte lämpliga, eftersom de inte bör greppen innebörd än i grundlag. I TF innefattar detta begrepp ges en annan visserligen även ADB- medier det syftar inte information som men låses sätt innehållet i urkund. Dessutom innefattas samma som en sådana konstellationer uppgifter mottagaren, inte avsändaren, av som bestämt. När ordet upptagning används i definitionen av elektroniskt dokument i tullagen har ett krav veriñerbarhet lagts till. I andra sammanhang, föreskrifterna rörande taxeringsrevision, har t.ex.

upptagningsbegreppet tagits någon precisering till av ut-

utan ställaren bestämda föreställningsinnehåll.

Datastraffrättsutredningen har lämnat förslag till ändringar med sikte handlingsbegreppet i såväl rättegångsbalken brottsbalken. som - Utredningen föreslår sålunda rekvisitet urkund ersätts med dokuatt ment, och detta begrepp får speciell betydelse i kapitlet att senare en

förfalskningsbrott, nämligen en skriftlig originalhandling eller en

om bestämd mängd data för automatisk informationsbehandling, om det är

216 Brottsbeskrivningama SOU 1995: 10

möjligt att fastställa att innehållet härrör från den framstår som som utställare. Vidare anges legitirnationskort, biljett och dylikt bevismärke vara att anse som ett dokument i den betydelse begreppet tillagts i det aktuella kapitlet. Datastraffrättsutredningens förslag bereds för närvarande inom regeringskansliet. I sammanhanget bör även nämnas att en särskild utredare Ju 1994: 05 tillsatts med uppdrag att utarbeta sådana förslag till rättslig reglering som kan behövas i samband med inrättandet av s.k. elektroniska anslagstavlor och för användning av elektroniska dokument inom både förvaltningen och näringslivet Dir. 1994:42. Denna utredning beräknas avsluta sitt arbete senast den l november 1995. Enligt skattebrottsutredningens mening bör viss försiktighet iakttas när det gäller att införa legaldefmitioner straffrättens område. I synnerhet gäller detta i de fall ett begrepp förekommer skilda områden inte som avses få samma betydelse i olika lagstiftningssammanhang. När det gäller ord eller uttryck som dessutom har en viss betydelse i det allmänna språkbruket bör definitioner som avviker från den vedertagna i möjligaste mån undvikas. Dessutom bör beaktas att begreppet handling har erhållit en definition i grundlag. Sålunda föreskrivs i 2 kap. 3 § första stycket tryckfrihetsförordningen att med handling förstås framställning i skrift eller bild samt upptagning som kan läsas, avlyssnas eller annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Enligt utredningens uppfattning är det tveksamt legalitetsprincipen om skulle kräva att en hänvisning görs till tryckfrihetsförordningen i de fall begreppet handling i en straffbestämmelse avses ha den innebörd som givits ordet i grundlag. Det är att märka att den nämnda bestämmelsen i tryckfrihetsförordningen inte innehåller någon begränsning till förordningens tillämpningsområde. Å andra sidan kan det naturligtvis hävdas att en sådan begränsning är underförstådd och att man inte utan vidare kan lägga förordningens handlingsbegrepp till grund för tolkningen av bestämmelser som tillkommit med annat syfte. Mot bakgrund av vad Datastraffrättsutredningen påpekat beträffande upptagning itryckfrihetsförordningen att begreppet inte syftar på in- formation som låses på samma sätt som innehållet i en urkund, och att därmed även förstås sammanställningar av uppgifter som mottagaren har möjlighet att göra synes emellertid under alla förhållanden gälla att tryckfrihetsförordningens definition av handling inte är helt adekvat för den betydelse som bör tilläggas begreppet i skattebrottslagen. Om handling bibehålls som ett rekvisit i skattebrottslagen fordras således en närmare precisering av begreppet för att även elektroniska deklarationer skall omfattas av lagens straffbestämmelser. Det synes

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 2 7 l

emellertid inte ändamålsenligt att föreslå att begreppet särskild ges en betydelse i skattebrottslagen innan ett slutligt ställningtagande föreligger till Datastraffrättsutredningens förslag om ändringar handlingsav begreppet den allmänna straffrättens område. Därtill kommer att frågan om en rättslig reglering för användningen av elektroniska dokument för närvarande är föremål för särskild utredning. I samband med att man söker finna lösningar frågor som har anknytning till ADB är det viktigt att hålla i minnet att informationstekniken utvecklas i snabb takt. Den lösning bör därför väljas bäst kan som stå emot förändringar. Mot bl.a. denna bakgrund har utredningen funnit det mera ändamålsenligt att ta bort begreppet handling i brottsbeskrivningarna i stället för att ge ordet en närmare angiven betydelse i skattebrottslagens mening. Syftet med valet av begreppet handling i skattebrottslagen torde ha varit att skilja mellan muntliga uppgifter som inte kan leda till straffansvar och uppgifter i handlingar. Denna distinktion bör enligt utredningens mening i princip fortfarande gälla. Oriktiga uppgifter som lämnas på annat sätt än muntligen bör således kunna medföra straffansvar för skattebrott och vårdslös skatteuppgift.

Till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift

För att ansvar för en oriktig uppgift i skattesammanhang skall kunna utkrävas fordras att uppgiften lämnats till ledning för myndighets beslut. Med myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift förstås enligt 11 § även ett sådant preliminärt eller slutligt beslut som grund av särskild föreskrift skall anses meddelat. Bestämmelsen tillkom Lagrådets inrådan med anledning av den beslutsform som tillämpades i fråga om de indirekta skatterna. Genom vägledande prejudikat torde det i dag stå ganska klart vilka särskilda föreskrifter som krävs för att ett myndighetsbeslut enligt skattebrottslagen skall anses föreligga i de fall något formellt beslut inte fattas. När det gäller påföring av skatt genom automatisk databehandling fann visserligen Högsta domstolen i NJA 1986 s. 105 att ett av myndighet meddelat beslut i skattebrottslagens mening förelåg beträffande kilometerskatt oaktat att någon särskild bestämmelse härom inte fanns i vägtrafikskattelagen. I ett senare lagstiftningsärende området har Lagrådet emellertid framhållit att det är angeläget att den mening som HD gav uttryck i rättsfallet klart kommer till uttryck i lagtexten. Föreskrifter om s.k. automatiska eller fingerade beslut finns i dag

2 l 8 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

bl.a. i 15 kap. 2 § mervärdesskattelagen 1994:200, 4 kap. 2 § lagen 1984: 151 om punktskatter och prisregleringsavgifter samt i 11 § lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. Enligt bestämmelserna gäller att ett beslut anses ha fattats i enlighet med en i rätt tid ingiven deklaration. Har någon deklaration inte inkommit anses skatten genom ett beslut ha bestämts till noll kronor. Inkommet en deklaration till Skattemyndigheten vid en senare tidpunkt än den föreskrivna anses i stället ett beslut ha fattats i enlighet med deklarationen om inte ett omprövningsbeslut har meddelats dessförinnan. Enligt vad utredningen erfarit har konstruktionen med fingerade beslut medfört vissa tillämpningssvårigheter. Så t.ex. synes det oklart huruvida något brottsligt förfarande föreligger i de fall en skattskyldig avger en deklaration efter det att han blivit föremål för särskild kontroll men innan skattemyndigheten fattat ett formligt beslut. Bestämmelserna om fingerade beslut kan naturligtvis tolkas så att ett försöksbrott bör anses föreligga så snart en föreskriven deklarationstid gått till ända utan att den skattskyldige fullgjort sin skyldighet. En annan möjlig tolkning är emellertid att något s.k. noll-beslut aldrig anses har förelegat i de fall den skattskyldige avger en deklaration; låt vara för sent. Beslutsordningen inkomstskatteområdet har inte varit uppbyggt bestämmelser om fingerade beslut. Ett grundläggande beslut om årlig taxering som inte inneburit någon avvikelse från deklarationen har beslutats genom att den handläggande tjänstemännen satt sin signatur på deklarationen. Genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 juli 1994 prop. 1993942224 har emellertid införts en möjlighet för Skattemyndigheten att fr.o.m. 1995 års taxering fatta vissa beslut av masskaraktär genom ADB. De reglerna innebär att grundläggande beslut om årlig nya taxering får fattas helt automatiskt på grundval av de uppgifter som finns registrerade i skatteregistret i de fall någon avvikelse från deklarationen inte sker. Systemet är framför allt avsett att tillämpas för beslut som grundar sig den förenklade självdeklarationen, men kommer även att kunna tillämpas i de fall då Skattemyndigheten utan avvikelse godtar uppgifterna i en särskild självdeklaration. Vidare kommer de beslut som grundas taxeringsbeslutet t.ex. beslut om pensionsgrundande inkomst och underlag för beräkning av egenavgifter samt debiteringsbeslut att kunna fattas helt maskinellt. Någon bestämmelse om att skatten i det särskilda fallet skall anses fastställd i enlighet med en avgiven deklaration har inte införts i taxeringslagen. Även det i lagen beslut får fattas om anges att automatiskt det sålunda tveksamt om ett sådant beslut i det särskilda synes

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 219

fallet kan anses som ett av myndighet meddelat beslut i den mening som i 2 § första stycket skattebrottslagen. Det synes inte heller stå helt avses klart att de förtryckta uppgifterna i den förenklade deklarationen kan sägas ha varit till ledning för myndighetens beslut i dessa fall. Avsikten är nämligen att de automatiska besluten skall fattas grundval av de uppgifter som finns registrerade i skatteregistret, vilka bygger information som Skattemyndigheten fått genom kontrolluppgifter. Som framgått av det föregående är en hel del problem förknippade med uttrycket till ledning för myndighets beslut. Utredningen föreslår därför att rekvisitet ersätts med ett krav att den oriktiga uppgiften skall lämnas till myndighet. Konstruktionen med fingerade beslut blir därigenom inte längre nödvändig för att straffansvar skall kunna inträda i de fall ett formellt beslut inte fattats.

8.3 Skatteförseelse

Utredningens förslag: Straffbestämmelsen om skatteförseelse bör inledningsvis omfatta skattebrott som med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art. För att en mera enhetlig och överskådlig reglering skall åstadkommas föreslås därtill att betydande delar av den kriminalisering i dag regleras i uppbördslagen, lagen om självsom deklaration och kontrolluppgifter samt vissa andra författningar på skatte- och avgiftsområdet överförs till skattebrottslagen. Förseelser som denna kriminalisering avser att träffa kommer enligt förslaget i princip att bestraffas som skatteförseelse. Ringa fall av skattebrott undantas generellt från det i skattebrottslagen kriminaliserade området. Den särskilda åtalsprövningsregeln i 13 § skattebrottslagen blir därigenom obehövlig och kan upphävas. Straffskalan för skatteförseelse föreslås omfatta böter och fängelse upp till sex månader.

220 Brottsbeskrivningama SOU 1995: 10

8.3.1 Gällande ordning i huvuddrag

Skattebedrägeri har, till skillnad från vad som gällde i fråga om brottet falskdeklaration enligt skattestrafflagen, indelats i svårhetsgrader. Förutom den s.k. normalgraden av skattebedrägeri förekommer således en ringa form benämnd skatteförseelse och en allvarligare grad, då brottet rubriceras som grovt skattebedrägeri. Om ett skattebedrägeri, aktivt eller passivt, är att bedöma ringa som skall, enligt 3 § skattebrottslagen, dömas för skatteförseelse. För denna lindrigare form är endast böter föreskrivet som påföljd. Till skillnad från vad som gäller för de övriga formerna av skattebedrägeri är skatteförseelse inte straffbart försöksstadiet. För skatteförseelse gäller vidare, enligt 13 § skattebrottslagen, att åtal får väckas endast i de fall detta är påkallat av särskilda skäl. När det gäller gränsdragningen mellan skatteförseelse och skattebedrägeri uttalade departementschefen i propositionen till skattebrottslagen, att till kategorin ringa brott främst borde hänföras gärningar rör som mindre skatte- och avgiftsbelopp. Någon bestämd beloppsgräns för när ett skattebrott skall vara att anse som ringa ansågs inte kunna I anges. stället framhölls att denna gräns måste bli beroende av förhållandena i det särskilda fallet. Då det gäller beloppsgränsen för när åtal för skatteförseelse bör ske påpekades emellertid att denna gräns allmänt sett bör ligga avsevärt högre än vad som anses gälla för ringa förmögenhetsbrott enligt brottsbalken. I specialmotiveringen till åtalsbegränsningsregeln angav departementschefen att särskilda skäl för åtal i regel bör anses föreligga om gärningsmannen inte kan påföras någon administrativ sanktion för sitt förfarande. Det torde i dessa fall ofta te sig stötande för den allmänna rättskänslan om en person som begår ett uppsåtligt brott helt undgår reaktion från samhällets sida. I första hand avsågs ringa brott rörande skatt eller avgift som inte omfattas av någon administrativ sanktionsform, t.ex. såsom är fallet vad gäller arvsskatt och gåvoskatt. Som ytterligare exempel på när det kan finnas anledning att åtala för skatteförseelse angavs att gärningsmannen är ställföreträdare för en juridisk person eller en omyndig. I dessa fall träffar den administrativa sanktionen den skattskyldige och inte ställföreträdaren för denne. Departementschefen påpekade vidare det till synes självklara, att även andra objektiva omständigheter än beloppets storlek bör beaktas vid avgörandet gärningen bedöma ringa. Även vid åtalsprövom är att som ningen bör naturligtvis omständigheterna vid brottet beaktas. Det framhölls att förhållandena i det särskilda fallet kan vara så graverande att det från allmänpreventiv synpunkt finns skäl att väcka åtal fastän det

Brottsbeskrivningarna 221

undandragna skattebeloppet är obetydligt och oavsett om en administrativ påföljd har påförts eller ej. Något exempel försvårande omständigheter av detta slag angavs emellertid inte prop. 1971:10 s. 250 och 262. Vilken betydelse för brottets rubricering subjektiva omständigheter kunde tänkas komma att få synes inte ha berörts i propositionen. I detta avseende anförde Skattestrafflagutredningen i sitt betänkande, att främst sådana förmildrande omständigheter som bristande erfarenhet, hög ålder, sjukdom och liknande personliga förhållanden, som förelåg vid tidpunkten då uppgiften lämnades eller skulle ha lämnats, kunde få betydelse för frågan ringa fall borde anses föreligga. Vidare angavs om i sammanhanget kunna beaktas om gärningsmannen avsett att endast temporärt undandra skatt grund av en ekonomisk nödsituation och detta särskilt om den skattskyldige så snart som möjligt söker göra rätt för sig SOU 1969:42 s. 231. Ett för rättstillämpningen viktigt avgörande vad gäller gränsdragningen mellan skattebedrägeri och skatteförseelse utgör rättsfallet NJA 1984 384. Målet gällde ett åtal för försök till skattebedrägeri. Den s. skattskyldige påstods ha lämnat en oriktig uppgift i sin självdeklaration för beskattningsåret 1978 den följts, skulle ha lett till en för låg som, om skattedebitering om 7 183 kr. HD fann att gärningen varit att bedöma skatteförseelse den fullbordats och ogillade i följd därav åtalet. som om Som tidigare nämnts är skatteförseelse straffritt försöksstadiet. I sin motivering anförde HD bl.a. följande:

Vad gäller den närmare gränsdragningen mellan skattebedrägeri och skatteförseelse kan det till början anmärkas att samtliga objektiva en omständigheter i det enskilda fallet skall beaktas. Någon bestämd beloppsgräns med avseende det skatte- eller avgiftsbelopp som undandragits eller kunde ha undandragits kan med hänsyn härtill inte Det ligger emellertid i sakens natur att skatte- eller avgiftsanges. beloppets storlek är av stor betydelse när det gäller att avgöra om ett skattebrott skall anses som ringa eller Allmänt sett kan sägas att beloppsgränsen bör ligga betydligt högre än vad som för närvarande gäller vid ringa förmögenhetsbrott enligt BrB jfr prop 1971:10 s 250. Det skattebelopp föreligger till bedömande enligt åtalet, som 7 183 kr enligt 1979 års taxering, är inte av sådan storlek att det bör komma i fråga att redan med hänsyn därtill beteckna ett skattebedrägeri avseende detta belopp som annat än ringa. Inte heller i övrigt är omständigheterna sådana att det vid en helhetsbedömning finns anledning att rubricera det brott som skulle ha förelegat, om den åtalade gärningen fullbordats, som svårare än skatteförseelse.

Riksåklagaren, biträdde den skattskyldiges revisionstalan i HD, som

222 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

anförde i sitt genmäle bl.a. följande:

För att undvika onödiga brottsanmälningar och för att åstadkomma en enhetlig ordning har sedan 1972 vissa beloppsgränser använts som riktpunkt för anmälan av skattebrott till åklagare. Gränserna har sedermera höjts med hänsynstagande till det sjunkande penningvärdet. Efter överläggningar i maj 1978 har riksåklagaren och företrädare för riksskatteverket enats om att brottsanmälan normalt bör begränsas till fall där den undandragna skatten uppgår till minst 34 det vid av taxeringsårets ingång gällande basbeloppet, höjt till närmaste tusental. Det undandragna skattebeloppet i förevarande mål, 7 183 kr, understiger väsentligt det belopp som för ifrågavarande år ansetts böra föranleda anmälan om skattebrott. Med hänsyn härtill och då omständigheterna kring gärningen inte är av beskaffenhet att böra föranleda annan bedömning skulle gärningen, om den fullbordats, inte ha bedömts annat än som ringa.

Basbeloppet för januari månad 1979 uppgick till 13 100 kr. Den beloppsgräns som Riksåklagaren hänvisade till, vilken skulle utgöra riktmärket för Skattemyndigheten att göra brottsanmälan, skulle sålunda i det aktuella fallet ha uppgått till 10 000 kr. HD avstod emellertid från att binda sig vid en klart uttalad beloppsgräns och framhöll vad lagstiftaren anfört om att samtliga objektiva omständigheter vid gärningen skall beaktas. Även nyanserad om en bedömningsgrund sålunda förespråkades, framhöll HD samtidigt att storleken av det undandragna skattebeloppet är av avgörande betydelse för bedömningen om ett skattebedrägeri är att anse som ringa. Med hänvisning till Riksåklagarens uttalande godtog Hovrätten för Övre Norrland i RH 136293 gränsen mellan skattebedrägeri och att skatteförseelse sätts vid 34 basbelopp ide fall storleken av undandragen skatt är av avgörande betydelse för brottets rubricering.

8.3.2 Åtalsanmälan Skattemyndigheten

av

Med den utgångspunkt vad gäller åtalsanmälan som redovisades av Riksåklagaren i NJA 1984 s. 384 kan det vara av intresse att något beröra vilka regler som gäller för Skattemyndigheten vad avser anmälan om brott och hur dessa i dag synes tillämpade. Bestämmelser om i vilka fall skattemyndigheten skall göra anmälan till åklagaren finns bl.a. i 17 § skattebrottslagen. Enligt detta lagrum är skattemyndigheten skyldig att göra anmälan så snart det finns anledning att anta att ett skattebrott har begåtts. En anmälan behöver dock inte göras om det kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd enligt

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 223

lagen eller om anmälan av annat skäl inte behövs. I 22 § taxeringsförordningen 1990:1236 finns kompletterande bestämmelser om vad anmälan skall innehålla. Av anmälan skall sålunda framgå vilka omständigheter som utgjort grund för misstanken om brott. Motsvarande bestämmelser vad gäller skyldigheten för Skattemyndigheten att anmäla brott mot uppbördslagen finns i 66 § uppbördsförordningen 1967:626. Ätalsanmälan skall således göras Skattemyndigheten så det av snart finns anledning att anta att ett brott enligt skattebrottslagen begåtts. Uttryckssättet anknyter till formuleringen i 23 kap. l § rättegångsbalken, som anger förutsättningarna för när förundersökning skall inledas. Vid införandet regeln amnälningsskyldighet uttalades också av av om departementschefen att regeln i 17 § skattebrottslagen är avsedd att tillämpas så, att en âtalsanmälan skall ske så snart som det finns förutsättningar för att inleda en förundersökning prop. 198283: 134 s. 40. I sammanhanget framhölls även att någon anmälan inte behöver göras det misstänkta skattebrottet är av sådan beskaffenhet att man om kan utgå från att det kommer att beivras enbart genom skattetillägg och att förundersökning eller åtal alltså inte blir aktuellt. Som exempel när det av annat skäl är uppenbart att någon anmälan inte behöver göras angavs den situationen att det står klart att anmälan redan skett eller att åklagaren någon annan anledning har kännedom om saken. av Av betydelse för frågan om Skattemyndigheten är skyldig att göra en anmälan om ett misstänkt skattebrott är således om förutsättningar föreligger eller för att inleda förundersökning om brottet. I detta hänseende gäller bl.a. enligt 23 kap. 4 a § rättegångsbalken att förundersökning inte behöver inledas det redan från början står klart att om påbörjad undersökning skulle kunna läggas ner. I fråga om föruten sättningarna för att lägga ner en förundersökning anges i lagrummet att så får ske bl.a. om det kan antas att åtal för brottet inte kommer att äga till följd bestämmelserna om åtalsunderlåtelse eller om särskild rum av åtalsprövning samt något väsentligt allmänt eller enskilt intresse inte därigenom åsidosätts. Vid avgörandet om en åtalsanrnälan skall göras eller har Skattemyndigheten således även att ta ställning till hur åklagarens lämplighetsprövning enligt den särskilda åtalsbegränsningsregeln i 13 § skattebrottslagen kommer att utfalla. Ansvaret för att anmälningsskyldigheten fullgörs vilar i första hand på personalen vid det skattekontor som handlägger skatteärendet. För det enskilda fallet betyder detta i praktiken naturligen att avgörandet i de allra flesta fallen kommer att ankomma den handläggare som granskar den aktuella deklarationen. Till hjälp för handläggarna och för att såvitt möjligt säkerställa att enhetlig praxis tillämpas av alla skattemyndigheter i landet har Riksskatteverket RSV givit ut Min-

224 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

neslista vid anmälan av misstänkt skattebrott m.m. och blanketter att användas vid åtalsanmälan. Av minneslistan framgår att den beloppsgräns fortfarande tillämpas som i 1984 års rättsfall angavs som riktmärke. Sålunda i minneslistan att anmälan till åklagaren bör anges ske om det undandragna skattebeloppet uppgår till minst 34 basbelopp avrundat till närmast högre tusental kronor. I minneslistan anmärks dock att anmälan kan ske vid undandragande lägre skattebelopp det är av om fråga om upprepad brottslighet eller särskilda omständigheter om föreligger. I sammanhanget bör anmärkas att ett bibehållande av beloppsgränsen efter genomförandet skattereformen i praktiken av inneburit att gränsen för flertalet skattskyldiga höjts något i följd av att skattesatserna sänkts.

Som framgår av den under avsnitt 5 tabell 5.1 redovisade statistiken

från Statistiska centralbyrån SCB har under åren 1990 och 1991 endast tre respektive sex personer lagförts för skatteförseelse. Under år 1992 tillämpades lagrummet över huvud taget inte och år 1993 antalet var lagföringar inte fler än tre stycken. Med all sannolikhet kan därav slutas att ytterst få anmälningar från skattemyndigheterna förekommit angående misstankar om skattebrott som i händelse fällande dom skulle att av vara bedöma som skatteförseelse. De årens statistik skulle alltså tyda senare på att bestämmelsen om skatteförseelse närmast är att betrakta som obsolet. Att bestämmelsen om skatteförseelse redan vid sin tillkomst måste ha förutsätts ett mycket snävt tillämpningsområde framgår de av nyss redovisade motivuttalandena. När det gäller den i praktiken helt dominerande del av skattelagstiftningen inom vilken skattetillägg kan användas som sanktion är det som framgått avsett att i normala fall lagföring inte skall äga den administrativa sanktionen skall rum; vara

tillräcklig och denna är i princip obligatorisk. Åtgärder för lagföring i

fall då det undandragna skattebeloppet är obetydligt har avsetts vara reserverade för situationer då förhållandena är särskilt graverande. Trots detta skulle man naturligtvis inte ha väntat sig utveckling en enligt vilken brottet skatteförseelse över huvud taget saknar praktiskt tillämpningsområde och blir föremål för några amnälningar. En tänkbar förklaring härtill, vilken vinner stöd de allmänna synpunkter av som lämnats av skattemyndigheterna som svar på utredningens enkät, är den allt tyngre arbetsbelastning även skattemyndigheterna fått som vidkännas de senaste åren. Om arbetsbördan ökar samtidigt som resurserna minskas eller förblir oförändrade är det rimligt att anta att mindre arbete läggs ned på de förhållandevis bagatellartade fallen av skatteundandragande. En ytterligare förklaring till de låga anmälningssiffrorna kan vara den omorganisation inom skatteförvaltningen som

Brottsbeskrivningarna 225

genomförts med anledning de förändringar beslutades i av som om samband med tillkomsten av den nya taxeringslagen. Efter omorganisa-

tionen ankommer amnälningsskyldigheten i stor utsträckning de

lokala skattekontoren. För många handläggare har amnälningsskyldigheten blivit en ny arbetsuppgift för vilken det naturligen viss tid tar att utarbeta rutiner och skaffa sig erfarenhet om. Vidare kan förmodas att omorganisationen i sig medfört viss tillfällig nedgång amnälningsen av frekvensen vad gäller samtliga brott enligt skattebrottslagen. Av avgörande betydelse för den låga anmälningsfrekvensen vad gäller skatteförseelse är sannolikt att Skattemyndigheten vid sin bedömning om en åtalsanmälan skall göras inte i någon större utsträckning till ser omständigheterna i det enskilda fallet, utan i stället låter den beloppsgräns som RSV efter samråd med riksåklagaren rekommenderat bli det utslagsgivande. Därmed ställs åklagarna sällan inför att behöva ta ställning till om åtal i det enskilda fallet är påkallat särskilda skäl. I av motsvarande mån blir antalet lagföringar för skatteförseelse begränsat.

8.3.3 Särskilda skäl till åtal för skatteförseelse

Att skattemyndigheterna vid sin bedömning faster avgörande vikt vid det undandragna skattebeloppet är förklarligt flera skäl. För det första av har, som tidigare anförts, Högsta domstolen i sitt avgörande från 1984 framhållit betydelsen av storleken det undandragna beloppet vad gäller frågan om ett skattebedrägeri är att anse som ringa. För det andra utgör det uppenbarligen ingen lätt uppgift att avgöra det i det om enskilda fallet av särskilda skäl kan anses påkallat att åtal väcks, trots att administrativ sanktion påförts. För denna bedömning förarbetena ger

ingen egentlig ledning och refererad rättspraxis saknas. Åklagare är inte

skyldiga att närmare ange sina överväganden vid åtalsprövningen, och ett beslut i åtalsfrågan kan inte överprövas domstolen. Om av en åklagare för domstolen förklarar att han inte skulle ha funnit åtal för en gärning, rubricerad som skatteförseelse, påkallat av särskilda skäl, skall åtalet ogillas utan någon prövning i sak jfr NJA 1981 s. 513. Ett rättsfall som belyser svårigheten att avgöra om särskilda skäl för

åtal föreligger är NJA 1992 s. 150. Åklagaren hade i målet väckt åtal

för skattebedrägeri under påstående att den skattskyldige uppsåtligen lämnat oriktig uppgift i sin självdeklaration avseende taxeringsåret 1983 och därigenom föranlett att ett för lågt skattebelopp om 9 891 kr påförts honom. Den skattskyldige, som drev ett vårdhem, hade i förvärvskällan annan fastighet kostnadsfört inköp av virke och ett frysskåp, vilken egendom tillförts en av honom ägd sommarstuga och därför var att

226 Brottsbeskrivningama SOU 1995: 10

hänföra till privata levnadskostnader. Underrätterna, som fann att gärningen varken med hänsyn till det undandragna beloppet eller omständigheterna i övrigt var att bedöma som skattebedrägeri, dömde den skattskyldige för skatteförseelse till böter. Tingsrättsdomen meddelades år 1990 och bör därför ha varit det enda fall av skatteförenligt den förut åberopade statistiken ledde till lagföring det seelse som året. HD beviljade prövningstillstånd beträffande frågan om hovrätten skulle ha ogillat åtalet med hänsyn till bestämmelsen i 13 § skattebrottslagen och vilandeförklarade frågan om prövningstillstånd rörande målet i övrigt. I domskälen anförde HD bl.a. följande:

När som i förevarande mål åklagaren väckt åtal för skattebedrägeri, ett brott beträffande vilket någon särskild åtalsprövning inte krävs, domstolen timer att gärningen är att bedöma endast som men skatteförseelse, kan förhållandet vara att uppgift saknas i handlingarna om åtalsprövning skett. I denna situation kan domstolen komma att tveka angående åklagarens inställning i åtalsfrågan. Det kan under alla omständigheter finnas skäl för åklagaren att redovisa den särskilda åtalsprövningen i ett fall där ett skattetillägg påförts, eftersom ett straffrättsligt ingripande då skall ske bara i vissa situationer. Skulle åklagarens inställning inte redovisas bör domstolen inom ramen för sin materiella processledning bereda åklagaren tillfälle att ange hur han i den uppkomna situationen ställer sig till åtalet. Om frågan huruvida åtalsprövning skett uppkommer först efter det att huvudförhandlingen avslutats bör komplettering ske enligt det i 46 kap 17 § RB angivna förfarandet. Förklarar åklagaren, att han inte skulle ha funnit åtal för gärningen, rubricerad som skatteförseelse, påkallat av särskilda skäl bör åtalet ogillas utan prövning i sak jfr NJA 1981 s 513. I förevarande mål har åklagaren inte uttryckligen uttalat sig i fråga om förekomsten av särskilda skäl enligt 13 § skattebrottslagen. Gunnar W har emellertid genom sin vadetalan aktualiserat frågan, huruvida åtalet skolat ogillas med hänsyn till nämnda bestämmelse, och åklagaren har i genmälet hemställt om fastställelse av TR:ns dom. Som riksåklagaren anfört får anses, att åklagaren därigenom gjort den bedömningen att åtal för skatteförseelse varit påkallat av särskilda skäl. Det mot Gunnar W väckta åtalet avseende 1983 års taxering kan därför inte ogillas utan prövning i sak.

Med den utgång målet fick beträffande frågan om åtalsprövning förekommit, fann HD inte skäl föreligga att meddela prövningstillstånd beträffande målet i övrigt. Underrätternas dom stod således fast. I det aktuella fallet angav åklagaren inte några uttryckliga skäl till varför gärningen enligt hans mening att bedöma som skattebedrägeri var normalgraden och inte som skatteförseelse, vilket underrätterna av

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 227

ansåg. De skäl som därvid varit avgörande för åklagaren har sannolikt även legat till grund för hans bedömning att särskilda skäl för åtal förelåg. l det aktuella fallet det undandragna skattebeloppet betydligt var lägre än det belopp som enligt överenskommelsen mellan Riksåklagaren och Riksskatteverket skulle ha utgjort riktmärke för Skattemyndigheten att göra åtalsanmälan. Med denna utgångspunkt skulle gränsen för anmälan ha legat vid 15 000 kr. Vidare kan konstateras att den skattskyldige genom lagakraftvunnet beslut påförts skattetillägg för de oriktiga uppgifterna. Således förelåg inte heller det skälet, skatteatt tillägg inte utgått, vilket i olika sammanhang brukar anföras annars som ett argument för att särskilda skäl till åtal för skatteförseelse bör anses föreligga. Det avgörande för åklagaren bedömning ha varit han synes att ansett omständigheterna i det aktuella fallet särskilt allvarliga. Det kan väl ifrågasättas om omständigheterna i det aktuella fallet något avgörande sätt skilde sig från dem vanligen brukar föresom komma då det gäller uppsåtligt lämnade oriktiga uppgifter i skattesammanhang. Sannolikt skulle många åklagare ha valt att väcka åtal. Men det är som förut antytts svårt att veta vilken fall lagstiftaren typ av som

haft i åtanke vid tillkomsten åtalsprövningsbestämmelsen. Det är här

av otvivelaktigt fråga om svårbedömda gränsdragningar samtidigt för som den enskilde är av stor betydelse. Om åklagaren anser att särskilda skäl för åtal föreligger och de subjektiva och objektiva förutsättningarna för fällande dom är en uppfyllda, kan domstolen inte annat än döma för skatteförseelse hur obetydligt det undandragna skattebeloppet än må låt att vara, vara

möjligheten att meddela påföljdseftergift i vissa fall står öppen.

Domstolen kan vid bestämmandet påföljd i viss mån hänsyn till av ta att skattetillägg påförts den skattskyldige. Man kommer dock inte ifrån att det enligt gällande ordning blir i viss mån slumpmässigt i vilka fall de mest bagatellartade skattebrotten träffas av en dubbelsanktion, iden mån bestämmelserna om skatteförseelse åter skall komma i praktiskt bruk.

8.3.4 Bör kriminaliseringen skatteförseelse bestå

av

Tanken vid skattebrottslagens tillkomst att endast allvarligare var överträdelser skulle kriminaliseras i skattebrottslagen. Som utredningen redan tidigare anmärkt kan det emellertid ifrågasättas denna tanke om kommit att avspeglas fullt ut i regleringen. Skatteförseelse och bristande uppbördsredovisning, förseelser vilka inte ansetts ha ett högre straffvärde än böter, har kriminaliserats i skattebrottslagen, medan betalningsbrottet i 81 § uppbördslagen och 28 § lagen sjömansskatt med straffom

228 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

maximum fängelse högst ett år straffbelagts i respektive specialförfattning. Som utredningen det finns det skäl att så långt möjligt fullfölja ser den tanke låg till grund för förslaget till skattebrottslag. Enligt som utredningens mening bör således allvarligare överträdelser mot skatteoch avgiftsförfattningarna i princip uteslutande kriminaliseras i skattebrottslagen, medan överträdelser av mera ordningsmässig karaktär i första hand bör bestraffas regler administrativa sanktioner i genom om skatte- och avgiftsförfattningarna. Med denna utgångspunkt finns det skäl att överväga om inte ringa fall skattebedrägeri bör avkriminaliseras, och i konsekvens därmed om av

inte så också bör ske beträffande brottet bristande uppbördsredovisning.

I anslutning härtill kan nämnas att Riksåklagaren och Rikspolisstyreli sin år 1992 avgivna rapport angående vissa frågor om ekonomisk sen brottslighet med utgångspunkt uttalat att det bör övervägas om samma skatteförseelse och de lindrigaste fallen skattebedrägeri kan depenaliav och ersättas med administrativa avgifter s. 56. seras Det bör redan i detta sammanhang anmärkas att utredningen i det följande kommer att föreslå att brottet oredlig uppbördsredovisning avskaffas särskilt brott och att bestämmelsens materiella innehåll som

inarbetas i den grundläggande regeln om skattebedrägeri avsnitt 8.6.2.

Om utredningens förslag i denna del godtas kommer således även de

förseelser i dag bestraffas som bristande uppbördsredovisning att

som falla under straffbudet för skatteförseelse. Straffbestämmelser med enbart böter påföljd förekommer flera som håll i skatte- och avgiftsförfattningarna. Man har anledning att ifrågasätta gärningar med ett så lågt straffvärde överhuvud taget bör vara om kriminaliserade när det, skattebrottsområdet, förekommer ett som administrativt sanktionssystem vid sidan om det straffrättsliga. I de allra flesta fall är avgiftssanktioner också en tillräcklig samhällsreaktion på överträdelser av detta slag. Av olika skäl har det emellertid inte ansetts möjligt eller önskvärt att införa avgiftssanktioner hela skatte- och avgiftsområdet. Några administrativa sanktioner för oriktiga uppgifter finns inte exempelvis

fastighetstaxeringsområdet och inte heller när det gäller arvs- och gåvoskatt på fastighetstaxeringsområdet finns dock numera försenings-

avgifter. Vidare gäller att de administrativa avgifterna endast kan drabba den skattskyldige och inte t.ex. stållföreträdaren för en juridisk eller för omyndig. I dessa fall har det därför ansetts befogat person en vid sidan avgiftssystemet straffbelägga regelöverträdelser med att om böter. Utredningen kommer att i sammanhang behandla frågan om en senare

Brottsbeskrivningama 229

eventuell utvidgning av de administrativa sanktionernas tillämpningsområde. Det skall emellertid redan här förutskickas att utredningen inte kommer att föreslå att systemet med skattetillägg utvidgas till nya områden. Ett av skälen för detta ställningstagande är att arbetsbördan redan med nuvarande ordning är så betydande för skatteförvaltningens del att det synes vanskligt att införa nya arbetskrävande uppgifter. Mot tanken en avkriminalisering beträffande ringa fall av skattebedrägeri kan alltså nu, liksom vid skattebrottslagens tillkomst, åberopas att den uppgiftsskyldige i vissa situationer helt och hållet skulle undgå sanktion, antingen därför att den oriktiga uppgiften har avseende en skatt inom vars tillämpningsområde skattetillägg inte kan användas eller också därför att förseelsen begåtts av någon i hans egenskap av ställföreträdare för annan. Någon egentlig praktisk betydelse skulle detta dock inte få, eftersom det här rör sig om specialfall och lagföringar i praktiken knappast förekommer på dessa områden. Från principiell synpunkt kan man för övrigt hysa vissa betänkligheter mot en ordning som innebär att av två i övrigt helt likvärdiga förseelser den ena föranleder åtal därför att någon administrativ sanktion inte står till buds medan i det andra fallet sanktionen får stanna vid skattetillägg. Med hänvisning till det anförda har utredningen kommit till den slutsatsen att den lämpligaste lösningen är att ringa fall generellt undantas från det i skattebrottslagen kriminaliserade området. Detta har den principiella fördelen att avgörandet om en mera bagatellartad gärning skall föranleda straff eller ytterst ankommer domstolen, och samtidigt undgår man åtminstone till betydande del de gränsdragningssvårigheter som är förenade med nuvarande ordning. Utredningen kommer att i författningskommentaren närmare uppehålla sig vid frågan vilka fall som i fortsättningen bör bedömas som ringa. Bestämmelsen om skatteförseelse omfattar för närvarande endast ringa fall och med den nyss angivna utgångspunkten skulle en utväg vara att denna helt upphävs. Utredningen anser emellertid att det även i fortsättningen finns behov av en lindrigare variant av skattebrottet med möjlighet att låta påföljden stanna vid böter. Närmast till hands ligger enligt utredningens mening att behålla en straffbestämmelse mot skatteförseelse men låta denna omfatta sådana fall av skattebrott som är av mindre allvarlig art. Straffskalan synes då enligt vanliga principer böra omfatta böter eller fängelse i högst sex månader. Dessutom bör i enlighet med vad som förut förordats anges att det i ringa fall inte skall dömas till ansvar. Den angivna lösningen medför att en del av de fall som i dag rubri- ceras som skattebedrägeri i fortsättningen kommer att betraktas som skatteförseelse. I de lindrigare fallen, då påföljden bedöms kunna stanna

230 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

vid böter, kommer lagföring därmed ofta att kunna ske genom strafföreläggande, vilket betydande praktisk fördel. är en

8.3.5 Utvidgning av tillämpningsområdet för skatteförseelse

Allmänt

Utredningen skall enligt sina direktiv söka åstadkomma en mera enhetlig och överskådlig reglering än den nuvarande. Om i enlighet med vad som nyss har förutsätts en bestämmelse om skatteförseelse behålls, synes en tänkbar lösning vara att till denna överföra betydande delar av den kriminalisering som i dag har kommit till uttryck i uppbördslagen, lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter samt vissa speciella författningar skatteområdet. Tanken är inte helt ny: redan Skattestrafflagutredningen föreslog sin tid att en del av de straffbestämmelser som nu finns i uppbördslagen skulle bestraffas i skattebrottslagen. Huruvida en sådan förändring leder till fördelar för de tillämpande myndigheterna kan naturligtvis diskuteras. Vinsten är snarare att kriminaliseringarna, som i dag är mycket oenhetliga i fråga om konstruktion och straffsatser, återförs enhetliga principer. Men för de tillämpande myndigheterna kan det kanske vara en fördel att exempelvis i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter omedelbart finna straffsanktionerna beträffande de många förpliktelser som läggs fast i lagen. Skulle det här ha varit fråga om bestämmelser som tillämpats mera frekvent, är utredningen närmast av den uppfattningen att nuvarande struktur regleringen lika gärna kunde ha behållits. De bestämmelser som det här är fråga om tillämpas emellertid ytterst sällan i många fall praktiskt taget aldrig i praktiken. Utredningen har - därför varit inne tanken att den betydande del av de förseelser som i dag straffbeläggs exempelvis i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter skulle kunna avkriminaliseras. Att helt avstå från sanktionsmöjligheter synes dock knappast tillrådligt: man skulle då åstadkomma en ordning som i den straffrättsliga doktrinen brukar betecknas som lex imperfecta dvs. medborgerliga skyldigheter skulle vara fastställda i lag , utan att ens i mycket flagranta fall kunna sanktioneras. Att mera generellt övergå till vitesförelägganden eller administrativa sanktioner dessa områden skulle påtagligt öka myndigheternas arbetsbörda utan någon motsvarande nytta. Utredningen är därför av den uppfattningen att kriminaliseringen i det stora hela bör behållas, närmast med sikte fall då föreliggande kontrollsvårigheter mera systematiskt missbrukas. Utredningen anser således att det inte finns anledning att eftersträva

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 231

någon mera frekvent realisering av straffsanktionerna när det gäller de skilda förpliktelser som gäller i fråga om deklarationer och kontrolluppgifter. Att förekommande slarv och förbiseenden sällan anmäls till åtal är naturligt i betraktande av den marginal som tillämpas i fråga om uppsåtliga förfaranden. Med denna utgångspunkt anser utredningen att det skulle innebära fördelar att samla straffsanktionerna i skattebrottsla- Kriminaliseringen blir enhetligt utformad, och lagstiftaren undgår gen. den omgång som det innebär att straffbestämmelser skall övervägas varje gång de materiella bestämmelserna ändras. Utifrån de angivna förutsättningarna anser utredningen till en början att bestämmelsen om skatteförseelse i 3 § skattebrottslagen bör omfatta förutom brott enligt 2 § är mindre allvarlig art fall då någon som av i annat fall än som avses i 2 § uppsåtligen till beskattningsmyndighet lämnar oriktig uppgift förhållande som har betydelse för skyldigom heten för honom eller annan att betala skatt eller uppsåtligen eller av oaktsamhet underlåter att lämna en föreskriven uppgift av sådant grov slag som skall lämnas utan särskilt föreläggande eller anmaning och som avser egen självdeklaration. Härigenom kommer bl.a. brott mot skyldigheten att lämna korrekta kontrolluppgifter att kunna bedömas som skatteförseelse i de fall då 2§ inte är tillämplig. Även uppsåtligen lämnade oriktiga uppgifter som av ett eller annat skäl inte medför fara för skatteundandragande bör omfattas av denna kriminalisering.

Särskilt om muntliga uppgifter

En fråga som förtjänar diskuteras särskilt är om en ändrad bestämmelse skall begränsas till uppgifter som lämnas annat sätt än muntligen eller den även skall omfatta uppgifter som lämnas sådant sätt. om Muntliga uppgifter omfattas inte för närvarande av kriminaliseringen i skattebrottslagen. Skattestrafflagutredningen hade föreslagit att sådana uppgifter skulle täckas lagen, departementschefen tog avstånd av men från tanken i propositionen till skattebrottslagen prop. 1971:10 s. 229. Straff för oriktiga muntliga uppgifter kan emellertid ådömas enligt den mycket allmänt hållna sällan tillämpade 79 § uppbördslagen, och men inte heller den lagstiftning år 1992 tillagda 79 a § samma lag genom angående F-skattesedel gör något undantag för muntliga uppgifter, låt självfallet båda bestämmelserna huvudsakligen har skriftliga vara att uppgifter i sikte. Även enligt del andra specialbestämmelser gäller att en straffansvar för muntliga uppgifter torde kunna ifrågakomma under

något skiftande förutsättningar se t.ex. 83 §fordonsskattelagen. I varu-

smugglingslagen och andra författningar skatt som tas ut i den om

232 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

ordning som gäller för tull kan också oriktiga uppgifter som lämnas muntligen föranleda straffansvar. Dessutom gäller enligt 4 kap. 7 § LSK att, om någon lämnar en oriktig uppgift till den är skyldig att lämna som kontrolluppgift för honom, uppgiften kan föranleda straffansvar sig vare den har lämnats skriftligen eller muntligen. Starka skäl talar för att man åstadkommer en mera enhetlig princip i detta avseende. Därvid inställer sig först frågan om man bör följa skattebrottslagens nuvarande princip och alltså upphäva kriminaliseringen för de fall då muntligen lämnade oriktiga uppgifter i dag är straffbelagda. Som huvudskäl för att frångå Skattestrafflagutredningens förslag åberopade departementschefen att oriktiga uppgifter kunde lämnas efter det att deklarationen avgivits, varvid förundersökning kunde tänkas pågå samtidigt som beskattningskontrollen. Om även muntliga uppgifter skulle omfattas av kriminaliseringen, skulle man hamna i en konfliktsituation, eftersom oriktiga uppgifter som en misstänkt lämnar under en förundersökning i brottmål är straffria. Uppenbarligen är det närmast förhållandena i samband med en taxerings- eller skatterevision som departementschefen här har haft i åtanke. Så till vida är tanken dock inte konsekvent genomförd som skriftligen lämnade oriktiga uppgifter kan leda till straffansvar helt oavsett om förundersökning pågår när uppgifterna lämnas. Departementschefens uttalanden har emellertid så tillvida fått ökad aktualitet som det numera står klart att art. 6 i Europakonventionen innebär att den som är misstänkt för skattebrott saknar skyldighet att producera bevisning som kan åberopas mot honom. Konsekvenserna härav för svensk del skall analyseras av en nyligen tillsatt utredning Dir. 199495:12, som i övrigt har fått till uppgift att göra en översyn av lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Ett annat av de åberopade skälen för att inte följa Skattestrafflagutredningens förslag nämligen omkonstruktionen av skattebedrägeri till ett effektbrott gör sig inte gällande, om man i enlighet med utredningens förslag överger denna konstruktion. Vissa skäl talar otvivelaktigt för att man borde generellt jämställa muntliga uppgifter med skriftliga i skattebrottslagen. I överensstämmelse med de principer om serviceskyldighet som följer av förvaltningslagen har skattemyndigheterna liksom andra myndigheter i allt större utsträckning kommit att ta emot muntliga uppgifter som komplettering eller förtydligande av vad som har uppgetts skriftligen, varvid uppgifterna regelmässigt dokumenteras genom tjänsteanteckning. Det kunde mot denna bakgrund te sig följdriktigt att även bestämmelserna om skattebedrägeri och vårdslös skatteuppgift utvidgades till att gälla muntliga uppgifter. Det kan dessutom te sig oegentligt att t.ex. en oriktig uppgift

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 233

som lämnas i en skriftlig inlaga till länsrätten kan medföra straffansvar för skattebedrägeri eller vårdslös skatteuppgift medan samma oriktiga uppgift är straffri, om den lämnas vid muntlig förhandling inför domstolen. Mot detta står de betydande svårigheter för polis, åklagare och domstolar som kan förutses om muntliga uppgifter mera regelmässigt skulle anmälas till åtal. Även det finns allt skäl positivt den om att se ökade service som i förvaltningslagens anda tillämpas av skattemyndigheterna kan det kanske också ligga en fara i om muntliga uppgifter skulle accepteras i alltför stor omfattning i förlitan på att de lämnas under samma straffansvar som skriftliga uppgifter. Med hänsyn till de senast anförda Synpunkterna anser utredningen att det skulle föra för långt att låta muntliga uppgifter falla under den generella kriminaliseringen av skattebedrägeri och vårdslös skatteuppgift. Samtidigt får principiella skäl anses tala för att ett uppsåtligt lämnande av oriktiga uppgifter till beskattningsmyndighet i allvarliga fall bör kunna bestraffas, om uppgiften har betydelse för den uppgiftsskyldige eller annan att betala skatt. Det praktiska utrymmet för en tillämpning av en sådan regel blir naturligtvis dock mycket begränsat, och en straffrihetsregel för ringa fall år under alla förhållanden ofrånkomlig. Som ringa fall får man betrakta sådana fall där den muntligen lämnade uppgiften inte medför några konsekvenser eller leder till en begränsad ekonomisk fördel för den skattskyldige. Utredningen finner inte tillräckliga skäl att göra något uttryckligt undantag för muntliga uppgifter i förevarande sammanhang utan förordar att bestämmelsen om skatteförseelse med nämnda begränsningar blir tillämplig även sådana uppgifter.

Tillämpningsområdet i övrigt för skatteförseelse

Som skatteförseelse bör enligt utredningens mening också sådana fall beivras som består i att någon till sin arbetsgivare eller annan, som är skyldig att lämna kontrolluppgift eller motsvarande underrättelse till beskattningsmyndighet eller att innehålla skatt, uppsåtligen lämnar oriktig uppgift som är av betydelse för fullgörande av sådan skyldighet. Även uppsåtlig eller oaktsam underlåtenhet att lämna sådana grov uppgifter bör kunna rubriceras som skatteförseelse i straffvärda fall. De straffbestämmelser som för närvarande finns intagna i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter liksom i åtskilliga specialförfattningar kommer med denna lösning att kunna avvaras. Liksom för närvarande bör gälla att underlåtenhet att lämna egen självdeklaration

234 Brottsbeskrivningama

eller till denna hörande uppgifter inte i sig skall straffbar. I detta vara fall bör en förutsättning för straffbarhet att fara för skatteundandravara gande föreligger. Den reglering som nu har förordats innebär att det när oriktig uppgift har lämnats krävs uppsåt för straffbarhet medan det blir straffbart redan vid grov oaktsamhet att helt underlåta att lämna föreskrivna uppgifter. Även denna ordning har förebilder i de olika om specialförfattningarna skatteområdet kan den naturligtvis diskuteras. Utredningen anser likväl att en sådan lösning ter sig mest naturlig. Att generellt straffbelägga grovt oaktsamt lämnande av oriktiga uppgifter även när fara för skatteundandragande föreligger leder uppenbarligen alltför långt. Med tanke inte minst den ökade betydelsen av att skyldigheten att lämna kontrolluppgifter fullgörs vilken tydligt framträder i det fr.0.m. 1995 års taxering tillämpade ytterligare förenklade deklarationsförfarandet synes man däremot inte kunna undvara en straffbestämmelse för fall då sådan eller därtill anknuten uppgiftsskyldighet över huvud taget inte fullgörs. Enligt 80 § uppbördslagen är det för närvarande straffbart att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåta att fullgöra skyldigheten att innehålla skatt för annan. I den mån denna kriminalisering skall behållas, synes det lämpligt att även förseelser det slaget hänförs till av området för skatteförseelse. Utredningen återkommer till frågan i avsnitt 8.6.3. Straffskalan för de här avsedda lagöverträdelserna bör enligt utredningens mening omfatta böter och fängelse till månader. En del upp sex av de förseelser som kommer att falla under straffbestämmelsen har visserligen i dag endast penningböter och andra endast dagsböter i skalan. Det synes emellertid inte möjligt att en gång åstadkomma en enklare och mera överskådlig reglering än den nuvarande och bibehålla den fingradering av straffskalorna som har kommit till uttryck i nuvarande reglering. Till följd av brottsbalkens gällande konstruktion nu av bötesstraffet kommer de lindrigare fallen i den mån de överhuvud taget leder till lagföring att kunna bestraffas med penningböter även i fortsättningen. I fråga om sådana överträdelser bör enligt utredningens som nu avses mening generellt kunna gälla att ringa fall inte skall föranleda straffansvar. I några fall innebär detta en skillnad i förhållande till nuvarande reglering, men denna synes sakna betydelse. Utredningen återkommer i avsnitt 8.9 och i författningskommentaren till konsekvenserna av de här framlagda förslagen Som redan antytts innebär den föreslagna lösningen att ett inte obetydligt antal straffbestämmelser i andra författningar än skattebrotts-

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 235

lagen kommer att kunna upphävas.

8.3.6 Åtalsbegränsningsregeln i 13 § skattebrottslagen

Om utredningens förslag att undanta ringa skattebrott från det straffbara området godtas, bortfaller därmed utrymmet för den nuvarande åtalsprövningsregelni 13 §skattebrottslagen, som innebär att åtal iringa fall får väckas endast om det finns särskilda skäl. Finner åklagaren att ett fall är att anse som ringa föreligger ingen straffbar handling enligt utredningens förslag, och åtal skall givetvis i så fall inte väckas. Det kan emellertid trots detta finnas skäl att ytterligare överväga frågan om en regel om särskild åtalsprövning behövs i skattebrottslagen. Utredningen anser för sin del att de allmänna bestämmelserna om åtalsunderlåtelse i 20 kap. rättegångsbalken är tillräckliga för att uppnå syftet att lagföring inte bör ske beträffande bagatellartade förseelser utan att rättsväsendets resurser i stället används till bekämpande av allvarlig brottslighet. Visserligen kan hävdas att det föreligger en viss skillnad mellan de allmänna reglerna om åtalsunderlåtelse och bestämmelserna om särskild åtalsprövning. De senare förutsätts föreskriva restriktivare förutsättningar för åtal. I dessa fall gäller vidare, till skillnad från vad är fallet vid åtalsunderlåtelse, att klarhet i skuldfrågan inte är någon som förutsättning för beslut att inte väcka åtal. Ett negativt âtalsbeslut enligt en särskild åtalsprövningsregel innebär således inte ett konstaterande att den misstänkte haft skuld till brottet. Dessa skillnader förefaller emellertid vara av mera formell än praktisk natur. Under förutsättning att något väsentligt allmänt eller enskilt intresse inte åsidosätts får åtalsunderlåtelse ske under vissa i 20 kap. 7 § första stycket l RB angivna förhållanden. Som grundrekvisitet utformats kan det ifrågasättas om inte de allmänna reglerna om åtalsunderlåtelse har ett vidare tillämpningsområde gäller vid särskild åtalsprövning i de än som fall särskilda skäl fordras för åtal skall få väckas. Åtalsunderlåtelse att kan emellertid sägas utgöra en inskränkning av den absoluta âtalsplikt som föreskrivs i 20 kap. 6 § RB, medan det i de fall en särskild åtalsprövning föreskrivs kan sägas gälla en presumtion mot åtal. Detta får förmodas innebära att en regel om särskild åtalsprövning generellt sett minst samma utrymme för att underlåta åtal som reglerna anses ge om åtalsunderlåtelse. I sammanhanget kan nämnas att rekvisitet väsentligt allmänt eller enskilt intresse infördes genom förslaget i proposition 198485:3, vilket i huvudsak grundade sig Åtalsrättskommitténs betänkande Färre brottmål SOU 1976:47. Enligt kommitténs förslag var grundrekvisitet

236 Brottsbeskrivningama SOU 1995: 10

utformat så att hänsynen till ett viktigt allmänt eller viktigt enskilt intresse kunde utgöra hinder för åtalsunderlåtelse. En del remissinstanser pekade att uttryck liknande det föreslagna förekom i bl.a. brottsbalkens bestämmelser om särskild åtalsprövning och att termernas inbördes förhållande borde övervägas ytterligare. Utan att närmare gå frågan framhöll departementschefen, att syftet med bestämmelserna om särskild åtalsprövning delvis är ett annat än det som ligger till grund för bestämmelserna om åtalsunderlåtelse och att det enligt hans uppfattning inte fanns skäl att i sammanhanget göra någon ändring i de förra bestämmelserna prop. l98485:3 22. s. Vad härefter gäller de fall då oklarhet beträffande skuldfrågan föreligger synes detta förhållande inte utgöra något tungt vägande skäl för en särskild åtalsprövningsregel vad gäller skatteförseelse. Med de möjligheter att underlåta förundersökning som följer av reglerna i 20 kap. 4 a § RB synes inte skatteförseelser i någon större utsträckning behöva utredas. En hypotetisk bedömning av åtalsfrågan under antagande att skuldfrågan blivit klarlagd är härvid troligen tillräcklig. Efter nu angivna överväganden har utredningen kommit till slutsatsen att någon särskild åtalsprövningsregel inte bör föreskrivas för brottet skatteförseelse.

8.4 Grovt skattebrott

Utredningens förslag: Vid bedömningen ett skattebrott är om att anse som grovt införs som särskilda kvalifikationsgrunder utöver den att gärningen rört mycket betydande belopp att gärningsmannen i stor omfattning begagnat falska handlingar eller vilseledande bokföring eller att brottet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning. Härigenom blir den mycket allmänt hållna kvalifikationsgrunden, att brottet varit av synnerligen farlig art överflödig och kan utgå.

Ändringen är inte avsedd att åstadkomma någon ändrad rätts-

tillämpning utan i stället att anpassa lagen efter rådande praxis.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 237

8.4.1 Inledning

Som tidigare nämnts var falskdeklaration enligt skattestrafflagen inte uppdelat i olika svârhetsgrader. Såtillvida var alltså straffbudet om grovt skattebedrägeri en nyhet i skattebrottslagen. I Skattestrafflagutredningens förslag upptog lagrummet 3 § som exempel på omständigheter som kan men inte nödvändigtvis behöver medföra att skattebedrägeribrottet bedöms som grovt s.k. kvali- fikationsgrunder att gärningsmannen begagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller att brottet avsett betydande värde eller eljest varit stor omfattning. Med stor omfattning avsågs bl.a. att skatt av eller avgift undandragits systematiskt under en längre tid SOU 1969:42 s. 195 och 231 ff.. Förslaget omarbetades emellertid i departementet och paragrafen 4 § fick ändrad lydelse i lagrädsremissen. Som exempel kvalifikationsgrunder angavs i stället att brottet rört verkligt betydande belopp eller att det varit särskilt farlig art eller att annan synnerligen försvarande av omständighet förelegat. Det administrativa sanktionssystem som infördes ansågs möjlighet att avstå från straffpåföljder när det gällde ge en mindre skatteundandragande. Detta förhållande borde enligt departementschefen få genomslag även kvalifikationsgrunderna för de grova brotten, varför förutsättning uppställdes att det rört sig om verkligt som betydande skattebelopp undandragits. Den andra kvalifikationssom grunden, att gärningen varit särskilt farlig art, angavs i första hand av syfta gärningsmannens tillvägagångssätt. Att falsk handling eller vilseledande bokföring använts anfördes som exempel omständigheter ofta torde medföra att förfarandet bedömdes vara av särskilt farlig som Den sist nämnda kvalifikationsgrunden, att annan synnerligen art. försvårande omständighet förelegat, var i första hand tänkt för fall av väl planlagd skattebrottslighet med många personer inblandade prop. 1971:10 s. 232 och 251. Lagrådet framhöll i sitt yttrande, att hänsyn skall tas till samtliga vid brottet föreliggande omständigheter vid prövningen om ett skattebedrägeri är att bedöma grovt, men att därvid särskild betydelse skall som tillmätas sådana omständigheter i lagtexten anges som kvalificesom rande. Detta förhållande skulle enligt Lagrådet komma till klarare uttryck paragrafen utformades i närmare anslutning till liknande om bestämmelser i brottsbalken. När det gällde utformningen av lagtexten betonades vikten att de valda exemplen kvalifikationsgrunder gavs av sådan bestämdhet att de kunde vara vägledande vid tillämpningen. en Den i remissen föreslagna grunden, att en synnerligen försvårande omständighet förelegat ansågs från denna utgångspunkt vara för vagt

238 Brottsbeskrivningarna

hållen. Mot bakgrund att kvalifikationsgrunderna vidare borde av bestämmas så att straff för grovt brott skulle komma förbehållas den att mest allvarliga skattebrottsligheten förordade Lagrådet paragrafen i att aktuellt hänseende fick följande lydelse: Vid bedömande huruvida brottet är grovt skall särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen i stor omfattning begagnat falska handlingar eller vilseledande bokföring eller gärningen eljest varit synnerligen om av farlig art prop. s. 352. Departementschefen uttryckte förståelse för att kvalifikationsgrunden om synnerligen försvarande omständigheter förelegat kunde intryck ge av att även subjektiva omständigheter skall beaktas vid bedömningen om brottet är grovt, något som naturligtvis inte och biträdde var avsett, Lagrådets förslag i denna del. Denna kvalifikationsgrund korn således att utgå. Förslaget att i exemplifieringen uppta den omständigheten falsk att handling eller vilseledande bokföring begagnats i utsträckning stor avvisades emellertid. Ett sådant tillvägagångssätt enligt departevar mentschefen en omständighet i många fall borde kunna innefattas som i uttrycket synnerligen farlig art. I sammanhanget framhölls det att ligger i sakens natur att det i skattesammanhang ofta förekommer skriftliga uppgifter som är oriktiga i ett eller annat avseende. Enbart mängden av exempelvis oriktiga allegat bör därför inte vara en omständighet som föranleder att ett skattebedrägeri är bedöma att som grovt prop. s. 365. Departementschefens förslag godtogs i det fortsatta lagstiftningsarbetet och straffbudet om grovt skattebedrägeri kom slutligen att erhålla den lydelse som bestämmelsen fortfarande har. Vid bedömningen om ett skattebedrägeri är att skall anse som grovt sålunda, enligt 4 § andra stycket skattebrottslagen, särskilt beaktas om brottet rört mycket betydande belopp eller eljest varit synnerligen av farlig art. Påföljden är fängelse, lägst månader och högst år. sex sex

8.4.2 Den nuvarande tillämpningen

Såsom tidigare antytts är lagstiftarens avsikt att brottsrubriceringen grovt skattebedrägeri skall förbehållas den mest allvarliga skattebrottsligheten. Vid bedömningen om ett skattebedrägeri är att skall, anse som grovt som också särskilt framhölls Lagrådet, hänsyn tas till samtliga av omständigheter vid brottet. Härvid skall emellertid särskild vikt fästas vid sådana omständigheter som anges i straffbestämmelsen. I praxis har också som förutsätts stor betydelse tillmätts det undandragna skatte- eller avgiftsbeloppet.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 239

Den omständigheten att det i lagtexten talas om mycket betydande belopp antyder att gränsen ligger betydligt högre än vad som gäller för grova förmögenhetsbrott enligt brottsbalken. I rättsfallet NJA 1980 s. 359 lI, i det följande, bedömdes ett skattebedrägeri varom mera avseende ett undandraget skattebelopp om drygt nio basbelopp inte som grovt. Omständigheterna i målet var i viss mån speciella och HD uttalade sig inte beträffande frågan om skatteundandragandet i sig kunde anses som mycket betydande. HovR:n däremot hade tagit ställning i detta avseende och därvid uttalat att beloppet förvisso var avsevärt men att detta enligt gällande praxis inte torde kunna anses som mycket betydande i straffbestämmelsens mening. Även det naturligtvis är vanskligt någon fast beloppsgräns om att ange för när ett skattebedrägeri är att bedöma som grovt enbart grund av storleken av den undandragna skatten torde med en viss grad av säkerhet kunna sägas att belopp understigande tio basbelopp enligt nu gällande praxis sällan bedöms annat än som skattebedrägeri av normalgraden. Om skattebelopp i denna storleksordning undandragits är emellertid beloppet i sig sällan den enda omständigheten som är att beakta vid bedömningen om brottet är grovt. Högsta domstolen har vid flera tillfällen haft att ta ställning till om ett skattebedrägeri varit att anse som grovt, och därvid klart givit till känna att avgörandet skall bygga bedömning samtliga omständigheter. en av Ett exempel från tid erbjuder NJA 1987 s. 201. Den tilltalade, senare Bent O, hade sina allmänna självdeklarationer åren 1979 1981 genom undandragit skatt och avgifter; år 1979 med ett sammanlagt belopp om 31 300 kr. Motsvarande belopp för de två följande åren var 62 200 kr respektive 87 405 kr. I domskälen anförde HD bl.a. följande:

Vid bedömningen hur de skattebrott, som Bent O gjort sig skyldig av till genom sina under åren 1979-1981 avgivna allmänna självdeklarationer, skall rubriceras kan till en början konstateras, att det sammanlagda belopp av skatt och avgifter som undandragits statsverket genom 1979 års deklaration inte i sig kan föranleda att detta brott skall betecknas som grovt skattebedrägeri. De belopp som undandragits de under de två följande åren avgivna självdeklarationerna är genom däremot avsevärt större och torde för vartdera året närma sig vad som mycket betydande belopp enligt enligt praxis har brukat räknas som 4 § skattebrottslagen. Detta förhållande, liksom också att Bent O

avsiktligt använt sig ofullständig bokföring, talar för att dessa brott

av skulle bedömas A andra sidan har Bent O inte begagnat som grova. sig några falska handlingar, och genom att han hela tiden utfärdade av fakturor alla leveranser var risken för upptäckt ganska stor, något också besannades. Brotten vittnar därför trots den missledande som bokföringen inte någon egentlig förslagenhet och kan i varje fall om

240 Brottsbeskrivningarna

inte sågas ha varit av synnerligen farlig art. Mot bakgrund Bent av Ozs uppgifter om hur oegentligheterna började och sedermera upphörde framstår brottsligheten vidare inte planerad och som systematisk det sätt är typiskt för sådan ekonomisk kriminalisom tet i näringsverksamhet som ansetts påkalla särskilt sträng en straffrättslig bedömning. Vid samlad bedömning föreligger en övervägande skäl att inte betrakta något ifrågavarande brott av som mera allvarligt än skattebedrägeri enligt 2 § l skattebrottslagen. st

Vid den helhetsbedömning Högsta domstolen företog kan några som omständigheter vid sidan om de undandragna beloppen sägas ha varit av avgörande betydelse för om brotten varit synnerligen farlig art. av Sålunda tillmätte HD såsom försvårande omständighet, den en att tilltalade avsiktligt använt sig missledande bokföring. I av motsatt riktning ansågs de omständigheterna peka, att några falska handlingar

inte använts, att brottsligheten varit lätt att upptäcka samt att denna inte

framstod som planerad och systematisk.

De omständigheter som Högsta domstolen sålunda beaktade var samtliga sådana som i olika sammanhang omnämnts under förarbetena

till skattebrottslagen.

Ett annat rättsfall där HD särskilt beaktat några de nämnda av nu omständigheterna utgör NJA 1974 194. I domskälen anfördes bl.a. s. följande:

Vid bedömningen huruvida sistnämnda brott utgör skattebedrägerier eller grova skattebedrägerier är att beakta följande. Genom envar av de båda deklarationerna har Udris undandragit avsevärt skatteett belopp 41 312 respektive 56 234 kr låt att icke det högre - - vara ens av dessa belopp kan anses ha varit i skattebrottslagens mening mycket betydande. Att Udris, som visserligen såvitt visats varit bokföringsskyldig inkomståren 1971 och 1972, haft vilseledande en bokföring är i någon mån att betrakta försvårande. Av särskild som betydelse måste vidare att Udris ifrågavarande anses vara nu skattebedrägerier utgjort led i ett honom sedan åtminstone av taxeringsåret 1969 systematiskt utövat förfarande, syftande till från att beskattning undanhålla väsentlig del hans skattepliktiga en av inkomster. De nu upptagna omständigheterna i förening leder till att skattebedrägerierna måste bedömas som grova.

Ytterligare ett exempel att HD beaktat de tidigare nämnda omständig-

heterna är rättsfallet NJA 1980 359 II. Den tilltalade Ersson, VD för s. ett sågverk, hade i bolagets deklaration avseende räkenskapsåret den

l augusti 1973 till den 31 juli 1974, uppsåtligen underlåtit att ta upp en

intäkt av en virkesförsäljning 725 579 kr. Om försäljningen,

om som borde ha skett, tagits i deklarationen för det aktuella räkenskapsåret upp

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 241

hade avdrag fått göras för obligatoriska avsättningar till olika fonder. Det var just för att undgå dessa fondavsättningar olika manipulatiosom ner gjorts med fakturor och bokföringen så, att det skulle framstå som om intäkten för försäljningen influtit först det därpå följande räkenskapsåret, då också denna till beskattning. Med hänsyn till vissa togs upp frivilliga avsättningar bolaget kunnat göra intäkten tagits som om upp det aktuella året uppgick det undandragna skattebeloppet till i tal runt 83 000 kr. HD, som saknade skäl att anta annat än att VDzn, denne som uppgivit, räknat med att oriktigheten i deklarationen endast skulle föranleda en temporär skattelättnad för bolaget, anförde i domskälen bl.a. följande:

Ersson har visserligen använt sig vilseledande bokföring av samt framställt och till bokföringen fogat falska och verifikationer. osanna Såsom HovR:n funnit har emellertid Ersson därvid inte visat någon förslagenhet utan gått till väga ett påtagligt oskickligt sätt. Vad sålunda anförts ger vid handen, att Erssons förfarande bör bedömas inte som grovt brott utan skattebedrägeri enligt 2 § som skattebrottslagen. Det föranleder också att skattebedrägeriet som sådant kan bedömas som förhållandevis milt.

Fastän det undandragna skattebeloppet avsåg för år 1974 motsvarande drygt nio basbelopp fann HD således att brottet inte att bedöma var som grovt. Att det endast rört sig om ett temporärt skatteundandragande har naturligtvis härvid varit av särskild betydelse. HD fann inte heller skäl att i det aktuella fallet döma till frihetsberövande påföljd. Ett ytterligare exempel att Högsta domstolen vid sin bedömning beaktat att skattebedrägeribrotten ingått i ett systematiskt förfarande med utnyttjande av falska handlingar utgör NJA 1987 802. Den tilltalade, s. som underlåtit att deklarera sedan år 1972, åtalades i första hand för grovt skattebedrägeri och försök därtill under taxeringsåren 1980 1982. - Under samtliga år hade den tilltalade, Gunnar skönstaxerats för inkomst av rörelse. Efter företagen revision fann Skattemyndigheten emellertid att han rätteligen skulle ha taxerats för inkomst av tjänst, och så skedde också vid de eftertaxeringar som följde. Till skillnad mot HovR:n ansåg HD att fara förelegat för att Gunnar J vid skönstaxeringarna skulle komma att påföras lägre inkomst än han tidigare skönstaxerats för, och biföll sålunda åtalet för försök avseende de skönstaxerade beloppen. Vid prövningen om och i vad mån fullbordat skattebedrägeri förelåg tillgodoräknade HD Gunnar J de egenavgifter som han debiterats. Med dessa utgångspunkter avsåg de fullbordade skattebedrägerierna undandragna skattebelopp för respektive åren 1980 och 1981 om 35 866 kr samt 59 194 kr, medan försöksbrotten för dessa

242 Brottsbeskrivningama SOU 1995: 10

år uppgick till drygt 40 000 kr och för året 1982 till 34 500 kr. I domskälen anförde HD bl.a. följande:

De brott som Gunnar J enligt det föregående har gjort sig skyldig till har ingått i ett systematiskt förfarande med utnyttjande av oriktiga fakturor och rört förhållandevis stora belopp. Med hänsyn härtill är brotten att bedöma som grova.

Ett exempel att Högsta domstolen bedömt ett skattebedrägeri som grovt med beaktande av att de oriktiga uppgifterna avsett mycket betydande belopp och att falsk bokföring använts är NJA 1979 s. 286. Den tilltalade, som var företagsledare och ensam bestämmande i ett fåmansföretag, hade när betalning influtit för leveranser enligt vissa fakturor, omhändertagit de influtna medlen utan att bokföra betalningarna samt i bolagets räkenskaper ersatt de mot betalningarna svarande fakturorna med andra. HD fann inte skäl att frångå kammarrättens bedömning, att företagsledaren var personligen skattskyldig för de Omhändertagna medlen eftersom han efter eget gottfinnande kunnat förfoga över dessa. Genom att inte redovisa beloppen i sina deklarationer hade företagsledaren påförts för låg skatt med 73 773 kr år 1973 och 176 219 kr år 1974. Från hovrättspraxis kan i sammanhanget nämnas RH 67:82 och 4:84 exempel avgöranden då hovrätten gjort en helhetsbedömning och som därvid särskilt beaktat några av de omständigheter som tidigare nämnts.

8.4.3 Bör kvalifikationsgrunderna exemplifieras närmare

Av redovisningen i föregående avsnitt framgår tydligt att det i praxis vid bedömningen om ett skattebedrägeri är att anse som grovt fästs stor vikt vid om falska handlingar eller vilseledande bokföring använts. Utredningen anser denna tillämpning naturlig och befogad. Mot bakgrund av den praxis som har utvecklats ligger det nära till hands att vid en översyn bestämmelsen återgå till den ordning som Skattestafflagutredav ningen och Lagrådet föreslog och alltså låta de nämnda kvalifikationsgrunderna komma till direkt uttryck i straffbestämmelsen. Härigenom skulle också den fördelen vinnas att straffbestämmelsen om grovt skattebedrägeri bättre kommer att överensstämma med motsvarande bestämmelser om grova förmögenhetsbrott i brottsbalken. Med sådan lösning skulle det vara möjligt att avstå från att i lagen en särskild kvalifikationsgrund det förhållandet att en gärning som ange varit synnerligen farlig art. Denna kvalifikationsgrund är otvivelaktigt av

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 243

mycket allmänt hållen. Om synnerligen farlig art skall läsas som synnerligen allvarlig ger den inte någon ledning alls. Dessutom synes det kunna hävdas att synnerligen farlig är ett mindre adekvat uttryck i skattesammanhang och bättre när det är fråga brott liv passar om mot eller hälsa. Något som skulle kunna tala emot att i lagtexten uttryckligen ange användandet av falska handlingar eller vilseledande bokföring som kvaliñkationsgrunder är om det därigenom skulle uppstå risk för att en dessa kvaliñkationsgrunder skulle komma att spela helt avgörande en roll i rättstillämpningen och mer eller mindre automatiskt leda till en kvaliñcering av gärningen som grovt brott. Principen att helhetsbeen dömning av föreliggande omständigheter skall avgörande för frågan vara om ett skattebedrägeri är att anse som grovt får emellertid ha anses en så fast förankring i rättstillämpningen att risken för sådan tillämpning en inte synes påtaglig. Utredningen kommer alltså till den slutsatsen att användandet av falska handlingar och vilseledande bokföring i lagen bör anges som exempel fall då ett skattebedrägeri kan att grovt. I vara anse som överensstämmelse med vad Lagrådet uttalade i 1971 års lagstiftningsärende bör därvid krävas att gärningsmannen i stor omfattning använt falska handlingar eller vilseledande bokföring. l annat fall skulle kvalifikationsgrunden få alltför stort tillämpningsområde, i synnerhet när det gäller brott som begås i näringsverksamhet. Av rättsfallsredovisningen i det föregående framgår att Högsta domstolen i flera fall fäst vikt vid om skattebrottet ingått ett led i som en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning. Att ett förhållande av detta slag utgör en försvårande omständighet anges numera generellt i 29 kap. 2 § 6 brottsbalken. När sådan omständigen het är avsedd att leda till en uppgradering av brottet det sättet att en strängare straffskala blir tillämplig finns det emellertid skäl att särskilt markera det i lagtexten samma sätt som har skett i åtskillig annan specialstraffrättslig lagstiftning 3 § narkotikastrafflagen. Även

se t.ex.

det förhållandet att det här är fråga om för skattebrottslighet typiska försvårande omständigheter talar för att dessa bör komma till klart uttryck i bestämmelsen om grovt brott. Utredningen föreslår alltså att det som exempel fall när ett skattebrott skall anses grovt även anges att det ingått ett led i som en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning. Härmed avses naturligtvis inte att mindre skatteundandraganden skall bedömas som grova brott enbart av den anledningen att det rör sig om ett upprepat förfarande. Liksom i övriga fall blir här en helhetsbedömning avgörande för brottets rubricering.

244 Brottsbeskrivningarna

Med de kompletteringar av bestämmelsen om grovt brott som sålunda förordas synes det inte längre finnas tillräckliga skäl att behålla det fallet att brottet varit av synnerligen farlig art som kvalifikationsgrund. Denna bör därför slopas. Huvudfallet av grovt brott bör även i fortsättningen vara att det avsett mycket betydande belopp. Detta exempel bör alltjämt anges först i exemplifieringen. I konkurrenshänseende bör beaktas att om ett skattebedrägeri begåtts medelst användande falsk handling och brottet därför klassificeras av grovt, förfalskningen normalt konsumeras av det grova skattebedräsom geriet. Detta har ansetts vara fallet redan med nuvarande lydelse av

lagtexten se Thornstedt m.fl., Skattebrotten, Stockholm 1994, s. 51.

Är förfalskningen i sig bör dömas för båda brotten i att anse som grov konkurrens. Vid åtal för skattebedrägeri som begåtts medelst förfalskning böra iakttas att gärningsbeskrivningen utformas så att den synes tilltalade, i det fall att domstolen inte finner skattebrottet grovt, kan dömas för både skattebrott och urkundsförfalskning. Skulle förfalskningen ha utövats även för annat ändamål än som har samband med skattebrottet, torde dock gälla att domstolen alltid bör döma särskilt för urkundsförfalskning, eftersom brottet då riktar sig mot annat skyddsintresse än det som skattebrottslagen avser att tillgodose. Dessa synpunkter får anses i viss utsträckning äga tillämpning även för fall då skattebrottet har begåtts medelst vilseledande bokföring. Ofta torde det således inte vara erforderligt att den tilltalade döms även för bokföringsbrott, när brottet syftat till att undkomma skatt och skattebrottet bedöms grovt. I det fallet torde det dock vara mera vanligt än som vid urkundsförfalskning att även annat skyddsintresse åsidosätts genom bokföringsbrottet än det ligger till grund för skattebrottslagen med som följd att den tilltalade skall dömas särskilt för bokföringsbrottet. Förhållandena kan här skifta från fall till fall, och frågan får överlämnas till rättstillämpningen.

8.5 Vårdslös skatteuppgift

Utredningens förslag: Den som av grov oaktsamhet annat sätt än muntligen lämnar oriktig uppgift till myndighet döms för vårdslös skatteuppgift fara för ett felaktigt skattebeslut föreom ligger och gärningen inte är att bedöma mindre allvarlig. som

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 245

Straffbestämmelsen omfattar även uppgifter avseende redovisning av skatt eller avgift som innehållits för annan. Det aktiva vårdslösa uppbördsredovisningsbrottet blir således i fortsättningen att bedöma som vårdslös skatteuppgift. Grovt oaktsam underlåtenhet att avge föreskrivna uppgifter avseende bl.a. uppbördsredovisning kommer däremot att bestraffas som skatteförseelse. Straffmaximum för vårdslös skatteuppgift sänks till ett års fängelse.

8.5.1 Inledning

Den som till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift av grov oaktsamhet avger handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att skatt eller avgift påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp döms enligt 5 § skattebrottslagen för vårdslös skatteuppgift om gärningen rör betydande belopp. Påföljden är böter eller fängelse i högst två år. Enligt 9 § samma lag döms den för vårdslös uppbördsredovisning som av grov oaktsamhet underlåter att till uppbördsmyndighet avge föreskriven handling avseende redovisning av skatt eller avgift som innehållits för annan eller avger sådan handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att innehållen skatt eller avgift med orätt belopp påförs den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknas annan. Om gärningen är att bedöma som ringa skall ansvar dock inte ådömas. Påföljden för det oaktsamma uppbördsbrottet är böter eller fängelse i högst sex månader. En tämligen utförlig redovisning av tillämpningen av vårdslös skatteuppgift och vårdslös uppbördsredovisning har lämnats i avsnitt 3.2. I det följande kommer därför endast att behandlas frågor som anknyter till de förslag som utredningen i övrigt lägger fram.

8.5.2 Behovet av att kriminalisera oaktsamhet

Enligt skattestrafflagen förelåg vårdslös deklaration då någon av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift som var ägnad att leda till frihet från skatt eller till för låg sådan. Straffet var böter eller, om omständig-

246 Brotzsbeskrivningarna

heterna var synnerligen försvårande, fängelse i högst månader. sex Även lagen uppställde krav kvalificerad om ett s.k. oaktsamhet kom det i rättstillämpningen att ställas höga krav de skattskyldigas aktsamhet. Skattestrafflagutredningen, som ansåg att det straffbara området för grov oaktsamhet fått en för vid tillämpning, föreslog att ringa fall av oaktsamhet lämnades straffria och endast sanktionerades med skatteeller avgiftstillägg. Enligt utredningens mening borde oaktsamhet grov anses föreligga endast i sådana fall då det kan hävdas att någon i mer avsevärd mån brustit i sina åligganden som uppgiftslämnare. Förslaget avsåg att medföra att begreppet grov oaktsamhet skattestrafflagstiftningens område återfördes till att bättre mot innebörden detta svara av begrepp såväl andra rättsområden i det allmänna språkbruket som SOU 1969:42 s. 186 ff.. Departementschefen anslöt sig till utredningens kritik och framhöll att den praxis som utvecklats inte längre borde vara vägledande; grov oaktsamhet ansågs böra föreligga endast om gärningsmannen slarvat i högre grad vid fullgörandet av sin uppgiftsskyldighet eller visat en uppenbar likgiltighet för att sätta sig i de beskattningsregler som han haft att tillämpa. Genom införandet av det administrativa sanktionssystemet ansåg departementschefen vidare att straffansvar för oaktsamhet borde begränsas till gärningar som avsett betydande belopp. I enlighet med utredningens förslag ansåg departementschefen att oaktsam underlåtenhet inte borde bestraffas. I samband med att departementschefen närmare uppehöll sig vid förhållandet mellan de administrativa sanktionsformerna och straffen redovisade han sin syn frågan om oaktsamhet överhuvud borde kriminaliseras och anförde därvid följande:

Man kan givetvis, mot bakgrunden av det här föreslagna administrativa sanktionssystemet, ställa sig frågan huruvida behov föreligger av en straffbestämmelse för oaktsamhet, särskilt som någon motsvarighet inte finns bland förmögenhetsbrotten i BrB. Förhållandena skatteområdet är emellertid rätt speciella i vissa avseenden. Det händer inte sällan att avsevärda bevissvårigheter uppkommer när det gäller orsaken till oriktigheter i uppgifter till beskattningsmyndigheterna. Det görs gällande att oriktigheten inte är uppsåtlig utan berodde feltolkning av bestämmelser, bristfällig bokföring o.d. Mot sådana fall, som ofta rör avsevärda skattebelopp, är det nödvändigt att kunna ingripa med straffsanktion även om skattetillägg kan utgå. Jag vill således hävda att det fortfarande finns behov av ett oaktsamhetsbrott vid sidan av straffbestämmelserna för skattebedrägen.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningama 247

Grunderna för departementschefens uttalande angående behovet av en kriminalisering av vårdslösa skattebrott har ifrågasatts av Fängelsestraffkommittén. I sitt huvudbetänkande Påföljd för brott, anför kommittén följande SOU 1986:14 s. 239:

Det kan inte riktigt att, bevissvârigheter föreligger vid ett vara om uppsåtligt brott, tillskapa ett vårdslöst brott för att i de fall uppsåt inte kan styrkas ändå kunna ingripa med en kraftig straffsanktion. Detta innebär inte att vi allmänt argumenterar emot oaktsamhetsbrott. De bör emellertid i svårhetshänseende bedömas endast sina egna meriter och inte ges en högre straffskala för att stränga straff skall kunna ådömas tilltalade endast grund bevissvårigheter inte som av kan fällas till ansvar för det uppsåtliga brottet. För den som av oaktsamhet, låt vara grov, avgett en oriktig uppgift vid deklaration bör ett fängelsestraff överstigande ett år inte få komma ifråga.

Som departementschefen framhöll vid skattebrottslagens tillkomst saknar det oaktsamma skattebrottet sin motsvarighet bland förmögenhetsbrotten i brottsbalken. Vid en jämförelse med brottsbalksbrotten företer skattebrottet emellertid i flera avseenden större likhet med sanningsbrotten, vilka i princip kriminaliseras även för fall av oaktsamhet. Som redan tidigare framhållits är det dessutom utredningens uppfattning att skattebrotten utgör en särskild brottstyp och att analogier med brottsbalksbrotten inte bör drivas alltför långt. Den avgörande frågan blir därför enligt utredningens mening om det från sakliga synpunkter kan anses motiverat att behålla en straffsanktion för oaktsamma skattebrott. Bestämmelserna om uppgiftsskyldighet i skattesammanhang skulle otvivelaktigt bli verkningslösa om inte någon sanktion förekom för den oaktsamhet lämnar felaktiga eller ofullständiga uppgifter. som av grov En skattskyldig som lämnar en oriktig uppgift, oavsett om detta sker uppsåtligen eller av oaktsamhet, påförs emellertid regelmässigt ett skatteeller avgiftstillägg, i många fall kan uppgå till avsevärda belopp. som Den ekonomiska sanktionen utgör otvivelaktigt i de flesta fall en tillräckligt ingripande påföljd. Det kan till och med hävdas att det administrativa sanktionssystemet i vissa fall medför att en oaktsamhet bestraffas väl hårt. I de fall administrativ sanktion kan utgå synes motivet för en en kriminalisering de oaktsamma skattebrotten således vara tvivelaktigt, av åtminstone för det övervägande antalet fall. Skatte- och avgiftstillägg kan emellertid inte påföras annan än den skattskyldige, och ide fall då denne t.ex. är en juridisk person kan inte ställföreträdaren åläggas någon administrativ sanktion. Bestämmelserna skatte- och avgiftstillägg gäller dessutom inte alla områden. Som om

248 Brottsbeskrivningarna

kommer att utvecklas närmare i avsnitt 9.2 har utredningen inte funnit skäl att föreslå någon utvidgning av tillämpningsområdet för de administrativa sanktionerna. När det gäller företrädare för juridiska personer finns det enligt utredningens mening anledning att särskilt beakta fall då oriktiga företagsdeklarationer är att tillskriva bristande organisation eller tillsyn på exempelvis ett företags ekonomiavdelning eller oförsvarligt bristfälliga datarutiner. I sådana fall kan straffansvar för uppsåtligt brott normalt inte komma i fråga, och en straffsanktion för oaktsamhet grov kan därför fylla preventiv funktion inte bör underskattas. Även en som om bestämmelsen om vårdslös skatteuppgift hittills tillämpats mycket sparsamt, kan det inte uteslutas att den får ökad praktisk betydelse i fråga om sådana fall i takt med att skattegranskningen alltmera koncentreras till företagsförhållanden. Vidare bör beaktas att straffbestämmelsen om vårdslös skatteuppgift i princip är tillämplig även i de fall någon än den skattskyldige annan eller den som företräder den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift. en I praktiken blir det i dessa fall emellertid i regel fråga om ansvar för medverkan till ett brott som begåtts av en skattskyldig. Om det vårdslösa skattebrottet avkriminaliseras skulle, oavsett gärningsmannaskap eller medverkan är för handen, en arbetsgivare som av grov oaktsamhet lämnat en oriktig uppgift beträffande en arbetstagares inkomster helt undgå påföljd. Även för dessa fall finns det enligt utredningens mening emellertid skäl att straffbelägga ett grovt oaktsamt uppgiftslämnande om fara för skatteundandragande föreligger. Till det nu anförda kommer att vikten av att skattelagstiftningen respekteras talar för att åtminstone de allvarligare fallen av vårdslöshet är straffbelagda och att en avkriminalisering skulle kunna det - som brukar heta ge felaktiga signaler. Enligt utredningens mening bör därför en kriminalisering av oaktsamhetsbrottet behållas.

5 3 Oaktsamhetsbrottets straffvärde .

Utredningen delar Fängelsestraffkommitténs uppfattning att vårdslöshetsbrottet har ett betydligt lägre straffvärde än det uppsätliga brottet och att den omständigheten att det kan vara svårt att styrka ett uppsåt inte skall få inverka på bedömningen av det oaktsamma brottets svårhetsgrad. Något som tyder på att bevissvårigheter i subjektivt hänseende föranleder en strängare bedömning av det oaktsamma brottet i rättstillämpningen har utredningen emellertid inte kunnat finna. Tvärtom

Brottsbeskrivningama 249

talar tillgänglig statistik för att domstolarna tillmäter de oaktsamma skattebrotten ett lågt straffvärde.

Som framgår av den under avsnitt 5.2 redovisade statistiken tabell

5.3 har under de senaste tio åren fängelse ådömts för vårdslös skatteuppgift som huvudbrott endast vid fyra tillfällen. Inte i något fall har strafftiden bestämts till mer än fyra månader och i två av fallen har påföljden vid månads fängelse. Över huvud tillämpas stannat en taget straffbestämmelsen ganska sällan. Genom straffskalorna skall lagstiftaren gradera olika brotts relativa förkastlighet och ge tillkänna de värderingar som råder. Naturligtvis bör straffskalorna även tjäna som vägledning för domstolarnas straffmätning. Vid en jämförelse med de oaktsamma sanningsbrotten i brottsbalken kan konstateras att straffvärdet ansetts aldrig vara högre än sex månaders fängelse för ovarsam utsaga under ed eller sanningsförsäkran, oavsett vilka intressen som stått spel iden rättegång där den oriktiga utsagan avgavs. Som tidigare framhållits utgör skattebrotten en särskild brottstyp och det kan naturligtvis hävdas att det i skattesammanhang kan röra sig om avsevärda skattebelopp som undandras det allmänna och att straffvärdet av denna anledning kan vara förhållandevis högt i det enskilda fallet. När det gäller de oaktsamma brotten bör det emellertid enligt utredningens mening snarast anses vara graden av vårdslöshet i sig som skall betraktas som det klandervärda i sammanhanget, låt vara att bedömningen av vårdslösheten naturligtvis kan påverkas av de belopp som det i det särskilda fallet är fråga om. Betraktelsesättet skulle annars alltför mycket skilja sig från det som normalt gäller för andra oaktsamhetsbrott. Fängelsestraffkommittén ansåg för sin del att ett fängelsestraff överstigande ett år inte borde få ifrågakomma för den som av grov oaktsamhet lämnat en oriktig uppgift i en deklaration. Skattebrottsutredningen ansluter sig till denna uppfattning. Det är också mycket svårt att tänka sig att en domstol i praktiken skulle komma ens i närheten av det nuvarande maximistraffet fängelse två år vid bestämmandet av straff för ett oaktsamhetsbrott. Nuvarande straffmaxirnum framstår snarast som missvisande, något som bekräftas av de uppgifter om praxis som nyss âtergavs.

Övervägande skäl talar därför för att straffmaxirnum bör sänkas. En

sänkning ned till den nivå som gäller för de oaktsamma sanningsbrotten enligt brottsbalken med fängelse sex månader som maximistraff - skulle i och för sig kunna diskuteras. Utredningen anser dock att detta skulle innebära alltför drastisk förändring, vilken dessutom med tanke en de straffprocessuella konsekvenserna knappast skulle vara tillrådlig, så t.ex. gäller att häktning inte får ske om inte fängelse ett år eller

250 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

däröver är föreskrivet för brottet. Maxirnistraffet därför lämpligen synes kunna bestämmas till ett års fängelse, varvid straffskalans övre del i praktiken torde komma att reserveras för särskilt allvarliga fall inom ramen för företagsverksamhet. Utredningen föreslår alltså att straffet för vårdslös skatteuppgift skall vara böter eller fängelse i högst ett år. Det förtjänar i detta sammanhang anmärkas vårdslös uppbördsatt en redovisning i många fall kan innebära minst lika stor skatteförlust för det allmänna som en oriktig uppgift i en deklaration. Den skillnad i straffvärde som lagen för närvarande ger uttryck framstår även i övrigt som i viss mån konstlad. Som närmare skall utvecklas i det följande innebär utredningens förslag att även det oaktsamma uppbördsbrottet

skall omfattas av straffbestämmelsen om vårdslös skatteuppgift avsnitt

8.6.2. Oaktsamhetsbrottet enligt varusmugglingslagen är för närvarande två års fängelse. Detta gäller både för brott mot införselbestämmelser och för undandragandebrott. Utredningen anser sig därför inte böra föreslå någon konsekvensändring i nämnda lag. Frågan får vid betas upp handlingen av det förut nämnda betänkandet Smuggling och tullbedrägeri SOU 1991:84, i vilket en förändrad konstruktion av straffbestämmelserna har föreslagits.

8.5.4 Innebörden av det objektiva rekvisitet betydande belopp

Som närmare redovisats under avsnitt 3.2 har gränsen för när betydande belopp i straffbestämmelsen om vårdslös skatteuppgift skall anses föreligga satts vid ungefär ett basbelopp. Till grund för denna bedömning ligger Högsta domstolens avgörande i NJA 1984 s. 520. I de fall en vårdslös skatteuppgift inte betydande belopp är avser oaktsamheten således straffri. När det gäller det várdslösa uppbördsbrottet har den nedre gränsen för straffbarhet bestämts ett annorlunda sätt. Enligt 9 § andra stycket skattebrottslagen är för dessa gärningar ringa fall av oaktsamhet straffria. Den övre beloppsgränsen för när ett vårdslöst uppbördsbrott skall bedömas som ringa har i rättspraxis ansetts böra ligga högre än vad med betydande belopp. Åtal för som avses vårdslös uppbördsredovisning torde i dag inte väckas skatte- eller om avgiftsbeloppet understiger två basbelopp. Enligt utredningens förslag, som närmare presenteras i avsnitt 8.6.2, kommer vårdslös skatteuppgift även att omfatta oriktig uppgift vid uppbördsredovisning. Kravet på grov oaktsamhet, som bör behållas, innebär i sig att mindre allvarliga förfaranden inte föranleder straff-

Brotzsbeskrivningarna 251

ansvar. Men även om kvalificerad oaktsamhet således uppställs bör som nu finnas en nedre gräns för att skatteundandragande som sker av grov oaktsamhet skall leda till straffansvar. Frågan blir då hur denna gräns i fortsättningen bör bestämmas. Naturligtvis bör gärningar som rör mindre skatte- eller avgiftsbelopp hänföras till kategorin straffria gärningar. Emellertid kan det förekomma omständigheter av objektiv natur vid sidan om beloppets storlek som bör föranleda att gärningen lämnas straffri. När det t.ex. gäller uppbördsredovisningen kan beloppet i absoluta tal bli betydande även om gärningen endast omfattar en enstaka uppbördstermin eller några få arbetstagares skattemedel. Enligt utredningens förslag torde det vidare vara att bedöma som ett brott om en oriktig uppgift som har betydelse dels för källskatten, dels för arbetsgivaravgiften lämnas i en uppbördsdeklaration. Utredningen ser det som angeläget att lagen ger utrymme för att domstolar och andra myndigheter i sådana fall inte skall vara bundna av samma beloppsgräns som tillämpas i fråga om brott med anknytning till inkomst- eller förmögenhetsskatt. I ett inte alltför avlägset perspektiv kan uppbördsredovisningen för övrigt även komma att omfatta mervärdesskatt. Att ange gränsen för straffria oaktsamma handlingar genom ett objektivt rekvisit som endast tar sikte skattebeloppet är därför mindre lämpligt. I stället bör gälla att gärningar som är att bedöma som mindre allvarliga med hänsyn till skattebelopp och övriga omständigheter inte skall leda till ansvar. Enligt utredningens mening bör gärningar som rör skatte- eller avgiftsbelopp upp till två basbelopp i vart fall inte leda till straffansvar. Vid bedömningen gärning mindre allvarlig bör om en är att anse som vidare sådana överväganden kunna göras som i dag har betydelse för frågan om ett uppsåtligt uppbördsbrott är att bedöma som bristande uppbördsredovisning.

8.6 Brott mot uppbördslagstiftningen

Utredningens förslag: Uppbördsbrotten i 7 9 §§ skattebrotts- lagen upphävs som särskilda brottstyper. Straffbestämmelsernas materiella innehåll inarbetas i de centrala brottsbeskrivningarna om skattebrott, skatteförseelse respektive vårdslös skatteuppgift.

252 Brottsbeskrivningarna

Brotten enligt 79 80 §§ uppbördslagen överförs till straffbe- stämmelsen om skatteförseelse i skattebrottslagen. Brottet enligt 81 § uppbördslagen föreskriver straff- - som ansvar för arbetsgivare som underlåter att inbetala för annan innehållen skatt avkrirninaliseras. - För uppbördsbrotten innebär förslaget till stora delar formellt en straffskärpning. Vid straffmätningen skall emellertid som alltid hänsyn tas till brottets beskaffenhet i det särskilda fallet, vilket också ramarna för de föreslagna straffskalorna medger. När det gäller brotten enligt 79 80 §§ uppbördslagen bör annan påföljd än böter inte ifrågakomma annat än i särskilt fall grova eller vid upprepad brottslighet. Liksom för närvarande bör frihetsberövande påföljd endast undantagsvis följa oaktsamma skattebrott.

8.6.1 Underlåtenhet att inbetala innehållen skatt

Allmän bakgrund

Enligt 81 § uppbördslagen 1953:272 är det straffbart för arbetsen givare att inte inbetala skatt innehâllits för Straffet är böter som annan. eller, om gärningen rör betydande belopp eller annan försvarande omständighet föreligger, fängelse i högst ett år. I ringa fall skall inte dömas till straffansvar. Straffbestämmelsen återgår en motsvarande bestämmelse 100 §

1 mom i 1945 års uppbördsförordning, genom vilken källskattesystemet

infördes. Den hade ingen motsvarighet i det utredningsförslag SOU 1945:27 som låg till grund för 1945 års uppbördsförordning utan föreslogs först i propositionen.

Som har konstaterats i den juridiska litteraturen se Håstad i TSA

1974 327, jfr BRÅ PM 1983:6 105 f. byggde bestämmelsen vid s. s. sin tillkomst delvis på en missuppfattning. I propositionen prop. 1945:370 uttalade departementschefen att en arbetsgivare inte var skyldig att hålla skattemedel skilda från övriga medel och att därför straffansvar för förskingring eller olovligt förfogande inte skulle kunna

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 253

inträda, arbetsgivaren underlät att redovisa innehållna skattemedel. om En straffbestämmelse ansågs därför nödvändig prop. s 256. Den

utformades delvis efter mönster av den då gällande införsellagen se

7 kap. 21 § och 15 kap. 25 § utsökningsbalken. numera Missuppfattningen vid kriminaliseringen bestod i att departementschefen uppenbarligen utgick från att förskingringsansvar förutsatte en skyldighet för redovisningsgäldenär att hålla medlen avskilda. Detta en inte fallet då och är inte heller fallet nu däremot förelåg en sådan var brottsförutsättning före 1942 års ändringar i 22 kap. 1 § strafflagen. Det och är fortfarande, tillräckligt att gäldenären har varit var, redovisningsskyldig. Denna förutsättning är i och för sig uppfylld när det gäller innehållna skattemedel. Men straffansvar för förskingring fordrar ytterligare att gäldenären skall ha varit redovisningsskyldig redan när han fick medlen i sin besittning. Detta rekvisit är inte uppfyllt i fråga om innehållna skattemedel. Det är därför i och för sig riktigt att förskingringsansvar inte kan komma i fråga och att kriminaliseringen är nödvändig, om man vill bestraffa underlåten inbetalning av innehållen skatt. Kriminaliseringen sådan och dess utformning har från tid till som varit föremål för viss kritik. En sådan kritik kom till uttryck från annan flera instanser inom rättsväsendet vid remissbehandlingen av det förslag

från 1949 års Uppbördssakkunniga och den departementspromemoria

låg till grund för straffbestämmelsen i 1953 års uppbördslag. som Därvid uppmärksammades särskilt fall då arbetsgivaren kommit i ekonomiskt trångmål.

Kritiken tillbakavisades emellertid av departementschefen prop.

1953:100 s. 388, som bl.a. anförde:

Medvetandet att det författningsenligt åligger arbetsgivaren att vid om nästkommande uppbördstermin redovisa ett belopp, som svarar mot det vid lönetillfället utbetalta d.v.s. vad arbetstagarna fått avstå sin lön för gäldande skatt bör föranleda honom till nödig av av - --försiktighet i sina ekonomiska angelägenheter. I detta sammanhang må även framhållas att om en arbetsgivare skulle finna angeläget att redan före nästföljande uppbördstermin inbetala arbetstagarnas skattemedel, hinder härför icke möter. Med utgångspunkt från det anförda bör straffansvar inträda då nu arbetsgivare icke fullgör sin skyldighet att inom föreskriven tid till

uppbördsmyndighet inbetala belopp motsvarande det, varmed

arbetstagares lön minskats för gäldande av dennes skatt, under förutsättning att i avseende härå uppsåt eller grov oaktsamhet ligger arbetsgivaren till last. Med denna formulering kan även förhållanden, ligger i tiden före den dag då skatten senast skolat inbetalas, som komma under bedömande vid prövning av ansvarsfrågan.

254 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

Det är alltså fullt klart att vid prövningen de subjektiva rekviman av siten för brottet skall se inte bara till förhållandena då den innehållna skatten skulle ha betalats utan också till vad hänt dessförinnan. som Denna aspekt var föremål för ytterligare uppmärksamhet vid skattebrottslagens tillkomst, då en ledamot av Lagrådet föreslog att kriminaliseringen skulle utgå prop. 1971:10 362. Därvid åberopades främst s. den kollision som kunde uppstå mellan uppbördslagens kriminalisering och straffbestämmelsen för mannamån mot borgenärer i 11 kap. 4 §

brottsbalken som snart skall beröras närmare föreligger inte

numera någon sådan straffrättslig kollisionsrisk. Straffsanktionen behölls emellertid med en viss justering av straffbestämmelsens lydelse. I rättstillämpningen har de nyss återgivna motivuttalandena följts. I de vanliga fall då arbetsgivaren saknat medel till skatteinbetalningen har sålunda stor uppmärksamhet ägnats arbetsgivarens ekonomiska situation och de åtgärder som han vidtagit under tiden efter det skattebeloppet att innehållits. l rättsfallet NJA 1969 326, kan sägas ha inlett s. som en serie av vägledande avgöranden, betonas särskilt arbetsgivare att en som kommit i en vansklig ekonomisk situation och har innehållit som källskattemedel har att sörja för en samlad gäldsavveckling. Denna utgångspunkt återkommer i rättsfallen NJA 1970 B 42 NJA 1971 samt s. 296, 1974 s. 423 och 1979 229. I åtskilliga rättsfall förekommer s. också förhållandevis ingående bedömningar frågan huruvida arbetsav givarens ekonomiska agerande varit försvarligt, varvid även utsikterna till rekonstruktion av företaget ibland kommit i bilden, t.ex. NJA se 1977 s. 664 och 711, 1979 s. 229, 1981 1014 och 1985 13. s. s. I den förut nämnda promemorian från Brottsförebyggande rådet BRÅ PM 1983:6 framhölls att straffbestämmelsen till sin lydelse oklar. var Som regeln är formulerad menade den arbetsgrupp som stod bakom promemorian synes den avse endast underlåtelse sista betalnings- dagen, eftersom ingen skyldighet enligt skatteförfattningarna att betala inträder förrän då. Men i själva verket måste ofta pröva den beman talningsskyldiges sätt att dessförinnan sköta sina ekonomiska angelägenheter för att se om han uppsåtligen eller oaktsamhet har sig av grov satt i en sådan situation att betalningen uteblir. Arbetsgruppen ansåg vidare att samma straffsanktion som för underlåtenhet att inbetala innehållna källskattemedel borde gälla för motsvarande underlåtenhet i fråga om arbetsgivaravgift och mervärdesskatt. I promemorian föreslogs en ny bestämmelse som tillgodosåg dessa synpunkter. Förslaget mötte emellertid, särskilt när det gällde utvidgningen kriminaliseringen, livlig av en kritik och genomfördes Slutligen bör nämnas att Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen i sin år 1992 avgivna utredning angående vissa frågor ekonomisk brottslighet om

Brottsbeskrivningarna 255

har uttalat att det bör övervägas om inte den ifrågavarande straffsanktionen kan slopas.

Bör kriminaliseringen behållas

Det finns otvivelaktigt vissa skäl av principiell natur som kan göra det motiverat att överväga om kriminaliseringen bör behållas i sin nuvarande form. För det första har det brukat åberopas att straffansvaret i grunden innebär, eller i vart fall starkt påminner om, en kriminalisering av underlåtenhet betala skulder. Ända sedan slutet 1800-talet har att av detta ansetts vara något för svensk rätt i princip främmande. Det förtjänar amnärkas att FN-konventionen om medborgerliga och politiska rättigheter liksom 1963 års tilläggsprotokoll till Europakonventionen mänskliga rättigheter föreskriver att ingen får berövas om friheten på grund oförmåga att fullgöra en avtalad förpliktelse. av Konventionerna uppställer således inte något hinder mot bötesstraff. Dessutom de sikte bara avtalade förpliktelser och är alltså inte tar tillämpliga när det gäller underlåtenhet att inbetala skatt. Det skulle emellertid kunna hävdas att det är så mycket mera omotiatt föreskriva straffansvar, det inte ens är ett frivilligt åtagande verat om från gäldenärens sida han har åsidosatt utan en förpliktelse som som pålagts honom i offentligrättslig ordning. Om man skulle införa en generell kriminalisering underlåtenhet att betala skatt, skulle det av kanske också kunna göras gällande att detta vore mindre väl förenligt med grunderna för konventionsbestämmelserna. Den rättspolitiska grundvalen för kriminaliseringen i uppbördslagen är emellertid uppenbarligen tanken att en arbetsgivares underlåtenhet att betala ett belopp han har dragit från arbetstagarens lön liknar som förskingring. Tanken bygger att det är ett slags främmande värde arbetsgivaren har tillgodogjort sig genom avdraget lönen och att som han är redovisningsskyldig för detta. I Norge kan ett brott av nu aktuellt slag också bestraffas som förskingring. Detta är naturligtvis i och för sig fullt legitim grund för straffen ansvaret. Mot den tankegång i enlighet härmed ligger till grund för som kriminaliseringen likväl vissa invändningar kunna göras. synes Till början är det otvivelaktigt så att vissa väsentliga moment som en kännetecknar förskingrings- och trolöshetsbrotten i allmänhet och som har legat till grund för dessas kriminalisering saknas eller är mindre framträdande när det gäller underlåtenhet att redovisa innehållen skatt. Typiskt för förskingrings- och trolöshetsbrott är att gärningsmannen

256 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

åsidosätter ett förtroende. Det kan han naturligtvis sägas göra även vid underlåten inbetalning av källskatt, det är i så fall inte fråga men om någon förtroendeställning som han har valt själv: den påläggs honom av lagstiftningen i hans egenskap av arbetsgivare. Vad som främst faller i ögonen är emellertid det redan berörda förhållandet arbetsgivaren p att inte har någon omedelbar redovisningsskyldighet: denna inträder först inbetalningsperiodens sista dag. Dessförinnan har han rätt att förfoga över det innehållna beloppet vilket sätt som helst, och han har ingen skyldighet att hålla sig solvent, om han blott betalar in skatten i tid. Den innehållna skatten blir skuld en som alla andra ända till dess att betalningstiden är inne. Det är detta förhållande som medför att, när arbetsgivaren väl träffas kriminaav

l

liseringen, det kan framstå som att det är försummelsen att betala en skuld i sig som bestraffas. Det är också främst denna konstruktion som leder till svårigheterna i rättstillämpningen. Det kan mot den angivna bakgrunden vidare te sig omotiverat att l straffsanktionen för underlåten skatteinbetalning träffar endast innehållen l källskatt. Den skulle i och för sig, om man bortser från de formella skillnaderna i uppbördsförfarandet, te sig lika motiverad när det gäller vissa andra skatteslag, främst mervärdesskatt. Som tidigare nämnts

föreslogs också i BRÅ-rapporten om åtgärder mot det likvida fusket att

kriminaliseringen skulle utvidgas till mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. Förslaget mötte stark kritik men kan likväl te sig följdriktigt. Det skulle t.o.m. kunna hävdas att var och en som förfogar över medel som belastas av en latent skatteskuld satt sig stånd att men som ur betala skatten när denna debiteras tillgodogjort sig ett värde illojalt sätt. Och jämförelsen behöver inte stanna vid detta. Den i sin som rörelse drar nytta av t.ex. varuleveranser sedan inte kan betala men leverantörerna kan också sägas ha tillgodogjort sig ett slags främmande värde. Naturligtvis finns det en avgörande juridisk skillnad så till vida att den s . underlåtna inbetalningen av källskatt belopp innehållits för avser som annan. Det är emellertid svårt att komma ifrån att detta i praktiken framstår som något av en formalitet. Den haft arbetstagare i sin som tjänst är skyldig att samtidigt inbetala arbetsgivaravgift och innehållen skatt med vanligtvis ungefär lika stora belopp. Skyldigheten är förutsebar, beloppen kan beräknas förhand och båda betalningarna avser i formell mening arbetstagarna men saknar i realiteten betydelse för dessa. I det ena fallet är underlåten betalning normalt ett brott men i det andra är den inte kriminaliserad. Det är svårt att komma ifrån att kriminaliseringen i praktiken ter sig något godtycklig, och den är erfarenhetsmässigt svår att förklara och motivera för allmänheten.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 257

Trots att kriminaliseringen vilar en formellt oantastlig tankegång kan man utifrån de angivna Synpunkterna ha förståelse för de betänkligheter mot straffansvarets utformning som i skilda sammanhang har gett sig till känna. Dessa betänkligheter bortfaller delvis, om arbetsgivarens grundläggande skyldigheter enligt uppbördslagstiftningen omkonstrueras på det sättet att han blir redovisningsskyldig för innehållna källskattemedel redan i och med att skatteavdraget har gjorts. Den allmänna straffbestämmelsen mot förskingring skulle väl då bli omedelbart tillämplig. Som konstaterades redan i 1953 års lagstiftningsärende torde emellertid sådan förändring knappast genomförbar. Även i betraktande en vara av att tiden mellan innehållandet av preliminär skatt och uppbörden numera har förkortas jfr prop. 199495:92, torde det av praktiska och ekonomiska skäl vara svårt att av arbetsgivare i allmänhet kräva att de innehållna medlen skall omedelbart avskiljas för statens räkning. Därmed skulle en sådan förändring i realiteten innebära att företag med anställda vid straffansvar åläggs att alltid hålla sig solventa eller att sörja för en samlad gäldsavveckling. något som uppenbarligen för alltför långt. Det kan emellertid hävdas att det huvudsakliga syftet med kriminaliseringen inte år att straffbelågga betalningsförsummelsen i sig i det fall arbetsgivaren har kommit i ekonomiskt trångmål utan snarare att som departementschefen uttryckte sig år 1953 föranleda honom till nödig försiktighet i sina ekonomiska angelägenheter. så att han har medel till skatteinbetalningen. Kriminaliseringen skulle då bidra till att företaget sköts ett tillfredsställande sätt och att arbetsgivaren begär sig i konkurs eller företar motsvarande åtgärd, för det fall han inser risken för att betalning inte kommer att kunna erläggas. Så uppfattad innebär emellertid kriminaliseringen otvivelaktigt en viss dubbelreglering i förhållande till bestämmelserna i ll kap. BrB om brott mot borgenärer m.m.. l själva verket torde reglerna i åtskilliga praktiska fall vara samtidigt tillämpliga. Så t.ex. torde en gåldenär, som först avhänder sig egendom så att han kommer obestånd och därefter saknar medel att fullgöra inbetalning av avdragen skatt, ofta vara dubbelt straffansvarig i realiteten och sak jfr BRÅ för vad som är en samma PM 1983:6 s. 313. Den tidigare i litteraturen ofta diskuterade frågan om förhållandet till brottet mannamån mot borgenärer ll kap. 4 § BrB förtjänar också uppmärksammas. Före 1975 års ändringar i ll kap. BrB kunde en kollision mellan denna straffbestämmelse och uppbördslagstiftningens kriminalisering uppkomma så till vida som en inbetalning av de innehållna skattemedlen till staten kunde innebära att andra borgenärers rätt åsidosattes ett straffbart sätt. Detta påverkade i princip inte straffansvaret för den underlåtna skatteinbetalningen, försåvitt gäldenären

258 Brottsbeskrivningama

underlåtit att i tid vidta någon åtgärd för att få till stånd en samlad

gäldsavveckling se bl.a. det förut anmärkta rättsfallet NJA 1969 s.

326. Klart är emellertid att den bedömning som en arbetsgivare hade att göra i fråga om inbetalning av skattemedel när hans företag kommit i ekonomiska svårigheter var vansklig. Det var detta förhållande som i enlighet med vad som ovan anmärkts föranledde en ledamot av Lagrådet att i 1971 års lagstiftningsärende föreslå en avkriminalisering av uppbördsbrottet. Efter 1976 års översyn av 11 kap. BrB kan någon formell kollision med mannamånsbestämmelsen inte uppkomma, eftersom inbetalning av förfallen skatt i praktiken inte kan utgöra en straffbar handling prop. 197576:82 s. 117 f.. Betalning av förfallen skuld med vanliga betalningsmedel kan bestraffas endast om den sker i otillbörligt syfte. Vid översynen framhölls dock att den begränsning som härigenom gjordes av straffansvaret för mannamånsbrott inte innebar att det skulle uppfattas som en positiv eller lovvärd åtgärd att genom betalning till en borgenär förringa de övrigas rätt. Intressekollisioner kan alltså fortfarande uppkomma, låt vara att de i praktiken torde vara i det närmaste uteslutna så länge skattefordringar behåller den nuvarande gynnsamma ställningen i förmånsrättshänseende. I Insolvensutredningens slutbetänkande Lag om företagsrekonstruktion SOU 1992:113 föreslås emellertid en ändring på sistnämnda punkt som innebär att det s.k. skatteprivilegiet avskaffas. I en lagrådsremiss på grundval av utredningens betänkande förs detta förslag inte vidare, men skulle detta ske i en framtid, kommer de gamla problemen i viss utsträckning tillbaka. De principiella betänkligheter som man i enlighet med det anförda kan hysa när det gäller kriminaliseringen är inte nya utan har som förut berörts framförts i tidigare lagstiftningssammanhang. De skulle väl väga lätt, om man kunde anta att den ifrågavarande straffbestämmelsen fyller en betydelsefull allmänpreventiv funktion. Det är av utomordentlig vikt för uppbördssystemet att innehållen skatt betalas det sätt som är förutsatt. I synnerhet gäller att det givetvis är en angelägen uppgift att komma personer som mer eller mindre systematiskt söker dra sig undan förpliktelser genom olika slags illojala åtgärder, låt vara att det i praktiken ofta visar sig vara mycket svårt att särskilja de verkligt straffvärda fallen från de övriga. Det kan emellertid allvarligt ifrågasättas om den nu diskuterade kriminaliseringen verkligen fyller någon betydelsefull allmänpreventiv funktion. När det är fråga om en arbetsgivare som är juridisk person och detta är det fall som i främsta rummet förtjänar uppmärksamhet löper den ansvarige företrädaren enligt 77 a § uppbördslagen risken att åläggas betalningsskyldighet för skatten jämte arbetsgivaren. Det kan

Brottsbeskrivningarna 259

knappast betvivlas att det i första hand är denna sanktion och inte det bötesstraff som vanligen ådöms för uppbördsbrottet som har en avhållande verkan. Det personliga ansvaret enligt 77 a § bör givetvis under alla förhållanden bestå. Till detta kommer att det med hänsyn till hur uppbördssystemet är utformat mycket ofta förhåller sig så att den arbetsgivare som inte betalat skatten har gjort sig skyldig till ett annat brott, nämligen oredlig uppbördsredovisning. Det förutsätts att skatten och för övrigt även arbetsgivaravgifterna skall betalas i samband med att uppbördsdekla- rationen avges. Underlåtenhet att avge uppbördsdeklaration samt avgivande av sådan deklaration med oriktiga uppgifter bör naturligtvis fortfarande principiellt sett vara en straffbelagd gärning. Erfarenhetsmässigt är det ofta så att arbetsgivare som saknar vilja eller förmåga att betala skatten underlåter att avge uppbördsdeklaration. I dessa vanliga fall kommer en lagföring under alla förhållanden att äga rum. Det bör dessutom framhållas att utredningar av brott mot 81 § uppbördslagen föranleder en hel del arbete hos äklagar- och polismyndigheterna. Antalet brott av detta slag som kommit till polisens kännedom har under senare tid rört sig kring 1 300 1 800 om året, -

utom för år 1992, då antalet kraftigt sjönk se avsnitt 5.2, tabell 5.4.

Även brottsrekvisiten i paragrafen kan klara och entydiga, blir om synas utredningarna inte sällan besvärliga, i synnerhet i det vanliga fall då bevisning måste förebringas om att arbetsgivaren av grov oaktsamhet har försatt sig i en situation där han saknat möjlighet att betala skatten. Det aktuella företagets ekonomiska förhållanden måste i detta fall belysas förhållandevis ingående. Tillämpningen är även i övrigt behäftad med problem, inte minst med avseende vad som bör krävas i subjektivt avseende. I olika sammanhang har kraftigt understrukits vikten av att man begränsar kriminaliseringens omfattning när det gäller gärningar som inte nödvändigtvis behöver falla under det straffbara området, så att åklagare och polis kan koncentrera sitt arbete de verkligt allvarliga

fallen. önskemålet, gjort sig gällande inte minst i fråga

som om ekonomisk kriminalitet, har emellertid i praktiken visat sig vara svårt att tillgodose. En avkriminalisering av brott enligt 81 § uppbördslagen skulle vara en praktiskt betydelsefull åtgärd i detta syfte. Utredningen har vid samråd med Skattebetalningsutredningen inhämtat att den utredningen arbetar med ett förslag som avses innebära att ett gemensamt avräkningskonto skall tillskapas för olika slag av skatter och avgifter, däribland innehållen källskatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. För att denna ordning skall kunna fungera förutsätts att det från den betalningsskyldiges synpunkt saknar betydelse till vilken utskyld en

260 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

betalning till kontot är att hänföra. Det blir därmed inte möjligt att behålla en ordning som innebär att underlåten betalning ett område men inte andra är krirninaliserad. Av nu angivna skäl har utredningen kommit till slutsatsen att brott som avses i 81 § uppbördslagen bör avkrirninaliseras. Godtas detta förslag kan det finnas anledning att överväga om inte underlåten inbetalning av skatt som innehållits för annan bör motverkas med exempelvis höga räntesatser. Denna fråga faller emellertid enligt Skattebetalningsutredningens direktiv under den utredningens uppdrag.

8.6.2 Oredlig uppbördsredovisning m.m.

Enligt 7 § skattebrottslagen är det straffbart som oredlig uppbördsredovisning, om någon uppsåtligen underlåter att till uppbördsmyndighet föreskriven handling avseende redovisning av skatt eller avgift som avge innehâllits för annan eller avger sådan handling med oriktig uppgift. En förutsättning är att gärningen ger upphov till fara för att innehållen skatt eller avgift med orätt belopp påförs den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknas Straffet är fängelse i högst år. Är brottet ringa döms annan. ett enligt 8 § för bristande uppbördsredovisning till böter. Har gärning som nu angetts begåtts av grov oaktsamhet, rubriceras en den som vårdslös uppbördsredovisning och bestraffas med böter eller fängelse i högst sex månader. Ringa fall är inte straffbara. Som påpekas redan i utredningens direktiv har bestämmelserna gett upphov till vissa tillämpningsproblem vilka sammanhänger med det gemensamma uppbördssystemet för arbetsgivaravgifter och innehållen preliminär A-skatt. Detta system, som tillämpats sedan år 1985, innebär att redovisning och betalning har samordnats och sker vid tolv tillfällen under året. Oriktiga uppgifter som har lämnats i en uppbördsdeklaration medför härigenom normalt att två brott kan ha begåtts genom vad som i princip utgör samma gärning: dels skattebedrägeri avseende arbetsgivaravgiften, dels oredlig uppbördsredovisning såvitt gäller den innehållna skatten. Dessa brott skiljer sig väsentligt med avseende både straffskalan och brottsförutsättningarna. Underlåter någon att avge uppbördsdeklaration innebär detta vanligen att inte heller den innehållna skatten betalas in, eftersom detta förutsätts ske i anslutning till själva deklarationen. Därmed kan tre brott ha begåtts, nämligen förutom skattebedrägeri och oredlig uppbördsredovisning även brott mot 81 § uppbördslagen. Den ytterligare komplikationen föreligger emellertid då att underlåtenhetsbrottet enligt 2 § skattebrottslagen är straffbart som skattebedrägeri endast om det har

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 261

begåtts med direkt uppsåt att för låg skatt eller avgift skall bli påförd. Den uppgiftsskyldige invänder ofta att han saknat medel att inbetala skatt och arbetsgivaravgifter. Därmed uppkommer problem både när det gäller frågan om direkt uppsåt till skattebedrägeri skall anses ha förelegat och när det gäller spörsmålet om uppbördsredovisningsbrottet har begåtts uppsåtligen jfr beträffande sistnämnda fråga rättsfallet NJA 1977 s. 225. En ändring enligt utredningens förslag i det föregående, att aktivt och passivt skattebrott likställs i subjektivt hänseende kan visserligen förmodas innebära att vissa olägenheter elimineras, men kommer inte att lösa alla de tillämpningsproblem som är förknippade med den gällande ordningen. Det är ett ofta framfört och enligt utredningens mening uppenbart befogat önskemål att regleringen i detta avseende förenklas. l föregående avsnitt har utredningen föreslagit att det brott som nu behandlas i 81 § uppbördslagen underlåtenhet att inbetala innehållen skatt skall avkri- - minaliseras. Regleringen bör emellertid dessutom ändras sådant sätt att vad som i realiteten är en och samma gärning bedöms enligt samma straffbestämmelse. Den uppgiftsskyldige bör i nu aktuella fall således inte kunna dömas både för oredlig uppbördsredovisning och för skattebedrägeri. En sådan förändring av regleringen kan ske enligt två olika linjer. Den ena av dessa skulle innebära att oriktiga uppgifter i en uppbördsdeklaration blir att betrakta som oredlig uppbördsredovisning både i fråga om arbetsgivaravgifterna och när det gäller källskatten. Denna ordning kan åstadkommas genom en komplettering av bestämmelsen om oredlig uppbördsredovisning, så att denna täcker även oriktiga uppgifter i fråga om arbetsgivaravgifterna. Denna utväg skulle nära överens-

stämma med det förslag som sin tid lades fram i BRÅ-rapporten om

åtgärder det likvida fusket BRÅ PM 1983:6 och då tillmot som styrktes av det övervägande antalet remissinstanser. En sådan lösning innebär dock till en början vissa lagtekniska komplikationer. I viss mån leder den också till svårigheter i tillämpningen det sättet att vissa förfaranden som i dag bedöms som skattebedrägeri skulle bli att hänföra till en annan brottstyp. Därtill kommer även en annan synpunkt. Från tid till annan har diskuterats att även mervärdesskatt skulle inbegripas i det gemensamma uppbördssystemet, och det förefaller sannolikt att denna tanke förr eller senare realiseras. Skattebetalningsutredningen arbetar sålunda för närvarande en sådan lösning. Genomförs en ordning av detta slag, skulle konsekvensen kräva att även mervärdesskattebedrägerier förs över till bestämmelsen om oredlig uppbördsredovisning. Att hänföra en så pass

262 Broztsbeskrivningarna SOU 1995: 10

central och frekvent brottstyp till en särbestämmelse väcker emellertid betänkligheter. Den enklaste utvägen inte minst från lagtekniska synpunkter är otvivelaktigt att oredlig uppbördsredovisning avskaffas som särskilt brott och att bestämmelsens materiella innehåll inarbetas i den grundläggande regeln om skattebedrägeri. Mot en sådan lösning skulle kunna åberopas att redovisningen av innehållen skatt och av arbetsgivaravgifter skall avges fortlöpande med korta mellanrum och därför skiljer sig från brott som har anknytning till förenklad och särskild självdeklaration samt andra skattebedrägeribrott. Detta gäller emellertid även i fråga om mervärdesskatten och kan inte utgöra något avgörande argument. Av större betydelse är att den senast skisserade lösningen skulle innebära en ganska kraftig straffhöjning av de brott som i dag rubriceras som oredlig uppbördsredovisning. Från praktisk synpunkt har detta dock knappast någon större betydelse eftersom uppbördsbrottet praktiskt taget alltid är sammankopplat med en felredovisning rörande arbetsgivaravgifterna. Det finns också möjlighet att inom ramen för straffskalan för skattebrott ta hänsyn till brottets beskaffenhet i det särskilda fallet. Om utredningens förslag att sänka straffmaximum för det vårdslösa skattebrottet till ett års fängelse godtas föranleder det nu aktuella ställningstagandet inte någon påtaglig konsekvens för de oaktsamma fallen. Dessa överväganden har lett utredningen till slutsatsen att straffbestämmelserna uppbördsbrott i skattebrottslagen bör slopas. Även om dessa brott bör alltså vara straffbara som skattebrott, skatteförseelse och vårdslös skatteuppgift.

8.6.3 Övriga brott mot uppbördslagstiftningen

Enligt 79 § uppbördslagen är det belagt med bötesstraff att uppsåtligen eller oaktsamhet till myndighet lämna oriktig uppgift om förav grov hållande har betydelse för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller som juridisk person som han företräder att betala skatt eller att underlåta att lämna föreskriven uppgift sådant slag. Undantag har gjorts för fall då av brottet är straffbelagt i skattebrottslagen. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Bestämmelsen tillämpas ytterst sällan. Det har under senare år rört sig mindre än 20 anmälningar om året, och några år har ingen lagföring om

alls eller bara någon enstaka se avsnitt 5.2 tabell 5.2 och 5.4.

ägt rum Med den utvidgning av tillämpningsområdet för skattebrottslagens be-

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 263

stämmelse om skatteförseelse som utredningen har föreslagit under 8.3.5 blir bestämmelsen överflödig, och utredningen föreslår att den upphävs. Även 79 § uppbördslagen angående F-skattesedel kan upphävas med a hänsyn till den berörda utvidgningen. Av mera central betydelse är straffbestämmelsen i 80 § uppbördslagen. Den tar sikte fall då en arbetsgivare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter sin skyldighet att verkställa skatteavdrag. Straffet är böter. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Den huvudsakliga sanktionen mot underlåtenhet att verkställa skatteavdrag är dock av utomstraffrättslig art. En arbetsgivare som utan skälig anledning underlåter att verkställa skatteavdrag blir nämligen enligt 75 § uppbördslagen ansvarig för skattebeloppet enligt beslut av skattemyndighet. Med hänsyn härtill skulle det kunna ifrågasättas om inte i konsekvens med vad som under 8.6.1 har föreslagits i fråga om betalningsbrottet skäl talar för en avkriminalisering. Förhållandena skiljer sig dock i flera avseenden. Beträffande underlåtenhet att göra skatteavdrag finns det till en början enligt utredningens uppfattning inte samma sätt som när det gäller betalningsbrottet några principiella skäl som kan åberopas mot kriminaliseringen. En sådan avkriminalisering skulle få ganska liten praktisk betydelse för de rättsvårdande myndigheternas arbetsbörda; antalet anmälningar från skattemyndigheterna har under senare tid understigit 100 och ofta även 50 om året, medan antalet lagföringar under

motsvarande tid varit färre än l0 årligen se avsnitt 5.2 tabell 5.2 och

5.4. Dessutom är den ekonomiska sanktionen som här kommer i fråga arbetsgivarens för skatten inte överflyttbar fysiska personer ansvar företräder juridisk person, och en ändrad ordning härvidlag som en synes av flera skäl inte böra övervägas. Underlåter arbetsgivaren att företa skatteavdrag, drabbas inte bara staten genom ränteförlust och risk för skattebeloppet aldrig blir inbetalat. Även den enskilde arbetsatt tagaren, som behåller sitt ansvar för skatten, kan drabbas genom att han i strid mot källskattesystemets syften kommer att få betala hela skattebeloppet gång, antingen i den händelse arbetsgivaren inte har en förmåga att för betalningen eller också som en följd av ett svara regressanspråk från dennes sida. Detta förhållande bör också vägas in i bedömningen, det naturligtvis inte i sig utgör underlag för att även om behålla kriminaliseringen. Det är slutligen självfallet största vikt att skapa respekt för av arbetsgivarnas skyldigheter enligt uppbördslagen, och den principiella kriminaliseringen i detta avseende inte kunna frånkännas en viss synes betydelse. För arbetsgivare kanske blir utsatt för påtryckningar en som

264 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

från arbetstagarnas sida om att skatteavdrag skall underlåtas kan det vara en fördel att kunna hänvisa till att detta är straffbart. Och får hålla man i minnet att underlåtenhet att verkställa skatteavdrag ofta i praktiken utgör ett förstadium till mera allvarlig brottslighet. Skall staten slutligt undanhållas skattebeloppen krävs att kontrolluppgifter inte och avges att oriktiga uppgifter lämnas i arbetstagarens deklaration. Kan krirninaliseringen i någon utsträckning bidra till att vägen till sådana mera allvarliga brott över huvud taget inte beträds, fyller den otvivelaktigt en betydelsefull funktion. På nu anförda skäl anser utredningen att underlåtenhet att göra skatteavdrag inte bör lämnas osanktionerad. I den utredning som Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen år 1992 angående vissa avgav frågor om ekonomisk brottslighet har uttalats att det också bör övervägas om inte den ifrågavarande straffsanktionen kan depenaliseras, dvs. bytas ut mot en administrativ ekonomisk sanktion. En naturlig sådan sanktion föreligger emellertid redan i form arbetsgivarens för den av ansvar avdragna skatten. Enligt utredningens mening skulle det knappast vara ändamålsenligt att ersätta eller komplettera den sanktionen. Utredningen har alltså kommit till den slutsatsen att straffansvaret bör behållas i dess nuvarande utformning. Vad gäller straffskalan föreslogs

i BRÅ-rapporten om åtgärder mot det likvida fusket skärpning så att

en även fängelsestraff skulle ingå i skalan. Det förekommer otvivelaktigt att brott aktuellt slag sätts i Å andra sidan blir av nu system. då nästan alltid, i den händelse förfarandet upptäcks, för skattebedrägeri ansvar eller medhjälp härtill eller för försvarande skattekontroll aktuellt. av Utredningen anser det likväl befogat att fängelse till månader får upp sex ingå i straffskalan med sikte grova fall. Som redan har förutskickats avsnitt 8.3.5 bör kriminaliseringen flyttas till skattebrottslagens bestämmelse om skatteförseelse.

8.7 Försvårande av skattekontroll m.m.

Utredningens förslag m.m.: Försvårande av skattekontroll konstrueras som ett farebrott. Brottet fullbordas härigenom vid tidpunkten för handlingen eller underlåtenheten i likhet med vad som gäller bokföringsbrott. För straffbarhet fordras således inte att förfarandet faktiskt försvårat skattekontrollen utan endast att det har varit ägnat att göra detta.

Brottsbeskri vnin garna 265

En alternativ utgångspunkt för preskriptionsberäkningen införs i 14 § SBL för försvårande av skattekontroll och i 35 kap. 4 § BrB för bokföringsbrott, innebärande att om en misstänkt blivit föremål för skatte- eller taxeringsrevision inom fem år från brottet, preskriptionstiden skall räknas från den dag revisionen tog sin början. l de fall gärning anses allvarligare bedömd som fören svårande skattekontroll än som bokföringsbrott eller underav tryckande av urkund skall i fortsättningen dömas för försvarande skattekontroll. Subsidiariteten i förhållande till brotten i BrB av upphävs således för dessa fall. Utredningen lägger i detta sammanhang inte fram något förslag huruvida ringa bokföringsbrott bör avkriminaliseras. Frågan bör lämpligen övervägas i samband med den översyn av de materiella straffbarhetsrekvisiten som utredningen genom tilläggsdirektiv anförtrotts att göra.

8.7.1 Inledning

I direktiven att utredningen bör behandla förhållandet mellan anges försvårande skattekontroll enligt 10 § skattebrottslagen och bokav föringsbrott enligt ll kap. 5 §brottsbalken. Preskriptionsbestämmelserbör härvid över för båda brotten, så att de stämmer överens med na ses varandra. Vidare ifrågasätts om inte ringa bokföringsbrott bör avkriminaliseras.

8.7.2 Förhållandet mellan försvårande skattekontroll och av

bokföringsbrott

Enligt 10 § skattebrottslagen är det straffbart att åsidosätta bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som har föreskrivits för vissa uppgiftsskyldiga. Förutsättningen är att det allvarligt försvårar den kontrollverksamhet myndighet utövar vid som avgift. Åsidosättandet skall ha beräkning eller uppbörd av skatt eller

266 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

skett av uppsåt eller av grov oaktsamhet och brottet, försvårande av skattekontroll, föranleder då böter eller fängelse i högst två år. Vid grovt brott skall ådömas fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Ringa brott skall enligt förarbetena kunna föreligga när kontrollarbetet för myndigheten visserligen allvarligt har försvårats eller kanske rent av omöjliggjorts men omständigheterna talar för att det kan röra sig endast om mer obetydliga skatte- eller avgiftsbelopp prop. 1971: 10 262 s. Med åsidosättande av bokföringsskyldighet i bestämmelsen avses försummelse av sådan skyldighet omfattas bokföringslagen som av 1976:125. Bestämmelsen sanktionerar i övrigt dels försummelser av sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper föreskrivs i som

jordbruksbokföringslagen och vissa andra särskilda författningar

avseende juridiska personer, dels brott specialreglerna i uppbördslamot gen och punktskatteförfattningarna. Bestämmelsen tar sikte såväl på fall då någon över huvud inte taget har fört några räkenskaper som situationer då räkenskaperna har förts ett ofullständigt eller bristfälligt sätt. Vidare bestämmelsen avser att täcka vilseledande bokföringsåtgärder med eller stöd falska eller utan av verifikationer. Även den förstör osanna som eller undanskaffar räkenskapsmaterial under den tid han är skyldig bevara dem kan att dömas till straff. Reglerna i 11 kap. 5 § brottsbalken straffbelägger endast åsidonu sättande av bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen. Från och med den 1 januari 1996 beivras emellertid även överträdelser den bokav föringsskyldighet skall fullgöras enligt stiftelselagen 1994:1220 som och lagen 1967:531 tryggande pensionsutfästelse enligt om av m.m. denna paragraf. Brotten begås uppsåtlig eller oaktsam underlåtengenom het att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsmaterial eller genom lämnande av oriktiga uppgifter i bokföringen eller sätt. annat Om detta handlande medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning i huvudsak inte kan bedömas med ledning bokföringen av skall dömas för bokföringsbrott. Straffet är fängelse i högst tvâ år. Ringa brott skall föranleda bötesstraff och grovt brott fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. Bestämmelsen ringa bokföringsbrott om tar sikte ömmande fall. Försvårande av skattekontroll är enligt 10 § tredje stycket skattebrottslagen subsidiärt till brottsbalken och därmed till bokföringsbrott. Formuleringen av konkurrensregeln avviker dock härvid från den konstruktion som vanligtvis tillämpas inom specialstraffrätten. Skattestrafflagutredningen föreslog i sitt betänkande Skattebrotten SOU 1969:42 att ansvar för räkenskapsförsummelse skulle ådömas om

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivnirzgarna 267

gärningen inte belagd med straff i brottsbalken, vilket är den var vedertagna konstruktionen. Vid skattebrottslagens tillkomst föreslog emellertid departementschefen, utan någon särskild motivering, den lydelse bestämmelsen har, nämligen att ansvar för försvarande som nu skattekontroll inträder, för gärningen kan ådömas av om ansvar enligt brottsbalken. Motsvarande lydelse förekommer också numera i 79 a § uppbördslagen. Av rättsfallet NJA 1983 479 följer att konkurrensregeln skall tolkas s. enligt ordalydelsen, vilket innebär att straffansvar för försvarande av skattekontroll kan komma i fråga så snart förutsättningarna för att döma till för bokföringsbrott eller för undertryckande av urkund ansvar saknas i det enskilda fallet. Detta kan konsekvenser för det fall att bokföringsbrott har försvårat skattekontrollen. Eftersom någon genom utgångspunkterna för preskriptionstidsberäkningen skiljer sig kan det inträffa att det centrala brottet bokföringsbrottet är preskriberat. - medan så inte är fallet med försvårande skattekontroll. Därmed kan av straffansvar ådömas för det brottet. Denna ordning avviker från senare vanliga principer, och i det nämnda rättsfallet får Högsta domstolen också anses rikta kritik mot konstruktionen.

8.7.3 Närmare om preskriptionstidens beräkning

Utgångspunkten för preskriptionsberäkningen när det gäller bokföringsbrott torde den tidpunkt då bokföringsskyldigheten åsidosätts, om vara det innebär rörelsen inte kan bedömas med ledning av bokföringen att jfr Kommentaren till Brottsbalken III, 4 uppl., 433 och 443. s. Härigenom börjar preskriptionstiden för bokföringsbrott normalt löpa tidigare än vad gäller för brottet försvårande av skattekontroll. som Preskriptionstiden för ringa bokföringsbrott är två år, för normalbrottet fem år och för det grova brottet tio år. Genom 35 kap. 4 § andra stycket brottsbalken har emellertid preskriptionstiden för bokföringsbrott inte är ringa utsträckts. Har den som bokföringsskyldige inom fem år från brottet försatts i konkurs. fått eller erbjudit ackord eller inställt sina betalningar, skall preskriptionstiden räknas från den dag då så skedde. Genom att undantag görs för ringa bokföringsbrott preskriberas detta brott alltid två år från brottets

fullbordan. Specialregeln preskription skall mot bakgrund av att det före om ses år 1982 åtalsförutsättning att den bokföringsskyldige gått i var en konkurs e.d. inom fem år från det brottet förövades. Preskriptionstiden ske. Ätalsförutskulle beräknas från den dag då åtal tidigast kunde

268 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

sättningen borttogs år 1982. Det ansågs emellertid med tanke

effektiviteten i brottsbekämpningen inte tillrådligt även

att göra

ändringar i fråga preskriptionstidsberäkningen.

om Färsvårande av skattekontroll är ett effektbrott, fullbordas först som när myndigheten i det enskilda fallet konstaterat att räkenskapsföringen är undermålig och att detta förhållande försvårar skattekontrollen prop. 1971:10 s. 238, 261 och 262. Med denna utgångspunkt räknas preskriptionstiden enligt 35 kap. 4 § brottsbalken från den tidpunkt då en av myndighet företagen kontroll försvårats gärningen och brottet därmed av anses fullbordat. Preskriptionstiden är för normalbrottet fem år och för grovt brott tio år. Högsta domstolen har i det nyssnämnda rättsfallet NJA 1983 479 s.

uttalat att brottets fullbordanstidpunkt får vissa praktiskt besvärande och

sakligt mindre tillfredsställande följder. Det gäller bl.a. hur utgångs-

punkten för preskriptionsberäkningen närmare skall kunna bestämmas.

De problem som kan tänkas uppstå när det gäller fastställa vid att vilken dag denna beräkning skall sin början inte ha ställts sin ta synes spets i refererad rättstillämpning annat än delvis i det nyssnämnda HDavgörandet från år 1983. Normalt måste det uppenbarligen vara tidpunkten för en revision är utgångspunkten. Men kan inte

som det vara

dagen för beslutet om sådan revision och knappast heller i varje fall inte utan vidare dagen för revisionens påbörjande är avgörande. - som I stället får antas att det är den dag då myndigheten under revision en finner det svårt att genomföra kontrollen normalt bör bilda som

utgångspunkten för preskriptionsberäkningen.

Men detta gäller inte alltid, utan ett antal andra situationer kan tänkas uppkomma. Har exempelvis gärningsmannen använt sig falsk av bokföring, kan detta vid en revision innebära att myndigheten inte upptäcker några problem. Det beror emellertid på att Skattemyndigheten blivit vilseledd. Uppdagas det rätta förhållandet är brottet senare sannolikt fullbordat vid det tillfälle under revisionen skattemyndigsom heten blev vilseledd. Skattemyndighetens kontrollverksamhet får nämligen anses ha försvårats vilseledandet, även myndigheten genom om inte var medveten om det vid nämnda tillfälle. En annan situation, praktiskt sett ingalunda är ovanlig, kan som vara den att den tilltalade medger att han inte till punkt och pricka följt bokföringslagens regler hävdar att det ändå inte borde ha förelegat men någon svårighet för Skattemyndigheten, eftersom t.ex. alla verifikationer funnits samlade i god ordning. Skattemyndigheten å sin sida uppger att den likväl haft betydande svårigheter vid kontrollen. Kan domstolen då in i prövning av den tilltalades invändning på det sättet domstolen att gör en bedömning av om det hade bort föreligga allvarliga svårigheter

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningama 269

att genomföra kontrollen Eller är det avgörande att det styrks att myndigheten rent faktiskt haft sådana svårigheter Sannolikt är den första ståndpunkten den riktiga. Men lagtexten lämnar frågan öppen, och den har inte berörts i förarbetena. Det anförda får ge vid handen att konstruktionen av brottet anses försvarande skattekontroll ett effektbrott med en delvis subjektiv av som och något diffus omständighet förutsatt effekt medför sådana som svårigheter att fastställa fullbordanstidpunkten att en annan lösning än effektbrott bör övervägas. Allmänt sett anses det också vid brott av förevarande slag tveksam konstruktion, om brottets fullbordan vara en knyts till omständighet står helt utanför gärningsmannens en som kontroll.

8.7.4 Effekt- eller farebrott

Enligt direktiven bör söka nå fram till enhetliga preskriptionsbeman stämmelser för bokföringsbrott och försvarande av skattekontroll. Det ligger då nära till hands att överge konstruktionen av det sistnämnda brottet ett effektdelikt. Brottet bör samma sätt som bokföringssom brott fullbordat vid tidpunkten för handlingen eller underanses vara låtenheten, och bör alltså inte för straffbarhet kräva att förfarandet man faktiskt har försvårat skattekontrollen utan endast att det har varit ägnat göra detta. Då måste emellertid samtidigt införas en alternativ att

utgångspunkt för preskriptionsberäkningen tar hänsyn till de

som speciella skatteaspekterna och som bör gälla både i fråga om bokföringsbrott och beträffande försvårande av skattekontroll. Närmast till hands skulle ligga att låta den omständigheten att den bokföringsskyldige blir föremål för skatte- eller taxeringsrevision inom fem år från gärningen bilda utgångspunkt. Detta bör i så fall gälla i fråga både försvårande skattekontroll och bokföringsbrott. om av Beträffande det sistnämnda brottet bör alltså skatte- och taxeringsrevision

omständighet av samma betydelse för preskriptionsberäkningen

vara en konkurs, ackord och betalningsinställelse. Med en sådan lösning som åstadkommer gång att bokföringsbrott i vart fall inte kan man en preskriberas tidigare än försvårande skattekontroll samt att det av sistnämnda brottet fullbordat enligt vanliga principer och får en anses

objektivt identifierbar utgångspunkt för preskriptionsberäkningen. Med

denna lösning kan subsidiaritetsklausulen vanligt sätt formuleras så det avgörande blir gärningen är belagd med straff i brottsbalken. att om

270 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: lO

8.7.5 Bör försvårande skattekontroll subsidiärt av vara

Även ändring om en enligt vad som nyss förordats torde lösa de problem som i främsta rummet har besvärande det ansetts vara när gäller förhållandet mellan bokföringsbrott och försvårande skattekonav troll, kan det finnas skäl att diskutera ytterligare frågor rörande förhållandet mellan de båda brotten. Försvårande av skattekontroll är subsidiärt till bokföringsbrott. Samtidigt gäller att de båda lagbuden så de har formulerats inte i som alla lägen skyddar samma intresse. Bestämmelsen bokföringsbrott om avser att tillgodose intresset av att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning skall kunna i huvudsak bedömas med ledning bokföringav en. Detta är givetvis av betydelse även för skattekontrollen. Men det kan nog tänkas förekomma fall då bestämmelsernas syften inte helt och hållet sammanfaller. Antag att bokföringen är bristfällig i ett hänseende inte påverkar som möjligheten att bedöma rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning men som har stor betydelse för skattekontrollen. Bolaget har t.ex. sålt egendom för underpris till aktieägarna ett sätt innebär som förtäckt utdelning och dolt de delar räkenskaperna skulle ha gjort av som det möjligt för Skattemyndigheten att slå fast det rört sig att om utdelning. Ett sådant förfarande torde ofta sakna betydelse för möjligheten att bedöma rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning, men det kan beroende omständigheterna utgöra ett grovt fall av försvårande av skattekontroll. Att sådana fall kan förekomma har förutsatts i motiven till 1982 års lagändringar i fråga bokföringsbrott om och försvårande av skattekontroll NJA 1982 24. s. Om i ett fall av detta slag förutsättningar saknas att döma för bokföringsbrott uppstår inga problem. Gärningen är inte straffbar enligt brottsbalken och gärningsmannen kan dömas för försvårande skatteav kontroll. Problem kan emellertid tänkas uppstå, domstolen finner om att förfarandet överskrider straffbarhetsgränsen för bokföringsbrott men likväl inte utgör något svårare fall, endast beaktar intresset om man av att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning i huvudsak skall kunna bedömas. Utifrån dessa synpunkter föreligger bara ringa ett bokföringsbrott. Samtidigt står det klart för domstolen att förfarandet bedömt som försvårande skattekontroll skulle ha utgjort mycket av ett allvarligt fall och att gärningsmannen följaktligen skulle ha fällts till ansvar för grovt försvårande skattekontroll, gärningen inte hade av om varit straffbar enligt brottsbalken.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 271

Det kan föremål för olika uppfattningar hur domstolen bör vara i ett sådant fall. Om gärningsmannen anses kunna dömas för resonera ringa bokföringsbrott, blir bestämmelsen om försvarande av skattekontroll utslagen. Den omständigheten att gärningen var så pass allvarlig även från de i ll kap. 5 § brottsbalken angivna Synpunkterna att den överskridit straffbarhetsgränsen enligt nämnda paragraf kommer då att medföra att gärningsmannen döms mildare än om gärningen befunnits straffri enligt balken. Denna konsekvens regleringen får otvivelaktigt av betecknas som irrationell. I motiven till 1982 års lagändringar förutsätts att, om straffansvar skall ådömas för ett bokföringsbrott som även har försvårat skattekontrollen, det förhållandet att denna kontroll försvårats regelmässigt skall beaktas vid straffmätningen NJA 1982 17. Om det vilket s. naturligtvis för det mesta är förhållandet är just omöjligheten att grundval bokföringen bedöma rörelsens förlopp, ekonomiska resultat av eller ställning medför svårigheter vid skattekontrollen synes det inte som medföra några problem att låta detta uttalande vara vägledande. Frågan är emellertid, med hänsyn till den inom straffrätten rådande legalitetsprincipen, i hur stor utsträckning uttalandet som saknar varje täckning i lagtexten kan beaktas i andra fall, dvs. i fall där bristerna i bokföringen har förhållandevis marginell betydelse från de synpunkter i ll kap. 5 § brottsbalken har stor betydelse för skattesom anges men kontrollen. Det finns olika utvägar att undanröja de i all korthet antydda nu problemen. En lösning skulle att upphäva bestämmelsen om att försvårande vara skattekontroll subsidiärt till bokföringsbrott. l så fall skulle av skall vara gärningsmannen i det naturligtvis tillspetsade exempel som nyss angetts kunna dömas både för ringa bokföringsbrott och grovt fall av försvårande skattekontroll. Denna lösning har emellertid den nackdelen av frekventa fallen skulle tvingas döma för båda brotten att man i de mest i konkurrens. Därmed skulle tillämpningen kompliceras samtidigt som skulle tillskapa omotiverad formell straffhöjning, med hänsyn till man en det i de vanligaste fallen skulle bli fråga om två brott i stället för ett. att En lösning skulle att komplettera bestämmelsen om annan vara bokföringsbrott sådant sätt att försvårande av skattekontroll utgör en alternativ brottsförutsättning. Straffansvar skulle alltså kunna komma i fråga inte bara till följd försummelsen rörelsens förlopp, som nu om av ekonomiska resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning bokföringen utan också i det fallet att försummelsen varit av allvarligt försvåra myndighets kontrollverksamhet vid beräkägnad att ning eller uppbörd av skatt eller avgift.

272 Brotlsbeskrivningarna SOU 1995: lO

Denna lösning kan synas vara den mest följdriktiga. Från principiell synpunkt är emellertid lösningen förenad med den nackdelen att bestämmelsen om bokföringsbrott skulle komma sanktionera att ett intresse som inte uttryckligen nämns i bokföringslagen. Bestämmelsen skulle därmed få delvis karaktär än för närvarande, och det en annan skulle kunna hävdas att den inte får helt adekvat placering i ll kap. en brottsbalken. Mindre ingripande skulle en tredje tänkbar utväg nämligen vara, att upphäva subsidiariteten för fall då gärningen befinnes allvarligare vara bedömd som försvarande av skattekontroll än bokföringsbrott. som Utredningen förordar att problemet löses efter den sist nämnda linjen.

8.7.6 Ringa brott

För bokföringsbrott är straffet fängelse i högst två år eller. brottet om är ringa. böter. Är brottet grovt skall dömas till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. Försvårande av skattekontroll har straffskala omfattar böter en som och fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. l ringa fall skall inte dömas till ansvar. Kongruens råder således mellan straffskalorna utom såvitt avser behandlingen av ringa fall. För fall då ett brott är indelat i grader att särskild straffskala genom är föreskriven för ringa eller fall betraktas i preskriptionshänseengrova de varje grad av brottet som ett brott för sig med särskild straffskala oberoende av om det har en speciell brottsbeteckning eller NJA 1969 s. 272 och Kommentaren till Brottsbalken Ill, 4 uppl., 411. Det s. innebär, som förut nämnts. att ringa fall bokföringsbrott preskriberas av efter två år. För bötesfall brottet försvårande skattekontroll är av av däremot preskriptionstiden fem år. I utredningens direktiv har tagits upp frågan ringa bokföringsbrott om bör avkriminaliseras. Därvid har särskilt åberopats att brotten ofta hinner preskriberas innan lagföring kan ske. Tanken att slopa ringa bokföringsbrott särskild brottstyp är som en inte ny. Redan när bestämmelsen bokföringsbrott ursprungligen om infördes i samband med 1942 års lagstiftning angående förmögenhetsbrott var Lagrådets majoritet inne på liknande tankegång. Lagrådet en hänvisade till att mera obetydliga oriktigheter och oordentligheter i bokföringen inte avsågs föranleda straffansvar. Med hänsyn härtill syntes enligt Lagrådet skäl knappast föreligga att låta böter ingå i straffskalan.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 273

Chefen för Justitiedepartementet vidhöll emellertid förslaget att låta ringa bokföringsbrott bilda en särskild brottstyp med endast böter i skalan. Han framhöll att fall kunde förekomma som var synnerligen ömmande prop. 1942:4 s. 134, 198 och 204. Ett skäl för att avkriminalisera ringa bokföringsbrott är att det i linje med vad Lagrådet uttalade får anses föreligga en viss obalans i lagtexten i dess nuvarande utformning. Bokföringsbrott föreligger endast om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning bokföringen. Det kan synas svårförenligt med av denna straffbarhetsförutsättning att samtidigt ringa brott utgör en särskild brottstyp. En avkriminalisering av de förseelser som i dag rubriceras som ringa bokföringsbrott skulle å andra sidan kunna leda till en del problem. Eftersom brotten i allmänhet kommer till åklagarmyndigheternas kännedom anmälan från konkursförvaltarna, skulle det i genom praktiken bli dessa fick ansvaret för att göra den med hänsyn till som lagtextens konstruktion ganska vanskliga bedömningen av frågan huruvida ett bokföringsbrott skall anses ringa eller inte. Bedöms gärningen ringa skulle nämligen med den angivna utgångspunkten som ingen straffbar handling föreligga, och någon anmälan skulle då inte heller göras. Därtill kommer att Riksdagens revisorer har uttalat att en avkrirninalisering ringa bokföringsbrott skulle innebära att man ger fel av signaler, inte samtidigt sanktionsavgift införs för motsvarande om en förseelser rapport 199394.6 243. Att införa en administrativ s. sanktion i stället för det nuvarande bötesstraffet skulle emellertid riskera att ytterligare försvåra tillämpningen i sådan grad, att man enligt utredningens mening i så fall lika gärna kan behålla den nuvarande straffsanktionen. Det är vidare märka ringa bokföringsbrott skulle avkrimiatt att, om naliseras någon ändring i fråga om straffskalan eller utan annan brottskonstruktionen, detta skulle innebära att bokföringsbrott alltid måste bestraffas med svårare påföljd än böter. Som utredningen ser saken finns det anledning att hysa viss tvekan inför tanken att slopa möjligheten döma till böter för bokföringsbrott. Detta gäller särskilt att bokföringsreglerna är långt komplicerade än vad fallet som numera mera vid 1942 års reform. Det finns otvivelaktigt risk att en del var en förseelser i dag hänförs till ringa brott i fortsättningen trots som avkriminaliseringen skulle anses straffbara och föranleda strängare påföljd än för närvarande. Det nämligen osäkert om man i synes rättstillåmpningen skulle acceptera att åsidosättande av bokföringsskyldigheten ett sådant allvarligt sätt att rörelsens förlopp, ekonomiska

274 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas i vissa fall skulle vara helt straffritt. Med hänsyn särskilt till konsekvenserna ipreskriptionshänseende och till önskemålet att åstadkomma bättre kongruens mellan bokföringsbrott och försvarande av skattekontroll kan det emellertid finnas skäl att överväga om man inte i stället för att behålla särskild straffskala för en ringa brott borde inarbeta bötesstraff i skalan för normalbrottet. Det är i brottsbalken inte särskilt vanligt med straffskala i en som likhet med den som nu gäller för bokföringsbrott föreskriver fängelse i högst två år för normalfallet och endast böter för ringa brott. I sammanhanget kan nämnas att utredningen föreslår att fängelse månader sex införs i straffskalan för skatteförseelse. Det finns däremot åtskilliga exempel straffbestämmelser som innehåller böter eller fängelse i högst två år utan någon gradindelning, jfr t.ex. 9 kap. 8 och 10 §§. Något hinder med hänsyn till brottsbalkens systematik mot att låta straffskalan för normalfallet av bokföringsbrott omfatta böter och fängelse i högst två år samt avskaffa ringa fall av bokföringsbrott som särskild brottstyp föreligger således inte. Utredningen har av nu anförda skäl varit inne tanken att föreslå att bötesstraff skall inarbetas i straffskalan för normalfallet bokföringsav brott. En sådan lösning skulle få till följd att den särskilda preskriptionstidsberäkningsregeln kommer att omfatta även ringa fall. Mot en sådan ordning talar i sin tur att den skulle upphov till ge ganska mycket merarbete för åklagar- och polismyndigheterna. Bokföringsbrott kommer i dag i allmänhet till åklagarmyndigheternas kännedom genom att konkursförvaltarna gör anmälningar, vilka i en utsträckning som inte är obetydlig avskrivs den grunden att brottet bedöms som ringa och med denna utgångspunkt är preskriberat. Den nyss skisserade lösningen skulle innebära att utredning och lagföring måste ske även i sådana fall, trots att det är fråga gärningar om som ligger långt tillbaka i tiden och förskyller enbart böter. En sådan som ordning är inte väl förenlig med intresset att inrikta rättsväsendets av resurser de fall som är mest angelägna att beivra. Från dessa synpunkter skulle en avkriminalisering vara att föredra. De nu i all korthet anförda Synpunkterna har lett utredningen till

slutsatsen att en avkriminalisering av ringa bokföringsbrott inte

lämpligen bör ske fristående från en översyn de materiella straffbarav hetsrekvisiten. Utredningen har tilläggsdirektiv anförtrotts genom uppdraget att bl.a. se över bestämmelserna brott mot borgenärer i om

11 kap. brottsbalken. övervägande skäl talar för att avkrirninaliserings-

frågan bör lösas först i det sammanhanget. Något förslag läggs därför inte fram i detta betänkande.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 275

8.7.7 Graden av oaktsamhet

Ansvar för försvårande av skattekontroll fordrar att gärningsmannen i fall handlat oaktsamhet. När det gäller bokföringsbrott vart av grov straffbeläggs emellertid även oaktsamhet av normalgraden. I samband med att förslaget om en särskild straffskala för grova fall av bokföringsbrott respektive försvarande av skattekontroll lades fram prop. 198182: 85 förelåg även ett förslag om införande av en särskild ansvarsbestämmelse för åsidosättande god redovisningssed i bl.a. bokföringsav lagen. Förslaget godtogs inte av departementschefen som i sammanhanget uttalade att han inte heller kunde tillstyrka förslaget i den del det innebar att räckvidden av bestämmelsen om bokföringsbrott i brottsbalken begränsades till uppsåtliga brott och brott som begåtts av grov oaktsamhet. Bestämmelsen om bokföringsbrott borde därför liksom tidigare omfatta även fall av oaktsamhet som inte kan betecknas som grova. Utredningen anser sig inte ha underlag för att i detta sammanhang frångå det angivna ställningstagandet och föreslår alltså inte heller i den delen någon ändring i detta betänkande. Även denna fråga kan emellertid komma att omfattas av utredningens fortsatta arbete.

8.8 Brott mot kontrolluppgiftssystemet

Utredningens förslag: Som närmare behandlats i avsnitt 8.3 överflyttas ansvarsbestämmelserna i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter till skattebrottslagen. De förseelser som kriminaliseringen avser att träffa kommer i fortsättningen i princip att bestraffas som skatteförseelse. Straffbestämmelsen i 2 § tredje stycket skattebrottslagen som tar sikte de fall då den skattskyldige kommer överens med någon är skyldig att lämna kontrolluppgift beträffande som honom, att en korrekt uppgift skall lämnas till honom själv men inte till Skattemyndigheten får inte någon motsvarighet i den reglering utredningen föreslår. Bestämmelsen blir nya som överflödig i och med att det ytterligare förenklade deklarationsförfarandet börjar tillämpas fr.o.m. 1995 års taxering.

276 Brottsbeskrivningama SOU 1995: 10

Kontrolluppgiften är den grundläggande förutsättningen för systemet med förenklad självdeklaration. Kontrolluppgiften ligger också till grund för krediteringen av avdragen preliminär A-skatt, vilken sker enligt 27 § 2 mom. uppbördslagen. Arbetsgivare skall senast den 31 januari under taxeringsâret lämna kontrolluppgift avseende varje anställd till skattemyndigheten. Arbetsgivaren skall också under inkomståret avge uppbördsdeklaration varje månad. Den skatt arbetsgivaren uppgett i uppbördsdeklarationerna räknas samman för inkomståret och jämförs med den skatt samme arbetsgivare uppgett i kontrolluppgifterna för alla sina anställda. På samma sätt jämförs den bruttolön en arbetsgivare uppgett i samtliga uppbördsdeklarationer för ett inkomstår med den lön och förmåner som han uppgett i kontrolluppgifterna för samtliga sina anställda för samma år. Nuvarande 4 kap. 8 § LSK straffbelägger fall då någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra skyldighet beträffande kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande. Straffet är böter eller fängelse i högst månader. Ringa fall är inte straffbara. Även sex om bestämmelsen är otydligt formulerad torde den anses ta sikte inte bara fall då någon underlåter att lämna kontrolluppgift utan också situationer då sådan uppgift har lämnats men med felaktigt innehåll. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § LSK är inte tillämplig när gärningen är belagd med straff enligt skattebrottslagen. Enligt den senare lagen kan försummelser beträffande kontrolluppgifter, beroende omständigheterna, vara straffbara som skattebedrägeri, vårdslös skatteuppgift eller oredlig, bristande eller vårdslös uppbördsredovisning. Bestämmelsen i LSK har därmed ett ganska snävt tillämpningsområde.

Av vad utredningen tidigare har anfört avsnitt 8.3.5 framgår att

straffansvar för oriktigt innehåll i kontrolluppgift samt underlåtenhet att avlämna kontrolluppgift avses få sin plats i skattebrottslagen. Straff kommer att kunna ådömas för skatteförseelse, under förutsättning att uppsåt eller grov oaktsamhet föreligger och det inte är fråga om skattebrott. För närvarande innehåller skattebrottslagen ytterligare en straffbestämmelse i fråga om kontrolluppgifter som tar sikte en speciell situation, nämligen att den skattskyldige kommer överens med den som är skyldig att lämna kontrolluppgift beträffande honom att rätt uppgift skall lämnas till honom själv men till Skattemyndigheten 2 § tredje stycket. Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av att den skattskyldige vid förenklad deklaration hittills endast förutsätts intyga att de kontrolluppgifter han själv har erhållit överensstämmer med hans inkomster. Detta specialfall synes inte längre behöva uppmärksammas särskilt av lagstiftaren. Som nämnts i avsnitt 3.6 återspeglas fr.o.m. 1995 års

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 277

taxering de kontrolluppgifter som kommit in till Skattemyndigheten i förtryckt skick deklarationsblanketten. Den skattskyldige förutsätts intyga att de blanketten angivna uppgifterna är riktiga, och han kan dömas till hans intygande är oriktigt. Utredningen kan inte ansvar om annat än att nuvarande 2 § tredje stycket skattebrottslagen därmed blir se överflödigt. Det bör därför inte någon motsvarighet i en ny reglering. I avsnitt 9.2 tar utredningen upp frågan om administrativa sanktioner bör införas kontrolluppgiftsområdet.

Övriga

8.9 straffansvar

frågor om

8.9.1 Lagen 1960:418 om straff för varusmuggling

I 1986 års varusmugglingsutrednings betänkande föreslås åtskilliga åtgärder i syfte att anpassa varusmugglingslagens reglering till skattebrottslagens när det gäller undandragandebrotten. En sådan anpassning är naturligtvis principiellt sett önskvärd, även om reaktionerna vid remissbehandlingen visar att det kan finnas olika uppfattningar om hur långt bör gå. I det läge vari frågan nu befinner sig anser sig man Skattebrottsutredningen sakna anledning att närmare in de frågor har tagits av Varusmugglingsutredningen och som visat sig vara som upp kontroversiella. Frågan att inarbeta undandragandebrotten tullom

området i skattebrottslagen har behandlats i det föregående avsnitt

7.3.2. Skattebrottsutredningen vill emellertid peka att den i det föregående har föreslagit att det centrala skattebrottet skall utformas som ett farebrott i stället för att utgöra ett effektbrott. Ser man till den som nu nuvarande utformningen varusmugglingslagen påkallar denna förändav ring inte någon justering i 1 § första stycket, som inte är konstruerat sig ett farebrott eller som ett effektbrott, men väl i andra vare som stycket paragraf, vilket efter mönster av den nuvarande samma regleringen i skattebrottslagen har utformats som ett effektbrott. Vid ett genomförande av Skattebrottsutredningens förslag bör detta stycke omkonstrueras till ett farebrott såvitt gäller det led i stycket som tar sikte

undandragandebrott. Övriga brottsbeskrivningar i varusmugglings-

lagen påverkas inte. Godtas Skattebrottsutredningens förslag att det centrala skattebrottet skall utformas ett farebrott bör vid ett genomförande av Varusom smugglingsutredningens förslag konstruktionen av brottet tullbedrägeri ändras motsvarande sätt, så att även det brottet blir ett farebrott. l

278 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

övrigt påverkas inte nämnda förslag av de ändringar som Skattebrottsutredningen föreslår.

8.9.2 Mervärdesskattelagen 1994:200 m.m.

För skattebedrägeri erfordras, enligt 2 § skattebrottslagen i dess nuvarande lydelse, objektivt sett att någon genom att lämna oriktig uppgift i handling som avges till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift, föranleder att skatt eller avgift inte påförs eller påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Med uttrycket myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift menas ett beslut genom vilket myndighet bestämmer storleken av en skatt eller en avgift eller underlag för beräkning av skatt eller avgift prop. 1971:10 s. 245. Till följd av denna definition har återbetalning av och kompensation för skatt eller avgift ansetts falla inom stadgandets tillämpningsområde. Det har alltså inte ansetts vara skattebedrägeri att lämna en oriktig uppgift vid ansökan om återbetalning av skatt eller kompensation för skatt för den som inte är skattskyldig. Som en följd av detta infördes det bl.a. i den numera upphävda lagen 1991:119 om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare en separat straffbeståmmelse. Enligt 17 § nämnda lag skulle den som i ett ansökningsärende uppsätligen eller av grov oaktsamhet lämnade en oriktig uppgift som var ägnad ett leda till för hög återbetalning av skatt, dömas till böter eller fängelse i högst sex månader, om inte gärningen var belagd med strängare straff i brottsbalken. Genom utredningens förslag till ändringar i 2 § skattebrottslagen blir det inte någon förutsättning för straffbarhet att den oriktiga uppgiften lämnas till ledning för ett beskattningsbeslut. Förutsättningen är i stället att den oriktiga uppgiften lämnas till myndighet annat sätt än muntligen eller att uppgift inte lämnas, allt med uppsåt att skatt eller avgift skall undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till uppgiftslämnaren själv eller någon annan och att fara härför uppkommer. Med uttrycket återbetalning i skattebrottslagen avser utredningen all form av återbetalning av skatt, även den som sker i form av kompensation för skatt. En konsekvens av den föreslagna lydelsen avses vara att allt handlande och all underlåtenhet som leder till att skatt eller avgift återbetalas eller kompenseras med för högt belopp skall kunna straffas som

SOU 1995: 10 Broltsbeskrivningarna 279

skattebrott oavsett om den som erhåller återbetalningen själv är skatteller avgiftsskyldig. Utredningens förslag får till följd att i de lagar om skatt där det finns utrymme för återbetalning av eller kompensation för skatt till någon som i sig inte är skattskyldig för denna skatt, skattebrottslagen blir tillämplig om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Detsamma gäller de avgiftsförfattningar där skattebrottslagen skall tillämpas enligt särskild föreskrifti författningen. Utredningen föreslår, med beaktande av vad ovan anförts, att 19 kap. lO § och l2 § andra stycket NML upphävs. Genom utredningens förslag blir skattebrottslagen tillämplig all skatt enligt mervärdesskattelagen som tas ut i Sverige, förutom den skatt som tas ut vid import från land utanför EU. Utredningens förslag föranleder även ändring i lagen l994:40 om tillfällig kompensation för viss energiskatt som innehåller en egen

straffbestämmelse med hänvisning till brottsbalken se avsnitt 12.27.

8.9.3 Lagen 1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgifter LSK

Enligt utredningens förslag kommer det att bli straffbart som skatteförseelse att uppsåtligen till beskattningsmyndighet lämna oriktig uppgift om förhållande som har betydelse för skyldigheten för uppgiftslämnaren själv eller annan att betala skatt. Det kommer också att betraktas som skatteförseelse att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåta att till beskattningsmyndighet lämna en föreskriven uppgift av detta slag, om denna skall lämnas utan föreläggande eller anmaning och inte avser egen självdeklaration. Kriminaliseringen kommer dessutom att omfatta fall då någon till den som är skyldig att innehålla skatt för honom eller att avge kontrolluppgift eller annan motsvarande uppgift uppsåtligen lämnar oriktig uppgift om förhållande som har betydelse för skyldighetens fullgörande eller uppsåtligen eller grov oaktsamhet underlåter att av lämna sådan föreskriven uppgift. Med denna konstruktion blir i princip straffbestämmelserna i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter överflödiga. Ett undantag gäller i fråga åsidosättande den skyldighet för vissa företag att till om av självdeklarationen bifoga handlingar bl.a. en s.k. oren revisionsbe- rättelse som föreskrivs i 2 kap. 22 och 30 och som straffsanktione- i 4 kap. 9 § första stycket Detta är såvitt utredningen kunnat finna ras

280 Broztsbeskrivningarna SOU 1995: 10

det enda fall då för närvarande underlåtenhet att lämna till själven deklarationen hörande handling i sig är särskilt straffbelagd. Av systematiska liksom av sakliga skäl bör denna kriminalisering enligt utredningens mening utgå. Det kan inte erbjuda några svårigheter att utforma deklarationsformuläret sådant sätt att fallet med - om oren revisionsberättelse tas som exempel det deklarationsskyldiga bolaget har att intyga att revisionsberättelsen innehåller några anmärkningar för det fall att berättelsen inte bifogas. En fråga som bör kommenteras särskilt gäller den skyldighet att i vissa situationer lämna kontrolluppgift till ledning för beskattning utomlands som följer av 3 kap. 63 § första stycket och som är straffsanktionerad i 4 kap. 9 § första stycket 4. Enligt 3 kap. 63 § första stycket gäller att svenska rättssubjekt skall lämna kontrolluppgift till ledning för beskattning utomlands i den omfattning som Riksskatteverket föreskriver, om någon i utlandet har gottgjorts med belopp eller förmån som skulle ha föranlett skyldighet att lämna kontrolluppgift för det fall den utgivits till en mottagare i Sverige. Med stöd av bestämmelsen har Riksskatteverket meddelat vissa föreskrifter RSFS 1992:4. Enligt dessa skall kontrolluppgift lämnas i fråga om lön, arvode, pension, livränta och royalty som utbetalas till någon med skatterättslig hemvist i nordiskt land samt vissa utomnordiska länder. Beträffande vissa andra länder gäller att kontrolluppgift skall lämnas när fråga är om royalty eller pension eller livränta. Som utredningen förut framhållit är bestämmelserna om skatteundandragande i skattebrottslagen för närvarande tillämpliga endast beträffande svenska skatter, och utredningen har inte ansett att någon ändring i

detta avseende bör göras se avsnitt 3.8.3. Utredningen har emellertid

i det föregående föreslagit att det- med vissa undantag skall vara straffbart som skatteförseelse att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåta att till beskattningsmyndighet lämna en föreskriven uppgift som har betydelse för skattskyldigheten. Enligt utredningens mening bör en så formulerad bestämmelse anses sanktionera en svensk föreskrift om skyldighet att lämna kontrolluppgift till en beskattningsmyndighet i Sverige oberoende av om kontrolluppgiften skall tjäna till ledning för skattskyldigheten utomlands. Utredningen anser alltså inte att någon straffbestämmelse för den berörda situationen behöver behållas i LSK. På grund av det anförda föreslår utredningen att straffbestämmelserna i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter upphävs helt och hållet.

SOU 1995: 10 Brortsbeskrivrzingarna 281

8.9.4 Lagen 1958:295 om sjömansskatt

Redare är enligt 16 § l lagen sjömansskatt pliktig att till mom. om Skattemyndigheten lämna uppgifter enligt fastställt formulär. Dessa uppgifter har betydelse för ombordanställda sjömäns beskattning. Genom utredningens förslag kan den redare som skriftligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att lämna föreskriven handling dömas enligt skattebrottslagen. Utredningen anser därmed att det handlande som 26 § första stycket lagen om sjömansskatt är avsett att träffa utredningens förslag till ändringar i skattebrottslagen. täcks genom 26 § första stycket lagen om sjömansskatt kan därmed upphävas. l 26 § andra stycket har straffbelagts att en sjöman uppsåtligen eller oaktsamhet till myndighet eller redare lämnar oriktig uppgift om av grov förhållande har betydelse för hans skyldighet att erlägga sjömanssom skatt eller underlåter att lämna föreskriven uppgift av sådant slag, och i 27 § föreskrivs straff för redare som åsidosätter skyldighet att verkställa skatteavdrag. Med den konstruktion av brottet skatteförseelse utredningen har föreslagit i det föregående kommer förseelser av som detta slag i princip att kunna bestraffas som skatteförseelse. Vissa förseelser i dag torde vara straffbara enligt sjömansskattelagen som kommer visserligen inte att täckas skattebrottslagens kriminalisering. av Det gäller grovt oaktsam oriktig uppgift till redare och grovt oaktsam muntlig uppgift till myndighet. I konsekvens med vad utredningen i det föregående ansett generellt böra gälla synes emellertid sådana förseelser inte behöva kriminaliserade fortsättningsvis. vara En följd det anförda är att 26 och 27 §§ kan upphävas. av I konsekvens med utredningens förslag att avkriminalisera brott som

i 81 § uppbördslagen se avsnitt 8.6.1 bör även 28 § lagen om

avses sjömansskatt behandlar det fallet att innehällen skatt eller allmänna - som egenavgifter betalas till Skattemyndigheten av redaren upphävas. -

8.9.5 Lagen 1923:116 om hundskatt

Sanktionen för underlåten anmälan om innehav av skattepliktig hund och vissa skattefria hundar till kommunen samt för lämnande av oriktig uppgift för att undandra sig skattskyldighet är endast böter enligt lagen hundskatt, inte gärningen är belagd med straff i brottsbalken om om 9 §. Det är här fråga skatt med mycket speciell konstruktion, om en en och de förseelser förekommer området får anses vara försom hållandevis bagatellartade. Till detta kommer att riksdagen givit

282 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

regeringen till känna att straff för brott mot lagen hundskatt bör om utmönstras bet. l99495zluU2, rskr. 199495:40. Med beaktande av det anförda finner utredningen de nuvarande att straffbestämmelserna tills vidare bör lämnas oförändrade och hundatt skatten följaktligen även i fortsättningen bör undantas från skattebrottslagens tillämpningsområde. Med hänsyn till vad förordats i avsnitt som 7.4 i fråga om den lagtekniska utformningen, krävs det paragraf i en lagen om hundskatt av vilken det framgår att skattebrottslagen inte är tillämplig.

8.9.6 Lagen 1941:416 arvsskatt och gåvoskatt AGL

om

Skattebrottslagen är i sin nuvarande lydelse tillämplig sådan skatt som avses i lagen om arvs- och gåvoskatt. Genom utredningens förslag i avsnitt 8.2.2 utvidgas straffbarheten för fall då deklarationsskyldigheten försummas genom att det i subjektivt hänseende skall tillräckligt vara att uppsåt föreligger enligt vanliga regler och således inte hittills som fordras direkt uppsåt. Detta kommer att gälla även underlåtenhet att avlämna bouppteckning med uppsåt att undandra skatt, ordning en som utredningen finner befogad. Underlåtenhet att avlämna deklaration kommer i andra fall att kunna bestraffas skatteförseelse. som Enligt utredningens mening kan med denna lösning nuvarande 66 § AGL upphävas.

8.9.7 Kupongskattelagen 1970:624

De förhållanden som kupongskattelagen reglerar är säregna i förhållande till den övriga beskattningen. Med hänsyn till att kupongskatten är en definitiv källskatt är det i främsta rummet oriktiga uppgifter till de organ som är skyldiga att innehålla sådan skatt VPC, förvaltare och förvaringsinstitut som kan medföra straff uppgifterna medför för - om låg kupongskatt. Sådana oriktiga uppgifter omfattas i och för sig den av kriminalisering i skattebrottslagen utredningen föreslår. De som straffskalor som idag finns i kupongskattelagen kan emellertid svårligen inordnas i det förslag till ny skattebrottslag läggs fram. Det som maximala straffet är i kupongskattelagen års fängelse. l skattebrottssex lagen är det maximala straffet i motsvarande situation enligt utredningens förslag fängelse i sex månader. Utredningen har övervägt frågan om straffskalorna i de praktiskt taget aldrig tillämpade straffbestämmelserna i kupongskattelagen är rimliga.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 283

Före skattebrottslagens tillkomst var maximistraffet fängelse sex månader, förslag i propositionen till nämnda lag höjdes men straffsatserna till de nuvarande för att de skulle komma i nivå med dem

gäller enligt skattebrottslagen prop 1971:10 s. 308

som Förarbetena lämnar inte någon egentlig vägledning vad beträffar skälet till denna mycket ingripande förändring. Emellertid måste den bakomliggande tanken antas ta sin utgångspunkt i kupongskattens konstruktion definitiv källskatt. Med hänsyn härtill och eftersom som en brott mot bestämmelserna givetvis kan röra mycket höga belopp har man uppenbarligen utgått från att brotten principiellt sett har eller åtminstone kan tänkas ha straffvärde som skattebedrägeri. Straffskalorna för samma nämnda brott har alltså tjänat som förebild. Utredningen finner för sin del att det resonemang som i enlighet härmed får förutsättas ligga till grund för straffskalornas utformning i kupongskattelagen får anses rimligt och att straffsatserna alltså bör behållas. Utredningen föreslår därför endast att en ny bestämmelse införs av vilken det framgår att skattebrottslagen inte är tillämplig skatt enligt lagen om kupongskatt.

8.9.8 Fastighetstaxeringslagen 1979:1152

Den till ledning vid allmän fastighetstaxering uppsåtligen eller av som oaktsamhet lämnar handling med oriktig uppgift och därigenom grov föranleder fara för att taxeringen blir för låg döms enligt 18 kap. 41 § fastighetstaxeringslagen till böter eller fängelse i högst sex månader. I ringa fall döms inte till Sedan förseningsavgift infördes även ansvar.

fastighetstaxeringsområdet tar straffbestämmelsen endast sikte aktivt

uppgiftslåmnande. Skattebrottslagen har inte gjorts tillämplig oriktig uppgift som lämnas till ledning vid fastighetstaxering. Skattestrafflagutredningen anförde sin tid som skäl för att inte låta fastighetstaxeringen omfattas den föreslagna lagstiftningen, att av uppgifterna i fastighetsdeklaration inte samma sätt som uppgifter en i andra deklarationer omedelbar betydelse för skattepåföringen och är av därmed för fastställandet skatt SOU 1969:42 s. 150. Genom att av skattebedrägeribrottet kom att konstrueras som ett effektbrott synes dessutom möjligheten att inordna fastighetstaxeringen under skattebrottslagen ha gått förlorad. Den effekt förutsätts för skattebedrägeri som uppkommer inte när oriktig uppgift lämnas till ledning för fastigen hetstaxeringen.

284 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

Om Skattebrottsutredningens förslag att omkonstruera det centrala skattebrottet till ett farebrott godtas finns det emellertid anledning att nytt överväga om inte även oriktiga uppgifter vid fastighetstaxering bör omfattas av skattebrottslagen. Som redan tidigare framhållits skulle det innebära betydande fördel en om straffbestämmelser skatteområdet samlas i skattebrottslagen och således i så stor utsträckning som möjligt utmönstras ur de materiella skatteförfattningarna. Den omständigheten att en oriktig uppgift vid fastighetstaxering inte omedelbart ligger till grund för ett skattebeslut hindrar enligt utredningens mening inte att förfarandet kan att bedöma ett vara som skattebrott enligt den konstruktion som utredningen föreslår. Någon självständig prövning utöver den som sker vid fastighetstaxeringen företas i princip inte inför ett skattebeslut som bygger värdet av en fastighet. Om basvärdet vid fastighetstaxeringen blir för lågt föreligger således en fara för att skatt eller avgift påförs den skattskyldige med för lågt belopp, låt vara först i ett led. senare Straffbestämmelsen i fastighetstaxeringslagen har, som nämnts i avsnitt 3.8.7, inte kommit att tillämpas i praktiken. Denna omständighet kan naturligtvis tala i olika riktningar. Förhållandet kan anföras som argument för att straffbestämmelsen bör upphävas. Som redan tidigare understrukits är det emellertid från principiell synpunkt otillfredsställande att i lag föreskriva en medborgerlig skyldighet utan sanktion i någon form. Så länge det erfordras att uppgifter lämnas fastighetstaxeringsområdet bör därför inte uppgiftsskyldigheten lämnas osanktionerad. Och det är i praktiken svårt att tänka sig någon annan sanktion än straff för dessa fall. Till det nu anförda kommer att uppgifterna som lämnas i en fastighetsdeklaration har betydelse för påförandet av skatt i många sammanhang. Det basvärde som fastställs grund av lämnade uppgifter ligger till grund för bestämmandet av taxeringsvärdet, som i sin tur har betydelse för den skatt som tas ut vid bl.a. arv, gåva, statlig fastighetsskatt och lagfart. Utredningen finner således att övervägande skäl talar för att skattebrottslagen görs tillämplig även på oriktiga uppgifter vid fastighetstaxering. Den omständigheten att domstolarna som regel inte kommer att ha tillgång till exakt uppgift om det skatteundandragande kan bli som följden av en oriktig uppgift kan inte medföra några avgörande svårigheter i tillämpningen. Denna konsekvens uppkommer för övrigt helt oberoende av om kriminaliseringen sker genom skattebrottslagen eller som nu genom en bestämmelse i fastighetstaxeringslagen.

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivningarna 285

Av utredningens förslag i det föregående följer också att det avses bli straffbart skatteförseelse att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet som underlåta att lämna en föreskriven uppgift om förhållande som har betydelse för skattskyldigheten. Undantag har gjorts endast för egen självdeklaration. För den är skyldig att lämna fastighetsdeklaration som kommer alltså en underlåtenhet att fullgöra denna skyldighet att omfattas av skattebrottslagen. Som redan tidigare omnämnts kommer ett nytt registerbaserat taxeringsförfarande att tillämpas med början vid 1996 års allmänna fastighetstaxering av småhusenheter. Flertalet fastighetsägare kommer att tillställas förtryckt blankett med taxeringsförslag. Någon skyldighet en för fastighetsägaren att godkänna de förtryckta uppgifterna kommer inte att finnas och fastighetsägaren blir inte heller skyldig att rätta eventuella felaktigheter i taxeringsförslaget som kan leda till att hans skatt blir för låg. Självfallet blir inte skattebrottslagen tillämplig om den skattskyldige i ett sådant fall förhåller sig passiv, eftersom hans beteende inte innefattar något åsidosättande av en föreskriven skyldighet. Ansvar för skatteförseelse kommer vidare att kunna inträda för den med uppsåt lämnar en oriktig uppgift muntligen vid fastighetstaxesom ringen. 1 ringa fall skall emellertid inte dömas till ansvar. Även den föreslagna ordningen formellt sett innebär om nu en utvidgning kriminaliseringen är avsikten inte att lagföring skall ske av i de fall det är frågan mindre försummelser. Det förhållandet att om någon administrativ sanktion inte kan tas ut vid oriktigt uppgiftslämnande fastighetstaxeringsområdet bör enligt utredningens mening inte föranleda att bagatellartade förseelser bedöms som annat än ringa. mera Utredningen föreslår med hänvisning till det anförda att straffbestämmelsen i 18 kap. 41 § fastighetstaxeringslagen upphävs. Detta föranleder en följdändring i 26 kap. 3 En konsulent biträder Skattemyndigheten vid fastighetstaxeringen som har befogenhet att utfärda föreläggande beträffande annat än avgivande allmän fastighetsdeklaration. Uppgifter som infordras av konsulenten av skall enligt 18 kap. 23 § fastighetstaxeringslagen lämnas till denne och således inte till myndigheten. Det tveksamt om en oriktig uppgift synes detta sätt lämnats till konsulenten utan vidare skulle omfattas av som skattebrottslagen, om man som utredningen förordar ställer krav att oriktig uppgift skall lämnas till myndighet för att straffbarhet skall en föreligga. Till undvikande oklarhet denna punkt bör uttryckligen av föreskrivas att uppgift lämnats till konsulent som biträder en som Skattemyndigheten vid fastighetstaxeringen vid tillämpningen av skattebrottslagen skall anses lämnad till myndighet.

286 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

8.9.9 Fordonsskattelagen 1988:327

Bestämmelsen i 83 § fordonsskattelagen har i sin nuvarande lydelse en straffskala omfattande böter eller fängelse i högst sex månader. I övrigt hänvisar bestämmelsen till skattebrottslagen. Att det i fordonsskattelagen finns en specialbestämmelse torde förklaras att dels velat låta av man straffansvar inträda redan när fara för skatteundandragande föreligger, dels velat i vissa fall bestraffa även muntligen lämnade oriktiga uppgifter. Båda dessa aspekter tillgodoses de ändringar i skattegenom brottslagen som utredningen har föreslagit i det föregående, låt att vara muntlig oriktig uppgift som lämnats av grov oaktsamhet inte kommer att falla under kriminaliseringen i fortsättningen. Fordonsskattelagens specialbestämmelse bör därför upphävas.

8.9.1O Lagen 1988:328 fordonsskatt utländska fordon

om

Lagen om fordonsskatt utländska fordon har ett ytterst begränsat tillämpningsområde. Enligt lagen utgår fordonsskatt för utländska lastbilar, bussar och släpvagnar som används i Sverige för eller persongodstransporter och som dessutom är hemmahörande i ett land där motsvarande skatt tas ut för svenska fordon. På grund av den senare begränsningen är det endast fordon från ett fåtal länder beskattas. som Beskattningsförfarandet tillgår så att en särskild införselhandling utfärdas för skattepliktiga fordon vid inresan till Sverige. Handlingen skall sedan uppvisas för tullmyndigheten när fordonet förs ut ur riket och utgör då underlag för debiteringen skatten. av Såväl fastställandet som uppbörden av skatten sker av tullmyndighet, dock inte i den ordning som gäller för tull. Att skattebrottslagen gjorts tillämplig skatteundandragande enligt den nu aktuella lagen torde förklaras av att varusmugglingslagen inte

ansetts tillämplig. Sålunda angavs som skäl för att sin tid införa den

straffbestämmelse som nu finns intagen i 14 § andra stycket, att försök till skatteförseelse var straffritt och att en särskild bestämmelse därför erfordrades för fall då någon uppsåtligen eller av grov vårdslöshet lämnar oriktig uppgift om något förhållande som har betydelse för fordonsskattens fastställande. I sammanhanget bör nämnas att även kilometerskatt utgick för de aktuella fordonen då straffbestämmelsen infördes. Enligt utredningens mening synes det visserligen kunna diskuteras om de aktuella förseelserna faller utanför varusmugglingslagen. Frågan synes inte ha avgjorts i rättstillämpningen, vilket kan förklaras av att

SOU 1995: 10 Brottsbeskri vnin garna 287

lagföringar för de nu aktuella förseelserna över huvud taget är mycket sällsynta. Med hänsyn till de berörda motivuttalandena utgår utredningen likväl från att varusmugglingslagen inte är tillämplig. Brott mot lagen bör då falla under skattebrottslagen, vilket innebär att den nuvarande straffbestämmelsen i 14 § andra stycket blir obehövlig.

8.9.11 Lagen 1994: 1704 om lageravgift socker och ris

Lagen om lageravgift socker och ris trädde i kraft den 31 december 1994. Avgiften är av engångsnatur och infördes som en konsekvens av Sveriges medlemskap i EU. Eftersom prisnivån socker och ris var betydligt högre inom EU än i Sverige före anslutningen, ansågs det föreligga en stor risk för att import av sådana varor skulle ske i spekulationssyfte. Avgiften syftade således främst till att motverka att kvantiteter som var större än vad som kunde motsvara en normal lagring fanns i lager per den 1 januari 1995. Skyldigheten att betala lageravgiften gällde alla lagerhållare för kvantiteter överstigande 3 ton av respektive vara. Den som var avgiftsskyldig skulle deklarera lager och lageravgift till Statens jordbruksverk senast den 15 januari 1995 och avgiften skall vara inbetald senast den l april 1995 eller den senare dag som verket föreskriver. Lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter LPP är i huvudsak tillämplig lageravgiften. Sålunda utgår dröjsmålsavgift avgift som inte erlagts den 1 april 1995 och oriktig uppgift i en deklaration kan medföra skattetillägg. Bestämmelsen om förseningsavgift gäller däremot inte. Skattebrottslagen har gjorts tillämplig lageravgiften. Det kan tänkas att överträdelser mot lagen begås under omprövnings- eller besvärsproeller i samband med efterbeskattning. Skattebrottslagen bör därför cessen även fortsättningsvis vara tillämplig och en bestämmelse härom föreslås införd i den aktuella avgiftslagen.

8.9.l2 Lagen 1994:1776 om skatt energi

Straffbestämmelsen i 10 kap. 1 § förevarande lag avser att träffa andra än dem som är skattskyldiga enligt lagen. Enligt bestämmelsens lydelse kan emellertid även den som är skattepliktig till förhöjd energiskatt

288 Brottsbeskrivningarna SOU 1995: 10

straffas, om han avlägsnar sådana märkämnen som tillsatts vissa oljeprodukter. Straffbestämmelsen tar sikte dels fall då märkämnen olovligen avlägsnas från oljeprodukter, dels på fall då oljeprodukter används som drivmedel utan att den förhöjda energiskatten har betalats. Dessa förfaranden är helt artskilda från det handlingssätt skattesom brottslagen avser att träffa, nämligen ett aktivt lämnande oriktig av uppgift i en handling eller en underlåtenhet att lämna uppgift, allt i avsikt att undandra skatt. Förfarandena omfattas inte av Skattebrottslagen i dag och de ändringar som utredningen föreslår innebär inte någon ändring i detta avseende. Den ifrågavarande specialbestämmelsen bör därför behållas.

8.9.13 Lagen 1994:1920 allmän löneavgift.

om

För att finansiera Sveriges medlemskap i EU har en allmän löneavgift införts fr.0.m. den 1 januari 1995 prop. 1994951122. Löneavgiften är utformad så att den motsvarar en höjning av arbetsgivar- och egenavgifterna med 1,5 procent. Avgiften tas ut såväl löneinkomst som inkomst av annat förvärvsarbete och beräknas på det underlag gäller som för arbetsgivaravgift respektive egenavgift till folkpensioneringen enligt lagen 1981:691 socialavgifter. Även utformningen avgiften om om av ansluter till vad som gäller för uttag av socialavgifter är den i både rättslig och ekonomisk mening en skatt. Skattebrottslagen har gjorts tillämplig allmän löneavgift. En annan lagstiftningsteknik än den gängse har därvid använts. Sålunda har lagen inte tagits med i uppräkningen i 1 § skattebrottslagen utan i stället framgår av en särskild bestämmelse i 4 § förevarande lag, att vad som i skattebrottslagen föreskrivs om avgifter även gäller beträffande den allmänna löneavgiften. Löneavgiften fastställs och uppbärs i samma ordning som gäller för arbetsgivaravgifter och egenavgifter. De båda sistnämnda avgifterna omfattas av skattebrottslagen. Med hänsyn till det nära samband som föreligger mellan de nu nämnda avgifterna bör skattebrottslagen även fortsättningsvis vara tillämplig allmän löneavgift.

8.9.14 Vissa ytterligare frågor

I avsnitt 3.8 finns redovisat författningar vilka avser avgifter som till sin karaktär så påtagligt avviker från de skatter och avgifter som för

SOU 1995: 10 Brottsbeskrivzzingarna 289

närvarande täcks av skattebrottslagen att utredningen inte anser att de bör inordnas i nämnda lags sanktionssystem. Dessa är avgifter enligt radiolagen 1966:755, lagen 1982:349 om återvinning av dryckesförpackningar av aluminium, lagen 1984: 1049 om beredskapslagring av olja och kol. lagen 1989:4l om TV-avgift, lagen 1992:1300 om krigsmateriel och lagen 1992: 1537 om finansiering av framtida utgifter för använt kärnbränsle m.m. Till en del är det här fråga om vad sotn närmast är att betrakta som konsumentavgifter såsom TV-avgift eller - avgift för myndighets kontrollverksamhet, t.ex. enligt lagstiftningen om krigsmateriel, och andra avgifter, såsom avgiften för beredskapslagring. fyller mycket speciella syften. Vad gäller avgifter enligt förordningen 1977: l 1 19 om farledsvaruavgift skall dessa erläggas vid in- och utförsel av varor och i princip till tullmyndighet. överträdelser avseende avgiften skulle kunna beivras enligt lagen 1960:418 om straff för varusmuggling. I förordningen har dock införts en möjlighet att döma till böter för oriktig uppgift om inte gärningen är belagd med straffi brottsbalken. Utredningen finner ingen anledning föreslå någon ändring i denna del. Förekommande straffbestämmelser i nämnda författningar bör således inte påverkas av i betänkandet föreslagna ändringar skattebrottslagstiftningens område.

Administrativa sanktioner 291

9 Administrativa sanktioner

Sammanfattning: Mera bagatellartade överträdelser av skatteoch avgiftsförfattningarna sanktioneras i de flesta fall enbart genom administrativa sanktioner i form av skattetillägg eller avgiftstillägg. Enligt gällande ordning kan emellertid administrativ påföljd påföras samtidigt med att straff enligt skattebrottslagen utdöms. Utredningen anser att det gällande systemet med dubbla sanktioner inte är behäftat med så påtagliga olägenheter att det finns anledning att överge det. På några skatteområden saknas för närvarande möjligheten att påföra administrativa sanktioner, så är förhållandet då det gäller t.ex. arvs- och gåvoskatt. Av olika skål anser sig utredningen inte böra föreslå en utvidgning av tillämpningsområdet för de administrativa sanktionerna.

1 Allmänt

På skatteområdet tillämpas i betydande utsträckning administrativa sanktioner. Bestämmelser om skatte- och avgiftstillägg samt om förseningsavgifter finns bl.a. i taxeringslagen, lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare och i mervärdesskattelagen, punktskatteområdet samt i fordonsskattelagen. Som också har uttalats i utredningens direktiv får systemet med administrativa sanktioner det hela taget anses ha fungerat väl. Det är en betydande vinst från både allmänna och enskilda synpunkter att man har övergett den skattestraftlagens tid gällande ordningen, då även tämligen obetydliga felaktigheter vid upprättandet av självdeklaration kunde föranleda åtal och straff för vårdslös deklaration. Denna ordning

292 Administrativa sanktioner

fungerade otvivelaktigt slumpmässigt och orättvist. Men framför allt var det för de berörda skattskyldiga en onödig påfrestning att behöva utstå den chikan som åtal och rättegång innebar även när det var fråga om oriktiga uppgifter som närmast kunde hänföras till rena slarvfel. Ingen skulle vilja ha den gamla ordningen tillbaka. Detta betyder naturligtvis inte att det skulle finnas några problem i tillämpningen när det gäller de administrativa påföljderna. Utredningen tolkade till en början sina direktiv på det sättet att den hade att göra en mera allmän översyn av lagstiftning och tillämpning det ifrågavarande området. Av det skälet tillställde utredningen i september 1993 skattemyndigheterna och Riksskatteverket en enkät, i vilken bl.a. flera allmänna frågor ställdes om hur de administrativa sanktionerna hade fungerat i praktiken, om några problem hade uppkommit i tillämpningen och hur dessa i så fall yttrade sig. Utredningen har genom enkätsvaren erhållit ett omfattande material där värdefulla synpunkter från olika skattemyndigheter lämnas i dessa hänseenden. Därefter togs emellertid frågan om de administrativa sanktionerna upp även i tilläggsdirektiv Dir. 1993:112, som den 30 september 1993 lämnades Rättssäkerhetskommittén Fi 1992:07. Kommittén fick bl.a. till uppgift att utreda om den allmänna oskälighetsregeln, enligt vilken skattetillägg skall efterges om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget, kunde göras tydligare. Kommittén skulle vidare utreda frågan om maximering av särskilt höga tillägg och undersöka om det skulle vara möjligt att ändra den nuvarande begreppsanvändningen. Det övervägande antalet synpunkter som inkommit som svar Skattebrottsutredningens enkät när det gäller de mera allmänt hållna frågorna kan hänföras till de problemområden som det anförtroddes Rättssäkerhetskommittén att utreda. Efter överenskommelse med denna kommitté ställde därför utredningen enkätmaterialet i denna del till Rättssäkerhetskommitténs förfogande och beslutade avstå från att för egen del ta upp frågor med anknytning till kommitténs uppdrag. Skattebrottsutredningen samrådde dock med Rättssäkerhetskommittén i det löpande arbetet. Under slutjusteringen av förevarande betänkande tillkännagavs emellertid att Rättssäkerhetskommittén lagts ned och att utredningsarbetet skall fortsätta i andra former. Skattebrottsutredningen har av nyss anförda skäl begränsat sig till att för egen del ta upp några frågor som uttryckligen berörs i direktiven. I dessa har påpekats att påföljder enligt skattebrottslagen kan komma i fråga även i de fall då skattetillägg eller avgiftstillägg påförs. Utredningen har ålagts att undersöka hur denna ordning har fungerat i praktiken. Till fullgörande av uppdraget har utredningen i den berörda

Administrativa sanktioner 293

enkäten ställt frågor med anknytning till det berörda spörsmålet och även studerat ett stort antal domar avseende fall då både påföljd enligt skattebrottslagen och administrativa sanktioner ålagts den skattskyldige. Att administrativa sanktioner skall åläggas och, om de redan är ålagda, bestå utan hinder av att åtal väcks enligt skattebrottslagen för samma förseelse är naturligtvis ingen självklarhet: man hade kunnat tänka sig en annan ordning. Här kan exempelvis hänvisas till vad som gäller i fråga om disciplinansvar enligt lagen 1976:600 om offentlig anställning. I 14 kap. 3 § nämnda lag föreskrivs att disciplinärt förfarande inte får inledas eller fortsättas, om åtgärder vidtas för att anställa åtal. Att övergå till ett system enligt vilket de administrativa sanktionerna inte skall åläggas i det fall att åtal kommer till stånd skulle dock dra med sig åtskilliga praktiska komplikationer. För en konsekvent tillämpning av ett sådant system skulle fordras att Skattemyndigheten i varje särskilt fall fortlöpande bevakar huruvida ett åtal kommer till stånd omfattande samtliga oriktigheter för vilka skattetillägg annars skulle åläggas liksom domstolarnas prövning av ett sådant åtal. Om åtal inte väcks eller helt täcker förekommande oriktigheter eller om det helt eller delvis ogillas, skulle frågan om skattetillägg tas upp nytt. Och i det fall skattetillägg redan har beslutats när åtal sker, skulle för konsekvensens skull detta få undanröjas ett eller annat sätt. En sådan ordning skulle vara mycket svårtillämpad och dessutom innebära en uppenbar risk för irrationella tröskeleffekter. Det är nämligen inte i alla lägen självklart att det straff som utdöms till följd av ett åtal drabbar hårdare än skattetillägget. Till det anförda kommer de komplikationer som föranleds av att skattetillägget drabbar den skattskyldige som kan vara juridisk person medan straff kan - ifrågakomma bara för fysiska personer. Om någon drabbas både av en administrativ och en straffrättslig påföljd för samma gärning uppstår det vad som brukar kallas sanktionskumulation. En sådan kumulation tillhör de omständigheter som kan beaktas vid straffmätning och påföljdsval enligt brottsbalken, närmast då med stöd av 29 kap. 5 § första stycket 8 jfr NJA 1988 s. 192. Det förekommer likväl knappast i praktiken att en domstol som dömer till ansvar för skattebrott uttryckligen i domskälen åberopar den omständigheten att skattetillägg ålagts. Att så sker är emellertid naturligt med hänsyn till att domstolen har anledning att utgå från att sådant tillägg har uttagits eller kommer att uttas, eftersom skattetilläggen de områden där de förekommer i princip är obligatoriska. Skulle skattetillägg inte ha uttagits t.ex. därför att det bedömts som oskäligt väcks knappast åtal. Det förhållandet att skattetillägg uttagits skulle alltså kunna betraktas

294 Administrativa sanktioner

som en omständighet som visserligen principiellt sett borde verka strafflindrande men som i stort sett genomgående gör sig gällande på skattebrottsområdet och därför inte behöver beaktas särskilt i det enskilda fallet. Från vissa specialfall, såsom då skattetillägget men inte brottet är preskriberat, synes man kunna bortse. Har man denna utgångspunkt, skulle det kunna hävdas att domstolen snarare i förekommande fall borde i skärpande riktning beakta, om den skatteförfattning som överträtts inte innehåller bestämmelser om skattetillägg. Om av två brott med samma straffvärde det ena har föranlett skattetillägg och det andra begåtts inom ett område där skattetillägg inte förekommer, kunde någon anse logiken tala för att det senare brottet blir strängare bestraffat, när påföljd enligt brottsbalken skall bestämmas. Huruvida så bör ske kan emellertid vara föremål för olika meningar. Spörsmålet ställs sällan sin spets redan med hänsyn till att åtal för brott mot skatteförfattningar som inte innehåller bestämmelser om skattetillägg är mycket ovanliga. Över huvud gäller såvitt utredningen har kunnat finna den taget att gällande ordningen inte synes erbjuda några praktiska problem för domstolarnas del. Att döma av enkätsvaren föreligger inte heller några sådana problem för skattemyndigheterna i vidare mån än som allmänt föranleds av dessa myndigheters höga arbetsbelastning under senare ar. Ser man saken ur den enskilde skattskyldiges perspektiv kan naturligtvis andra synpunkter komma i bilden. I lindrigare fall blir visserligen i praktiken påföljden begränsad till skattetillägget, men i de fall då den skattskyldige dessutom blir dömd till påföljd av domstol kanske han tycker sig ha blivit föremål för en dubbelbestraffning, något som också är förhållandet. Den sanktionskumulation som det här blir fråga om är emellertid en konsekvens av systemet och har motsvarigheter många andra områden. Den gällande ordningen kan också sägas skapa problem för den enskilde i det fall han anser sig ha förfarit riktigt så till vida att han måste överklaga såväl brottmålsdomen som beslutet om skattetillägg. Men även om något skattetillägg inte hade utgått hade han som regel varit nödsakad att föra talan i parallella procedurer, eftersom han i den angivna situationen i allmänhet skulle ha anledning att överklaga både brottmälsdomen och själva taxeringen. Utredningens slutsats är att det gällande systemet i den del som nu diskuterats inte är behäftat med så påtagliga olägenheter att det finns anledning att överge det. Det anförda leder emellertid över till en annan fråga, nämligen om det finns skäl att utvidga de administrativa sanktionernas tillämpnings-

Administrativa sanktioner 295

område, en fråga som har aktualiserats från skilda håll i enkätsvaren och kan sägas få ökad aktualitet till följd utredningens förslag i det som av föregående att avkriminalisera ringa fall av skattebrott. Mot att ta upp denna fråga talar dock att arbetsbördan redan med nuvarande ordning år så betydande för skatteförvaltningens del att det synes vanskligt att införa nya arbetskrävande uppgifter. På flera av de områden där administrativa sanktioner för närvarande saknas gäller vidare att sådana sanktioner knappast kan införas med samma konstruktion som de nuvarande bestämmelserna i ämnet. Ett exempel erbjuder fastighetstaxeringsomrádet, som särskilt nämnts i enkätsvaren. Skattetillägg detta område skulle sålunda fordra en särlösning med hänsyn till att oriktiga uppgifter endast medelbart leder till skatteundandragande. Till detta kommer att en hel del av de uppgifter som skall lämnas av enskilda i fastighetstaxeringssammanhang kan sägas ha karaktär mjukdata och att ordning med skattetillägg av en därför kan leda till åtskilliga problem i tillämpningen. Inte heller arvs- och gåvoskatteområdet finns för närvarande möjlighet att ta ut skattetillägg. Frågan diskuterades särskilt av Skattestrafflagutredningen, som avvisade tanken med den huvudsakliga motiveringen att några anmälningar misstänkt brottslighet inte i om praktiken förekom området. Situationen lär i detta avseende vara oförändrad. för konsekvensens skull ändå skulle vilja diskutera skatte- Om man tillägg pâ detta beskattningsområde synes några praktiska hinder mot att införa administrativa avgifter inte föreligga när det gäller gåvoskatt. Skatt på gåvor uttas efter deklaration, som skall avges heder och samvete den skattskyldige inom viss tid efter gåvans mottagande. av Förfarandet liknar således det förekommer vid den årliga inkomstsom taxeringen, och det skulle inte vara förenat med svårigheter att tillämpa taxeringslagens principer vid beräkning skattetillägg. Beskattningsav myndighet för gåvoskatt är också, i likhet med vad som gäller för flertalet andra skatter, skattemyndigheten. Erfarenhetsmässigt är emellertid möjligheten att upptäcka skattefusk på gåvoskatteområdet begränsad. Skulle ett system med skattetillägg införas, är risken att detta i de säkerligen ytterst fall då det över huvud taget skulle komma till användning drabbar dem som avgett deklaration, medan de skattskyldiga underlåtit detta i förhållandevis som stor utsträckning skulle fria. Till detta kommer beskattningsförfarandet när det gäller arvsskatt att skiljer sig från vanligtvis gäller. Arvsskatt fastställs normalt det som grund uppgifter lämnas de efterlevande i bouppteckning av som av en efter den avlidne. Den mest avgörande olikheten är emellertid att allmän

296 Administrativa sanktioner

domstol är beskattningsmyndighet för denna skatt. Om administrativa avgifter skulle införas för oriktiga uppgifter i ärende om fastställande av arvsskatt skulle det därför vara svårt att anförtro uppgifterna någon annan instans än tingsrätterna. Detta skulle enligt utredningens mening inte vara en lämplig lösning. Bestämmelserna om arvs- och gåvoskatt är samlade i en lag och flera regler är gemensamma för de båda skatteslagen. Att införa administrativa avgifter för den ena skatten men inte för den andra är därför inte någon godtagbar lösning. I olika sammanhang har emellertid framförts förslag om att beskattningen av egendom som förvärvas genom arv eller testamente överflyttas till skattemyndigheterna. Senast har frågan varit föremål för överväganden av Domstolsutredningen SOU 1991: 106. Om en sådan ordning införs kan det finnas skäl att nytt överväga om administrativa sanktioner bör införas även för och gåvoskatt. Som arvsutredningen ser saken ter sig dock Skattestrafflagutredningens ställningstagande fortfarande befogat. Skattetillägg kan enligt gällande ordning inte åläggas ställföreträdare för juridiska personer eller för personer som har förmyndare eller förvaltare enligt föräldrabalken. skattetillägget påförs i stället den skattskyldige huvudmannen. Utredningen har övervägt frågan om tillämpningsområdet för administrativa sanktioner skulle kunna utvidgas till ställföreträdare. Den närmast till hands liggande lösningen skulle i så fall vara att ställföreträdaren åläggs att svara för skattetillägget jämte huvudmannen. En sådan ordning för emellertid långt i synnerhet när det gäller ställföreträdare för juridiska personer, då skattetillägget kan uppgå till synnerligen höga belopp. Utredningen har ansett sig böra avstå från att föra denna tanke vidare, särskilt som den rör ett spörsmål som har stor betydelse även utanför skattebrottsområdet. Det måste också beaktas att ställföreträdaren i åtskilliga fall såsom exempelvis när det gäller ställföreträdare enligt föräldrabalken enligt civilrättsliga principer blir skyldig att ersätta huvudmannen för den skada som vållats genom skattetillägget. Utredningen finner sig sammanfattningsvis inte något av de områden som nu diskuterats böra föreslå någon förändring i förhållande till gällande ordning. Den enda utvidgning av de administrativa sanktionerna som utredningen mot den angivna bakgrunden anser sig böra föra fram till närmare diskussion gäller en fråga som uttryckligen nämns i utredningens direktiv, nämligen en sanktion för dem som åsidosätter sin skyldighet i fråga om kontrolluppgzjter. Utredningen övergår till att behandla detta spörsmål.

Administrativa sanktioner 297

9.2 Bör administrativa sanktioner införas för

kontrolluppgifter

För närvarande finns det ingen annan administrativ sanktion mot arbetsgivare eller annan som inte fullgör sin skyldighet att avlämna kontrolluppgift korrekt sätt än föreläggande av vite. Vid införandet av det förenklade deklarations- och taxeringsförfarandet anförde departementschefen att han, i likhet med flera remissinstanser, ansåg att man bör överväga åtgärder som innebär att arbetsgivarens ansvar utvidgas och att administrativa sanktioner införs för försumliga arbetsgivare som ett komplement till straffansvaret. Denna fråga fick emellertid tas upp i ett senare sammanhang i samband med ställningstaganden till BRÅ:s PM åtgärder det likvida om mot fusket, och Skattetilläggsutredningens förslag. Departementschefen var då inte beredd att föreslå avgiftssanktioner för försumliga arbetsgivare prop. 198485:18O s. 116 117. l utredningens uppdrag ingår att överväga ett system med administrativa sanktioner mot dem som inte fullgör sin kontrolluppgiftsskyldighet. Ingivandet av kontrolluppgifter är numera den väsentligaste förutsättningen för äsättandet av rätt taxering för ett stort antal skattskyldiga. Det är därför av största vikt att kontrolluppgifter avges av de uppgiftspliktiga och att de är med sanningen överensstämmande. Utredningens förslag i det föregående innebär att det blir att betrakta som skattebrott, om någon i en kontrolluppgift lämnar oriktig uppgift eller underlåter att lämna kontrolluppgift, om det sker med uppsåt att undandra skatt och fara för sådant skatteundandragande föreligger. Lämnas en oriktig uppgift av grov oaktsamhet i en kontrolluppgift och är gärningen inte av mindre allvarlig art, kan bestämmelsen om vårdslös skatteuppgift tillämpas, förutsatt att fara för skatteundandragande uppkommer. Oberoende av sådan fara blir det vidare straffbart som skatteförseelse att uppsåtligen lämna en oriktig kontrolluppgift eller att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåta att lämna en sådan uppgift. Om kriminaliseringen i skattebrottslagen utformas efter de linjer som utredningen nu har förutsatt, finns det anledning att hysa tvekan inför en ordning som skulle innebära att förekommande fel i kontrolluppgifter vid sidan av det straffrättsliga systemet skulle sanktioneras genom avgifter. Det område som inte täcks av den föreslagna kriminaliseringen är begränsat till fall då fel uppkommit utan att grov oaktsamhet kan läggas någon till last eller fall då visserligen grov oaktsamhet har förekommit

298 Administrativa sanktioner

men gärningen är av mindre allvarlig art eller fara för skatteundandragande inte kan anses ha varit för handen. Fel kan uppkomma i all mänsklig verksamhet och detta gäller erfarenhetsmässigt inte minst vid masshantering sker med ADB-stöd. Ett som problem för skattemyndigheterna har sålunda för närvarande uppgetts vara att kontrolluppgifterna i ganska stor utsträckning rättas i efterhand. Att rättelse sker är naturligtvis i sig positivt, men det leder till hel del en merarbete. Hur viktigt det än är att kontrolluppgifterna är korrekta skulle det enligt utredningens mening föra alltför långt med generell sanktion en riktad mot felaktigheter i kontrolluppgifter. En sådan sanktion riskerar också att drabba slumpmässigt och ojämnt, och den skulle medföra en hel del bestyr för skattemyndigheterna. Det anförda gäller inte minst om sanktionen ett eller annat sätt skulle sättas i relation till de belopp som felet avser, något som också för de uppgiftsskyldiga skulle kunna leda till konsekvenser som inte ter sig rimliga. Och problemet med det merarbete som rättelser i kontrolluppgifter medför kommer inte man denna väg. En sanktionsavgift kan inte gärna påföras i det fall den oriktiga uppgiften rättas innan den läggs till grund för taxering, och för övrigt bör rättelser av felaktigheter inte motverkas. Utredningen har vidare övervägt om inte den ökade vikten att av kontrolluppgifterna kommer i föreskriven tid förtjänar att understrykas genom att en förseningsavgift införs liknande den som tas ut när självdeklaration inte kommer in i föreskriven tid. Det står dock klart att även en sådan avgift, om den skall påföras konsekvent, leder till ett ganska betydande merarbete för skattemyndigheterna. En förseningsavgift skulle uppenbarligen kräva ADB-stöd både för beslutsförfarande och debitering, något som skulle ta de redan ansträngda nu resurserna på området i anspråk till förfång för andra uppgifter. Dessutom skulle ankomstregistrering av allt kontrolluppgiftsmaterial som inkommer efter den 31 januari behöva ske, vilket skulle innebära en ny rutin som saknar motsvarighet i dag. Till en del kompenseras kanske detta merarbete den allmängenom preventiva effekt som en sanktionsavgift kan disciplinen när det gäller inlämnandet av kontrolluppgifter i tid. Det ter sig likväl tvivelaktigt om en sådan tänkbar effekt kan bli så påtaglig att den uppväger nackdelarna. Det förtjänar att anmärkas att förseningsavgiften enligt uppbördslagen och mervärdesskattelagen numera har slopats. Under sådana förhållanden synes en förseningsavgift området böra övervägas endast om försenade kontrolluppgifter utgör ett allvarligt problem för skattemyndigheterna. På vår hemställan har Riksskatteverket gjort en undersökning för att underlag för en bedömning i detta

Administrativa sanktioner 299

hänseende. Därvid har för sent lämnade kontrolluppgifter räknats vid lokala skattekontor i Södermanlands och Örebro län vilka samtliga betraktats som representativa för normallän samt vid länsskattekontoret i Stockholms län där flera av landets största uppgiftslämnare hanteras. Antalet för sent lämnade kontrolluppgifter var i Södermanlands län ca l 000 och i Örebro län 5 000, vilket motsvarar mindre än tio procent ca det totala antalet kontrolluppgifter. Huvuddelen av de för sent av inkomna kontrolluppgifterna hade ingetts före den 15 februari. Vid länsskattemyndigheten i Stockholms län kom ca 1 800 kontrolluppgifter avseende löner och ca 2 700 avseende ränta in för sent.

Antalet rättelser kontrolluppgifter kommit i tid var väsentligt

av som större. Enligt vad utredningen inhämtat är de olägenheter som föranleds av måttlig försening beträffande en del av kontrolluppgifterna inte en oöverkomliga, eftersom flertalet uppgifter kommer in under den tid då hanteringen de kontrolluppgifter kommit in i rätt tid ändå pågår. av som Problemet låter sig alltså bemästras, låt vara att läget naturligtvis inte kan beskrivas som fullt tillfredsställande. Med hänvisning till det anförda är utredningen för sin del inte beredd att föreslå att ett system med förseningsavgift införs kontrolluppgiftsområdet. Riksskatteverket har samma uppfattning. Som verket har framhållit för utredningen torde ett ökat utnyttjande av magnetband eller disketter vid uppgiftslämnandet liksom satsning information och en kontakter med arbetsgivarna utgöra bättre medel för att komma till rätta med det aktuella problemet. Mera tveksamt är om det skulle vara tillrådligt att söka lösa detta genom att tidigarelägga inlämningstidpunkten, eftersom sådan lösning kan befaras öka problemet med en rättelser felaktiga kontrolluppgifter. av Slutligen bör här också erinras att en uppgiftsskyldig som inte om inkommer med kontrolluppgift eller som inte inkommer med uppgifterna föreskrivet sätt kan föreläggas vid vite att fullgöra detta 3 kap. 64 § och 4 kap. 5 § LSK.

Handläggningen av mål... 301

10 mål före-

Handläggningen av om

trädaransvar för

juridisk persons obetalda skatter och avgifter

Utredningens förslag: Om utredningens förslag att avkriminalisera betalningsbrottet i 81 § uppbördslagen och 28 § sjömansskattelagen godtas bör övervägas i vad mån detta påverkar frågan mål om företrädaransvar för juridisk persons obetalda var skatter och avgifter bör handläggas. Utredningen diskuterar i detta hänseende konsekvenserna av en ordning som innebär att denna måltyp överflyttas från allmän domstol till allmän förvaltningsdomstol. Frågan torde komma att utredas vidare av Skattebetalningsutredningen. Om målen skulle överflyttas till förvaltningsdomstolarna bör undantag göras för sådana mål som avses i 16 kap. 17 § första stycket andra meningen mervärdesskattelagen, eftersom företrädaren i dessa fall normalt sett även kan ådömas ansvar för skattebrott. Vidare bör gälla att som huvudregel muntlig förhandling skall hållas i länsrätt och kammarrätt begäran av företrädaren.

Om någon i egenskap av företrädare för en arbetsgivare som är juridisk har verkställt skatteavdrag för arbetstagare men uppsåtligen eller person oaktsamhet underlåtit att inbetala det innehållna beloppet, är han av grov tillsammans med arbetsgivaren ansvarig för enligt 77 a § uppbördslagen skattebeloppet och dröjsmålsavgiften. Betalningsskyldigheten får jämkas eller efterges, om det finns särskilda skäl. Talan om att ålägga betalningsskyldigheten förs vid allmän domstol.

302 Handläggningen av mål...

Bestämmelserna i 77 a § uppbördslagen har hänvisningar i de genom speciella skatteförfattningarna gjorts tillämpliga även sjömansskatt och särskild inkomstskatt. En motsvarande reglering om företrädaransvar för obetalda skatter finns i 16 kap. 17 § lagen 1994:200 om mervärdesskatt och i 15 § lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare USAL liksom i 38 § tullagen 1994:1550 och i 5 kap. 17 § lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter. Skattebetalningsutredningen överväger för närvarande att utvidga det personliga ansvaret till att omfatta även andra skatteslag. Genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1994 har företrädaransvaret för mervärdesskatt utvidgats till att även omfatta skatt som grund av oriktiga uppgifter från företrädaren tillgodoförts den skattskyldige. Om en företrädare uppsåtligen eller oaktsamhet av grov lämnat uppgifter som föranlett att den skattskyldige tillgodoförts överskjutande ingående skatt med för stort belopp är han sålunda, enligt 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen, tillsammans med den skattskyldige återbetalningsskyldig för beloppet. Företrädaransvaret har för dessa fall utformats ett sätt som skiljer sig från tidigare gällande bestämmelser området. Det subjektiva rekvisitet uppsåtet eller den grova oaktsam- heten har för dessa fall knutits an till lämnandet den felaktiga - av uppgiften och inte till underlåtenheten att betala beloppet till myndigheten. Talan om personligt ansvar enligt uppbördslagen kan för närvarande föras av åklagaren i ett brottmål, när en ställföreträdare enligt 81 § nämnda lag eller 28 § sjömansskattelagen åtalas för underlåten inbetalning av innehållen skatt. Det sammanhänger med den allmänna skyldighet som åklagaren har enligt 22 kap. 2 § rättegångsbalken att föra målsägandens talan om enskilt anspråk som grundas på brott. När det gäller mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter kan inte åklagaren motsvarande sätt föra talan personligt Underom ansvar. låten inbetalning av mervärdesskatt eller av arbetsgivaravgifter är nämligen inte i sig straffbar, och det personliga betalningsansvaret grundar sig följaktligen inte någon brottslig gärning. Detsamma gäller i fråga om punktskatter. Skattemyndigheten är i stället hänvisad till att föra talan vid tingsrätten efter stämning i den ordning som gäller för tvistemål. En sådan civilmålstalan måste föras även när det gäller personligt ansvar enligt uppbördslagen om något brottmål inte är aktuellt eller talan om betalningsansvar av ett eller annat skäl inte har förts i brottmålet. Skattemyndighetens behörighet att föra talan grundar sig i dessa fall på ett av Riksskatteverket meddelat beslut med stöd av 2 kap. 3 § andra

Handläggningen av mål... 303

stycket förordningen 1986:1346 med instruktion för skatteförvaltningen. I högre rätt är det Riksskatteverket som för talan, något som ibland förbises i praktiken.

Som framgår av den i kapitel 5 redovisade statistiken tabell 5.5

förekommer i praktiken stora regionala variationer när det gäller frågan vilken myndighet som för talan om personligt ansvar enligt uppbördslagen. En del skattemyndigheter överlåter normalt denna uppgift på åklagaren, medan andra väljer att själva väcka civilmålstalan. En av anledningarna till att skattemyndigheten för talan själv kan förmodas det samordnade uppbördsförfarandet för arbetsgivaravgifter och vara innehållen skatt. Skall talan i båda avseendena föras mot en företrädare för arbetsgivaren måste, som framgått, under alla förhållanden ansvaret för arbetsgivaravgifterna prövas i civilmål skattemyndighetens talan.

Utredningen har i det föregående avsnitt 8.6.1 och 8.9.4 föreslagit

att brott enligt 81 § uppbördslagen och 28 § sjömansskattelagen avkrirninaliseras utgått från att reglerna om personligt ansvar skall men behållas. Detta aktualiserar frågan vilken ordning som i fortsättningen skall tillämpas för prövning av frågor om personligt ansvar enligt uppbördslagen. Enligt utredningens mening får det i detta läge anses uteslutet att låta åklagarväsendet ha kvar uppgiften att föra talan om personligt betalningsansvar för innehållen skatt, något som skulle påkalla en särskild reglering. I så fall borde logiken kräva att åklagare skulle kunna föra talan även med avseende mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. Men föreligger inte något omedelbart samband med en brottslig gärning, framstår uppgiften som främmande för åklagarväsendet. Om inga ändringar görs skulle därmed skattemyndigheterna i nära nog samtliga fall då personligt ansvar kan uppkomma enligt skatte- och uppbördslagstiftningen ha att föra talan i tvistemål efter stämning. l Riksåklagarens och Rikspolisstyrelsens avgivna utredning från år 1992 angående vissa frågor om ekonomisk brottslighet förordas en sådan ordning såvitt gäller förfallna obetalda skatter och avgifter. Därvid åberopas ytterligare att det inte torde kräva mer än en obetydlig ökning arbetsinsatserna för skatteförvaltningen att föra talan beträffande av källskatten medan vinsterna för polis och åklagare av att inte behöva handlägga dessa ärenden skulle bli stora. I vart fall för mindre skattemyndigheter skulle det enligt vad utredningen inhämtat kunna uppkomma vissa problem, om alla de mål det här gäller överförs till skattemyndigheterna. Det synes därför som befogat att vissa frågor den föreslagna ordningen aktualiserar tas som upp till diskussion.

304 Handläggningen av mål...

Frågan om personligt ansvar kan för närvarande resursskäl av tas upp endast i en begränsad del av de fall där det skulle kunna finnas förutsättningar för framgång med Sannolikt kommer en process. myndigheterna aldrig att tilldelas sådana resurser att befrias från att man göra ett visst urval av de fall skall gå vidare med. Om i som man enlighet med utredningens förslag betalningsbrottet avkriminaliseras och åklagarväsendets uppgifter området bortfaller, kan frågan ställas efter vilka grunder skattemyndigheterna skall prioritera, när det gäller urvalet av de fall som skall bli föremål för utredning och eventuell med process sikte att personligt ansvar skall påföras. Självfallet gäller här som andra jämförbara områden att några bindande regler eller principer om prioriteringen inte kan läggas fast. Vad som förtjänar diskuteras är närmast om, efter avkriminalisering en av betalningsbrottet, skattemyndigheterna företrädesvis skall sörja för att personlig betalningsskyldighet blir fastställd i de fall framstår som som mest flagranta och straffvärda eller i stället inrikta sig på situationer där det ter sig mest sannolikt att det allmänna får ekonomisk fördel av en process. Utredningen finner för sin del att den senare prioriteringsgrunden framstår som mest naturlig och konsekvent. Om alltså i viss man utsträckning släpper strafftänkandet detta område kan givetvis i högre grad sådana faktorer som betalningsförmåga, betalningsbenägenhet, det aktuella beloppets storlek och förutsättningarna för att utan alltför stor arbetsinsats åstadkomma en utredning vägas in i bedömningen. Ett annat spörsmål som aktualiseras är om det finns förutsättningar att med bibehållen rättssäkerhet åstadkomma en förenklad och såvitt möjligt även mera effektiv handläggning de berörda målen. Det kan - av diskuteras om handläggningen av dessa skattefrågor vid allmän domstol enligt de regler som i rättegångsbalken föreskrivs för tvistemål innebär en fullt adekvat ordning. Det kan synas ligga nära till hands att föra över måltypen till förvaltningsrättskipningen, med vilken målen otvivelaktigt har ett naturligt samband. Den omständigheten att den betalningsskyldighet som det här gäller inte avser egen skatt innebär enligt utredningens mening inte att det skulle finnas principiella skäl talar för att som prövningen skall ankomma allmän domstol. Det förekommer i många andra sammanhang att personlig betalningsskyldighet åläggs inom ramen för förvaltningsrättskipningen. Utredningen har övervägt det inte skulle kunna ankomma om skattemyndigheten själv att som första instans meddela beslut när det gäller personligt ansvar för skatt med anknytning till juridisk person, varvid överklagande skulle ske till länsrätten. Skattemyndigheterna

Handläggningen mål... 305 av

prövar redan nu som första instans frågor skattetillägg och andra om särskilda avgifter enligt taxeringslagen. Dessa frågor liknar till del en dem som uppkommer i de nu diskuterade målen, bl.a. så till vida att det i båda fallen föreligger en möjlighet att avstå från att tillämpa sanktionen när det finns särskilda skäl. Det ankommer också redan för närvarande enligt 75 § uppbördslagen Skattemyndigheten att fatta beslut att om ålägga en arbetsgivare ansvar för arbetstagarens skatt i det fallet att arbetsgivaren utan skälig anledning har underlâtit att göra avdrag för preliminär eller kvarstående skatt. Detsamma gäller i fråga beslut om enligt 77 b § om att i vissa fall påföra make för andra makens ansvar skatt. Utredningen kan i och för sig inte några avgörande hinder mot se en ordning enligt vilken skattemyndigheterna anförtros att pröva frågor om åläggande av personlig betalningsskyldighet enligt 77 Under hand a har utredningen inhämtat att Riksskatteverket förordar denna lösning. Man måste emellertid beakta att det personliga ansvaret kan skatt avse med mycket höga belopp. Det blir ibland fråga om grannlaga en prövning som aktualiserar vissa frågor vilka inte uppkommer i vanliga skattemål, t.ex. frågor om uppsåt eller grov oaktsamhet föreligger liksom Spörsmål om solidariskt ansvar. Till detta kommer att frågan personlig betalningsskyldighet i om praktiken ofta avgörs genom förlikning mellan Skattemyndigheten och den ansvarige företrädaren. Förutsättningarna för att sådana förlikningar Skall kunna träffas bör enligt utredningens mening bevaras. Det är från denna synpunkt mindre lämpligt att Skattemyndigheten såsom en av parterna har befogenhet att avgöra frågan ett ensidigt beslut. genom Vill man föra över de ifrågavarande målen till förvaltningsrättskipningen skulle det av skäl som nu har berörts innebära en bättre lösning att prövningen i första instans sker hos länsrätten talan av Skattemyndigheten. En sådan ordning Skulle motsvara den enligt 36 § socialsom tjänstlagen 1980:620 gäller för fall då en Socialnämnd vill föra talan om ersättningsanspråk gentemot enskild; talan väcks i dessa fall av socialnämnden hos länsrätten. En övergång till detta Sätt att handlägga de aktuella målen innebär enligt utredningens mening vissa praktiska fördelar i förhållande till nuvarande ordning. Utredningen tänker därvid inte bara det förhållandet att belastningen tingsrätterna under de senare åren har varit avsevärt Större än för länsrätternas del: denna utveckling kan förändras från tid till annan, även om den synes bli bestående under den närmast överblickbara tiden jfr 199495:27 172. Om emellertid procesprop. s. serna förläggs till en domstol i varje län ökas förutsättningarna för en enhetlig praxis och en snabb handläggning. Skattemyndigheternas

306 Handläggningen av mål... SOU 1995: 10

personal skulle också slippa resa till olika tingsrätter. För skattemyndigheterna torde det dessutom vara en fördel att få föra talan i den rättegångsordning som normalt gäller för skattefrågor. Till detta kommer att förvaltningsdomstolarna av naturliga skäl är mer förtrogna med själva materian än de allmänna domstolarna. Detta skulle innebära en viss fördel, inte minst med hänsyn till att det ofta förekommer att företrädarna invänder att de skatte- och avgiftsbelopp som har påförts den juridiska personen är felaktiga. I vilken utsträckning sådana invändningar i praktiken skall beaktas av den domstol som har att pröva frågan om personligt ansvar kan visserligen vara föremål för delade meningar: normalt finns möjlighet till omprövning inom ramen för själva skatteprocessen. Men detta är inte alltid förhållandet så t.ex. kan inte omprövning ske i det fall den juridiska personen har upplösts, t.ex. därför att en konkurs har avslutats utan överskott. Utredningen har inhämtat synpunkter tanken att flytta över målen till länsrätterna från företrädare för ett par skattemyndigheter och därvid mötts av en betydande tvekan. Man har bl.a. ifrågasatt om inte en sådan förändring drar med sig krav nya materiella och processuella bestämmelser. En utförlig skrivelse i ämnet har tillställts utredningen från Skattemyndigheten i Stockholms län. Utredningen dock för sin del inte att bestämmelsernas materiella anser innehåll skulle behöva påverkas av en överföring av målen till en annan domstolsorganisation. Frågan hur bestämmelserna om företrädaransvar bör vara utformade i framtiden utreds emellertid just nu inom Skattebetalningsutredningen. Lämnas lagtextens rekvisit oförändrade skulle visserligen länsrätterna ha att pröva frågan om de subjektiva förutsättningarna för personligt ansvar är uppfyllda. Uppgiften skulle emellertid inte vara helt främmande: redan i dag avgör förvaltningsdomstolarna frågor med anknytning till subjektiva förhållanden t.ex. i mål om utdömande av vite, och helt artskild är inte heller bedömningen om jämkning eller eftergift i mål om särskild avgift. Däremot anser utredningen att i händelse av en överflyttning mål av här aktuellt slag måste bli föremål för muntlig förhandling i länsrätt och kammarrätt, om skattemyndighetens motpart begär det. Det ter sig naturligt att samma princip gäller för mål av nu ifrågavarande slag som för målen om skattetillägg och andra särskilda avgifter. För mål av den sistnämnda kategorin föreskrivs i 6 kap. 24 § taxeringslagen 1990:324 att muntlig förhandling skall hållas i länsrätt och kammarrätt, om den skattskyldige begär det och det saknas anledning att anta att avgift kommer att tas ut. För närvarande avgörs i praktiken mål om personligt ansvar för skatt inte sällan genom tredskodom i de allmänna domstolarna. Tredskodom

SOU 11995110 Handläggningen mål... 307 av

kan inte meddelas av förvaltningsdomstol. Detta är dock mera en skillnad till form än till sak. Framställer Skattemyndigheten ett yrkande som ter sig lagligen grundat och låter den skattskyldige inte höra sig, av torde yrkandet regelmässigt bifallas. Utredningen har därför svårt att se att en överflyttning av de aktuella målen till förvaltningsdomstolarna skulle dra med sig behov av regler om tredskodom för de senare domstolarnas del. Som förut har berörts förekommer det inte så sällan att skattemyndigheten och företrädaren för den juridiska förliks i de fall personen som det här gäller; enligt uppgift från Skattemyndigheten i Stockholms län sker detta i omkring 10 procent av fallen. Grunden för förlikningen kan vara att det finns jämkningsskäl, att företrädaren att starta avser ny verksamhet eller att ett mer eller mindre formellt ackordsförfarande äger rum. Som regel kopplas domstol inte i de fall då förlikning äger rum, men ibland förekommer det att tingsrätten stadfäster en ingången förlikning, vilket har den fördelen att staten erhåller en exekutionstitel. När målet behandlas som ett dispositivt tvistemål vid tingsrätt, gäller dessutom att domstolen kan lägga ett medgivande från Skattemyndighetens motpart omedelbart till grund för en dom. Förvaltningsdomstolarna kan inte stadfästa en förlikning eller meddela dom omedelbart på grundval av medgivande. Utredningen har övervägt om inte åtminstone en befogenhet att stadfästa förlikning ide nu aktuella målen skulle kunna tilläggas förvaltningsdomstolarna genom en särskild bestämmelse men har stannat för att en sådan lösning skulle alltför mycket avvika från förvaltningsprocessens vedertagna karaktär. Men den praktiska betydelsen härav skall inte överdrivas; är parterna ense torde domstolens officialprövning i ett mål av nu ifrågavarande slag inte i praktiken bli så ingående. Någon större olägenhet från denna synpunkt synes sålunda inte föranledas av ett överflyttande av målen till förvaltningsdomstolarna. Kommer Skattemyndigheten och företrädaren överens kan skattemyndigheten välja mellan att utverka en dom av länsrätten och att låta förlikningen formen av en skriftlig överenskommelse. I det senare fallet bör dock tillses att betalningsskyldigheten manifesterar sig i en förbindelse som i händelse av bristande betalning kan läggas till grund för betalningsföreläggande eller konkursansökan. I de fall konkurs aktualiseras har staten dock i allmänhet även andra fordringar som är omedelbart exigibla. Även betalningsbrotten i 81 § uppbördslagen och 28 § sjömansom skattelagen i enlighet med utredningens förslag avkriminaliseras kommer en koppling mellan brottmål och mål om företrädaransvar att finnas kvar i sådana fall som avses i 16 kap. 17 § första stycket andra meningen

308 Handläggningen av mål...

mervärdesskattelagen. I de fall en företrädare kan åläggas personlig betalningsskyldighet för felaktigt tillgodoförd överskjutande ingående mervärdesskatt torde nämligen i de flesta fall även ansvar för skattebrott kunna ådömas. Från praktisk synpunkt synes det lämpligt att talan om betalningsansvar i dessa fall förs av åklagaren i brottmålet och dessa mål bör därför inte lämpligen föras över till förvaltningsdomstolarna. Detta talar i viss mån för att även övriga mål om företrädaransvar bör handläggas av allmän domstol. Som tidigare omnämnts har företrädaransvaret för de nu avsedda fallen utformats ett sätt som helt skiljer sig från det som gäller i fråga om förfallna obetalda skatter och avgifter. Företrädaransvaret torde inte annat än i ytterst sällsynta fall bli föremål för särskild talan utan samband med en brottmålsprocess. Enligt utredningens mening torde det därför inte innebära någon avgörande olägenhet att företrädaransvaret i dessa fall handläggs av allmän domstol även om övriga mål om företrädaransvar skulle komma att överflyttas till förvaltningsdomstolarna. Bestämmelser om personligt betalningsansvar för bl.a. styrelseledamöter förekommer även i aktiebolagslagen. Enligt 11 kap. 3 § nämnda lag kan personligt ansvar inträda vid försummelse att inom viss tid insända årsredovisning och revisionsberättelse till registreringsmyndigheten, och enligt 13 kap. 2 § samma lag kan under vissa närmare angivna förhållanden en underlåtenhet att försätta ett likvidationsskyldigt aktiebolag i likvidation föranleda ett motsvarande ansvar. Mål om personlig betalningsskyldighet ide nu aktuella fallen bör självfallet även framdeles handläggas vid allmän domstol. Betalningsskyldigheten grundar sig i dessa fall omständigheter av väsentligen annat slag än dem som utgör grund för personligt ansvar enligt skatte- och avgiftsförfattningarna. Förutsättningarna för att förena de olika typerna av käromål att handläggas i en rättegång torde därför vara mycket begränsade. Den omständigheten att Skattemyndigheten i vissa fall kan föra talan om solidarisk betalningsskyldighet för fordringar skatter och avgifter även med stöd av bestämmelserna i aktiebolagslagen utgör därför enligt utredningens mening inte något tungt vägande skäl mot att mål om företrädaransvar enligt skatte- och avgiftsförfattningarna handläggs av förvaltningsdomstol. Företrädartalan såvitt gäller tull eller annan skatt enligt 38 § tullagen förs av Tullverkets ombudsman. Enligt vad utredningen inhämtat har sedan år 1987, då regeln om företrädaransvar infördes detta område, Tullverket inte fört någon process om företrädaransvar. En överflyttning av målen till allmän förvaltningsdomstol torde för denna måltyp således varken kunna sägas utgöra en fördel eller en nackdel.

Handläggningen av mål... 309

Vid en samlad bedömning är utredningen benägen att anse att en överflyttning målen om företrädaransvar för obetalda skatter och av avgifter till de allmänna förvaltningsdomstolarna skulle ha förutsättningar att för det stora flertalet fall medföra vissa effektivitetsvinster utan att ger avkall rättssäkerheten. Det skall emellertid medges man att det finns utrymme för invändningar, och de betänkligheter som har anförts i samband med underhandskontakter som tagits från utredningens sida och i det föregående i allt väsentligt redovisats, ger anledning som att hysa tvekan. Till detta kommer, som tidigare nämnts, att Skattebetalningsutredningen enligt sina direktiv har att undersöka om gällande bestämmelser om företrädaransvar är de mest ändamålsenliga eller om reglerna bör ändras i något avseende och därvid även utreda om det finns skäl att ändra beslutsordningen. Det kan således anföras skäl för att ett ställningstagande bör anstå till dess att resultatet den utredningens arbete av föreligger. Frågan har emellertid en koppling till Skattebrottsutredningens förslag att avkriminalisera betalningsbrotten uppbördsområdet. underlag till fortsatt diskussion har utredningen därför För att ge ansett sig för remissinstansernas granskning böra utarbeta ett förslag i ämnet med den inriktningen att målen förs över till länsrätt. Riksâklagaren och Rikspolisstyrelsen tidigare nämnda utredl den av ningen från 1992 framhålls att det bör övervägas om inte åklagaren under alla förhållanden kan befrias från skyldigheten att föra talan om företrädaransvar enligt 77 a § uppbördslagen. Om utredningens förslag avkriminalisera betalningsbrottet i 81 § uppbördslagen och 28 § att sjömansskattelagen inte skulle antas saknas det enligt utredningens mening emellertid tillräckliga skäl att för de nu aktuella fallen göra undantag från åklagarens allmänna skyldighet att föra målsägandens talan om enskilt anspråk som grundar sig på brott.

Genomförande m.m. 311

11 Genomförande m.m.

Sammanfattning: Utredningens förslag att avkriminalisera betalningsbrottet enligt b1.a. 81 § uppbördslagen torde medföra en ökad arbetsbörda för skattemyndigheterna genom att dessa själva kommer att få väcka talan om företrädaransvar i de fall där talan i dag förs av åklagaren i brottmålet. Detta kompenseras emellertid av att åklagarnas motsvarande arbetsuppgifter minskas. För åklagare, polismyndigheter och allmänna domstolar bortfaller dessutom de uppgifter som har anknytning till brottsutredning och lagföring på området. Utredningens övriga förslag torde inte medföra några administrativa eller statsñnansiella konsekvenser. Förslagen bör kunna träda i kraft den 1 januari 1996.

Av utredningens olika förslag endast de har samband med den synes som föreslagna avkriminaliseringen det s.k. betalningsbrottet i 81 § av uppbördslagen och motsvarande brott enligt andra författningar leda till särskilda administrativa konsekvenser. Som framgår den statistik redovisats i avsnitt 5 anmäldes av som år 1993 024 fall misstänkta brott mot 81 § uppbördslagen till under 1 av Motsvarande antal år 1992 ovanligt lågt 631 fall men år åtal. var - 1991 uppgick till 1 815 och åren närmast dessförinnan till ca summan 1 300 1 500 om året. - Själva avkriminaliseringen leder alltså till inte försumbar lättnad, en i första hand för åklagarmyndigheterna även för polisen och i men förlängningen för de allmänna domstolarna. Med hänsyn till de aktuella arbetsuppgifternas spridning mellan de olika myndigheterna och domstolarna samt dessas nuvarande arbetsbelastning i övrigt är det dock utredningen saken uppenbart att resursbesparingen inte i sig kan som ser

312 Genomförande m.m.

läggas till grund för några personalinskränkningar. Genomförs förslaget får konsekvenserna beaktas vid den fortlöpande prövningen av resursbehoven. Arbetsuppgifterna för âklagarna och de allmänna domstolarna minskar också därigenom att åklagarna inte längre föra talan företrädaravses om ansvar i samband med brottmâlen. Förslaget innebär att det i stället skall ankomma skattemyndigheterna att föra sådan talan vid förvaltningsdomstol. Av de nyssnämnda l 024 fall då brott enligt 81 § år 1993 anmäldes till åtal förekom det i 409 fall att sådan talan fördes från åklagarens sida. Motsvarande siffror för 1992 var 293 och för 1991 909. Detta kan ställas i relation till antalet fall då skattemyndigheterna själva förde talan om ställföreträdaransvar. Enligt vad utredningen inhämtat genom sin enkätundersökning har sådan talan förts i 2-300 fall om året under de senaste åren häri inbegripet det antal fall avgjorts som genom förlikning. Vad som har sagts nu gäller enbart uppbördsmålen; utredningen har inte tillgång till statistik beträffande övriga här aktuella målgrupper. Det bör anmärkas att det i flera län inte alls eller i mycket liten utsträckning har förekommit att talan företrädaransvar förts om av annan än åklagare. I ett par län har skattemyndigheterna i viss utsträckning överlåtit kronofogdemyndigheten att föra talan som ombud. Lättnaderna för åklagarmyndigheterna, polisen och de allmänna domstolarna uppvägs alltså delvis av en ökad arbetsbörda i första hand för skattemyndigheterna. För sistnämnda myndigheter bortfaller dock en del arbetsmoment såsom åtalsanmälan och amnälan om ställföreträdaransvar liksom bestyret att hålla kontakt med åklagarmyndigheterna och i övrigt bevaka målen. Att det absolut sett blir fråga ökad om en arbetsbörda för skattemyndigheterna är dock ställt utom allt tvivel. Utredningen har med viss tvekan föreslagit att det i fortsättningen skall ankomma på länsrätterna att i första instans pröva yrkanden om ställföreträdaransvar. Genomförs det förslaget, torde det vara ägnat att minska merarbetet, eftersom skattemyndigheterna då kan processa iden ordning som tillämpas i andra sammanhang skatteområdet och processen blir huvudsakligen skriftlig. Dessutom ökas möjligheterna att hantera målen med centralt stöd. Om Riksskatteverket åtar sig att efter anmälan från skattemyndigheterna ombesörja de inlagor som behöver åstadkommas och i övrigt föra talan, torde behovet av resurstillskott minska till ett par tjänster hos verket. Men även om utredningens förslag att flytta över målen till länsrätterna inte skulle genomföras föreslår utredningen att Riksskatteverket undersöker möjligheten att i ökad utsträckning stödja förfarandet centralt.

Genomförande m.m. 313

Under alla omständigheter blir behovet av resurstillskott för skattemyndigheterna så begränsat i förhållande till vad som föranleds av andra förändringar skatteområdet att det kan hävdas att förslaget inte får några egentliga statsfinansiella konsekvenser i denna del. Självfallet ökar också länsrätternas och i förlängningen kammarrätternas arbete något, om förslaget att föra över målen till förvaltningsdomstolsorganisationen genomförs. Ett visst utrymme för nya målgrupper torde dock för närvarande föreligga för dessa domstolars del jfr prop. 199495:27 s. 171 ff.. Utredningens övriga förslag får inga administrativa eller statsfinansiella konsekvenser av någon betydelse. Förhoppningsvis uppkommer vissa lättnader till följd av att en del sedan länge efterlysta systematiska förbättringar genomförs. Utredningen gör den bedömningen att förslagen bör kunna träda i kraft den 1 januari 1996.

Författningskommentar 315

12 Författningskommentar

12.1 1971:69

Skattebrottslagen

1§

Vad som i denna lag föreskrivs om skatt gäller även i fråga om socialförsäkringsavgifter samt, i den mån så har särskilt föreskrivits, annan avgift till det allmänna som betecknas som skatt. Lagen tillämpas inte ifråga om gärningar som är belagda med straff i lagen 1960:418 om strap för varusmuggling i den mån det följer av särskild föreskrift betrajfande skattetillägg, ränta, dröjsmålsavgifter, förseningsavgifter eller liknande avgifter.

Paragrafen anger lagens tillämpningsområde. Enligt förslaget slopas den nuvarande uppräkningen i förevarande paragraf av författningar rörande sådana skatter och avgifter vilka lagen avses vara tillämplig. I stället innebär första stycket att skattebrottslagen blir generellt tillämplig på skatter av olika slag. Av andra stycket 2 framgår dock att undantag kan göras från skattebrottslagens tillämpningsområde. Det får förutsättas att som regel undantag i förekommande fall görs i den författning som innehåller de materiella bestämmelserna om skatten. Enligt förslaget görs sådant undantag för skatt som uttas enligt lagen 1923:116 om hundskatt och kupongskattelagen 1970:624. Skälen härför har närmare utvecklats i den allmänna motiveringen. De straffbestämmelser som erfordras återfinns i dessa fall i stället i nämnda lagar. Eftersom skattebrottslagen tar sikte all skatt, om inte undantag särskilt har stadgats för viss skatt, gäller lagen även för t.ex. preliminär, kvarstående och tillkommande skatt samt ingående och utgående mervärdesskatt utan att detta behöver uttryckligen anges.

316 Författningskommentar SOU 1995: 10

I fråga om avgifter som inte betecknas skatter har den motsatta som utgångspunkten valts, dvs. skattebrottslagen blir i princip tillämplig på en avgift endast om det föreskrivs särskilt. Med hänsyn till frågans praktiska vikt anges dock redan i första stycket att skattebrottslagen är tillämplig socialförsäkringsavgifter, vilka i realiteten åtminstone till sin huvudsakliga del utgör skatter. Begreppet socialförsäkringsavgift synes inte tidigare ha använts i

lagstiftningssammanhang men torde vara entydigt till sin innebörd se

t.ex. Holmberg Stjernqvist, Grundlagarna, s. 109 och 259 f.. För närvarande avses med socialförsäkringsavgifter sådana avgifter som behandlas i lagen 1981:691 om socialavgifter och lagen 1994:1744 om allmänna egenavgifter samt allmänna egenavgifter enligt lagen 1958:295 om sjömansskatt. Skulle någon ny lagstiftning om socialförsäkringsavgifter tillkomma blir skattebrottslagen automatiskt tillämplig dessa. Vad gäller andra avgifter måste det däremot i respektive författning direkt utsägas att skattebrottslagen är tillämplig. De avgifter som skattebrottslagen genom sådana särskilda föreskrifter har gjorts tillämplig i utredningens förslag är sådana som uttas enligt bilskrotningslagen 1975:343, lagen 1984:409 om avgift gödselmedel, lagen 1984:410 om avgift bekämpningsmedel, lagen 1989:484 om arbetsmiljöavgift, lagen 1990:613 om miljöavgift utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion, lagen 1994: 1704 om lageravgift på socker och ris och lagen 1994:1920 om allmän löneavgift. Detta överensstämmer i sak med gällande rätt. Avfattningen av första stycket har avsetts bilda underlag för den tolkningen att med skatt i styckets mening avses endast sådana utskylder till det allmänna som i lag betecknas som skatt. Betecknas en utskyld som avgift och saknas särskild föreskrift om att skattebrottslagen skall tillämpas blir lagen därmed tillämplig, oberoende av om avgiften statsrättsligt skulle vara helt eller delvis att bedöma som en skatt. Redan det anförda innebär att även tull faller utanför skattebrottslagens tillämpningsområde. Från lagens tillämpningsområde undantas emellertid enligt andra stycket uttryckligen gärningar som är belagda med straff i lagen 1960:418 om straff för varusmuggling. Som exempel gärningar som skall bestraffas enligt varusmugglingslagen kan nämnas brott avseende den mervärdesskatt som uttas vid import från länder utanför EU eller skatten alkohol och tobak. För tydlighetens skull föreslås att det även i fortsättningen skall finnas en uttrycklig bestämmelse som anger att skattebrottslagen inte är tillämplig skattetillägg, ränta, dröjsmålsavgift, förseningsavgift eller liknande avgifter.

SOU 1995: 10 Författningskommentar 317

Utan att det särskilt behöver föreskrivas avses i enlighet med allmänna principer gälla att lagen är tillämplig endast svenska skatter.

Som anmärkts i den allmänna motiveringen avsnitt 7.4 innebär den

valda lösningen att skattebrottslagen kommer att bli tillämplig några enstaka skatter som idag inte omfattas av tillämpningsområdet. Exempel erbjuder lagen 1976:339 om saluvagnsskatt, lagen 1990:676 om skatt på ränta skogskontomedel m.m. och lagen l994:40 om tillfällig kompensation för viss energiskatt. Beträffande de aktuella författningarna gäller genomgående att utrymmet för sådan brottslighet som i skattebrottslagen i praktiken är mycket litet men att, i den mån avses något sådant brott likväl skulle förekomma, det inte kan anses föreligga skäl för undantag från skattebrottslagens tillämpningsområde.

2§

Den som på annat sätt än muntligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven handling med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv

fara härför uppkommer, för skattebrott till fängelse

eller annan döms, om i högst tvâ år.

Som framgår specialmotiveringen till l § gäller vad som i lagen sägs av skatt även i fråga om socialförsäkringsavgifter och vissa andra om avgifter. Vad som i den fortsatta framställningen anförs om skatt avser även sådana avgifter. Förevarande paragraf innehåller den centrala straffbestämmelsen om uppsåtligt skatteundandragande. Brottet som även omfattar skatteundan- dragande i samband med uppbördsförfarandet har erhållit brottsbe- teckningen skattebrott. Skattebrottet har konstruerats ett farebrott med ett enhetligt som subjektivt rekvisit omfattande alla former av uppsåt. Något krav specialsubjekt att utsikten till skattevinst skall ha förelegat för den - en

uppgiftsskyldige själv har inte uppställts för underlåtelsefallen. Aktivt

handlande och passivitet likställs således i alla hänseenden om uppsåt till skatteundandragande föreligger.

Skattebrottet fullbordas oriktig uppgift lämnas till beskattnings-

när en myndigheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten fullgjorts. Den tidpunkt då beskattningsmyndigheten faktiskt beslutar i en skattefrâga kommer således att sakna betydelse för brottsrubriceringen.

318 Författningskommentar SOU 1995: 10

För de indirekta skatterna mervärdesskatt och punktskatt liksom - för arbetsgivaravgifterna innebär omkonstruktionen emellertid inte någon egentlig förändring i detta avseende. Genom ordningen med s.k. automatiska beslut har fullbordanspunkten för dessa utskylder redan tidigare bestämts motsvarande sätt. En konsekvens av att skattebrottet konstrueras ett farebrott blir som att de allmänna domstolarna inte längre kommer att vara formellt bundna av ett avgörande som träffats i skatteprocessen. Det kan emellertid förväntas att de allmänna domstolarna även framdeles regel kommer som att följa förvaltningsdomstolarnas avgöranden i själva skattefrågan och i många fall finna det nödvändigt att avvakta denna frågas slutliga bedömning. Farebedömningen skall vanligt sätt göras med utgångspunkt från den tidpunkt då brottet fullbordades. Som närmare kommenterats i den

allmänna motiveringen avsnitt 8.2.5 bör domstolen, vid beräkningen

av det skattebelopp som undandragit eller kunde ha kommit att undandras, i princip inte ta hänsyn till kvittningsinvändningar i andra fall än då invändningen har omedelbart samband med den oriktiga uppgiften s.k. oäkta kvittning. Härvid bör den praxis rörande kvittning utsom vecklades under skattestrafflagens tid åter kunna blir tillämplig.

För ansvar fordras att det förelegat en konkret fara för skatteundan-

dragande. Farerekvisitet avses få samma innebörd som tillagts motsvarande rekvisit i straffbestämmelsen om vårdslös skatteuppgift. Farebegreppet ges således inte en så vidsträckt betydelse under skattesom strafflagens tid, då en oriktighet ansågs vara ägnad att leda till skatteundandragande så snart det inte kunde anses uteslutet att felet skulle undgå upptäckt. En fara kan inte anses föreligga om det är praktiskt taget uteslutet att en oriktig uppgift undgår upptäckt. Så torde t.ex. vara fallet när det gäller uppgifter som Skattemyndigheten har tillgång till genom register som förs av någon annan myndighet. Fara i stadgandets mening bör emellertid som regel inte heller anses föreligga om en uppgift är oklar eller tvivelaktig och därför borde ha föranlett en närmare granskning från myndigheten. Slutligen bör fara inte heller anses föreligga om en felaktighet är av sådant slag att den bort avslöjas vid med normal företagen en omsorg granskning enligt för myndigheten föreskrivna rutiner. För farebedömningen blir i dessa fall av betydelse vilken redovisningsmetod den som uppgiftsskyldige tillämpar, hur kontrollen hos myndigheten är utformad, granskningstidens längd och andra liknande objektiva omständigheter. Däremot skall inte beaktas sådana egenskaper som okunnighet eller bristande rutin hos den som företar kontrollen.

SOU 1995: 10 Författningskommentar 319

Av praktisk betydelse är det fallet att en skattskyldig lämnar en oriktig uppgift om något förhållande beträffande vilket kontrolluppgift skall lämnas. I många fall förhåller det sig nog så att den skattskyldige utgår från att de kontrolluppgifter han erhållit är riktiga och därför deklarerar i enlighet med dessa. Inte sällan förekommer det emellertid att en oriktig uppgift upptäcks just därför att den inte överensstämmer med en lämnad kontrolluppgift. Risken för att misstämningen mellan uppgifterna skall undgå upptäckt är emellertid obetydlig eftersom skattemyndigheterna som regel rutinmässigt avstämmer den skattskyldiges uppgifter mot avgivna kontrolluppgifter ide fall då inte en förenklad deklaration avlämnas. Om föreskriven skyldighet att avge kontrolluppgift fullgjorts kan det således inte annat än undantagsvis anses föreligga en fara för skatteundandragande. Om en felaktig kontrolluppgift avgetts och den skattskyldige deklarerat i enlighet med uppgiften får det däremot normalt anses att en fara för ett oriktigt skattebeslut förelegat. En annan fråga blir då om uppsåt kan läggas den skattskyldige till last. Fara i straffbestämmelsens mening torde också få anses föreligga i de fall beskattningsmyndigheten av en ren tillfällighet fått kännedom om något förhållande av betydelse för beskattningen som inte omfattas av kontrolluppgiftssystemet eller av andra för myndigheten tillgängliga register. I enlighet med det anförda avses således gälla att oriktigheter som bort upptäckas men som av en eller annan anledning passerat beskattningsmyndighetens granskning inte nödvändigtvis leder till att ett begånget. Å andra sidan kommer gärning i fortsättskattebrott anses en ningen att betraktas som fullbordad även i de fall beskattningsmyndigheten av en ren händelse upptäcker en felaktighet under granskningsarbetet. Förutom fara för skatteundandragande är paragrafen tillämplig på fara för att skatt felaktigt skall tillgodoräknas någon. Paragrafen har också gjorts tillämplig vid fara för att skatt felaktigt skall återbetalas. Exempel på sistnämnda fall erbjuder beslut enligt 19 kap. 10 § mervärdesskattelagen om att skatt skall återbetalas till den som inte anses vara skattskyldig. Fall sistnämnda slag har tidigare inte ansetts falla under skatteav brottslagen, eftersom beslutet inte ansetts ha karaktär av beskattningsbeslut. Något krav på specialsubjekt uppställs inte för den passiva gärningen. Även den med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna undersom låter att lämna kontrolluppgift kommer således i fortsättningen att kunna dömas för skattebrott. Detta framgår också direkt av paragrafens lydelse.

320 Författningskommentar

För skattebrottet blir vanliga uppsâtsregler tillämpliga. Något krav på direkt uppsåt hos gärningsmannen uppställs således inte längre för den passiva brottstypen. När det gäller underlåtenhet att redovisa innehållen källskatt innebär övergången till vanliga uppsåtsregler inte någon förändring; oredlig uppbördsredovisning är redan i dag straffbart vid alla former uppsåt. av

Ändringen innebär däremot att uppgiftsskyldiga med indirekt

som eller eventuellt uppsåt underlåter att avge redovisning för arbetsgivaravgift, mervärdesskatt och liknande indirekta skatter i fortsättningen kommer att kunna dömas för skattebrott, om fara för skatteundandragande föreligger. Eventuellt uppsåt får i enlighet med vanliga principer anses föreligga i de fall en uppgiftsskyldig insett möjligheten att han skyldig att var lämna deklaration eller motsvarande redovisning och det kan hållas för visst att han skulle ha förhållit sig passiv även med full vetskap sin om skyldighet. För det stora flertalet skattskyldiga gäller emellertid att en underlåtenhet att deklarera inte kan medföra ansvar för skattebrott även om vanliga uppsåtsregler blir tillämpliga. När den skattskyldige inte har haft några inkomster som varit dolda för kontrolluppgiftsystemet föreligger över huvud taget inte någon fara för att hans taxering skall bli felaktig. Det subjektiva rekvisitet behandlas närmare i den allmänna motiveringen under avsnitt 8.2.2. Begreppet handling har ersatts med ett krav att uppgiften skall ha lämnats annat sätt än muntligen. Förslaget kommenteras närmare i avsnitt 8.2.6. Fortfarande gäller som huvudregel att muntliga oriktiga uppgifter inte är straffbara. Som närmare kommer att utvecklas i kommentaren till 3 § har undantag dock gjorts för vissa fall, som i fortsättningen kommer att kunna bestraffas som skatteförseelse. Genom att handlingsbegreppet utesluts undanröjs det tvivel som kan förekomma beträffande spörsmålet om en oriktig uppgift lämnats som ADB-medium eller något liknande sätt i och för sig omfattas av skattebrottslagen. Även något formkrav inte uppställs för uppgiftslämnandet om är en förutsättning för ansvar naturligtvis att uppgiften utgör ett tjänligt bevismedel. För att en oriktig uppgift i t.ex. ett elektroniskt dokument skall kunna föranleda straffansvar får det således förutsättas att utställaren går att identifiera och att dokumentet på ett eller annat sätt kommer att kunna ges samma bevisvärde som ett pappersdokument. Att uppgiften lämnats till ledning för myndighets beslut utgör inte längre en förutsättning för ansvar. Något direkt samband mellan

SOU 1995: 10 Författningskommentar 321

handling eller passivitet å sidan och fara för skatteundandragande á ena andra sidan behöver således inte föreligga. En underlåtenhet i att förekommande fall låta registrera sig skattskyldig liksom oriktigt som ett uppgiftslämnande i ett sådant sammanhang eller vid fastighetstaxering

omfattas således av brottsbeskrivningen även förfarandet inte

om omedelbart kan leda till ett skatteundandragande.

Ändringen innebär vidare att det inte längre fordras myndigheten

att i det enskilda fallet i formell mening fattat ett beskattningsbeslut. Även påföring av skatt automatisk databehandling kommer således genom att

falla under brottsbeskrivningen utan att det särskild föreskrift

ges en härom. Bestämmelsen i 11 § vad skall med myndighets om som avses beslut blir med denna konstruktion överflödig och kan således upphävas. Bestämmelserna om s.k. automatiska beslut i de materiella skatteförfattningarna blir inte heller nödvändiga för bedömningen ansvarsfrâgan. av Ett skattebrott som är av mindre allvarlig art kommer i fortsättningen att bedömas som skatteförseelse. Vissa gärningar i dag rubriceras som som skattebedrägeri kommer således i fortsättningen att att hänföra vara till den lindrigare brottskategorin. Förslaget i denna del kommenteras närmare under 3

Utredningen har ansett att den nuvarande straffskalan för skattebedrä-

geri, som överensstämmer med vad gäller för jämförbara brottssom balksbrott, bör vara oförändrad för skattebrottet. Den ordningen nya innebär således formellt straffhöjning för de gärningar i dag sett en som rubriceras som oredlig uppbördsredovisning. Från praktisk synpunkt kommer detta emellertid att få underordnad betydelse eftersom en uppbördsbrottet praktiskt taget alltid är sammankopplat med en felredovisning av arbetsgivaravgifterna. Vid påföljdsbestämningen finns det naturligtvis också en möjlighet att inom för straffskalan för ramen skattebrott ta hänsyn till gärningens beskaffenhet i det särskilda fallet. Utrymmet för försök till skattebrott kommer förklarliga skäl att bli av begränsat med den föreslagna konstruktionen av brottet ett som farebrott.

3§

Om brott som avses i 2 § med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art, döms för skatteförseelse till böter eller fängelse i högst sex månader.

För skatteförseelse skall också den dömas i annat fall än avses

som som i 2 § uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till a. beskattningsmyndighet, om uppgiften rör förhållande har som betydelse för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt,

322 Författningskommentar SOU 1995: 10

den som är skyldig att för honom innehålla skatt eller lämna kontrolluppgift eller annan motsvarande underrättelse till beskattningsmyndighet, den oriktiga uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigom hetens fullgörande, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att lämna en föreskriven uppgift angående sådant förhållande som avses vid 1 till någon som där avses, om uppgiften skall lämnas utan föreläggande eller anmaning och inte avser egen självdeklaration. Underlåter någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet att fullgöra föreskriven skyldighet att innehålla skatt, döms likaledes för skatteförseelse.

Ar fall som avses i denna paragraf ringa, skall dömas till ansvar.

Straffbestämmelsen skatteförseelse omfattar för närvarande endast om ringa fall skattebedrägeri. Åtal får enligt 13 § väckas endast om det av är påkallat särskilda skäl. Om åtal kommer till stånd saknas emellerav tid en nedre gräns för det straffbara; oavsett hur litet skattebelopp gärningen avser föreligger således enligt gällande ordning ett brott. Enligt bestämmelsen i fjärde stycket föreslås att ringa gärningar i fortsättningen skall vara straffria. Detta har den principiella fördelen att avgörandet om en mer bagatellartad gärning skall föranleda straff eller inte ytterst ankommer på domstolen. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 8.3.4. Genom förslaget blir den särskilda åtalsprövningsregeln i 13 § överflödig och kan således upphävas. Vid avgörandet en gärning är att anse som ringa skall på om sedvanligt sätt hänsyn tas till samtliga objektiva omständigheter. Liksom för närvarande bör därvid särskild betydelse tillmätas skattebeloppets storlek. Gärningar som avser skattebelopp understigande ett basbelopp bör

som regel inte föranleda ansvar. I dessa fall får skatte- och avgiffstillägg

anses utgöra en tillräcklig reaktion. Även andra omständigheter än skattebeloppets storlek bör emellertid kunna vara av betydelse för bedömningen om en gärning är att anse som ringa. Enligt utredningens förslag kommer straffbestämmelsen om skattebrott även att omfatta uppbördsbrotten. När det gäller uppbördsredovisningen kan beloppet i absoluta tal bli betydande även om gärningen endast omfattar enstaka uppbördstermin eller några få arbetstagares en skattemedel. Det torde vidare vara att bedöma endast som ett brott om oriktig uppgift som har betydelse dels för källskatten, dels för arbetsen givaravgiften lämnas i samma uppbördsdeklaration, vilket innebär en ytterligare höjning beloppet. Normalt bör därför en högre straffbarav

SOU 1995: 10 Författningskommentar 323

hetsgräns kunna tillämpas vid felaktigheter eller underlåtenhet med avseende på uppbördsredovisningen. Förslaget innebär emellertid att en lindrigare variant skattebrottet av behålls. Som framgår av första stycket kommer straffbestämmelsen om skatteförseelse i fortsättningen att omfatta sådana skattebrott med som hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är att anse som mindre allvarliga. Strajfskalan föreslås omfatta böter och fängelse i högst sex månader. En del av de fall som idag rubriceras skattebedrägeri och oredlig som uppbördsredovisning kommer enligt förslaget att att bedöma vara som skatteförseelse. Vid bedömningen om en gärning är att mindre allvarlig bör anse som allmänt sett gälla att gärningar avseende skattebelopp två upp emot basbelopp regelmässigt bedöms skatteförseelse. Även andra som omständigheter kan emellertid vara att beakta. Vad i det föregående som har sagts om att en högre gräns bör tillämpas när det är fråga om felaktigheter med anknytning till uppbördsredovisningen gäller även med avseende den nu ifrågavarande bedömningen. Fängelse bör inte annat än undantagsvis komma i fråga för enstaka en

förseelse. I de fall då påföljden bedöms kunna stanna vid böter kommer

lagföring att kunna ske genom strafföreläggande. Paragrafens andra stycke är nytt. Bestämmelsen tar i huvudsak sikte oriktigt uppgiftslämnande i skattesammanhang i dag är kriminalisom serat i uppbördslagen, lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter samt vissa materiella skatte- och avgiftsförfattningar. En förteckning över bestämmelsens motsvarighet i dessa författningar har tagits som bilaga 2 till betänkandet. En närmare redovisning lämnas också i kommentaren till respektive författning. Bestämmelser som det här är frågan om tillämpas ytterst sällan i praktiken, och någon ändring i detta avseende är inte avsedd. Krirninaliseringen bör närmast ta sikte de fall då föreliggande kontrollsvårigheter mera systematiskt missbrukas. Bestämmelsen omfattar inledningsvis fall då någon uppsåtligen till beskattningsmyndighet lämnar oriktig uppgift förhållande har om som betydelse för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt eller uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att lämna föreskriven en uppgift av sådant slag som skall lämnas utan föreläggande och inte avser självdeklaration. Även uppgifter lämnas i egen som samband med en ansökan om återbetalning av skatt kan vara av betydelse för skattskyldigheten och omfattas då av krirninaliseringen. Att fara för skatteundandragande förelegat utgör i sig inte någon förutsättning för straffbarhet. Vid

324 Författningskommentar SOU 1995: 10

bedömningen om en gärning är att anse som ringa och således straffri - bör dock konsekvenserna av förfarandet kunna tillmätas betydelse. Genom bestämmelsen kommer bl.a. brott mot skyldigheten att lämna korrekta kontrolluppgifter att kunna bedömas som skatteförseelse i de fall då 2 § inte år tillämplig. Liksom för närvarande kommer underlåtenhet att lämna egen självdeklaration eller till denna hörande uppgifter inte att vara kriminaliserat. Som skatteförseelse kommer även sådana fall att kunna beivras som består i att någon till sin arbetsgivare eller annan, som är skyldig att lämna kontrolluppgijt eller motsvarande underrättelse till beskattningsmyndighet uppsåtligen lämnar oriktig uppgift som är av betydelse för fullgörandet sådan skyldighet. Även uppsåtlig eller oaktsam av grov underlåtenhet att lämna sådana uppgifter kommer att kunna rubriceras som skatteförseelse i straffvärda fall. Regleringen innebär således att det när oriktig uppgift lämnas krävs uppsåt för straffbarhet medan det blir straffbart redan vid grov oaktsamhet att helt underlåta att lämna föreskrivna uppgifter. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 8.3.5. l viss utsträckning kommer även muntliga uppgifter att vara straffbara skatteförseelse. Tillämpningsomrädet härför blir av naturliga skäl som mycket begränsat. Sådana fall där den muntligen lämnade uppgiften inte medför några konsekvenser eller leder till en begränsad fördel för den skattskyldige bör kunna betraktas som ringa fall. Självfallet skall bestämmelserna inte träffa dem som lämnar uppgift till sin egen nackdel. Paragrafens tredje stycket motsvarar de straffbestämmelser som i dag finns intagna i 80 § uppbördslagen och 27 § lagen om sjömansskatt. Till följd av brottsbalkens nu gällande konstruktion av bötesstraffet kommer de lindrigare fallen i den mån de överhuvud taget leder till lagföring att kunna bestraffas med penningböter. -

4§

Om brott som avses i 2 § är att anse som grovt, döms för grovt skattebrott till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande av om brottet är grovt skall särskilt beaktas, om det rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen i stor omfattning begagnat

falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått

som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning.

SOU 1995: 10 Färfattningskommentar 325

Ändringen i första stycket är endast en konsekvens av utredningens

förslag till ny brottsbeteckning för det centrala skattebrottet.

Ändringen i andra stycket- som behandlats i avsnitt 8.4 är inte

avsedd att åstadkomma någon ändrad rättstillämpning utan i stället att anpassa lagen efter rådande praxis. Vid bedömningen om ett skattebrott är att anse som grovt införs som särskilda kvaliñkationsgrunder utöver den att gärningen rört mycket betydande belopp att gärningsmannen i stor omfattning begagnat falska handlingar eller vilseledande bokföring eller att brottet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning. Med de angivna kompletteringarna saknas skäl att behålla den allmänt hållna kvaliñkationsgrunden att brottet varit av synnerligen farlig art. I konkurrenshänseende bör beaktas att om ett skattebrott begåtts genom användande av falsk handling och brottet därför klassificeras som förfalskningen normalt konsumeras det skattebrottet. Är grovt, av grova förfalskningen i sig att anse som grov bör dömas för båda brotten i konkurrens. Vid åtal för skattebrott som begåtts genom förfalskning synes böra iakttas att gärningsbeskrivningen utformas så att den tilltalade, i det fall att domstolen inte finner skattebrottet grovt, kan dömas för både skattebrott och urkundsförfalskning. Skulle förfalskningen ha förövats även för annat ändamål än som har samband med skattebrottet, torde dock gälla att domstolen alltid bör döma särskilt för urkundsförfalskning, eftersom brottet då riktar sig mot annat skyddsintresse än det som skattebrottslagen avser att tillgodose.

5§

Den som av grov oaktsamhet på annat sätt än muntligen lämnar oriktig

uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt

undandras det allmänna, eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms fär vårdslös skatteuppgift till böter eller

fängelse i högst ett år.

Ar gärningen med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter av mindre allvarlig art, döms till ansvar.

Paragrafen, som upptar det oaktsamma skattebrottet, har behandlats närmare i avsnitt 8.5. Vårdslös skatteuppgift utgör den culpösa motsvarigheten till den aktiva formen av skattebrott. De objektiva rekvisiten har också i förekommande fall ändrats i överensstämmelse med vad som föreslås beträffande det uppsåtliga skattebrottet.

326 Författningskommentar SOU 1995: 10

Oriktigt uppgiftslämnande i samband med uppbördsredovisning kommer således i fortsättningen att bestraffas som vårdslös skatteuppgift. Till skillnad från vad som gäller brottet vårdslös uppbördsredovisning är underlåtenhet som kan tillskrivas oaktsamhet inte straffbar som vårdslös skatteuppgift. Den som av grov oaktsamhet underlåter att lämna uppbördsredovisning kommer emellertid enligt utredningens förslag att kunna dömas för skatteförseelse enligt 3 § andra stycket Någon straffsanktion föreslås däremot inte för den som av oaktsamhet underlåter att lämna egen självdeklaration. För ansvar fordras att grov oaktsamhet kan läggas den uppgiftsskyldige till last. Uppgiftslämnaren skall således i någon mer avsevärd mån ha brustit i sina åligganden. I likhet med vad som gäller för närvarande bör alltså glömska, förbiseende eller annat misstag som regel inte medföra ansvar. I dessa fall utgör den administrativa sanktionen skatte- eller avgiftstillägg en tillräcklig reaktion.

Strafmaximum för vårdslös skatteuppgift sänks till fängelse ett år.

Brottets straffvärde kommer därigenom att bättre avspegla sig i straffskalan, vars övre utrymmet bör kunna reserveras för särskilt allvarliga fall inom ramen för företagsverksamhet. Förslaget kommenteras närmare i avsnitt 8.5.3 Genom andra stycket bestäms den nedre gränsen för straffbar oaktsamhet. Utredningens överväganden i detta avseende redovisas närmare i avsnitt 8.5.4. Gränsen för straffbarhet bestäms idag beträffande vårdslös skatteuppgift genom det objektiva rekvisitet betydande belopp. När det gäller vårdslös uppbördsredovisning är ringa gärning straffri. Vid bedömningen om ett vårdslöst skattebrott är att anse som mindre allvarlig skall hänsyn tas, förutom till storleken av skatte- eller avgiftsbeloppet, även till övriga objektiva omständigheter. Gärningar som rör skatte- eller avgiftsbelopp upp till två basbelopp bör inte leda till straffansvar. Vid bedömningen om en gärning är att anse som mindre allvarlig bör även kunna anläggas sådana hänsyn som redovisats i kommentaren till 3 § och som skall beaktas vid bedömningen om ett uppsåtligt skattebrott är att rubricera som skatteförseelse.

6§

För försök till skattebrott och grovt skattebrott döms till ansvar enligt 23 kap. l §brottsbalken.

SOU 1995: 10 Författningskommentar 327

Ãndringarna i paragrafen är endast redaktionella och föranleds av

utredningens förslag att det centrala skattebrottet får en ändrad brottsbeteckning. Som nämnts i anslutning till 2§ innebär utredningens förslag att omkonstruera skattebrottet till ett farebrott att utrymmet för försöksbrott över huvud taget kommer att bli mycket begränsat. Flertalet av de gärningar som i dag är att bedöma som försök blir med konstruktionen av farebrott att bedöma som fullbordade brott. Utrymmet för försöksbrott minskas ytterligare av att skatteförseelse, som inte är straffbar försöksstadiet, får ett vidare tillämpningsområde.

10§

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga, på ett sätt som är ägnat att allvarligt försvåra myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt döms för försvårande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. Iringa fall döms till ansvar enligt första stycket. Ar gärningen belagd med strajj i brottsbalken, inträder ansvar enligt första stycket endast om en tillämpning av detta leder till strängare straff.

Ändringen i första stycket innebär att försvårande av skattekontroll har

utformats ett farebrott. Fördelen med att omkonstruera brottet från som ett effektbrott till ett farebrott är att det därigenom blir lättare att fastställa brottets fullbordanstidpunkt. Gärningen blir som farebrott fullbordad vid tidpunkten för handlingen eller underlätenheten, under förutsättning att denna har varit ägnad att allvarligt försvåra kontrollverksamheten. Med konstruktion gärningen som farebrott vinner man också en av den fördelen att utgångspunkten vid beräkningen preskriptionstiden av blir enhetlig för försvårande av skattekontroll och bokföringsbrott. mer För försvårande skattekontroll innebär det en tidigare fullbordanstidav punkt än med den lydelse paragrafen har i dag. Genom att det enligt förslaget samtidigt införs en kompletterande

utgångspunkt för preskriptionsberäkningen både för försvårande av skattekontroll och för bokföringsbrott samordnas preskriptionsbe-

stämmelserna ytterligare. Detta framgår förslagen till ny lydelse av av 14 § skattebrottslagen och 35 kap. 4 § brottsbalken. Det förhållandet att den bokföringsskyldige blir föremål för skatte- eller taxeringsrevision

328 Författningskommentar SOU 1995: 10

inom fem år från gärningen bilda utgångspunkt för alternativ avses en preskriptionsberäkning. På så sätt kan i praktiken knappast bokföringsbrott preskriberas tidigare än försvårande skattekontroll. Samtidigt av blir alltjämt preskriptionstiderna så långa brottens särskilda karaktär som motiverar.

Den föreslagna konstruktionen av fullbordanstidpunkten får också till

följd att konkurrensregeln i förevarande paragrafs tredje stycke har ansetts kunna omformuleras. 10 § skattebrottslagen blir enligt utredningens förslag även fortsättningsvis i princip subsidiär till brottsbalken. Från denna princip gäller emellertid ett undantag för det fallet att en gärning är straffbar både enligt 10 § skattebrottslagen försvårande som av skattekontroll och enligt brottsbalken och gärningen är att bedöma som allvarligare enligt skattebrottslagen än enligt brottsbalken. I detta fall upphävs subsidiariteten och straff skall ådömas enligt 10 § skattebrottslagen. Det bör då inte komma i fråga att även tillämpa brottsbalkens straffbestämmelse. Ringa fall av försvårande av skattekontroll även i fortsättningen avses vara fria från straff.

12§

Ansvar enligt 2-6 §§ inträder för den som frivilligt vidtager åtgärd som leder till att skatten kan påföras eller tillgodoräknas med rätt belopp. Vad som har sagts nu tillämpas pá motsvarande sätt i fråga återbetalning om av skatt. Ansvar enligt 10 § inträder inte för den frivilligt uppfyller som skyldighet som där avses.

Ändringen i första stycket är en konsekvens att uppbördsbrotten i 7-

av 9 upphävs som särskilda brott. Genom tillägget i andra meningen kommer till klart uttryck att ansvarsfrihet inträder även vid frivillig

rättelse av en ansökan om återbetalning av skatt.

Försvårande av skattekontroll blir utredningens förslag genom att anse som fullbordat vid den tidpunkt då räkenskapsföringen missköts så att det är ägnat att allvarligt försvåra skattekontrollen. Genom tillägget i andra stycket införts en möjlighet för den försummlige att genom frivillig rättelse undgå straffansvar.

F örfattningskommentar 329

14§

Utan hinder av 35 kap. 1 § brottsbalken får påföljd för brott enligt 3 och 5 §§ ådömas, om den misstänkte häktats eller erhållit del av åtal för brottet inom fem år från brottet. Har vid brott som avses i 10 § den misstänkte blivit föremål för skatte- eller taxeringsrevision inom fem âr från brottet, skall de i 35 kap. I § brottsbalken angivna tiderna räknas från den dag då denna tog sin början. Påföljd får ådömas för brott enligt denna lag utan hinder av att den misstänkte inte erhållit del av åtal för brottet inom den tid som anges i 35 kap. 1 § brottsbalken eller första stycket denna paragraf, den om misstänkte inom samma tid har delgetts underrättelse att han är om skäligen misstänkt för brottet. Underrättelsen skall ha skett under en förundersökning som sedermera lett till allmänt åtal mot den misstänkte för brottet. Den skall ha utfärdats av åklagaren och ange de omständigheter som utgör grund för misstanken. Delgivningen skall ha skett på sätt som gäller för delgivning av stämning i brottmål. Avvisas eller avskrivs mål mot någon om brott som han delgetts misstanke om enligt detta stycke skall i fråga om möjligheten att ådöma påföljd så anses som om delgivning av underrättelsen inte skett.

Uppräkningen i paragrafens första stycke föreslås även omfatta brott enligt 5 Preskriptionstiden för vårdslös skatteuppgift förblir därigenom oförändrad trots att straffmaximum för detta brott sänks till ett års fängelse i enlighet med utredningens förslag. Som en konsekvens av att uppbördsbrotten föreslås upphävda som särskilda brott utgår hänvisningen till dessa brott. I första stycket föreslås vidare införd en alternativ utgångspunkt för preskriptionsberäkningen avseende försvårande av skattekontroll. Förslaget i denna del har motiverats i avsnitt 8.7.4. Det skall ses mot bakgrund försvarande skattekontroll enligt 10 § fullbordat av att av är vid tidpunkten för handlingen eller underlåtenheten och att preskriptionstiden börjar löpa samtidigt. I 14 § skattebrottslagen föreslås nu att om gärningsmannen inom fem år från brottets begående blivit föremål för skatte- eller taxeringsrevision, preskriptionstiden skall räknas från den dag revisionen tog sin början. Motsvarande konstruktion föreslås även införd i 35 kap. 4 § brottsbalken. Som framgår av regelns avfattning är det inte dagen för beslutet om revision utan den dag då denna faktiskt tog sin början som bildar utgångspunkt för preskriptionstidens beräkning.

330 Författningskommentar SOU 1995: 10

l4c§

Tingsrättens handläggning av mål enligt 14 a § är skriftlig. I handläggningen får ingå muntlig förhandling när det kan antas vara till fördel för utredningen. Den misstänkte och hans försvarare skall beredas tillfälle att yttra sig över åklagarens ansökan om så kan ske. Beslut varigenom en domstol lämnat en ansökan enligt 14 a § utan bifall får inte överklagas. Beslut av tingsrätt att medge förlängning enligt 14 a § får överklagas. Overklagandet skall ha kommit in inom tvâ veckor från den dag då den misstänkte, sätt som gäller för delgivning av stämning i brottmål, delgavs beslutet. l övrigt skall vad som är föreskrivet i rättegångsbalken rörande brottmål gälla i tillämpliga delar.

Ändringen är en konsekvens av den reform som innebar att rättsmedels-

beteckningarna vad, revision och besvär utmönstrades ur rättegångsbalken jfr prop. 199394:l90.

Övergångsbestämmelser

Några av av de författningar som uppräknas i den nu gällande 1 § har upphört att gälla och andra avser skatt eller avgift av engångsnatur som saknar aktualitet. Skälet till att dessa inte slopats torde vara att man velat säkerställa ett utrymme för lagföring beträffande brott som begåtts under skatte- eller avgiftsförfattningens giltighetstid även sedan denna författning upphört att tillämpas. Detta intresse tillgodoses genom den föreslagna övergângsbestämmelsen, i vilken det anges att 1 § i dess äldre lydelse fortfarande skall tillämpas beträffande gärningar som begåtts före ikraftträdandet. Enligt förslaget upphävs den nu gällande bestämmelsen i 13 § som föreskriver att skatteförseelse och bristande uppbördsredovisning får åtalas endast om det är påkallat av särskilda skäl. Förslaget har

kommenterats i den allmänna motiveringen avsnitt 8.3.6.

Av bestämmelsen i 7 § lagen 1964: 163 om införande av brottsbalken

BrP följer att en lagändring av här aktuellt slag inte blir tillämplig

brott som har begåtts före ikraftträdandet om inte en särskild bestämmelse härom meddelas. Gärningar som före ikraftträdandet var att bedöma som skatteförseelse eller bristande uppbördsredovisning avser ringa fall och blir därmed enligt förslaget avkriminaliserade i enlighet med 3 § sista stycket. För sådana fall får alltså âtalsprövningsregeln ingen aktualitet. Det kan emellertid inträffa att ett brott som vid en lagföring före ikraftträdandet skulle ha varit att bedöma som skattebedrägeri skall betraktas som

SOU 1995: 10 Författningskommentar 33 l

skatteförseelse enligt den ändrade lydelsen av 3 § första stycket vid lagföring efter ikraftträdandet. I ett sådant fall kan det inte anses ha varit föreskrivet några särskilda villkor för att åtal för det aktuella brottet skulle få ske före ikraftträdandet och åtalsprövningsregeln blir därmed inte tillämplig. Enligt utredningens mening saknas det alltså skäl att genom en särskild övergångsbestämmelse ge lagändringen retroaktiv tillämpning. För brott begångna före lagändringen torde det inte finnas utrymme för någon åtalsprövning.

12.2 Brottsbalken 1962:700

35 kap. 4 §

I tredje stycket föreslås en alternativ preskriptionsregel motsvarande den som föreslås i 14 § skattebrottslagen. För både försvarande av skattekontroll och bokföringsbrott innebär det en alternativ preskriptionsbestämmelse. Har, vad gäller bokföringsbrott, den bokföringsskyldige inom fem år från brottets fullbordan blivit föremål för skatte- eller taxeringsrevision skall preskriptionstiden räknas från den dag revisionen tog sin början. Att detta sätt förekomsten av en åtgärd för skattekontroll får bilda utgångspunkten för preskriptionstidsberäkningen för ett borgenärsbrott synes inte kunna bli föremål för invändningar från systematisk synpunkt. Det allmänna är med avseende skattefordringar i regel huvudborgenär i de aktuella fallen.

12.3 Lagen 1960:418 om straff för

varusmuggling

1§

Det centrala skattebrottet i skattebrottslagen föreslås bli utformat som ett farebrott. I konsekvens härmed föreslår utredningen att det led i andra stycket i förevarande paragraf som tar sikte undandragandebrott och som nu är konstruerat som ett effektbrott också utformas som ett

332 Författningskommentar SOU 1995: 10

farebrott. Till skillnad från skattebrott i 2 § skattebrottslagen är denna bestämmelse tillämplig även muntliga uppgifter. I övrigt har andra stycket endast omformulerats i redaktionellt och språkligt hänseende.

12.4 Uppbördslagen 1953:272

77a§

Med hänsyn till att betalningsbrottet enligt 81 § föreslås avkriminaliserat kan det naturligtvis diskuteras om man bör behålla de nuvarande subjektiva rekvisiten i första stycket av förevarande paragraf, eftersom dessa har straffrättslig anknytning. Utredningen har dock funnit övervägande skäl tala för att stycket behålls oförändrat. Talan om att ålägga personlig betalningsskyldighet för företrädare för arbetsgivare som är juridisk person skall enligt förslaget föras vid allmän förvaltningsdomstol. I enlighet med 14 § första stycket lagen 1971:289 om allmänna förvaltningsdomstolar skall talan således väckas vid länsrätt. Förfarandet i förvaltningsdomstolarna är i princip skriftligt men muntliga förhandlingar förekommer också. Bestämmelser om detta finns i9 § förvaltningsprocesslagen 1971:291, FPL. Enligt 9 § andra stycket FPL får i handläggningen ingå muntlig förhandling beträffande viss fråga, när det kan antas vara till fördel för utredningen eller främja ett snabbt avgörande av målet. I tredje stycket stadgas att det i kammarrätt och länsrätt skall hållas muntlig förhandling, om enskild som för talan i målet begär det samt förhandlingen inte är obehövlig och inte heller särskilda skäl talat mot det. Domstolen skall alltså enligt förvaltningsprocesslagen ta stor hänsyn till den enskildes önskemål i frågan om muntlig förhandling skall hållas, men denne har inget avgörande inflytande frågan. Särskilda regler av annan innebörd har emellertid meddelats i vissa författningar. Så t.ex. gäller enligt 6 kap. 24 § taxeringslagen att muntlig förhandling alltid skall hållas i länsrätt och kammarrätt i mål om särskild avgift, om den skattskyldige begär det och det saknas anledning anta att särskild avgift kommer att tas ut. När det gäller mål angående företrädares betalningsansvar måste beaktas att betalningsskyldigheten kan jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl. Det kan bl.a. av detta skäl finnas anledning att muntligen höra den enskilde för att denne skall kunna klargöra arbetsförhållanden eller omständigheter i övrigt. Det kan i denna typ av mål ofta

SOU 1995: 10 Författningskommentar 333

röra sig betydande belopp som företrädaren kan komma att åläggas om betalningsansvar för. Med hänsyn härtill har samma lösning valts som beträffande särskild avgift, dvs. den enskilde bör i princip ha rätt till muntlig förhandling om han begär det. Framgår det dock redan handlingarna i målet att betalningsskyldigav het inte kommer att åläggas den enskilde finns det ingen anledning att hålla muntlig förhandling. Som villkor för att den mot vilken talan förs skall ha rätt att egen begäran utverka muntlig förhandling har därför föreskrivits att det skall finnas anledning anta att betalningsskyldighet kommer att åläggas. Har domstolen avslagit den enskildes begäran om muntlig förhandling den anledningen att det inte finns anledning anta av att betalningsskyldighet kommer att åläggas men finner domstolen därefter vid målets avgörande att betalningsskyldighet skall åläggas, måste muntlig förhandling hållas. Utredningen har inte föreslagit att prövningstillstånd skall krävas vid överklagande till kammarrätt. De frågor som kommer att bedömas kan nämligen i viss mån sägas vara nya för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Enligt utredningens mening bör därför åtminstone i ett inledningsskede prövningstillstånd i kammarrätt inte krävas.

79§

Paragrafen, föreslås upphävd, motsvaras delvis av förslaget till 3 § som andra stycket punkterna l a och fjärde stycket och 5 § skattebrottslagen. Vissa smärre skillnader beträffande kriminaliseringens omfattning kommer att uppstå. Med hänsyn till att 79 § uppbördslagen knappast tillämpas i praktiken torde dessa sakna betydelse.

79 a §

Paragrafen, föreslås upphävd, motsvaras delvis av förslaget till 3 § som andra stycket punkten l b och fjärde stycket skattebrottslagen. Liksom i fråga 79 § gäller att de avvikelser beträffande kriminaliseringens om omfattning som uppkommer torde sakna praktisk betydelse.

80§

Paragrafen, föreslås upphävd, motsvaras förslaget till 3 § tredje som av och fjärde styckena skattebrottslagen.

334 Författningskommentar

8I§

Paragrafen föreslås upphävd. Den har inte erhållit någon motsvarighet i utredningens förslag till skattebrottslag eftersom avsikten är att åstadkomma en avkriminalisering.

101 §

Som angetts under 77 a§ skall enligt förslaget talan att ålägga om företrädare för arbetsgivare är juridisk ett personligt som person betalningsansvar för innehållna men inte inbetalda skatter och avgifter föras av Skattemyndigheten vid allmän förvaltningsdomstol. Det nya andra stycket i förevarande paragraf innebär att talan skall väckas vid den länsrätt inom län styrelsen för den juridiska har sitt vars personen säte eller, om säte inte är bestämt eller det inte finns någon styrelse, där förvaltningen förs. Härigenom tillgodoses intresset samband mellan av den länsrätt som prövar överklagande avseende den juridiska personens skatte- och uppbördsförhållanden och mål avseende betalningsansvaret för den juridiska personens företrädare. För företrädare för juridisk person som är upplöst bör rätt domstol anses vara den där den juridiska personen senast hade sitt säte eller där förvaltningen senast fördes. l första stycket av paragrafen hänvisas till 6 kap. 10 19 och 21 - - 23 §§ taxeringslagen vad avser överklagande länsrätts och kammarav rätts beslut, företrädare för det allmänna och handläggning mál i av domstol. Utredningen föreslår att dessa bestämmelser i tillämpliga delar skall gälla även de allmänna förvaltningsdomstolarnas handläggning av mål angående företrädares betalningsansvar. Det innebär bl.a. att tiden för överklagande blir två månader och att part trots att tiden har gått ut har kvar möjligheten att klaga om motparten har gjort det. Fördelen för de handläggande domstolarna är att de därmed får tillämpa i princip samma regler som dem som gäller för handläggning uppbörds- och av skattemål. Även för enskilda får den angivna ordningen parter anses innebära övervägande fördelar.

Övergångsbestämmelsen

Någon övergångsbestämmelse föreslås inte när det gäller upphävandet av 81 I enlighet med de principer har kommit till uttryck i 5 § som brottsbalkens promulgationslag innebär detta att avkriminaliseringen får

SOU 1995: 10 Författningskommentar 335

omedelbar effekt även i fråga om brott som har begåtts före ikraftträdandet, oberoende av om åtal har hunnit väckas eller ej. Föreskriften att talan skall väckas i länsrätt skall gälla för mål som anhängiggörs i första instans fr.o.m. den 1 januari 1996. Mål som före ikraftträdandet har anhängiggjorts i allmän domstol kommer att handläggas av sådan domstol enligt nu gällande bestämmelser. Nuvarande bestämmelser gäller även om avgörandet i ett sådant mål överklagas. Någon övergångsbestämmelse har ansetts erforderlig med anledning av att 79 80 §§ upphävs. Frågan i vad mån nämnda paragrafer eller skattebrottslagen skall tillämpas brott som har begåtts före ikraftträdandet får i vanlig ordning avgöras med stöd av 5 § i brottsbalkens promulgationslag.

12.5 Mervärdesskattelagen 1994:200

16 kap. 17 §

Som angetts i den allmänna motiveringen föreslås att talan om betalningsansvar för företrädare för en skattskyldig som är juridisk person även när det gäller mervärdesskatt skall föras vid allmän förvaltningsdomstol när grunden är att företrädaren har försummat att betala in skatt. Är grunden för talan betalningsansvar företrädaren en om att lämnat oriktiga uppgifter som lett till ett felaktigt tillgodoförande av överskjutande ingående skatt skall talan däremot som nu föras vid allmän domstol. I sistnämnda fall föreligger som regel skattebrott och åklagaren kan då föra talan i samband med åtalet. Den sålunda föreslagna ordningen kommer till uttryck i tredje stycket. I övrigt hänvisas till vad som anförts under 77 a § uppbördslagen.

19 kap. 10 §

Ett beslut återbetalning av skatt till icke skattskyldig anses inte vara om ett beskattningsbeslut. Med detta synsätt har det inte betraktats som skattebedrägeri, exempelvis utländsk företagare lämnar en oriktig om en uppgift i en ansökan om återbetalning av ingående mervärdesskatt. Straffbestämmelsen i förevarande paragraf har därför ansetts erforderlig. Genom utredningens förslag till konstruktion av det centrala skattebrottet har fara för att skatt felaktigt skall återbetalas likställts med fara för skatteundandragande och den oriktiga uppgiften behöver inte vara

336 Författningskommentar SOU 1995: 10

lämnad till ledning för ett beskattningsbeslut. Sådana brott som paragrafen tar sikte skall alltså i fortsättningen bestraffas enligt skattebrottslagen. Förevarande paragraf kan därför upphävas.

19 kap. 12 §

Paragrafens andra stycke, vilket infördes efter förslag Skatteutskottet av bet. l99394:SkU3O s. 19 ff., att göra det klart att oriktiga avser uppgifter m.m. vid återbetalning ingående skatt för bl.a. sådan av omsättning som är undantagen från skatteplikt skall kunna föranleda ansvar enligt skattebrottslagen. Genom utredningens förslag till skattebrottslag är ifrågavarande bestämmelse överflödig. Skälen härför har redovisats i anslutning till 19 kap. 10 Andra stycket i 19 kap. 12 § föreslås därför upphävt.

20 kap. 10 §

Om utredningens förslag genomförs, att talan att ålägga företrädare om för skattskyldig som är juridisk ett personligt betalningsansvar för person innehållen men inte inbetald mervärdesskatt skall föras vid allmän förvaltningsdomstol, bör bestämmelserna i 6 kap. 12 19 och 21 23 §§ - taxeringslagen göras tillämpliga för dessa mål. I detta avseende hänvisas till kommentaren till 101 § uppbördslagen.

Övergångsbestämmelsen

Se kommentaren till övergångsbestämmelsen i uppbördslagen.

12.6 Lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

4 kap. 7§

Paragrafen, som föreslås upphävd, motsvaras förslaget till 3 § andra av stycket punkterna 1 b och 2 samt fjärde stycket skattebrottslagen.

SOU 1995: 10 Födattningskommentar 337

4kap. 8 §

Paragrafen, som föreslås upphävd, motsvaras förslaget till 3 § andra av stycket punkterna 1 a och fjärde stycket och 5 § skattebrottslagen. Paragrafens nuvarande lydelse straffbelägger både aktivt handlande och passivitet och det oavsett om något resultat uppkommer i det enskilda fallet eller inte. Utredningens förslag avviker från nuvarande ordning endast vad gäller av grov oaktsamhet lämnad handling med oriktig uppgift. För straffbarhet i utredningens förslag krävs att lämnandet upphov till fara för ger felaktig skatt. Är gäningen mindre allvarlig av art skall emellertid inte dömas till ansvar. Straffskalan är härvid också vidare i utredningens förslag då den omfattar böter eller fängelse i högst ett år 5 §.

4kap. 9 §

Paragrafen föreslås upphävd. Första stycket punkten 1 i paragrafen föreslås utgå. Utredningen förutsätter att de upplysningar omnämns i punkten kan lämnas som som del av självdeklarationen eller som upplysningar i deklarationsformuläret. Första stycket punkten 2 motsvaras av förslaget till 3 § andra stycket punkterna l a, l b och 2 samt 5 § skattebrottslagen. Första stycket punkten 3 motsvaras av förslaget till 3 § andra stycket punkterna l a och 2 samt 5 § skattebrottslagen. Första stycket punkten 4 motsvaras av förslaget till 3 § andra stycket punkterna l a och 2 samt 5 § skattebrottslagen. Oriktig uppgift vid lämnande av kontrolluppgift eller underlåtenhet att lämna kontrolluppgift till beskattningsmyndighet i Sverige, oavsett om skatten skall betalas i Sverige eller utomlands, är avsedd att straffsanktioneras 3 § genom andra stycket punkterna 1 a och 2 samt 5§ skattebrottslagen. Det förutsätts självfallet att det följer av en svensk föreskrift att sådan uppgift skall lämnas. Denna ordning kommer enligt utredningens mening inte i konflikt med den under 1 § skattebrottslagen angivna principen att begreppet skatt enligt nämnda lag avser endast svensk skatt. Andra stycket motsvaras av förslaget till 3 § fjärde stycket skattebrottslagen.

338 Författningskommentar SOU 1995: 10

4 kap. 10 §

Paragrafen föreslås upphävd. Det handlande som paragrafen straffbelägger täcks, med ett undantag, av förslaget till 3 § andra stycket punkten 2 och fjärde stycket skattebrottslagen. I skattebrottslagen stadgas krav underlåtenhet av grov oaktsamhet medan förevarande paragraf endast kräver oaktsamhet. Utredningen finner ingen anledning att oaktsamhet som inte är grov skall vara straffbar i förevarande sammanhang.

12.7 Lagen 1958:295

om sjömansskatt

17§ I mom.

Bestämmelserna i 6 kap. 10 19 och 21 23 §§ taxeringslagen bör vara - tillämpliga även vad avser talan om att ålägga företrädare för arbetsgivare som är juridisk person ett personligt betalningsansvar för innehållna men inte inbetalda skatter och avgifter enligt lagen om sjömansskatt. Detta framgår av den föreslagna hänvisningen till 101 § uppbördslagen. Forum för talans väckande bestäms av var styrelsen för den juridiska personen har sitt säte. Finns varken säte eller styrelse väcks talan inom det län där förvaltningen förs.

26§

Paragrafen föreslås upphävd. Dess första stycke motsvaras av förslaget till 3 § andra stycket punkten 1 a och 5 § skattebrottslagen. Andra stycket motsvaras av förslaget till 3 § andra stycket punkterna 1 a, 1 b och 2 samt delvis av 5 § skattebrottslagen. Tredje stycket motsvaras av förslaget till 3 § fjärde stycket skattebrottslagen. Av 1 § skattebrottslagen framgår att skattebrottslagen är tillämplig även de allmänna egenavgifter som uttas enligt lagen om sjömansskatt. Dessa utgör nämligen socialförsäkringsavgifter.

SOU 1995: 10 Författningskømmentar 339

27§

Paragrafen, som föreslås upphävd, motsvaras förslaget till 3 § tredje av och fjärde styckena skattebrottslagen.

28§

Utredningen förslår att underlåtenhet att inbetala för innehållen annan skatt och allmänna egenavgifter skall avkriminaliseras. Förevarande paragraf skall därför upphävas.

12.8 Lagen 1923:116 hundskatt

om

10 §

Av paragrafen framgår att skattebrottslagen inte är tillämplig förekommande hundskatt. Hundskatten sådan speciell konstruktion är av och förseelser så förhållandevis bagatellartade att hundskatten bör undantas från skattebrottslagens tillämpningsområde. De påföljdsbestämmelser som är nödvändiga återfinns i 8 och 9 §§ lagen a om hundskatt.

12.9 Lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt

66§

Paragrafen, som föreslås upphävd, motsvaras 3 § andra stycket av punkten 2 och fjärde stycket skattebrottslagen.

340 Författningskommentar SOU 1995: 10

12.10 Lagen 1962:381 om allmän försäkring

20 kap. 2 §

Ändringen är en konsekvens av att 79 a § uppbördslagen föreslås

upphävd och ersatt av straffbestämmelser i skattebrottslagen.

12.11 Kupongskattelagen 1970:624

33 §

Av paragrafen framgår att straffbestämmelserna i skattebrottslagen inte är tillämpliga skatt enligt kupongskattelagen. Den hänvisning till 14 § andra stycket och 14 14 §§ skattebrottslagen som görs i 31 § a - c kupongskattelagen bör dock kvarstå. Som närmare har utvecklats i den allmänna motiveringen har utredningen funnit att skatten är av så speciell natur att lagen lämpligen bör ha kvar egna straffbestämmelser. Huvudskälet är att straffsatserna inte låter sig inpassa i skattebrottslagen ett naturligt sätt.

12.12 Bilskrotningslagen 1975:343

12§

Enligt 9 § bilskrotningslagen skall skrotningsavgift erläggas för i paragrafen angivna fordon i de fall försäljningsskatt skall erläggas för dem enligt lagen 1978:69 om försäljningsskatt motorfordon. Denna sistnämnda lag äger också, med vissa undantag, motsvarande tillämpning skrotningsavgift. Avgiftsuttaget är samordnat. Med hänsyn i fråga om härtill gjordes skattebrottslagen tillämplig båda dessa utskylder prop. l97576:7O 29. Försäljningsskatt och bilskrotningsavgift påförs s. fr.o.m. den 1 januari 1995 i samband med att ett fordon registreras eller, det samtidigt ställs av, när avställningen upphör. Utredningen om finner ingen anledning att frångå den tidigare bedömningen att skattebrottslagen bör tillämplig avgift enligt förevarande lag. Till följd vara konstruktionen i 1 § skattebrottslagen när det gäller nämnda av den nya lags tillämpningsområde måste det därmed särskilt anges i bilskrotnings-

SOU 1995: 10 Författningskømmentar 341

lagen att skattebrottslagen är tillämplig på skrotningsavgifter. Det föreslås ske genom en ny 12

12.13 Fastighetstaxeringslagen 1979:1152

18 kap. 23 §

Skattemyndigheten kan anlita konsulenter som biträde vid fastighetstaxeringen. Dessa personer är inte tjänstemän vid myndigheten. Konsulenten kan förelägga fastighetsägare och andra i lagen särskilt angivna att inkomma med uppgifter enligt fastighetstaxeringslagen. Uppgifter som sänds till konsulenten torde för närvarande inte kunna anses som lämnade till en myndighet i skattebrottslagens mening. Utredningen förslår att det i förevarande paragraf införs ett andra stycke av den innebörden att uppgift som lämnas till konsulent som biträder Skattemyndigheten vid fastighetstaxeringen skall vid tillämpning av skattebrottslagen anses lämnad till myndighet.

18 kap. 41 §

Paragrafen föreslås upphävd. Skattebrottslagen är i sin nuvarande lydelse inte tillämplig på skatt som uttas grundval av en fastighetstaxering. Anledningen härtill är att uppgifterna i en fastighetsdeklaration inte är av omedelbar betydelse för påförandet av skatt. Skattebedrägeri är till sin konstruktion ett effektbrott. Den förutsätta effekten uppkommer inte när en oriktig uppgift lämnas till ledning för fastighetstaxering. Det är först i ett senare led, en när taxeringsvärdet används för att beräkna t.ex. arvs- och gåvoskatt eller fastighetsskatt som en effekt av en oriktig uppgift uppkommer. Med de brottskonstruktioner som utredningen föreslår kan oriktiga uppgifter vid fastighetstaxering bestraffas som skattebrott eller vårdslös skatteuppgift. Den omständigheten att fastighetstaxeringen endast indirekt får betydelse för skatteuttaget påverkar inte detta förhållande. Straff kan också ifrågakomma enligt 3 § andra stycket 1 a skattebrottslagen. Förevarande paragraf föreslås därför upphävd.

342 Författningskommentar SOU 1995: 10

26 kap. 3 §

Även för den särskilda fastighetstaxeringen blir skattebrottslagen tillämplig vad avser oriktiga uppgifter lämnade till ledning för fastighetstaxeringen eller underlåtenhet att lämna föreskrivna uppgifter till ledning för sådan taxering. Utredningen föreslår att hänvisningen i förevarande paragraf till 18 kap. 41 § utgår.

12. 14

Fastighetstaxeringsförordningen 1993: 1199

6 kap. 3 §

Paragrafen föreslås upphävd. Utredningen föreslår att förfarandet vid fastighetstaxering skall omfattas av skattebrottslagen och i konsekvens härmed att straffbestämmelsen i 18 kap. 41 § fastighetstaxeringslagen skall upphävas. Genomförs dessa förslag kommer förevarande bestämmelse om anmälningsskyldighet att bli överflödig. En sådan skyldighet kommer att följa av 17 § skattebrottslagen.

12.15 Lagen 1984:151 och

om punktskatter prisregleringsavgifter

5kap.17§

Se kommentaren till 77 a § uppbördslagen.

8 kap. 9 §

Vid ett genomförande av utredningens förslag, att talan om att ålägga företrädare för skattskyldig som är juridisk person ett personligt betalningsansvar för innehållen men inte inbetald skatt skall föras vid allmän förvaltningsdomstol, bör bestämmelserna i 6 kap. 13, 14 och 17 - 24 §§ taxeringslagen göras tillämpliga för dessa mål. Detta sker genom det nya andra stycket. Att hänvisningen redaktionellt kommer att omfatta

SOU 1995: 10 Författningskommentar 343

vissa paragrafer i taxeringslagen som inte har någon betydelse för de här aktuella målen torde inte kunna föranleda missförstånd.

8 kap. 10 §

Paragrafen, är motsvarar förslaget till 101 § andra stycket uppsom ny, bördslagen.

Övergångsbestämmelsen

Se kommentaren till övergångsbestämmelsen till uppbördslagen.

12.16 Lagen 1984:409 om avgift på gödselmedel

I0§

Skattebrottslagen är i sin nuvarande lydelse tillämplig avgift enligt denna lag när avgiften uttas beskattningsmyndighet som anges i av l kap. 5 § LPP. Hänvisningen tillkom efter förslag av skatteutskottet med beaktande avgifternas utformning fann det lämpligt att de som av omfattas skattebrottslagen bet. 1983 84:SkU47 7 och bet. 198384: av s. SkU55 8. Utredningen finner ingen anledning att frångå denna s. bedömning. Detta kommer till uttryck i den nya 10

12.17 Lagen 1984:410 om avgift på bekämpningsmedel

9§

Se kommentaren till 10 § lagen om avgift gödselmedel.

344 Författningskommentar SOU 1995: 10

12.18 Lagen 1984:668

om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare

15 §

Se kommentaren till 77 a § uppbördslagen.

77 §

I paragrafens första stycke finns en hänvisning till 6 kap. 10 24 §§ taxeringslagen. Vid ett genomförande av utredningens förslag, att talan om att ålägga företrädare för arbetsgivare är juridisk ett som person personligt betalningsansvar för innehållen men inte inbetald arbetsgivaravgift skall föras vid allmän förvaltningsdomstol, bör vissa av dessa

bestämmelser göras tillämpliga för sådana mål. I detta avseende, liksom

beträffande det nya andra stycket, hänvisas till kommentaren till 101 § uppbördslagen.

Övergångsbestämmelsen

Se kommentaren till övergångsbestämmelsen till uppbördslagen.

12.19 Fordonsskattelagen 1988:327

83§

Paragrafen, som föreslås upphävd, motsvaras närmast förslaget till av 3 § första stycket och andra stycket punkten 1 a samt 5 § skattebrottslagen. Genom förslaget straffbeläggs inte muntlig oriktig uppgift som lämnas av grov oaktsamhet. Detta torde sakna praktisk betydelse.

SOU 1995: 10 Författningskommentar 345

12.20 fordonsskatt

Lagen 1988:328 om på

utländska fordon

14§

Fordonskatt utländska fordon fastställs och uppbärs av tullmyndigheten i samband med att ett skattepliktigt fordon förs ut ur Sverige. Beskattningsförfarandet sker emellertid inte i den ordning som gäller för tull och varusmugglingslagen har inte ansetts tillämplig förfarandet. Skattebrottslagen kommer således även fortsättningsvis att vara tillämplig den aktuella skatten. De förseelser som 14 § andra stycket i förevarande lag avser att träffa kommer enligt utredningens förslag att falla under straffbestämmelsen om skatteförseelse. Andra stycket i förevarande paragraf kan därför upphävas.

12.21 Lagen 1989:484 om arbetsmiljöavgift

6 §

Skattebrottslagen är tillämplig avgift enligt denna lag. Arbetsmiljöavgift erlades av arbetsgivare för ersättning som utgavs under perioden september 1989 december 1990. Det är emellertid tänkbart att överträdelser fortfarande kan begås i samband med omprövning eller besvärsprocess. Skattebrottslagen bör även i fortsättningen vara tillämplig på sådana överträdelser som har begåtts enligt denna lag. Detta förhållande skulle naturligtvis kunna anges i en övergångsbestämmelse till ändringarna i skattebrottslagen. Eftersom emellertid lagen om arbetsmiljöavgift inte torde komma att upphävas så länge en reglering beträffande arbetsmiljöfonden erfordras synes det mest följdriktigt att en ny bestämmelse införs i den lagen. En sådan bestämmelse förslås därför införd i förevarande paragraf.

346 Författningskommentar SOU 1995: 10

12.22 Lagen 1990:613

om miljöavgift på utsläpp

kväveoxider vid

av energiproduktion

10§

Skattebrottslagen är i sin nuvarande lydelse tillämplig avgift enligt denna lag. Skattebrottslagen gjordes tillämplig förevarande avgift efter förslag av Lagrådet. Lagrådet ansåg att den anspassning skett skattesom av brottslagens bestämmelser till den allmänna straffrätten gör dem särskilt lämpade i detta fall, där oriktiga uppgifter som leder till för låg avgift innebär en direkt ekonomisk skada för övriga avgiftsskyldiga som har anspråk avgiftsmedlen. Det fanns, menade Lagrådet, inte tillräcklig anledning att särreglera det område det här är fråga om med beaktande av departementschefens uttalande vid skattebrottslagens tillkomst, att lagen bör få gälla i fråga om alla skatter och avgifter, vilkas debitering kan påverkas av felaktiga uppgifter till myndigheterna. Det kunde ses som en fördel att systemen beträffande kväveoxidavgifter, koldioxidskatter och svavelskatter får en i straffrättsligt hänseende enhetlig reglering prop. 198990: 141 s. 55 56. - Koldioxidskatt och svavelskatt uttas fr.o.m. den 1 januari 1995 enligt lagen 1994: 1776 om skatt energi. Skattebrottslagen är tillämplig skatt som uttas enligt denna lag. Mot bakgrund av detta finner utredningen inte skäl att undanta förevarande avgift från skattebrottslagens tillämpningsområde.

12.23 Lagen 1990:659 särskild löneskatt om på

vissa förvärvsinkomster

3§

Skattebrottslagen är tillämplig skatt enligt förevarande lag, vilket framgår av 3 § Genom utredningens förslag till ny lydelse av 1 § skattebrottslagen omfattas denna skatt utan att det speciellt behöver utsägas i skatteförfattningen. 3 § 3 kan därför upphävas.

SOU 1995: 10 Författningskommentar 347

12.24 1991:586 särskild inkomstskatt Lagen om

för utomlands bosatta

21§

Ändringen är en konsekvens dels av att 79 80 §§ uppbördslagen

föreslås upphävda och ersatta av straffbestämmelser i skattebrottslagen, dels att brott enligt 81 § uppbördslagen föreslås bli avkriminaliserade. av Skattebrottslagen är enligt utredningens förslag tillämplig utan att det behöver anges i skatteförfattningen.

12.25 1991:591 särskild inkomstskatt Lagen om

för utomlands bosatta artister m.fl.

23§

Utredningen föreslår att bestämmelserna i 79 och 80 §§ uppbördslagen skall upphävas och ersättas av straffbestämmelser i skattebrottslagen samt att brott enligt 81 § uppbördslagen skall avkriminaliseras. Som en konsekvens av dessa förslag bör hänvisningen till 79 81 §§ uppbörds- lagen i förevarande paragraf utgå. Bestämmelserna i 6 kap. 12 19 och 21 23 §§ taxeringslagen bör - tillämpliga även vad avser talan om att ålägga företrädare för vara arbetsgivare som är juridisk person ett personligt betalningsansvar för innehållen men inte inbetald skatt. Detta framgår av den föreslagna hänvisningen till 101 § uppbördslagen. Att hänvisningen redaktionellt kommer att omfatta vissa paragrafer i taxeringslagen som inte har någon betydelse för de här aktuella målen torde inte kunna föranleda missförstånd. Denna hänvisning innebär också att forum för talans väckande bestäms styrelsen för den juridiska personen har sitt säte. Finns av var varken säte eller styrelse väcks talan inom det län där förvaltningen förs. Skattebrottslagen är enligt utredningens förslag tillämplig utan att det behöver anges i skatteförfattningen.

348 Författningskommentar

12.26 Lagen 1993:672 om skattereduktion för

utgifter för byggnadsarbete på bostadshus

I4§

I enlighet med utredningens förslag att skattebrottslagen är tillämplig all skatt om inte undantag görs i respektive skatteförfattning är skattebrottslagen tillämplig skatt enligt denna lag. 14 § kan därför upphävas.

12.27 Lagen 1994:40 om tillfällig kompensation

för viss

energiskatt

6§

I enlighet med utredningens förslag att skattebrottslagen är tillämplig pá all skatt om inte undantag görs i respektive skatteförfattning är skattebrottslagen tillämplig skatt enligt denna lag. 6 § kan därför upphävas.

12.28 Tullagen 1994:1550

38 §

Se kommentaren till 77 a § uppbördslagen.

109a§

Vid ett genomförande av utredningens förslag, att talan att âlägga om företrädare för en tullskyldig som är juridisk person ett personligt betalningsansvar för innehållen men inte inbetald tull skall föras vid allmän förvaltningsdomstol, bör bestämmelserna i 6kap. 12 14, 17 -19 och 22 taxeringslagen göras tillämpliga för dessa mål. Vad i som kommentaren till 101 § uppbördslagen anförts angående tid för överklagande och möjlighet att överklaga anslutningsvis och om hur laga domstol skall bestämmas gäller även för talan enligt 38 § tullagen.

SOU 1995: 10 Författningskommentar 349

Övergångsbestämmelsen

Se kommentaren till övergângsbestämmelsen till uppbördslagen.

12.29 Lagen 1994: 1704 om lageravgift på socker

och ris

6§ Skattebrottslagen är i sin nuvarande lydelse tillämplig avgift enligt denna lag. Som utredningen anfört i den allmänna motiveringen bör skattebrottslagen även fortsättningvis tillämplig avgift enligt denna lag. vara Detta bör framgå direkt lagen varför sådan bestämmelse föreslås av en i 6

12.30 Lagen 1994:1920 om löneavgift

4§ Genom införandet förevarande paragraf görs skattebrottslagen även av fortsättningsvis tillämplig löneavgifter enligt förevarande lag. Sådana avgifter utgör inte socialförsäkringsavgifter.

42%: i

Bilaga 1 351

Kommittédirektiv

Dir. 1993:23

Översyn av skattebrottslagen m.m.

Dir. 1993:23

Beslut vid regeringssammanträde 1993-02-25

Statsrådet Bo Lundgren anför.

Mitt förslag

Jag föreslår att en särskild utredare tillkallas med uppgift att göra en översyn skattebrottslagen och sanktionssystemet i övrigt skatte- och avgiftsav området. Utredarens huvuduppgifter är att göra en allmän översyn av skattebrottslagen, omfattande såväl lagens tillämpningsområde som brottsrekvisit och påföljder, inventera de sanktionsbestämmelser som finns på skatte- och avgifts- området vid sidan av skattebrottslagen, bedöma om nivån kriminaliseringen är lämpligt avvägd och föreslå en enklare och mer enhetlig reglering, undersöka i vad mån de straffrättsliga sanktionerna vid förseelser mot kontrolluppgiftsskyldigheten kan ersättas med administrativa sanktioner.

Bakgrund

År 1972 reformerades reglerna skattebrott lag, skatteom genom en ny brottslagen 1971169, som ersatte skattestrafflagen 1943:313. Samtidigt infördes ett nytt påföljdssystem för överträdelser mot skatte- och avgiftsförfattningarna i form av administrativa sanktioner skatte- och avgiftstillägg samt förseningsavgift. Det administrativa sanktionssystemet möjliggjorde att från handläggning i judiciell ordning undanta vissa fall av skattebrott som ansågs som lindrigare. De centrala skattebrotten i skattebrottslagen är skattebedrägeri och vårdslös skatteuppgift 2 och 5 §§. Båda brotten gäller avgivande av handlingar med oriktiga uppgifter till ledning för en myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift. I 7-9 skattebrottslagen straffbeläggs oegentlig redovisning av skatt innehållits för andra, dvs. källskatt. Vidare är vissa försummelser i fråga som bokföringsskyldighet som allvarligt försvårar myndigheternas kontrollom verksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift straffbelagda som försvarande av skattekontroll 10 §. Skattebrottslagens tillämpningsområde bestäms genom en uttömmande uppräkning de skatter och avgifter som lagen omfattar l §. Genom ett av uttryckligt stadgande är lagen inte tillämplig skatter och avgifter som fastställs eller uppbärs i den ordning som gäller för tull. Detta innebär bl.a. att oriktiga uppgifter i samband med införsel som leder till för låg mervärdesskatt inte bestraffas enligt skattebrottslagen utan enligt lagen 1960:418 om straff för varusmuggling.

352 Bilaga 1

I 80 och 81 uppbördslagen 1953:272 straffbeläggs försummelser mot skyldigheten att innehålla och redovisa källskatt. Det finns ett nära samband mellan dessabrott och uppbördsredovisningsbrotteni 7-9 §§ skattebrottslagen. Bestämmelser om straff för överträdelser av skatte- och avgiftslag stiftningen finns förutom i skattebrottslagen och uppbördslagen i en mängd andra lagar, bl.a. 4 kap. 7-10 §§ lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter, 66 § lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt, 31 och 32 §§ kupongskattelagen 1970:624 och 26-30 §§ lagen 1958:295 om sjömansskatt. En arbetsgrupp som tillsattes Brottsförebyggande rådet BRÅ av överlämnade är 1983 promemorian PM 1983:6 Uppbördsbrott. Åtgärder mot det likvida fusket. Arbetsgruppen studerade mot bakgrund av skatteskuldernas utveckling straffregler med anknytning till missbruk av uppbördssystemet. Arbetsgruppen konstaterade att det fanns brister i det straffrättsliga sanktionssystemet och föreslog att skattebrottslagen ändrades så att brott mot reglerna om uppgiftsskyldighet, avgiftsskyldighet och betalningsansvar i skatte- och avgiftsförfattningarna straffsanktionerades i gemensamma bestämmelser i skattebrottslagen. Promemorian remissbehandlades. En enig remissopinion menade att något måste göras den splittrade regleringen och ställde sig bakom förslaget till en gemensam reglering i skattebrottslagen. Det framfördes dock kritik mot detaljförslagen i skilda avseenden. Promemorian har ännu lett till lagstiftning. Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen har efter uppdrag den 11 april 1991 av dåvarande regeringen undersökt vilka åtgärder som bör vidtas för att statsmakternas prioriteringar och riktlinjer i fråga om bekämpningen av den ekonomiska brottsligheten skall förverkligas. I en rapport som överlämnades i januari 1992 tas även skatte- och uppbördsbrotten och behovet upp, av en översyn av skattebrottslagen och ansvarsbestätnmelserna i uppbördslagen betonas. Varusmugglingsutredningen har i betänkandet SOU 1991:84 Smuggling och tullbedrägeri lagt fram förslag till en lag om straff för smuggling m.m. Bestämmelserna om undandragandebrott, dvs. brott vars effekt är att tull, annan skatt eller avgift som skall tas ut införsel eller utförsel inte påförs eller påförs med för lågt belopp, anpassas ytterligare till skattebrottslagens bestämmelser. Skattebrottslagens nuvarande utformning utgör enligt utredningen ett hinder mot att inordna straffbestämmelserna om undandragandebrott i skattebrottslagen. Men utredningen förordar att att frågan om ett inordnande aktualiseras i samband med en framtida översyn av skattebrottslagen. Vissa ändringar har skett i skattebrottslagen. Så har t.ex. reglerna om preskription av skattebrott ändrats. I sina huvuddrag är dock skattebrottslagen oförändrad sedan den infördes år 1972. Utvecklingen skatteområdet, där förfaranderegler och administrativa rutiner ändrats i väsentliga delar utan att konsekvenserna i straffrättsligt hänseende analyserats, har medfört betydande problem vid tillämpningen av de straffrättsliga reglerna. Tillämpningsproblemen torde vara mest accentuerade uppbördsomrâdet men är betydande även skatteområdet i övrigt. Särskilt kan nämnas den samordnade uppbörden av källskatt och avbetsgivaravgifter. Oriktiga uppgifter i en uppbördsdeklaration avseende såväl källskatt som arbetsgivaravgifter medför att två brott med olika lagteknisk konstruktion och väsentligt olika straffvärde begås genom avlämnandet av en enda handling. Att den straffrättsliga lagstiftningen är splittrad ett flertal i vissa fall konkurrerande bestämmelser är en väsentlig orsak till tillämpningsproblemen. Givetvis kan man inte komma till rätta med oegentligheter skatteområdet enbart med ett adekvat sanktionssystem. Andamålsenligt utformade

Bilaga I 353

bestämmelser i detta avseende är emellertid ett viktigt instrument i bekämpningen av ekonomiska brott och har också en betydelsefull funktion genom att ge eftertryck de krav som ställs de skatt- och uppgiftsskyldiga. Med hänsyn till den enskildes rättsäkerhet är det av yttersta vikt att regleringen innefattar en tillfredsställande balans mellan det allmänna och den enskilde. Det är mot bakgrund av det anförda angeläget att skattebrottslagen och övriga straffrättsliga bestämmelser på skatte- och avgiftsomrädet ses över. Jag föreslår därför att det tillkallas en särskild utredare med uppdrag att göra en sådan översyn.

Utredningsuppdraget

En översyn av skattebrottslagen

Skattebedrägeriet, såväl det aktiva som det passiva, är utformat som ett effektbrott, dvs. för att skattebedrägeri skall föreligga krävs viss effekt, en nämligen att skatt påförts med för lågt belopp eller tillgodoräknats med för högt belopp. Brottet vårdslös skatteuppgift är däremot konstruerat som ett farebrott. Brottet är fullbordat så snart fara uppstått för skatteforlust för det allmänna. Utformningen av skattebedrägeriet som ett effektbrott kan ifrågasättas från flera utgångspunkter. Tidigare var skatteprocessen utformad som en beloppsprocess, där föremålet för talan var den beloppsmässigaändring av taxeringen som yrkats. Inom den ram som dragits upp genom de yrkade beloppen kunde klaganden fritt ändra sin talan och motparten komma med kvitmingsinvändningar. Fr.o.m. 1991 års taxering har stället i en sakprocess införts. Processföremålet avser numera en enskild tvistefråga. Talan är helt frikopplad från taxeringen. Endast den fråga som prövats vinner laga kraft. Andra frågor i taxeringsbeslutet kan omprövas och överklagas inom en femårsperiod. Det är med ett sådant förfarande inte längre lika naturligt att i skattebrottssammanhang se till den slutligt fastställda skatten för att bedöma vilken effekt den skattskyldiges handlande medfört. Mål om ansvar för skattebedrägeri kan ofta inte avgöras förrän det fastställts att skatt påförts med för lågt belopp. Brottmålet förklaras då vilande i avvaktan att skattemålet avgörs. Detta kan medföra betydande förseningar i brottmålsprocessen. Konstruktionen av skattebedrägeriet som ett effektbrott har vidare fort med sig att fullbordanspunkten i vissa fall kan vara svårbestämbar. För ansvar för aktivt skattebedrägeri är eventuellt uppsåt tillräckligt medan passivt skattebedrägeri kräver direkt uppsåt. Det kan vara svårt att bevisa att någon haft direkt uppsåt att undgå skatt. Kan det i ett enskilt fall inte styrkas att den som underlåtit att lämna deklaration haft avsikt att därmed undandra det allmänna skatt kan passiviteten inte föranleda straff enligt skattebrottslagen. Den som helt nonchalerat sin uppgiftsskyldighet behandlas till följd av kravet direkt uppsåt ofta mindre strängt än den som lämnat en deklaration med oriktig uppgift. Varusmugglingsutredningen har i sitt betänkande pekat på de tillämpningsproblem som är förknippade med kravet direkt uppsåt och ställer därför inte upp något motsvarande krav för vad som i den föreslagna bestämmelsen om tullbedrägeri motsvarar passivt skattebedrägeri. Ett annat problem som uppmärksammats och som bör behandlas av utredaren är förhållandet mellan försvarande av skattekontroll enligt 10§ skattebrottslagen och bokföringsbrott enligt ll kap. 5 § brottsbalken. Bl.a. bör preskriptionsbestämmelserna för båda brotten ses över för att överensstämmelse dem emellan. Det har också ifrågasätts om inte ringa bokföringsbrott

354 Bilaga 1

borde avkriminaliseras med hänsyn till det begränsade tillämpningsområde och låga straffvärde som ringa bokföringsbrott har. Därtill kommer att mot bakgrund de preskriptionsregler som gäller för ringa bokföringsbrott av brottet ofta hinner preskriberas innan lagföring kan ske. Mot bakgrund av det anförda bör utredaren göra en allmän översyn av skattebrottslagen. Oversynen bör omfatta såväl skattebrottslagens tillämpningsområde som brottsrekvisit och påföljder. Jag har tidigare i dag fått bemyndigande att tillkalla en särskild utredare för att göra översyn av uppbördslagstiftningen. Utredaren skall enligt sina en direktiv utreda bl.a. ett avräkningsförfarande. Vid översynen av skattebrottslagen skall sådan utveckling och dess konsekvenser sanktionssystemet en beaktas.

En enhetligt sanktionssystem

Som jag nämnt är bestämmelserna om straffsanktioner skatteomrâdet spridda ett flertal lagar. Det är svårt att få en överblick över gällande regler. Den utveckling som skett har medfört att vissa bestämmelsers systematiska ställning och placering kan ifrågasättas. Som exempel kan nämnas den reform som genomfördes år 1980 och som innebar att kontrolluppgifter har mycket stor betydelse inte bara för taxeringen utan också för en uppbördssystemet. Det finns skäl att nu göra en allmän översyn av bestämmelserna om straff i olika skatteforfattningar. Utredaren bör därför systematiskt igenom de olika straffbestämmelserna skatteomrâdet med sikte på att få en mer enhetlig och överskådlig reglering. Därvid bör han bedöma om nivån kriminaliseringen är lämpligt avvägd mot bakgrund av att endast straffvärda förfaranden bör vara straffbelagda.

Administrativa sanktioner

Som jag tidigare nämnt finns skatte- och avgiftsområdet administrativa sanktioner i form skatte- och avgiftstillägg samt förseningsavgift se t.ex. av 5 kap. taxeringslagen, 1990:324. De administrativa sanktionsavgifterna har på det hela taget fungerat väl. Brister i uppgiftslämnandet har belagts med sanktioner på ett effektivare och rättvisare sätt vilket otvivelaktigt inneburit förbättringar i fullgörandet av uppgiftsskyldigheten. De administrativa och straffrättsliga sanktionssystemen är avsedda att tillämpas jämsides med varandra. Påföljder enligt skattebrottslagen kan komma i fråga också de i fall skatte- eller avgiftstillägg påförs. Utredaren bör undersöka hur ordningen med dubbla sanktioner fungerat i praktiken och, det är befogat, föreslå förändringar av den nuvarande ordningen. om Det har satts i fråga om inte administrativa sanktioner borde införas gentemot dem som inte fullgör sin kontrolluppgiftsskyldighet se prop. 116. Kontrolluppgifterna fyller i dag flera viktiga funktioner, 198485:180 s. dels underlag för kontroll av deklarationen i fråga om de förenklade som självdeklarationerna sker taxering i enlighet med kontrolluppgifterna dels -, för kreditering avdragen preliminär skatt arbetstagarna, den s.k. av kontrolluppgiftsavstämningen. Det kan ifrågassättas med hänsyn till kontrolluppgifternas betydelse i dagens beskattningsforfarande om inte försummelser mot kontrolluppgiftsskyldigheten borde beläggas med sanktioner ett mer likformigt och effektivt sätt än vad som görs i dag. Utredaren bör därför överväga ett system med administrativa sanktioner detta område och vilka förseelser med ett sådant system kan undantas från straffrättsliga som sanktioner.

Bilaga 1 355

Direktiven till den utredning om översyn av uppbördslagstiftningen jag som nyss nämnde innefattar att undersöka vilka sanktioner behövs i den som nya uppbördslagen och lägga fram förslag till administrativa sanktioner vid förseelser mot skyldigheten att redovisa avdragen preliminär skatt. Det är av stor betydelse att de förslag som läggs fram utredningen översyn av om av uppbördslagstiftningen och den utredning som jag nu föreslår skall tillkallas står i samklang med varandra och de administrativa sanktionssystem som redan finns på skatte- och avgiftsområdet.

Ramar för arbetet, samråd m.m.

I sitt arbete bör utredaren samråda med utredningen om översyn av uppbördslagstiftningen och beakta arbetet inom Redovisningskommittén Ju 1991:07. Utredaren skall också beakta vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare om utredningsförslagens inriktning dir. 1984:5 samt i direktiven angående beaktande EG-aspekter i utredningsav verksamheten dir. 1988:43. Utredningsarbetet bör vara avslutat före utgången av år 1994.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden skatter om att tillkalla en särskild utredare omfattad av kommittéförordningen - 1976:119 med uppdrag att göra en översyn av skattebrottslagen och - m.m. att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annan hjälp utredaren. Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemställan.

Finansdepartementet

bilaga 2 357

straffbestämmelsers

Förteckning

över

motsvarighet i skattebrottslagen

Följande idag gällande straffbestämmelser kommer enligt skattebrottsutredningens förslag i fortsättningen att kunna bestraffas enligt 3 § skattebrottslagen. I förteckningen anges också de paragrafer som föreslås bli upphävda utan att erhålla någon motsvarighet i förslaget till skattebrottslag.

Fordonsskattelagen Skattebrottslagen

83 § 3 § första stycket och andra stycket l a

Lagen om tillfällig kompensation för viss energiskatt

6 § 3 § första stycket och andra stycket 1 a

Uppbördslagen

79§ 3 § andra stycket 1 a, 2 och fjärde stycket 79 a § 3 § andra stycket 1 b och fjärde stycket 80 § 3 § tredje och fjärde stycket 81§ -

358 Bilaga 2 SOU 1995: 10

Lagen om självdeklaration Skattebrottslagen och kontrolluppgifter

4 kap. 7 § 3 § andra stycket 1 b och 2 samt fjärde stycket 4 kap. 8 § 3 § andra stycket l a och 2 samt fjärde stycket 4 kap. 9 § första stycket 1 första stycket 2 3 § andra stycket 1 a, 1 b och 2 första stycket 3 3 § andra stycket 1 a och 2 första stycket 4 3 § andra stycket 1 a och 2 andra stycket 3 § fjärde stycket 4 kap. 10 § 3 § andra stycket 2 och fjärde stycket

Lagen om sjömansskatt

26 § första stycket 3 § andra stycket 1 a andra stycket 3 § andra stycket 1 a, 1 b och 2 tredje stycket 3 § fjärde stycket 27 § 3 § tredje och fjärde stycket 28§

Lagen om arvsskatt och gåvoskatt

66§ 3 § andra stycket 2 och fjärde stycket

bilaga 2 359

Fastighetstaxeringslagen Skattebrottslagen

18 kap. 41 § 3 § andra stycket 1 a och fjärde stycket 26 kap. 3 § 3 § andra stycket 1 a och fjärde stycket

Lagen om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus

14§ 3 § andra stycket 1 a och 2

Statens 1995

offentliga utredningar

l

Kronologisk förteckning

Ett renodlatnäringsförbud.N. . Arbetsföretag En ny möjlighetför arbetslösa. A. . - Grön diesel miljö- ochhälsorisker.Fi. . - Lángtidsuüedningen1995.Fi. . Vårdens svåraval. . slutbetänkandeav Prioriteringsutredningen.

Muskövanets framtid. Fö.

Obligatoriska arbetsplatskontakter arbetslösa. för A. . Pensionsrättigheter och bodelning. Ju. . Fullt ekonomiskt arbetsgivaransvar. Fi. l0. . Översyn skattebrottslagen.Fi. av

. z t 1 g a .

øanunwi-suauzmkt, .. . m.,m., n,... mm n .âüzw m.m,

Statens 1995

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Pensionsrättigheter och bodelning.[8] Försvarsdepartementet Muskövarvets framtid, [6] Socialdepartementet Vårdenssväraval. slutbetänkandeav Prioriteringsutredningen. [5] Finansdepartementet Grön diesel- miljö- och hälsorisker.[3] Långtidsutredningen1995.[4] Fullt ekonomiskt arbetsgivaransvar. [9] Översyn av skattebrottslagen. [10] Arbetsmarknadsdepartementet Arbetsföretag Enny - möjlighetför arbetslösa. [2] Obligatoriska arbetsplatskontakter för arbetslösa.[7] Näringsdepartementet Ett renodlatnäringsförbud. [1]