Översyn av redovisningslagstiftningen : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

,

A . ML/KB

000 SOL

/Wá . /57

Statens offentliga utredningar

1996: 157

Justitiedepartementet

Översyn

av

Å %

redovisningslagstifmingen

slutbetänkande av Redovisningskommittén

Stockholm 1996

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, uppdrag Regeringskansliets förvaltningskontor. av

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Orderfax: 08-690 91 90 Ordertel: 08-690 91 91

Svara remiss. Hur och Varför. Statsrådsberedningen, 1993. En liten broschyr som underlättar arbetet för den skall remiss. - som svara Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningskontor Distributionscentralen 103 33 Stockholm Fax: 08-405 10 10 Telefon: 08-405 10 25

ISBN 91-38-20408-8 Graphic Systems AB, Göteborg 1996 ISSN 0375-25OX

Till statsrådet och chefen för

Justitiedepartementet

Genom beslut den 22 augusti 1991 bemyndigade regeringen chefen för Justitiedepartementet att tillkalla en kommitté med uppdrag att göra översyn redovisningslagstiftningen och att besluta om

en av sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde kommittén.

Med stöd detta bemyndigande förordnades den 18 december

av 1991 justitierádet Hans-Gunnar Solerud att vara ordförande i kommittén. Hans-Gunnar Solerud entledigades egen begäran den 1

1994 och dag förordnades regeringsrådet Stig von Bahr

mars samma som ordförande.

Kommittén har antagit namnet Redovisningskormnittén.

Hänned överlämnas slutbetänkandet Översyn av redovisningslag-

avlänmat delbetänkandena Års- och konstiftningen. Vi har tidigare cemredovisning enligt EG-direktiv och Sambandet Redovisning - Beskattning.

Stockholm i november 1996

Stig von Bahr

Gunnar Hzollander Stig Rindborg

/Margit Knutsson Eva IVyström

Förteckning över ledamöter, sakkunniga, experter och sekreterare i Redovisningskommittén vilka deltagit i arbetet med slutbetänkandet

Ledamöter

Regeringsrådet Stig Bahr, ordförande von

Riksdagsledamoten Stig Rindborg

F.d. riksdagsledamoten Gunnar Thollander

sakkunniga

Direktören Leif Borin Bankdirektören Sven-Åke Johansson

Advokaten Göran Linders avliden i november 1995

Auktoriserade revisorn Sten Lundvall Direktören Linnéa Perttu Godkända revisorn Kersti Plogner Börschefen Bengt Rydén Kanslichefen Sören Wallin

Redovisningskonsulten Siv Winberg

Experter

Departementsrådet Sten Andersson fr.0.m. 1995-11-16 Hovrättsassessorn Cecilia Bergman t.o.m. 1995-11-15 Direktören Gunnar Johansson

Enhetschefen Bengt-Allan Mettinger

Departementsrâdet Johan Svanberg fr.0.m. 1996-05-01

Kammarrättsassessorn Lars Svensson t.o.m.1996-04-30

Hovrättsassessorn Bengt Söderquist

Länsskattechefen Anders Thornell

Sekreterare

Karnrnarrättsassessorn Margit Knutsson Civilekonomen Eva Nyström

Hovrättsassessorn Per Furberg och civilekonomen Annelie Engström har biträtt vid utarbetandet avsnitten löpande av om

bokföring och arkivering räkenskapshandlingar respektive

av

miljöredovisning.

SOU 1996: 157

Innehall

Förkortningar 13 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sammanfattning 15 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Författningsförslag 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslag till bokföringslag 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Förslag till lag om revision 40 . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen

1928:370 48 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Förslag till lag om ändring i lagen 1975:417 om

sambruksföreningar 60 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslag till lag om ändring i bostadsrättslagen 1991:614 61

Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen

1995:1554 62 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Förslag till lag om ändring i lagen 1995:1559 om

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag 111 . . Förslag till lag om ändring i lagen 1995:1560 om

årsredovisning i försäkringsföretag 118 . . . . . . . . . . . . . . Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen

1975:1385 125 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10. Förslag till lag upphävande av bokföringslagen

om 1976:125 125 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11. Förslag till lag om upphävande av jordbruksbokförings-

lagen 1979:141 126 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12. Förslag till lag om upphävande av lagen 1980:1103 om

årsredovisning m.m. i vissa företag 126 . . . . . . . . . . . . . 13. Förslag till lag om ändring i försäkringsrörelselagen

1982:713 126 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14. Förslag till lag om ändring i bankrörelselagen 1987:617 126

15. Förslag till lag om ändring i lagen 1987:677 om

ekonomiska föreningar 127 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16. Förslag till lag om ändring i stiftelselagen 1994:1220 127 .

I UTREDNINGSUPPDRAGET

1 Våra direktiv 129 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6 Innehåll

Tidigare utredningsarbete

2.1 1994 års delbetänkande 130 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 1995 års delbetänkande 131 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Avgivna remissvar 132 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Slutbetänkandet 133 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ALLMÄN MOTIVERING

Grundlagsfrágor 135

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Regeringsformens norrnbegrepp 135

1.2 Fördelningen av norrngivningsmakten 136 . . . . . . . . . . . . 1.3 Privaträttsliga normer 137 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4 Betungande offentligrättsliga normer 138

1.5 Gränsdragningen mellan privaträttsliga och

offentligrättsliga normer 139 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.6 Verkställighetsföreskrifter 143 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.7 Redovisningsreglemas konstitutionella karaktär 144 . . . . . . 1.8 Finansinspektionens föreskriftsmakt 148 . . . . . . . . . . . . . 1.8.1 Materiella föreskrifter 148

Lagstiftningens struktur m.m.

Gällande rätt

2.1.1 Redovisningslagstiftningens struktur

. . . . . . . . 2.1.2 Årsbokslut

årsredovisning 155

- . . . . . . . . . . . . .

2.2 överväganden och förslag 156

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Allmänna utgångspunkter 156 . . . . . . . . . . . . . . .

2.2.2 Årsbokslut årsredovisning

157 - . . . . . . . . . . . . .

2.2.3 Tillämpningsomrâdet för årsredovisningslagen 159

2.2.4 Bokföringslag ársredovisningslag 160

- . . . . . . . . . 2.2.5 Bestämmelser om revision 161 m.m.

Kompletterande normgivning 163 . . . . . . . . . . . . . . . . . Gällande rätt 163

3.1.1 Bokföringsnämnden 163 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.2 Finansinspektionen 164 . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 3 Riksrevisionsverket 166

Riksskatteverket 166 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Redovisningsrâdet 167

6 Utländska förhållanden 168

3.2 Ö verväganden och förslag 173 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll 7

3.2.1 Samhällsekonomiska motiv för och emot

Standardisering och normgivning 173 . . . . . . . . . . 3.2.2 Standardisering redovisningsinformation 178 av 3.2.3 Standardisering genom normgivning 179 . . . . . . . . 3.2.4 Kompletterande normgivning i statlig eller privat

regi

3.2.5 Förhållandet mellan statlig och privat nonngiv-

ning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.6 Formerna för statlig normgivning . . . . . . . . . .

Sanktioner 197 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gällande rätt 197

4.1.1 Bokföringsbrott 197 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. 1 Skattebrott 198

4.1.3 Sanktioner vid avsteg från ârsredovisningslagen 201 . 4.1.4 Särskilda regler för finansiella företag 203 . . . . . . . 4.1.5 Stockholms Fondbörs

4.1.6 Utländska förhållanden

4.2 överväganden och förslag

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.1 Inledning 212 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.2 Bokföringsbrott 213 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.3 Domstolsprövning av företagens externredo-

visning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.4 Bokföringsnärrmdens organisation 230 . . . . . . . . . .

Kretsen av bokföringsskyldiga 233 . . . . . . . . . . . . . . . . . Gällande rätt 233

Inledning 233 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Uthyrningsverksamhet 234 . . . . . . . . . . . . . . . . . Jordbrukare 235

Enkla bolag och partrederier 237 . . . . . . . . . . . . . Stiftelser och ideella föreningar 238 . . . . . . . . . . . Samfälligheter 241 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Räkenskapsâr 243 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.2 överväganden och förslag 248

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1 Inledning 248 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Juridiska personer 249 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.3 Fysiska personer och dödsbon 253 . . . . . . . . . . . . 5.2.4 Räkenskapsâr 256 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Löpande bokföring och arkivering av

räkenskapshandlingar 263 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Gällande rätt 263

8 Innehåll

6.1.1 Inledning 263

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2 Bokföring av affärshändelser 263 . . . . . . . . . . . . . 6.1.3 Veriñkationer 264 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.1.4 Bokföringens utfomming, rättelse 267

m.m. . . . . . . 6.1.5 Sarnlingsplan, kontoplan, systemdokumentation

och behandlingshistorik 267

. . . . . . . . . . . . . . . .

Grundbokföring 268

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Huvudbokföring

Räkenskapsmaterial . 6.1.9 Arkivering

6.1.1O Sammanfattning BFL:s grundläggande krav

av 6.1.11 Bokföring och arkivering i IT-miljö . . . . . . . .

6.2 överväganden och förslag

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Utgångspunkter för förslagen . . . . . . . . . . . .

6.2.2 Handlingsbegreppet

6.2.3 Presentation av bokföringsuppgifter

. . . . . . . . 6.2.4 Verifikationer som underlag för bokföringen . . . 6.2.5 Tidpunkten för bokföring . . . . . . . . . . . . . . .

6.2.6 Verifieringskedjan

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.2.7 Räkenskapshandlingar

. . . . . . . . . . . . . . . . .

6.2.8 Informationssäkerhet och bokföring

. . . . . . . .

6.2.9 Arkivering av räkenskapshandlingar

. . . . . . . .

Avslutande av den löpande bokföringen

. . . . . . . . . . . Gällande rätt

7.1.1 Upprättande ärsbokslut av

7.1.2 Upprättande av årsredovisning

. . . . . . . . . . . .

7.2 överväganden och förslag

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.2.1 Avslutande av den löpande bokföringen

. . . . . .

7.2.2 Sammanställning över privata tillgångar och

skulder

7.2.3 Kravet på bunden årsbok . . . . . . . . . . . . . . .

Bokföringsskyldighetensfullgörande i enskild

näringsverksamhet 323 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inledning 323 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Överväganden och förslag 324

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 Näringsverksamhetens ekonomi privatekonomin 324 - 8.2.2 Flera verksamheter 327 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Några skattefrågor 329

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gällande rätt 329

9.1.1 Beskattning av enskilda näringsidkare 329

. . . . . . .

Innehåll 9

9.1.2 Fördelning av inkomst mellan makar 337 . . . . . . . 9.1.3 Inkomst från handelsbolag m.m. 339 . . . . . . . . . . 9.1.4 Standardiserade räkenskapsutdrag 340 . . . . . . . . . .

9.2 överväganden och förslag 343

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.1 Sambandet mellan redovisning och beskattning 343 . 9.2.2 Beskattning enskilda näringsidkare 344 av . . . . . . . 9.2.3 Fördelning av inkomst mellan makar 347 . . . . . . . 9.2.4 Inkomst från handelsbolag m.m. 349 . . . . . . . . . .

10 Rättvisande bild 353 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.1 EG:s fjärde bolagsdirektiv 353

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.l.1 Bakgrund 353 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1.2 Närmare om tolkningen och tillämpningen av

artikel 2.5 354 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.2 Årsredovisningslagen 359

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.3 Våra tilläggsdirektiv dir. 1995:121 360

. . . . . . . . . . . .

10.4 överväganden och förslag 360

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.4.1 Kravet på rättvisande bild 360 . . . . . . . . . . . . . .

l0.4.2 Overriding-regeln 363

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11 Redovisning ekonomiska förpliktelser och framtida

av utgifter 371 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gällande rätt 371 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.1.1 Klassificeringen olika slag av förpliktelser 371

av . .

11.1.2 Framtida utgifter 374

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv 377

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.3 Våra tilläggsdirektiv dir. 1995:121 378

. . . . . . . . . . . .

l1.3.1 Ekonomiska förpliktelser 378

. . . . . . . . . . . . . . .

11.3.2 Framtida utgifter 378

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4 Utländska norrngivare 379 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4.l Ekonomiska förpliktelser 379 . . . . . . . . . . . . . . . 11.4.2 Framtida utgifter 381 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.5 Finansiella instrument 381 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1l.5.1 Inledning 381 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.5.2 Derivatinstrument 382 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.5.3 International Accounting Standards Committee 387

.

11.6 överväganden och förslag 389

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1l.6.1 Inledning 389 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.6.2 Allmänna riktlinjer för redovisningen av eko-

nomiska förpliktelser och framtida utgifter 389

. . . . 11.6.3 Särskilt om finansiella instrument 400 . . . . . . . . . .

12 Miljöredovisning 403 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 Innehåll

12.1 Våra tilläggsdirektiv dir. 1996:4 403 . . . . . . . . . . . . . .

12.2 Vad är miljöredovisning 403

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.3 Miljöredovisning i Sverige 405

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.4 Utländska förhållanden 405 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.4.1 Eco-Management and Audit Scheme 405

. . . . . . . . 12.4.2 Danmark 406 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.4.3 Vissa övriga länder 406 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.5 överväganden och förslag 407

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.5.1 Inledning 407

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.5.2 Allmänna utgångspunkter 408

. . . . . . . . . . . . . . .

12.5.3 Behovet av lagstiftning 410

. . . . . . . . . . . . . . . .

12.5.4 Särskilt om efterbehandling fastigheter 412

av . .

13 Personalekonomisk redovisning 415

. . . . . . . . . . . . . . . .

13.1 Vad är personalekonomisk redovisning 415

. . . . . . . . . .

13.l.1 Inledning 415

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.1.2 Syftet med personalekonomisk redovisning 416

. . . . 13.l.3 Innehållet i personalekonomisk redovisning 416 . . . 13.2 Förslagen i Ds 1991:45 417 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.2.1 Huvuddragen i arbetsgruppens förslag 417

. . . . . . .

13.2.2 Utgångspunkter för förslagen 418

. . . . . . . . . . . .

13.2.3 Företag och förvaltningar omfattas

som av

förslagen 419

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2.4 Remissinstanserna 419 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.3 överväganden och förslag 420

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.3.1 Förslagen i Ds 1991:45 420

. . . . . . . . . . . . . . . .

13.3.2 Redovisning "humankapital" 423

av . . . . . . . . . . .

14 Koncernredovisning 429

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.1 Skyldigheten att upprätta koncernredovisning i små

koncerner 429 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.1.1 Gällande rätt 429 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.1.2 EG:s sjunde bolagsdirektiv 430

. . . . . . . . . . . . . .

14.1.3 överväganden och förslag 431

. . . . . . . . . . . . . .

14.2 Sambandet mellan årsredovisning och koncernredo-

visning 435 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.2.1 Inledning 435

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

l4.2.2 Årsredovisningslagen 435

. . . . . . . . . . . . . . . . .

14.2.3 Harmoniseringsarbetet inom EU 436

. . . . . . . . . .

14.2.4 överväganden och förslag 437

. . . . . . . . . . . . . . 14.3 Kapitalandelsfonden 444 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.3.1 Inledning 444

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.3.2 överväganden och förslag 445

. . . . . . . . . . . . . .

SOU 1996: 157 Innehåll 11

15 Instansordningen i vissa ärenden enligt bokföringslagen 447 .

16 Ikraftträdande och Övergångsbestämmelser 449 . . . . . . . . .

17 Kostnader m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

HI FÖRFATTNINGSKOMMENTAR

Förslaget till bokföringslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Förslaget till lag om revision i vissa företag 479 . . . . . . . . 3. Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen

1928:370 484 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Förslaget till lag om ändring i lagen 1975:417 om

sarnbruksföreningar 487 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslaget till lag om ändring i bostadsrättslagen

1991:614 488 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslaget till lag om ändring i ârsredovisningslagen

1995:1554 488 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Förslaget till lag om ändring i lagen 1995:1559 om

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag 502

. . Förslaget till lag om ändring i lagen 1995:1560 om

i försäkringsföretag 503

årsredovisning

. . . . . . . . . . . . . . Ovriga författningsförslag 505 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Särskilda yttranden 507 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilaga

Våra direktiv 525 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

SOU 1996: 157

Forkortmngar

ABL Aktiebolagslagen 1975: 1385 ADB Automatisk databehandling AFL Lagen 1962:381 om allmän försäkring ASB Accounting Standards Board BFL Bokföringslagen 1976: 125 BFN Bokföringsnänmden BrB Brottsbalken BRL Bankrörelselagen 1987:617 dir. Kommittédirektiv Ds Departementsserien EDI Eletronic Data Interchange EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EG Europeiska gemenskaperna EMAS Eco-Management and Audit Scheme EMH Effektiva marknadshypotesen EML Lagen 1993: 1537 om expansionsmedel EU Europeiska unionen FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR FASB Financial Accounting Standards Board FEE Fédération des Experts Comptables Européens FFFS Finansinspektionens författningssamling FL Lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar

FRC Financial Reporting Council FRL Försäkringsrörelselagen 1982:713 FRRP Financial Reporting Review Panel

GÅRL Lagen 1980:1103 årsredovisning i vissa företag om m.m. HBL Lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag HD Högsta domstolen IAS International Accounting Standard IASC International Accounting Standards Committee IT Informationsteknologi J BFL Jordbruksbokföringslagen 1979: 141 KL Kommunalskattelagen 1928:370 LSK Lagen 1990:325 självdeklaration och kontrolluppgifter om ML Miljöskyddslagen 1969:387

14 Förkortningar SOU 1996: 157

NJA Nytt juridiskt arkiv NOU Norges Offentlige Utredninger

NRS Norsk RegnskapsStiftelse

Prop. Proposition PRV Patent- och registreringsverket RB Rättegångsbalken RF Regeringsfonnen RFL Lagen 1993: 1536 om räntefördelning vid beskattningen

RSFS Riksskatteverkets författningssamling

RÅ Regeringsrättens årsbok SAL Lagen 1981:691 om socialavgifter SEC Securities and Exchange Commission SLFL Lagen 1990:659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster SFS Svensk författningssamling SIL Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SkBrL Skattebrottslagen 1971 :69 SL Stiftelselagen 1994: 1220 sou Statens offentliga utredningar

SRU Standardiserat räkenskapsutdrag

Surv Skatteutjänmingsreserv TF Tryckfrihetsförordningen UBL Uppbördslagen 1953:272 UFL Lagen 1972:262 om understödsföreningar ÅRFL Lagen 1995: 1560

om årsredovisning i försäkringsföretag

ÅRKFF Förordning 1996:1600 årsredovisning i kreditinstitut, om värdepappersbolag och försäkringsföretag ÅRKL Lagen 1995:1559

om årsredovisning i kreditinstitut och

värdepappersbolag

ÅRL Årsredovisningslagen 1995: 1554

SOU 1996: 157

Sammanfattning

Inledning

Sverige står inför stora förändringar redovisningsområdet, förändringar som gäller såväl redovisningslagstiftningens fonnella struktur som dess materiella innehåll. Den 1 januari 1996 trädde tre nya ârsredovisningslagar i kraft, nämligen en allmän årsredovisningslag

ÅRL för aktiebolag och vissa handelsbolag och två speciella års-

redovisningslagar för dels kreditinstitut och värdepappersbolag, dels försäkringsföretag. Den nya lagstiftningen som i huvudsak baserar -

sig på EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv samt tvâ redovisnings-

direktiv på området för finansiella tjänster skall tillämpas fullt ut från och med den 1 januari 1997. Vad gäller företag i allmänhet innebär tillkomsten ÅRL det av att kommer att råda två parallella system såvitt gäller regler om årsbokslut och årsredovisning. Det ena systemet omfattar bokföringslagen BFL samt i vissa fall kompletterande regler om bl.a. - årsredovisning och koncemredovisning i 1980 års lag om årsredovisi vissa företag GÅRL, 9 kap. lagen ekonomiska ning m.m. om föreningar FL samt 3 kap. stiftelselagen SL. Detta regelsystem skall som regel tillämpas av bl.a. enskilda näringsidkare, flertalet handelsbolag, ekonomiska och ideella föreningar samt stiftelser. Det andra omfattar ÅRL såvitt gäller de bolag systemet som, som omfattas lagen, ersätter dels BFL:s regler om årsbokslut, dels 11 av kap. aktiebolagslagen ABL och bestämmelserna i GÅRL. Dessa två regelsystem skiljer sig i väsentliga hänseenden såsom vad gäller

uppställningsformerna för balansräkning och resultaträkning samt

värderingsregler och krav på tilläggsupplysningar.

Lagstiftningens struktur

Vi har i vårt arbete strävat efter enhetlighet på redovisningsornrådet.

Såväl av praktiska som principiella skäl anser vi att normgivningen, oavsett om den sker i form av lagstiftning, myndighetsföreskrifter

eller råd och rekommendationer, så långt möjligt bör vara gemensam för samtliga bokföringsskyldiga verksamheter. Den nuvarande splitt-

16 Sammanfattning SOU 1996: 157

ringen av normgivningen på dels ett antal olika lagar, dels olika norrngivande organ, anser vi olämplig. Vi föreslår att tillämpningsområdet för ÅRL utsträcks till att omfatta samtliga fysiska och juridiska personer som är skyldiga att

avsluta den löpande bokföringen med någon form bokslut. Vissa

av steg i den riktningen har redan tagits. I samband med ÅRL inatt fördes den 1 januari 1996 gjordes lagen tillämplig på vissa handelsbolag som formellt inte omfattas av EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv. Vidare torde från årsskiftet 1996/97 sådana förändringar i BFL, GÅRL och FL genomföras gör det möjligt för övriga som även handelsbolag och för ekonomiska föreningar att välja om de vill tillämpa de redovisningsreglerna i ÅRL i stället för reglerna i nya BFL och GÅRL respektive 9 kap. FL prop. 1996/97 232. Vårt förslag innebär att BFL:s regler om årsbokslut upphävs liksom bestämmelserna i 9 kap. FL och 3 kap. SL samt reglerna i 1-3 kap. GÅRL. Revisionsbestämmelsema i 4 kap. GÅRL vi bör flyttas anser över till en ny lag om revision. Som vi strax återkommer till föreslår vi vidare att bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering av

räkenskapshandlingar bibehålls i bokföringslag. Även

en separat ny

denna lag bör ges generell giltighet. Sammantaget med förslaget att utöka ÅRL:s tillämpningsområde innebär detta jordbruksbokatt föringslagen JBFL upphävs och att samtliga jordbrukare inordnas i det nya systemet.

Kompletterande normgivning

Vi anser att staten bör ha det övergripande ansvaret för norrngiv-

ningen på redovisningsområdet. Detta utesluter dock

inte att normgivningen till en del kan utformas av privata organ i de fall en sådan ordning kan anses lämplig. Vår uppfattning är vidare att den statliga normgivningen inte med nödvändighet måste göras bindande i form av lag eller myndighetsföreskrifter. Tvärtom anser vi att en normgivning i form av allmänna råd och rekommendationer har större

möjligheter att följa med utvecklingen redovisningsområdet och

hantera nya problem på ett nyanserat sätt. Detta gäller även normgivningen på det finansiella området. Enligt vår mening bör därför all kompletterande nonngivning som emanerar från något statligt organ ha karaktär av allmänna råd. En konsekvens av detta är att Finansinspektionens föreskriftsmakt på redovisningsområdet upphävs. Såvitt gäller statens inflytande på redovisningsområdet vid sidan -

av lagstiftningen föreslår vi att ett och samma organ får huvud-

ansvaret för samtliga företag oavsett företagets storlek, juridiska

Sammanfattning 17

form och verksamhetsart. I den delen har vi stannat för att Bokföringsnämnden BFN ges det övergripande ansvaret för den kompletterande normgivningen inte bara för företag i allmänhet utan även för företag som står under Finansinspektionens tillsyn. Det förhållandet att BFN ges det övergripande ansvaret för den kompletterande normgivningen behöver inte medföra att all sådan normgivning också skall ombesörjas av nänmden. Det kan antas att privat normgivning ibland kan ge minst lika goda resultat. Vi utgår därför från att även privata organ, i första hand Redovisningsrådet, kommer att vara verksamma som nonngivare redovisningsområdet. Det framstår som naturligt att rådet även framdeles utarbetat normer avseende företagens ârs- och koncernredovisningar. Normerna kommer med andra ord att ta sikte främst värderings-, periodi-

serings- och klassiñceringsfrågor. Övriga delar av den kompletteran-

de normgivningen såsom frågor rörande löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar samt bokslutsfrâgor som är specifika för små och medelstora företag bör normalt handhas av - BFN.

Sanktioner

Med en normgivning av rekommendationskaraktär följer enligt vår mening ett starkt behov av tillsyn över företagens externa redovisning och av effektiva instrument för att hantera eventuella avvikelser från gällande normer. Dessa möjligheter är i dag mycket begränsade. I stort sett omfattas endast de aktiebolag vars fondpapper är börsnoterade och de företag som står under Finansinspektionens tillsyn av någon form av övervakning. Enligt vår mening är det otillfredsställande att det ett så omfat-

tande och betydelsefullt regelområde som företagens bokföring och

offentliga redovisning i stort sett saknas effektiva sanktionsmedel i det fall ett företag bryter mot gällande redovisningsnormer. Vi anser att det finns ett behov av ett i princip heltäckande sanktionssystem på redovisningsområdet. Systemet bör omfatta såväl företag som i dag är underkastade Stockholms Fondbörs övervakning respektive Finansinspektionens tillsyn som övriga företag. En sådan utvidgning av sanktionsmöjligheterna bör komma till stånd genom att domstolarnas inflytande över frågor som rör efterlevnaden av gällande redovisningsnormer förstärks. Vi föreslår att BFN ges möjlighet att ingripa mot ett företag vars bokföring eller offentliga redovisning är oförenlig med gällande redovisningsnormer. Ett sådant ingripande bör lämpligen ske i form

18 Sammanfattning

av ett föreläggande om rättelse eventuellt förenat med vite - - som skall kunna överklagas till Stockholms tingrätt och därefter till Svea hovrätt och Högsta domstolen. Det av oss föreslagna systemet är inte tänkt att innefatta någon mer systematisk och regelbunden kontroll av företagens redovisningar. En sådan ordning skulle kräva avsevärda och därmed dra med resurser sig stora kostnader för det allmänna. Ytterligare omständigheter som talar för en faktisk begränsning vad gäller omfattningen ett nytt av sanktionssystem är det förhållandet viss övervakning redan i att en dag sker framför allt genom Stockholms Fondbörs och Finans-

inspektionens försorg. Vi gör sålunda den bedömningen att det

av oss föreslagna systemet skall behöva aktualiseras endast i de fall då det föreligger ett påtagligt allmänt intresse av att en normöverträdelse blir rättsligt prövad och sådan prövning inte kommer till stånd i annat sammanhang.

Kretsen av bokföringsskyldiga

Juridiska personer

Vi föreslår att samtliga juridiska personer med undantag för döds- -

bon skall vara ovillkorligt bokföringsskyldiga, dvs. oavsett de

- om bedriver näringsverksamhet eller inte och oberoende verksamav

hetens omfattning. Beträffande ideella föreningar innebär detta

en utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga eftersom bokpersoner

föringsskyldigheten enligt nuvarande BFL helt och hållet är beroende

av att föreningen utövar näringsverksamhet. Redan i dag torde emel-

lertid även icke näringsdrivande ideella föreningar normalt föra

någon form av löpande räkenskaper. Förslaget innebär även för

stiftelserna en utvidgning av bokföringsskyldighetens omfattning så till vida att samtliga stiftelser görs bokföringsskyldiga vilket inte krävs enligt gällande SL. En icke bokföringsskyldig stiftelse skall

dock enligt SL alltid föra räkenskaper vilka skall avslutas med en sammanställning över tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter. De praktiska effekterna av förslaget kan mot bakgrund av det anförda för de ideella föreningarnas och stiftelsernas del antas bli begränsade.

Fysiska personer

Enligt nuvarande BFL är fysiska och dödsbon bokföringspersoner

skyldiga under förutsättning att de är näringsidkare.

att anse som

Sammanfattning 19

Från denna huvudregel görs undantag för dels uthyrningsverksamhet mindre omfattning, dels jordbruksrörelse. Vi föreslår inte någon av ändring i denna huvudregel. Vi föreslår inte heller någon ändring vad gäller vilken typ av verksamhet som en fysisk person eller ett dödsbo skall bedriva för att personen eller dödsboet i fråga skall anses som

näringsidkare och därmed enligt huvudregeln vara bokföringsskyldig.

Däremot vi att det finns skäl att närmare se över de två nyss anser nämnda undantagen. Vi föreslår att bokföringsskyldigheten för fysiska personer som be-

driver uthyrningsverksamhet samordnas med skyldigheten att deklareuthyrningsverksamheten som inkomst av näringsverksamhet. Detta

ra innebär att uthyrning fastighet vid beskattningen klassifiav en som näringsfastighet utgör näringverksarnhet i bokföringslagens ceras som

mening. När det gäller uthyrning privatbostadsfastighet anser vi

av att denna verksamhet inte heller i framtiden bör om den är av sådan mindre omfattning att den inte föranleder omklassiñcering av fastigheten till näringsfastighet medföra bokföringsskyldighet. En- ligt vår mening bör sådan verksamhet över huvud taget inte klassi-

ñceras som näringsverksamhet i bokföringslagens mening. Slutligen

föreslår vi, nämnts tidigare, att JBFL upphävs och att samtliga som jordbrukare i stället skall omfattas av den föreslagna bokföringslagen.

Räkenskapsår

Vi föreslår att rätten att tillämpa brutet räkenskapsår återinförs för enskilda näringsidkare och handelsbolag med fysiska personer i

delägarkretsen. Det främsta skälet för en sådan reform är att den

förbättrar möjligheterna för redovisnings- och revisionsbyråerna att fördela sitt arbete jämnare under året och slippa den nuvarande koncentrationen till första halvåret. En sådan ökad spridning skulle förbättra möjligheterna för en enskild näringsidkare eller ett handelsbolag att erhålla kvalificerad hjälp med bokslutsarbetet vilket i sin tur skulle befrämja kvaliteten i såväl själva bokföringen som rapporteringen till skattemyndigheter och andra berörda intressenter. Rätten att tillämpa brutet räkenskapsår bör dock inte vara ovillkorlig. Vi föreslår att sådant räkenskapsår får tillämpas endast under förutsättning att inte och fysiska person därigenom komen samma att tillämpa olika räkenskapsår i de verksamheter som personen mer i fråga bedriver antingen enskild näringsidkare och delägare i ett som eller flera handelsbolag eller enbart som delägare i flera handelsbolag. Om sådan situation skulle uppkomma bör rätten att tillämen brutet räkenskapsår i princip upphöra för samtliga berörda förepa

Sammanfattning SOU 1996: 157

tag. I syfte att undvika en sådan effekt kan företagen sinsemellan komma överens om att tillämpa samma brutna räkenskapsår. En sådan överenskommelse förutsätter att något, eller några, de beav rörda företagen lägger om sitt räkenskapsår antingen från kalenderår till brutet räkenskapsår eller från ett brutet räkenskapsår till ett annat brutet räkenskapsår vilket inte får ske utan särskild dispens från Skattemyndigheten.

Löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar

Redovisningskommitténs förslag till bokföringslag innehåller bl.a. bestämmelser om löpande bokföring och arkivering räkenskapshandav lingar. Dessa överensstämmer i sak i stor utsträckning med nuvaran-

de BFL. Många av ändringarna är av redaktionell och språklig art

och innebär i flera fall endast modernisering lagstiftningen en av föranledd framför allt av den utveckling som sedan tillkomsten av BFL har skett på det informationstekniska IT området. Vår utgångspunkt vid utfommingen av lagstiftningen på bokföringsområdet har varit att samma krav vad gäller bokföringens funktioner och ändamål skall gälla oberoende av om bokföringen sker manuellt eller datorbaserat. För att åstadkomma en sådan generell utformning av lagens bestämmelser är det nödvändigt att regleringen i än högre grad än som är fallet med BFL utformas som en ramlag. Närmast följer en uppräkning av de i sakligt hänseende mest påtagliga förändringar som föreslås:

U Ett nytt handlingsbegrepp införs tar sikte på själva inforrna-

som tionen oavsett på vilket medium den för tillfället finns lagrad. Detta synsätt saknar betydelse för traditionella pappersbaserade handlingar eftersom sådana handlingar alltid är identiska i läsbar och lagrad form. D Lagen fokuserar på produkter i stället för på Det processer. centrala är att den bokföringsskyldige vid en given tidpunkt skall kunna presentera bokförda affärshändelser i kronologisk och systematisk ordning oavsett på vilket sätt och i vilken ordning händelserna faktiskt har registrerats. El Kravet på att mottagen handling skall användas veriñkation som slopas och ersätts av ett krav på att den bokföringsskyldige vid valet av verifikation skall tillgodose behovet av bevis för affärshändelsen. El Sådana poster skall redovisas inom linjen i balansräkningen som skall fortlöpande registreras i sidoordnad redovisning.

SOU 1996: 157 Sammanfattning 21

D Den s.k. varannanlänksprincipen upphävs.

D Arkiveringstiden förkortas till sex år. D Om bokföringen är datorbaserad får maskinutrustningen placeras utomlands förutsatt att den bokföringsskyldige här i landet har terrninalåtkomst till handlingarna och kan ta fram dem i vanlig läsbar fonn här. D Handlingar i vanlig läsbar form får tillfälligt förvaras utomlands.

D Generellt gäller som huvudregel krav skattemyndighetens eller Finansinspektionens tillstånd för att räkenskapshandlingar skall få förstöras före arkiveringstidens utgång. Elektroniska handlingar får dock efter tre år förstöras utan tillstånd om de ersätts av en utskrift papper eller av en handling i mikroformat.

D Kravet bunden årsbok upphävs.

Avslutande av den löpande bokföringen

Huvudregeln enligt vårt förslag är att den löpande bokföringen skall årsredovisning upprättad enligt reglerna i ÅRL. avslutas med en Detta innebär att den löpande bokföringen skall avslutas med dels en balansräkning, en resultaträkning och noter, dels en förvaltningsberättelse och i större företag en Finansieringsanalys. För aktie- - bolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag med juridisk person i delägarkretsen samt oavsett företagets juridiska fonn för företag - står under Finansinspektionens tillsyn och moderföretag gäller som

vad nu sagts utan undantag. För övriga företag exempelvis enskilda

näringsidkare, stiftelser och ideella föreningar föreslås vissa lätt- nader i regleringen. Till att börja med behöver den löpande bokföringen inte avslutas över huvud taget om den årliga nettoomsättningssumman i den verksamhet omfattas bokföringen normalt understiger tjugo bassom av belopp och värdet av tillgångarna uppgår till högst samma belopp. Om företaget bedrivs i form av enskild näringsverksamhet tillämpas enbart det första gränsvärdet. Om företaget överstiger nu angivna gränsvärden får den löpande bokföringen avslutas med en balansräkning och resultaträkning om antalet anställda i den verksamhet en som omfattas av bokföringen under de senaste två räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio och tillgångarnas nettovärde i verksamheten enligt balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 miljoner kronor. Balansräkningen och resultaträkningen skall kompletteras med ett fåtal enkla notupplysningar.

22 Sammanfattning SOU 1996: 157

Några skattefrågor

Bland de frågor som vi enligt våra direktiv skall behandla nämns

redovisningens betydelse som underlag för företagsbeskattningen. I

direktiven anges att vi närmare bör analysera frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning samt lägga fram de förslag som analysen föranleder. I den delen har utredningsuppdraget i huvudsak fullgjorts i och med att vi i maj 1995 avlämnade delbetänkandet Sambandet Redovisning Beskattning SOU 1995:43. I detta slut- betänkande begränsar vi oss därför till ett fåtal ändringsförslag som bl.a. gäller den skattemässiga behandlingen enskilda näringsidkare av och handelsbolag. Vi föreslår att en enskild näringsidkare skall få avdrag för lön som utbetalats till näringsidkarens make. Som förutsättning gäller att det föreligger ett civilrättsligt giltigt anställningsförhållande mellan makarna. Vidare skall avdrag medges först det år lönen utbetalas eller blir tillgänglig för lyftning av maken. Vi föreslår också att det nuvarande kravet på att en avsättning för egenavgifter skall ha gjorts i den skattskyldiges räkenskaper för att berättiga till skattemässigt avdrag slopas. För handelsbolagens del föreslår vi motsvarande sätt som för enskilda näringsidkare och under samma förutsättningar att avdrag skall kunna medges för lön till delägare i bolaget. Vid

sidan av nu nämnda förslag föreslås ytterligare ett par ändringar i

skattelagstiftningen. Dessa behandlas under nästa rubrik.

Värdering av omsättningstillgångar

Enligt våra direktiv skall vi utreda om det bör införas en rätt och en skyldighet för företagen att i vissa särpräglade situationer avvika från lagens bestämmelser. Uppdraget har sin grund i artikel 2.5 i EG:s

fjärde bolagsdirektiv den s.k. overriding-regeln.

Enligt vår mening skulle en skyldighet att om än i sällsynta undantagsfall avvika från lagens bestämmelser innebära en fara från rättssäkerhetssynpunkt. Vi anser att ett företag som upprättar sitt bokslut i enlighet med gällande lag och övrig normgivning på redovisningsområdet inte skall behöva riskera att redovisningen ifrågasätts t.ex. i beskattningssarnmanhang eller vid en tillämpning av ABL:s utdelningsregler. En möjlighet att avvika från lagens bestämmelser inger av naturliga skäl inte samma farhågor. En generell möjlighet kan dock medföra möjligheter för mindre nogräknade företag att manipulera med redovisningen. En sådan avvikelsemöjlighet kan också innebära att jämförbarheten försämras och att förtroendet för

SOU 1996: 157 Sammanfattning 23

företagens redovisning som infonnationskälla minskar. En avvägning av de olika intressen som gör sig gällande har lett till att vi inte att det bör införas någon overriding-regel i egentlig anser mening i lagstiftningen. Däremot föreslår vi att det införs ett undantag från lagens nuvarande regler vad gäller värderingen av omsättningstillgångar. Dessa regler, som har sin grund i tvingande bestämmelser i det fjärde bolagsdirektivet, innebär att omsättningstillgångar skall värderas enligt lägsta värdets princip. Vi föreslår att sådana tillgångar får värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med om kraven på god redovisningssed och rättvisande bild. En sådan avvikelsemöjlighet från lagens krav på att lägsta värdets princip skall tillämpas timer stöd i overriding-regeln i artikel 2.5 i det fjärde direktivet. Förslaget innebär att den särskilda värderingsregeln för pågående arbeten kan slopas. För att inte den föreslagna värderingsregeln skall genomslag vid beskattningen och därmed leda till av oss oönskade skattekonsekvenser föreslår vi att det bör vara tillåtet att värdera omsättningstillgångar i enlighet med lägsta värdets princip vid inkomsttaxeringen även om tillgångarna tagits upp till högre värde i räkenskaperna. För att förhindra att obeskattade vinster läggs till grund för utdelning föreslår vi att den skattemässiga nedskrivningen enligt lägsta värdets princip i vart fall tills vidare skall redovisas som en boksluts- - disposition i resultaträkningen och obeskattad reserv i balanssom en räkningen.

Ekonomiska förpliktelser och framtida utgifter

När det gäller redovisningen av olika slag av ekonomiska förplikteloch framtida utgifter har vi funnit lämpligast att i form av ett ser allmänt beskriva de faktorer som enligt vår mening bör resonemang vara vägledande vid klassiñceringen av olika slag av ekonomiska

förpliktelser och framtida utgifter och som därigenom bör styra

redovisningen av dem. Enligt vår mening är det däremot inte lämpligt att lagstiftningsvägen i detalj reglera vilka olika slag av förpliktelser skall eller bör redovisas i årsredovisningen och på vilket som sätt denna redovisning skall ske. Sådana frågor bör lämpligen lösas i den praktiska rättstillämpningen. Lagen bör endast innehålla vissa allmänna och grundläggande principer för klassiñceringen av årsredovisningens olika poster. avseende föreslår vi emellertid materiell ändring i ÅRL. I ett en Detta gäller redovisningen av poster inom linjen. Vi föreslår att

24 Sammanfattning SOU 1996: 157

lagtexten på denna punkt uformas på sätt gäller för samma som företag som står under Finansinspektionens tillsyn. Detta innebär att även icke-finansiella företag inom linjen skall redovisa oåterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande. I huvudsak är det olika typer av finansiella instrument som avses.

Miljöredovisning

Enligt vår mening bör redovisningslagstiftningen i första hand ta sikte på sådan information som är av omedelbar och väsentlig betydelse för att utomstående intressenter skall kunna bilda sig en riktig uppfattning om företagets finansiella ställning och resultat samt om företagets utvecklingsmöjligheter och framtidsutsikter i finansiellt hänseende. Miljöanknuten information intar inte någon särställning i dessa hänseenden. Vidare bör redovisningslagstiftningen ges en så generell utformning som möjligt med bestämmelser som snarare anger ramarna för redovisningens utformning och innehåll än i detalj föreskriver särskilda redovisningsmetoder för specifika händelser eller situationer.

Vad nu sagts innebär t.ex. att frågan om en inträffad händelse eller

ett under en tid utvecklat tillstånd är av sådan karaktär att händelsen

eller tillståndet ger upphov till en ekonomisk förpliktelse som i en

-

eller annan form skall redovisas i årsredovisningen bör avgöras

utifrån samma bedömningsgrunder oberoende av grunden för den eventuella förpliktelsen. Om förpliktelsen har uppkommit som en följd av företagets påverkan den yttre miljön t.ex. skyldighet att återställa ett förorenat eller annat sätt förstört markområde i ursprungligt skick eller som ett resultat av företagets affärsverk- samhet i övrigt t.ex. ett garantiåtagande eller ett framställt skade- ståndsanspråk saknar enligt vår mening betydelse i sammanhanget. - Vi anser att den nuvarande lagstiftningen i vart fall såvitt gäller redovisningen i balans- och resultaträkningarna tillgodoser de krav miljöanknuten information som det är rimligt att ställa på företagen i redovisningssammanhang. För att understryka vikten av att sådan miljöinfonnation som är av väsentlig betydelse för bedömningen av ett företags utvecklingsmöjligheter och framtidsutsikter lyfts fram föreslår vi dock att viss miljöinfonnation obligatoriskt skall lämnas i förvaltningsberättelsen. Förslaget tar enbart sikte på företag som bedriver miljöfarlig verksamhet i miljöskyddslagens ML mening och innebär att sådana företag skall lämna upplysning om verksamhetens påverkan den yttre miljön. Av de generellt giltiga kraven på relevans och väsentlig-

SOU 1996: 157 Sammanfattning 25

het följer vidare att i princip endast sådana företag som är antingen anmälningspliktiga eller tillståndspliktiga enligt ML omfattas av kravet. Slutligen avses i detta sammanhang endast sådan miljöpåverkan som uppstår i produktionsprocessen, såsom utsläpp och avfall av olika slag. Däremot omfattas inte sådan miljöpåverkan som uppkommer vid användningen av företagets produkter eller som har samband med produktionen av varor eller tjänster som företaget förvärvar från en utomstående näringsidkare.

Koncernredovisning

l detta avsnitt behandlar vi vissa frågor med anknytning till koncernredovisningen. Inledningsvis tar vi upp frågan om undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning för moderföretag i mindre koncerner. Därefter behandlas möjligheterna för ett moderföretag att tillämpa olika redovisningprinciper i koncernredovisningen och årsredovisningen. Slutligen tar vi upp frågan om kapitalandelsfondens användning.

Skyldigheten att upprätta koncernredovisning i små

koncerner

Frågan det i ÅRL bör införas undantag från skyldigheten om ett att upprätta koncernredovisning för små koncerner har sin grund i artikel 6.1 i EG:s sjunde bolagsdirektiv. Ett sådant undantag har införts i samtliga EU:s medlemsstater även om undantagets räckvidd varierar betydligt mellan de olika länderna. Enligt vår mening talar övervägande skäl för det i ÅRL införs att ett uttryckligt undantag från koncernredovisningsskyldigheten för moderföretag i mindre koncerner. Undantaget bör gälla samtliga företagsformer, dvs. även aktiebolag och ekonomiska föreningar. En avvägning av de olika intressen som gör sig gällande i denna fråga leder dock till att undantaget inte kan göras så omfattande som en direkt tillämpning av artikel 6.1 skulle medföra utan gränserna måste läggas avsevärt lägre. Vi anser att redovisningsskyldigheten bör anknyta till de nya gränsvärden som etablerats i samband med införandet ÅRL. Detta innebär moderföretag skall upprätta av att ett koncernredovisning om antingen antalet anställda hos koncernföretagen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal varit fler än tio eller nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda balansräkningar för koncernföretagens senaste räkenskapsår på moderföretagets balansdag överstiger 24 miljoner kronor.

26 Sammanfattning SOU 1996: 157

Undantaget gäller inte om något av de koncernföretag som skulle omfattas av koncernredovisningen är inregistrerat vid börs inom en EES.

Sambandet mellan årsredovisning och koncernredovisning

Under senare år har redovisningspraxis utvecklats på ett sätt som innebär att koncernredovisningen alltmer kommit att leva sitt eget liv vid sidan av moderföretagets årsredovisning. Detta kommer framför allt till uttryck i att ett moderföretag tillämpar andra principer för värdering och periodisering i koncernredovisningen än de som tillämpas i den egna årsredovisningen. Utvecklingen har sin grund i å ena

sidan en strävan från företagens och redovisningsprofessionens sida

att den redovisningsinfonnation som länmas skall vara öppen och ge en så rättvisande bild som möjligt av koncernens ställning och resultat och å andra sida ambitionen att minimera skattebelastningen. Huvudregeln bör enligt vâr mening alltjämt vara att moderföretaget skall tillämpa samma principer i koncernredovisningen som i den egna årsredovisningen. Samtidigt gâr det emellertid inte att bortse från den verklighet som företagen, inte minst i internationella sammanhang, befinner sig Denna verklighet gör det enligt vår mening nödvändigt att tillåta skilda redovisningsprinciper. Det finns vidare klara fördelar med ett system som tillåter skilda redovisningsprinciper företags- respektive koncernnivå. Framför allt gäller detta möjligheterna för god redovisningssed att utvecklas på ett från strikt redovisningssynpunkt positivt sätt låt vara med begränsning till koncernredovisningen utan hänsynstagande till eventuella skatte- mässiga effekter. En frikoppling mellan årsredovisning och koncernredovisning kan därmed till en del uppnå samma syften som den av oss i 1995 års delbetänkande föreslagna frikopplingen mellan redovisning och beskattning. Vi föreslår därför att det nuvarande kravet på att det skall föreligga särskilda skäl för ett principbyte slopas. I det fall gällande redovisningslagstiftning och god redovisningssed tillhandahåller alternativa redovisningsmetoder innebär detta att moderföretaget fritt efter eget val kan tillämpa en metod i årsredovisningen och en annan i koncernredovisningen.

Kapitalandelsfonden

Enligt ÅRL skall intresseföretag konsolideras med tillämpning den av s.k. kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen. Om tillämpningen av metoden medför att innehavet av intresseföretaget skrivs upp skall

SOU 1996: 157 Sammanfattning 27

uppskrivningsbeloppet sättas av till en särskild kapitalandelsfond som

utgör bundet eget kapital. I vilka fall och på vilket sätt denna fond får tas i anspråk regleras inte i lagen. Enligt vår mening finns det anledning att betrakta kapitalandelsen fond som ett slags uppskrivningsfond. Syftet med båda fonderna förefaller att vara i grunden detsamma, nämligen att belopp är som hänförliga till ännu orealiserade värdeökningar inte skall kunna delas ut till ägarna. Vi föreslår det i ÅRL införs regler behandlar att som kapitalandelsfondens användning. Dessa regler bör i huvudsak utformas efter förebild reglerna uppskrivningsfondens användav om ning i samband med att de tillgångar hänför sig till fonden som skrivs ner eller avyttras. Kapitalandelsfonden bör således tas i anspråk i samband med nedskrivning eller försäljning de andelar i av ett annat företag som konsolideras med tillämpning kapitalandelsav metoden. Vad nu sagts innebär i huvudsak följande. Om tillämpen ning av kapitalandelsmetoden för med sig att värdet andelar i ett av

intresseföretag ena året skrivs upp för att nästa år skrivas ner skall

kapitalandelsfonden tas i anspråk för denna nedskrivning. Om andelarna säljs skall likaså fonden rensas belopp är hänförligt som till dem.

Ikraftträdande

Vi föreslår att den nya lagstiftningen skall träda i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas på räkenskapsår inleds närmast efter den 31 som

december 1998. När det gäller ändringarna i skattelagstiftningen

föreslås att bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

SOU 1996: 157 29

Författningsförslag

Förslag till Bokföringslag

Härigenom föreskrivs följande.

Kretsen av bokföringsskyldiga

1 §

Juridiska personer är bokföringsskyldiga enligt denna lag inte

om annat följer av andra eller tredje stycket.

Fysiska personer och dödsbon är bokföringsskyldiga enligt denna

lag om personen eller dödsboet bedriver näringsverksamhet. Verk-

samhet som består i uthyrning fastighet enligt 5 § kommunal-

av som

skattelagen 1928:370 räknas privatbostadsfastighet utgör inte

som näringsverksamhet.

Staten, kommunerna, landstingen, kommunalförbunden, försarnlingarna och de kyrkliga samfälligheterna är inte bokföringsskyldiga

enligt denna lag.

2 § Enskilda näringsidkare gemensamt bedriver näringsverksamhet som får beträffande denna verksamhet ha bokföring. en gemensam

3 §

Med företag avses i denna lag den är bokföringsskyldig enligt

som l§.

Räkenskapsår

4 § Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader. Annat räkenskapsår än

kalenderår brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj den

- 30 april, den 1 juli den 30 juni eller den 1 september den 31 - augusti.

30 Författningsförslag SOU 1996: 157

Om det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl kan regeringen, eller myndighet som regeringen bestämmer medge att annan period av tolv hela månader följer första stycket får utgöra räkenskapsår. än som av När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs om, får räkenskapsåret omfatta kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst arton månader. Räkenskapsåret får också kortas av om bokföringsskyldigheten upphör.

5 § Om en fysisk person, som är delägare i ett handelsbolag, dessutom är delägare i ett annat handelsbolag eller bedriver enskild näringsverksamhet, får förstnämnda handelsbolag tillämpa brutet räkenskapsår endast om räkenskapsåret sammanfaller med det räkenskapsår som tillämpas i det andra handelsbolaget och i den enskilda näringsverksamheten. En fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet och som dessutom är delägare i ett handelsbolag får tillämpa brutet räkenskapsår endast om räkenskapsåret sammanfaller med det räkenskapsår som tillämpas i handelsbolaget.

6 § Om företaget tillämpar brutet räkenskapsår, får räkenskapsåret läggas till kalenderår. I annat fall får räkenskapsåret läggas om endast om om Skattemyndigheten ger tillstånd till det. Den är bokföringsskyldig i fråga om flera verksamheter skall som tillämpa samma räkenskapsår för dessa. För att få samma räkenskapsår för flera verksamheter får räkenskapsår läggas om utan särskilt tillstånd. Om ett företag i strid med 5 § tillämpar brutet räkenskapsår får Skattemyndigheten förelägga företaget att lägga om räkenskapsåret till kalenderår. Ett sådant föreläggande får förenas med vite.

7 § Bestämmelserna i 6 § andra stycket har motsvarande tillämpning på räkenskapsår inom en koncern. Om det föreligger synnerliga skäl kan regeringen, eller myndighet som regeringen bestämmer, medge att olika räkenskapsår får tillämpas. Vid tillämpningen första stycket avses med koncern vad som av i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen 1995:1554. anges

Författningsförslag 31

8 §

I 1 kap. 7 § lagen 1995:1559 om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt 1 kap. 6 § lagen 1995:1560 om årsredovisning i försäkringsföretag finns bestämmelser räkenskapsår i vissa

om företag.

Bokföringsskyldighetens innebörd

9 § Företaget skall

a löpande bokföra alla affärshändelser,

b se till att verifikationer finns till alla bokföringsposter,

c utom i fall som avses i 10 och 1l §§ vid räkenskapsårets utgång

avsluta den löpande bokföringen med årsredovisning och

en

d bevara alla räkenskapshandlingar samt andra handlingar sär-

av skild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden. Bokföringsskyldigheten enligt första stycket skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed.

10 § Den löpande bokföringen behöver inte avslutas om

a den årliga nettoomsättningssumman i den verksamhet

som om-

fattas av bokföringen normalt understiger ett gränsbelopp

som mot-

svarar tjugo gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 allmän

om

försäkring som gällde under den sista månaden räkenskapsåret och

av

b värdet av tillgångarna uppgår till högst det gränsbelopp

som anges i a. Om företaget bedrivs i form av enskild näringsverksamhet tillämpas enbart första stycket a. Vid bestämmandet det värde i första stycket b skall av som avses varje tillgång tas upp till ett värde motsvarar vad tillgången kan som

anses betinga vid försäljning under normala förhållanden.

en

11 §

Den löpande bokföringen får avslutas med balansräkning och

en en resultaträkning om

a antalet anställda i den verksamhet som omfattas av bokföringen

under de senaste två räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio och

b tillgångarnas nettovärde i verksamheten enligt balansräkning för

det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 miljoner kronor.

32 Författningsförslag SOU 1996: 157

12 § Bestämmelserna i 10 och 11 §§ gäller inte

a aktiebolag, ekonomiska föreningar eller sådana handelsbolag i

vilka juridisk person är delägare,

b sådana företag som avses i 1 kap. 1 första stycket lagen 1995: 1559 om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

eller 1 kap. 1 § första stycket lagen 1995:1560 om årsredovisning i försäkringsföretag eller

c moderföretag i en koncern.

Vid tillämpningen första stycket c avses med moderföretag och av koncern vad som anges i l kap. 4 § årsredovisningslagen 1995:1554.

13 § En balansräkning skall utan dröjsmål upprättas när bokföringsskyldighet inträder eller när grunden för sådan skyldighet ändras. Vad nu sagts gäller inte företag som omfattas av bestämmelserna i 10

Affärshändelser

14 § Med affärshändelser alla förändringar i förmögenhetens storlek avses och sammansättning såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt tillskott till och uttag ur verksamheten egna av pengar, varor eller annat.

Verifikationer

15 § För varje affärshändelse skall finnas verifikation. Vid valet av den en handling skall användas som veriñkation skall behovet av bevis som för affärshändelsen tillgodoses.

16 § Verifikationen skall innehålla uppgifter när den upprättats, när afom färshändelsen inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. I förekommande fall skall Verifikationen även innehålla uppgifter om vilka handlingar som legat till grund för affärshändelsen samt var originalhandling förvaras. Verifikationen skall försedd med veriñkationsnummer eller vara andra identiñeringstecken och i övrigt sådana uppgifter som erfordras för att sambandet mellan Verifikationen och den bokförda affärshändelsen utan svårighet kan fastställas.

SOU 1996: 157 Färfattningsförslag 33

17 § Uppgifter enligt 16 § första stycket får utelärnnas om det är förenat med svårigheter att förse veriñkationen med dem och ett utelämnande är förenligt med god redovisningssed. Om en verifikation rättas skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den.

Löpande bokföring

18 § Affärshändelserna skall bokföras så snart det kan ske. Händelserna får dock bokföras senare i den mån det är förenligt med god redovisningssed. Om endast ett mindre antal fordringar och skulder förekommer i verksamheten och dessa inte uppgår till avsevärda belopp, får företaget dröja med att bokföra affärshändelsema tills betalning sker, under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed.

I samband med att den löpande bokföringen avslutas skall sådana

tillgångar, avsättningar och skulder som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader bokföras.

19 § Bokförda affärshändelser skall kunna presenteras post för post i kronologisk ordning grundbokföring och systematisk ordning huvudbokföring så att det år möjligt att kontrollera och överblicka verksamhetens gång samt dess ställning och resultat. Konton över tillgångar, avsättningar och skulder skall specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsställande kontroll och överblick. I sidoordnad redovisning skall även finnas uppgift om sådana säkerheter, ansvarsförbindelser och åtaganden som enligt 3 kap. 1 § årsredovisningslagen 1995:1554, 3 kap. 2 § och 3 § 2 lagen 1995:1559 om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller 3 kap. 2 § och 3 § 2 lagen 1995:1560 om årsredovisning i försäkringsföretag skall redovisas inom linjen i balansräkningen. Om en bokförd post rättas skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Samtidigt skall säkerställas att det vid granskning av den tidigare bokförda posten utan svårighet går att få kännedom om rättelsen.

34 Fönfattningsförslag SOU 1996: 157

Andra bokföringsposter än sådana som avser affárshändelser 20 § Vad som föreskrivs i 15-19 §§ gäller i tillämpliga delar även andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser.

Systemdokumentation och behandlingshistorik 21 § Företaget skall upprätta sådana beskrivningar över bokföringssystemets organisation och uppbyggnad systemdokumentation och sådan behandlingshistorik som behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem och för att det utan svårighet i efterhand skall att följa och förstå de enskilda bokföringspostemas behandling i bokföringen.

Årsredovisning

22 §

Årsredovisningen skall upprättas enligt bestämmelserna i årsredovis-

ningslagen 1995:1554 eller, i förekommande fall, lagen 1995:1559 om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen 1995:1560 om årsredovisning i försäkringsföretag.

Årsredovisningen skall färdigställas så snart det kan ske, dock

senast sex månader efter räkenskapsårets utgång om inte annat följer av bestämmelserna i 8 kap. 2 § årsredovisningslagen, 8 kap. 4 § lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller 8 kap. 4 § lagen om årsredovisning i försäkringsföretag.

Balansräkning och resultaträkning

23 § Sådan balansräkning och resultaträkning som avses i 11 § och sådan balansräkning som avses i 13 § skall upprättas med tillämpning av bestämmelserna i l kap. 3-6 §§, 2 kap. 2 och 4-7 §§, 3 kap. 9 och 12 §§ samt 13 § första stycket, 4 kap. 1-5, 9 och 10 §§, 11 § första stycket samt 12, 13 och 15 §§ årsredovisningslagen 1995:1554. Balansräkningen och resultaträkningen enligt 11 § skall färdigställas så snart det kan ske, dock senast sex månader efter räkenskapsårets utgång.

24 § Om företaget upprättar sådan balansräkning och resultaträkning som avses i 11 § skall företaget lämna de ytterligare upplysningar som

SOU 1996: 157 Fözfattningsförslag 35

anges i 25-28 §§. Upplysningarna skall lämnas antingen i noter eller

i balansräkningen eller resultaträkningen. Om upplysningarna lämnas

i noter skall hänvisning göras vid de poster i balansräkningen eller resultaträkningen till vilka de hänför sig.

25 § Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder skall anges.

För poster i balansräkningen som avser tillgångar, avsättningar eller skulder i utländsk valuta skall anges enligt vilka principer be-

loppen har räknats om till svenska kronor.

26 §

För varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 6 § fjärde stycket 2 årsredovisningslagen 1995:1554 skall uppgift länmas om

a tillgängarnas anskaffningsvärde,

b årets avskrivningar enligt 4 kap. 4 § årsredovisningslagen,

c årets nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskrivningar

som har gjorts med stöd av 4 kap. 5 § andra stycket årsredovisnings-

lagen,

d ackumulerade avskrivningar enligt 4 kap. 4 § årsredovisnings-

lagen,

e ackumulerade nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskriv-

ningar som har gjorts med stöd av 4 kap. 5 § andra stycket årsredo-

visningslagen.

Grunderna för avskrivning av anläggningstillgångarnas olika poster

skall anges.

27 § . För varje skuldpost i balansräkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 6 § fjärde stycket 2 årsredovisningslagen 1995:1554 skall anges den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen.

28 § Om företaget har ändrat redovisningsprinciper skall upplysning om detta och om skälen för ändringen anges.

Räkenskapshandlingar

29 §

Med räkenskapshandlingar förstås sådana handlingar som avses i

36 Författningsförslag SOU 1996: 157

a 9 § första stycket c årsredovisning

b 11 § balansräkning och resultaträkning

c 13 § balansräkning

d 15 § veriñkation,

e 16 § första stycket handling som veriñkation hänvisar till

f 19 § första stycket grundbokföring och huvudbokföring,

g 19 § andra stycket sidoordnad redovisning,

h 21 § systemdokumentation och behandlingshistorik,

i 24 § noter till balansräkning och resultaträkning

samt sådana handlingar i övrigt som är av betydelse för att det skall gå att följa och förstå de enskilda bokföringspostemas behandling i bokföringen.

30 § Räkenskapshandlingar får utgöras av handlingar

a i vanlig läsbar form,

b i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel och

c i form av upptagningar för automatisk databehandling som ge-

nom omedelbar utskrift kan tas fram i sådan form som avses i a eller b. Att årsredovisningen skall upprättas på svenska i vanlig läsbar form framgår av 2 kap. 5 § årsredovisningslagen 1995:1554. Samma krav gäller genom hänvisningen i 23 § första stycket sådan balansräkning och resultaträkning som avses i 11 § och sådan balansräkning som avses i 13

Arkivering av räkenskapshandlingar

31 § Handlingar som utgör räkenskapshandlingar skall vara varaktiga och lätt åtkomliga. Handlingarna skall förvaras i ordnat skick och betryggande och överskådligt sätt. Alla räkenskapshandlingar skall bevaras i Sverige fram till och med det sjätte året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Vad nu sagts gäller också avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden. En upptagning för automatisk databehandling anses bevarad i Sverige om företaget här genom omedelbar utskrift kan ta fram upptagningen i sådan form som avses i 30 § a eller b. Om det föreligger särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed får en verifikation i vanlig läsbar form tillfälligt bevaras utomlands.

SOU 1996: 157 Författningsförslag 37

32 § Bestämmelserna i 31 § andra stycket gäller inte handlingar som avser verksamhet som företaget bedriver genom en filial utomlands om företaget enligt lagstiftningen i det landet är skyldigt att bevara handlingarna där.

33 § Om det föreligger särskilda skäl får Skattemyndigheten för visst fall tillåta att räkenskapshandlingar förstörs före utgången av den i 31 § andra stycket angivna tiden. Sedan tre år av den i stycket angivna tiden har förflutit får räkenskapshandlingar som avses i 30 § första stycket c förstöras utan skattemyndighetens tillstånd om handlingarna betryggande sätt ersätts av handlingar som avses i 30§ första stycket a eller Tillstånd som avses i första stycket meddelas av Finansinspektionen när det gäller verksamhet som står under inspektionens tillsyn.

Överklagande av vissa beslut

34 § En myndighets beslut enligt denna lag får i annat fall än som avses i 40 § överklagas hos allmän förvaltningsdornstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

Tillsyn Bolçföringsnämndens uppgifter 35 § Bokföringsnämnden har till uppgift att utveckla och uttala sig om innebörden av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Bokföringsnärrmden skall även utöva tillsyn över efterlevnaden av bestämmelserna i denna lag, årsredovisningslagen 1995:1554, lagen 1995:1559 om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt lagen 1995:1560 om årsredovisning i försäkringsföretag.

Föreläggande att lämna upplysningar eller visa upp handlingar 36 § . Bokföringsnämnden får förelägga ett företag att lämna de upplysningar och visa upp de handlingar som behövs för att nämnden skall kunna utöva sin tillsyn enligt 35 § andra meningen.

38 Författningsförslag SOU 1996: 157

Föreläggande om rättelse 37 § Om det är påkallat från allmän synpunkt får Bokföringsnämnden förelägga ett företag vars bokföring eller offentliga redovisning strider mot bestämmelserna i denna lag, årsredovisningslagen 1995:1554, lagen 1995:1559 om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen 1995:1560 om årsredovisning i försäkringsföretag att göra rättelse.

Vite 38 § Ett föreläggande enligt 36 eller 37 § får förenas med vite. Försuttet vite utdöms av Stockholms tingsrätt efter ansökan av Bokföringsnärrmden.

Överklagande

39 § Bokföringsnämndens beslut enligt 36 och 37 §§ får överklagas av företaget hos Stockholms tingsrätt. Bokföringsnänmden får förordna att ett beslut skall gälla omedelbart.

Rättegângsbestämmelser 40 § Beträffande rättegången tillämpas vad som är föreskrivet i rättegångsbalken om tvistemål där förlikning inte är tillåten. I mål som rör utdömande av vite efter särskild talan skall dock 8 § viteslagen 1985:206 tillämpas.

41 § Vid domstolens handläggning av mål enligt denna lag är Bokföringsnämnden motpart till företaget.

42 § När Stockholms tingsrätt eller Svea hovrätt avgör ett mål enligt denna lag skall som särskild ledamot ingå en person som förordnats som ekonomisk expert enligt 4 kap. 10 a § rättegångsbalken. Utöver vad som följer av första stycket får som särskild ledamot ingå en person som är eller har varit lagfaren domare i allmän förvaltningsdomstol, om det finns behov av särskild fackkunskap inom rätten i fråga om skatterättsliga förhållanden.

SOU 1996: 157 Författningsförslag 39

Särskilda bestämmelser om rättegången i Stockholms tingsrätt 43 § Tingsrätten får hänskjuta en viss fråga i målet till prövning av Högsta domstolen. Bestämmelserna i 56 kap. 13-15 §§ rättegångsbalken skall tillämpas. Ett sådant avtal som avses i 56 kap. 13 § rättegångsbalken får förenas med villkoret att Högsta domstolen meddelar prövningstillstånd.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gängen i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

2. Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till en föreskrift i bokföringslagen 1976:125 som har ersatts av en be-

stämmelse i denna lag, tillämpas i stället den nya bestämmelsen.

40 Författningsförslag

Förslag till Lag om revision

Härigenom föreskrivs följande.

Lagens tillämpningsområde 1 § Denna lag innehåller bestämmelser om revision och är, om inte annat föreskrivs i annan lag, tillämplig företag som är bokföringsskyldiga enligt l § bokföringslagen 1900200.

Allmänna definitioner 2 § Vid tillämpningen av denna lag avses med begreppen moderföretag, dotterföretag, koncern och koncernföretag vad som anges i 1 kap. 4 § ârsredovisningslagen 1995:1554. Med företagsledning avses i denna lag den som svarar för företagets organisation och förvaltningen av företagets angelägenheter samt den som har hand om den löpande förvaltningen.

Skyldighet att utse revisor 3 § Ett företag som är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt bokföringslagen 1900:00 skall utse en eller flera revisorer för bestämd tid eller tills vidare. Företaget får bestämma att någon annan skall utse revisor.

Revisorssuppleant 4 § Företaget får utse en eller flera revisorssuppleanter. Vad som sägs i denna lag om revisor gäller i tillämpliga delar suppleanter.

Revisionsbolag 5 § Ett registrerat revisionsbolag fâr utses till revisor. Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revisionen och om underrättelseskyldighet finns i 12 § lagen 1995:528 om revisorer. Bestämmelserna i 8 § andra stycket samt 13 och 14 §§ denna lag tillämpas på den huvudansvarige.

SOU 1996: 157 Författningsförslag 41

Kvalifikationskrav 6 § En revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av företagets verksamhet behövs för att fullgöra uppdraget. Den som är underårig, i konkurs eller underkastad näringsförbud eller som har förvaltare enligt ll kap. 7 § föräldrabalken får inte vara revisor.

Bosättningskrav 7 § En revisor som inte är auktoriserad eller godkänd skall vara bosatt inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Vad nu sagts gäller inte om även en auktoriserad eller godkänd revisor deltar i revisionen. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får för visst fall medge undantag från bosättningskravet i första stycket.

Revisor i dotterföretag 8 § Till revisor i ett dotterföretag bör minst en av moderföretagets revisorer utses. Den som enligt 13 § inte är behörig att vara revisor i moderföretaget får inte vara revisor i ett dotterföretag.

Kvalificerad revisor 9 § Minst en revisor skall vara auktoriserad om tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår eller

antalet anställda hos företaget under de tvâ senaste räkenskaps-

åren i medeltal överstigit 200.

10 § I ett moderföretag skall minst en revisor vara auktoriserad om nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger det gränsbelopp som anges i 9 §

42 Författningsförslag SOU 1996: 157

2. antalet anställda hos koncernföretagen under de två senaste räkenskapsâren i medeltal överstigit 200 eller moderföretaget inte upprättar koncernredovisning och nettovärdet av koncernföretagens tillgångar, enligt fastställda balansräkningar för koncemföretagens två senaste räkenskapsår, moderföretagets balansdag överstiger det gränsbelopp som anges i 9 §

11 § För ett företag som omfattas av bestämmelserna i 9 eller 10 § får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer besluta att företaget får utse en viss godkänd revisor i stället för en auktoriserad revisor. Ett sådant beslut gäller i högst fem år.

12 § För ett företag som inte omfattas av bestämmelserna i 9 eller 10 § får länsstyrelsen, om det är påkallat av särskilda omständigheter, besluta att minst en revisor skall vara auktoriserad eller godkänd. Om det finns skäl till det får länsstyrelsen i fall som avses i första stycket förordna en viss auktoriserad eller godkänd revisor att med övriga revisorer delta i revisionen. Uppdragstiden för en sådan revisor skall bestämmas så att uppdraget upphör när annan behörig revisor har blivit utsedd i föreskriven ordning. Innan länsstyrelsen meddelar beslut som avses i första ellerandra stycket skall företaget ges tillfälle att yttra sig.

Jäv 13 § Den får inte vara revisor som är ägare till eller delägare i företaget eller annat företag i samma koncern, 2. ingår i företagsledningen i företaget eller dess dotterföretag, biträder vid företagets bokföring eller medelsförvaltning eller företagets kontroll däröver, 4. är verksam i samma rörelse som den som yrkesmässigt biträder företaget vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller företagets kontroll däröver, är anställd hos eller annat sätt har en underordnad eller beroende ställning till företaget eller någon som avses i 1-3, 6. är gift med eller samrnanlever under äktenskapsliknande förhållanden med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till person som avses i 1-3 eller är besvâgrad med sådan

SOU 1996: 157 Författningsförslag 43

person i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon eller 7. står i låneskuld till företaget eller annat företag i samma koncern eller har förpliktelse som ett sådant företag har ställt säkerhet för.

Revisorsbiträde 14 § En revisor får vid revisionen inte anlita någon som inte enligt 8 § andra stycket eller 13 § är behörig revisor. Har företaget att vara eller moderföretaget i sin tjänst anställda med uppgift att uteslutande eller huvudsakligen sköta företagets interna revision, får revisorn dock vid revisionen anlita sådana anställda i den utsträckning det är förenligt med god revisionssed.

Upphörande av revisorsuppdrag 15 § Ett uppdrag att tills vidare vara revisor upphör när ny revisor har utsetts. Ett uppdrag att för bestämd tid vara revisor upphör i förtid om revisorn eller den som har utsett revisorn begär det. Anmälan om detta skall göras hos den redovisningsskyldige. Om någon annan än den redovisningsskyldige har utsett revisorn skall anmälan även göras hos denne.

16 § Om en revisors uppdrag som gäller för bestämd tid upphör i förtid

eller om det uppstår något hinder mot att han skall vara revisor och

om det inte finns någon suppleant, skall den som svarar för förvaltningen av företagets angelägenheter vidta åtgärder för att en ny revisor tillsätts för den återstående mandattiden.

Anmälan om upphörande av revisorsuppdrag 17 § Om revisorns uppdrag upphör i förtid skall revisorn genast anmäla detta till Patent- och registreringsverket och överlämna en kopia av anmälan till den som svarar för förvaltningen av företagets angelägenheter. Patent- och registreringsverket skall sända en kopia av anmälan till Skattemyndigheten. Revisorn skall i amnälan som avses i första stycket lämna en redogörelse för vad han funnit vid den granskning som han utfört under den del av räkenskapsåret som uppdraget omfattat. För anmälan

44 Författningsförslag SOU 1996: 157

gäller i tillämpliga delar vad som föreskrivs i 25 och 26 §§ om revisionsberättelse. Första och andra styckena gäller även när ett uppdrag att tills vidare vara revisor upphör.

Länsstyrelseförordnande 18 § Efter anmälan skall länsstyrelsen förordna behörig revisor, när revisor inte är utsedd, när auktoriserad eller godkänd revisor inte är utsedd enligt 9-12 §§, när revisor är obehörig enligt 6 § andra stycket, 7 § första stycket, 8 § andra stycket eller 13 § eller 4. när beslut av den redovisningsskyldige om antalet revisorer eller om revisors behörighet har âsidosatts. Förordnandet skall avse tid till dess en annan revisor har blivit utsedd i föreskriven ordning. Vid förordnande enligt första stycket 3 skall länsstyrelsen entlediga den obehörige revisorn.

19 § Anmälan enligt 18 § första stycket får göras av var och en. Den som svarar för förvaltningen av företagets angelägenheter är skyldig att göra anmälan, om annan än han själv skall utse revisor och denne inte gör rättelse utan dröjsmål. Innan länsstyrelsen meddelar beslut som avses i 18 § första stycket skall företaget ges tillfälle att yttra sig.

Revisorns granskning 20 § En revisor skall i den omfattning som följer av god revisionssed granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsled-

ningens förvaltning.

21 § Företagsledningen skall ge revisorn tillfälle att verkställa granskningen i den omfattning revisorn finner nödvändig samt lämna de upplysningar och det biträde som han begär.

22 § Sedan revisorn slutfört granskningen skall han teckna en hänvisning till revisionsberättelsen årsredovisningen. Finner revisorn att balansräkningen eller resultaträkningen är oriktig skall han anteckna även detta.

SOU 1996: 157 Författningsförslag 45

Revisionsberättelse

23 § Revisorn skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till företaget. Berättelsen skall överlämnas till den som svarar för förvaltningen företagets angelägenheter senast fem och en halv månaav

der efter räkenskapsårets utgång.

Om sådan anmälan som avses i 17 § har gjorts under räkenen skapsåret skall revisorn till revisionsberättelsen foga en kopia av anmälan.

24 § Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande huruvida årsredovisningen har upprättats enligt årsredovisningslagen 1995:1554 eller, i förekommande fall, lagen 1995:1559 om årsredovisning i

kreditinstitut och värdepappersbolag.

Om inte årsredovisningen innehåller sådana upplysningar som skall lämnas enligt tillämplig lag årsredovisning skall revisorn ange om

detta och, det kan ske, lämna upplysningama i sin revisions-

om berättelse.

25 § Om revisorn vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse kan föranleda ersättningsskyldighet ligger någon som ingår i som företagsledningen till last, skall det anmärkas i revisionsberättelsen. Revisorn kan även i övrigt i berättelsen lämna upplysningar som han att företaget bör få kännedom om. anser

26 § I revisionsberättelsen skall revisorn anmärka om han funnit att företaget inte har fullgjort sin skyldighet att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt

enligt uppbördslagen 1953:272,

2. att anmäla sig för registrering enligt 14 kap. 2 § mervärdesskattelagen 1994:200,

att länma uppgift enligt 54 § 1 mom. uppbördslagen eller 4 §

lagen 1984:668 uppbörd socialavgifter från arbetsgivare eller om av särskild deklaration enligt 14 kap. 3 § mervärdesskattelagen eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i l-3.

27 § Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att företaget inte

har fullgjort skyldighet i 26 § skall revisorn genast sända

som avses kopia berättelsen till skattemyndigheten. en av

46 Fönfattningsförslag SOU 1996: 157

Erinringar 28 § Revisorn skall i protokoll eller annan handling anteckna erinringar som han framställer till företagsledningen. Handlingen skall överlärnnas till den som svarar för förvaltningen företagets angelägenheter av

och av denne bevaras på ett betryggande sätt.

Tystnadsplikt 29 § En revisor får inte till den som saknar rätt att erhålla kännedom om företagets angelägenheter lämna upplysningar sådant reviom som sorn har fått kännedom om vid fullgörandet av sitt uppdrag, om det kan vara till skada för företaget.

Upplysningsplikt 30 § Revisorn är skyldig att lämna medrevisor, revisor och, föreny om taget har försatts i konkurs, konkursförvaltaren nödvändiga upplysningar om företagets angelägenheter. Revisorn är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar om företagets angelägenheter till

undersökningsledare under förundersökning i brottmål.

Koncemrevision 31 § Är företaget moderföretag skall revisorn även granska koncemredo-

visningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt.

Företagsledningen och revisorn i ett dotterföretag har samma skyldigheter som anges i 21 § gentemot revisorn i moderföretaget.

32 § I ett moderföretag skall revisorn avge en särskild revisionsberättelse beträffande koncernen. Bestämmelserna i 22-25 §§ tillämpas i fråga om sådan berättelse.

Skadestånd 33 § En revisor som vid fullgörandet av sitt uppdrag uppsåtligen eller av

oaktsamhet vållar företaget skada skall ersätta skadan. Detsamma

gäller när skada vållas någon annan genom överträdelse av denna

lag, årsredovisningslagen 1995:1554 eller, i förekommande fall,

lagen 1995:1559 om årsredovisning i kreditinstitut och värde-

SOU 1996: 157 Författningsförslag 47

pappersbolag. En revisor ansvarar även för den skada som hans

medhjälpare vållar uppsåtligen eller av oaktsamhet.

Om ett revisionsbolag är revisor, åligger ersättningsskyldigheten

detta bolag och den som är huvudansvarig för revisionen.

34 § Skadestånd enligt 33 § kan jämkas efter vad som är skäligt med hänsyn till handlingens beskaffenhet, skadans storlek och ornständigheterna i övrigt. Om flera skall ersätta skada, svarar de solidariskt för samma skadeståndet i den mån inte skadeståndsskyldigheten har jämkats för någon dem enligt första stycket. Vad någon har gett ut i skadeav stånd får krävas åter de andra efter vad är skäligt med hänav som syn till omständigheterna.

35 § Talan skadestånd enligt 33 § för företagets räkning, som inte om grundas på brott, får inte väckas mot en revisor sedan tre år har förflutit från det revisionsberättelse överlämnades till den som svarar för förvaltningen av företagets angelägenheter.

Överklagande

36 § Myndighets beslut i tillståndsärenden enligt 7 andra stycket eller 11 § får överklagas hos regeringen. Länsstyrelsens beslut enligt denna lag får överklagas hos allmän

förvaltningsdomstol

. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första

gången i fråga det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31

om december 1998. Förekommer i lag eller författning hänvisning till en föreannan skrift i lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. som har ersatts bestämmelse i denna lag, tillämpas i stället den nya bestämmelav en sen.

48 Författningsförslag SOU 1996: 157

Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen 1928:370

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen 1928:370 dels att punkt 9 av anvisningarna till 32 § skall upphöra att gälla, dels att 20 53 § 2 mom., punkterna 19 och 30 anvisningarna av till 23 punkterna 1 och 3 av anvisningarna till 24 punkt 13 av anvisningarna till 32 § samt anvisningarna till 52 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

20 § Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäktemas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde bruttointäkt, som har influtit i förvärvskällan under beskattningsâret. Avdrag får inte göras för: den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, såsom vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll; kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19 värdet av arbete, som i den värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksam- skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige het utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av själv eller av den skattskyldiges den skattskyldiges barn som barn som fyllt 16 år; fyllt 16 år; ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans förvärvsverksarnhet;

svenska allmänna skatter;

kapitalavbetalning på skuld; ränta enligt 8 kap. 1 § studiestödslagen 1973:349, 52, 52 a och 55 §§ lagen 1941:416 om arvsskatt och gâvoskatt, 32 § och 49 § 4 mom. uppbördslagen 1953:272, 5 kap. 12 § lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter, 13 och 14 §§ lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, 30 § tullagen 1987:1065, 60 § fordonsskattelagen 1988:327 och 16

SOU 1996: 157 Författningsförslag 49

kap. 12 och 13 §§ mervärdesskattelagen 1994:200 samt kvarskatteavgift och dröjsmålsavgift beräknad enligt uppbördslagen; avgift enligt lagen 1972:435 om överlastavgift; avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen 1987:10; avgift enligt 10 kap. 7 § utlänningslagen l989:529; avgift enligt 8 kap. 5 § arbetsmiljölagen 1977:1160; avgift enligt 26 § arbetstidslagen 1982:673; skadestånd, som grundas på lagen 1976:580 om medbestämmande i arbetslivet eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare, när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada; företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken; straffavgift enligt 8 kap. 7 § tredje stycket rättegångsbalken; belopp för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt 75 § uppbördslagen 1953:272 eller för vilket betalningsskyldighet föreligger på grund underlåtenhet att göra avdrag enligt lagen 1982: av 1006 om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar;

avgift enligt lagen 1976:206 om felparkeringsavgift;

kontrollavgift enligt lagen 1984:318 om kontrollavgift vid olovlig parkering; Överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen 1978:268; vattenföroreningsavgift enligt lagen 1980:424 om åtgärder mot vattenförorening från fartyg; avgift enligt 3 § lagen l975:85 med bemyndigande att meddela föreskrifter om in- eller utförsel av varor;

lagringsavgift enligt lagen 1984:1049 om beredskapslagring av olja och kol eller lagen 1985:635 om försörjningsberedskap på

naturgasområdet; avgift enligt 18 § lagen 1902:71 s. 1, innefattande vissa bestämmelser om elektriska anläggningar; kapitalförlust i vidare mån särskilt föreskrivs; m.m. än som avgift enligt 10 kap. 5 § lagen 1994:1776 om skatt energi; ingående skatt enligt mervärdesskattelagen 1994:200 för vilken det finns rätt till avdrag enligt 8 kap. eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. nämnda lag; avgift enligt 11 kap. 16 § och 13 kap. 6 a § aktiebolagslagen 1975:1385.

53 § 2 mom. Inkomst hos vanliga handels- Inkomst hos vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, kommanditbolag, enkla

50 Författningsförslag

bolag, rederier och juridiska bolag, rederier och juridiska personer, som enligt författning personer, som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt eller därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta annan bildats för att förvalta annan samfällighet än sådan som har samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxe- taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksam- ringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssam- fällighet eller regleringssamfällighet, hänförs till de särskilda fällighet, hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets eller andel av bolagets, rederiets eller samfällighetens inkomst. Motsva- samfällighetens inkomst. Inrande gäller inkomst hos ut- komsten hänförs till intäkt av det ländsk juridisk person i fall som inkomstslag bolagets, rederiets avses i punkt 10 andra stycket av eller samfällighetens inkomst avanvisningarna. I fråga om vad ser. som avses med utländsk juridisk Första stycket gäller även person i denna lag gäller vad inkomst hos utländsk juridisk som sägs i 16 § 2 mom. första person i fall som avses i punkt stycket lagen 1947:576 om 10 andra stycket av anvisningarstatlig inkomstskatt. na. I fråga om vad som avses med utländsk juridisk person i denna lag gäller vad som sägs i 16 § 2 mom. första stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

Anvisningar till 23 § 19. Avdrag medges för påförda egenavgifter enligt lagen 1981:691 om socialavgifter i den mån avgifterna hänför sig till näringsverksamhet. Fysisk person får dessutom Fysisk person får dessutom avdrag för belopp som har av- avdrag för de egenavgifter avsatts för att täcka på beskatt- seende näringsverksamhet här i ningsáret belöpande egenavgifter riket som belöper på beskattavseende näringsverksamhet här ningsåret. Medgivet avdrag skall i riket. Den som enligt bok- återföras till beskattning nästföringslagen 1976:125 eller följande beskattningsär. jordbruksbokföringslagen 1979: 141 är skyldig att upprätta ársbokslut skall ha satt av ett

Föjattningsförslag 51

mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsåret. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. Avdrag enligt andra stycket beräknas på ett underlag som motden skattskyldiges inkomst av förvärvskällan, beräknad enligt svarar lagen 1947:576 statlig inkomstskatt, före avdraget, minskad om med 1 sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 11 av anvisningarna till 22 2 intäkt är att hänföra till inkomst av anställning enligt 11 som kap. 2 § första stycket lagen 1962:381 om allmän försäkring. Avdrag enligt andra stycket får uppgå till högst 25 procent av underlaget, beräknat enligt tredje stycket. I fråga om sådana inkomster avses i 2 § lagen 1990:659 om särskild löneskatt på som vissa förvärvsinkomster får dock avdraget uppgå till högst 18 procent. Vad har sagts i första-fjärde styckena gäller också för en som fysisk person, som är delägare i ett handelsbolag, under förutsättning att bolaget har haft inkomst av näringsverksamhet här i riket. Avdrag enligt första och andra styckena skall därvid göras av delägaren. Beskattas enligt tredje stycket anvisningarna till 52 § en av medhjälpande make för del av inkomst av en verksamhet, som bedrivs av den andra maken,

skall avdrag enligt första och

andra styckena göras särskilt för envar av makarna. Skattskyldig har gjort avdrag enligt andra stycket skall vid som självdeklarationen foga uppgifter om avdragets beräkning. Uppgifterna skall lärrmas på blankett enligt fastställt formulär.

30. Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, taxeras självt för den inkomst arbete i näringsverksamheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmâner eller annat, dock högst för vad som motav marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Den skattsvarar skyldiges kostnad får med motsvarande begränsning dras av som driftkostnad. För lön och underhåll till skattskyldigs barn, som inte har fyllt 16 år, får avdrag inte göras. Lönen och underhållet skall då inte heller tas upp som inkomst för barnet. Vad som föreskrivs i första

52 Författningsförslag

stycket beträffande barn som fyllt 16 är har motsvarande tillämpning pä lön och annan ersättning till den skattskyldiges make. Avdrag för lön eller annan ersättning till den skattskyldiges make eller barn medges först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning.

till 24 § För skattskyldig som har haft För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräk- ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grund- ningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakt- val av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i tagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkningen tas hänsyn inkomstberäkningen tas hänsyn till in- och utgående lager av till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., till pågående arbeten samt m.m., till pågående arbeten samt till fordrings- och skuldposter till fordrings- och skuldposter samt avsättningar. Reserv i lager samt avsättningar. Reserv i lager 0.d. får beaktas endast vid 0.d. får beaktas endast om sådatillämpning av punkt 2 tredje och na tillgångar i räkenskaperna fjärde styckena. Värdet av ut- värderats till högre belopp än gående lager, pågående arbeten det i punkt 2 första stycket ansamt fordrings- och skuldposter givna lägsta värdet och vid samt avsättningar bestäms med tillämpning av punkt 2 tredje och hänsyn till förhållandena vid fjärde styckena. Värdet av utbeskattningsårets utgång. Som gående lager, pågående arbeten värde av ingående lager, på- samt fordrings- och skuldposter gående arbeten samt fordrings- samt avsättningar bestäms med och skuldposter och avsättningar hänsyn till förhållandena vid tas upp värdet av närmast före- beskattningsårets utgång. Som gående beskattningsårs utgående värde av ingående lager, pålager, pågående arbeten samt gående arbeten samt fordringsfordrings- och skuldposter och och skuldposter och avsättningar avsättningar. värdet närmast företas upp av gående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt

SOU 1996: 157 Författningsförslag 53

fordrings- och skuldposter och avsättningar. Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost eller avsättningar med för högt belopp skall dock yrkande den skattskyldige justering av det bokförda av resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne i över- ensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag ge- nom större avskrivningar anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen. Vid beräkning av inkomst Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att inkomst skall skall iakttas, att en inkomst skall en anses ha åtnjutits under det år, anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisnings- då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträf- sed bör tas upp som intäkt i

fande jordbruk är allmänt bruk- räkenskaperna, även om in-

ligt bör tas upp som intäkt i komsten ännu inte har uppburits räkenskaperna, även om in- kontant eller eljest kommit den komsten ännu inte har uppburits skattskyldige tillhanda t.ex. i kontant eller eljest kommit den form av levererade varor, fullskattskyldige tillhanda t.ex. i gjorda prestationer eller annat form levererade full- härmed jämförligt sätt. Vad som av varor, gjorda prestationer eller på annat gäller i fråga om inkomstposterhärmed jämförligt sätt. Vad na tillämpas också i fråga om som gäller i fråga om inkomstposter- utgiftsposterna. I fråga om tiden tillämpas också i fråga om för inkomst- och utgiftsposters na utgiftsposterna. I fråga tiden upptagande enligt bokföringsom för inkomst- och utgiftsposters mässiga grunder tillämpas i upptagande enligt bokförings- allmänhet det förfaringssättet, att mässiga grunder tillämpas i fordringar tas upp som inkomst allmänhet det förfaringssättet, att under det är, då de uppkommer, fordringar inkomst och att räntor hänförs till intas upp som under det år, då de uppkommer, komsten för det år, på vilket de och att räntor hänförs till in- belöper, i bägge fallen oberoenkomsten för det år, vilket de de av om de verkligen har inbelöper, i bägge fallen oberoen- flutit under nämnda år eller inte.

54 Författningsförslag SOU 1996: 157

de de verkligen har in- Å andra sidan bör förskottsvis av om flutit under nämnda år eller inte. influtna räntor, till större som Å andra sidan bör förskottsvis eller mindre del belöper på ett influtna räntor, som till större kommande år, till denna del

eller mindre del belöper ett bokföringsmässigt hänföras till

kommande år, till denna del det sistnänmda årets inkomst. bokföringsmässigt hänföras till Avdrag för ränta lån staur det sistnämnda årets inkomst. tens lånefond för lån med upp- Avdrag för ränta lån ur sta- skjuten ränta åtnjuts för det år då tens lånefond för lån med upp- räntan har betalats. skjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats. Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor skall även om fakturering inte skett redovisas - som fordran, såvida varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång. Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under år. samma I fråga om avdrag för kostnader för reparationer och underhåll av fastighet gäller även punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23 Om beskattningsmyndighet, med frångående den skattskyldiges av

hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett

år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till. Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller

beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges

bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning. Har intäkter eller utgifter avseende viss egendom vid den närmast föregående taxeringen till statlig inkomstskatt hänförts till inkomstslaget kapital och sker beskattning vid den aktuella taxeringen i inkomstslaget näringsverksamhet skall den skattskyldige ta upp sådana ingående tillgångs- och skuldposter samt avsättningar som erfordras för att någon intäkt eller utgift inte skall beskattas två gånger eller lämnas obeskattad grund skiftet tillämpliga inkomstav av slag.

SOU 1996: 157 Författningsförslag 55

3 § 7-11 lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt har motmom. svarande tillämpning vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust som är hänförlig till näringsverksamhet tillämpas 24 § 1-5 mom., 27 § 1-4 28 29 § 1 mom., 30 § l mom. och 31 §nämnda lag. mom.,

I fråga skattskyldiga, bedriver byggnads-, hantverks- eller om som anläggningsrörelse eller konsultrörelse, godtas den i räkenskaperna gjorda redovisningen pågående arbeten vid inkomsttaxeringen om av redovisningen inte står i strid med bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Utförs de pågående arbetena på löpande räkning gäller bestämmelserna i tredje, sjunde och åttonde styckena. Beträffande arbeten, utförs till fast pris, gäller bestämmelserna i fjärdesom åttonde styckena. Enskild näringsidkare, i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gäller under den sista månaden av räkenskapsåret, får tillämpa bestämmelserna för arbeten som utförs löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris. Ett arbete anses utfört löpande räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande fastställs på grundval av ett förhand bestämt arvode tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och per i förekommande fall den skattskyldiges faktiska utgifter för arbe- - tet. I annat fall anses arbetet utfört till fast pris.

Värdet pågående arbeten, som utförs på löpande räkning, be-

av höver inte tas tillgång. I stället skall som intäkt redovisas upp som de belopp avseende arbetena som den skattskyldige har summan av fakturerat under beskattningsåret. Vid värdering pågående arbeten som utförs till fast pris och för av vilka slutredovisning inte har skett gäller följande. Bestämmelserna i punkt 2 första och tredje styckena av anvisningarna till 24 § äger motsvarande tillämpning såvitt gäller byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse. I fråga konsultrörelse äger bestämmelserna i om första stycket nämnda anvisningspunkt motsvarande tillämpning. av Har den skattskyldige erhållit ersättning för arbete, som avses i detta stycke, skall beloppet inte redovisas som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs. Som kostnad inte värdet Vid beräkningen av anskafanses den arbetsinsats som utförs av ningsvärdet enligt fjärde stycket av den skattskyldige, dennes make skall bortses från värdet av den eller barn under 16 år. Är arbetsinsats utförs den upp- som av dragstagaren ett handelsbolag skattskyldige eller dennes barn skall kostnad inte anses under 16 år. som

56 Författningsförslag SOU 1996: 157

värdet av arbetsinsats som utförs av delägare i bolaget. Har den skattskyldige åtagit sig att till fast pris utföra visst arbete

för annans räkning skall, såvida intressegemenskap råder mellan den

skattskyldige och uppdragsgivaren och anledning finns att anta att bestämmelserna ovan i denna anvisningspunkt utnyttjats för att bereda obehörig skatteförmån den skattskyldige eller uppdragsgivaren, nämnda bestämmelser inte gälla. I avsedda fall skall den nu skattskyldiges inkomst på grund arbetena beräknas efter vad av som med hänsyn till omständigheterna framstår som skäligt.

Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att slut-

redovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras skall intäkt tas de som upp belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras.

Kan den skattskyldige göra sannolikt att det belopp, som enligt

bestämmelserna ovan skall redovisas som intäkt pågående arbeten, av överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed, får inkomsten i skälig utsträckning jämkas nedåt.

till 32 § 13. Ersättning för utfört arbete som utgår till delägare i ett fämansägt handelsbolag fär dras

av som driftkostnad i den mán

beloppet motsvarar marknadsmässigt vederlag för delägarens arbetsinsats. Avdrag medges först under det är då ersättningen har betalats ut eller blivit

tillgänglig för lyftning.

Är skattskyldig företagsledare i Ar skattskyldig företagsledare i

ett fåmansföretag eller i ett ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och har fåmansägt handelsbolag och har

hans make inte sådan ledande hans make inte sådan ledande ställning i företaget gäller, i ställning i företaget gäller, i fråga om lön eller ersätt- fråga lön eller ersättannan om annan ning från företaget till maken för ning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmelserna i utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket. tredje stycket. Maken beskattas själv för den ersättning som han uppburit från

företaget under förutsättning att ersättningen är mark-

att anse som nadsmässig. För överskjutande del skall i stället företagsledaren beskattas.

SOU 1996: 157 Författningsförslag

Ersättning för utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn, som uppnått 16 års ålder, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Är företagsledares make och Är företagsledares make och barn, som avses i tredje stycket, barn, som avses i jjärde stycket, delägare i fåmansägt handels- delägare i fåmansägt handelsbolag tillämpas andra och tredje bolag tillämpas tredje och jjärde styckena i den mån inkomsten styckena i den mån inkomsten utgör ersättning för utfört arbete. utgör ersättning för utfört arbete. Till den del inkomsten utgör Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för i bolaget skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats beskattas del- gjord kapitalinsats beskattas delägaren själv för inkomsten. Är ägaren själv för inkomsten. Är inkomsten större beskattas före- inkomsten större beskattas företagsledaren för överskjutande tagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst del. Har båda makarna inkomst från bolaget gäller beträffande från bolaget gäller beträffande den överskjutande delen bestäm- den överskjutande delen bestämmelserna i tredje stycket. melserna i jjårde stycket.

till 52 § Har makar tillsammans del- Har makar gemensamt bedrivit tagit i näringsverksamhet gäller näringsverksamhet skall vardera bestämmelserna i andra-sjätte maken taxeras för den del av styckena. hela inkomsten av verksamheten Verksamheten anses bedriven beräknad enligt lagen 1947: av den ena av makarna om han 576 om statlig inkomstskatt, med hänsyn till utbildning, före sådant avdrag för egenarbetsuppgifter och övriga om- avgifter som avses i punkt 19 ständigheter kan anses ha en andra stycket av anvisningarna ledande ställning i verksamheten till 23 § som med hänsyn till och den andra maken inte har en hans arbete och övriga insatseri sådan ledande ställning. Den verksamheten skäligen tillkommer make som sålunda driver verk- honom jämte egen sjukpenning samheten beskattas för hela eller annan ersättning som avses inkomsten av verksamheten om i punkt 11 av anvisningarna till annat inte följer av tredje och 22 fjärde styckena. Har ingen av makarna en sådan ledande ställ-

58 Författningsförslag SOU 1996: 157

ning som nu har sagts anses verksamheten bedri ven av makar-

na gemensamt. I sådana fall sker beskattning enligt femte stycket.

När verksamheten bedrivits av den ena av makarna men den andra maken medhjälpande

make arbetat i verksamheten,

får makarna fördela inkomsten sig emellan sä att en del av hela inkomsten av förvärvskällan, beräknad enligt lagen 1 947.-5 76 om statlig inkomstskatt, före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen 1981:691 om socialavgifter, hänförs till medhjälpande make. Denna del får inte tas upp till högre belopp än som kan anses motsvara marknadsmässigt vederlag för medhjälpande makens arbete jämte egen sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 11 av anvisningarna till 22

1 de fall då verksamhet be-

drivits av den ena av makarna och den andra maken ägt del i förvärvskällan eller det i denna nedlagda kapitalet, möter inte hinder att utöver vad som anges i tredje stycket hänföra ytterligare en del av inkomsten till sistnämnda make, motsvarande skälig ränta som han kan ha uppburit på grund av sin äganderätt eller kapitalinsats. Har makarna gemensamt bedrivit verksamheten, skall vardera maken taxeras för den inkomst därav som med hänsyn till hans arbete och övriga in-

Författningsförslag 59

satser i verksamheten skäligen tillkommer honom. Vad som på vardera maken belöper enligt bestämmelserna i första-femte styckena, sedan därifrån avräknats på maken belöpande del av avsättning för egenavgifter, utgör den skattskyldiges inkomst av förvärvskällan. Av 65 § framgår, att bestämmelser som avser gift skattskyldig i vissa fall skall tillämpas i fråga dem utan att gifta, om som, vara lever tillsammans.

Denna lag träder i kraft den 1 jannari 1999 och skall tillämpas

första gången vid 2000 års taxering. Aldre bestämmelser skall dock tillämpas i fråga om räkenskapsår som påbörjats före ikraftträdandet.

Författningsförslag

Förslag till Lag om ändring i lagen 1975:417 om sambruksföreningar

Härigenom föreskrivs att 14 § lagen 1975:417 om sambruksföreningar skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

14§ Bestämmelser om bokföring

och annan redovisning finns i

bolçföringslagen 190000 och årsredovisningslagen 1995: 1554. Bestämmelserna i 8 och 9 kap. Bestämmelserna i 8 kap. lagen lagen 1987:667 ekonomiska 1987:667 om ekonomiska förom föreningar gäller i tillämpliga eningar gäller i tillämpliga delar delar i fråga sambruksför- i fråga om sambruksföreningar. om eningar. Vad sägs i 9 kap. Sambruksföreningar är dock inte som 9 § andra stycket 4 insatsbe- skyldiga att, utom i fall som om lopp skall i stället avse lösenbe- avses i 8 kap. 6 § nämnda lag, lopp för medlems andel. Sam- utse auktoriserad revisor. bruksföreningar är inte skyldiga

att upprätta finansieringsanalys,

koncernredovisning eller delårsrapport eller att, i annat fall än som avses i 8 kap. 6 utse auktoriserad revisor.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 om december 1998.

SOU 1996: 157 Författningsförslag

Förslag till

Lag om ändring i bostadsrättslagen 1991:614

Härigenom föreskrivs att 9 kap. 26 § bostadsrättslagen 1991:614 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

26§

Bestämmelser om bokföring

och annan redovisning finns i

bolçföringslagen 1900:00 och årsredovisningslagen 1995: 1554. Bestämmelserna i 8 och 9 kap. Bestämmelserna i 8 kap. lagen lagen 1987:667 om ekonomiska 1987:667 ekonomiska om föreningar gäller i tillämpliga föreningar gäller i tillämpliga delar i fråga om bostadsrättsföre- delar i fråga bostadsrättsföreom ningar. Vad som sägs där om ningar. Bostadsrättsföreningar är insats skall för en bostadsrätts- dock inte skyldiga att, utom i fall förening också gälla upplåtel- som avses i 8 kap. 6 § nämnda seavgift. Bostadsrättsföreningar lag, utse auktoriserad revisor. är inte skyldiga att upprätta finansieringsanalys, koncernredovisning eller delårsrapport eller att, i annat fall än som avses i 8 kap. 6 § nämnda lag, utse auktoriserad revisor.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

62 Författningsförslag

Förslag till Lag om ändring i årsredovisningslagen

1995:1554

Härigenom föreskrivs i fråga om ârsredovisningslagen 1995: 1554 dels att nuvarande 3 kap. 3-6 och 7-9 §§ skall betecknas 3 kap. 5-8 och 11-13 §§, dels att 4 kap. 16 och 17 §§ skall betecknas 3 kap. 9 och 10 §§, dels att 5 kap. 15-24 §§ skall betecknas 5 kap. 16-25 §§, dels att 7 kap. 3-27 och 28-30 §§ skall betecknas 7 kap. 4-28 och 30-32 §§, dels att 1 kap. 1 och 3-6 §§, 2 kap. 4 och 7 §§, 3 kap. 6-13 §§, 4 kap. 9-12 och 14 §§, 5 kap. 6-13, 16-18, 20 och 22-25 §§, 6 kap. 1-3 §§, 7 kap. 10, 12, 13, 16-28, 30 och 31 §§, 8 kap. 1-3 och 13-16 §§, 9 kap. 1-3 §§, 10 kap. 1 § samt bilaga 2 till lagen skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 1 kap. 7 3 kap. 2 och 4 §§, 5 kap. 15 § samt 7 kap. 3 och 29 §§ av följande lydelse samt dels att rubriken närmast före 4 kap. 10 § skall utgå och att rubriken före 4 kap. 16 § skall sättas före 3 kap. 9

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap. 1 § Denna lag är, om inte annat Denna lag innehåller bestämföreskrivs, tillämplig på melser om sådan årsredovisning aktiebolag, som avses i 22 § bokföringslagen handelsbolag i vilka samt- 1900:00 och sådan balansliga obegränsat ansvariga del- räkning och resultaträkning som ägare är aktiebolag, avses i 23 § samma lag samt om handelsbolag i vilka samt- koncernredovisning och delårsliga obegränsat ansvariga del- rapport. ägare är aktiebolag eller sådana Lagen är, om inte annat förehandelsbolag som avses i skrivs i 2 tillämplig på företag handelsbolag som ingåri en som är bokföringsskyldiga enligt koncern där moderbolaget är ett 1 § bokföringslagen. aktiebolag eller ett sådant handelsbolag som avses i 2 eller handelsbolag som tidigare

har omfattats av 2-4.

Författningsförslag 63

Vid tillämpningen av första

stycket 2 och 3 skall med aktiebolag jämställas utländska företag som avses i avsnitt 1 i bilaga och utländska företag som inte lyder under lagstiftningen i någon stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet

men som har en rättslig form

som är jämförbar med aktiebolaget eller med de företag som avses i avsnitt 1 i bilaga Vid tillämpningen av första stycket 3-5 skall med sådana handelsbolag som avses i första stycket 2 jämställas utländska företag som avses i avsnitt 2 i

bilaga 1 under förutsättning att

samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller sådana utländska företag som avses i andra stycket.

3 § Med bolag avses aktiebolag Med andelar aktier och avses och handelsbolag. andra andelar i juridiska perso- Med andelar avses aktier och ner. andra andelar i juridiska personer.

4 § Ett bolag är moderbolag och Ett företag är moderföretag en annan juridisk person är och juridisk är en annan person dotterföretag, om bolaget dotterföretag, företaget om innehar mer än hälften rösterna för samtliga andelar i den av juridiska personen, äger andelar i den juridiska personen och på grund avtal med av andra delägare i denna förfogar över än hälften rösterna för mer av samtliga andelar, äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvaran-

de ledningsorgan, eller

64 Författningsfärslag SOU 1996: 157

4. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna grund av avtal med den juridiska eller grund av föreskrift i dess bolagsordpersonen ning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vidare är juridisk person Vidare är en juridisk person en dotterföretag till moderbolaget, dotterföretag till moderföretaget, ett annat dotterföretag till om ett annat dotterföretag till om moderbolaget eller moderbolaget moderföretaget eller moderföretillsammans med ett eller flera taget tillsammans med ett eller andra dotterföretag eller flera flera andra dotterföretag eller andra dotterföretag tillsammans flera andra dotterföretag tillsammans innehar än hälften rösterna för samtliga andelar i den mer av juridiska personen, 2. äger andelar i den juridiska personen och grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvaranmer de ledningsorgan. Om ett dotterföretag äger Om ett dotterföretag äger andelar i juridisk person och andelar i en juridisk person och en grund avtal med den juri- grund av avtal med den juriav diska personen eller grund av diska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, föreskrift i dess bolagsordning,

bolagsavtal eller därmed jämför- bolagsavtal eller därmed jämför-

bara stadgar har rätt att ensamt bara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska är över den juridiska personen, är personen, även denna dotterföretag till även denna dotterföretag till moderbolaget. moderföretaget. Moderbolag och dotterföretag Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans koncern. utgör tillsammans en koncern. en Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern.

5§ Om ett bolag äger andelar i en Om ett företag äger andelar i juridisk person som inte är en juridisk person som inte är dotterföretag och utövar ett dotterföretag och utövar ett betydande inflytande över den betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i ägandet utgör ett led i en varen var-

SOU 1996: 157 Författningsförslag 65

aktig förbindelse mellan bolaget aktig förbindelse mellan föreoch den juridiska personen, är taget och den juridiska personen, den juridiska personen intresse- är den juridiska personen införetag till bolaget. tresseföretag till företaget. Innehar ett bolag minst tjugo Innehar ett företag minst tjugo procent av rösterna för samtliga procent av rösterna för samtliga andelar i en annan juridisk per- andelar i en annan juridisk person, skall det anses ha sådant son, skall det anses ha sådant inflytande över och sådan förbin- inflytande över och sådan förbindelse med denna som avses i delse med denna som avses i första stycket, om inte annat första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna. framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om bolagets Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller bolaget till- dotterföretag eller företaget sammans med ett eller flera tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotter- dotterföretag eller flera dotterföretag tillsammans innehar företag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juri- för samtliga andelar i den juridiska personen. diska personen.

6 § I de fall som avses i 4 § första stycket l-3 och andra stycket samt 5 § skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen. Vid bestämmandet av antalet Vid bestämrnandet av antalet röster i ett dotterföretag eller röster i ett dotterföretag eller intresseföretag beaktas inte de intresseföretag beaktas inte de andelar i dotterföretaget eller andelar i dotterföretaget eller intresseföretaget som innehas av intresseföretaget som innehas av företaget självt eller av dess detta företag självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller dotterföretag. Detsamma gäller andelar som innehas av den som andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för handlar i eget namn men för dotterföretagets eller intresse- dotterföretagets eller intresseföretagets eller dess dotterföre- företagets eller dess dotterföretags räkning. tags räkning.

7 § Om ett företag har blivit m0derföretag skall ledningen för företaget meddela detta till dot-

66 Författningsförslag SOU 1996: 157

terföretagets ledning. Dotterföre-

tagets ledning skall lämna led-

ningen för moderföretaget de upplysningar som behövs för beräkningen av koncernens ställning och resultatet av kon-

cernens verksamhet.

Zkap. 1§ Utöver årsbolcslut enligt 11 §

bokföringslagen 1976:125 skall bolag för varje räkenskapsår upprätta årsredovisning enligt denna lag.

Årsredovisningen skall bestå av

balansräkning, 2. resultaträkning, noter, och 4. förvaltningsberättelse.

Om bolaget är ett sådant bolag Om företaget är ett sådant som avses i 10 kap. 3 § andra företag som avses i

stycket aktiebolagslagen 1975: 10 kap. 3 § andra stycket 1385 eller 4 kap. 3 § första aktiebolagslagen 1975:1385, stycket lagen 1980:1103 om 8 kap. 5 § första stycket årsredovisning m.m. i vissa lagen 0987:673 om ekonomiska

företag, skall det i årsredovis- föreningar, ningen även ingå en finansie- 9 § lagen I900:00 om ringsanalys. revision eller

4 kap. 4 § andra stycket stiftelselagen 1994:1220, skall det i årsredovisningen även ingå en Finansieringsanalys.

3§ Balansräkningen, resultaträk- Balansräkningen, resultaträk-

ningen och noterna skall upp- ningen och noterna skall upp-

rättas som en helhet och ge en rättas som en helhet och ge en

rättvisande bild av bolagets rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det ställning och resultat. Om det

behövs för att en rättvisande bild behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas skall ges; skall det lämnas

tilläggsupplysningar. tilläggsupplysningar.

SOU 1996: 157 Författningsförslag 67

Om avvikelse görs från vad som följer av allmärma råd eller rekommendationer från nonngivande organ, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.

4 § Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall följande iakttas: Bolaget skall förutsättas Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet. fortsätta sin verksamhet. 2. Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Värderingen de olika posterna och, i förekommande fall, delav posterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att

a endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i

resultaträkningen,

b hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och

ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förluster eller förpliktelser blir

kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av

årsredovisningen, och att

c hänsyn skall tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för

räkenskapsåret är en vinst eller en förlust. 4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen. De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i före-

kommande fall, delposter består av skall värderas var för sig.

Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra. 7. Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma övermed den utgående balansen för det närmast föregående räkenens skapsåret. Om det finns särskilda skäl Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och och det är förenligt med 2 och 3 §§, får avvikelse göras från 3 §§, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i första vad som föreskrivs i första stycket. I så fall skall upplysning stycket. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och en om skälen för avvikelsen och en bedömning dess effekt på bedömning av dess effekt på av bolagets ställning och resultat företagets ställning och resultat lämnas i en not. lämnas i en not.

Författningsförslag SOU 1996: 157

7§ I aktiebolag skall årsredovis- I aktiebolag och ekonomiska ningen skrivas under av samtliga föreningar skall årsredovisningen styrelseledamöter och av verk- skrivas under av samtliga styrelställande direktören. Har en seledamöter och av verkställande avvikande mening om årsredo- direktören. Har en avvikande visningen antecknats till styrel- mening om årsredovisningen sens protokoll, skall yttrandet antecknats till styrelsens profogas till redovisningen. tokoll, skall yttrandet fogas till redovisningen. I handelsbolag skall årsredovisningen skrivas under av samtliga obegränsat ansvariga delägare. Har en sådan delägare anmält avvikande mening om årsredovisningen, skall yttrandet fogas till redovisningen.

I stiftelser skall årsredovis-

ningen skrivas under av samtliga styrelseledamöter eller, i fråga

om stiftelser med anknuten för-

valtning, av förvaltaren eller, om

ett handelsbolag är stiftelsens

förvaltare, av samtliga de bolagsmän som företräder bolaget. Har en avvikande mening om årsredovisningen antecknats till styrelsens eller förvaltarens protokoll, skall yttrandet fogas till redovisningen. I övriga företag skall årsredovisningen skrivas under av den redovisningsskyldige. Arsredovisningen . skall innehålla uppgift den dag då den underom tecknades.

3 kap. 1 § Balansräkningen skall i sam- Balansräkningen skall i sammandrag redovisa bolagets samt- mandrag redovisa företagets liga tillgångar, avsättningar och samtliga tillgångar, avsättningar skulder samt eget kapital på och skulder samt eget kapital på balansdagen. Ställda panter och balansdagen. Ställda säkerheter, ansvarsförbindelser skall tas upp ansvarsförbindelser och oåterinom linjen. kalleliga åtaganden som innebär risktagande skall tas upp inom

Författningsförslag 69

linjen. För varje sammandragen post i

balansräkningen skall i specijice-

rad bilaga upptas de belopp som ingår i posten, om inte postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt.

2 § Fordran på insats i en ekonomisk förening får inte tas upp som tillgång. Redovisningen av fullgjorda insatser får göras så att i balansräkningen anges hela insatskapitalet samt hur mycket därav som inte har fullgjorts,

varefter skillnaden de betalda

insatserna utförs som en sär- skild post under eget kapital. Första stycket gäller även upplätelseavgift i en bostadsrättsförening.

2 § 3 § Resultaträkningen skall i sam- Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa bolagets samt- mandrag redovisa företagets liga intäkter och kostnader under samtliga intäkter och kostnader räkenskapsåret. under räkenskapsåret.

4 § I resultaträkningen för en ekonomisk förening skall som en särskild kostnadspost tas upp sådan överskottsutdelning som avses i 10 kap. 1 § andra stycket 1 lagen 1987:677 om ekonomiska föreningar.

4§ 6§ Posterna i balansräkningen och resultaträkningen skall tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges för respektive uppställningsform. I fråga om poster som föregås I fråga om poster som föregås

70 Författningsfärslag SOU 1996: 157

av arabiska siffror skall de av- av arabiska siffror skall de avvikelser göras som är betingade vikelser göras som är betingade rörelsens särskilda inriktning. av verksamhetens särskilda inav riktning.

Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsfonnema får

tas upp, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformernas poster. Posterna får delas in i delposter. Om delar av en post har tillkommit ett sådant sätt eller är av sådan storlek att det är betydelse med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 § på en rättvisande av bild att de redovisas särskilt, skall de tas upp i delposter. Kompletterande poster skall ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Poster som föregås av arabiska siffror får slås samman, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 § på rättvisande bild, eller

sammanslagningen främjar överskådligheten och posterna

om och, i förekommande fall, delpostema anges i not.

5 § 7 § För varje post eller delpost i För varje post eller delpost i balansräkningen, resultaträk- balansräkningen, resultaträkningen och sådana noter som ningen och sådana noter som avses i 4 § fjärde stycket 2 skall avses i 6 § fjärde stycket 2 skall beloppet motsvarande post för beloppet av motsvarande post för av det närmast föregående räken- det närmast föregående räkenskapsåret anges. skapsåret anges Om bolaget har ändrat prin- Om företaget har ändrat principerna för värdering, klassifice- ciperna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller ring eller indelning i poster eller delposter, skall posterna för det delposter, skall posterna för det närmast föregående räkenskaps- närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras året räknas om eller ändras det sätt som behövs för att de det sätt som behövs för att de skall kunna jämföras med räken- skall kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett menings- skapsårets poster ett meningsfullt sätt. fullt sätt. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§, får avvikelse från vad som föreskrivs i andra stycket göras. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen anges i en not.

6§ 8§ Större belopp som ingår i posterna Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter skall

SOU 1996: 157 Författningsförslag

specificeras i balansräkningen eller i en not. Första stycket gäller inte i Första stycket gäller inte i fråga om bolag, i vilket fråga om företag, i vilket antalet anställda under de senaste tvâ räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio, och 2. tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 miljoner kronor.

Avsättningar 4 kap. 16 § 9 § Avsättning skall göras för Under posten Avsättningar i samtliga förpliktelser som är balansräkningen redovisas förhänförliga till räkenskapsåret pliktelser som är hänförliga till eller tidigare räkenskapsår och räkenskapsåret eller tidigare balansdagen är säkra räkenskapsår och som balanssom eller sannolika till sin förekomst dagen är säkra eller sannolika till ovissa till belopp eller till sin förekomst men ovissa till men den tidpunkt då de skall infrias. belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Avskrivningar och nedskrivningar får inte redovisas som avsättningar.

4 kap. 17 § 10§ Större avsättningar som i balansräkningen har tagits upp under posten Ovriga avsättningar skall specificeras i balansräkningen eller i en not. Första stycket gäller inte bolag Första stycket gäller inte föresom avses i 3 kap. 6§ andra tag som avses i 8 § andra styckstycket. et.

7 § 11 § Om det är motiverat av kon- Om det är motiverat av konkurrensskäl och regeringen eller kurrensskäl och regeringen eller den myndighet som regeringen den myndighet som regeringen bestämmer medger det, får bestämmer medger det, får posterna 1-6 i bilaga 3 respek- posterna 1-6 i bilaga 3 respektive posterna l-3 och 6 i bilaga tive posterna 1-3 och 6 i bilaga 4 slås samman till en post be- 4 slås samman till en post benänmd bruttovinst eller brutto- nämnd bruttovinst eller bruttoförlust. Detta gäller dock inte förlust. Detta gäller dock inte om bolaget är ett sådant bolag om företaget är ett sådant föresom avses i 10 kap. 3§ andra tag som avses i

72 Författningsförslag

stycket aktiebolagslagen 1975: 10 kap. 3 § andra stycket 1385 eller 4kap. 3 § första aktiebolagslagen 1 975 385 , stycket lagen 1980:1103 om 8 kap. 5 § första stycket årsredovisning i vissa lagen 1987:677 om ekonomiska m.m. företag. föreningar, 9 § lagen 1900500 om revision eller 4 kap. 4 § andra stycket stiftelselagen 1 994: 220. Ett bolag som slår samman Ett företag som slår samman poster enligt första stycket skall i poster enligt första stycket skall i en not upplysa om skälen för en not upplysa om skälen för detta. detta.

8 § 12 § Nettoomsättningen skall om- Nettoomsättningen skall omfatta intäkter från försålda varor fatta intäkter från försålda varor och utförda tjänster som ingår i och utförda tjänster som ingår i bolagets normala verksamhet. företagets normala verksamhet. Avdrag skall göras för lämnade Avdrag skall göras för lämnade rabatter, mervärdesskatt och rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten annan skatt som är direkt knuten till omsättningen. till omsättningen.

9 § 13 § Intäkter och kostnader i annan Intäkter och kostnader i annan verksamhet än bolagets normala verksamhet än företagets norverksamhet skall redovisas som mala verksamhet skall redovisas extraordinära intäkter och kost- som extraordinära intäkter och nader. kostnader. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till storlek och art i en not. Andra stycket gäller inte bolag Andra stycket gäller inte föresom avses i 6 § andra stycket. tag som avses i 8 § andra stycket.

4 kap. 1§ Med anläggningstillgång för- Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller inne- stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättnings- has i verksamheten. Med omsätttillgång förstås annan tillgång. ningstillgång förstås annan tillgång.

Författningsförslag 73

Om företaget bedrivs som enskild näringsverksamhet eller dödsbo är djur i jordbruk och renskötsel att anse som omsättningstillgáng oavsett avsikten med innehavet.

2 § Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är väsentligt värde för rörelsen under kommande år får av

tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller ut-

gifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits goodwill. Utgifter för bolagsbildning, Utgifter för företagsbildning, ökning av aktiekapitalet eller ökning av aktiekapitalet eller bolagets förvaltning får inte tas motsvarande eller för företagets upp som tillgång. förvaltning får inte tas upp som tillgång.

6§ Ett aktiebolags materiella eller Ett aktiebolags eller en ekonofinansiella anläggningstillgångar misk förenings materiella eller

som har ett tillförlitligt och finansiella anläggningstillgångar

bestående värde som väsentligt som har ett tillförlitligt och överstiger bokfört värde enligt bestående värde som väsentligt 3 4 § första stycket, 5 § överstiger bokfört värde enligt första-tredje styckena och 12 § 3 4 § första stycket, 5 § får skrivas upp till högst detta första-tredje styckena och 12 § värde, om uppskrivningsbeloppet får skrivas upp till högst detta

används för ökning av aktiekapi- värde, om uppskrivningsbeloppet

talet genom fondemission eller används för avsättning till en

nyemission eller för avsättning uppskrivningsfond. I ett aktie-

till en uppskrivningsfond. bolag fâr beloppet även användas för ökning av aktiekapitalet

genom fondemission eller nye-

mission. I samband med uppskrivningar skall det i en not lämnas upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt. Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det upp uppskrivna värdet.

74 Författningsförslag SOU 1996: 157

7 § Uppskrivningsfonden får tas i Ett aktiebolag får ta uppskrivanspråk för ningsfonden i anspråk för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission, täckning av förlust enligt fastställd balansräkning när förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Ett beslut att ta uppskrivningsfonden i anspråk för att täcka en förlust enligt första stycket 2 får fattas endast efter revisorernas hörande. Innan tre är har förflutit från beslutet får vinstutdelning beslutas endast om rätten ger tillstånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minst ett belopp som motsvarar den förlust som har blivit täckt med uppskrivningsbelopp. I fråga om rättens tillstånd gäller 6 kap. 6 § tredje-femte styckena aktiebolagslagen 1975:1385.

9 § Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 10 eller 12 tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Med anskaffningsvärde förstås, om inte annat följer av 11 utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet tillämpas 3 § andra-fjärde styckena. Med det verkliga värdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får det verkliga värdet bestärmnas till återanskaffningsvärdet, i förekommde fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde är som förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Med återanskaffningsvärde av- Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar ses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som den utgift för anskaffandet som bolaget skulle ha haft, om till- företaget skulle ha haft, om gången anskaffats balans- tillgången anskaffats balansdagen. dagen.

10§ Pågående arbeten för någon Omsättningstillgángar får värannans räkning får värderas till deras till belopp som överstiger belopp som överstiger anskaff- anskaffningsvärdet, om det finns ningsvärdet, om det finns sär- särskilda skäl och det står i skilda skäl och det står i över- överensstämmelse med 2 kap. 2 ensstämmelse med 2 kap. 2 och och 3 §§. 3 §§.

SOU 1996: 157 Författningsförslag 75

11 § Anskaffningsvärdet för varulager likartade tillgångar får beräkav

enligt först-in-först-ut-principen, enligt vägda genomsnittspriser

nas

eller enligt någon annan liknande princip. Sist-in-först-ut-principen

får inte tillämpas. Om det värde framkommer vid sådan beräkning väsentligt som en avviker från varulagrets verkliga värde balansdagen, skall skillnadsbeloppet i not med fördelning på de i balansräkningen anges en upptagna posterna. Det verkliga värdet skall därvid beräknas enligt 9 § tredje stycket första meningen. Bestämmelsen i andra stycket Bestämmelsen i andra stycket gäller inte bolag i 3 gäller inte företag som avses i 3 som avses kap. 6 § andra stycket. kap. 8 § andra stycket.

l2§

Materiella anläggningstillgång- Materiella anläggningstillgång-

råvaror och förnödenheter råvaror och förnödenheter ar, ar, omsätts och vilkas som omsätts och vilkas sammansom sammanvärde är underordnad tagna värde är av underordnad tagna av betydelse för bolaget, får betydelse för företaget, får tas tas upp till bestämd mängd och ett upp till en bestämd mängd och en fast värde, deras kvantitet, ett fast värde, om deras kvantiom värde och sammansättning inte tet, värde och sammansättning varierar väsentligt. inte varierar väsentligt.

14 § Tillgångsposten Egna aktier får inte tas upp till något värde. Vid värdering ett moder- Vid värdering av ett moderav bolags andelar i ett dotterföretag företags andelar i ett dotterföreskall andelar dotterföretaget tag skall andelar som dotterföresom äger i moderbolaget inte anses taget äger i moderföretaget inte ha något värde. anses ha något värde.

5 kap. 1§ Utöver vad följer Utöver vad som följer av som av övriga bestämmelser i denna lag övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla skall årsredovisningen innehålla

de upplysningar i 2- de upplysningar som anges i 2-

som anges 24 §§. Upplysningarna skall 25 §§. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskåd- i strid med kravet på överskådlighet i 2 kap. 2 får upplys- lighet i 2 kap. 2 får upplys-

Författningsförslag

ningarna i stället lärrmas i ningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultat- balansräkningen eller resultaträkningen. räkningen. Lämnas upplysningarna i noter, skall hänvisning göras vid de poster i balansräkningen eller resultaträkningen till vilka de hänför sig.

3§ För varje post som tas upp För varje post som tas upp som anläggningstillgång i balans- som anläggningstillgâng i balansräkningen eller i sådana noter räkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4§ fjärde som avses i 3 kap. 6§ fjärde stycket 2 skall uppgift lämnas stycket 2 skall uppgift lämnas om om tillgångarnas anskaffningsvärde, tillkommande och avgående tillgångar, . överföringar, . årets avskrivningar enligt 4 kap. 4 . årets nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskrivningar . som har gjorts med stöd av 4 kap. 5 § andra stycket, årets uppskrivningar, med särskild uppgift om uppskrivningsbeloppets användning och oavskrivet uppskrivningsbelopp, ackumulerade avskrivningar enligt 4 kap. 4 ackumulerade nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskrivningar som har gjorts med stöd av 4 kap. 5 § andra stycket, 9. ackumulerade uppskrivningar, och 10. korrigeringar av tidigare års avskrivningar enligt 4 kap. 4

nedskrivningar och uppskrivningar.

Grunderna för avskrivning av anläggningstillgângarnas olika poster skall anges. Till den del en tillgång skrivits av eller skrivits ned uteslutande av skatteskäl skall upplysning lämnas om detta med angivande av avskrivningens eller nedskrivningens storlek.

4§ För fastigheter som är anlägg- För fastigheter som är anläggningstillgångar skall det länmas ningstillgångar skall det lämnas uppgift om taxeringsvärden med uppgift om taxeringsvärden med fördelning balansräkningens fördelning på balansräkningens poster och på sådana noter som poster och på sådana noter som avses i 3 kap. 4 § fjärde stycket avses i 3 kap. 6 § fjärde stycket 2.

SOU 1996: 157 Författningsförslag

6§ Om bolagets rörelsegrenar Om företagets rörelsegrenar

eller geografiska marknader eller geografiska marknader

avviker betydligt från varandra, avviker betydligt från varandra,

skall uppgift lämnas netto- skall uppgift lämnas om netto-

om omsättningens fördelning på omsättningens fördelning på rörelsegrenarna och marknader- rörelsegrenarna och marknader- Bedömningen bola- Bedömningen av om förena. av om na. rörelsegrenar och markna- tagets rörelsegrenar och marknagets der avviker betydligt från der avviker betydligt från varvarandra skall göras med hänsyn till andra skall göras med hänsyn till hur bolaget normalt organiserar hur företaget normalt organiserar försäljningen och tjäns- försäljningen varor och tjänsav varor av ter. ter. Första stycket gäller inte bolag Första stycket gäller inte företillämpar 3 kap. 7§. Be- tag som tillämpar 3 kap. 11 som stärnrnelsen nettoomsätt- Bestämmelsen om nettoomsättom

ningens fördelning på geografis- ningens fördelning geografis-

ka marknader gäller inte heller ka marknader gäller inte heller bolag i 3 kap. 6 § företag avses i 3 kap. 8 § som avses som andra stycket. andra stycket.

7§ Moderbolag och dotterföretag Moderföretag och dotterföretag skall hur stor del räken- skall ange hur stor del av räkenange av skapsårets inköp och försälj- skapsårets inköp och försäljningar andra koncern- ningar som avser andra koncernsom avser företag. företag.

8 § För varje dotterföretag och intresseföretag skall anges organisationsnummer, säte och eget kapital, nanm, 2. resultatet för det senaste 2. resultatet för det senaste

räkenskapsår för vilket årsbok- räkenskapsår för vilket årsredoslut har upprättats, visning eller, i förekommande fall, balansräkning och resultat-

räkning har upprättats, 3. bolagets kapitalandel i företagets kapitalandel i företaget, beräknad med tillämp- dotterföretaget eller intresseförening 1 kap. 6 och taget, beräknad med tillämpning av av l kap. 6 och 4. antalet andelar och dessas värde enligt balansräkningen. Första stycket gäller också i Första stycket gäller också i

78 Författningsförslag SOU 1996: 157

fråga om andra företag vari fråga om andra företag vari det

bolaget självt eller på det sätt redovisningsskyldiga företaget som anges i 1 kap. 6 § innehar självt eller på det sätt som anges en kapitalandel på minst 20 i l kap. 6 § innehar en kapitaprocent. landel på minst tjugo procent. Ett bolag som är obegränsat Ett företag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat ansvarig delägare i ett annat företag skall ange detta företags företag skall ange detta företags namn, organisationsnummer, namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form. säte och rättsliga form. Om bolagets rösträttsandel i Om det redovisningsskyldiga sådana företag som avses i första företagets rösträttsandel i sådana och andra styckena avviker från företag som avses i första och kapitalandelen, skall även röst- andra styckena avviker från rättsandelen anges. kapitalandelen, skall även rösträttsandelen anges.

9 § En uppgift enligt 8 § får utelämnas, om den är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild i 2 kap. 3 Under förutsättning att tillstånd ges av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer, får uppgift enligt 8 § också utelärrmas, om den har sådan karaktär att den kan vålla allvarlig skada för något av de i 8 § angivna företagen. Om en uppgift har utelämnats enligt första eller andra stycket, skall

upplysning lämnas om detta. Uppgift om eget kapital och resultat får också utelämnas, om bolaget äger andelar som företaget äger andelar som

motsvarar mindre än hälften av motsvarar mindre än hälften av dotterföretagets eller intresse- dotterföretagets eller intresseföretagets eget kapital och detta företagets eget kapital och detta företag inte offentliggör sin företag inte offentliggör sin balansräkning, eller balansräkning, eller 2. bolaget är moderbolag och företaget är moderföretag dotterföretaget omfattas av en av och dotterföretaget omfattas av bolaget upprättad koncernredo- en av företaget upprättad konvisning eller av en sådan kon- cemredovisning eller av en cernredovisning som avses i 7 sådan koncernredovisning som kap. 2 § första stycket. avses i 7 kap. 2 § första stycket.

10§ För varje fordringspost i För varje fordringspost i balansräkningen som är upptagen balansräkningen som är upptagen

SOU 1996: 157 Författningsförslag 79

under Omsättningstillgângar eller under Omsättningstillgångar eller i sådana i i sådana noter som avses i noter som avses

3 kap. 4 § fjärde stycket 2 skall 3 kap. 6 § fjärde stycket 2 skall

den del förfaller till den del som förfaller till anges som anges betalning år efter betalning än ett år efter senare än ett senare balansdagen. balansdagen. För varje skuldpost i balans- För varje skuldpost i balansräkningen eller i sådana noter räkningen eller i sådana noter i 3 kap. 4§ fjärde avses i 3 kap. 6 § fjärde som avses som stycket 2 skall den del stycket 2 skall anges den del anges förfaller till betalning som förfaller till betalning senare som senare år efter balansdagen än ett år efter balansdagen samt än ett samt den del förfaller till betal- den del förfaller till betalsom som ning än fem år efter ning än fem år efter senare senare balansdagen. balansdagen.

11 § För varje skuldpost i balans- För varje skuldpost i balansräkningen eller i sådana noter räkningen eller i sådana noter i 3 kap. 4 § fjärde avses i 3 kap. 6 § fjärde som avses som stycket 2 skall, säkerhet har stycket 2 skall, om säkerhet har om ställts, omfattningen säker- ställts, omfattningen av säkerav

heterna med uppgift om hetema anges med uppgift om

anges deras art och form. deras art och fonn. Om bolaget har ställt säkerhet Om företaget har ställt säkereller ingått ansvarsförbindelse till het eller ingått ansvarsförbindelförmån för koncernföretag, skall se till förmån för koncemföre-

särskild upplysning lämnas tag, skall särskild upplysning

om detta. lämnas om detta.

12§ Om ett bolag har lämnat län Om ett företag har länmat lån

till styrelseledamot, verk- till styrelseledamot, verk-

en en ställande direktör eller mot- ställande direktör eller en moten svarande befattningshavare i svarande befattningshavare i bolaget eller i ett annat koncern- företaget eller i ett annat konföretag, skall upplysning länmas cernföretag, skall upplysning detta. Detsamma gäller länmas detta. Detsamma gälom om om bolaget har ställt pant eller ler företaget har ställt pant om säkerhet eller har ingått eller säkerhet eller har inannan annan ansvarsförbindelse till förmån gått ansvarsförbindelse till förför sådan befattningshavare. mån för en sådan befattningshaen

Med styrelseledamöter jämställs vare. Med styrelseledamöter

80 Författningsförslag SOU 1996: 157

suppleanter för dessa och med jämställs suppleanter för dessa verkställande direktör jämställs och med verkställande direktör vice verkställande direktör. jämställs vice verkställande direktör. Uppgift skall lämnas om stor- Uppgift skall lämnas storom leken av lämnade lån, huvud- leken av lämnade lån, huvudsakliga lånevillkor, räntesatser, sakliga lånevillkor, räntesatser,

under räkenskapsåret återbetalda under räkenskapsåret återbetalda belopp, arten av ställda säker- belopp, arten av ställda säker-

heter och ingångna ansvarsför- heter och ingångna ansvarsför-

bindelser samt beloppet av de bindelser samt beloppet de

av lån för vilka säkerhet ställts. lån för vilka säkerhet ställts. Uppgift skall även lämnas om Uppgift skall även lämnas om

vilken anknytning till bolaget vilken anknytning till företaget

den har som bolaget har lämnat den har företaget har lämnat som lån till, ställt säkerhet för eller lån till, ställt säkerhet för eller ingått ansvarsförbindelse till ingått ansvarsförbindelse till förmån för. förmån för.

Andra stycket tillämpas också, Andra stycket tillämpas också,

om bolaget har lämnat lån till ett aktiebolag har lämnat lån om eller ställt säkerhet till förmån till eller ställt säkerhet till förför någon annan med stöd av mån för någon med stöd annan tillstånd enligt 12 kap. 8 § aktie- av tillstånd enligt 12 kap. 8§

bolagslagen 1975: 1385. aktiebolagslagen 1975 1385.

:

13§

Om bolaget har utelöpande lån Om företaget har utelöpande

som är konvertibla eller förenade lån är konvertibla eller som med optionsrätt till nyteckning, förenade med optionsrätt till skall för varje lån eller liknande nyteckning, skall för varje lån rättighet anges utestående låne- eller liknande rättighet anges

belopp samt tid och villkor för utestående lånebelopp samt tid

utbyte eller för nyteckning. För och villkor för utbyte eller för varje lån mot vinstandelsbevis nyteckning. För varje län mot

skall utestående lånebelopp och vinstandelsbevis skall utestående räntebestämmelserna anges. lånebelopp och räntebestämmel-

serna anges.

15 §

En ekonomisk förenings eget

kapital skall delas upp i bundet

eget kapital och fritt eget kapital

eller ansamlad förlust. Under

Författningsförslag 81

bundet eget kapital skall tas upp inbetalda insatser, uppskrivningsfond och resenfond. Medlemsinsatser och förlagsinsatser skall redovisas var för sig.

Under fritt eget kapital eller

ansamlad förlust skall tas upp

fria fonder, varför sig, balanse-

rad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter. Förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning skall specificeras. Vad som i första stycket sägs om insats gäller också upplåtelseavgift i en bostadsrättsförening.

I5§ 16§ Uppgift skall lämnas om skillnaden mellan å ena sidan den inkomstskatt som har redovisats i resultaträkningen under räkenskapsåret och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan den inkomstskatt som belöper sig verksamheten för dessa år. Uppgift behöver dock inte lämnas om skillnaden är obetydlig.

Första stycket gäller inte bolag Första stycket gäller inte före-

som avses i 3 kap. 6 § andra tag som avses i 3 kap. 8 § andra stycket. stycket.

16§ 17§ Uppgift skall lämnas om hur den för räkenskapsåret redovisade inkomstskatten fördelar sig ordinärt och extraordinärt resultat. Första stycket gäller inte bolag Första stycket gäller inte föresom avses i 3 kap. 6 § andra tag som avses i 3 kap. 8 § andra stycket. stycket.

1 7 § 18 §

Uppgift skall lämnas om me- Uppgift skall lämnas om mede-

delantalet under räkenskapsåret lantalet under räkenskapsåret anställda personer med uppgift anställda personer med uppgift om fördelningen mellan kvinnor om fördelningen mellan kvinnor

82 Författningsförslag

och män. Om bolaget har an- och män. Om företaget har ställda i flera länder, skall anställda i flera länder, skall medelantalet anställda och för- medelantalet anställda och fördelningen mellan kvinnor och delningen mellan kvinnor och män i varje land anges. mån i varje land anges.

19§ 20§ Det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och andra ersättningar skall anges för var och en av följande grupper: styrelseledamöter, verkställande direktören och motsvarande befattningshavare, och 2. anställda som inte omfattas av Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelseledamöter, verkställande direktören och motsvarande befattningshavare skall anges särskilt. Har bolaget anställda i flera Har företaget anställda i flera

länder, skall uppgifter som anges länder, skall uppgifter som anges

i första och andra styckena i första och andra styckena länmas särskilt för varje land. lämnas särskilt för varje land.

2 § 22 § Vad som enligt 19 och 20 §§ Vad som enligt 20 och 21 §§ gäller för styrelseledamöter och gäller för styrelseledamöter och verkställande direktören gäller verkställande direktören gäller även tidigare styrelseledamöter även tidigare styrelseledamöter och tidigare verkställande direk- och tidigare verkställande direktör. tör.

22 § 23 § Vid tillämpning 19-21 §§ Vid tillämpning av 20-22 §§ av jämställs med styrelseledamöter jämställs med styrelseledamöter suppleanter för dessa och med suppleanter för dessa och med verkställande direktören vice verkställande direktören vice verkställande direktör. verkställande direktör.

23 § 24 § Om bolaget har träffat avtal Om företaget har träffat avtal avgångsvederlag eller liknan- om avgångsvederlag eller liknanom de förmåner till styrelseleda- de förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktören möter, verkställande direktören eller andra i bolagets eller andra personer i företagets personer

ledning, skall uppgift länmas om ledning, skall uppgift lämnas om

avtalen och om de väsentligaste avtalen och om de väsentligaste villkoren i avtalen. villkoren i avtalen.

Författningsförslag 83

24 § 25 § Ett bolag är dotterbolag Ett företag som är dotterföresom skall lämna uppgift om nanm, tag skall lämna uppgift om

organisationsnummer och säte nanm, organisationsnummer och

för de moderföretag som upp- säte för de moderföretag som rättar koncernredovisning för upprättar koncernredovisning för den största och minsta koncern den största och minsta koncern bolaget ingår i som dotter- som företaget ingår i som dottersom bolag. Uppgift skall också läm- företag. Uppgift skall också det går att få tillgång lämnas om var det går att få nas om var till utländska moderföretags tillgång till utländska moderförekoncernredovisningar. tags koncernredovisningar.

6 kap. 1 §

Förvaltningsberättelsen skall Förvaltningsberättelsen skall

innehålla rättvisande översikt innehålla en rättvisande översikt en över utvecklingen av bolagets över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resul- verksamhet, ställning och resultat. tat. Upplysningar skall även lämnas om sådana förhållanden som sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräk- inte skall redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller ningen, resultaträkningen eller noterna, är viktiga för noterna, som är viktiga för men som men bedömningen bolagets ställ- bedömningen av företagets ställav ning och resultat, ning och resultat, 2. sådana händelser av väsent- sådana händelser av väsentlig betydelse för bolaget som har lig betydelse för företaget som inträffat under räkenskapsåret har inträffat under räkenskapseller efter dess slut, året eller efter dess slut, bolagets förväntade framtida företagets förväntade framutveckling, tida utveckling, 4. bolagets verksamhet inom 4. företagets verksamhet inom forskning och utveckling, och forskning och utveckling, bolagets filialer i utlandet. företagets filialer i utlandet och verksamhetens påverkan på den yttre miljön. Andra stycket 3 och 5 gäller Andra stycket 3 och 5 gäller inte bolag i 3 kap. inte företag som avses i 3 kap. som avses 6 § andra stycket. 8 § andra stycket. En ekonomisk förening skall

84 Författningsförslag SOU 1996: 157

utöver vad som framgår av första-tredje styckena lämna upplysningar om väsentliga förändringar i medlernsantalet, summorna av insatsbelopp som skall återbetalas under nästa räkenskapsår enligt bestämmelserna i 4 kap. 1 och 3 §§ lagen 1987:677 om ekonomiska föreningar, den rätt till utdelning som gjorda förlagsinsatser medför och summan av de förlagsinsatser som har sagts upp och skall inlösas under de nästföljande två räkenskapsåren. Vad som i fjärde stycket 2 sägs om insats gäller också lösenbelopp för medlems andel i en

sambruksförening.

2§ I aktiebolag skall i förvalt- Aktiebolag och ekonomiska ningsberättelsen lämnas förslag föreningar skall i förvaltningsbetill dispositioner beträffande rättelsen lämna förslag till dis-

bolagets vinst eller förlust. I positioner beträffande bolagets

aktiebolag som är moderbolag eller föreningens vinst eller skall dessutom uppgift lämnas förlust. Om bolaget eller förom belopp som enligt årsredo- eningen är moderföretag skall visningarna för företag inom dessutom uppgift lämnas om koncernen skall föras över från belopp som enligt årsredovisfritt eget kapital i koncernen till ningarna för företag inom konbundet eget kapital. cernen skall föras över från fritt eget kapital i koncernen till bundet eget kapital.

Stiftelser skall i förvaltnings-

berättelsen lämnas uppgift om

hur Stiftelsens ändamål har

främjats under räkenskapsåret.

Författningsförslag

3§ I ñnansieringsanalysen skall I ñnansieringsanalysen skall redovisas bolagets finansiering redovisas företagets finansiering och kapitalinvesteringar under och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret. räkenskapsåret.

7 kap. 1§ Ett moderbolag skall för varje Ett moderföretag skall för räkenskapsår upprätta koncern- varje räkenskapsår upprätta konredovisning enligt denna lag, om cernredovisning enligt denna lag, inte annat följer av 2 om inte annat följer av 2 eller 3

2§ Ett moderbolag som är dotter- Ett moderföretag som är bolag behöver inte upprätta kon- dotterföretag behöver inte uppcernredovisning, om rätta koncernredovisning, om bolaget och dess samtliga företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upp- koncernredovisning som upprättas ett annat moderföretag, rättas av ett överordnat moderav företag, 2. detta moderföretag lyder 2. det överordnade moderföreunder lagstiftningen i en stat taget lyder under lagstiftningen i inom Europeiska ekonomiska en stat inom Europeiska ekonosamarbetsområdet, och miska samarbetsområdet, och moderföretagets koncern- det överordnade moderföreredovisning har upprättats och tagets koncernredovisning har reviderats enligt den lagstiftning upprättats och reviderats enligt som i den staten har tillkommit i den lagstiftning som i den staten enlighet med Europeiska gemen- har tillkommit i enlighet med skapernas direktiv av den 13 juni Europeiska gemenskapernas 1983 om sammanställd redovis- direktiv av den 13 juni 1983 om ning 83/349/EEG. sammanställd redovisning 83/349/EEG. Första stycket gäller även om något dotterföretag av skäl som anges i 4 § andra eller tredje stycket inte omfattas av den upprättade koncernredovisningen. Ett moderbolag som med stöd Ett moderföretag som med stöd av första stycket inte självt har av första stycket inte självt har upprättat någon koncernredovis- upprättat någon koncernredovisning skall ge in den koncern- ning skall ge in den koncern-

86 Författningsförslag

redovisning avses i första redovisning som avses i första som stycket jämte koncernrevisions- stycket jämte koncernrevisionsberättelsen till registreringsmyn- berättelsen till registreringsmyndigheten enligt bestämmelserna i digheten enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 Registreringsmyndig- 8 kap. 3 Registreringsmyndigheten skall på det sätt som anges heten skall på det sätt som anges i 8 kap. 4§ kungöra att hand- i 8 kap. 4§ kungöra att handlingarna har getts in. Om hand- lingarna har getts in. Om handlingarna inte är avfattade på lingarna inte är avfattade svenska, får registreringsmyn- svenska, får registreringsmyndigheten förelägga moderbolaget digheten förelägga moderföreatt ge in en bestyrkt översättning taget att ge in en bestyrkt övertill svenska. Sådant föreläggande sättning till svenska. Sådant skall utfärdas om någon begär föreläggande skall utfärdas om det. någon begär det. Första stycket gäller inte, Första stycket gäller inte, om delägare som har en om delägare som har en kapitalandel i moderbolaget på kapitalandel i moderföretaget på minst tio procent senast sex minst tio procent senast sex månader före räkenskapsårets månader före räkenskapsårets utgång hos moderbolagets styrel- utgång hos moderföretagets se eller motsvarande lednings- styrelse eller motsvarande ledorgan har krävt att koncernredo- ningsorgan har krävt att konvisning skall upprättas, eller cernredovisning skall upprättas, eller 2. om andelarna i moderbo- 2. om andelarna i moderförelaget eller skuldebrev som taget eller skuldebrev som moderbolaget har utfärdat är moderföretaget har utfärdat är inregistrerade på en börs inom inregistrerade på en börs inom Europeiska ekonomiska sam- Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. arbetsområdet. Den som enligt första stycket Den som enligt första stycket inte upprättar någon koncern- inte upprättar någon koncernredovisning skall upplysa om redovisning skall upplysa om detta i en not till årsredovisning- detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, en samt lämna uppgift om nanm, organisationsnummer och säte organisationsnummer och säte för det moderföretag som upp- för det överordnade moderförerättar den i stycket nämnda kon- tag som upprättar den i stycket cernredovisningen. närrmda koncernredovisningen.

3 § Ett moderföretag behöver inte

SOU 1996: 157 Författningsförslag 87

upprätta koncernredovisning om antalet anställda hos koncernfäretagen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio och nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda balansräkningar för koncernföretagens senaste räkenskapsår på moderföretagets balansdag uppgår till högst 24 miljoner kronor. Första stycket gäller inte om andelar i moderföretaget eller i något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen har utfärdat är inregistrerade på en börs inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Vid tillämpningen av detta stycke bortses från sådana dotterföretag som avses i 5 § andra och tredje styckena.

3§ 4§ Koncernredovisningen skall bestå av koncernbalansräkning, 2. koncernresultaträkning, noter, och 4. förvaltningsberättelse. Om moderbolaget är ett sådant Om modetföretaget är ett bolag som avses i 10 kap. 3 § sådant företag som avses i fjärde stycket aktiebolagslagen 10 kap. 3 § fjärde stycket 1975:1385 eller 4 kap. 3 § aktiebolagslagen 1 975: 385, andra stycket lagen 1980:1103 8 kap. 5 § tredje stycket årsredovisning i vissa lagen 1987:677 om ekonomiska om m.m. företag, skall det i koncernredo- föreningar, visningen även ingå en finan- 3.10 § lagen 1900:00 om sieringsanalys. revision eller 4 kap. 4 § andra stycket stiftelselagen 1994:1220, skall det i koncernredovisningen även ingå en Finansieringsanalys.

Färfattningsförslag

4§ 5§ Koncernredovisningen skall omfatta samtliga dotterföretag, om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Ett dotterföretag behöver inte Ett dotterföretag behöver inte omfattas av koncernredovisning- omfattas av koncernredovisningen, om företaget är av ringa en, om företaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet betydelse med hänsyn till kravet i 5 § rättvisande bild. Om i 6 § pâ rättvisande bild. Om flera dotterföretag tillsammans flera dotterföretag tillsammans har mer än sådan ringa betydel- har mer än sådan ringa betydelse, skall de dock omfattas av se, skall de dock omfattas av koncernredovisningen. koncernredovisningen. Ett dotterföretag behöver inte heller omfattas av koncernredovisningen, om betydande och varaktiga betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar hinder i väsentlig grad begränsar moderbolagets möjligheter att moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotter- utöva sitt inflytande över dotterföretaget, företaget, nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare. Ett bolag som tillämpar andra Ett företag som tillämpar andra eller tredje stycket skall i en not eller tredje stycket skall i en not upplysa om skälen för detta. upplysa om skälen för detta.

7 § 8 § Koncernbalansräkningen och Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall koncernresultaträkningen skall var för sig utgöra en samman- var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna ställning av balansräkningarna

respektive resultaträkningarna respektive resultaträkningarna

för moderbolaget och de dotter- för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av kon- företag som omfattas av koncernredovisningen. Samman- cernredovisningen. Sarnrnanställställningen skall göras med ningen skall göras med tillämptillämpning av 8-12 §§ och ning av 9-13 §§ och 18-24 §§. 17-23 §§. Vid redovisningen av Vid redovisningen av andelar i

andelar i andra företag än dotter- andra företag än dotterföretag

företag skall 24-29 beaktas. I skall 25-32 §§ beaktas. I övrigt övrigt tillämpas 3 kap. tillämpas 3 kap. Vad som i aktiebolag har Vad som i ett aktiebolag eller

SOU 1996: 157 Författningsförslag 89

avsatts till kapitalandelsfonden en ekonomisk förening har av-

enligt 27§ andra stycket skall satts till kapitalandelsfonden

redovisas som en särskild post enligt 29§ andra stycket skall under A V i koncernbalansräk- redovisas som en särskild post

ningen. Sådant belopp skall under Andra fonder i koncern-

anses som bundet eget kapital. balansräkningen. Sådant belopp skall anses som bundet eget kapital. När 3 kap. 6 § andra stycket När 3 kap. 8 § andra stycket tillämpas skall vad som där sägs tillämpas skall vad som där sägs om antalet anställda och till- om antalet anställda och tillgånggångarnas nettovärde avse kon- arnas nettovärde avse koncernen cernen som helhet. som helhet. Bestämmelsen i 3 kap. 7 § Bestämmelsen i 3 kap. 11 § gäller inte om koncernen är en gäller inte om koncernen är en sådan koncern som avses i 10 sådan koncern som avses i kap. 3 § fjärde stycket aktie- 10 kap. 3 § fjärde stycket

bolagslagen 1975:1385 eller 4 aktiebolagslagen l 975: 385,

kap. 3§ andra stycket lagen 8 kap. 5 § tredje stycket 1980:1103 om årsredovisning lagen 1987:677 om ekonomiska m.m. i vissa företag. föreningar, 3.10 § lagen 0900:00 om revision eller 4 kap. 4 § andra stycket stiftelselagen 1994:1220.

9 § 10 §

Koncernredovisningen skall Koncernredovisningen skall

hänföra sig till moderbolagets hänföra sig till moderföretagets balansdag. balansdag. Om ett dotterföretags balans- Om ett dotterföretags balansdag ligger mer än tre månader dag ligger mer än tre månader före moderbolagets balansdag, före moderföretagets balansdag, skall dotterföretaget omfattas av skall dotterföretaget omfattas av koncernredovisningen grund- koncernredovisningen på grundval av en balansräkning som val av en balansräkning som

hänför sig till moderbolagets hänför sig till moderföretagets

balansdag och en resultaträkning balansdag och en resultaträkning som avser moderbolagets räken- som avser moderföretagets

skapsâr. räkenskapsår. Om ett dotterföretags balans- Om ett dotterföretags balans-

dag ligger högst tre månader dag ligger högst tre månader

före moderbolagets balansdag, före moderföretagets balansdag,

90 Författningsförslag SOU 1996: 157

skall upplysning lämnas om skall upplysning lämnas om sådana händelser som är viktiga sådana händelser som är viktiga för att bedöma dotterföretagets för att bedöma dotterföretagets ställning och resultat och som ställning och resultat och som har inträffat mellan dotterföre- har inträffat mellan dotterföretagets och moderbolagets balans- tagets och moderföretagets dagar. balansdagar.

11 § 12§ Moderbolaget skall tillämpa Om moderföretaget tillämpar samma principer för värderingen andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen skulder i koncernredovisningen i årsredovisningen. Andra än i årsredovisningen, skall som värderingsprinciper får vändas upplysning om detta och om an i koncernredovisningen, om det skälen för avvikelsen lämnas i

finns särskilda skäl. I sådant fall not.

skall upplysning om detta lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen. Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder än de som tillämpas i koncernbalansräkningen, skall dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer. Om det finns särskilda skäl Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 5 får och det är förenligt med 6 får avvikelse göras från vad som avvikelse göras från vad som föreskrivs i andra stycket. Sådan föreskrivs i andra stycket. Sådan avvikelse får även göras, om en avvikelse fâr även göras, om en omräkning med hänsyn till kra- omräkning med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av vet på rättvisande bild är av ringa betydelse. I dessa fall skall ringa betydelse. I dessa fall skall upplysning om skälen för av- upplysning om skälen för avvikelsen anges i en not. vikelsen anges i en not.

I2§ 13§ Fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, skall elimineras i koncernbalansräkningen. Intäkter och kostnader, som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst under räkenskapsåret, skall elimineras i koncernresultaträkningen. Vad som sägs i första och Vad som sägs i första och

SOU 1996: 157 Författningsförslag 91

andra styckena om eliminering andra styckena om eliminering av fordringar och skulder, in- av fordringar och skulder, intäkter och kostnader samt intern- täkter och kostnader samt internvinster gäller inte om beloppen vinster gäller inte om beloppen är av ringa betydelse med hän- är av ringa betydelse med hänsyn till kravet i 5 § rättvisan- syn till kravet i 6 § rättvisande bild. de bild. Med internvinst avses antingen Med internvinst avses antingen en vinst vid överlåtelse av en en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen eller tillgång inom koncernen eller den på moderbolaget belöpande den pâ moderföretaget belöpande andelen av en sådan vinst, i den andelen av en sådan vinst, i den utsträckning tillgången inte utsträckning tillgången inte därefter har överlåtits till en därefter har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har förbrukats eller dess värde har satts ned hos det företag har satts ned hos det företag inom koncernen som har för- inom koncernen som har förvärvat tillgången. Upplysning värvat tillgången. Upplysning om det internvinstbegrepp som om det internvinstbegrepp som har tillämpats skall lämnas i en har tillämpats skall lämnas i en not. not.

15§ 16§ För varje dotterföretag och intresseföretag skall dess namn, organisationsnummer och säte anges. Vidare skall anges den kapitalandel, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 som koncernföretag innehar i företaget. Bestämmelserna i första stycket skall tillämpas även i fråga om andra företag i vilka ett koncernföretag självt eller det sätt som anges i 1 kap. 6 § innehar en kapitalandel minst 20 procent. Uppgifter om dessa företag behöver dock inte lämnas om uppgifterna med hänsyn till kravet rättvisande bild ringa betydelse. är av I koncernredovisningen skall I koncernredovisningen skall grunden för att ett företag har grunden för att ett företag har klassiñcerats som dotterföretag klassificerats som dotterföretag anges. Denna uppgift får uteläm- anges. Denna uppgift får utelämnas, om moderbolaget innehar nas, om moderföretaget innehar mer än hälften av rösterna för mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och kapitalan- samtliga andelar och kapitalandelen i dotterföretaget är lika delen i dotterföretaget är lika stor som rösträttsandelen. stor som rösträttsandelen.

92 Författningsförslag

16 § 17 § Regeringen eller den myndig- Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer het som regeringen bestämmer som

får medge att uppgifter inte får medge att uppgifter inte

behöver länmas enligt 15 § behöver lämnas enligt 16 § första och andra styckena, första och andra styckena, om om uppgifterna är sådant slag att uppgifterna är av sådant slag att av de kan vålla allvarlig skada för de kan vålla allvarlig skada för moderbolaget eller för något av något av de angivna företagen. de angivna företagen.

17 § 18 § Sammanställning avseende m0- Sammanställning avseende m0derbolag och dotterföretag skall derföretag och dotterföretag skall göras enligt någon de meto- göras enligt någon av de metoav der i 18-21 §§, 22 § der som anges i 19-22 §§, 23 § som anges eller 23 eller 24

18 § 19 § I koncernbalansräkningen skall I koncernbalansräkningen skall det bokförda värdet av moder- det bokförda värdet av moderbolagets andelar i ett dotterföre- företagets andelar i ett dottertag elimineras genom att av- företag elimineras genom att räknas mot den andel dotter- avräknas mot den andel av av företagets eget kapital som be- dotterföretagets eget kapital som löpte på andelarna vid förvärvet. belöpte på andelarna vid förvärvet.

19 § 20 § Vid förvärv andelar i ett Vid förvärv av andelar i ett av företag som är eller genom företag som är eller genom förvärvet blir dotterföretag skall förvärvet blir dotterföretag skall moderbolaget upprätta för- moderföretaget upprätta en fören värvsanalys för att fastställa an- värvsanalys för att fastställa andelarnas anskaffningsvärde för delarnas anskaffningsvärde för koncernen samt anskaffnings- koncernen samt anskaffningsvärdet för koncernen dotter- värdet för koncernen av dotterav företagets tillgångar, avsättningar företagets tillgångar, avsättningar och skulder. och skulder.

20§ 21 § Om anskaffningsvärdet för Om anskaffningsvärdet för koncernen dotterföretagets koncernen av dotterföretagets av

Författningsförslag 93

tillgångar, avsättningar eller tillgångar, avsättningar eller skulder enligt förvärvsanalysen skulder enligt förvärvsanalysen avviker från deras bokförda avviker från deras bokförda värden i dotterföretagets balans- värden i dotterföretagets balansräkning, skall värdena i koncern- räkning, skall värdena i koncernbalansräkningen justeras med balansräkningen justeras med hänsyn till detta. Summan av hänsyn till detta. Summan av dessa justeringar skall avräknas dessa justeringar skall avräknas från det skillnadsbelopp som från det skillnadsbelopp som uppkommit vid avräkningen uppkommit vid avräkningen enligt 18 enligt 19

21 § 22 § Om det efter en avräkning Om det efter en avräkning enligt 20 § föreligger ett positivt enligt 21 § föreligger ett positivt skillnadsbelopp, skall detta skillnadsbelopp, skall detta redovisas som goodwill i kon- redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Bestäm- cernbalansräkningen. Bestämmelserna i 4 kap. 4 och 5 §§ melserna i 4 kap. 4 och 5 §§ gäller även för sådan goodwill. gäller även för sådan goodwill. Om det efter en avräkning Om det efter en avräkning enligt 20 § föreligger ett negativt enligt 21 § föreligger ett negativt skillnadsbelopp som motsvarar skillnadsbelopp som motsvarar

en vid förvärvstidpunkten för- en vid förvärvstidpunkten för-

väntad ogynnsam resultatutveck- väntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i ling eller förväntade utgifter i dotterföretaget, skall detta skill- dotterföretaget, skall detta skill-

nadsbelopp redovisas som nadsbelopp redovisas

en som en avsättning i koncernbalansräk- avsättning i koncernbalansräkningen. En sådan avsättning får ningen. En sådan avsättning får upplösas och intäktsföras i takt upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias. med att förväntningarna infrias.

22 § 23 § Det bokförda värdet av moder- Det bokförda värdet av moderbolagets andelar i ett dotterföre- företagets andelar i ett dottertag får elimineras i koncern- företag får elimineras i koncern-

balansräkningen genom avräk- balansräkningen genom avräk-

ning mot den andel av dotter- ning mot den andel av dotterföretagets eget kapital som be- företagets eget kapital som belöpte på moderbolagets andelar i löpte på moderföretagets andelar dotterföretaget vid förvärvet utan i dotterföretaget vid förvärvet att 19-21 §§ tillämpas, om utan att 20-22 §§ tillämpas, om

94 Författningsförslag SOU 1996: 157

moderbolagets andelar i moderföretagets andelar i dotterföretaget representerar mer dotterföretaget representerar mer än 90 procent det nominella än 90 procent av det nominella av värdet samtliga andelar i värdet av samtliga andelar i av dotterföretaget, dotterföretaget, andelarna har förvärvats 2. andelarna har förvärvats att moderbolaget har genom att moderföretaget har genom emitterat andelar vilka har läm- emitterat andelar vilka har lämnats vederlag för andelarna nats som vederlag för andelarna som i dotterföretaget, i dotterföretaget, den kontanta betalningen för de förvärvade andelarna inte överstiger tio procent de emitterade andelarnas nominella värde, och av 4. det i övrigt är förenligt med 4. det i övrigt är förenligt med kravet god redovisningssed kravet god redovisningssed och kravet i 5 § på rättvisande och kravet i 6 § på rättvisande bild. bild. Det skillnadsbelopp uppkommer vid tillämpning av första som stycket skall läggas till eller dras ifrån eget kapital i koncernbalansräkningen.

Upplysning att första styc- Upplysning om att första styc-

om ket har tillämpats skall lämnas i ket har tillämpats skall lämnas i not. Där skall också lämnas not. Där skall också länmas en en upplysning de förändringar i upplysning om de förändringar i om eget kapital åtgärden har eget kapital som åtgärden har som medfört och organisa- medfört och om namn, organisaom namn, tionsnummer och säte för de tionsnummer och säte för de berörda företagen. berörda dotterföretagen.

23 § 24 § Om verksamheten i ett dotter- Om verksamheten i ett dotterföretag skiljer sig så mycket från företag skiljer sig så mycket från övrig verksamhet i koncernen att övrig verksamhet i koncernen att

tillämpning vad före- tillämpning av vad som före-

en av som en skrivs i 18-22 §§ skulle skrivs i 19-23 §§ skulle vara vara oförenlig med kravet i 5§ på oförenlig med kravet i 6§ på rättvisande bild, skall andelarna i rättvisande bild, skall andelarna i dotterföretaget i stället redovisas dotterföretaget i stället redovisas i koncernbalansräkningen och i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen enligt koncernresultaträkningen enligt 25-28 §§. Vad som sägs om 27-31 §§. Vad som sägs om intresseföretag skall därvid avse intresseföretag skall därvid avse dotterföretag. dotterföretag. Ett bolag som tillämpar första Ett företag som tillämpar

Författningsförslag 95

stycket skall i en not upplysa om första stycket skall i en not skälen för detta. upplysa skälen för detta. om Om dotterföretagets årsredo- Om dotterföretagets årsredovisning eller, i förekommande visning eller, i förekommande fall, koncernredovisning inte fall, koncernredovisning inte offentliggörs enligt bestämmel- offentliggörs enligt bestämmelserna i 8 kap. eller annan för- serna i 8 kap. eller annan författning, skall handlingen ges in fattning, skall handlingen ges in till registreringsmyndigheten till registreringsmyndigheten tillsammans med moderbolagets tillsammans med modenföretagets koncernredovisning. koncernredovisning.

24 § 25 § Andelar i intresseföretag skall Andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernbalansräk- redovisas i koncernbalansräkningen och koncernresultaträk- ningen och koncernresultaträkningen med tillämpning av be- ningen med tillämpning av bestämmelserna i 25-28 §§, om stämmelserna i 26-30 §§, om inte annat följer av tredje stycket inte annat följer av tredje stycket eller 29 eller 31 Vid tillämpning av första Vid tillämpning av första stycket skall bestämmelserna i stycket skall bestämmelserna i 11 § om värdering och 12 § om 12 § om värdering och 13 § om

internvinsteliminering tillämpas, internvinsteliminering tillämpas,

om det inte finns särskilda hin- om det inte ñmis särskilda hinder mot detta. Med internvinst der mot detta. Med internvinst skall därvid avses den andel i skall därvid avses den andel i vinst som belöper moderbola- vinst som belöper moderföreget vid överlåtelse mellan intres- taget vid överlåtelse mellan seföretag och koncernföretag. intresseföretag och koncernföretag. Ett intresseföretag behöver inte redovisas enligt första stycket, om företaget har ringa betydelse företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet i 5 § på med hänsyn till kravet i 6 § på rättvisande bild, eller rättvisande bild eller 2. förhållandena motsvarar 2. förhållandena motsvarar dem som anges i 4 § tredje dem som anges i 5 § tredje stycket. stycket. Den som tillämpar tredje stycket skall i en not upplysa om skälen för detta.

25 § 26 § Första gången andelarna i ett Första gången andelarna i ett

96 Författningsförslag

intresseföretag redovisas i kon- intresseföretag redovisas i koncernbalansräkningen skall moder- cernbalansräkningen skall moderbolaget först göra en beräkning företaget först göra en beräkning deras värde enligt 4 kap. 3 § av deras värde enligt 4 kap. 3 § av första och andra styckena, 5 § första och andra styckena, 5 § första-tredje styckena och 6 § första-tredje styckena och 6 § första stycket. första stycket. Skillnaden mellan det värde som följer av första stycket och den andel intresseföretagets eget kapital som belöper på andelarna av skall anges särskilt i balansräkningen eller i en not. Skillnadsbeloppet skall beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid förvärvstidpunkten. Om det finns särskilda skäl, får skillnadsbeloppet beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid den tidpunkt då kapitalandelsmetoden tillämpas första gängen. Om det vid en beräkning enligt andra stycket finns ett positivt skillnadsbelopp, skall det belopp som har räknats fram enligt första stycket minskas med avskrivningar eller nedskrivningar enligt 4 kap. 4 och 5 §§, beräknade grundval av det angivna skillnadsbeloppet. Den del skillnadsbeloppet som inte kan hänföras till något särskilt av slag tillgång, avsättning eller skuld skall därvid anses som goodav will. Det belopp har räknats fram enligt första stycket skall vidare som justeras med tillägg eller avdrag för den andel av intresseföretagets vinst eller förlust för räkenskapsåret som belöper andelarna. Vidare skall avdrag göras för mottagen utdelning från intresseföretaget. Hänsyn skall också tas till andra förändringar i intresseföretagets eget kapital. Andelarna skall i koncernbalansräkningen tas upp till det värde som motsvarar återstående belopp.

26 § 27 § När ett intresseföretag är När ett intresseföretag är moderföretag i en koncern, avses moderföretag i en koncern, avses med företagets eget kapital i med företagets eget kapital i 25 § andra stycket vad som i en 26 § andra stycket vad som i en intresseföretaget upprättad intresseföretaget upprättad av av koncernredovisning redovisas koncernredovisning redovisas sådan post. som sådan post. som

27 § 28 § I efterföljande koncernbalans- I efterföljande koncernbalansräkningar skall de andelar räkningar skall de andelar som som i 24 § tas upp till det avses i 25 § tas upp till det avses värde de är upptagna till i värde de är upptagna till i som som

Författningsförslag 97

närmast föregående koncern- närmast föregående koncernbalansräkning. Detta värde skall balansräkning. Detta värde skall justeras med tillämpning av justeras med tillämpning av 25 26 Om andelarna vid en tillämp- Om andelarna vid en tillämpning av 25 § första, tredje och ning av 26 § första, tredje och fjärde styckena tas upp till ett fjärde styckena tas upp till ett högre värde än i närmast före- högre värde än i närmast föregående koncernbalansräkning, gående koncernbalansräkning, skall skillnadsbeloppet sättas av skall skillnadsbeloppet sättas av till en kapitalandelsfond. till en kapitalandelsfond.

29 § Om andelarna vid en tillämpning av 26 § första, tredje och

ljärde styckena tas upp till ett

lägre värde än i närmast föregående koncernbalansräkning skall kapitalandelsfonden minskas med motsvarande belopp, dock högst med den del av kapi-

talandelsfonden som svarar mot

andelarna. Detsamma gäller vid avyttring av andelarna. Minskningen av kapitalandels-

fonden får göras enbart genom

att

den del av kapitalandels-

fonden som motsvarar en värdenedgång överförs till fritt eget

kapital eller den del av kapitalandels-

fonden som motsvarar avyttrade andelar överförs till fritt eget

kapital.

28 § 30 § Vid redovisning enligt 25- Vid redovisning enligt 26- 27 §§ skall den andel av intres- 29 §§ skall den andel av intresseföretagets vinst eller förlust seföretagets vinst eller förlust som belöper andelarna redo- som belöper på andelarna redovisas som intäkt eller kostnad i visas som intäkt eller kostnad i koncernresultaträkningen. Motta- koncernresultaträkningen. Motta-

98 Författningsförslag

utdelning från intresseföreta- gen utdelning från intresseföretagen get får inte redovisas som intäkt. get får inte redovisas som intäkt.

29 § 31 § Om ett bolag omfattas av en Ett företag som omfattas av en koncernredovisning och tillsam- koncernredovisning och som

med ett eller flera företag, tillsammans med ett eller flera

mans som inte omfattas av koncern- företag, som inte omfattas av

redovisningen, leder ett annat koncernredovisningen, leder ett

företag som inte är dotterföretag, annat företag som inte är dotter-

får bolagets ägarandel i det sist- företag, får redovisa sin ägarannämnda företaget redovisas del i det sistnämnda företaget enligt andra stycket. enligt andra stycket.

I koncernbalansräkningen får I koncernbalansräkningen får tas så stor andel före- tas upp en så stor andel av det upp en av tagets tillgångar, avsättningar underordnade företagets tilloch skulder som belöper gångar, avsättningar och skulder

bolagets ägarandel. I koncern- som belöper på ägarandelen. I

resultaträkningen får tas upp en koncernresultaträlcningen får tas så stor andel av företagets in- upp en så stor andel av det täkter och kostnader som belöper underordnade företagets intäkter

sig på bolagets ägarandel. Vid och kostnader som belöper redovisning enligt detta stycke ägarandelen. Vid redovisning

skall 9-12, 14 och 18-21 enligt detta stycke skall 10-3, 15 tillämpas. Ett bolag som tilläm- och 19-22 tillämpas. Ett

par denna paragraf skall i en not företag som tillämpar denna

upplysa om skälen för detta. paragraf skall i en not upplysa

Uppgift enligt 5 kap. 17 § skall om skälen för detta. Uppgift

anges särskilt för varje företag enligt 5 kap. 18 § skall anges

för vilket ägarandelar redovisas särskilt för varje företag för

med tillämpning av denna para- vilket ägarandelar redovisas med

graf. tillämpning av denna paragraf.

8 kap. 1§

Med registreringsmyndigheten Med registreringsmyndigheten

avses i denna lag Patent- och avses i denna lag Patent- och

registreringsverket. registreringsverket, om inte

annat följer av andra stycket.

För stiftelser är tillsynsmyndig-

heten registreringsmyndighet.

Vad som avses med tillsynsmyn-

SOU 1996: 157 Författningsförslag

dighet framgår av 9 kap. I § stiftelselagen 1994:1220 .

2§ I ett aktiebolag skall årsredo- I aktiebolag och ekonomiska visningen för det förflutna räken- föreningar skall årsredovisningen skapsåret länmas till revisorerna för det förflutna räkenskapsåret senast en månad före ordinarie lämnas till revisorerna senast en bolagsstämma. I ett handelsbolag månad före ordinarie bolagsskall årsredovisningen lämnas till stämma eller föreningsstämma. I revisorerna senast fyra månader övriga företag skall årsredovis-

efter räkenskapsårets utgång. ningen lämnas till revisorerna

senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång.

3§

Sedan resultaträkningen och Årsredovisningen och revi-

balansräkningen har blivit fast- sionsberättelsen för det förflutna ställda, skall aktiebolag ge in be- räkenskapsåret skall ojfentligstyrkta kopior av årsredovis- göras påföljande sätt: ningen och revisionsberättelsen Aktiebolag: för det förflutna räkenskapsåret Sedan resultaträkningen och batill registreringsmyndigheten. lansräkningen har blivit fastställ- Handlingarna skall ha kommit in da, skall bestyrkta kopior av till registreringsmyndigheten in- handlingarna ges in till registreom en månad från fastställelse- ringsmyndigheten. Handlingarna beslutet. Pâ kopian av årsredo- skall ha kommit in till registre-

visningen skall en styrelsele- ringsmyndigheten inom en må-

damot eller verkställande direk- nad från fastställelsebeslutet. På tören teckna bevis om att resul- kopian av årsredovisningen skall taträkning och balansräkning har en styrelseledamot eller verkstälfastställts med uppgift om fast- lande direktören teckna bevis om ställelsedagen. Beviset skall även att resultaträkning och balansinnehålla uppgift om bolagsstäm- räkning har fastställts med uppmans beslut beträffande bolagets gift om fastställelsedagen. Bevinst eller förlust. viset skall även innehålla uppgift Även handelsbolag skall in bolagsstämmans beslut bege om bestyrkta kopior av årsredovis- träffande bolagets vinst eller förningen och revisionsberättelsen lust. till registreringsmyndigheten. Ekonomiska föreningar:

Handlingarna skall ha kommit in Senast en månad efter det resul-

till registreringsmyndigheten in- taträkningen och balansräkningom sex månader från räken- en har blivit fastställda, skall skapsårets utgång. bestyrkta kopior av handlingarna

100 Författningsförslag SOU 1996: 157

hållas tillgängliga för alla som är intresserade. Handlingarna

skall efter särskilt föreläggande

av registreringsmyndigheten ges in dit. Sådant förlåggande utfärdas när någon begär det. Föreningar som avses i 8 kap. 5§ första eller tredje stycket lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar är utan särskilt före-

läggande skyldiga att ge in

handlingarna till registreringsmyndigheten. Handlingarna skall ha kommit in till myndigheten inom den tid som nyss angetts. På kopian av årsredovisningen skall en styrelseledamot eller verkställande direktören teckna bevis om att resultaträkning och balansräkning fastställts med uppgift om fastställelsedagen. Beviset skall även innehålla uppgift om föreningsstämmans

beslut betrafande föreningens

vinst eller förlust. Handelsbolag i vilka någon delägare är en juridisk person:

Senast sex månader efter räken-

skapsårets utgång skall bestyrkta

kopior av handlingarna ha kom-

mit in till registreringsmyndigheten. Stiftelser:

Senast sex månader efter räken-

skapsårets utgång skall bestyrkta kopior av handlingarna ha kom-

mit in till tillsynsmyndigheten.

Vad nu sagts gäller inte sådana

stiftelser som avses i 9 kap. 10 §

första stycket stiftelselagen

1994:1220. Sådana stiftelser skall senast sex månader efter

räkenskapsårets utgång hålla

Föifattningsförslag 101

bestyrkta kopior av handlingarna tillgängliga för alla som är intresserade.

Övriga företag:

Senast sex månader efter räken-

skapsårets utgång skall kopior av

handlingarna hållas tillgängliga

för alla som är intresserade. Handlingarna skall ejier särskilt föreläggande av registreringsmyndigheten ges in dit. Sådant

föreläggande utfärdas när någon

begär det. Företag som avses i 9 § lagen 190000 om revision är utan särskilt föreläggande

skyldiga att ge in handlingarna

till registreringsmyndigheten. Handlingarna skall ha kommit in till myndigheten inom den tid som nyss angetts.

l3§ Var och en som i egenskap av Var och en som enligt denna

ställföreträdare för handelsbolag lag eller annan författning är

eller verkställande direktör eller skyldig att eller ensam gemenstyrelseledamot i aktiebolag samt med någon till regiannan enligt denna lag eller annan streringsmyndigheten in ge

författning år skyldig att ensam redovisningshandling eller revi-

eller gemensamt med någon sionsberättelse, kan registreav

annan till registreringsmyndig- ringsmyndigheten föreläggas vid heten ge in redovisningshandling vite att fullgöra denna skyldig-

eller revisionsberättelse, kan av het.

registreringsmyndigheten före-

läggas vid vite att fullgöra denna skyldighet.

Fråga om utdömande av vite prövas registreringsmyndigheten.

av

14§ Om ett bolag publicerar sin Om ett företag publicerar sin

årsredovisning i dess helhet, årsredovisning i dess helhet,

skall publiceringen avse årsredo- skall publiceringen årsredoavse visningen i den form och med visningen i den form och med den ordalydelse som har legat till den ordalydelse har legat till som

102 Författningsförslag SOU 1996: 157

grund för revisionsberättelsen. grund för revisionsberättelsen. Revisionsberättelsen skall därvid Revisionsberättelsen skall därvid åtfölja årsredovisningen. Om åtfölja årsredovisningen. Om någon revisionsberättelse inte har någon revisionsberättelse inte har lärrmats, skall årsredovisningen i lämnats, skall årsredovisningen i

stället innehålla uppgift detta stället innehålla uppgift om detta

om förhållande och skälen för förhållande och om skälen för om det. det.

15§ Om ett bolag publicerar sin Om ett företag publicerar sin årsredovisning i ofullständigt årsredovisning i ofullständigt skick, skall det publikationen skick, skall det av publikationen av framgå att den inte är fullstän- framgå att den inte är fullständig. Det skall också anges om dig. Det skall också anges om den fullständiga årsredovisningen den fullständiga årsredovisningen har getts in till registrerings- har getts in till registreringsmyndigheten. myndigheten. En årsredovisning får, när den En årsredovisning får, när den publiceras i ofullständigt skick, publiceras i ofullständigt skick, inte åtföljas revisionsberättel- inte åtföljas av revisionsberättelav Publikationen skall i stället Publikationen skall i stället sen. sen. innehålla revisorns uttalande om innehålla revisorns uttalande om att den fullständiga årsredovis- att den fullständiga årsredovisningen har upprättats enligt lag, ningen har upprättats enligt lag, liksom uppgift anmärkningar liksom uppgift om anmärkningar om enligt 10 kap. 10 § andra-fjärde enligt styckena aktiebolagslagen 1975.- 10 kap. 10§ andra-jiärde 1385 och 4 kap. 10§ andra- styckena aktiebolagslagen 1975: jjärde styckena lagen 1980: 1385, 1103 årsredovisning m.m. i 8 kap. 13 § andra-fjärde om vissa företag. Om revisionsbe- styckena lagen 1987:677 om rättelse inte har lämnats, skall ekonomiska föreningar, detta förhållande liksom skälen 24-26 §§ lagen 1900:00 för det anges. om revision och 4 kap. 11 § andra och tredje styckena stiftelselagen 1994:1220. Om revisionsberättelse inte har lämnats, skall detta förhållande liksom skälen för det anges.

SOU 1996: 157 Föäattningsförslag 103

16 §

Detta kapitel tillämpas också på koncernredovisning och koncern-

revisionsberättelse. Med avvikelse från vad som föreskrivs i 3 §2, 4 och 5 är dock moderföretag, utom sådan

stiftelse som avses i 9 kap. 10 §

första stycket 1 eller 2 stiftelselagen 1994:1220, alltid skyldiga att ge in sin koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till registreringsmyndigheten.

9kap. 1§ Ett bolag skall minst en gång Företag i som avses under ett räkenskapsår som 1.10 kap. 3 § andra eller omfattar mer än tio månader fjärde stycket aktiebolagslagen lämna en särskild redovisning 1975:1385, delårsrapport, om bolaget är 8kap. 5 § första eller tredje skyldigt att ha auktoriserad stycket lagen 1987:677 om ekorevisor enligt 10 kap. 3 § andra nomiska föreningar, eller fjärde stycket aktiebolags- 9 eller 10 § lagen 190000 lagen 1975:1385 eller 4 kap. om revision eller 3§ första eller andra stycket 4 kap. 4 § andra stycket lagen 1980:1103 om årsredo- stiftelselagen 1994:1220 visning m.m. i vissa företag. skall minst en gång under ett räkenskapsår som omfattar mer än tio månader lämna en särskild redovisning delårsrapport. Delårsrapporten skall avse Delårsrapporten skall avse bolagets verksamhet från räken- företagets verksamhet från skapsårets början. Minst räkenskapsårets början. Minst en en rapport skall omfatta en period rapport skall omfatta en period av minst hälften och högst två av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. tredjedelar räkenskapsåret. av I ett aktiebolag skall delårs- I aktiebolag och ekonomiska rapporten lärnnas av styrelsen föreningar skall delårsrapporten eller, om styrelsen bestämmer lämnas styrelsen eller, av om det, av verkställande direktören. styrelsen bestämmer det, av verkställande direktören.

104 Författningsförslag

2§ En delårsrapport skall hos bo- En delårsrapport skall hos laget hållas tillgänglig för företaget hållas tillgänglig för var och en som vill ta del av den var och en som vill ta del av den och genast sändas till aktieägare och genast sändas till aktieägare, eller bolagsman som begär det. bolagsman eller medlem som En bestyrkt kopia av en sådan begär det. En bestyrkt kopia av delårsrapport som avses i l § en sådan delårsrapport som avses andra stycket andra meningen i 1 § andra stycket andra meskall senast två månader efter ningen skall senast två månader

rapportperiodens utgång sändas efter rapportperiodens utgång

in till registreringsmyndigheten. sändas in till registreringsmyndigheten. Om delårsrapport inte ges in till registreringsmyndigheten i rätt tid, tillämpas 8 kap. 13

3 § l en delårsrapport skall det översiktligt redogöras för verksamheten och resultatutvecklingen samt för investeringar och förändringar i likviditet och finansiering sedan föregående räkenskapsårs utgång. Vidare skall det lämnas beloppsuppgifter om nettoomsättningen och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt under rapportperioden. Om det finns särskilda skäl, får en ungefärlig beloppsuppgift om resultatet lämnas. Bestämmelserna i 6 kap. 1 § andra stycket 1 och 2 gäller också i fråga om delårsrapport. Om en koncern är av sådan Om en koncern är av sådan storlek som anges i 10 kap. 3 § storlek som anges i fjärde stycket aktiebolagslagen 10 kap. 3 § fjärde stycket 1975:1385 eller 4 kap. 3 § aktiebolagslagen 1975:1385, andra stycket lagen 1980:1103 8 kap. 5 § tredje stycket om årsredovisning m.m. i vissa lagen 1987:677 om ekonomiska företag, skall moderbolaget i föreningar, delårsrapporten, utöver uppgifter 3.10 § lagen 190000 om om moderbolaget, lämna uppgif- revision eller ter för koncernen motsvarande 4 kap. 4 § andra stycket vad som sägs i första stycket. stiftelselagen 1994:1220, Uppgifter om nettoomsättning skall moderföretaget i delårsoch resultat skall avse beloppen rapporten, utöver uppgifter om efter avdrag för interna poster moderföretaget, lämna uppgifter inom koncernen och vara beräk- för koncernen motsvarande vad nade med hänsyn tagen till in- som sägs i första stycket. ternvinsteliminering. Uppgifter enligt andra stycket om nettoomsättning och resultat

Författningsförslag 105

skall avse beloppen efter avdrag för interna poster inom koncernen och vara beräknade med hänsyn tagen till internvinsteliminering. Andra stycket gäller inte om moderföretaget enligt 7kap. 2 § inte behöver upprätta koncernredovisning.

10 kap.

En myndighets beslut i ett till- En myndighets beslut i ett tillståndsärende enligt 3 kap. 7 § stândsärende enligt 3 kap. 11 § första stycket, 5 kap. 9 § andra första stycket, 5 kap. 9 § andra stycket eller 7 kap. 16 § fâr stycket eller 7 kap. 17 § får överklagas till regeringen. överklagas till regeringen.

106 Författningsförslag

Bilaga 2

Uppställningsførm för balansräkningen kontøform

Nuvarande lydelse

EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER A. Eget kapital, med uppgift om vad som utgör fritt eget kapital och bundet eget kapital Aktiebolag:

Aktiekapital

II. Överkursfond III. Uppskrivningsfond IV. Andra fonder

l lgeservfond

. Ovrigt V. Balanserad vinst eller förlust VI. Årets resultat

Handelsbolag:

Eget kapital vid räkenskapsårets början

II. Insättningar eller uttag under året

III. Årets resultat

IV. Eget kapital vid räkenskapsårets slut Obeskattade reserver Avsättningar Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser

2. Avsättningar för skatter

Ovriga avsättningar Skulder

Obligationslån

Författningsförslag 107

2. Skulder till kreditinstitut Förskott från kunder får även redovisas som avdragspost under Varulager m.m. 4 Leverantörsskulder 5 Växelskulder Skulder till koncernföretag Skulder till intresseföretag 8 Skatteskulder

9 Övriga skulder

1 Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

POSTER INOM LINJEN

Ställda säkerheter och ansvarsförbindelser Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och för förpliktelser som redovisas såsom avsättningar, varje slag för sig

2. Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje

slag för sig 3 Ansvarsförbindelser .

a Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna

eller avsättningarna och som inte heller har täckning i

pensionsstiftelses förmögenhet

b Övriga ansvarsförbindelser

108 Föäartningsförslag

Föreslagen lydelse

EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER A. Eget kapital, med uppgift om vad som utgör fritt eget kapital och bundet eget kapital Aktiebolag: Aktiekapital II. Överkursfond III. Uppskrivningsfond IV. Andra fonder

lfeservfond

Ovrigt V. Balanserad vinst eller förlust VI. Årets resultat Ekonomiska föreningar: Inbetalda insatser Medlemsinsatser Förlagsinsatser

II. Uppskrivningsfond

III. Andra fonder

Iiesengfond

Ovrigt IV. Balanserad vinst eller förlust V. Årets resultat

Övriga företag:

Eget kapital vid räkenskapsårets början

II. Insättningar eller uttag under året

III. Årets resultat

IV. Eget kapital vid räkenskapsårets slut

SOU 1996: 157 Författningsförslag 109

B. Obeskattade reserver

C. Avsättningar

Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser

2. Avsättningar för skatter

Övriga avsättningar

D. Skulder

l Obligationslân . Skulder till kreditinstitut Förskott från kunder får även redovisas som avdragspost under Varulager m.m. 4 Leverantörsskulder 5 Växelskulder Skulder till koncernföretag

Skulder till intresseföretag

8 Skatteskulder

Övriga skulder

10. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

POSTER INOM LINJEN

Ställda säkerheter, ansvarsförbindelser och åtaganden

Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och för förpliktelser som redovisas såsom avsätt-

ningar, varje slag för sig

Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje

. slag för sig Ansvarsförbindelser .

a Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna

eller avsättningarna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet

b Övriga ansvarsförbindelser Ätaganden a Ãtaganden till följd av återköpstransaktioner b Övriga åtaganden

110 Författningsförslag

Ikraftträdande- och Övergångsbestämmelser

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gängen i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

2. Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till före-

en skrift i bokföringslagen 1976:125, jordbruksbokföringslagen 1979:141, lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag, 9 kap. lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar eller 3 kap. stiftelselagen 1994:1220 som har ersatts av en bestämmelse i denna lag, tillämpas i stället den nya bestämmelsen. Bestämmelsen i 4 kap. 5 § tredje stycket gäller inte nedskrivning som har gjorts innan lagen tillämpas första gången. 4. Belopp som har satts av till uppskrivningsfond med stöd av 9 kap. 4 § första stycket lagen om ekonomiska föreningar fâr användas

även för nödvändiga nedskrivningar av anläggningstillgångar. Om

detta görs skall upplysning om detta lämnas i en not.

SOU 1996: 157 Författningsförslag

Förslag till

Lag om ändring i lagen 1995:1559 om

årsredovisning i kreditinstitut och

värdepappersbolag

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1995:1559 om årsredovis-

ning i kreditinstitut och värdepappersbolag

dels att 1 kap. 5 § skall upphöra att gälla, dels att 1 kap. 6 och 7 §§ skall betecknas 1 kap. 5 och 6 §§, dels att 1 kap. 4-6 §§, 3 kap. 2 och 3 §§, 4 kap. 1 5 kap. 1 och 2 §§ samt 7 kap. 2-4 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lkap. 4§ Följande bestämmelser i 1 kap. ârsredovisningslagen 1995: 1554 skall tillämpas: 3 § andra stycket definition 3 § om definition av andelar om av andelar 4 och 5 §§ koncern- och 4 och 5 §§ om koncern- och om intresseföretagsdeñnitioner, samt intresseföretagsdeñnitioner, 6 § hänsynstagande till 6 § om hänsynstagande till om vissa rättigheter hos mellanman vissa rättigheter hos mellanman m.m. m.m. samt 7 § om skyldighet för dotterföretag att lämna vissa uppgifter till sitt moderföretag.

6 § 5 §

Regeringen eller, efter rege- Regeringen eller, efter rege-

ringens bemyndigande, Finans- ringens bemyndigande, Finansinspektionen får föreskriva att inspektionen får föreskriva att denna lags bestämmelser, eller denna lags bestämmelser om föreskrifter meddelats med koncerner skall gälla för en som stöd denna lag, om koncerner grupp av företag, som inte utgör av skall gälla för en grupp av före- en koncern enligt 4 men som tag, inte utgör en koncern har en gemensam eller i huvudsom enligt 4 har en sak gemensam ledning. men som gemensam eller i huvudsak gemensam ledning.

112 Författningsförslag

7§ 6 § För banker och hypoteksin- För banker och hypoteksin-

stitut är kalenderår räkenskapsår stitut är kalenderår räkenskapsår

om inte annat följer av 12 § inte annat följer 4 § tredje om av

tredje stycket bokföringslagen stycket bokföringslagen 1900:

1976:125. 00.

3 kap. 2 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestäm-

melser om balansräkningen och resultaträkningen i 3 kap. årsredovis-

ningslagen 1995:1554 tillämpas: l § om balansräkningens innehåll,

2 § om resultaträkningens 3 § resultaträkningens

om innehåll, innehåll, 4§ första, tredje och fjärde 6 § första, tredje och fjärde styckena om uppställning och styckena om uppställning och sammanslagning av poster m.m., sammanslagning av poster m.m. , 5 § om jämförelsetal, 7 § om jämförelsetal, 6 § första stycket om specifice- 8 § första stycket specificeom ring av större periodiserings- ring av större periodiseringsposter, samt poster, 9 § första och andra styckena 9 § om avsättningar, om extraordinära intäkter och 10 § första stycket specifiom kostnader. cering av vissa större avsättningar samt 13 § första och andra styckena om extraordinära intäkter och kostnader.

3§ De i 2 § angivna bestämmel- De i 2 § angivna bestämmel-

serna i 3 kap. årsredovisnings- serna i 3 kap. årsredovisningslagen 1995: 1554 skall tillämpas lagen 1995:1554 skall tillämpas

med följande avvikelser: med följande avvikelse:

Vad som i 4 § fjärde stycket Vad som i 6 § fjärde stycket sägs om sammanslagning av sägs om sammanslagning av poster som föregås av arabiska poster som föregås av arabiska

siffror skall gälla poster som siffror skall gälla poster som

föregås av små bokstäver. föregås små bokstäver.

av Inom linjen skall, utöver ställda säkerheter och ansvars-

förbindelser, oåterkalleliga åta-

Författningsförslag 113

ganden som innebär risktagande anges.

4 kap. 1 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen 1995:1554 tillämpas: 1 och 2 §§ om vad som är 1 § första stycket och 2 § om anläggningstillgångar och om- vad som är anläggningstillgångar sättningstillgångar, och omsättningstillgångar, 3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar, 4 § om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6-8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar, 9 § om värdering av omsättningstillgângar, 10 § om värdering av pâgåen- 10 § om värdering av omsättde arbeten, ningstillgángar över anskafningsvärdet, 11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 14 § om egna aktier, 14 § om egna aktier samt 15 § om periodisering av vissa 15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, belopp vid upptagande av lån. 16 § om avsättningar, samt 17 § första stycket om specificering av vissa större avsättningar.

5 kap. 1 § Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3-6 §§ nedan. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskâdlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vidare skall, med beaktande av vad som föreskrivs i 2 följande bestämmelser om tilläggsupplysningar i 5 kap. årsredovisningslagen 1995:1554 tillämpas: 1 § andra stycket om hänvisningar till noter, 2 § om värderings- och ornräkningsprinciper, 3 § om anläggningstillgångar, 4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 5 § om uppskrivningsfond,

1 14 Författningsförslag

8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 13 § om konvertibla lån, 14 § andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital m.m., 15 § första stycket och 16 § 16 § första stycket och 17 § första stycket om upplysningar första stycket om upplysningar om skatt, om skatt, 17 § om medelantalet anställda 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, under räkenskapsåret, 18 och 19 om löner, andra 19 och 20 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kost- ersättningar och sociala kostnader, nader, 20 § om pensioner och liknan- 21 § om pensioner och liknande förmåner, de förmåner, 21 § om tidigare styrelse och 22 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, verkställande direktör, 22 § om suppleanter och vice 23 § om suppleanter och vice verkställande direktör, verkställande direktör, 23 § om avtal om avgångs- 24 § om avtal om avgångsvederlag, samt vederlag, samt 24 § om uppgift om moder- 25 § om uppgift om moderföretag. företag.

2§ De i 1 § angivna bestämmelserna i 5 kap. årsredovisningslagen

1995: 1554 skall tillämpas med följande avvikelser:

Fråga om tillstånd enligt 9 § andra stycket att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas Finansinspektioav nen. 2. Vid tillämpningen av 12 § andra stycket första meningen om lån till ledande befattningshavare får upplysning huvudsakliga låneom villkor, räntesatser samt under räkenskapsåret återbetalda belopp utelämnas. Uppgifter som skall lämnas Uppgifter som skall lämnas enligt 19 § första stycket 2 om enligt 20 § första stycket 2 om löner och ersättningar till löner och ersättningar till an- anställda, skall även omfatta löner ställda, skall även omfatta löner och ersättningar till delegater i och ersättningar till delegater i bank. bank.

Författningsförslag

7 kap. 2§ Med beaktande vad föreskrivs i 3 § skall följande bestämav som melser koncernredovisning i 7 kap. ârsredovisningslagen om 1995: 1554 tillämpas: 3 § första stycket om koncern- 4 § första stycket om koncernredovisningens delar, redovisningens delar, 4 § dotterföretag som skall 5 § om dotterföretag som skall om omfattas koncernredovisning- omfattas av koncernredovisningav en, en, 5 § överskådlighet, god 6 § om överskâdlighet, god om redovisningssed och rättvisande redovisningssed och rättvisande bild, bild, 7 § första stycket första me- 8 § första stycket första meningen allmänna krav ningen om allmänna krav på om koncernbalansräkningen och koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen, koncernresultaträkningen, 8 § om minoritetsandelar, 9 § om minoritetsandelar, 9 § balansdag, 10 § om balansdag, om 11 § enhetliga principer 12 § om tillämpade värdeom för koncernredovisningen och ringsprinciper i koncernredovisårsredovisningen, ningen, 12 § elimineringar mellan 13 § om elimineringar mellan om koncernföretag, koncernföretag, 14 § förändringar i kon- 15 § om förändringar i konom sammansättning, cernens sammansättning, cernens

15 och 16 uppgifter 16 och 17 om uppgifter om

om om dotterföretag och vissa andra dotterföretag och vissa andra företag, företag, 17-23 §§ hur dotterföretag 18-24 §§ om hur dotterföretag om skall räknas in i koncernredovis- skall räknas in i koncernredovisningen, samt ningen, samt 24-29 §§ hur andelar i 25-31 §§ om hur andelar i om intresseföretag och vissa andra intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncern- företag skall räknas in i koncernredovisningen. redovisningen.

3§ De i 2 § angivna bestämmelserna i 7 kap. ârsredovisningslagen 1995:1554 skall tillämpas med följande avvikelser: Tillämpas 4 § tredje stycket Tillämpas 5 § tredje stycket 3 utelänmande av vissa 3 om utelämnande av vissa om dotterföretag för andelar som dotterföretag för andelar som

116 Författningsförslag

innehas som ett led i en ñnansi- innehas som ett led i finansien ell stödauktion för en rekon- ell stödauktion för en rekonstruktion eller räddning av ett struktion eller räddning av ett dotterföretag som är ett kredit- dotterföretag som är ett kredit-

institut eller värdepappersbolag, institut eller värdepappersbolag,

skall moderföretaget skall moderföretaget i en not upplysa om arten av i en not upplysa om arten - - av och villkoren för den finansiella och villkoren för den finansiella stödauktionen, samt stödauktionen, samt i sin koncernredovisning i sin koncernredovisning - foga dotterföretagets årsredovis- foga dotterföretagets årsredovisning. ning. 2. Fråga om tillstånd enligt 2. Fråga om tillstånd enligt 16 § att utelämna uppgifter om 17§ att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra dotterföretag och vissa andra

företag prövas av Finansinspek- företag prövas av Finansinspek-

tionen. tionen. Vad som sägs i 23 § första Vad som sägs i 24 § första stycket om tillämpningen av stycket om tillämpningen av kapitalandelsmetoden gäller inte kapitalandelsmetoden gäller inte dotterföretag vars verksamhet dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett har direkt samband med ett kreditinstituts eller värdepappers- kreditinstituts eller värdepappersbolags verksamhet eller avser bolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verk- tjänster knutna till sådan verksamhet. samhet.

4 § För koncernredovisningen gäller i tillämpliga delar de allmänna bestämmelserna om årsredovisningen i 2 kap. 2 med undantag för hänvisningarna till 2 kap. 1-3 §§ årsredovisningslagen 1995: 1554, 2. bestämmelserna om balansräkning och resultaträkning i 3 kap., med det tillägget att vad som avsatts till kapitalandelsfonden skall tas upp som bundet kapital under Andra fonder post 12 i koncernbalansräkningen, bestämmelserna om värderingsregler i 4 kap., 4. bestämmelserna om tilläggs- 4. bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap., med upplysningar i 5 kap., med undantag för 2 § 1 och hänvis- undantag för 2 § l och hänvisningarna till 5 kap. 9 och ningarna till 5 kap. 9 och 24 §§ årsredovisningslagen, samt 25 §§ årsredovisningslagen, samt

Författningsförslag 117

bestämmelserna om förvaltningsberättelse och finansieringsanalys i 6 kap. 1 med undantag för hänvisningen till 6 kap. 2 § ársredovisningslagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

118 Författningsförslag

Förslag till Lag om ändring i lagen 1995:1560 om

årsredovisning i försäkringsföretag

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1995: 1560 om årsredovisning i försäkringsföretag dels att 1 kap. 4 § skall upphöra att gälla, dels att 1 kap. 5 och 6 §§ skall betecknas 1 kap. 4 och 5 §§, dels att 1 kap. 3-5 §§, 3 kap. 2 och 3 §§, 4 kap. 1 5 kap. 1 och 2 §§ samt 7 kap. 2-4 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l kap. 1 § Denna lag är tillämplig försäkringsföretag. Med försäkringsföretag avses sådana försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag som omfattas av försäkringsrörelselagen 1982:713. Bestämmelserna om koncernredovisning i 7 kap. skall tillämpas finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är försäkringsföretag eller utländska företag av motsvarande slag. Med finansiellt holdingföretag avses ett företag som är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen 1995:1554 och vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att i vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får medge undantag från denna lag för sådana försäkringsföretag som får undantas från försäkringsrörelselagen enligt 1 kap. 10 § samma lag. För sådana företag som medgivits undantag från denna lag skall i stället sådana föreskrifter som meddelats med stöd av 4 § andra stycket gälla.

3 § Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen 1995:1554 skall tillämpas: 3 § andra stycket om definition 3 § om definition av andelar av andelar

SOU 1996: 157 Författningsförslag 119

4 och 5 om koncern- och 4 och 5 §§ om koncern- och intresseföretagsdeñnitioner, samt intresseföretagsdeñnitioner, 6 § om hänsynstagande till 6 § om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman vissa rättigheter hos mellanman m.m. m.m. samt 7 § om skyldighet för dotterföretag att lämna vissa uppgifter till sitt moderföretag.

5 § 4 § Regeringen eller, efter rege- Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finans- ringens bemyndigande, Finansinspektionen får föreskriva att inspektionen får föreskriva att denna lags bestämmelser, eller denna lags bestämmelser om föreskrifter som meddelats med koncerner skall gälla för en stöd av denna lag, om koncerner grupp av företag, som inte utgör skall gälla för en grupp av före- en koncern enligt 3 men som tag, som inte utgör en koncern har en gemensam eller i huvudenligt 3 men som har en sak gemensam ledning. gemensam eller i huvudsak gemensam ledning.

6§ 5 §

För försäkringsföretag är För försäkringsföretag är

kalenderår räkenskapsår om inte kalenderår räkenskapsår om inte annat följer av 12 § tredje styck- annat följer av 4 § tredje stycket

et bokföringslagen 1976:125. bokföringslagen 1 900.00.

3 kap. 2 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om balansräkningen och resultaträkningen i 3 kap. årsredovisningslagen 1995: 1554 tillämpas: 1 § om balansräkningens innehåll, 2 § om resultaträkningens 3 § om resultaträkningens innehåll, innehåll, 4 § första, tredje och fjärde 6 § första, tredje och fjärde styckena om uppställning, sam- styckena om uppställning, sammanslagning av poster m.m., manslagning av poster m.m., 5 § om jämförelsetal, 7 § om jämförelsetal, 6 § första stycket om specifice- 8 § första stycket om specificering av större periodiseringspos- ring av större periodiseringsposter, samt ter,

120 Författningsförslag

9 § första och andra styckena 9 § om avsättningar, om extraordinära intäkter och 10 § första stycket om specifikostnader. cering av vissa större avsättningar samt 13 § första och andra styckena om extraordinära intäkter och kostnader.

3§ De i 2 § angivna bestämmel- De i 2 § angivna bestämrnelserna i 3 kap. årsredovisnings- serna i 3 kap. årsredovisningslagen 1995: 1554 skall tillämpas lagen 1995:1554 skall tillämpas med följande avvikelser: med följande avvikelse: Vad som i 4 § fjärde stycket Vad som i 6 § fjärde stycket sägs om sammanslagning av sägs om sammanslagning av poster som föregås av arabiska poster föregås arabiska som av siffror gäller inte för posterna siffror gäller inte för posterna upptagna i schemat för resultat- upptagna i schemat för resultaträkningen i bilaga 2 eller för räkningen i bilaga 2 eller för sådana poster i balansräkningen sådana poster i balansräkningen skall under Äter- skall under Återsom tas upp som tas upp försäkrares andel av försäkrings- försäkrares andel försäkringsav tekniska avsättningar eller För- tekniska avsättningar eller Försäkringstekniska avsättningar. säkringstekniska avsättningar. Inom linjen skall, utöver ställda säkerheter och ansvarsförbindelser, oáterkalleliga åtaganden som innebär risktagande anges.

4 kap. 1§ Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestäm-

melser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen 1995:1554 tillämpas:

2 § om immateriella anläggningstillgångar,

3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar,

4 § om avskrivning av anläggningstillgångar,

5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6-8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,

9 § om värdering av omsättningstillgångar, 10 § om värdering av pågåen- 10 § om värdering av omsättde arbeten, ningstillgångar över anskaffningsvärdet,

Författningsförslag 121

11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § redovisning till bestämd mängd och fast värde, om 13 § om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta, 14 § om egna aktier, 14 § om egna aktier samt 15 § om periodisering av vissa 15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, belopp vid upptagande av lån. 16 § om avsättningar, samt 17 § första stycket om specificering av vissa större avsättningar.

5 kap. 1 § Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3-6 §§ nedan. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vidare skall, med beaktande av vad som föreskrivs i 2 följande bestämmelser om tilläggsupplysningar i 5 kap. årsredovisningslagen 1995:1554 tillämpas: 1 § andra stycket om hänvisningar till noter, 2 § om värderings- och omräkningsprinciper, 3 § om anläggningstillgångar, 4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 5 § om uppskrivningsfond, 7 § om inköp och försäljning mellan koncernföretag,

8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

10 § andra stycket om kort- och långfristiga balansposter, 11 § om ställda säkerheter, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 13 § om konvertibla lån, 14 § andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital m.m., 15 § första stycket och 16 § 16 § första stycket och 17 § första stycket om upplysningar första stycket om upplysningar om skatt, om skatt, 17 § om medelantalet anställda 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, under räkenskapsåret, 18 och 19 §§ om löner, andra 19 och 20 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kost- ersättningar och sociala kostnader, nader, 20 § om pensioner och liknan- 21 § om pensioner och liknande förmåner, de förmåner, 21 § om tidigare styrelse och 22 § om tidigare styrelse och

122 Författningsförslag

verkställande direktör, verkställande direktör, 22 § om suppleanter och vice 23 § om suppleanter och vice verkställande direktör, verkställande direktör, 23 § om avtal om avgångs- 24 § avtal avgångsom om vederlag, samt vederlag, samt 24 § om uppgift om moder- 25 § om uppgift moderom

företag. företag.

2 § De i l § angivna bestämmelserna i 5 kap. årsredovisningslagen 1995:1554 skall tillämpas med följande avvikelser:

a 3 § första stycket skall tillämpas dels immateriella till-

gångar B, dels byggnader och mark C.I, dels placeringar i kon-

cernföretag och intresseföretag C.II. b 3 § andra och tredje styckena skall tillämpas dels immate-

riella tillgångar B, dels placeringstillgångar C, dels sådana materiella tillgångar och varulager G.I och övriga tillgångar G.IV som stadigvarande skall brukas eller innehas. 4 § skall tillämpas på byggnader och mark G.I. 7 § skall i stället för inköp och försäljning gälla mottagen och

avgiven återförsäkring.

4. Fråga om tillstånd enligt 9 § andra stycket att utelårrma uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen. 5. 10 § andra stycket om kort- och långfristiga balansposter skall tillämpas endast beträffande de skulder som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.

12 § tredje stycket om lån till ledande befattningshavare skall

tillämpas om företaget lämnat lån till eller ställt säkerhet till förmån för någon annan med stöd av tillstånd enligt 12 kap. 13 § försäkringsrörelselagen 1982:713. Utöver upplysningar enligt Utöver upplysningar enligt 17 § skall även uppgift lämnas 18 § skall även uppgift lämnas om medelantalet anställda upp- medelantalet anställda om uppdelat på kontorstjänstemän, delat på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga fälttjänstemän och övriga an- anställda i Sverige. Dessutom skall ställda i Sverige. Dessutom skall medelantalet fritidsombud och medelantalet fritidsombud och specialombud i Sverige anges specialombud i Sverige anges var för sig. för sig. var Uppgift enligt 19 § första Uppgift enligt 20 § första stycket 2 om löner och ersätt- stycket 2 löner och ersättom ningar till anställda skall delas ningar till anställda skall delas

Författningsförslag 123

upp kontorstjänstemän, fält- upp kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga anställda i tjänstemän och övriga anställda i Sverige. Dessutom skall ersätt- Sverige. Dessutom skall ersättningsbeloppen för fritidsombud ningsbeloppen för fritidsombud och specialombud i Sverige och specialombud i Sverige anges för varje grupp. anges för varje grupp.

7 kap. 2 § Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. ârsredovisningslagen 1995: 1554 tillämpas: 2 § om när koncernredovisning inte behöver upprättas, 3 § första stycket om koncern- 4 § första stycket om koncernredovisningens delar, redovisningens delar, 4 § om dotterföretag som skall 5 § om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisning- omfattas av koncernredovisningen, en, 5 § om överskådlighet, god 6 § om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande redovisningssed och rättvisande bild, bild, 7 § första stycket första me- 8 § första stycket första meningen om allmänna krav pä ningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen, koncernresultaträkningen, 8 § om minoritetsandelar, 9 § om minoritetsandelar,

9 § om balansdag, 10 § om balansdag,

11 § om enhetliga principer 12 § om tillämpade värdeför koncernredovisningen och ringsprinciper i koncernredovisårsredovisningen, ningen, 12 § om elimineringar mellan 13 § om elimineringar mellan koncernföretag, koncernföretag, 14 § om förändringar i kon- 15 § om förändringar i koncernens sammansättning, cernens sammansättning, 15 och 16 §§ om uppgifter om 16 och 17 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra dotterföretag och vissa andra företag, företag, 17-23 §§ om hur dotterföretag 18-24 §§ om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovis- skall räknas in i koncernredovisningen, samt ningen, samt 24-29 §§ om hur andelar i 25-31 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncern- företag skall räknas in i koncernredovisningen. redovisningen.

124 Författningsförslag SOU 1996: 157

3 § De i 2 § angivna bestämmelserna i 7 kap. ârsredovisningslagen 1995:1554 skall tillämpas med följande avvikelser:

a I stället för vad som sägs i 2 § första stycket 3 skall gälla att

moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med Europeiska gemenskapernas direktiv av den 19 december 1991 9l/674/ EEG.

b I stället för den hänvisning som i 2 § tredje stycket görs till

bestämmelser om ingivande och kungörande gäller en hänvisning till 8 kap. 5 och 6 §§ denna lag. I stället för den i 9 § före- 2. I stället för den i 10 § skrivna tiden gäller en tid om föreskrivna tiden gäller en tid sex månader. om sex månader. Vad som anges i 11 § första Vad som anges i 12 § första och tredje styckena om att andra och tredje styckena om värdevärderingsprinciper får användas ringsprinciper och att koncernän i moderföretagets årsredovis- företagens tillgångar, avsättningning och att koncernföretagens ar och skulder inte behöver tillgångar, avsättningar och räknas om, gäller även tillgångar skulder inte behöver räknas om, vars värdering påverkar eller gäller även tillgångar vars värde- bestämmer försäkringstagarnas ring påverkar eller bestämmer rättigheter och avsättningar som försäkringstagarnas rättigheter värderas med regler specifika för och avsättningar som värderas försäkringsrörelse. I sådant fall med regler specifika för försäk- skall upplysning härom lämnas i ringsrörelse. I sådant fall skall en not. upplysning härom lämnas i en not. 4. Fråga om tillstånd enligt 4. Fråga om tillstånd enligt 16 § att utelämna uppgifter om I7§ att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspek- företag prövas av Finansinspektionen. tionen.

4 § För koncernredovisningen gäller i tillämpliga delar de allmänna bestämmelserna om årsredovisningen i 2 kap. 2 med undantag för hänvisningarna till 2 kap. l-3 §§ årsredovisningslagen 1995 : 1554, bestämmelserna om balansräkning och resultaträkning i 3 kap., med det tillägget att vad som avsatts till kapitalandelsfonden skall tas upp i koncernbalansräkningen som bundet eget kapital under Andra

SOU 1996: 157 Författningsförslag 125

fonder AA.IV i skadeförsäkringsföretag och under Återbärings-

medel DD i livförsäkringsföretag, bestämmelserna om värderingsregler i 4 kap., 4. bestämmelserna om tilläggs- 4. bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap., med upplysningar i 5 kap., med undantag för 2 § l och hänvis- undantag för 2 § l och hänvisningarna till 5 kap. 9 och ningarna till 5 kap. 9 och

24 §§ årsredovisningslagen, samt 25 årsredovisningslagen, samt

bestämmelserna om upplysningarna i förvaltningsberättelsen i 6 kap. 1 och 2 §§, med undantag för hänvisningen till 6 kap. 2 §

årsredovisningslagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

Förslag till Lag om ändring i aktiebolagslagen 1975:1385

Härigenom föreskrivs att 8 kap. 7 § aktiebolagslagen 1975:1385 skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Bestämmelserna skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före nämnda tidpunkt.

10. Förslag till

Lag om upphävande av bokföringslagen

1976: 125

Härigenom föreskrivs att bokföringslagen 1976:125 skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Lagen skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före nämnda tidpunkt. Bestämmelsen i 16 § andra stycket bokföringslagen tillämpas sista gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

126 Författningsförslag

11. Förslag till

Lag om upphävande av jordbruksbokföringslagen

1979: 141

Härigenom föreskrivs att jordbruksbokföringslagen 1979:141

skall upphöra att gälla vid utgången år 1998. Lagen skall dock av alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före nämnda tidpunkt.

12. Förslag till Lag om upphävande av lagen 1980:1103 om

årsredovisning m.m. i vissa företag

Härigenom föreskrivs att lagen 1980:1103 årsredovisning om i vissa företag skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. m.m. Lagen skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före närrmda tidpunkt.

13. Förslag till

Lag om ändring i försäkringsrörelselagen

1982:713

Härigenom föreskrivs att 8 kap. 9 § försäkringsrörelselagen

1982:713 skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Bestämmelserna skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före nämnda tidpunkt.

14. Förslag till Lag om ändring i bankrörelselagen 1987:617

Härigenom föreskrivs att 7 kap. 10 § bankrörelselagen 1987:617 skall upphöra att gälla vid utgången år 1998. Bestämmelserna av skall dock alltjämt tillämpas i fråga räkenskapsår som inletts före om nämnda tidpunkt.

SOU 1996: 157 Författningsförslag 127

15. Förslag till

Lag om ändring i lagen 1987:677 om ekonomiska föreningar

Härigenom föreskrivs att 6 kap. 7 § och 9 kap. lagen 1987:677 om ekonomiska föreningar skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Bestämmelserna skall dock alltjämt tillämpas i fråga räkenom skapsår som inletts före nämnda tidpunkt.

16. Förslag till

Lag om ändring i stiftelselagen 1994:1220

Härigenom föreskrivs i fråga om stiftelselagen 1994:1220 dels att 3 kap. skall upphöra att gälla, dels att 4 kap. 10 § skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 kap. 10 § Styrelsen eller förvaltaren skall ge revisorerna tillfälle att verkställa granskningen i den omfattning som dessa finner behövligt samt lämna de upplysningar och den hjälp som revisorerna begär. Samma skyldighet har företagsledningen och revisorerna i ett dotterföretag gentemot en revisor i moderstiftelsen. Av 8 kap. 2 och 16 §§ årsredovisningslagen 1995:1554 framgår vid vilken tidpunkt en

stiftelse skall avlämna årsredo-

visningen och, i förekommande fall, koncernredovisningen till revisorn.

En stiftelse som med tillämp-

ning av 11 § bokföringslagen 190000 avslutar den löpande bokföringen med en balansräkning och en resultaträkning skall avlämna dessa handlingar till re-

visorn senast fyra månader efter

räkenskapsårets utgång.

128 Författningsförslag SOU 1996: 157

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

SOU 1996: 157 129

I

Utredningsuppdraget

1 Våra direktiv

Enligt de ursprungliga direktiven dir. 1991:71 är vår huvuduppgift att överväga vilka lagändringar och andra åtgärder som är påkallade för att lagstiftningen till den snabba utveckling som ägt rum anpassa pâ redovisningsomrâdet såväl i Sverige som internationellt. Detta uppdrag kan grovt delas upp i två delar. Den ena delen avser före-

tagens löpande bokföring och därmed sammanhängande frågor, såsom arkivering av räkenskapsmaterial och möjligheterna att tillämpa brutet räkenskapsår, och den andra delen avser upprättandet

årsbokslut och årsredovisning samt frågor som har samband med av detta. Bland de frågor som vi skall behandla kan bl.a. nämnas redo-

visningens betydelse som underlag för företagsbeskattningen. I den delen anges i direktiven att vi närmare bör analysera frågan om

sambandet mellan redovisning och beskattning samt lägga fram de

förslag analysen föranleder. Vidare ingår det i vårt uppdrag att

som

överväga om redovisningslagstiftningen skall bibehålla sin nuvarande

uppdelning i dels bokföringslag, dels föreskrifter i olika associaen tionsrättsliga lagar eller om en annan formell struktur bör väljas liksom i vilken utsträckning lagstiftningen bör ha karaktär av ett ramverk som fylls ut av nonngivning av annat slag. I det sammanhanget skall vi också överväga vilka principer som skall gälla för sådan kompletterande nonngivning som sker genom rekommendatio-

ner av olika expertorgan på redovisningsomrâdet samt frågan om

vilken rättslig status som bör tillkomma denna kompletterande normgivning. Ytterligare en viktig fråga som vi har att överväga rör de sanktioner som bör kunna tillgripas vid avvikelser från lagstiftningen och andra normer redovisningsomrâdet.

Genom tilläggsdirektiv dir. 1992:19 och dir. 1993:6 den 13 feb-

ruari 1992 respektive den 28 januari 1993 har vi fått i uppdrag att

föreslå sådana lagändringar som föranleds av den europeiska integra-

130 Utredningsuppdraget

tionen. Denna integrationsprocess innebär på redovisningsområdet att den svenska lagstiftningen skall anpassas till EG:s fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiv samt EGzs redovisningsdirektiv för banker och

andra finansiella institut samt för försäkringsföretag. I tilläggsdirek-

tiven anges även att vi mot bakgrund av Redovisningsrådets tillkomst och den kompetenskonflikt som från principiell synpunkt föreligger mellan rådet och Bokföringsnänmden BFN särskilt skall utreda frågan om sistnämnda organs ställning. Vi skall också ta frågan upp

om det behövs särskilda redovisningsregler för pensionsersättningar,

avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktör och andra personer i ett företags ledning. Vi har genom ytterligare tilläggsdirektiv dir. 1995:121 den 7 september 1995 fått i uppdrag att närmare utreda tre frågor kom som

upp i samband med departementsbehandlingen vårt förslag till

av ny årsredovisningslag SOU 1994:17. För det första skall vi utreda om det bör införas en rätt och en skyldighet för företagen att avvika från i lag intagna redovisningsföreskrifter när det är nödvändigt för att

uppnå en rättvisande bild av företagets ställning och resultat, s.k.

en overriding-regel. För det andra skall vi överväga i vilken mån företagen bör ges rätt att i sin redovisning göra avsättningar för framtida utgifter och för det tredje skall vi ta ställning till i vilken utsträckning finansiella åtaganden främst olika typer av finansiella instrument - bör redovisas i företagens balansräkningar även i andra företag än finansiella företag. Slutligen skall vi enligt tilläggsdirektiv dir. 1996:4 den 18 januari 1996 utreda om företagen bör åläggas att i sin årsredovisning lämna viss miljöanknuten information, såsom en redogörelse för de för-

pliktelser och de kostnader uppkommit till följd företagets

som av påverkan på den yttre miljön och en beskrivning de åtgärder av som har vidtagits med anledning av företagets miljöpåverkan. Vid sidan av ovan nämnda direktiv har vi genom beslut den 12 mars 1993 fått överlämnat till oss rapporten Personalekonomisk

redovisning förslag till lagstiftning Ds 1991:45 för beaktande i

utredningsarbetet.

2 Tidigare

utredningsarbete

2.1 1994 års delbetänkande

Vi har i delbetänkandet Års- och koncernredovisning enligt EGdirektiv SOU 1994:17 Del I och II behandlat de frågor rör som anpassningen till EG:s redovisningsregler för såväl företag i allmän-

Utredningsuppdraget 131

het som banker, andra kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag. I betänkande har vi även övervägt frågan om samma särskilda redovisningsregler för pensionsersättningar, avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktör och andra personer i ett företags ledning. Del I av 1994 års delbetänkande innehåller de förslag till ändringar den svenska lagstiftningen som föranleds av EG:s fjärde, sjunde av och elfte bolagsdirektiv medan Del behandlar anpassningen till EG:s redovisningsdirektiv för kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag. Förslagen i betänkandet har legat till grund för de tre ârsredovisningslagar som infördes från och med den l januari 19961. Dessa tre lagar utgörs av en allmän årsredovisningslag för aktiebolag och vissa handelsbolag och två speciella årsredovisningslagar för dels kreditinstitut och värdepappersbolag, dels försäkringsföretag.

2.2 1995 ärs delbetänkande

I delbetänkandet Sambandet Redovisning Beskattning SOU 1995: - 43 har vi presenterat den analys av frågan om sambandet mellan företagens redovisning och beskattning som det enligt våra ursprungliga direktiv ingår i vårt uppdrag att utföra. I första hand var det systemet med obeskattade reserver och bokslutsdispositioner som granskades vi tog också upp behovet av att på några punkter men precisera skattelagstiftningen där det föreligger oklarhet beträffande beskattningsreglernas anknytning till redovisningsreglerna. Vidare behandlade vi skattekonsekvenserna av att vissa omsättningstillgângar respektive placeringstillgångar inom bank- och försäkringsornrâdet enligt de två särskilda årsredovisningslagarna för banker och värdepappersbolag samt för försäkringsföretag får värderas till högre värde än vad som följer av en tillämpning av lägsta värdets princip. I betänkandet lämnade vi förslag till ändringar i skattelagstiftningen som innebär en ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning. I huvudsak innebär förslagen att systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver upphävs för att ersättas av en redovisning latent skatt. Vidare föreslog vi ett par ändringar i lagen om statlig av inkomstskatt SIL har sin bakgrund i de nya årsredovisningssom lagarna för finansiella företag. Slutligen föreslog vi särskild att en skattemässig "utdelningsspärr införs i syfte att förhindra att obeskattade vinster görs till föremål för utdelning.

SFS 1995:1554, 1559 och 1560, prop. 1995/96:10, LU4.

132 Utredningsuppdraget

Förslagen i delbetänkandet har ännu inte lett till lagstiftning annat

än i de delar som gäller finansiella företag

2.3 Avgivna remissvar

Vi har under utredningsarbetets gäng avgett följande remissvar: till Finansdepartementet den 28 augusti 1992 över promemoria -

dnr 3682/92 med utkast till lagrådsremiss om EES-anpassad lagstiftning om försäkringsverksamhet,

till Näringsdepartementet den 16 november 1993 över betänkan- det SOU 1993:69 Revisorerna och EG,

till Utrikesdepartementet den 13 januari 1994 över Statskontorets rapport 1993:30 om ändrad organisationstillhörighet för m.m. Kommerskollegiums näringsrättsliga verksamhet,

till Finansdepartementet den 25 mars 1994 över delbetänkandet - SOU 1993: 108 Försäkringsrörelse i förändring 2 och departements-

promemorian Ds 1993:57 Placeringsregler för försäkringsbolag,

till Finansdepartementet den 26 augusti 1994 över departements- -

promemorian Ds 1994:78 Ändringar i lagstiftningen för kreditinsti-

tut och värdepappersbolag med anledning av nya EG-direktiv m.m.,

till Justitiedepartementet den 26 augusti 1994 över departements- -

promemorian Ds 1994:88 Europeiska ekonomiska intressegruppe-

ringar EEIG och promemoria från Patent- och registreringsverket angående försenade årsredovisningar m.m., till Näringsdepartementet den 15 december 1994 över departe- -

mentspromemorian Ds 1994:125 Tillsyn över revisorer,

till Justitiedepartementet den 31 oktober 1995 över delbe- tänkandet SOU 1995:44 Aktiebolagets organisation, till Finansdepartementet den 1 mars 1996 över betänkandet SOU - 1995:87 Försäkringsrörelse i förändring,

till Justitiedepartementet den 10 maj 1995 över promemorian Den -

nya redovisningslagstiftningen och de ekonomiska föreningarna,

till Finansdepartementet den 19 juli 1996 över Promemoria med -

utkast till lagrådsremiss om ñnansieringsverksamhet i ekonomisk förening samt vissa ändringar i redovisningslagstiftningen på det

finansiella området,

till Justitiedepartementet den 19 juli 1996 över promemorian

- Redovisning i handelsbolag och i aktiebolag under avveckling,

till Inrikesdepartementet den 6 september 1996 över departe-

-

mentspromemorian Ds 1996:30 Kommunal redovisning,

ZSFS 1995:1613 och 1614, prop. 1995/962104, SkU19.

Utredningsuppdraget 133

till Finansdepartementet den 17 september 1996 över Riksskatte- verkets rapport RSV 1996: 1 Redovisning och beskattning av finansiella instrument inom företagssektorn.

3 Slutbetänkandet

I detta slutbetänkande tar upp och behandlar resterande frågor som det enligt våra direktiv ankommer oss att utreda. Innehållet i betänkandet kan i huvudsak delas in i tre delar. Den första delen avser frågor som rör redovisningslagstiftningens struktur kapitel 2 samt behovet och utfommingen av kompletterande normgivning kapitel 3 och sanktionssystem kapitel 4. Den delen inleds med en beskrivning av regeringsformens RF bestämmelser om norrngivningsmaktens fördelning kapitel 1. Nästa del av betänkandet gäller företagens bokföring. Till det området hör frågan om kretsen av bokföringsskyldiga kapitel 5, bestämmelser om löpande bokföring och om arkivering av räkenskapshandlingar kapitel 6 samt regler för hur den löpande bokföringen skall avslutas kapitel 7. Vi tar också upp vissa frågor som rör bokföringsskyldighetens fullgörande i enskild näringsverksamhet kapitel 8 liksom ett par skattefrågor med anknytning till sådan verksamhet och till den skattemässiga behandlingen av handelsbolag kapitel 9. Slutligen tar vi i den tredje delen av betänkandet upp frågor som rör företagens offentliga redovisning. I det sammanhanget behandlas de delar av utredningsuppdraget som beskrivs i våra tvâ sista tilläggsdirektiv dir. 1995: 121 och 1996:4, dvs. frågan om det bör införas en s.k. overriding-regel kapitel 10, redovisningen av olika slags förpliktelser och framtida utgifter kapitel 11 samt miljöredovisning kapitel 12. I den tredje delen tar vi även upp s.k. personalekonomisk redovisning kapitel 13 samt slutligen vissa koncernredovisningsfrâgor kapitel 14. De avslutande tre kapitlen behandlar instansordningen vid överklagande av vissa beslut kapitel 15, ikraftträdande och Övergångsbestämmelser kapitel 16 samt kostnadseffekter av förslagen kapitel 17.

ñéirffvzhi ma

. .mrxfzi tmaasnxmå aüsze Ä

4331:22 mi,

V Jâåiüffât

ah u;

m.

åka ááwüaaâ: mig .säzaeciürâaixsszg.

. .gmvgyn- . ,

Allmän

motivering

l

Grundlagsfrågor

1.1 Regeringsformens norrnbegrepp

Tillkomsten av lagar och andra föreskrifter regleras i 8 kap. regeringsformen RF. Som en sammanfattande beteckning denna verksamhet begagnas i motiven till RF termen "normgivning". RF:s norrnbegrepp är således inskränkt till att endast avse lagar och andra föreskrifter. I det följande används i enlighet med RF:s terminologi begreppet föreskrift som en sammanfattande benämning på de lagar, förordningar och andra rättsregler vars tillkomst regleras i 8 kap. RF. Utmärkande för föreskrifter eller rättsregler i RF:s mening är att de är bindande för myndigheter och enskilda samt att de har generell giltighet prop. 1973:90 s. 203. sistnämnda krav innebär att de skall avse situationer av ett visst slag av handlingssätt eller rikta sig till eller på annat sätt beröra en i allmänna termer bestämd krets av personer. Det bör således inte vara möjligt att stifta lag med avseende bara ett enda konkret fall, i vart fall inte om lagen innebär ett âliggande eller ett ingrepp för enskild. Samma krav gälla en anses även andra typer av föreskrifter. Detta förbud mot lagstiftning i ett enskilt fall står i ett visst samband med bestämmelsen i 11 kap. 8 § RF enligt vilken rättskipnings- eller förvaltningsuppgift inte får fullgöras av riksdagen i vidare mån än som följer av grundlag eller riksdagsordningen. Att riksdagen inte kan kringgå bestämmelsen i ll kap. 8 § genom att välja lagfonnen för ett beslut av rättskipningseller förvaltningskaraktär följer av förbudet mot lagstiftning in casu. Reglerna i 8 kap. RF om normgivningsmaktens fördelning avgör vilket eller vilka organ som har rätt att utfärda föreskrifter och i vilken form detta skall ske. RF anförtror normgivningsmakten i första hand riksdagen och regeringen men medger att denna makt

Jfr 7 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt SIL.

136 Grundlagsfrâgor

i vissa fall överlämnas till förvaltningsmyndigheter, kommuner och kyrkliga organ. Endast dessa offentliga organ kan utöva norrngivningsmakt i RF:s mening. Däremot kan enligt 11 kap. 6 § tredje stycket RF förvaltningsuppgift överlämnas till enskilda rättssubjekt. Frågan är om denna bestämmelse innebär en möjlighet att delegera norrngivningsmakt utöver vad som följer av 8 kap. RF. Det kan göras gällande att 8 kap. RF uttömmande reglerar vilka organ som äger norrngivningsmakt och att någon överlåtelse av denna makt till enskilda rättssubjekt därför inte kan komma i fråga. Den delegation av förvaltningsuppgift som är möjlig enligt 11 kap. 6 § RF skulle därmed knappast kunna innefatta normgivning. Mot detta kan emellertid anföras att normgivning är ett slags förvaltningsuppgift. Stadgandet i 11 kap. 6 § kan därför i stället uppfattas som en allmän bestämmelse om delegering av vissa uppgifter, vars rättsliga betydelse begränsas av särskilda regler, främst de i 8 kap. om delegering av nonngivningsmakt. Resultatet av de två uppfattningarna blir dock detsamma, nämligen att stadgandet i ll kap. 6 § inte medför någon möjlighet att delegera norrngivningsmakt i RF:s mening till ett enskilt rättssubjekt. Vid sidan av möjligheten att överlåta förvaltningsuppgift till enskilda finns enligt 10 kap. 5 § första stycket RF en möjlighet att i begränsad omfattning överlåta beslutanderätt i vissa fall till mellanfolklig organisation eller till mellanfolklig domstol. Enligt detta lagrum kan riksdagen även överlåta beslutanderätt till Europeiska gemenskaperna EG så länge som dessa har ett fri- och rättighetsskydd motsvarande det som ges i bl.a. RF. Förbudet mot att delegera norrngivningsmakt till enskilda hindrar inte att ett normgivande offentligt organ i lag eller annan bindande föreskrift hänvisar till s.k. standarder, dvs. regler som har utarbetats av ett internationellt eller svenskt standardiseringsorgan. En hänvisning till en sådan standard torde dock inte kunna omfatta framtida ändringar av den eftersom detta sannolikt skulle innebära en otillåten delegation av normgivningsmakten.

1.2 Fördelningen av normgivningsmakten

Utgångspunkten i RF är att viktigare ämnesområden bör regleras av riksdagen genom lag medan mindre centrala sådana kan regleras av regeringen genom förordning. En första uppdelning görs därför mellan det primära lagområdet och regeringens primärområde. Det primära lagområdet kan i sin tur delas in i det obligatoriska respektive det fakultativa lagområdet. Till det obligatoriska lagområdet

SOU 19962157 Grundlagsfrágor 137

hänförs sådana ämnen som skall regleras genom lag och där delegation således är utesluten medan riksdagen inom det fakultativa lagområdet kan delegera delar sin norrngivningsmakt till i första av hand regeringen. Inom sistnämnda område har det således anförtrotts riksdagen att från fall till fall avgöra om ämnets vikt fordrar att detta regleras genom lag eller om normgivningsmakten bör överlåtas till något annat Om riksdagen delegerat sin nonngivningsorgan. kompetens till regeringen kan riksdagen samtidigt medge att regeringen överlåter förvaltningsmyndighet eller kommun att meddela bestämmelser i ämnet, 8 kap. 11 Regeringens primärornråde avser sådana änmen beträffande vilka regeringen direkt i RF tillagts norrngivningskompetens och omfattar dels föreskrifter verkställighet av lag, dels föreskrifter som inte om enligt grundlag skall meddelas av riksdagen, den s.k. restkompeten- Något hinder för riksdagen att i ett ämne som tillhör regeringens sen. primärområde ingripa med lagstiftning föreligger inte, 8 kap. 14 § första stycket, varför detta område även kan sägas utgöra en del av det fakultativa lagområdet. RF skiljer vidare mellan privaträttsliga och offentligrättsliga föreskrifter. Privaträtt, eller civilrätt, är t.ex. föreskrifter som rör förhållanden medborgarna emellan. Till den offentliga rätten hör statsrätten och andra föreskrifter om den statliga och kommunala förvaltningens organisation. Dit hör också föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och det allmänna. Privaträtten faller i princip inom

det obligatoriska lagområdet, 8 kap. 2 § RF se avsnitt 1.3 medan

den offentliga rätten i stor utsträckning faller under regeringens

restkompetens enligt 8 kap. 13 § första stycket 2. Vissa delar av den

offentliga rätten omfattas emellertid av lagområdet nämligen, såvitt intresse, sådana betungande offentligrättsliga föreskrifter nu är av

i 8 kap. 3 § se avsnitt 1.4. Gynnande eller för den

som avses enskilde neutrala offentligrättsliga normer faller däremot under regeringens restkompetens.

1.3 Privaträttsliga normer

Enligt 8 kap. 2 § RF skall föreskrifter om enskildas personliga ställning samt om deras personliga och ekonomiska förhållanden inbördes meddelas lag. Sådana föreskrifter omfattar bl.a. genom föreskrifter om rätt till fast och lös egendom, om avtal samt om bolag, föreningar, samfälligheter och stiftelser. Med enskild, i motsats till det allmänna i 8 kap. 3 avses såväl fysiska som juridiska Till de sistnämnda hör också staten och kommupersoner.

138 Grundlagsfiágor

nerna i den mån dessa uppträder i rättsförhållanden helt organ likartade med dem är vanliga bland enskilda rättssubjekt. I som

sådana fall innefattas de i begreppet "enskild".

Föreskrifter enligt 8 kap. 2 § tillhör med undantag det obligaett toriska lagområdet. Undantaget föreskrifter anstånd med avser om att

fullgöra förpliktelse moratorium i vilket fall delegation är möjlig

med stöd av 8 kap. 8 Detta är det enda fall då RF medger delega-

tion av behörighet att besluta civilrättslig lagstiftning.

Till föreskrifter enskildas personliga ställning hänförs regler om om

enskildas rättskapacitet och rättsliga handlingsförrnäga och även

regler om bildande och upplösning juridiska Sistnämnda av personer. regler kan samtidigt sägas röra enskildas medlemmarnas eller -

delägarnas inbördes ekonomiska förhållanden. Såvitt gäller juridis-

ka personer avses med föreskrifter den personliga ställningen de om

grundläggande föreskrifterna aktiebolag, inbegripet särskilda slag

om

av aktiebolag, om föreningar av skilda typer liksom om andra slag

av juridiska personer. Att det ibland kan tveksamt viss vara om en

reglering skall ses som ett näringsrättsligt ingripande eller något

som som bestämmer den juridiska personens personliga förhållanden framgår av avsnitt 1.5.

1.4 Betungande offentligrättsliga normer

Enligt 8 kap. 3 § RF skall föreskrifter förhållandet mellan om enskilda och det allmänna och gäller åligganden för enskilda som

eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska

förhållanden meddelas lag. Med det allmänna i första genom avses hand stat och kommun troligen omfattas även sådana enskilda men

rättssubjekt vilka förvaltningsuppgift har överlämnats

med stöd av 11 kap. 6 § tredje stycket RF avsnitt

se 1.1. De föreskrifter som

avses i 8 kap. 3 § skall gälla "åligganden för enskilda, varmed avses skyldighet att företa eller underlåta vissa handlingar, eller

"ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden", varmed avses skyldighet att tåla ingrepp i den enskilda rättssfären.

Det är således endast betungande regler Enligt motiven som avses.

till RF avses med ingrepp" inskränkningar i enskildas handlings-

frihet och möjligheter att förfoga över egendom prop. 1973:90 s. 210. Bestämmelsen omfattar även föreskrifter i något hänseende som

begränsar omfattningen ett tidigare föreskrivet ingrepp och därför

av på sätt och vis kan sägas gynnande för den enskilde. vara Föreskrifter enligt 8 kap. 3 § faller till stor del inom det fakultativa lagområdet. Sålunda framgår 8 kap. 7 § första stycket 3 av att rege-

SOU 1996: 157 Grundlagsfrágor 139

ringen efter bemyndigande i lag kan meddela föreskrifter om bl.a.

näringsverksamhet. Föreskrifter skatt får dock aldrig meddelas av om något annat organ än riksdagen.

1.5 Gränsdragningen mellan privaträttsliga och offentligrättsliga normer

Att avgränsa det privaträttsliga området från det offentligrättsliga

bereder vissa svårigheter. Det finns exempelvis vissa lagar om sär-

skilda typer juridiska personer som samma gång reglerar deras

av

rättssubjektivitet och deras näringsrättsliga ställning. I förstnärrmda hänseende är bestämmelserna privaträttsliga till sin karaktär och

delegation föreskriftsmakt är därmed inte möjlig. Om föreskrifterav å andra sidan det sistnämnda slaget är de att hänföra till det na är av

offentligrättsliga området. Delegation via regeringen till någon myndighet är därmed i princip tillåten med stöd 8 kap. 7 och 11 §§

av RF.

Det kan ibland tveksamt om en viss reglering av en juridisk

vara skall ett näringsrättsligt ingripande eller som något person ses som

bestämmer den juridiska personliga förhållanden. Ett

som personens indicium på att föreskriftens syfte är att reglera förhållandet mellan

den juridiska och det allmänna kan vara att en överträdelse

personen föreskriften har kriminaliserats. Är sanktionen i stället att den av

juridiska personens fortsatta existens hotas t.ex. genom att en

-

överträdelse får till följd att den juridiska personen måste upplösas

-

kan det antas att föreskriften reglerar den juridiska personens "per-

sonliga ställning".

Svårigheter föranleds ofta av att privaträttslig lagstiftning i växande

grad får offentligrättsligt färgade inslag. Som exempel kan nämnas

lagstiftningen arrende och hyra som i princip tillhör det privat-

om

rättsliga området vari ingår en mängd föreskrifter som reglerar

men det allmännas möjligheter att ingripa i parternas mellanhavanden och

därmed är hänförliga till 8 kap. 3 § med möjlighet till delegation

som enligt 8 kap. 7 och 11 §§. Skillnaden mellan offentlig och privat rätt har därmed alltmer kommit att lösas upp. Gränsdragningen mellan privaträtt och offentlig rätt kan genom-

föras efter olika kriterier. Den kan t.ex. ske med utgångspunkt i en

bedömning rättsreglemas syften och ändamål. En sådan metod är av

dock inte alltid genomförbar i ett samhälle där det privaträttsliga

regelsystemet har genomsyrats olika sociala hänsyn. I doktrinen av

har gjorts gällande att gränsdragningen enligt RF i stället utgår från

ett formellt kriterium. Detta innebär att en regel som kan åberopas

140 Grundlagsfrágor SOU 1996: 157

och göras gällande i tvister mellan enskilda är privaträttslig medan en regel som kan åberopas endast eller mot representant för det av en

allmänna är offentligrättslig. Med sådan gränsdragning skulle det

en många gånger vara möjligt att välja antingen privaträttslig eller

offentligrättslig reglering för att nå ett bestämt syfte. Som exempel

kan nämnas att enligt detta synsätt är regel att ett visst beslut en om av en förening efter klander av en medlem kan förklaras ogiltigt av domstol en privaträttslig regel medan regel att beslut en om samma

utgör en straffbar inskränkning av föreningsfriheten är offent-

en

ligrättslig regel. Ofta torde man för bedömningen av en viss regels

karaktär kunna hämta ledning i huruvida överträdelse den en av medför en skyldighet för någon myndighet att ingripa jfr Finansinspektionens tillsynsverksamhet avseende de finansiella företagen, avsnitt 4. 1.4.

Gränsdragningen mellan begreppen "privaträtt" och "offentlig rätt diskuterades vid tillkomsten av fondkommissionslagen 1979:7482 och lagen 198O:23 om ñnansbolag. Frågan gällde regeringen i

om dessa lagar kunde bemyndigas att meddela föreskrifter kapitalom täckningskrav.

Enligt förslaget till fondkommissionslag bemyndigades regeringen

att meddela föreskrifter om vad skulle eget kapital som anses som eller fick likställas därmed beräkningen i övrigt kapitalsamt om av

kravet. Detta kapitalkrav innebar att fondkommissionsbolag till

uppdragsgivarnas skydd skulle ha ett eget kapital ett visst lägsta belopp i förhållande till bolagets tillgångar. Uppfylldes inte detta krav kunde bolaget dåvarande bankinspektionen förbjudas av att fortsätta med verksamheten. Konstitutionsutskottet uttalade i näringsutskottet inhämtat ett av yttrande över propositionen NU 1978/79:50 10-17 att föreskrifter om tillstånd från det allmänna för att bedriva näringsverksamhet och om att underlåtenhet att uppfylla vissa villkor kan leda till indragning av tillståndet eller förbud mot fortsatt verksamhet normalt är att

hänföra till det offentligrättsliga området enligt 8 kap. 3 § RF. Är

det emellertid fråga om verksamhet är förbehållen viss specisom en ell kategori av juridiska personer, vilka endast får utöva just denna typ av verksamhet, är bedömningen svårare. Detta är t.ex. fallet med bank- och försäkringsverksamhet. Föreskrifterna har då avgörande betydelse inte bara med avseende på tillståndet att driva verksam-

zUpphävd och ersatt av lagen 1991:981 om värdepappersrörelse. 3Ersattes lagen 1988:606 ñnansbolag är upphävd och av om som numera ersatt av lagen 1992:1610 om kreditmarknadsbolag.

Grundlagsfrâgor 141

heten utan underlåtenhet att följa dem kan också få till följd att den juridiska måste upplösas. Det kan därför enligt utskottet personen ifrågasättas inte sådana föreskrifter bör hänföras till 8 kap. 2 § om RF. En sådan tolkning skulle dock enligt utskottet leda till att möjlig-

heterna att reglera näringsverksamhet genom regeringsförordning

blev i hög grad begränsade.

Konstitutionsutskottet anförde vidare för aktiebolagens del att ett förbud att fortsätta att bedriva fondkommissionsverksamhet inte

medförde att bolaget upphörde att vara en självständig juridisk perutan att detta alltjämt bestod och i denna egenskap kunde fort-

son sig verksamhet. Utskottet ansåg därför inte att sätta att ägna annan

uppfyllandet kapitaltäckningskravet berörde enskildas personliga

av ställning på i 8 kap. 2 Inte heller ansåg utskottet att sätt avses föreskriften kunde uppfattas reglering förhållandet mellan som en av

enskilda eftersom en överträdelse av kapitaltäckningskravet inte

inverkade bolagets förpliktelser mot sina kunder eller delägareller bolagsledningens för bolagets åtaganden. nas ansvar Härefter gjorde Konstitutionsutskottet den bedömningen att före-

skriften innebar förpliktelse för bolaget gentemot det allmänna och

en den därmed att hänföra till sådana betungande offentligrättsatt var liga föreskrifter i 8 kap. 3 Med hänsyn till att fråga var som avses

näringsverksamhet förelåg därför inte något hinder mot delega-

om tion till regeringen enligt 8 kap. 7 Näringsutskottet ansåg emellertid att, oavsett hur frågan skulle bedömas konstitutionellt, goda skäl talade för att lagen skulle förses

med materiell kapitaltäckningsbestämmelse, bl.a. mot bakgrund av

en

hade anförts i den då nyligen framlagda propositionen med

vad som förslag till lag fmansbolag NU 1978/79:50 4 se vidare om s. nedan, och lämnade därför ett förslag med den innebörden. Riksdagen antog näringsutskottets förslag rskr. 443.

Förslaget till lag finansbolag innehöll liknande bestämmelse

om en

delegation till regeringen att meddela föreskrifter om kapitaltäck-

om ningskrav. Meningarna inom Lagrådet granskade förslaget var som delade prop. 1978/79: 170 118 ff. Två ledamöterna anförde att s. av bestämmelser hur juridisk tillskapas, om vilka grundom en person läggande anspråk det allmänna ställer på personens utfomming som

för att den skall få verka och om när och hur den skall upplösas utgör föreskrifter den juridiska personens personliga ställning.

om Den omständigheten att det allmänna kan ingripa med olika offent-

ligrättsliga sanktioner mot juridisk person som inte följer de för

en dess bestånd givna reglerna ändrar inte något härvidlag. Till det

obligatoriska lagornrådet hör dänned otvetydigt bl.a. regler om bildande och upplösning bolag, förutsättningarna för bolags

av om

142 Grundlagsfiügor SOU 1996: 157

behörighet att uppträda som självständigt rättssubjekt de i

samt om bolaget deltagande personernas rättigheter och skyldigheter inbördes, mot bolaget och mot tredje man. Ledamöterna anförde vidare att ett aktiebolag registrerades som

som finansbolag därigenom fick ställning av särskild juridisk

person,

oaktat att det bibehöll sin allmänna karaktär aktiebolag. Ett åsido-

av

sättande av kapitaltäckningskravet ledde i och för sig inte till

att bolaget måste likvideras. I stället förlorade bolaget sin ställning som

finansbolag. Det var således inte möjligt att vara finansbolag utan att iaktta lagens kapitaltäckningskrav. Den omständigheten tidiga-

att ett

re ñnansbolag, i olikhet med t.ex. ett bankaktiebolag, kunde fortsätta

som ett vanligt aktiebolag ansåg de sakna avgörande betydelse vid

det förhållandet att underlåtenhet att iaktta kapitaltäckningsreglerna ledde till att företagets ställning som ñnansbolag upphörde. Sarnrnanfattningsvis fann dessa båda ledamöter att kapitaltäckningsreglerna var av konstitutiv betydelse för ett ñnansbolags fortlevnad

som sådant bolag och att reglerna därmed utgjorde föreskrifter om ett

finansbolags "personliga ställning". De övriga två ledamöterna ansåg inte att ett finansbolag att

var betrakta som en juridisk person särskilt slag utan ett vanligt aktieav bolag som drev visst slag näringsverksamhet. Att bolaget av getts en

särskild benämning fick anses bero på framställningstekniska hänsyn och borde inte i och för sig föranleda någon bedönming. Den

arman

påföljd som kunde inträda om bolaget inte uppfyllde kapitaltäckningskravet var att bolaget förbjöds fortsätta med ñnansieringsverksam-

heten. Bolagets fortbestånd påverkades däremot inte utan det kunde

fortsättningsvis driva verksamhet av annat slag. Sammanfattningsvis

ansåg ledamöterna att de föreslagna föreskrifterna att hänföra till var

sådana för enskilda betungande offentligrättsliga föreskrifter

som avses i 8 kap. 3

Föredragande statsrådet anslöt sig till den uppfattning före-

som träddes av sistnämnda tvä lagrådsledamöter resultatet blev trots men

detta att lagen inte kom att innehålla något bemyndigande. I senare lagstiftningsärenden avseende kapitaltäckningsregler för kreditinstitut och värdepappersbolag samt placeringsregler för

nya

försäkringsföretag har både Lagrådet och riksdagen utan invänd-

ningar godtagit bemyndiganden de slag diskuterades i av som sam-

band med tillkomsten av lagstiftningen finansbolag och fond-

om

kommissionsbolag

Se prop. 1994/95:50, NU12, SFS 1994:2004 respektive 1994/95: prop. 184, NU24 och SFS 1995:779.

SOU 1996: 157 Grundlagsfrågor 143

1 Verkställighetsföreskrifter

Enligt 8 kap. 13 § första stycket 1 och tredje stycket RF får regeringen eller, efter dess bemyndigande, myndighet under regeringen besluta föreskrifter verkställighet av lag. Med sådana föreskrifter om

enligt vad departementschefen uttalade i förarbetena till RF

avses

prop. 1973:90 s. 211 i första hand tillämpningsföreskrifter av rent

administrativ karaktär. I viss utsträckning är det dock enligt departementschefen ofrånkomligt att tillåta att regeringen med stöd av sin

behörighet att besluta verkställighetsföreskrifter i materiellt hän-

seende fyller ut lag även lagen i och för sig befinner sig inom en om det obligatoriska lagområdet. En förutsättning härför bör emellertid att den lagbestärnrnelse skall kompletteras är så detaljerad vara som att regleringen inte tillförs något väsentligt nytt genom den av

regeringen beslutade föreskriften. I verkställighetsföreskriftens form

får således inte beslutas om något som kan upplevas som ett nytt åliggande för enskilda eller om något som kan betraktas som ett

tidigare inte föreliggande ingrepp i enskildas personliga eller ekono-

miska ställning.

Av uttalandet i propositionen framgår att verkställighetsföreskrifter

kan två principiellt skilda slag. Det kan fråga om dels vara av vara föreskrifter rent administrativ art, t.ex. föreskrifter om myndigav heternas handläggningsrutiner, dels föreskrifter som i materiellt hänseende fyller ut lagen. Hur långt regeringens rätt att meddela förskrifter sist nämnda slag sträcker sig framgår inte klart av av motivuttalandet. Den lagbestämrnelse skall kompletteras måste som

så detaljerad att verkställighetsföreskriften inte tillför något

vara

väsentligt nytt men vilken grad av precision hos lagbestämrnelsen

bör krävas framstår som tämligen oklart. En rimlig tolkning är som att den lagregel skall kompletteras i vart fall anger någon princip som

skall vägledande vid utfornmingen av verkställighetsföre-

som vara

skriften. Däremot är det inte tillåtet att i verkställighetsföreskriftens

form meddela bestämmelser som står i strid med lagen.

Som tidigare konstaterats får regeringen enligt 8 kap. 13 § tredje

stycket RF överlåta underordnad myndighet att meddela verk-

ställighetsföreskrifter. Med underordnad myndighet avses de statliga

förvaltningsmyndigheterna. Delegation kan således inte ske till domstol eller kommunalt eller till någon myndighet under riksorgan

dagen. Det ankommer på regeringen att bestämma till vilken myndig-

het delegation skall ske. Det kan därför ifrågasättas om det är tillåtet riksdagen själv bemyndigar viss myndighet att meddela vekställigatt hetsföreskrifter. Det kan i och för sig göras gällande att riksdagen

med stöd 8 kap. 14 § RF se avsnitt 1.2 skulle kunna delegera

av

144 Grundlagsjiágor SOU 1996: 157

nonngivningsmakt direkt till en förvaltningsmyndighet. Denna paragraf är enligt uttalanden i motiven ett uttryck för att riksdagen har en principiell frihet att ingripa med lagstifning i vilket ämne som helst prop. 1973:90 s. 204 f och 321 f och det kan möjligen hävdas att riksdagen genom sådan lagstiftning även kan överta regeringens rätt att överlåta underordnad myndighet att meddela verkställighetsföreskrifter. Mot detta kan emellertid anföras att vad riksdagen enligt paragrafens ordalydelse övertar endast är regeringens behörighet att besluta föreskrifter i visst ämne och inte regeringens formella behörighet att delegera norrngivningsmakt. Direktdelegation från riksdagen till någon myndighet skulle därmed vara utesluten. Regeringsrätten har emellertid i RÅ 1987 ref 21 och 1988 ref 14 funnit att det i vart fall inte är uppenbart att delegation rätten att utfärda en av verkställighetsföreskrifter direkt från riksdagen till en myndighet skulle stå i strid med grundlagen. Forrnuleringen i 8 kap. 13 § tyder att regeringen skulle kunna meddela verkställighetsföreskrifter till lagar av alla slag, oavsett om de tillhör det obligatoriska eller fakultativa lagområdet. I realiteten torde utrymmet för verkställighetsföreskrifter begränsat än vara mer vad formuleringen ger vid handen. Ett behov verkställighetsföreav skrifter med stöd av 8 kap. 13 § föreligger strängt taget bara inom det obligatoriska lagområdet samt inom den del av det fakultativa lagområdet där delegation inte har skett. Om delegation är möjlig kan detta många gånger att föredra framför utnyttjandet vara av möjligheten att utfärda verkställighetsföreskrifter. Inom det obligatoriska lagområdet anses vidare verkställighetsföreskrifter så långt möjligt böra undvikas för utfyllnad av privaträttsliga lagregler. Sin största betydelse synes verkställighetsföreskrifter ha fått inom den del av riksdagens obligatoriska lagområde som avser betungande offentligrättsliga föreskrifter.

1.7 Redovisningsreglernas konstitutionella

karaktär

I motiven till RF berörs inte frågan redovisningsregler, varmed i om detta sammanhang avses såväl bestämmelser om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial regler årsbokslut, som om årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapportering, är att anse som privat- eller offentligråttsliga. Däremot uttalas i förarbetena till bokföringslagen BFL att den lagen kan uppfattas civilrättssom lig. Emellertid skall klassificeringen BFL:s regler liksom redovisav ningslagstiftningen i övrigt ske utifrån en tolkning av RF och inte i

SOU 1996: 157 Grundlagsfrågor 145

första hand grundas på uttalanden i förarbetena till BFL eller till annan lagstiftning där redovisningsfrågor behandlas. Klassificeringen av redovisningsregler kan ske antingen med utgångspunkt i reglernas syften och ändamål eller utifrån en prövning av i vilken utsträckning reglerna kan åberopas i tvister mellan enskilda eller enbart mellan en enskild och det allmänna. Redovisningslagstiftningen är påverkad av olika syften och ändamål. Reglerna om årsbokslut, årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapportering fyller uppgiften att förse olika externa intressenter, såväl existerande som potentiella, med information som är användbar som underlag för olika typer av ekonomiska beslut. I den funktionen riktar sig redovisningsinformationen främst till enskilda, t.ex. aktieägare och kreditgivare. Lagrådet anförde i sitt yttrade över remiss med förslag till lag om börs- och clearingverksamhet att det knappast kan råda något tvivel om att åtminstone vissa föreskrifter på redovisningsområdet avser enskildas inbördes ekonomiska förhållanden. Lagrådet fäste därvid avseende vid att det övergripande syftet med bl.a. bestämmelserna om årsbokslut och årsredovisning är att förstärka borgenärernas ställning gentemot företaget prop. 1991/922113 s. 470. Detta syfte gör sig främst gällande beträffande värderings- och periodiseringsreglerna. I första hand skall dessa regler utgöra en spärr mot övervärdering av företagets tillgångar och intäkter respektive undervär- dering av företagets skulder och kostnader och på så sätt förhindra uttag och beskattning av mer eller mindre fiktiva vinster. Denna typ av regler får därmed främst anses motiverade av borgenärsskyddet. Enligt förarbetena till BFL var detta skyddsintresse också ett avgörande skäl till att värderingsreglerna lagfästes prop. 1975:104 s. 182. Vad som nu anförts talar för att reglerna om årsbokslut, årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapportering bör klassificeras som privaträttsliga om hänsyn tas till ändamålet med dem. Det finns emellertid flera exempel på normgivningsbemyndiganden inom det finansiella området i likhet med de bemyndiganden som -

som gäller på redovisningsområdet se avsnitt 1.8 avser sådan

inforrnationsgivning till företagens externa intressenter som är moti-

verad av deras skyddsintressen5 men som trots detta ansetts tillhöra

det offentligrättsliga näringsrättsliga området. Ett centralt motiv för de särskilda verksarnhets- och tillsynsregler som gäller finansiella företag är just att säkerställa skyddet för insättare och försäkringstagare. Det förhållandet att det från det allmännas sida föreskrivs

5Se t.ex. 7 kap. 10 g § försäkringsrörelselagen FRL.

146 Grundlagsfrágor SOU 1996: 157

särskilda regler till skydd för enskilda intressenter till företag inom vissa verksamhetsområden innebär knappast i sig att regelsystemet blir att anse som privaträttsligt. Det nu anförda medför dock att argumentet att redovisningsregler skulle tillhöra det privaträttsliga området enbart grund av deras ändamål försvagas något. Företagens redovisningsinformation har även kontrollfunktion en som tar sikte på dels frågan huruvida företaget följer de mål som satts upp för verksamheten, dels frågan huruvida den bild effekav terna av företagets verksamhet som ges överensstämmer med verkligheten eller om den är förfalskad eller förskönad. Kontrollfunktionen innefattar en granskning av att företaget efterlever de kreditavtal, anställningsavtal m.m. som det ingått med skilda intressenter samt att företaget uppfyller de krav och följer de restriktioner som ställs på det från det allmännas och samhällets sida. Redovisningens kontrollfunktion framgår bl.a. av kravet i årsredo-

visningslagen ÅRL balansräkningen, resultaträkningen och

att noterna skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat men framträder kanske tydligast beträffande reglerna i BFL om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial. Den externa kontroll som reglerna skall säkerställa avser kontroll från statens sida

t.ex. i taxeringssammanhang eller i samband med misstanke

om brott. l detta hänseende reglerar bestämmelserna förhållandet mellan enskilda och det allmänna och de är därmed att betrakta offentsom ligrättsliga till sin karaktär. Kontrollfunktionen kan emellertid även aktualiseras i rent privata förhållanden exempelvis i samband med kreditgivning och företagsförvärv. I sådana sammanhang beavser stämmelserna förhållandet mellan enskilda och de är därmed att betrakta som privaträttsliga. Reglerna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial får därmed både offentliganses som rättsliga och privaträttsliga till sin karaktär under förutsättning att klassificeringen sker med utgångspunkt i bestämmelsernas syften och ändamål. Som tidigare nänmts anses en klassificering av normer såsom privaträttsliga respektive offentligrättsliga även kunna ske med utgångspunkt i om reglerna kan åberopas i tvister antingen mellan enskilda eller mellan en enskild och det allmänna Redovisnings-

°Det skall i sammanhanget tilläggas att det inte är helt invändningsfritt att klassificera olika rättsregler med utgångspunkt i de sammanhang i vilka de kan åberopas. Det kan nämligen hävdas att parterna i en tvist inför domstol inte åberopar rättsreglema som sådana. Vad som åberopas är i själva verket de omständigheter som de grundar sin talan på rättsfakta och motfakta medan domstolen tillämpar rättsreglema. Om man tar fasta pá detta för-

SOU 1996: 157 Grundlagsfrágor 147

regler kan åberopas i flera olika typer av tvister vilka kan avse såväl rent privata förhållanden som tvister mellan staten, främst i dess egenskap av beskattningsmyndighet, och enskilda. Reglerna om löpande bokföring och arkivering kan utifrån denna gränsdragning möjligen anses som offentligrättsliga eftersom dessa regler sannolikt sällan eller aldrig aktualiseras i tvister mellan enskilda. De straffrättsliga bestämmelser som är knutna till redovisningslagstiftningen har

också störst betydelse vid tillämpningen av dessa regler. Tvister rörande de nämnda reglerna aktualiseras typiskt sett mellan staten

och enskilda. En klassificering av dessa regler som offentligrättsliga kan också framstå som rimlig om hänsyn tas till de skatterättsliga syften som ligger bakom reglerna. Även med utgångspunkt i de sammanhang i vilka redovisningsregler kan åberopas framstår bestämmelserna om ârsbokslut, årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapportering som främst privaträttsliga. Detta gäller särskilt värderings- och periodiseringsreglerna i bl.a. BFL och ÅRL enligt vad tidigare som som sagts utgör viktiga inslag i borgenärsskyddet. Dessa regler kan uppenbarligen åberopas i tvister mellan enskilda. För denna slutsats talar även det förhållandet att styrelse och verkställande direktör som bryter bestämmelserna i ÅRL enligt 15 kap. 1 § aktiebolagslagen mot ABL kan ådra sig skadeståndsskyldighet gentemot en enskild aktieägare. Motsvarande skadeståndsbestämmelser finns i bl.a. 5 kap. 1 § bankrörelselagen BRL och 16 kap. 1 § försäkringsrörelselagen FRL. Likaså kan redovisningsbestämmelserna i ÅRL aktualiseras i tvist rörande överträdelse av utdelningsreglerna i 12 kap. ABL. en Även beträffande de finansiella företagen kan redovisningsregler komma att aktualiseras i samband med att ett utdelningsbeslut blir föremål för prövning. Detta förutsätter givetvis att företaget får dela ut medel över huvud taget vilket inte är fallet med sparbanker och traditionella livförsäkringsbolag. Att reglerna bl.a. årsbokslut och årsredovisning även kan om

hållande och i stället bedömer en regels karaktär som offentligrättslig eller privaträttslig med ledning av om regeln i fråga kan tillämpas prövas av en domstol i en tvist mellan enskilda visar sig svårigheterna med att använda denna utgångspunkt för gränsdragningen. Sålunda kan t.ex. en näringsrättslig och därmed offentligrättslig regel som är straffsanktionerad ligga till grund för ett skadeståndsanspråk grund av brottsligt handlande. Att en näringsrättslig regel på detta sätt kan grunda rätt till skadestånd för en enskild som drabbas av överträdelsen är naturligt. Rätten till skadestånd medför emellertid inte att den näringsrättsliga regel som överträtts blir att anse som privaträttslig. l det följande bortses från den nu antydda distinktionen mellan att åberopa respektive pröva eller tillämpa en rättsregel.

148 Grundlagsfrágor SOU 1996: 157

åberopas och tillämpas i tvister mellan enskilda och det allmänna t.ex. i skatterättsliga eller straffrättsliga sammanhang bör enligt vår mening inte föranleda annan bedömning än som redovisats i det

föregående. För att kravet lagfonn skall kunna frångås bör det

enligt vår mening kunna konstateras att en viss bestämmelse primärt reglerar förhållandet mellan enskilda och det allmänna. Som antytts ovan kan detta möjligen sägas vara fallet med en del av reglerna om löpande bokföring och arkivering räkenskapsmaterial. Även dessa av ämnesområden har emellertid tydliga privaträttsliga inslag. Med hänsyn till denna blandade karaktär anser vi att även sådana regler bör anses falla inom riksdagens obligatoriska lagområde. Vi är medvetna om att skilda uppfattningar finns angående redovisningsreglernas konstitutionella karaktär. Det bör också understrykas

att riksdagen även sedan RF trätt i kraft flera gånger ansett sig oför-

hindrad att delegera redovisningsnorrngivning. Det ankommer i sista hand på domstolarna att ta ställning till den konstitutionella giltigheten av exempelvis Finansinspektionens redovisningsföreskrifter. Någon sådan bedömning har dock, såvitt vi känner till, inte ägt rum. Sammanfattningsvis kan konstateras att rättsläget vad gäller delegering av föreskriftsrätt på redovisningsomrâdet inte är helt klart. Som vi återkommer till i avsnitt 3.2.6 utgör redan denna osäkerhet tillräcklig anledning att se över det nuvarande regelsystemet med bemyndiganden för Finansinspektionen att utfärda redovisningsföreskrifter. Därvid bör ställning först tas till behovet och lämpligheten av en delegering av bindande norrngivning. Anses sådant behov

föreligga och talar lämplighetsskäl inte i annan riktning bör ett ut-

tryckligt delegeringsbemyndigande införas i RF.

1.8 föreskriftsmakt

Finansinspektionens

1.8. 1 Materiella föreskrifter

Finansinspektionen har genom olika författningar bemyndigats att

utfärda föreskrifter bl.a. redovisningsomrâdet. Som exempel kan

nänmas 1 kap. 5 § lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värde-

pappersbolag ÅRKL och 1 kap. 4 § lagen årsredovisning i

om försäkringsföretag ÅRFL. Enligt dessa bestämmelser får Finansinspektionen, efter bemyndigande av regeringen, utfärda närmare föreskrifter om kreditinstitutens och värdepappersbolagens respektive

försäkringsföretagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning. Sådant bemyndigande har lämnats i 4 § första stycket 1 förordningen om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och

SOU 1996: 157 Grundlagsfrágor 149

försäkringsföretag ÅRKFF.7

Som framgått av avsnitt 1.7 anser vi att övervägande skäl talar för att reglerna om årsbokslut, årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapportering skall uppfattas som privaträttsliga. Av stor betydelse är härvid att de kan åberopas i tvister mellan enskilda. Sålunda kan reglerna i ÅRL åberopas aktieägare i skadeståndsav en en process mot t.ex. styrelsen i bolaget. Likaså kan bestämmelserna aktualiseras i en tvist rörande överträdelse av utdelningsreglerna i 12 kap. ABL. Vad gäller bestämmelser om företagens löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial kan det i och för sig anföras skäl för att klassificera sådana som offentligrättsliga. Det finns emellertid tydliga privaträttsliga drag även hos dessa regler. Enligt vår mening är det därför motiverat att hänföra även nu nämnda ämnesområden till det privaträttsliga området enligt RF. Sådana redovisningsföreskrifter som Finansinspektionen, efter delegation via regeringen, utfärdar med stöd ÅRKL och ÅRFL av omfattas inte uttryckligen av det skadeståndssanktionerade området som detta beskrivs i 5 kap. 1 § BRL respektive 16 kap. 1 § FRL där det talas överträdelse denna lag eller ÅRKL respektive om att av av ÅRFL kan medföra skadeståndsansvar. Inte heller omfattas motsvarande föreskrifter för t.ex. värdepappersbolag, kreditmarknadsbolag, börser etc. uttryckligen av skadeståndsbestämrnelsen i 15 kap. 1 § ABL. Det skulle därför kunna hävdas att inspektionens föreskrifter inte kan åberopas av en enskild aktieägare gentemot styrelsen eller verkställande direktör i t.ex. en bank eller ett kreditmarknadsbolag och att föreskrifterna därmed inte är hänförliga till det privaträttsliga områdets. Ett sådant förs i resonemang promemorian Normgivningsbemyndiganden på jinansmarknadsomrádet

februari 1994 upprättad av försäkringsdomaren Bo Malmqvist på

uppdrag av Finansdepartementet. Enligt vår uppfattning är emellertid detta resonemang inte hållbart. Det torde tvärtom förhålla sig på det sättet att en domstol som skall pröva en skadeståndsrättslig tvist har att lägga inte bara lagens bestämmelser utan även sådana föreskrifter som utfärdats med stöd av lagen till grund för sitt avgörande. Förutom att redovisningsföreskrifter från Finansinspektionen kan åberopas i tvister mellan enskilda och därmed reglerar förhållandet -

7Finansinspektionens föreskriftsmakt behandlas även i avsnitt 3.1.2 och 3.2.6. I detta sammanhang bortses från att Finansinspektionens redovisningsföreskrifter kan komma att aktualiseras i samband med att ett företags utdelningsbeslut prövas, se t.ex. 3 kap. 2 § bankaktiebolagslagen 1987:618, 8 kap. 2 § lagen 1995:1570 om medlemsbanker samt 12 kap. 2 § FRL.

150 Grundlagsfrâgor SOU 1996: 157

mellan enskilda måste föreskrifterna i vissa fall anses reglera en- skildas personliga ställning". Pâ bank- och försäkringsområdet kan nämligen oktrojen respektive koncessionen återkallas respektive förklaras förverkad och företaget tvingas i likvidation vid allvar- - liga överträdelser av exempelvis de redovisningsregler, inklusive

föreskrifter från Finansinspektionen, som gäller för företaget se

avsnitt 4.1.4. En prövning av om sådana och liknande rättsföljder medför att föreskrifterna bör uppfattas som privaträttsliga rör en- skilds personliga ställning eller offentligrättsliga rör närings- - verksamhet är som framgått av avsnitt 1.5 inte alltid problemfri. - De möjligheter som Finansinspektionen har att ingripa mot banker och försäkringsbolag i samband med sin tillsyn över företagen i redovisningsfrågor kan nämligen ofta vara motiverade utifrån ett offentligrättsligt intresse av hur redovisningen bör utformas. Detta medför dock inte att det är möjligt att delegera föreskriftsmakt i frågor som kan leda till återkallelse av oktroj e.d. till inspektionen med stöd av 8 kap. 7 och 11 RF. Utöver de skäl som redovisats i det föregående vilka ger vid handen att bestämmelser om företagens redovisning, både vad gäller företag verksamma inom den finansiella sektorn och övriga företag, är att anse som privaträttsliga vill vi peka på en annan omständig- het som talar mot en delegation av normgivningsmakt på detta område. Enligt 8 kap. 3 § RF kan föreskrifter om skatt inte utfärdas av någon annan än riksdagen. En huvudprincip inom den svenska skattelagstiftningen är att beräkningen av inkomst av näringsverksamhet skall ske grundval av den skattskyldiges bokföring. Detta innebär ÅRKL:s och ÅRFL:s värderings- och periodiseringsregler får att omedelbar betydelse vid beskattningen eftersom denna är kopplad till företagens externa redovisning. Detsamma gäller sådana föreskrifter som med stöd av bemyndiganden i respektive lag utfärdas av Finansinspektionen. Bindande regler av betydelse för skatteuttaget kan därmed indirekt utfärdas i form av föreskrifter med lägre konstitutionell status än lag. Det olämpliga i en sådan ordning påpekades av Lagrådet i samband med behandlingen av förslaget till lag om börsoch clearingverksamhet prop. 1991/92: 1 13 s. 470 och behöver inte upprepas här.

1 2 Verkställighetsföreskrifter

. Delegationsreglerna i ÅRKL och ÅRFL hade sina motsvarigheter i äldre redovisningslagstiftning det finansiella området. Av motiven till den lagstiftning som reglerade redovisningen i försäkringsbolag 11 kap. 1 § FRL framgår att departementschefen

SOU 1996: 157 Grundlagsfrágor 151

i detta sammanhang uppfattat delegationsregeln som en möjlighet att utfärda verkställighetsföreskrifter prop. 1981/82: 180 s. 242. Delegationsregeln bankområdet hade sin motsvarighet i 1955 ârs bankrörelselag. Denna bestämmelse har vid översyner av banklagstiftningen uppfattats som en möjlighet för regeringen Kungl. Maj:t att utfärda tillämpningsföreskrifter enligt 1809 ârs regeringsform SOU 1984:27 s. 304, prop. 1975:104 s. 280. Sådana tillärnpningsföreskrifter motsvaras enligt nuvarande RF av sådana verkställighetsföreskrifter som regeringen eller myndighet äger rätt att utfärda enligt 8 kap. 13 Detta kan möjligen ha förklarat den tidigare delegationsregeln i 4 kap. 1 § BRL. En annan förklaring kan ha varit att redovisningsregler för banker ansågs falla inom det delegeringsbara omrâdet enligt 1809 ârs regeringsform näringsverksamhet och att möjligheterna att delegera föreskriftsmakt pâ det näringsrättsliga omrâdet efter RF:s tillkomst avsågs att överensstämma med den som

gällde enligt 1809 års regeringsform Oavsett vilka överväganden

som legat bakom tidigare bemyndiganden redovisningsområdet är det dock uppenbart bemyndigandena i ÅRKL och ÅRFL är att avsedda att innebära rätt att vid sidan av verkställighetsföreskrifter meddela materiella redovisningsföreskrifter prop. 1995/96:10 Del 1 s. 192 Eftersom det med vårt synsätt är mycket osäkert om det är förenligt med RF att delegera rätten att utfärda materiella redovisningsföreskrifter till Finansinspektionen bör antingen nuvarande normgivningsbemyndiganden upphävas eller RF kompletteras. Det bör vidare erinras om att för det fall en domstol skulle finna att det är

uppenbart oförenligt med RF att delegera normgivningsmakt

redovisningsområdet blir konsekvensen att den föreskriftsmakt som i

skilda lagar tillagts Finansinspektionen endast innefattar en rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter till BFL och de särskilda redovis-

ningsreglerna i ÅRL, ÅRKL och ÅRFL. Härav följer i sin de tur att föreskrifter som inspektionen utfärdat och som inte faller under kategorin verkställighetsföreskrifter inte får tillämpas som bindande

föreskrifter se 11 kap. 14 § RF.

Jfr Claes Norberg, Reglering och beskattning av banker, 1991, s. 142

2 struktur

Lagstiftningens

m.m.

1 Gällande rätt

2. 1 1 Redovisningslagstiftningens struktur

. Bokföringslagen BFL innehåller bestämmelser om löpande bokföring och om årsbokslut. Vidare finns föreskrifter om arkivering av räkenskapsmaterial och om överklagande av vissa beslut. Syftet med BFL var vid dess tillkomst att skapa ett enhetligt och grundläggande regelsystem för all redovisning. Alltjämt gäller att BFL:s regler om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial skall tillämpas av samtliga bokföringsskyldiga företag. Däremot har lagens bestämmelser om årsbokslutets innehåll numera för vissa företag aktiebolag, vissa handelsbolag samt företag verksamma inom den finansiella sektorn ersatts av tre nya årsredovisningslagar, nämligen årsredovisningslagen ÅRL, lagen om årsredovisning i kreditinstitut

och värdepappersbolag ÅRKL lagen årsredovisning i

samt om försåkringsföretag ÅRFL. Dessa ârsredovisningslagar skall tillämpas både ârsbokslutet enligt BFL och på årsredovisningen. Därtill innehåller respektive lag bestämmelser om koncernredovisning och

delårsrapportering.

De tre nya årsredovisningslagarna innebär att den svenska redovisningslagstiftningen anpassats till EG:s regelverk redovisningsområdet. Detta regelverk består av dels de fjärde och sjunde bolagsdirektiven, dels två särskilda redovisningsdirektiv för finansiella företag. Bolagsdirektiven är tillämpliga i första hand aktiebolag men också vissa handelsbolag. Något förenklat kan sägas att sådana handelsbolag i vilka delägarna är aktiebolag omfattas av direktiven. Den svenska lagstiftaren har tills vidare valt ÅRL i att ge stort sett samma tillämpningsområde som bolagsdirektiven.

För de företag som alltjämt skall eller får; jfr nedan tillämpa

BFL:s regler om årsbokslut vilket t.ex. är fallet beträffande ekono- miska föreningar, enskilda näringsidkare och sådana handelsbolag faller utanför ÅRL:s tillämpningsområde finns kompletterande som föreskrifter beträffande årsbokslutets innehåll och om årsredovisning, koncernredovisning och delârsrapportering i olika associationsrätts-

154 Lagstiftningens struktur m.m.

liga lagar, i första hand lagen om ekonomiska föreningar FL och 1980 års lag årsredovisning i vissa företag GÅRL. Vidare om m.m. innehåller stiftelselagen SL bestämmelser om vilka redovisningshandlingar en stiftelse skall upprätta. I allt väsentligt skall bestämmelserna i BFL och GÅRL tillämpas på dessa handlingar. Den nuvarande utformningen av svensk redovisningslagstiftning innebär att det finns två parallella system av redovisningsregler för företag i allmänhet. Det ena systemet består BFL:s regler av om årsbokslut samt bestämmelser om årsredovisning, koncernredovisning

och delársrapportering i GÅRL

t.ex. och FL medan det andra systebestår ÅRL. l de två föreskrivs olika uppställningsmet av systemen former för balansräkning och resultaträkning även värderingsmen reglerna skiljer sig i viktiga avseenden liksom kraven tilläggsupplysningar. Det skall dock noteras att en stor del de krav av som uttryckligen föreskrivs i ÅRL har sin motsvarighet i god redovisningssed och därmed gäller även för sådana företag som formellt inte omfattas ÅRL. Till detta kommer lagstiftningen, av att som nyss antytts, innehåller två särskilda lagar för redovisningen i finansiella företag, ÅRKL och ÅRFL. Dessa lagar skiljer sig i utsträckning stor såväl från BFL m.fl. lagar från ÅRL. som För handelsbolagens del innebär förekomsten av två parallella system att de delas upp i två grupper, nämligen en som omfattas av BFL och GÅRL och omfattas ÅRL. en som av Vilka handelsbolag skall tillämpa ÅRL framgår lagens 1 kap. 1 § första stycke som av

2-5. Övriga handelsbolag skall normalt tillämpa BFL och GÅRL.

Enligt ett nu föreliggande lagförslag ges emellertid samtliga handelsbolag möjlighet att tillämpa det nya systemet i stället för det gamla från och med det räkenskapsår som inleds närmast efter den l januari 1997. Detsamma föreslås gälla ekonomiska föreningar. Lagstiftning beräknas ske senare under hösten. I det betänkande som låg till grund för 1995 års årsredovisningslagar anförde vi att målsättningen borde vara att så långt möjligt samla bestämmelserna om årsbokslut och årsredovisning i en enda lag. Detta borde i vart fall gälla till den del bestämmelserna var gemensamma för samtliga näringsidkare oavsett företagsform. De författningsbestämmelser som skulle beröras sådan reform är av en 13-21 §§ BFL, 9 kap. FL, 1-3 kap. GÅRL, 3 kap. numera SL samt naturligtvis ÅRL. Däremot ansåg vi de bestämmelser i berörda att hänseenden som gäller kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag, med hänsyn till de speciella krav som ställs på dessa

Prop. 1996/97:32.

lagstiftningens struktur m.m. 155

företags redovisningar, borde hållas utanför en sådan allmän årsredovisningslag. Denna bedömning delades av regeringen prop. 1995/96:10 Del 1 s. 186 De särskilda årsredovisningslagarna för företag verksamma inom den finansiella sektorn är inte fullständiga. I stället innehåller de en mängd hänvisningar till ÅRL. Endast sådana regler är specifika som för de finansiella företagen finns intagna i respektive lag. På motsvarande sätt innehåller de särskilda redovisningsdirektiven för de finansiella företagen hänvisningar till de fjärde och sjunde bolagsdirektiven i den mån bestämmelserna i sistnämnda direktiv avses vara gemensamma för samtliga företag oavsett verksamhetsart. Denna lagstiftningsmetod har valts för att markera såväl lagstiftarens som EG-direktivens grundsyn att finansiella företag inte bör stå utanför det regelverk som gäller för företag i allmänhet. Genom att utforma de tre årsredovisningslagarna det sätt som skett minskar risken för att gemensamma bestämmelser tillämpas och tolkas olika sätt. Strukturen lagstiftningen kan vidare antas främja en mera enhetlig och sammanhållen utveckling av redovisningspraxis i gemensamma frågor.

2.1.2 Årsbokslut årsredovisning

- Årsbokslutet består enligt ll § BFL balansräkning och resultaträkav

ning och skall tas in i bunden bok, årsbok. Årsredovisningen enligt

ÅRL består balansräkning, resultaträkning, förvaltningsav noter, berättelse samt, för bolag som är skyldiga att utse auktoriserad

revisor, finansieringsanalys. Årsredovisningen enligt GÅRL och FL

består av balansräkning, resultaträkning och, för samtliga ekonomiska föreningar företag omfattas GÅRL, förvaltsamt större som av ningsberättelse. Ett företag omfattas GÅRL är skyldigt upprätta förvaltsom av att ningsberättelse endast om det, eller den koncern i vilken det är moderföretag, är av sådan storlek att företaget måste utse auktoriserad revisor, 2 kap. 8 Vidare gäller att både sådana företag som omfattas GÅRL och ekonomiska föreningar skall upprätta finanav en sieringsanalys om företaget överstiger viss storlek. Gränserna är även i detta fall desamma gäller för skyldigheten att utse auktoriserad som revisor. Beträffande innehållet i balans- och resultaträkningarna i årsbokrespektive årsredovisningen kan dessa enligt GÅRL och FL slutet skilja sig i tre hänseenden. En skillnad är att uppgift om lagerreservens storlek och förändring får utelämnas i årsredovisningen om

156 Lagstiftningens struktur m.m.

företaget understiger viss storlek medan denna uppgift är obligatorisk i årsbokslutet. Vidare kan Patent- och registreringsverket PRV i vissa fall medge undantag från skyldigheten att redovisa bruttoomsättningssumman i årsredovisningen. Nu nämnda lättnader i uppgiftsskyldigheten är motiverade av konkurrenshänsyn. Den tredje skillnaden mellan balansräkningen och resultaträkningen i årsbokslutet respektive årsredovisningen gäller kravet att föregående års balans- och resultaträkningari vissa fall måste återges, Detta krav gäller endast vid upprättandet av årsredovisningen. För bolag skall upprätta årsredovisning enligt ÅRL gäller i som huvudsak två skillnader mellan balansräkningen och resultaträkningen i årsbokslutet respektive årsredovisningen. För det första behöver

föregående års siffror inte lämnas i årsbokslutet utan endast i den

offentliga årsredovisningen och för det andra gäller bestämmelserna resultaträkning i förkortad form, 3 kap. 7 § ÅRL, endast vid om upprättandet av årsredovisningen. Skillnaderna mellan årsbokslut och årsredovisning har således införandet ÅRL reducerats genom av något. Ytterligare en skillnad som kan föreligga mellan årsbokslutet och årsredovisningen, oavsett vilket lagstiftningssystem som tillämpas, är att sådan sammanställning över privata tillgångar och skulder som varje obegränsat ansvarig delägare i ett handelsbolag enligt 21 § BFL skall bifoga årsbokslutet får utelämnas i årsredovisningen.

överväganden

2.2 och

förslag

2.2. 1 Allmänna utgångspunkter

Vi har i vårt arbete strävat efter enhetlighet redovisningsområdet.

Såväl av praktiska som principiella skäl anser vi att normgivningenz,

oavsett om den sker i form av lagstiftning, myndighetsföreskrifter eller råd och rekommendationer, så långt möjligt bör vara gemensam för samtliga bokföringsskyldiga verksamheter. Den nuvarande splittringen av normgivningen dels ett antal olika lagar, dels olika normgivande organ, anser vi olämplig. När det gäller strukturen på normgivningen inom redovisningsområdet är det framför allt två frågor som varit av betydelse. Den ena är huruvida normgivningen skall ha karaktär av bindande föreskrifter eller allmänna råd och den andra är hur efterlevnaden av

ZMed begreppet "norm" i detta sammanhang förutom lagar och andra avses föreskrifter även icke bindande råd och rekommendationer.

Lagstiftningens struktur m.m. 157

gällande redovisningsnormer skall säkerställas. Dessa frågor måste lösas i ett enda sammanhang. En tredje fråga som vi måste besvara är vilket ansvar staten skall ha för normgivningen i förhållande till olika privata norrngivningsorgan. Även denna fråga är avhängig av svaret på frågorna om normgivningens karaktär och hur efterlevnadsproblematiken skall lösas. Som nämnare utvecklas i kapitel 3 anser vi att staten bör ha det övergripande ansvaret för normgivningen på redovisningsområdet. Detta utesluter dock inte att normgivningen i praktiken utförs även av privata organ i de fall en sådan ordning kan anses lämplig. Det är inte heller nödvändigt att den statliga normgivningen görs bindande i form av lag eller myndighetsföreskrifter. Tvärtom anser vi att en normgivning i form av allmänna råd och rekommendationer har större möjligheter att följa med utvecklingen redovisningsområdet och hantera nya problem på ett nyanserat sätt. Detta gäller även normgivningen det finansiella området. Enligt vår mening bör därför all kompletterande normgivning som emanerar från den statliga sidan ha karaktär av allmänna råd. Vidare bör ett och samma organ ha huvudansvaret för samtliga företag oavsett företagets storlek, juridiska form och verksamhetsart. Med en normgivning av rekommendationskaraktär följer enligt vår mening ett starkt behov av tillsyn över företagens externa redovisning och av effektiva instrument för att hantera eventuella avvikelser från gällande normer. Som närmare utvecklas i kapitel 4 anser vi att dessa behov lämpligen bör lösas genom att domstolarna ges ett ökat inflytande i frågor som gäller efterlevnaden av redovisningsnormer. Den ordning som vi närmare utvecklar i avsnittet innebär att ett statligt organ ges befogenhet att ingripa mot företag som bryter mot gällande redovisningsnormer. Ett sådant ingripande bör lämpligen ske i form av ett föreläggande eventuellt förenat med vite som - skall kunna överklagas till allmän domstol. Det är vidare tänkt att ett ingripande skall ske endast om det föreligger starka principiella skäl för en rättslig prövning.

2.2.2 Årsbokslut årsredovisning

- De innehållsmässiga skillnader som enligt gällande rätt kan föreligga mellan årsbokslutet och årsredovisningen är av marginell betydelse. Skillnaderna har införandet ÅRL reducerats för de företag genom av som omfattas av den lagen och kommer, om vårt förslag att utöka tillämpningsomrâdet för ÅRL genomförs

se avsnitt 2.2.3, att

reduceras även för övriga företag. Med hänsyn härtill och för att

158 Lagstiftningens struktur m.m.

undvika eventuella oklarheter beträffande innebörden i de två bevi att begreppet "årsbokslut" kan utmönstras ur greppen anser lagstiftningen. Behovet av två skilda begrepp minskar också till följd

förslaget att upphäva kravet på bunden årsbok se avsnitt 7.2.3.

av Förslaget att utmönstra begreppet "årsbokslut" innebär, tillsammed förslaget utöka ÅRL:s tillämpningsområde, den mans att att löpande bokföringen huvudregel skall avslutas med en årsredosom visning, upprättad enligt bestämmelserna i ÅRL i stället för med ett årsbokslut. Om inga åtgärder i övrigt vidtogs skulle detta för många

företag innebära en avsevärt utökad uppgiftsskyldighet.

kan således konstateras ÅRL innehåller Till en början att ett avsevärt antal fler bestämmelser än de som ingår i det regelverk BFL m.fl. lagar de berörda företagen i dag tillämpar. Ett annat som exempel är att förvaltningsberättelsen enligt 2 kap. 1 § andra stycket 4 ÅRL ingår integrerad del årsredovisningen. Sådan besom en av rättelse ingår däremot inte i årsbokslutet enligt BFL. Vidare följer av

3 kap. 5 § första stycket ÅRL, jämfört med 11 § BFL, att före-

a

gående års siffror endast behöver anges i årsredovisningen och inte i

årsbokslutet. Vidare skulle samtliga bokföringsskyldiga företag samtidigt åläggas revisionsplikt och skyldighet att ojfentliggöra sitt externa bokslut. För att undvika icke önskvärda effekter av nu antytt slag är det nödvändigt att i viss utsträckning differentiera kraven det externa bokslutets innehåll samt skyldigheterna att låta revidera och offentliggöra bokslutet beroende på företagets juridiska form och/eller storlek. Vad frågan närmast gäller är på vilket sätt den löpande bokföringen skall avslutas, dvs. detta kan få ske med någon om handling än med årsredovisning. Detta behandlas närmare i annan en avsnitt 7. Som framgår där föreslår vi att vissa mindre och medelstora företag i stället för att upprätta, låta revidera och offentliggöra fullständig årsredovisning möjlighet att avsluta den löpande en ges bokföringen med balansräkning och resultaträkning som inte en en behöver underkastas kraven på revision och offentlighet. Vidare föreslår vi att det nuvarande undantaget som innebär att de minsta enskilda näringsidkarna inte behöver avsluta den löpande bokföringen över huvud taget bibehålls och utsträcks till att omfatta även vissa

andra typer av företag

3De nämnda undantagen från huvudregeln att den löpande bokföringen nu skall avslutas med årsredovisning föreslås inte gälla aktiebolag, ekonoen miska föreningar eller handelsbolag med juridisk person i delägarkretsen och inte heller oavsett företagets juridiska form företag som står under - - Finansinspektionens tillsyn eller moderföretag.

Lagstiftningens struktur 159 m.m.

Vid utformningen av sådana olika system rörande sättet att avsluta den löpande bokföringen måste de krav EG:s direktiv på redosom visningsområdet, dvs. i första hand de fjärde och sjunde bolagsdirek-

tiven, ställer på svensk lagstiftning beaktas se SOU 1994:17 och

prop. 1995/96:10 liksom kravet jämförbarhet mellan olika företag. Av betydelse är även önskemålet att inte tynga lagstiftningen med alltför många undantagsregler samt intresset att inte dela in av företagen i fler grupper än nödvändigt. Alltför stor mångfald i be-

stämmelsernas utformning medför ofrånkomligen i någon grad

tillämpningssvårigheter och gränsdragningsproblem. Även det om kan anföras goda skäl för en viss undantagsbestämmelse kan således en samlad bedömning ge vid handen att det är ändamålsenligt mer

med en total samordning av redovisningsreglerna.

2.2.3 Tillämpningsområdet för årsredovisningslagen

Enligt vår mening saknas anledning att föreskriva skilda redovisningsregler beroende vilken juridisk form en viss verksamhet bedrivs En enskild näringsidkare, stiftelse och ett aktiebolag bör en således i huvudsak tillämpa regler. Härför talar bl.a. de samma praktiska fördelarna med enhetlighet på redovisningsområdet. Ett byte av företagsform skall inte behöva medföra att ett helt nytt system av redovisningsregler blir tillämpligt. Däremot bör det, som tidigare anförts, i vissa avseenden medges lättnader i upplysningsskyldigheten, revisionsplikten och skyldigheten att offentliggöra bokslutet för vissa grupper av företag. Sådana lättnadsregler behöver inte nödvändigtvis vara beroende företagets juridiska form. Som av exempel kan nämnas GÅRL undantar vissa mindre företag, att oavsett juridisk form, från skyldigheterna att upprätta årsredovisning och koncernredovisning. Sammanfattningsvis vi tillämpningsområdet för ÅRL bör anser att utsträckas till att omfatta samtliga företag är skyldiga att avsluta som den löpande bokföringen med någon form bokslut. Vissa steg i av den riktningen har redan tagits. I samband med ÅRL infördes den att 1 januari 1996 gjordes lagen tillämplig på vissa handelsbolag som formellt inte omfattas EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv, 1 av kap. 1 § första stycket 4 och Vidare genomförs från årsskiftet 1996/97 sådana förändringar i BFL, GÅRL och FL det som gör möjligt även för övriga handelsbolag och för ekonomiska föreningar att välja de vill tillämpa de redovisningsreglerna i ÅRL i om nya stället för reglerna i BFL och GÅRL respektive 9 kap. FL.

160 Lagstiftningens struktur m.m.

Den i föregående stycke förordade lösningen innebär att BFL:s regler årsbokslut kan upphävas. Vidare förutsätter den att beom stämmelserna i 9 kap. FL, 3 kap. SL liksom i vart fall reglerna i 1-3 kap. GÅRL Eftersom dessa bestämmelser i huvudsak har utmönstras. utformats med 11 kap. aktiebolagslagen ABL som förebild, som redan ÅRL, och då även vissa handelsbolag redan i dag ersatts av omfattas sistnämnda lag, innebär en sådan lösning påtagliga lagav

stiftningstekniska fördelar.

Vad sagts förutsätter mängd främst redaktionella ändnu en - -

ringar i ÅRL. Ändringarna föranleds framför allt vissa särdrag

av utmärker de ekonomiska föreningarna och stiftelserna, se vidare som till lag ändring i ÅRL. författningskommentaren till förslaget om

2.2.4 Bokföringslag årsredovisningslag

-

Vi har övervägt att sammanföra bestämmelserna om löpande bok-

föring och arkivering av räkenskapshandlingar med bestämmelserna

upprättande, revision och offentliggörande av årsredovisning. I om sådant fall skulle bestämmelserna löpande bokföring lämpligen om

andra kapitel i ÅRL efter de inledande

kunna placeras som ett bestämmelserna medan arkiveringsbestämmelserna placeras i slutet lagen. Enligt vär mening finns det vissa fördelar med en sådan av lösning. Den löpande bokföringen utgör själva grunden för bok-

slutet oavsett vilken form detta har en fullständig, reviderad och

offentliggjord årsredovisning eller icke-offentlig balansräkning en och resultaträkning. Det ter sig också ändamålsenligt att de regler

gäller innehållet i själva bokslutet följer omedelbart efter reglersom för den löpande bokföringen. De olika moment ett företags exna

terna redovisning består av löpande bokföring upprättande av bok-

slut offentliggörande arkivering skulle på så sätt presenteras på - ett naturligt sätt, steg för steg. Vad å andra sidan talar mot den skisserade lösningen är att som nu ÅRL redan i dess nuvarande utformning är oerhört omfångsrik - och att bestämmelserna löpande bokföring och arkivering av om

räkenskapshandlingar jämfört med reglerna om års- och koncern-

redovisning skulle utgöra förhållandevis liten del av lagens totala en antal bestämmelser. En sådan obalans framstår som klart besvärande

för de minsta företagen enligt vårt förslag antingen inte behöver som

avsluta den löpande bokföringen över huvud taget eller som i vart

fall endast behöver upprätta balansräkning och resultaträkning. Vi en

Ang begreppet "räkenskapshandlingar", se avsnitt 6.2.7.

Lagstiftningens struktur m.m. 161

har mot bl.a. denna bakgrund stannat för att föreslå att bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar bibehålls i en separat bokföringslag. Det förslag till bokföringslag som vi lämnar skiljer sig i så stor utsträckning från BFL, bl.a. upphävs 13-21 §§, att vi valt att föreslå

att lagen i sin helhet upphävs och ersätts av en ny bokföringslag se

avsnitt 6. Flertalet bestämmelser i den nya lagen har dock sin motsvarighet i BFL och i många fall har endast redaktionella ändringar i dess bestämmelser gjorts.

2.2.5 Bestämmelser om revision m.m.

Beträffande GÅRL uppkommer frågan hur revisionsreglerna i dess 4 kap. skall hanteras när huvuddelen av lagens bestämmelser i övrigt upphävs. För handelsbolagens del skulle reglerna, efter mönster från ABL, FL och SL, kunna överföras till lagen om handelsbolag och enkla bolag HBL. Någon sådan naturlig plats för revisionsreglerna saknas dock beträffande de enskilda näringsidkarna och de ideella föreningarna. En annan möjlig lösning är att samla samtliga bestämmelser om revision i en enda lag som således skulle bli gemensam för alla revisionspliktiga företag oavsett juridisk form. Vi har dock, bl.a. mot bakgrund av att revisionsbestärmnelserna för aktiebolag i 10 kap. ABL för närvarande är föremål för särskild utredning, funnit att en sådan reform knappast kan genomföras utan att även revisionsreglerna i GÅRL och FL blir föremål för materiell översyn. Då en detta inte ligger inom ramen för vårt arbete avstår vi från att lägga något förslag av nu antytt slag. I stället föreslår vi att revisionsreglerna bibehålls i respektive specialförfattning. För sådana företag i dag omfattas GÅRL föreslår vi bestämmelserna i dess 4 som av att kap. med vissa främst redaktionella ändringar flyttas till en ny separat lag om revision.

3 Kompletterande normgivning

Som framgått av avsnitt 1.1 avses med begreppet "norm" i regeringsformens RF mening lagar och andra föreskrifter vars tillkomst regleras i 8 kap. RF. Utanför begreppet faller således såväl allmärma råd från statliga myndigheter som rekommendationer som utges av privata I detta kapitel ges begreppet dock en vidare betydelse organ. så att även sådana råd och rekommendationer omfattas.

3.1 Gällande rätt

Gällande redovisningslagstiftning, i första hand bokföringslagen BFL, årsredovisningslagen ÅRL, lagen årsredovisning i om

kreditinstitut och värdepappersbolag ÅRKL samt lagen års-

om i försäkringsföretag ÄRFL, har karaktär ramlagstiftredovisning av ning. Inom de ramar som lagstiftningen anger utformas i form av kompletterande normgivning och genom redovisningspraxis de bör tilllämpas i enskilda situationer. I Sverige är det normer som framför allt Bokföringsnänmden BFN, Finansinspektionen och Redovisningsrådet står för denna kompletterande normgivning. som

3. 1 Bokföringsnämnden

BFN har enligt förordningen 1988:1118 med instruktion för Bok-

föringsnämnden till uppgift att främja utvecklingen av god redovis-

ningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning, 1 Nämndens huvuduppgift är att närmare konkretisera innebörden av begreppet god redovisningssed och att utöva inflytande över hur frågor god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. En om uppgift för BFN anvisningar för sådan redovisning annan är att ge sker med hjälp av automatisk databehandling. Prop. 1975:104 som s. 199 f. Nämnden består av högst elva ledamöter vilka samtliga utses av regeringen, 3 och 12 §§. Kanslifunktionen för nämnden fullgörs av Finansinspektionen, 4 BFN kan ta upp en fråga på eget initiativ eller på begäran någon utomstående. Exempelvis kan företag inom av

164 Kompletterande normgivning

en viss bransch eller av en viss typ genom sina organisationer eller revisorer påkalla nämndens bedömning i en redovisningsfråga av allmänt intresse. Likaså kan skatte- och andra myndigheter begära yttranden i sådana frågor från närrmden. BFN kan också uttala sig om enskilda företags förhållanden i form av svar frågor till nämnden. Även skatte- och andra myndigheter exempelvis domstolar - kan begära sådana uttalanden i enskilda fall. Beslut i BFN fattas som huvudregel av nämnden i plenum, 8 Om ärendet är brådskande finns emellertid möjlighet för ordföranen den att ensam avgöra ärendet, 9 Vidare får nämnden i arbetsordningen eller i särskilda beslut lämna över till ordföranden eller till någon annan att avgöra vissa ärenden, 10 Alla ärenden som är av allmänt eller principiellt intresse för utvecklingen av god redovisningssed avgörs av nämnden i plenum och publiceras i en särskild publikationsserie, BFN informerar. Nämndens avgöranden rör som avgränsade frågeställningar benämns uttalanden medan de som behandlar mer omfattande och övergripande frågor kallas rekommendationer. Nämnden saknar norrngivningsmakt i RF:s mening. Dess rekommendationer och uttalanden i redovisningsfrågor har enbart status av allmänna råd, 2 och är därmed inte formellt bindande för de redovisningsskyldiga. De kan emellertid indirekt få rättslig betydelse när ett enskilt fall som innefattar en bedömning av frågan om god redovisningssed prövas av domstol eller förvaltningsmyndighet. Vad domstolen eller myndigheten prövar är inte huruvida en viss rekommendation eller ett visst uttalande har följts av den redovisningsskyldige utan om denne har upprättat sin redovisning i enlighet med god redovisningssed. För bedömningen av denna fråga har BFN:s uttalanden och rekommendationer stor betydelse utan att vara formellt bindande för domstolen eller myndigheten. Domstolen eller myndigheten måste således alltid bilda sig en egen uppfattning om vad som i ett enskilt fall är god redovisningssed.

1.2 Finansinspektionen

Finansinspektionen är i likhet med BFN en statlig myndighet. Enligt förordningen 1992:102 med instruktion för Finansinspektionen har inspektionen till uppgift att utöva tillsyn över finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda försäkringsväsendet, 1 Inspektionens generaldirektör är chef för myndigheten, 6 och vid denna skall finnas en styrelse bestående av högst nio personer, 7 Beslut om sådana föreskrifter som riktar sig till enskilda skall fattas av styrelsen och får överklagas till regeringen.

Kompletterande normgivning 165

Finansinspektionen har genom olika författningar bemyndigats att utfärda föreskrifter på bl.a. redovisningsområdet. Enligt 1 kap. 5 § ÅRKL respektive 1 kap. 4 § ÅRFL får Finansinspektionen, efter bemyndigande av regeringen, utfärda närmare föreskrifter om kreditinstitutens och värdepappersbolagens respektive försäkringsföretagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning. Sådant bemyndigande har lämnats i 4 § första stycket 1 för-

ordningen om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och

försäkringsföretag ÅRKFF. Finansinspektionen får vidare utfärda föreskrifter om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning i börser, auktoriserade marknadsplatser och clearingorganisationer 11 kap. 2 § 2 lagen / 1992:543/ om börs- och clearingverksamhet och 1 § 7 förordningen / 1992:561/ om börs- och clearingverksamhet samt understödsföreningar 30 § lagen om understödsföreningar /UFL/ och 7 § ÅRKFF. Såvitt gäller understödsföreningar får föreskrifterna avvika från BFL om det finns särskilda skäl. Vidare sägs att föreskrifterna skall utformas så att de främjar en klar och rättvisande översikt av understödsföreningarnas resultat och ställning. Finansinspektionen har således, till skillnad från BFN, via regeringen tillagts nonngivningsmakt i RF :s mening på redovisningsområdet. För att sådan delegering av normgivningsmakten skall anses förenlig med RF förutsätts att redovisningsregler för bl.a. banker och försäkringsföretag är att anse som näringsrättsliga och därmed

offentligrättsliga enligt 8 kap. 3 § se avsnitt 1.4. Delegation skulle

därmed enligt 8 kap. 7 § vara tillåten. Alternativt är nämnda be-

stämmelser i ÅRKL och ÅRFL m.fl. författningar uppfatta

att som

verkställighetsföreskrifter enligt 8 kap. 13 § se avsnitt 1.6. Av

motiven till tidigare lagstiftning det finansiella området framgår också att man uppfattat motsvarande delegationsregler detta sätt

se avsnitt 1.8.2.

Om bestämmelser av nu berört slag utgör verkställighetsföreskrifter till BFL och ÅRKL respektive ÅRFL måste emellertid anmärkas att regeringen redan med stöd av 8 kap. 13 § äger rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter och att delegera denna rätt till annan myndighet. Detta är således en del av regeringens restkompetens. Att ge denna rätt formen av en delegation från riksdagen s.k. kvasidelega-

tion skapar närmast oklarhet. Vid kvasidelegation kan det inte heller

komma i fråga att utfärda föreskrifter som avviker från BFL vilket enligt ÅRKFF är möjligt beträffande understödsföreningar eftersom verkställighetsföreskrifter inte får tillföra lagstiftningen något väsent-

ligt nytt se avsnitt 1.6. I sådant fall måste avvikelsen framgå av den

lag i detta fall UFL vari bemyndigandet ges. - -

166 Kompletterande normgivning

1 Riksrevisionsverket

Riksrevisionsverket är enligt 1 § förordningen 1988:80 med in-

struktion för Riksrevisionsverket central förvaltningsmyndighet för statlig revision och redovisning. Vidare skall verket i enlighet med god revisionssed granska myndigheternas årsredovisning, sammanställda redovisning och underliggande redovisning i syfte att bedöma om redovisningen är tillförlitlig och räkenskaperna rättvisande samt om redovisningen följer tillämpliga föreskrifter och särskilda regeringsbeslut, 2 § 3 och 5. Verkets generaldirektör är chef för myndigheten, 14 Inom verket finns tre avdelningar och ett verkskansli, 15 Vidare finns inrättat ett råd där generaldirektören är ordförande. Rådets uppgift är att ge generaldirektören de råd som behövs för att verksamheten skall kunna bedrivas effektivt och i överensstämmelse med syftet för verksamheten, 16 Vid sidan av detta råd finns ett särskilt redovisningsrâd. Detta råd består av högst nio personer. Det särskilda redovisningsrådet har till uppgift att ge generaldirektören de råd som behövs för att genom föreskrifter främja utvecklingen av god redovisningssed i myndigheternas redovisning. Redovisningsrádets ledamöter utses av regeringen för en bestämd tid, 23 Riksrevisionsverket får enligt förordningens 5 § meddela föreskrifter i fråga om bl.a. myndigheternas årsredovisning, sammanställda redovisning och delårsrapporter. Med stöd av denna bestämmelse har verket utfärdat detaljerade föreskrifter om bl.a. myndigheternas löpande bokföring och årsredovisning.

1 Riksskatteverket

Enligt 2 § första stycket jordbruksbokföringslagen JBFL meddelar regeringen eller, efter dess bemyndigande, Riksskatteverket RSV anvisningar för hur redovisningsskyldigheten enligt lagen skall fullgöras. Genom förordningen 1979:1196 med bemyndigande enligt JBFL har RSV bemyndigats att meddela sådana anvisningar. Anvisningar tillhör kategorin allmänna råd vilket innebär att de, till skillnad från föreskrifter enligt 8 kap. RF, inte är bindande för myndigheter och enskilda. Att en anvisning, eller ett allmänt råd, inte är bindande innebär bl.a. att någon sanktion inte kan knytas till den i lag eller annan författning. Det ursprungliga lagförslaget innehöll inte något bemyndigande av nyss nämnt slag utan utredningen som låg till grund för lagstiftningen synes ha förutsatt att BFN skulle utfärda anvisningar om hur redovisningsskyldigheten skulle fullgöras prop. 1978/79:44 s. 103 och

Kompletterande normgivning 167

149. Vid remissbehandlingen påpekades det olämpliga i att ge BFN uppgiften att utfärda anvisningar för tillämpningen av en, lag som i första hand var avsedd att tillgodose de taxeringsmässiga aspekterna jfr 1 § första stycket JBFL. Föredragande statsrådet delade denna uppfattning och anförde att det låg närmare till hands att ge RSV denna uppgift. Han tillade emellertid att detta inte innebar att BFN:s uttalanden skulle sakna betydelse för hur JBFL skulle tillämpas och för hur RSV skulle utforma sina anvisningar. Genom lagens hänvisning till god redovisningssed förutsattes BFN:s uttalanden i redovisningsfrågor komma att få en avgörande betydelse för utvecklingen

jordbrukssidan a prop. s. 39 och 149.

Enligt punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 24 kommunalskattelagen KL får regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer för varje taxeringsår fastställa föreskrifter för beräkning av produktionskostnader för djur i jordbruk och renskötsel. Dessa föreskrifter har direkt betydelse för värderingen av dessa företagares lager och därmed för beskattningen. Enligt förordningen 1990: 1280 om ändring i förordningen 1986:1348 med bemyndigande för RSV att meddela vissa föreskrifter till KL har regeringen bemyndigat RSV att meddela sådana föreskrifter. Om denna delegation avser något annat än rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter är delegationen en oförenlig med RF:s bestämmelser om norrngivningsmakten.

1 Redovisningsrådet

År 1989 bildades överenskommelse mellan genom en staten genom BFN, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR FAR och Sveriges Industriförbund en stiftelse med ändamål att främja utvecklandet av god redovisningssed i publika företag, dvs. större företag som sprider information till ett stort antal intressenter. Förutom de tre stiftarbidrar även Svenska Bankföreningen, Stockholms Fondbörs AB na samt Sveriges Försäkringsförbund till finansieringen av stiftelsens verksamhet. Stiftelsens namn är Stiftelsen för utvecklande av god redovisningssed. Inom stiftelsen har bildats en styrelse och ett råd, Redovisningsrådet. Styrelsen skall ha minst tre och högst nio ledamöter vilka utses av stiftarna. Varje stiftare har rätt att utse högst tre ledamöter. För närvarande består styrelsen av nio ledamöter. Redovisningsrådet består av nio ledamöter vilka utses av styrelsen och biträds av ett sekretariat. Redovisningsrådet har till uppgift att utfärda rekommendationer och sprida information om redovisningsfrågor. Rekommendationerna

168 Kompletterande normgivning

skall så långt möjligt anpassas till internationell praxis, varmed i första hand avses rekommendationer från International Accounting Standards Committee IASC, och publiceras i särskilda skriftserier. Bakgrunden till bildandet av stiftelsen var att det framstått som en brist att arbetet med rekommendationer redovisningsområdet var splittrat mellan flera organ, i huvudsak BFN, FAR och Näringslivets Börskommitté. Detta gjorde sig framför allt gällande beträffande publika företag eftersom det i fråga om sådana företag ställs särskilda krav på att årsredovisningar och annan rapportering utformas på ett enhetligt sätt. Ett tillskapande av ett gemensamt auktoritativt organ med förankring hos de intressenter redovisningsområdet som har särskild kompetens och särskilt intresse för redovisningen i publika företag ansågs därför innebära stora fördelar. Tillskapandet av det nya organet avsågs inte innebära någon inskränkning av BFN :s auktoritet som norrnbildare redovisningsområdet men däremot att nämnden i stort sett kunde upphöra med att utfärda rekommendationer avseende frågor som tar sikte på de publika företagen. Tanken var vidare att BFN skulle få bättre möjligheter än tidigare att skapa regler samt ge information och vägledning i bokföringsfrågor som rör icke-publika företag. Prop. 1988/891150, bilaga s. 4 f. Redovisningsrådet utformar först ett utkast till rekommendation vilket offentliggörs. Syftet är att ge underlag för debatt och möjlighet för den som så önskar att framföra förslag till förändringar. Efter utvärdering av framförda synpunkter utformas en slutlig rekommendation. Sedan hösten 1994 finns inom rådet en särskild arbetsgrupp, den s.k. akutgruppen, som har till uppgift att ta upp och behandla sådana redovisningsfrågor som bedöms kräva snabba svar. Akutgruppen kan publicera uttalanden utan att den fullständiga process som annars gäller för arbetet inom rådet iakttas.

1 .6 Utländska förhållanden

Danmark Erhvervs- og Selskabsstyrelsen På skilda håll i den danska årsredovisningslagen bemyndigas industriministeriet att utfärda nämare föreskrifter om företagens års- och koncernredovisningar. Som exempel kan nämnas bestämmelser om uppställningsformer för balans- och resultaträkning, sammanslagning och specificering av poster i dessa samt jämförelsetal § 5 st. l och § 25 stk. 1, bestämmelser som närmare beskriver kapitalandels-

Kompletterande normgivning 169

metoden § 40 stk. 3 och föreskrifter om innehållet i koncernredovisningen § 61. Industriministeriet har i sin tur med stöd av lagens § 64 a. delegerat denna rätt att utfärda kompletterande föreskrifter till Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen. Med stöd av denna delegation har Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen utfärdat Bekendtgørelse nr. 533 af 13. juni 1990 om opstilling af årsregnskab og om udarbejdelse af koncernregnskab. Styrelsens föreskrifter är bindande för företagen samme lovkraft som bestemmelserna i selve l0ven.. Vid sidan av sådana bindande föreskrifter har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen gett ut anvisningar "vejledning" i olika frågor, bl.a. om koncernredovisning och om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial. Till Erhvervs- og Selskabsstyrelsen finns knutet ett Regnskabsråd bestående av representanter från bl.a. revisorskollektivet, näringslivet samt universitet och högskola. Rådet fungerar som ett rådgivande till styrelsen och ger inte självt ut några rekommendationer organ eller andra uttalanden i redovisningsfrågor.

Foreningen for statsautoriserte revisorer

År 1973 bildades inom Föreningen for statsautoriserte revisorer ett Regnskabstekniskt Udvalg som består av sju medlemmar vilka väljs för en period av två år gången. Udvalgets uppgift är att utarbeta rekommendationer i redovisningsfrågor med anknytning till årsredovisningslagen. Först år 1988 började udvalget att ge ut egna rekommendationer. Dessförinnan hade man valt att Översätta IASC:s rekommendationer till danska och att använda dessa som nationella

rekommendationer. Översättningarna föregicks av ett förord i vilket

revisorsföreningen framhöll eventuella skillnader mot dansk lag.

Norge Regnskapsrådet

Enligt § 21 C. regnskapsloven utnämner Kongen ett regnskapsråd

med till sju medlemmar. Rådets funktion är att vara rådgivande upp till Finansdepartementet i redovisningsfrågor. Departementet organ kan utfärda närmare regler om rådets uppgifter och om ärendenas handläggning i rådet. Rådet har således karaktär av rådgivande organ för Finansdepartementet och utfärdar inte egen hand några rekom-

Industriministeriets bekendtgørelse nr. 146 af 16. marts 1988 om henlzeggelse af visse beføjelser til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen samt om klagegang over visse afgørelser.

170 Kompletterande normgivning

mendationer med allmän giltighet. Rådets uttalanden till Finansdepartementet publiceras bara om departementet anser det lämpligt.

Kredittillsynetz fullgör kanslifunktionen för rådet.

Bestämmelsen i § 21 C. tillkom år 1989. Redan i samband med införandet av regnskapsloven år 1977 inrättades emellertid ett regnskapsråd. Detta skedde genom ett administrativt beslut av Handelsdepartementet med stöd av ett uttalande i förarbetena till regnskapsloven3. Något stöd i lagen hade således inte tillsättandet detta råd. av Anledningen var att det var osäkert om det längre sikt skulle finnas något behov av detta organ. Ansvaret för redovisningsfrågor överfördes den l januari 1988 från Handelsdepartementet till Finansdepartementet. I förarbetena till den lagändring år 1989 varvid bestämmelsen i § 21 C. infördes uttalades att regnskapsrådet i större utsträckning än tidigare skulle delta i arbetet med att konkretisera god redovisningssed. Vidare ansåg man att bestämmelser om rådet, hur det utses och dess sammansättning borde tas in i regnskapsloven för att ge rådet större auktoritet som särskilt fackorgan i redovisningsfrågor. Rådets mandatperiod har löpt ut och för närvarande finns inte något råd tillsatt.

Regnskapsstandardsstyret År 1993 framlades förslag NOU 1993:2 inrätta ett om att ett regn-

skapsstandardstyre i det följande benänmt styret. Enligt förslaget

skall styret bestå av nio personer som samtliga utses Finansdeparav tementet för en tid av tre år. Styrets uppgift skall vara att ge ut redovisningsnorrner av antingen vägledande eller bindande karaktär. Styret föreslås således få mandat att ge ut formellt sett bindande normer. Innebörden av att det ges möjlighet att utfärda bindande normer är inte att alla normer som utfärdas av styret måste få fonnen av tvingande bestämmelser. I stället skall styret enligt förslaget ha valmöjlighet att i ett konkret fall begränsa sig till ett vägledande uttalande. I många fall anses det nämligen mer ändamålsenligt att ge bestämmelsen en fonn och ett innehåll som inte utesluter att den redovisningsskyldige kan välja en lösning som står i strid med bestärmnelsen. På så sätt kan en anpassning av praxis ske med hänsyn

:Norges motsvarighet till Finansinspektionen.

3Ot.prp. 46 /1975-76/.

nr. 0t.prp. 35 /1988-89/. nr

Kompletterande normgivning 171

till t.ex. storlek på företag och art av verksamhet. Styret skall enligt förslaget ett från Finansdepartementet frivara stående sakkunnigorgan. Departementet föreslås därför inte få någon rätt bindande instruktioner till styret. Departementet kan dock att ge lärrma förslag till styret särskilt viktiga områden där det enligt departementets mening finns behov av redovisningsnormer. Bakgrunden till förslaget i NOU 1993:2 är att man anser att varken regnskapsrådet eller Finansdepartementet har spelat den betydande roll för utvecklingen av god redovisningssed som förutsattes när bestämmelsen i § 21 C. regnskapsloven infördes år 1989. Tvärtom förhåller det sig det sättet att det är miljöer utanför den offentliga förvaltningen ett tydligare sätt än förr kommit att dominera som norrngivande organ. En nackdel med denna dominans anses vara som den osäkerhet råder beträffande vilken auktorietet och giltighet som sådana normer har som emanerar från privata, självutnärrmda normgivare. Förslaget har inte lett till lagstiftning och det förefaller numera osannolikt att så kommer att ske.

Norsk RegnskapsStiftelse

År 1989 bildades Norsk RegnskapsStiftelse NRS. Stiftelsen har till

uppgift att ut redovisningsrekommendationer och att ta upp till ge diskussion frågor kan uppkomma med anledning av utgivna som rekommendationer. Bakom organisationen står Norges Handelshøyskole, Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, Norges Registrerte Revisorers Forening, Norske Finansanalytikeres Forening, Norske Siviløkonomer Forening samt Oslo Børs. Syftet med bildandet NRS var att slå samman de olika organisaav tionernas för att så sätt effektivisera arbetet med att ge ut resurser

redovisningsrekommendationer. På sätt som är förhållandet

samma med det svenska Redovisningsrâdet försöker NRS att så långt möjligt

ut rekommendationer är anpassade till internationell praxis,

ge som varmed i första hand avses IASC:s rekommendationer. Inom NRS finns styrelse, bestående av en representant från var en och de stiftarna, samt ett "fagorgan eller redovisningsen av sex kommitté. Redovisningskommittén består av tio personer. Av dessa utser de sex stiftarna var sin ledamot vilka i sin tur utser ytterligare fyra ledamöter. Finansieringen NRS:s verksamhet sker genom bidrag från i av första hand Norges Statsautoriserte Revisorers Forening och Oslo Børs.

172 Kompletterande normgivning

Finland

Finland uppvisar en något splittrad bild vad gäller den kompletterande norrngivning som sker i statens regi på redovisningsornrådet. För denna nonngivning ansvarar dels Bokföringsnämnden, dels olika departement ministerier. Bokföringsnämnden svarar frågor från framför allt revisorer och företag. Sedan nämnden grundades i mitten sjuttiotalet har av omkring 1 350 svar avgetts. Nämnden ger också ut rekommendationer i redovisningsfrågor. Dessa rekommendationer är inte bindande för företagen. Det sker inte heller någon organiserad kontroll efterav levnaden av dem. Förutom Bokföringsnämnden deltar olika departement i arbetet med den kompletterande normgivningen vilket sker i fonn av bindande beslut. Framför allt är det Handels- och Industriministeriet samt Finansministeriet som står för denna nonngivning. Vid sidan av dessa departement står Social- och hälsovårdsministeriet för den

kompletterande normgivning som avser försäkringsbolagens redovis-

ning. På den privata sidan gav tidigare föreningen CGR de auktorisera- de revisorernas förening ut rekommendationer i syfte att utveckla och harmonisera redovisningspraxis. Föreningen var aldrig särskilt aktiv i detta arbete och har numera helt upphört med att utarbeta redovisningsrekommendationer. Föreningen gör dock årligen en undersökning av redovisningspraxis i olika företag.

Storbritannien Enligt Companies Acts skall det årsredovisningen framgå huruvida av den har upprättats i enlighet med gällande redovisningsrekommenda-

tioner "applicable accounting standards liksom eventuella avvikel-

ser från sådana rekommendationer. Med sådana rekommendationer

avses enligt lagen° uttalanden avseende redovisningspraxis som ges ut

av något organ som särskilt auktoriserats för ändamålet. Sådan aukto-

risation har givits Accounting Standards Board ASB7 chefen för

av handels- och industridepartementet "Secretary of State for Trade and Industry". Det åligger revisorn att i revisionsberättelsen huruange vida årsredovisningen upprättats i enlighet med Companies Acts.

5Schedule part lll, paragraph 36A. °Part VII, chapter III paragraph 256.

7Accounting Standards Regulations 1990 S190/ 1667.

Part Vll, Chapter paragraph 235.

Kompletterande normgivning 173

Denna upplysningsskyldighet omfattar bl.a. uppgift om tillämpningen av och eventuella avvikelser från rekommendationer från ASB. ASB är ett dotterbolag till Financial Reporting Council FRC. I

koncernen ingår även Financial Reporting Review Panel se avsnitt

4.1.6. Bolagsformen både FRC och ASB bedrivs i kallas för som "company limited by guarantee eftersom delägarnas ansvar är begränsat till ett visst garantibelopp. Detta ansvar utlöses först i händelse att bolaget avvecklas. FRC erhåller sitt rörelsekapital av bidrag från staten, revisorerna och företagen, genom bl.a. genom Londonbörsen. Trots att ASB är ett privaträttsligt subjekt kan dess

verksamhet betecknas som offentligrättslig myndighetsutövning

eftersom den bedrivs med stöd i bemyndigande i Companies Act. ASB:s rekommendationer är inte formellt bindande för företagen. Det föreligger emellertid en stark presumtion för att tillämpningen av

dem "a true and fair view en rättvisande bild av företagets

ger ställning och resultat. I händelse av att en årsredovisning prövas av

domstol se avsnitt 4.1.6 gäller dock prövningen huruvida företaget

följt bestämmelserna i Companies Act och uppfyllt kravet på rätt- visande bild och inte om ASB:s rekommendationer har följts. - Sådana rekommendationer kan endast indirekt läggas till grund för domstolens beslut, nämligen i det fall domstolen väljer att förlita sig på att rekommendationerna uttryck för de krav som bör ställas på ger innehållet i årsredovisning för att den skall ge en rättvisande bild en av företagets ställning och resultat.

3.2 överväganden och förslag

3.2.1 Samhällsekonomiska motiv för och emot

Standardisering och normgivning

Inledning I vårt uppdrag dir. 1991:71 ingår bl.a. att ta upp frågan om lagstiftningen bör bibehålla sin karaktär av ramverk som fylls ut av normgivning annat slag. I det sammanhanget måste också ställning av

tas till vilken kompetensfördelning som bör råda mellan olika organ är verksamma på redovisningsområdet, t.ex. BFN och Redovis-

som

ningsrådet jfr dir. 1992:19.

Vad gäller lagstiftningens utfomming9 utgör bl.a. intresset av

jämförbarhet mellan olika företags årsredovisningar ett starkt argu-

°Se även SOU 1994:17 Del I s. 139 ff.

174 Kompletterande normgivning

ment för att lagstiftningen skall ges en så generell utfomming som möjligt. Om inte särskilda skäl talar i riktning bör således annan samma regelsystem gälla oavsett företagets juridiska fonn och verksamhetens art. Vid utformningen av lagstiftningen bör vidare beaktas att extern redovisning är ett område under ständig utveckling såväl inom landet som internationellt. Det är enligt vår mening nödvändigt att lagstiftningen inte genom en hög detaljeringsgrad låser fast före-

tagen i ett statiskt system och hindrar dem att fortlöpande sig

anpassa till den pågående utvecklingen. Av den anledningen bör lagstiftningen ha karaktär av ramlag i vilken endast anges vilka grundläggande

principer som skall gälla för redovisningen och vissa minimikrav på

omfattningen av den infonnation som skall lämnas externt. Det får

sedan ankomma nonngivande organ och på redovisningspraxis att

utifrån dessa principer och inom lagens närmare utforma de ramar redovisningsregler som bör följas. I detta sammanhang uppkommer frågan om en sådan utfyllnad av lagens regler skall ske under medverkan av någon statlig myndighet BFN och/eller Finansinspek-

tionen eller om den skall överlåtas på den privata rättsbildningen

Redovisningsrådet. Vidare uppkommer frågan om eventuella regler som utfärdas av en statlig myndighet skall ha karaktär bindande av föreskrifter eller om det räcker att myndigheten i fråga ut allger männa råd. Ett bemyndigande att utfärda bindande föreskrifter förut-

sätter enligt vår mening se avsnitt 3.2.6 att RF:s delegeringsregler

ändras. På uppdrag av oss och BFN har dåvarande kanslichefen vid Expertgruppen för studier i offentlig ekonomi ESO Göran Schubert undersökt vilka samhällsekonomiska motiv som kan finnas för standardisering och normgivning på redovisningsomrâdet BFN Rapport 1994:1. Syftet med undersökningen har varit att strukturera frågeställningar och sortera argument inför ett ställningstagande i frågan hur normgivningen pâ redovisningsomrâdet bör organiseras i fram-

tiden. Den följande framställningen i detta avsnitt är i huvudsak

baserad på denna undersökning.

Argument för Standardisering

Asymmetrisk information minskar trovärdigheten

Ett företags ledning har normalt bättre information om företagets ekonomi och framtidsutsikter än vad utomstående intressenter t.ex. långivare och leverantörer har. Kostnaderna för denna asymmetris- ka inforrnationsnivå kan drabba inte bara de utomstående intressen-

terna utan även företaget självt.

Ledningen för ett företag som har bättre ekonomi och framtids-

Kompletterande normgivning 175

utsikter än genomsnittet har incitament att lämna en rättvisande

information företaget för att reducera kostnaderna för t.ex. kapiom talanskaffning. Företagsledningens informationsmonopol kan dock

försvåra för utomstående att bedöma kvaliteten den information en länmas. En Standardisering kan därmed öka informationens som trovärdighet. Trovärdigheten hos den information som företaget lämnar försämolika information lämnas till olika utomstående intressenter. ras om Företagen kan motverka sådan försämring att vid en och en genom

tidpunkt offentliggöra standardiserad redovisningsinformation

samma till samtliga intressenter. Ytterligare ett samhällsekonomiskt motiv

för att informationen skall offentliggöras är att stora skillnader i

tillgänglighet kan leda till överdriven spekulation. En konsekvens av företagens önskan att förbättra trovärdigheten hos den lämnade informationen kan bli att de överproducerar in-

formation känd information eller den eller upprepar redan presenterar

i form. Sådan överproduktion saknar samhällsekonomiskt

en ny intresse. Det kan således inträffa att företagen avsätter mer resurser

för producera redovisningsinformation än vad som är samhälls-

att

ekonomiskt motiverat. Ett sätt att motverka sådan överproduktion kan

att standardisera informationskraven. vara

En reglering har många beröringspunkter med kravet på

som

redovisninginforrnation är insiderlagstiftningen. Motiven för denna

lagstiftning är att de finansiella marknadernas funktionsduglighet är

beroende kapitalplaceramas förtroende för företagen. Detta förav

troende är i sin kopplat till placerarnas uppfattning om att de

tur

utifrån likvärdiga förutsättningar och att de skyddas mot

agerar otillbörlig användning insiderinformation. Insiderlagstiftningen av

och reglerna offentliggörande redovisningsinformation fyller

om av därför delvis syften, nämligen att se till att alla aktörer som samma handlar de finansiella marknaderna får samma information samtidigt. Detta leder till ett ökat förtroende för de finansiella mark-

naderna.

Redovisningsinformazion en kollektiv vara

-

redovisningsinformation utgör vad inom national- Offentlig som

brukar benämnas kollektiv Utmärkande för en ekonomin en vara. kollektiv är tillkommande persons konsumtion av varan vara att en

konsumtionsutryrnmet för övriga konsumenter och att

inte minskar

Se 4 § insiderlagen 1990:1342.

176 Kompletterande normgivning

kostnaden för en tillkommande konsument marginalkostnaden i - -

det närmaste är obeñntlig. En kollektiv kännetecknas vidare

vara av att det är svårt att stänga ute personer som inte vill betala för sin konsumtion av varan. Produktionen kollektiva tenderar av varor att

bli låg på fria marknader eftersom företaget inte har möjlighet att ta

betalt för informationen från samtliga utnyttjar den. Det kan som därför antas att det samhällsekonomiskt sett skulle produceras för lite offentlig redovisningsinformation på oreglerad marknad. Viss en

avkastning kan infonnationen visserligen ge företaget i form t.ex.

av minskade kapitalkostnader stor del den samlade betalmen en av

ningsviljan omsätts sannolikt inte till intäkter eller minskade kostnader för företaget. Detta gäller t.ex. betalningsviljan från

massmedia, konkurrenter och myndigheter. En Standardisering leder som till ökad kvalitet i redovisningsinformationen kan därför vara samhällsekonomiskt lönsam.

Standardiserad information ökar jämförbarheten

För att offentlig redovisningsinforrnation skall ha något värde måste den utformas på ett sådant sätt att den kan förstås och användas av ett stort antal mottagare. Detta förutsätter att informationen i ges standardiserade former. Behovet av Standardisering gäller i flera

olika avseenden, nämligen mellan olika företag, inom företag

samma för olika tidsperioder samt mellan olika redovisningsområden. Det är önskvärt att företagen använder enhetliga och vedertagna mät- och beräkningsmetoder eftersom det för en utomstående kan svårt att vara genomskåda skillnader som beror på metodval. En Standardisering

minskar således valmöjligheterna vad gäller utfommingen av och

innehållet i redovisningsinformationen. Härigenom ökar enhetligheten

vilket i sin tur befrämjar jämförbarheten.

Argument emot Standardisering

Kunskapsinvesteringar kan bli olönsamma

Investeringar i kunnande är en speciell produkt bl.a. på så sätt att den kan vara mycket dyrbar att producera samtidigt som den mycket lätt kan minska i värde för producenten. Detta kan leda till stora fönnögenhetsförluster vilket i sin tur kan påverka företagens investeringsvilja. Om företagen t.ex. skulle tvingas lämna uppgifter i årsredovisningen om lönsamheten hos olika produkter skulle de sannolikt minska investeringarna i produkter med mycket höga vinstmarginaler eftersom ett offentliggörande av sådan information skulle göra det möjligt för konkurrenter att lokalisera särskilt lönsamma

Kompletterande normgivning 177

områden. Vad nu sagts kan i synnerhet om standardiseringen uppställer krav på detaljinformation utgöra skäl mot en standardise- ring av redovisningsinformation.

Rubbade konkurrensförhållanden

Krav offentliggörande av redovisningsinformation kan leda till osund konkurrens framför allt när konkurrerande företag har olika styrka på marknaden. En formellt sett likformig men långtgående Standardisering med krav på offentliggörande av information kan således rubba konkurrensförhållandena på ett oönskat sätt och förorsaka skilda företag olika stora kostnader. Ett litet företag med en enda produkt kan bli starkare exponerat och därmed mer känsligt för exempelvis tidsbegränsad priskonkurrens än ett stort företag med diversifierad verksamhet.

Effektiva marknadshypotesen

Den effektiva marknadshypotesen EMH bygger antagandet om fri och konkurrenskraftig värdepappersmarknad. Detta betyder att en priset för ett visst värdepapper rör sig fritt tills det når ett jämviktsläge vilket sker när tillgång och efterfrågan värdepappret är lika stora. När relevant information avseende ett specifikt värdepapper ny blir tillgänglig förändras kapitalplacerarnas förväntningar vilket medför att priset ändras till dess det når ett nytt jämviktsläge. EMH förutsätter inte att samtliga kapitalplacerare omedelbart förstår och tar under övervägande information utan det räcker att det finns ett ny tillräckligt stort antal välinfonnerade eller professionella analytiker och kapitalplacerare som reagerar snabbt på informationen. Att marknaden är effektiv innebär att all ny information som görs tillgänglig omedelbart påverkar priset och att ingen relevant information förbigås av marknaden. Enligt EMH återspeglas således all den information redovisningen är avsedd att tillhandahålla redan i priset aktier och andra värdepapper när informationen når intressenterna marknaden. En enskild placerare har därför inte någon nytta av denna information underlag för beslut att köpa, sälja eller som om behålla värdepapper. Behovet standardiserad redovisningsinforrnaav tion framstår med detta synsätt som begränsat.

Standardisering rättvisande bild - Redovisningsnormer kan sannolikt aldrig bli så fullständiga eller flexibla inom givna att de gör det möjligt för alla företag att ramar redovisa rättvisande bild av ställning och resultat. Den ekonoen

178 Kompletterande normgivning

miska verklighet som redovisningsinformationen skall återge är alltför komplex och varierande. Företaget har visserligen möjlighet att genom tilläggsupplysningar ge en mer rättvisande beskrivning av verksamheten. Detta är emellertid inte alltid ett effektivt medel att korrigera en enligt företagets mening felaktig bild som uppkommit till följd av den standardiserade redovisningen. Placeringen av tilläggsupplysningarna i förhållande till den information som lämnas i balans- och resultaträkningarna anses nämligen kunna reducera värdet av upplysningarna.

Standardisering medför ökade kostnader Det kanske vanligaste argumentet mot Standardisering och nonngivning över huvud taget är att nya krav redovisningsinforrnation orsakar företagen kostnader för att producera den önskade infonnationen. Det kan t.ex. gälla krav som innebär att företagen måste ändra interna redovisningsrutiner.

Metoder för Standardisering För att uppnå Standardisering kan man antingen lita till marknadskrafterna och därmed utgå från att bättre redovisningsmetoder med tiden slår ut sämre metoder eller upprätta ett särskilt organ statligt eller icke-statligt med uppgift att utfärda normer för redovisningen. Det första alternativet torde tveklöst kräva större resurser än det andra. Detta beror på att det finns klara stordriftsfördelar i att en central instans utarbetar generella redovisningsnormer i stället för att varje enskilt företag på egen hand skall utforma sin redovisningsmetod.

3.2.2 Standardisering av redovisningsinfonnation

Som framgått av framställningen i föregående avsnitt finns det starka

samhällsekonomiska motiv för att företagens externa redovisningsinformation skall avlärrmas i standardiserade former. Det kanske främsta motivet är att en Standardisering bidrar till att redovisningen utformas på ett sådant sätt att den information som kapitalplacerare, kreditgivare och andra externa intressenter erhåller är användbar som underlag för olika typer av ekonomiska beslut. Detta är som påpekats tidigare en av den offentliga redovisningens viktigaste funktioner. I en marknadsekonomi uppfyller informationen i redovisningen kravet på att den skall utgöra ett användbart beslutsunderlag om den främjar en effektiv fördelning av kapital i samhällsekonomin. De som tillhandahåller kapital behöver relevant och tillförlitlig infonna-

Kompletterande normgivning 179

tion för att bestämma var investeringar skall göras, till vem kreditgivning skall ske och till vilket pris. Om den information som tillhandahålls kapitalplacerare och kreditgivare är oriktig eller vilseledande kan effekten bli att de beslut som fattas på grundval av informationen leder till att kapital kanaliseras till ineffektiva verksamheter. En betydande och kontinuerlig felallokering av kapital medför i sin tur skadliga ekonomiska konsekvenser för samhället. Ett redovisningens främsta syften är således att öka tilliten och av förtroendet mellan olika parter vid företagsaffärer och investeringar och därmed underlätta att samhällsekonomiskt nyttiga transaktioner kommer till stånd. I idealfallet skall informationen om ett företags ekonomi så god att en part som gör affärer med det inte bevara höver lida skada på grund brister i informationen. En standardiseav ring företagens redovisningsinformation bidrar till att skapa ett av sådant förtroende mellan företaget och dess olika intressenter och så sätt skapa förutsättningar för en fungerande kapitalmarknad och för fri marknadsekonomi över huvud taget. en

3.2.3 Standardisering genom normgivning

Enligt vår mening bör standardiseringen av redovisningsinformation i väsentliga hänseenden ske i organiserade former, dvs. genom någon form normgivning. Här kan för övrigt påpekas att det aldrig synes av ha ifrågasätts att viss grad av normgivning, nämligen den som en sker i form ramlagstiftning, är nödvändig. Att lagstiftaren av en

åtminstone föreskriver vissa grundläggande principer för redovis-

ningens utformning och innehåll och de yttersta ramarna för anger

den förefaller sålunda självklart. Frågan är och i så fall i

snarare om vilken omfattning det föreligger behov ytterligare normgivning i av form t.ex. detaljerade föreskrifter i lag eller på regeringsav mer eller myndighetsnivå eller i form av rekommendationer från något privat organ. Vi att lagstiftningen på redovisningsornrådet även framdeles anser bör ha ramlagskaraktär. För detta talar i första hand den snabba ekonomiska utvecklingen innefattande nya avtalstyper och ny infonnationsteknik samt den alltmer ökande internationaliseringen på

redovisningsornrådet. Dessa utvecklingstendenser ställer krav en

ständig beredskap vad gäller möjligheterna att ompröva det befintliga regelbeståndet och för att överväga behovet av normgivning på tidigare oreglerade områden. Enligt vår mening är riksdagen inte lämpad att på detaljnivå för denna bevakningsuppgift. En svara ordning innebär att samtliga redovisningsnormer måste meddelas som

180 Kompletterande normgivning

i form av lag skulle nämligen antingen medföra orimligt stor en arbetsbelastning för riksdagen eller vilket förefaller troligare att - normgivningen till följd av trögheten i lagstiftningsarbetet i vissa hänseenden blev föråldrad. Det kan således anföras goda skäl för att riksdagen liksom hittills bör begränsa sin normgivning på redovisningsområdet till föreskrifter av ramkaraktär. Det finns emellertid två faktorer som i viss mån motverkar denna målsättning. För det första innebär Sveriges internationella åtaganden att de krav som uppställs i EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv och i de särskilda redovisningsdirektiven för finansiella företag med bindande verkan måste bli en del svensk av rätt. För det andra innebär bestämmelserna i RF normgivningsom maktens fördelning vissa begränsningar vad gäller sättet att införliva direktivens bestämmelser i vår rättsordning. De fjärde och sjunde bolagsdirektiven innehåller ett avsevärt antal tvingande bestämmelser som en del områden är mycket detaljerade. Direktivens innehåll har medfört ÅRL i vissa avseenden att framstår som onödigt omfångsrik och detaljerad. I och för sig står det medlemsstaterna, och därmed även Sverige, fritt att välja form och tillvägagångssätt för hur direktiv från EG skall genomföras i den nationella rättsordningen. Från EG:s synpunkt är det således likgiltigt om bestämmelserna i ett visst direktiv genomförs i form lag eller av i form av t.ex. myndighetsföreskrifter så länge de tvingande bestämmelserna faktiskt blir införlivade i den nationella rättsordningen. De fjärde och sjunde bolagsdirektiven hade därmed, utifrån EG:s synsätt, lika väl kunnat genomföras, helt eller delvis, i form av föreskrifter från t.ex. BFN. Att överlåta genomförandet ett direktivs av bestämmelser ett privat organ är däremot inte tillåtet. Det kan inte heller komma i fråga att låta ett antal av de tvingande bestämmelserna i direktiven genomföras i form av allmänna råd från BFN, eftersom sådana råd formellt sett inte är bindande för myndigheter och enskilda. Som framgått av avsnitt 1.7 är det enligt vår mening inte förenligt med RF att delegera normgivningsmakt redovisningsområdet till regeringen eller myndighet och BFN har heller inte erhållit något sådant bemyndigande. Den svenska grundlagen lägger därmed hinder i vägen för att genomföra direktivens tvingande bestämmelser i form av myndighetsföreskrifter, annat än vad gäller verkställighetsföre-

skrifter se även avsnitt 3.2.6.

När det gäller EG:s redovisningsdirektiv för företag verksamma inom den finansiella sektorn har, som framgått av det föregående, riksdagen valt att låta ett antal av respektive direktivs bestämmelser införlivas i den svenska rättsordningen genom föreskrifter lägre

Kompletterande normgivning 181

konstitutionell nivå än lag. De centrala bestämmelserna om balansoch resultaträkningarnas uppställningsformer, värderingen av tillgångar och skulder samt grundläggande notupplysningskrav har blivit lagreglerade medan t.ex. sådana bestämmelser som närmast har karaktär av specificering eller exemplifiering av vad som skall ingå i de olika posterna i uppställningsformerna eller vilken underindelning posterna skall göra har införts genom föreskrifter frän av som Finansinspektionen. Detsamma gäller bestämmelser som innehåller definitioner av begrepp som används i direktiven. De av inspektionen utfärdade bestämmelserna har enligt vår mening åtminstone i allt väsentligt karaktären av verkställighetsföreskrifter. - Sammanfattningsvis anser vi att lagstiftningen redovisningsområdet bör inom ramen för vad som är möjligt med hänsyn till dels - EG:s redovisningsdirektiv, dels RF:s begränsningar vad gäller sättet att införliva direktiven i den svenska rättsordningen begränsas till övergripande principer för rapportering och dokumentation av redovisningsinformation. Därmed är frågan om behovet av en normgivning vid sidan av lagstiftningen lätt att besvara. Att en lagstiftning av ramlagskaraktär måste fyllas ut med kompletterande normgivning får nämligen betecknas som självklart. Sådan kompletterande normgivning är bl.a. ägnad att minska de valmöjligheter som en lagstiftning av ramlagskaraktär medger. Härigenom ökar enhetligheten vilket i sin tur dels befrämjar jämförbarheten, dels minskar företagsledningens möjligheter att manipulera redovisningen i syfte att uppnå egna fördelar. Den kompletterande normgivningen fyller även funktionen att

utanför det lagreglerade området samordna å ena sidan användarnas

olika behov och önskemål avseende informationens utformning och å andra sidan företagens olika uppfattningar om vad som utgör relevant information. Eftersom företagen har monopol information som rör det egna företaget kan en avsaknad av normer medföra svårigheter för enskild intressent att bedöma värdet av den information som en faktiskt lämnas av företaget.

3.2.4 Kompletterande normgivning i statlig eller privat

regi

Fördelar med statlig normgivning"

Genom att normgivningen handhas av en statlig huvudman kommer

Jfr BFN Rapport 1994:1.

182 Kompletterande normgivning

normerna att utgöra en del av det ordinarie rättssystemet. Detta är en fördel framför allt om normerna skall vara bindande och förenade med sanktioner eftersom staten har rutiner och resurser för att hanteenskilda fall regelöverträdelser. Även har formen ra av normer som av rekommendationer utsätts sannolikt för rättslig prövning. Det kan även i det fallet vara en fördel om de utarbetats av en normgivare med erfarenhet av, och närhet till, det rättsliga systemet. Risken för att utfärdade rekommendationer inte är förenliga med gällande lagstiftning är vidare mindre om normgivaren är ett statligt i stället för ett privat organ. En statlig normgivare har större legitimitet, åtminstone från demokratisk utgångspunkt, än en privat eftersom den ytterst hämtar sitt mandat från ett valt parlament. Behovet av kompromisser och förhandlingar minskar och risken för att normgivaren tar ovidkommande hänsyn till inflytelserika gruppers intressen är mindre. Staten är med andra ord sannolikt mindre mottaglig än en privat normgivare för påtryckningar från olika intressegrupper. Normer utfärdade av staten kan således framstå som mer opartiska än sådana som utfärdats av en privat huvudman. Vidare garanterar offentlighetsprincipen insyn hos en statlig normgivare. Sådan insyn, liksom rätten/skyldigheten att för en enskild ledamot ange eventuell skiljaktig mening, år viktig för att upprätthålla normgivarens legitimitet. Slutligen har staten möjlighet att samordna förändringar i redovisningsreglerna med ändringar i andra regelsystem. Som exempel kan nämnas sådana förändringar i redovisningsreglerna vars genomslag är beroende av skattelagstiftningens utformning. En statlig normgivare har större möjligheter än en privat att i ett sådant fall genomdriva de förändringar i skattelagstiftningen som erfordras för att uppnå önskad effekt redovisningsområdet.

Fördelar med privat namngivning

En privat normgivare tillhör samma sektor och kultur" som de som skall efterleva normerna. Företag och revisorer kan därför uppfatta en privat normgivare som mer legitim än en statlig normgivare även om den privata normgivningen av befolkningen i övrigt bedöms ha lägre legitimitet, jfr ovan. Huvudmannen bakom en privat normgivare är antagligen mer engagerade än huvudmännen till en statlig normgivare. Med starka huvudmän minskar risken för att tjänstemännen inom det normgivande organet agerar i eget intresse. Personer med god redovisningskompetens finns framför allt inom

Jfr BFN Rapport 1994:1.

Kompletterande normgivning 183

den privata sektorn och det kan därmed vara lättare för en privat normgivare att rekrytera sådan personal. Vidare har en privat normgivare lättare att information från, och kommunicera med, privata företag. Detta förhållade kan emellertid vara en effekt av att en privat normgivare bedöms vara lättare att påverka än en statlig. En privat normgivare anses mer flexibel och kanske mer effektiv statlig, eventuellt beroende på den mindre byråkratiska och än en stelbenta kultur som finns inom den privata sektorn. En sådan normgivare är inte heller lika känslig för förändringar i det politiska klimatet. Detta kan innebära ökade möjligheter för normgivaren att utgå från strikt redovisningsteoretiska utgångspunkter och att bortse från kortsiktiga politiska krav. Om en privat normgivare, för att säkerställa efterlevnaden av normerna, tvingas att uppnå samtycke från alla berörda intressenter kan detta i vissa fall höja kvaliteten på Å andra sidan kan normerna. ett sådant tvång leda till kompromisser som innebär avsteg från

grundläggande redovisningsteoretiska principer.

En privat normgivare saknar normalt möjlighet att kompensera företagen för ökade kostnader som kan följa av en anvisad redovisningsmetod. Normgivaren måste i sådant fall antingen bortse från sådana ökade kostnader eller medverka till kompromisser för att undgå dem. I båda fallen uppkommer risk för att den faktiska redovisningsstandarden blir sämre än den behövde vara.

Sammanfattande synpunkter

Med lagstiftning av ramkaraktär får den kompletterande normen givningen särskilt stor betydelse. Det är viktigt att denna verksamhet organiseras på ett effektivt och ändamålsenligt sätt. När det gäller frågan ansvaret för den kompletterande normgivningen bör ligga om på staten eller ansvaret helt eller delvis bör överlåtas på privata om måste framför allt beaktas intresset av att normgivningen i organ praktiken fungerar ett sådant sätt att den tillgodoser det behov av normgivning som föreligger i skilda redovisningsfrågor och att denna normgivning inte påverkas av olika särintressen. För att det praktiska normgivningsarbetet skall fungera ett tillfredsställande sätt är det enligt vår mening nödvändigt att det organ som bär huvudansvaret för verksamheten måste ha inte bara en rätt att utfärda normer utan även skyldighet att ingripa med erforderlig normgivning, i vart en fall om sådan normgivning inte kommer till stånd annat sätt. Av detta följer att det inte synes kunna komma i fråga att överlåta huvudansvaret för den kompletterande normgivningen på privata Staten bör med andra ord förbehålla sig detta ansvar. Som vi organ.

184 Kompletterande normgivning

återkommer till längre fram utgör detta inte något hinder mot att även privata organ deltar i det praktiska normgivningsarbetet. Beträffande vissa områden av redovisningsnormgivningen framför allt vad gäller regleringen av företagens offentliga redovisning framstår det tvärtom som lämpligt med en sådan privat komplettering av den statliga normgivningen. Att staten har huvudansvaret för den kompletterande normgivningen kan enligt vår mening ses som en yttersta garanti för att verksamheten i praktiken skall fungera. Detta yttersta ansvar kan fungera som ett incitament för de privata organ som är verksamma på området att agera. I andra fall kan statens roll resultera i att det utfärdas sådana normer som de privata organen antingen inte har tillräckligt intresse av att själva utarbeta eller på grund av resursbrist inte kan få fram. I det här sammanhanget förtjänar att nämnas att det t.ex. förefaller mindre troligt att ett privaträttsligt subjekt får tillräckliga resurser att utarbeta normer rörande företagens löpande

bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar oaktat det med

hänsyn till den snabba utveckling som pågår på IT-området finns ett påtagligt behov av kompletterande normgivning även här. Ytterligare skäl som talar för ett statligt huvudansvar är att staten som regel inte utsätts för påtryckningar från olika privata intressen i samhället i samma omfattning som en privat normgivare. Ett statligt normgivningsorgan kan i vart fall antas vara mindre känsligt för påverkan av detta slag. Det statliga organet kan därför förmodas ha större möjligheter att agera i kontroversiella redovisningsfrågor utan att låta sig påverkas av motstridiga privata intressen. Detta bidrar till att höja effektiviteten och kvaliteten i normgivningsarbetet. Ett annat skäl som talar för ett statligt huvudansvar vad gäller den kompletterande normgivningen redovisningsområdet är det samband som råder mellan företagens redovisning och beskattning. Eftersom redovisningen ligger till grund för beskattningen av ett företag har staten ett legitimt intresse av insyn i och inflytande över den kompletterande normgivningen. Detta intresse får givetvis inte tillåtas påverka normgivningen på ett utiftån strikt redovisningsmässiga utgångspunkter negativt sätt. Ett statligt normgivningsorgan bör emellertid kunna stå förhållandevis opåverkat av skattemässiga särintressen eftersom de frågor som dessa intressen aktualiserar många gånger torde kunna lösas utan att redovisningsnormgivningen påverkas, t.ex. genom ändringar i skattelagstiftningen. Motsvarande möjligheter till kompensation saknar av naturliga skäl en privat

Ang begreppet "räkenskapshandlingar", avsnitt 6.2.7. se

Kompletterande normgivning 185

normgivare tillgång till. Slutligen talar för ett statligt huvudansvar för redovisningsnormgivningen det faktum att staten har behov av ett eget expertorgan i redovisningsfrågor inte minst när behovet av ändringar i redovisningslagstiftningen aktualiseras eller när bokförings- och andra redovisningsfrâgor är föremål för domstols prövning. Ett statligt expertorgan skulle inte erforderlig kompetens och status om huvudansvaret för den kompletterande normgivningen låg hos något annat organ. Av det anförda följer sammanfattningsvis att staten inte kan avvara ett auktoritativt organ med huvudansvar för den kompletterande normgivningen redovisningsområdet. Vi återkommer till frågan denna normgivning skall ske i form av bindande föreskrifter eller om

den helt eller delvis skall begränsas till allmänna råd se avsnitt

om 3.2.6. Vi har i det föregående framhållit att privat normgivning kan bidra till en förbättring av redovisningsstandarden. Det arbete som hittills utförts Redovisningsrådet stöder också denna tes. Något tvivel kan av inte anses råda om att rådets rekommendationer lett till en mer rättvisande och enhetlig redovisning. Enligt vår mening finns det anledning för det allmänna att även i framtiden ställa sig bakom rådets verksamhet. Samtidigt är det uppenbart att förekomsten av flera normgivare inom samma område kan ge upphov till en del problem. Risk föreligger för kompetenskonflikter och motstridiga uttalanden. Vår uppfattning är dock att dessa risker kan bemästras om statsmakterna tydligt till känna vilken inbördes ställning de olika normgivarna ger har och vilka uppgifter förväntas utföras av dem. Mot bakgrund som den faktiska situationen behandlar vi i följande avsnitt främst av förhållandet mellan statlig normgivning och Redovisningsrådet.

3.2.5 Förhållandet mellan statlig och privat

normgivning

En följd av att lagstiftningen på redovisningsområdet har ramkaraktär är, konstaterats, att staten inte bör avstå från det översom nyss gripande ansvaret för den viktiga kompletterande normgivningen. Detta leder i sin tur till slutsatsen att den eller de statliga myndigheter som skall svara för denna uppgift bör ha full kompetens över hela fältet. Den statliga normgivningen bör således inte på förhand begränsas till exempelvis viss del av redovisningsområdet, vissa branscher eller vissa typer av företag.

186 Kompletterande normgivning

Det förhållandet att några formella begränsningar inte bör gälla för den statliga kompletterande normgivningen behöver inte medföra att all kompletterande normgivning också skall ombesörjas statliga av myndigheter. Som nyss antytts kan privat normgivning ibland antas ge minst lika goda resultat. I sådant fall kan det finnas skäl för det statliga organet att avstå från att utöva sin normgivningskompetens till förmån för den privata normgivaren. Det bör dock slås fast att en sådan informell överflyttning av normgivning till den privata sidan så att säga sker den statliga normgivarens villkor. Denne skall alltid vara obetagen rätten att själv utfärda normer i änmet. Det senast sagda innebär inte att den statliga normgivaren enbart på grund av att olika uppfattningar råder mellan denne och den privata

normgivaren beträffande lösningen av en speciell redovisningsfråga

på eget bevåg skall kunna ändra en av den privata normgivaren utfärdad norm. Har det statliga organet, låt vara informellt, avstått normgivningskompetens avseende ett visst ämne till förmån för ett privat organ bör sistnämnda organ i princip ha ett exklusivt ansvar för normens innehåll. Som vi strax återkommer till bör denna princip kunna frångås endast för den händelse den privat utfärdade normen skulle befinnas direkt strida mot lag. När det gäller att mer konkret dra upp riktlinjerna för den kompletterande normgivningen utgör den nuvarande uppdelningen mellan BFN och Finansinspektionen å ena sidan och Redovisningsrådet å den andra sidan en lämplig utgångspunkt. Det framstår som naturligt att rådet även framdeles utarbetar normer avseende företagens årsoch koncernredovisningar. Normerna kommer med andra ord att ta sikte främst på värderings-, periodiserings- och klassiñceringsfrågor.

Övriga delar av den kompletterande normgivningen bl.a. frågor

rörande löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar bör normalt handhas av en statlig normgivare. Den nu skisserade fördelningen av ämnesområden mellan statlig och privat normgivning motsvarar i huvudsak vad som gäller redan i dag och även om vi inte föreslår någon ändring i denna ordning förtjänar det att återigenom påpekas att det inte finns något formellt hinder för den statliga normgivaren att utarbeta normer även för företagens offentliga redovisning. Den statliga normgivaren kan t.o.m. skyldig att ingripa vara även i fall som rör företagens offentliga redovisning, nämligen om Redovisningsrådet avstår från viss fråga till behandling att ta upp en eller om rådets normgivning av någon annan anledning inte fungerar tillfredsställande. Exempel ämnesområden på detta sätt måste som hanteras av den statliga normgivaren utgör bokslutsfrågor som på ett eller annat sätt är specifika för små och medelstora företag. Behovet av kompletterande normgivning för sådana företag är stort och det är

Kompletterande normgivning 187

viktigt att frågor av detta slag inte hamnar utanför det nu skisserade systemet. Det kan samtidigt antas att rådet med dess särskilda inriktning på publika företag endast undantagsvis kommer att hantera dem. Därmed måste den statliga normgivaren ta sitt ansvar för att erforderlig normgivning kommer till stånd. Frågan om kompletterande normgivning för de finansiella företagen återkommer vi till i det

följande avsnitt 3.2.6.

En annan fråga är om tillämpningsområdet för Redovisningsrâdets rekommendationer bör begränsas till de publika företagen. I dag görs inte någon sådan formell begränsning utan rekommendationernas inriktning på de publika företagen framgår av stiftelseförordnandet och av uttalanden som gjordes i samband med rådets tillkomst. Möjligen kan valet av ämnen, såsom koncernredovisning och byte av redovisningsprincip, som rådet tar upp till behandling sägas återspegla i första hand de publika företagens behov av kompletterande normgivning. I den mån samma redovisningsfrågor aktualiseras i ett mindre eller medelstort företag talar dock övervägande skäl för att rådets rekommendationer bör tillämpas även av dessa. Detta är också det faktiska förhållandet. Rådets rekommendationer har sålunda fått och kan även i framtiden förväntas stort genomslag på mindre och medelstora företags års- och koncernredovisningar. Enligt vår mening bör inte det formella tillämpningsområdet för Redovisningsrâdets rekommendationer begränsas till de publika företagen. Genom valet av ämnen som blir föremål för reglering genom rådets verksamhet kan dock, som nyss antytts, en sådan begränsning i praktiken bli följden, nämligen om den fråga som rådet väljer att behandla i en viss rekommendation inte annat än i rena undantagsfall aktualiseras i små och medelstora företag. Att gränserna för tillämpningsområdet för rådets rekommendationer i någon mån är flytande med andra ord inte behöva ge upphov till några synes praktiska tillämpningssvårigheter. Om det mot förmodan skulle uppstå tvekan beträffande tillämpligheten av en viss rekommendation kan detta lämpligen lösas på det sättet att den statliga normgivaren vid sidan av Redovisningsrådet publicerar ett uttalande som klargör i vilken utsträckning rådets rekommendation enligt nämndens uppfattning är tillämplig även i små och medelstora företag. Begränsningar i tillämpligheten av rådets rekommendationer i små och medelstora företag kan t.ex. vara naturligt såvitt gäller kraven tilläggsupplysningar. rådet uppställda kraven saknar här många De av gånger egentlig mening för mindre företag. Det kan inte uteslutas att olika meningar kan uppstå på den statliga respektive den privata sidan vad gäller både behovet av kompletterande normgivning och innehållet i den. Av statens övergripande

188 Kompletterande normgivning

ansvar följer att den statliga normgivaren inte kan underlåta att reagera mot utebliven eller oriktig privat normgivning under hänvisning till att området tillhör den privata sfären. Har den privata normgivningen inte fungerat tillfredsställande måste den statliga normgivaren kunna ingripa exempelvis genom egen normgivning. I detta sammanhang bör emellertid betonas att en ordning som bygger både statliga och privata normgivare förutsätter att de olika aktörerena har ömsesidig respekt för varandras kompetens. Systemet skulle falla sönder om en normgivare gång efter annan tog avstånd från normer som någon annan utfärdat. För statens vidkommande innebär detta att rekommendationer som Redovisningsrådet utarbetat endast bör bli föremål för en laglighetsprövning. Denna prövning innebär att den statliga normgivaren för det fall att en av rådet utfärdad rekommendation skulle stå i strid med en lagregel på lämpligt sätt kan informera företag, revisorer m.fl. om att det lagstridiga avsnittet inte får tillämpas. Uppgiften att inom rådets kompetensområde genomföra en lämplighetsprövning, dvs. att ta ställning till vilken av flera i och för sig lagenliga lösningar som bör väljas, bör däremot ligga hos rådet. Det bör vidare föreligga starka skäl för att en statlig normgivare mot Redovisningsrådets vilja tar sig an normgivning som primärt ligger inom rådets kompetensområde. Sådan inbrytning kan vara motiverad bara om det finns ett påtagligt behov av kompletterande normgivning samtidigt som rådet av någon anledning inte avser att behandla det aktuella området. Den beskrivna kombinationen av statlig och privat normgivning förutsätter att aktörerna fortlöpande redogör för och lämnar synpunkter på pågående projekt. På så sätt kan många praktiska problem lösas innan en rekommendation eller ett allmänt råd kommer ut marknaden. Risken för konkurrerande eller motstridiga rekommendationer och uttalanden minskar också. Sådant informationsutbyte förekommer i dag i stor utsträckning mellan BFN, Finansinspektionen och Redovisningsrådet. Enligt vår mening finns det all anledning att utgå från att det hittillsvarande goda samarbetet skall kunna upprätthållas även i framtiden.

3.2.6 Formerna för statlig normgivning

Finansinspektionens föreskriftsmakt

Vi har i det föregående behandlat redovisningsreglernas ställning i

konstitutionellt hänseende se avsnitt 1.7 och 1.8. Frågan gällde

närmare bestämt om redovisning utgör ett område som undantagslöst

Kompletterande normgivning 189

kräver att normer meddelas i form lag det obligatoriska lagom-

av rådet eller om det är möjligt att delegera normgivningsmakt till

regeringen det fakultativa lagområdet och vidare redovisnings-

om regler för företag i allmänhet denna punkt skiljer sig från sådana som gäller för finansiella företag. Av de diskussioner där fördes som framgår att det i och för sig inte med säkerhet går att fastställa

huruvida redovisningsregler är offentligrättsliga eller privaträttsliga

till sin natur men att övervägande skäl talar för det sistnämnda alternativet. Denna slutsats gäller både företag verksamma inom den finansiella sektorn och företag i allmänhet. Vi motiverade denna uppfattning bl.a. med att redovisningsreglerna, oavsett om de utfärdats genom lag eller föreskrifter från Finansinspektionen, kan åberopas av en enskild aktieägare i en skadeståndsprocess riktad mot t.ex. styrelsen i ett bankaktiebolag. Vi pekade också på att grava fall av överträdelser av inspektionens föreskrifter kan leda till att en banks oktroj återkallas eller ett försäkringsbolags koncession förklaras förverkad. Ytterligare argument mot tillåtligheten av delegation av normgivning på redovisningsområdet som vi förde fram är att sådana normer kan få omedelbar effekt vid beskattningen. Innebörden av det anförda är att riksdagen inte med laglig verkan kan delegera befogenheten att utfärda materiella föreskrifter på redovisningsområdet. De bemyndiganden som lämnats till regeringen och från regeringen vidare till Finansinspektionen i den mån synes de avser föreskrifter av annan art än verkställighetsföreskrifter således strida mot RF :s normgivningsregler. Härav följer i sin tur att

de föreskrifter som inspektionen utfärdat och inte faller under

som kategorin verkställighetsföreskrifter inte får tillämpas som bindande

föreskrifter se 11 kap. 14 § RF.

Som konstaterats i annat sammanhang avsnitt 1.7 är rättsläget vad

gäller delegering av föreskriftsrätt på redovisningsområdet så pass oklart att det redan av den anledningen finns skäl att över det se nuvarande regelsystemet med bemyndiganden för inspektionen att utfärda redovisningsföreskrifter. En sådan översyn bör ta sikte dels lämpligheten och behovet av delegering, dels frågan om redovisningen på det finansiella området bör behandlas på ett annat sätt än redovisning i allmänhet. Leder övervägandena till att riksdagen inte längre bör delegera rätten att utfärda bindande föreskrifter på detta område synes det inte vara nödvändigt att ändra RF. I detta fall räcker det med att upphäva de bemyndiganden beträffande rätten att utfärda redovisningsföreskrifter som i dag finns på skilda håll i lagstiftningen. Som framhållits tidigare inverkar ett sådant upphävande inte på möjligheterna att utfärda verkställighetsföreskrifter eller allmänna råd redovisningsområdet.

190 Kompletterande normgivning

Bindande föreskrifter eller allmänna råd Som framgått det tidigare anförda anser vi att starka skäl talar för av att den föreskriftsmakt avseende redovisning som Finansinspektionen via regeringen erhållit i skilda lagar det finansiella området, främst ÅRKL och ÅRFL, inte är förenlig med RF:s regler om norm-

givning. Om dessa bemyndiganden skall stå kvar oförändrade bör

därför enligt vår mening ett uttryckligt delegeringsbemyndigande införas i RF. Som vi framhållit flera gånger är vår målsättning att skapa ett enhetligt system för företagens redovisning oavsett företagets juridiska form, storlek och verksamhetsart. Detta gäller både reglernas formella status och deras materiella innehåll. Starka argument måste därför kunna åberopas för en ordning som innebär att Finansinspektionen får utfärda föreskrifter för vissa företags redovisning medan motsvarande bemyndigande saknas beträffande företag i allmänhet.

En lösning är naturligtvis att RF ändras så att det blir möjligt att

delegera rätten att utfärda bindande föreskrifter hela redovisningsområdet. En föreskriftsmakt på ett så nyansrikt och dynamiskt område som företagens redovisning förefaller enligt vår mening inte vara någon lämplig lösning. I udda situationer kan svårligen undvikas att en direkt tillämpning en föreskrift leder till ett olämpligt resultat. Det av kan därför befaras att föreskriftsmakt skulle leda till mycket en allmänt hållna föreskrifter försedda med ett stort antal alternativ och undantag. Det anförda leder till att det knappast kan anses vare sig lämpligt eller ändamålsenligt att en statlig myndighet tillerkänns

föreskriftsmakt redovisningsomrâdet vad gäller företag i allmän-

het. Den fråga återstår är därmed om den finansiella sektorn är som så speciell att det just detta område föreligger ett behov av bin-

dande myndighetsföreskrifter.

Finansinspektionen har stora befogenheter att begära in de upplysningar behövs för att inspektionen skall kunna utföra sin tillsyn som över de finansiella företagen. Vidare får Finansinspektionen enligt särskilda bemyndiganden meddela föreskrifter som reglerar vilka

uppgifter skall lämnas se avsnitt 4.1.4. Vid sidan härav har

som inspektionen möjlighet att genom verkställighetsföreskrifter och

allmänna råd påverka redovisningen i de finansiella företagen. I

praktiken torde sådana allmänna råd ha nära nog samma tyngd som en bindande föreskrift. Ett företag som konsekvent vägrar att rätta sig efter inspektionens allmänna råd är normalt olämpligt att utöva sådan verksamhet förbehålls företaget. Befogenheten att utfärda som bindande föreskrifter torde därför inte ha någon avgörande betydelse

Kompletterande normgivning 191

för efterlevnaden av det allmännas kompletterande norrngivning. Till detta kommer att det förhållandet att en och myndighet både samma utfärdar normer för en viss verksamhet och utövar tillsyn över att normerna följs kan inge betänkligheter, i vart fall har om normerna formen av bindande föreskrifter. I detta sammanhang uppkommer frågan vilka effekter ett upphävande av Finansinspektionens föreskriftsmakt skulle få möjligheterna att i enlighet med Sveriges internationella åtaganden införliva EG:s redovisningsdirektiv för kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag i den svenska rättsordningen. Såvitt vi kan bedöma uppkommer inga problem i detta hänseende. Samtliga tvingande direktivföreskrifter, som har införlivats föreskrifter från genom Finansinspektionen, synes nämligen vara av sådan karaktär att de är att hänföra till verkställighetsföreskrifter. En föreskriftsmakt för Finansinspektionen av vidare omfattning än en rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter förefaller därför sakna betydelse vad gäller den svenska anpassningen till EG:s redovisningsregler på det finansiella området. Sammanfattningsvis föreslår vi att de bemyndiganden som finns på skilda håll i lagstiftningen och som innebär att regeringen eller, efter dess bemyndigande, Finansinspektionen får utfärda föreskrifter om de finansiella företagens löpande bokföring och offentliga redovisning upphävs. Detta påverkar inte möjligheterna för regeringen att liksom hittills bemyndiga Finansinspektionen att utfärda verkställighetsföreskrifter på redovisningsområdet. Vidare har inspektionen möjligheter

att utfärda allmänna råd i redovisningsfrâgor. Behovet för inspektio-

nen att ge ut allmänna råd torde dock, som framgår av det följande, bli tämligen begränsat. Finansinspektionen har enligt 7 § ÅRKFF möjlighet utfärda från att BFL avvikande föreskrifter om redovisningen i understödsföreningar. Eftersom verkställighetsföreskrifter inte får tillföra lagstiftningen

något väsentligt nytt se avsnitt 1.6 är det uteslutet att ge ett be-

mydigande av detta slag enligt vår mening endast kan - som avse rätten att utfärda verkställighetsföreskrifter den omfattning som har gjorts i förordningen. Bestämmelsen måste därför upphävas. Vi vill i detta sammanhang även hänvisa till förslaget om utökade möjligheter att ingripa mot företag som bryter mot gällande regler på

redovisningsomrädet se vidare avsnitt 4.2.3.

Vilket statligt organ skall svara för normgivningen

Som påpekats flera gånger har vi som målsättning att åstadkomma enhetlighet på redovisningsområdet. En viktig aspekt i denna strävan

192 Kompletterande normgivning

är att regelsystemet så långt möjligt skall vara gemensamt för olika företag. När det gäller den kompletterande normgivning som sker i form av allmänna råd synes det därför principiellt sett mindre lämpligt att Finansinspektionen utfärdar sådana råd för de finansiella företagens redovisning medan BFN utfärdar motsvarande normer för företag i allmänhet. Den omständigheten att Finansinspektionen har till uppgift att verka för stabilitet och sundhet i det finansiella systemet medför inte med nödvändighet att de finansiella företagens externredovisning måste upprättas enligt speciella regler. Den information som Finansinspektionen behöver för att fullgöra sina uppgifter kan inhämtas vid sidan av externredovisningen. Det kan därför inte med fog hävdas att syftet med de finansiella företagens årsredovisningar avviker från det som gäller beträffande årsredovisningar för företag i allmänhet. Ytterligare skäl som talar för ett enhetligt regelverk på redovisningsområdet är att traditionella industriföretag och tjänsteföretag utanför den finansiella sektorn i en alltmer ökande omfattning bedriver finansiell verksamhet av det slag som tidigare förknippades med sådana företag som står under inspektionens tillsyn. Det förekommer också koncerner består av både industriföretag och som finansiella företag. Några sakliga skäl för uppdelning av normgivningen mellan en Finansinspektionen och BFN är således svåra att finna. Tvärtom talar inte minst effektivitetsskäl för en samordning av inspektionens och nämndens resurser redovisningsområdet. En sådan samordning ökar möjligheterna att åstadkomma redovisningsnormer som är enhetliga för samtliga företag. En sådan samordning som beskrivits i det föregående bör genomföras så sätt att en enda myndighet BFN eller Finansinspektio- nen ges det övergripande ansvaret för den statliga normgivningen redovisningsområdet. I det sammanhanget bör stor vikt fästas vid det förhållandet att Finansinspektionen är en tillsynsmyndighet för de finansiella företagen. Denna funktion kan naturligen leda till att inspektionens normgivningsverksarnhet inriktar sig på sådana företag och på att tillgodose sitt eget informationsbehov för tillsynsändamål. Det framstår vidare som en främmande uppgift för Finansinspektionen att hantera frågor som rör t.ex. företagens löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar samt bokslutsfrågor som är specifika för små och medelstora företag. Vad nu sagts talar mot att lägga ansvaret för den kompletterande, statliga normgivningen på Finansinspektionen. Ytterligare skäl som talar i samma riktning är, som anförts tidigare, att det framstår som mindre lämpligt att en och myndighet både utfärdar och övervakar efterlevnaden samma normer

Kompletterande norrngivning 193

av dem. Nu antydda problem är inte samma sätt förknippade med BFN som nonngivare. Det synes mot denna bakgrund lämpligast att BFN utses till statligt expertorgan i redovisningsfrågor. Vårt förslag att göra BFN till central myndighet för statens kompletterande norrngivning redovisningsområdet innebär att BFN:s ansvar kommer att omfatta även det finansiella området. I två fall kan det dock enligt vår mening anföras goda skål för att denna norrngivning ligger kvar hos Finansinspektionen. För det första förefaller det mest ändamålsenligt att Finansinspektionen även i framtiden har ansvaret för sådan kompletterande norrngivning som sker i fonn av verkställighetsföreskrifter till de två speciella årsredovisningslagar som reglerar redovisningen i finansiella företag. För det andra bör inspektionen, med den särskilda sakkunskap som finns där, lämpligen svara för sådana allmänna råd som behandlar redovisningsregler som uteslutande är motiverade av de finansiella företagens särart. Slutligen finns det inget som hindrar att Finansinspektionen även deltar i utvecklingen av de finansiella företagens redovisning genom att framställa önskemål till BFN om redovisningsrekommendationer på skilda områden. Vi har i det föregående endast berört BFN:s och Finansinspektionens respektive roller som norrngivare på redovisningsområdet. I sammanhanget får emellertid inte glömmas bort att även Riksrevisionsverket bedriver norrngivningsarbete på detta område, låt vara att denna verksamhet primärt inriktar sig redovisningen i statliga myndigheter och affärsdrivande verk. Många redovisningsfrågor är emellertid likartade inom den privata sektorn och inom den offentliga och bör enligt vårt synsätt också ges en likartad lösning. Det finns således i utgångsläget ingen anledning att en viss redovisningsfråga skall eller bör ges olika lösningar beroende om den redovisningsskyldige är en statlig myndighet eller ett aktiebolag. Enligt vår mening bör Riksrevisionsverket enbart befatta sig med sådan normgivning som avser redovisningsfrågor som uteslutande uppkommer i offentlig verksamhet eller som det finns goda skäl att ge en annan lösning än den som gäller företag inom den privata sfären. I övrigt bör det norrngivningsarbete som bedrivs av BFN och Redovisningsrådet i princip få genomslag även inom den offentliga sektorn. Mot bakgrund av det anförda föreslår vi sammanfattningsvis att statens resurser på redovisningsområdet så långt möjligt koncentreras till BFN. Detta bör ske på så sätt att en del av Finansinspektionens resurser redovisningsområdet förs över till BFN. Finansinspektionens redovisningsenhet sysselsätter för närvarande totalt elva personer varav fyra arbetar för BFN:s räkning. Av övriga sju personer är en enhetschef, fem handläggare och en sekreterare. Om enhetens

194 Kompletterande normgivning

normgivningsarbete i framtiden huvudsakligen begränsas till att utarbeta verkställighetsföreskrifter och, i viss mindre omfattning, allmänna råd bör antalet anställda kunna reduceras något. På motsvarande sätt finns det enligt vår mening skäl att överväga att begränsa Riksrevisionsverkets norrngivande verksamhet på redovisningområdet och flytta över en del verkets på detta av resurser område till BFN. Vi har tidigare framhållit att statens ansvar på redovisningsområdet bör omfatta samtliga företag oavsett deras juridiska form aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag, enskilda näringsidkare etc.

och art av verksamhet industriföretag, bank, försäkringsföretag

etc.. Vidare bör samtliga företag inom viss kategori, t.ex. både en publika och privata aktiebolag, omfattas. Någon formell begränsning av BFN:s ansvarsområde med utgångspunkt i juridisk form, storlek av företag eller art av verksamhet bör med andra ord inte föreskrivas.

Som antytts tidigare avsnitt 3.2.5 utgår vi från att även privata

organ, i första hand Redovisningsrådet, kommer att vara verksamma som normgivare redovisningsområdet. Vi har i det sammanhanget

uttalat att en lämplig arbetsfördelning mellan BFN och Redovisnings-

rådet bör leda till att en eventuell prövning från BFN sida :s av en av rådet utfärdad rekommendation bör kunna inskränka sig till en ren laglighetsprövning. BFN bör alltså i allmänhet ställa sig bakom rådets rekommendationer och endast i de undantagsfall då rekomen mendation från rådet beñnns stå i strid med lagstiftningen markera en annan uppfattning. I övrigt bör BFN:s normgivningsverksamhet det publika området kunna begränsas till att initiera rådet att utfärda rekommendationer på önskvärda områden. Redovisningsrådets verksamhet är som påpekats i flera sammanhang inriktad de publika företagens års- och koncernredovisningar. Någon begränsning i övrigt vad gäller rådets verksamhet finns inte för närvarande. Detta innebär att rådets rekommendationer i princip även omfattar företag inom den finansiella sektorn. I praktiken har också de finansiella företagen i väsentliga hänseenden anpassat sig till såväl rådets rekommendationer som Finansinspektionens redovisningsföreskrifter. I och med vårt förslag att begränsa Finansinspektionens normgivningsuppgifter det finansiella området uppkommer frågan vilket organ som i praktiken skall stå för den kompletterande normgivningen såvitt gäller de finansiella företagen. Enligt vår mening talar framför allt intresset av enhetlighet på redovisningsområdet för att BFN, på samma sätt som gäller t.ex. publika industriföretag, avstår från att själv utarbeta kompletterande normgivning för banker och

Kompletterande normgivning 195

försäkringsföretag. Även denna normgivning bör ligga hos Redovisningsrådet. Detta förutsätter att rådets resurser, som redan i dagsläget framstår otillräckliga, ökas väsentligt. Det ankommer i första som hand de stiftarna att i samråd med övriga finansiärer ta ställtre ning till hur rådets verksamhet skall finansieras och vi lägger därför inte fram något förslag i denna del. För tydlighetens skull må anmärkas att BFN bör ha samma över-

gripande för de finansiella företagens redovisning som för

ansvar företag i allmänhet. Om rådet av någon anledning avstår från att utfärda rekommendationer i ett ämne är angeläget för de finansisom ella företagen kan BFN exempelvis själv ut de allmänna råd som ge nämnden anser erforderliga. Vi återkommer i avsnitt 4.2.4 till frågan om BFN:s framtida organisation.

4 Sanktioner

l Gällande rätt

4. 1.1 Bokföringsbrott

Bokföringslagen BFL innehåller inte någon bestämmelse om påföljd vid åsidosättande av bokföringsskyldighet. Orsaken är enligt förarbetena till BFL att lagen i tillfredsställande utsträckning är sanktio-

nerad genom föreskrifterna i brottsbalken BrB och skattebrottslagen

SkBrL. Den som uppståtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt BFL, genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsmaterial eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms enligt 11 kap. 5 § BrB för bokföringsbrott. Även den åsidosätter boksom föringsskyldighet enligt stiftelselagen SL eller lagen 1967:531 om tryggande av pensionsutfästelse m.m. kan ådra sig ansvar för bok-

föringsbrott. Att observera är att den offentliga redovisningen ârs- l

redovisning, koncernredovisning och delårsrapport inte omfattas av v

straffbestämmelsen. Oriktiga eller vilseledande uppgifter i sådana

handlingar kan dock medföra ansvar för t.ex. svindleri eller bedrägeri. Med bokföringsbrott avses inte bara sådana fall då bokföringsskyldigheten åsidosätts genom en positiv åtgärd utan även den bokföringsskyldiges underlåtenhet att göra erforderliga registreringar i räkenskaperna eller att arkivera räkenskapsmaterial omfattas. Ansvar för bokföringsbrott inträder emellertid inte vid varje âsidosättande av bokföringsskyldigheten utan straffbarheten har begränsats till de fall där rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. Sådana fel eller ofullkomligheter i bokföringen som närmast har karaktär av ordningsfel liksom tekniska brister år inte av sådan beskaffenhet att de föranleder ansvar. Förekomsten av en mängd smärre fel kan dock även om vart och ett av dem inte är av sådan art att det bör föranleda straffansvar leda till att bokföringens värde förringas i sådan grad att förutsättningarna för ansvar föreligger.

198 Sanktioner SOU 1996: 157

Straffbestämmelsen, som återfinns i kapitlet om brott mot borgenärer, uppställer inte något krav att den bokföringsskyldige skall ha stått i skuld till någon utan bestämmelsens syfte är att generellt främja intresset av en korrekt och tillförlitlig bokföring prop. 1981/82:85 s. 83. I praktiken aktualiseras dock brottet nästan alltid efter det att den bokföringsskyldige kommit obestånd. Påföljden för bokföringsbrott är fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, böter. Är brottet är påföljden fängelse i lägst grovt sex månader och högst fyra år. Bokföringsbrott kan även ingå som ett led i annan brottslig gärning. Vilseledande bokföring kan t.ex. förekomma vid bedrägeri 9 kap. 1 § BrB, svindleri 9 kap. 9 § BrB, förskingring 10 kap. l §

BrB, trolöshet mot huvudman 10 kap. 5 § BrB och oredlighet mot borgenärer ll kap. 1 § BrB.

Borgenärsbrottsutredningen Bestämmelsen i BrB om bokföringsbrott är avsedd att sanktionera både skyldigheten att föra löpande bokföring och skyldigheten att upprätta årsbokslut. Distinktionen mellan dessa skyldigheter har emellertid betydelse. Även när skyldigheten föra löpande bokatt föring har fullgjorts korrekt gäller nämligen ofta att man enbart med ledning av denna inte kan bedöma rörelsens ekonomiska resultat eller ställning och omvänt kan själva bokslutet normalt endast i mindre utsträckning ge upplysning om rörelsens förlopp. Det förefaller som om man i domstolarnas praxis vad gäller tillämpningen av bestämmelsen bokföringsbrott ofta sammanblandar den löpande bokom föringen och bokslutet. I förtydligande syfte föreslår därför Borgenärsbrottsutredningen i sitt slutbetänkande Borgenärsbrotten SOU 1996:30 att en uppdelning görs mellan sådana bokföringsbrott som innebär åsidosättande av den löpande bokföringen och sådana som

har avseende själva bokslutet se vidare SOU 1996:30 s. 130 ff.

4. 1 Skattebrott

skattebedrägeri

l 2 § SkBrL regleras frågan om ansvar för skattebedrägeri. Brottet förekommer i tre varianter nämligen aktivt brott första stycket,

passivt brott andra stycket samt skattebedrägeri i samband med

förenklad självdeklaration tredje stycket. Med aktivt skattebedrägeri avses att den skattskyldige uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till ledning för myndighets beslut om skatt eller avgift. Det passiva brottet innebär att den skattskyldige underlåter att avge självdeklara-

SOU 1996: 157 Sanktioner 199

tion eller därmed jämförlig handling. Den tredje formen av skattebedrägeri innebär att den skattskyldiges arbetsgivare i samråd med den skattskyldige lämnar en felaktig kontrolluppgift till skattemyndigheten. Gemensamt för samtliga tre brottsvarianter är att gärningen eller underlåtenheten medför att skatt eller avgift inte påförs eller påförs med för lågt belopp. Påföljden för skattebedrägeri är fängelse i högst två år. Om brottet är ringa döms enligt 3 § för skatteförseelse till böter. Om å andra sidan brottet är grovt döms enligt 4 § för grovt skattebedrägeri till fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömandet av om ett brott skall anses som grovt skattebedrägeri skall särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp eller eljest varit av synnerligen farlig art.

Försvårande av skattekontroll

Enligt 10 § SkBrL kan den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bolçföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom allvarligt försvårar myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift, dömas för försvårande av skattekontroll. Bestämmelsen har ett vidare tillämpningsområde än bestämmelsen om bokföringsbrott i BrB eftersom den kriminaliserar åsidosättande av sådana skyldigheter att föra och bevara räkenskaper som följer av andra författningar än BFL såsom jordbruksbokföringslagen JBFL och olika punktskatteförfattningar. Vidare omfattar bestämmelsen sådana manipulationer med bokföringen som allvarligt försvårar taxeringsmyndigheternas kontrollverksamhet men som ändå inte är av betydelse för bedömningen av rörelsens gång och ställning. Påföljden för försvårande av skattekontroll är böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. I ringa fall skall inte dömas till ansvar.

1993 års skattebrottsutredning

1993 års skattebrottsutredning föreslår i sitt delbetänkande Översyn

av skattebrottslagen SOU 1995:10 att brottet skattebedrägeri omrubriceras till skattebrott och utformas som ett farebrott, dvs. det räcker att det föreligger fara för att skatt skall undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till den skattskyldige för att skall utdömas. Brottet fullbordas när en oriktig ansvar uppgift lämnas till Skattemyndigheten eller när tidpunkten för att lämna föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten fullgjorts. en

200 Sanktioner SOU 1996: 157

För att ett brott skall bedömas som grovt skattebrott föreslår utredningen att hänsyn särskilt skall tas till om gärningsmannen i stor omfattning begagnat falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövas systematiskt eller i större omfattning. Genom dessa kompletteringar av lagtexten anser utredningen att den allmänt hållna kvalifikationsgrunden att brottet varit av synnerligen farlig art kan utgå. Skattebrottsutredningen föreslår även att brottet försvårande av skattekontroll utformas som ett farebrott, dvs. det räcker med att det föreligger fara för att myndighetens kontrollverksamhet allvarligt försvåras för att ansvar skall inträda. Fördelen med att omkonstruera brottet från ett effektbrott till ett farebrott är att det därigenom blir lättare att fastställa brottets fullbordanstidpunkt. Skattebrottsutredningens förslag har i nu nämnda delar lett till lagstiftning med ikraftträdande den 1 juli 1996 SFS 1996:658, prop. 1995/96:170, JuU 23.

Förhållandet mellan bokföringsbrott och skattebrott

Det är vanligt att vilseledande bokföring förekommer i situationer som aktualiserar ansvar för skattebedrägeri. I förarbetena till SkBrL anförs som exempel på när ett skattebedrägeri bör bedömas som grovt det fallet att gärningsmannen använt falsk handling eller vilseledande bokföring. Uttalandet kan tolkas som att ansvar för bokföringsbrott inte bör utdömas om ansvar för grovt skattebedrägeri föreligger. För en sådan tolkning talar det förhållandet att straffskalan för grovt skattebedrägeri är strängare än den som gäller för bokföringsbrott. Om å andra sidan skattebedrägeriet inte bedöms som grovt trots den vilseledande bokföringen bör ansvar för bokföringsbrott kunna utdömas i brottskonkurrens med skattebedrägeriet. I detta fall sammanfaller nämligen straffskalorna för de båda brotten. Skattebrottsutredningen anför i anslutning till sitt förslag om ny utformning av kvaliñkationsgrunderna för när ett brott är att bedöma som grovt att ett förfalskningsbrott normalt torde konsumeras av det grova skattebrottet. Om även förfalskningsbrottet är att bedöma som grovt bör däremot ansvar utdömas för båda brotten. Motsvarande resonemang förs inte beträffande konkurrensen mellan bokföringsbrott och grovt skattebrott. Det skall dock noteras att maximistraffet för urkundsförfalskning är fängelse i två år, dvs. detsamma som för normalt bokföringsbrott medan grov urkundsförfalskning kan medföra fängelse i högst sex år, dvs. detsamma som för grovt skattebrott enligt utredningens förslag. Bestämmelsen om försvårande av skattekontroll är subsidiär i

Sanktioner 201

förhållande till BrB. Detta framgår 10 § tredje stycket där det av

föreskrivs inte inträder om ansvar för gärningen kan

att ansvar enligt BrB. 1993 års skattebrottsutredning föreslår att denna ådömas konkurrensregel ändras så subsidiariteten i förhållande till BrB att gärningen är bedöma allvarligare enligt SkBrL upphävs om att som BrB. Skattebrottsutredningens förslag i denna del har inte än enligt till lagstiftning. Genom ändring i skattebrottslagen har 10 § lett en tredje stycket upphävts. Vanliga regler brottskonkurrens är därom med tillämpliga prop. 1995/96:l7O s. 131.

4.1.3 Sanktioner vid avsteg från årsredovisningslagen

Årsredovisningslagen

Årsredovisningslagen ÅRL innehåller inte någon bestämmelse om

åsidosättande reglerna årsredovisning, koncern-

påföljd vid av om

redovisning och delårsrapportering. En i förhållande till vad som bokföringen skärpt dessa handlingar kan i och för gäller för syn sig motiveras med att dessa handlingar i motsats till bokföringen är

offentliga. aktiebolagslagen ABL innehöll någon särskild straffbe- Inte heller med anknytning till bolagens redovisning. I likhet med stämmelse gäller bokföringsreglerna i BFL motiverades avsaknaden av vad som särskild straffbestämrnelse i ABL med att överträdelser av been stämmelserna bl.a. årsredovisning i tillräcklig grad var sanktioneom vissa bestämmelserna i BrB prop. 1975:103 s. 574 rade genom av Vidare erinrades i förarbetena till ABL om bestämmelserna om återbetalningsskyldighet i de fall oriktig årsredovisning legat till en för utdelning möjligheten att väcka skadeståndstalan mot grund samt grund beslut eller åtgärd redovisats

bl.a. styrelseledamot på av som

ofullständigt eller oriktigt i årsredovisningen a prop. s. 575.

kan aktualiseras ÅRL:s regler De straffbestämmelser i BrB som om årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport åsidosätts om bl.a. brotten bedrägeri, förskingring, trolöshet mot huvudman avser och svindleri. Som tidigare nämnts däremot inte ett åsidosättananses kunna innebära bokföringsbrott. de av dessa regler Enligt 8 kap. 3 § ÅRL skall aktiebolag inom viss tid sända in

årsredovisningshandlingarna till Patent- och registreringsverket PRV kan förelägga bolaget vid vite att fullgöra denna skyldig-

som het. Skyldigheten inte fullgjord de insända handlingarna är anses om alltför bristfälliga. PRV kan därför förelägga verkställande direktör

eller styrelseledamot att avhjälpa brister i redovisningshandlingarna,

bolaget inte iakttagit lagens specificeringsbestämmelser. Det

t.ex. om

202 Sanktioner SOU 1996: 157

är dock inte meningen att PRV skall göra detaljgranskning

en av

varje insänd årsredovisning.

Aktiebolagskommittén

Aktiebolagskommittén föreslår i sitt delbetänkande Aktiebolagets

organisation SOU 1995:44 särskild anmälningsplikt för revisoen rerna avseende brott som denne uppdagat under sitt granskningsarbete. En revisor riktat anmärkning förhållande i revisom mot ett

sionsberättelsen och dessutom har anledning detta för-

att anta att hållande dels utgör ett brott eller led i brott, dels innebär ett ett

väsentlig skada eller fara för sådan skada skall enligt förslaget

vara

skyldig att underrätta åklagaren detta. Underrättelseskyldigheten

om förutsätter för det första att gärningen är den den skall av art att anmärkas i revisionsberättelsen. Det är alltså fråga förhållanden om av ett slag som kan upptäckas inom för revisorns sedvanliga ramen granskningsarbete. Det kan vidare bara bli tal misstanke brott om om som begåtts av styrelseledamot eller verkställande dirketör. För det

andra krävs att revisorn faktiskt har anmärkt den ifrågavarande mot gärningen i revisionsberättelsen eller i enligt bestämmelserna i 10 en kap. 10 § avgiven anmälan. För det tredje krävs revisorn finner att att det anmärkta förhållandet vållat väsentlig skada eller innebär fara för sådan skada. SOU 1995:44 233 f. s. Aktiebolagskommitténs förslag är för närvarande föremål för

beredning inom Justitiedepartementet. Eventuell lagstiftning beräknas

ske tidigast under våren 1997.

Lagen om börs- och clearingverksamhet

För aktiebolag fondpapper är inregistrerade eller noterade vid

vars Stockholms Fondbörs gäller utöver bestämmelserna i ÄRL även lagen 1992:543 börs- och clearingverksamhet

om börslagen.

Enligt 5 kap. 4 § nämnda lag skall börsen besluta avregistrering

om

av ett bolags fondpapper från börsens A-lista bl.a. bolaget allvar-

om

ligt åsidosatt sina förpliktelser enligt lag eller någon författ-

annan

ning. Avregistrering skall dock inte ske det är olämpligt från

om allmän synpunkt. Motsvarande bestämmelse saknas för bolag vars

fondpapper är noterade på OTC-listan eller O-listan. Allvarliga överträdelser av t.ex. BFL och redovisningsreglerna i ÄRL kan således resultera i att bolagets fondpapper avregistreras från

börsen

se vidare avsnitt 4.1.5. Börsens avregistreringsbeslut inte

är överklagbart den är missnöjd med sådant beslut men som ett kan enligt

12 kap. 2 § börslagen väcka talan börsen vid allmän domstol

mot inom tre månader från den dag beslutet meddelades.

Sanktioner 203 SOU 1996: 157

4.1.4 Särskilda regler för finansiella företag

Finansinspektionen har i skilda författningar getts befogenhet att

företag står under inspektionens tillsyn om dessa

ingripa mot som regler gäller för deras verksamhet. Nedan följer bryter mot de som kortfattad genomgång dessa bestämmelser. en av

Banker

bankaktiebolag, sparbanker och medlemsbanker.

Med banker avses

Bestämmelser hur banker bildas och om deras organisation finns

om

bankaktiebolagslagen 1987:618, sparbankslagen 1987:619 samt

i 1995:1570 medlemsbanker. Sådana för de tre olika lagen om bestämmelser bl.a. den rörelse formerna av banker gemensamma om bank får bedriva finns i bankrörelselagen BRL. en 7 kap. 1 § BRL står bankerna under tillsyn av Finans- Enligt Tillsynen innefattar bl.a. rätt för inspektionen att inspektionen. en

föreskrifter vilka upplysningar bank skall lämna

meddela om som en kap. 2 § 1 BRL och 56 § första stycket 6 bank-

till inspektionen, 7

rörelseförordningen 1987:647. fattat beslut strider mot t.ex. BRL eller någon Om en bank har som reglerar bankens verksamhet eller mot före-

annan författning som

meddelats med stöd sådan författning får Finansskrift som av enligt 7 kap. 15 § förbjuda verkställighet av beslutet.

inspektionen

redan verkställts får inspektionen förelägga banken att Har beslutet det möjligt. Sådan författning som reglerar göra rättelse om är annan lagen årsredovisning i kreditinstitut bankens verksamhet är t.ex. om ÅRKL. Vidare sådana föreskrifter om

och värdepappersbolag avses

löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning som bankernas kap. 5 § ÅRKL och 4 § Finansinspektionen meddelar med stöd av 1

förordningen årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag

l om ÅRKFF. och försäkringsföretag kap. 16 § första stycket 5 BRL skall en banks oktroj Enligt 7

Finansinspektionen banken att Överträda en

återkallas av om genom bestämmelse i 7 kap. 15 § eller annat sätt visat sig som avses sådan verksamhet oktrojen avser. En bank olämplig att utöva som får sin oktroj återkallad måste träda i likvidation, 10 kap. 4 § som första stycket l bankaktiebolagslagen, 6 kap. 2 § första stycket l

9 kap. 4 § första stycket 2 lagen medlems-

sparbankslagen samt om det tillräckligt får inspektionen i stället för att åter-

banker. Om är överträdelser ÅRKL kalla oktrojen meddela varning. Allvarliga av föreskrifter redovisning torde således i

eller Finansinspektionens om

hand kunna medföra oktrojen förverkas och banken av denna sista att anledning tvingas i likvidation.

204 Sanktioner SOU 1996: 157

Kreditmarknadsbolag

Ett kreditmarknadsbolag är enligt 1 kap. 1 § 2 lagen 1992:1610

om

kreditmarknadsbolag ett svenskt aktiebolag fått tillstånd

som av

Finansinspektionen att driva finansieringsverksamhet.

Kreditmarknadsbolagen står under tillsyn av Finansinspektionen, 5

kap. 1 § första stycket. Som ett led i denna tillsyn får inspektionen

på samma sätt gäller beträffande banker meddela föreskrifter som om

vilka upplysningar bolagen skall lämna till inspektionen, kap.

som 5 2 § första stycket 1 lagen

om kreditmarknadsbolag och 1 § 5 för-

ordningen 1993:1586 om kreditmarknadsbolag. Om ett kreditmarknadsbolag har fattat beslut strider

som mot t.ex.

lagen kreditmarknadsbolag eller någon om annan författning som

reglerar bolagets verksamhet eller mot föreskrift meddelats som med

stöd av sådan författning får Finansinspektionen enligt 5 kap.

16 § förbjuda verkställighet beslutet. Har beslutet av redan verkställts får

inspektionen förelägga bolaget göra rättelse det

att om är möjligt.

Sådan författning reglerar bolagets verksamhet

annan som är t.ex. ÅRKL, jfr

2 kap. 7 § tredje stycket lagen kreditmarknadsbolag.

om Vidare avses sådana föreskrifter

om värdepappersbolagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning Finansinspektionen

som meddelar med stöd 1 kap. 5 § ÅRKL och 4 § ÅRKFF. av Enligt 5 kap. 17 § första stycket 3 skall ett tillstånd driva finanatt

sieringsverksarnhet återkallas Finansinspektionen bolaget

av om genom att överträda en bestämmelse i 5 kap. 16 § eller på som avses annan sätt visat sig olämpligt att utöva sådan rörelse tillståndet som

avser. Om det är tillräckligt får inspektionen i stället för återkalla

att tillståndet meddela varning. En återkallelse tillståndet innebär av inte att bolaget måste likvideras utan det kan fortsätta att driva icke annan

tillståndspliktig verksamhet. Allvarliga överträdelser redovisnings-

av reglerna i ÅRKL eller Finansinspektionens föreskrifter redovisom ning kan således resultera i

att kreditmarknadsbolaget tvingas upp-

höra med sin tillståndspliktiga finansieringsverksamhet.

Värdepappersbolag

Med värdepappersbolag enligt l kap. 2 § 2 lagen 1991:981

menas

om värdepappersrörelse ett svenskt aktiebolag fått tillstånd

som av

Finansinspektionen att driva värdepappersrörelse.

Värdepappersbolag står under tillsyn Finansinspektionen, 6 kap.

av 1 Som ett led i denna tillsyn får inspektionen samma sätt som

gäller beträffande banker och kreditmarknadsbolag meddela

före-

skrifter om vilka upplysningar bolagen skall lärrma till inspektio-

som nen, 6 kap. 2 § 1 lagen om värdepappersrörelse och 1 § 11 förord-

Sanktioner 205 SOU 1996: 157

ningen 1991:1007 handel och tjänster värdepappersmarkna-

om den. har fattat beslut strider mot lagen

Om ett värdepappersbolag som värdepappersrörelse eller någon annan författning som reglerar

om verksamhet eller mot föreskrift meddelats med stöd av bolagets som

värdepappersrörelse får Finansinspektionen enligt 6 kap.

lagen om verkställighet beslutet. Har beslutet redan verkställts

7 § förbjuda av får inspektionen förelägga banken att göra rättelse om det är möjligt. Sådan författning reglerar bolagets verksamhet är t.ex.

annan som

ÅRKL. Vidare sådana föreskrifter om värdepappersbolagens

avses

bokföring, årsbokslut och årsredovisning Finansinspeklöpande som

ÅRKL och 4 § ÅRKFF. tionen meddelar med stöd av 1 kap. 5 §

Enligt 6 kap. 9 § första stycket 1 lagen om värdepappersrörelse tillstånd driva värdepappersrörelse återkallas av Finans-

skall ett att bolaget att överträda lagen eller föreskrift

inspektionen om genom

meddelats med stöd lagen eller på arman sätt visat sig olämpsom av rörelse tillståndet Om det är tillräckligt att utöva sådan som avser. i stället för återkalla tillståndet meddela

ligt får inspektionen att

En återkallelse tillståndet innebär inte att bolaget måste varning. av

likvideras det kan fortsätta att driva annan icke tillståndspliktig

utan verksamhet.

Bör-ser, auktoriserade marknadsplatser och

clearingorganisationer

4 § börslagen med börs ett företag som fått Enligt 1 kap. avses

auktorisation driva verksamhet syftar till att åstadkomma

att som handel med finansiella instrument mellan medlemmar

regelbunden är anslutna till verksamheten. Med auktoriserad marknadsplats

som företag fått auktorisation att driva verksamhet som avses ett som

till åstadkomma regelbunden handel med finansiella insyftar att och med clearingorganisation företag som fått till-

strument menas

clearingverksamhet. Frågor auktorisation och

stånd att driva om Auktorisation eller tillstånd

tillstånd prövas av Finansinspektionen.

meddelas svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar kan utländska företag driver verksamheten från en filial här i samt som landet. med auktorisation eller tillstånd enligt lagen står under Företag

Finansinspektionen, 11 kap. 1 Som ett led i denna

tillsyn av

sätt gäller beträffande banker, tillsyn får inspektionen samma som kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag meddela föreskrifter om bolagen skall lämna till inspektionen, 11 kap. vilka upplysningar som

och 1 § 6 förordningen 1992:561 börs- och 2 § l börslagen om

206 Sanktioner SOU 1996: 157

clearingverksamhet. Om ett företag har fattat beslut strider börslagen eller

som mot

någon annan författning reglerar företagets verksamhet eller

som mot

föreskrift som meddelats med stöd sådan författning får Finans-

av

inspektionen enligt 11 kap. 6 § förbjuda verkställighet beslutet.

av Har beslutet redan verkställts får inspektionen förelägga företaget att

göra rättelse om det är möjligt. Sådan författning reglerar

annan som bolagets verksamhet är ÅRL. Vidare t.ex. avses sådana föreskrifter

om företagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning

som

Finansinspektionen meddelar med stöd av 11 kap. 2 § 2 börslagen och 1 § 7 förordningen börs- och clearingverksamhet.

om Enligt 11 kap. 7 § första stycket 1 börslagen skall auktorisation

eller tillstånd enligt lagen återkallas Finansinspektionen före-

av om taget genom att överträda lagen eller föreskrift meddelats med som stöd av lagen eller på annat sätt visat sig olämpligt utöva sådan att verksamhet som auktorisationen eller tillståndet Om det är avser. tillräckligt får inspektionen i stället för att återkalla tillståndet meddela varning. En återkallelse av tillståndet innebär inte att företaget -

t.ex. ett aktiebolag eller ekonomisk förening måste likvideras

en -

utan det kan fortsätta att driva icke tillståndspliktig verksam-

annan het.

Hypoteksinstitut

Med hypoteksinstitut avses Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa samt Svenska skepps-

hypotekskassan, 1 § förordningen 1970:68 tillsyn över hypo-

om teksinstituten.

Stadshypotek ombildades den 1 januari 1993. Ombildningen gick till på så sätt att stadshypoteksföreningarna fusionerades med stadshypotekskassan varvid föreningarnas tillgångar och skulder övertogs

av kassan. Efter fusionen överfördes rörelsen till för ändamålet ett

bildat kreditaktiebolag, Stadshypotek AB. Detta bolag inordnades därmed i den lagstiftning på den tiden reglerade kreditaktiebola-

som

gens numera kreditmarknadsbolagens verksamhet. Lagen 1968:

576 om Konungariket Sveriges stadshypotekskassa och stads-

om

hypoteksföreningar upphävdes och ersatts lagen 1992:701

av om Konungariket Sveriges stadshypotekskassa.

Landshypotek ombildades den 1 januari 1995. Ombildningen gick till på så sätt att landshypoteksföreningarna fusionerades

med en av

föreningarna bildad ekonomisk förening varvid föreningarnas till-

gångar och skulder övertogs den ekonomiska föreningen. Efter av fusionen överfördes rörelsen till ett för ändamålet bildat kreditmark-

Sanktioner 207 SOU 1996: 157

Landshypotek AB. Lagen 1970:65 Sveriges allnadsbolag, om

landshypoteksföreningar upphävdes och männa hypoteksbank och om lagen 1994:759 Sveriges allmänna hypoteksbank.

ersattes av om

Svenska skeppshypotekskassan regleras lagen 1980:1097 om

av

Svenska skeppshypotekskassan. Hypoteksinstituten står under tillsyn av Finansinspektionen. Har ett

fattat beslut står i strid med lag eller reglemente

hypoteksinstitut som

verkställighet beslutet. Har beslutet

får inspektionen förbjuda av verkställts får inspektionen förelägga styrelsen för institutet att

redan

göra rättelse.

Försäkringsbolag

försäkringsbolag försäkringsaktiebolag och ömsesidiga

Med avses

försäkringsbolag. Deras verksamhet regleras i försäkringsrörelselagen

Försäkringsbolagen delas vidare enligt 1 kap. 4 § FRL in i FRL. varmed bolag uteslutande eller så

livförsäkringsbolag avses som

-

uteslutande driver direkt livförsäkringsrörelse enligt vissa

gott som bestämmelser i lagen eller återförsäkring av livförsärskilt angivna

säkring respektive skadeförsäkringsbolag. -

står under tillsyn Finansinspektionen, 1 kap. Försäkringsbolagen av

fjärde stycket FRL. Finansinspektionen får på samma sätt som 1 § kredtimarknadsbolag, börser etc. ett led i sin gäller banker, som

meddela föreskrifter vilka upplysningar ett försäkrings-

tillsyn om

till inspektionen, 19 kap. 3 § första stycket FRL bolag skall lämna

49 § första stycket 8 försäkringsrörelseförordningen 1982:790.

och

Vid avvikelse från lagen årsredovisning i försäkringsföre-

t.ex. om med stöd ÅRFL

ÅRFL eller föreskrifter som har meddelats av

tag förelägga bolaget eller styrelsen att vidta

skall Finansinspektionen

§ första stycket Sådana föreskrifter som medrättelse, 19 kap. 11

ÅRFL de föreskrifter för bolagens löpande delats med stöd av är

bokföring, årsbokslut och årsredovisning som Finansinspektionen

ÅRFL och 4 § ÅRKFF. meddelar med stöd 1 kap. 5 § av

fall åsidosättande de bestämmelser som gäller

Vid allvarliga av av

regeringen förklara försäkringsbolagets konför verksamheten kan åttonde stycket I sådant fall skall cession förverkad, 19 kap. 11 §

likvidation, 14 kap. 3 § första stycket 4.

försäkringsbolaget träda i ÅRFL eller Finansinspektionens före-

Allvarliga överträdelser av

således i sista hand kunna medföra att skrifter redovisning torde om denna anledning tvingas i koncessionen förverkas och bolaget av

likvidation.

208 Sanktioner SOU 1996: 157

Understödsföreningar

Med understödsförening avses en förening för inbördes bistånd

som

har till ändamål att, utan affärsmässigt drivande försäkringsrörel-

av

se, meddela annan personförsäkring än arbetslöshetsförsäkring och som är på sådant sätt sluten att den huvudsakligen är avsedd för

anställda i visst eller vissa företag, tillhörande viss yrkespersoner grupp eller medlemmar i sammanslutning med sådan intressegemen-

skap att en samverkan även för personförsäkring är naturlig, 1 § lagen om understödsföreningar UFL. Understödsföreningar står under tillsyn av Finansinspektionen, 3 §

UFL. Vid avvikelse från t.ex. UFL eller de författningar eller föreskrifter

som gäller för verksamheten skall Finansinspektionen förelägga föreningen att vidta rättelse, 71 § andra stycket I och med att 29 §

sorrrinnehåller bestämmelser redovisning innehåller hän- - om - en visning till BFL omfattas även sistnämnda lag sanktionsbestärnav

melsen. Sådana författningar och föreskrifter i Övrigt gäller för

som

verksamheten är bl.a. de föreskrifter för föreningarnas löpande bokföring, ársbokslut och årsredovisning Finansinspektionen

som meddelar med stöd 30 § tredje stycket UFL och 7 § ÅRKFF. av

4.1.5 Stockholms Fondbörs

Som framgår av avsnitt 4.1.3 riskerar aktiebolag, fond-

ovan vars papper är inregistrerade vid Stockholms Fondbörs, vid allvarliga

överträdelser av gällande redovisningslagstiftning att fondpapperen

avregistreras från börsen, 5 kap. 4 § börslagen. Härutöver gäller

enligt börsens inregistreringskontrakt avseende bolag fond-

- vars papper är registrerade på A-listan respektive noteringsavtal - -

avseende bolag vars fondpapper är noterade på OTC-listan eller Olistan ett specifikt sanktionssystem vid överträdelser redovis-

- av

ningslagstiftningen och god redovisningssed. Enligt punkt 1 i bilagan till inregistreringskontraktet skall bolagets årsredovisning vara upprättad i enlighet med god redovisningssed och med tillämpning av associationsrättslig lagstiftning och för-

annan

fattning. Vidare föreskrivs att avvikelse från Redovisningsrådets

rekommendationer av icke oväsentlig betydelse skall omnämnas och

motiveras i årsredovisningen. Motsvarande bestämmelse finns för de

noterade bolagen i noteringsavtalet.

Av bestämmelsen i kontraktet/avtalet framgår tydligt åsido-

att ett

sättande av god redovisningssed inte bara strider mot gällande lag-

stiftning på redovisningsonrrådet utan också är brott konett mot

SOU 1996: 157 Sanktioner 209

traktet/avtalet och därmed kan medföra påföljd enligt dessa handlingar. De påföljder kan aktualiseras är att bolaget åläggs att som betala vite eller att bolagets fondpapper avregistreras respektive avförs från notering.

Inom Stockholms Fondbörs har en särskild disciplinkommitté

inrättats för handläggning påföljdsfrågor. Kommittén består av av fem ledamöter börsens styrelse. Ordföranden skall som utses av vara lagfaren och erfaren i domarvärv. Innan ett ärende hamnar hos

disciplinkommittén görs utredning varvid det berörda bolaget ges

en tillfälle sig över eventuella anmärkningar. Om det efter att yttra sådan skriftväxling med bolaget kvarstår någon anmärkning överlämtill för avgörande. Överlämnandet

nas ärendet disciplinkommittén

sker anmälan börschefen och till anmälan fogas den genom en av utredning åberopas. Om kommittén anser det erforderligt kan som den begära att utredningen kompletteras. Besluten avfattas skriftligt och offentliggörs, dock först sedan börschefen och bolaget har under-

rättats. Ett bolag kan avregistreras respektive avföras från notering om bolaget allvarligt åsidosätter kontraktet/avtalet och det inte är olämpligt från allmän synpunkt. Ett beslut om en sådan åtgärd skall ha

biträtts minst fyra ledamöter i disciplinkommittén och godkänts av

av börsens styrelse. Åsidosätter bolaget i annat fall lag, författannan

ning eller inregistreringskontraktet/noteringsavtalet kan börsen ålägga

bolaget att betala vite motsvarande högst tio årsavgifter. Fondbörsens beslut går inte att överklaga. Enligt 12 kap. 2 § börslagen gäller dock att den är missnöjd med ett beslut om som

avregistrering kan väcka talan mot börsen vid allmän domstol inom

månader från den dag beslutet meddelades. Vidare finns möjligtre heten att anmälan till Finansinspektionen få till stånd en genom omprövning. Inspektionen kan därvid antingen förbjuda verkställighet

beslutet eller förelägga rättelse se avsnitt 4.1.4.

av om

4.1.6 Utländska förhållanden

Storbritannien

I Storbritannien finns sedan några år tillbaka ett särskilt system för tillsyn den offentliga redovisningsinformation som länmas av av bolag omfattas Companies Act. Om det uppkommer misssom av

tanke viss årsredovisning eller koncernredovisning inte

om att en överensstämmer med lagens bestämmelser kan chefen för the Department of Trade and Industry föranstalta om en särskild utredning av saken. I sådant fall skall bolagets styrelse föreläggas att inom viss tid

210 Sanktioner SOU 1996: 157

inte kortare än en månad antingen inkomma med förklaring

- - en

till årsredovisningen eller upprätta årsredovisning. Om styrel-

en ny sen varken presterar en nöjaktig förklaring eller upprättar en ny

årsredovisning kan departementschefen vända sig till domstol the High Court of Justice i London med en begäran att domstolen dels skall uttala att bolagets årsredovisning inte har upprättats enligt

lagens bestämmelser, dels skall förelägga bolaget att upprätta en ny

årsredovisning. Om bolaget förlorar i domstolen kan

processen domstolen ålägga de styrelsemedlemmar som avgett årsredovisningen att betala dels rättegångskostnaderna, dels de kostnader åsamkas som

bolaget som en följd av att årsredovisningen måste göras om Dom-

stolens beslut kan överklagas till the Court of Appeal och därefter till the House of Lords. Hittills torde inte något ärende ha förts till domstol. Departementschefen kan auktorisera någon annan person att begära sådan domstolsprövning beskrivits Sådan auktorisation har som nyss givits the Financial Reporting Review Panel FRRP. FRRP är ett dotterbolag till Financial Reporting Council FRC. I koncernen

ingår även Accounting Standards Board se avsnitt 3.1.6. FRRP:s

tillsyn inskränker sig enligt överenskommelse med the Department of Trade and Industry till publika bolag och större privata bolag medan departementet granskar övriga bolag. FRRP granskar inte löpande samtliga års- och koncernredovisningar. I stället initieras ett ärende hos FRRP ofta anmälgenom ningar från utomstående, både enskilda personer och via massmedia. I genomsnitt avgör FRRP 45 ärenden om året. Under år 1994 prövades 43 fall av ifrågasatt redovisningspraxis. Av dessa resulterade

endast sex i en offentlig tillrättavisning. Inte i något dessa fall

av bedömde FRRP avvikelsen så allvarlig att bolaget måste upprätta en ny årsredovisning.

USA År 1934 bildades the Securities and Exchange Commission SEC som är en federal myndighet. SEC:s uppgift är att övervaka efterlevnaden av 1933 och 1934 års värdepapperslagar. Dessa lagar innehåller regler om emission värdepapper i USA respektive av

Part VII, Chapter paragraphs 245A och 245B. zParagraph 245B.

3Paragraphs 2458 och 245C.

Companies Order 1991 /S191/13/.

Sanktioner 21 1 SOU 1996: 157

handel med värdepapper. SEC:s tillsyn omfattar endast bolag som är

noterade eller registrerade vid någon amerikansk börs.

SEC har vida befogenheter bl.a. vad gäller att föreskriva regler för redovisning i bolag omfattas av de båda värdepapperslagarna. som

SEC utfärdar dock inte några redovisningsföreskrifter utan denna

verksamhet har alltsedan år 1938 överlåtits till andra organ. Sedan år 1973 är det Financial Accounting Standards Board FASB som i praktiken står för detta arbete. Detta innebär dock inte att SEC helt och hållet har avsagt sig ansvaret för arbetet med att ta fram redovis-

ningsrekommendationer. Om SEC ogillar rekommendation från

en FASB kan SEC i eget ut rekommendation. För att så nanm ge en långt möjligt undvika den här typen konflikter tar SEC regelav mässigt aktiv del i FASB:s arbete. Efterlevnaden FASB:s rekommendationer är mycket god, i vart av fall vad gäller de bolag står under SEC:s tillsyn. En förklaring som till detta SEC kan ålägga bolag bryter mot FASB:s är att ett som rekommendationer att ändra sin redovisning. Om bolaget inte gör detta kan handeln med bolagets värdepapper stoppas. Avvikelser från FASB:s rekommendationer uppmärksammas i första hand genom att revisorerna rapporterar avsteg i revisionsberättelserna. Dessutom om har SEC avdelning med omkring 100 anställda som granskar en emissionsprospekt och årsredovisningar.

Nederländerna

I Nederländerna finns särskild företagsdomstol med uppgift att

en pröva företagens års- och koncernredovisningar. Domstolen är en underavdelning till domstol i Amsterdams. en Om någon företags redovisning inte den inforrnaanser att ett ger tion lagen föreskriver kan denne begära att domstolen beordrar som företaget ändra sin redovisning. Vem helst kan väcka sådan att som talan förutsatt denne har ett rimligt skäl". Som exempel på att sådana intressenter är aktieägare. Domstolens utslag kan överklagas till Högsta domstolen. Talan skall väckas inom två månader efter bolagsstämman och stämningsansökan skall innehålla förslag till hur redovisningen kan förbättras. Talan skall riktas mot företaget. Det är således inte tillåtet väcka talan mot företagets revisorer. Anledningen är att syftet att med domstolens verksamhet inte är att straffa någon ansvarig eller att utdöma skadestånd utan i första hand att förbättra informationsgiv-

5På engelska har företagsdomstolen benämningen the Enterprises Chambers of the Court of Justice of Amsterdam.

212 Sanktioner SOU 1996: 157

ningen. Detta syfte återspeglas också i det förhållandet vardera att parten står för sina rättegångskostnader. Det första mål som prövades av domstolen avgjordes år 1977 och fram till år 1992 hade totalt 46 ärenden avgjort.

Norden

I de övriga nordiska länderna saknas, liksom i Sverige, i huvudsak effektiva sanktionsmedel mot företag bryter mot gällande redosom visningsregler. Vissa åtgärder med bokföringen kan på sätt samma som i Sverige medföra ansvar för bokföringsbrott eller liknande. I

Danmark gör sedan några år tillbaka Erhvervs- Selskabsstyrelsen

og

stickprovsundersökningar av insända årsredovisningar för att på så

sätt konstatera uppenbara avvikelser från lagen. Någon liknande granskning av företagens offentliga redovisning och prövning av om

tillämpade redovisningsmetoder är förenliga med god redovisningssed

eller motsvarande förefaller inte att ske i Norge eller Finland. I vart fall i Danmark och Norge utövar respektive börs viss en

tillsyn över att gällande redovisningsregler följs och bolag bryter

som mot bestämmelserna kan ådra sig böter eller vite och riskerar i sista

hand att dess fondpapper avregistreras från börsen.

överväganden

4.2 och

förslag

4.2. 1 Inledning

Som framgått av avsnitten 3.2.1-3.2.3 är ett de starkaste av argumenten för normgivning på redovisningsområdet oavsett den - om

sker i statlig regi eller genom privat rättsbildning att normgivning

är en kostnadseffektiv metod att uppnå Standardisering den offentav liga redovisningens utformning. En högre grad Standardisering av

ökar förutsättningarna för att skapa förtroende för den information

som ett företag lämnar i sin externa redovisning. För att skapa sådant förtroende räcker det emellertid inte med att redovisningen i avges standardiserade former utan det krävs också att informationen kan kontrolleras. Sådan kontroll kan utföras revisorer i samband med av

årsredovisningens upprättande men den kan också ske i samband med

konkurs eller misstanke brott. Förtroendet för företagens redovisom ningsinformation förutsätter vidare att det finns effektiva sanktioner

att tillgripa då ett företag brister i sin informationsskyldighet. Det är

därvid inte tillräckligt att formella möjligheter till sanktioner före-

ligger utan förtroendet är beroende hur sanktionsmöjligheterna

av faktiskt tillämpas.

SOU 1996: 157 Sanktioner 213

Det kan hävdas att inte endast formella sanktioner mot oriktigheter har betydelse i sammanhanget. Även förlust i uppgiftslämnandet av förtroende eller ett gott rykte kan i sig innebära en kraftfull sanktion. Problemet är dock att sanktioner av detta slag inträder högst slumpartat och har uppenbara brister i fråga om rättssäkerhet. Informella sanktioner exempelvis kritik i massmedia tenderar vidare att - drabba inte bara det felande företaget utan även andra. Vad nu sagts kan leda till att det enskilda företaget bortser från sådana effekter när det övervågar att lämna oriktig eller vilseledande information. ÅRL innehåller särskild upplysningsregel möjligen kan en som sägas fungera som ett slags sanktionsbestämmelse vid överträdelser god redovisningssed. Enligt 2 kap. 3 § skall nämligen företaget av upplysa eventuella avsteg från vad följer av allmänna råd om som eller rekommendationer från normgivande organ. Vad som menas med normgivande framgår inte klart torde vara att beorgan men

greppet norm" har en vidare betydelse än vad som följer av RF se

framgår det förarbetena till ÅRL vid avsnitt 1.1. Sålunda av att sidan BFN och Finansinspektionen inräknas även Redovisningsav rådet i kretsen normgivande prop. 1995/96:10 Del 2 s. av organ 182. Om företaget brister i sin upplysningsskyldighet måste revisorn anmärka detta i revisionsberättelsen. Sanktionen är således knuten till

själva upplysningsskyldigheten och inte till den bristande efterföljden

av gällande redovisningsrekommendationer. Aktiebolagskommitténs förslag till särskild anmälningsplikt för

revisorer se avsnitt 4.1.3 innebär, om det genomförs, att revisorer-

under vissa särskilt angivna förutsättningar måste anmäla till na åklagare förhållanden som utgör ett brott eller led i ett brott som begåtts styrelseledamot eller verkställande direktör. Sådana av en förhållanden kan bl.a. avse bokföringsbrott. De kan också innefatta utformningen informationen i en årsredovisning eller koncernav redovisning bolagets handlande utgör ett led i ett brott, t.ex. om bedrägeri eller svindleri.

4.2.2 Bokföringsbrott

Såsom 11 kap. 5 § BrB är utformad i dag kan oriktiga uppgifter i t.ex. års- eller koncernredovisning inte medföra ansvar för boken föringsbrott. Däremot kan sådana felaktigheter medföra ansvar för t.ex. svindleri eller bedrägeri. Vårt förslag att den löpande bokföringen som huvudregel skall avslutas med en årsredovisning upprättad enligt ÅRL innebär även det offentliga bokslutet kommer att att ingå i företagets bokföring och därmed omfattas av det straffbara

214 Sanktioner SOU 1996: 157

området i ll kap. 5 § BrB. I praktiken torde detta, såvitt gäller balansräkning, resultaträkning och noter, inte innebära någon förändring mot i dag eftersom dessa delar av årsredovisningen i det närmaste är identiska med årsbokslutet som omfattas bestämmelsen i av BrB. När det gäller förvaltningsberättelsen och ñnansieringsanalysen, enligt ÅRL utgör två integrerade delar årsredovisningen, som av innebär dock vårt förslag en utvidgning av det straffbara omrâdet. Lämpligheten i att låta framför allt förvaltningsberättelsen omfattas av bestämmelsen om bokföringsbrott kan i och för sig ifrågasättas. All redovisning är i någon mån ett resultat av subjektiva bedömningar och särskilt tydligt framträder detta beträffande innehållet i förvaltningsberättelsen. I denna skall företaget bl.a. upplysa om förhållanden som är viktiga för bedömningen av dess ställning och resultat, om händelser av väsentlig betydelse för företaget och om

företagets förväntade framtida utveckling. Denna typ av infonnation

är alltid vansklig att ge och det faktum att felbedömningar från företagets sida kan resultera i ansvar för bokföringsbrott innebär ytterligare ett osäkerhetsmoment för företaget. Mot detta kan emellertid anföras att även informationen i förvaltningsberättelsen är av stor betydelse för att utomstående intressenter skall kunna bilda sig en korrekt uppfattning beträffande företagets ställning och resultat. Med hänsyn härtill förefaller det inte orimligt att i vart fall uppenbart oriktiga eller direkt vilseledande uppgifter i förvaltningsberättelsen, liksom utelämnande av för bedömningen av företagets ställning och resultat viktig information, skall kunna medföra ansvar för bokföringsbrott om företagets handlande medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte i huvudsak kan bedömas med ledning av bokföringen. I sammanhanget bör påpekas att lagstiftaren när det gäller innehållet i förvaltningsberättelsen i stor utsträckning har överlämnat till de enskilda företagen att från fall till fall avgöra vilken information som bör lämnas. Avsaknaden detaljerade av lagregler detta område medför att det från bevissynpunkt ofta torde vara svårare att angripa sådan information lämnas i som en förvaltningsberättelse än sådana uppgifter skall lämnas i någon som av årsredovisningens övriga delar.

4.2.3 Domstolsprövning av företagens

externredovisning

Vi har i föregående avsnitt behandlat tillämpningsområdet för bestämmelsen om bokföringsbrott i 11 kap. 5 § BrB. När det i före-

varande avsnitt talas om domstolsprövning ett företags extern-

av

SOU 1996: 157 Sanktioner 215

redovisning inte sådan prövning som sker i samband med avses misstanke bokföringsbrott eller annan brottslig verksamhet och om inte heller den prövning som sker i skattemål.

Behovet av ett särskilt sanktionssystem

Frågan normgivningen redovisningsområdet skall ske i statlig om eller privat regi liksom frågan statliga området skall om normer ha karaktär bindande föreskrifter eller allmänna råd kan inte lösas av att hänsyn tas till efterlevnadsproblematiken. Svårigheten att få utan klarlagt vad är förenligt med god redovisningssed utgör en som allvarlig brist i det nuvarande systemet. Detta beror att frågor som gäller tillämpningen god redovisningssed sällan blir föremål för av prövning i domstol. Bortsett från bokföringsbrott och enstaka skattemål finns det inget naturligt sätt att få lagenligheten av ett företags externredovisning prövad domstol. Bokföringsbrotten saknar av emellertid i stort sett intresse vid bedömningen av vad som är god redovisningssed och skattemålen rör alltid ett enskilt företag aldrig koncernredovisningen och gäller oftast en påstått överdriven tillämpning av försiktighetsprincipen. Aktiebolagskommitténs förslag till särskild anmälningsplikt för revisorer kan möjligen ett effektivt medel i kampen mot den vara ekonomiska brottsligheten. En sådan anmälningsplikt tar emellertid sikte på brottslig verksamhet och får därmed endast marginell betydelse vad gäller möjligheterna att få till stånd en domstolsprövning frågor rör innehållet i god redovisningssed. Till detta komav som att den föreslagna anmälningsplikten endast gäller aktiebolag och mer inte övriga företagsformer. Enligt vår mening kan det ifrågasättas om nuvarande möjligheter att kontrollera företagens externredovisning och att ingripa mot icke önskvärda, eller rent av lagstridiga, redovisningsmetoder är tillräckliga. Det är i och för sig sannolikt att Stockholms Fondbörs klart uttalade avsikt att förbättra bevakningen av externredovisningen i de aktiebolag fondpapper är registrerade eller noterade vid börsen vars kommer att bidra till en höjning av dessa bolags redovisningsstandard. Den bedömning en redovisningsfrâga som sker genom av börsens försorg har dock inte samma rättsliga verkan som en domstolsprövning. Det är vidare mycket liten del av de svenska föreen tagen sett till antalet som omfattas av detta övervakningssystem - och något motsvarande system, bortsett från Finansinspektionens tillsynsfunktion det finansiella området, finns inte för övriga företag. Till saken hör också att fondbörsens övervakning endast avser bolagens offentliga redovisning årsredovisning, koncern- -

216 Sanktioner SOU 1996: 157

redovisning och delårsrapport och inte frågor som gäller t.ex. löpande bokföring. Den tillsyn som Stockholms Fondbörs utövar kan, trots att den omfattar ett begränsat antal företag, påtaglig betydelse för den svenska redovisningsstandarden. Tillsynen är dock närmast inriktad att tillgodose de krav som berörda företags olika intressenter framför allt aktörerna de finansiella marknaderna ställer i skilda sammanhang medan önskemål från andra externa intressenter, exempelvis leverantörer och anställda, kommer i andra hand. Anmärkas kan emellertid att de anställda i viss mån torde kunna tillvarata sitt behov av redovisningsinformation genom lagen 1976:580 medom

bestämmande i arbetslivet se 19 §.

Statens, i egenskap av beskattningsmyndighet, behov redovisav ningsinformation underlättas genom kravet på standardiserade räkenskapsutdrag SRU som underlag för taxeringen och möjligheterna att begära in ytterligare upplysningar och i sista hand föranstalta om taxeringsrevision. Härigenom säkerställs i stor utsträckning att skatteförvaltningen får tillgång till den information behövs för att som

fastställa ett riktigt beskattningsunderlag.

Av det anförda följer att den nuvarande ordningen får anses ge flera kategorier av intressenter godtagbara möjligheter att tillgodose sina behov av redovisningsinformation. Systemet är dock behäftat

med brister vad gäller såväl täckningsgrad som effektivitet. Åtskilliga

viktiga företagsgrupper exempelvis företag tillhörande konsument-

och producentkooperationen samt statligt eller kommunalt ägda bolag ligger utanför Finansinspektionens och fondbörsens tillsynsom- råden. Möjligheterna för leverantörer och liknande kreditgivare att hävda sina intressen av en rättvisande redovisning måste också betecknas som små. Det finns därför enligt vår mening ett påtagligt behov av ett mer heltäckande system, med förankring i domstolsväsendet, för kontroll av företagens externa redovisning. På så sätt

kan principiellt viktiga redovisningsfrågor bli föremål för prövning

även om det inte finns någon enskild intressent har ett eget som intresse av att få saken prövad. Vidare innebär ett system med dom-

stolsprövning av redovisningsfrågor att avgörandena i de enskilda

fallen blir offentliga och därmed får vidare spridning än vad en som normalt är fallet vid privat rättsbildning.

Sammanfattningsvis framstår det enligt vår mening som otillfreds-

ställande att det på ett så omfattande och betydelsefullt regelområde

som det som rör företagens bokföring och offentliga redovisning i

stort sett saknas effektiva sanktionsmedel i det fall ett företag bryter mot gällande redovisningsnormer. Vi anser att det finns ett behov av ett i princip heltäckande sanktionssystem redovisningsområdet.

Sanktioner 217 SOU 1996: 157

omfatta såväl företag i dag är underkastade Stock- Systemet bör som holms Fondbörs övervakning respektive Finansinspektionens tillsyn

övriga företag. En sådan utvidgning av sanktionsmöjligheterna som bör komma till stånd att domstolarnas inflytande över frågor genom efterlevnaden gällande redovisningsnormer förstärks. som rör av

Sanktionssystemets omfattning

knappast komma i fråga att skapa ett system enligt vilket Det kan

företagens redovisning skulle bli föremål för någon mer systematisk

regelbunden kontroll. Ett sådant system skulle kräva avsevärda och och därmed dra med sig kostnader för det allmänna. I resurser stora skall det övergripande sanktionssystem vi föreslår och stället som vi närmare utvecklar i de följande avsnitten snarare ses som som markering från lagstiftarens sida att det är staten som har det en inte bara för själva normgivningen utan även för yttersta ansvaret kontrollen reglernas efterlevnad. av Ytterligare omständigheter talar för faktisk begränsning vad som en omfattningen sanktionssystem är dels det förhållangäller av ett nytt det viss övervakning redan i dag sker framför allt genom att en Fondbörs och Finansinspektionens försorg, dels det Stockholms många enskilda intressenter, framför allt större kreditfaktum att och skatteförvaltningen, själva kan påverka och kontrollera givare informationsgivning i redovisningsfrägor. Vi gör sålunda företagens den bedömningen det föreslagna systemet skall behöva att av oss

endast i de fall då det föreligger ett påtagligt allmänt

aktualiseras

intresse normöverträdelse blir rättsligt prövad och sådan

av att en

prövning inte kommer till stånd i annat sammanhang.

konsekvens det anförda är kontrollen de företag som i En av att av dag omfattas Finansinspektionens respektive Stockholms Fondbörs av övervakningssystem i huvudsak bör hanteras utanför det system som vi föreslår. En sådan ordning framstår naturlig vad beträffar de som finansiella företagen eftersom Finansinspektionen har en i lag före-

tillsynsfunktion för dessa avsnitt 4.1.4. Någon formell

skriven se

uppdelning tillsynsfunktionen redovisningsområdet bör emellerav tid inte föreskrivas utan detta bör kunna lösas praktiskt genom sam-

råd mellan berörda tillsynsorgan den statliga sidan se under nästa

rubrik.

När det gäller aktiebolag fondpapper är inregistrerade eller

vars noterade vid Stockholms Fondbörs bör den uppdelning som vi före-

slagit rörande den kompletterande normgivningen kunna tjäna som

förebild. Den statliga redovisningstillsynen bör således i regel inte

omfatta börsbolagen. Ett sådant avstående av tillsynsfunktionen

2 8 l Sanktioner

förutsätter naturligtvis att fondbörsens övervakning bedöms fungera

tillfredsställande. Det förhållandet att ett bolag omfattas börsens av tillsyn bör alltså inte utgöra något absolut hinder ingripande mot ett från statens sida.

Bokföringsnämndens roll i sanktionssystemet

Ett ärende som rör kontroll ett företags externredovisning kan

av knappast initieras i domstol. l stället den lämpligaste ordningen synes vara att ärendet först tas upp av en särskild myndighet utanför dom-

stolssystemet. Denna myndighets beslut i ärendet skall sedan kunna

överklagas till domstol det berörda företaget. Vi har i detta av sammanhang övervägt om en ny myndighet bör inrättas för ändamålet.

Administrativt skulle denna myndighet i så fall lämpligen kunna

knytas till Finansinspektionen motsvarande sätt BFN i dag är

som knuten till inspektionen. En fördel med denna lösning tillsynsär att funktionen på ett tydligare sätt skiljs från normgivningen. Som tidi-

gare påpekats kan det förhållandet och myndighet både att en samma utfärdar normer i ett visst ämne och övervakar efterlevnaden dem av inge vissa betänkligheter.

Att inrätta en helt myndighet är oundvikligen förenat med ny administrativa merkostnader. För liten myndighet det skulle en - som

bli fråga om i detta fall föreligger vidare erfarenhetsmässigt rekry-

terings- och kompetensproblem. Vi föreslår i stället BFN att utöver sina andra uppgifter på redovisningsområdet tilldelas tillsynsfunken tion av nu antytt slag. Den kritik med fog kan riktas som mot ett system där normgivningsmakt och tillsynsfunktion förenas försvagas

väsentligt om normgivningen inte är bindande utan endast utgörs av

allmänna råd se avsnitt 3.2.6. Till detta kommer nämndens

att tillsyn endast i begränsad omfattning kan komma antas att avse efterlevnaden dess rekommendationer. I den mån tillsynsav egna arbetet sker med utgångspunkt i innehållet i kompletterande norm-

givning torde normalt Redovisningsrådets rekommendationer

vara av störst intresse.

Det skall i detta sammanhang särskilt betonas att vad BFN och domstolarna har att pröva är huruvida företaget följt bestämmelser- -

na i den av föreslagna bokföringslagen avsnitt

oss se 7 och de tre

årsredovisningslagarna inklusive kraven att god redovisningssed

skall tillämpas och att den offentliga redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat och inte rekommen- -

dationer från BFN eller Redovisningsrådet. Sådana rekommendatio-

ner kan endast indirekt läggas till grund för nämndens beslut, näm-

ligen i det fall nämnden finner att rekommendationerna ger uttryck

Sanktioner 219 SOU 1996: 157

för de krav måste iakttas för att kraven god redovisningssed som och rättvisande bild skall uppfyllda. Härigenom kommer även vara den aktuella rekommendationen att underkastas en rättslig prövning. Det bör ånyo påpekas meningen inte är att BFN skall svara för att systematisk och regelbunden kontroll företagens externredovisen av ning. Systemet kan i stället övergripande komplettering ses som en den kontroll företagens redovisning som redan i dag äger rum av av från Finansinspektionens och Stockholms Fondbörs sida. Någon formell inskränkning BFN:s tillsynsfunktion till företag av viss av juridisk form eller storlek eller med viss Verksamhetsinriktning bör dock, framhållits i det föregående, inte föreskrivas. som Vi har i samband med att vi behandlade rollfördelningen norm-

givningsområdet avsnitt 3.2.5 framhållit vikten av att det sker

regelbundna samråd mellan de olika i första hand BFN, organ - Finansinspektionen och Redovisningsrådet som utarbetar normer på redovisningsområdet. Vi att det även tillsynsområdet finns anser skäl särskilt beakta förekomsten flera aktörer. Genom regelatt av bundna samråd dem emellan kan det undvikas att en och samma redovisningsfrâga blir föremål för prövning flera organ. I detta av ligger betydande effektivitetsvinster för samtliga berörda parter. Viktigt också enskilt företag inte i onödan åsamkas kostär att ett nader till följd att flera olika är verksamma området. av organ Enligt vår mening bör det åligga BFN att samråda med Finansinspektionen innan nämnden ingriper mot ett företag som står under inspektionens tillsyn. Ett sådant obligatoriskt samråd förefaller natur-

ligt mot bakgrund inspektionens i lag fastställda tillsynsfunktion.

av Samråd anförts viktigt även vid ingripanden som riktar är som nyss aktiebolag fondpapper är inregistrerade eller noterade sig mot vars vid Stockholms Fondbörs. 1 sådana fall bör nämnden därför lämpligen underrätta fondbörsen om att utredning pågår.

Sanktionssystemets närmare utformning

Sanktionssystemet bör utformas så att ett företag vars bokföring eller

offentliga redovisning befinns vara i strid med gällande lagstiftning

kan föreläggas BFN att vidta rättelse. Ett sådant föreläggande bör av kunna förenas med vite och kunna överklagas till domstol. Innan BFN tillgriper vitesföreläggande bör nämnden ge företaget tillfälle att inom viss tid självmant ändra sin redovisning eller i övrigt vidta sådana åtgärder att felet inte Först i det fall företaget upprepas. antingen inte kommer in med någon nöjaktig förklaring till den ifrågasätta redovisningsmetoden eller vägrar att ändra sin redovisning bör BFN utfärda föreläggande rättelse. Om företaget inte ett om

220 Sanktioner SOU 1996: 157

rättar sig efter föreläggandet skall BFN kunna vända sig till domstol och begära att vitet döms ut. Ett föreläggande om rättelse bör kunna utformas på olika sätt. Om den kritiserade redovisningsmetoden framgår t.ex. årsredovisav en ning eller en delårsrapport kan föreläggandet ut på att företaget skall upprätta en ny handling motsvarande slag. Om å andra sidan av det är rutinerna för den löpande bokföringen eller hanteringen av

räkenskapshandlingarna° som ådragit sig kritik kan rättelsen bestå i

att företaget för framtiden ändrar sina rutiner sådant sätt att god redovisningssed på området uppfylls.

När det gäller innehållet i en balansräkning och resultaträkning eller i en årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport kan

det många gånger vara förenat med stora praktiska svårigheter att ändra den handling som varit föremål för prövning. Det bör då vara

möjligt att låta föreläggandet avse motsvarande redovisningshandling

för nästföljande redovisningsperiod. Innebörden att föreläggandet av avser framtida redovisningshandlingar blir att företaget inte tvingas

göra om den felaktiga redovisningshandlingen utan i stället föreläggs

att i nästa redovisningshandling och för framtiden ändra sin redovisning. Detta fall torde normalt sett utgöra ändring redovisningsen av princip. I sådant fall följer 3 kap. 5 § andra stycket ÅRL av att företaget måste räkna om eller annat sätt ändra jämförelsesiffrorna

för den period som omfattas den prövade redovisningshandlingen

av när nästa redovisningshandling upprättas så att siffrorna för de två redovisningsperioderna kan jämföras ett meningsfullt sätt.

Om ärendet gäller en redovisningsfråga engångsnatur kan före-

av

taget föreläggas att i nästa redovisningshandling lämna sådana tilläggsupplysningar som dels gör att det klart framgår att redovis-

ningsmetoden underkänts av BFN, dels gör det möjligt att beräkna de beloppsmässiga effekterna nämndens beslut. av Även när det gäller den löpande bokföringen och hanteringen av

räkenskapshandlingar kan det många gånger vara meningslöst att låta föreläggandet avse redan företagna åtgärder med bokföringen. Som exempel kan nämnas att den bokföringsskyldige har förstört räken-

skapshandlingar som enligt nämndens mening borde ha använts som

verifikationer eller att den bokföringsskyldige inte har bokfört affärs-

händelserna i rätt tid. . Det bör ankomma på BFN att på eget initiativ ta ett ärende till upp prövning. Ingen utomstående vare sig enskild eller ett offentligt en organ bör således tillerkännas någon ovillkorlig rätt att påkalla -

Ang begreppet "räkenskapshandlingar", avsnitt 6.7.2. se

SOU 1996: 157 Sanktioner 221

sådan prövning. Detta hindrar självklart inte att nämnden genom kontakter med såväl enskilda personer som representanter för det allmänna kan få kännedom om ärenden som det finns anledning att granska.

Allmän domstol eller förvaltningsdomstol Vid valet mellan allmän domstol och allmän förvaltningsdomstol har vi stannat för att föreslå att allmän domstol skall vara behörig att döma i den här typen mål. För att inte sprida ut målen på alltför av många domstolar föreslår vi vidare att Stockholms tingsrätt skall vara första domstolsinstans. På det sättet koncentreras målhanteringen och domstolen får möjlighet att bygga upp en särskild kompetens på redovisningsområdet. Tingsrättens beslut skall i vanlig ordning kunna överklagas till Svea hovrätt och i sista hand till Högsta domstolen HD. För domstolarnas handläggning av ifrågavarande mål bör rättegångsbalkens RB regler indispositiva tvistemål som huvudom regel gälla. I mål som rör utdömande av vite följer dock av 8 § lagen 1985:206 viten viteslagen att handläggningen skall ske med om tillämpning av RB:s regler om bötesmål.

En eller två parter i processen

Handläggningen i Bolçföringsnämnden Under BFN:s handläggning av ärendet finns det inte någon motpart till företaget. En effekt av detta är att endast företaget självt har besvärsrätt. En nackdel med denna ordning är att beslut som det enskilda företaget inte anser sig ha anledning eller intresse av att klaga inte heller blir föremål för överprövning i domstol. Detta

kan i sig motverka en önskvärd prejudikatbildning på redovisnings-

området. Ett system där något allmänt organ tillerkänns besvärsrätt över BFN:s beslut skulle till viss del lösa detta problem. En sådan ordning skulle vidare medföra att felaktiga avgöranden kunde rättas till även inte företaget självt har något intresse av en domom stolsprövning. Riksdagen har emellertid i samband med behandlingen frågan tvåpartsprocess i allmän förvaltningsdomstol funnit att av om det generellt sett saknas behov av en sådan möjlighet för allmänna att överklaga myndighetsbeslut som något sätt missgynnar organ

det allmänna eller annat sätt är tveksamma eller felaktiga7. Det

saknas anledning till annan bedömning i det speciella fall som nu

7Se prop. 1995/96:22, JuU7, rskr. 1995/96:55.

222 Sanktioner

skisserats och vi avstår därför från att lägga fram något förslag i den riktningen.

Handläggningen i domstol

Enligt vår mening finns det klara fördelar med att domstolsprocessen, till skillnad från vad som gäller vid handläggningen i BFN, utformas som en tvåpartsprocess. Utredningsmaterialet blir fylligare i en tvåpartsprocess genom parternas dialog. Härigenom avlastas också domstolen i praktiken en del av ansvaret för att sakfrågorna i målet blir tillräckligt utredda. Behovet av aktivitet från domstolarnas sida när det gäller att skaffa in utredning i målet minskar därmed. Detta kan vara en fördel eftersom det finns en uppenbar risk att en domstol som på eget initiativ inhämtar utredning i målet kan komma att uppfattas som partisk, särskilt om utredningen visar sig vara till nackdel för den enskilde parten. Den enskilde parten kan också ha en del att tjäna på att de allmänna intressena blir partsföreträdda i målet. Framför allt kan den enskildes förståelse för sakomständigheterna öka i och med att beslutsmyndigheten bemöter överklagandet. Genom motpartens agerande kan den enskilde också få bättre kunskap om vad krävs för som att han skall vinna processen. Vi anser således att övervägande skäl talar för att BFN skall ha partsställning när myndighetens beslut överklagas till Stockholms tingsrätt. Detta är också i linje med den vid årsskiftet genomförda reformen med ett obligatoriskt tvåpartsför-

hållande i förvaltningsprocessens Enligt denna reform skall den

myndighet som först beslutade i saken vara den enskildes motpart när denne överklagar en förvaltningsmyndighets beslut, 7 a § förvaltningsprocesslagen 1971:291. När det gäller mål som rör utdömande av vite som förelagts av BFN kommer nämnden i egenskap av sökanden att automatiskt inta partsställning i rättegången. För övriga fall där ett ärende initiesom rats i BFN kommer upp till prövning i domstol bör lagen innehålla en uttrycklig bestämmelse som klargör att BFN är motpart till det klagande företaget.

Hänskjutande av prejudikatfrågor till Högsta domstolen

En prejudikatbildning som med gällande instansordning utgår från domstolarnas rättskipning i konkreta fall har generellt den svagheten att prejudikaten kommer för sent för det praktiska rättslivets krav.

Se föregående fotnot.

SOU 1996: 157 Sanktioner 223

Det tar normalt åtskilliga år från det talan väcks till dess ett prejudikat från HD eller Regeringsrätten föreligger. Företagens offentliga redovisning är ett område under ständig utveckling såväl inom landet som internationellt. Praxis området förändras kontinuerligt och det dyker ständigt upp nya redovisningsfrågor där det föreligger tveksamhet om hur lagens bestämmelser och/eller tillämpliga rekommendationer från normgivande organ skall tolkas och tillämpas. Samtidigt blir andra redovisningsfrågor föråldrade eller inaktuella. Ett år kan det vara sättet att upprätta en koncernredovisning som tilldrar sig störst intresse medan det nästa år är redovisningen av t.ex. leasing, extraordinära poster eller latent skatt står i centrum för redovisningsdebatten. Det kan således som mycket väl inträffa att den redovisningsfräga som i ett särskilt fall blir föremål för prövning vid tiden för det slutliga avgörandet inte längre har praktiska betydelse som den hade det räkenskapsår samma prövningen avser. I sådant fall minskar naturligtvis även värdet av ett eventuellt prejudikat i frågan; en minskning som sker successivt i takt med att prejudikatet dröjer. Det är därför enligt vår mening utomordentligt angeläget att en redovisningsfråga som blir föremål för domstolsprövning kan bli slutligt avgjord väsentligt snabbare än vad som skulle bli fallet om den måste passera både tingsrätt och

hovrätt samt i undantagsfall HD innan ett slutligt avgörande före-

ligger. Ytterligare skäl som talar för ett snabbare förfarande i den typen av mål det här är fråga om är att det kan antas att det mera sällan som kommer att råda tvist om de faktiska sakförhållandena i de ärenden BFN tar Förekommande tvister kommer förmodligen att i som upp. de allra flesta fall röra rena rättsfrågor. En prövning av målet i två, kanske tre, instanser, förutom nämnden, torde därför ofta framstå som en onödigt tidskrävande och omständlig process. Det är långt ifrån säkert att en sådan instansordning tillför något av värde i utredningshänseende. Enligt 56 kap. 13 § RB finns det en möjlighet för tingsrätt att under pågående rättegång i ett dispositivt tvistemål hänskjuta en viss fråga i målet till prövning av HD. Som förutsättning gäller dels att parterna samtycker till detta, dels att parterna har träffat avtal om att inte överklaga tingsrättens dom. Någon ovillkorlig rätt att få frågan prövad av HD finns inte utan HD skall i vanlig ordning först meddela prövningstillstånd. Sådant tillstånd får enligt 56 kap. 14 § ges endast i den mån den hänskjutna frågan är en prejudikatfråga, dvs. fråga vars prövning är av vikt för ledning av rättstillämpningen. en Tingsrätten är vid den fortsatta handläggningen av målet bunden vid HD:s bedömning av prejudikatfrågan.

224 Sanktioner SOU 1996: 157

Bestämmelserna om hänskjutande av prejudikatfrågor till HD infördes den 1 juli 1989 och har hittills utnyttjats mycket sparsamt. Detta beror förmodligen att de krav som uppställs för att hänskjutande skall kunna ske är alltför stränga. Att avtala bort rätten att överklaga en dom utan att veta om HD kommer att meddela prövningstillstånd i prejudikatfrägan måste för de flesta framstå som riskfyllt. Hovrättsprocessutredningen föreslår därför i sitt betänkande

Ett reformerat hovrättsfärfarande SOU 1995:124 att det avtal att

inte överklaga tingsrättens dom som är en förutsättning för att tingsrätten skall kunna hänskjuta en prejudikatfråga till HD får förenas med villkoret att prövningstillstånd meddelas s. 305 ff. Enligt vår mening förefaller systemet med hänskjutande av prejudikatfrågor till HD väl lämpat för att åstadkomma en snabbare domstolsbehandling av uppkommande tillsynsärenden på redovisningsomrâdet. Vad som särskilt talar för denna slutsats är ärendenas karaktär. Som tidigare sagts kan det antas att domstolsprövningen som regel kommer att avse rena rättsfrågor och endast i mindre omfattning bevisfrågor. Det finns vidare skäl att utgå från att möjlighet att en hänskjuta prejudikatfrågor till HD i praktiken skulle komma att utnyttjas av parterna. Det kan nämligen antas att det berörda företaget och BFN har ett gemensamt intresse av att få till stånd ett snabbt avgörande. Att företaget i syfte att förhala ärendets gång skulle vägra ge sitt samtycke till ett hänskjutande förefaller därför inte särskilt troligt. Vid sidan av att en "språngrevision" lämnar uttrymme för en snabbare, billigare och enklare prejudikatbildning har systemet den fördelen att prejudikatintresset tillgodoses även i det fall ingendera parten har intresse av att överklaga tingsrättens dom. Vi föreslår mot bakgrund av det anförda att Stockholms tingsrätt skall få möjlighet att hänskjuta en tvistig redovisningsfråga direkt till HD. Som förutsättning för hänskjutande bör gälla dels att tingsrätten anser att det föreligger en fråga av prejudikatintresse, dels att nämnden och företaget ger sitt samtycke till ett hänskjutande. En ytterligare förutsättning bör vara att parterna har träffat avtal om att inte överklaga tingsrättens dom. Parterna bör dock, i enlighet med Hovrättsprocessutredningens förslag, ha möjlighet att förbehålla sig rätten att överklaga i händelse av att HD inte meddelar prövningstillstånd. En annan ordning kan tänkas dämpa intresset för att åstadkomma ett hänskjutande. Någon nämnvärd ökning av HD:s arbetsbelastning kan knappast antas bli resultatet eftersom endast ett mycket litet antal mål kan förmodas komma att bli föremål för domstolsprövning.

SOU 1996: 157 Sanktioner 225

Föreläggande och utdömande av vite

Som framgått ovan anser vi att BFN skall kunna förena ett föreläggande rättelse med vite. För sådana viten gäller viteslagen om om inte annat är särskilt föreskrivet. Huvudregeln enligt viteslagen är att frågor om utdömande av ett försuttet vite prövas av länsrätt på ansökan av den myndighet som har utfärdat vitesföreläggandet, 6 § första stycket. Enligt vår mening bör emellertid frågor om utdömande av viten som förelagts av BFN prövas allmän domstol, närmare bestämt av Stockholms tingsrätt av första instans. Denna ordning förefaller mest ändamålsenlig mot som bakgrund vårt förslag att det är de allmänna domstolarna som av överklaganden BFN:s vitesförelägganden. Även prövar eventuella av på andra områden av lagstiftningen finns regler som medger att allmän domstol prövar frågor om utdömande av viten. Som exempel kan nämnas viten förelagts av kronofogdemyndighet enligt 2 som kap. 15 § utsökningsbalken samt viten som förelagts med stöd av konkurrenslagen l993:20. Som allmän beskrivning av inriktningen på domstolens prövning en i ett mål utdömande vite brukar anges att domstolen prövar om av föreläggandet är lagligen grundat men inte om det har varit om sakligt befogat. Man säger att domstolen prövar föreläggandets laglighet men inte dess lämplighet. Av detta följer att ett företag som låter bli att överklaga ett vitesföreläggande från BFN inte kan få den redovisningsfråga omfattas föreläggandet prövad i sak av som av domstol i samband med att frågan om vitets utdömande avgörs.

Den laglighetsprövning domstolen har att göra går ut på att

som fastställa om föreläggandet är ägnat att läggas till grund för en dom vitets utdömande. Domstolen skall därvid kontrollera om den om beslutande myndigheten har iakttagit de grundläggande förutsättningarna för vitets föreläggande. Kontrollen kräver inte att speciell uppmärksamhet ägnas de rådande faktiska omständigheterna då föreläggandet meddelades. Det ursprungliga beslutet att förelägga vite har i förekommande fall efter överklagande baserats på - skälighets- och lämplighetsöverväganden som ligger utanför den domstolsprövning som sker vid utdömandet av vitet. Sedan beslutet vitesföreläggande en gång vunnit laga kraft är det ett väsentligt om rättssäkerhetsintresse att man kan lita på att beslutet står fast. Om domstolen finner att vitesföreläggandet i och för sig är ägnat att läggas till grund för dom utdömande av vite blir nästa steg en om i prövningen att fastställa om föreläggandet har följts och, om domstolen finner att så inte är fallet, adressaten varit förhindrad att om följa föreläggandet eller annars har någon giltig ursäkt för sin under-

226 Sanktioner SOU 1996: 157

låtenhet, jfr 2 § andra stycket viteslagen. I 9 § viteslagen anges två viktiga och allmängiltiga principer som generellt skall beaktas i ett mål om utdömande vite. Den första av av dessa innebär att ett vite inte får dömas ut om ändamålet med vitet har förfallit. Regeln tar bl.a. sikte på det fallet att den föreskrivna prestationen av en eller annan anledning har blivit obehövlig. Det är att märka att ändamålet med vitet normalt inte anses ha förfallit om det är addressaten själv som, efter det att den i föreläggandet angivna tidsfristen har löpt ut, genom egna åtgärder har framkallat en situation då vitesföreläggandet inte längre uppfyller sin funktion. Ett typfall är att adressaten har utfört den prestation som ålagts honom i föreläggandet men att detta har skett först efter utgången den av angivna tidsfristen. En annan viktig princip som gäller i mål om utdömande vite är av att domstolen kan jämka vitesbeloppet. Sådan jämkning kan t.ex. ske om förhållandena har ändrats sedan myndigheten meddelade sitt

föreläggande, om vitesbeloppet har varit schablonrnässigt bestämt

utan hänsyn till den enskildes ekonomi eller omständigheterna i övrigt eller om adressatens underlåtenhet framstår som förhållandevis ursäktlig. Även det förhållandet adressaten iakttar att föreläggandet kort tid efter det att tidsfristen har löpt ut kan föranleda jämkning av

vitesbeloppet.

Förhållandet mellan vite och straff

Som en allmän och grundläggande princip i svensk rätt gäller att en och samma gärning inte skall kunna föranleda både vite och straff.

Huvudregeln är att vite inte får föreläggas när straff är utsatt jfr

dock RÅ 1992 ref 25. Denna regel framgår uttryckligen av bl.a. 9 kap. 8 § RB men anses gälla även utan någon särskild föreskrift jfr NJA 1982 s. 633. Undantag från huvudregeln förekommer i vissa

författningar, t.ex. i firmalagen 1974:156. Ett sådant undantag

innebär att vite kan föreläggas även om den gärning omfattas som av föreläggandet faller under någon straffbestämrnelse. För att inte hamna i konflikt med principen om att vite och straff inte får förenas brukar i sådana fall uttryckligen föreskrivas att den gärning som omfattas ett vitesförläggande inte skall medföra straffansvar

av se

t.ex. 18 § tredje stycket firmalagen. Det av oss föreslagna sanktionssystemet är endast tänkt att aktualiseras i principiellt viktiga fall av ifrågasatt överträdelse redovisav

ningslagstiftningen och god redovisningssed. Det torde endast undan-

tagsvis inträffa att ett av BFN ifrågasatt handlingssätt innefattar en brottslig gärning, t.ex. bokföringsbrott eller svindleri. Om så skulle

1996: 157 Sanktioner 227 SOU

fallet och gärningen är föremål för domstols prövning i ett vara brottmål är avsikten att BFN skall avstå från att ingripa. Samma

gäller den aktuella frågan är föremål för domstols prövning i

om något sammanhang, t.ex. i ett skattemål. Om å andra sidan annat något domstolsförfarande inte har inletts måste nämnden göra en bedömning huruvida företagets handlingssätt är straffbart. Om så av bedöms fallet bör nämnden avstå från att ingripa och överlåta vara den rättsliga prövningen på åklagare och allmän domstol.

Ersättning för kostnader

Som anförts tidigare vi att domstolarnas handläggning av anser

ifrågavarande mål bör ske i enlighet med RB:s bestämmelser om

rättegången i indispositiva tvistemål. Härav följer att bl.a. bestäm-

melserna i RB rättegångskostnadernas fördelning blir tillämpliga.

om Huvudprincipen är enligt 18 kap. l § att part tappar målet skall som

dennes rättegångskostnad. I indispositiva tvistemål

ersätta motparten får dock rätten enligt 2 § förordna att vardera parten skall bära sin

rättegångskostnad. Man säger i sådant fall att kostnaderna kvittas.

Ersättningen skall enligt 8 § första stycket motsvara kostnaden för rättegångens förberedande och talans utförande jämte arvode till

ombud eller biträde, såvitt kostnaden skäligen varit påkallad för att

tillvarata rätt. Ersättning utgår även för partens eget arbete partens och tidsspillan i anledning rättegången. RB:s bestämmelser gäller av endast kostnader uppkommit i samband med rättegången i dom som

stol och inte kostnader kan ha uppkommit innan ärendet nådde

som domstol. Det finns enligt vår mening ingen anledning att föreskriva särskilda, från RB avvikande, regler för fördelningen rättegångskostav nader i aktuella mål. Om företag överklagar ett föreläggande nu ett från BFN och vinner bifall till sin talan i tingsrätten eller högre instans bör BFN således i enlighet med huvudregeln åläggas att utge

full ersättning för företagets rättegångskostnader. Det är däremot mer

tveksamt företag förlorar i domstol skall åläggas ersättom ett som ningsskyldighet BFN. Starka skäl talar för att det allmännas gentemot i mål förevarande slag bör stanna nämnden. kostnader ett av detta nämnden har drivit ett visst ärende i Framför allt gäller om frågor går emellertid att lösa inom

prejudikatsyfte. Denna typ av

bestämmelser rättegångskostnadernas fördelning.

ramen för RB:s om

Enligt vår mening bör möjligheten till kvittning av rättegångskost-

18 kap. 2 § normalt utnyttjas i de fall nämnden vinner nader enligt

processen. Den fråga därefter inställer sig är det även bör finnas en som om

228 Sanktioner SOU 1996: 157

möjlighet att bevilja ett företag ersättning för de kostnader kan

som

ha uppkommit under handläggningen i BFN. Det normala inom förvaltningsrätten är dock att en enskild part inte har rätt att få ersättning för de kostnader som han ådrar sig i ett förvaltningsärende. Ett av de främsta skälen till detta är att förvaltningsmyndigheterna sedan länge tillämpar den s.k. ofñcialprincipen, som innebär att myndig-

heterna har ansvar för att ärendena blir tillräckligt utredda för att materiellt riktiga avgöranden skall kunna fattas jfr 8 § första stycket

förvaltningsprocesslagen. I enlighet härmed har myndigheterna

också tillagts en skyldighet att hjälpa de enskilda till rätta jfr 4 §

första stycket förvaltningslagen /1986:223/. På grund dessa

av förhållanden har den enskildes kostnader förutsätts begränsad vara av omfattning. Till detta har även bidragit att förfarandet i förvaltningsärenden i huvudsak är skriftligt.

Från huvudregeln om att kostnadsersättning inte kan erhållas i förvaltningsärenden finns i huvudsak två undantag.

Fysisk person kan beviljas allmän rättshjälp i rättslig angelägenhet om han behöver sådant bistånd och hans beräknade årsinkomst inte

överstiger ett visst belopp, 6 § första stycket rättshjälpslagen 1972:

429. Rättshjälp får dock inte beviljas den är eller har varit som näringsidkare i angelägenhet som har uppkommit i hans näringsverk-

samhet, om det inte finns skäl för rättshjälp med hänsyn till verksam-

hetens art och begränsade omfattning, hans ekonomiska och personliga förhållanden och omständigheterna i övrigt, 8 § första stycket 3

rättshjälpslagen. Även behov bistånd föreligga avslås

om av ansetts många ansökningar på grund att sökanden är näringsidkare och av saken har samband med hans näringsverksamhet prop. 1988/892126 s. 10. Vid sidan av rättshjälpssystemet har det inte ansett påkallat att

införa någon generell regel kostnadsersättning i förvaltnings-

om ärenden.

1993 års rättshjälpsutredning förslår i sitt betänkande Ny rätts-

hjälpslag och andra bestämmelser rättsligt bistånd SOU 1995: om 81 att möjligheten för näringsidkare att erhålla rättshjälp en upphävs. Som motivering anför utredaren att kostnaderna för en process i en angelägenhet som uppkommit i näringsverksamhet bör bäras en av verksamheten och att konkurrensen mellan näringsidkare kan påverkas på ett felaktigt sätt staten bidrar till kostnaderna för om vissa näringsidkare medan dessa kostnader belastar verksamheten för

andra, antingen direkt eller indirekt i form försäkringspremie

av en

s. 136. Regeringens förslag till ny rättshjälpslag prop. l996/97:9 går inte lika långt som Rättshjälpsutredningen föreslagit i detta hän-

seende. Enligt regeringen bör även näringsidkare kunna erhålla en

rättshjälp i vissa speciella situationer. En viss skärpning

av nuvaran-

SOU 1996: 157 Sanktioner 229

de regler anses dock motiverad och regeringen föreslår därför att det bör krävas särskilda skäl för att en näringsidkare skall kunna få rättshjälp. Det andra undantaget från huvudregeln om att parten själv skall stå för sina kostnader i förvaltningsärenden utgörs av den särskilda lagstiftning sedan år 1989 gäller för mål och ärenden om skatt som m.m. Meningen med det systemet var ursprungligen att ersättning skulle beviljas i rena undantagsfall och att huvudregeln liksom tidigare skulle vara att den skattskyldige själv skulle stå för sina egna

kostnader. Skälet för detta var att skattemålen liknar de indispositiva

tvistemålen för vilka huvudregeln antogs vara att vardera parten skall svara för sina kostnader prop. 1988/892126 s. 16. År 1994 infördes generösare bestämmelser beträffande möjligheterna för enskilda att ersättning för processkostnader i skattemål. Det ansågs rimligt från rättssäkerhetssynpunkt att ge den skattskyldige ersättning för processkostnader då han vunnit målet och inte själv orsakat att t.ex. inte fullgöra sin deklarationsskylprocessen genom dighet prop. l993/94:151 s. 133. Av betydelse i det sammanhanget den slumpmässighet med vilken vissa skattskyldiga tvingades in i var skatteprocesser för att få sina deklarationer godkända. Denna slumpmässighet ansågs oundviklig i sådana massförfaranden som den årliga taxeringen utgör. Enligt vår mening saknas skäl att frångå huvudprincipen om att en enskild part skall stå för sina egna kostnader i ett förvaltningsärende när det gäller prövningen i BFN av ett företags externredovisning. De motiv som låg bakom den särskilda lagstiftning som reglerar rätten till ersättning för kostnader i ett skatteärende gör sig inte gällande med samma styrka detta område. Av betydelse är därvid att det inte kommer att röra sig om någon masshantering av ärenden hos BFN utan tvärtom ett mycket begränsat antal fall varje år. om BFN kommer därför i större utsträckning än vad som är fallet för skattemyndigheterna att ha möjlighet att noggrant granska ett ärende innan det blir aktuellt med ett föreläggande. Många frågor torde också kunna lösas under handläggningen i BFN och aldrig resultera i något föreläggande. Det kan därmed förmodas att BFN endast kommer att ingripa med ett föreläggande mot ett företag om nämnden anser sig ha mycket goda skäl att tro att föreläggandet kommer att stå sig i högre instans. Risken för att ett företag skulle bli utsatt för ett omotiverat ingripande från BFN:s sida bedömer vi därför som synnerligen liten. Vi anser också att ett företag som blir föremål för ett ingripande normalt torde ha möjlighet att med egna resurser ta tillvara sina intressen i ärendet och bemöta nämndens kritik.

230 Sanktioner SOU 1996: 157

4.2.4 Bokföringsnämndens organisation

BFN är för närvarande lokaliserad till Finansinspektionen som också svarar för nämndens kanslifunktion. Om BFN ges de uppgifter som skisserats i det föregående uppkommer frågan om lämpligheten av att åter göra nämnden till en myndighet med egen kanslifunktion. Därvid synes det resonemang som låg bakom inrättandet Revisorsav nämnden som en självständig myndighet intresse. I det vara av

sammanhanget prop. 1994/95:152 s. 60 f framhölls att syftet med

nyordningen revisorsomrâdet bl.a. att det regelvar anpassa nya verket och organisationen av tillsynen till en ny och mer internationell miljö. En modern tillsyn i ett europeiskt perspektiv angavs ställa större och delvis nya krav kompetens hos tillsynsorganet och kräva att tillsynen bedrivs med stor framförhållning, internatiomer nell utblick och mer aktivt än vad som tidigare varit möjligt. En effektiv revision och tillsyn området ansågs också ha betydelse för företagens möjligheter att konkurrera lika villkor. Genom att inrätta Revisorsnämnden som en självständig myndighet ville statsmakterna markera verksamhetens betydelse för samhället och revisionens framträdande roll i kampen mot ekonomisk brottslighet och skattefusk. Vad som anförts beträffande Revisorsnämnden äger enligt vår mening prinicpiell giltighet även i fråga BFN. Vi föreslår därför om att nämndens nuvarande organisatoriska koppling till Finansinspektionen upphör och att nämnden alltså blir helt självständig en myndighet med egen kanslifunktion. BFN:s kanslifunktion består i dag av fyra heltidsanställda personer varav en kanslichef, två handläggare och sekreterare. Enligt vår en mening är en viss utökning av personalstyrkan motiverad med tanke på de nya uppgifter enligt våra förslag läggs på nämnden. Vad som som synes mest angeläget är att utöka antalet handläggare med några personer. Denna expansion kan till en del kompenseras nedgenom dragning av redovisningsfunktionen hos andra statliga myndigheter, i första hand Finansinspektionen jfr avsnitt 3.2.6. BFN består för närvarande av högst elva ledamöter är varav en ordförande. Enligt vår mening bör antalet ledamöter reduceras väsentligt. En sådan reduktion innebär effektivitetsvinster och förenklar handläggningen av ärendena hos nämnden. Någon egentlig risk för att kvaliteten i nämndens arbete skulle försämras föreligger enligt vår mening inte. Vi vill här erinra bl.a. att Redovisningsrådet överom tagit en väsentlig del av BFN:s normgivning. Av betydelse vid bestämmandet antalet ledamöter i BFN är av frågan om vilken kompetens skall finnas representerad i nämnsom

Sanktioner 231

den. Det är stor vikt att BFN åtnjuter förtroende från staten, av allmänheten, näringslivet och revisorerna. Med kompetens avses i detta fall inte att ledamot representerar en viss organisation eller en ett visst intresse utan att ledamoten har den kunskap och erfarenhet

krävs för att nämnden skall kunna fullgöra sina arbetsuppgifter

som och vinna förtroende för sin verksamhet. Innan slutlig ställning tas till ledamotsantalet bör därför kraven kompetens analyseras. Som vi framhållit i det föregående bör BFN, såvitt gäller utvecklingen årsredovisningspraxis, i stor omfattning kunna begränsa sig av till prövning lagligheten Redovisningsrådets rekommendatioen av av

Denna laglighetskontroll i förening med den av oss tilltänkta

ner. tillsynsfunktionen för nämnden medför att nämndens arbete kommer att få tydligare juridisk inriktning. Det är därför nödvändigt att en

juridisk kompetens finns väl representerad i nämnden.

Liksom hittills är det vidare viktigt att någon eller några ledamöter har erfarenhet från praktiskt redovisnings- och revisionsarbete. Sådaerfarenheter får inte vara begränsade till publika företag utan na måste omfatta även små och medelstora företag. I detta sammanhang bör särskilt framhållas behovet kompetens i frågor som rör löpanav de bokföring och arkivering räkenskapshandlingar. av Den starka koppling finns mellan företagens redovisning och som beskattning och den betydelse utfärdade redovisningsnormer i praktiken får för beskattningen leder till att BFN måste ha god kännedom systemet för företagsbeskattning. Andra områden som i en eller om form bör finnas representerade i nämnden är teoretisk och annan praktisk forskning rörande redovisning liksom börs- eller investmentverksamhet eller verksamhet med anknytning till de annan finansiella marknaderna. Vi föreslår att antalet ledamöter i BFN reduceras till högst sju är ordförande och vice ordförande. Med hänsyn till den varav en en markerade juridiska inriktningen på nämndens arbete anser vi att mer åtminstone de båda ordförandena skall vara jurist med domaren av erfarenhet. I övrigt avstår vi från att uttala oss om vilka intressei praktiken bör komma i fråga vid valet av nämndledagrupper som möter. För att säkerställa förtroendet för BFN:s verksamhet är det, liksom hittills, lämpligt att ledamöterna i BFN inte samtidigt är verksamma i Redovisningsrådet. Däremot finns inget att erinra mot den nuvarande ordningen att person är ledamot både i BFN och styrelsen samma för Stiftelsen för utvecklande av god redovisningssed.

SOU 1996: 157 233

5 Kretsen av bokföringsskyldiga

1 Gällande rätt

5. 1 Inledning

Enligt 1 § bokföringslagen BFL är näringsidkare bokföringsskyldig. Lagens bestämmelser omfattar samtliga näringsidkare med undantag

för dels enskilda jordbrukare, dels enskilda personer, dödsbon,

stiftelser och ideella föreningar bedriver uthyrningsverksamhet som

avseende byggnad eller del byggnad i viss mindre omfattning.

av Vidare undantas staten, kommunerna, landstingskommunerna, kommunalförbunden, församlingarna och de kyrkliga samfälligheterna

från lagens tillämpningsområde. Samtliga aktiebolag, handelsbolag,

ekonomiska föreningar och sådana europeiska ekonomiska intressegrupperingar har sitt säte i Sverige är bokföringsskyldiga oavsett som bolaget, föreningen eller intressegrupperingen bedriver näringsom verksamhet eller inte. Begreppet näringsidkare skall enligt förarbetena till lagen prop.

203 f fattas i vidsträckt mening, såsom omfattande varje

1975: 104 s. fysisk eller juridisk yrkesmässigt driver verksamhet av person som

ekonomisk Verksamhetens omfattning har i princip inte någon

art. betydelse för bokföringsskyldigheten. Under begreppet näringsidkare faller i och för sig även jordbrukare

och skogsbrukare. Enskilda personer och dödsbon som äger eller brukar jordbruksfastighet är emellertid undantagna från BFL:s regler

bokföringsskyldighet och för dessa näringsidkare gäller i stället om

bestämmelserna i jordbruksbokföringslagen JBFL, se avsnitt 5.1.3.

För statliga myndigheter gäller särskilda bestämmelser om bokföring i förordningen 1979: 1212 med föreskrifter om statliga myndigheters bokföring omtryck 1991: 1026 och för kommuner regleras bokföringsskyldigheten i 8 kap. kommunallagen 1991:900.

I detta sammanhang med "enskild enbart fysiska personer, jfr avses

begreppets betydelse enligt 8 kap. regeringsformen se avsnitt 1.3.

234 Kretsen bolçföringsskyldiga

av

5. 1 Uthyrningsverksamhet

Bokföringsskyldighet

Enskilda personer, dödsbon, stiftelser och ideella föreningar hyr som

ut byggnad eller del byggnad är bokföringsskyldiga grund

av av detta endast om verksamheten är att hotell- eller pensioanse som natsrörelse eller omfattar mer än två lägenheter regelmässigt som hyrs ut och inte utgör del bostad. Genom bestämmelsen av egen

faller bl.a. uthyrning enstaka och tvåfamiljsfastigheter och

av en-

affärslokaler utanför bokföringsskyldigheten. Om än två lägen-

mer heter hyrs ut saknar ändamålet med uthyrningen betydelse för frågan

om bokföringsskyldighet. Sådan skyldighet föreligger därför vid

uthyrning för såväl stadigvarande bostadsändamål närings- eller som fritidsändamâl. Som skäl för att undanta uthyrningsverksamhet mindre omfattav

ning från bokföringsskyldigheten anfördes i förarbetena till BFL bl.a.

det förhållandet att inkomst fastighet taxerades enligt den av annan

s.k. kontantprincipen. En bokföringsskyldighet innefattande krav redovisning enligt bokföringsmässiga grunder i bokföring

en som avslutas med en resultaträkning och balansräkning ansågs enligt den utredning som låg till grund för BFL kunna medföra betydande

praktiska svårigheter både för den bokföringsskyldige vid upprättan-

det av deklarationen och för taxeringsmyndigheten vid granskningen av denna. Det föreslogs därför att endast sådan uthyrningsverksamhet som var att hänföra till hotell- eller pensionatsrörelse skulle omfattas

av bokföringsskyldigheten SOU 1973:57 79 Departements-

s. chefen ansåg emellertid att bl.a. intresset i olika sammanhang av att kunna göra undersökningar beträffande kostnaderna för förvaltningen av hyresfastigheter och önskemålen från hyresgästhåll specifikaom

tion av hyresbeloppens fördelning kapitalkostnader, driftskostnader, underhåll osv. talade för att ägare flerfamiljshus borde

av

omfattas av bokföringsskyldigheten prop. 1975:104 140.

s.

Inkomstbeskattning

Enligt 5 § kommunalskattelagen KL är fastighet antingen privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Som privatbostadsfastighet

avses i huvudsak småhus som utgör privatbostad samt tomtmark som är avsedd att bebyggas med privatbostad. Med privatbostad avses att småhuset till övervägande del används eller är användas för avsett att permanent boende eller som fritidsbostad ägaren eller någon som är att anse som närstående till denne. Om småhuset är inrättat till bostad två familjer räcker det att huset till väsentlig del an-

Kretsen bokföringsskyldiga 235 av

vänds för nämnda ändamål. Vidare kan en fastighet som ingår i nu

dödsbo klassificeras privatbostadsfastighet under en treårs-

ett som period efter dödsfallet. Det är användningssättet av byggnaden på fastigheten avgör den skall hänföras till den ena eller andra som om kategorin. på fastigheten i viss utsträckning skall användas för Kravet att särskilda ändamål uteslutande sikte på blandad användning av tar byggnadens jfr 1990/91:54 s. 191 Vid blandad anyta prop. vändning i tiden ett fritidshus hyrs ut till utomstående under be- -

året torde därför klassiñceringsreglerna innebära tydande delar av

-

fastigheten utgör privatbostad så länge ägaren själv under någon

att året använder fastigheten. Det finns således inget krav på att tid av användandet måste omfatta viss minsta tidsrymd. det egna

Fastigheter inte räknas som privatbostadsfastigheter utgör

som

näringsfastigheter. Detta innebär bl.a. att samtliga fastigheter som juridiska samt och tvåfamiljsfastigheter som till

ägs av personer en-

viss del hyrs ut till annan än närstående utgör näringsfastigheter. Huvudregeln är att fastighets status som privatbostad eller

en

skall omprövas varje år. För privatbostäder gäller näringsfastighet tvåårig övergångsperiod under vilken fastigheten har kvar

dock en

sin karaktär privatbostad även förutsättningar för en omklassi-

av om ñcering skulle föreligga. Bestämmelsen har tillkommit för att hantera fall där omklassificering inte framstår sakligt motivesådana en som rad prop. 1990/91:54 189. Som exempel kan nämnas att en s. fastighet står i avvaktan försäljning eller att ägaren under en tom arbetar på har för avsikt att använda fastigheten tid annan ort men

och andra tillfälliga besök och att flytta tillbaka till

under semestrar den efter bortovaron. Ytterligare ett exempel är att fastighetsägaren tvingande omständigheter, t.ex. grund av långvarig sjukhusav

vistelse, inte kan bebo sin permanentbostad och därför hyr ut den.

5. 1.3 J ordbrukare

tidigare gäller inte BFL för den är skyldig att föra Som nämnts som räkenskaper enligt JBFL. Denna lag, och därmed undantaget från BFL, gäller endast enskild och dödsbo äger eller brukar person som

jordbruksfastighet. Jordbruk drivs t.ex. ett aktiebolag eller

som av handelsbolag omfattas således reglerna i BFL. av Regelsystemet i JBFL är i huvudsak uppbyggt enligt samma möns- BFL. Syftet med bestämmelserna i JBFL är emellertid uteter som

slutande skapa underlag för taxeringen. Detta syfte framgår av

att lagens l § vari sägs enskild och dödsbo som driver eller att person

236 Kretsen av bolçföringsskyldiga

brukar jordbruksfastighet är skyldig underlag för taxeringen att som föra räkenskaper för inkomsten från fastigheten enligt bestämmelserna i lagen.

Inkomst av jord- och skogsbruk hänförs till inkomstslaget närings-

verksamhet. Sådan inkomst skall enligt 24 § KL beräknas enligt

bokföringsmässiga grunder. Fram till år 1972 fanns möjlighet att redovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt kontantmetoden. Under detta år beslöts en genomgripande reform jordbruksbeskattningen

av vilken innebar att det skulle ske obligatorisk övergång från konen

tantmässig till bokföringsmässig inkomstredovisning. Denna över-

gång skedde i etapper och fullt genomförd först fr.o.m. 1981 års var taxering.

I det utredningsbetänkande låg till grund för BFL föreslogs

som en

utvidgning av bokföringsskyldigheten till att omfatta även jordbrukarna. Som skäl härför anfördes att hänsynen till beskattningen för med

sig krav på att alla rörelseidkare skall föra räkenskaper eftersom varje rörelseidkare, även jordbrukare, skall taxeras efter bokföringsmässiga grunder SOU 1973:57 s. 77 ff. Remissinstanserna hade ingen invändning mot utredningens förslag. Däremot framfördes önskemål om förenklade regler för mindre jordbruk och andra mindre rörelser. Dessa önskemål tillgodosågs mindre genom att

enskilda näringsidkare, efter förslag lagutskottet, befriades från

av kravet att upprätta årsbokslut. Trots detta undantogs jordbrukarna

från BFL:s tillämpningsområde. Som skäl åberopades bl.a. det

faktum att den nyligen beslutade skattereformen ännu inte trätt i kraft fullt ut och att bokföringsplikten för jordbrukare därmed inte kunde

anses ligga den nivå som krävdes av näringsidkare i allmänhet

prop. 1975:104 s. 138 och l978/79:44 98 prop. s. År 1977 presenterade den utredning som tillsatts att över reglerse

na om bokföring inom jordbruket Ds B 1977:8 sitt förslag till

ny

lagstiftning på området. Förslaget utformades enligt de direktiv

som utredningen hade att följa vilket innebar dels att utredningen i möjligaste mån sökte samordna regelsystemet med BFL, dels räkenatt skaperna i likhet med då gällande lagstiftning på området uteslutande skulle vara avsedda att tjäna underlag för taxeringen. Utredsom ningen ifrågasatte i och för sig behovet särskild bokföringslag av en för jordbrukare med hänsyn till att riksdagen undantagit mindre näringsidkare från skyldigheten att upprätta årsbokslut och Bokatt föringsnämnden BFN utfärdat information till sådana näringsidkare

om hur bokföringen skulle ordnas. Emellertid pekade utredningen på

vissa speciella förhållanden inom jordbruket såsom de regler i som

beskattningshänseende gäller i fråga om djur i jordbruk se

numera punkt 2 fjärde stycket anvisningarna till 24 § KL och i av som

1996:157 Kretsen av bokföringsskyldiga 237

SOU

innebär fortlöpande uppvärdering tillgången, vilket i

praktiken en av princip inte tillåtet enligt BFL. Det avgörande skälet för att bibeär särskild bokföringslag för jordbrukare emellertid enligt hålla en var

utredningen räkenskaperna, såsom utredningsuppdraget fonnule-

att direktiven, uteslutande avsedda underlag för taxeringrats i var som

bokföringsskyldighet inte skulle medföra de en och att jordbrukarnas

civilrättsliga verkningar följer BFL. Prop. 1978/79:44 s. som av 102 f och 108. Flertalet remissinstanser ansåg att det inte fanns skäl att reglera

bokföringsskyldigheten inom jord- och skogsbruket i en särskild lag prop. 1978/79:44 142 ff. Man förordade i stället att jordbrukarna

s. in i BFL:s regelsystem och att all redovisning borde ske skulle föras

med utgångspunkt i detta. I flera yttranden påpekades att det egent-

förelåg några betydande skillnader mellan BFL och ligen inte mer

förslag. Vissa för jordbruket speciella frågor skulle

utredningens kunna regleras ett fåtal särbestämrnelser i BFL eller genom genom från BFN. Även borgenärsintresset vid kreditaffärer och anvisningar samband med fastighetsförvårv och de anställdas intresse av insyn i i

verksamheten berördes. Det påpekades bl.a. att det egentligen inte

förelåg någon skillnad i kapitalanskaffningshänseende mellan en

arrendator jordbruksfastighet och andra näringsidkare. Vidare

av en

efterhand blivit allt specialiserade och anfördes att jordbrukarna mer

och de i ökad utsträckning kommit att begagna sig

kapitalintensiva att

medellånga krediter i form driftlån och maskinlån samt kortav av fristiga krediter i fonn obetalda driftskostnader. av

Föredragande statsrådet stannade för den uppläggning av lagstiftningen utredningen hade föreslagit. Föredraganden åberopade de

som

driftsförhållanden rådde inom jord- och skogsbruksspeciella som näringarna och vidare att borgenärsintresset inte gjorde sig gällande

inom andra näringsgrenar samt slutligen att syftet på samma sätt som

med lagregleringen att tillgodose de taxeringsmässiga aspekterna

var prop. 1978/79:44 s. 31

5.1.4 Enkla bolag och partrederier

Enligt 1 kap. 3 § lagen handelsbolag och enkla bolag HBL om föreligger enkelt bolag två eller flera har avtalat att utöva ett om verksamhet i bolag handelsbolag föreligger. Ett enkelt bolag utan att

till skillnad från handelsbolag inte någon juridisk person, 1

är ett § HBL. Härav följer bolaget sådant inte är bokkap. 4 att som I stället är det de enskilda bolagsmännen var för

föringsskyldigt. som

bokföringsskyldiga för sitt deltagande i verksamheten. Inget sig är

238 Kretsen av bokföringsskyldiga

torde emellertid hindra att bolagsmärmen upprättar en gemensam bokföring avseende bolagets verksamhet, jfr förslaget till 2 § bokföringslagen. Ett partrederi föreligger om flera har kommit överens att under om delad ansvarighet gemensamt driva sjöfart med eget fartyg, 5 kap. l § första stycket sjölagen 1994:1009. I likhet med ett enkelt bolag är inte heller ett partrederi någon juridisk person varför tillämpen ning av 1 § BFL skulle leda till att och redarna är bokvar en av föringsskyldig för sitt deltagande i rederiets verksamhet. När det gäller frågan om bokföringsskyldighet beträffande verksamhet som bedrivs i form av ett partrederi föreskrivs emellertid i 5 kap. 9 § sjölagen att huvudredaren svarar för att rederiets bokföring fullgörs enligt lag och annan författning. Bestämmelsens ordalydelse ger intryck av att huvudredaren tar över ansvaret för de övriga redarnas bokföring i vad avser rederiverksamheten. Bestämmelsen i 5 kap. 9 § sjölagen hade sin motsvarighet i 1891 års sjölag 3 kap. 48 §. Bestämmelsen i den lagen har av BFN getts en annan innebörd än den som bestämmelsens ordalydelse i förstone ger intryck av. I uttalandet U 88:17, Bokföringsskyldighetens fullgörande i partrederi, anförde nämnden att de enskilda redarnas bokföringsskyldighet enligt BFL inte kunde överlåtas på annan utan att redarna var för sig var bokföringsskyldiga för sitt deltagande i partrederiet. Enligt nänmden fanns det emellertid inget hinder mot att redarna i detta speciella fall upprättade en gemensam bokföring för partrederiet vilken kunde samordnas med den bokföring huvudsom redaren skulle föra enligt sjölagen. Även sådan om en gemensam bokföring upprättades hade dock, enligt BFN, varje redare för sig ansvaret för att den bokföring som avsåg hans näringsverksamhet skedde i enlighet med BFL. Det framstår som osäkert i vad mån BFN uttalande är giltigt på :s partrederier enligt 1994 års sjölag.

5.1.5 Stiftelser och ideella föreningar

Bokföringsskyldighet

Bestämmelserna i BFL innebär att ideella föreningar är bokföringsskyldiga endast om föreningen utövar näringsverksamhet samt att bokföringsskyldigheten i sådant fall endast omfattar själva näringsverksamheten och inte verksamhet föreningen bedriver

annan som se

BFN:s cirkulär C 4/6. Motsvarande begränsningar i bokföringsskyldighetens omfattning gällde tidigare även stiftelser. En starkt bidragande orsak till dessa begränsningar enligt förarbetena till var

Kretsen bokföringsskyldiga 239

av

det i huvudsak saknades grundläggande civilrättslig lagstift-

BFL att ning för ideella föreningar och stiftelser. Vidare anfördes att borgenärsintressena och intresset från det allmännas sida av en bokföringsknappast särskilt starka när det gällde en stor del av

skyldighet var

och stiftelserna. I och för sig kunde det de ideella föreningarna inte de större föreningarna och stiftelserna borde ifrågasättas om Då dessa föreningar och stiftelser ofta

åläggas bokföringsskyldighet. torde bedriva näringsverksamhet, och således var bokföringsskyldiga grund, och då det saknades regler för registrering av andra

på denna

föreningar och stiftelser än sådana som bedrev näringsverksamhet talade dock övervägande skäl för att inte införa en generell bok-

föringsplikt prop. 1975:104 s. 141 Genom införandet stiftelselagen SL har bokföringsskyldigheten

av

stiftelser utökats så att stiftelse utövar näringsverksamhet

för en som

moderstiftelse är obegränsat bokföringsskyldig, 3

eller är numera kap. 1 Samma krav ställs dels stiftelser som bildats av staten,

kommun, landsting eller kyrklig kommun, dels pensions-

en ett en

17 och 30 §§ lagen 1967:531 tryggande och personalstiftelser, a om tryggandelagen. I övrigt är stiftelser av pensionsutfästelse m.m. bokföringsskyldiga de har tillgångar till ett marknadsvärde som

om tio basbelopp, 3 kap. 2 § första stycket SL. I sistnämnda motsvarar

tillsynsmyndigheten medge undantag från bokförings-

fall kan dock 3 kap. 2 § andra stycket och 3 Stiftelser som är skyldigheten,

skall fullgöra denna skyldighet enligt vad som bokföringsskyldiga

föreskrivs i BFL. Stiftelser har sina förmögenheter gemensamt som placerade får beträffande dessa förmögenheter ha en gemensam bokföring, 3 kap. 4 § 2. Någon motsvarande regel finns inte

löpande

BFL jfr BFN:s cirkulär C 20/6, Fråga beträffande gemensam i

redovisning och verifikationsnummerserie i koncern. skall icke bokföringspliktiga stiftelser föra räkenskaper

Enligt SL inbetalningar och utbetalningar. Räkenskaperna skall avslutas över sammanställning vilken skall framgå tillgångar och skulmed en av

vid räkenskapsårets början och slut samt inkomster och utgifter

der dessa stiftelser föreskrivs vidare att veriñkationer under året. För

skall finnas för in- och utbetalningar liksom att räkenskapsmaterialet gäller för bokföring enligt BFL. I

skall arkiveras på samma sätt som

regleringen i huvudsak den som

materiellt hänseende motsvarar

14 § lagen 1929:116 tillsyn över stiftelser.

tidigare gällde enligt om införandet SL utökade bokförings- Som motiv för den genom av till lagen det framför allt beskyldigheten anförs i förarbetena att

stiftelser föreligger behov skydd för träffande näringsdrivande av tredje företar rättshandlingar med stiftelsen, ett skydd som

man som tillhandahåller vid rättshand-

borde motsvara det som lagstiftaren

lingar med andra företagsfonner.

240 Kretsen av bokföringsskyldiga

Inkomstbeskattning

Huvudregeln är att samtliga juridiska bland dem stiftelser personer -

och ideella föreningar är skattskyldiga till statlig inkomstskatt för

all inkomst, 6 § 1 mom. första stycket b lagen statlig inkomstom

skatt SIL. Beskattningen sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta innebär att inkomsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och på grundval av den skattskyldiges bokföring, 24 § KL. Genom ett system av undantagsregler har vissa stiftelser och ideella föreningar helt eller delvis befriats från skattskyldighet. För skattebefrielse fordras att stiftelsen eller föreningen har till syfte att främja vissa bestämda ändamål allmännyttig betydelse, s.k. kvalificerade

av ändamål, att den verksamhet stiftelsen eller föreningen faktiskt bedriver nästan helt är inriktad på att tillgodose sådana ändamål samt att syftet fullföljs genom att en avsevärd del stiftelsens intäkter av tas

i anspråk för nämnda ändamål. För de ideella föreningarna tillkommer krav på en öppen medlemsintagning.

Stiftelser som främjar kvalificerade ändamål är enligt 7 § 6 mom.

SIL befriade från skattskyldighet för inkomst än sådan inkomst

annan

av näringsverksamhet som hänför sig till innehav fastighet eller

av till rörelse. Familjestiftelser är dock oinskränkt skattskyldiga. Skattebefrielsen omfattar endast sådana inkomster tidigare hänfördes som

till inkomst av kapital och inkomst tillfällig förvärvsverksamhet

av

medan skattskyldighet i princip föreligger för inkomst egentlig

av

näringsverksamhet fastighetsinnehav och rörelse. Pensionsstiftelser

är enligt 7 § 3 mom. SIL befriade från skattskyldighet för all inkomst.

Ideella föreningar som främjar kvalificerade ändamål är enligt 7 §

5 mom. fjärde stycket jämfört med första stycket SIL befriade från

skattskyldighet för all annan inkomst än sådan inkomst närings-

av verksamhet som hänför sig till innehav fastighet eller till rörelse. av

En ideell förening kan bli befriad från skattskyldighet även för sådan inkomst av egentlig näringsverksamhet. Det kan t.ex. fråga

vara om

inkomst som hänför sig till fastighet används i föreningens

en som ideella verksamhet eller härrör från verksamhet har naturlig som som

anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål.

Vissa stiftelser och föreningar har ännu förmånligare skattesituaen tion än som framgått Detta gäller de subjekt finns intagna ovan. som

i den s.k. katalogen i 7 § 4 SIL. Dessa subjekt beskattas inte

mom. för andra inkomster än fastighetsinkomster. Till denna hör grupp bl.a. flera näringsinriktade stiftelser med i många fall halvofficiell ställning och dessutom vissa personalstiftelser och trygghetsstiftelser.

Kretsen av bokfäringsskyldiga 241

Stiftelse- och föreningsskattekommittén

Stiftelse- och föreningsskattekommittén behandlar i sitt slutbe-

tänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella för-

eningar SOU 1995:63 frågor gäller utformningen av systemet som för skattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar. Kommittén föreslår att bestämmelserna i SIL ersätts av en särskild lag om skattebefrielse. I huvudsak innebär kommitténs förslag preciseringar och förtydliganden gällande regler, delvis grundval av lösningar av utvecklats i praxis. Kommittén föreslår att det skattefria området som avgränsas enligt följande: Löpande avkastning ränta, utdelning m.m. och realisations- -

vinster sådana tillgångar som inte hör till egentlig näringsverk-

samhet fastighetsinnehav och rörelse undantas från beskattning.

Intäkter egentlig näringsverksamhet beskattas. Detta gäller

- av

även realisationsvinster som uppkommer vid fastighetsförsälj-

ningar och vid försäljning rörelsetillgångar som faller under av realisationsvinstreglerna. Intäkter egentlig näringsverksamhet som främjar ett kvalifice- - av

ändamål kvalificerad näringsverksamhet undantas från be-

rat skattning.

När det gäller de grundläggande villkoren för att en stiftelse eller

förening skall medges skattebefrielse överensstämmer kommitténs förslag i huvudsak med gällande rätt syfte Verksamhetsinriktning - fullföljd. Kommitténs förslag är för närvarande föremål för beredning inom Finansdepartementet. Eventuell lagstiftning beräknas ske tidigast under våren 1997.

5.1.6 Samfälligheter

En Organisationsform inte nämns i 1 § BFL är samfälligheter.

som Samfälligheterna kan tre slag, nämligen marksamfälligheter, vara av

anläggningssamfälligheter och s.k. rättighetssamfälligheter. Om

samfälligheten driver näringsverksamhet är den enligt den grundläggande reglen i 1 § BFL också bokföringsskyldig. I annat fall faller

den utanför BFL:s tillämpningsområde. Frågan i vad mån samfällig-

heter förvaltas av juridiska personer faller under begreppet som C 3/3, också RÅ näringsidkare i BFL har prövats av BFN BFN se 1995 ref. 73.

242 Kretsen av boldöringsskyldiga

samfällighetsföreningar

Förvaltningen av marksamfälligheter och anläggningssamfälligheter regleras i lagen 1973: l 150 förvaltning samfälligheter. Enligt

om av lagens 4 § förvaltas en sådan samfällighet antingen direkt delägarav na delägarförvaltning eller av en särskilt bildad samfällighetsförening föreningsförvaltning. En sådan förening juridisk är en person, dvs. den kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter, 17 Enligt 40 § skall, om samfällighetsföreningens medelsbehov inte täcks på annat sätt, bidrag i pengar uttaxeras medlemmarna. av Innan sådan uttaxering sker skall styrelsen upprätta utgifts- och

inkomststat för föreningen vilken skall föreläggas föreningsstämman

för godkännande, 41 Enligt BFN:s ovan nämnda cirkulär är samfällighetsföreningar som förvaltar marksamfälligheter normalt näringsidkare och att anse som därmed också bokföringsskyldiga. Föreningar förvaltar villasamsom fälligheter och liknande anläggningssamfälligheter är åtminstone så länge verksamheten är inriktad de medlemmarna regel egna - som inte bokföringsskyldiga. Om det i samfälligheten ingår näringsfastigheter och samfälligheten driver ekonomisk verksamhet, t.ex. uthyrning av garage eller andra lokaler, blir föreningen att anse som

näringsidkare. Vägföreningar och samfällighetsföreningar för-

som valtar vägsamfälligheter blir att anse näringsidkare försom om eningen driver ekonomisk verksamhet, t.ex. grusning eller snöskottning av andra vägar än de samfällda.

Jaktvårdsområdesföreningar och ñskevårdsområdesföreningar

I syfte att främja jaktvården och jakträttsinnehavarnas gemensamma intressen genom en samordning jakten och viltvården kan två eller av flera fastigheter eller delar fastigheter sammanföras till ett jaktav vårdsområde och jakträttsinnehavare inom detta bilda jaktvárdsen omrädesförening, 1 § lagen 1980:894 jaktvårdsomrâden. En om

sådan jaktvårdsområdesförening är juridisk dvs. den kan

en person, förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter, jfr 23 En liknande bestämmelse den i 1 § lagen jaktvårdsomsom om råden finns intagen i lagen 1981:533 ñskevårdsområden. Även om

en fiskevårdsområdesförening är en juridisk person, jfr 20 § andra

stycket. J aktvårdsomräden och fiskevårdsområden utgör s.k. rättighetssamfälligheter. Enligt BFN:s tidigare nämnda cirkulär driver jaktvårds-

områdesföreningar och fiskevårdsområdesföreningar regel inte

som någon näringsverksamhet och de är därmed inte heller bokförings-

skyldiga. I den mån en fiskevårdsomrâdesförening bedriver ekono-

Kretsen bolçföringsskyldiga 243

av

misk verksamhet, t.ex. inplantering av ädelfisk eller försäljgenom ning fiskekort, kan det emellertid göras gällande att föreningen av driver näringsverksamhet och grund härav är bokföringsskyldig. I så fall skall enligt BFN bokföringen omfatta all den verksamhet som föreningen bedriver. Detta påstående skall jämföras med nämndens cirkulär BFN C 4/6 gäller frågan bokföringsskyldighet för som om ideella föreningar vari konstateras att bokföringsskyldigheten för en ideell förening endast gäller den del av verksamheten som är att hänföra till näringsverksamhet och inte den ideella verksamheten.

5.1.7 Räkenskapsår

Kalenderår brutet räkenskapsår - Enligt 12 § BFL skall räkenskapsåret omfatta tolv månader. I samband med bokföringsskyldighet inträder eller att räkenskapsåret att läggs får både kortare och längre tid än tolv månader tillämpas, om

dock längst månader. Även när bokföringsskyldigheten upphör

arton får räkenskapsåret kortas av. För enskilda näringsidkare, dödsbon och sådana handelsbolag vars inkomst skall beskattas hos fysisk person skall kalenderår utgöra

räkenskapsår. Samma gäller sådan samfällighetsförvaltande juridisk

i 53 § 2 KLZ samt sådana enskilda jord- och person som avses mom. skogsbrukare omfattas JBFL. För handelsbolagens del innesom av bär kopplingen till beskattningen att regeln blir tillämplig även på ett handelsbolag inte har några fysiska personer eller dödsbon som som delägare väl ett annat handelsbolag med sådana delägare prop. men 1989/90:11O 766. I undantagsfall kan Riksskatteverket RSV s. medge att period tolv månader än kalenderår skall utgöra annan av räkenskapsår. För sådant tillstånd krävs att det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl. För övriga bokföringsskyldiga gäller enligt BFL att brutet räkenskapsår får tillämpas. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1

maj-den 30 april, den 1 juli-den 30 juni eller den 1 september-den

31 augusti. RSV kan under förutsättningar angetts i föresamma som gående stycke medge tolvmånadersperiod får tillämpas som att annan

brutet räkenskapsår. För vissa juridiska personer gäller särskilda

regler beträffande räkenskapsårets förläggning i tiden. Sålunda gäller

Zluridisk enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats person som för förvalta samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild att arman taxeringsenhet marksamfällighet eller regleringssamfállighet. och avser

244 Kretsen av bolçföringsskyldiga

enligt 1 kap. 7 § lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värde-

pappersbolag ÅRKL banker och hypoteksinstitut normalt

att skall ha kalenderår som räkenskapsår. Detsamma gäller enligt 1 kap. 6 §

lagen årsredovisning i försäkringsföretag ÅRFL beträffande

om

försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag.

För företag som ingår i en koncern föreskrivs i 12 § sjätte stycket BFL att samma räkenskapsår huvudregel skall tillämpas. Motsom svarande begränsning föreskrivs inte i JBFL. I en jordbrukskoncern bestående av en enskild jordbrukare moderföretag och ett aktiesom bolag som dotterbolag kan således dotterbolaget tillämpa brutet räkenskapsår trots att moderföretaget har kalenderår räkenskapssom ar. Kravet att enskild näringsidkare och handelsbolag med fysiska

personer bland delägarna skall ha kalenderår räkenskapsår

som infördes den 1 juli 19903 ett led i skattereformen. Tidigare fanns som det inga restriktioner vad avsåg möjligheten att tillämpa brutet räkenskapsår, utöver de begränsningar beträffande val tolvmånadersav period som enligt vad sagts gällde, och alltjämt gäller, för nyss övriga bokföringsskyldiga.

Förarbetena till BFL

Huvudregeln om att kalenderår skall tillämpas räkenskapsår som liksom begränsningarna i rätten att använda brutet räkenskapsår

motiveras i förarbetena till BFL prop. 1975: 104 149 ft främst

s. av behovet att underlätta taxeringskontrollen. Den tidigare möjligheten att fritt bestämma redovisningsperiod ledde ofta till bristande en överensstämmelse mellan bolagens och delägarnas beskattningsår, något som försvårade skattekontrollen. Emellertid ansågs inte de skattemässiga hänsynen få vara ensamt avgörande när det gällde frågan om räkenskapsårets förläggning i tiden. Föredragande statsrådet anförde att det med hänsyn till arbetsbelastningen hos bok-

förings- och redovisningsbyråer kunde motiverat med brutna

vara räkenskapsår. I det sammanhanget beaktades särskilt det förhållandet att förslaget till BFL innebar en utvidgning av bokföringsskyldigheten vilken kunde antas leda till att dessa byråer skulle komma att anlitas i ännu högre grad än tidigare. Om samtidigt förbjöd man andra räkenskapsår än kalenderår fanns det betydande risk att koncentrationen av arbetsuppgifter till en och samma period året av kunde bli så omfattande att byråerna inte skulle kunna bemästra situationen. Vissa remissinstanser bl.a. Sveriges Industriförbund och

3SFS 1990:665

Kretsen av bokföringsskyldiga 245

Svenska Revisorsamfundet hade också framhållit att det var av

väsentlig betydelse att bokslutstidpunkten kunde spridas ut någorlunda jämt över året för att bokföringsbyråerna över huvud taget skulle kunna fullgöra sina uppgifter. Ett annat skäl för att tillåta brutet räkenskapsår var enligt föredragande statsrådet att det för del bokföringsskyldiga kunde vara en lämpligt låta räkenskapsåret sluta vid tidpunkt året när den att en ekonomiska aktiviteten låg. Den bokföringsskyldige hade då var

lättast att sätta tid för bokslutsarbete. Lagerinventeringen kunde

av också underlättas av ett lågt lagerbestånd.

Enskilda näringsidkare m.fl. Möjligheten för bl.a. enskilda näringsidkare att använda brutet räkenskapsår upphävdes i samband med 1990 års skattereform SOU 1989:34 320 och 1989/902110 589 ff. Som motiv för s. prop. s. detta anfördes kontrollskäl från skattesynpunkt. I det nya systemet antogs de enskilda näringsidkarna normalt komma att vid sidan av näringsverksamheten redovisa inkomst eller underskott av kapital. Det blev därvid särskilt viktigt att tillgångar och skulder liksom inkomstoch utgiftsräntor fördelades ett korrekt sätt mellan näringsverksamheten och privatekonomin. Detta gjorde det angeläget att redovisningsperioden för näringsverksamheten och privatekonomin kom att överensstämma vilket i sin tur starkt talade för att räkenskapsåret för enskild näringsidkare skulle utgöras kalenderår. en av När det gällde den ökade arbetsbelastning för bokföringsbyråer m.fl. ofrånkomligen skulle bli följd kravet kalenderår som en av räkenskapsår anförde föredragande statsrådet att det var angesom läget pröva vad kunde göras för att de berörda en möjligatt som ge het att fördela arbetet över något längre period. l det sammanen hanget erinrades möjligheterna att få anstånd med att avlämna om självdeklaration. Av vad som hade inhämtats från RSV framgick att det fanns möjligheter att tillämpa redan gällande bestämmelser mer generöst i syfte att underlätta för bokföringsbyråer m.fl. Enligt statsrådet fanns det även utrymme för att något flytta fram sluttidpunkten för sådana deklarationer skall lämnas enligt tidsplan. som

Vid den tiden var sluttidpunkten den 31 maj under taxeringsåret4.

Dispensmöjligheten Som framgått tidigare gällde fram till år 1990 samma regler för

Numera den 15 juni under taxeringsåret.

246 Kretsen av bolgföringsskyldiga

användningen av brutet räkenskapsår för samtliga bokföringsskyldiga oavsett företagets juridiska form. Tidigare fanns det således inga andra restriktioner vad avsåg möjligheten att tillämpa brutet räkenskapsår än de begränsningar vad gäller val tolvmånadersperiod av som redogjorts för i det föregående. Allt sedan BFL infördes har det

dock för samtliga bokföringsskyldiga krävts särskilt tillstånd för att

få tillämpa annan tolvmånadersperiod räkenskapsår än antingen som kalenderår eller något av de brutna räkenskapsår särskilt anvisas som i lagen. Ursprungligen tog denna dispensregel endast sikte på de

brutna räkenskapsårens förläggning i tiden. I samband med att den

generella möjligheten att tillämpa brutet räkenskapsår upphävdes för bl.a. de enskilda näringsidkarna kompletterades bestämmelsen så att

dispens numera även kan ges från kravet att vissa bokföringsskyl-

diga skall använda kalenderår som räkenskapsår prop. 1989/901110 s. 590. Dispensmöjligheten tillkom på lagutskottets initiativ under riksdagsbehandlingen av förslaget till BFL för att tillgodose de extraordinära behov av en annan tidsperiod för brutet räkenskapsår kunde som föreligga vid vissa internationella samarbetsavtal LU 1975/76:15 s. 33 Som exempel nämndes det konsortialavtal beträffande verksamheten i SAS som var godkänt de tre skandinaviska parlamenav ten och regeringarna och som föreskrev att perioden den l oktoberden 30 september skulle utgöra räkenskapsår. För att understryka att dispensregeln var avsedd att tillämpas mycket restriktivt infördes krav på att det skulle föreligga synnerliga skäl för att dispens skulle kunna medges. När det gäller dotterbolag i utländska koncerner medges dispens i det fall omsättningen är av sådan omfattning att det är förenat med ett beaktansvärt merarbete att upprätta dubbla bokslut och dispens medges också om det i moderbolagets hemland finns tvingande

lagstiftning om gemensamt räkenskapsår inom koncernen prop. 1986/87: 101 s. 4. Vad gäller handelsbolag är dispensregeln närmast

avsedd att tillämpas i fall där ett sådant bolag med ringa verksamhet ingår i en koncern med omfattande verksamhet och skall då användas mycket restriktivt prop. l989/90:1lO s. 767 och RSV Dt 1990:11.

Säsongvariationer, arbetsbelastning eller bokföringsmässiga omstän-

digheter har inte ansetts utgöra synnerliga skäl prop. 1986/871101 s. 4. Sådana förhållanden har lagstiftaren beaktat att redan i genom

lagstiftningen tillåta balansdagar vid fyra olika tipunkter.

Genom lagstiftning som trädde i kraft den l juli 19875 infördes

SSFS 1987:466

Kretsen av bokföringsskyldiga 247

kravet på dispens måste motiverad hänsyn till det att en vara av allmännas ekonomiska intressen eller andra omständigheter. Avsikten med detta tillägg att åstadkomma en viss uppmjukning av var dispensregeln. Föredragande statsrådet ansåg i det lagstiftningsärendet det inte hade framkommit tillräckliga skäl för en generell att omprövning grunderna för det brutna räkenskapsåret utan menade av

de speciella förhållanden rådde i vissa typer av företag i

att som

detta fall spannmålshandeln i stället borde beaktas inom ramen för dispensprövningen. Statsrådet ansåg det dock motiverat med en viss uppmjukning den aktuella dispensregeln så att den kunde tillämpas

av i sådana fall då dispens skulle medföra en betydande vinst även en för det allmänna. Samtidigt underströk statsrådet att det inte var meningen denna ändring skulle leda till någon mer generell uppatt mjukning dispensregeln i förhållande till den praxis som utbildat av sig.

Omläggning av räkenskapsår

Enligt 12 § fjärde stycket BFL får omläggning räkenskapsår från av brutet sådant till kalenderår ske utan särskilt tillstånd. Däremot krävs det för omläggning från ett brutet räkenskapsår till ett annat eller från kalenderår till brutet räkenskapsår särskilt tillstånd av skattemyndigheten. RSV har rekommendationer sådana tillstånd gett ut om RSV Dt 1990:11. Av dessa rekommendationer framgår bl.a. följan-

de. Allmänt bör starka skäl föreligga för att tillstånd till omläggning av räkenskapsår skall kunna Ett tungt vägande skäl för att brutna ges. räkenskapsår kommit att accepteras är bolçförings- och revisionsbyråernas arbetssituation. Användandet brutna räkenskapsår kan av nämligen bidra till att utjämna arbetsbelastningen för sådana byråer. När det gäller bedöma vikten detta argument skall emellertid att av

beaktas möjligheten att få anstånd med avlämnande av självdeklara-

tion. Enligt 2 kap. 33 § lagen självdeklaration och kontrolluppom

gifter LSK kan den i varaktigt bedriven näringsverksamhet

som

biträder deklarationsskyldiga med att upprätta självdeklarationer få

tillstånd lämna klienternas deklarationer enligt tidsplan under tiden att

den 1 april-den 15 juni under taxeringsåret. Tillstånd till omläggning

räkenskapsår med hänsyn till svårigheter att erhålla bokföringsav hjälp vid viss tidpunkt bör därför enligt RSV medges endast i undan-

tagsfall. I det fall den bokföringsskyldige kan åberopa företagsekono-

miskt giltiga skäl för omläggning räkenskapsår bör tillstånd i regel av Som exempel sådana skäl kan nämnas säsongvariationer som ges. inverkar på arbetssituationen under skilda delar av året samt regel-

248 Kretsen av bokföringsskyldiga

bundna förändringar i varulagrets storlek och/eller sammansättning som i väsentlig grad påverkar inventeringsarbetet.

överväganden

5.2 och

förslag

5.2.1 Inledning

Den nuvarande lagstiftningen redovisningsområdet uppvisar en splittrad bild när det gäller regleringen bokföringsskyldighetens av inträde och omfattning. Huvudregeln är att samtliga näringsidkare är

bokföringsskyldiga. Detta gäller både fysiska och juridiska

personer. Från denna huvudregel görs undantag för enskilda jordbrukare. Vidare gäller för vissa juridiska ovillkorlig bokföringspersoner en skyldighet oavsett om personen i fråga driver någon verksamhet över huvud taget och oberoende av verksamhetens art t.ex. aktiebolag

och ekonomiska föreningar. Andra juridiska kan ha

personer en

bokföringspliktig verksamhet och en icke bokföringspliktig verksam-

het t.ex. ideella föreningar. För stiftelser gäller ett speciellt system som bl.a. innebär att icke näringsdrivande stiftelse, inte en som heller är moderstiftelse, blir bokföringsskyldig dess tillgångar om

överstiger ett visst belopp. Stiftelser inte är bokföringsskyldiga

som måste föra en förenklad form räkenskaper. av Enligt vår mening är den nuvarande lagstiftningen med dess splittrade syn på frågor som rör bokföringsskyldighetens inträde och

omfattning behäftad med påtagliga brister bl.a. vad gäller överskåd-

lighet och begriplighet. Detta gör systemet onödigt krångligt och

medför svårigheter vid den praktiska tillämpningen. Som exempel

kan nämnas gränsdragningen mellan näringsverksamhet och annan verksamhet som är av fundamental betydelse inte bara för frågan om

bokföringsskyldighet föreligger över huvud taget för t.ex. fysiska personer utan även för bokföringsskyldighetens omfattning i t.ex.

en ideell förening. Ett annat exempel är icke näringsdrivande att en stiftelse, som inte heller är moderstiftelse, kan växla mellan två

system det ena med krav på bokföring enligt BFL och det andra

-

med krav på räkenskaper enligt SL beroende hur stor förmögen-

het stiftelsen har.

Vi har i vårt arbete med bokföringsreglerna strävat efter skapa

att

ett regelverk som är lättöverskådligt och enkelt att tillämpa för såväl

enskilda personer och företag som för domstolar och andra myndigheter. Denna strävan inskränker sig givetvis inte till den löpande bokföringen utan även beträffande den offentliga redovisningen bör

målsättningen enligt vår mening vara att skapa ett enhetligt och lättillämpat system av redovisningsregler. Om inte starka skäl talar

Kretsen av bolçföringsskyldiga 249

för ordning bör således regelsystem gälla för all en annan samma redovisning oavsett vilken juridisk form en viss verksamhet bedrivs vilken omfattning den har eller vad den har för inriktning.

Den följande framställningen tar i första hand sikte på den löpande

bokföringen, inklusive frågan om upprättande av någon form av bokslut. Från den offentliga redovisningen bortses i huvudsak i detta

avsnitt för att i stället behandlas i kapitel 7. Vissa frågor med an-

knytning till företagens offentliga redovisning tas också upp i kapitel 10. Självklart är det inte enbart syftet att förenkla lagstiftningen som ligger bakom våra förslag presenteras i följande avsnitt. De som

förslag innebär utvidgad bokföringsskyldighet är framför allt

som en motiverade det intresse en verksamhets olika externa inav som tressenter, såsom delägare, kreditgivare och anställda, har av att kunna kontrollera skötseln verksamhetens ekonomi och förvaltav ningen dess tillgångar. Att verksamhet har ordnade och fullav en ständiga räkenskaper utgör grundläggande förutsättning för sådan en kontroll.

5.2.2 Juridiska personer

Alla juridiska samtidigt utgör associationer t.ex. personer som aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag har oavsett vilken typ verksamhet i fråga bedriver utomstående av personen intressenter i form delägare eller medlemmar. Dessa intressenter av ställer kapital och andra tillgångar till förfogande för de personer fått i uppdrag att leda verksamheten. Delägarna eller medlemsom har ett berättigat intresse att de tillgångar som de ställt till marna av ledningens förfogande förvaltas det sätt som bäst tillgodoser syftet med verksamheten och också att i efterhand kunna kontrollera av denna förvaltning. Detta intresse som också delas av andra perso- i egenskap t.ex. kreditgivare eller anställda träder i ner som av förbindelse med en juridisk person gör sig måhända främst gällan- de i de fall den juridiska bedriver näringsverksamhet men personen är, vi strax återkommer till, intet sätt begränsat till sådana som fall. Ofta saknar delägarna eller medlemmarna liksom övriga utom- stående intressenter själva insyn i den löpande förvaltningen av verksamhetens ekonomi och de har sällan möjlighet att påverka de beslut fattas beträffande verksamheten. För att trots denna som bristande insyn skapa och upprätthålla ett förtroende mellan verksamhetens ledning och de enskilda intressenterna är det nödvändigt att

250 Kretsen av bolçföringsskyldiga

ledningen kontinuerligt för någon form räkenskaper ett av som korrekt och rättvisande sätt utvisar effekterna verksamhetens av transaktioner med omvärlden och övriga åtgärder i företagets som namn vidtas av ledningen. Vidare krävs att ledningen regelbundet inför de externa intressenterna redogör för resultatet förvaltningen av av de tillgångar som ställts till dess förfogande. Härigenom möjliggörs för dessa intressenter att utföra den kontroll kan som anses

erforderlig. Som påpekats i annat sammanhang avsnitt 3.2.2 är ett

av redovisningens främsta syften just att öka tilliten och förtroendet mellan olika parter vid företagsaffärer och investeringar för att på så sätt underlätta att samhällekonomiskt nyttiga transaktioner kommer till stånd. Systemet med en löpande bokföring som avslutas med någon form av bokslut tillgodoser enligt vår mening de krav ordnade och

fullständiga räkenskaper som utgör grundförutsättning för att

en en verksamhet ett effektivt och ändamålsenligt sätt skall kunna kontrolleras av dess utomstående intressenter. Detta är en omständighet som starkt talar för att göra bokföringsskyldigheten ovillkorlig för juridiska personer. Ett förslag i den riktning som nyss antytts innebär utökning en av antalet bokföringsskyldiga verksamheter. Detta gäller framför allt ideella föreningar eftersom sådana enligt dagens system är bokföringsskyldiga endast om de utövar näringsverksamhet och, vi som strax återkommer till, stiftelser. Som nämnts tidigare kan emellertid medlemmarnas behov av att kunna kontrollera den verksamhet som bedrivs i en ideell förening inte anses begränsat till eventuell näringsverksamhet. Även beträffande verksamhet uteslutande som är av ideell art gör sig detta intresse gällande. Vidare kan konstateras att medlemmarna även i de minsta ideella föreningarna har ett berättigat intresse av att det kontinuerligt kontrolleras att räkenskaperna sköts på ett ändamålsenligt sätt. Det system för sådan kontroll tillsom handahålls genom reglerna löpande bokföring och upprättanom om de av ett formellt bokslut är enligt vår mening väl lämpat att tillämpas generellt av samtliga ideella föreningar oavsett verksamhetens art och föreningens storlek. l det föregående har främst sådana juridiska personer utgör som associationer berörts. En stiftelse juridisk är en person av annan karaktär så sätt att den saknar medlemmar eller motsvarande. Även stiftelser har emellertid utomstående intressenter, i form t.ex. av destinatärer och borgenärer, i intresse det ligger att stiftelsens vars förmögenhet förvaltas ett korrekt sätt. Något skäl att tillskapa ett särskilt system vid sidan reglerna löpande bokföring och - av om upprättande av någon form av bokslut för kontroll vissa mindre - av

Kretsen av bokföringsskyldiga 251

stiftelser finns inte enligt vår mening. Tvärtom finns det stora vinster i att ett enhetligt system kan utvecklas, inte minst med tanke att sådana uttalanden och rekommendationer utfärdas av t.ex. BFN som kan tjäna vägledning i den praktiska tillämpningen av reglerna. som Alla skattskyldiga juridiska dvs. även t.ex. ideella förpersoner, eningar och stiftelser, beskattas för inkomst av näringsverksamhet. Detta innebär att även kapitalinkomster, utdelningar, räntor och vinster vid försäljning tillgångar skall beräknas enligt bokföringsav mässiga grunder inte någon uttrycklig skatteregel föreskriver om annat. Detta talar ytterligare för att utsträcka bokföringsskyldigheten till samtliga rättssubjekt tillhörande denna kategori oavsett om de utövar näringsverksamhet eller inte. Den omständigheten att vissa stiftelser och ideella föreningar med kvalificerade allmännyttiga ändamål helt eller delvis kan vara frikallade från skattskyldighet föranleder inte annan bedömning. Sammanfattningsvis vi att samtliga juridiska personer med anser undantag för dödsbon skall vara ovillkorligt bokföringsskyldiga, dvs. oavsett de bedriver näringsverksamhet eller inte och oberoom ende verksamhetens omfattning. Denna ovillkorliga bokföringsav skyldighet bör omfatta löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar däremot inte skyldigheten att avsluta den löpanmen de bokföringen med någon form bokslut. I detta sistnämnda av hänseende vi, skäl som närmare utvecklas i avsnitt 7.2.1, att anser av det finns anledning att medge undantag för vissa typer av företag som understiger viss storlek. Beträffande ideella föreningar innebär förslaget en utvidgning av kretsen bokföringsskyldiga eftersom bokföringsskyldigav personer heten enligt nuvarande BFL helt och hållet är beroende av att föreningen utövar näringsverksamhet medan den enligt vårt förslag skall gälla oavsett verksamhetens art. Redan i dag torde emellertid sådana föreningar normalt föra någon form av löpande räkenskaper som avslutas med ett ârsbokslut. Enligt SL gäller vidare att en icke näringsdrivande stiftelse som inte heller är moderstiftelse är bokföringsskyldig om värdet av dess tillgångar överstiger tio basbelopp. Vårt förslag innebär således även för stiftelserna utvidgning av bokföringsskyldighetens omfattning en så till vida att samtliga stiftelser görs bokföringsskyldiga. En icke bokföringsskyldig stiftelse skall dock enligt SL alltid föra räkenskaper vilka skall avslutas med sammanställning över tillgångar en och skulder samt inkomster och utgifter. De praktiska konsekvenserna av förslaget kan mot bakgrund av det anförda för de ideella föreningarnas och stiftelsernas del antas bli begränsade. Det skall emellertid i sammanhanget anmärkas att en

252 Kretsen av bokföringsskyldiga

lagstadgad bokföringsskyldighet, till skillnad från en frivillig tillämpning av reglerna, medför att bestämmelserna bokföringsbrott blir om tillämpliga. Det straffsanktionerade området utökas således som en följd av förslaget. Enligt gällande SL får stiftelser som har sina förmögenheter gemensamt placerade ha en gemensam löpande bokföring beträffande dessa förmögenheter. Detta torde dock inte innebära någon rätt att upprätta ett gemensamt bokslut utan varje stiftelse skall upprätta ett eget årsbokslut och i vissa fall en årsredovisning som skall - - avse all verksamhet stiftelsen bedriver. Även varje stiftelse således måste upprätta bokslut kan om ett eget det vara både praktiskt och ändamålsenligt att flera stiftelser organi-

serar den löpande bokföringen fram till bokslut gemensamt. Intres-

set av att stiftelserna liksom övriga bokföringsskyldiga fysiska och juridiska personer ges möjlighet att utforma sin bokföring det sätt som, med utgångspunkt i verksamhetens art och omfattning, bäst tillvaratar de olika syften som bokföringen i det enskilda fallet skall fylla bör dock enligt vår mening tillgodoses generellt genom bokföringsreglernas utformning. För att åstadkomma detta bör bokföringsreglerna i högre grad än vad är fallet med dagens regler som

ges en utformning av ramkaraktär se avsnitt 6.2.1. Därvid bör man

så långt möjligt undvika att införa särbestämmelser för vissa slag av juridiska personer eller för viss typ av verksamhet etc. Vad som sagts i det föregående leder till att vi inte anser att det finns skäl att uttryckligen föreskriva att stiftelser till skillnad från vad som gäller övriga juridiska personer skall få ha en gemensam löpande bokföring. Av betydelse i det sammanhanget är att den av oss föreslagna bokföringslagen innebär en ökad flexibilitet i för-

hållande till BFL vad gäller kraven på t.ex. verifikationshantering

och vid vilken tidpunkt affärshändelserna skall bokföras. Därmed ökar också möjligheterna att inom lagens utveckla god redoramar visningssed och anpassa den till de skilda förhållanden råder som inom olika företagsformer och verksamheter. Förslaget att upphäva möjligheten för stiftelser att ha en gemensam löpande bokföring innebär därmed i praktiken inte någon större förändring för sådana stiftelser som har sina förmögenheter gemensamt placerade.

Kretsen av bolçföringsskyldiga 253

5.2.3 Fysiska och dödsbon°

personer

Enligt nuvarande BFL är fysiska personer och dödsbon bokföringsskyldiga under förutsättning att de är att anse som näringsidkare. Från denna huvudregel görs undantag för dels uthyrningsverksamhet av mindre omfattning, dels jordbruksrörelse. Vi föreslår inte någon ändring i denna huvudregel. Den ovillkorliga bokföringsskyldighet som enligt det tidigare anförda föreslås för juridiska personer bör således inte omfatta dödsbon. Vi föreslår inte heller i princip någon ändring vad gäller vilken typ av verksamhet som en fysisk person eller ett dödsbo skall bedriva för att personen eller dödsboet i fråga skall anses som näringsidkare och därmed enligt huvudregeln vara bokföringsskyldig, se dock under rubriken uthyrningsverksamhet nedan. Att vi i förslaget till bokföringslag använder begreppet "näringsverksamhet" i stället för begreppet näringsidkare innebär

således inte någon nämnvärd saklig eller praktisk förändring se även

avsnitt 8.2.2. Däremot anser vi att det finns skäl att närmare se över de två nyss nämnda undantagen.

Uthyrningsverksanthet I skatterätten klassificeras en fastighet som antingen privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. För att en fastighet skall anses

som privatbostadsfastighet krävs dels att den är inrättad som en- eller tvåfamiljsfastighet, dels att den ägs av en fysisk person eller ett

dödsbo och används av ägaren själv eller denne närstående. En fastighet som inte är privatbostadsfastighet utgör näringsfastighet. Beräkningen inkomst av näringsfastighet sker numera enligt av bokföringsmåssiga grunder. Enligt vår mening saknas det därför skäl att undanta uthyrningsverksamhet avseende sådana fastigheter från bokföringsskyldigheten även om verksamheten skulle vara av mindre omfattning. Förslaget kan i denna del innebära en viss ökning av antalet bokföringsskyldiga. Däremot torde fysisk person som regelmässigt hyr ut en fritidsen bostad som han själv nyttjar någon del av året inte på grund av detta bli bokföringsskyldig eftersom en sådan uthyrningsverksamhet normalt inte föranleder att fastigheten skall klassificeras som näringsfastighet. Samma torde gälla vid mer kortvarig uthyrning av en permanentbostad. Först uthyrningsverksamheten är av sådan om omfattning att den föranleder en ornklassificering enligt Skatteregler-

avsnitt 8 återkommer vi till vissa frågor som särskilt berör bokföringsskyldighetens fullgörande i enskild näringsverksamhet.

254 Kretsen av bolçföringsskyldiga

inträder bokföringsskyldighet enligt förslaget. I allmänhet torde na dock bokföringen i denna typ verksamhet vara av mycket enkel av beskaffenhet varför de praktiska svårigheter som förslaget kan medföra torde begränsad omfattning. vara av

När det gäller uthyrning privatbostadsfastighet anser vi att denna

av verksamhet inte heller i framtiden bör den är av sådan mindre - om omfattning att den inte föranleder omklassificering av fastigheten till näringsfastighet medföra bokföringsskyldighet. Enligt vår mening bör sådan verksamhet över huvud taget inte klassificeras som nä-

ringsverksamhet i bokföringslagens mening. Detta bör framgå av

lagtexten se förslagets 1 § andra stycke.

Vi inledningsvis att vi i princip inte föreslår någon ändring vad sa gäller vilken verksamhet bör betraktas som näringsverktyp av som samhet i bokföringslagens mening och därmed medföra bokförings- skyldighet för fysiska och dödsbon i förhållande till vad personer gäller enligt BFL. Förslaget att uttryckligen föreskriva att utsom

hyrning privatbostadsfastighet inte utgör näringsverksamhet inne-

av bär i och för sig att begreppet Näringsverksamhet ges en något annorlunda innebörd än det motsvarande begreppet näringsidkare i BFL. Enligt BFL kan nämligen sådan verksamhet, i vart fall teore-

tiskt, utgöra näringsverksamhet i lagens mening. Normalt torde den

bokföringsskyldighet se 1 § andra stycket

dock vara undantagen från BFL. De praktiska effekterna vårt förslag torde därmed bli av mycket begränsade.

J ordbrukare

Vår allmänna ambition är att så långt möjligt skapa ett enhetligt regelsystem för all ekonomisk externredovisning oberoende av vilken art verksamhet bedrivs och i vilken juridisk form verksamav som heten bedrivs. För detta talar bl.a. värdet av att ett byte av företagsform inte skall behöva medföra ett byte av redovisningsregler samt intresset jämförbarhet mellan olika företag. Vidare undgår man av problemet med att i det enskilda fallet fastställa vilken art en viss

verksamhet har. Vi har tidigare pekat att gränsdragningen mellan

näringsverksamhet och ideell verksamhet inte alltid framstår som

självklar avsnitt 5.2.1. Inte heller är det möjligt att ett klart och

entydigt sätt slå fast vilka slag enskilt bedriven näringsverksamhet av är sådan art att de faller under BFL och vilka som är av som av sådan karaktär att de omfattas JBFL. Det kan exempelvis vara av svårt att skilja mellan djuruppfödning som en del av eller som en binäring till traditionellt jordbruk och djuruppfödning av mer industriell karaktär. All bokföringspliktig verksamhet bör således enligt

Kretsen av bolçföringsskyldiga 255

vår mening inordnas under den föreslagna bokföringslagens samt

årsredovisningslagens ÅRL regelsystem inte alldeles speciella

om skäl talar för att en viss företagsform eller en viss typ av verksamhet bör särregleras. Vad som brukar anföras som skäl för en särreglering av enskilt bedriven jordbruksverksamhet är att räkenskaperna i första hand tjänar som underlag för taxeringen. Sålunda sägs det att kreditgivare av olika slag endast i undantagsfall bedömer en jordbrukares kreditvärdighet med utgångspunkt i dennes bokföring. Ett av de starkaste argument som normalt åberopas för bokföringsskyldighet nämligen hänsynen till borgenärsintresset skulle därmed inta en mindre framträdande plats när det gäller de enskilda jordbrukarna. Ett annat argument för ett bibehållande av JBFL är att det skulle innebära ett onödigt tungt ansvar för den enskilde att låta dennes bokföringsskyldighet omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott

i 11 kap. 5 § brottsbalken BrB vilket skulle bli följden om jord-

brukarna kom att omfattas av den lagstiftning som gäller företag i allmänhet. överträdelser JBFL sanktioneras bestämmelser av genom i skattebrottslagen SkBrL, se 10 § om försvarande av skattekontroll. Denna ordning kan mot bakgrund av att bokföringsskyldig- heten för jordbrukare främst är motiverad av skatteskäl hävdas på ett tillfredsställande sätt uppfylla intresset av att fel och brister i bokföringen blir upptäckta och beivrade. Borgenärsintresset är däremot enligt detta synsätt alltför svagt för att motivera en utvidgning av tillämpningsområdet för BrB:s bestämmelser om bokföringsbrott. Mot det nu anförda kan sägas att den inskränkning vad gäller bokföringens syften och ändamål som många gånger gäller i prakti- ken intet sätt är begränsad till sådana enskilda näringsidkare som bedriver jordbruksverksamhet utan gäller generellt för verksamheter som är av mindre omfattning. Om bokföringsskyldigheten för enskilda jordbrukare endast skall innefatta en skyldighet att föra räkenskaper som underlag för taxeringen bör som en konsekvens därav samma inskränkning genomföras för övriga enskilda näringsidkare. Vad som talar mot en reform av det slag som nyss antytts är att även andra grupper än staten, i dess egenskap beskattningsmynav dighet, har intresse av den ekonomiska redovisningen i sådana verksamheter som bedrivs av enskilda näringsidkare, däribland jordbruk. Det faktum att ett företag kan fällas till ansvar för bokföringsbrott vid allvarliga fel och brister i bokföringen kan antas fylla en viktig funktion när det gäller utomstående intressenters t.ex. kreditgivare, leverantörer och anställda förtroende för företagen och deras vilja och förmåga att fullfölja ingångna avtal olika slag. Denna konav trollmöjlighet är viktig även om bokföringen i det enskilda fallet inte

256 Kretsen av bolçföringsskyldiga

direkt används underlag för t.ex. ett beslut om kreditgivning som eller leverans varor och eventuella oegentligheter i bokföringen av därför uppmärksammas först i efterhand, t.ex. i samband med konkurs. Vidare innebär som antytts tidigare kravet jämförbarhet mellan olika företag och intresset av att tillämpat redovisningssystem kan behållas vid byte företagsform att samma redovisningsregler av bör gälla oavsett i vilken form en viss verksamhet bedrivs. En särreglering vissa verksamhetsformer kan vidare medföra en av obalans i konkurrensen mellan olika företag. Företag som erhåller lättnader i de krav och restriktioner som från det allmännas sida ställs på dem exempelvis vad gäller bokföringsskyldighetens om- fattning och innehåll kan uppnå icke avsedda fördelar från kon- kurrenssynpunkt. Detta talar för att eventuella överträdelser av gällande regelsystem en enskild näringsidkare gör sig skyldig till som bör kunna aktualisera ansvar för bokföringsbrott på samma sätt som gäller beträffande juridiska personer. Sammanfattningsvis vi att enskilda näringsidkare i princip bör anser omfattas regelverk vad gäller bokföring och offentlig av samma redovisning juridiska personer. Någon anledning att i detta som hänseende särbehandla gruppen enskilda jordbrukare föreligger enligt vår mening inte. Detta hindrar inte att kraven informationens omfattning och innehåll i vissa avseenden kan och bör differentieras beroende verksamhetens storlek7 och verksamhetsart. I detta sammanhang bör slutligen påpekas att det endast föreligger marginella skillnader i de materiella bokföringsregler som gäller för jordbruksverksarnhet å sidan och annan näringsverksamhet å den ena andra. Mot bakgrund det anförda anser vi att tiden nu är mogen för att av upphäva JBFL och inordna samtliga jord- och skogsbrukare i det regelsystem gäller näringsidkare i allmänhet. I ett avseende som vi dock att det är lämpligt med en viss särreglering. Detta anser

gäller den redovisningsmässiga behandlingen av djur. Enligt JBFL

klassificeras djur ingår i enskilt bedriven jordbruksverksamsom en het alltid omsättningstillgângar. Motsvarande klassificeringsregel som bör införas i 4 kap. ÅRL.

5.2.4 Räkenskapsår

Från strikt företagsekonomiska utgångspunkter kan det ofta vara motiverat att välja tidsperiod än kalenderår som räkenskapsen annan

7Vi återkommer till detta i avsnitt 7.

Kretsen av boldöringsskyldiga 257

år. Det kan exempelvis vara lämpligt att låta räkenskapsåret sluta när den ekonomiska aktiviteten i verksamheten är låg eller att låta räkenskapsåret omfatta obruten säsong. Även hänsynen till arbetsen belastningen för bokföringsbyråer och revisionsbyräer talar för att det bör möjligt att välja någon balanstidpunkt än ett kalendervara annan årsskifte. För att i viss mån tillmötesgå önskemålen om flexibilitet vad gäller val tidsperiod som skall utgöra räkenskapsår möjliggör BFL att av flertalet juridiska personer däribland samtliga aktiebolag och eko- nomiska föreningar samt handelsbolag beträffande vilka inte någon fysisk eller något dödsbo skall beskattas för bolagets inkomst person får tillämpa brutet räkenskapsår. Detta skall i så fall sluta vid någon tre i lagen särskilt angivna tidpunkter. av Betydelsen ökad flexibilitet vad gäller möjligheterna att avsluta av räkenskapsåret vid någon tidpunkt än vid ett kalenderårsskifte annan har också betonats i Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR en av FAR och Svenska Revisorsarnfundet gjord framställning till Justitie-

departementet ändring av räkenskapsår utan dispens Dnr 91-

om 1750. I framställningen, endast gäller sådana företag som enligt som BFL får tillämpa brutet räkenskapsår, föreslås dels att ändring till brutet räkenskapsår skall få göras utan särskild dispens, dels att varje period tolv månader skall kunna utgöra räkenskapsår. av Enligt vår mening har lagstiftaren, såvitt gäller nu nämnd krets av

bokföringsskyldiga, att tillåta balansdagar vid fyra olika

genom tidpunkter beaktat sådana förhållanden säsongvariationer, arbetssom belastning för revisionsbyräer m.fl. och bokföringsmässiga omständigheter. De tidpunkter som anges i lagen får anses tillgodose behovet flexibilitet och det saknas därför skäl att utöka möjligheterav att avsluta räkenskapsåret vid någon tidpunkt än ett årsna annan skifte. Vi vidare att det nuvarande kravet på särskild dispens vid anser byte från kalendeår räkenskapsår till brutet räkenskapsår bör som bibehållas. Ett slopande detta krav skulle medföra att sådana byten av kunde företas i syfte att försvåra kontroll av verksamheten, främst vid taxeringen. Men även för andra intressenter, såsom kreditgivare och investerare, skulle sådana byten kunna medföra försämrade möjligheter att bedöma ett företags ställning och resultat. Systemet med särskild dispens bör därför finnas kvar för att komma till rätta med bl.a. omotiverade byten räkenskapsår som huvudsakligen av företas i syfte att försvåra insyn och kontroll. När det gäller enskilda näringsidkare och handelsbolag vars inkomst helt eller delvis skall beskattas hos fysisk kravet på person ger kalenderår räkenskapsår upphov till problem beträffande som samma

258 Kretsen av bokföringsskyldiga

säsongvariationer, arbetsanhopning hos redovisnings- och revisionsbyråer m.m. som för övriga företag. Från strikt redovisningssynpunkt kan det således anföras goda skäl för att tillåta brutna räkenskapsår även för enskilda näringsidkare och nyss nämnda kategori av handelsbolag. Ett annat räkenskapsår än kalenderår kan uppenbarligen vara ändamålsenligt med tanke på säsongsindelningen i olika branscher exempelvis turistnäringen och jordbruksnäringen och - önskemålet att förlägga bokslutsarbetet till en tidpunkt då det är lättast att inventera varulagret. Argumentet att lagerinventeringen blir onödigt betungande om den måste ske under verksamhetens högsäsong torde dock som en följd av den alltmer utbredda datoriseringen i bokföringen ha i viss mån minskat i bärkraft. Även argumentet beträffande bokföringsbyråernas och revisionsbyråerna arbetsbelastning har med hänsyn bl.a till möjligheterna för dessa byråer att få tillstånd att lämna klienternas deklarationer enligt tidsplan först den 15 juni under taxeringsåret under senare år förlorat något i tyngd. Även vårt förslag upphäva JBFL ökar i någon mån behovet att av en möjlighet att tillämpa brutet räkenskapsår i enskild näringsverksamhet. Det förekommer nämligen inom jordbruksnäringen koncernbildningar med en enskild jordbrukare som moderföretag och ett eller flera aktiebolag som dotterbolag. Kravet i BFL och vårt förslag till bokföringslag på att samtliga företag inom en koncern skall tilläm- pa samma räkenskapsår skulle med nuvarande förbud mot brutna räkenskapsår innebära att dotterbolagen i en sådan koncern tvingades använda kalenderår som räkenskapsår. Mot det anförda skall ställas intresset av en effektiv och ändamålsenlig kontroll vid beskattningen. De skäl som anfördes för ett slopande av möjligheten att tillämpa brutet räkenskapsår i samband med 1990 års skattereforrn har alltjämt bärkraft och har ytterligare förstärkts genom införandet av lagen om räntefördelning vid beskattningen RFL och lagen om expansionsmedel EML. Denna lagstiftning har medfört att systemet för beskattning av enskilda näringsidkare kommit att bli mycket komplicerat. En korrekt tillämpning av de nya reglerna underlättas avsevärt om beskattningsåret för näringsverksamheten sammanfaller med det som gäller näringsidkaren personligen. Det finns även andra exempel Skatteregler vars tillämpning förenklas om räkenskapsåret utgörs av kalenderår, såsom bestämmelserna om avdrag för pensionspremier, reglerna om beräkning av egenavgifter och särskild löneskatt samt värderingsreglerna avseende förmån av fri bil och bostad. Till detta kommer att rutinerna för taxerings- och revisionsarbetet på skattemyndigheterna i stor utsträckning är uppbyggda med utgångspunkt i att beskattningsåren

Kretsen av bokföringsskyldiga 259

för näringsidkaren personligen och för näringsverksamheten samman-

faller. En ändring i detta förhållande skulle således, i vart fall initialt, kräva ett visst merarbete och därmed dra med sig ökade kostnader för det allmänna. Av det anförda framgår att det finns skäl som talar såväl för som

mot att återinföra en rätt för enkilda näringsidkare och handelsbolag med fysiska personer i delägarkretsen att tillämpa brutet räkenskaps-

år. Det främsta argumentet för en sådan reform är enligt vår mening att den skulle öka möjligheterna för redovisnings- och revisions-

byråerna att fördela sitt arbete jämnare under året och slippa den nuvarande koncentrationen till första halvåret. En sådan ökad spridning skulle förbättra möjligheterna för en enskild näringsidkare eller ett handelsbolag att erhålla kvalificerad hjälp med bokföringsarbetet

vilket i sin tur skulle befrämja kvaliteten i såväl själva bokföringen

rapporteringen till skattemyndigheter och andra berörda intres-

som senter.

Mot det sagda skall ställas intresset av en enkel och effektiv

nu

skattekontroll. En ökad användning av brutet räkenskapsår skulle

allt annat lika obestridligen försvåra denna kontroll. Frågan är -

emellertid om allt annat är lika. Enligt vår mening är det ingalunda

osannolikt att generösare inställning till brutna räkenskapsår i en många fall skulle underlätta skattemyndigheternas arbete. Det ligger nämligen i myndigheternas intresse att enskilda näringsidkare och handelsbolag anlitar redovisnings- och skatteexperter och att dessa

experters arbete inte försvåras och fördyras av starka säsongvariatio-

För ett ökat utrymme för brutna räkenskapsår talar möjligen ner.

också det förhållandet att näringsidkare som tvingas använda ett

en

för denne olämpligt räkenskapsår kan antas känna mindre lojalitet

med gällande system för redovisning och beskattning än den som själv kunnat välja räkenskapsår. Sammanfattningsvis vi att det finns skäl att luckra upp det i anser det närmaste ovillkorliga kravet att enskilda näringsidkare och handelsbolag med fysiska i delägarkretsen skall ha kalenderpersoner

år räkenskapsår. Utgångspunkten bör vara att samtliga företags-

som

former skall ha tillgång till de brutna räkenskapsår som i dag godtas för exempelvis aktiebolag. Av främst skatteskäl kan dock en sådan

rätt inte göras ovillkorlig. En fysisk bör inte kunna tillämpa person

olika räkenskapsår i skilda verksamheter, t.ex. i en enskild näringsverksamhet och delägare i ett handelsbolag. En sådan möjlighet

som

skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte exempelvis genom transaktioner mellan olika verksamheter med olika taxeringsår. En enskild näringsidkare eller ett handelsbolag bör tillåtas välja

brutet räkenskapsår endast under förutsättning att inte en och samma

260 Kretsen av bokföringsskyldiga

fysiska person därigenom kommer att tillämpa olika räkenskapsår i verksamheter som personen bedriver själv och/eller som delägare i ett eller flera handelsbolag. Om en sådan situation skulle uppkomma bör rätten att tillämpa brutet räkenskapsår i princip upphöra för samtliga berörda företag. I syfte att undvika en sådan effekt kan företagen sinsemellan komma överens om att tillämpa samma brutna

räkenskapsår. Eftersom en sådan överenskommelse om samordning

av räkenskapsår ofrånkomligen innebär att något, eller några, av de berörda företagen måste lägga om sitt räkenskapsår antingen från kalenderår till brutet räkenskapsår eller från ett brutet räkenskapsår till ett annat brutet räkenskapsår bör liksom för närvarande för- - farandet kräva särskild dispens från Skattemyndigheten jfr 12 § fjärde stycket BFL. Dispensförfarandet ger skattemyndigheterna möjlighet att stoppa sådana byten av räkenskapsår som huvudsakligen företas i syfte att försvåra insyn och kontroll. Ett handelsbolag som gång efter annan ansöker om dispens för byte av räkenskapsår och som grund för detta åberopar förändringar i delägarkretsen bör således normalt anses diskvaliñcerat att tillämpa brutet räkenskapsår. Detsamma bör gälla en enskild näringsidkare som genom delägarskap i olika handelsbolag försöker skapa en grund för byte av räkenskapsår. Ett företag som till följd av det föreslagna samordningskravet en gång har tvingats byta från brutet räkenskapsår till kalenderår bör endast i undantagsfall ges möjlighet att byta tillbaka. I författningskommentaren till 5 § förslaget till bokföringslag ges några exempel på de föreslagna reglernas tillämpning i olika situationer. Såsom förslaget är utformat kan den effekten uppstå att ett handelsbolag på grund av förändringar i delägarkretsen förlorar rätten att tillämpa brutet räkenskapsår och tvingas övergå till kalenderår. I och för sig kan den situationen uppkomma redan enligt nuvarande BFL, nämligen om det i ett handelsbolag med enbart juridiska i personer delägarkretsen inträder en fysisk person som delägare. Det kan emellertid antas att antalet fall kommer att öka som en följd av förslaget. En annan situation som kan inträffa är att en enskild näringsidkare med brutet räkenskapsår inträder som delägare i ett handelsbolag som tillämpar annat räkenskapsår och därmed hamnar i det läget att han måste förutsatt att bolaget skall kunna behålla sitt räkenskapsår lägga om sitt eget räkenskapsår. För att säkerställa att -

omläggning av räkenskapsår sker i nu angivna och liknande fall bör

skattemyndigheten ha möjlighet att vid vite förelägga ett företag som felaktigt tillämpar brutet räkenskapsår att lägga om räkenskapsåret till kalenderår.

Kretsen av bolgföringsskyldiga 261

Ett problem som inte synes vara närmare behandlat vid införandet de nuvarande reglerna om handelsbolags räkenskapsår är vilka av skattemässiga rättsverkningar som uppkommer om ett handelsbolag, som tidigare haft exempelvis aktiebolag som delägare, underlåter att över till kalenderår när en fysisk person ingått som bolagsman. Skall delägarna i sådan situation taxeras med utgångspunkt i det en otillåtna räkenskapsåret eller skall taxeringen i vart fall vad gäller den nye delägaren ske med ledning av ett ñngerat bokslut av- seende kalenderår. Om den fysiske personens inträde i handelsbolaget uppmärksammats först några år efter inträdet kan ställning vidare behöva tas till om eventuella taxeringsåtgärder skall avse samtliga otillåtna räkenskapsår eller om den skattemässiga omläggningen kan begränsas i tiden. Inkomst av näringsverksamhet skall enligt portalstadgandet i 24 § KL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot uttryckliga bestämmelser i skattelagstiftningen. Vidare framgår 3 § KL att för skattskyldiga som är bokföringsskyldiga av enligt 1 § BFL räknas brutet räkenskapsår som beskattningsår för näringsverksamheten under förutsättning att föreskrifterna i 12 § BFL har iakttagits. Bestämmelserna ger intryck av att endast sådana räkenskapsår är förenliga med BFL:s bestämmelser kan bilda utgångssom punkt vid taxeringen. En konsekvens av detta synsätt är att otillåtna räkenskapsår generellt skulle underkännas vid taxeringen. Mot detta kan anföras bl.a. att det normalt är fråga endast om periodiseringsfel och att upprättande av ett eller flera ñngerade bokslut avseende tillåtna räkenskapsår skulle vålla ett merarbete som inte står i rimlig proportion till det skattemässiga intresset. Vår bedömning är att innehållet i 3 och 24 §§ KL inte tvingar myndigheterna att skattemässigt underkänna ett bokslut endast av den anledningen att det avser ett räkenskapsår som är otillåtet enligt redovisningslagstiftningen. Det är med andra ord möjligt att vid taxeringen avvakta till dess företaget eventuellt efter det att skatte- myndigheten med tillämpning av den av oss föreslagna befogenheten utfärdat ett föreläggande självt upprättat ett bokslut för tillåtet räkenskapsår. En taxering baserad en period som avviker från företagets faktiska räkenskapsår bör normalt komma i fråga i de fall redovisningen även i övrigt är behäftad med brister eller om företaget medvetet sökt uppnå obehöriga skattefördelar genom sitt val av räkenskapsår. En annan fråga som kommit upp under utredningsarbetets gång är om den nuvarande möjligheten att i samband med omläggning av räkenskapsår förlänga detta till maximalt arton månader bör bibehållas. Som skäl mot denna rätt till förlängning har anförts att den

262 Kretsen av bolçföringsskyldiga

kan utnyttjas för att uppnå omotiverade skatteförrnáner. Ett företag kan nämligen genom att förlänga räkenskapsåret i vissa fall skjuta upp taxeringen ett år. En sådan effekt kan emellertid endast uppkomma i det fall då företaget övergår från kalenderår till brutet räkenskapsår eller, undantagsvis, från ett brutet räkenskapsår till ett annat brutet räkenskapsår. För att en sådan övergång skall få ske krävs, som framgått tidigare, skattemyndighetens tillstånd. Risken för att ett företag skulle kunna utnyttja förlängningsmöjligheten i skatteundandragande syfte bedömer vi därför som liten. Till detta kommer

att förlängningsmöjligheten kan fylla en viktig funktion inte minst i

samband med företagsrekonstruktioner. Sammanfattningsvis anser vi därför att den nuvarande möjligheten att i samband med omläggning av räkenskapsår förlänga detta till arton månader bör bibehållas.

6 Löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar

1 Gällande rätt

6. 1 l Inledning

. Bokföringslagen BFL innehåller grundläggande bestämmelser om löpande bokföring och om upprättande av årsbokslut. Vidare finns föreskrifter om arkivering och om överklagande av beslut. Syftet med BFL är att skapa ett enhetligt och grundläggande regelsystem för all redovisning. Detta regelsystem fylls ut av kompletterande föreskrifter i främst olika associationsrättsliga lagar och av sådan redovisningspraxis som innefattas i god redovisningssed. Den redovisning som regleras i BFL är en del av ett företags externa redovisning och brukar även benämnas ajjfärsbokföring. Bestämmelserna i BFL gäller för såväl manuell som datorbaserad bokföring men utformningen av dem är präglade av att datorbaserad bokföring var relativt ovanligt förekommande vid tiden för lagens tillkomst. Detta innebär att ett flertal av lagens bestämmelser i dag framstår som något föråldrade, framför allt vad gäller uttryckssätt men också i sakligt hänseende.

6.1.2 Bokföring av affärshändelser

Enligt 4 § BFL skall varje affärshändelse i den bokföringsskyldiges verksamhet löpande noteras. Med affärshändelse avses enligt lagrummet förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Som affärshändelse räknas också den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. Inför bokslut skall bokföringen härutöver tillföras sådana fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Med ajjfärshändelser avses enligt förarbetena till BFL direkta

264 Löpande bokföring och arkivering SOU 1996: 157

åtgärder och andra aktiva, från eller till rörelsen riktade, inslag av ekonomisk innebörd i rörelsens relationer med omvärlden som omedelbart påverkar den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning SOU 1973:57 s. 102-103 och prop. 1975:104 s. 156. I begreppet ligger två begränsningar. Dels skall det vara fråga om händelser som omedelbart påverkar rörelsens resultat och ställning, dels skall affärshändelserna avse ekonomiska transaktioner med omvärlden. Andra händelser i omvärlden, såsom förändringar i marknader och priser, kan visserligen bli avgörande för rörelsen men de berör inte rörelsens ekonomiska redovisning förrän de lett till någon transaktion och innefattas därför inte i BFL:s begrepp "affärshändelse". Kravet på omedelbar påverkan leder till att enbart ett träffat avtal om exempelvis köp eller försäljning inte utgör en affärshändelse. För att en sådan händelse skall anses föreligga fordras normalt att en prestation

har fullgjorts.

Enligt definitionen i förarbetena till BFL utgör sådana interna bokslutstransaktioner som företas inför bokslutet t.ex. periodisering av försäkringspremier som betalats under räkenskapsåret men som avser påföljande år inte affärshändelser i BFL:s mening eftersom de inte utgör sådana händelser som utifrån påverkar rörelsens ställning. Av 4 § sista meningen BFL följer emellertid att sådana bokslutstransaktioner skall bokföras Inför bokslut skall bokföringen härutöver tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret.. Att det skall finnas en verifikation som underlag också för denna typ av interna transaktioner följer av 2 § andra stycket 2

där det föreskrivs att Verifikationer skall finnas till alla bokförings-

poster.

1.3 Verifikationer

Bokföringen skall för varje affärshändelse grundas på särskild verifikation. Ett av syftena med detta krav är att göra det möjligt att identifiera affärshändelsen och följa bokföringsposten genom redovisningen. Andra syften är att säkerställa att det finns dels bevis för att en viss affärshändelse har inträffat, dels tillförlitlig dokumentation om dess innebörd. Intresset av sådan bevisning och dokumentation har betydelse för valet av verifikation. Enligt 5 § första stycket skall handling som härrör från affärshän-

Jfr vad som sägs om rapporteringstidpunkten för olika slag av förpliktelser i avsnitt ll.6.2.

Löpande bokföring och arkivering 265

delsen eller handling särskilt upprättas med uppgifter om ajTärs-

som händelsen användas verifikation. Vidare sägs att den bokförsom

ingsskyldige, han har tagit emot handling om affärshändelsen,

om huvudregel skall använda denna handling som veriñkation. som Under vissa förutsättningar får bokföringen i stället grundas särskilt upprättad hänvisningsverijikation. Detta får ske om handlingens art är sådan att den inte bör förvaras bland det övriga räkenskapsmaterialet, t.ex. ett löpande skuldebrev. Lagtextens utfornming intryck att det råder ett motsatsförger av hållande mellan å ena sidan en handling som härrör från affärshändelsen och å andra sidan särskilt upprättad handling. Vidare en förefaller det om en mottagen handling kan vara såväl en sådan som härrör från affärshändelsen som en särskilt upprättad handling. som I propositionen till BFL anför föredragande statsrådet följande i fråga vilken handling bokföringen skall grundas prop. om som 1975:104 s. 157 och 207.

Som jag tidigare framhållit bör bokföringen grundas verifikation för varje affärshändelse. Detta medför att särskilda verifikatiokan få framställas av den bokföringsskyldige själv, om en ner sedvanlig veriñkation i form av kvitto, faktura e.d. saknas.

Som veriñkation bör därvid i första hand användas vad som härrör från affärshändelsen. Det kan vara fråga om kvitto, bank-

besked eller postgirobesked, faktura eller annan liknande handling.

Saknas sådana naturliga veriñkationer, får särskilda veriñkationer framställas internt. Bokföringsorder och liknande verifikationer får i så fall innehålla nödvändiga uppgifter om affärshändelsen. I viss mån kommer naturligtvis verifikationerna också att utgöra bevis för affärshändelser. Intresset av sådan bevisning får tillgodobl.a. vid valet verifikationer. Som verifikation bör sålunda ses av användas den handling som mest tillförlitligt dokumenterar affärshändelsen. För att säkerställa att verifikationerna i största möjliga utsträckning har ett värde som bevis om affärshändelse föreskrivs uttryckligen i stycket att mottagen handling skall användas som verifikation. "

Av citatet kan möjligen dra den slutsatsen att en särskilt uppman rättad handling snarare står i motsatsförhållande till en utifrån mottagen handling än till handling härrör från affärshändelsen. en som

Med denna tolkning skulle en handling som härrör från affärshändel-

innefatta såväl utifrån mottagna handlingar som särskilt uppsen rättade handlingar. Mycket talar för att begreppet "handling som härrör från affärshändelsen har en sådan vidare innebörd än vad lagtexten i förstone intryck och att lagstiftaren med särskilt ger av

upprättad handling" avsett en internt, av den bokföringsskyldige

266 Löpande bokföring och arkivering

själv, upprättad handling. En sådan särskilt upprättad handling skall således ses som ett alternativ till en mottagen handling och inte som ett alternativ till en handling som härrör från affärshändelsen. Kravet på att mottagen handling skall användas som veriñkation

gör ingen skillnad mellan handlingar i vanlig läsbar form se avsnitt

l .8 och maskinläsbara handlingar. Med maskinläsbar elektronisk

handling avses att registreringarna lagras sådant sätt att det krävs dator med program för att omvandla dem till vanlig läsbar form upptagning för automatisk databehandling eller ADB-upptagning. Bestämmelsen i 5 § innebär därför att om den bokföringsskyldige har tagit emot en maskinläsbar handling skall denna användas som verifikation i denna form. Av 10 § andra stycket varannanlänksprincipen och 22 § andra stycket BFL framgår dock att den bokföringsskyldige alltid äger rätt, och i vissa fall är skyldig, att använda en utskrift av den maskinläsbara handlingen som verifikation, se vidare avsnitt 6.1.8. Den bokföringsskyldige kan vidare av tekniska skäl behöva anpassa den mottagna maskinläsbara handlingen till sitt infonnationssystem. En sådan åtgärd är förenlig med kravet att mottagen handling skall användas som verifikation under förutsättning att den

genomförs så att handlingens innehåll inte förändras se BFN:s

uttalande U 94:2, EDI och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser. Eftersom bokföringen för varje affärshändelse skall grundas på verifikation måste den bokföringsskyldige som tidigare nämnts själv framställa verifikation om en sedvanlig veriñkation i form av kvitto, faktura e.d. saknas. Möjligheterna att styrka en viss affärshändelse är emellertid mer begränsade när verifikationen utgörs av en för eget bruk internt framställd handling och inte av en handling som kommit utifrån eller sänts till affärskontrahent. Även helt intern ut en en verifikation kan dock ha ett visst bevisvärde, t.ex. om den framställts under medverkan av flera av varandra oberoende handläggare jfr prop. 1975:104 s. 207 Syftet med bestämmelsen om att särskilt upprättad handling får användas som verifikation är att säkerställa att det finns en verifikation även i de fall då den bokföringsskyldige inte utifrån kan få en sådan. Regeln har emellertid utformats ett sådant sätt att de bok-

föringsskyldiga kan förfoga över kravet att mottagen handling

skall användas genom att komma överens om att motparten inte skall översända någon handling om affärshändelsen. Att en sådan överenskommelse även kan betydelse för frågan om rätt bokföringstidpunkt framgår av avsnitt 6.2.5.

Löpande bokföring och arkivering 267

6.1.4 Bokföringens utformning, rättelse m.m.

Enligt 6 § första stycket BFL skall bokföringen ske på varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Sådana hjälpmedel kan utgöras av bl.a. datamedier. Vidare föreskrivs att vad som bokförts inte får utplånas eller göras oläsligt. Oberoende av om bokföringen sker manuellt eller är datorbaserad omfattas alla uppgifter i ett bokföringssystem av kraven att bok-

föringen skall ske ordnat, betryggande och varaktigt. Samma gäller

kravet på att bokföringsnoteringarna skall vara fysiskt beständiga och läsbara under hela arkiveringstiden. Detta innebär vid datoriserad bokföring att det krävs ordnad datalagring, säkra lagringsmedier med varaktiga registreringar och betryggande förvaring av använda lagringsmedier. Vid rättelse av felförd post skall enligt 6 § andra stycket anges när rättelsen skett och vem som företagit den. En likalydande bestämrnelse finns i 5 § fjärde stycket avseende rättelse i verifikation. Sker rättelse enligt 6 § i form av en särskild rättelsepost skall veriñkation om rättelsen upprättas. Samtidigt skall genom anteckning pâ den tidigare veriñkationen eller annat sätt säkerställas att man vid granskning av den tidigare bokförda posten utan svårighet kan fâ kännedom om rättelsen. Avsikten med bestämmelsen är att rättelsen på ett enkelt sätt skall framgå direkt "vid källan".

6.1.5 Samlingsplan, kontoplan, systemdokumentation

och behandlingshistorik

Enligt 7 § första stycket BFL skall en beskrivning upprättas över bokföringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel

och deras funktion, samlingsplan, samt över bokföringens konton och

deras användning, kontoplan, om det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem. Med bokföringssystem avses ett systern eller delar av ett system där bokföringsposter och räkenskapsmaterial skapas och/eller bearbetas, manuellt eller automatiskt. I 7 § andra stycket föreskrivs att samlingsplanen och kontoplanen, när automatisk databehandling används i bokföringssystemet, skall kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik i-den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet. Bestämmelserna i 7 § ger intryck av att systemdokumentation enbart avser datorbaserad bokföring. I praxis har dock begreppet fått

268 Löpande bokföring och arkivering

en vidare innebörd. Enligt BFN :s rekommendation R 10, se nedan, avses med systemdokumentaion alla de beskrivningar av bokföringssystemet som i det enskilda fallet behövs för att uppfylla BFL:s krav p. 14. Även kontoplan och samlingsplan ingår därmed i systemdokumentationen p. 15. Genom att utforma ett bokföringssystem så att det är lätt att förstå begränsas behovet av systemdokumentation. Detsamma gäller utfommingen av behandlingsregler som automatiskt skapar eller påverkar bokföringsuppgifter. Utforrnas de tillräckligt klart och enkelt kan genomförda bearbetningar redovisas och förstås enbart utifrån uppgifter i veriñkationer. I mer komplexa bokföringssystem är det dock vanligt att olika delar av räkenskapsmaterialet framställs vid skilda tillfällen i olika delar av systemet. Därmed ökar behovet av systemdokumentation. Enligt 7 § tredje stycket utgör all beskrivning och dokumentation som avses i första och andra styckena räkenskapsmaterial. Avsikten med att klassificera systemdokumentation och behandlingshistorik som räkenskapsmaterial är att sådan dokumentation därigenom kommer att bevaras lika lång tid samt ett lika säkert och lätt åtkomligt sätt som övrigt räkenskapsmaterial. I BFL finns inget hinder mot att arkivera sådant material i maskinläsbar form. Frågor som rör tillämpningen av 7 § BFL behandlas av BFN i dess rekommendation R 10, Systemdokumentation och behandlingshistorik.

1 Grundbokföring

Enligt 8 § första stycket första meningen BFL skall affärshändelserna bokföras i kronologisk ordning post för post efter veriñkationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna grundbokföring. Grundbokföringen gör det möjligt att finna bokföringsposterna i den ordning affärshändelserna inträffat så att rörelsens resultat och ställning vid en viss tidpunkt kan fastställas. Enligt 8 § första stycket andra meningen får veriñkationer, som avser likartade affärshändelser, bokföras i sammandrag i post, om en det utan svårighet kan klarläggas vilka affärshändelser som ingår i en sådan post. I 8 § andra stycket regleras tidpunkten för grundbokföring. Av bestämmelsen framgår bl.a. att uppkomna fordringar och skulder blir bokföringsmogna sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Enligt förarbetena till BFL borde den tidigaste bokföringstidpunk-

Löpande bokföring och arkivering 269

ten vara uppkomsttiden för fordran eller skuld, avgjord med ledning civilrättens regler. Av praktiska skäl ansågs det emellertid nödav vändigt att tillåta viss fördröjning. Fordringar och skulder skall därför som huvudregel bokföras så snart det kan ske efter det att faktura eller handling som tillkännager anspråk på vederlag annan har utfärdats eller mottagits prop. 1975:104 s. 168 En sådan regel kan emellertid inte vara utan undantag eftersom en säljare härigenom skulle få alltför stora möjligheter att själv bestämma när bokföringsskyldigheten inträder genom att dröja med faktureringen. På grund härav har det ansetts att skyldigheten att bokföra i vart fall bör inträda när fakturering bort ske enligt god affärssed, vilket enligt uttalanden i lagens förarbeten får bestämmas med ledning av praxis för den aktuella typen av affär. Av 8 § framgår inte vid vilken tidpunkt bokföringen av sådana affärshändelser som inträffar i slutet av ett räkenskapsår men be-

träffande vilka faktureringen sker en bit in på nästa räkenskapsår

skall ske. I 4 § tredje meningen föreskrivs i och för sig att bokföringen inför bokslut utöver sådana affärshändelser som omnämnts

i paragrafens första och andra meningar skall tillföras de fordrings-

och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kosträtteligen hör till räkenskapsåret. Av förarbetena till lagen nader som framgår med denna bestämmelse avsett s.k. periodiseringsatt man poster vilka med BFL:s terminologi inte utgör affärshändelser prop. 1975:104 156 och 207. Bestämmelsen var såvitt framgår av s. förarbetena däremot inte avsedd att reglera bokföringstidpunkten i nämnda fallet då affärshändelse och fakturering inträffar det nyss olika sidor om balansdagen. Frågan har behandlats av BFN i dess uttalande U 90:2, Tidpunkt för bokföring kundfordringar och leverantörsskulder under räkenav skapsåret samt i samband med bokslut. BFN har därvid tolkat bestämmelsen i 4 § tredje meningen på så sätt att bokföringen för

det

gamla räkenskapsåret skall tillföras samtliga ofakturerade fordringar på kunder och skulder till leverantörer som behövs för att bestämma ett rättvisande resultat. Nämnden säger vidare att tidpunkten för faktureringen saknar betydelse i bokslutssammanhang. Enligt 8 § tredje stycket BFL får bokföringsskyldiga med ytterst okomplicerade förhållanden bokföra fordringar och skulder enligt kontantprincipen eller den s.k. bokslutsmetoden. I lagrummet föreskrivs nämligen att endast ett mindre antal fakturor eller andra om

handlingar som tillkännager anspråk betalning förekommer i

rörelsen och fordringarna eller skulderna enligt dessa verifikationer inte uppgår till avsevärda belopp kan bokföringen av dem dröja tills betalning sker, dock inte längre än till räkenskapsårets utgång. I

270 löpande bokföring och arkivering

sådant fall skall veriñkationer för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem.

6.1.7 Huvudbokföring

Enligt 9 § första stycket BFL skall affärshändelserna bokföras i

systematisk ordning så att bokföringen gör det möjligt att överblicka

verksamhetens gång och dess resultat och ställning huvudbokföring. Huvudbokföringen kan enligt 9 § första stycket BFL vara förenad med grundbokföringen. Bestämmelsen är avsedd för enklare förhållanden vid manuella rutiner där den kronologiska och systematiska bokföringen kan ske samtidigt genom användning av en kolumndagbok, dvs. en kronologisk bok som samtidigt tjänstgör som huvudbok prop. 1975:104 s. 214. I datorbaserade bokföringssystem är det vanligt att i ett och samma register lagra såväl grundbokföringen som huvudbokföringen. Lagringen omfattar vanligtvis endast "källuppgifter". Först i samband med presentation/utskrift sorteras och bearbetas registreringarna för kronologisk respektive systematisk rapportering. Att ett sådant förfarande är förenligt med BFL framgår av uttalanden som gjorts i förarbetena till lagen. Sålunda sägs i specialmotiveringen till 9 § första stycket att en och samma notering eller registrering vid dator-

baserad bokföring kan ge både grund- och huvudbokföring a prop.

s. 215. En förutsättning för att bokföringsuppgifter som är gemensamma för både grund- och huvudbokföringen skall få lagras förenat i elektronisk form torde dock vara att de kan presenteras i såväl kronologisk som systematisk ordning. Enligt 9 § andra stycket skall konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokföringen förs i sammandrag, ytterligare specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsställande överblick och kontroll. Slutligen skall huvudbokföringen enligt 9 § tredje stycket hållas aktuell och avstämmas efter vad som med hänsyn till rörelsens förhållanden överensstämmer med god redovisningssed. Enligt förarbetena till BFL avses med dessa krav

dels att huvudbokföringen skall hållas tidsmässigt aktuell, dels- att

avstämning regelbundet skall ske mot grundbokföringen så att alla poster i denna finns med. Enligt god redovisningssed bör avstämningar göras inte bara mellan grund- och huvudbok vid periodavslut, utan även av enskilda konton i huvudboken mot sidoordnad redovisning och av enskilda konton i huvudboken mot "omvärlden", t.ex. mot kontoutdrag från bank.

Löpande bokföring och arkivering 271

6.1.8 Räkenskapsmaterial

BFL innehåller inte någon generell definition begreppet "räken-

av

skapsmaterial". De enda handlingar som direkt utpekas som räken-

skapsmaterial är veriñkationer och bokföringsböcker 10 § samt

samlingsplan, kontoplan, systemdokumentation och behandlings-

historik 7 §. Vissa svårigheter kan därför uppkomma att skilja affärsbokföringens räkenskapsmaterial från vad hör till den som interna redovisningen, såsom kostnadsbokföring, kalkylmaterial etc.

Affärsbokföringens material torde här i princip avgränsas så att

detta material omfattar så mycket krävs för att den externa som redovisningen skall bli komplett och innehålla alla de länkar som krävs för fullgoda kontrollmöjligheter. Fimis underlaget för att ge sammansatt post i material i första hand hör till kostt.ex. en som nadsbokföringen, får detta material ingå också i affärsbokanses föringen SOU 1973:57 s. 240 f.

Enligt 10 § första stycket 1-3 BFL kan räkenskapsmaterial utgöras

material i vanlig läsbar form, film eller annat material med regiav

streringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel

-

mikromaterial eller hålkort, hålrernsa, magnetband eller annat

material med registreringar maskinläsbart material som endast på - maskinell väg kan tas fram i vanlig läsbar form eller i form av mikromaterial. Enligt den s.k. Varannanlänksprincipen i 10 § andra stycket BFL fâr maskinläsbart material inte användas för sammanfattningar av huvudbokföringen och inte heller samtidigt för både veriñkationer

och grundbokföring. Vidare får, enligt bestämmelsens tredje stycke,

mikromaterial och maskinläsbart material användas endast om det

kan säkerställt att registreringarna är varaktiga, att registrerade

anses

uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras betryggande sätt. Varannanlänksprincipen motiverades i förarbetena till BFL av

kravet enkel och säker åtkomst till räkenskapsmaterialet se SOU

1973:57 232 och 1975:104 190 Man ansåg vid lagens s. prop. s. tillkomst det inte möjligt att avvara den tillgänglighet som ett att var visuellt material, dvs. material i vanlig läsbar form eller

omedelbart

mikromaterial, Visserligen är det vanligt att maskinläsbart ger.

visuellt tillgängligt via bildskänn. Detta räkenskapsmaterial kan göras

innebär emellertid inte materialet finns i vanlig läsbar form se

att BFN:s cirkulär C 13/6. Olika åtgärder kan aktualiseras med maskinläsbart räkenskaps-

material. maskinläsbara handlingar kan behöva konvertera En mottagare av

dem för det skall bli tekniskt möjligt att behandla dem omforma att

272 Löpande bokföring och arkivering

i det egna infonnationssystemet. En bokföringsskyldig kan också enligt 22 § andra stycket föra över sådana handlingar till papper eller

mikromaterial se avsnitt 6.1.9. Material som förvaras i maskinläs-

bar form skall vidare kunna omvandlas till direkt läsbar form genom omedelbar utskrift 10 § första stycket 3 och slutligen kan den bokföringsskyldige i vissa fall på grund av varannanlänksprincipen vara skyldig att ersätta maskinläsbart material med material i vanlig läsbar form eller mikromaterial. För samtliga dessa fall behövs kontroller som säkerställer att materialet inte förändras till sitt innehåll. Reglerna i BFL är emellertid främst inriktade på att säkerställa att direkt läsbart material alltid finns tillgängligt. Risken för att en överföring till pappersforrn minskar räkenskapsmaterialets bevisvärde synes därför inte ha uppmärksammats. Denna risk blir särskilt påtaglig när det maskinläsbara materialets äkthet säkrats med en teknisk kontrollrutin, t.ex. elektro-

niskt sigill eller digital signatur se avsnitt 6.1. l l. Till detta kommer

att revision av omfattande pappersbaserat material kräver betydligt större resurser än motsvarande åtgärder beträffande maskinläsbart räkenskapsmaterial. Riksskatteverket RSV har därför i flera sammanhang framfört önskemål om att de bokföringsskyldiga, i vart fall under något år, skall vara skyldiga att bevara maskinläsbart material även efter en överföring till vanlig läsbar form enligt 22 § andra stycket BFL.

6.1.9 Arkivering

Enligt 22 § första stycket BFL skall allt räkenskapsmaterial liksom

avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Från arkiveringssynpunkt jämställs således vissa avtal och andra handlingar med den egentliga affärsbokföringen. Däremot omfattar inte föreskriften i 10 § om räkenskapsmate-

rialets form se avsnitt 6.1.8 sådana avtal och övriga handlingar. Av

betydelse för bestärnrnandet av arkiveringstidens längd har varit att

preskriptionstiden för grovt skattebedrägeri är tio år och att efter-

taxering kan ske även efter utgången av den femårstid som normalt gäller för eftertaxering om den skattskyldige blir åtalad för skattebrott. Kravet på en ordnad och betryggande förvaring syftar till att säkerställa åtkomsten till materialet under hela den lagstadgade arkiveringstiden. Om bokföringen är datorbaserad omfattar kravet såväl datorprogram och maskinläsbara registreringar som teknisk utrust-

SOU 1996: 157 Löpande bokföring och arkivering 273

ning. Det skall vara möjligt att söka fram, omvandla och skriva ut maskinläsbart arkiverade bokföringsuppgifter under hela arkiveringstiden jfr BFN:s rekommendation R Räkenskapsmaterial och dess arkivering, 19. Detta kan vid t.ex. maskin- eller programbyte medföra att registreringarna måste anpassas till annan lagringsform eller överföras till andra maskinläsbara medier. Sådan överföring kan också bli nödvändig om det föreligger risk för avmagnetisering. Den snabba utvecklingen teknik och rutiner detta område har medav fört att det ofta föreligger tekniska svårigheter att tillgodose BFL:s krav på arkivering maskinläsbart räkenskapsmaterial under en av längre tid och det kan ifrågasättas om det är realistiskt att utgå från att användarna informationssystem skall kunna säkerställa att av maskiner, program och register hålls aktuella under tio år.

I 22 § första stycket föreskrivs vidare att räkenskapsmaterialet skall

arkiveras inom landet. Avsikten med denna bestämmelse är att säkerställa åtkomst till material och uppgifter för inhemska granskningsbehov. Exempelvis kan taxeringsrevision eller husrannsakan följt av beslag inte genomföras utom riket. BFN har tolkat kravet på arkivering inom landet så sätt att det dels inte är tillåtet att t.ex. från en

terminal i Sverige bokföra med hjälp av en dator som är placerad

utomlands, dels att räkenskapsmaterial inte vid någon tidpunkt får föras Sverige exempelvis för att bokföras BFN:s rekommendaut ur tion R Räkenskapsmaterial och dess arkivering, p. 17 och BFN:s uttalande U 89:8, Bokföring utomlands. Sistnärrmda ståndpunkt har modifierats något i uttalande från BFN. I U 93:3, Utförsel ett senare verifikationer landet, gäller återbetalning av utländsk av ur som mervärdesskatt, anför BFN nämligen att det under vissa särskilt angivna förutsättningar kan förenligt med god redovisningssed vara att föra ut verifikation ur landet om handlingen ersätts med en en fullgod hänvisningsverifikation och företagets rutiner är utformade så att originalet snarast kan återföras till det övriga räkenskapsmaterialet. Enligt 22 § andra stycket BFL upphör skyldigheten att bevara

maskinläsbart räkenskapsmaterial om registrerade uppgifter på be-

tryggande sätt förs över till material i vanlig läsbar form eller till mikromaterial. Det maskinläsbara materialet kan således vid valfri tidpunkt under den föreskrivna arkiveringstiden överföras exempelvis till under förutsättning att överföringen sker på säkert sätt. papper Denna möjlighet har tillskapats bl.a. för att den bokföringsskyldige på ett enkelt sätt skall kunna föra över maskinläsbart räkenskapsmaterial till material i läsbar form när risk finns att maskinläsbara handlingar inte kommer att kunna tas fram i läsbar form. Detta kan aktualiseras vid byte hård- eller mjukvara, förändrade arkiveav

274 Löpande bokföring och arkivering

ringsrutiner eller bristande kvalitet hos använda lagringsmedier. Rätten att ersätta maskinläsbara handlingar med handlingar i läsbar form bör inte utnyttjas okritiskt så att de maskinläsbara handlingarna alltid makuleras. Utskrifterna kan nämligen ha ett sämre bevisvärde än de ursprungliga handlingarna. Detta gäller särskilt när tekniska kontrollrutiner knutits till en maskinläsbar handling jfr BFN:s uttalande U 94:2, EDI och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser. Vidare kan det till följd av bristande dokumentation uppkomma svårigheter att i efterhand slå fast när överföringen skedde, vilka kontroller som genomfördes och exakt vad det nya räkenskapsmaterialet består av. Enligt 22 § tredje stycket BFL får Skattemyndigheten eller, i vissa fall, Finansinspektionen för visst fall tillåta att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form förstörs före utgången av den i första stycket angivna tiden. Som förutsättning gäller att det föreligger särskilda skäl och att materialet under betryggande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt. Enligt BFN innefattas i detta uttryck även avbildning av räkenskapsmaterial för lagring i maskinläsbar form på optiska medier BFN:s uttalande U 93:1, Användning av optiska lagringsmedier. Kopiorna skall ordnas så att sökta uppgifter lätt kan återfinnas och läsas samt bevaras under den tid som återstår av arkiveringstiden. Bestämmelsen syftar till att förenkla arkiveringen för bokföringsskyldiga med omfattande mängder av räkenskapsmaterial. Eftersom räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form får förstöras endast efter en prövning i varje enskilt fall kan tillståndsmyndigheten föreskriva särskilda villkor för att överföringen till nytt medium skall anses betryggande.

6.1.1O Sammanfattning av BFL:s grundläggande krav

De grundläggande krav som enligt BFL bör ställas på såväl manuell som datorbaserad bokföring kan sammanfattas med begreppen samband, fullständighet, åtkomst och bevarande. Med samband avses kopplingarna mellan olika länkar i bokföringssystemet. Denna s.k. veriñeringskedja utgörs av hänvisningar och identifieringstecken som gör det möjligt att följa bokföringsposter från verifikation, via grundbokföringen till huvudbok och årsbokslut eller omvänt och utgör den fasta och för alla bokföringssystem gemensamma form som gör det möjligt för utomstående att granska bokföringen oavsett hur ett system har utformats i övrigt. Behovet av tydliga verifieringskedjor gör sig framför allt gällande beträffande datorbaserad bokföring på grund av den varierande utfomming av olika förekommande bokföringssystem och den komplexitet i bok-

Löpande bokföring och arkivering 275

föringen datoriseringen har medfört jfr 7 § andra stycket men som kan också påvisas i ett manuellt bokföringssystem. Kravet på samband kommer särskilt till uttryck i bestämmelserna om kronologisk och systematisk bokföring 2 § andra stycket 8 § första stycket samt 9 § första stycket också i bestämmelserna om hänvisningsmen veriñkationer och verifikationer 5 § första och tredje gemensamma styckena, rättelse verifikation och felförd bokföringspost 5 § om av fjärde stycket och 6 § andra stycket, bokföring i sammandrag av om likartade affärshändelser 8 § första stycket, sidoordnad redovisom

ning 9§ andra stycket och specifikation av sammandragna

om poster i balansräkningen 19 § tredje stycket.

Vidare krävs att räkenskapsmaterialet är fullständigt. Detta innebär

alla affärshändelser skall bokföras 4 §, att det skall finnas verifiatt kation till varje affärshändelse och att verifikationerna skall innehålla samtliga obligatoriska bokföringsuppgifter 2 § andra stycket 1 samt 5 § första och andra styckena. Kravet på fullständighet framgår också tydligt bestämmelserna resultaträkning och balansräkav om ning enligt vilka samtliga intäkter och kostnader respektive tillgångar och skulder skall redovisas i räkningarna 18 § första stycket och

19 § första stycketz. Kravet kommer även till uttryck i bestämrnel-

avstämning huvudbokföringen 9 § andra stycket och serna om av specifikation sammandragna poster i balansräkningen 19 § om av tredje stycket samt i kravet på att allt räkenskapsmaterial skall arkiveras 22 § första stycket. Kravet åtkomst kommer bl.a. till uttryck i arkiveringsföre-

skrifterna. Syftet med kravet på att allt räkenskapsmaterial skall arkiveras i ordnat skick och betryggande sätt inom landet 22 §

första stycket är nämligen att säkerställa åtkomst till materialet. I det fall material i vanlig läsbar form mikrofilmas eller kopieras till annat

material skall kopiorna ordnas så att bokförda uppgifter lätt kan

återfinnas 22 § tredje stycket. Även bestämmelsen att bokom föringen skall ske i ett ordnat och betryggande system syftar till att åtkomst till bokförda uppgifter 6 § första stycket liksom garantera

bestämmelserna kronologisk och systematisk bokföring 2 §

om andra stycket 8 § första stycket samt 9 § första stycket som innebär att samtliga affärshändelser vid valfri tidpunkt skall kunna

presenteras i såväl kronologisk som systematisk ordning. Den s.k.

varannanlänksprincipen och bestämmelsen att sammanfattningar om huvudbokföringen inte får göras i maskinläsbar form ger också av uttryck för kravet åtkomst 10 § andra stycket. Syftet med dessa

zJfr §§ ârsredovisningslagen ÅRL. 3 kap. l och 2

276 Löpande bokföring och arkivering

bestämmelser är i första hand att säkerställa läsbar åtkomst till bokföringsuppgifter i minst ett steg i verifieringskedjan. Vidare gäller att verifikationerna alltid måste bevaras överskådligt sätt 5 § fjärde stycket och om den s.k. bokslutsmetoden används att verifika- - tionerna för obetalda fordringar och skulder förvaras så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem 8 § tredje stycket. Även bestämmelsen hänvisningsverifikation kan uttryck om sägas ge för kravet på åtkomst eftersom en sådan verifikation kan erforvara derlig för att en lätt och omedelbar åtkomst till den ursprungligen mottagna handlingen skall vara möjlig 5 § andra stycket. Ett flertal bestämmelser i lagen där kravet på åtkomst särskilt kommer till uttryck är inriktade på datorbaserad bokföring. Som exempel kan nämnas kravet på att maskinläsbart räkenskapsmaterial skall vara lätt

åtkomligt gäller även mikromaterial samt att det omedelbart skall

kunna tas fram i läsbar form 10 § första stycket 3 och tredje stycket. Kravet på bevarande innebär att allt räkenskapsmaterial skall bevaras säkert och att registrerade bokföringsuppgifter skall vara beständiga. Bokföringen skall således ske varaktigt sätt i ett betryggande system och bokförda uppgifter får inte utplånas eller göras oläsliga 6 § första stycket. Vidare skall verifikationerna förvaras på betryggande sätt och de skall på varaktigt sätt försedda med ett vara antal uppgifter 5 § andra och fjärde styckena. Maskinläsbart räkenskapsmaterial och material i mikroformat får endast användas om det är säkerställt att registreringarna är varaktiga och att materialet bevaras på betryggande sätt 10 § tredje stycket. Arkiverings-

reglerna, slutligen, kräver att allt räkenskapsmaterial bevaras i ordnat

skick och betryggande sätt i minst tio år 22 § första stycket.

6.1.11 Bokföring och arkivering i IT-miljö3

Nya tekniska och administrativa rutiner

Intresset för att effektivisera genom nya organisationsformer mellan olika näringsidkare har ökat i takt med utvecklingen på IT-området. Det förekommer numera att affärshändelser automatiskt genereras och att näringsidkare via telenätet kan företa åtgärder med någon annans räkenskapsmaterial. Vidare har rutiner utvecklats nya som innebär att fullständiga fakturor eller andra handlingar inte alltid

Numera används ofta förkortningen IT i stället för ADB automatisk databehandling. IT står för informationsteknik och innefattar även den nya

tekniken för kommunikation se SOU 1996:40 s. 47.

Löpande bokföring och arkivering 277

utväxlas mellan t.ex. leverantör och en beställare. I stället överen förs relevanta bokföringsuppgifter successivt mellan parternas informationssystem innan den affärshändelse som uppgifterna skall dokumentera har inträffat. Det är också vanligt att uppgifter som är obligatoriska enligt 5 § andra stycket BFL redan finns i parternas informationssystem och därför inte behöver överföras. Leveranegna tör och beställare kan i så fall sammanställa vad t.ex. en faktura skall innehålla att hämta uppgifter från sina egna databaser. Detta genom innebär att t.ex. fakturering och andra vedertagna administrativa åtgärder kan rationaliseras bort. De beskrivna rutinerna aktualiseras främst inom ramen för Electronic Data Interchange EDI. Vanligtvis tillkännager näringsidkare en tillämpar EDI anspråk på betalning genom EDI-faktura eller som motsvarande handling. Det förekommer emellertid också helt fakturalösa rutiner där gäldenären själv genererar leverantörsfakturor eller motsvarande handlingar. Till grund för rutinerna ligger vanligtvis långsiktiga överenskom-

melser mellan parterna såsom EDI-avtal och prisöverenskommelser.

Dessa avtal och överenskommelser styr uppgiftslänmandet och tidpunkterna härför ett sätt som vanligtvis avviker från de rutiner vedertagna vid tiden för BFL:s tillkomst. När det gäller som var rutinernas bokföringsmässiga effekter kan följande typfall urskiljas. Det första typfallet består i huvudsak av en översättning av traditionella rutiner till IT-miljön. Den bokföringsskyldige erhåller i samband med affärshändelsen på elektronisk väg en handling mottagen handling ensam och i tillräckligt hög grad bekräftar affärssom händelsen, t.ex. en fullständig eller nästan fullständig faktura. Denna handling skall enligt 5 § första stycket BFL användas som verifikation. En sådan rutin bereder inga svårigheter i bokföringssammanhang utöver de i avsnitt 6.1.8 och 6.1.9 beskrivna riskerna för ett försämrat bevisvärde i det fall handlingen överförs till material i vanlig läsbar form. I det andra typfallet erhåller den bokföringsskyldige vid skilda tillfällen handlingar som tillsammans bekräftar en affärshändelse, t.ex. EDI-avtal, följesedel och prisöverenskommelse. Härigenom blir gränsen mellan mottagen och egenupprättad handling oklar och det kan bli svårt att bestämma handlingens bevisvärde eftersom det inte

Elektronisk Överföring av meddelanden strukturerade enligt i förväg överenskomna regler så att informationssystemen automatiskt kan bearbeta och tolka data. BFN behandlar i sitt uttalande U 94:2, EDI och arman elektronisk överföring uppgifter om affárhändelser, vissa frågor som rör den av bokföringsmässiga behandlingen av elektroniskt överförda meddelanden.

278 Löpande bokföring och arkivering

alltid på ett enkelt sätt kan överblickas om en viss uppgift tillförts denna av sändaren eller av mottagaren. Det tredje typfallet innebär att parterna ingår avtal om rutiner för t.ex. leverans och betalning så att åtgärder som bokföring och betalning knyts till varuflödet. l huvudsak översänder säljare och köpare inga handlingar alls som bekräftar affärshändelserna. Införandet av IT, utan datortekniska metoder för kontroller knutna till handlingarna, möjliggör sekundsnabba och spårlösa förändringar. De nya tekniska och administrativa rutinerna har vidare utformats så att det har blivit svårare att peka ut vem som har upprättat eller eljest svarar för en viss handling. Traditionella metoder för att säkerställa tilltron till handlingar har således tagits ur bruk utan att ersättas av andra motsvarande rutiner. Detta gäller dock inte bara hanteringen av maskinläsbara handlingar. Det förekommer också att pappershandlingar utformas så att möjligheterna att på traditionellt sätt kontrollera handlingens ursprung och innehåll begränsas. Att sådana förändringar har kunnat äga rum utan att konsekvenserna närmare berörts torde bero på att frågan rör synnerligen komplicerade rättsliga och tekniska frågor samtidigt som utvecklingen varit snabb.

Datas kvasimateriella karaktär

Distinktionen mellan vad som är ett konkret objekt ett föremål eller en sak och vad som snarare kan beskrivas som något abstrakt - t.ex. ett tillstånd eller en upplevelse är ett generellt problem i IT- miljö. Genom att manuella rutiner och traditionella former för lagring av och åtkomst till information har ersatts av digitala operationer har gränsen blivit svårare att bestämma. Begreppet "data ges ofta en konkret innebörd genom att definieras som representation av uppgifter t.ex. skrift på ett papper eller registreringar på ett magnetband medan uttrycket "information" uppfattas som något abstrakt, nämligen innebörden i data Denna vedertagna definition av begreppet "data omfattar i princip både sådana data som representeras av skriftliga handlingar och sådana som representeras av maskinläsbara handlingar. Beträffande sistnämnda slag av representationsform är det emellertid inte alltid självklart att uppfatta data något konkret. När det som gäller data som representeras av maskinläsbara handlingar och som således lagras på elektronisk väg t.ex. diskett eller ett - en magnetband befinner man sig snarare i gränslandet mellan vad som -

5Så är fallet bl.a. enligt definitioner utarbetade ISO och OECD riktav av linjer för säkerhet i informationssystem, OCDE/GD 92190.

löpande bokföring och arkivering 279

är konkret och vad är abstrakt där vissa de självklara förutsom av sättningar ett traditionellt synsätt är byggt på saknas. Detta kan som försvåra möjligheterna att bestämma sådana datas karaktär. En magnetisk laddning på databärare kan i och för sig uppfattas som en något fysiskt. Att säga att avmagnetisering innebär att en fysisk en sak har tagits bort framstår emellertid inte naturligt samma sätt som när någon raderar bort text från ett papper. Elektroniskt lagrade data kan dessutom till skillnad från skrift på ett mycket väl ha en existens fristående från en viss bärare, papper t.ex. under överföring via telenätet. Själva objektet utgörs då av det överförs och denna ström av signaler i form av elektroner i en som elektrisk ledning eller ljusvågor i en optisk kabel kan knappast av betraktas ett konkret föremål eller en sak utan snarare uppfattas som något abstrakt. Datastraffrättsutredningen har i sitt betänkande som och den informationsteknologin SOU 1992:110

Information nya

föreslagit att den beskrivna objektkategorin ges beteckningen kvasimateriell.

Original kopia - Som tidigare framhållits fyller verifikationerna bl.a. funktionen att

utgöra bevis för affärshändelser avsnitt 6.1.3. I det sammanhanget

är frågan viss handling utgör ett original eller en kopia av om en särskilt intresse. Från bevissynpunkt kan skillnaden vara av avgörande betydelse. Traditionellt bygger bedömningen av en handlings äkthet på att det finns ett enda unikt fysiskt exemplar, originalet.

I pappersmiljön är frågan ett original föreligger eller inte ytterst

om fråga huruvida handlingen och dess innehåll som sak framen om träder så att det föreligger reella hållpunkter för en kontroll av dess äkthet. I motiven till bestämmelserna om urkundsförfalskning uttalas bl.a. handling med hänsyn till avfattning och utstyrsel skall att en framträda i sådant skick vid handen att den i syfte att tjäna som ger till bevis framställts dess utställare SOU 1944:69 s. 253, se även av SOU 1992:110 s. 254 ff.

Beträffande maskinläsbara elektroniska handlingar är det upp-

enbarligen meningslöst att tala om original om man med original ett fysiskt föremål informationen är stationärt knuten till menar som jfr skrift på papper. Även kopiebegreppet har betydelett en annan se i IT-miljön. Uttrycket kopia avser där att ytterligare ett datamedium innehåll eller att någon viss mängd data på en ges samma databärare läses över till plats. Det är inte vid normal ITen annan användning möjligt att finna någon skillnad mellan dessa olika exemplar data, eftersom magnetisk laddning eller elektronisk av en

280 Löpande bokföring och arkivering SOU 1996: 157

signal t.ex. vid en teleöverföring inte är unik fysiskt exemplar. som Användaren har ofta, utan omedelbar visuell kontakt med representationen databäraren eller möjlighet till äkthetskontroll, annan tilltro till såväl lagringen av data som utskrifter, bildskärmsvisning etc. Svårigheten att anlägga ett traditionellt synsätt på datorbaserade handlingar vare sig de förekommer i lagrad eller läsbar form maskinläsbara handlingar eller i form av datautskrifter gör det intressantare att i stället för ett originalexemplar tala om ett originalinnehåll. En pappersbaserad handling är unik både till fysisk representation och innehåll medan den maskinläsbara handlingen är unik endast såvitt avser innehållet. Blickpunkten förskjuts från informationsbäraren papper, diskett, magnetband etc. till själva informa- - tionen. Kvar står emellertid problemet att vid behov kunna avgränsa och låsa vissa data så att de kan äkthetsprövas och att säkerställa att informationen, dvs. innebörden i data jfr definitionen ovan, inte förändras även om den fysiska representationen skulle ändra form. De kryptologiska kontrollrutiner i form av digitala signaturer och elektroniska sigill som utarbetats på området avser bl.a. att tillgodose det nu beskrivna kontrollbehovet. Mottagaren av en traditionell handling granskar medvetet eller omedvetet vissa yttre egenskaper och gör därigenom allmän be- - en dömning av vilken tilltro han bör sätta till handlingen. De grundläggande egenskaper som granskas och sättet för att göra detta är allmänt vedertagna när det gäller de traditionella pappersbaserade handlingarna. Hur säker denna äkthetsprövning blir beror på kvaliteten hos dessa egenskaper och granskningsmetoden. Motsvarande funktioner finns också tillgängliga för IT-miljön. Det är emellertid inte ett unikt fysiskt exemplar som äkthetsprövas utan data som representerar informationen, oberoende av hur många gånger dessa

data kopierats innan de blev tillgängliga hos mottagaren. Se vidare

SOU 1992:110 s. 281 ff. I förarbetena till BFL behandlas frågan användningen datorom av baserade handlingar i bokföringen i huvudsak med utgångpunkt i vilka risker som föreligger att maskinläsbart material förstörs eller inte kan tas fram i läsbar form. Till följd detta synsätt enligt av vilket en pappersbaserad bokföring ses som överlägsen en datorbaserad sådan är det tillåtet att förstöra maskinläsbart räkenskaps- material om innehållet i det överförs till läsbar form jfr 22 § andra stycket BFL. En sådan åtgärd återverkar emellertid på möjligheterna att tillgodose det bakomliggande syftet att tillförsäkra att verifikationerna har ett högt bevisvärde. När t.ex. maskinläsbar verifikation en skrivs ut hos mottagaren och således från bokföringssynpunkt ersätter

Löpande bokföring och arkivering

den mottagna handlingen kan del av dess bevisvärde förlorat, en bl.a. till följd av risken för fel vid överföringen till annat material. Det kan också så att det maskinläsbara materialets äkthet säkrats vara genom tekniska kontrollmetoder såsom digital signatur eller elektroniskt sigill och att denna kontrollerbarhet går förlorad genom överföringen till läsbar form.

Mottagen eller särskilt upprättad handling

De nya tekniska och administrativa rutinerna väcker även frågan om hur BFL skall tolkas i gränslandet mellan mottagen och särskilt upprättad handling. Rutinerna kännetecknas av ökade krav på kostnadseffektiv administration och de tar sig uttryck som inte alltid är förenliga med de skyddsintressen som lagen grundas på. Sådana rutiner som bl.a. innefattar överenskommelser om att inte över- sända faktura eller motsvarande handling kan från kontroll- och bevissynpunkt sägas innebära en återgång till de förhållanden som rådde vid tillkomsten av 1929 års bokföringslag. På den tiden uppställdes inte något krav verifikation eftersom den bokföringsskyldige brukade göra utförliga anteckningar i dagboken. På motsvarande sätt förekommer det i dag att den bokföringsskyldige själv upprättar de noteringar krävs när faktura eller motsvarande handling inte som översänds. Enda skillnaden är att dessa anteckningar görs i form av egenupprättade verifikationer i stället för i en dagbok. En annan fråga som uppkommer i anledning av de nya rutiner som beskrivits ovan är när en komplettering av en mottagen handling är så ingripande att den kompletterade handlingen bör av ses som en mottagaren särskilt upprättad handling. Det är naturligt att en handling som innehåller bara någon enstaka uppgift om affärshändelsen inte efter en omfattande komplettering ses som en mot- - tagen handling. En komplettering endast i något enstaka avseende pekar å andra sidan i motsatt riktning. Samtidigt kan det emellertid i efterhand visa sig att just den uppgift som ursprungligen fanns i en

synnerligen magen handling fick betydelse som bevis. Mot bak-

grund av att handlingbegreppet i IT-miljö snarare tar sikte på själva informationen än på bäraren denna information ter det sig måav hända mer naturligt att i de fall som nu skisserats betrakta de två informationsinnehållen dvs. det som mottagits utifrån respektive den egna kompletteringen som två handlingar, nämligen en mot- tagen handling och en egenupprättad handling.

282 Löpande bokföring och arkivering

överväganden

6.2 och förslag

6.2.1 Utgångspunkter för förslagen

Enligt uttalanden av departementschefen i motiven till BFL skulle bokföringsarbetet även efter BFL:s tillkomst bygga på att grundläggande uppgifter fördes in i böcker och annat räkenskapsmaterial. Vidare skulle de traditionella huvudinslagen i bokföringsarbetet veriñkationshantering, kronologisk bokföring, systematisk bokföring, upprättande årsbokslut och arkivering alltjämt läggas till grund av för bokföringsskyldigheten prop. 1975:104 s. 148. En sådan reglering byggd böcker och andra fysiska informationsbärare, varigenom räkenskapsmaterialet avgränsas ett naturligt sätt, har kommit att framstå som alltmer föråldrad när hela handelsmönster bryts ned till elektroniska operationer där informationen så att säga frikopplas från mediet. Numera förekommer endast i undantagsfall manuell bokföring papper och utvecklingen går mot bokföringssystem där transaktioner sekundsnabbt överförs och bearbetas elektroniskt, ofta i förening med automatiskt genererade affärshändelser. Även användningen IT beaktades vid införandet BFL är om av av lagen i huvudsak skriven med sikte på pappershandlingar. Detta har medfört att bestämmelserna ofta är grundade begrepp som i ITmiljön lätt kan leda tanken fel. Datorbaserad redovisning beskrivs sålunda ofta som särfall trots att BFL:s krav i grunden inte avses beroende bokföringens form. Lagen har kommit att framstå vara av som föråldrad och det är oklart vad som utgör god redovisningssed på IT-området. Ett exempel på detta är att bestämmelsen i 5 § första stycket att mottagen handling skall användas som veriñkation inte om kan tillämpas om parterna avtalat om fakturalösa rutiner. En del av BFL:s formella krav kan vidare hindra en bokföringsskyldig att utan att lagens grundläggande mål och syften äventyras ta tillvara de möjligheter som den tekniska utvecklingen har skapat. - Som exempel kan nämnas att det har blivit vanligt att räkenskapsmaterial produceras i vanlig läsbar form enbart för att tillgodose BFL : s varannanlänksprincip. Enligt vår mening måste en utgångspunkt vid utformningen av lagstiftningen på bokföringsområdet vara att samma krav vad gäller bokföringens funktioner och ändamål skall gälla oberoende av om bokföringen sker manuellt eller datorbaserat. Bestämmelserna bör därför inte utformas ett sätt som ger intryck av att det är en manuell bokföring som beskrivs. Lika lite får bestämmelserna inriktas en högt utvecklad datorbaserad bokföring. För att åstadkomma sådan generell utformning av lagens bestämmelser är det en

Löpande bokföring och arkivering 283

nödvändigt att regleringen i än högre grad utformas som en ramlag. En detaljreglering skulle kräva ett stort antal bestämmelser för att innefatta olika i praktiken förekommande alternativ t.ex. särskilda regler för manuell bokföring respektive datorbaserad sådan och föra med sig att utvecklingen pâ området hindras och att regleringen snabbt föråldras. Lagregleringen av företagens löpande bokföring och av räkenskapsmaterialets arkivering bör i stället utformas med en tydligare betoning av de ändamål som bokföringen skall tillgodose och de kvalitativa krav denna bör uppfylla. Regleringen bör härvid präglas av de krav samband, fullständighet, åtkomst och bevaran-

de som är utmärkande också för BFL se avsnitt 6.1.10. Så länge

bokföringen uppfyller dessa grundläggande krav bör de bokföringsskyldiga möjlighet att själva bestämma vilka rutiner som skall anges vändas. Den föreslagna betoningen av ändamål och krav i förening med en rätt att fritt välja rutiner för den löpande bokföringen ger å ena sidan förutsättningar för kostnadseffektiva lösningar. Å andra sidan måste beaktas att en del av räkenskapsmaterialets värde från bevissynpunkt kan gå förlorat om traditionella pappersbaserade handlingar där affärshändelserna har materialiserats i en säker form och i användbara uppgiftskonstellationer ersätts av maskinläsbara handlingar. - Detta gäller särskilt när grunddata används i flera sammanhang utan att det inbördes sambandet mellan uppgifterna säkras på motsvarande sätt som vid användning av pappershandlingar. En fullständig reglering av kraven på bokföringens och räkenskapsmaterialets form aktualiserar enligt vår mening frågor av sådan omfattning och detaljkaraktär att god redovisningssed på området inte bör lagregleras. Lagstiftningen bör begränsas till vissa övergripande principer såsom att den bokföringsskyldige skall kunna presentera bokföringsuppgifterna på visst sätt, att verifikationshanteringen skall tillgodose behovet av bevis om affärshändelser och att alla handlingar, oavsett om de utgörs av traditionella pappersdokument eller om de utgörs av ADB-upptagningar, mäste vara varaktiga och lätt åtkomliga under hela arkiveringstiden.

6.2.2 Handlingsbegreppet

En pappersbaserad handling kan sägas bestå av tre begrepp och tre däremot svarande fysiska enheter: bäraren pappersarket texten utställarangivelsen t.ex. en underskrift. -

284 Löpande bokföring och arkivering SOU 1996: 157

Sambanden mellan bärare, text och utställarangivelse framstår som så självklara att endast bäraren pappersarket nämns, t.ex. en faktura. Pappersarket avgränsar och strukturerar ett underförstått sätt representation vissa uppgifter. Dessa har "lästs" till arket i en en av oföränderlig" och varaktig sammanställning. Uppenbart är vidare att den pappersbaserade handlingens utseende är identiskt vid dess

framställning den lagrade formen och vid ett lästillfälle den läsbara

formen. Pappersbaserade handlingar utgörs vanligtvis av unika fysiska exemplar original innehåller allmänt vedertagna tecken på - - som att de är vad de ger sig ut för att vara t.ex. en underskrift, viss grafisk utformning unik för det företag som ställt ut handlingen etc.. Mottagaren litar därför uppgiften om handlingens ursprung och på att texten inte har förändrats. En förändring av en pappershandling medför oftast ett fysiskt spårbart angrepp text och bärare.

När det gäller maskinläsbara elektroniska handlingar saknas en

del de egenskaper som utmärker pappersbaserade handlingar. av Bäraren, texten och utställarangivelsen när en sådan föreligger är - inte knutna till varandra i samma låsta och varaktiga form som i en pappershandling och sådana handlingar är därmed inte identiska i lagrad och läsbar form. Beskrivningar elektroniska handlingar tar av ofta själva informationen till utgångspunkt så som den avses att presenteras för läsaren. Elektroniska handlingar utgör inte heller unika fysiska exemplar det finns endast ett originalinnehåll och det går vid användning IT inte att på ett naturligt sätt finna ett fysiskt av föremål som kan sägas utgöra själva dokumentet, originalet, etc. Förändringar av elektroniska handlingar kan ske spårlöst så länge den elektroniska handlingen inte skyddas av datortekniska kontroller knutna till handlingen. Bokföringens intressenter är främst inriktade på produkter såsom grundbokföring, huvudbokföring och verifikationer som innehåller vissa särskilt föreskrivna konstellationer av uppgifter och som kan presenteras i läsbar form. Denna inriktning produkter i stället för framträder särskilt tydligt i IT-miljö. Processerna är där processer oftast komplicerade och utgör endast medel för att framställa dessa uppgiftskonstellationer ur de elektroniska grundnoteringarna. Det är ytterst tillgången till dessa produkter i oförvanskat skick, dvs. tillförlitliga uppgiftskonstellationer, som måste säkras. Vi föreslår att begreppet handling används i lagen som gemenbeteckning på de konstellationer sakligt sammanhängande sam av uppgifter produkter som läsaren av bokföringen avses ta del av. En handling är därmed bestämd samling uppgifter vilka har ett logiskt en och sakligt samband med varandra. Den föreslagna användningen av

Löpande bokföring och arkivering 285

begreppet handling knyter an till legaldefinitionen handling i 2 av kap. tryckfrihetsförordningen TF, där begreppet innefattar både

pappersbaserade och maskinläsbara handlingar Det handlingsbe-

grepp som vi föreslår för bokföringsområdet skiljer sig emellertid från TF på så sätt att s.k. potentiella handlingar, varmed avses att läsaren av en ADB-upptagning genom val av sökbegrepp själv får bestämma innehållet, inte omfattas. Vårt handlingsbegrepp är således begränsat till de ursprungliga sammanställningar uppgifter av som registrerades i syfte att fullgöra den löpande bokföringsskyldigheten

eller för att ställa ut verifikationer och andra handlingar7. En

annan sak är att samma grundregistreringar i den datorbaserade bokföringen kan läggas till grund för flera handlingar i betydelsen ursprungligen avsedda uppgiftskonstellationer i den bokföringsskyldiges externa redovisning. Den definition av begreppet "handling" som vi har valt utgår, på

samma sätt som handlingsbegreppet i TF, från informationsinne-

hållet, dvs. den uppgift som har fixerats det tekniska mediet jfr prop. 1973:33 s. 75. Det är således informationen som sådan och inte det medium informationen finns lagrad på som utgör hand- - en ling. För att tydliggöra detta förhållande föreslår vi att begreppet räkenskapsmaterial, som gärna för tanken till att det är den fysiska informationsbäraren som avses, utmönstras lagtexten och att i ur stället begreppet räkenskapshandlingaf införs. De frågor om skydd för ursprungliga uppgiftskonstellationer som räkenskapshandlingarnas kontroll- och bevisfunktioner aktualiserar har bl.a. behandlats i samband med tulldatoriseringen. Genom ändringar år 19908 i tullagen 1987: 1065 infördes begreppet elektroniskt dokument, vilket definieras som en upptagning innehåll och vars utställare kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande Denna definition har även införts i 17 § lagen 1994:448 om pantbrevs-

register och har också föreslagits som utgångspunkt för en lagreglering av elektronisk ärendehandläggning inom skatteförvaltningen".

Det vore visserligen av värde från kontroll- och bevissynpunkt om

Det skall i sammanhanget påpekas att handlingsbegreppet i TF för närvarande är föremål för översyn av Datalagsutredningen Ju 1995:08. 7Denna användning av begreppet "upptagning" torde motsvara upptagningsbegreppet i datalagen 1973:289 och patientjoumallagen 1985:562. SFS 1990:138. °Se SOU 1989:20 och prop. 1989/90240. °Prop. 1993/942197. Se Ds 1994:80.

286 Löpande bokföring och arkivering

det beträffande varje IT-användning inom ramen för den externa redovisningen kunde krävas datortekniska kontroller knutna till den enskilda handlingen. Tiden emellertid inte vara mogen för en synes sådan ståndpunkt. Visserligen pekar utvecklingen, inte minst internationellt, mot ökad användning av datorteknisk verifiering av en

enskilda handlingar. På bokföringsområdet används sådana rutiner

emellertid inte i någon större omfattning och en snabb förändring skulle bli dyrbar. Något obligatoriskt krav på att alla maskinläsbara räkenskapshandlingar skall utgöras elektroniska dokument bör av därför inte införas.

6.2.3 Presentation av bokföringsuppgifter

Eftersom pappershandlingar är identiska i lagrad och i läsbar form

6.2.2 bygger regleringen i gällande rätt på tanken att

se avsnitt

böcker och andra informationsbärare redan i lagrad form natur- - ligt avgränsar verifikationer, grundbokföring och huvudbokföring. I IT-miljö framstår detta synsätt emellertid som föråldrat eftersom ADB-upptagningar inte är identiska i lagrad och läsbar form. Detta återspeglas i 10 § första stycket BFL där räkenskapsmaterialet sägs bestå dels "material", dels "registreringar. Denna indelning i av av bärare och text görs beträffande registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel och datorbaserat räkenskapsmaterial

men inte beträffande traditionella pappersbaserade handlingar. Före-

skrifternas utformning vidare ett intryck av att räkenskapsger materialet för varje länk i bokföringen veriñkation, grundbok, huvudbok, etc. skulle bestå unika registreringar på viss bärare av och att bärarna förvaras under hela arkiveringstiden med registreringarna oförändrade.

Ett de grundläggande drag utmärker maskinläsbara hand-

av som

lingar i jämförelse med pappersbaserade sådana är frikopplingen av

själva data från det fysiska underlaget jfr SOU 1992:110 s. 261 ft.

Samma elektroniska data kan därmed presenteras i olika uppgifts-

konstellationer. Datorsystemet söker fram och sammanställer bokföringsuppgifterna när kommando om en sådan presentation. Dessa ges rutiner är möjliga eftersom maskinläsbar handling är unik endast en

såvitt innehållet och inte som sak se avsnitt 6.1.l1. Den

avser bokföringsskyldige vet normalt inte var vissa data lagras utan det

centrala är att de uppgifter data representerar kan tas fram i

som läsbar form. Intresset är så sätt knutet till de logiska informationssambanden i läsbar form, inte till hur den fysiska lagringen och den tekniska bearbetningen går till. Som vi tidigare framhållit bör utgångspunkten för lagstiftnings-

SOU 1996: 157 Löpande bokföring och arkivering 287

arbetet på bokföringsområdet vara att skapa enhetlig reglering en av manuell och datorbaserad bokföring. När det gäller bokföringens utfomming innebär detta att hänsyn måste tas till de förutsättningar

som följer av datas kvasimateriella karaktär se avsnitt 6.1.1l och

att sådana beskrivningar som för tanken till att lagrad och läsbar fonn också i IT-miljö skulle identiska bör undvikas. Föreskrifvara

terna bör därför utformas som krav på den bokföringsskyldige att

denne skall kunna presentera vissa bokföringsprodukter oavsett vilken process som tillämpats vid utarbetandet produkterna. Det av skall visserligen finnas en representation t.ex. text ett papper eller registreringar en diskett eller ett magnetband. Avgörande är emellertid att bokföringsuppgifterna under hela arkiveringstiden kan presenteras på ett sådant sätt att kraven på samband, fullständighet, åtkomst och bevarande uppfylls. Detta synsätt skapar enligt vâr

mening förutsättningar för en enhetlig reglering företagens löpan-

av de bokföring oberoende av om den är dator- eller pappersbaserad. Vi föreslår att det i den nya bokföringslagen införs ett krav på att bokförda affärshändelser skall kunna presenteras post för post i kronologisk och systematisk ordning och så att det är möjligt att överblicka verksamhetens gång samt dess ställning och resultat. Den kronologiska presentationen motsvaras av grundbokföringen enligt nuvarande system och den systematiska av huvudbokföringen. Det föreslagna synsättet för med sig att det visserligen måste finnas erforderliga grunddata. Det för bokföringens intressenter avgörande ändamålet med regleringen, nämligen att säkerställa omedelbar ätkomst till bokföringsuppgifterna i läsbar form, skjuts emellertid i förgrunden.

Den föreslagna regleringen medför ingen förändring

i synen traditionella pappersbaserade handlingar eftersom sådana handlingar är identiska i lagrad och läsbar form. Detta innebär att ett informationsinnehåll som representeras av skrift ett papper presenteras genom att det fysiska materialet, dvs. pappersarket, görs tillgängligt. Samordningen mellan den kronologiska och systematiska bokföringen berör frågan om avstämning av huvudbokföringen. Kravet i 9 § tredje stycket BFL regelbunden avstämning i första synes hand vara motiverat av den bokföringsskyldiges interna konegna trollbehov. I förarbetena sägs nämligen att regelbundna systematiska

rapporter krävs för att den bokföringsskyldige skall kunna följa

rörelsens ekonomiska utveckling prop. 1975:104 167. Att boks. föringen, oavsett om det är den kronologiska eller systematiska presentationen som avses, skall hållas aktuell och avstämmas regelbundet följer av det allmänna kravet att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed

288 Löpande bokföring och arkivering

9 § andra stycket i vårt förslag. Av kravet på god redovisnings-

se

sed får vidare följa att affärshändelserna skall kunna presenteanses sådant sätt att det är möjligt att kontrollera och överblicka ras verksamhetens gång samt dess ställning och resultat. För att uppfylla dessa krav torde regelbundna avstämningar erfordras. Bestämmelsen i 9 § tredje stycket BFL kan därför bli upphävd utan att någon saklig

ändring inträder.

6.2.4 Verifikationer som underlag för bokföringen

Inledning

Utvecklingen redovisningsområdet har inneburit att verifikatio-

kommit att framstå som den grundläggande upplysningskällan.

nerna

Samtidigt har de pappersbaserade verifikationerna från att ha givits

traditionellt säker form, t.ex. handskrivna, undertecknade eller en sätt utformade så att de får ett högt bevisvärde kommit att annat produceras med tekniska hjälpmedel i former där skyddet mot manipulationer alltmer försvagats. Som exempel kan nämnas att fakturor skrivs med enkel matrisskrivare vitt utan några yttre ut en papper tecken att de verkligen har ställts ut angiven utställare. Nya av tekniska hjälpmedel för att avbilda och bearbeta handlingar, t.ex. scanning, desktop publishing och avancerade skrivare, har fått en omfattande spridning. Till denna allmänna försvagning från kontroll- och bevissynpunkt kommer svårigheterna att beträffande datorbaserade verifikationer handling. Är fastställa vilket objekt som skall anses utgöra mottagen det mottaget fysiskt exemplar databärare, själva data som av en viss informationsmängd oberoende av på vilket representerar en medium de för närvarande befinner sig eller är det en utskrift Vidare har, tidigare beskrivits, handelsmönster och adminisom nya strativa rutiner utformats innebär att bestämmelsen om användsom ning mottagen handling verifikation kommit att kringgås av som att handelsparter avtalar att inte utväxla några handlingar. genom om

Slutligen innebär BFLzs reglering räkenskapsmaterialets form

av och varannanlänksprincipen att den bokföringsskyldige kan ställas

inför valet att antingen skriva ut sin grundbokföring med de olägen-

heter detta medför eller att skriva ut mottagen maskinläsbar handen ling datortekniska kontrollrutiner knutna till handlingen går även om förlorade och handlingens bevisvärde försämras.

Behovet bevis för affärshändelser av

Vad gäller verifikationshanteringen i ett företag är det enligt vår

Löpande bokföring och arkivering 289

mening särskilt viktigt att bokföringen av en viss affärshändelse grundas på en handling som ett sanningsenligt och tillförlitligt sätt dokumententerar affärshändelsens inträffande och dess innebörd. Mot bakgrund av den utveckling som framför allt IT-ornrådet har ägt under senare år är det emellertid inte möjligt att i form av en rum allmän bestämmelse peka ut en viss handling som får eller skall användas verifikation. I stället bör som övergripande krav slås som fast att den bokföringsskyldige vid verifikationshanteringen skall tillgodose behovet av bevis för affärshändelser. Ett sådant krav bör ersätta bestämmelsen i BFL att mottagen handling skall användas om

verifikation se 15 § i vårt förslag. Därmed avses inte någon

som saklig ändring vad gäller den grundläggande principen om användning mottagen handling verifikation när en sådan ordning av som bäst tillgodoser bakomliggande skyddsintressen. Det förhåller sig sannolikt det sättet att en sådan handling i de allra flesta fall har bäst bevisvärde vilket talar för att den bör användas som verifikation. Den grundläggande principen om användning av mottagen handling verifikation blir därmed alltjämt tillämplig i de flesta fall. Samsom tidigt erforderligt utrymme för avsteg när en användning av motges tagen handling skulle resultat inte är förenliga med reglege som ringens syfte, t.ex. när en mottagen pappershandling inte är arkivbeständig eller maskinläsbar handling inte kan tas fram i läsbar en form. Den föreslagna bestämmelsen ger också en rättslig grund för att

upprätthålla vissa minimikrav från kontroll- och bevissynpunkt när

det gäller egenupprättade veriñkationer. Detsamma gäller handlingar kan antas komma att utgöra verifikation hos en annan bokförsom ingsskyldig. Den utfärdar en handling avsedd för en annan som bokföringsskyldig, t.ex. leverantörsfaktura, använder normalt en handlingen verifikation i sin bokföring, i form av en kopia som egen eller ett ytterligare exemplar handlingen. Vid den egna verifikaav tionshantering skall behovet bevis för affärshändelsen tillgodoses. av Det ligger således i avsändarens eget intresse att den handling som översänds håller viss standard och den föreslagna bestämmelsen en kan härigenom tänkas leda till höjning kvaliteten handlingar en av sänds till bokföringsskyldig jfr BFN:s cirkulär C som en annan 21/3, Fråga angående varaktig skrift. Den föreslagna regleringen kan antas få sin huvudsakliga betydelse på IT-området. Som exempel kan nämnas att ett företag som använder elektroniska rutiner med hög säkerhet för sin verifikationshantering inte bör skriva ut handlingarna och på så sätt ersätta de maskinläsbara handlingarna med handlingar i vanlig läsbar form verifierbarheten därmed går förlorad. Generellt gäller att föreom

290 Löpande bokföring och arkivering

taget i valet mellan olika alternativa handlingar måste beakta handlingarnas varaktighet liksom hänsynen till olika kontroll- och bevisintressen.

Mottagen handling

Eftersom utifrån kommande handlingar i allmänhet har ett högre värde från kontroll- och bevissynpunkt än egenupprättade handlingar bör, konstaterats, huvudregeln i praktiken även framdeles som nyss att mottagen handling skall användas som verifikation. Undantag vara från denna regel bör komma i fråga endast om berörda kontroll- och bevisintressen tillgodoses annat sätt. Detta gäller även om en

mottagen handling måste kompletteras för att uppfylla kraven på vad

en veriñkation skall innehålla. En sådan komplettering kan, såvitt

gäller elektroniska handlingar, avse bl.a. uppgifter från EDI-avtal,

överenskomna priser och andra uppgifter som redan finns i parternas informationssystem och därför inte behöver överföras. Det kan också så att flera "fragmenterade" meddelanden tillsammans upptar de vara uppgifter som t.ex. en traditionell faktura innehåller. Inom för de handelsmönster och administrativa rutiner ramen nya

som berörts i avsnitt 6.1.11 är det vanligt att bokföringsuppgifter

överförs vid tidpunkter och i konstellationer som avviker från vad som är vedertaget för handlingar som brukar användas som veriñkationer och det förekommer att det inte utfärdas någon handling som i traditionell mening tillkännager anspråk på vederlag jfr 8 § andra stycket BFL. Eftersom mottagna handlingar normalt är överlägsna egenupprättade handlingar från kontroll- och bevissynpunkt, bör mottagna handlingar om möjligt tas tillvara i bokföringen också i sådana fall och det bör krävas starka skäl för att bortse från de

handlingar elektroniska eller pappersbaserade som sänts över i

- samband med en affärstransaktion jfr BFN:s uttalande U 95:1, Faxhandling som verifikation.

Hänvisningsverifikation verifikation och gemensam Enligt 5 § första stycket tredje meningen BFL får bokföringen grundas på särskilt upprättad hänvisningsverzjikation om det är påkallat med hänsyn till arten av mottagen handling. Bestämmelsen avser skuldebrev och andra handlingar som är av sådan art att den bokföringsskyldige inte vill låta dem ingå bland verifikationerna utan i stället vill förvara dem och betryggande sätt. Även annat mer sådana rutiner ryms inom ramen för den föreslagna bestämmelsen. Behovet av bevis för affärshändelsen kan mycket väl anses tillgodosett även om den bokföringsskyldige väljer en hänvisningsverifikation

SOU 1996: 157 Löpande bokföring och arkivering 291

under förutsättning att veriñkationen i fråga innehåller uppgift om originalhandlingen förvaras och att denna förvaring sker var betryggande sätt. Motsvarande synsätt bör kunna anläggas på möjligheterna att an-

vända verifikation för likartade affärshändelser. Om en

gemensam sådan verifikation tillgodoser behovet av bevis för de affärshändelser omfattas verifikationen finns det inget som hindrar att den som av används i bokföringen. Begreppet likartade affärshändelser bör därvid tolkas restriktivt och det torde inte komma i fråga att poster är hänförliga till olika konton t.ex. betalning av inköpsfaktura, som bankinsättning och skatteinbetalning sarnrnanslås i en verifikation jfr prop. 1975:104 s. 214. Som ett generellt och övergripande krav gäller i båda fallen att förfaringssättet måste vara förenligt med god redovisningssed. Detta följer det allmänna kravet på att bokföringsskyldigheten skall av

fullgöras pä överensstämmer med god redovisningssed se

sätt som 9 § andra stycket i vårt förslag. Någon närmare reglering avseende möjligheterna att använda hänvisningsveriñkation respektive gemenverifikation motsvarande den som finns i 5 § BFL förefaller sam däremot inte nödvändig.

6.2.5 Tidpunkten för bokföring

De handelsmönster beskrivits i avsnitt 6.1.11 aktualiserar nya som frågan när bokföring bör ske inom ramen för s.k. fakturalösa rutiner. Av motiven till 8 § BFL, reglerar den kronologiska bokföringen, som framgår att föreskriften att fordringar och skulder skall bokföras om när faktura eller motsvarande handling bort föreligga enligt god

affärssed avser det fallet att den bokföringsskyldige eller dennes

-

motpart felaktigt disponerar över bokföringstidpunkten genom att

dröja med att fakturera. Tidpunkten för bokföring i de fall där fakturering skäl underlåts ha lämnats öppen i BFL. av annat synes En bedömning när faktura bort utfärdas inom ramen för rutiner av där faktura inte skall utfärdas framstår onaturlig. För det fall som enligt överenskommelse dem emellan inte utfärdar faktura parterna

eller motsvarande handling måste den bokföringsskyldige annat

sätt fastställa vid vilken tidpunkt bokföring enligt god redovisnings-

sed bör ske, gemensamt gjord tolkning av

t.ex. genom en av parterna när affärshändelsen kan anses ha ägt rum. Om automatiska rutiner används kan tidpunkten för bokföring bli svår bestämma även när faktura översänds. Det kan vara svårt att att bestämma faktura utfärdats respektive mottagits och när boknär en

292 Löpande bokföring och arkivering

föring med automatiska rutiner skett. Ytterligare komplikationer framträder när fakturauppgifterna uppdelas och översänds i delmeddelanden. Syftet bakom den nuvarande regleringen nämligen - att en fullständig bokföring skall föreligga så snart som möjligt och att åtkomsten till uppgifter om inträffade affärshändelser skall tryggas kan dock ge viss vägledning. BFL saknar bestämmelser om vid vilken tidpunkt den systematiska

bokföringen skall ske. Med undantag för bokföringen av kontanta in-

och utbetalningar kassabokföring gäller dock i de flesta företag oavsett företagets storlek och oavsett om bokföringen är manuell eller datorbaserad att grund- och huvudbokföringen kombineras så att den kronologiska och den systematiska bokföringen i praktiken sker samtidigt jfr BFN:s uttalande U 89: 15, Kontering veriñkation. Vi föreslår att huvudregeln bör vara att samtliga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. Om någon senare tidpunkt t.ex. vad gäller fordringar och skulder är förenlig med god redovis- ningssed bör denna tidpunkt godtas. En föreskrift av denna innebörd

medför att man undviker en detaljreglering i lagen för vissa särskilt

angivna transaktioner, såsom kontanta in- och utbetalningar samt fordringar och skulder. Vidare föreslår vi att företaget senast i samband med att den löpande bokföringen avslutas skall bokföra sådana tillgångar, avsättningar och skulder som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader. Med sistnämnda bestämmelse avses, till skillnad från motsvarande regel i 4 § sista meningen BFL, både affärshändelser och periodiseringsposter. Som framgår av avsnitt 6.2.3 föreslår vi att lagens krav på kronologi och systematik i bokföringen samrnanförs i bestämmelse och en att dessa krav skall ta sikte på presentationen av uppgifterna produk-

ten och inte på vilken teknik process som den bokföringsskyldige

valt för själva bokföringen. Enligt vår mening bör affärshändelse en normalt anses bokförd när de registrerade uppgifterna kan tas fram i läsbar form, dvs. presenteras i åtminstone kronologisk ordning jfr BFN:s cirkulär C 3/4. Frågan om bokföringstidpunkt avser därmed i första hand den kronologiska bokföringen. Genom att utforma bestämmelsen om bokföringstidpunkt på det sätt föreslås länmas som också ett visst utrymme för de bokföringsskyldiga att inom ramen för

god redovisningssed tillämpa skilda bokföringstidpunkter för den

kronologiska respektive den systematiska bokföringen. Som påpekats i avsnitt 6.1.6 framgår det inte klart nuvarande av BFL vid vilken tidpunkt bokföringen av sådana affärshändelser som

inträffar ett räkenskapsår men beträffande vilka faktureringen dröjer

till en bit in på nästa räkenskapsår skall ske. Det kan möjligen hävdas att detta fall omfattas av bestämmelsen i 4 § tredje meningen.

SOU 1996: 157 Löpande bokföring och arkivering 293

Vad som talar mot denna tolkning är dock dels de uttalanden som gjordes i förarbetena till lagen, dels det förhållandet att nämnda bestämmelse inte utformats så att den omfattar affärshändelser. Av vårt förslag att bokföringen i samband med att den löpande bokföringen avslutas skall tillföras sådana balansposter som behövs för att intäkter och kostnader skall bli riktigt periodiserade följer dock att en sådan affärshändelse som nyss beskrivits skall tillföras bokföringen för det räkenskapsår under vilket affärshändelsen inträffat jfr BFN:s uttalande U 90:2. Eftersom en fullgjord leverans av en viss vara affärshändelse skall påverka bokföringen det räkenskapsår leveransen skedde måste en häremot svarande fordrings- eller skuldpost tillföras bokföringen för samma år.

6.2.6 Veriñeringskedjan

Med veriñeringskedja avses de hänvisningar och identifieringstecken som gör det möjligt att följa bokföringsposterna från veriñkation, via den löpande bokföringen till bokslutet och omvänt jfr BFN:s rekommendation R 10, Systemdokumentation och behandlingshistorik. Behovet av tydligt redovisade verifieringskedjor har ökat till följd av de variationer i utfommingen av bokföringssystem som framför allt användningen av IT fört med sig. Eftersom verifieringskedjan utgör grunden i ett ordnat bokföringssystem är det väsentligt att bokföringssystemen utformas så att verifieringskedjan blir sammanhängande och fullständig. Detta krav gäller självklart oavsett om bokföringen sker manuellt eller med hjälp av dator, jfr dock 7 § andra stycket BFL. Datorsystemens komplexitet varierar betydligt. I ett datorbaserat bokföringssystem där bokföringsposter behandlas integrerat och kan skapas och påverkas automatiskt kan ofta gränserna mellan veriñkationer, löpande bokföring och bokslut bli otydliga och svåra att förstå. Datorsystemens prestanda medger numera dels att stora datamängder kan bearbetas och lagras, dels att data kan systematiseras på

mer detaljerad nivå så att större informationsmängder kan hanteras.

Detta kan göra det svårare att överblicka bokföringsposterna och deras väg i verifieringskedjan. Det är därför särskilt väsentligt vid användning av IT att verifieringskedjan säkerställs.

6.2.7 Räkenskapshandlingar

Begreppet "räkenskapshandlingar"

BFL innehåller som tidigare konstaterats avsnitt 6.1.9 inte någon

294 Löpande bokföring och arkivering

generell definition av det i lagen använda begreppet "räkenskapsmaterial". I stället har lagstiftaren överlämnat till praxis att närmare avgränsa vad som utgör sådant material. I förarbetena till lagen sägs bara att allt det material som enligt BFL:s föreskrifter skall ingå i en komplett bokföring räknas som räkenskapsmaterial och att detta material skall vara så fullständigt, specificerat och samordnat att det ger tillfredsställande underlag för kontroll och revision prop. 1975:104 s. 194. I praxis har begreppet "räkenskapsmaterial" fått en vidare definition än vad som framgår av förarbetena till BFL. I BFN:s rekommendation R Räkenskapsmaterial och dess arkivering, sägs nämligen att en handling utgör räkenskapsmaterial "om dess innehåll är av betydelse för att man skall kunna förstå bokföringssystemets uppläggning eller kunna följa en affärshändelse och förstå dess innebörd". Till räkenskapsmaterial enligt BFL hänförs därmed även t.ex. instruktioner om redovisningsprinciper, attestregler, instruktioner och program till programmerbara kassaapparater, kontokuranter och inventeringslistor. Enligt vår mening bör begreppet "räkenskapsmaterial" ersättas av begreppet "räkenskapshandlingar". En definition av sistnämnda begrepp bör tas in i lagen förslagets 29 §. Som räkenskapshandlingar bör i första hand räknas sådana handlingar som uttryckligen omnämns i lagen, exempelvis verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring, årsredovisning och systemdokumentation. Utöver dessa och övriga i lagen föreskrivna handlingar bör som räkenskapshandlingar räknas sådana handlingar i övrigt som är av betydelse för att man skall kunna följa och förstå de enskilda posternas behandling i bokföringen. Den närmare avgränsningen av vilka handlingar som utgör räkenskapshandlingar bör bestämmas genom kompletterande normgivning. När det gäller elektroniskt lagrade data kan det, på grund av dess tidigare beskrivna egenskaper, uppkomma svårigheter att skilja räkenskapshandlingarna från vad som hör till kostnadsbokföring, kalkylmaterial och annat internt material. Denna fråga bör enligt vår mening anses löst genom den definition av handlingsbegreppet som vi har stannat för och som innebär en fokusering på själva informationen som sådan och inte bäraren av denna information. Genom det av oss föreslagna handlingsbegreppet framgår entydigt att räkenskapshandlingarna utgörs av vissa särskilt beskrivna uppgiftskonstellationer, i form av t.ex. en verifikation. Dessa uppgiftskonstellationer ingår därmed i affärsredovisningen. En annan sak är att samma grunddata även kan användas i den interna redovisningen och att den fysiska förvaringen och databehandlingen vanligtvis sker

Löpande bokföring och arkivering 295

med användning samma tekniska hjälpmedel inom affärsredovisav ningen och den interna redovisningen.

Räkenskapshandlingamas form Elektroniskt lagrade datas tidigare beskrivna egenskaper får bl.a. betydelse för frågan vilka objekt som bör räknas som räkenskapshandlingar. Denna fråga behandlas i 10 § första stycket BFL som innehåller bestämmelser om de former i vilka räkenskapsmaterial kan föreligga. Det kan utgöras av material i vanlig läsbar form, material

med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälp-

medel eller av material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tas fram i någon av nyss nämnda former. BFL:s bestämmelser är således inriktade på själva databäraren som innehåller en fysisk representation av viss information och inte informationen som sådan. Vi föreslår att bestämmelsen anpassas till det i avsnitt 6.2.2 för bokföringsomrâdet föreslagna handlingsbegreppet. Nuvarande föråldrade beskrivningar av "material med "registreringar föreslås därför bli ersatta av begreppet "handling som beskrivning av de uppgiftskonstellationer, t.ex. en veriñkation, som avses. Härigenom förskjuts intresset från databäraren till själva informationen oavsett på

vilken bärare dess fysiska representation för tillfället finns se vidare

avsnitt 6.2.8. Räkenskapshandlingarna kan i sin tur delas in i tre kategorier beroende på vilken form den fysiska representationen har. De två första kategorierna utgörs av handlingar i läsbar form, dvs. både

pappersbaserade handlingar vanlig läsbar form och handlingar i

mikroforrnat. Gemensamt för dessa båda kategorier är att de är direkt läsbara, med eller utan förstoringshjälpmedel. Den tredje kategorin handlingar som kan utgöra räkenskapshandlingar är handlingar i av maskinläsbar form, dvs. upptagningar för automatisk databehandling. Sådana handlingar år inte direkt läsbara eftersom det krävs dator med program för att omvandla registreringarna till läsbar form. Maskinläsbara handlingar får användas som räkenskapshandlingar endast under förutsättning att de omedelbart kan tas fram i läsbar form. Vidare föreslår vi att det i en generell bestämmelse slås fast att alla räkenskapshandlingar oavsett om de utgörs av pappersbaserade handlingar, mikromaterial eller ADB-upptagningar under hela arkiveringstiden skall vara varaktiga och lätt åtkomliga samt förvaras i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt, se vidare avsnitt 6.2.8.

296 Löpande bokföring och arkivering

6.2.8 Infonnationssäkerhet och bokföring

Inledning Användningen av IT inom handel och administration har fört med sig sårbara strukturer och företagen har blivit beroende av nya tekniska hjälpmedel. För att i IT-miljö tillgodose de intressen föreskrifterna i den föreslagna bokföringslagen är avsedda att tillgodose behöver flera aspekter inforrnationssäkerhet uppmärksammas. Ett grundläggande och oeftergivligt krav är att bokföringsuppgifterna i vissa särskilt föreskrivna konstellationer under hela arkiveringstiden skall vara tillgängliga då de efterfrågas och ha en tillfredsställande kvalitet, dvs. de måste vara varaktiga och lätt åtkomliga i läsbar form samt förvaras i ordnat skick och betryggande sätt. Vad nu sagts innebär att alla räkenskapshandlingar måste skyddas mot manipulationer och mot olovlig åtkomst. Enligt vår mening är det viktigt att anlägga en helhetssyn på frågor som rör inforrnationssäkerhet så att regleringen blir ändamålsenlig och anpassad till de krav som rimligen bör ställas på bokföringsområdet. Dessa krav kan variera avsevärt mellan olika företag beroende på verksamhetens storlek och den process manuell eller datorbase- rad som företaget valt för sitt bokföringssystem. Lösningarna måste vara såväl kostnadseffektiva som rättssäkra. Den av oss föreslagna inriktningen innebär att man undviker en detaljerad lagreglering vilket i sin tur medför att god redovisningssed på säkerhetsomrâdet liksom enligt gällande rätt ges möjlighet att utvecklas inom ramen för vissa övergripande och grundläggande krav. I lagen bör därför inte närmare anges vilka tekniska och administrativa krav som är tillräckliga eller nödvändiga. Utvecklingen på IT-området är snabb och bör inte förhindras genom tekniskt inriktade detaljföreskrifter.

Varaktiga och lätt åtkomliga handlingar Kraven på varaktighet och lättâtkomlighet framgår i nuvarande BFL på ett flertal ställen. Som exempel kan nämnas 5 § andra och fjärde styckena vari föreskrivs att verifikationerna varaktigt sätt skall förses med vissa uppgifter och kravet i 6 § första stycket att bokföringen skall ske på varaktigt sätt. Vidare framgår av 10 § tredje stycket att handlingar i mikroformat och ADB-upptagningar får användas som räkenskapsmaterial endast under förutsättning att registreringarna är varaktiga. Enligt vår mening är det tillräckligt att i en generell bestämmelse slå fast att alla räkenskapshandlingar skall vara varaktiga och lätt

Löpande bokföring och arkivering 297

åtkomliga, oavsett det är verifikationerna eller själva grund- eller om huvudbokföringen eller någon annan handling som avses och oberoende av om handlingen i fråga är pappersbaserad eller utgörs av en ADB-upptagning. Genom användningen av begreppet handling" markeras att det inte är enskilda lösryckta uppgifter och inte heller det fysiska materialet eller bäraren av uppgifterna som avses. I stället är det uppgiftskonstellationen som sådan i dess ursprungliga sammansättning t.ex. veriñkation som skall vara varaktig och lätt åtkomen lig. Intresset har därmed förskjutits från databäraren till själva informationen. Förslaget innebär inte något ändrat synsätt vad gäller handlingar i

direkt läsbar form papper eller mikrofonnat eftersom bäraren av

informationen och själva informationen utgör en sammanhållen enhet. En förutsättning för att ett visst informationsinnehåll som representeskrift eller i mikroformat handlingens låsbara ras av ett papper

form skall bevarat är att själva bäraren handlingens lagrade

anses

form bibehålls intakt. När det däremot gäller ADB-upptagningar

innebär förslaget att det inte är registreringarna dvs. data som repre-

senterar information i sig som skall vara varaktiga utan de registrerade uppgifterna dvs. innebörden i data i just den konstellation som

avsågs då handlingen upprättades. I ADB-samrnanhang innebär förslaget vidare att det fysiska materialet vilket uppgifterna finns registrerade databäraren blir oin-

tressant när det gäller att fastställa vad som utgör räkenskapshand-

lingar. Detta förhållande får främst betydelse vid tillämpningen av de föreslagna bestämmelserna bevaring av räkenskapshandlingar om inom landet, se avsnitt 6.2.9. När det gäller ADB-upptagningar

medför nämligen den föreslagna fokuseringen på handlingar i betydelsen uppgiftskonstellationer i stället för material med registre-

ringar att handling kan bevarad inom landet även om själva en anses

datorn är placerad utomlands, nämligen om den bokföringsskyldige

omedelbar utskrift här i landet kan ta fram upptagningen i genom läsbar form. Av naturliga skäl saknar förslaget även i denna del betydelse för handlingar i direkt läsbar form eftersom sådana handlingar alltid är identiska i lagrad och läsbar form. Att handlingarna skall vara lätt åtkomliga innebär ett krav åtkomst i läsbarform. Den bokföringsskyldige måste därför se till att det under hela arkiveringstiden finns tillgång till sådan teknisk utrustning erfordras för att räkenskapshandlingar som utgörs av ADBsom

l detta sammanhang bortses från att det kan vara tillåtet att ersätta sådana handlingar med maskinläsbara handlingar.

298 Löpande bokföring och arkivering

upptagningar skall kunna tas fram i läsbar form. Maskin- och programvara måste således finnas tillgänglig under hela denna tid. Vad

nu sagts följer även av det förhållandet att en förutsättning för att

ADB-upptagningar över huvud taget skall få användas som räkenskapshandlingar är att de genom omedelbar utskrift kan tas fram i läsbar form.

Förvaring i ordnat skick och på betryggande sätt

Kraven på att räkenskapshandlingarna skall förvaras i ordnat skick och betryggande sätt framgår också på ett flertal ställen i nuvaran-

de BFL. Som exempel kan nämnas 5 § fjärde stycket vari föreskrivs

att verifikationerna skall förvaras ordnade betryggande och överskådligt sätt och kravet i 8 § tredje stycket, som reglerar den s.k. bokslutsmetoden, på att veriñkationerna för obetalda fordringar och

skulder skall ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick finns över dem. Ytterligare exempel utgör kravet i 6 § första stycket

på att bokföringen skall ske i ett ordnat och betryggande system

av

t.ex. böcker liksom förutsättningarna för att få använda handlingar i

mikrofonnat och ADB-upptagningar räkenskapsmaterial. I 10 § som tredje stycket föreskrivs nämligen att sådana handlingar får användas endast om det kan anses säkerställt att de bevaras på betryggande sätt. Enligt vår mening är det liksom beträffande kraven på att räken- -

skapshandlingarna skall vara varaktiga och lätt åtkomliga tillräck-

ligt med en generell regel som slår fast att samtliga räkenskapshand-

lingar skall förvaras i ordnat skick och betryggande och överskådligt sätt. Dessa krav kommer därmed att gälla oavsett om bokföring-

en är manuell eller datorbaserad.

Kravet på att räkenskapshandlingarna skall förvaras i ordnat skick innebär att det vid valfri tidpunkt under hela den tid som räkenskapshandlingarna skall bevaras skall vara möjligt att ta del av handlingar-

na dvs. uppgiftskonstellationerna och utifrån dessa rekonstruera

bokföringen. Om handlingarna består av ADB-upptagningar gäller att programvara och maskinutrustning måste finnas tillgänglig under hela

denna tid så att handlingarna genom omedelbar utskrift kan tas fram

i läsbar form. Däremot krävs inte enligt vårt förslag att maskinutrustningen fysiskt är placerad i Sverige utan kravet på förvaring i ordnat

skick kan lika väl vara uppfyllt handlingarna är tillgängliga via om

en terminal som är placerad inom landet under förutsättning att

handlingarna kan tas fram i läsbar form här.

Kravet att räkenskapshandlingarna skall förvaras pâ betryggande

sätt innebär att handlingarna skall skyddas mot att förstöras eller på

Löpande bokföring och arkivering 299

annat sätt förlorade. Förvaringen skall innefatta skydd mot t.ex. fysisk skada, manipulation och stöld. Vilka säkerhetsåtgärder som kan bli erforderliga för att uppfylla detta krav måste bedömas från fall till fall. Om t.ex. bokföringen sker med hjälp av en dator som är

placerad utomlands måste den bokföringsskyldige säkerställa dels att

datalagringen sker på ett säkert sätt, dels att handlingarna är lätt åtkomliga via en terminal i Sverige och omedelbart kan tas fram i läsbar form här.

Varaxmanlänksprincipen

Varannanlänksprincipen motiverades i förarbetena till BFL av kravet

på enkel och säker åtkomst till räkenskapsmaterialet och återspeglar

föråldrad datorbaserad bokföring. Från säkerhetsen numera syn synpunkt ansågs pappersbaserade handlingar på den tiden vara att föredra framför maskinläsbara sådana. De senare årens utveckling på IT-området innebär att denna inställning i grunden måste förändras. Varannanlänksprincipen kan i dag innebära negativa konsekvenser från bevis- och säkerhetssynpunkt i och med att den bokföringsskyldige i vissa fall kan bli skyldig att ersätta maskinläsbart material med material i vanlig läsbar fonn eller mikromaterial även om en sådan åtgärd innebär att handlingarnas bevisvärde reduceras. Enligt vårt förslag gäller generellt för alla räkenskapshandlingar att de måste vara varaktiga och lätt åtkomliga. Härutöver föreskrivs

beträffande maskinläsbara handlingar att de genom omedelbar utskrift

skall kunna tas fram i läsbar form. Om detta inte är möjligt får den maskinläsbara handlingen inte användas som råkenskapshandling utan måste bytas ut mot handling, t.ex. genom att den ersätts av en annan

en utskrift papper. I samband med att en representationsform den

maskinläsbara handlingen ersätts av en annan handling i vanlig

läsbar form måste den bokföringsskyldige se till att informationen

inte förändras. Kraven varaktighet, lätt åtkomst och möjlighet till omedelbar utskrift gäller under hela arkiveringstiden. Om det under denna tid skulle uppkomma risk för t.ex. avmagnetisering eller om handlingaranledning, t.ex. som en följd av att företaget byter na av annan maskin- eller programvara, riskerar att inte längre uppfylla dessa krav måste således de maskinläsbara räkenskapshandlingarna en gång för alla ersättas antingen handlingar i vanlig läsbar form eller i av

mikroforrnat eller av sådana maskinläsbara handlingar som uppfyller

de nyss nämnda kraven. Genom kravet omedelbar utskrift vi att det behov av tillanser gänglighet och åtkomst motivet för varannanlånksprincipen som var

300 Löpande bokföring och arkivering

då den infördes är uppfyllt. Att handling omedelbart kan skrivas en ut bör enligt vår mening inte innebära en sämre tillgänglighet än då handlingen faktiskt har skrivits ut. Till detta kommer de berörda nyss negativa konsekvenser från bevis- och säkerhetssynpunkt som en

tillämpning av varannanlänksprincipen kan medföra. Det anförda

leder sammanfattningsvis till att vi anser att varannanlänksprincipen bör upphävas. Varje länk i bokföringen bör således kunna vara datorbaserad, men endast under förutsättning att de skyddsintressen som ligger till grund för kraven användning traditionella av pappersbaserade handlingar kan tillgodoses annat sätt. Elektroniskt lagrade datas kvasimateriella karaktär och IT-rutinernas flexibilitet för nämligen med sig särskilda risker för spårlösa, avsiktliga eller oavsiktliga, förändringar av räkenskapshandlingar om inte särskilda datortekniska kontrollrutiner knutna till handlingarna används. Vi har i det sammanhanget övervägt om det, som förutsättning för att upphäva varannanlänksprincipen, skulle införas krav att åtminstone en länk i bokföringen skall utgöras av elektroniska doku-

ment se avsnitt 6.2.2. Ett system där utställare och innehåll kan

verifieras genom ett tekniskt förfarande är förmodligen från säkerhetssynpunkt överlägset rutiner som enbart grundas att det upprättas omfattande systemdokumentation och vidtas åtgärder för att systemet skall arbeta enligt fastställda rutiner. Ett upphävande av varannanlänksprincipen utan några krav datortekniska kontrollrutiner knutna till handlingar kan vidare föra med sig en generell

sänkning av räkenskapshandlingarnas värde från kontroll- och be-

vissynpunkt. Mot detta skall emellertid ställas det faktum att sådana datortekniska rutiner som utmärker de elektroniska dokumenten inte vare sig hindrar olovlig manipulation eller garanterar att man i efterhand kan se vilken eller vilka uppgifter som har ändrats och på vilket sätt. Det skydd som elektroniska lås ger har endast avseende på möjligheten att i efterhand konstatera att en ändring skett. Detta har lett fram till att vi inte anser att en användning elektroniska dokument i sig av uppfyller de krav informationssäkerhet som bör ställas på företagens bokföring. Ett krav att någon länk i bokföringen måste utgöras av elektroniska dokument för att varannanlänksprincipen skall kunna frångås tillför således inte lagstiftningen något väsentligt nytt sett från säkerhetssynpunkt. Till detta kommer att användningen av elektroniska dokument ännu inte fått sådan omfattning bokföringsområdet att en modifierad varannanlänksprincip av nu antytt slag skulle kunna införas utan betydande merkostnader för det stora flertalet bokföringsskyldiga.

SOU 1996: 157 Löpande bokföring och arkivering 301

6.2.9 Arkivering av räkenskapshandlingar

Inledning

Syftet med arkiveringsbestämmelserna är att säkerställa åtkomsten till bokföringsuppgifterna under hela den lagstadgade arkiveringstiden.

Om bokföringen är datorbaserad innebär detta att såväl datorprogram teknisk utrustning måste finnas tillgängliga så att det när som som helst under arkiveringstiden är möjligt att söka fram, omvandla och

skriva maskinläsbart arkiverade bokföringsuppgifter. I händelse av

ut

maskin- eller programbyte eller vid risk för avmagnetisering kan det bli aktuellt registreringarna till någon annan lagringsforrn

att anpassa eller att överföra dem till något annat maskinläsbart medium. Den snabba utvecklingen teknik och rutiner IT-ornrådet har medfört av det ofta föreligger tekniska svårigheter att tillgodose BFL:s krav att

på arkivering maskinläsbara räkenskapshandlingar under en längre

av tid och det kan ifrågasättas det är realistiskt att utgå från att de om

bokföringsskyldiga skall kunna säkerställa att maskiner, program och

register hålls aktuella under tio år. När det gäller arkiveringstidens längd måste man vidare beakta de

praktiska problem är förknippade med hanteringen av räken-

som

skapshandlingar. Framför allt de större företagen har ofta påtagliga

svårigheter förvara de svällande arkiveringsmängderna under en att tio år. Kostnaderna för lokaler och arbetsinsatser för så lång tid som så lång arkiveringstid blir ofta betydande. Dessa kostnader står en enligt vår mening inte i rimlig proportion till de förlustrisker som eventuellt kan bli följden att tidigare än vad som är tillåtet av man

enligt gällande lagstiftning förstör räkenskapshandlingar. De praktiska problemen skall givetvis vägas mot behovet av att ha

tillgång till erforderliga handlingar i händelse kontroll av en viss av

verksamhet, i samband med taxeringsrevision eller misstanke

t.ex. brott. Av särskild betydelse är det förhållandet att grova skattebeom drägerier preskriberas först efter tio år. Detta talar för ett bibehållande den tioåriga arkiveringstiden. En annan omständighet av intresav eftertaxering huvudregel kan ske inom fem år efter se är att som taxeringsårets utgång, dvs. senast under sjätte året efter räkenskapsårets utgång. Det kan därför knappast komma i fråga att bestämma tid år. Å andra sidan har vi erfarit arkiveringstiden till kortare än sex räkenskapshandlingar är äldre än år sällan eller aldrig att som sex efterfrågas. Efter utgången den tid som gäller för eftertaxering, av

fem år efter taxeringsårets utgång eller sex år efter räkenskapsårets utgång, förlorar råkenskapshandlingarna i huvudsak betydelse som

underlag för kontroll en verksamhet. av

302 Löpande bokföring och arkivering

Vid den avvägning som enligt det föregående måste göras mellan å ena sidan de praktiska problem som för de bokföringsskyldiga är

förknippade med långa arkiveringstider och å andra sidan berörda myndigheters och domstolars möjligheter att vid behov kunna kon-

trollera en viss verksamhet har vi stannat för att föreslå att arkiveringstiden begränsas till sex år. Det förhållandet att den lagstadgade arkiveringstiden kortas av innebär inte att ett företag okritiskt kan göra sig av med handlingar som är äldre än sex är. Från bevissynpunkt kan det många gånger finnas intresse att bevara även äldre handlingar. Detta gäller inte minst mot bakgrund av att den allmänna preskriptionstiden för fordringar enligt 2 § preskriptionslagen 1981:130 är tio år.

Arkivering inom landet

När det gäller platsen för räkenskapshandlingarnas arkivering anser vi att huvudregeln, liksom i dag, bör vara att handlingarna skall bevaras inom landet. Den tid under vilken räkenskapshandlingarna skall bevaras börjar löpa så snart en handling fått karaktär av räkenskapshandling. En faktura som skall användas verifikation utgör som

således räkenskapshandling redan när den mottas och omfattas där-

med av arkiveringsreglerna. Ett ovillkorligt krav på förvaring inom landet innebär att inga

räkenskapshandlingar vid någon tidpunkt, vare sig under löpande

räkenskapsår eller senare, får föras ut ut landet. För bokföringsskyldiga som tillämpar IT torde ett sådant krav vidare betyda att datorutrustningen måste befinna sig inom landet jfr BFN:s uttalande U89:8, Bokföring utomlands. Nu nämnda och liknande begränsningar kan enligt vår mening få till följd att företagen onödigtvis hindras från att

organisera sin bokföring på det sätt som för dem framstår som mest

effektivt och ändamålsenligt. För företag bedriver verksamhet som via en filial i utlandet kan ett krav på arkivering i Sverige dessutom vara omöjligt att uppfylla, nämligen om filialen är arkiveringsskyldig i verksamhetslandet. Det nuvarande i det närmaste ovillkorliga förbudet mot bokföring och arkivering utomlands saknar såvitt vi känner till motsvarighet i andra jämförbara länder. Som exempel kan nämnas den danska

lagstiftningen som i och för sig uppställer krav på att räkenskaps-

materialet skall bevaras i Danmark. Detta krav utgör dock inte något hinder mot att själva registreringen görs utomlands, t.ex. hos något

§ 21 bekendtgørelse erhvervsdrivende virksomheders bogføring, om årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale.

157 Löpande bokföring och arkivering 303 SOU 1996:

koncernföretag, under förutsättning att räkenskapsmaterialet

annat

därefter förs till Danmark. Även den finska och norska lagstiftningen uppställer krav att bokföringen skall ske inom respektive

land. I Finland kan dock bokföringsnärrmden för viss tid i enskilda branschvis bevilja undantag från detta krav. Enligt den fall eller norska regnskapsloven får Kredittilsynet, efter delegation via Finans-

Tolldepartementet, för enskilda fall eller generellt medge motsva-

og

rande dispens.

Den nuvarande svenska regleringen framstår enligt vår mening som

onödigt restriktiv. Att svensk lagstiftning på denna punkt avviker

vad gäller i andra länder kan medföra ökade kostnader för från som

svenska företag och därmed nackdelar från konkurrenssynpunkt.

Konsekvensen kan vidare bli ett minskat intresse för utländska konetablera sig i Sverige. Synpunkter det här slaget har cerner att av under år officiellt framförts till den svenska regeringen från senare framför allt tyskt håll. Man har därvid bl.a. pekat på en ny tendens bland dotterbolag till tyska företag att lägga samman verksamheter bedrivs inom Norden till central enhet lokaliseras till som en som

Sverige. I sammanhanget har också gjorts gällande att det kan vara brott Romfördragets diskrimineringsförbud att hindra svenska

ett mot företag, moderföretag hör hemma i något annat land inom EU, vars att förlägga sin bokföring utanför Sveriges gränser. Enligt vår mening bör inte lagstiftningen lägga hinder i vägen för företag olika skäl vill placera själva datorutrustningen utomsom av lands. En anledning till en sådan åtgärd kan vara en strävan att samordna bokföringen för företag inom koncern. En arman samma

situation då sådant kan praktiskt och ändamåls-

ett arrangemang vara svenskt företag bedriver verksamhet utomlands via enligt är när ett filial. Den centrala frågan måste att regleringen säkerställer en vara

omedelbar och enkel åtkomst till bokföringsuppgiftema här i landet

oavsett datorutrustningen befinner sig. vara Vi föreslår därför att det uttryckligen slås fast i lagtexten att en bevarad inom landet den bokförings-

upptagning för ADB anses om

omedelbar utskrift kan ta fram den i läsbar form skyldige genom

här. En sådan bestämmelse förutsätter att den bokföringsskyldige

Ehrvervs- Selskabsstyrelsens Bogføringsvejledning, avsnitt 7.8.3. og 535 § bokföringslagen.

Kap 2 § 7 regnskapsloven. Jfr kap. 3 § andra stycket TF Upptagning anses förvarad hos t.ex. 2 upptagningen tillgänglig för myndigheten med tekniskt myndighet, om är hjälpmedel myndigheten själv utnyttjar för överföring i sådan form att som

304 Löpande bokföring och arkivering

har tillgång till teknisk utrustning här i landet med vilken han dels kan bearbeta och omvandla de elektroniska signaler representesom rar informationen till visuell form, dels omedelbar utskrift genom kan ta fram informationen i läsbar fomi, dvs. antingen på papper eller i form av mikromaterial. Vidare måste kraven på varaktighet, tillgänglighet etc. vara uppfyllda, se vidare nedan. Vi föreslår vidare att en verifikation i vanlig läsbar form tillfälligt får bevaras utomlands det föreligger särskilda skäl och det kan om

anses förenligt med god redovisningssed. De fall i första hand

som avses är dels att en verifikation tillfälligt förs ut landet för ur att bokföras, dels att verifikation utöver denna funktion även en som fyller något annat syfte tillfälligt får föras landet det är ut ur om nödvändigt för att denna andra funktion skall kunna utnyttjas jfr BFN:s uttalande U 93:3. Bestämmelsen i fråga kan vidare tillämpas i de fall det framstår rationellt att ha fakturaadress som en gemensam

för verksamheter som bedrivs i flera länder. Så snart bokföring har

skett, eller handlingen på annat sätt tjänat sitt syfte utomlands, måste dock verifikationerna återföras till Sverige för att bevaras här under den resterande arkiveringstiden. Det förtjänar att påpekas att våra förslag inte innebär att det ställs

lägre krav vad gäller räkenskapshandlingarnas varaktighet, tillgänglighet etc. i det fall företaget utnyttjar möjligheterna att bokföra och tillfälligt bevara hadlingarna utomlands. Som antytts tidigare gäller bestämmelserna om att handlingarna skall varaktiga och lätt

vara åtkomliga samt förvarade i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt oavsett var handlingarna för tillfället befinner sig och oberoende av om den maskinella utrustningen för ADB-bokföring är placerad i Sverige eller utomlands.

Slutligen föreslår vi att skyldigheten att arkivera räkenskapshand-

lingar inom landet inte skall gälla verksamhet företaget bedriver som

genom en filial i ett annat land under förutsättning att företaget enligt lagstiftningen i det landet är arkiveringsskyldigt där.

den kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas och 13 § första stycket tullagen / 1994:1550/ Ett elektroniskt dokument ha kommit anses in till en tullmyndighet när det blivit tillgängligt för myndigheten för överföring till sådan form att det kan läsas samt förslag till 4 kap. 4 § a första stycket lagen / 1990:325/ om självdeklaration och kontrolluppgifter " En upptagning anses komma in till myndighet när upptagningen blir en tillgänglig för myndigheten med ett tekniskt hjälpmedel myndigheten som själv utnyttjar för överföring i sådan form att den kan läsas...", Ds se 1994:80.

Löpande bokföring och arkivering 305

Förstörande av räkenskapshandlingar Frågan datorbaserat materials användbarhet i bokföringen beom handlas i gällande rätt i huvudsak som en fråga om vilka risker som föreligger att maskinläsbara handlingar förstörs eller inte längre kan

tas fram i läsbar form. Traditionella pappersbaserade handlingar och

handlingar i mikroskrift ses därvid som överlägsna maskinläsbara handlingar. Detta är anledningen till att BFL inte uppställer något krav bevaring av maskinläsbart räkenskapsmaterial efter det att informationen har förts över till papper eller mikromaterial. När maskinläsbar verifikation skrivs ut kan en del av dess been visvärde gå förlorat. Det finns risker för fel vid överföringen till ny form och tekniska kontrollmetoder knutna till handlingen kan förlorade. Den nuvarande ovillkorliga rätten att förstöra räkenskaps-

handlingar i maskinläsbar form under förutsättning att registrerade

uppgifter förs över till handlingar i läsbar form, dvs. papper eller mikromaterial, innebär enligt vår mening en risk för att räkenskapshandlingarnas kvalitet försämras. Det bör därför inte förekomma att maskinläsbara handlingar förstörs det finns risk för att inneom hållet förändras eller t.o.m. förstörs. Huvudregeln bör i stället vara

att handlingarna oavsett de är pappersbaserade eller elektronis-

- om ka skall i deras ursprungliga form. Först i det fall den bok- - sparas föringsskyldige saknar möjlighet att under hela arkiveringstiden bevara maskinläsbar handling i ursprungligt skick bör det vara en tillåtet att förstöra handlingen och i stället ersätta den med en annan handling. Problemet med att under en längre tid bevara en viss handling i dess ursprungliga skick är inte unikt för IT-miljön. Även beträffande pappersbaserade handlingar kan det beroende papprets och/eller bläckets kvalitet inträffa att handlingen med tiden förlorar sitt informationsinnehåll vilket aktualiserar en överföring av informationen till något annat medium, t.ex. en fotostatkopia. Det skall tilläggas att med ursprunglig form avses den form handlingen i fråga hade vid det tillfälle då den fick karaktär av räkenskapshandling. När det t.ex. gäller verifikationshanteringen innebär vårt förslag att låta den bokföringsskyldige välja den handling som skall användas verifikation enbart en valfrihet initialt. När den som bokföringsskyldige väl har bestämt sig för den handling som skall

användas får denna handling karaktär av räkenskapshandling och

måste därmed enligt huvudregeln sparas. Med det synsättet att den bokföringsskyldige själv initialt väljer nya den handling som skall användas som verifikation torde det mer

sällan bli aktuellt att förstöra räkenskapshandlingar eftersom den

bokföringsskyldige vid detta val kan bortse från mottagna pappers-

306 Löpande bokföring och arkivering

baserade handlingar och i stället välja att omedelbart ersätta dem med elektroniska handlingar med identiskt innehåll. En sådan åtgärd innebär, som nyss anförts, att den mottagna pappersbaserade handlingen aldrig får karaktär av räkenskapshandling. Detta val är tänkt att ske helt och hållet på den bokföringsskyldiges eget ansvar utan inblandning någon myndighet Även

av se förslagets 15 §. förslaget

att upphäva varannanlänksprincipen kan antas minska behovet av att förstöra räkenskapshandlingar eftersom det blir tillåtet att ha båda länkarna veriñkationer och bokföring i maskinläsbar form. Om den bokföringsskyldige har som rutin att använda mottagen pappersbaserad handling som verifikation kan följden bli att företaget med tiden bygger upp stora mängder pappersbaserade handlingar vilket kan skapa praktiska hanteringssvårigheter. Det kan i sådant fall bli aktuellt att ändra rutinerna och ifrån användandet av mottagen handling verifikation. Även sådant rutinbyte omfatsom ett tas av bestämmelsen att den bokföringsskyldige själv väljer den handling som skall användas som veriñkation. I samband med bytet kan emellertid frågan uppkomma om tidigare års räkenskapshandlingar bör makuleras och eventuellt ersättas med elektroniska handlingar eller handlingar i mikrofonnat. När det gäller maskinläsbara handlingar kan det som en följd av t.ex. byte av maskin- och/eller programvara inträffa att registrerade uppgifter inte längre kan bevaras i elektronisk form utan måste ersättas utskrifter på Även i detta fall aktualiseras frågan av papper. om förstörande av räkenskapshandlingar. Det skall dock anmärkas att kopiering med oförändrat innehåll av en ADB-upptagning till ett annat maskinläsbart medium normalt sett inte innebär att handlingen i fråga förstörs. Detta följer av den föreslagna definitionen av hand-

lingsbegreppet se avsnitt 6.2.2. Inte heller en åtgärd som innebär

att de elektroniska handlingarna skrivs ut på papper innebär att handlingarna förstörs så länge de elektroniska registreringarna också sparas. På motsvarande sätt kan det inträffa att icke arkivbestänen dig pappersbaserad handling med tiden förlorar sin läsbarhet och

därför måste ersättas av en fotostatkopia. Under förutsättning att

originalet sparas innebär inte en sådan åtgärd att räkenskapshandlingen i fråga förstörs. Enligt vår mening bör även den nya lagen innehålla en regel som gör det möjligt att i förtid förstöra räkenskapshandlingar. Som förutsättning bör gälla dels att det föreligger särskilda skäl, dels att skatte-

myndigheten alternativt Finansinspektionen samtycker till åtgärden.

När det gäller elektroniska handlingar är det med hänsyn till den snabba tekniska utvecklingen området många gånger förenat med svårigheter att efter en viss tid bearbeta registrerade uppgifter och ta

Löpande bokföring och arkivering 307

fram dem i vanlig läsbar form. Den här typen av problem aktualiseofta i samband med maskin- och/eller programbyte. I sådana ras situationer är den för företaget mest praktiska lösningen många gånger att förstöra handlingarna och ersätta dem med utskrifter

papper. Det kan antas att ett ovillkorligt krav på myndighets tillstånd för att företaget i förtid skall få förstöra elektroniska handlingar skulle

resultera i ett avsevärt antal dispensärenden hos myndigheten i fråga. Det kan vidare förmodas myndighetsprövning många gånger

att en skulle uppfattas sakligt omotiverad. Mot den bakgrunden anser som vi det i och för sig finns skäl talar för att det bör vara tillåtet att som att före arkiveringstidens utgång ersätta elektroniska handlingar med utskrifter på utan särskilt tillstånd. Mot det nu sagda skall papper emellertid ställas intresset från skatteförvaltningens sida att med

rimliga arbetsinsatser kunna utföra taxeringskontroll. Detta arbete

kan försvåras avsevärt stora mängder maskinläsbara räkenskapsom handlingar ersätts handlingar i vanlig läsbar fonn. Vi har därför av stannat för att föreslå att kravet på särskilt tillstånd upphör först sedan tre år arkiveringstiden har förflutit. av

SOU 1996: 157 309

7 Avslutande av den löpande bokföringen

7.1 Gällande rätt

7.1.1 Upprättande av ârsbokslut

Huvudregeln i 11 § bokföringslagen BFL är att samtliga som är bokföringsskyldiga enligt lagen skall avsluta den löpande bokföringen med ett ârsbokslut och att detta skall tas in i bunden årsbok. Av 3 kap. 4 § stiftelselagen SL samt 17 a och 30 §§ lagen 1967:531 tryggande pensionsutfästelse m.m. tryggandelagen framgår om av att dessa krav även gäller bokföringsskyldiga stiftelser. Enligt 2 § första stycket 2 jämfört med 1 § fjärde stycket BFL undantas enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman normalt understiger tjugo basbelopp från skyldigheten att upprätta ârsbokslut. Om en enskild näringsidkare driver flera verksamheter är denne enligt Bokföringsnämndens BFN tolkning bestämmelsen skyldig att upprätta ârsbokslut om den samlade av verksamheten omsätter mer än tjugo basbelopp BFN:s uttalande U 90:3, När enskild näringsidkare skall upprätta ârsbokslut. Det förslag till BFL lades fram i 1975:104 innehöll inte som prop. några bestämmelser undantag från eller lättnader i kravet på om

bokföringsskyldighet för mindre näringsidkare. Vid utskottsbehandlingen framfördes emellertid ett antal yrkanden som i första hand

gick ut på att små enskilda näringsidkare med ingen eller högst två anställda skulle undantas från bokföringsskyldighet. Som motivering för de olika motionsyrkandena framhölls bl.a. att den föreslagna generella bokföringsplikten skulle komma att bli alltför betungande

för de mindre företagen LU 1975/76:15 19. Lagutskottet ansåg

s. det inte möjligt att göra några generella undantag från den föreslagna kretsen bokföringsskyldiga. Utskottet hänvisade bl.a. till svårigav heterna att åstadkomma en lämplig gränsdragning mellan bokföringsskyldiga respektive icke bokföringsskyldiga näringsidkare. Dessa svårigheter kunde leda till att även företag beträffande vilka ett krav på bokföringsskyldighet kunde te sig motiverat kom att undantas från denna skyldighet. I stället föreslog utskottet att mindre företagare

310 Avslutande av den löpande bokföringen SOU 1996: 157

skulle undantas från kravet att upprätta årsbokslut. Som motivering anfördes b1.a. att bestämmelserna om årsbokslut i alltför stor utsträckning hade utformats med de stora och medelstora företagen i blickfånget och att de mindre näringsidkarna kunde få svårt att följa dessa bestämmelser. Utskottets förslag, som sedermera antogs av riksdagen rskr. 205, innebar att en enskild näringsidkare med högst två årsanställda och en årlig bruttoomsättningssumma understigande 200 000 kronor undantogs från skyldigheten att upprätta årsbokslut. I samband med införandet av jordbruksbokföringslagen JBFL

ändrades undantagsregeln så sätt att antalet anställda helt kom att

sakna betydelse samtidigt som beloppsgränsen ändrades till tjugo basbelopp. Vid denna tid motsvarade detta 252 000 kronor. Skälet till att beloppsgränsen ändrades var att det ansågs vara en klar fördel kunde undvika att en omsättningsökning som enbart återom man speglade penningvärdets fall utlöste en mer omfattande redovisningsskyldighet prop. l978/79:44 s. 37. Vad som var anledningen till att man samtidigt tog bort hänvisningen till antalet anställda framgår inte förarbetena till lagändringen. Emellertid saknade motsvarande av regel i förslaget till JBFL en sådan hänvisning. Detta motiverades med att flertalet av de mindre jordbruken var familjejordbruk där arbetet utfördes av familjemedlemmarna och att det därför inte var lämpligt att ta hänsyn till antalet anställda prop. 1978/79244 s. 37.

7.1.2 Upprättande av årsredovisning

Inledning

Årsredovisningen utgör ett företags reviderade och offentliga bokslut.

Skillnaderna mellan ett årsbokslut och en årsredovisning har berörts i avsnitt 2.1.2. I det följande beskrivs de krav som enligt gällande lagstiftning ställs skilda företag vad gäller skyldigheten att upprätta en årsredovisning, innehållet i den samt sättet att offentliggöra den på.

Skyldighet att upprätta årsredovisning

Samtliga aktiebolag och ekonomiska föreningar är enligt årsredovis-

ningslagen ÅRL respektive 9 kap. lagen ekonomiska föreningar

om FL skyldiga att upprätta en årsredovisning. Samma gäller sådana handelsbolag omfattas ÅRL. Enligt 1980 års ársredovisningssom av

lag GÅRL är övriga företag utom stiftelser skyldiga att upprätta

SFS 1979:142 och 1979:1065.

SOU 1996: 157 Avslutande av den löpande bokföringen 311

årsredovisning antalet anställda i företaget eller, om företaget år om moderföretag i koncern, antalet anställda i koncernen under en räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio eller om tillgångarnas nettovärde i rörelsen överstiger 1 000 basbelopp. Bestämmelserna i GÅRL gäller bl.a. enskilda näringsidkare, ideella föreningar även-

som sådana handelsbolag som faller utanför tillämpningsområdet för

ÅRL, dvs. i princip handelsbolag med fysiska i delägarpersoner kretsen. l SL föreskrivs att samtliga bokföringsskyldiga stiftelser, med undantag för sådan familjestiftelse som varken utövar näringsverksamhet eller är moderstiftelse, skall upprätta en årsredovisning. En näringsdrivande stiftelse skall således oavsett storlek upprätta en sådan redovisning. Att även pensions- och personalstiftelser utan undantag skall upprätta en årsredovisning framgår av 17 a och 30 §§ tryggandelagen.

Innehållet i årsredovisningen

Balansräkning, resultaträkning och noter

En årsredovisning skall alltid innehålla en balansräkning, en resultaträkning samt noter. När det gäller innehållet i dessa handlingar kan skiljelinje mellan BFL, GÅRL och FL å sidan man dra en ena samt ÅRL å den andra sidan. Bestämmelserna i respektive lastiftningssystem skiljer sig i väsentliga hänseenden. Som exempel kan

nämnas att uppställningsformerna är helt olika och att kraven

detaljerade i ÅRL än i övrig tilläggsupplysningar är avsevärt mer redovisningslagstiftning. Att de två systemen på ett så markant sätt från varandra hänger med ÅRL bygger skiljer sig samman att EG:s redovisningsregler och att lagen i huvudsak endast är tillämplig på de bolag formellt omfattas av EG:s regelverk. Som anförts i som

annat sammanhang avsnitt 2.2.2 och 2.2.3 föreslår vi emellertid att

ÅRL i princip görs tillämplig samtliga bokföringsskyldiga som skall upprätta någon form av bokslut. Även inom för ÅRL förekommer viss differentiering ramen en mellan olika bolag vad gäller kraven informationens innehåll. I dessa sammanhang har lagstiftaren bl.a. valt att anknyta till en gränsdragning är väl etablerad i svensk redovisningslagstiftning, som nämligen den som gäller för skyldigheten att utse auktoriserad revi- Denna gränsdragning har betydelse för dels skyldigheten att sor. upprätta Finansieringsanalys, se vidare nedan, dels möjligheten att resultaträkning i förkortad form, 3 kap. 7 § ÅRL. Utöver upprätta denna gränsdragning innehåller ÅRL definition "små" en ny av bolag, nämligen sådana som har högst tio anställda och en balans-

312 Avslutande av den löpande bokföringen

omslutning högst 24 miljoner kronor ca 700 basbelopp. Denna

kategori småbolag är undantagna från vissa av lagens krav av tilläggsupplysningar.

Förvaltningsberättelse och finansieringsanalys

För samtliga aktiebolag, ekonomiska föreningar och sådana handelsbolag omfattas ÅRL gäller årsredovisningen skall innesom av att hålla förvaltningsberättelse. Detsamma gäller enligt 3 kap. 7 § SL en samt 17 och 30 §§ tryggandelagen för stiftelser. För övriga företag a gäller däremot enligt 2 kap. 8 § första stycket GÅRL förvaltatt ningsberättelse behöver upprättas endast om företaget enligt 4 kap. 3 § första eller andra stycket samma lag är skyldigt att ha auktoriserad revisor. I förarbetena till GÅRL betonas vikten de årsredovisningsav att skyldiga normalt kan låta sin årsredovisning sammanfalla med årsbokslutet. I fråga de större företagen framhålls emellertid att den om information som i allmänhet lämnas i förvaltningsberättelsen är av särskild vikt med hänsyn till företagens samhällsekonomiska betydelprop. 1979/80:143 151. Bestämmelserna i GÅRL saknade vid se s. lagens tillkomst motsvarighet i annan lagstiftning. Det är därför förståeligt att lagstiftaren ville iaktta restriktivitet när det gällde att ålägga de mindre företagen en i förhållande till BFL:s krav utökad informationsskyldighet. Generellt gäller att företag som är av den storleken att det måste utse auktoriserad revisor mer än 200 anställda eller en balansom- slutning mer än 1 000 basbelopp skall upprätta finansierings- analys. Bostadsrättsföreningar, sambruksföreningar samt pensionsoch personalstiftelser behöver dock aldrig upprätta sådan analys.

Offentliggörande av årsredovisningen

Årsredovisningen och revisionsberättelsen skall utan undantag offent-

liggöras i sin helhet. Offentliggörandet sker antingen genom att handlingarna ges in till Patent- och registreringsverket PRV eller genom att de hålls tillgängliga hos företaget. För aktiebolag och sådana handelsbolag omfattas ÅRL som av gäller utan undantag att redovisningshandlingarna skall ges in till PRV. Handlingarna skall för ett aktiebolag ha kommit in till PRV inom en månad efter det att resultaträkningen och balansräkningen har blivit fastställda medan motsvarande tidsfrist för de handelsbolag som omfattas av lagen är sex månader från räkenskapsårets utgång, 8 kap. 3 företag omfattas GÅRL och för ekonomiska föreningar För som av

SOU 1996: 157 Avslutande av den löpande bokföringen 313

gäller i huvudsak likalydande bestämmelser om offentliggörande, 2 kap. 2-4 GÅRL respektive 9 kap. 3 § FL. Enda skillnaden är den tid inom vilken handlingarna skall offentliggöras. För ekonomiska föreningar gäller samma tidsfrist som för aktiebolag, dvs. en månad efter fastställelsedagen, och för övriga företag gäller samma tidsfrist för handelsbolag omfattas ÅRL, dvs. månader efter som som av sex räkenskapsårets utgång. Huvudregeln är att offentliggörandet skall ske att handlingarna hålls tillgängliga hos företaget och att de genom först efter särskilt föreläggande PRV behöver sändas in dit. av Sådant förläggande utfärdas när någon begär det. Företag som är skyldiga att ha auktoriserad revisor skall dock utan särskilt föreläggande inom de tider som nyss angetts sända in handlingarna till PRV. Slutligen gäller för stiftelser att de inom sex månader efter räkenskapsårets utgång skall sända in årsredovisningen och revisionsberättelsen till tillsynsmyndigheten, 3 kap. 11 § SL samt 17 b och 30 §§ tryggandelagen. Med tillsynsmyndighet avses enligt SL länsstyrelsen i det län där stiftelsens styrelse har sitt säte eller, om säte inte är bestämt, där förvaltningen huvudsakligen utövas, 9 kap. 1 § SL. För pensions- och personalstiftelser är länsstyrelsen i det lån där arbetsgivaren har sitt hemvist tillsynsmyndighet, 31 § tryggandelagen. För stiftelser som omfattas av SL och som bildats av något offentligt organ eller står under förvaltning av en statlig myndighet eller enligt stiftarens förordnande skall vara undantagen tillsyn som är det tillräckligt att årsredovisningen hålls tillgänglig, 3 kap. 12 § SL.

Sammanfattning av gällande storleksgränser

Som framgått av beskrivningen i det föregående delar den nuvarande redovisningslagstiftningen företagen i ett flertal grupper beroende företagets storlek. Gränsdragningarna är också i vissa fall beroende av företagets juridiska form. Sammanfattningsvis gäller att följande storleksgränser finns föreskrivna:

Nettoomsättning 20 basbelopp Enskilda näringsidkare behöver inte avsluta den löpande bokföringen över huvud taget om omsättningssumman understiger tjugo basbelopp.

Antal anställda i ett företag eller i en koncern 2 10 Företag omfattas GÅRL eller SL måste upprätta årsredovissom av

314 Avslutande av den löpande bokföringen SOU 1996: 157

ning om antalet anställda i företaget, eller om företaget är moderföretag i en koncern, antalet anställda i koncernen uppgår till minst tio.

Antal anställda i ett företag s 10 Bolag omfattas ÅRL är undantagna från vissa lagens krav som av av tilläggsupplysningar om antalet anställda uppgår till högst tio.

Antal anställda i ett företag eller i en koncern 200 omfattas GÅRL måste förvaltningsberättelse Företag som av upprätta och Finansieringsanalys om antalet anställda i företaget eller, om företaget är moderföretag i en koncern, antalet anställda i koncernen överstiger 200. Vidare måste sådana företag offentliggöra årsredovisningen genom att ge in den till PRV. omfattas ÅRL, FL och SL måste upprätta finansie- Företag som av ringsanalys om antalet anställda i företaget eller, om företaget är moderföretag i koncern, antalet anställda i koncernen överstiger en 200. Ekonomiska föreningar av sådan storlek måste offentliggöra årsredovisningen genom att ge in den till PRV.

Tillgångarnas försäljningsvärde 10 basbelopp

Stiftelser som omfattas av SL och som varken bedriver näringsverksamhet eller är moderstiftelse är bokföringsskyldig och därmed skyldig att upprätta både årsbokslut och årsredovisning om tillgångarnas försäljningsvärde överstiger 10 basbelopp.

Balansontslutning i ett företag elleri en koncern I 000 basbelopp omfattas GÅRL måste upprätta förvaltningsberättelse Företag som av och finansieringsanalys balansomslutningen i företaget eller, om om företaget är moderföretag i en koncern, balansomslutningen i konöverstiger 1 000 basbelopp. Vidare måste sådana företag cernen offentliggöra årsredovisningen genom att ge in den till PRV. Företag omfattas ÅRL, FL och SL måste upprätta finansiesom av ringsanalys balansomslutningen i företaget eller, om företaget är om moderföretag i koncern, balansomslutningen i koncernen överen stiger l 000 basbelopp. Ekonomiska föreningar av sådan storlek måste offentliggöra årsredovisningen genom att ge in den till PRV.

Balansornslutning s 24 miljoner kronor omfattas ÅRL undantagna från vissa lagens krav Bolag som av är av på tilläggsupplysningar balansomslutningen uppgår till högst 24 om miljoner kronor.

SOU 1996: 157 Avslutande av den löpande bokföringen 315

överväganden

7.2 och

förslag

7.2.1 Avslutande av den löpande bokföringen

Inledning

Enligt vad som anförts i det föregående avsnitt 5.2 föreslår vi att

samtliga juridiska personer, med undantag för dödsbon, skall vara ovillkorligt bokföringsskyldiga. Detta innebär t.ex. att även icke näringsdrivande stiftelser vars tillgångar uppgår till högst tio basbelopp kommer att omfattas av bokföringsskyldigheten. Samma gäller ideella föreningar oavsett om dessa utövar näringsverksamhet eller inte. Vi föreslår vidare att bokföringsskyldigheten för fysiska personer som bedriver uthyrningsverksamhet samordnas med skyldigheten att deklarera uthyrningsverksarnheten som inkomst av näringsverksamhet. Slutligen föreslår vi att JBFL upphävs och att samtliga jordbrukare i stället skall omfattas av den föreslagna bokföringslagen. Sammantaget innebär dessa förslag en avsevärd utökning av antalet bokföringsskyldiga personer, såväl fysiska som juridiska. Den fråga som därefter inställer sig är på vilket sätt den löpande

bokföringen skall avslutas. Vi har tidigare avsnitt 2.2.2 föreslagit

att begreppet "årsbokslut utmönstras ur lagstiftningen och ersätts av begreppet "årsredovisning". Med detta förslag skulle bl.a. samtliga enskilda näringsidkare inklusive jordbrukare stiftelser och ideella - föreningar också bli skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning om det inte samtidigt infördes ett uttryckligt undantag från denna skyldighet. Som vi strax återkommer till anser vi att det finns goda skäl som talar för ett sådant undantag. När det gäller frågan om eventuella undantag från kravet att den löpande bokföringen skall avslutas med en årsredovisning måste till en början konstateras att den löpande bokföringen som regel förlorar i värde och dess syften motverkas om den inte avslutas över huvud taget. Betydelsen av en formell avslutning av den löpande bokföringen kan vidare antas öka som en följd av vårt förslag till bokny föringslag som i vissa hänseenden innebär lättnader i de krav som ställs på företagens bokföring och att det i större utsträckning överlämnas den bokföringsskyldige att välja på vilket sätt bokföringsprocessen lämpligen bör organiseras. Som exempel kan nämnas förslaget att ersätta kravet att mottagen handling skall användas som verifikation med en möjlighet för den bokföringsskyldige att själv välja vilken handling som skall användas så länge denna handling tillgodoser behovet av bevis för affärshändelsen. Ytterligare exempel är förslagen att upphäva den s.k. varannanlänksprincipen

316 Avslutande av den löpande bokföringen SOU 1996: 157

och att vid datorbaserad bokföring tillåta att maskinutrustningen placeras utomlands samt den föreslagna möjligheten att tillfälligt föra ut pappersbaserade räkenskapshandlingar ur landet. Det kan mot bakgrund det anförda knappast komma i fråga att låta ett eventuav ellt undantag från kravet att upprätta en årsredovisning eller någon annan form av bokslut gälla företag av större omfattning ån vad som är fallet enligt motsvarande undantag i BFL. Däremot anser vi att detta undantag som i dag enbart gäller enskilda näringsidkare bör - kunna utsträckas till att omfatta även vissa andra typer av företag.

Huvudregel årsredovisning - Huvudregeln bör, som antytts i det föregående, vara att den löpande bokföringen skall avslutas med en årsredovisning upprättad enligt reglerna i ÅRL. Detta innebär den löpande bokföringen skall att avslutas med dels en balansräkning, en resultaträkning och noter,

dels förvaltningsberättelse och i större företag en finansierings-

en analys. Vidare innebär förslaget en avsevärt höjd detaljeringsgrad vad gäller innehållet i dessa handlingar i förhållande till BFL:s krav årsbokslutets innehåll samt därtill krav på att det externa bokslutet skall revideras och offentliggöras. Ett sådant krav på en fullständig, reviderad och offentliggjord

årsredovisning inklusive förvaltningsberättelse framstår som alltför

betungande för mindre företag, framför allt enskilda näringsidkare samt stiftelser och ideella föreningar som inte bedriver näringsverksamhet. Många gånger torde kostnaden för företaget att ta fram och sammanställa information till en fullständig årsredovisning vida överstiga den nytta och det värde som informationen har för utomstående intressenter. Av betydelse är också att vårt förslag beträffande kretsen av bokföringsskyldiga innebär en utvidgning av kraven på ordnade räkenskaper såvitt gäller stiftelser och ideella föreningar. De flesta av de stiftelser och ideella föreningar, som genom förslaget åläggs en utökad bokföringsskyldighet, torde ha en intressentgrupp av sådan begränsad omfattning att ett krav på en fullständig årsredovisning framstår som sakligt omotiverat. Goda skäl talar således för att det införs en möjlighet att avsluta den löpande bokföringen på något enklare sätt än med en fullständig årsredovisning.

Alternativ balansräkning och resultaträkning - Som antytts i föregående avsnitt finns det anledning medge viss differentiering vad gäller de krav som skall ställas på ett företags externa bokslut. Frågan är i vilka materiella hänseenden denna differentiering bör ske och vilka formella grunder.

SOU 1996: 157 Avslutande av den löpande bokföringen 317

Vi har tidigare redogjort för de olika gränsvärden enligt som nu-

varande redovisningslagstiftning avgör omfattningen och innehållet

av i den redovisningsinformation som ett företag skall lämna. Med

utgångspunkt i dagens lagstiftning kan följande företag

grupper av urskiljas, nämligen 1 företag som bara behöver upprätta ett årsbokslut,

2 företag som måste upprätta årsredovisning utan förvaltnings-

en berättelse,

3 företag som måste upprätta årsredovisning med förvaltnings-

en berättelse,

4 företag som måste upprätta finansieringsanalys samt

en 5 bolag enligt ÅRL är undantagna från vissa som av lagens krav

tilläggsupplysningar.

Inledningsvis och utan att ta ställning till vilka gränsvärden som bör gälla i olika sammanhang kan konstateras att det framstår som tämligen klart att den beskrivna ordningen har lett till krånglig en lagstiftning med mängd gränsdragningsproblem följd. Ett en som företag kan komma att vandra från till och det en grupp en annan kan lätt uppstå osäkerhet om vilka regler gäller i ett enskilt fall. som

Enligt vår mening bör företagen delas in i så få möj-

grupper som ligt. En annan utgångspunkt bör att ett företag omfattas vara som av ett visst regelsystem i princip skall tillämpa detta fullt ut. Ett företag

som skall upprätta årsredovisning bör således göra detta helt och

en hållet i enlighet med ÅRL:s regler. Detta gäller inte bara årsredovisningens materiella innehåll utan även kraven på revision och offentliggörande. Vad sagts förutsätter att det eller de gränsvärden nu som avgör om ett visst företag skall vara skyldigt att avsluta den löpande

bokföringen med en årsredovisning måste läggas på så hög

en pass nivå att det framstår som sakligt motiverat att ställa nämnda krav nu

på företaget. För företag som inte är sådan storlek föreslår vi

av att

den löpande bokföringen får avslutas med balansräkning och

en en

resultaträkning som inte behöver sig revideras eller offentlig-

vare göras. För vissa juridiska personer finns det dock skäl att föreskriva

en ovillkorlig skyldighet att upprätta fullständig årsredovisning.

en

Samma krav bör även gälla samtliga moderföretag. Vi återkommer

strax till detta. Skyldigheten att avsluta den löpande bokföringen och vilket sätt

detta skall ske bör regleras i den bokföringslagen medan de

nya

materiella reglerna för årsredovisningens respektive balansräkningens och resultaträkningens innehåll huvudsakligen bör finnas i ÅRL. För de företag som endast behöver upprätta balansräkning och

en en

resultaträkning bör kopplingen mellan bokföringslagen och ÅRL lämpligen ske genom att bokföringslagen innehåller uppräkning

en av

318 Avslutande den löpande bokföringen SOU 1996: 157 av

de bestämmelser i ÅRL skall tillämpas, såsom t.ex. reglerna som om

balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer samt värderings-

reglerna, förslagets 23 Ett företag skall upprätta en fullse som ständig årsredovisning bör ä andra sidan, som tidigare sagts, i princip tillämpa ÅRL:s regelverk fullt ut. En fördel med den förenu ÅRL inte behöver belastas med

slagna lagstiftningstekniken är att

undantagsbestämmelser tar sikte på de mindre företagen, exsom empelvis vad gäller kraven på förvaltningsberättelse, revision och offentliggörande. Några ytterligare lättnadsregler vad gäller kraven redan finns intagna i ÅRL

tilläggsupplysningar utöver de som nu

3 kap. 6 4 kap. 11 och 17 §§, 5 kap. 15 och 16 §§ och 6 kap. 1 § behöver inte heller införas. Förslaget har därmed den fördelen det befrämjar lagstiftningens överskådlighet och därigenom underatt lättar för företag och myndigheter skall tillämpa reglerna. Det som

förtjänar i sammanhanget att påpekas att en viss differentiering i

informationskraven följer de reella förhållanden under vilka föreav verkar. En lagstiftning i förstone ter sig omfattande och tagen som detaljerad behöver därför i det enskilda fallet inte bli så svår att

tillämpa. En sådan lösning beskrivits i det föregående synes förutsätta som dels det eller de gränsvärden avgör om en fullständig årsatt som redovisning skall upprättas, revideras och offentliggöras läggs på en

någorlunda hög nivå, dels att bokföringslagens krav upprättande

balansräkning och resultaträkning kompletteras med vissa av en en

grundläggande krav tilläggsupplysningar. De gränsvärden som bör

gälla för årsredovisningsskyldighetens inträde bör lämpligen ansluta införandet ÅRL, nämligen till de som etablerats i samband med av än tio anställda eller balansomslutning på mer än 24 miljoner mer en kronor. Dessa värden ligger nära gränser som redan förekommer i redovisningslagstiftning jfr 2 kap. l § GÅRL. svensk Vi har tidigare sagt att det för vissa juridiska personer bör gälla ett

ovillkorligt krav upprättande av en årsredovisning. Dessa personer

är för det första aktiebolag, ekonomiska föreningar och företag som

står under Finansinspektionens tillsyn. Vidare följer av anpassningen

till EG:s redovisningsdirektiv att vissa handelsbolag måste upprätta årsredovisning oavsett bolagets storlek. Det sätt varpå denna en framgår 1 kap. 1 § ÅRL handelsbolag i dag bestäms av grupp av jämte bilaga 1 till lagen. Vi att det finns skäl att utsträcka anser denna krets till samtliga handelsbolag i vilka en eller flera juridiska

ingår delägare. Övriga företag främst enskilda

personer som näringsidkare, handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare, ideella föreningar och stiftelser som understiger viss storlek -

får däremot, oavsett om de bedriver näringsverksamhet eller inte,

Avslutande av den löpande bokföringen 319

möjlighet att avsluta bokföringen med endast balansräkning och

en en

resultaträkning kompletterade med vissa tilläggsupplysningar. Som vi

återkommer till under nästa rubrik föreslår vi att denna grupp av företag inte skall behöva avsluta den löpande bokföringen över huvud

taget om verksamheten är av endast ringa omfattning. När det gäller kretsen av företag bör omfattas det före-

som av

slagna undantaget från skyldigheten att upprätta årsredovisning

en finns det enligt vår mening anledning att särskilt beakta de speciella förhållanden som utmärker koncernen organisationsform. Eftersom som de i koncernen ingående företagen utgör skilda rättssubjekt kan skuldförhållanden bestå mellan moder- och dotterföretag. Sådana skuldförhållanden kan ha en väsentlig inverkan på de enskilda företagens ställning. Genom koncerninterna transaktioner olika slag av

kan vidare koncernföretagens resultat i viss utsträckning fördelas mellan de enskilda koncernföretagen. För att underlätta upptäckten

av sådana koncerninterna förhållanden och transaktioner är det enligt vår mening nödvändigt att i vart fall moderföretaget upprättar en

offentlig redovisning som ett så fullständigt sätt som möjligt

redogör för koncerns uppbyggnad och mellanhavanden. En sådan

redovisning kan vara en förutsättning för att ett korrekt sätt

man

skall kunna bedöma ett annat koncernföretags redovisning. Undantaget från skyldigheten att upprätta en årsredovisning bör därför inte

gälla för företag som är moderföretag i en koncern. Vi återkommer i avsnitt 14.1.3 till frågan om vilka moderföretag bör skylsom vara

diga att upprätta koncernredovisning. Frågan om en bokföringsskyldig fysisk eller juridisk är

person

moderföretag bör avgöras enligt den koncerndefinition som finns

intagen i 1 kap. 4 § ÅRL.

Bedömningen bör göras med utgångspunkt i förhållandena på balansdagen.

Undantag för vissa företag från skyldigheten att avsluta den löpande bokföringen

Som sagts tidigare bör även t.ex. enskilda näringsidkare, ideella föreningar och stiftelser normalt upprätta åtminstone balansräken

ning och en resultaträkning i enlighet med bestämmelserna i ÅRL. Ett sådant ovillkorligt krav kan dock många gånger framstå

som onödigt betungande för de allra minsta företagen. För näringsidkarna själva måste det också framstå meningslöst att utöver det som upp-

giftslåmnande som sker till Skattemyndigheten upprätta särskilt

ett

bokslut för civilrättsliga ändamål. Anrnärkas kan också beträffande de enskilda näringsidkarna att Skattemyndigheten normalt torde

utgöra den främste intressenten av en sådan näringsidkares redovis-

320 Avslutande den löpande bokföringen av

ning. I detta sammanhang kan slutligen erinras om att vårt förslag vad gäller kretsen bokföringsskyldiga innebär en viss utökning av av antalet bokföringsskyldiga fysiska och juridiska personer. Vid den avvägning å ena sidan intresset, framför allt från olika av externa intressenter, att även de minsta enskilda näringsidkarna av liksom exempelvis ideella föreningar och stiftelser på ett formellt sätt avslutar den löpande bokföringen och å andra sidan önskemålet att inte införa komplicerade regler som för det enskilda företaget frambör följande faktorer beaktas. Särskilt står som onödigt betungande för de minsta enskilda näringsidkarna torde kravet ett särskilt civilrättsligt bokslut fylla högst begränsad funktion. Näringsen idkarens främsta intressent vad gäller redovisningsinformation torde, sagts, ofta skattemyndigheten. Denna intressents som nyss vara

behov tillgodoses emellertid genom det uppgiftslämnande som utgör

underlag för taxeringen. I övrigt är det svårt att finna några utomstående intressenter behov av redovisningsinformation väger så vars tungt att det uppväger de olägenheter som ett absolut krav på pass upprättande ett bokslut skulle innebära för näringsidkaren i fråga. av Ofta torde t.ex. större kreditgivare inta sådan ställning att de har en möjlighet att ta del den redovisningsinformation de anser nödvänav dig och att bedöma den ett tillförlitligt sätt utan att informationen i fråga i form ett formellt bokslut. I samband med utredning ges av gäldenärsbrott o.d. är slutligen den löpande bokföringen av störst om betydelse. i grad handelsbolag med Det nu anförda gäller hög även endast ett fåtal fysiska personer, t.ex. två makar, i delägarkretsen. Även för vissa andra slag juridiska med liten omfattav personer ning kan ett absolut krav att den löpande bokföringen skall avslutas med ett bokslut te sig omotiverat strängt. Framför allt gäller detta små stiftelser och ideella föreningar, t.ex. båtklubbar och idrottsföreningar. Det kan antas att ett krav löpande bokföring är tillräckligt för att medlemmarna i sådan förening skall erhålla den en insyn i föreningens verksamhet de är berättigade till. Till saken som hör också att det finns all anledning att utgå från att även de bokslutsbefriade stiftelserna och föreningarna kommer att tillhandahålla sin intressentkrets någon form redovisning av den ekonomiska av ställningen vid utgången av varje räkenskapsår. Av det anförda framgår att vi för vissa slag av företag anser det nu motiverat att föreskriva ett uttryckligt undantag från kravet på en formell avslutning den löpande bokföringen. De företag som av främst är aktuella för ett sådant undantag är enskilda näringsidkare, handelsbolag, stiftelser och ideella föreningar. Enligt vår mening saknas emellertid skäl att begränsa ett eventuellt undantag till denna företag. I stället vi att samtliga företag utom de grupp av anser -

SOU 1996: 157 Avslutande av den löpande bokföringen 321

som enligt det tidigare anförda alltid skall avsluta den löpande bokföringen med en fullständig årsredovisning undantas från kravet på att avsluta den löpande bokföringen. De två undantagen från kravet på att upprätta en fullständig årsredovisning kommer därmed att omfatta samma slag av företag men av olika storlek. Det nuvarande undantaget i BFL från kravet på en formell avslutning av den löpande bokföringen vilket uteslutande gäller enskilda näringsidkare är enbart beroende av nettoomsättningens storlek tjugo basbelopp. Vi föreslår att detta även fortsättningsvis skall gälla beträffande de enskilda näringsidkarna. När det gäller andra företag än sådana som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet bör undantaget däremot göras beroende av såväl nettoomsättningens storlek som tillgångarnas värde jfr 3 kap. 2 § första stycket 1 SL. Vi har även i sistnämnda hänseende stannat för att föreslå att gränsvärdet bestäms till tjugo basbelopp.

7.2.2 Sammanställning över privata tillgångar och

skulder

I 21 § BFL föreskrivs att enskild näringidkare samt varje delägare som är obegränsat ansvarig för rörelsens förbindelser till årsbokslutet skall foga sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Bestämmelsen är motiverad av borgenärsintresset. Genom att rörelsen redovisas separat, trots att den inte drivs av ett särskilt rättssubjekt, blir kapitalbehållningen, eller eget kapital, något av en ñktion. Den bokföringsskyldige kan genom egna tillskott och uttag inom vida ramar själv bestämma storleken av rörelsekapitalet. Rörelsens ställning kan därför inte tillfredsställande bedömas utan att hänsyn tas till att rörelsens tillgångar kan äventyras av privata skulder och att de privata tillgångarna svarar för rörelsens skulder. Enligt lagtexten kan sammanställningen bestå av förmögenhetsbilagan till den skattskyldiges deklaration. I och med att förmögenhetsbilagan kan godtas krävs inte att sammanställningen förs in i årsboken prop. 1975:104 s. 180. I stället kan förmögenhetsbilagan fogas till årsbokslutet som en bilaga. Sammanställningen får utelämnas i årsredovisningen, 2 kap. 5 § 1 GÅRL. Detta undantag är motiverat offentliggörande skulle av att ett

innebära ett långtgående intrång i näringsidkarens privata förhållanden. Det skulle i praktiken innebära att förmögenhetsbilagan till

vederbörandes allmänna självdeklaration blev en offentlig handling. Prop. 1979/80:143 s. 153. Med hänsyn bl.a. till att sammanställningen inte behöver offent-

322 Avslutande av den löpande bokföringen SOU 1996: 157

liggöras genom att bifogas årsredovisningen och inte heller tas in i årsboken förefaller bestämmelsen i 21 § BFL i praktiken sakna betydelse. Bestämmelsen bör enligt vår mening upphävas.

7.2.3 Kravet bunden årsbok

Enligt 11 § andra stycket BFL skall årsbokslutet tas in i bunden bok, årsbok. Årsboken skall enligt förarbetena till BFL sörja för kontinuitet och möjlighet till jämförelser mellan olika år prop. 1975:104 s. 172. Ett annat syfte torde vara möjligheten till kontroll av att uppgifterna i ârsbokslutet inte ändras i efterhand jfr BFN:s uttalande U 93:4, Utformning och användning av årsbok. För de företag som måste offentliggöra årsredovisningen genom att

ge in den till någon myndighet vilket exempelvis gäller samtliga

aktiebolag samt större ekonomiska föreningar och handelsbolag torde kravet på bunden årsbok sakna betydelse eftersom de syften kravet skall tillgodose uppfylls offentliggörandet. Även som genom för övriga företag tyder mycket att årsboken i praktiken inte fyller någon egentlig funktion. De syften som boken skall tillgodose kan enligt vår mening på ett tillfredsställande sätt tillgodoses genom arkiveringsreglerna i den föreslagna bokföringslagen. Till detta kommer att i vart fall kontrollaspekten i väsentlig mån är tillgodosedd genom skattelagstiftningens krav ingivande av standardiserade räkenskapsutdrag SRU som underlag för taxeringen och den arkivering som skatteförvaltningen svarar för. Sammanfattningsvis anser vi att det saknas skäl att ställa upp strängare krav vad gäller bevaringen av och åtkomsten till det formella bokslutet än vad som gäller för räkenskapshandlingar i allmänhet. Kravet på bunden årsbok bör därför upphävas.

SOU 1996: 157 323

8 Bokföringsskyldighetens fullgörande i enskild näringsverksamhet

1 Inledning

Av 1 § första stycket bokföringslagen BFL framgår att närings-

idkare är bokföringsskyldig enligt lagenh Begreppet "näringsidkare"

omfattar varje fysisk och juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Vid bedömningen av om en viss verksamhet är bokföringspliktig kan skattereglerna tjäna som vägledning. Sålunda gäller t.ex. att den som taxeras för inkomst av näringsverksamhet normalt också är bokföringsskyldig. Under begreppet näringsidkare faller i och för sig även jordbrukare och skogsbrukare. Enskild person som äger eller brukar jordbruksfastighet är emellertid undantagen från BFL:s regler om bokföringsskyldighet. För dessa näringsidkare gäller i stället bestämmelserna i jordbruksbokföringslagen JBFL. Bokföringen enligt denna lag är endast avsedd att tjäna som underlag för taxeringen.

Enskilda näringsidkare skall som huvudregel använda kalenderår

räkenskapsår, 12 § första stycket BFLZ. Om det med hänsyn till som det allmänna ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl kan Riksskatteverket RSV dock medge att annan tolvmånadersperiod än kalenderår får utgöra räkenskapsår. Enligt 2 § andra stycket 2 BFL skall den löpande bokföringen som huvudregel avslutas med ett ârsbokslut3. Denna regel gäller inte enskilda näringsidkare årliga bruttoomsätti vars verksamhet den ningssumman normalt understiger tjugo basbelopp. Motsvarande undantag finns intaget i 1 § andra stycket JBFL. Om en enskild

näringsidkare driver flera verksamheter anses han vara skyldig att

upprätta årsbokslut den samlade verksamheten omsätter mer än om

Se även avsnitt 5.1.l-5.1.3. ZSe även avsnitt 5.1.7. 38e även avsnitt 7.1.1.

324 Bolçföringsskyldighetensfullgörande

tjugo basbelopp. Till årsbokslutet skall enligt 21 § första stycket BFL

fogas en sammanställning över näringsidkarens privata tillgångar och

skulder. Vi föreslår i princip inte någon ändring i förhållande till BFL vad gäller vilken typ av verksamhet som en fysisk person skall bedriva för att personen i fråga skall anses som näringsidkare och därmed omfattas av bokföringsskyldigheten. Att vi i förslaget till bokföringslag använder begreppet Näringsverksamhet i stället för begreppet "näringsidkare" innebär således inte någon saklig eller praktisk

förändring av rättsläget. När det gäller det nuvarande undantaget för

viss uthyrningsverksamhet föreslår vi dock att bokföringsplikten kopplas till den skattemässiga behandlingen av verksamheten. Om uthyrningsverksamheten klassificeras som näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen KL bör den således enligt förslaget klassificeras som sådan även i bokföringssammanhang. Vidare föreslår vi att JBFL upphävs och att samtliga jord- och skogsbrukare inordnas under den föreslagna bokföringslagens tillämpningsområde. När det gäller frågan om räkenskapsårets förläggning i tiden föreslår vi att tillgången till de brutna räkenskapsåren återinförs under vissa förutsättningar. Däremot föreslår vi inte någon ändring vad gäller undantaget för de minsta enskilda näringsidkarna från kravet på att avsluta den löpande bokföringen med någon fonn av bokslut. Slutligen föreslår vi att kravet på att till det formella bokslutet bifoga en sammanställning över privata tillgångar och skulder upphävs. Samtliga nu angivna förslag behandlas i avsnitt 5.2.3, 5.2.4, 7.2.1 och 7.2.2.

överväganden

8.2 och

förslag

8.2.1 Näringsverksamhetens ekonomi- privatekonomin

En utgångspunkt för bedömningen av vad som är god redovisningssed beträffande redovisningen i enskild näringsverksamhet bör vara att en klar åtskillnad görs mellan rörelsens ekonomi och näringsidkarens privatekonomi. Det är således av största vikt att avgränsa vilka tillgångar och skulder som hör till det ena respektive det andra området. För att kunna göra detta måste begreppet "enskild näringsverksamhet" definieras. Med enskild näringsverksamhet avses i detta sammanhang att en fysisk person fristående och kontinuerligt genom sin verksamhet har för avsikt att skapa medel som bidrar till hans försörjning. Utgångspunkten för all näringsverksamhet är nonnalt en affärsidé. Affärsidén beskriver de behov hos en tänkt kundkrets som skall tillfredsställas av verksamhetens varor eller tjänster samt på vilket sätt detta skall

Bokföringsskyldighetensjidlgörande 325

...

ske. Ersättningar från kunder för varor och tjänster är näringsverk-

samhetens huvudsakliga inkomster. De resurser som tas i anspråk för

att skapa intäkterna är verksamhetens utgifter.

Beträffande tillgángssidan gäller generellt att samtliga tillgångar

som används i rörelsen och från vilka någon form ekonomisk av nytta kan förväntas komma rörelsen tillgodo i framtiden skall anses tillhöra rörelsen. Genom kravet på ekonomisk nytta för rörelsen bortfaller alla tillgångar av privat natur. Vidare gäller att endast sådana tillgångar som på nu antytt sätt är att hänföra till rörelsen får bokföras i denna. Kravet en absolut åtskillnad mellan tillgångar som hör till rörelsen respektive privata sådana innebär att ett bank- eller postgirokonto som är avsett för rörelsen endast får, också skall, användas för men transaktioner hänförliga till denna. Tillgångar med blandad användning, t.ex. bil används både en som i rörelsen och privat, bör i sin helhet redovisas antingen i rörelsens balansräkning eller i den privata förrnögenheten. I sistnämnda fall bör rörelsens andel av kostnaderna för tillgångens användning och förbrukning återspeglas i rörelsens resultat, eventuellt i förening med en notupplysning om att vissa för rörelsen viktiga tillgångar inte redovisats i balansräkningen. Vad nu sagts innebär således att en tillgång med blandad användning inte delas upp" i balansräkningen

med däremot i resultaträkningen. Den bokföringsskyldiges fördelning

av sina tillgångar på rörelsen respektive privatekonomin bör, om fördelningen är förenlig med god redovisningssed, även godtas skattemässigt, jfr punkt 32 av anvisningarna till 23 § KL.

För skuldsidan gäller motsvarande sätt att samtliga förpliktelser

som kan förväntas leda till att ett ekonomiskt värde lämnar verksamheten skall redovisas i balansräkningen och även att endast sådana förpliktelser får redovisas där. Även beträffande skuldsidan kan det

uppstå särskilda och i bland svårlösta redovisningsproblem

som en följd av blandad användning . Eftersom en enskild näringsverksamhet inte utgör ett särskilt skattesubjekt är det näringsidkaren själv som beskattas för rörelsens resultat. Rörelsen som sådan har inte något betalningsansvar för t.ex. näringsidkarens skatter och avgifter. Både beträffande den löpande

kostnadsredovisningen och eventuell skuldföring i bokslutet bör

därför gälla att näringsidkarens inkomstskatt och egenavgifter

se

avsnitt 9.1.1, inklusive särskild löneskatt vissa förvärvsinkomster, inte får bokföras i rörelsen. Detsamma gäller särskild

Angående innebörden begreppet "förpliktelse", avsnitt l1.6.2. av se

326 Bolçföringsskyldighetensfullgörande

löneskatt på pensionskostnader till den del skatten avser kostnader för

näringsidkarens pension. Däremot bör sådan särskild löneskatt egen

vissa förvärvsinkomster respektive pensionskostnader som avser

anställd personal bokföras i rörelsen. Beträffande fastighetsskatten förhåller det sig delvis annorlunda. Denna skatt kan nämligen vara att hänföra till rörelsens kostnader, t.ex. är detta fallet då en enskild näringsidkare hyr ut lägenheter i hyresfastighet. l sådant fall skall en den också bokföras i rörelsen. Huruvida näringsidkaren erhåller avdrag för skatter och avgifter vid taxeringen bör sakna betydelse vid redovisningen. Statlig och kommunal inkomstskatt är aldrig avdragsgilla, 20 § KL. Däremot är

egenavgifterna, inklusive särskild löneskatt vissa förvärvs-

inkomster, enligt punkt 19 anvisningarna till 23 § KL och 3 § av lagen särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster SLFL avom dragsgilla vid taxeringen. Samma gäller fastighetsskatten under förutsättning att den är att betrakta omkostnad i näringsverksom en samheten, punkt 23 av anvisningarna till 23 § KL. Om näringsidkarens personliga skatter och avgifter betalas med medel från rörelsen skall detta bokföras som privata uttag. I konsekvens med att näringsidkarens egenavgifter inte får bokföras i rörelsen eftersom avgifterna i fråga tillhör den privata sfären - bör inte heller sjukpenning eller liknande ersättning bokföras som intäkt i rörelsen utan hänföras till den privata ekonomin. Om motsvarande ersättning utgår enligt en privat tecknad försäkring innebär vad sagts att premien för en sådan försäkring inte utgör en kostnu nad i rörelsen. Försäkringsersättning som utgår för att täcka röreldriftskostnader i samband med ett avbrott i verksamheten har sens däremot ett sådant samband med rörelsen att den är att anse som en rörelseintäkt och motsvarande premie som en rörelsekostnad. När det gäller ekonomiska transaktioner mellan näringsidkaren i egenskap privatperson och verksamheten t.ex. i form av att av näringsidkaren med privata medel betalar utgifter som uppkommit i rörelsen följer normalt god redovisningssed att transaktionen - av skall bokföras någon form kapitalkonto, antingen som kapitalav tillskott respektive kapitaluttag eller, under förutsättning att utlägget är tillfällig natur, ett särskilt utläggskonto. Sådana transaktioav bokförs utläggskonto bör regleras löpande, normalt varje ner som månad. Om någon reglering inte sker inom denna tid bör övervägas inte utlägget i stället är sådan karaktär att det skall bokföras om av som ett kapitaltillskott.

SOU 1996: 157 Bokföringsskyldighetensfizllgörande 327

...

8.2.2 Flera verksamheter

Enligt vår mening kan det inte vara förenligt med god redovisnings-

sed att en enskild näringsidkare som bedriver flera verksamheter

som är till arten olika och saknar egentligt inre sammanhang har en gemensam löpande bokföring för dessa verksamheter. En tandläkare som vid sidan av sin tandläkarpraktik hyr ut lägenheter i hyresen fastighet bör således ha en löpande bokföring för tandläkarverksarn-

heten och en annan för fastighetsförvaltningen. Om å andra sidan de

skilda verksamheterna snarare har karaktär olika rörelsegrenar i av ett enhetligt företag bör verksamheterna uppfattas som en och samma näringsverksamhet. I sådant fall bör samtliga rörelsegrenar omfattas av en löpande bokföring.

På motsvarande sätt bör flera enskilda näringsidkare

som gemensamt bedriver en näringsverksamhet kunna ha boken gemensam föring för denna verksamhet jfr BFN:s cirkulär C 1/2. Detta innebär inte någon inskränkning i vars och ens ansvar för att bokföringsskyldigheten fullgörs i enlighet med de föreskrifter gäller för som den. Var och en är således formellt ansvarig för att det finns verifi-

kationer till varje affärshändelse, att alla räkenskapshandlingar för-

varas ett betryggande sätt och att bokföringen avslutas det sätt och inom den tid som föreskrivs i lagen. Det straffansvar åvilar som

en bokföringsskyldig enligt ll kap. 5 § brottsbalken BrB gäller

också var och en av näringsidkarna. Som framgår av avsnitt 7.2.1 föreslår vi att den löpande bokföring-

en normalt skall avslutas med en årsredovisning upprättad enligt årsredovisningslagen ÅRL. Från denna huvudregel förelår vi två

undantag. För det första anser vi att företag med undantag för vissa -

juridiska personer samt moderföretag oberoende juridisk form

av som har högst tio anställda och högst 24 miljoner kronor i balansomslutning bör tillåtas avsluta sin löpande bokföring med balansen räkning och en resultaträkning kompletterade med ett fåtal enkla

notupplysningar. För det andra vi att företag inom nämnda

anser -

företagsgrupp inte skall behöva avsluta den löpande bokföringen

över huvud taget om företaget i fråga har mindre än tjugo basbelopp i nettoomsättning samt tillgångar till ett värde av högst tjugo basbelopp. För de enskilda näringsidkarna föreslås endast att kopplingen till omsättningssumman skall gälla. I den delen överensstämmer undantaget med det som i dag gäller enligt BFL. Frågan om och vilket sätt enskild näringsidkare skall avsluta en sin löpande bokföring måste bedömas för varje verksamhet för vilken det finns en separat löpande bokföring för sig. Två verksam- heter som i och för sig bedrivs näringsidkare av samma men som

328 Bokföringsskyldighetensfizllgörande

skiljer sig sådant sätt att den löpande bokföringen inte får vara gemensam skall således bedömas var för sig. Vidare skall en verksamhet bedrivs gemensamt med någon annan näringsidkare som bedömas för sig och varje annan verksamhet bedömas för sig. Någon sammanläggning av verksamheterna skall således inte göras. Om t.ex. nettoomsättningen i en verksamhet understiger tjugo basbelopp medan förhållandet är det motsatta i en annan verksamhet behöver bara den löpande bokföringen i den sistnämnda verksamheten avslutas. Storleken den verksamheten avgör om avslutningen skall ske i form av en fullständig årsredovisning eller om det räcker med balansräkning och en resultaträkning. Om t.ex. nettoen omsättningen överstiger nyss nämnda gränsbelopp men antalet anställda och balansomslutningen understiger de gränsvärden som föreslås gälla för skyldigheten att upprätta en årsredovisning, är det tillräckligt att den löpande bokföringen avslutas med en balansräkning och resultaträkning. Om samma näringsidkare dessutom en bedriver en verksamhet med fler än tio anställda måste den löpande bokföringen i den verksamheten avslutas med en fullständig årsredovisning. Det skall i sammanhanget påpekas att enligt vårt förslag skall ett moderföretag, oavsett storlek, alltid vara skyldigt att upprätta en årsredovisning. På den grunden kan således en enskild näringidkare tvingas upprätta en årsredovisning även för en verksamhet som understiger de angivna gränsvärdena. I det fall flera enskilda näringsidkare tillsammans driver en gemensam näringsverksamhet i form av ett enkelt bolag eller partrederi - och för denna verksamhet har en gemensam löpande bokföring skall vid bedömningen verksamhetens omfattning hänsyn tas till den av samlade verksamheten jfr BFN:s uttalande U 88:17 och cirkulär C

l/2. Det kan alltså inte komma i fråga att dela upp verksamheten

mellan de olika näringsidkarna i flera mindre verksamheter. En i och för sig tämligen omfattande verksamhet skulle i så fall kunna komma att undantas från kravet på årsredovisning.

SOU 1996: 157 329

9 Några skattefrågor

1 Gällande rätt

9.1.1 Beskattning av enskilda näringsidkare

Inledning Enligt Riksskatteverket RSV deklarerar varje år 600 000 personer för inkomst av näringsverksamhet. Av dessa lämnar 400 000 in deklarationsblanketten NI vilket innebär att de inte upprättar årsbokslut enligt bokföringslagen BFL. Enligt RSV har mellan 50 och 60 procent dessa en omsättning som understiger 50 000 kronor. av Vidare har mellan 80 och 90 procent av de enskilda näringsidkarna omsättning understiger tio basbelopp 362 000 kronor för år en som 1996.

All enskild näringsverksamhet som bedrivs här i landet av en

skattskyldig beräknas fr.o.m. 1995 års taxering gemensamt i en och förvärvskälla. Detta innebär att överskott och underskott från samma olika verksamheter automatiskt kvittas mot varandra i såväl skattesom avgiftshänseende.

Närmare om inkomstberäkningen

All beräkning av inkomst av näringsverksamhet sker med utgångs-

punkt i den skattskyldiges bokföring. För att denna inkomstberäkning skall bli så korrekt som möjlig måste enskilda näringsidkare i bokföringen göra åtskillnad mellan näringsverksamheten och noggrann privatekonomin. Enligt 20 § kommunalskattelagen KL gäller generellt vid inkomstberäkningen att endast kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande är avdragsgilla. När det gäller den skattemässiga behandlingen av en anläggningstillgång innebär detta att tillgången i fråga måste vara anskaffad för verksamheten för att värdeminskningsavdrag skall medges vid taxeringen. Beträffande bilar och lokaler används i näringsverksamheten innehåller KL särskilda som regler för inkomstberäkningen. Normalt anses en bil som anskaffats för verksamheten utgöra ett

330 Några skattefrågor

inventarium i denna även körsträckan i verksamheten är förom hållandevis obetydlig. Om bilen utgör tillgång i verksamheten en

medges avdrag för samtliga bilkostnader inklusive värdeminskningsavdrag. Någon fördelning kostnaderna på privat del och del

av en en som avser näringsverksamheten görs således inte. Om näringsidkaren även disponerar bilen för privat bruk skall han redovisa bilfönnånen som intäkt av näringsverksamhet. Bilförmånen utgör ett uttag ur näringsverksamheten och förmånen beräknas enligt de bestämmelser som gäller i inkomstslaget tjänst, se punkt l femte stycket av anvisningarna till 22 § KL. Om å andra sidan en privat bil används i näringsverksamheten medges enligt punkt 32 av anvisningarna till 23 § KL avdrag med visst belopp per mil. Bestämmelsen förutsätter att bilen inte har bokförts som tillgång i näringsverksamheten och vidare några driftsatt kostnader inte har belastat verksamhetens resultat. Om näringsidkaren i bokföringen har kostnadsfört utgifter avseende bilens användning i näringsverksamheten jfr avsnitt 8.2.2 måste dessa kostnader först återföras i deklarationen varefter nämnda kostnadsnyss avdrag medges. Medel som används i näringsverksamheten hör till denna och avkastningen sådana medel blir därför hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet. Av punkt 2 anvisningarna till 22 § KL framav går sålunda att ränta på banktillgodohavanden hör till näringssom

verksamhet och på kundfordringar utgör intäkt näringsverksamhet.

av På motsvarande sätt föreskrivs i punkt 1 anvisningarna till 23 § av KL att till kostnaderna i en näringsverksamhet hänförs räntor på lån

för anskaffande av inventarier m.m. och näringsfastighet.

Vad som är medel för näringsverksamheten är inte alltid helt klart.

En huvudregel är att mera långsiktiga placeringar överlikviditet

av inte anses höra till näringsverksamheten medan däremot ränta på kortsiktiga placeringar hänförs till denna. Om den skattskyldige har

framtida investeringsplaner för verksamheten kan dock även

en betydande överlikviditet att hänföra till näringsverksamheten. vara Den nya lagstiftningen expansionsmedel kan uttryck om ses som ett för detta. Vid prövningen vad är medel för näringsverksamav som heten måste även verksamhetens kapitalbehov beaktas. Föreligger inget kapitalbehov kan även ränta på kortsiktiga placeringar vara att

hänföra till den privata sfären inkomst kapital.

av

Kapitalplaceringar i aktier och andra värdepapper hänförs aldrig till

näringsverksamhet. Avkastning och realisationsvinst på sådana tillgångar beskattas utan undantag inkomst kapital. Om som av en enskild näringsidkare placerar överskottsmedel i som genererats näringsverksamheten i värdepapper utgör detta skattemässigt ett uttag

1996:157 Några skattefrågor 331 SOU

från verksamheten jfr Ds 1993:28 s. 154 och prop. 1993/94:50 s. 224. En enskild näringsidkare beskattas för inkomst näringsverksamav

het både statligt och kommunalt vilket innebär en marginalskatt

till 50 procent vid kommunalskatt på 30 procent. Till detta

upp en kommer egenavgifter enligt lagen om socialavgifter SAL alternativt särskild löneskatt enligt 2 § lagen särskild löneskatt vissa om

förvärvsinkomster SLFL samt allmänna egenavgifter enligt lagen

1994: 1744 om allmänna egenavgifter Detta innebär att det margi-

nella skatte- och avgiftsuttaget kan uppgå till omkring 70 procent.

Ränteinkomster och ränteutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet kan således sammanlagd skatte- och avgiftseffekt i storleks-

ge en ordningen 70 procent medan motsvarande effekt i inkomstslaget kapital blir endast 30 procent. En enskild näringsidkare har alltså ett

påtagligt intresse att hänföra utgiftsräntor till näringsverksamheten

av och ränteinkomster till den privata sfären. De skillnader som sålunda

råder mellan beskattningen näringsverksamhet och kapital ställer

av

därför stora krav precision vid fördelningen av ränteinkomster och

ränteutgifter.

1990 års skattereform

En utgångspunkt vid genomförandet 1990 års skattereforma var att

av all näringsverksamhet, oavsett företagsform, skulle behandlas lika. Samtidigt eftersträvades skatteneutralitet mellan egenföretagare och löntagare.

Principen skatteneutralitet har som utgångspunkt att det inte

om skall möjligt att konsumera skattekrediter. Med konsumtion av vara skattekredit det förhållandet att den av krediten föranledda avses skattelättnaden blir tillgänglig för företagaren. Det nu anförda talar för starkt begränsade reserveringsmöjligheter för egenföretagare

såvida inte åtskillnad görs mellan näringsverksamheten och privat-

en ekonomin. Enligt principen likabehandling all näringsverksamhet bör å om av andra sidan neutralitet råda mellan olika företagsformer. Detta talar skall möjligheter till reserveringar för att egenföretagarna ges samma aktiebolagen i såväl kvantitativt kvalitativt hänseende. som som

55 procent t.o.m. inkomståret 1998 enligt lagen 1994:1852 om beräkning statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster vid 1996-1999 års taxeringar. av :Ändrad SFS 1994:1956. genom 3SOU 1989234 S. 309 ff.

332 Några skattefrågor

Som ett resultat av de i föregående stycken angivna, delvis motstridiga, principerna fick egenföretagarna 1990 års skatteregenom fonn dels i princip samma tillgång till skattekrediter via avsättning

till skatteuyämningsreserv surv aktiebolagen, dels särskilda

som

bestämmelser om räntefördelning i KL och lagen om statlig inkomst-

skatt SIL. Systemet med surv upphävdes i och med utgången år 1993. av Detta innebär att avsättning till surv sista gången kunde göras vid 1994 års taxering. Från och med 1995 års taxering gäller i stället

lagen 1993:1538 om periodiseringsfonder. Enligt denna lagstiftning

medges avdrag med högst 25 procent inkomsten förvärvskällan av av sedan denna inkomst justerats i olika hänseenden. Avdraget skall återföras till beskattning inom en femårsperiod. Tillämpningen av de år 1990 beslutade bestämmelserna ränteom

fördelning sköts upp två gånger i avvaktan nya beskattningsregler

för enskilda näringsidkare och handelsbolag Vid det tillfället

senare förordnades att bestämmelserna skulle börja tillämpas tidigast vid

1995 års taxering. I och med införandet lagen räntefördelning

av om vid beskattningen RFL upphävdes dock bestämmelserna ränteom

fördelning i KL och SIL. Resultatet blev därmed att dessa bestäm-

melser aldrig kom att tillämpas.

Räntefördelning

Från och med 1995 års taxering gäller RFL vid beräkningen av inkomst för fysiska personer och dödsbon näringsverksamhet av enligt KL och av näringsverksamhet och kapital enligt SIL. Med

positiv räntefördelning avses enligt 4 § att avdrag medges för ett positivt fördelningsbelopp vid beräkning inkomst näringsverk-

av av samhet och att samma belopp tas upp som intäkt vid beräkning av inkomst av kapital medan negativ räntefördelning innebär att ett

negativt fördelningsbelopp tas upp som intäkt vid beräkning

av inkomst av näringsverksamhet och att avdrag medges med samma

belopp vid beräkning av inkomst av kapital. Ett positivt fördelningsbelopp utgörs enligt 3 § statslåneräntan

av vid utgången av november månad året före beskattningsåret ökad

med tre procentenheter multiplicerad med ett positivt fördelningsunderlag. Med fördelningsunderlag avses enligt 2 i fråga

om näringsverksamhet som bedrivs fysisk skillnaden mellan av person, tillgångar och skulder i verksamheten vid utgången närmast föreav

SFS 1991:1832 och SFS 1992:1343.

Några skattefrågor 333

gående beskattningsår efter vissa justeringar. Som skuld räknas även

enligt 8 § belopp som satts av till ersättningsfond eller periodise-

ringsfond. Om tillgångarna överstiger skulderna blir fördelningsunderlaget positivt. I motsatt fall beräknas ett negativt fördelningsbelopp med utgångspunkt i ett negativt fördelningsunderlag. Från teoretisk synpunkt borde räntefördelningen grundas på för-

delningsunderlaget dag för dag. Av praktiska skäl är man dock hänvisad till att grunda fördelningen på förhållandena vid utgången

beskattningsår, dvs. i normalfallet vid ett årsskifte. Vidare av ett

föreskrivs att beräkningen av fördelningsunderlaget skall ske med utgångspunkt i förhållandena vid utgången beskattningsâret före

av det aktuella beskattningsâret. Den del av eget kapital som motsvarar

expansionsmedel har endast beskattats i ett led och är således inte

fullbeskattad. Eftersom fördelningsunderlaget skall utgöras av full-

beskattat kapital jfr behandlingen ersättningsfond och periodise-

av

ringsfond föreskrivs i 12 § RFL att 72 procent av expansions-

medlen, dvs. efter avdrag för ett belopp motsvarande den skatt som

utgått, skall undantas när fördelningsunderlaget fastställs. Av det sagda framgår att posten expansionsmedel har betydelse vid beräkningen fördelningsunderlaget och vice versa.

av Om beskattningsâret är lika med kalenderår innebär vad nu sagts fördelningsunderlaget vid 1997 års taxering beskattningsâret att 1996 skall beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid utgången år 1995. Om å andra sidan brutet räkenskapsår skulle tillämpas av med bokslut t.ex. den 30 juni innebär reglerna i RFL att förper

delningsunderlaget vid 1997 års taxering beskattningsâret den 1 juli 1995-den 30 juni 1996 skall beräknas utifrån förhållandena den 30

juni 1995.

För att inte fördelningsunderlaget skall kunna manipuleras genom kapital skjuts till näringsverksamheten inför ett årsskifte och tas ut

att

efter årsskiftet föreskrivs i 12 § RFL att kapital tillskjutits under

som närmast föregående beskattningsår inte får räknas in i underlaget.

Kapital skjutits till vid påbörjandet verksamhet skall dock

som av en

enligt ett uttalande i förarbetena räknas in i fördelningsunderlaget

prop. 1993/94:50 231. Detta uttalande har emellertid inget stöd s. i lagtexten.

Begreppet kapitaltillskott definieras inte i lagtexten. Det kan

dock fönnodas skatterätten på denna punkt anknyter till den att skattskyldiges bokföring. Detta innebär i så fall att en transaktion

enligt god redovisningssed skall bokföras som ett kapitaltillskott

som betraktas sådant tillskott även vid beräkningen av fördelningssom

underlaget. I den praktiska tillämpningen av lagen har begreppet kapitaltillskott vidare tolkats så att det omfattar bruttoinsâttningar

334 Några skattefrågor

i verksamheten utan avdrag för gjorda kapitaluttag. Det framstår som tämligen klart att man även i förarbetena till RFL avsåg bruttobeloppet, dvs. faktiska insättningar som gjorts under året oavsett hur mycket som tagits ut ur rörelsen i form kapitaluttag jfr Ds av 1993:28 s. 167. Under lagstiftningsarbetet framfördes från olika håll önskemål om en generösare möjligheterna att inräkna kapitalsyn tillskott vid beräkningen av fördelningsunderlaget. Riskerna för missbruk ansågs dock motivera att bestämmelsen den stränga gavs utformning som blivit fallet. Enligt departementschefen det var nödvändigt att avvakta erfarenheter från det nya systemet innan någon ändring kunde komma i fråga. En enskild näringsverksamhet behöver i praktiken inte påbörjas med att kapital tillskjuts utan kapitaltillskott görs ofta när rörelsen behöver likvida medel. Effekten av att bruttoinsättningama skall avräknas från fördelningsunderlaget blir att en näringsidkare inte kan kvitta kapitaltillskott mot kapitaluttag. Detta får till följd näatt en ringsidkare som med privata medel betalar vissa utgifter rättesom ligen hör till näringsverksamheten, t.ex. i form inbetalningar av av mervärdesskatt, måste avräkna dessa betalningar i sin helhet när fördelningsunderlaget beräknas jfr prop. 1996/97:12 s. 34. I praktiken torde dock sådan avräkning ske endast betalningarna redoom visningsmässigt har karaktär av kapitaltillskott. Om betalningarna å andra sidan bokförs på ett utläggskonto och sådan redovisning är en i överensstämmelse med god redovisningssed torde betalningarna inte betraktas som kapitaltillskott vid beräkningen fördelningsunderav laget. Enligt ett av regeringen i september 1996 presenterat förslag till vissa justeringar i lagen om räntefördelning prop. 1996/97: 12 m.m. föreslås huvudregeln att tillskott till näringsverksarnheten skall vara inräknas i fördelningsunderlaget och att avdrag endast skall göras för sådana tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet

iverksarnheten. Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 1997

och tillämpas första gången vid 1998 års taxering.

Expansionsmedel

Enligt 1 § lagen om expansionsmedel EML skall vid beräkningen av inkomst av näringsverksamhet för fysisk och dödsbo enligt person KL och SIL hänsyn tas till en post i deklarationen benämnd expansionsmedel. Avdrag medges vid beskattningen med ett belopp som motsvarar en ökning av expansionsmedlen medan en minskning tas upp som intäkt, 2 Enligt 3 § utgår en särskild statlig skatt, expansionsmedelsskatt, med 28 procent av en ökning expansionsmedel. av

Några skattefrågor 335

Om expansionsmedlen minskar skall å andra sidan den skattskyldige

vid debiteringen slutlig skatt gottskrivas ett belopp som motsvarar av 28 procent denna minskning, 3 § EML och 27 § 2 mom. uppav

bördslagen UBL. Expansionsmedlen är inte fönnånsgrundande i

socialförsäkringshänseende och beläggs inte med vare sig egenavgifter enligt SAL eller särskild löneskatt enligt SLFL. Syftet med bestämmelserna i EML är att göra det möjligt för en enskild näringsidkare att finansiera en expansion av verksamheten

med lågbeskattade vinstmedel. Tidigare förutsättningarna för att

var verksamhet skulle kunna expandera olika beroende om verken samheten bedrevs i form ett enmansaktiebolag eller som enskild av näringsverksamhet. Skillnaden var att en ägare till ett emnansaktiebolag kunde skjuta beskattningen av vinsten genom att i stället upp för ut den i form lön eller utdelning låta vinsten stanna i att ta av bolaget. Härigenom kom inkomsten att endast beläggas med bolags-

skatt.

För att inte ett belopp motsvarande expansionsmedel skall vara tillgängligt för näringsidkarens privata ändamål föreskrivs ett visst högsta takbelopp kopplat till eget kapital i verksamheten som

- -

expansionsmedlen får till. Takbeloppet överensstämmer i

tas upp

drag med fördelningsunderlaget enligt RFL beräknas med

stora men hänsyn till förhållandena vid utgången det aktuella beskattningsav

året. Härigenom kan takbeloppet för expansionsmedel vid en viss

taxering läggs till grund för fördelningsunderlaget vid räntefördelningen vid den närmast följande taxeringen. Gjorda kapitaltillskott skall på sätt gäller vid beräkningen av fördelnings- - samma som underlaget enligt RFL reducera takbeloppet, 7 § första stycket -

EML ang. förslag till ändring av denna paragraf, se prop.

1996/97:12.

Egenavgifter

Enligt SAL delas socialavgifterna in i arbetsgivaravgifter och egenavgifter. Arbetsgivaravgifter skall enligt 2 § betalas av den som är arbetsgivare. Egenavgifter påförs den är försäkrad enligt lagen

som allmän försäkring AFL dvs. dels svenska medborgare, dels om svenska medborgare är bosatta i riket personer som utan att vara och har inkomst förvärvsarbete avses i 3 kap. 2 eller av annat som 2 § eller 11 kap. 3 § AFL. Med inkomst annat förvärvsarbete a av

inkomst aktiv näringsverksamhet. Förutom nämnda

avses bl.a. av nu

avgifter påförs såväl anställda egenföretagare s.k. allmänna

som

egenavgifter vilka består pensionsavgift och en sjukförsäkrings-

av en avgift.

336 Några skattefrågor

Enligt 2 § SLFL utgår särskild löneskatt inkomst enligt KL av annan näringsverksamhet här i landet än sådan aktiv näringsverksamhet som avses i 11 kap. 3 § AFL passiv näringsverksamhet. Sådan löneskatt påförs också näringsidkare är äldre än 65 år som oavsett om näringsverksamheten är aktiv eller passiv. Löneskatt beräknas inte på sådana inkomster för vilka den skattskyldige skall betala egenavgifter enligt SAL. De förvärvsinkomster omfattas som av

SLFL ger inte rätt till socialförsäkringsfönnåner utan löneskatten är

en ren skatt. Den procentsats som löneskatten utgår meds är därför beräknad så att den motsvarar skattedelen egenavgifterna. Av 3 § av SLFL framgår att vad som i skilda författningar, däribland KL, är föreskrivet i fråga socialavgifter även gäller den särskilda löneom

skatten. I begreppet egenavgifter brukar därför även innefattas den

särskilda löneskatten. Beträffande avdragsrätten för egenavgifter enligt SAL föreskrivs i punkt 19 av anvisningarna till 23 § KL att avdrag medges för påförda avgifter i den mån de hänför sig till näringsverksamhet. En enskild näringsidkare får dessutom avdrag för belopp har satts som av för att täcka på beskattningsåret belöpande egenavgifter. Om den skattskyldige är skyldig att upprätta ârsbokslut gäller förutsättsom ning för skattemässigt avdrag att avsättningen har gjorts i den skatt-

skyldiges räkenskaper. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning som intäkt av näringsverksamhet nästföljande beskattningsår.

Även restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter utgör intäkt av näringsverksamhet i den mån avdrag tidigare har medgetts för avgifterna, punkt 13 av anvisningarna till 22 § KL. Genom bestämmelsen i 3 § SLFL gäller vad sagts egenavgifter enligt SAL nu om även beträffande den särskilda löneskatten.

Upphovsmannakonto, skogskonto och skogsskadekonto

För att vissa näringsidkare skall möjlighet till inkomstutjämning

ges

mellan olika beskattningsår kan uppskov med beskattningen medges

av vissa intäkter av näringsverksamhet. Det är fråga dels inom

komster av konstnärlig verksamhet enligt lagen 1979:611

om upp-

hovsmannakonto, dels inkomster avseende skogsbruk enligt skogskontolagen 1954:142. Lagarna gäller vid taxering till statlig och kommunal inkomstskatt. Som förutsättning för uppskov gäller enligt båda lagarna att inbetalning gjorts ett särskilt bankkonto,

upp-

hovsmarmakonto respektive skogskonto eller skogsskadekonto.

Endast fysiska personer och, såvitt gäller skogskonto och skogsskadekonto, dödsbon kan medges uppskov.

517,89 procent för 1994 och 19,89 fr.o.m. 1996 års taxering. procent

Några skattefrågor 337

9.1.2 Fördelning av inkomst mellan makar

Enligt 20 § andra stycket KL gäller ett generellt avdragsförbud avseende värdet av arbete som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldiges make eller barn under 16 år. Bestämmelsen kompletteras, såvitt gäller den skattskyldiges barn, i punkt 30 av anvisningarna till 23 § av en bestämmelse särskilt som gäller beräkningen av inkomst av näringsverksamhet. Enligt denna bestämmelse medges avdrag för lön till barn fyllt 16 år med som belopp som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. I en enskild näringsverksamhet medges således aldrig avdrag för lön till näringsidkarens make. Detta avdragsförbud gäller även om det föreligger ett anställningsavtal mellan makarna. I stället finns i anvisningarna till 52 § KL bestämmelser fördelning inkomst om av mellan makar som tillsammans deltagit i näringsverksamheten. Be-

stämmelser om inkomstuppdelning infördes genom lagstiftning år

19766 och började tillämpas vid 1977 års taxering. Fram till dess gällde en faktisk sambeskattning av makar om verksamheten bedrevs i förvärvskälla som ägdes av endast den ena av makarna prop. 1975/76:77 s. 41. Inkomstuppdelningen torde göras på verksamhetsnivå och inte pá förvärvskällenivâ7. Detta innebär att resultatet den verksamhet av som makarna deltagit i tillsammans kan komma att ingå i fören värvskälla som består av flera olika verksamheter. Vidare kan makarnas förvärvkällor komma att skilja sig att makens genom ena förvärvskälla även kan innehålla verksamheter som den andre maken inte har någon del Reglerna för uppdelning inkomst mellan makar är beroende av av makarnas ställning i företaget. Om den maken med hänsyn till ena

SFS 1976:67 och SFS 1976:994

tredje stycket av anvisningarna till 52 § föreskrivs för medhjälparfallet att fördelningen skall ske med utgångspunkt i inkomsten av förvärvskällan. Däremot förefaller det som om fördelningen i fallet med gemensamt bedriven verksamhet skall ske med utgångspunkt i inkomsten av verksamheten, femte stycket. Före 1990 års skatterefonn utgjorde varje självständigt bedriven rörelse en förvärvskälla. Numera kan en förvärvskälla innehålla flera olika självständigt bedrivna rörelser eller verksamheter varav - kanske bara en bedrivs av makarna gemensamt. Eftersom inkomster från övriga i en viss förvärvskälla ingående verksamheter endast skall be- - skattas hos den make som faktiskt har bedrivit verksamheten måste slutsatsen vara att inkomstuppdelningen skall ske på verksamhetsnivå. Detta var också fallet före skatterefonnen på grund av det då gällande förvärvskällebegreppet.

338 Några skattefrågor

utbildning, arbetsuppgifter och övriga omständigheter kan anses ha en ledande ställning i verksamheten och den andra maken inte har sådan ställning taxeras enligt huvudregeln förstnämnda make för hela inkomsten av verksamheten. I det fall den andra maken arbetat i verksamheten godtas dock att en del av inkomsten hänförs till denne

medhjälpande make. Denna del får inte överstiga ett belopp som

motsvarar marknadsmässigt vederlag för makens arbetsinsats jämte egen sjukpenning och liknande ersättning. Kopplingen till arbetsinsatsen motiveras av att en medhjälpande make har ungefär samma ställning som en utomstående som anställts i företaget och inte har samma ansvar som företagsledaren. Om den medhjälpande maken har satsat kapital i verksamheten får även en del motsvarande skälig ränta hänföras till denne. I det fall båda makarna kan anses ha samma ställning i företaget

föreligger gemensam verksamhet. Inkomsten av verksamheten får då

delas mellan dem så att vardera maken beskattas för den del som upp med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i företaget skäligen tilkommer honom. Oavsett om verksamheten bedöms som gemensamt bedriven eller

om den ena maken är att anse som medhjälpande make, sker

inkomstuppdelningen med utgångspunkt i resultatet före avsättning till egenavgifter. Sjukpenning och liknande ersättningar som uppburits av någon av makarna och som har sin grund i näringsverksarnheten skall inte fördelas utan skall deklareras av den make som fått

ersättningen. Var och en av makarna gör avsättning för egenavgifter

med utgångspunkt i den egna inkomsten. Samma gäller avstämningen

av påförda egenavgifter mot föregående års avsättning.

Enligt 2 kap. 19 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter LSK skall makar som tillsammans deltagit i näringsverksamhet i

sina respektive deklarationer lämna uppgifter om arten och omfatt-

ningen av sitt arbete i verksamheten samt de övriga uppgifter som behövs för tillämpningen av anvisningarna till 52 § KL. I punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL finns bestämmelser om avdrag för lön och annan ersättning i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag. Vad som avses med dessa företagsbegrepp framgår av punkt 14 åttonde-tionde styckena av anvisningarna till 32

I fåmansföretag endast aktiebolag och ekonomiska föreningar och

i fâmansägda handelsbolag beskattas företagsledarens make själv för den ersättning som han eller hon uppburit från företaget under förutsättning att ersättningen är marknadsmässig. För överskjutande del beskattas företagsledaren. Ersättning som utgått till barn till företagsledaren eller dennes make beskattas hos någon av makarna om barnet är under 16 år. Är barnet över 16 år gäller vad benu sagt

Några skattefrågor 339

träffande den del av ersättningen som överstiger marknadsmässigt vederlag. Enligt 2 § 13 mom. tredje stycket SIL medges avdrag för tantiem eller liknande ersättning från ett fåmansföretag till företagsledaren eller denne närstående person först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att beskattningen av vinsten i ett fåmansföretag skjuts upp med hjälp av reserveringar som avser intjänad men ännu inte till betalning förfallen ersättning till företagsledaren. Ett belopp anses normalt ha blivit tillgängligt för lyftning om det gottskrivits mottagaren. Sådan gottskrivning anses ha gjorts före räkenskapsårets utgång om preliminärskatteavdrag har gjorts på ersättningen och skatten jämte arbetsgivaravgift har betalats in senast under den uppbördsmånad som följer närmast efter räkenskapsårets utgång samt beloppet har redovisats kontrolluppgift för det kalenderår som helt eller delvis sammanfaller med det räkenskapsår för vilket avdraget gors. Någon begränsning i avdragsrätten motsvarande den som enligt SIL gäller för tantiem i fåmansföretag finns inte beträffande lön eller annan ersättning för utfört arbete som utgår till maken till företagsledaren i ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag.

9.1.3 Inkomst från handelsbolag m.m.

Enligt 53 § 2 mom. KL beskattas inkomst hos bl.a. handelsbolag, enkla bolag och rederier hos de enskilda delägarna och inte hos bolaget eller rederiet. Inkomsten hos delägaren beskattas i det inkomstslag som bolagets eller rederiets inkomst avser, dvs. i normalfallet näringsverksamhet. Realisationsvinster vid försäljning av fastigheter och bostadsrätter som inte utgör omsättningstillgångar hänförs dock till inkomstslaget kapital. Att det är klassificeringen av skilda intäkter och kostnader i bolaget respektive rederiet som styr taxeringen av den enskilde delägaren eller redaren framgår av punkt 9 av anvisningarna till 32 § KL vari föreskrivs att delägare i handelsbolag, enkelt bolag eller rederi som haft inkomst från bolaget eller rederiet i form av avlöning beskattas för intäkt av det inkomstslag bolagets eller rederiets inkomst avser och inte för intäkt av tjänst. En delägare i t.ex. ett handelsbolag, som samtidigt är anställd hos bolaget, beskattas alltså i regel i inkomstslaget näringsverksamhet för den ersättning han fått för sitt arbete i bolaget. I normalfallet godtas skattemässigt att inkomsten fördelas i enlighet

340 Några skattefrågor

med vad som avtalats mellan delägarna den faktiska inkomst-

fördelningen. Det civilrättsliga avtalet är alltså tillämpligt även skatterättsligt. Om en sådan fördelning leder till ett från beskattningssynpunkt oacceptabelt resultat underkänns den dock vid taxeringen. Detta är t.ex. fallet om delägarna har nära personliga relationer till varandra och det kan antas att skattemässiga överväganden har varit avgörande för inkomstfördelningen. Eftersom skatteskalan är progressiv kan det vara privatekonomiskt fördelaktigt att fördela inkomsten pâ flera personer. Vidare kan det medföra skattelindring att överföra en del av inkomsten till en delägare för vilken förvärvskällan utgör passiv näringsverksamhet eftersom den särskilda löneskatten enligt SLFL är lägre än egenavgifterna enligt SAL. Om båda makarna är företagsledare godtas normalt den av makarna gjorda inkomstfördelningen. När det gäller inkomst hos ett s.k. fåmansägt handelsbolag finns det i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL bestämmelser som begränsar delägarnas möjligheterna att fritt fördela inkomsten. Delägare som är gift med eller barn till företagsledaren, eller dennes make, och som inte själv är företagsledare beskattas som huvudregel själv för inkomst som utgör ersättning för utfört arbete i bolaget under förutsättning att ersättningen är marknadsmässig. För överskjutande del beskattas företagsledaren eller om mottagaren är barn till företagsledarens make antingen företagsledaren eller dennes make. Undantag görs för ersättning som utgått till barn under 16 år i vilket fall hela ersättningen beskattas hos någon av makarna. Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för en i handelsbolaget gjord kapitalinsats beskattas delägaren själv för inkomsten. Är inkomsten större beskattas företagsledaren för det överskjutande beloppet. Om båda makarna har inkomst från bolaget beskattas dock överskjutande del hos den av makarna som har den högsta inkomsten från bolaget eller hos den äldsta av makarna.

9.1.4 Standardiserade räkenskapsutdrag

Enligt 2 kap. 19 § första stycket LSK skall den som har inkomst av näringsverksamhet i sin självdeklaration lämna vissa uppgifter från sin bokföring. De uppgifter som avses är varje slag av intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, skatter och skattemässiga avsättningar resultatposter samt tillgångar, skulder, obeskattade reserver och eget kapital balansposter. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt fastställt formulär, ett s.k. standardiserat räkenskapsutdrag SRU, som utgör en del av självdeklarationen. Någon avskrift av årsbokslut eller årsredovisning behöver inte bifogas deklarationen

Några skattefrågor 341

prop. 1990/91:5 s. 85. Bestämmelserna om SRU infördes genom lagstiftning år 1990 och tillämpades första gången vid 1992 års taxering.

Uppgifter för varje förvärvskälla

Uppgifterna i ett SRU skall lämnas för varje förvärvskälla. Sedan indelningen i förvärvskällor i huvudsak slopats genom lagstiftning år 1994 kan det ifrågasättas om det inte är varje självständigt bedriven rörelse som avses, oavsett om denna utgör en egen förvärvskälla eller inte. En enskild näringsidkare som bedriver två från varandra avskilda rörelser med separata bokföringar skall således förmodligen lämna ett SRU för varje rörelse. Om å andra sidan två enskilda näringsidkare tillsammans bedriver en verksamhet med en gemensam bokföring kan de antagligen lämna ett gemensamt SRU för hela verksamheten. För denna uppfattning talar det förhållandet att uppgiftslämnandet bl.a. är avsett att underlätta jämförelser mellan olika företag verksamma inom samma bransch.

Uppgifterna i ett SRU skall hämtas från bokföringen se 2 kap.

19 § LSK. Uppgifterna skall lämnas i de fall de förekommer bok-

föringen se RSV:s föreskrifter /RSFS 1990:27/ om näringsidkares

uppgiftslämnande i självdeklaration Dessa skrivningar ger intryck av att i det fall en viss post till sitt materiella innehåll saknar motsvarighet i bokföringen så behöver den inte heller lämnas i näringsidkarens SRU. Så har bestämmelsen emellertid inte tolkats i den praktiska rättstillämpningen. Även enskilda näringsidkare som inte upprättar något årsbokslut och som därmed inte gör några avskrivningar i bokföringen måste redovisa skattemässiga värdeminskningsavdrag i sitt SRU. Samma gäller t.ex. avsättning till periodiseringsfond. Även inte uppgiften sådan direkt kan hämtas från bokom som föringen måste underlaget för den hämtas där. Som exempel kan nämnas anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång som bildar utgångspunkt för skattemässiga avskrivningar. Härigenom kan möj-

ligen hävdas att uppgift om avskrivningar indirekt hämtas från

bokföringen.

skattemässiga respektive bokföringsmässiga regler

Begreppen intäkter och "kostnader" har inte samma innebörd skattemässigt som bokföringsmässigt. Bokföringsmässigt perioavses diserade inkomster och utgifter. Skattemässigt avses skattepliktiga och avdragsgilla poster som skall påverka beräkningen av den skattepliktiga inkomsten. Om dessa poster är periodiserade eller inte beror på om inkomstberäkningen skall ske enligt bokföringsmässiga grun-

342 Nágra skattefrågor

der eller följa specifika skattemässiga regler. Mot bakgrund av att ett SRU innehåller uppgifter som hämtas från bokföringen bör rimligtvis begreppen när de används i LSK ha samma betydelse som vid den bokföringsmässiga redovisningen, dvs. avse periodiserade inkomster och utgifter. Ett annat skäl som talar för denna tolkning är att både icke avdragsgilla kostnader och icke skattepliktiga intäkter kan redovisas i ett SRU. En följd av att uppgifterna i ett SRU skall avse intäkter och kostnader och inte operiodiserade inkomster och utgifter är att en enskild näringsidkare som inte behöver upprätta årsbokslut enligt BFL ändå måste periodisera inkomsterna och utgifterna när han upprättar sitt SRU. Förutom den skillnad som föreligger mellan begreppen "intäkter och "kostnader" när de används i skattesammanhang jämfört med deras bokföringsmässiga betydelse och som har sin grund i skilda resultatmätningsregler periodiseringsregler inom skatterätten respektive civilrätten, kan klassificeringen av vissa balans- och resultatposter skilja sig bokföringsmässigt och skattemässigt. Som exempel kan nämnas gränsdragningen mellan balansposten om-, nyoch tillbyggnader och resultatposten reparationer och underhåll. Ett annat exempel gäller gränsen mellan maskiner och andra inventarier, byggnader, mark och markanläggningar. Varken i lagtexten eller i förarbetena till LSK finns något uttryckligt stöd för att skattemässiga klassificeringsregler skulle vara tvingande vid tillämpningen av lagen. Det skulle därför kunna hävdas att den skattskyldige har frihet att välja vilka regler, bokföringsmässiga eller skattemässiga, som skall tillämpas när han upprättar sitt SRU. Huvudregeln enligt KL är att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och grundval av den skattskyldiges bokföring. I det fall en särskild skatteregel uttryckligen föreskriver eller medger att en annan redovisningsmetod vad gäller klassificering, värdering och/eller periodisering skall eller får tillämpas i deklarationen än vad som följer av gällande redovisningsföreskrifter, skall eller kan det bokföringsmässiga resultatet frångås. Dessa för den skattemässiga inkomstberäkningen grundläggande principer kan inte innebära annat än att tvingande Skatteregler som avviker från vad som gäller bokföringsmässigt tar över och därmed måste tillämpas när företaget upprättar sitt SRU. För denna slutsats talar det förhållandet att ett SRU måste innehålla uppgift om hur det bokföringsmässiga resultatet har justerats för att överensstämma med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna, se vidare nedan. Om däremot skattereglerna inte är av tvingande karaktär utan medger den skattskyldige rätt att välja mellan olika redovisningsmetoder inom ramen för vad som är tillåtet enligt god redo- -

Några skattefrågor 343

visningssed torde samma valfrihet föreligga vid upprättandet av ett

- SRU.

Uppgiftslämnandet följer BAS-planen

Genom att uppgift skall länmas för varje slag intäkter och kostav nader samt tillgångar och skulder etc. förutsätts en betydande specificering av uppgifterna. Detaljeringsgraden är vald med hänsyn till den fördelning på olika konton i regel finns i företagens redosom egna visningssystem. Uppgiftslämnandet är av denna anledning baserad på BAS-kontoplanen. Detta skapar enhetlighet i uppgiftslänmandet vilket i sin tur underlättar jämförelsen av ett företags uppgifter med ett motsvarande genomsnitt för den aktuella branschen. Om det föreligger särskilda skäl får Skattemyndigheten på ansökan av den deklarationsskyldige medge att uppgifter resultatposter lämnas i som avser sammansatta poster. För att sådan dispens skall kunna meddelas krävs att det är förenat med betydande olägenheter och förhållandevis stora kostnader för företaget att lämna specificerade uppgifter jfr prop. 1990/91:5 s. 82 och 120

överväganden

9.2 och

förslag

9.2.1 Sambandet mellan redovisning och beskattning

Bland de frågor som vi enligt våra ursprungliga direktiv dir. 1991:71 skall behandla nämns redovisningens betydelse undersom

lag för företagsbeskattningen. I direktiven att vi närmare bör

anges analysera frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning samt lägga fram de förslag som analysen föranleder. I den delen har utredningsuppdraget i huvudsak fullgjorts i och med att vi i maj 1995 avlämnade delbetänkandet Sambandet Redovisning Beskattning - SOU 1995:43. I första hand var det systemet med obeskattade reserver och bokslutsdispositioner granskades. Förslagen i som betänkandet tog primärt sikte på att detta system skulle upphävas och ersättas av en redovisning av latent skatt. Vår uppgift var och är att vid behandlingen frågor rör av som sambandet mellan redovisning och beskattning anlägga strikt redovisningsmässiga bedömningsgrunder. Däremot ankommer det inte på oss att lägga fram förslag till ett nytt system för företagsbeskattningen. De förslag till ändringar i skattelagstiftningen vi tidigare som har lagt fram och som vi i det följande presenterar syftar därför i första hand till att med minsta möjliga ingrepp i den materiella skatterätten åstadkomma ett ökat utrymme för företagen att utan

344 Några skattefrågor

hänsyn till skattekostnaden redovisa på ett sätt som bäst tillvaratar samtliga intressenters behov av redovisningsinformation. En målsättning för arbetet har varit att åstadkomma en höjning av redovisningsstandarden utan att skatteuttaget påverkas. När det gäller sambandet mellan redovisning och beskattning generellt måste enligt vår mening en annan målsättning vara att sådana Skatteregler som i onödan lägger hinder i vägen för god redovisningssed att utvecklas och förbättras utmönstras ur skattelagstiftningen. Samtidigt måste emellertid beaktas intresset av klara och entydiga Skatteregler som är lätta att tillämpa av såväl de skattskyldiga som berörda myndigheter och som dessutom förhindrar sådana förfaranden från de skattskyldigas sida som syftar till att uppnå obehöriga skatteförmåner. Av betydelse i detta sammanhang är vidare att skattelagstiftningens utformning och innehåll befrämjar en effektiv och ändamålsenlig kontroll i taxeringssammanhang. Någon allmängiltig lösning på de problem som sambandet mellan redovisning och beskattning kan ge upphov till går inte att ange utan varje enskilt fall måste lösas för sig genom en avvägning mellan de olika intressen som gör sig gällande.

9.2.2 Beskattning av enskilda näringsidkare

Inledning

Särskilda redovisningsmässiga problem uppkommer som en följd av att enskild näringsverksamhet inte utgör en juridisk person och därmed inte heller ett särskilt skattesubjekt. Som exempel kan nämnas redovisningen av skatter. Näringsidkarens skattsedel innehåller uppgifter om både rent privata skatter, såsom inkomstskatt och särskild löneskatt avseende näringsidkaren själv, och skatter som rätteligen hör till näringsverksamheten, såsom fastighetsskatt avseende fastighet som används i näringsverksamheten och särskild löneskatt avseende anställda. Det är viktigt men inte sällan förenat med svårigheter att näringsidkaren på ett korrekt sätt fördelar dessa olika skatter mellan den privata ekonomin och näringsverksamheten. Andra exempel är bestämmelserna om räntefördelning, expansionsmedel samt avsättning till periodiseringsfond. Enligt dessa bestämmelser beräknas eget kapital vid beskattningen på ett sätt som avviker från den beräkning som görs i redovisningen. En ökning av expansionsmedel liksom en avsättning till periodiseringsfond medför en skattekredit för näringsidkaren. I och med att ökningen respektive avsättningen inte behöver göras i redovisningen innehåller det bokförda egna kapitalet en latent skatteskuld.

Några skattefrågor 345

En del av de problem som antytts i det föregående skulle förmodligen kunna lösas om näringsverksamheten utgjorde ett särskilt skattesubjekt. En sådan reform skulle innebära ökade möjligheter för god redovisningssed att utvecklas med utgångspunkt i redovisningsmässiga principer i stället för skattemässiga regler. Förslag i den

riktningen har också framförts tidigare se t.ex. SOU 1984:70 och

SOU 1989:94, dock utan att leda till lagstiftning.

Som tidigare anförts avsnitt 9.2.1 ligger det inte inom ramen för

vårt utredningsuppdrag att lämna sådana förslag som leder till en mer omfattande reformering av skattelagstiftningen. I stället måste vi begränsa oss till punktvisa insatser i frågor beträffande vilka det finns möjlighet att med förhållandevis enkla ingrepp i det befintliga systemet åstadkomma en miljö där god redovisningssed kan förbättras och utvecklas. Våra förslag i det följande skall ses mot denna bakgrund.

Räntefördelning och expansionsmedel

Systemen med räntefördelning och expansionsmedel är fristående från den skattskyldiges bokföring så sätt att lagstiftningen inte innehåller något krav på viss redovisningsmässig behandling av

fördelningsbelopp, fördelningsunderlag, expansionsmedel eller tak-

belopp. Bestämmelserna utgör således renodlade Skatteregler och har inte någon direkt inverkan på redovisningen. Det ligger därmed inte inom ramen för vårt uppdrag att göra någon närmare översyn av systemen motsvarande den som vi tidigare under utredningsarbetet har gjort beträffande systemet med bokslutsdispositioner och obe-

skattade reserver se SOU 1995:43. I och med att den skattemässiga

inkomstberäkningen som huvudregel sker med utgångspunkt i den skattskyldiges bokföring uppkommer dock frågan om bestämmelserna i RFL och EML indirekt kan tänkas påverka redovisningen på ett sådant sätt att det finns anledning för oss att överväga ändringar i systemen. Som tidigare påpekats gäller enligt 12 § RFL att kapital tillsom skjutits verksamheten under närmast föregående beskattningsår inte får beaktas vid beräkningen av fördelningsunderlaget. Vidare gäller enligt 7 § första stycket EML att kapital som tillskjutits under beskattningsåret inte får inräknas i takbeloppet. Vad nu sagts gäller oavsett storleken av gjorda uttag under samma period. Det fär förmodas att det i respektive lag använda begreppet "kapitaltillskott överensstämmer med det redovisningsmässiga kapitaltillskottsbegreppet. En transaktion som bokförs som kapitaltillskott bör därmed betraktas som sådant tillskott även vid beräkningen fördelningsav underlaget respektive takbeloppet medan en transaktion som snarare

346 Några skattefrågor

har karaktär av tillfälligt utlägg för rörelsens räkning och som bokförs på ett särskilt utläggskonto inte bör påverka fördelningsunderlaget respektive takbeloppet. Det nu sagda förutsätter självklart att den valda redovisningsmetoden är förenlig med god redovisningssed. En insättning i rörelsen som har karaktär av kapitaltillskott skall naturligtvis behandlas som sådant tillskott vid beskattningen även om det till äventyrs skulle ha bokförts ett utläggskonto. Vi anser att en direkt koppling till den skattskyldiges bokföring vad gäller klassificeringen av medel som näringsidkaren tillför rörelsen kapitaltillskott respektive utlägg bokförda på utläggskonto är ända- målsenlig. Någon särskild skatterättslig definition av begreppet "kapitaltillskott" bör således inte införas. Det kan dock tänkas att kopplingen i kombination med bestämmelsernas utformning i övrigt kan ha en viss negativ inverkan på företagens redovisning. Det kan nämligen antas att en skattskyldig i syfte att undvika den av skattelagstiftaren avsedda effekten att samtliga kapitaltillskott skall reducera fördelningsunderlaget respektive takbeloppet i stället bokför tillskottet på ett utläggskonto. I den mån ett sådant förfarande står i strid med god redovisningssed skall det dock underkännas vid beskattningen. Som anförts tidigare föreligger sedan september 1996 ett förslag till vissa justeringar i lagen om räntefördelning m.m. prop. 1996/97: 12. Enligt förslaget skall som huvudregel vid beräkning av fördelningsunderlag respektive takbelopp gälla att tillskott till näringsverksamheten skall inräknas i fördelningsunderlaget respektive takbeloppet och att avdrag endast skall göras för sådana tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Begreppet kapitaltillskott föreslås bli utmönstrat ur lagtexten. Någon ändring i sak till följd av detta förslag är såvitt framgår av propositionen emellertid inte avsedd. -

Egenavgifter

Som anförts i annat sammahang avsnitt 8.2.2 talar enligt vår

mening starka skäl för att anse att egenavgifterna bör anses hänförliga till näringsidkarens privatekonomi. Detta innebär att de inte bör kostnadsföras i rörelsen. Det nuvarande kravet i KL att avsättning för egenavgifter skall ha gjorts i räkenskaperna för att berättiga till skattemässigt avdrag får därför till följd att enskilda näringsidkare tvingas redovisa ett sätt som från allmänna redovisningssynpunkter framstår som olämpligt. Detta krav bör därför upphävas. Förslaget föranleder ändringar i punkt 19 andra stycket av anvis-

Några skattefrågor 347

ningarna till 23 § KL.8

Upphovsmannakonto, skogskonto och skogsskadekonto

Som framhållits tidigare kan enskilda näringsidkare och dödsbon medges uppskov med beskattningen av vissa intäkter av näringsverksamhet. Som förutsättning för uppskov gäller att medel motsvarande uppskovsbeloppet sätts in på ett särskilt bankkonto. Ett sådant konto måste anses hänförligt till rörelsen varav följer att en inbetalning till kontot skall bokföras i denna. Eftersom inkomstskatten, samma sätt är förhållandet beträffande egenavgifter, måste anses hänförsom lig till näringsidkarens privata ekonomi skall, som vi konstaterat i annat sammanhang, någon avsättning för den latenta skatt som belöper på uppskovsbeloppet inte redovisas i rörelsen SOU 1995:43 s. 123. Behållningen på exempelvis ett upphovsmannakonto eller ett skogskonto skall därför redovisas samma sätt som ett vanligt banktillgodohavande.

9.2.3 Fördelning inkomst mellan makar

av

Som framgår av avsnitt 9.1.2 råder det ett avdragsförbud avseende lön till den skattskyldiges make och barn under 16 är. Sådana persobehandlas alltså ett annat sätt än andra närstående personer, ner t.ex. barn över 16 år, föräldrar och syskon. Förbudet mot avdrag för lön till make gäller även om makarna själva har organiserat verksamheten så dem faktiskt anställd i verksamheten. Om sätt att en av är makarna gemensamt arbetar i näringsverksamhet blir effekten av skattereglerna att inkomsten fördelas mellan dem varefter var och en deklarerar sin inkomst som inkomst av näringsverksamhet. Vardera maken blir därmed skyldig att betala egenavgifter och vidare blir bestämmelserna om räntefördelning enligt RFL och om expansionsmedel enligt EML tillämpliga på båda makarna. Enligt vår mening skulle det var en fördel för såväl de enskilda som berörda myndigheter om skattereglerna beträffande fördelning inkomst mellan makar följde det civilrättsliga förhållandet på av sätt gäller för andra närstående personer. Några bärande samma som skäl för att i detta hänseende särbehandla makar kan mot bakgrund den allmänna utveckling som under senare tid har ägt rum på av skatteområdet inte anses föreligga. Om det föreligger ett civilrätts- -

Se även RSV Rapport 1995:10, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen, s. 119

348 Några skattefrågor

ligt giltigt anställningsförhållande mellan makarna bör detta godtas även skattemässigt. En sådan reform kan förmodas medföra en minskning av antalet skattskyldiga som deklarerar inkomst av näringsverksamhet vilket i sin tur torde medföra förenklingar i skattemyndigheternas gransknings- och taxeringsarbete. Vi föreslår därför att förbudet mot avdrag för lön till näringsidkarens make upphävs. Däremot bör liksom hittills gälla ett förbud mot avdrag för lön till barn under 16 âr. Det skall understrykas att förslaget inte innebär något tvång för två makar som gemensamt bedriver näringsverksamhet att organisera denna på ett sådant sätt att den ena är att anse som anställd av den andre. Förslagets innebörd är uteslutande den att i det fall makarna själva väljer en sådan ordning skall detta val få genomslag även vid beskattningen. Om makarna å andra sidan väljer att gemensamt bedriva näringsverksamhet utan att något anställningsförhållande föreligger mellan dem skall även detta godtas skattemåssigt. På samma sätt som föreskrivs beträffande fåmansföretagen och de fåmansägda handelsbolagen måste enligt vår mening vissa beloppsmässiga begränsningar gälla. Avdrag för lön till maken bör sålunda medges endast i den mån lönen bedöms marknadsmässig. Översom skjutande belopp blir därmed beskattat hos näringsidkaren själv. Ett påstående från den skattskyldiges sida om att det föreligger ett anställningsförhållande mellan honom och hans make bör som regel kunna godtas om näringsidkaren har gjort preliminärskatteavdrag, betalat in arbetsgivaravgifter i rätt ordning och redovisat beloppet på kontrolluppgift. För att inte den skattskyldige skall kunna uppnå obehöriga skattekrediter genom att betala ut lönen ett senare beskattningsår än det varunder ersättningen kostnadsförts i räkenskaperna bör det förutsättning för att en i räkenskaperna kostnadsförd som löneutbetalning skall godtas vid beskattningen gälla att beloppet i fråga har betalats ut eller blivit tillgängligt för lyftning under samma beskattningsår jfr avdragsbegränsningen enligt SIL avseende tantiem i fåmansföretag. Om två makar som gemensamt bedriver näringsverksamhet väljer att fördela överskottet dem emellan bör, som nyss sagts, detta även framdeles godtas. Reglerna om sådan fördelning bör emellertid kunna förenklas betydligt. Enligt vår mening saknas anledning att skilja mellan fallet med medhjälpande make och fallet med gemensamt bedriven verksamhet. I stället bör all verksamhet i vilken två makar arbetat tillsammans utgöra gemensamt bedriven näringsverksamhet om inte ett anställningsförhållande föreligger mellan makarna eller fråga är ett handelsbolag. Det sagda bör vidare gälla oavsett om vars och ens faktiska arbetsinsats. Denna arbetsinsats kan emellertid

Några skattefrågor 349

få betydelse för fördelningen av verksamhetens överskott. Sålunda bör detta överskott fördelas mellan makarna efter vad med som hänsyn till vardera makens arbete och övriga insatser i verksamheten anses som skäligt. I huvudsak motsvarar detta förslag bestämmelserna i det nuvarande femte stycket av anvisningarna till 52 § KL. Vid denna fördelning finns det inget som hindrar att makarna tillgodoförs skälig ränta pâ kapital som är nedlagt i verksamheten jfr fjärde stycket av anvisningarna. Våra förslag föranleder ändringar i 20 punkt 30 anvisningarav na till 23 punkt 3 anvisningarna till 24 § samt anvisningarna till av 52 § KL.

9.2.4 Inkomst från handelsbolag

m.m.

Som framgår av avsnitt 9.1.3 gäller beträffande inkomst hos handelsbolag ett avdragsförbud vad avser lön till delägare på sätt samma som gäller lön som en enskild näringsidkare betalar till sin make. Detta avdragsförbud följer av att bolagets inkomst skall beskattas hos de enskilda delägarna och att denna inkomst liksom inkomst som en delägare kan ha haft från bolaget i form avlöning skall beskattas i av samma inkomstslag som den egentliga bolagsinkomsten, dvs. i normalfallet näringsverksamhet. Det ankommer inte på oss att generellt behandla frågan det om även i framtiden är motiverat att behandla handelsbolaget på ett sätt civilrättsligt och på ett annat sätt skattemässigt. De oundvikliga komplikationer som följer av att ett handelsbolag inte utgör ett skatte-

subjekt vid inkomsttaxeringen trots att det civilrättsligt utgör

en självständig juridisk person med egen rättshandlingsförmâga får diskuteras i annat sammanhang. Vad vi föreslår beträffande lön mellan makar aktualiserar dock frågan om den skattemässiga behandlingen av lön från ett handelsbolag till dess delägare. Enligt vår mening saknas bärande skäl för att på detta område ha

ett skatterättsligt synsätt som avviker från civilrättens. Ett civilrätts-

ligt giltigt anställningsförhållande mellan ett handelsbolag och en

delägare i bolaget bör därför godtas även skattemässigt. Detta inne-

bär i sin tur att en delägare i ett handelsbolag samtidigt är som anställd hos bolaget skall deklarera den lön han får på grund av

denna anställning som inkomst tjänst. Om delägaren dessutom

av enligt det bolagsavtal är träffat med övriga delägare har rätt till som

en andel i handelsbolagets vinst bör denna andel i enlighet med

nu gällande regler hänföras till intäkt det inkomstslag handelsav som bolagets inkomst avser. Det finns dock liksom beträffande makar - -

350 Några skattefrågor

all anledning att utgå från att en delägare av praktiska skäl kommer att välja att antingen beskattas löntagare eller för en andel av som bolagets inkomst. Våra förslag innebär att punkt 9 anvisningarna till 32 § KL av upphävs och föranleder även ändringar i 53 § 2 mom. KL. När det gäller ersättning för utfört arbete som utgår till sådan delägare i ett fåmansägt handelsbolag som är make eller barn till företagsledare i bolaget följer av punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL vissa beloppsmässiga begränsningar. Som huvudregel gäller att ersättningen måste vara marknadsmässig för att godtas vid beskattningen. Denna bestämmelse endast den beloppsmässiga föravser delningen av handelsbolagets inkomst och inte frågan vilket inkomstslag inkomsten skall hänföras till hos den enskilda delägaren. Härav följer att bestämmelsen även blir tillämplig sådan ersättning till nämnda delägare i ett handelsbolag som enligt vårt förslag skall nyss beskattas inkomst tjänst hos mottagaren. Motsvarande besom av gränsning saknas beträffande övriga delägare i ett fåmansägt handelsbolag. Vi föreslår därför ett tillägg i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL där det generellt slås fast att avdrag för lön eller annan ersättning för utfört arbete till delägare i ett fåmansägt handelsbolag endast medges i den mån ersättningen motsvarar marknadsmässigt vederlag. För att inte de skattskyldiga skall kunna uppnå obehöriga skattekrediter att betala ut lön ett senare beskattningsår än det genom varunder ersättningen, med verkan vid beskattningen, kostnadsförts i räkenskaperna föreslår vi att en i räkenskaperna kostnadsförd löneutbetalning skall godtas vid beskattningen endast om beloppet i fråga har betalats ut eller blivit tillgängligt för lyftning under samma beskattningsår jfr avdragsbegränsningen enligt SIL avseende tantiem i fåmansföretag. Även denna begränsning bör tas in i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL. Ett enkelt bolag är till skillnad från handelsbolaget inte någon juridisk dvs. bolaget kan inte förvärva rättigheter eller ikläda person, sig skyldigheter och inte heller föra talan inför domstolar och andra myndigheter, 1 kap. 4 § lagen om handelsbolag och enkla bolag HBL. Härav följer att ett enkelt bolag inte kan ha några anställda utan eventuella anställningsavtal träffas bolagsmännens vägnar och inte på bolagets. Om inget annat har avtalats mellan bolagsmännen gäller därvid enligt 5 § HBL att endast den bolagsman som slutit avtalet blir bunden det. Har flera bolagsmän deltagit i avtalet har av de lika rätt respektive skyldighet i förhållande till medkontrahenten och svarar solidariskt för vad som har utfästs. På grund det enkla bolagets konstruktion är det enligt vår meav

Några skattefrågor 351

ning uteslutet för en bolagsman att samtidigt vara anställd hos bolaget. Samma måste förhållandet vara beträffande enskilda redare i ett partrederi. Ett sådant rederi är inte heller någon juridisk och person en person som har ställning som redare kan inte samtidigt vara anställd hos övriga redare i denna deras egenskap. För båda fallen måste gälla att personen i fråga antingen är bolagsman/redare i bolaget/partrederiet eller anställd hos eller flera bolagsen av männen/redarna. Oavsett om en person är att anse som delägare i ett enkelt bolag eller redare i ett partrederi eller om han är att anställd hos anse som övriga bolagsman respektive redare kan det enligt vår mening i vissa

fall vara befogat med någon form beloppsmässig begränsning vad

av gäller fördelningen av bolagets respektive rederiets inkomst. Detta

intresse gör sig främst gällande i de fall inkomstfördelningen sker

mellan familjemedlemmar. Vårt förslag till ändring punkt 30 av av anvisningarna till 23 § KL varigenom avdragsrätten beträffande lön till den skattskyldiges make och barn begränsas till marknadsmässig

ersättning samt de föreslagna reglerna i anvisningarna till 52 § KL

innebärande att inkomst av näringsverksamhet bedrivs två - som av makar gemensamt skall fördelas efter vars och ens arbetsinsats synes mot denna bakgrund tillräckligt väl tillgodose intresset att av kunna ingripa mot en från skattesynpunkt oacceptabel inkomstfördelning även i enkla bolag och partrederier. De nu nämnda reglerna motsvarar i huvudsak bestämmelserna i punkt 13 anvisningarna av

till 32 § om fördelning av inkomst hos ett fåmansägt handelsbolag.

Det tidigare förda resonemanget beträffande möjligheterna att med skattemässig verkan godkänna anställningsförhållanden mellan en delägare i ett handelsbolag eller enkelt bolag respektive redare i en ett partrederi å ena sidan och bolaget respektive rederiet å andra sidan väcker frågan om en enskild näringsidkare skulle kunna få skattemässigt avdrag för sin egen lön. Eftersom enskild näringsen verksamhet i likhet med ett enkelt bolag eller partrederi inte utgör en juridisk person kan det emellertid aldrig förekomma ett civilrättsligt giltigt anställningsförhållande mellan näringsverksamheten sådan som och näringsidkaren. Som påpekats tidigare vi att skatterätten anser bör följa civilrätten vad gäller fördelningen inkomster mellan t.ex. av makar och delägare i handelsbolag och enkla bolag. Det saknas skäl till annan bedömning vad gäller enskilda näringsidkares ersättning för utfört arbete i verksamheten. På grund härav föreslås inte någon ändring beträffande avdragsförbudet i 20 § KL avseende värdet av den arbetsinsats som utförs av den skattskyldige själv. Motsvarande synsätt som vi enligt det tidigare redovisade har anlagt beskattningen av intäkter i form ersättning för utfört av

352 Några skattefrågor

arbete i ett handelsbolag kan även anläggas på sådan ersättning som avkastning på satsat kapital i ett handelsbolag, ett enkelt bolag avser eller i ett partrederi. En delägare som endast skjuter till rörelsekapital i övrigt inte alls deltar i driften av verksamheten skulle i sådant men fall redovisa erhållen ersättning inkomst av kapital i stället för som är fallet inkomst näringsverksamhet. Av betydelse för som nu av bedömningen denna fråga är dock det förhållandet att systemet av med räntefördelning enligt RFL har till syfte att dela upp inkomst av

näringsverksamhet bedrivs i form av t.ex. handelsbolag, enkelt

som bolag eller partrederi i en del som avser avkastning kapital och en del arbetsersättning. Systemet med räntefördelning insom avser fördes âr 1993 och tillämpades första gången vid 1995 så sent som års taxering. Det ligger, tidigare antytts, inte inom ramen för som vårt arbete över detta Mot bl.a. denna bakgrund avstår att se system. vi från att lägga något förslag avseende beskattning av avkastningen på delägares kapitalinsats.

10 Rättvisande bild

10.1 EG:s fjärde bolagsdirektiv

10.1.1 Bakgrund

Enligt artikel 2.3 i det fjärde bolagsdirektivet skall ärsbokslutet, dvs. balansräkningen, resultaträkningen och noterna, ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. När tillämpningen bestämmelserna i direktivet inte räcker till av för att ge en rättvisande bild skall ytterligare upplysningar lärrmas, artikel 2.4. Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i direktivet är oförenlig med skyldigheten att ge en rättvisande bild skall enligt den s.k. overriding-regeln i artikel 2.5 avsteg göras från den föreskriften så att en rättvisande bild kan ges. Varje sådant avsteg skall enligt artikeln anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och den inverkan detta kan ha bolagets tillgångom som ar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får enligt samma artikel bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsbestämmelser som behövs. Vad sistnämnda regel inne-

bär är inte helt klart se vidare avsnitt lO.l.2.

I artiklarna 16.3-16.5 i EG:s sjunde bolagsdirektiv finns bestämmelser motsvarande artiklarna 2.3-2.5 i det fjärde direktivet. Ett första utkast till det fjärde direktivet publicerades av EG-kommissionen år 1971. Enligt artikel 2 i detta utkast skulle ärsbokslutet upprättas i enlighet med the principles of regular and proper accounting och vidare skulle ärsbokslutet "reflect as accurately as possible" bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Sedan Storbritannien år 1973 blivit medlem i dåvarande EG introducerades begreppet "true and fair view i direktivarbetet. I ett andra utkast som publicerades år 1974 innehöll artikel 2 ett krav att ärsbokslutet skulle a true and fair view" av bolagets tillgångge ar, skulder etc. Vidare infördes ett krav att årsbokslutet skulle upprättas i enlighet med direktivets föreskrifter samtidigt som kravet på att the principles of regular and proper accounting" skulle tillämtogs bort. Utkastet behandlade inte frågan hur eventuella konpas

354 Rättvisande bild

flikter mellan å ena sidan kravet på att ârbokslutet skulle ge "a true

and fair view och å andra sidan skyldigheten att följa direktivets

föreskrifter skulle lösas. Detta har tolkats på det sättet att en tillämp-

ning av direktivets föreskrifter automatiskt ansågs leda till att bolaget

gav "a true and fair view och att kravet på "a true and fair view i

huvudsak hade betydelse i redovisningsfrågor som inte var reglerade i direktivet och för bedömningen av vilken tilläggsinfonnation som

eventuellt måste länmas. Denna tolkning var den som gällde och alltjämt gäller i exempelvis Tyskland. Däremot kunde länder som Storbritannien inte acceptera en sådan tolkning. Enligt den brittiska uppfattningen är "a true and fair view den allt annat överordnade

målsättningen med all redovisning vilket innebär att det under sär-

skilda omständigheter kan bli nödvändigt att avvika från andra före-

skrifter för att ge "a true and fair view. Denna brittiska uppfattning kom till uttryck i den slutliga utformningen av artikel 2 i det fjärde

direktivet som antogs år 1978.

10.1.2 Närmare om tolkningen och tillämpningen av

artikel 2.5

Inledning Samtliga EU:s medlemsstater har i den nationella rättsordningen

infört ett krav på att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild eller

motsvarande av bolagets ställning och resultat. Overriding-regeln i

artikel 2.5 har vidare införts i samtliga medlemssländer utom Tyskland, Portugal, Finland och Sverige.

Som en följd av Norges åtaganden enligt EES-avtalet presenterades hösten 1995 ett norskt förslag till lagstiftningsåtgärder med anledning av EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv. Något uttryckligt krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild "pâlitelig bilde

föreslås inte bli infört i lagen, se vidare nedan. Inte heller over-

riding-regeln förslâs bli införd i lagstiftningen.

Bestämmelsen i artikel 2.5 sista meningen, vari sägs att medlemsstaterna får föreskriva när avsteg kan ske från direktivets regler samt

föreskriva de undantagsregler som behövs, har enligt uppgift till-

kommit på initiativ Italien. Bestämmelsen har inte utnyttjats av av

någon medlemsstat, dvs. ingen medlemsstat som har infört overriding-regeln har samtidigt föreskrivit när den får eller skall tilläm-

pas.

Per Thorell i Balans 11/95 s. 37.

Rättvisande bild 355

Kontaktkommitténsz ordförande Karel Hulle har i ett par uppvan redovisat sin uppfattning angående tolkningen artikel 2.53. satser av Enligt Hulle innebär inte bestämmelsen i artikelns sista mening van att medlemsstaterna under åberopande av overriding-regeln får - -

införa redovisningsföreskrifter avviker från direktivets regler.

som Bestämmelsen kan enligt van Hulle enbart utnyttjas i syfte att begränsa möjligheterna för enskilda företag att använda overridingregeln och inte för att utöka dessa möjligheter genom att så att säga

upphöja overriding-regeln till lag eller normalt vedertagen praxis.

Det kan enligt Hulle inte heller förenligt med direktivet att van vara ett nationellt nomgivningsorgan med stöd av overriding-regeln - -

utfärdar redovisningsrekommendationer med generell giltighet som

avviker från den nationella lagstiftningen på ett sådant sätt att en redovisningsmetod är tillåten enligt lagen i praktiken förbjuds. som

Danmark

I samband med genomförandet av det fjärde direktivet i dansk rätt

aktualiserades frågan om både begreppet "god regnskabsskik och

begreppet retvisende billede" skulle ingå i den danska årsredovisningslagen. Lagstiftaren stannade för att endast införa kravet "retvisende billede" i lagen eftersom ansåg det olämpligt att i man lag ha två i princip sidoordnade begrepp som beskrev vilka samma krav redovisningen skulle uppfylla med risk för att tvekan skulle kunna uppstå eventuella skillnader i begreppens räckvidd. Den om danska lagstiftaren ansåg att det endast förelåg marginella skillnader mellan de två begreppen.

Finland

I den finska redovisningslagstiftningen används två begrepp motsva-

rande god redovisningssed och rättvisande bild. Enligt 3 § i den

finska bokföringslagen skall den bokföringsskyldige iaktta "god

bokföringssed". Vidare framgår lagens 9 § att bokslutet skall ge av

"riktiga och tillräckliga uppgifter företagets ställning och resul-

om sistnämnda begrepp "true and fair view" i det ñärde tat. motsvarar bolagsdirektivet. "God bokföringssed" skall enligt förarbetena till

23e artikel 52 i det fjärde direktivet och artikel 47 i det sjunde direktivet.

3True and untrue about true and fair: commentary on "A European true a and fair view European Accounting Review 1993 99 ff och "True and s. fair view" im Sinne der 4. Ricktlinie Sonderdruck aus Rechenschaftslegung im Wandel 1995.

356 Rättvisande bild

den lagändring varigenom kravet riktiga och tillräckliga upp-

gifter" infördes i lagen ses som den högsta ledande princip som

binder den bokföringsskyldige. En tillämpning av "god bokförings-

sed" anses leda till att bokföringen och i synnerhet bokslutet ger "riktiga och tillräckliga uppgifter om företagets ställning och resultat.

Norge

I Norge presenterades i oktober 1995 förslag till lagstiftningsåtgärder med anledning av EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv NOU 1995:30. Förslaget innehåller inte något krav att redovisningen skall ge en rättvisande bild på norska "pâlitelig bilde". I stället föreslås i utredningen att kravet att redovisningen skall ge en

pålitelig bilde" bör implementeras i norsk lagstiftning genom ett

bibehållande av kravet "god regnskapsskikk". Utredningen anför till stöd för sitt förslag följande s. 50 förkortningarna TFV och GRS står för "true and fair view" respektive " god regnskapsskikk:

"Analysen av ulike lands implementering av TFV viser att det ikke finnes noe europeisk TFV-begrep, men en samlig av nasjonale TFV-begreper. Siden TFV er et dynamisk begrep knyttet til - - utvikling i praksis og ikke et uavhengig kvalitetskrav, er det regnskapsfaglige innholdet bestemt av praksis i det enkelte land.

På grunnlag av at det föreligger en samlig av nasjonale TFVbegreper og at begrepene er knyttet til utvikling i praksis, er det etter utvalgets oppfatning en frihet til å implementere en norsk variant av TFV-begrepet både med hensyn til ordlyd og

regnskapsfaglig innhold. Hva angår det regnskapsfaglige innholdet,

har utvalget foran konkludert med at substansen i det opprinnelige britiske TFV-begrepet har sterke likhetstrekk med GRS-begrepet, selv om det i utgangspunktet er forskellig i form. Ved den britiske implementeringen av direktivene er forskjellen blitt enda mindre. Regnskapsfaglig er direktivene ikke til hinder for att GRS-begrepet kan beholdes. Hva angår ordlyden, ser utvalget ingen faglige grunner til ä vzere med en felles nordisk tilpasning i form "et av

rettvisende bilde". Det föreligger uansett ingen nordisk rettsenhet

på regnskapsrettens omrâde. Utvalget vil anbefale at Norge implementerer kravet om at årsregnskapet skal et TFV ved å beholde kravet om utarbeidelse i samsvar med GRS."

Regeringens proposition 1992 rd RP 16. - 111 s.

Rättvisande bild 357

Tyskland I Tyskland uppställer lagstiftningen ett krav på "ein den tatsächlichen

Verhältnissen entsprechendes Bild" en bild som motsvarar de fak-

tiska förhållandena vid sidan av ett krav på "ordnungsmässiger Buchfüring". I tysk rätt förefaller man emellertid presumera att en redovisning i enlighet med lagens föreskrifter alltid leder till en rättvisande bild. För tysk redovisning får begreppet därför främst den betydelsen att ett företag i det enskilda fallet måste länma tilläggsupplysningar i årsredovisningen. Det är däremot omtvistat om begreppet kan användas för att tolka eller fylla ut lagregler.

Storbritannien I Storbritannien synes begreppet true and fair view" ofta användas för att tolka eller fylla ut lag och redovisningsrekommendationer. I särskilda fall kan kravet på rättvisande bild också användas för att åsidosätta de i Companies Act 1989 föreskrivna bestämmelserna. En sådan möjlighet till avsteg från lagens bestämmelser har, som nämnts i det föregående, stöd i artikel 2.5 i det fjärde direktivet. Denna möjlighet till avsteg från lagens bestämmelser anses vidare kunna utnyttjas vid utarbetandet av generella redovisningsrekommendationer så att dessa ges ett innehåll som inte i samtliga hänseenden överensstämmer med lagstiftningen. Tillämpningen av "a true and fair view" sägs spegla ett principiellt synsätt som innebär att redovisningen inte får vara alltför legalistisk och formell utan skall avspegla vad som verkligen i ekonomisk mening har hänt i bolaget.

I Storbritannien måste bolag som omfattas av Companies Act 1989

ange i årsredovisningen om denna upprättats i enlighet med gällande redovisningsrekommendationer från Accounting Standards Board ASB liksom eventuella avvikelser från sådana rekommendationer

se avsnitt 3.1.6. Om så inte sker är revisorn skyldig att påpeka

detta i revisionsberättelsen. Sammantaget innebär denna ordning att det föreligger en stark presumtion för att en redovisning som upprättats i enlighet med lag och rekommendationer från ASB ger en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. I den brittiska doktrinen har också uttalats att rekommendationer som ger uttryck för allmänt accepterade redovisningsprinciper och som ges ut av auktoritativa organ tillmäts ett högt bevisvärde vid prövningen av frågan om ett företags redovisning ger en rättvisande bild av dess ställning och resultat.

358 Rättvisande bild

Fédération des Experts Comptables Européens År 1992 genomfördes Fédération des Experts Comptables Euroav péens FEE en undersökning beträffande overriding-regelns tillämpning i praktiken. Undersökningen omfattade årsredovisningar från 341 företag, både noterade och onoterade, och sammanlagt tio avvikelser från nationell lagstiftning kunde konstateras. Av de företag som utnyttjat overriding-regeln kom tre från Danmark, två från vardera Frankrike och Luxemburg samt ett från vardera Irland, Belgien och Storbritannien. Endast sju företag lämnade någon motivering till avvikelsen. Följande tabell är i något förkortat skick hämtad från FEE:s undersökning. Tabellen omfattar endast de sju företag som motiverade avvikelsen.

Land Status Avvikelse

Belgien Onoterat Goodwill skrevs av tio år i stället för fem år. Damnark Noterat Avvikelse beträffande resultaträkningens uppställningsform. Frankrike Onoterat lntäktsföring av valutakursvinster vid omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta. Redovisningsmetoden

ansågs bryta mot artikel 31.1 c aa endast

konstaterade intäkter får redovisas i resultaträkningen. Frankrike Noterat Avvikelse beträffande balansräkningens uppställningsform. Irland Noterat Anläggningsfastigheter "investment properties som löpande omvärderades blev inte föremål för avskrivning. Luxemburg Onoterat Avvikelse beträffande balansräkningens uppställningsform. Storbritannien Onoterat Successiv vinstavräkning tillämpades på pågående arbeten.

Sammanfattande synpunkter Det finns en stor spännvidd i uppfattningarna om innebörden i de utländska motsvarigheterna till begreppet rättvisande bild". Framför allt bör det noteras att begreppet i vissa länder särskilt i Stor- britannien anses kunna motivera såväl individuella som generella avvikelser från lag, medan begreppet i t.ex. Tyskland torde ha störst

Rättvisande bild 359

betydelse i fråga om behovet av tilläggsinforrnation i det enskilda fallet. Det är därför knappast möjligt att närmare klarlägga den EGrättsliga innebörden av begreppet. I sammanhanget bör påpekas att uppgiften att slutligt tolka begreppet utifrån ett EG-perspektiv inte ankommer på nationell lagstiftning och praxis utan på EG-domstolen. Det skall vidare noteras att den brittiska tolkningen av kravet på rättvisande bild nämligen att det kan motivera generella avsteg från lagens bestämmelser genom utfärdande av redovisningsrekommendationer har ifrågasatts av EG-kommissionens Kontaktkommitté. - Enligt kommittén5 skall nämligen artikel 2.5 tolkas så att avsteg kan göras enbart med hänsyn till förhållandena i ett enskilt bolag. Artikeln medger, menar man, inte generella avsteg från lagen för alla företag eller en speciell kategori av företag.

10.2 Årsredovisningslagen

Artiklarna 2.3 och 2.4 i det fjärde direktivet har införts i årsredovisningslagen ÅRL. Enligt 2 kap. 3 § första stycket skall balansräkningen, resultaträkningen och noterna ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Vidare måste företaget lämna sådana tilläggsupplysningar som behövs för att uppnå en rättvisande bild. Däremot har inte overriding-regeln i artikel 2.5 införts. I förarbetena till ÅRL prop. 1995/96:10 Del 2 10

s. ff konstate-

ras att direktivet genom artikel 2.5 ger medlemsstaterna möjlighet att föreskriva att företagen under vissa förshållanden skall göra avsteg från direktivets föreskrifter. Huruvida det även föreligger en skyldighet för medlemsstaterna att införa en sådan föreskrift är däremot inte alldeles säkert. Direktivet talar visserligen om att avsteg "skall" göras. Samtidigt medger direktivet emellertid att medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske samt föreskriva de undantagsregler som behövs. Enligt regeringens uppfattning innebär denna sistnämnda bestämmelse att medlemsstaterna inte är skyldiga att föreskriva att sådana avsteg skall eller får göras. Mot den nu redovisade bakgrunden torde en rimlig tolkning av artikel 2.5 vara att den ger medlemsstaterna enbart en möjlighet att föreskriva om avsteg från direktivets föreskrifter, generellt eller på begränsade områden.

5The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 2.

360 Rättvisande bild

10.3 Våra tilläggsdirektiv dir. 1995:121

ÅRL Som nyss anförts innehåller inte någon overriding-regel. Som stöd för detta ställningstagande åberopas i förarbetena till lagen att artikel 2.5 i det fjärde direktivet inte är att uppfatta som tvingande för medlemsstaterna. Enligt vad som uttalas i förarbetena ansågs det dock inte uteslutet att någon form av overriding-regel på sikt kunde komma införas i ÅRL. Frågan behövde emellertid utredas att ytterligare. Med anledning av detta fick vi genom tilläggsdirektiv dir. 1995:121 den 7 september 1995 i uppdrag att utreda om det bör införas en rätt och en skyldighet att avvika från i lag intagna redovisningsföreskrifter när det är nödvändigt för att uppnå en rättvisande bild av företagets ställning och resultat". I tilläggsdirektiven anförs att ett antal frågor måste besvaras innan slutlig ställning tas till om en overriding-regel bör införas i svensk lagstiftning. Detta gäller t.ex. vilka risker för missbruk som en sådan regel kan ge upphov till och hur sådana missbruk kan förebyggas. Andra frågor rör de konsekvenser som en overriding-regel kan få för annan lagstiftning, t.ex. utdelningsregler, kapitaltäckningsregler och skatteregler.

10.4 överväganden och förslag

När det gäller frågan om Sveriges anpassning till EG:s redovisningsregler framför allt artikel 2 i det fjärde direktivet är det viktigt - -

att skilja mellan å ena sidan om det bör eller måste införas ett krav

att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat och å andra sidan om det bör införas en

möjlighet eller skyldighet att i vissa särpräglade situationer avvika

från lagens regler.

10.4.1 Kravet rättvisande bild

Enligt våra ursprungliga direktiv är det vår uppgift att göra en översyn av den svenska redovisningslagstiftningen. I detta arbete ingår ompröva enskilda bestämmelser i ÅRL lagen att trots att nyligen antagits av riksdagen. Att en sådan översyn i vissa fall är nödvändig följer för övrigt av vårt förslag att inordna samtliga företagsformer under ÅRL:s tillämpningsområde

se vidare författ-

ningskommentaren till förslaget till lag ändring i ÅRL. om Två av de bestämmelser som funnit anledning att särskilt ta upp till behandling är föreskrifterna i 2 kap. 2 § och 3 § första stycket

Rättvisande bild 361

innebär dels att god redovisningssed skall tillämpas, dels att som balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Vi har övervägt att utmönstra sistnämnda krav ur lagstiftningen. För att inte hamna i konflikt med direktivets krav och dänned bryta mot de åtaganden Sverige har gjort gentemot EU måste ett sådant förslag grunda som sig uppfattningen att kravet på rättvisande bild är uppfyllt om företaget tillämpar god redovisningssed. Under denna förutsättning kan det sägas att direktivets krav på rättvisande bild genomförs i den svenska lagstiftningen ett upprätthållande av kravet god genom

redovisningssed En redovisningsmetod som inte ger en rättvisande

bild, bestämd mot bakgrund innehållet i EG-rätten, kan med detta av synsätt inte anses utgöra god redovisningssed även om metoden skulle vara allmänt förekommande i Sverige. Vad som talar för en sådan lösning som antytts i föregående stycke är dels att det EG-rättsliga begreppet "rättvisande bild är något diffust och att det i vart fall ytligt sett förefaller att sakna sub- - stans, dels att ett användande av båda begreppen "god redovisningssed" och "rättvisande bild" kan medföra problem i den praktiska tillämpningen. Det förtjänar emellertid att påpekas att begreppet "rättvisande bild eller liknande förekom i svensk redovisningsnorrnföre ÅRL:s tillkomst7. givning även Ett argument för att slopa begreppet "rättvisande bild" är vidare att eventuella skillnader mellan detta begrepp och god redovisningssed" sällan torde ha någon praktisk betydelse. I både Finland och Norge

förefaller ha dragit den slutsatsen att en tillämpning av god

man

redovisningssed eller motsvarande alltid leder till en rättvisande

bild. En något avvikande uppfattning kan möjligen skönjas i Danmark även där uppfattar man uppenbarligen skillnaderna mellan men begreppen som ytterst marginella. I sammanhanget kan också en jämförelse göras med 6 kap. 1 § andra stycket 1 ÅRL vari förvaltningsberättelsen skall sägs att - som upprättas i enlighet med god redovisningssed bl.a. skall innehålla upplysningar vissa förhållanden som är viktiga för bedömningen om bolagets ställning och resultat. En liknande bestämmelse fanns i av 11 kap. 9 § första stycket ABL. Uttryckssättet "viktiga för bedömningen bolagets ställning och resultat" företer vissa likheter med av uttrycket "rättvisande bild av bolagets ställning och resultat" .och

°Jfr vad som sägs om Norge ovan. 7Se t.ex. 4 kap. l § bankrörelselagen BRL och 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen FRL; båda bestämmelserna upphävda per den 1 januari 1996.

362 Rätrvisande bild

torde i vart fall ha samma syfte som det senare uttrycket. Vad som talar mot att utmönstra bestämmelsen om rättvisande bild såsom ett självständigt krav redovisningens utformning är för det första regering och riksdag i och med införandet ÅRL tagit att av ställning till behovet av ett dylikt krav i svensk redovisningslagstiftning. Att innan lagen har börjat tillämpas fullt ut, vilket sker först fr.o.m. den 1 januari 1997, föreslå att lagen ändras på en punkt som kan uppfattas som principiellt viktig kan skapa oklarhet och ge upphov till kritik. Hänsyn måste också till mängd bestämmelser i ÅRL tas att en vilka har sin grund i de fjärde och sjunde direktiven uttryckligen hänvisar till kravet på rättvisande bild. Det är svårt att överblicka vilka konsekvenser som ett utmönstrande av detta krav skulle fâ i sådana fall. Helt klart är emellertid samtliga bestämmelser i ÅRL att som uttryckligen hänvisar till kravet på rättvisande bild skulle behöva omarbetas. En sådan omarbetning måste ske ett sådant sätt att direktivets krav på rättvisande bild även i framtiden tillgodoses. Det är högst osäkert sådana förändringar i ÅRL i om som antytts det föregående skulle kunna börja tillämpas redan per den l januari 1997. Med stor sannolikhet skulle en sådan reform kunna börja gälla först sedan det tidigare systemet varit i kraft några år. Ett systemskifte av detta slag inger naturligt nog betänkligheter. För det andra kan det inte uteslutas att begreppen rättvisande bild" och "god redovisningssed i undantagsfall kan ha olika innebörd. Av betydelse är därvid att god redovisningssed är en nationell

svensk eller möjligen samnordisk standard för redovisning medan

rättvisande bild är en internationell europeisk standard. Understrykas bör även att kravet på rättvisande bild är en del av EG-rätten vars innebörd ytterst bestäms av EG-domstolens avgöranden. Kravet rättvisande bild har vidare införts i samtliga medlemsländers lagstiftning och kan därmed sägas utgöra den minsta gemensam-

ma nämnaren för redovisningens utformning inom EU. Det är inte

otänkbart att en sådan gemensam nämnare sikt kan underlätta harrnoniseringen på redovisningsområdet inom EU och bidra till en positiv utveckling av redovisningsstandarden bland europeiska företag. Ytterligare en aspekt som måste beaktas är att det ibland görs gällande att god redovisningssed bestäms på en bredare basis t.ex.

branschvis än kravet på rättvisande bild som tar sikte på förhållande-

na i det enskilda företaget. Det kan antas att denna skillnad framför allt har betydelse när det gäller behovet tilläggsupplysningar jfr 2 av kap. 3 § första stycket ÅRL. Även företag sin om ett upprättar redovisning på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed

Rättvisande bild 363

såsom denna kommer till uttryck i rekommendationer och uttalan- den från t.ex. Bokföringsnänmden BFN och Redovisningsrâdet kan det möjligen någon gång inträffa att redovisningen inte ger en rättvisande bild utan att ytterligare tilläggsupplysningar lämnas rättvisande bildfullständig bild. Visserligen kan det hävdas att det i ett

sådant fall i själva verket är god redovisningssed för just det speciella företaget att lämna ytterligare tilläggsupplysningar utan att detta

särskilt behöver i lagen. För tydlighetens skull kan det dock anges

lämpligt ÅRL innehåller generellt krav tilläggsupplys-

vara att ett

ningar utöver vad framgår lagen i övrigt eller av god redo-

som av

visningssed och att detta krav kopplas till att redovisningen skall ge rättvisande bild i det enskilda fallet. Av betydelse i det samman-

en

hanget är också att kravet på tilläggsupplysningar är av fundamental

betydelse i såväl det fjärde som det sjunde direktivet som komplement till kravet rättvisande bild.

10.4.2 Overriding-regeln

Sedan det konstaterats att svensk redovisningslagstiftning bör inne-

hålla ett uttryckligt krav på att balansräkningen, resultaträkningen

och noterna skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och

resultat inställer sig frågan om det bör införas en möjlighet eller skyldighet att i vissa särpräglade situationer avvika från lagens

bestämmelser. riksdag har vid ÅRL

Regering och utformningen av gjort den

bedömningen att Sverige inte har någon skyldighet, men väl en

möjlighet, att införa någon form overriding-regel se avsnitt

av 10.2. Denna bedömning grundar sig främst bestämmelsen i artikel 2.5 sista meningen i det fjärde direktivet Vi har inte funnit anledning att frängå detta ställningstagande. Den fråga som därefter

uppkommer och som vi genom våra tilläggsdirektiv fått i uppdrag

att utreda närmare är det ändå bör införas en rätt eller en - om skyldighet att i vissa situationer avvika från lagens bestämmelser, antingen generellt dvs. med tillämpning på samtliga lagens före- -

skrifter eller inom något eller några begränsade områden. En

-

begränsad overriding-regel skulle t.ex. kunna innebära att ett företag i vissa situationer ges rätt att värdera omsättningstillgångar på annat sätt än enligt lagens bestämmelser om lägsta värdets princip jfr 14 § fjärde stycket bokföringslagen /BFL/ ÅRL:s regler i övrigt

men att skall följas.

Jfr artikel 16.5 sista meningen i det sjunde direktivet.

364 Rättvisande bild

En bestämmelse som innebär en skyldighet att avvika från lagens bestämmelser framstår som alltför ingripande och torde dessutom medföra avsevärda tillämpningssvårigheter. Vad nu sagts torde framför allt gälla för små och medelstora företag. Hur skall ett litet företag med begränsade resurser och kanske ringa kunskaper i redovisningsfrågor kunna bedöma när ett avsteg är motiverat Vilka problem kan en avvikelseskyldighet vidare medföra i beskattnings- och utdelningssammanhang Skall ett företag som upprättar sin deklaration i enlighet med gällande skatte- och redovisningslagstiftning behöva riskera att deklarationen underkänns med motiveringen att avsteg hade bort ske från ÅRL:s bestämmelser Skall utdelningsbeslut ett baseras årsredovisning upprättad i enlighet med ÅRL:s som en regler och god redovisningssed kunna klandras den grunden att bolaget hade bort avvika från någon lagregel Av betydelse i det här sammanhanget är även den av oss föreslagna tillsynsfunktionen hos BFN som innebär att nämnden ges möjlighet att förelägga ett företag att ändra sin redovisning om denna befmns stå i strid med gällande redovisningslagstiftning. Skall ett sådant föreläggande kunna utfärdas den grunden företaget hade bort avvika från ÅRL:s regler att Nu angivna frågeställningar visar att en avvikelseskyldighet innebär risker från rättssäkerhetssynpunkt. Enligt vår mening bör ett företag kunna lita på att en årsredovisning som är upprättad i enlighet med redovisningslagstiftningens värderings- och periodiseringsföreskrifter och med tillämpning av god redovisningssed inte skall bli ifrågasatt i olika sammanhang. Företaget skall inte behöva riskera att ådra sig skadeståndsskyldighet eller ansvar för bokföringsbrott eller att utsättas för ingripande från det allmännas sida i form av t.ex. höjd taxering eller föreläggande om rättelse på den grunden att företaget hade bort bryta mot sådana föreskrifter. Vi anser därför inte att det bör införas någon skyldighet, vare sig generell eller inom ett begränsat område, för företagen att avvika från bestämmelser i redovisningslagstiftningen. En regel som ger företagen en möjlighet att avvika från lagens bestämmelser inger av naturliga skäl inte samma betänkligheter från rättssäkerhetssynpunkt. En sådan bestämmelse kan jämföras med 14 § fjärde stycket BFL som tillåter att omsättningstillgångar tas upp över anskaffningsvärdet om det föreligger särskilda skäl och det kan anses förenligt med god redovisningssed. Effekterna i olika sammanhang av en avvikelsemöjlighet kan också antas bli betydligt mindre ingripande än vad som kan befaras bli fallet med en avvikelseskyldighet. Det kan förmodas att en avvikelsemöjlighet främst skulle komma att utnyttjas i resultathöjande syfte t.ex. som grund för marknads-

Rättvisande bild 365

värdering omsättningsaktier och därmed framför allt komma till av

användning i koncernredovisningen°. I beskattningssatnmanhang

skulle en avvikelsemöjlighet således knappast få någon större praktisk betydelse. Det finns i vart fall skäl att utgå från att tillärnpningsproblemen inte skulle bli större än vad som i dag följer av skattelagstiftningens koppling till god redovisningssed. I utdelningssammanhang skulle en avvikelsemöjlighet inte få annan betydelse än vad som normalt föranleds reglering medger alternativa redovis-

av en som

ningsmetoder. En generell möjlighet att i undantagsfall avvika från samtliga

lagens regler innebär att de ramar inom vilka god redovisningssed kan utvecklas vidgas betydligt. Fördelen med detta är att från redo-

visningssynpunkt önskvärda förändringar i redovisningspraxis i större utsträckning kan genomföras utan att lagen behöver ändras. En generell overriding-regel utgör ett instrument för företagen att på ett

smidigt sätt hantera sådana redovisningsfrâgor beträffande vilka en strikt tillämpning lagens regler ger ett otillfredsställande eller rent av missvisande resultat. av

Mot vad sagts i det föregående kan anföras att en generell

som

avvikelsemöjlighet öppnar möjligheter för mindre nogrälmade företag

att manipulera med redovisningen. Vilka konsekvenser detta skulle

kunna föra med sig är omöjliga att överblicka. Vad nu sagts innebär i sig en risk för att förtroendet för företagens redovisningsinfomia-

tion minskar. En förtroendeminskande effekt är att jämförbarannan mellan olika företags redovisningar försämras. Även föreheten om

tagen lämnar erforderlig tilläggsinfomiation som gör det möjligt att bedöma resultat och ställning lagens regler tillämpats fullt ut

som om

kan det förmodas att blotta förekomsten av en awikelsemöjlighet

skapar osäkerhet beträffande redovisningens infommtionsvärde och dess värde underlag för olika typer av ekonomiska beslut. om som Sammanfattningsvis leder det anförda till att en eventuell over-

riding-regel inte bör göras generellt tillämplig utan att den måste begränsas till något eller några särskilt angivna sakområden. Det framstår i och för sig något oegentligt att beskriva en till

som

ett visst sakområde begränsad awikelsemöjlighet som en overridingregel eftersom lagen i sådant fall uttryckligen tillhandahåller en alternativ redovisningsmetod och det därmed inte är tal om att ett företag som uttnyttjar detta alternativ bryter mot någon viss föreskrift

i lagen. Däremot skulle sådan bestämmelse i den mån den en -

°Ang. användningen av skilda redovisningsprinciper på bolagsnivå respektive koncemnivå, se avsnitt l4.2.4.

366 Rättvisande bild

avviker från EG-direktivens föreskrifter utgöra en overriding-regel i förhållande till direktiven. Eftersom dessa, som framhållits ovan, inte innebär att medlemsstaterna är tvingade att införa någon overriding-regel över huvud taget i förhållande till den nationella lagstiftningen måste en sådan begränsad regel anses förenlig med dem.

Vad van Hulle enligt det tidigare anförda avsnitt 10.1.2 uttalat

som sin uppfattning avseende tolkningen av bestämmelsen i artikel 2.5 sista meningen i det fjärde direktivet motsäger inte denna slutsats. van Hulles uttalande kan tolkas det sättet att en nationell lag-

stiftare eller annan normgivare inte får införa tvingande regler som

innebär avsteg från direktivens bestämmelser. Om detta vore möjligt skulle effekten i dess yttersta konsekvens bli synes van Hulle mena -

att lagstiftaren med stöd av artikel 2.5 hade möjlighet att punkt

efter punkt föreskriva redovisningsregler som avviker från direktiven. Detta kan inte ha varit avsikten med artikel 2.5. Av betydelse i det sammanhanget är att overriding-regeln främst torde ta sikte redovisningen i ett enskilt företag och att den inte har till syfte att utvidga medlemsstaternas befogenheter som normgivare. När det gäller det sätt på vilket en eventuell overriding-regel bör begränsas är den avgörande frågan vilket behov som finns av en overriding-regel över huvud taget. Som nyss anmärkts tar direktivens krav på rättvisande bild i första hand sikte på förhållandena i ett enskilt företag. Kravet på rättvisande bild kan däremot knappast motivera generella avsteg för samtliga företag eller för företag inom en speciell bransch. Av detta framgår att nonngivande organ, t.ex. BFN eller Redovisningsrådet, knappast kan tillåtas utfärda rekom-

mendationer som innehåller generella bestämmelser som strider mot

föreskrifter i redovisningslagstiftningen. Detta begränsar onekligen

den praktiska nyttan av en overriding-regel.

En annan viktig omständighet vid prövningen av behovsfrågan utgör den undantagsregel som finns intagen i 2 kap. 4 § andra styck- ÄRL. Lagrummets första stycke innehåller uppräkning et en av ett antal grundläggande redovisningsprinciper. Enligt andra stycket fâr avvikelse göras från dessa principer om det finns särskilda skäl och det dessutom är förenligt med kraven god redovisningssed och

rättvisande bild. Med stöd av denna undantagsregel kan förmodligen

en del av de redovisningsfrâgor, beträffande vilka en generell avvikelsemöjlighet skulle få störst betydelse, lösas. Som exempel kan nämnas nettoredovisning av komplicerade finansiella transaktioner, kollektiv värdering av lagertillgångar samt portföljvärdering av aktier

° Jfr också Per Thorell i Balans 11/95 s. 37.

Rättvisande bild 367

jfr 1995/96:10 Del 2 185. Det torde inte vara något som prop. s. hindrar att normgivande organ ger ut rekommendationer som närmapreciserar under vilka förutsättningar avvikelse från de grundre läggande redovisningsprinciperna kan göras. Av det anförda följer att behovet av en overriding-regel förefaller tämligen begränsat. Av de diskussioner förts i samband med som

införandet ÅRL och därefter framträder dock ett speciellt område

av beträffande vilket det följd av det fjärde direktivets värdesom en ringsregler framstår önskvärt att det införs något slags ventil för som att inte positiv utveckling god redovisningssed skall motverkas. en av

Detta område gäller värderingen av omsättningstillgångar. Det fjärde

direktivet, och därmed även ÅRL, föreskriver att sådana tillgångar

skall värderas enligt lägsta värdets princip. För ett slag av omsätt-

ningstillgångar innehåller lagen ett uttryckligt undantag från denna värderingsprincip, nämligen pågående arbeten för annans räkning.

Sådana arbeten får tas till ett värde som överstiger anskaffningsupp värdet det föreligger särskilda skäl och sådan värdering är om en förenlig med kraven på god redovisningssed och rättvisande bild". Det kan på goda grunder göras gällande att även andra slag av omsättningstillgångar än pågående arbeten under vissa förutsättningar bör få tas till verkligt värde även detta värde överstiger upp om anskaffningsvärdet. Möjligen kan undantagsregeln i 2 kap. 4 § andra stycket visst uttrymme för att resultatföra sådana orealiserade ge värdeökningar. För att inte hamna i konflikt med kravet på att lägsta värdets princip skall tillämpas torde sådan resultatföring dock en förutsätta att värdeökningen redovisas särskild post i balanssom en

räkningen. Det är emellertid inte säkert att undantagsregeln får tillämpas på detta sätt och vidare framstår redovisningsmetoden som

onaturlig. Av betydelse i sammanhanget är att anpassningen till EG:s redovis-

ningsdirektiv för finansiella företag medfört att sådana företag fått

möjlighet och i vissa fall skyldighet att värdera vissa slag av omsättningstillgångar till verkligt värde. Enligt 4 kap. 6 § lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag ÅRKL får

sålunda överlåtbara värdepapper är omsättningstillgångar värdesom till verkligt värde även när detta värde överstiger anskaffningsras värdet. Vidare gäller enligt 4 kap. 5 § lagen årsredovisning i om

försäkringsföretag ÅRFL att placeringstillgångar, med undantag för

"Vid sidan härav innehåller ÅRL särskild omräkningsregel för fordringar en och skulder i utländsk valuta. En tillämpning denna regel kan i praktiken av resultera i kortfristiga fordringar tas till ett värde som överstiger att upp anskaffningsvärdet.

368 Rättvisande bild

aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag, får värderas till verkligt värde även när detta värde överstiger anskaffningsvärdet. Av samma paragraf framgår att placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken unit-linked-bolag alltid skall värderas till verkligt värde. Enligt vår mening innebär ÅRL:s värderingsregler beträffande omsättningstillgångar, med dess tillsynes ovillkorliga krav på att lägsta värdets princip skall tillämpas, att möjligheterna för god redovisningssed att utvecklas och förbättras begränsas ett från redovis-

ningssynpunkt olyckligt sätt. Det finns skäl att i lagstiftningen införa

en möjlighet att i vissa fall värdera omsättningstillgångar över anskaffningvärdet motsvarande den som finns intagen i 14 § fjärde stycket BFL. Overriding-regeln i artikel 2.5 tillhandahåller ett instrument för att åstadkomma detta utan att lagstiftningen riskerar att hamna i konflikt med direktivets tvingande värderingsregler. Vad som talar för att en sådan värderingsregel inte står i strid med direktivets bestämmelser ÅRL redan i dag medger från lägsta är att avsteg värdets princip vad gäller dels pågående arbeten, dels kortfristiga fordringar i utländsk valuta. Uppenbarligen har dessa särskilda redovisningsregler ansetts förenliga med direktivet. Mot bakgrund av det anförda föreslår vi att den särskilda värderingsregeln i 4 kap. 10 § ÅRL avseende pågående arbeten utsträcks till att omfatta samtliga omsättningstillgångar. Som förutsättning för att en sådan värdering skall få tillämpas gäller därmed både att det skall finnas särskilda skäl och att metoden står i överensstämmelse med kraven på god redovisningssed och rättvisande bild.

Vad som föreslagits väcker frågan om den särskilda omräkningsregeln för fordringar och skulder i utländsk valuta bör såvitt

gäller fordringar begränsas till andra fordringar än sådana som utgör omsättningstillgångar. Tillämpningsområdet för denna omräkningsregel är emellertid vidare än det som den av oss föreslagna

värderingsbestärmnelsen är avsett att få eftersom kraven för att regeln

skall få tillämpas är lägre ställda. Sålunda är det enligt bestämmelsen i fråga tillräckligt att en omräkning till balansdagens kurs står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild för att lägsta värdets princip skall få frångås medan vårt förslag förutsätter att det därutöver föreligger särskilda skäl. Ett slopande av den särskilda redovisningsregeln för kortfristiga fordringar i utländsk valuta skulle således innebära minskade möjligheter att värdera

sådana tillgångar över anskaffningsvärdet. Detta är inte avsikten med

förslaget och vi anser därför att denna bestämmelse bör bibehållas. Eftersom redovisningen av kortfristiga fordringar i utländsk valuta reglerats särskilt i ÅRL kan det förmodas den föreslagna att av oss

Rättvisande bild 369

värderingsregeln främst kommer att få betydelse för redovisningen av pågående arbeten och olika slag av överlåtbara värdepapper såsom av aktier, obligationer och andra typer av finansiella instrument. De orealiserade vinster den värderingsregeln kan som genom nya komma att redovisas i företagens räkenskaper bör inte bli föremål för beskattning. Vad nu sagts innebär att det bör vara tillåtet att värdera omsättningstillgångar i enlighet med lägsta värdets princip vid inkomsttaxeringen även om tillgångarna tagits upp till högre värde i räkenskaperna. Det skall dock tilläggas att en orealiserad värdeuppgång i vissa fall kan vara att anse som ränta eller liknande ersättning och att den i så fall bör behandlas en sådan inkomst vid besom skattningen. Detta är t.ex. fallet beträffande s.k. nollkupongsobligationer. Den värdestegring på en sådan obligation som kan förutses vid förvärvstidpunkten betraktas såväl bokföringsmässigt som skattemässigt ränta. Oavsett om räntan redovisas som en upplupen som en intäkt eller inräknas i obligationens bokförda värde skall beskattning löpande under innehavstiden och RÅ 1994 ref

ske se BFN U 92:3

RÅ ref 19 samt 1995 71. En förutsättning för att sådana orealiserade värdeökningar som framkommer vid tillämpning den särskilda värderingsregeln i en av ÅRL inte skall utlösa beskattning bör att övervärdet inte läggs vara till grund för utdelning. För att åstadkomma detta synes den lösning vi föreslog i delbetänkandet Sambandet Redovisning Beskattsom -

ning SOU 1995:43 vara den lämpligaste. Denna lösning innebär

att den skattemässiga värderingen av omsättningstillgångar frikopplas från den bokföringsmässiga och att ett eventuellt övervärde i räken-

skaperna beläggs med en särskild utdelningsspärr, jfr 2 § 1 mom.

nionde stycket lagen statlig inkomstskatt SIL. Det är emellertid om ännu osäkert i vad mån och på vilket sätt våra förslag i delbetänkandet kommer att genomföras. I denna situation väljer vi i stället att utgå från det nu gällande systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade En skattemässig nedskrivning enligt KL:s reserver.

I delbetänkandet lämnade vi förslag till ändringar i skattelagstiftningen som innebär en ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning bl.a. vad gäller värderingen av lager och pågående arbeten. I huvudsak går förslaget i nämnda delar ut att tillämpningen av de skattemässiga värderingsnu reglerna i punkt 2 tredje stycket och punkt 3 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen KL görs oberoende av värderingen i räkenskapema. Tillgångarna skulle därmed kunna tas upp till ett lägre värde vid beskattningen än i räkenskaperna. Vidare föreslog vi att en särskild skattemässig "utdelningsspärr" införs i syfte att förhindra att obeskattade vinster görs till föremål för utdelning. Betänkandet bereds för närvarande inom Finansdepartementet.

370 Rättvisande bild

regler om lägsta värdets princip bör således i vart fall tills vidare - redovisas som en bokslutsdisposition i resultaträkningen och som en obeskattad reserv i balansräkningen. Eftersom de förslag som nu läggs fram måste samordnas med förslagen i delbetänkandet inskränker vi oss till att endast föreslå sådana ändringar i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL direkt följd den föreslagna värderingsregeln i ÅRL. som är en av Vilka ytterligare följdändringar som kan bli aktuella och på vilket sätt samordningen mellan våra olika förslag lämpligen bör ske får beaktas vid den fortsatta beredningen inom Finansdepartementet.

11 Redovisning av ekonomiska förpliktelser och framtida utgifter

Vi har tilläggsdirektiv dir. 1995:121 fått i uppdrag att

genom utreda dels i vad män företagen bör rätt att göra avsättning för ges utgifter, dels i vilken utsträckning Jinansiella åtaganden bör

framtida

redovisas inom linjen i balansräkningen även i icke-finansiella företag. Dessa två frågor hänger nära samman med varandra och vi har därför valt att behandla dem i ett sammanhang.

11.1 Gällande rätt

11.1.1 Klassificeringen av olika slag av förpliktelser

Årsredovisningslagen

I ârsredovisningslagen ÅRL drar skiljelinje mellan å ena

man en sidan sådana ekonomiska förpliktelser skall redovisas balanssom

räkningens passivsidan och å andra sidan sådana antingen skall

som redovisas inom linjen eller omnämnas i not eller i förvaltningsbe-

rättelsen. När det gäller sådana förpliktelser som skall redovisas

passivsidan i balansräkningen skiljer man vidare mellan skulder och avsättningar. Ställda panter och ansvarsförbindelser skall redovisas inom linjen. Motivet för att omnämna ansvarsförbindelser i balansräkningen låt inom linjen är att dessa eventuellt kan komma - vara att infrias och därmed påverka företagets ställning. Av detta skäl kallas förbindelserna även för eventualförpliktelser. Gränsdragningen mellan skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser torde i huvudsak ske med utgångspunkt i sannolikhetsbedömning avseende fören

pliktelsens beloppsmässiga storlek och förfallotidpunktl.

Jfr FAR:s uttalande 15, Vederlagsfri pantsättning. Enligt uttalandet skall nr skuldföring eventualförpliktelse ske så snart det är sarmolikt att av en ersättning kommer att utgå och beloppets storlek med rimlig grad av sarmolikhet kan fastställas.

372 Redovisning av ekonomiska förpliktelser SOU 1996: 157

Följande åskådliggör redovisningen olika slag för-

schema av av

pliktelser enligt ARL:

Förpliktelser

F-

i

Balansräkningen Noter Förvaltningsberättelsen

I 1

Passivsidan Inom linjen

I 1

Skuld Avsättning

Noterna kan vara av två slag. De kan innehålla antingen en specifikation av någon post i balansräkningen skuld, avsättning eller inom linjen eller upplysningar om förpliktelser som inte redovisas i balansräkningen.

Någon närmare beskrivning av vad som utmärker de olika typerna av förpliktelser görs inte i lagen. Viss vägledning kan man emellertid få av bestämmelserna i 2 kap. 4 § första stycket 3 och 4 kap. 16 § första stycket samt 6 kap. l § andra stycket. Av den allmänna försiktighetsprincipen i 2 kap. 4 § första stycket 3 följer att hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår även om dessa förluster eller förpliktelser blir kända först efter årets slut men innan årsredovisningen upprättas. Av punkten 4 i samma stycke följer vidare ett krav på att inkomster och utgifter skall bli korrekt periodiserade. Enligt 4 kap. 16 § första stycket ÅRL skall avsättning för förpliktelser hänförliga göras som är till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Motsvarande beskrivning av begreppet "skuld" görs inte i lagen. Slutligen skall enligt 6 kap. 1 § andra stycket förvaltningsberättelsen innehålla upplysning om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktiga för bedömningen av bolagets ställning och resultat ävensom om händelser av väsentlig betydelse som inträffat under räkenskapsåret eller efter dettas slut.

SOU 1996: 157 Redovisning ekonomiska förpliktelser 373 av

Särskilda bestämmelser för finansiella företag

I de två särskilda årsredovisningslagarna för finansiella företag: finns

regler för redovisningen av poster inom linjen som avviker något från de krav ställs företag i allmänhet. Finansiella företag som måste nämligen redovisa åtaganden som särskild post inom linjen. En viss begränsning i uppgiftsskyldigheten följer av att endast oáterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande behöver anges. Kravet redovisning av åtaganden som särskild post har sin grund

i artikel 25 i EG:s bankredovisningsdirektiv3. Något motsvarande krav finns inte intaget i EG:s försäkringsredovisningsdirektiV. Den

svenska lagstiftaren har ändå valt att införa detta krav även för försäkringsföretagen. Som motivering anförs i förarbetena att det föreligger starka skäl för att ha regler för redovisning av gemensamma poster inom linjen för i vart fall företag verksamma inom den finansiella sektorn prop. 1995/96:10 Del 4 s. 99.

Åtagandena skall delas in i åtaganden till följd av oäkta återköps-

transaktioner respektive övriga åtaganden. Med återköpstransaktion

att tillgångar överförs mellan två parter t.ex. från en bank till avses

kund med villkor att samma tillgångar senare skall återlämnas till

en

den överförande parten dvs. banken till ett i förväg bestämt pris. Om den mottagande parten dvs. kunden har en rätt men inte någon

skyldighet att återlämna tillgångarna betraktas transaktionen som en

oäkta återköpstransaktion5. l sådant fall skall den överförande parten

redovisa ett belopp motsvarar det mellan parterna överenskomna som

priset som ett åtagande inom linjen

Någon närmare precisering av vilka åtaganden som omfattas av upplysningsskyldigheten görs inte i lagtexten utan detta har skett i form kompletterande normgivning av Finansinspektionen. Enligt av inspektionens föreskrifter och allmänna råd FFFS 1995:54 om kreditinstituts och värdepappersbolags årsredovisning och delårsrapportering skall åtagandena fördelas på

åtaganden framtida betalningar avtal om köp och försäljning

- om värdepapper på termin, avtal om att inom viss tid ställa depoav sition till förfogande, certifikatprogram och marknadsannans

ZLagen årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag ÅRKL om samt lagen om årsredovisning i försäkringsföretag ARFL. 386/635/EEG 491/674/EEG 5Artikel 12.3 i EG:s bankredovisningsdirektiv. Artikel 25 i bankredovisningsdirektivet.

374 Redovisning av ekonomiska förpliktelser SOU 1996: 157

bevisprogram samt övriga åtaganden om framtida betalningar, ränte-, aktie- och valutakursrelaterade kontrakt, -

andra åtaganden fordran grund av leveransförbindelser vid

överlåtelse värdepapper, garanterat belopp vid likviditetsförav valtning, beviljade men utbetalade krediter, outnyttjad del av beviljade räkningskrediter samt övriga åtaganden.

Till ränte-, aktie- och valutakursrelaterade kontrakt räknas gruppen t.ex. terminskontrakt i valuta, ränteterminer, ränte- och valutaswappar samt ränte-, valuta- och aktieoptioner.

1 l l Framtida utgifter

. Begreppet "framtida utgifter" I redovisningssammanhang används normalt inte begreppet framtida

utgifter". I stället är det begreppen "upplupna kostnader och "be-

farade förluster" som täcker olika slag av förpliktelser som den

redovisningsskyldige ådragit sig vid utgången av räkenskapsåret men

beträffande vilka betalningsskyldighet inträder först vid en senare

tidpunkt. Eftersom redovisningen i första hand skall återge ekono-

miska effekter händelser fram t.o.m. balansdagen och inte av effekter framtida händelser är utgångspunkten för en reservering av -

för framtida utgifter att dessa har ett samband med den före balans-

dagen bedrivna verksamheten. Till framtida utgifter hänförs i första hand sådana kostnader som är

direkt hänförliga till den gångna periodens intäkter intäktsanknutna

kostnader. Syftet med att reservera för denna typ av framtida utgifter är att åstadkomma en riktig periodisering av den gångna periodens inkomster och utgifter, jfr 2 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL. Till framtida utgifter kan även hänföras vissa andra kostnader som enligt god redovisningssed är att hänföra till denna period oberoende av

kopplingen till periodens intäkter befarade förluster. Denna senare kategori av kostnader beaktas av försiktighetsskäl, jfr 2 kap. 4 §

första stycket 3 b ÅRL.

Årsredovisningslagen

ÅRL reglerar inte uttryckligen sig rätten eller skyldigheten att vare göra avsättning för framtida utgifter. Att avsättning under vissa särskilt angivna förutsättningar skall göras för vissa slag av förplik-

telser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår

framgår, som nämnts tidigare, av 4 kap. 16 § första stycket. I detta lagrum torde lagstiftaren med uttrycket "förpliktelser" ha avsett

SOU 1996: 157 Redovisning av ekonomiska förpliktelser 375

skyldigheter som har sin grund i lag eller annan författning, myndighetsbeslut eller avtal, såsom pensioner, skatter, tvistiga skulder och riskfyllda kontrakt prop. 1995/96:1O Del 2 s. 84 och 212. Härav kan emellertid inte dras den slutsatsen att det inte skulle vara tillåtet att göra avsättning för sådana framtida utgifter som inte har sin grund i ett sådant mellanhavande med någon utomstående till företaget som nyss beskrivits. Däremot föreligger det inte enligt nämnda bestämmelse någon uttrycklig skyldighet att förfara det sättet. Vid sidan av 4 kap. 16 § finns det ytterligare några lagrum som har betydelse för bedömningen av frågan om möjligheten, och even-

tuellt skyldigheten, att göra avsättning för framtida utgifter.

2 kap. 4 § första stycket 3 ÅRL skall värderingen de Enligt av olika posterna i balansräkningen och resultaträkningen ske med iakttagande rimlig försiktighet. l detta ligger att företaget skall av göra erforderliga reserveringar att det inte medvetet får undermen värdera tillgångar och intäkter eller övervärdera skulder och kostnader. Denna försiktighetsprincip innebär vidare bl.a. att hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska

förpliktelser är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räken-

som skapsår, även om dessa förluster eller förpliktelser blir kända först

efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovis-

ningen. Av 2 kap. 4 § första stycket 4 följer att intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med i resultaträkningen

oavsett tidpunkten för betalningen. Denna periodiseringsprincip innebär att inkomster och utgifter skall fördelas mellan olika räkenskapsår så att den del som avser ett visst räkenskapsår redovisas som

intäkt eller kostnad under det året. refererade bestämmelserna innehåller inte ÅRL Utöver de nyss någon reglering av vilka kriterier som skall gälla för rapporteringen kostnader uppstår i verksamheten motsvarande den som t.ex. av som finns intagen i IASC:s Framework p. 94-98. Frågor som rör kostnadsrapporteringen har i stället överlämnats till praxis att lösa. Vad ytterst styr denna är de grundläggande kraven i 2 kap. 2 § och som 3 § första stycket ÅRL på god redovisningssed skall tillämpas och att att balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

Den skattemässiga behandlingen av framtida utgifter

Några fall av framtida utgifter är särskilt reglerade i kommunalskattelagen KL, nämligen pensionskostnader, punkt 20 av anvisningarna till 23 utgifter för garantiåtaganden, punkt 5 av anvis-

376 Redovisning av ekonomiska förpliktelser SOU 1996: 157

ningarna till 24 utgifter för framtida hantering av utbränt kärnbränsle, radioaktivt avfall 0.d., punkt 6 av anvisningarna till 24 samt avdrag för framtida substansminskning grund av utvinning av naturtillgångar, punkt 11 av anvisningarna till 23 I övrigt gäller huvudregeln om att beskattningen skall utgå från den skattskyldiges bokföring. Detta innebär att en avsättning som är förenlig med god redovisningssed normalt skall få genomslag även vid beskattningen. Avdragsrätten för framtida garantiutgifter och för framtida utgifter för hantering av utbränt kärnbränsle etc. infördes genom lagstiftning år 1973 respektive år 1978. I båda fallen motiverades de nya bestämmelserna med att praxis kommit att bli mycket restriktiv och att skattedomstolarna inte alltid godtog ett företagsekonomiskt synsätt utan i flera fall vägrade avdrag för avsättningar som från redovisningsmässiga synpunkter var befogade. Vidare underströks, såvitt avsåg garantiavsättningar, att sådana endast fick beaktas i syfte att periodisera utgifterna till rätt räkenskapsår och inte fick öppna möjlighet till konsolidering samt, såvitt avsåg kärnbränslehantering, att utgångspunkten var att avdrag skulle medges för avsättningar som framstod som företagsekonomiskt motiverade. SOU 1983:47 s. 47, 77 och 39. Bidragsskattekommittén föreslog i sitt betänkande Skatteregler om

reservering för framtida utgifter SOU 1983:47 en generell avdrags-

rätt för framtida utgifter. Enligt förslaget skulle med framtida utgifter avses sådana utgifter som beräknades uppkomma först efter det beskattningsår under vilket intäktsredovisning skett och som hade ett sådant direkt samband med den före balansdagen bedrivna verksamheten att utgifterna enligt god redovisningssed skulle periodiseras till en kostnad redan innan utgiften uppkommit. För rätt till skattemässigt avdrag för framtida utgifter föreslogs vidare att det skulle krävas att det förelåg en förpliktelse mot tredje man. Med ett sådant krav avsåg kommittén att utesluta avdragsrätt för t.ex. kommande reparationsutgifter och detta även om det i det enskilda fallet ansågs stå i överensstämmelse med företagsekonomiska principer att vid årets slut reservera medel motsvarande årets förslitning. I praktiken torde emellertid, enligt kommittén, redovisningspraxis detta område ha anpassats till rättspraxis skatteområdet. Detta innebar att avsättningar i räkenskaperna för framtida reparationsutgifter knappast förekom över huvud taget. Frågan om avdrag för framtida utgifter var inte, underströk kommittén, en fråga om resultatutjämning i den meningen att det skulle tillskapas möjligheter att bygga upp obeskattade reserver. Syftet var i stället att på detta område åstadkomma en bättre överensstämmelse mellan den skattemässiga och den företagsekonomiska resultat-

SOU 1996: 157 Redovisning av ekonomiska förpliktelser 377

beräkningen. Bidragsskattekomitténs definition av begreppet "framtida utgifter" omfattar inte det redovisningsmässiga begreppet "befarade förluster eftersom definitionen förutsätter att intäktsredovisning redan har skett. Emellertid konstaterade kommittén att Regeringsrätten i ett vid den tiden nyligen avgjort mål RÅ 1981 1:51 medgett avdrag för en i räkenskaperna gjord reservering för befarad framtida förlust på kontrakterade oljeleveranser efter i huvudsak de principer som kommittén föreslagit skulle gälla för framtida utgifter. Bidragsskattekommitténs förslag har inte lett till lagstiftning.

11.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Balansräkningsschemat i det fjärde bolagsdirektivet skiljer mellan skulder och avsättningar. Enligt EG-kommissionens Kontaktkommitté7 avses med skuld "debt" sådana förpliktelser beträffande vilka det föreligger säkerhet såväl med avseende på belopp som tidpunkt då utgiften uppkommer. Avsättning "provision skall enligt artikel 20.1 göras för att täcka samtliga förluster och skulder "losses and debts" som till sin existens antingen är säkra eller sannolika men beträffande vilka det råder osäkerhet om belopp eller tidpunkt då utgiften uppkommer. Medlemsstaterna får vidare enligt artikel 20.2 tillåta avsättningar även för kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår under samma förutsättningar som gäller beträffande förluster och skulder. Utmärkande för den första kategorin av avsättningar, dvs. för förluster och skulder, är enligt Kontaktkommitténg att förpliktelserna innefattar ett åtagande gentemot tredje man relationship to a third party" vilket inte är förhållandet beträffande den andra kategorin som avser kostnader. Som exempel på sådana kostnader för vilka avsättning kan få ske nämner Kontaktkommittén större kostnader för underhåll som återkommer med några års mellanrum samt kostnader för större reparationer.

7Se artikel 52 i det fjärde direktivet och artikel 47 i det sjunde direktivet. The Accounting Harmonization in the European Communities, 17. s.

378 Redovisning av ekonomiska förpliktelser

11.3 Våra tilläggsdirektiv dir. 1995:121

1 1.3. 1 Ekonomiska förpliktelser

samband med departementsbehandlingen förslaget till ÅRL I av uppkom frågan redovisning av olika typer av åtaganden som om ligger nära ansvarsförbindelser men som inte alltid omfattas av lagens regler redovisning poster inom linjen. Sådana åtaganom av den kan t.ex. utgöras av förpliktelser härrörande från återköpstransaktioner, handel i derivatinstrument och andra finansiella transaktioprop. 1995/96:10 Del 2 s. 121. Något konkret förslag presenner terades inte utan frågan sköts upp i avvaktan vårt slutbetänkande. Enligt våra tilläggsdirektiv dir. 1995:121 skall vi utreda i vilken utsträckning olika slag av finansiella åtaganden bör redovisas inom linjen i företagens balansräkningar även i andra företag än finansiella företag. Av tilläggsdirektiven kan möjligen utläsas att uppdraget enbart gäller frågan om det för företag i allmänhet bör införas en

upplysningsskyldighet motsvarande den som finns för finansiella

företag. Uppdraget skulle därmed i och för sig vara tämligen begränsat. Frågan förefaller dock mer komplicerad än så. Regeringen efterlyser nämligen i direktiven en närmare avgränsning de åtaganden som bör redovisas i årsredovisningen. Uppav enbarligen har man inte ansett att någon motsvarande avgränsning behöver göras sig i lagen eller i dess förarbeten beträffande - vare sådana åtaganden som de finansiella företagen skall redovisa. I propositionen sägs vidare att det skulle föra för långt att fordra att ett företag skall redovisa alla de slag av åtaganden som kan ha upp-

kommit i företagets verksamhet Del 2 s. 88. Dessa skrivningar i

direktiven och propositionen tyder på att man även har andra typer förpliktelser i åtanke än sådana åtaganden som direkt framgår av av

upplysningsskyldigheten för finansiella företag. Sannolikt åsyftas

exempelvis långsiktiga samarbetsavtal, leveransavtal, anställningsavtal, serviceavtal och leasingavtal.

1 1.3.2 Framtida utgifter

I tilläggsdirektiven även i uppdrag att utreda i vilken mån ges företagen bör ges rätt att i sin redovisning göra avsättningar för framtida utgifter varmed regeringen torde avse utgifter till följd av andra förpliktelser än sådana som har sin grund i lag eller annan författning, myndighetsbeslut eller avtal. Vad som åsyftas är sådana

kostnader i artikel 20.2 i EG:s fjärde bolagsdirektiv se

som avses avsnitt 11.2.

SOU 1996: 157 Redovisning av ekonomiska förpliktelser 379

Även denna fråga uppkom i samband med departmentsbehandlingen förslaget till ÅRL. I det sammanhanget anförde regeringen av att det är oklart om denna typ av avsättningar står i överensstämmelse med vad som i dag anses utgöra god redovisningssed. Av Riksskatteverkets RSV remissvar över vårt förslag till årsredovisningslag framgår också att verket inte anser att sådana avsättningar är förenliga med god redovisningssed och gällande skattelagstiftning. Enligt regeringens mening kan en rätt att göra avsättningar för framtida utgifter få svårbedömbara konsekvenser för företagsbeskattningen och under alla förhållanden torde införandet av en sådan rätt kräva vissa ändringar i skattelagstiftningen. Mot den bakgrunden var regeringen inte beredd införa artikel 20.2 i ÅRL frågan att utan att hade utretts ytterligare.

1 1.4 Utländska

normgivare

l 1.4.1 Ekonomiska förpliktelser

Enligt International Accounting Standards Committee IASC finns det tre grundläggande element för mätning av ett företags ekonomiska ställning, nämligen assets, "liabilities samt equity". I IASC:s Framework p. 49 definieras begreppet "liability" följande sätt:

"a present obligation of the enterprise arising from past events, the settlement of which expected to result in an outflow from the enterprise of resources embodying economic benefits."

Om rapporteringstidpunkten för "liabilities" uttalas p. 91 att:

"A liability recognised the balance sheet when probable that an outflow of resources embodying economic benefits will result from the settlement of a present obligation and the amount at which the settlement will take place can be measured reliably.

Vidare sägs p. 64 att:

"Some liabilities can be measured only by using substantial a degree of estimation. Some enterprises describe these liabilities as provisions.

Uttrycket "provision" enligt IASC motsvarar således närmast vårt begrepp avsättning medan det vidare begreppet liability torde omfatta både skulder och avsättningar. Sammanfattningsvis gäller enligt IASC:s Framework liabiliatt en

380 Redovisning av ekonomiska förpliktelser

ty" är förpliktelse föreligger på balansdagen, som har sin en som grund i händelser eller transaktioner i förfluten tid och som i framtiden kommer att upphov till ett utflöde av ekonomiska förmåner ge t.ex. i form eller tjänster från företaget. Förpliktelsen - av varor skall redovisas i balansräkningen även om det bara är sannolikt att

den kommer att ge upphov till en framtida förmögenhetsöverföring

under förutsättning att beloppet går att fastställa med rimlig grad av sannolikhet. Enligt IASC är det dock vanligt att förpliktelser till följd olika ömsesidiga avtal där parterna ännu inte har fullföljt sina av respektive prestationer t.ex. betalning för beställda men ännu -

levererade inte redovisas som skuld eller avsättning.

varor - Det amerikanska normgivningsorganet Financial Accounting Standards Board FASB har en liknande definition av begreppet liability". I statement of Financial Accounting Concepts No. 6 p. 35 beskrivs "liabilities" som

"probable future sacrifices of economic benefits arising from preobligations of particular entity to transfer assets or provide sent a services to other entities in the future as a result of past transactions or events."

Enligt FASB:s rekommendation finns det tre särskilda egenskaper utmärker "liability. För det första skall den innefatta en på som en balansdagen föreliggande förpliktelse gentemot en eller flera utomstående att vid framtida tidpunkt överföra tillgångar till dem eller en utföra tjänster för deras räkning. För det andra skall företaget ha ingen eller mycket liten möjlighet att undvika den framtida uppoffringen. Slutligen gäller att den händelse som är upphov till förpliktelsen skall ha inträffat före balansdagen. Av betydelse i detta sammanhang är även det förslag till rekom-

mendation finansiella instrument IASC presenterade år 1991

om som

reviderat år 1994. Enligt detta skall ett finansiellt instrument redo-

visas i balansräkningen när huvuddelen de risker och rättigheter av det upphov till har övergått företaget och dess värde kan som ger beräknas på ett tillförlitligt sätt. Ett finansiellt instrument skall avföras balansräkningen när huvudelen av de risker och rättigheter ur det upphov till har övergått annan eller den rättighet eller som ger

det åtagande är förknippat med instrumentet har utnyttjats eller

som förfallit. Förslaget har i denna del ännu inte resulterat i någon slutlig rekommendation, se vidare avsnitt l1.5.3.

Redovisning av ekonomiska förpliktelser 381

11.4.2 Framtida utgifter

Den närmaste motsvarigheten till begreppet framtida utgifter" i internationell redovisningspraxis är "loss contingencies" eller "contingent loss". IASC behandlar i sin rekommendation IAS 10, Contingencies and Events Occurring After the Balance Sheet Date, frågor som rör redovisningen "contingencies". Enligt rekommenav dationen karaktäriseras en "contingency" av att det föreligger osäkra omständigheter vid värderingstillfället, riktighet kommer att vars bekräftas av en eller flera händelser i framtiden och motsvarar därmed närmast vad som brukar betecknas eventualförpliktelsom en se, dvs. en förpliktelse som endast blir aktuell under vissa förutsättningar. En framtida utgift är enligt denna definition inte konstaterad vid bokslutstillfället. Reservering skall enligt IAS 10 ske för en "contingent loss det om är sannolikt att en tillgång har minskat i värde eller att förpliktelse en har uppkommit balansdagen och förlustens storlek med rimlig grad av sannolikhet kan bestämmas. Om dessa kriterier inte är uppfyllda skall upplysning lärrmas om förhållandet det inte är om osannolikt att en förlust kommer att uppstå.

11.5 Finansiella instrument

1 1 .5.1 Inledning

Någon enhetlig definition av uttrycket finansiella instrument finns inte. Uttrycket används i bland som en sammanfattande benämning på alla typer av instrument förekommer värdepappersmarknasom den dvs. allt från noterade fondpapper till skräddarsydda derivatinstrument. I l § lagen 1991:980 handel med finansiella inom

strument definieras begreppet "fondpapper och rättighet

som annan eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden". Samma betydelse har begreppet enligt lagen 1992:543 börs- och om

clearingverksamhet. En betydligt vidare innebörd begreppet

ges av IASC. Enligt IAS 32 nämligen alla fmasiella tillgångar och avses

skulder "liabilities". Detta innebär att även lånefordringar och

låneskulder utgör finansiella instrument enligt IASC:s definition.

Svensk redovisningslagstiftning innehåller inte några regler

som

direkt tar sikte på redovisningen finansiella instrument utan led-

av ning måste hämtas från de allmänna bestämmelser finns i bl.a. som

bokföringslagen BFL och ÅRL. Av betydelse i detta sammanhang

är framför allt reglerna om uppdelning tillgångar i anläggningstillav

382 Redovisning ekonomiska förpliktelser av

gångar och omsättningstillgångaå vårderingsreglerna vilka i

princip innebär att tillgångarna högst får tas upp till anskaffnings-

värdet samt kravet på post för post-värdering".

-

När det gäller kompletterande normgivning vid sidan av lagstift-

ningen har Finansinspektionen utfärdat föreskrifter som bl.a. tar upp den redovisningsmässiga behandlingen finansiella instrument. av Dessa föreskrifter gäller emellertid endast företag som står under inspektionens tillsyn. Vidare behandlas vissa frågor med anknytning till finansiella instrument i BFNzs rekommendation R Värdering fordringar och skulder i utländsk valuta, samt i uttalandet U 92:3, av

Redovisning nollkupongsobligationer. I sammanhanget kan också

av nämnas FAR:s rekommendation 12, Redovisning av aktier och nr andelar. FAR har dessutom gett ut ett rekommendationsutkast, Redovisning standardiserade optioner, terminskontrakt samt valuta- och av ävensom publicerat tre uttalanden redovisning av ränteswappar om bankcertifikat, företagscertifikat och statsskuldväxlar samt räntearbitrageaffärer. Slutligen kan nämnas Redovisningsrådets rekommendation RR Redovisning fordringar och skulder med hänsyn av till räntevillkor och dold räntekompensation, rådets uttalande Redo-

visning reala nollkupongsobligationer samt ett uttalande från

av Redovisningsrådets akutgrupp redovisning av s.k. syntetiska om optioner.

RSV publicerade i januari 1996 rapport som behandlar redovis-

en ning och beskattning finansiella instrument inom företagssektorn av RSV Rapport 1996:1. Rapporten innehåller bl.a. en utförlig genomgång gällande redovisningspraxis på området. RSV föreslår att av den skattemässiga behandlingen finansiella instrument frikopplas av från den redovisningsmässiga. Den föreslagna frikopplingen innebär instrumenten huvudregel skall till marknadsvärdet vid att som tas upp beskattningen oavsett vilket värde redovisats i räkenskaperna. som Rapporten har remissbehandlats och är för närvarande föremål för vidare beredning inom Finansdepartementet.

1 1 Derivatinstrument

En särskild finansiella intrument är de s.k. derivatinstrugrupp av menten. Utmärkande för ett derivatinstrument är att det härleder sitt

13 respektive 4 kap. 1 § ÅRL. § första stycket BFL °14 § första stycket och 15 § första stycket BFL respektive 4 kap. 3 § första stycket 9 § första stycket ARL. 2 första stycket 5 ÅRL. kap. 4 §

Redovisning av ekonomiska förpliktelser 383

värde från kursen eller priset på underliggande eller tillgång en vara såsom valutor, aktier eller råvaror. Derivatinstrumenten kan i huvudsak delas i två nämupp grupper ligen terminer och optioner. Bland terrninerna kan de s.k. swapparna urskiljas som en särskild typ.

Terminer

Med terminsavtal avses ett åtagande att köpa eller sälja viss en egendom t.ex. valuta, aktier, obligationer till ett visst pris vid viss - - en

senare tidpunkt. I motsats till en option se nedan är avtalsparterna

tvungna att fullfölja avtalet. I bland används uttrycken "forwards" och "futures" i stället för terminer. Forwards regleras pá slutdagen. För futures görs avräkning varje dag. Syftet med ett terminsavtal är att omfördela valuta-, ränte- och kursrisker. Genom att göra en terminsaffär tillförsäkrar sig företaget ett på förhand bestämt pris t.ex. kurs eller ränta för viss leveen rans på en bestämd dag i framtiden. Något premium jfr vad som

sägs om swappar och optioner nedan utgår i allmänhet inte vid

tecknandet av ett terminsavtal. Initialt är därför terminens värde noll. En tenninsaffär kan till på följande sätt. Ett företag träffar avtal om försäljning i utlandet med betalningsdag i tiden. Betalsenare ningen skall ske i utländsk valuta. För att gardera sig mot kursrisken gör företaget en terminsaffär med en bank, dvs. träffar ett avtal om växling av valutan vid en bestämd tidpunkt betalningsdagen senare till en på förhand bestämd kurs. Den utländska kunden betalar på betalningsdagen det överenskomna beloppet i utländsk valuta. Företaget löser in beloppet hos banken mot svenska kronor eller annan överenskommen valuta i enlighet med terminsavtalet. FAR behandlar i sitt utkast till rekommendation redovisning om av

optioner, terminskontrakt och bl.a. frågan redovisning

swappar om av terminsaffärer i aktieindex samt i obligationer/statsskuldväxlar och i aktier. Enligt utkastet måste effekten av ett terminsavtal utestår som över ett bokslut beräknas och reservering ske för eventuell förlust balansdagen. Beräkningen görs, beroende på vilken egendom typ av

affären gäller, basis marknadsnoteringen för den avtalade

av

indexserien om affären aktieindix eller på basis marknads-

avser av

räntan för motsvarande termin om affären obligationer/stats-

avser skuldväxlar respektive kursen på underliggande aktier affären

om

avser aktier balansdagen. Det sålunda frarnräknade värdet jäm-

förs med villkoren i det aktuella terminsavtalet. Visar denna jäm-

förelse att företaget vid ett hypotetiskt avslutande terminsavtalet

- av på balansdagen måste betala ersättning till motparten, - en motsvarar

384 Redovisning ekonomiska förpliktelser av

denna ersättning beräknad förlust på terminsaffären för vilken en reservering skall ske i bokslutet. Följande exempel kan belysa det anförda. AB X har i början av år l träffat avtal med AB Y överlåtelse av vissa obligationer. Enligt om avtalet är priset för obligationerna 100 och betalning och leverans skall ske den 31 augusti âr 2. Pâ balansdagen den 31 december år 1 har priset leverans motsvarande antal obligationer stigit till en av 120. För AB X innebär detta att terminsavtalet på balansdagen gett upphov till beräknad förlust 20 medan AB Y gjort en moten svarande vinst.

Swappar

Swappar utgör speciell terminsavtal och brukar delas in i en typ av valutaswappar och ränteswappar. En ränteswap är avtal innebär ett utbyte av ränteflöden ett som exempelvis rörlig fast ränta ett underliggande nomiränta mot -

nellt belopp under viss tidsperiod. Förenklat uttryckt kan man

en två betalar varandras räntor, ofta genom förmedling säga att parter bank, för därigenom förändra den räntebetalningsav en att egna strukturen i önskad riktning. En ränteswap kan genomföras på följande sätt. Ett företag lånar visst belopp till rörlig ränta och har samtidigt egen utlåning upp ett till fast ränta. För att gardera sig mot ränteförluster till följd av svängningar i ränteläget vill företaget byta ut den rörliga räntan mot fast ränta. För ett annat företag är förhållandet det motsatta, dvs. företaget lånar till fast ränta och lånar ut till rörlig ränta. Detta upp företag vill byta den fasta räntan mot rörlig sådan. Via en bank ut en träffar företagen avtal att ersätta varandras räntor. om Lånen fortsätter redovisas i respektive låntagares balansräkning. att

Likaså betalas vanligen räntorna till långivarna av de ursprungliga

låntagarna. Effekten ränteswappen räknas. emellertid ut löpande av och belopp eventuellt skall betalas ena parten till den andra som av kostnads- respektive intäktsförs justering till den egna betalda som räntan. Ligger den fasta och den rörliga räntan vid ingåendet av t.ex. avtalet lika medan i period den rörliga räntan gått ned en senare under den fasta, skall mellanskillnaden betalas av den som bytt till sig fast ränta. Beroende på ränteläget när swapavtalet ingås och en förväntningar rörelsen i den rörliga och fasta räntan, kan eventuom ellt den betala ett premium, till den andra ena parten en summa, Detta premium skall korrigering av räntan under parten. ses som en avtalets löptid och bör fördelas kostnad respektive intäkt över som en

löptid. Se vidare FAR:s utkast till rekommendation,

swappens

Redovisning av ekonomiska förpliktelser 385

Redovisning av standardiserade optioner, terminskontrakt samt valuta- och ränteswappar. En valutswap är ett avtal mellan två parter om byte av åtaganden att betala ränta, amorteringar och slutbetalningar lån i olika valutor. Anledningen till en valutaswap kan vara att parterna vill undvika valutarisken i utländsk uppläning eller vill byta valutarisken från en valuta till en annan. Som exempel kan nämnas ett amerikanskt företag med lån i brittiska pund som byter åtaganden med ett engelskt företag med lån i amerikanska dollar. Enligt FAR:s nämnda utkast till rekommendation om redovisnyss ning av optioner, terminskontrakt och swappar skall redovisningen av valutaswappar ske följande sätt. I bokslutet skall lånet värderas till dagskurs för den tillswappade valutan" med beaktande av reglerna valutakursreserv i BFN:s rekommendation R Om låneskulden om för det "bortswappade" lånet till dagskurs i dess valuta är högre än den bokförda lâneskulden skall mellanskillnaden redovisas som en ansvarsförbindelse.

Optioner En option ger innehavaren en rätt, men ingen skyldighet, att inom en viss tid eller på en viss dag köpa eller sälja viss egendom, t.ex. aktier eller obligationer, till ett på förhand bestämt pris. En option innehavaren rätt att köpa den underliggande egendomen som ger en kallas köpoption medan en option som ger innehavaren en rätt att sälja egendomen kallas säljoption. För utfästelsen att sälja/köpa den underliggande egendomen erhåller utfärdaren ett premium av köparen av optionen. FAR behandlar i sitt tidigare nämnda utkast till rekommendation redovisning av optioner, terminskontrakt och swappar vissa om frågor rör redovisningen av aktieoptioner, aktieindexoptioner som och ränteoptioner. Beträffande redovisningen aktieoption varmed enligt utav en kastet rätt för innehavaren att inom en viss tid köpa eller avses en sälja angivna aktier till ett förutbestämt pris som utestâr över ett bokslut bör enligt utkastet följande synpunkter vara vägledande för redovisningen. Utfärdaren option skuldför erhållen premie tills av en optionen definitivt avslutats kvittning, lösen eller förfall. I det genom fall optionen är säljoption kan utöver skuldföringen av premien en

ytterligare avsättning behöva göras marknadspriset de under-

om

liggande aktierna balansdagen understiger lösenpriset med avdrag för skuldfört premium. Detta medför att utfärdaren av säljoptionen

riskerar att behöva köpa de underliggande aktierna till ett pris som

386 Redovisning av ekonomiska förpliktelser

överstiger marknadsvärdet. En aktieindexoption ger innehavaren en rätt att vid en viss tidpunkt köpa eller sälja ett värde av en hypotetisk marknadsaktie till ett på förhand bestämt indexbelopp. Utfärdaren av en sådan option skall enligt FAR:s utkast till rekommendation skuldföra erhållet premium

tills optionen avslutats genom kvittning eller stängning. Ytterligare

avsättning för förlustrisk kan bli nödvändig om aktieindex på balansdagen indikerar en förlust. Förlustberäkningen baseras pâ marknadsnoteringen på balansdagen för återköp av optionen, om sådan notering fmns. I annat fall beräknas förlusten, såvitt gäller köpoptioner,

till det belopp med vilket ett beräknat slutbelopp baserat på balansdagens aktieindex överstiger lösenbeloppet. Beträffande säljoptioner

gäller att förlusten i motsvarande fall beräknas till det belopp med

vilket lösenbeloppet överstiger ett beräknat slutbelopp baserat på

balansdagens aktieindex. I båda fallen skall reservering ske till den del förlusten inte kan avräknas mot skuldfört premium. En ränteoption ger innehavaren en rätt att vid en viss tidpunkt köpa eller sälja obligationer till ett pris som räknats fram på basis av en på förhand bestämd ränta. Redovisningen av utfärdade ränteoptioner bör enligt FAR:s utkast till rekommendation ske på följande sätt. Erhållet premium för en köpoption skuldförs. Finns inte obligationerna i utfärdarens ägo skall effekten av lösen utan leverans beräknas och

avsättning ske för eventuell förlust efter avdrag för balanserat pre-

mium. Utfärdaren av en säljoption skall skuldföra erhållet premium tills optionen avslutas genom kvittning, lösen eller stängning. Effekten av optionsresultatet skall beräknas på balansdagen och avsättning

ske för eventuell förlust efter avdrag för erhållet premium. Förlust-

beräkningen skall i båda fallen baseras marknadsnoteringen balansdagen för återköp av optionen, om sådan notering finns. Saknas marknadsnotering beräknas förlusten på basis av marknadsräntan för motsvarande termin på balansdagen, varvid det teoretiska framtida kassaflödet av obligationsinnehavet diskonteras till dagsvärdet efter denna marknadsränta. Mellanskillnaden mellan detta diskonterade värde, efter avdrag för skuldfört premium, och lösenbeloppet eller tvärtom beroende på vilken typ av option som är aktuell utgör förlusten. Redovisningsrådets akutgrupp behandlar i ett uttalande från april 1995 frågor som rör redovisningen av s.k. syntetiska optioner. Den i uttalandet aktuella optionen ger innehavaren, normalt en anställd, en rätt att vid en framtida tidpunkt erhålla ett kontantbelopp motsvarande skillnaden mellan kursen på bolagets aktier och ett visst bestämt

järnförelsebelopp. Enligt uttalandet utgör den ersättning som inne-

havaren av optionen erlägger till bolaget en intäkt för detta. Mot

Redovisning av ekonomiska förpliktelser 387

denna intäkt skall ställas kostnaden för det åtagande som bolaget

iklätt sig. Åtagandet skall redovisas som en skuld i balansräkningen.

Värderingen åtagandet skall baseras på någon av de vedertagna av modeller används för värdering av långfristiga optioner. Om som åtagandet ökar i värde redovisas denna ökning som en personalkostnad medan å andra sidan minskning i värdet, exemplevis till en följd sjunkande aktiekurser, redovisas som en negativ personalav kostnad.

Finansinspektionens föreskrifter

Enligt Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd FFFS

1995:54 om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

skall derivatinstrument värderas antingen till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet dvs. lägsta värdets princip för

tillgångar och högsta värdets princip för skulder eller till det verk-

liga värdet. Från denna huvudregel får under vissa särskilt angivna förutsättningar undantag göras för instrument som säkringsredovisas. Säkringsredovisning innebär att man tillämpar en gemensam värderingsprincip för finansiella tillgångar och skulder som omfattas av särskilda säkringsåtgärder så att hänsyn tas till värdeförändringar som kompenserar varandra. Förfaringssättet innebär därmed ett avsteg kravet för post-värdering i 2 kap. 2 § ÅRKL jfr 2 kap. från post 4 § första stycket 5 ÅRL. Att sådant är förenligt med ett avsteg framgår 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL. lagstiftningen av

11.5.3 International Accounting Standards Committee

IASC publicerade år 1991 ett utkast till rekommendation om redovisning finansiella instrument E 40. Efter omfattande remisskritik av publicerades utkast år 1994 E 48. Även detta har remissett nytt behandlats. IASC har därefter beslutat att dela upp innehållet i förslagen i två rekommendationer, nämligen som behandseparata en lar krav tilläggsupplysningar och tar upp frågor om en som rapporteringstidpunkt och värdering. Den förstnämnda rekommendationen, IAS 32, Financial Instruments: Disclosure and Presentation,

i 1995 och gäller för räkenskapsår börjar den 1

antogs mars som januari 1996 eller senare. Den sistnämnda rekommendationen väntas bli publicerad i form av ett utkast under år 1996. Ett finansiellt instrument är enligt IAS 32 ett kontrakt som ger upphov till både finansiell tillgång för ett rättssubjekt och en en finansiell skuld eller eget kapital-instrument hos ett annat subjekt.

388 Redovisning av ekonomiska förpliktelser SOU 1996: 157

Exempel på finansiella tillgångar är

likvida medel, en kontraktsenlig rätt att erhålla likvida medel eller någon annan finansiell tillgång från ett annat företag, en kontraktsenlig rätt att under fömånliga villkor byta finansiella instrument med ett annat företag eller ett eget kapital-intrument i ett annat företag. -

Exempel på finansiella skulder är

en kontraktsenlig förpliktelse att leverera likvida medel eller någon arman finansiell tillgång till ett annat företag eller en kontraktsenlig förpliktelse att under icke fömånliga villkor byta finansiella instrument med ett annat företag.

Ett eget kapital-instrument är ett kontrakt som ger upphov till ett ekonomiskt intresse i ett annat företags tillgångar sedan samtliga skulder dragits av. Det typiska eget kapital-instrumentet är en aktie. Rekommendationen behandlar vissa frågor som rör finansiella instrument, både sådana som utgör tillgångar och sådana utgör som skulder. Rekommendationen innehåller bestämmelser hur sådana om

instrument som tas upp i balansräkningen "on-balance-sheet" skall

presenteras och innehåller även krav tilläggsinformation både om sådana instrument som redovisas i balansräkningen och sådana som ligger utanför "off-balance-sheet. Huruvida ett visst åtagande skall tas upp i balansräkningen eller inte behandlas däremot inte i rekommendationen. De bestämmelser om rapporteringstidpunkten som

fanns intagna i det ursprungliga förslaget till rekommendation se

avsnitt 11.4.1 har tills vidare slopats. Klassificeringen av ett visst instrument som skuld följer, såvitt kan utläsas rekommendatioav nen, de allmänna kriterier som anges i IASC:s Framework, se ovan. Inte heller innehåller rekommendationen några bestämmelser som rör värderingen av finansiella instrument bortsett från ett krav på

kvittning mellan tillgångar och skulder. Sådan kvittning skall ske

under förutsättning att företaget har en legal eller avtalsenlig rätt att kvitta en viss tillgång mot en häremot svarande skuld och företaget dessutom har för avsikt att antingen utnyttja kvittningsrätten eller att realisera tillgången samtidigt skulden regleras. som

SOU 1996: 157 Redovisning av ekonomiska förpliktelser 389

överväganden

11.6 och

förslag

1 l .6. 1 Inledning

Enligt tilläggsdirektiven skall vi utreda i vilken utsträckning andra företag än finansiella företag bör redovisa olika slag finansiella av åtaganden inom linjen i sina balansräkningar. Vidare efterlyser regeringen i direktiven en närmare avgränsning av de åtaganden av

olika slag som bör redovisas i årsredovisningen. Enligt tilläggsdirek-

tiven skall vi också utreda i vilken mån företagen bör ges rätt att i sin redovisning göra avsättningar för framtida utgifter. Frågor som rör redovisningen av olika slag av ekonomiska förpliktelser och av framtida utgifter har ett mycket nära samband med varandra eftersom en ekonomisk förpliktelse normalt upphov till ger en framtida utgift. Graden av sannolikhet med vilken förpliktelsen kan antas resultera i en framtida utgift är dock avgörande betydelav se för frågan om förpliktelsen i fråga skall redovisas exempelvis som en skuld på passivsidan i balansräkningen eller ansvarsförbindelse en t.ex. ett finansiellt åtagande inom linjen. - - Frågan huruvida ett visst förhållande eller viss företeelse bör en redovisas som en förpliktelse respektive en framtida utgift bör normalt avgöras med utgångspunkt i samma bedörrmingsgrunder. Vi har funnit lämpligast att i form av ett allmänt beskriva de resonemang faktorer som enligt vår mening bör vara vägledande vid klassifice-

ringen av olika slag av ekonomiska förpliktelser och framtida ut-

gifter och som därigenom bör styra redovisningen av dem. Ett sådant resonemang bör sedan kunna ligga till grund för klassificeringen även av nya, framtida former av förpliktelser och finansieringsforrner.

ll.6.2 Allmänna riktlinjer för redovisningen

av

ekonomiska förpliktelser och framtida utgifter

Inledning

Av ÅRL:s bestämmelser kan vissa slutsatser dras beträffande

de förutsättningar som skall uppfyllda för att viss förpliktelse vara en

skall redovisas i årsredovisningen över huvud taget. Utgångspunkten

är att alla förpliktelser som medför, eller kan förväntas medföra, en

belastning i någon form företagets tillgångar skall framgå

av balansräkningens passivsida eller i vart fall redovisas inom linjen, i

noterna eller i förvaltningsberättelsen jfr 1995/96:10 Del 2

prop. s. 87.

390 Redovisning av ekonomiska förpliktelser SOU 1996: 157

Såvitt gäller frågan om avsättning för framtida utgifter synes våra tilläggsdirektiv basera sig uppfattningen att det skulle strida mot ÅRL sådana avsättningar i de fall då de har sitt att göra utom ursprung i förpliktelser gentemot någon utomstående i förhållande till företaget, såsom fallet är beträffande exempelvis pensioner, garantier och skatter jfr prop. 1995/96:1O Del 2 s. 84. Av framställningen ÅRL

ovan avsnitt 1l.1.2 framgår dock att i dess nuvarande ut-

fomming inte hindrar att avsättning görs även för andra slag av framtida utgifter om en sådan avsättning står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet rättvisande bild.

Några begrepp

Med förpliktelse avses i detta sammanhang en på balansdagen föreliggande, mer eller mindre sannolik skyldighet för företaget att i framtiden utge kontanter eller andra tillgångar till någon utomstående fysisk eller juridisk person eller utföra tjänster för någon sådan persons räkning. En sådan skyldighet kan ha sin grund i ett existerande obligationsrättsligt förhållande t.ex. låneskulder men kan också syfta till att täcka framtida utgifter som saknar en sådan anknytning t.ex. utgifter i samband med nedläggning av en verksamhet, utgifter för reparation och underhåll av tillgångar samt utgifter på grund av utomobligatoriska skadeståndskrav. Terminologiskt synes det vidare ändamålsenligt att reservera begreppen "skuld och avsättning för sådana förpliktelser som skall redovisas balansräkningens passivsida. Med begreppet "átagande bör i konsekvens härmed endast avses sådana mellanhavanden av finansiell natur som enligt redovisningslagstiftningen för finansiella företag skall redovisas

inom linjen se avsnitt l1.1.1.

Redovisningen av olika slag av förpliktelser

Inledning

Det är ingen lätt uppgift att utifrån gällande rekommendationer och annan litteratur på redovisningsområdet formulera någon tydlig och klar beskrivning av de kännetecken eller egenskaper som utmärker olika typer av förpliktelser som på ett eller annat sätt skall redovisas eller noteras i någon av årsredovisningens olika delar. En förklaring till detta kan vara att frågor som rör definitionen av tillgångar, skulder och liknande poster och under vilka omständigheter dessa skall redovisas t.ex. i balansräkningen är synnerligen svåra att besvara. Det förefaller som om detta också var ett av skälen till att bestämmelserna om rapporteringstidpunkt och värdering utmönstrades ur

Redovisning av ekonomiska förpliktelser 391

IASC:s rekommendation IAS 32 om finansiella instrument för att behandlas i annat sammanhang. Som regel synes uppkommande redovisningsproblem lösas ett pragmatiskt sätt utan att de teoretiska resonemang som har legat till grund för den valda lösningen redovisas. Enligt vår mening kan emellertid följande synpunkter tjäna till ledning vid bedömningen av huruvida ett visst förhållande uppvisar sådana karaktäristika att det är att betrakta som en förpliktelse i redovisningssarmnanhang och vidare om förhållandet i så fall bör redovisas på balansräkningens passivsida skuld/avsättning eller inom linjen, i not eller i förvaltningsberättelsen.

Skulder och avsättningar

En allmän förutsättning för att reservering genom skuldföring eller i form av en avsättning skall ske är att det reserverade beloppet motsvarar en balansdagen föreliggande skyldighet att i framtiden utge kontanter eller andra tillgångar till någon utomstående fysisk eller juridisk person eller utföra tjänster för någon sådan persons räkning.

Det skall med andra ord föreligga en förpliktelse. Denna förpliktel-

skall ha sin grund i händelser eller transaktioner som inträffat före se balansdagen. Det skall vidare föreligga om än inte säkerhet så i vart fall en hög grad av sannolikhet för att en sådan förmögenhetsöverföring som nyss beskrivits kommer att ske i framtiden som en följd av förpliktelsen. Detta krav torde normalt vara uppfyllt om företaget har en författningsenlig eller avtalsenlig skyldighet att företa en sådan förmögenhetsöverföring. Som exempel kan nämnas utgifter för återställningsarbeten som det åligger företag inom vissa verksamhetsområden att utföra samt utgifter för garantiâtaganden. Om företaget däremot genom egna åtgärder har möjlighet att undvika utgifterna i fråga torde som regel inte någon balansgill förpliktelse föreligga. Den beloppsmässiga storleken av den framtida uppoffringen skall slutligen att bestämma med rimlig grad av säkerhet. Om det beträffande en förpliktelse som säkert eller med stor sannolikhet kommer att ge upphov till en framtida förmögenhetsöverföring föreligger osäkerhet beträffande förpliktelsens beloppsmässiga storlek och/eller dess förfallodag skall den klassificeras som en avsättning 4 kap. 16 § första stycket ÅRL och l995/96:l0 Del 2 212. I prop. s. annat fall kan det finnas skäl att redovisa den som en skuld.

Jfr 2 kap. 4 § första ÅRL. stycket 3 a

392 Redovisning av ekonomiska förpliktelser

Även förhållandena på balansdagen vid handen det om ger att föreligger en skyldighet till framtida ekonomiska uppoffringar kan det inträffa att förpliktelsens slutliga resultatmässiga effekt är beroen-

de av någon eller några framtida händelser eller uteblivandet av

sådana, dvs. vad som i den engelska redovisningslitteraturen benämns "contingencies". En sådan ekonomisk förpliktelse skall redovisas som en avsättning i balansräkningen om det är sannolikt att den kommer att resultera i en utgift för företaget och utgiftens storlek kan beräknas med rimlig grad säkerhet, jfr 4 kap. 16 § ÅRL. av I normalfallet torde det finnas en identiñerbar motpart till företaget, t.ex. en långivare, en kund eller en leverantör. Detta är emellertid inte någon nödvändig förutsättning för att en viss förpliktelse skall redovisas i balansräkningen eller inom linjen. Förekomsten eller frånvaron av motpart har således inte någon självständig betydelse vid bedömningen av om ett visst framtida utflöde av tillgångar eller tjänster skall eller bör redovisas i balansräkningen. Däremot kan en sådan omständighet ha betydelse för gränsdragningen mellan skulder och avsättningar. För att en viss förpliktelse skall klasscificeras som skuld torde således normalt krävas att posten i fråga motsvaras av en fordran hos någon annan. Kännetecknande för en skuld skulle därmed vara att det finns en identifierbar motpart till företaget. Denna uppfattning finner stöd bl.a. i den engelskspråkiga versionen av det fjärde direktivet. Den i ÅRL:s balansräkningsschema bepost som nämns "skulder" har i den engelska versionen sålunda getts beteckningen creditors.

Ansvarsförbindelser

Om kravet på att en viss förpliktelse sannolikt skall resultera i en framtida förmögenhetsöverföring inte är uppfyllt men det ändå framstår som möjligt att en sådan överföring kommer att ske till följd av en på balansdagen föreliggande förpliktelse skall detta förhållande redovisas inom linjen i balansräkningen. Gränsdragningen mellan förpliktelser som skall redovisas passivsidan respektive inom linjen bör således ske med utgångspunkt i en bedömning av sannolikheten för att förpliktelsen i fråga verkligen kommer att ge upphov till en framtida förmögenhetsöverföring. Den omständigheten att beloppsmässig säkerhet föreligger saknar egentlig betydelse för poster som redovisas inom linjen. Om det inte är troligt, men möjligt, att en viss förpliktelse kommer att ge upphov till en framtida förmögenhetsöverföring från företaget skall den redovisas inom linjen även om det föreligger fullständig säkerhet beträffande såväl beloppets storlek som förfallotidpunkten, vilket

Redovisning av ekonomiska förpliktelser 393

t.ex. kan fallet med en borgensförbindelse. Av det nu anförda vara följer att en förpliktelse som redovisas inom linjen t.ex. ett åtagan- de skall omklassiñceras till skuld eller avsättning så snart det kan bedömas sannolikt att åtagandet kommer att infrias och besom loppets storlek med rimlig grad av sannolikhet kan fastställas jfr FAR:s uttalande nr 15, Vederlagsfri pantsättning.

F örvaltningsberättelsen

Även någon reservering inte skall ske och förpliktelsen inte om heller är av sådan karaktär att den bör redovisas inom linjen kan det lämpligt att omnämna förpliktelsen i not eller i förvaltningsvara berättelsen. Avgörande för vilken metod som väljs bör vara att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och

resultat. Ett exempel sådan upplysningsskyldighet framgår av

FAR:s rekommendation nr Redovisning av avtal om förhyrning och uthyrning av anläggningstillgångar leasing m.m.. Om en väsentlig del använda anläggningstillgångar förhyrs andra än av sådana fastigheter som det är normalt att brukaren inte äger är detta enligt rekommendationen ett förhållande som bör anges i förvaltningsberättelsen eller i not till balansräkningen. Om ett hyresavtal inte fullföljs kan företaget nämligen bli tvingat att anskaffa eget eller främmande kapital för köp anläggningar för att kunna fortsätta av rörelsen i oförändrad omfattning. Ett hyresavtal kan vidare innebära att företaget bundit sig för en längre tid och med betydande belopp. Om tillgång innehas dylikt sätt inte kommer att användas en som i den fortsatta driften och hyreskontraktet inte heller kan överlåtas på någon kan det inte de framtida hyresutgifterna har annan - även om balanserats bli aktuellt med en reservering för förlusten i balans- räkningen. Som anförts i det föregående gäller som förutsättning för att en viss förpliktelse skall i balansräkningen att förpliktelsen i fråga tas upp föreligger balansdagen. Därmed avses att de förhållanden som ger upphov till den framtida uppoffringen skall föreligga balansdagen även om dessa förhållanden blir kända för företaget först vid en tidpunkt grund framkomna fakta jfr a prop. Del 2 senare av nya s. 184. Om förpliktelsen inte föreligger balansdagen men vid den tidpunkten kan förutses uppkomma inom en inte alltför avlägsen

framtid, bör förhållandet anmärkas i förvaltningsberättelsen. Enligt 6

kap. l § andra stycket 2 och 3 skall förvaltningsberättelsen innehålla upplysningar om väsentliga händelser som inträffat efter räkenskapsårets slut samt om företagets förväntade framtida utveckling. Dessa upplysningar kan t.ex. avse ingångna avtal av väsentlig betydelse eller upprättade planer jfr a prop. Del 2 s. 231.

394 Redovisning av ekonomiska förpliktelser SOU 1996: 157

Undantag för vissa slag av förpliktelser

Matchningsprincipen

Det kan knappast komma i fråga att ett företag skall redovisa alla förpliktelser som kan ha uppkommit i verksamheten fram till och med balansdagen och som går att beloppsbestämma. Av den s.k.

matchningsprincipen jfr 2 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL följer

att en ytterligare förutsättning för att en viss förpliktelse skall tas i upp balansräkningen eller inom linjen är att förpliktelsen i fråga har

direkt samband med den före balansdagen bedrivna verksamheten.

Som exempel företeelser som normalt saknar sådant samband kan nämnas ett på balansdagen ingånget avtal framtida köp eller om försäljning av varor eller om någon form samarbete med ett annan av annat företag. Ett sådant avtal innebär inte i sig någon affärshändelse i BFL:s och inte heller den föreslagna bokföringslagens mening - och bör typiskt sett inte föranleda kostnadsföring i resultaträkningen och reservering i balansräkningen. I stället bör de utgifter som avtalsförpliktelsen kommer att ge upphov till periodiseras som en kostnad under den eller de senare perioder då de intäkter avtalet som genererar uppkommer. Om det på balansdagen föreligger risk för förlust på kontraktet, t.ex. som en följd fallande priser, bör emelav lertid en reservering ske för denna förlustrisk jfr BFN:s cirkulär C 12/5, Förfrågan angående avsättning i bokslut för befarad framtida förlust på leveranskontrakt samt Redovisningsrådets rekommendation RR Redovisning av varulager, p. 30. Ett alternativ till en sådan periodisering som beskrivits i föregående stycke skulle i och för sig kunna vara att företaget gjorde en reservering för förpliktelsen och samtidigt tog upp en tillgång intäkt på motsvarande belopp. Enligt avtalet har företaget mot förpliktelen sen svarande rätt att erhålla en motprestation, t.ex. leverans av varor, och denna rätt borde i vart fall initialt uppgå till belopp samma som

förpliktelsen. En sådan bruttoredovisning medför emellertid att företaget "blåser upp" sin balansräkning och kan även få till följd att

intäkter och kostnader inte blir riktigt periodiserade. Av betydelse i det sammanhanget är också att vardera parten i allmänhet har rätt att frånträda avtalet om den andre inte uppfyller vad denne åtagit sig enligt avtalet. Vardera parten har därmed i händelse att den andre av brister i sina skyldigheter rätt att kvitta posterna mot varandra.

Fortlevnadsprincipen

Olika slag av förpliktelser som ger upphov till utgifter driftskostav

nadskaraktär förutsätts företaget i enlighet med fortlevnadsprincipen

Redovisning av ekonomiska förpliktelser 395

2 kap. 4 § första stycket l ÅRL kunna infria i takt med att de

uppkommer. Sådana utgifter bör därför, även om de i och för sig har ett samband med den före balansdagen bedrivna verksamheten och går att beloppsbestämma, inte bli föremål för skuldföring eller avsättning och inte heller redovisas inom linjen utan skall löpande belasta resultatet. Som exempel kan nämnas olika förpliktelser gentemot de anställda företaget på grund av anställningsavtal och som permitteringsregler är skyldigt att infria oavsett om de anställda utför arbete eller ej. Samma gäller förpliktelser till följd av olika avtal om hyra, leasing, varuleveranser etc. om de bröts i förtid t.ex. som

skulle medföra betydande kostnader för företaget. Till denna kategori

framtida försäkringspremier. Även företaget är bundet hör även om ett försäkringsavtal under flera år skall inte någon reservering ske. av En sak är att ett avtal om t.ex. leasing kan vara utformat annan ett sådant sätt att det är att betrakta som ett kreditköp finanssnarare iell leasing. I sådant fall kan det finnas skäl att ta upp det objekt

omfattas avtalet som en materiell anläggningstillgång i

som av leasetagarens balansräkning och förpliktelsen att i framtiden betala leasingavgifter skuld jfr Redovisningsrådets rekommendation som en RR Redovisning leasingavtal, 9. Vidare kan en reservering av i undantagsfall bli aktuell om t.ex. en förhyrd lokal inte kommer att

användas i den fortsatta driften och hyreskontraktet inte heller kan

överlåtas någon annan. Av fortlevnadsprincipen kan sägas följa att utgifter för återkommande reparationer och underhåll av tillgångar fortlöpande skall belasta resultatet eftersom företaget förväntas att fortlöpande utnyttja avsättning för framtida utgifter och reparera sina tillgångar. En större vilka återkommer med längre tidsintervall ger emellertid uttryck för matchningsprincipen eftersom den gör det möjligt att anknyta utgifterna till den period under vilken intäkterna infaller och förbrukningen tillgången sker. Om sådana utgifter kostnadsförs först det av år de uppkommer blir resultatredovisningen missvisande eftersom företaget de år någon kostnadsföring inte sker redovisar ett bättre resultat än vad motsvarar den faktiska verksamheten medan som förhållandet blir det motsatta det år utgifterna kostnadsförs. Andra faktorer kan inverka behovet avsättning för framtida som av en reparationsutgifter e.d. är företagets av- och nedskrivningspolicy jfr

nästa avsnitt samt möjligheterna att aktivera åtminstone viss del av uppkommande utgifter för exempelvis en genomgripande renovering.

En sådan aktivering innebär att utgifterna fördelas på räkenskapsår

följer efter utgiftsåret. Mot bakgrund av ordalydelsen i 4 kap.

som 3 § femte stycket ÅRL Utgifter för värdehöjande förbättringar av tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet ..." torde dock noren

396 Redovisning av ekonomiska förpliktelser SOU

1996: 157

mala reparations- och underhållsutgifter inte möjliga aktive-

vara att

ra. En periodisering sådana utgifter förefaller således endast

av kunna åstadkommas löpande avsättningar före utgiftsâret. genom Enligt Kontaktkommittén kan, nämnts tidigare, bl.a. framtida som underhålls- och reparationsutgifter i vissa fall hänföras till avsättningar. Ett sådant redovisningssätt är således enligt kommittén förenligt med det fjärde direktivet.

Avskrivningar och nedskrivningar

Som anförts tidigare karaktäriseras sådana ekonomiska förpliktelser för vilka avsättning skall göras att det vid värderingstillfället av

föreligger osäkra omständigheter, riktighet kommer att bekräftas

vars av en eller flera omständigheter i framtiden jfr IAS 10. Alla be-

dömningar där osäkerhet föreligger kan emellertid inte föranleda bokföringsmässiga avsättningar. I stort sett all värdering innefattar ett

visst mått av osäkerhet och sådana utgifter skall periodiseras som

enligt de grundläggande redovisningsmässiga värderingsprinciperna

kan inte redovisas som avsättningar. I IAS 10 anges att det faktum att beräkningar anläggningstillav en gångs ekonomiska livslängd används utgångspunkt vid bestämsom mandet av avskrivningarnas storlek inte medför att dessa blir att

betrakta som "contingencies". Att tillgången har begränsad ekono-

en

misk livslängd rådet det inte något tvivel Detta synsätt åter-

om. speglas också i ÅRL eftersom det i 4 kap. 16 § andra stycket uttryckligen sägs att avskrivningar och nedskrivningar inte får redovisas som avsättningar. När det gäller värdenedgångar på omsätt-

ningstillgångar följer det av lägsta värdets princip att även sannolika sådana skall återspeglas i det värde tillgången åsätts på balansdagen. Härav inses lätt att värdenedgången inte kan redovisas

som en avsättning.

Sambandet mellan redovisning och beskattning

Som framgått det föregående är det knappast gällande redovisav

ningslagstiftning som lägger hinder i vägen för företagen att göra avsättning för framtida utgifter. Periodiseringsprincipen kan tvärtom

tolkas som ett krav att sådana avsättningar skall göras jfr BFN:s

uttalande U 90:8, Periodisering utgifter vid nedläggning och

av

försäljning av verksamhet. I stället förefaller det det är

som om skattereglerna hittills styrt utvecklingen redovisningspraxis i som av

Redovisning av ekonomiska förpliktelser 397

detta avseende. Svårigheten att avgöra om kravet på god redovisningssed är uppfyllt torde ha medverkat till att rättspraxis beträffande rätten till avdrag för framtida utgifter blivit restriktiv även när sådana reserveringar från strikt företagsekonomiska utgångspunkter varit motiverade. Huvudregeln vid beskattningen är att denna skall utgå från den skattskyldiges bokföring. Detta innebär att en avsättning som är

förenlig med god redovisningssed skall genomslag även vid be-

skattningen det inte finns någon särskild skatteregel som föreom skriver annat. Om en sådan koppling är lämplig eller kan naturligtvis diskuteras. Sett från strikt redovisningssynpunkt kan kopplingen på denna punkt knappast sägas motverka utvecklingen av god redovisningssed jfr det resonemang vi förde angående pensioner i SOU 1995:43 s. 95. Det kan göras gällande att behandlingen av framtida utgifter är ett område lämpar sig väl för schablonrnässiga Skatteregler, frisom kopplade från redovisningsreglema. Den redovisningsmässiga bedömningen innefattar alltid ett visst mått av subjektivitet vilket innebär att beskattning byggd på denna bedömning lätt kan ge upphov en till tvister. Vidare riskerar skattekreditaspekter att en alltför framträdande roll i bedörrmingen av det företagsekonomiskt betingade behovet avsättningar hos den skattskyldige. Mot detta kan emelav lertid anföras att risken för överdrivna reserveringar torde minska i takt med att god redovisningssed överger det dominerande försiktigsammanhanget det ÅRL hetssynsättet. I det är värt att notera att kräver att all värdering skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet. Det är därmed inte tillåtet att medvetet överskatta kostnader och förluster. Vad nu sagts leder till att bokföringsmässiga avsättningar baserade bedömningar har hög grad av sannolikhet torde som kunna godtas även skattemässigt. Teoretiskt kan den skattemässiga avdragsrätten, som antytts i det föregående, möjligen fresta företagen att göra avsättningar i en större omfattning än är motiverat av strikt företagsekonomiska skäl. som Detta skulle kunna utgöra ett skäl för oss att föreslå en frikoppling. sådan redovisning inte förenlig med ÅRL framgår emeller- Att en är tid det nämnda kravet pä att värderingen skall ske med av nyss iakttagande av rimlig försiktighet. Av artikel 42 i det fjärde direktivet framgår vidare att avsättningar för förluster och skulder dvs. vad i 4 kap. 16 § ÅRL benämns förpliktelser inte får överstiga som -

Jfr vad Bidragsskattekommittén anfört beträffande förekomsten av bokföringsmässiga avsättningar för framtida reparationsutgifter, avsnitt 11.1.2.

398 Redovisning av ekonomiska förpliktelser

erforderliga belopp. Motsvarande begränsning görs i och för sig inte

beträffande avsättningar för kostnader enligt artikel 20.2 framtida

utgifter. Bestämmelsen i fråga ger emellertid uttryck för direktivets mycket restriktiva syn på möjligheterna att skapa dolda Det reserver. är inte förenligt med denna syn att göra större avsättningar för framtida utgifter än som är företagsekonomiskt motiverat.

Sambandet mellan redovisning och beskattning vad gäller avdrag

för framtida utgifter kan vid en strikt tillämpning av skattereglerna måhända innebära nackdelar från skattesynpunkt i form ett - av minskat skatteunderlag. Det förtjänar emellertid att anmärkas att vi inte lämnar något förslag som direkt medför sådan effekt utan en dess eventuella uppkomst är beroende av det sätt på vilket berörda

myndigheter och domstolar tillämpar gällande regelsystem. Om detta

förhållande kan utgöra skäl att föreslå ändringar i redovisningslag-

stiftningen och/eller skattelagstiftningen ankommer inte på oss att ta

ställning till. Eventuella lagförslag på redovisningsområdet bör utifrån de synpunkter vi har att anlägga i första hand ha till syfte att förbättra redovisningens kvalitet och får inte ha sin grund i skatte-

mässiga överväganden se avsnitt 9.2.1. Att föreslå ändringar i

skattelagstiftningen, å andra sidan, kan knappast ankomma på oss

annat än i två fall, nämligen dels om skattereglerna förhindrar en

önskvärd utveckling av god redovisningssed eller befrämjar icke

en

önskvärd utveckling av god redovisningssed, dels om sådana änd-

ringar utgör en nödvändig följd av förslag från vår sida ändrade om redovisningsregler. Så kan inte anses vara fallet.

Sammanfattande synpunkter

Enligt vår mening är det inte lämpligt att via lagstiftning i detalj

reglera vilka olika slag av förpliktelser som skall eller bör redovisas i årsredovisningen och på vilket sätt denna redovisning skall ske. Sådana frågor bör lämpligen lösas i den praktiska rättstillämpningen. Lagen bör endast innehålla vissa allmänna och grundläggande prin-

ciper för klassificeringen av årsredovisningens olika poster. Den

ÅRL

utformning som fått, särskilt bestämmelserna i 2 kap. 4 § första

stycket 3 och är förenlig med denna uppfattning. Bestämmelsen i 4 kap. 16 § första stycket kan möjligen utifrån detta synsätt framstå som onödigt detaljerad. Det förefaller också inkonsekvent att särskilt definiera begreppet avsättningar" medan motsvarande definitioner saknas för begrepp som "tillgångar" och skulder. Bestämmelsen har emellertid sin grund i regler i det fjärde direktivet är tvingsom ande för medlemsstaterna vilket innebär att ett upphävande av den skulle medföra risk för ÅRL inte uppfyller kraven i direktivet. att

1996:157 Redovisning ekonomiska förpliktelser 399 SOU av

Det finns således skäl talar för att bestämmelsen i fråga bibesom hålls. Utformningen den bör dock, som vi strax återkommer till, av förändras något.

Som framgått redogörelsen i det föregående avviker vår defini-

av tion begreppet "förpliktelse" från den innebörd som begreppet har av kap. 16 § första stycket ÅRL. I denna bestämmelse åsyftas enligt 4 såvitt framgår lagens förarbeten enbart sådana förpliktelser som av företaget ådragit sig i förhållande till utomstående intressenter. Däre-

mot omfattas inte förpliktelser som företaget så att säga har gentemot

sig självt, i form utgifter för reparation och underhåll av

t.ex. av tillgångar eller för nedläggning verksamhet. Enligt vår definiav en

tion begreppet omfattas emellertid även denna typ av förpliktelser.

av

Av detta följer emellertid inte att samtliga i en verksamhet uppkom-

mande förpliktelser är sådan karaktär att de bör bli föremål för av skuldföring eller avsättning i balansräkningen. Frågan och i så om fall vilket viss förpliktelse bör redovisas i företagets boksätt en slut bör enligt vår mening ytterst avgöras inom ramen för god redo-

visningssed varvid framför allt kravet rättvisande bild är av

grundläggande betydelse. I den praktiska tillämpningen kan det

således bli aktuellt att behandla olika slag förpliktelser på skilda av sätt i räkenskaperna. Med den vidare definition begreppet "förpliktelse" som vi av förespråkar uppkommer frågan bestämmelsen i 4 kap. 16 § första om stycket ÅRL fått lämplig utfomming. Enligt denna bestämmelse en föreligger ovillkorlig skyldighet att göra avsättning för samtliga en

ekonomiska förpliktelser. Detta innebär med vårt synsätt vad

slag av

gäller innebörden i begreppet förpliktelse att även t.ex. framtida

reparations- och underhâllsutgifter liksom olika slag av framtida

utgifter driftskostnadskaraktär kommer att omfattas av avsättningsav kravet. Detta är antytts tidigare inte någon lämplig ordning. I som

syfte undvika sådan ovillkorlig avsättningsskyldighet bör

att en

bestämmelsen i fråga i stället utformas som en klassiñceringsregel

med anknytning till balansräkningens huvudrubrik Avsättningar se

till 3 kap. 9 § ÅRL. En sådan ordning är enligt vår meförslaget ning förenlig med det fjärde direktivet. Det finns ytterligare fråga beträffande vilken vi anser det been

fogat föreslå lagändring. Detta gäller redovisningen av poster

att en

föreskriver lagstiftningen i dag skilda inom linjen. På denna punkt

regler för å sidan företag i allmänhet och å andra sidan företag ena den finansiella sektorn. Sådana åtganden som de verksamma inom finansiella företagen skall redovisa inom linjen förekommer i allt

utsträckning även i traditionella industriföretag. Det är därför större enligt vår mening inte motiverat att ställa olika krav vad gäller redo-

400 Redovisning av ekonomiska förpliktelser SOU 1996: 157

visningen av dem beroende vilken typ av verksamhet föresom

taget huvudsakligen bedriver. Ur järnförelsesynpunkt ligger det

tvärtom ett värde i att bestämmelserna i detta hänseende utformas på likartat sätt för samtliga företag. Bestämmelserna i ÅRL bör, ett såvitt gäller åtaganden, därför utformas sätt motsvasamma som rande föreskrifter i respektive lag om årsredovisning för finansiella

företag. Vidare bör sådana poster som redovisas inom linjen i balans-

räkningen ställda säkerheter, ansvarsförbindelser samt åtaganden - fortlöpande registreras i någon form av sidoordnad redovisning. Vårt förslag till ny bokföringslag innehåller ett uttryckligt krav på sådan redovisning. Som framgått tidigare anser vi att den nuvarande kopplingen

mellan redovisning och beskattning vad gäller behandlingen av fram-

tida utgifter inte innebär en sådan negativ inverkan på utvecklingen av god redovisningssed att det av den anledningen finns skäl att

föreslå en frikoppling på denna punkt. Vidare saknas det enligt vår

mening anledning att i materiellt hänseende ändra gällande bestäm-

melser vad beträffar de redovisningsmässiga möjligheterna att göra

avsättning för framtida utgifter. Inte heller på denna grund finns det således skäl att föreslå ändrade regler.

11.6.3 Särskilt finansiella instrument

om ÅRL innehåller inga bestämmelser som direkt behandlar redovisningen av finansiella instrument, vare sig rapporteringstidpunkten för dem eller hur de skall värderas. Vi har emellertid i det föregående

föreslagit att även icke-finansiella företag som en särskild post inom

linjen skall redovisa oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande. Ett finansiellt instrument som innebär en förpliktelse för företaget men som inte är av sådan karaktär att den enligt det tidigare förda resonemanget skall redovisas som en skuld eller avsättning i balansräkningen torde ofta vara att hänföra till sådana åtaganden.

De särskilda problem i redovisningssamrnanhang de finansiella

som instrumenten ger upphov till hänger bl.a. samman med att innehavet av ett sådant instrument ofta är betingat av användningen ett annat av instrument och också med att avtal om förvärv av finansiella instrument normalt inte utgör affärshändelser i BFL:s och den föreslagna bokföringslagens mening i följd varav instrumenten inte redovisas -

som tillgångar eller avsättningar/skulder i balansräkningen. Vad

nu sagts gäller regel terminer, och optioner. Även som swappar om avtalen inte utgör affärshändelser och därmed inte bokförs bör de enligt vårt förslag till bokföringslag fortlöpande registreras i ny någon form av sidoordnad redovisning. Vidare följer det försiktigav

Redovisning av ekonomiska förpliktelser 401

hetsprincipen, jfr 2 kap. 4 § första stycket 3 b ÅRL, företaget i att bokslutet måste beakta latenta förluster sådana avtal. När det gäller frågor som rör t.ex. definitionen av balansräkningens olika poster eller med andra ord vilka särskilda känne- tecken som avgör om en viss företeelse skall klassificeras som en balansgill tillgång eller avsättning/skuld är det som framgått tidiga- ofta komplicerat att lämna något entydigt svar. Av detta skäl re lämpar sig denna typ av redovisningsfrågor mindre väl för att reglei lag. Huruvida ett visst finansiellt instrument är att betrakta som ras tillgång respektive avsättning/skuld eller skall rapporteras som en en ett åtagande inom linjen eller på annat sätt bör i stället överlämnas till redovisningspraxis att avgöra inom ramen för gällande lagstiftning inklusive kraven att god redovisningssed skall tillämpas och att balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. När det t.ex. gäller den redovisningsmässiga behandlingen av ett finansiellt instrument som utgör en tillgång är syftet med innehavet betydelse. Detta syfte avgör om instrumentet skall klassificeras av anläggningstillgång eller omsättningstillgång jfr 4 kap. l § som ÅRL. Det kan vidare finnas anledning skilja mellan sådana att instrument företaget innehar i avsikt att spekulera i förväntade som förändringar i t.ex. valutakurser eller räntor trading och sådana som innehas i syfte att skydda den egna verksamheten mot ogynnvärdeförändringar, s.k. säkringsredovisning hedging. Vid samma spekulation är huvudsyftet med ett visst innehav att detta skall generera vinster till följd av värdestegringar medan i det sistnämnda

fallet det primära syftet inte är att uppnå sådana vinster utan att

skydda sig mot förluster. Av det anförda följer att ett och samma instrument kan behandlas olika sätt i skilda företag beroende sådana faktorer företagets verksamhet och syftet med innehavet. som I avsaknad uttryckliga bestämmelser beträffande finansiella av instrument gäller utgångspunkt de allmänna värderings- och som redovisningsprinciperna 2 kap. 4 § ÅRL. Av särskild betydeli t.ex. är bestämmelserna i första stycket 3 vari föreskrivs att endast se konstaterade intäkter får intäktsföras medan förluster skall kostnadsföras oavsett de är att bedöma som konstaterade eller inte. Vidare om gäller enligt punkterna 5 och 6 i samma lagrum dels ett uttryckligt krav på post för post-värdering, dels ett generellt kvittningsförbud mellan tillgångar å sidan och avsättningar och skulder å den ena andra. Från nämnda grundläggande principer får enligt 4 § andra nu stycket avsteg dock göras det finns särskilda skäl och ett avsteg om är förenligt med god redovisningssed och kravet rättvisande bild. Ett innehav av ett finansiellt instrument är, som nyss nämnts, ofta

402 Redovisning av ekonomiska förpliktelser SOU 1996: 157

betingat av användningen av ett annat sådant instrument. Det är inte sällan förenat med svårigheter att redovisa vinster och förluster på sådana "kopplade" innehav var för sig i balans- och resultaträkningarna. Det bör därför under vissa förutsättningar vara tillåtet att i strid med kravet på post för post-värdering i 2 kap. 4 § första stycket 5 och det generella kvittningsförbudet i punkten 6 samma stycke göra en gemensam värdering. Att ett sådant förfaringssätt är förenligt med ÅRL följder 4 § andra stycket jfr Finansinspektionens föreskrifter av och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag 4 kap. 11 §. Enligt ett uttalande av Kontaktkommittén står ett sådant förfarande inte heller i strid med det fjärde direktivet. I uttalandet säger kommittén att kravet rättvisande bild kan medföra att endast det slutliga resultatet av en komplex transaktion i vilken det ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk synpunkt saknar intresse för det slutliga resultatet skall redovisas. Vidare säger Kontaktkommittén att, om det finns en legal eller avtalsenlig rätt att kvitta fordringar och skulder mot varandra, endast den del som inte täcks genom kvittningen skall redovisas. I detta fall torde således ett slags nettoredovisning vara befogad jfr Finansinspektionens nyss nämnda föreskrifter och allmänna råd 2 kap. 4 § andra stycket, BFN:s rekommendation R 7 p. 12 a samt IAS 32 p. 33.

The Accounting Harmonization in the European Communities, s.

12 Miljöredovisning

12.1 Våra tilläggsdirektiv dir. 1996:4

Vi har tilläggsdirektiv fått i uppdrag att utreda om företagen genom bör åläggas att i sina års- och koncernredovisningar lämna viss miljöanknuten information. Sådan information kan bestå i en redogörelse för de förpliktelser och de kostnader som uppkommit till följd företagets påverkan den yttre miljön och en beskrivning av de åtgärder som har vidtagits med anledning av sådan påverkan. av Enligt regeringens mening är det angeläget att den utveckling rörande miljöredovisning som påbörjats fortsätter och det bedöms vidare värdefullt att miljöanknuten information får en fastare som förankring i det regelverk som finns på redovisningsområdet. En utvidgad och förbättrad redovisning av nu antytt slag kan åstadkomlagstiftning, kompletterande normgivning eller mas genom genom självreglering. Vilken av dessa metoder som bör väljas är en genom de frågor som vi enligt direktiven skall ta ställning till. En annan av fråga som det finns anledning att överväga är om en ökad rapportering beträffande miljön skall inflyta i företagens finansiella års- och koncernredovisningar eller om den bör avges i form av en separat

rapport.

Vi skall i utredningsarbetet beakta värdet av att miljöredovisningen

får så stark genomslagskraft som möjligt och att spridningen till en de externa intressenterna underlättas. Vidare sägs i direktiven att det självfallet bör finnas en rimlig relation mellan värdet av informationen och kostnaden för att ta fram den.

12.2 Vad är

miljöredovisning

Begreppet "miljöredovisning" kan i huvudsak struktureras utifrån två olika synsätt. Det bygger på klassisk redovisningsteori. Enligt ena detta synsätt syftar miljöredovisningen till att identifiera och rapportera direkta finansiella risker med miljöanknytning, dvs. olika former

förpliktelser och eventualförpliktelser latenta miljöskulder.

av Frågan verksamhetens miljömässiga effekter på omvärlden är av om sådan karaktär att de bör rapporteras i den externa redovisningen i -

404 Miljöredovisning SOU 1996: 157

resultat- och balansräkningarna eller i förvaltningsberättelsen - avgörs enligt de bedömningsgrunder som gäller för företagets affärsverksamhet i övrigt, t.ex. förpliktelser som följer av olika slags avtal som företaget träffar, i verksamheten uppkommande garanti- och skadeståndsanspråk etc. Detta innebär att sedvanliga regler för intäkts- och kostnadsrapporteringen, såsom de grundläggande försiktighets- och realisationsprinciperna, är tillämpliga även miljöanknutna händelser.

Det andra synsättet på miljöredovisning sträcker sig längre än till

att omfatta traditionell finansiell information. Enligt detta synsätt är syftet med miljöredovisning att finna redovisningsformer för en miljömedveten och miljömässigt uthållig affärsverksamhet oberoende av om det balansdagen finns ett direkt företagsekonomiskt ansvar. Informationsinnehållet i sådan miljöredovisning är omfattanen mer de. En miljöredovisning, i denna vidare bemärkelse, kan utgöras av en beskrivning av företagets totala miljöarbete, både sådant kan som presenteras i siffror och sådant som enbart kan redovisas verbaltl. Syftet med en sådan redovisning är att läsaren helhetsbild ge en av verksamhetens miljöpåverkan och företagets syn miljöarbetet både i ett kort och i ett längre perspektiv. Redovisningen kan t.ex. inne-

hålla en redogörelse för företagets miljöpolicy och andra riktlinjer

som företaget antagit för sitt miljöarbete liksom kort- och långfristiga mål för detta arbete. Informationen kan i sistnämnda del även omfatta planerade aktiviteter på miljöområdet. Vidare kan redovisningen innehålla en beskrivning de miljöskyddsåtgärder företaget av som vidtagit som en följd av dess miljöpåverkan. Sådana miljöskyddsåtgärder kan vara av både preventiv art, t.ex. rökgasrening, och reparativ karaktär, t.ex. efterbehandling förorenade mark- och vattenav områden. Vid sidan av begreppet miljöredovisning används i olika sam-

manhang termen "miljörapport". Denna sistnärrmda term bör lämp-

ligen reserveras för sådan redovisning enligt 38 b § miljösom skyddslagen ML varje år skall lämnas till tillsynsmyndigheten av företag som har tillstånd enligt lagen att bedriva miljöfarlig verksamhet. Miljörapporten skall innehålla redogörelse för de åtgärder en som vidtagits för att uppfylla villkoren i ett tillståndsbeslut och resultet av dessa åtgärder.

Lars-Olle Larsson, Miljöledning Miljörevision Miljöledning, Ekerlinds förlag, 1995, s. 88.

SOU 1996: 157 Miljöredovisning 405

12.3 i

Miljöredovisning Sverige

De senaste årens växande intresse för miljöfrågor har gjort att allt fler företag frivilligt lämnar information till allmänheten om verksamhetens miljöpåverkan och de åtgärder som vidtas med anledning av denna påverkan. Uppskattningsvis lämnar i dag hälften av de svenska börsbolagen någon form av miljöinformation till sina aktieägare och andra intressenter En del väljer att upprätta fristående miljöredovisningar men de flesta lämnar miljöinformationen i förvaltningsberättelsen eller i en bilaga till årsredovisningen. Miljöinformationen består ofta av utdrag ur de miljörapporter för varje tillståndspliktig anläggning som företaget lämnar till olika tillsynsmyndigheter miljöområdet jfr 38 b § ML. Som exempel på information som brukar lämnas kan nämnas sifferuppgifter avseende utsläpp i luft, vatten och mark, upplysning om förbrukningen av energi och råvaror samt uppgift om avfallsmängder. I miljöredovisningen lämnas dessutom ofta uppgifter om företagets miljöpolicy och miljöarbete samt i några fall uppgifter om företagets kost- - nader för detta miljöarbete. Ett fåtal företag redovisar nyckeltal eller s.k. miljöindikatorer såsom utsläpp eller energiförbrukning per mängd slutprodukt. Det är ovanligt att miljöredovisningen granskas av externa revisorer.

12.4 Utländska förhållanden

Både i Sverige och internationellt pågår just nu en utveckling av olika regelverk för kvalitetssäkring av företagens miljöeffekter frivillig väg. Några exempel sådana system som företagen själva kan välja att ansluta sig till är EMAS Eco-Management and Audit

Scheme, ISO:s EPI Environmental Performance Indicators, ICC:s näringslivsprogram och PERI:s riktlinjer Public Environmental

Reporting Initiativ. Vidare har FN:s redovisningsexpertgrupp, ISAR, presenterat en omfattande modell för miljöredovisning. Detta tyder på att även FN har för avsikt att delta i utvecklingen på miljöredovisningsområdet.

l2.4.1 Eco-Management and Audit Scheme

Inom EU har det utarbetats en förordning om frivillig miljöstyrning

2Börsföretagens miljörapportering 1994, Deloitte Touche AB 1995.

406 Miljöredovisning SOU 1996: 157

och miljörevision3. Det särskilda system som förordningen ligger till

grund för kallas Eco-Management and Audit Scheme EMAS. Syftet med förordningen är att främja en frivillig förbättring av industrins miljöarbete genom att företagen utarbetar och genomför en miljöpolicy, ett miljöprogram och ett miljöstyrningssystem för sina anläggningar. Effekterna av åtgärderna skall utvärderas regelbundet och allmänheten skall informeras om resultatet av denna utvärdering. Detta skall ske i form av en särskild miljöredovisning som för varje berörd anläggning skall innehålla bl.a. en beskrivning av verksamheten och väsentliga miljöförhållanden som berörs av verksamheten, sammanfattande upplysningar om bl.a. utsläpp, avfall och buller från anläggningen samt en presentation av hur företagets miljöpolicy, miljöprogram och miljöstyrningssystem har genomförts.

12.4.2 Danmark

Den 1 januari 1996 infördes i Danmark en lagstiftning som ålägger företagen att upprätta s.k. gröna räkenskaper. Lagstiftningen har beröringspunkter med både den danska ärsredovisningslagen och miljölagstiftningen. Ett företags miljöpåverkan skall redovisas i en fristående rapport som bl.a. skall innehålla en redovisning i fysiska termer samt nyckeltal som exempelvis energiförbrukning och avfallsmängd i förhållande till verksamhetens nettoomsättning. Miljöredovisningen skall upprättas för samma räkenskapsperiod som företagets finansiella redovisning och skall ges in till både Erhvervsog Selskabsstyrelsen och berörd miljömyndighet. Företag som är anslutna till EMAS kan fullgöra sin miljöredovisningsskyldighet genom att till Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ge in den särskilda miljöredovisning som företaget är skyldigt att upprätta enligt det systemet.

l2.4.3 Vissa övriga länder

Den norska aksjeloven uppställer i § 11-12 krav att förvaltningsberättelsen skall innehålla viss information med miljöanknytning. Enligt bestämmelsen skall ett företag som förorenar den yttre miljön lämna upplysning om de åtgärder som vidtagits eller som planeras att

3Rådets förordning EEG nr 1836/93 av den 29 juni 1993 om en gemenskapens miljöstymings- och miljörevisionsordning.

SOU 1996: 157 Miljöredovisning 407

vidtas för att motverka föroreningen. Syftet är att identifiera sådana verksamheter som är förenade med miljörisker av viss omfattning eftersom sådana risker också innefattar ett större mått av företagsekonomisk risk. I flertalet europeiska länder uppställer miljöskyddslagstiftningen krav på särskild miljöredovisning liknande den som lämnas i miljörapporten enligt ML. Däremot förefaller den danska modellen med koppling till företagets ekonomiska redovisning sakna motsvarighet i övriga länder. I Nederländerna pågår dock för närvarande en särskild utredning med syfte att ta ställning till om miljöredovisningen kan knytas till den ekonomiska redovisningen efter mönster av den danska lagstiftningen om gröna räkenskaper. I USA uppställer tillsynsmyndigheten Securities and Exchange Commission SEC sedan år 1993 krav att företagen i sina årsredovisningar skall lämna upplysning om kostnader för sådana miljöåtgärder som följer av lagstiftning eller krav från någon myndighet. Upplysningskravet omfattar således endast åtgärder som från det allmännas sida ålagts företaget att företa men däremot inte frivilliga åtgärder av olika slag.

överväganden

12.5 och förslag

12.5.l Inledning

Miljöredovisning är ett område som under de senaste åren kommit att bli föremål för ett tilltagande intresse. Utvecklingen befinner sig ännu i ett initialskede och det kan antas att miljöredovisning kommer att få en ökad omfattning i framtiden. Enligt vår mening finns det all anledning att ställa sig bakom och uppmuntra denna utveckling. Frågan är närmast det finns skäl att gripa in med lagstiftning för om att säkerställa att god redovisningssed utvecklas på ett fortsatt positivt sätt. Som framgått av redogörelsen i det föregående kan man beskriva

miljöredovisning utifrån två olika synsätt avsnitt 12.2. I ett snävare

perspektiv avses information av sådant slag som gör det möjligt att på ett rättvisande sätt bedöma en verksarnhets ställning och resultat, dvs. traditionell finansiell information. Betraktar man miljöredovisning ur ett vidare perspektiv framkommer andra syften med informationsgivningen. Informationen kan i sådant fall ha för avsikt att upplysa allmänheten om företagets miljöarbete i stort oavsett om detta arbete balansdagen har någon mätbar effekt företagets ställning och resultat och om de miljöskyddsåtgärder som företaget vidtagit för att begränsa verksamhetens miljöpåverkan. Miljöredo-

408 Miljöredovisning SOU 1996: 157

visningen kan även innehålla information om vilken miljömässig effekt företagets produkter har. En miljöredovisning av sistnämnda slag kan förutom att utgöra upplysningskälla för utomstående intressenter vara ett värdefullt en hjälpmedel för företagsledningen i det interna arbetet eftersom dokumentationen i fråga kan bidra till att fästa ledningens uppmärksamhet på miljöfarliga och därmed i längden kostnadskrävande och in- effektiva produkter och produktionsprocesser. -

12.5.2 Allmänna utgångspunkter

Miljöredovisning enligt det snävare synsättet som beskrivits ovan omfattas redan i dag av redovisningslagstiftningen. Som exempel kan

nämnas kraven i 2 kap. 4 § första stycket 3 b årsredovisningslagen

ÅRL på att hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga för-

luster är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår som och i 6 kap. 1 § andra stycket lag att förvaltningsberättelsamma skall innehålla upplysningar om vissa för bedömningen av föresen tagets ställning och resultat viktiga förhållanden och om händelser av väsentlig betydelse ävensom upplysningar om företagets verksamhet inom forskning och utveckling samt dess förväntade framtida utveckling. Den omständigheten att ett företag lämnar miljöinformation i en fristående rapport eller i bilagor till årsredovisningen innebär inte att kravet på redovisning i balans- och resultaträkningarna eller i förvaltningsberättelsen bortfaller när kriterierna för sådan redovisning är uppfyllda. Om å andra sidan med miljöredovisning avser det vidare man synsättet kan det antas att en lagreglering av informationskraven kan bidra till att förbättra företagens miljöarbete vad gäller både prooch produkter. Om företagen tvingas att redovisa öppet vilken cesser miljöpåverkan verksamheten har och vilka åtgärder som vidtas för att begränsa denna påverkan ökar sannolikt deras vilja att utarbeta miljövänliga produktionsprocesser som reducerar utsläpp och annat miljöfarligt avfall och att tillverka produkter med så liten negativ inverkan på miljön möjligt. Miljöredovisningen kan härigenom leda till en som allmänt sett bättre miljö samtidigt som den blir ett effektivt konkurrensmedel för företaget i dess marknadsföring. När det gäller frågan om vilken typ av information med miljöanknytning som företagen bör lämna i sin externredovisning och om en eventuell informationsgivning bör säkerställas genom någon form av offentlig normgivning är syftet med företagens externa redovisning avgörande betydelse. Enligt vår mening är redovisningens primära av

SOU 1996: 157 Miljöredovisning 409

syfte att utgöra ett användbart underlag för olika utomstående intressenters ekonomiska beslut, t.ex. köp och försäljning av aktier och avtal om kreditgivning. I detta syfte ligger två begränsningar. För det första avses inte företagens interna informationsbehov. Detta område är inte lagreglerat över huvud taget utan företagen har frihet att skapa egna rutiner och underlag för det interna styrningsoch uppföljningsarbetet. För det andra kan det inte vara en uppgift för den externa redovisningen att tjäna som påtryckningsmedel företagen att agera på ett viss sätt, t.ex. vad gäller åtgärder och insatser på miljöområdet. För en sådan styrning av företagens beteende står andra verktyg till buds för statsmakterna. Som exempel kan nämnas krav på särskilt tillstånd förenat med en fortlöpande rapporteringsplikt för att bedriva viss typ av verksamhet samt förbud mot användande av vissa ämnen och material. Man kan också tänka sig att belägga vissa verksamheter med särskilda avgifter ävensom kräva att företagen vidtar åtgärder för att samla in och återanvända det avfall som företagets produkter ger upphov till. Enligt vår mening bör man undvika att genom åtgärder från lagstiftarens sida göra den externa redovisningen till ett instrument för att påverka hur företagen skall bedriva sin produktiva verksamhet. Redovisningslagstiftningen bör i första hand ta sikte på sådan information som är av omedelbar och väsentlig betydelse för att utomstående intressenter skall kunna bilda sig en rättvisande bild av företagets finansiella ställning och resultat och om företagets utvecklingsmöjligheter och framtidsutsikter i finansiellt hänseende. Syftet med lagstiftningen bör således vara att säkerställa att den information som företagen lämnar till sina utomstående intressenter är utformad på ett sådant sätt att den utgör ett användbart underlag för olika slags ekonomiska beslut. Miljöanknuten information intar inte någon särställning i detta avseende. En annan sak är att frågan huruvida viss information har sådan betydelse från informationssynpunkt som nyss nämnts kan komma att bedömas olika från tid till annan. Detta sammanhänger med att företagens ekonomiska redovisning är ett dynamiskt område som kontinuerligt utvecklas och förändras såväl nationellt internatiosom nellt. Denna utveckling är beroende av en mängd olika faktorer varav intresset för företagens miljöinsatser kan vara en. De grundläggande redovisningsprinciper som tillsammans bildar själva ramen inom vilken god redovisningssed utvecklas och förändras kvarstår emellertid oförändrade. Det är dessa principer enligt vår mening som bör komma till uttryck i redovisningslagtiftningen jfr artikel 31 i det fjärde bolagsdirektivet och inte tillämpningen av dem i enskilda situationer.

410 Miljöredovisning SOU 1996: 157

12.5.3 Behovet av lagstiftning

Vi har i det föregående konstaterat att lagstiftarens inflytande över den externa redovisningens innehåll och utformning bör begränsa sig till sådan information som är av omedelbar betydelse för bedömningen ett företags ekonomiska ställning och resultat. Detta gäller av även information om händelser och transaktioner i företagens verksamhet har anknytning till den yttre miljön. Enligt vår mening som bör således eventuell lagstiftning ta sikte på den snävare definition av begreppet "miljöredovisning som beskrivits tidigare. Vidare bör redovisningslagstiftningen, som framhållits i annat sammanhang, ges en så generell utformning som möjligt med bestämmelser som snarare anger ramarna för redovisningens utformning och innehåll än i detalj föreskriver särskilda redovisningsmetoder för specifika händelser eller situationer. Vad sagts innebär t.ex. att frågan om en inträffad händelse eller nu ett under tid utvecklat tillstånd är sådan karaktär att händelsen en av eller tillståndet upphov till en ekonomisk förpliktelse som i en ger eller annan form skall redovisas i årsredovisningen bör avgöras utifrån samma bedömningsgrunder oberoende av grunden för den eventuella förpliktelsen. Om förpliktelsen har uppkommit som en följd av företagets påverkan den yttre miljön t.ex. skyldighet att återställa ett förorenat eller på annat sätt förstört markområde i ursprungligt skick eller som ett resultat av företagets affärsverk- samhet i övrigt t.ex. ett garantiåtagande eller ett framställt skade- ståndsanspråk saknar enligt vår mening betydelse i sammanhanget. - Detta synsätt är intet sätt begränsat till den information som skall lämnas i balans- och resultaträkningarna utan bör även anläggas på den information som ett företag skall lämna i förvaltningsberättelsen. Det resonemang som vi tidigare fört beträffande gränsdragningen

mellan olika slag av förpliktelser och redovisningen av dem avsnitt

och utgår från ÅRL och allmänt vedertagna redovisll.6.2 som ningsprinciper har således bäring även på sådana förpliktelser och andra inskränkningar i företagets möjligheter att utöva verksamhet som följer av företagets miljöpåverkan. Det anförda innebär bl.a. att ett företag skall göra avsättning i nu balansräkningen för en miljöförpliktelse som föreligger på balans-

dagen om dess beloppsmässiga storlek samt förfallotidpunkt kan

beräknas med rimlig grad av sannolikhet. Vidare kan det bli aktuellt att i förvaltningsberättelsen lämna upplysningar om t.ex. sådana tidsbegränsade tillstånd som måste förnyas för att företaget i oförändrad omfattning skall kunna fortsätta sin verksamhet. Även lagstiftaren avstår från att närmare reglera inforom annan

SOU 1996: 157 Miljöredovisning 41 1

mationsgivning än sådan som i huvudsak är av finansiell natur jfr

avsnitt 12.6.2 finns det anledning att utgå från att årsredovisningen

grund av nya krav från marknadens och det allmännas sida - sikt kan komma att innehålla alltmer icke-finansiell information. Denna utveckling kommer sannolikt att föra med sig att olika organ som är verksamma redovisningsområdet utfärdar rekommendationer för t.ex. miljöredovisning går längre än lagstiftningen. En som sådan möjlig utveckling har vi ingen anledning att motsätta oss. Tvärtom finns det skäl att uppmuntra den utveckling mot en öppnare och mer informativ externredovisning som pågår inte bara vad gäller förhållanden som rör den yttre miljön utan i hög grad även sådant

arbete som berör den inre företagsmiljön såsom satsningar på kompe-

tensutveckling av personalen och åtgärder syftar till att främja som jämställdheten. Sammanfattningsvis anser vi att den nuvarande lagstiftningen på det hela taget tillgodoser de krav miljöanknuten information det som är rimligt att ställa företagen i redovisningssammanhang. Vi anser det inte motiverat att införa en ökad rapporteringsskyldighet vad gäller redovisningen i balans- och resultaträkningarna. För att understryka vikten av att sådan miljöinformation är väsentlig som av betydelse för bedömningen av ett företags utvecklingsmöjligheter och framtidsutsikter lyfts fram i årsredovisningen kan det dock övervägas komplettera 6 kap. l § andra stycket ÅRL med bestämmelse att en som särskilt tar sikte miljöanknuten information. Som framgått av det föregående kan skäl anföras både för och emot en sådan lagstiftningsåtgärd som antytts i föregående stycke. Det kan framför allt ifrågasättas ett sådant tillägg vad gäller förvaltningsom berättelsens innehåll i realiteten skulle tillföra lagstiftningen något väsentligt nytt vad gäller företagens upplysningsskyldighet. Sålunda följer redan av nuvarande krav i 6 kap. 1 § att företaget skall upplysa om vissa väsentliga händelser och viktiga förhållanden. Vidare skall

upplysning lämnas om företagets förväntade framtida utveckling och

om dess verksamhet inom forskning och utveckling. Sammantaget

torde dessa krav i tillräcklig grad täcka även sådan miljöanknuten information som det kan finnas anledning för företagen att rapportera i den externa redovisningen. Vid den avvägning av olika intressen gör sig gällande i denna som fråga har vi slutligen stannat för att föreslå att bestämmelserna i 6 kap. l § ÅRL kompletteras med särskilt krav miljöanknuten ett information. Införandet av ett sådant upplysningskrav kan markering ses som en av den vikt som enligt vår uppfattning bör fästas vid miljöfrågor och intresset av att dessa lyfts fram i årsredovisningen. Ett lagstadgat

412 Miljöredovisning SOU 1996: 157

upplysningskrav kan samtidigt uppmuntra den pågående utvecklingen

miljöredovisningsområdet och fungera som avstamp för den

fortsatta utvecklingen detta område. Kravet får dock inte göras alltför omfattande vare sig vad gäller berörda företag eller informationens innehåll. Av betydelse i det sammanhanget är att förvaltningsberättelsen är föremål för revision. Särskild försiktighet bör därför iakttas när det gäller att införa krav på upplysningar avseende ämnesområden som kan sägas ligga utanför eller i vart fall i utkanten revisorernas normala kompetensområde. Vidare är det viktigt att av de i redovisningssammanhang generellt giltiga kraven väsentlighet och relevans beaktas. Enligt vår mening bör en utökad informationsplikt avseende miljömässiga aspekter för närvarande inskränkas till sådana företag som bedriver miljöfarlig verksamhet i ML:s mening. En sådan inskränkning kan åstadkommas genom att förvaltningsberättelsens upplysningskrav knyts till begreppet miljöpåverkan i bl.a. 38 b § ML. Vidare bör endast sådana företag som är antingen anmälningspliktiga eller tillståndspliktiga enligt lagen omfattas. En sådan begränsning av kretsen upplysningsskyldiga företag får enligt vår mening anses av följa de nyss nämnda kraven relevans och väsentlighet och av behöver därför inte uttryckligen lagfästas. Upplysningskravet bör slutligen begränsas till sådan miljöpåverkan som är en direkt och naturlig följd företagets verksamhet. Därvid avses i första hand av miljöstörningar som uppkommer i produktionsprocessen men vi har också övervägt att inbegripa normalt påräkneliga effekter vid användning eller återanvändning av företagets produkter, förpackningsmaterial o.d. Det är dock svårt att överblicka konsekvenserna av ett sådant utvidgat informationskrav och vi har därför stannat för att föreslå att kravet tills vidare begränsas till sådan miljöpåverkan som uppstår i företagets produktionsprocess. Någon information behöver därmed inte lämnas om eventuell miljöpåverkan som uppkommer vid användningen eller återanvändningen av företagets produkter och inte heller sådan påverkan som har samband med produktionen av varor eller tjänster som företaget förvärvar från en utomstående näringsidkare.

l2.5.4 Särskilt efterbehandling av fastigheter

om Ett redovisningsområde som särskilt uppmärksammats under senare år gäller förpliktelser avseende förorenade markområden. Ansvaret för efterbehandling till följd av miljöfarlig verksamhet är reglerat i 5 § ML. Detta ansvar åvilar den som är att anse som verksamhetsutövare och kvarstår även efter det att verksamheten har upphört.

SOU 1996: 157 Miljöredovisning 413

Utgifterna för efterbehandling uppgår i många fall till betydande

belopp och kan därmed ha en väsentlig inverkan inte bara vär-

deringen av sådana fastigheter utan även på resultatutvecklingen i det

ansvariga företaget.

Enligt en nyligen genomförd branschkartläggning omfattar de

som

mest angelägna fallen av efterbehandling fastigheter i Sverige

av

uppskattas utgifterna för sådan efterbehandling till tjugo miljarder

ca kronor och antalet markområden till ca 7 0004. Vid genomgång en av ett tjugotal årsredovisningar från företag inom berörda branscher framkommer endast mycket information beträffande dessa sparsam fall. Det är ofta förenat med svårigheter att fastställa exakta belopp för efterbehandling av förorenade områden. Svårigheterna har sin grund

i valet av ambitionsnivå för efterbehandlingen, teknikutvecklingen på

området samt förekomsten av delat ansvar med tidigare verksamhetsutövare. Trots dessa svårigheter kan utgifterna ofta uppskattas med rimlig grad av säkerhet. En sådan uppskattning kan utmynna i att företaget i balansräkningen anger ett lägsta belopp tillsammans med en kommentar i not eller i intervallangivelse. I frånvaro en av mer exakta beloppsmässiga beräkningar kan det bli aktuellt att lämna informationen inom linjen. Motivet för sådan redovisning är att en förpliktelsen i fråga kan komma att behöva infrias det på även om balansdagen framstår som varken säkert eller sannolikt att så kommer att ske. EG-kommissionens rådgivande i redovisningsfrågor the organ -

Accounting Advisory Forum har som diskussionsunderlag

- sammanställt dokumentet Environmental Issues in Financial reporting. Med utgångspunkt i EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv tar Forum bl.a. upp frågor som rör redovisningen förpliktelser avseende efterav

behandlingsätgärder. Forum anför i den delen att avsättningar för

sådana åtgärder inte får reducera tillgångarnas värde och vidare att ersättning från tredje man inte får kvittas mot utgifter för efterbehandling jfr det generella kvittningsförbudet i artikel 7 i det fjärde direktivet och i 2 kap. 4 § första stycket 6 ÅRL. Vi ansluter till oss

denna bedömning.

Branschkartläggning efterbehandling och sanering, Naturvårdsverket 1995.

13 Personalekonomisk

redovisning

Regeringen uttalade i prop. 1990/91:140, Arbetsmiljö och rehabilitering, sitt stöd för att företag och förvaltningar åläggs laglig skyldighet att upprätta personalekonomisk redovisning. Riksdagen antog propositionen i maj l991. Efter bemyndigande regeringen den 14 av mars 1991 tillkallade chefen för Arbetsmarknadsdepartementet samma dag en arbetsgrupp med uppdrag att utarbeta förslag till lagreglering av personalekonomisk redovisning. Arbetsgruppen överlämnade

den 14 augusti samma år en rapport med förslag till lagstiftning Ds

1991:45. Sedan rapporten remissbehandlats överlämnades den till oss för beaktande i vårt utredningsarbete. Den följande framställningen tar i huvudsak sin utgångpunkt i nämnda rapport.

13.1 Vad är personalekonomisk

redovisning

13.1.1 Inledning

I traditionell företagsekonomi har för såväl privat som offentligt driven verksamhet främst ingått att ta ställning till investeringar, drift och underhåll av anläggningar, maskiner och Vanligtvis processer. har motsvarande ställningstaganden inte skett i fråga om den resurs som utgjorts av de anställda. Under senare år har emellertid intresset ökat för att också anlägga

ett redovisningsmässigt perspektiv på de mänskliga tillgångarna. Från samhällets sida har de stigande kostnaderna för förtidspensioneringar, långtidssjukskrivningar och arbetsskador uppmärksammats. Även

inom företag samt statliga och kommunala förvaltningar har med-

vetenheten om de kostnader som hög sjukfrånvaro och personalomsättning för med sig vuxit liksom betydelsen av att bättre ta till vara och utveckla de enskilda människornas resurser i arbetet. Mot denna bakgrund har det blivit allt vanligare att den traditionella ekonomiska redovisningen kompletteras med en redovisning av hur personalresurserna tas till vara.

AU 1990/9122, rskr. 302.

416 Personalekonomisk redovisning

13.1.2 Syftet med personalekonomisk redovisning

Den personalekonomiska redovisningen syftar till att redovisa kostnader för t.ex. sjukfrånvaro och personalomsättning och ställa dessa

kostnader mot aktiva insatser för personalen i form av t.ex. investeringar i arbetsmiljön, utveckling arbetsorganisation och kompeav tenshöjande åtgärder.

I första hand är den personalekonomiska redovisningen ett internt

styrinstrument. Redovisningen skall kunna tjäna som underlag för styrelsens beslut satsningar för att förbättra arbetsmiljön och om om sådana investeringar är mest ändamålsenliga. Den viktigaste var målgruppen är sålunda styrelsen och den verkställande ledningen i ett företag.

Den personalekonomiska redovisningen skall emellertid också ge

information till t.ex. aktieägare och borgenärer, leverantörer och andra externa intressenter samt till vissa myndigheter. Ett vedertaget syfte med ekonomisk redovisning är att visa ett företags resultat och ställning. Särskilt i kunskapsföretag och i tjänstesektorn kan en

utförlig personalekonomisk redovisning vara värdefull för detta

ändamål. Slutligen bidrar personalekonomisk redovisning till att möjliggöra jämförelser mellan olika verksamheter och attityder till personalfrågor.

13.1.3 Innehållet i personalekonomisk redovisning

Den personalekonomiska redovisningen brukar vanligtvis vara upp-

delad fem kostnadsposter. Förutom direkt lön redovisas kostnader

för sjukfrånvaro och övrig frånvaro, personalomsättning, kompetens-

och åtgärder. Även andra kostnadsposter

utveckling personalsociala

kan förekomma. En redovisning frånvaro visar skillnadenmellan arbetad tid och av totalt tillgänglig tid. Frånvaro kan grovt delas upp i sjukfrånvaro och lagstadgade ledigheter såsom föräldraledighet och semester. Sjukfrånvaron utgör i många företag stor del av frånvaron. Förutom en kostnader för individen och samhället åsamkar sjukfrånvaron betydande skada för företagen i form kostnader för vikarier och av

produktionsbortfall. Med personalomsättning nyrekrytering och uppsägning av

avses personal. En måttlig personalomsättning kan postitiv för såväl vara de anställda för verksamheten genom att nya erfarenheter komsom

in i organisationen. En hög och oplanerad personalomsättning

mer kan däremot skapa ineffektivitet, försämra kontinuiteten och för-

Personalekonomisk redovisning 417

orsaka onödiga kostnader. Kostnaderna för personalomsättning består av t.ex. kostnader för rekrytering, introduktion, inskolning och avveckling. Kompetensutveckling syftar till att ge organisationen och dess anställda möjligheter att utvecklas i arbetet och att bygga upp en för företagets utveckling nödvändig kompetensnivá. Uppgifter om kompetensutveckling kan uttryckas t.ex. i antalet utbildningstimmar i relation till ordinarie arbetstid fördelade på olika typer av utbildning, personalgrupper m.m. Med personalsociala åtgärder slutligen avses verksamhet som

syftar till att "vårda" de anställda. Åtgärderna kan vara t.ex. frisk-

vård, motionsaktiviteter, företagshälsovård, personalfester och resor. Förutom den kostnadsredovisning som behandlats ovan är rent statistiska uppgifter vanliga i personalekonomisk redovisning. Dessa uppgifter kan gälla produktionsresultatet uttryckt i antal eller volym som underlag för att bedöma verksamhetens produktivitet och effektivitet.

13.2 i Ds 1991:45

Förslagen

13.2.1 Huvuddragen i arbetsgruppens förslag

Eftersom personalekonomisk redovisning används som styrinstrument på flera håll inom såväl det privata näringslivet som den offentliga sektorn bör enligt arbetsgruppen en lagstiftning vara generell och fri från specificerade krav för att inte motverka sitt syfte eller låsa den

utveckling som pågår och som eftersträvas. De förslag som presente-

ras i Ds 1991:45 innebär i huvudsak följande. Den som är bokföringsskyldig enligt bolçföringslagen BFL och under räkenskapsåret i medeltal sysselsatt minst 100 anställda skall lämna uppgift om personalkostnaderna personalekonomisk redovisning. Uppgiften skall lämnas i resultaträkningen eller i not till denna eller i särskild bilaga till resultaträkningen. Sådana näringsidkare som är skyldiga att upprätta förvaltningsberättelse skall dessutom i denna lämna upplysning dels om sådana för bedömningen av företagets verksamhets-

resultat och ställning viktiga personalförhållanden, för vilka redovis-

ning inte skall lämnas i resultaträkningen, dels om händelser inom personalområdet väsentlig betydelse för företaget som inträffat av under räkenskapsåret eller efter dettas slut. För statliga myndigheter innebär arbetsgruppens förslag att en myndighet under räkenskapsåret haft minst 100 anställda i som

årsbokslutet skall lämna uppgift om personalkostnaderna. Någon

418 Personalekonomisk redovisning

motsvarighet till den föreslagna utökade inforrnationsplikten för privata företag skall upprätta förvaltningsberättelse föreslås inte. som

Den informationsplikt avseende bl.a. personalstruktur, kompetens-

försörjning och arbetsmiljö som åligger myndigheterna enligt budgetförordningen 1989:400 anser arbetsgruppen vara tillräcklig. Slutligen föreslår arbetsgruppen att även kommuner och landsting i

årsredovisningen skall lämna uppgift om personalkostnaderna. För

dessa föreslås inte någon begränsning i fråga om antalet anorgan ställda i verksamheten. Skälet är att det knappast förekommer att en kommun eller ett landsting sysselsätter färre än 100 anställda. De föreslagna lagändringarna innehåller inte något krav på att personalkostnaderna skall specificeras. Avsikten är emellertid att kostnaderna skall fördelas på mindre kostnadsposter efter vad som är lämpligt med hänsyn till verksamhetens art, inriktning mm. Arbetsgruppen förutsätter att Bokföringsnärnnden BFN, Redovisningsrådet, Riksrevisionsverket, Svenska kommunförbundet m.fl. skall utfärda föreskrifter eller rekommendationer avseende den personalekonomiska redovisningen.

13.2.2 Utgångspunkter för förslagen

En utgångspunkt för förslagen är att personalen och dess kompetens

skall ses som en tillgång som behöver underhållas och utvecklas. Personalens utbildningsnivå, yrkesskicklighet och närvaro liksom arbetsmiljöförhållandena har betydelse för produktivitet och verksamhetsresultat i en organisation. För att ledningen på olika nivåer i en

verksamhet skall kunna göra riktiga personalekonomiska bedöm-

ningar krävs att informationsbehovet tillgodoses internt. Huvudsyftet med lagreglering frågor rör personalekonomisk redovisen av som ning är att främja en utveckling mot att personalekonomiska aspekter får ökad tyngd i styrningen en verksamhet. Den personalekonoav miska redovisningen skall ses som en del av den totala information behövs för att utveckla och styra samt följa upp verksamheten som på olika nivåer. Det är följaktligen de interna behoven av information som skall stå i fokus. Vid sidan av huvudsyftet att tillgodose det interna informationsbehovet skall enligt arbetsgruppens förslag den personalekonomiska redovisningen också tillgodose vissa externa intressenters informationsbehov. Som exempel nänmer arbetsgruppen aktieägare och borgenärer. För dessa intressenter kan den personalekonomiska redovisningen bidra till att ge dem underlag för bedömningar av ett företags ställning och vinstkapacitet och möjligheter att i övrigt uppfylla sina uppgifter och åligganden.

Personalekonomisk redovisning 419

13.2.3 Företag och förvaltningar som omfattas av

förslagen

Som framgått det anförda omfattar arbetsgruppen förslag företag av och förvaltningar överstiger viss storlek. Man har därvid stannat som för att sätta gränsen vid 100 anställda. Vid sina överväganden i frågan om vilken storleksgräns som bör

avgörande för redovisningsskyldighetens inträde har arbets-

vara beaktat att huvudsyftet med redovisningen är att tillgodose gruppen det interna infonnationsbehovet och att det främst är i större organi-

sationer det finns behov hjälpmedel i form av statistik eller

som av data baserade på redovisningen för att styra verksamheten. I små

organisationer har ledningen normalt den personkärmedom som krävs

för styrningen verksamheten utan stöd av formaliserad infonnaav tion. Även integritetshänsyn har varit avgörande betydelse vid av valet av storleksgräns.

13 4 Remissinstanserna

.

Remissinstanserna delade i stort det synsätt personal och personal-

ekonomi kom till uttryck i arbetsgruppens rapport och ansåg att som

personalekonomisk redovisning i någon form var ett bra medel att rikta större uppmärksamhet frågor som rör personalen. Flertalet

remissinstanser avstyrkte dock eller var tveksamma till en lagreglering området. Bland de remissinstanser som avstyrkte förslagen fanns BFN, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR FAR, Stiftel-

för utvecklande god redovisningssed och Sveriges Industriför-

sen av bund medan bl.a. Riksskatteverket RSV tillhörde de tveksamma. En vanlig motivering för avstyrkande att redovisningen måste var till skilda förutsättningar och förhållanden och att en lagreganpassas

lering kan leda till olycklig låsning av redovisningsformer och en

en avsedd formalisering. Flera remissinstanser också tveksamma var till lagregler ställer krav den interna inforrnationshanteringen som

och på infonnationsunderlag för interna investeringsbeslut och styr-

ningsfrágor i verksamhet. Generellt torde företagen för sina en interna beslut framställa den information behövs för att föresom

mål skall uppnås. I det sammanhanget pekades särskilt att

tagets den föreslagna lagstiftningen sin inriktning företagens genom

interna behov var främmande för de syften som i övrigt påverkar

redovisningslagstiftningen. Inte något annat område finns en reglering vilken information skall ligga till grund för den av som interna styrningen ett företag. Företagen kan därför organisera sin av internredovisning det för dem mest effektiva sättet från styrnings-

420 Personalekonomisk redovisning

och uppföljningssynpunkt. Bland de remissinstanser som tillstyrkte förslaget eller lämnade det

utan erinran fanns Svenska Revisorsamfundet, Företagarnas Riksorganisation och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund.

Arbetsgruppens främsta argument för en lagreglering

var, som nyss nämnts, att en sådan kan påskynda den pågående utvecklingen på området. En lagstiftning skulle tydliggöra behovet på de av en ny syn

anställdas betydelse för företagens överlevnadsfönnåga och möjlig-

heter till utveckling. En remissinstans pekade på lagstiftning att en

kunde utgöra stöd för nödvändig satsning på kompetensutveckling

en

och för att få faktaunderlag för ett aktivt arbetsmiljöarbete. Den

personalekonomiska redovisningen ett utmärkt redskap både för var

arbetsgivare och arbetstagarorganisationer i den interna kontrollen.

Ytterligare skäl som fördes fram att det ofta saknades insikt var om

vilka ekonomiska fördelar satsningar på förebyggande åtgärder,

som såsom rehabilitering och utbildning, innebär. Denna brist ansågs

kunna leda till att investeringar i arbetsmiljön och andra personal-

åtgärder inte betraktas som lönsamma. Av de remissinstanser som tog ställning i frågan lagregleom ringens närmare utfomming ansåg majoriteten att den valda metoden

med en generell ramlagstiftning att föredra. Några remissinstan-

var ser förordade dock en i varierande omfattning högre detaljeringsgrad. Flertalet av de remissinstanser tog ställning i frågan vilken som om storleksgräns som skulle vara avgörande för skyldigheten att upprätta personalekonomisk redovisning förordade sänkning gränsen till en av 50 anställda.

överväganden

13.3 och

förslag

13.3.1 Förslagen i Ds 1991:45

Vi delar arbetsgruppens uppfattning att personalen och dess kompetens utgör en viktig tillgång i verksamhet i likhet med andra en som tillgångar behöver underhållas och utvecklas. För verksamhet att en skall kunna uppfylla de mål som finns uppställda för den är det

viktigt att företagets ledning har tillgång till sådan information

som gör det möjligt att på bästa sätt ta till och utnyttja de vara resurser

som finns tillgängliga. Det är därför nödvändigt att ledningen har

kännedom om de faktiska kostnader belöper på personalen i som samband med t.ex. frånvaro och nyrekrytering så att dessa kostnader kan ställas mot och jämföras med alternativa kostnader för t.ex.

investeringar i arbetsmiljö och kompetenshöjande åtgärder. För att

åstadkomma detta år det viktigt att frågor rör personalen och som

Personalekonomisk redovisning 421

kostnaderna för den lyfts fram och åskådliggörs ett tydligt sätt i

det interna budget- och redovisningsarbetet. En väl utvecklad personalekonomisk redovisning kan utgöra ett medel i verksamhetsledningens styrnings- och uppföljningsarbete så att de mest kostnadseffektiva lösningarna kan väljas. En god kännedom på ledningsnivå om personalkostnaderna kan innebära ekonomiska vinster inte bara för verksamheten sådan som utan även för samhället i övrigt. Genom att på ett effektivt och ändamålsenligt sätt ta till vara den tillgång som personalen utgör kan

samhällets kostnader för t.ex. sjukfrånvaro och förtidspensionering

minska.

Sammanfattningsvis delar vi arbetsgruppens uppfattning att

en högre grad av fokusering personalkostnaderna kan medföra stora ekonomiska vinster för såväl enskilda verksamheter för som samhället i övrigt. Det finns därför all anledning att ställa sig bakom och uppmuntra den utveckling som pågår på detta område.

En personalekonomisk redovisning av det slag arbetsgruppen

som åsyftar i sin rapport är i första hand tänkt att användas som ett internt styrmedel. Det framgår sålunda klart rapporten att huvudsyftet av med en lagreglering området är att tillgodose det interna informationsbehovet. Som påpekats både i arbetsgruppens rapport och av flera remissinstanser utgör den interna redovisningen för närvarande ett icke lagreglerat område. Inte i någon fråga förekommer det annan lagreglering som primärt tar sikte på den information skall ligga som till grund för en verksarnhets interna styrnings- och investerings-

beslut. Den nuvarande redovisningslagstiftningen reglerar endast företagens och förvaltningarnas externa redovisning. En lagreglering

i en fråga som rör den interna redovisningen skulle således utgöra ett

nytt och därmed främmande inslag i svensk redovisningslagstiftning.

Starka principiella skäl talar mot att i lagstiftning uteslutande en som reglerar extern redovisning införa föreskrifter i första hand tar som

sikte den interna redovisningen. Enligt vår uppfattning utgör

behovet av bättre intern redovisning inte något argument för en

utökad extern personalredovisning.

Det kan hävdas att den information att ingå i den som avses personalsekonomiska redovisningen även har ett visst intresse för verksamhetens externa intressenter såsom aktieägare och borgenärer. Detta kan utgöra ett skäl att lagreglera frågan.

Innan vi tar slutlig ställning till frågan eventuell lagstiftning

om en vill vi framhålla att det i vart fall inte kan bli tal någon om mer

detaljerad lagstiftning än föreslagits arbetsgruppen. Vi har i

som av

flera sammanhang uttalat att redovisningslagstiftningen bör utformas

som en ramlagstiftning och det finns inget skäl att göra avsteg från

422 Personalekonomisk redovisning

denna princip i detta fall. Våra överväganden tar således sin utgångspunkt i de av arbetsgruppen framlagda förslagen. Som framgått i annat sammanhang föreslår vi att årsredovisnings-

lagens ÅRL tillämpningsområde utsträcks så att samtliga företags-

fonner omfattas lagen. Reformen innebär att bl.a. reglerna om av årsbokslut i BFL liksom reglerna årsredovisning i t.ex. lagen om om ekonomiska föreningar FL och 1980 års lag om årsredovisning

i vissa företag GÅRL upphävs. Behovet lagstiftning

m.m. av om

personalekonomisk externred0visning skall bedömas mot denna

bakgrund. ÅRL tillhandahåller två uppställningsfonner för resultaträkningen. I den kostnadsslagsindelade resultaträkningen redovisas personalkostnader särskild post medan de i den funktionsindelade räksom en ningen skall fördelas på tillverkning, försäljning och administration. Oavsett vilken resultaträkning används skall av personalkostsom naderna beloppen för löner och ersättningar samt sociala kostnader anges särskilt, 5 kap. 18 Detta krav gäller samtliga företag oavsett storlek. Vilka kostnader i övrigt vid sidan av löner och ersättningar samt sociala kostnader som skall inräknas i personalkostnaderna framgår inte lagen. Det närmare innehållet har således överlåtits av redovisningspraxis att fastställa. Samma är uppenbarligen tänkt att gälla enligt arbetsgruppens förslag. Förslaget skulle således, såvitt gäller kostnadsredovisningen, inte tillföra redovisningslagstiftningen något nytt. sammanhang förtjänar påpekas ÅRL ställer större I detta att att krav på tilläggsupplysningar än som är fallet enligt t.ex. BFL, FL och GÅRL. Sålunda föreskrivs i 2 kap. 3 § första stycket att ett företag alltid är skyldigt att lämna sådana tilläggsupplysningar som erfordras för att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. I 3 kap. 4 § tredje stycket föreskrivs vidare att poster i resultat- och balansräkningarna skall delas in i delposter det på grund av delpostens storlek eller det sätt om vilket den tillkommit betydelse med hänsyn till kravet på rättär av visande bild att den redovisas särskilt. Sammantaget kan dessa bestämmelser medföra krav information om vilka slags kostnader som klassificeras som personalkostnader och även krav på ytterligare specifikation av enskilda kostnadsposter. Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 1 och 2 skall förvaltningsberättelsen innehålla upplysning dels om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller i noterna, men är viktiga för bedömningen av företagets ställning och resultat, som dels om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Samma upp-

Personalekonomisk redovisning 423

lysningskrav gällde enligt 11 kap. aktiebolagslagen ABL och gäller enligt FL och GÅRL. Enligt arbetsgruppens förslag skall även t.ex. under samma förutsättningar som nyss beskrivits upplysning lärrmas om personalförhâllanden respektive händelser inom personalomrádet. Enligt vår mening kan det ifrågasättas om de tillägg som arbetsgruppen föreslår tillför lagstiftningen något nytt. Sålunda måste rimligtvis personalförhållanden inrymmas i begreppet "förhâllanden som används i lagtexten. Vidare måste sådana händelser av väsentlig betydelse som nämns kunna utgöras av händelser inom personalområdet. Beskrivningen av vad som skall ingå i en förvaltningsberättelse täcker därför enligt vår mening även den information som arbetsgruppens förslag tar sikte på. Sammanfattningsvis leder det nu anförda till att vi inte anser att det finns något behov av särskild lagstiftning om personalekonomisk redovisning såvitt gäller företag omfattas ÅRL. Vi som av anser att lagens bestämmelser om redovisning av personalkostnader samt krav på tillåggsupplysningar utgör en god grund för en fortsatt utveckling av praxis på området. Inte heller den offentliga förvaltningens område har det framkommit tillräckliga skäl för en lagstiftning enligt arbetsgruppens förslag.

l3.3.2 Redovisning av "humankapital"

En fråga som inte behandlas i Ds 1991:45 men som under senare år alltmer kommit att tilldra sig redovisningsdebattens intresse gäller möjligheterna att aktivera utgifter som har anknytning till personalen och så att säga redovisa personalen, eller humankapitalet, som en anläggningstillgång som skrivs av på samma sätt som övriga an-

läggningstillgångar Man brukar i detta sammanhang tala om "mjuka

tillgångar" till skillnad från traditionella slag av anläggningstillgångar såsom maskiner och fastigheter vilka beskrivs som "hårda tillgångar". Exempel på mjuka tillgångar är

utbildning och kompetensutveckling, informationslösningar såsom kommunikations-, ekonomi- och produktionsplaneringssystem, forskning och utveckling. -

Bakgrunden till debatten är att mjuka tillgångar i dag står för en

Jfr Lagutskottets betänkande 1995/96:LU4, Års- och koncemredovisning, s. 17,

424 Personalekonomisk redovisning

betydande del av olika företags förädlingsvärde. Detta gäller inte enbart tjänsteföretag utan även traditionella industriföretag har blivit alltmer kunskapsintensiva. Dagens redovisningspraxis uppvisar vidare en mycket restriktiv syn aktivering av mjuka tillgångar. Ett resultat av detta sägs vara att redovisningsinfonnationen inte ger en rättvisande bild av ett företags samlade produktionsapparat och även att företag som investerar i mjuka tillgångar missgynnas i förhållande till sådana som satsar på hårda tillgångar i och med att kravet på omedelbar kostnadsföring leder till en sämre resultatutveckling. Enligt 4 kap. 2 § ÅRL får utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten liksom utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt goodwill tas upp som immateriell anläggningstillgång om tillgången i fråga är av väsentligt värde för verksamheten under kommande år. En liknande bestämmelse finns i 17 § andra stycket BFL. BFN har i sin rekommendation R Redovisning av forskningsoch utvecklingskostnader, definierat vad å sidan utgör som ena forskning och vad som å andra sidan är hänförligt till utvecklingsarbete. Defmitionerna överensstämmer bl.a. med IASC:s rekommendation IAS Research and Development Costs p. 6. Med forskning avses att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer med eller utan någon bestämd tillämpning i sikte och med utvecklingsarbete avses att systematiskt och metodiskt utnyttja forskningsresultat och vetenskaplig kunskap och nya idéer för att åstadkomma nya produkter, nya processer, system eller väsentliga nya förbättringar av redan existerande sådana. Huvudregeln i rekommendationen är att forsknings- och utvecklingsutgifter skall kostnadsföras direkt. Om vissa särskilt angivna förutsättningar är uppfyllda anses dock lagens väsentlighetskrav vara uppfyllt och aktivering kan då tillåtas p. 13. Såväl ÅRL och BFL BFN:s som rekommendation skiljer sig från IAS 9 genom att tillåta aktivering av både forskningsoch utvecklingsutgifter. Enligt IAS 9 får forskningsutgifter aldrig aktiveras medan utgifter för utvecklingsarbeten skall tas upp som en tillgång om vissa särskilt angivna förutsättningar är uppfyllda. Dessa

förutsättningar överensstämmer med de krav som BFN föreskriver i

nyss nämnda rekommendation. Av definitionerna i BFNzs rekommendation R 1 följer att en stor del av företagens investeringar i vad brukar beskrivas som som mjuka tillgångar torde vara att hänföra till forsknings- och utvecklingsarbeten och att en aktivering således är möjlig enligt nuvarande lagstiftning och god redovisningssed. Vad gäller utgifter för utbildning och kompetensutveckling som saknar direkt koppling till ett

Personalekonomisk redovisning 425

forsknings- eller utvecklingsprojekt är BFN:s rekommendation i och för sig inte direkt tillämplig. Något hinder mot att denna typ av utgifter behandlas på ett likartat sätt i praxis finns dock inte. En sådan behandling har stöd i ÅRL och BFL tillåter aktivering som av utgifter hänförliga inte bara till forsknings- och utvecklingsarbeten utan även till därmed liknande arbeten. Att en investering i forskning och utveckling eller liknande skall vara av väsentligt värde för verksamheten under kommande år hävdas ibland innebära att det ställs omotiverat höga krav sådana

investeringar i förhållande till vad som gäller hårda investeringar,

t.ex. maskiner och fastigheter som, i vart fall initialt, får tas upp som tillgångar oavsett deras faktiska värde för företaget. I det sammanhanget skall emellertid påpekas att en materiell anläggningstillgång måste skrivas ner om värdet har gått ner och värdenedgången kan antas vara bestående. Vid denna bedömning utgår normalt från man tillgångens värde för företaget i fråga, t.ex. avkastningsvärdet, och inte dess eventuella marknadsvärde. För värderingen hård av en tillgång är således tillgångens faktiska framtida värde för företaget av avgörande betydelse. Mot ÅRL:s väsentlighetskrav vid aktivering av mjuka investeringar skall ställas kraven i 2 kap. 4 § första stycket 3 och 4 att värderingen av balans- och resultaträkningarnas olika poster skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet och att intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapspåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen. Den sistnämnda periodiseringsprincipen innebär att utgifter som uppkommit under året men som avser en senare period skall aktiveras och skrivas under den eller de perioder till vilka de av är hänförliga. Sammantaget med den förstnämnda försiktighetsprincipen innebär detta att företaget inte får tillämpa en överdriven försiktighet i form av t.ex. en omedelbar kostnadsföring av sådana utgifter som rätteligen avser en senare period. Av det anförda framgår ÅRL innehåller antal bestämmelser att ett som möjliggör aktivering av s.k. mjuka investeringar. Frågan är om dessa bestämmelser har fått lämplig utformning eller kraven en om framstår som alltför stränga i jämförelse med vad gäller möjligsom heterna att aktivera anskaffningsutgifter för materiella anläggningstillgångar. Vad som talar för en aktivering av utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten är att sådana arbeten successivt höjer nivån det vetenskapliga och tekniska kunnandet inom företaget. Detta kan i sin tur bidra till att företaget bibehåller eller höjer sin konkurrenskraft på marknaden. Arbetena kan därmed

medföra framtida intäkter eller kostnadsbesparingar för företaget.

426 Personalekonomisk redovisning

Sådana intäkter respektive kostnadsbesparingar kan jämföras med avkastningsvärdet av en materiell anläggningstillgång vilket är av avgörande betydelse för bedömningen av det värde som en sådan tillgång får till i balansräkningen. Ä andra sidan är möjligtas upp heterna att med säkerhet fastställa att ett forsknings- eller utvecklingsarbete kommer att generera framtida merintäkter eller kostnadsbesparingar som regel små. En bedömning av ett sådant arbetes framtida värde för företaget är därför ofta vansklig att göra. Som tidigare konstaterats utgör inte reglerna i ÅRL något hinder mot aktivering av mjuka tillgångar. Vid bedömningen av lagstiftningens väsentlighetskrav måste vidare, som nyss antytts, periodiseringsprincipen i 2 kap. 4 § ÅRL beaktas. Tillämpningen denna av princip kan i enskilda fall tala för att sådan aktivering bör eller skall ske. Det måste emellertid understrykas att ett företag som regel har sämre möjligheter att bedöma det framtida värdet av mjuka investeringar än vad som gäller hårda sådana. Vad särskilt gäller investeringar i kompetensutveckling och liknande innebär det förhållandet att personalen lät vara efter en viss uppsägningstid när som helst - kan lämna företaget att särskild försiktighet måste iakttas vid bedömningen av investeringens framtida värde. De ramar som lagstiftningen tillhandahåller för utvecklingen av god redovisningssed i nu aktuella fall synes vara tillräckligt vida för att åstadkomma en önskvärd utveckling av praxis området. Vi är därför inte beredda att föreslå någon ändring i den nuvarande lagstiftningen på denna punkt. Enligt vår mening finns det dock anledning för de organ som svarar för den kompletterande normgivningen i första hand BFN och Redovisningsrådet att verka för att sådana immateriella investeringar som har ett väsentligt framtida värde också blir aktiverade i räkenskaperna. I det sammanhanget är det värt att notera att den svenska lagstiftningen inte förefaller att lägga hinder i vägen för en anpassning till internationell redovisningspraxis jfr IAS 9. Mycket talar för att det är beskattningsreglerna snarare än redo- visningsreglerna som inverkar negativt aktiveringsviljan i en- skilda företag. En aktivering i räkenskaperna får omedelbart genomslag vid beskattningen. Företaget förlorar därmed den omedelbara avdragsrätten för utgifterna i fråga vid beskattningen och medges i stället värdeminskningsavdrag. På kort sikt innebär en aktivering således att skattekostnaden blir högre jämfört med om utgifterna löpande kostnadsförs. En ökad vilja till redovisningsmässig aktivering motverkas således av skattereglerna, i vart fall vad gäller det enskilda bolaget. Möjligen kan resultatet bli ett annat på koncernniva.

SOTU 1996:157 Personalekonomisk redovisning 427

När det gäller den skatternässiga behandlingen av utgifter för mjuka

investeringar kan den beskrivna effekten på redovisningspraxis nu

utgöra skäl överväga frikoppling mellan redovisning och

ett att en beskattning vad gäller utgifter detta slag. Grunden för ett sådant av

ställningstagande skulle att skattelagstiftningen förhindrar en

vara

önskvärd utveckling god redovisningssed eller befrämjar en icke

av önskvärd utveckling denna sed. Enligt vår mening talar emellertid av

övervägande skäl för att kopplingen på denna punkt bör bibehållas. Bedömningen vad utgör anläggningstillgång i ett företag

av som en

bör normalt ske utifrån samma kriterier bokföringsmässigt och skattemässigt. Vi är därför inte beredda att föreslå någon ändring vad

gäller kopplingen mellan redovisning och beskattning i syfte att den

röja undan eventuella hinder mot aktivering av mjuka vägen en investeringar.

Vad däremot kan övervägas är att utvidga tillämpningsområdet

som

för reglerna omedebart avdrag för utgifter avseende anskaffning

om s.k. korttidsinventarier till att omfatta även immateriella investeav ringar. En sådan utvidgning kan i enlighet med vårt förslag i delbetänkandet SOU 1995:43 åstadkommas genom att i bestämmel- -

avdrag för anskaffning av immateriella rättigheter i punkt 16

sen om anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen KL hänvisa inte av

bara till punkterna 13 och 14 utan också till punkt 12 av nämnda anvisningar. Ett genomförande detta förslag innebär att en im-

av materiell investering ekonomiska livslängd kan antas uppgå till vars högst år får kostnadsföras vid beskattningen även om investeringtre

aktiveras i räkenskaperna se SOU 1995:43 s. 130.

en

Det skall slutligen påpekas att en utökad möjlighet att tillämpa

skilda redovisningsprinciper bolags- respektive koncerrmivå se

avsnitt 14.2.4 kan medföra att det nuvarande av skatteskäl föran- ledda motståndet mot aktivering immateriella investeringar av minskar åtminstone såvitt gäller redovisningen på koncemnivå.

SOU 1996: 157 429

14 Koncernredovisning

I detta avsnitt behandlar vi vissa frågor med anknytning till koncernredovisningen. Inledningsvis tar vi frågan om undantag från upp skyldigheten att upprätta koncernredovisning för moderföretag i mind-

koncerner avsnitt 14.1. Därefter behandlas möjligheterna för ett

re

moderföretag att tillämpa olika redovisningsprinciper i koncernredovisningen och årsredovisningen avsnitt 14.2. Slutligen tar vi upp frågan kapitalandelsfondens användning avsnitt 14.3.

om

14.1 Skyldigheten att upprätta koncernredovisning

i små koncerner

14.1. 1 Gällande rätt

Enligt 7 kap.1 § ârsredovisningslagen ÅRL är samtliga moderbolag

omfattas lagen skyldiga att upprätta koncernredovisning. Detta som av gäller oavsett koncernens storlek. I 2 § anges dock ett viktigt undantag från huvudregeln i 1 Av denna bestämmelse följer att ett moderbolag självt är dotterbolag under vissa förutsättningar inte besom höver upprätta koncernredovisning. Detta undantag, som har sin grund

i artiklarna 8 och 11 i EG:s sjunde bolagsdirektiv, är inte beroende

moderbolagets storlek. av En ekonomisk förening är moderförening skall enligt 9 kap. som 10 § första stycket lagen om ekonomiska föreningar FL upprätta koncernredovisning. Undantag gäller dock för samtliga bostadsrättsföreningar 10 kap. 26 § bostadsrättslagen / 1991:614/ och sambruksföreningar 14 § lagen / 1975:417/ om sambruksföreningar. I övrigt gäller koncernredovisningsskyldigheten oavsett föreningens storlek. För företag som omfatts av 1980 års lag om årsredovisning m.m.

i vissa företag GÅRL gäller att koncernredovisningsskyldighet in-

träder koncernen har minst tio anställda, 3 kap. 1 § GÅRL. Detom gäller enligt 3 kap. 7 § första stycket stiftelselagen SL för samma

samtliga stiftelser utom pensionsstiftelser och personalstiftelser 17 a §

och 30 § lagen / 1967:531/ om tryggande av pensionsutfästelse m.m..

430 Koncernredovisning SOU 1996: 157

l4.1.2 EG:s sjunde bolagsdirektiv

Det sjunde direktivet innehåller ytterligare undantag från koncernredovisningsskyldigheten än det har införts i ÅRL. Enligt artikel som 6.1 får medlemsstaterna nämligen medge undantag från denna skyldighet om de företag som skulle omfattas av en koncernredovisning på moderföretagets balansdag tillsammans inte överskrider två av de gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde direktivet. Dessa gränsvärden är

Balansomslutning: 10 000 000 ecu - Nettoomsättning: - 20 000 000 ecu Medelantalet under räkenskapsåret anställda: 250. -

Fram t.o.m. år 1999 får medlemsstaterna enligt artikel 6.5 höja de angivna gränsvärdena till

Balansomslutning: 25 000 000 ecu - Nettoomsättning: 50 000 000 ecu - Medelantalet under räkenskapsåret anställda: 500. -

Undantaget enligt artikel 6.1 gäller inte om något av de företag som skulle ingå i koncernredovisningen är ett bolag vars värdepapper noteras officiellt på en fondbörs i någon medlemsstat, artikel 6.4. Av en under år 1993 utförd undersökning av Fédération des Experts Comptables Européens FEE framgår att samtliga dåvarande medlemsstater i större eller mindre utsträckning hade utnyttjat undantagsregeln i artikel 6.1. Vidare hade sju medlemsländer tillfälligt eller permanent infört de högre gränsvärdena enligt artikel - 6.5. Följande tabell är hämtad från nämnda undersökning.

Seventh Directive Options and their Implementation.

Enligt den finska bokföringslagen behöver ett moderföretag inte upprätta koncernredovisning koncernföretagen tillsammans inte om överskrider två av följande gränsvärden

Balansomslutning: 10 000 000 FMK - Nettoomsättning: 20 000 000 FMK - Medelantalet under räkenskapsåret anställda: 50. -

Enligt ett i Norge nyligen presenterat förslag till lagstiftningsåtgärder

med anledning bl.a. det sjunde direktivet NOU 1995:30 föreslås av andra företag än aktiebolag bli befriade från koncernredovisningsskyldighet koncernföretagen tillsammans inte överskrider två av om följande gränsvärden

Balansomslutning: 20 000 000 NOK - Nettoomsättning: 20 000 000 NOK - Medelantalet under räkenskapsåret anställda: 20. -

14.1.3 överväganden och förslag

Av framställningen framgår att samtliga EU:s medlemsstater ovan har utnyttjat möjligheten i artikel 6.1 att medge undantag från koncernredovisningsskyldigheten undantagets räckvidd varierar även om betydligt mellan de olika länderna. Redan detta faktum talar enligt vår mening för att ett undantag motsvarande det i artikel 6.1 bör införas i ÅRL. Ett liknande undantag finns redan i dag för bl.a. enskilda näringsidkare, handelsbolag med fysiska personer i delägarkretsen och stiftelser. Vad frågan därmed snarast gäller är om undantaget bör utsträckas till att omfatta även aktiebolag och ekonomiska

föreningar. För det fall ett företag ingår i en koncern har företagets egen årsredovisning många gånger begränsat inforrnationsvärde efterett företagets ställning beror koncernens ställning. Som exempel som kan nänmas att de reala tillgångar i ett moderföretag representesom andelar i dotterföretag inte direkt framgår av moderföreras av ett balansräkning. Det kan vidare finnas koncerninterna tagets egen skuldförhållanden har väsentlig inverkan på de enskilda konsom en

432 Koncernredovisning SOU 1996: 157

cernföretagens ställning. Även möjligheterna att bedöma de enskilda koncernföretagens och koncernens rörelseresultat grundval av företagens årsredovisningar är begränsade. Genom koncerninterna transaktioner av olika slag kan koncernföretagens resultat i viss utsträckning fördelas på så sätt att moderföretaget låter en förlust uppkomma i ett dotterföretag för att möjliggöra redovisning av vinst i något av de övriga företagen. Om det inte finns något skydd mot att ett koncernföretag, utan hänsyn till eventuell förlust hos ett annat koncernföretag, utdelar den vinst som finns enligt dess egen balansräkning kan utdelning äga rum i en omfattning som inte hade varit möjlig om verksamheten i stället hade bedrivits av ett enda företag. De nyssnämnda transaktionerna skulle således kunna medföra att rent fiktiva vinster redovisas och utdelas. De nu antydda problemen med att bedöma såväl koncernens som de enskilda koncernföretagens resultat och ställning kan till en del undvikas om moderföretaget upprättar en för hela företagsgruppen gemensam redovisning där samtliga koncerninterna transaktioner elimineras. Detta talar för att i princip samtliga moderföretag bör vara skyldiga att upprätta en koncernredovisning. Starkast gör sig detta argument måhända gällande beträffande sådana företag som är underkastade restriktioner i utdelningshänseende, såsom aktiebolag och ekonomiska föreningar. Det är i sammanhanget värt att notera att en starkt bidragande orsak till att bestämmelser om koncernredovisning infördes i svensk lagstiftning genom 1944 års aktiebolagslag var erfarenheterna av Kruegerkraschen år 1932. Det visade sig att den starkt undergrävda finansiella ställningen i Kreugerkoncernen hade dolts genom det invecklade och internationellt vittförgrenade systemet av koncernbolag. Som nyss nämnts innehåller lagstiftningen i övriga EU-stater un-

dantag från koncernredovisningsskyldigheten som går avsevärt längre

än de svenska reglerna. Redan detta förhållande talar för att det nuvarande undantaget bör utsträckas så att även aktiebolag och ekonomiska föreningar omfattas. Härigenom undviks att svenska företag i onödan åsamkas ökade kostnader och därmed nackdelar från konkurrenssynpunkt i förhållande till sina utländska konkurrenter. - Bortsett från att den svenska regleringen i dess nuvarande utfomming kan innebära konkurrensnackdelar skulle en utvidgning av det nuvarande undantaget innebära administrativa lättnader för mindre

företag. I sammanhanget kan också undantaget i GÅRL

noteras att bl.a. motiverades av att det ansågs innebära besvär för företagarna

och kräva en inte obetydlig bokföringsteknisk kunskap att upprätta en

koncernredovisning. Ett av de främsta skälen mot att införa ett undantag från koncern-

SOU 1996: 157 Koncernredovisning 433

redovisningsskyldigheten för aktiebolag är att koncernredovisningen enligt 12 kap. aktiebolagslagen ABL skall ligga till grund för moderbolagets utdelning. Endast vinster som är realiserade ur konsynvinkel får därvid medräknas. Ett av koncernredoviscernens ningens främsta syften är att förhindra utdelning av belopp som är för höga i förhållande till vad som sammanlagt inom koncernen redovisas som fritt eget kapital. Anmärkas kan dock att denna spärr i och med tillkomsten ÅRL eftersom lagen till en del luckrats upp av innehåller ett uttryckligt undantag från koncernredovisningsskyldig-

heten för moderbolag som själva är dotterföretag se avsnitt 14.1.1.

Ytterligare ett skäl talar mot lättnader vad gäller kravet att som upprätta koncernredovisning är att en sådan reform kan medföra ökade möjligheter att utnyttja aktiebolagsformen för att dölja ekonomiska manipulationer. Som framgått tidigare låg sådana överväganden bakom reglerna i 1944 års aktiebolagslag om koncernredovisning. Det finns ett starkt intresse även i mindre koncerner att förhållandena mellan de olika koncernföretagen blir genomlysta på ett sådant sätt att utomstående intressenter kan bilda sig en korrekt uppfattning av koncernens interna förhållanden samt av dess resultat och ställning. Det anförda visar att det finns argument såväl för som emot lättnader i fråga om kravet på koncernredovisning. Enligt vår mening emellertid övervägande skäl för det i ÅRL införs uttrycktalar att ett ligt undantag från koncernredovisningsskyldigheten för moderföretag i mindre koncerner. Undantaget bör gälla samtliga företagsformer, dvs. även aktiebolag och ekonomiska föreningar. En avvägning av de olika intressen som gör sig gällande i denna fråga leder dock till att undantaget inte kan göras så omfattande som en direkt tillämpning av artikel 6.1 skulle medföra utan gränserna måste läggas avsevärt

lägre. I det sammanhanget kan en jämförelse med de Övriga nordiska

länderna vara av intresse. Av framställningen i det föregående framgår att både Danmark och Finland har valt att lägga gränserna ungefär i nivå med de gränser i artikel 11 i det fjärde direksom anges tivetz. Även det norska förslaget ligger närmare artikel 11 än artikel 27. Det skall dock noteras att detta förslag inte omfattar aktiebolag. Vi har i annat sammanhang påtalat fördelarna med att lagstiftningen innehåller så få särbestämmelser kopplade till företagens storlek som möjligt. Några ytterligare gränser utöver de som redan i dag finns

Dessa gränser är Balansomslutning: 2 500 000 ecu - Nettoomsättning: 5 000 000 ecu - Medelantalet under räkenskapsåret anställda: 50. -

434 Koncernredovisning SOU 1996: 157

intagna i ÅRL bör möjligt inte införas. Dessa nuvarande om gränser har betydelse för dels skyldigheten att upprätta ñnansieringsanalys och delårsrapport, dels skyldigheten att lämna vissa tilläggsupplysningar. I förstnämnda hänseende överensstämmer ÅRL med sedan tidigare gällande svensk rätt och innebär att bestämmelserna anknyter till reglerna om auktoriserad revisor vilka återfinns på skilda håll i lagstiftningen. Vi anser att dessa gränser 200 anställda eller en balansomslutning mer än 1 000 basbelopp ligger alltför högt för att kunna utnyttjas i detta sammanhang. Enligt vår mening är det lämpligare att anknyta till de nya gränsvärden som etablerats i samband med införandet ÅRL. Detta innebär moderföretag av att ett skall upprätta koncernredovisning om antalet anställda hos koncernföretagen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal varit fler än tio eller nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda balansräkningar för koncernföretagens senaste räkenskapsår på moderföretagets balansdag överstiger 24 miljoner kronor. Dessa värden ligger, som framgått tidigare, nära gränser som redan förekommer i svensk redovisningslagstiftning jfr 3 kap. 1 § GÅRL. Enligt artikel 6.4 i det sjunde direktivet gäller inte undantaget från koncernredovisningsskyldigheten om antingen moderföretaget eller något av dess dotterföretag är börsregistrerat. I artikeln avses endast sådana dotterföretag som skulle ingå i koncernredovisningen. Härav torde följa att det i koncernen kan ingå ett sådant dotterföretag som

enligt artikel 13 7 kap. 4 § andra och tredje styckena ÅRL inte

behöver omfattas av redovisningen utan att detta förhållande inverkar på undantagets tillämplighet. Den begränsning i undantagsregelns räckvidd som följer av artikel 6.4 bör komma till direkt uttryck i lagtexten även om det framstår som tämligen osannolikt att det förekommer börsbolag i en koncern som är av sådan storlek att den understiger de föreslagna gränsvärdena. Det föreslagna undantaget för moderföretag i små koncerner från skyldigheten att upprätta koncernredovisning får direkt betydelse för tillämpningen av utdelningsreglerna i bl.a. 12 kap. ABL. Om någon koncernredovisning inte upprättas kan utdelningskapaciteten inte längre bedömas med tillämpning av huvudregeln i 12 kap. 2 § första stycket utan måste avgöras med ledning av den s.k. försiktighetsregeln i paragrafens andra stycke. Utdelningsreglerna i ABL är för närvarande föremål för särskild utredning inom ramen för Aktiebolagskommitténs arbete. Frågan om dessa regler har lämplig en utformning mot bakgrund av de undantag från koncernredovisningsskyldigheten dels infördes i samband med ÅRL, dels föreslås som av oss bör övervägas i det sammanhanget. Vi avstår därför från att ta upp frågan till behandling.

157 Koncernredovisning 435 SOU 1996:

14.2 Sambandet mellan årsredovisning och koncernredovisning

14.2.1 Inledning

Under år har redovisningspraxis utvecklats på ett sätt som senare innebär koncernredovisningen alltmer kommit att leva sitt eget liv att vid sidan moderföretagets årsredovisning. Detta kommer till av uttryck i moderföretag tillämpar andra principer för klassificeatt ett

ring, värdering och periodisering i koncernredovisningen än de som

tillämpas i den årsredovisningen. Den omständigheten att en egna

tillämpning olika redovisningsprinciper företags- respektive

av koncernnivå före ÅRL:s tillkomst knappast förenlig med bestämvar

melserna i dåvarande 11 kap. ABL har uppenbarligen inte hindrat

den nu beskrivna utvecklingen. Utvecklingen har sin grund i å sidan en strävan från företagens ena

och redovisningsprofessionens sida att den redovisningsinforrnation

länmas skall öppen och en så rättvisande bild som som vara ge möjligt koncernens ställning och resultat och å andra sida amav bitionen minimera skattebelastningen. Dessa två önskemål är att med den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning ofta oförenliga, i vart fall såvitt gäller det enskilda företaget.

14.2.2 Ärsredovisningslagen

Enligt 7 kap. ll § ÅRL skall ett moderbolag huvudregel tillämsom principer för värderingen tillgångar, avsättningar och pa samma av skulder i koncernredovisningen i årsredovisningen. Andra som

värderingsprinciper får dock användas under förutsättning att det

finns särskilda skäl för detta. I författningskommentaren sägs att bestämmelsen kan antas få särskild betydelse i de fall då skatte-

mässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget. Sådana skattemässiga justeringar kan elimineras i koncernredovisningen

eftersom koncernen inte utgör ett eget skattesubjekt och särskilda

skattemässiga dispositioner i koncernredovisningen därför inte fyller

något syfte. En situation inte nämns i författningskommentaren som gäller det fallet att moderbolaget äger andelar i ett eller flera intresseföretag. Sådana företag måste konsolideras med tillämpning av

kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen medan en sådan redovisningsmetod inte är tillåten i årsredovisningen. I detta fall är det

således nödvändigt att inte bara tillåta utan t.o.m. kräva att ett principbyte görs mellan årsredovisningen och koncernredovisningen.

436 Koncernredovisning SOU 1996: 157

Frågan bestämmelsen i 7 kap. 11 § ÅRL fått lämplig år om en

utformning eller om möjligheterna att tillämpa olika redovisnings-

principer på företags- respektive koncernnivå bör förändras.

14.2.3 Harmoniseringsarbetet inom EU

Det har under senare år framstått som tydligt att de fjärde och sjunde bolagsdirektiven inte fullt ut motsvarar de krav på redovisningen som

ställs i internationella sammanhang. Detta är särskilt påtagligt be-

träffande företag som introduceras på den amerikanska marknaden. Ett företag som söker notering på New York-börsen måste upprätta

sin redovisning enligt US GAAP. Detta innebär för ett företag

hemmahörande inom EU att det måste upprätta två uppsättningar av redovisningshandlingar, nämligen dels en som följer EG-direktivens regler, dels en som motsvarar kraven enligt US GAAP. Ett sådant förfarande är både arbetskrävande och dyrbart för företaget och kan

vidare skapa förvirring bland företagets externa intressenter. Dess-

utom tvingas företagen i fråga att anpassa sig till redovisningsnormer

över vilka det saknas ett europeiskt inflytande. Inom EG-kommissionen pågår för närvarande diskussioner om hur man för företag som är verksamma på de internationella kapitalmark-

naderna i första hand moderföretag i multinationella koncerner skall

kunna lösa de problem som uppstår som en följd av att EG-direktiven inte i alla hänseenden motsvarar de krav som ställs utanför EU.

En tänkbar lösning är att undanta vissa moderföretag från direk-

tivens tillämpningsområde. I så fall måste ställning tas dels till hur

undantagets räckvidd skall bestämmas samtliga moderföretag, börsnoterade moderföretag, moderföretag i multinationella koncerner

etc., dels till frågan vilka redovisningsregler som de undantagna

företagen i stället skall tillämpa IASC:s rekommendationer, US

GAAP etc. Kommissionen har sagt sig i första hand stå bakom det harrnonise-

ringsarbete på redovisningsområdet som bedrivs av International

Accounting Standards Committee IASC. Kommissionens Kontaktkommitté3 har därför i ett första steg undersökt om nu antagna rekommendationer från IASC, s.k. IAS, är förenliga med direktivens regler. I den utsträckning detta är fallet finns det inget hindrar som

att medlemsstaterna tillåter företagen att upprätta sina redovisnings-

handlingar i enlighet med dessa rekommendationer förutsatt naturligtvis att den nationella implementeringen av direktiven inte lägger

35e artikel 52 i det fjärde direktivet och artikel 47 i det sjunde direktivet.

SOU 1996: 157 Koncernredovisning 437

hinder i vägen. Om det å andra sidan vid en sådan jämförelse mellan IAS och direktiven skulle framkomma skiljaktigheter måste varje sådan skiljaktighet behandlas för sig. En lösning kan vara att lASC ändrar sin rekommendation. En annan lösning är att göra ändringar i direktiven. Enligt kommissionens mening bör dock målsättningen vara att arbetet så långt möjligt skall genomföras utan ändringar i direktiven. Sådana ändringar bör vidtas först om detta framstår som absolut nödvändigt. Arbetet inom Kontaktkommittén har koncentrerats koncernredovisningen. Ett skäl till detta är att de problem som direktivens bristande överensstämmelse med internationella redovisningsnormer ger upphov till främst berör moderföretag i multinationella koncerner. Ett annat skäl är att det troligen skulle vara betydligt svårare att uppnå enighet i frågor som rör redovisningen på företagsnivå eftersom många medlemsstater har en direkt och många gånger stark koppling mellan sådan redovisning och beskattningen. Resultatet av Kontaktkommitténs undersökning presenterades i april 1996. Av rapporten framgår att direktiven endast ett par punkter direkt förhindrar en tillämpning av gällade IAS.

14.2.4 överväganden och förslag

Inledning Frågan huruvida de fjärde och sjunde direktiven går att förena med IASC:s eller olika utländska organs rekommendationer och vilka

praktiska lösningar, som i händelse av att olika regelverk står i strid

med varandra, bör väljas för att underlätta för företagen att etablera sig på utländska marknader är inte en fråga för oss att ta ställning till. Sverige är tills vidare bundet av de fjärde och sjunde direktiven och all normgivning redovisningsområdet måste utformas med beaktande av innehållet i dessa direktiv. Frågan kan naturligtvis komma i ett annat läge beroende på händelseutvecklingen inom Kontaktkommittén och EG-kommissionen.

l det följande behandlas enbart frågan om lämpligheten och even-

tuellt nödvändigheten av att tillåta olika redovisningsprinciper företags- respektive koncernnivå.

Argument för olika redovisningsprinciper Det bör inledningsvis slås fast att transformeringen av de enskilda koncernföretagens årsredovisningar till en koncernredovisning normalt leder till att det uppstår skillnader mellan de enskilda årsredo-

438 Koncernredovisning SOU 1996: 157

visningarna och koncernredovisningen. Ett exempel på detta är att moderföretagets aktie- eller andelsinnehav i ett dotterföretag skall elimineras i koncernbalansräkningen och ersättas av dotterföretagets tillgångar, avsättningar och skulder. Det finns vidare exempel poster i koncernredovisningen som saknar motsvarighet företagsnivå, såsom koncerngoodwill, negativ goodwill samt minoritetsintressen. Av det anförda följer att det till viss del är nödvändigt med skilda regelsystem för de enskilda koncernföretagens årsredovisningar å sidan och för koncernredovisningen å den andra. Till ena kommer ÅRL, framgått tidigare, föreskriver intresdetta att som att seföretag skall redovisas med tillämpning av den s.k. kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen vilket inte är tillåtet i årsredovisningen. Som påpektas i det föregående innebär konsolideringen i sig att det uppstår skiljaktigheter mellan de enskilda årsredovisningarna och koncernredovisningen. Vid sidan härav förefaller det som om det framför allt är beskattningsreglerna som bidragit till att koncernredovisningen tenderar att avlägsna sig från moderföretagets årsredovisning. En faktor är den ökande internationaliseringen av annan företagens verksamhet. Företag önskar etablera sig på utländska som

kapitalmarknader måste anpassa sin redovisning till utländska eller

internationella Eftersom denna typ av internationell verknormer. samhet i huvudsak bedrivs i form olika koncernbildningar är det av framför allt koncernredovisningen som tilldrar sig de utländska aktörernas intresse. p

Ett skäl att inte tillåta olika redovisningsprinciper med undantag

för fallet med intresseföretag som beskrivits ovan är att den redovis-

ningsmetod för ett enskilt moderföretag utgör god redovisningssom sed och leder till att årsredovisningen ger en rättvisande bild av som företagets ställning och resultat också borde vara god redovisningssed för koncernen och ge en rättvisande bild av denna som helhet. Detta är förmodligen i och för sig en riktig slutsats. Mot detta kan emellertid anföras att situationen sällan torde vara den att det bara finns redovisningsmetod som är god redovisningsen sed och som ger en rättvisande bild eller, annorlunda uttryckt, att samtliga alternativa metoder står i strid med god redovisningssed och missvisande bild ställning och resultat. Möjligen kan en ger en av viss metod från strikt redovisningssynpunkt sägas vara att föredra framför övriga metoder detta innebär normalt inte att sistnämnda men metoder skulle vara otillåtna med hänvisning till kraven på god redovisningssed och rättvisande bild. Föreligger flera godtagbara redovisningsmetoder måste företaget i det enskilda fallet vara obetaget rätten att bestämma vilken metod som skall tillämpas i årsredo-

SOU 1996: 157 Koncernredovisning 439

visningen och koncernredovisningen även om valet måhända kan kritiseras från strikt redovisningsmässiga utgångspunkter. Lagen ställer nämligen inte något krav att den mest rättvisande bilden skall ges utan det räcker med att företaget åstadkommer en rättvisande bild. Sedan det konstaterats att ett företag har frihet att inom lagens ramar välja mellan olika lösningar på ett visst redovisningsproblem och att denna valfrihet gäller såväl årsredovisningen som koncernredovisningen inställer sig frågan om ett företag som gjort ett visst val i årsredovisningen skall vara bundet av detta val vid upprättandet koncernredovisningen. Är de skatteskäl berörts i det av t.ex. som föregående tillräckliga för att motivera en annan ordning Ett företags redovisningsinformation riktar sig till en rad olika intressenter. Det är naturligt att dessa olika intressenter inte har samma uppfattning om vad som i ett enskilt fall utgör en rättvisande bild av företagets eller koncernens ställning och resultat. Informationen måste därför anpassas och utformas på ett sådant sätt att den tillgodoser så många intressenters behov av redovisningsinformation både kvalitativt och kvantitativt som möjligt. Allas intressen kan - dock inte tillgodoses. Vidare måste i sammanhanget beaktas vilka syften redovisningsinformationen har och vilka ändamål som den skall användas för. Är företaget beroende banker och liknande av institutioner för sin kapitalförsörjning blir informationen antagligen mer försiktig och borgenärsinriktad till sin karaktär än om företaget söker riskkapital på de finansiella marknaderna. Sådana skillnader i de förutsättningar under vilka företagen verkar har uppenbarligen varit en bidragande orsak till att länder som t.ex. Storbritannien och Tyskland uppvisar stora olikheter i redovisningspraxis. Det är vidare naturligt att sådant uppgiftslämnande som skall ligga till grund för beskattning utformas ett sätt som tillvaratar de möjligheter att reducera företagets skattekostnad som skattelagstiftningen ger. Delägarna i ett företag har ett berättigat intresse av att företaget minimerar sina kostnader. Detta krav gäller även skattekostnaden. Ett moderföretag har således allt annat lika gentemot sina - delägare en skyldighet att utforma sin redovisning på ett sådant sätt att skattekostnaden blir så låg som möjligt. Att en sådan redovisning inte står i strid med kravet på rättvisande bild förefaller helt klart Motsvarande krav tillvaratagande av skattemässiga lättnadsregler ställs av naturliga skäl inte koncernredovisningens utformning. Hår föreligger således en klar skillnad i de utomstående intressenter-

Jfr t.ex. artiklarna 35.1 39.1 e och 43.1.l0 i det fjärde direktivet.

440 Koncernredovisning SOU 1996: 157

moderföretagets respektive koncernens krav på redovisningsnas - informationens utformning. Sammanfattningsvis framgår av det sagda att ett moderföretags utomstående intressenter kan ha skilda uppfattningar beträffande innebörden i begreppet "rättvisande bild beroende på om det är moderföretagets årsredovisning eller koncernredovisningen som avses. Bortsett från den internationella aspekten ger ett godtagande av olika redovisningsprincper företagen bättre möjligheter att utforma redovisningsinformationen så att den tillgodoser dels olika intressenters sinsemellan avvikande önskemål, dels de varierande krav som en och samma grupp av intressenter kan ställa i skilda sammanhang.

Intresset av en ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning

Syftet med de förslag till ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning som vi presenterade i delbetänkandet Sambandet Redovisning Beskattning SOU 1995:43 var att höja redovisningsstandar- den i företagen. Detta var tänkt att framför allt ske genom att systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver upphävdes. Förslaget mötte emellertid motstånd från några remissinstanser, däribland Riksskatteverket RSV. Kritiken gällde endast i mindre omfattning förslagen till frikoppling i sig utan avsåg främst den s.k. utdelningsspärren ansågs alltför komplicerad. Även förslagen till som frikoppling ådrog sig emellertid viss kritik. Framför allt ifrågasattes värdet av en frikoppling för mindre och medelstora företag. Om möjligheterna att tillämpa olika redovisningsprinciper på företags- respektive koncernnivå utökas ges utrymme för en förbättring av redovisningsstandarden koncernnivå utan att skattereglerna behöver ändras. Intresset för en ökad frikoppling kan i så fall antas minska. Detta intresse torde nämligen främst göra sig gällande beträffande de större företagen vars redovisningsinformation har en vid krets av intressenter. Sådana företag är regelmässigt moderföretag i en koncern och det intresse som utomstående personer riktar mot företagets finansiella information fokuseras därför i första hand på koncernredovisningen. En särreglering av koncernredovisningen kan få till effekt att kopplingen mellan redovisning och beskattning stärks ytterligare. Om en sådan förstärkning leder till att en redovisning upprättad i enlighet med ÅRL:s regelverk kan ligga till grund för beskattningen utan korrigeringar torde den vara en fördel framför allt för mindre företag. Sådana företag saknar som regel det intresse av att kunna lämna en öppnare redovisning med större inslag av marknads-

SOU 1996: 157 Koncernredovisning 441

värdering som gör sig gällande i större företag, särskilt i de börsnoterade aktiebolagen. Antagligen skulle det också bli enklare för lagstiftaren att åstadkomma klara och lättillämpade Skatteregler om hänsyn inte behöver tas till reglernas redovisningsmässiga effekt. För att inte hamna i konflikt med den nyss beskrivna förenklingseffekten förutsätter detta skattelagstiftningen håller sig inom ÅRL:s att ramar.

Utvecklingen av god redovisningssed i koncemredovisningen

En utökning av möjligheterna att tillämpa olika redovisningsprinciper företags- respektive koncernnivå skulle förmodligen, anytts i som det föregående, få en positiv effekt på utvecklingen god redovisav ningssed i koncernredovisningen. Om dagens krav på att det skall föreligga särskilda skäl för ett principbyte tas bort kan normgivande organ i form av råd och rekommendationer medverka till önskvärda förändringar av redovisningspraxis utan att beakta eventuella skatteeffekter. Det kan antas att ett godtagande av särskilda redovisningsprinciper koncernnivå skulle underlätta för normgivarna att få genomslag bland de berörda företagen. Resultatet kan i praktiken bli att en viss redovisningsmetod blir tvingande koncernnivå samtidigt som andra metoder godtas i det enskilda företagets redovisning. Exempel områden där det kan finnas anledning att tillämpa olika redovisningsmetoder är enligt vår bedömning redovisning påav gående arbeten, omräkning av fordringar och skulder i utländsk

valuta, marknadsvärdering av vissa slag av omsättningstillgångar5

främst noterade värdepapper, redovisning leasingavtal samt av aktivering av ränteutgifter och utgifter för anskaffning av immateriella tillgångar.

Sammanfattande synpunkter

Det kan anföras goda skäl mot att tillåta olika redovisningsprinciper företags- respektive koncernnivå. Huvudregeln bör därför att vara moderföretaget skall tillämpa samma principer i koncernredovisningen som i den egna årsredovisningen. Detta är också det sjunde

direktivets inställning se artikel 29.2 a. Samtidigt går det emellertid

inte att bortse från den verklighet som företagen, inte minst i internationella sammanhang, befinner sig Denna verklighet gör det enligt

vår mening nödvändigt att tillåta skilda redovisningsprinciper.

Framställningen ovan visar vidare att det finns klara fördelar med

SEnligt den av oss i avsnitt l0.4.2 föreslagna värderingsregeln för omsättningstillgångar.

442 Koncernredovisning SOU 1996: 157

ett system tillåter skilda redovisningsprinciper på företagssom respektive koncernnivå. Framför allt gäller detta möjligheterna för god redovisningssed att utvecklas på ett från strikt redovisningssynpunkt positivt sätt låt vara med begränsning till koncernredovis- ningen utan hänsynstagande till eventuella skattemässiga effekter. - En frikoppling mellan årsredovisning och koncernredovisning kan därmed till del uppnå syften den av oss föreslagna en samma som frikopplingen mellan redovisning och beskattning. Vad med det nuvarande kravet på att det skall föreligga som avses särskilda skäl för att ett moderföretag skall få tillämpa andra redovisningsprinciper i koncernredovisningen än i årsredovisningen behandlas inte närmare vare sig i lagen eller i dess förarbeten. Klart är dock att intresset att i koncernredovisningen eliminera sådana disposiav tioner och andra åtgärder som enbart företagits av skatteskäl innebär

att kravet är uppfyllt. Som framgått tidigare är det framför allt i

sådana fall det över huvud taget finns anledning att inom ramen som för gällande lagstiftning överväga ett byte av redovisningsprinciper. Kravet särskilda skäl torde därmed i princip sakna självständig betydelse utanför det skatteinfluerade området och bör därför - upphävas. För att markera att huvudregeln alltjämt är att samma principer skall användas bör dock ett moderföretag som byter redovisningsprincip tvunget att lämna upplysning om detta och om vara

skälen för avvikelse i not. En sådan upplysningsskyldighet följer

också artikel 29.2 i det sjunde direktivet. av a En sådan frikoppling mellan årsredovisningen och koncernredovisningen föreslagits i det föregående innebär, såvitt vi kan besom döma, inte några effekter eller, som vi strax återkommer till, i vart fall högst marginella sådana skatteuttaget i ett enskilt moderföre- tag och inte heller möjligheterna att dela ut obeskattade vinster i ett aktiebolag eller ekonomisk förening. Ett utnyttjande av skatteen lagstiftningens dispositionsmöjligheter förutsätter, liksom i dag, att moderföretagets bokföringsmässiga resultat belastas vilket i sin tur reducerar utdelningsbara medel i företaget. Att koncernredovisningen till följd frikopplingen utvisar en större utdelningskapacitet förav ändrar inget härvidlag eftersom utdelningen aldrig får överstiga vad redovisas fritt eget kapital i moderföretagets balansräkning. som som Som nyss antytts kan skatteuttaget och utdelningskapaciteten komma att påverkas i vissa fall. Detta gäller exempelvis i det fall koncernredovisningen upprättad med tillämpning av moderföre- tagets redovisningsprinciper utvisar ett lägre belopp disponibelt för vinstutdelning än vad som redovisas i moderföretagets årsredovisning. En sådan differens kan t.ex. vara en följd av att något eller några dotterföretag går med förlust. I ett sådant fall är koncernredo-

SOU 1996: 157 Koncemredovisning 443

visningen, enligt det nuvarande systemet, avgörande för moderföretagets utdelningsmöjligheter. Om moderföretaget vill lägga utdelningen en nivå som är förenlig med vad som redovisas i den egna årsredovisningen måste det därför eventuellt avstå från att fullt ut utnyttja de skattemässiga dispositionsmöjligheterna. Som en följd av den föreslagna frikopplingen kan moderföretaget med avvikelse från den egna årsredovisningen i koncernresul- taträkningen resultatföra en orealiserad vinst på exempelvis ett på-

gående arbete och lägga denna obeskattade vinst till grund för

beräkningen av koncernens utdelningsbara medel. Om utdelning sker med utgångspunkt i denna beräkning kan effekten bli att den obeskattade vinsten i praktiken eliminerar en förlust i ett dotterföretag ett sätt som strider mot grunderna för utdelningsreglerna i ABL och FL. Någon utdelning av obeskattade vinster är det däremot knappast tal om eftersom utdelningen inte får överstiga vad som redovisas som fritt och därmed beskattat kapital i moderföretaget. - - När det gäller att bedöma utdelningskapaciteten i ett fall som det som skisserats i föregående stycke måste den s.k. försiktighetsregeln i 12 kap. 2 § andra stycket ABL 10 kap. 3 § andra stycket FL beaktas. Enligt denna regel får inte vinstutdelning ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt strider mot god affärssed. Det kan antas att en utdelning som sker grundval av en beräkning där obeskattade vinster i moderföretaget kvittats mot förluster i dotterföretag normalt står i strid med sådan affärssed och därmed är otillåten. Effekterna av den föreslagna frikopplingen torde därför i detta hänseende bli tämligen begränsade. Andra effekter av den föreslagna frikopplingen är att moderföretaget kan redovisa en bättre ställning och ett högre resultat i koncernredovisningen än vad som följer av de enskilda koncernföretagens årsredovisningar utan att detta får några skattemässiga konsekvenser liksom att eventuella tantiem till personer i koncernföretagens ledningar kan beräknas sådana koncernmässiga obeskattade vinster. I det nuvarande systemet utgör en sådan önskan att redovisa högre vinster en återhållande faktor vad gäller företagens benägenhet att utnyttja skattelagstiftningens dispositionsmöjligheter. Om denna faktor tas bort kan således effekten bli att statens skatteintäkter reduceras något. Det är inte möjligt att uttala någon bestämd uppfattning beträffande de ekonomiska konsekvenserna av förslaget i detta hänseende och vi har därför inte närmare gått in på den frågan.

444 Koncernredovisning SOU 1996: 157

14.3 Kapitalandelsfonden

14. 3.1 Inledning

Enligt 7 kap. 24 § ÅRL skall aktier och andra andelar i intresseföretag redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av den s.k. kapitalandelsmetoden. Kapitalandelsmetoden innebär en partiell

konsolidering "one-line consolidation så att â ena sidan kapitalvär-

det och å andra sidan resultatet i intresseföretaget tas upp i vardera en post i koncernbalansräkningen respektive koncernresultaträkningen. Metoden bygger att det värde av andelar i intresseföretag som redovisas hos det ägande företaget ökas respektive minskas i mån som intresseföretagets eget kapital ändras. samma Initialt bokförs andelarna till anskaffningsvärdet. Om intresseföretaget visar nettovinst under ett är ökas i det ägande företagets bokslut för samma år det redovisade värdet av andelarna med samma belopp och det ägande företaget redovisar denna ökning som en intäkt. Om intresseföretaget å andra sidan redovisar förlust minskar i stället det ägande företagets bokförda värde av andelarna med ägarföretagets andel av förlusten. Minskningen redovisas som en kostnad. Vinster och förluster i intresseföretaget kommer detta sätt att direkt redovisas i det ägande företagets resultat. Vinstutdelning från intresseföretaget får å andra sidan inte redovisas som en intäkt utan skall i stället bokföras som ett kapitaluttag från intresseföretaget. Detta sker att andelarnas bokförda värde reduceras med samma belopp. genom Enligt 7 kap. 27 § andra stycket skall i det fall en tillämpning av kapitalandelsmetoden resulterar i att värdet av andelarna tas upp till ett högre belopp än i föregående års koncernbalansräkning, skillnadsbeloppet sättas av till en kapitalandelsfond. Denna fond utgör enligt 7 § andra stycket bundet kapital. Att ett eventuellt skillnadsbelopp skall behandlas på detta sätt för det fall metoden används i årsredovisningen följer av artikel 59.6 b i det fjärde direktivet. Av artikeln framgår att, om en tillämpning av kapitalandelsmetoden leder till att andelar i ett intresseföretag tas upp till ett högre värde än i föregående års balansräkning, skillnadsbeloppet skall sättas av till en särskild fond inte får delas ut till ägarna. Föreskriften saknar som direkt motsvarighet i det sjunde direktivet men har ändå ansetts böra

avspeglas i den svenska lagen..

Lagstiftaren har tills vidare avstått från att ta ställning till frågan kapitalandelsfondens användning. Vi förutskickade emellertid i om vårt delbetänkande Ärs- och koncernredovisning enligt EG-direktiv SOU 1994: 17 att vi hade för avsikt att återkomma till frågan.

SOU 1996: 157 Koncernredovisning 445

14.3.2 överväganden och förslag

Bestämmelserna i de fjärde och sjunde bolagsdirektiven ingen ger vägledning i frågan kapitalandelsfondens användning. Artikel om

59.6 b föreskriver endast att eventuell uppskrivning värdet på

en av aktier eller andelar som kan bli följden att kapitalandelsmetoden av används inte får delas ut till ägarna. I övrigt har frågan lämnats oreglerad. Den fråga därmed uppkommer är det faktum som om att frågan inte har behandlats i direktiven innebär att kapitalandelsfonden aldrig får röras. Den danska tolkningen artikel 59.6 b i det fjärde av direktivet förefaller vara att regeln endast förbjuder att fonden läggs

till grund för utdelning att fonden inte är underkastad några

men

restriktioner i övrigt

För att besvara frågan kapitalandelsfondens behandling har vi om funnit anledning att göra jämförelse med det fjärde direktivets en

bestämmelser om uppskrivning anläggningstillgångar. Enligt

av

artikel 33.2 skall uppskrivningsbeloppet initialt tillföras uppskriv-

en ningsfond. Denna fond skall reduceras i den mån det till fonden

överförda beloppet inte behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås. Vidare föreskrivs att fonden inte får läggas till grund för utdelning, sig vare direkt eller indirekt, om inte utdelningen motsvarar realiserad en intäkt. Artikel 33 har av den svenska lagstiftaren tolkats på det sättet att

uppskrivningsfonden i samband med avskrivning eller nedskrivning

eller vid avyttring eller utrangering den uppskrivna tillgången av skall minskas i motsvarande utsträckning, dock högst med den del av

uppskrivningsfonden som svarar mot tillgången, 4 kap. 8 § första

stycket ÅRL.

Minskningen får, såvitt nu är av intresse, göras

genom att beloppet i fråga överförs till fritt eget kapital, 8 § andra stycket 2

och Härigenom ökar utdelningsbara medel i företaget vilket innebär att uppskrivningsbeloppet i praktiken kan komma delas

att ut.

Bestämmelserna om uppskrivningsfondens användning återspeglar

till följd av anpassningen till det fjärde direktivet något en annorlunda syn uppskrivningsfonden än den fanns i tidigare gällansom

de svensk rätt. Uppskrivningsfonden torde sålunda

numera närmast ha karaktär av värderegleringsfond.

Enligt vår mening finns det anledning att betrakta kapitalandelsen fond som ett slags uppskrivningsfond. Syftet med båda fonderna

Bekendtgørelse om opstillig af årsregnskab koncernregnskab

og og om udarbejdelse af koncernregnskab § 9 Stk. 6 Olaf Hasselager och Aksel samt Runge Johansen, Kommentarer til regnskabslovgivningen, 1992, 813. s.

446 Koncernredovisning SOU 1996: 157

förefaller i grunden detsamma, nämligen att belopp som är att vara hänförliga till ännu orealiserade värdeökningar inte skall kunna delas

ut till ägarna. Vad sagts talar för att en kapitalandelsfond i huvud-

nu

sak bör behandlas samma sätt som en uppskrivningsfond. Vissa oundvikliga skillnader följer dock det förhållandet att en kapital-

av andelsfond enligt ÅRL inte kan förekomma i det enskilda företagets årsredovisning utan enbart i koncernredovisningen. Det kan därför

enligt vår mening inte komma i fråga att en kapitalandelsfond används för ökning aktiekapitalet eller för täckning av förlust jfr 4

av kap. 7 § första stycket. Ytterligare skäl talar för likartad behandling av de båda som en

fonderna är det faktum att uppskrivningsreglerna är tillämpliga även

intresseföretag. Detta gäller i och för sig endast behandlingen i

det ägande företagets årsredovisning eftersom kapitalandelsmetoden är obligatorisk i koncernredovisningen. Det är enligt vår mening olämpligt orealiserad värdeökning avseende viss tillgång

att en en i intresseföretag behandlas olika beroende på vilka bestäm-

andelar melser tillämpas. En tillämpning av uppskrivningsreglema

som medför fonden vid nedskrivning skall reduceras medan att en senare

tillämpning kapitalandelsmetoden innebär att belopp som en

en av till fonden för alltid blir låsta där. gång har satts av Sammanfattningsvis vi det i ÅRL bör införas regler anser att som

behandlar kapitalandelsfondens användning. Dessa regler bör i huvudsak utformas efter förebild av reglerna om uppskrivnings-

fondens användning i samband med nedskrivning och avyttring.

Detta innebär kapitalandelsfonden skall tas i anspråk i samband

att med nedskrivning eller försäljning de andelar i ett annat företag av

konsolideras med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Om en

som

tillämpning kapitalandelsmetoden för med sig att värdet av andelar

av i intresseföretag året skrivs för att nästa âr skrivas ner ett ena upp

skall kapitalandelsfonden tas i anspråk för denna nedskrivning. Nedskrivningen egentligen andelen i intresseföretagets förlust inklusive

eventuella och nedskrivningar på övervärden redovisas i konavcernresultaträkningen medan det ianspråktagna beloppet överförs till

fritt eget kapital balanserad vinst i koncernen. Om andelarna säljs

skall på motsvarande sätt fonden på belopp som är hänförligt rensas till dem.

15 Instansordningen i vissa

ärenden

enligt bokföringslagen

Enligt 23 § bokföringslagen BFL får skattemyndighetens beslut i

ärenden som rör omläggning räkenskapsår överklagas till Riksav

skatteverket RSV som är sista instans. Övriga myndighetsbeslut

enligt lagen får överklagas till regeringen. Sådana beslut kan avse

frågor om räkenskapsårets förläggning i tiden och förstörande

om av räkenskapsmaterial. Genom våra förslag tillkommer ärenden nämligen en grupp av sådana som rör BFN:s tillsyn. Vi har i det sammanhanget uttalat att BFN:s förelägganden bör kunna överklagas till allmän domstol, närmare bestämt till Stockholms tingsrätt. Denna ärendegrupp intar

en särställning såtillvida att förvaltningsbeslut normalt överklagas antingen till en annan förvaltningsmyndighet eller till förvaltnings-

domstol. När det gäller andra myndighetsbeslut enligt den föreslagna bokföringslagen än sådana rör BFN tillsyn finns det enligt vår som :s

mening ingen anledning att föreskriva skilda besvärsregler för olika typer beslut. Frågan är hur denna instansordning bör utformas.

Enligt våra direktiv dir. 1991:71 skall vi ett led i arbetet som

med att befria regeringen från förvaltningsärenden och

anpassa

lagstiftningen till Europakonventionens krav tillgång till dom-

stolsprövning jfr prop. 1990/9l:lOO bil. 2 55 överväga den s. om

nuvarande instansordningen i dispensärenden enligt bl.a. BFL be-

höver ändras. Vid denna prövning har vi stannat för att föreslå att andra beslut enligt den föreslagna bokföringslagen än sådana rör som

BFN:s tillsyn får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol.

För att ett mål skall tas kammarrätten bör krävas domstolen upp av att meddelar prövningstillstånd. De beslut är som avses

l RSV:s beslut om tillstånd att använda tolvmånadersperiod

annan än kalenderår räkenskapsår, 4 § andra stycket, som 2 skattemyndighetes beslut i ärenden omläggning räkenom av skapsår, 6 § första stycket,

3 skattemyndighetens beslut föreläggande att lägga räken-

om om skapsår, 6 § tredje stycket,

448 Instansordningeni vissa ärenden

4 RSV:s beslut undantag från kravet på att samma räkenskapsom år skall användas inom koncern, 7 § första stycket. en 5 skattemyndighetens beslut i fråga om tillstånd att förstöra räkenskapshandlingar, 33 § första stycket samt 6 Finansinspektionens beslut i motsvarande tillstândsfråga för finansiella företag, 33 § andra stycket. Av 7 § förvaltningsprocesslagen 1971:291 framgår att den a

beslutande myndigheten RSV, Finansinspektionen respektive skatte-

myndigheten är motpart till företaget när målet prövas i förvalt- -

ningsdomstol. Av 33 § samma lag följer att myndigheten har rätt att

överklaga domstolens beslut domstolen ändrar i myndighetens om beslut.

Genom förslaget tillförs förvaltningsdomstolarna visserligen en ny

leda till ökade kostnader. Övermålgrupp vilket marginellt kan antas klaganden till RSV respektive regeringen i de aktuella ärendena är dock mycket sällsynta. Några ytterligare resurser torde därför inte behöva tillföras domstolarna.

16 Ikraftträdande och

Övergångsbestämmelser

Våra förslag syftar bl.a. till att åstadkomma en ökad enhetlighet inom svensk redovisning. I dag uppvisar lagstiftningen detta omrâde en hög grad av splittring, en splittring som framför allt kommer till uttryck i förekomsten av två separata system för upprättande av årsbokslut och offentlig redovisning. Vi föreslår att det äldre regel-

systemet bestående av bl.a. 13-21 §§ bokföringslagen BFL, 9

kap. lagen om ekonomiska föreningar FL, 2 och 3 kap. 1980 års

årsredovisningslag GÅRL samt 3 kap. stiftelselagen SL upphävs

och ersätts bestämmelser i årsredovisningslagen ÅRL. av Enligt vår mening ligger det ett stort värde i att förslagen i nu berört hänseende träder i kraft snarast möjligt. För enskilda företag, redovisningskonsulter, revisorer, skattemyndigheter m.fl. berörda intressenter riskerar den nuvarande splittringen att skapa förvirring och osäkerhet vad gäller tillämpligheten av de olika systemen. Det förhållandet att samma redovisningsregler tillämpas oavsett ett företags juridiska form och verksarnhetsart är vidare av betydelse för jämförbarheten mellan olika verksamheter och underlättar även upprättandet av koncernredovisning när det ingår företag med olika juridisk form i koncernen. Samtidigt är det viktigt att det ges erforderlig tid för information och utbildningsinsatser beträffande det nya regelverket. Därvid bör beaktas ÅRL trädde i kraft den 1 januari att 1996 och skall tillämpas av flertalet aktiebolag redan från och med år 1997. Den av oss föreslagna reformen innebär således för en stor del av de nyss nämnda intressenterna inte några nyheter. Den föreslagna bokföringslagens bestämmelser om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar innebär i huvudsak en anpassning till den praxis som vuxit fram under senare år till följd av utvecklingen på ADB-området. Delvis som en effekt av denna an-

passning föreslås en rad bestämmelser som för de bokföringsskyldiga

innebär ett större mått av frihet att själva välja bokföringsrutiner än som följer av BFL. Som exempel kan nämnas förslaget att upphäva varannanlänksprincipen och kravet att mottagen handling skall användas som verifikation liksom uppmjukningen av det generella

450 Ikraftträdande och Övergångsbestämmelser

förbudet mot bokföring och arkivering utomlands. Lagförslaget har

också fått starkare karaktär ramlag än BFL genom att en en av mängd detaljregler har utmönstrats. det anförda följer flertalet de förändringar som förslaget Av att av bokföringslag innebär i förhållande till BFL är sådan art att de till av

kan leda till att företagens praktiska bokföringsarbete kan

antas rationaliseras och effektiviseras. Detta torde i vart fall gälla sådana företag har högt utvecklad ADB-baserad bokföring. För som en företag har ADB-bokföring enklare beskaffenhet eller som som en av fortfarande tillämpar manuell bokföring torde lagförslaget å andra

sidan inte innebära några större praktiska förändringar. De rutiner tillämpas idag kan i de allra flesta fall tillämpas även framdeles. som Det torde finnas ett starkt intresse från företagens sida att förslagen

till bestämmelser löpande bokföring och arkivering av räken-

nya om

skapshandlingar genomförs så snart möjligt. Företagens ADB-

som

rutiner i dag många gånger sådana att det kan ifrågasättas om de

är förenliga med BFL:s regler. Det finns således starka skäl även här är talar för ett förhållandevis snabbt ikraftträdande. som För vissa företag innebär förslaget till bokföringslag en skärpning

rättsläget. Detta gäller ideella föreningar och stiftelser som enligt

av

förslaget blir bokföringsskyldiga oavsett vilken typ av verksamhet

föreningen eller stiftelsen bedriver. Det torde emellertid snarare vara regel undantag även sådana föreningar och stiftelser som inte än att formellt omfattas BFL för någon form av löpande räkenskaper av

avslutas med ett bokslut. De praktiska konsekvenserna av för-

som slaget torde därför i detta hänseende bli så begränsade att det pass saknas skäl den anledningen fördröja ikraftträdandet. Inte att av

heller förslaget upphäva jordbruksbokföringslagen JBFL och

att

inordna de enskilda jordbrukarna under det regelverk som gäller för företag i allmänhet utgör mot bakgrund av att de regelverk som i

-

dag gäller för jordbrukarna å sidan och övriga företag á den

ena andra endast marginellt skiljer sig enligt vår mening skäl för en -

sådan fördröjning. Tilläggas kan att det vore mycket olämpligt med olika ikraftträdandetidpunkter för skilda delar av den nya lagstift-

ningen. När det gäller att bestämma lämplig ikraftträdandetidpunkt en måste den tid går för sedvanlig remissbehandling samt fortsatt som

beredning inom regeringskansliet beaktas. Mot denna bakgrund

bedömer vi det inte realistiskt att riksdagen skall kunna fatta som förrän tidigast våren 1998. Vi har därför stannat för att föreslå beslut

den lagstiftningen träder i kraft den 1 januari 1999. Några

att nya

särskilda Övergångsbestämmelser har vi inte bedömt att det finns

behov vad gäller tillämpningen dels BFL:s bestämmelser av utom av

Ikraftträdande och Övergångsbestämmelser 451

värdering fordringar är anläggningstillgångar, dels ÅRL:s

om av som regler om reversering av nedskrivningar samt användning av upp

skrivningsfonder, se vidare författningskommentaren till punkterna 3

och 4 av övergângsbestämmelserna till förslaget till lag ändring i om ÅRL övergångsbestämmelserna till förslaget samt till lag om upphävande av BFL.

såå :Qáfâçü 1505;

si u gnázp E31:vu ,VEM

3419:3931; s

SOU 1996: 157 453

17 Kostnader m.m.

Våra förslag innebär en genomgripande förändring redovisningsav lagstiftningen i Sverige. Förändringarna får stor betydelse för enskilda företag, revisions- och redovisningsbyråer, branschorganisationer, skattemyndigheter m.fl. För många av dem som berörs kommer förslagen att under en övergångstid innebära merkostnader för bl.a. utbildning och omläggning av rutiner. Framför allt för enskilda näringsidkare, ideella föreningar och stiftelser innebär förslagen att det praktiska redovisningsarbetet kommer att påverkas på flera sätt. Som exempel kan nämnas att kontoplaner och redovisningssystem måste göras om för att anpassas till årsredovisningslagens ÅRL regelverk. Detta medför kostnader för bl.a. information och interna utbildningsinsatser av olika slag liksom för erforderlig specialisthjälp. Våra förslag kommer emellertid inte enbart att medföra kostnadsökningar för företagen. Betydande kostnadsbesparingar kan antas uppkomma, framför allt som en följd de förenklingar föreslås av som för ADB-baserad bokföring samt förkortningen arkiveringstidens av

längd. Övergången till ett gemensamt system för samtliga närings-

idkare är vidare sikt ägnat att minska kostnaderna för löpande bokföring och upprättande av bokslut. I sammanhanget skall också amnärkas att en stor del av de utbildningsinsatser och andra åtgärder som våra förslag aktualiserar redan har företagits eller i fall vart påbörjats följd ÅRL skall tillämpas bl.a. som en av att av flertalet aktiebolag redan från och med år 1997. Det kan sålunda antas att flertalet kvalificerade revisorer och redovisningskonsulter samt skatte- och andra myndigheter i god tid innan våra framlagda nu förslag kan beräknas bli verklighet har skaffat sig den kompetens som är nödvändig för att tillämpa det nya regelverket. Det är mot den nu redovisade bakgrunden inte möjligt att uppskatta och i om så fall i vad mån näringslivet kommer att åsamkas merkostnader om förslagen genomförs. De ekonomiska effekterna för näringslivet skall mot bakgrund ses av de fördelar ökad enhetlighet på redovisningsområdet innesom en bär för samtliga berörda intressenter. Jämförbarheten mellan olika företag ökar och vidare underlättas upprättandet koncernredovisav ning när det ingår företag med olika juridisk form i koncernen.

454 Kostnader m.m.

Även när det gäller det allmännas kostnader till följd av förslagen begränsade. Förslaget utöka ÅRL:s tillämptorde effekterna bli att

ningsornråde till samtliga företag skall upprätta någon form av

som bokslut med följd att man slipper dubbla regelsystem synes - medföra besparing. Även del de förändringar som närmast en en av

föreslås på bokföringsomrâdet kan antas komma det allmänna till-

godo. Exempelvis kan förslagen att slopa varannanlänksprincipen och upphäva den ovillkorliga rätten att ersätta ADB-baserade räkenatt

skapshandlingar med pappersutskrifter underlätta för myndigheterna att utföra taxeringsrevision och så sätt innebära kostnadsbespa-

ringar. Våra förslag beträffande organisationen av den kompletterande normgivningen samt utfommingen ett nytt sanktionssystem inneav bär i och för sig att Bokföringsnänmden BFN måste tilldelas ökade Enligt vår bedömning bör emellertid detta behov tillgodoses resurser. i första hand omfördelning av statens samlade resurser genom en redovisningsområdet. En viss omfördelning är naturlig mot bakgrund våra förslag BFN det övergripande ansvaret även för sådan av att ge

kompletterande normgivning primärt riktar sig till företag som

som står under Finansinspektionens tillsyn och att upphäva inspektionens föreskriftsmakt på redovisningsområdet. Vi anser slutligen att det finns skäl att begränsa Riksrevisionsverkets norrngivande verksamhet redovisningsområdet varvid del verkets resurser detta en av område kan flyttas över till BFN.

SOU 1996: 157 455

Författningskommentar

Förslaget till bokföringslag

Kretsen av bokföringsskyldiga

1 § I paragrafen regleras kretsen av bokföringsskyldiga fysiska och juridiska personer. Bestämmelserna motsvarar i huvudsak 1 § 1976 års bokföringslag BFL. Av första stycket framgår att alla juridiska personer utom döds- bon och vissa offentliga organ är bokföringsskyldiga oavsett de - om utövar näringsverksamhet eller inte. Bestämmelsen innebär t.ex. att

samtliga ideella föreningar och stiftelser blir bokföringsskyldiga

oavsett verksamhetens storlek och art. Enligt andra stycket är fysiska personer och dödsbon bokföringsskyldiga om de bedriver näringsverksamhet. Uttryckssättet bedriver näringsverksamhet är i princip synonymt med begreppet "närings-

idkare" i BFL. Sålunda avses varje yrkesmässigt bedriven verksam-

het av ekonomisk art. Verksamhet som består i uthyrning sådan av fastighet som enligt 5 § kommunalskattelagen KL räknas som

privatbostadsfastighet utgör dock aldrig näringsverksamhet i bokföringslagens mening. Om uthyrningen â andra sidan gäller en nä-

ringsfastighet, och därmed beskattas enligt reglerna för inkomst av näringsverksamhet i KL, betraktas den som näringsverksamhet även enligt bokföringslagen. Till näringsverksamhet hänförs även jord- och skogsbruk. Som en

konsekvens av vårt förslag att upphäva jordbruksbokföringslagen

JBFL kommer även enskilda fysiska bedriver sådan personer som

verksamhet att omfattas av den föreslagna bokföringslagen.

Av tredje stycket framgår att staten, kommunerna, landstingen, kommunalförbunden, församlingarna och de kyrkliga samfälligheter-

na inte är bokföringsskyldiga enligt den föreslagna bokföringslagen.

Detta undantag överensstämmer med nuvarande BFL.

2 § I lagrummet, som saknar motsvarighet i BFL, föreskrivs att två eller flera enskilda näringsidkare gemensamt utövar näringsverksamsom

456 Författningskommentar SOU 1996: 157

het får ha bokföring. Den gemensamma bokföringen en gemensam

får endast den gemensamt bedrivna näringsverksamheten. Om

avse

någon näringsidkarna vid sidan av denna utövar ytterligare någon

av

form näringsverksamhet skall det således finnas en separat bok-

av föring för denna verksamhet.

3 §

I paragrafen föreskrivs att begreppet företag i lagen används som beteckning den är bokföringsskyldig enligt 1 En fysisk

som

eller dödsbo bedriver näringsverksamhet blir alltså ett

person ett som företag såvitt avser denna verksamhet.

Räkenskapsår

4 § Lagrummet överensstämmer närmast med 12 § första-tredje styckena BFL. Frågan räkenskapsårets förläggning i tiden har behandlats i om den allmänna motiveringen, avsnitt 5.2.4. Av första stycket framgår att räkenskapsåret skall omfatta tolv

månader. Vidare framgår att annat räkenskapsår än kalenderår brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj den 30 april, den 1 juli

den 30 juni eller den 1 september den 31 augusti. Någon in- - skränkning i rätten att tillämpa brutet räkenskapsår föreskrivs inte. Detta innebär även enskilda näringsidkare och handelsbolag med att fysiska i delägarkretsen får tillämpa sådant räkenskapsår. personer Att rätten inte är ovillkorlig följer emellertid av 5 Enligt andra stycket kan regeringen eller myndighet som rege-

ringen bestämmer medge att period av tolv månader än som

annan

följer första stycket får utgöra räkenskapsår. Den myndighet som

av är Riksskatteverket RSV. För att annan period än de normalt avses tillåtna skall godtas krävs att det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl. RSV:s beslut i tillståndsärenden enligt detta stycke får enligt 34 §

överklagas hos länsrätt.

I samband med bokföringsskyldighet inträder eller räkenskaps-

att året läggs kan, enligt tredje stycket, såväl kortare längre tid om som än tolv månader utgöra räkenskapsår, dock längst arton månader. Även när bokföringsskyldigheten upphör får räkenskapsåret kortas

av.

Jfr förordningen 1976:955 prövning vissa ärenden enligt bokom av föringslagen 1976: 125.

SOU 1996: 157 Författningskommentar 457

5 § I denna paragraf, som saknar motsvarighet i BFL, föreskrivs ett par viktiga undantag från huvudregeln att samtliga företag får tillämpa brutet räkenskapsår. Sammanfattningsvis gäller att enskilda näringsidkare och handelsbolag med fysisk person i delägarkretsen fritt får välja räkenskapsår så länge inte en och samma fysiska person tillämpar olika räkenskapsår i de verksamheter som personen i fråga bedriver antingen som enskild näringsidkare och delägare i ett eller flera handelsbolag eller enbart som delägare i flera handelsbolag. Om en sådan situation skulle uppkomma upphör rätten att tillämpa brutet räkenskapsår för samtliga berörda företag om de inte kan enas om ett gemensamt brutet räkenskapsår. Att en sådan samordningsåtgärd förutsätter att ett eller flera av de berörda företagen medges dispens av skattemyndigheten framgår av 6 § första stycket. Första stycket gäller handelsbolag med fysiska personer i delägarkretsen. Om en sådan fysisk person, vid sidan av detta delägarskap, antingen är delägare i ytterligare ett eller flera handelsbolag eller bedriver enskild näringsverksamhet får det berörda handelsbolaget tillämpa brutet räkenskapsår endast om räkenskapsåret därmed sammanfaller med det som tillämpas i övriga handelsbolag och i den enskilda näringsverksamheten. Rätten att tillämpa brutet räkenskapsår är således villkorad av att räkenskapsåren för de olika verksamheterna samordnas. Om detta inte kan ske måste det berörda handelsbolaget över till kalenderår. Följande exempel belyser det nu sagda. Två makar bedriver näringsverksamhet i form av handelsbolag. Om

ingen av dem är delägare i något annat handelsbolag och de inte

heller bedriver enskild näringsverksamhet får bolaget fritt välja något av de i 4 § första stycket angivna räkenskapsåren. Om bolaget väljer brutet räkenskapsår och någon av makarna därefter inträder som delägare i ett annat handelsbolag får det brutna året behållas endast om räkenskapsåret sammanfaller med det som tillämpas i det andra handelsbolaget. I annat fall måste makarnas eget handelsbolag lägga räkenskapsåret till kalenderår Av 6 § tredje stycket framgår att om skattemyndigheten kan förelägga handelsbolaget att företa sådan omläggning av räkenskapsår. Om makarnas handelsbolag å andra sidan initialt väljer att tillämpa kalenderår och det nya handelsbolaget tillämpar brutet räkenskapsår behöver makarnas bolag inte företa någon åtgärd utan kan fortsätta att tillämpa samma räkenskapsår som

:Detsamma gäller även det andra handelsbolaget detta tillämpar brutet om räkenskapsår.

458 Författningskommentar SOU 1996: 157

tidigare3. I sådant fall måste i stället det nya handelsbolaget lägga om

sitt räkenskapsår till kalenderår. Av det anförda följer att ett handels-

bolag väljer kalenderår aldrig kan hamna i en situation där som räkenskapsåret måste läggas om. Eventuella samordningssvårigheter drabbar endast det handelsbolag som har valt att tillämpa brutet räkenskapsår. Andra stycket behandlar fallet med en enskild näringsidkare som dessutom är delägare i ett handelsbolag. På motsvarande sätt som föreskrivs i första stycket gäller som förutsättning för att den en-

skilda näringsidkaren skall tillämpa brutet räkenskapsår att räken-

skapsåret sammanfaller med det som tillämpas i handelsbolaget. Om en sådan samordning inte går att uppnå måste den enskilda näringsidkaren lägga om räkenskapsåret till kalenderår. Att handelsbolaget i sådant fall inte längre är berättigat att tillämpa brutet räkenskapsår följer av första stycket. Om makarna i det angivna exemplet bedriver enskild en av nyss näringsverksamhet med brutet räkenskapsår samtidigt som handelsbolaget tillämpar kalenderår måste maken i fråga lägga om räkenskapsåret i den enskilda näringsverksamheten till kalenderår. Om förhållandet är det omvända kan maken fortsätta att tillämpa samma

räkenskapsår tidigare i sin verksamhet medan handelsbolaget

som tvingas lägga om till kalenderår. Bristande samordningsmöjligheter drabbar således även i detta fall det företag som tillämpar brutet

räkenskapsår.

6 § Enligt första stycket, överensstämmer med 12 § fjärde stycket som BFL, får ett företag som tillämpar brutet räkenskapsår utan särskilt tillstånd lägga detta till kalenderår. I annat fall får ett räkenskapsom år läggas om endast om Skattemyndigheten ger tillstånd till det. Skattemyndighetens beslut i sådana tillståndsärenden får enligt 34 § överklagas hos länsrätt. För att återknyta till de exempel som angetts i kommentaren till 5 § innebär bestämmelserna i förevarande stycke att ett företag för den händelse det brister i samordningshänseende alltid har möjlighet att övergå till kalenderår räkenskapsår. För en sådan åtgärd krävs som inget tillstånd. Om företaget senare vill återgå till brutet räkenskapsår krävs däremot särskild dispens. Detsamma gäller om företaget som

3En övergång till brutet räkenskapsår i syfte att samordna räkenskapsåret med det som tillämpas av det nya handelsbolaget förutsätter att skattemyndigheten ger tillstånd till det, se 6 § första stycket.

SOU 1996: 157 Författningskommentar 459

ett led i samordningen önskar övergå från kalenderår till brutet räkenskapsår eller från ett brutet räkenskapsår till ett annat. Det förtjänar återigen påpekas att ett företag aldrig kan tvingas att lägga om sitt räkenskapsår från kalenderår till brutet räkenskapsår men däremot från brutet räkenskapsår till kalenderår. I andra stycket, som motsvarar 12 § femte stycket BFL, föreskrivs att den som är bokföringsskyldig för flera verksamheter skall tillämpa samma räkenskapsår för dessa. Som exempel kan nämnas en fysisk person som bedriver två skilda verksamheter som var och en omfattas av en särskild löpande bokföring. För att åstadkomma en sådan samordning får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd. Tredje stycket saknar motsvarighet i BFL. Av bestämmelsen framgår att Skattemyndigheten får förelägga ett företag som i strid med bestämmelserna i 5 § tillämpar brutet räkenskapsår att lägga om räkenskapsåret till kalenderår. Som exempel kan nämnas det fallet att

en av delägarna fysisk person i ett handelsbolag med brutet räken-

skapsår bedriver enskild näringsverksamhet med annat räkenskapsår eller är delägare i ett annat handelsbolag med annat räkenskapsår. I en sådan situation måste samtliga företag tillämpa kalenderår om de inte kan enas om att tillämpa samma brutna räkenskapsår. Att en sådan samordning förutsätter att något eller några företag erhåller dispens från Skattemyndigheten följer av första stycket. Skattemyndighetens föreläggande får enligt 34 § överklagas hos länsrätt. Av praktiska skäl bör ett föreläggande att lägga om till kalenderår som regel inte ta sikte avslutade räkenskapsår utan det löpande räkenskapsåret eller året därefter. Som anförts i den allmänna motiveringen bör den omständigheten att ett företag använder ett otillåtet räkenskapsår inte nödvändigtvis leda till att räkenskapsåret underkänns i taxeringssarnmanhang. Taxeringen bör således kunna grundas på det faktiska räkenskapsåret även om detta är oförenligt med redovisningslagstiftningen. Vad nu sagts gäller dock inte i det fall ett otillåtet räkenskapsår utnyttjats för att komma i åtnjutande av en obehörig skatteförrnän e.d.

7 § Av första stycket, som överensstämmer med 12 § sjätte stycket BFL, framgår att företag som tillhör samma koncern skall ha samma räkenskapsår. Om det föreligger synnerliga skäl kan dock RSV medge att olika räkenskapsår får tillämpas. RSV:s beslut i sådana ärenden får enligt 34 § överklagas hos länsrätt. I andra stycket anges att bedömningen av om ett koncemförhållande föreligger skall göras med ledning av bestämmelserna i l kap. 4 §

460 Författningskommentar SOU 1996: 157

årsredovisningslagen ÅRL, jfr 1 kap. 4 § lagen årsredovisning om

i kreditinstitut och värdepappersbolag ABKL samt 1 kap. 3 § lagen

om årsredovisning i försäkringsföretag ARFL.

8 § Bestämmelsen innehåller en erinran om att det gäller särskilda regler beträffande räkenskapsårets förläggning i tiden för vissa företag. De företag som avses är banker, hypoteksinstitut och försäkringsföretag. Sådana företag måste ha kalenderår som räkenskapsår utom i fall som avses i 4 § tredje stycket.

Bokföringsskyldighetens innebörd

9 § Lagrummet, som i huvudsak motsvarar 2 § BFL, innehåller en sammanfattande beskrivning av bokföringsskyldighetens innebörd. I förhållande till BFL är ändringarna främst av redaktionell och språklig art. Bland annat har paragrafens två stycken bytt plats. Vidare har föreskrifterna i 2 § andra stycket 1 BFL delats upp i två separata punkter. Enligt första stycket a skall affärshändelserna bokföras löpande. Begreppet "affärshändelse" har därvid samma innebörd som enligt

BFL se 14 §. Att bokföringen av affärshändelserna skall ske

sådant sätt att de kan presenteras i såväl kronologisk som systematisk ordning framgår av 19 Av första stycket b framgår att det skall finnas verifikationer till alla bokföringsposter. Begreppet "bokföringspost" avser samtliga poster som skall bokföras oavsett om bokföring faktiskt har skett. Begreppet "bokförd post" förutsätter däremot att bokföring har skett jfr 19 § tredje stycket och 20 §. Av första stycket c framgår att den löpande bokföringen normalt skall avslutas med en årsredovisning. Av punkten framgår vidare, genom hånvisningen till 10 och 11 §§, att det gäller vissa lättnader i årsredovisningsskyldigheten för mindre företag. De allra minsta företagen behöver inte avsluta sin löpande bokföring över huvud taget. Vidare gäller att företag vars verksamhet understiger viss storlek endast behöver upprätta en balansräkning och en resultaträkning. Nu nämnda undantag gäller inte för vissa juridiska personer och inte heller för moderföretag juridisk form. Årsredovisoavsett ningen respektive balansräkningen och resultaträkningen skall enligt 22 § första stycket och 23 § första stycket upprättas med tillämpning av bestämmelserna i 1995 års årsredovisningslagar. Enligt första stycket d skall den bokföringsskyldige bevara alla

Författningskommentar 461

räkenskapshandlingar samt andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden. Vilka handlingar som utgör räkenskapshandlingar framgår av 29 § och vilka handlingar i övrigt som skall bevaras framgår av 31 § andra stycket. Andra stycket innehåller den viktiga bestämmelsen att bokföringsskyldigheten enligt första stycket dvs. löpande bokföring, upprät- tande av årsredovisning m.m. skall fullgöras på sätt som överens- stämmer med god redovisningssed.

10 § Enligt första stycket behöver den löpande bokföringen inte avslutas över huvud taget om den årliga nettoornsättningen i den verksamhet som omfattas av den löpande bokföringen normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar tjugo basbelopp och värdet av tillgångarna uppgår till högst tjugo basbelopp. Som framgår av 12 § första stycket gäller inte detta undantag för vissa särskilt angivna juridiska personer och inte heller för moderföretag oavsett företagets juridiska fonn. För enskilda näringsidkare gäller enligt andra stycket att frågan om företaget är skyldigt att avsluta den löpande bokföringen enbart skall bedömas med utgångspunkt i nettoomsättningen. Detta undantag överensstämmer med 1 § fjärde stycket BFL. Om två eller flera enskilda näringsidkare gemensamt utövar näringsverksamhet, jfr 2 prövas frågan om det föreligger skyldighet att avsluta den löpande bokföringen med utgångspunkt i hela verksamhetens nettoomsättning. Någon uppdelning av denna de enskil-

da näringsidkarna skall således inte göras. Om en enskild närings-

idkare å andra sidan själv bedriver flera verksamheter som var och en omfattas av en separat bokföring görs bedömningen med utgångspunkt i varje sådan verksamhet för sig. En enskild näringsidkare som bedriver flera mindre verksamheter kan således undgå de krav som gäller för den löpande bokföringens avslutande även om verksamheterna sammantaget är av sådan omfattning att gränsbeloppet överskrids. Om den bokföringsskyldige är att klassificera som moderföretag i en koncern måste dock en fullständig årsredovisning upprättas, se 12 § första stycket c. Av tredje stycket framgår att vid bestärmnandet av tillgångamas värde enligt första stycket b skall varje tillgång tas upp till ett beräknat marknadsvärde. Denna värderingsregel har hämtats från 3 kap. 6 § stiftelselagen SL.

11 § Förevarande paragraf innehåller ytterligare ett undantag från huvud-

462 Författningskommentar SOU 1996: 157

regeln om att den löpande bokföringen skall avslutas med en årsredovisning.

Av bestämmelsen framgår att den löpande bokföringen får avslutas med en balansräkning och en resultaträkning om två särskilt angivna

gränsvärden underskrids. Dessa gränsvärden högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kronor har hämtats från nuvarande 3 kap. 6 § ÅRL. Som framgår 12 § första stycket av gäller inte detta undantag för vissa särskilt angivna juridiska personer och inte heller för moderföretag oavsett företagets juridiska form. På samma sätt som beskrivits i kommentaren till föregående para-

graf skall bedömningen av om företaget understiger de två gränsvärdena göras med utgångspunkt i den verksamhet som omfattas av den löpande bokföringen. Även verksamheten är sådan mindre

om av

omfattning som anges i stycket måste en fullständig årsredovisning dock upprättas om företaget är att klassificera som moderföretag, se

12 § första stycket c.

12 § Av första stycket framgår att undantagen enligt 10 och 11 §§ inte

gäller för aktiebolag, ekonomiska föreningar eller sådana handelsbolag i vilka juridisk person är delägare. Sådana företag måste så-

ledes alltid upprätta en fullständig årsredovisning. Vidare måste i

princip samtliga företag som står under Finansinspektionens tillsyn

alltid upprätta en årsredovisning. Slutligen framgår av stycket att ett moderföretag alltid måste upprätta en fullständig årsredovisning. Detta krav gäller således oavsett företagets juridiska form och storlek. .

I andra stycket anges att bedömningen av om ett företag är att

klassificera som moderföretag skall göras med ledning av bestämmel-

i 1 kap. 4 § ÅRL. Anmärkas bör vårt förslag till ändring i

serna att

sistnämnda lagrum innebär att en fysisk person liksom ett dödsbo kan

vara moderföretag i en sådan koncern som där avses.

13 § Bestämmelsen överensstämmer i huvudsak med ll § tredje stycket

BFL men har anpassats till förslaget att upphäva kravet på bunden

årsbok se avsnitt 7.2.3.

För en enskild näringsidkare torde bokföringsskyldigheten och

därmed skyldigheten att upprätta en öppningsbalans inträda när

näringsidkaren faktiskt börjar sina förbindelser med omvärlden,

Enligt förslaget 3 kap. 8

SOU 1996: 157 Författningskommentar 463

träffar avtal etc. i och för rörelsen. För en juridisk person torde motsvarande tidpunkt inträffa i och med att personen i fråga förvärvar rättskapacitet, dvs. kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter vilket normalt sker i samband med registreringen jfr Bokföringsnänmdens /BNF/ cirkulär C 23/3. I detta fall kan således balansräkningen komma att avse en tidpunkt då den egentliga rörelsen utåt ännu inte har kommit igång. Enligt bestämmelsen föreligger skyldighet att upprätta en inledande balansräkning också då rörelse, drivs en enskild näringsen som av

idkare, byter ägare och även i det fallet då en bokföringsskyldig

rörelse byter identitet och fortsätter exempelvis i bolagsform jfr 1975:104 s. 218. Det skall dock påpekas att sådana företag prop. enligt 10 § inte behöver avsluta den löpande bokföringen över som

huvud taget är undantagna från kravet att upprätta öppningsbalans-

räkning.

Affárshändelser

14 § Lagrummet, som i huvudsak motsvarar 4 § BFL, innehåller en definition och exempliñering av begreppet "affärshändelser". I nuvarande 4 § andra meningen BFL sägs att "Som affårshändelse räknas också ...". Denna ordalydelse ger intryck av att den bokföringsskyldiges uttag och insättningar i verksamheten i och för sig inte utgör affärshändelser i lagens mening att de i bokföringsmen hänseende skall jämställas med affärshändelser. Enligt den definition begreppet "affärshändelser" getts i förarbetena till BFL, se av som avsnitt 6.1.2, och till vilken ansluter oss måste även den bokföringsskyldiges uttag och tillskott anses omfattade av begreppet. Med uttag att näringsidkare eller en delägare i t.ex. ett avses en handelsbolag eller ett aktiebolag för eget bruk tar ut en tillgång tjänst näringsverksamheten vederlagsfritt eller mot ett vederlag ur understiger marknadsvärdet. Ett uttag föreligger även om en tillsom gång på motsvarande sätt förs över från enskild näringsidkare till en denne närstående fysisk eller juridisk person. Om näringsidkaren en

betalar marknadsmässigt vederlag för tillgången tjänsten torde såväl

ett uttag ett tillskott föreligga. som Bestämmelsen har mot bakgrund det anförda utformats ett av sådant sätt att det klart framgår att sådana uttag och tillskott som nu beskrivits utgör affärshändelser sätt som in- och utbetalsamma ningar uppkomna fordringar och skulder. Härigenom framträder samt även kravet på att näringsidkaren måste hålla klar åtskillnad en

mellan sin privata ekonomi och rörelsens på ett tydligare sätt än i

nuvarande BFL.

464 Författningskommentar SOU 1996: 157

Verifikationer

Bestämmelserna i 15-17 motsvarar närmast 5 § BFL och innehåller bestämmelser om verifikationer. Generellt gäller att lagtexten, i förhållande till 5 § BFL, har rensats från onödiga detaljföreskrifter. Bestämmelserna har på så sätt fått en tydligare rarnlagskaraktär. Frågan om verifikationer som underlag för bokföringen har ingående behandlats i den allmänna motiveringen, avsnitt 6.2.4.

15 § Av bestämmelsen följer att det skall finnas verifikationer till alla affärshändelser och att den bokföringsskyldige som veriñkation skall använda en handling som tillgodoser behovet av bevis för affärshändelsen. Det saknas skäl att i detta hänseende skilja mellan "handlingar som härrör från affärshändelsen och handlingar som särskilt upprättas med uppgifter om affärshändelsen" jfr 5 § första stycket första meningen BFL utan det centrala är att det skall finnas en verifikation för varje affärshändelse. Vid valet av den handling som skall användas som verifikation får det förmodas att kravet på att behovet av bevis för affärshändelsen skall tillgodoses medför att den bokföringsskyldige i första hand väljer en handling som härrör från ajjfärshändelsen om det finns tillgång till en sådan. Med samma motivering har den nuvarande huvudregeln om att mottagen handling skall användas utmönstrats. Det är sannolikt att en sådan handling i de flesta fall har det högsta bevisvärdet och att den därmed i normalfallet bör användas som veriñkation med hänsyn till kravet i paragrafens andra mening. Något uttryckligt krav på att den handling som har det högsta bevisvärdet skall användas föreskrivs dock inte. Även från bevissynen punkt mindre bra handling får således användas om behovet av bevis för affärshändelsen ändå kan anses tillgodosett. Härigenom klargörs att även andra faktorer än bevisintresset får beaktas vid valet av verifikation. Den föreslagna bestämmelsen innebär att det överlämnas till den bokföringsskyldige att i varje enskilt fall avgöra hur behovet av bevis för affärshändelser skall tillgodoses. Härvid behöver, som närmare

utvecklats i den allmänna motiveringen avsnitt 6.2.8, en mängd

olika aspekter på infonnationssäkerhet beaktas, bl.a. kraven i 31 § första stycket på varaktiga och lätt åtkomliga handlingar. I bestämmelsen sägs inget om att det måste finnas en separat verifikation för varje affärshändelse. Lagtexten utgör därmed inte något

hinder mot användningen av gemensam verifikation om kravet på

bevis för affärshändelsen är uppfyllt jfr 5 § tredje stycket BFL. De

SOU 1996: 157 Författningskommentar 465

överväganden bör läggas till grund för valet av den handling som skall användas verifikation kan även utmynna i att boksom som

föringen bör grundas hänvisningsverijñkation, t.ex. om en viss

en handling på grund dess art bedöms som mindre lämplig som av verifikation jfr 5 § första stycket tredje meningen BFL.

16 § I första stycket regleras vilka uppgifter verifikation skall innehålla. en verifikation används innebär bestämmelsen samt- Om gemensam att liga uppgifter måste lämnas för varje affärshändelse. Begreppet

originalhandling" innefattar såväl traditionella pappersbaserade

handlingar handlingar i mikroformat och ADB-upptagningar. som

Såvitt gäller traditionella pappersbaserade handlingar och handlingar

i mikroformat med begreppet det fysiska exemplaret av handavses lingen. Beträffande ADB-upptagningar avses i stället ett originalinnehåll. Frågor rör disinktionen mellan original och kopia i ITsom miljö behandlas i avsnitt 6.2.2. I andra stycket att verifikationen även skall innehålla vissa anges andra uppgifter gör det möjligt att fastställa sambandet mellan som verifikationen och den bokförda affärshändelsen. Som huvudregel gäller därvid att verifikationer skall identifieras genom att de åsätts i löpande följd i en eller flera serier för varje bokföringsnummer skyldig jfr BFN C 20/6. Om verifikation används är det gemensam

sambandet mellan verifikationen och flera bokförda affärshändelser

skall kunna fastställas. Något särskilt förtydligande i denna del som har inte ansetts erforderligt.

17 § I det fall den bokföringsskyldige varje dag gör ett stort antal kontantaffärer rör mindre belopp och där kundkretsen är anonym är det som inte rimligt att kräva att samtliga uppgifter enligt 16 § anges i verifikationen jfr 5 § tredje stycket BFL. På grund härav föreskrivs i första stycket undantagsregel innebär att uppgifterna i vissa en som fall får utelämnas detta är förenligt med god redovisningssed. De om fall att omfattas denna bestämmelse är i första hand som avses av enligt nuvarande BFL får använda kontrollremsa från sådana där man kassaapparat, kassarapport eller handling som endast anger annan erhållna betalningar vid kontant försäljning av varor och summan av

tjänster. Det finns inte anledning att genom lagstiftning begränsa undantagsregelns tillämpningsområde till nu nämnda fall utan det bör

överlämnas till god redovisningssed att närmare ange förutsättningar-

för när ett utelänmande av de annars obligatoriska verifikations-

na uppgifterna kan ske.

466 Fönfattningskommentar SOU 1996: 157

Andra stycket motsvarar 5 § fjärde stycket sista meningen BFL och innehåller bestämmelser om rättelse av veriñkation.

Löpande bokföring 18 § Paragrafen innehåller bestämmelser om när bokföring skall ske och motsvarar närmast 4 § tredje meningen och 8 § andra och tredje styckena BFL. Av första stycket, som närmast motsvarar 8 § andra stycket BFL, framgår att huvudregeln för samtliga affärshändelser är att de skall bokföras så snart det kan ske. Om det är förenligt med god redovisningssed kan viss fördröjning godtas. Sålunda kan t.ex. bokföringen av fordringar och skulder dröja till dess faktura eller motsvarande handling utfärdats eller mottagits eller sådan handling enligt god affärssed bort föreligga. I de fall tidpunkten för bokföringen inte kan knytas till faktura eller motsvarande handling får bokföringstidpunkten bestämmas annat sätt jfr BFN:s uttalande U 94:2, EDI och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser. Någon materiell förändring av gällande rätt är inte avsedd utan det bör även framdeles vara tillåtet att dröja med bokföringen av t.ex. fordringar och skulder till dess faktura utfärdats eller mottagits och med kassabokföringen till påföljande arbetsdag. Skillnaden mot gällande BFL är emellertid att varje fördröjning av bokföringen måste vara förenlig med god redovisningssed vilket på sikt kan medföra en förändring av rättsläget. Av andra stycket som, med vissa främst redaktionella ändringar,

motsvarar 8 § tredje stycket BFL framgår att bokföringsskyldiga med

ytterst okomplicerade förhållanden får bokföra affärshändelserna enligt kontantprincipen eller den s.k. bokslutsmetoden. Detta innebär att uppkomna fordringar och skulder inte behöver bokföras utan affärshändelserna får bokföras först när betalning sker. Bestämmelsen i tredje stycket har med vissa redaktionella ändringar förts över från 4 § tredje meningen BFL sedan denna bestämmelse i övrigt utformats som en definition av begreppet "affärshändelser", se 14 I konsekvens med att begreppet "årsbokslut" har utmönstrats ur lagen har uttrycket "Inför bokslut ändrats till I samband med att den löpande bokföringen avslutas. Någon ändring i sak är inte avsedd. Bestämmelsen omfattar även sådana bokföringsskyldiga som får tillämpa den s.k. bokslutsmetoden i andra stycket.

19 § Paragrafen innehåller bestämmelser om grundbokföring, huvudbok-

SOU 1996: 157 Författningskommentar 467

föring och rättelse av bokförd post. Av första stycket framgår att bokförda affärshändelser skall kunna för post i kronologisk och systematisk ordning. presenteras post Bestämmelsen motsvarar närmast 8 § första stycket första meningen och 9 § första stycket första meningen BFL. Kraven kronologi

och systematik tar sikte på den bokförda uppgiftens tillgänglighet och

åtkomst och inte själva grundnoteringen affärshändelse. Vad nu av en innebär affärshändelserna skall kunna presenteras både i sagts att

kronologisk och systematisk ordning och detta gäller i princip oavsett

hur och i vilken ordning de faktiskt har bokförts. Skälen för detta har utvecklats i den allmänna motiveringen, avsnitt 6.2.3. Av andra stycket framgår att konton över tillgångar, avsättningar och skulder skall specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för tillfredsställande överblick och kontroll. Bestämatt ge melsen i huvudsak 9 § andra stycket BFL. I sidoordnad motsvarar redovisning skall företaget även notera uppgifter om ställda panter och andra säkerheter samt ansvarsförbindelser och åtaganden i om den mån sådana uppgifter skall redovisas inom linjen i balansräkningen. Detta krav saknar motsvarighet i BFL. Tredje stycket rättelse bokförd post motsvarar i huvudsak om av 6§ andra stycket BFL. En rättelsepost utgör en bokförd bokföringspost. Av bestämmelserna i 9 § första stycket b följer därför att det skall finnas verifikation till sådan rättelse som sker genom en en särskild rättelsepost jfr 6 § andra stycket andra meningen BFL. Den bokföringsskyldiges rättelserutiner skall framgå den beskrivning av över bokföringssystemets uppbyggnad och organisation som skall

finnas enligt 21 § systemdokumentation.

Andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser

20 §

I denna paragraf föreskrivs att bestämmelserna i 15-19 §§ i tillämp-

liga delar även gäller andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser. Detta innebär bl.a. att krav på vad en verifisamma kation skall innehålla 15-17 §§ även gäller vid bokföringen av sådana bokföringsposter. Att det skall finnas verifikationer till samtliga bokföringsposter framgår 9 § första stycket b. Vidare innebär av

bestämmelsen att reglerna om bokföringstidpunkt 18 § och kraven på presentation i kronologisk och systematisk ordning 19 § även

gäller övriga bokföringsposter liksom hur rättelse av en bokförd en post skall till 19 §.

468 Författningskommentar SOU 1996: 157

systemdokumentation och behandlingshistorik

21 § Bestämmelserna i förevarande paragraf har i huvudsak hämtats från 7 § BFL och innefattar krav erforderlig dokumentation av bokföringssystemet. Den bokföringsskyldige skall upprätta såväl systemdokumentation som behandlingshistorik i den mån det behövs för att överblick ge över tillämpat bokföringssystem och för att man i efterhand skall kunna följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling i bokföringen. Bestämmelserna gäller oavsett om bokföringen är manuell eller datorbaserad. BFN:s rekommendation R 10, Systemdokumentation och behandlingshistorik, torde även fortsättningsvis kunna vägledning för hur ge detta slag av information bör vara utformad.

Årsredovisning

22 § Enligt första stycket skall årsredovisningen upprättas med tillämpning

av bestämmelserna i någon av 1995 års årsredovisningslagar. Detta

innebär att det formella bokslutet dels skall innehålla en balansräkning, en resultaträkning, noter, förvaltningsberättelse och, i föreen kommande fall, en Finansieringsanalys, dels måste revideras och offentliggöras. Samtliga nu nämnda handlingar ingår således i företagets bokföring och omfattas därmed av tillämpningsområdet för bestämmelsen om bokföringsbrott i 11 kap. 5 § brottsbalken BrB. Av andra stycket framgår att årsredovisningen skall färdigställas så snart det kan ske, dock senast sex månader efter räkenskapsårets utgång om inte annat följer av 1995 års årsredovisningslagar. Sålunda framgår 8 kap. 2 § ÅRL årsredovisningen i t.ex. av att ett aktiebolag skall lämnas till revisorerna senast en månad före ordi-

narie bolagsstämma och att årsredovisningen i ett handelsbolag skall

lämnas till revisorerna senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång.

Balansräkning och resultaträkning

23 § Enligt första stycket skall sådan balansräkning och resultaträkning som avses i 11 § upprättas med motsvarande tillämpning av ett antal särskilt angivna bestämmelser i ÅRL. Följande bestämmelser skall tillämpas: allmänna definitioner 1 kap. 3 § -

SOU 1996: 157 Författningskommentar 469

koncern- och intresseföretagsdeñnitioner 4-6 §§ krav på överskådlighet och god redovisningssed 2 kap. 2 § andra grundläggande redovisningsprinciper med möjlighet till av- vikelse det finns särskilda skäl 4 § om språk och form 5 § valuta 6 § undertecknande 7 § balans- och resultaträkningarnas innehåll 3 kap. 1 och 3 §§ -

vilka uppställningsformer skall användas och när byte av

- som resultaträkning får ske 5 §

krav att posterna skall tas upp i angiven ordningsföljd med möjlighet till vissa avvikelser och sammanslagningar samt tillägg

av poster 6 §

definition av avsättningar 9 § definition nettoomsättning och extraordinära poster 12 § och - av 13 § första stycket

definition anläggningstillgångar och omsättningstillgångar 4 - av kap. 1 §

vilka krav gäller för aktivering FoU-utgifter och liknande som av utgifter 2 §

värdering anläggningstillgångar och hur anskaffningsvärdet - av skall beräknas 3 §

avskrivning av anläggningstillgångar 4 § nedskrivning av anläggningstillgångar 5 § värdering omsättningstillgångar 9 och 10 §§ - av beräkningsmetoder för varulagret 11 § första stycket redovisning vissa tillgångar till bestämd mängd och fast värde - av 12 §

omräkning fordringar och skulder i utländsk valuta 13 § - av periodisering kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter 15 §. - av Av andra stycket framgår att balansräkningen och resultaträkningen

skall färdigställas så snart det kan ske, dock senast sex månader efter

räkenskapsårets utgång.

24 §

Bestämmelsen i förevarande paragraf innebär att balansräkningen och

resultaträkningen enligt 11 § måste kompletteras med vissa tilläggs-

upplysningar. Vilka dessa är framgår av 25-28 §§. En sådan utökad

upplysningsskyldighet har bedömts en förutsättning för att

vara gränsen vid vilken skyldighet att upprätta en fullständig årsredovis-

ning skall inträda kan läggas så högt som vid mer än tio anpass ställda eller balansomslutning mer än 24 miljoner kronor. en Tilläggsupplysningarna skall länmas antingen i noter eller direkt i

470 Författningskommentar SOU 1996: 157

räkningarna. Om upplysningarna lämnas i noter skall hänvisning göras vid de poster i räkningarna till vilka de hänför sig.

25 § Av första stycket framgår att företaget måste lämna upplysningar om vilka värderingsprinciper som har tillämpats. I fråga om tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta skall företaget enligt andra stycket enligt vilka principer beange loppen har räknats om till svenska kronor. Bestämmelsen överensstämmer med 5 kap. 2 § ÅRL och har närmast sin motsvarighet i 20 § första stycket 1 BFL.

26 § I första stycket föreskrivs att ett antal huvudsakligen beloppsmässiga uppgifter skall lämnas beträffande de poster i balansräkningen som hänför sig till anläggningstillgångar. Detsamma gäller för sådana noter som skall upprättas om posterna har slagits samman i syfte att befrämja överskådligheten enligt 3 kap. 6 § fjärde stycket 2 ÅRL. Paragrafen överensstämmer i med 5 kap. 3 § ÅRL. Upplysstort ningskraven är dock något förenklade. Bestämmelsernas närmaste motsvarighet i BFL är 20 § första stycket 2. Enligt punkten 1 skall uppgift lämnas om tillgångarnas anskaffningsvärde. Av punkterna 2 och 4 framgår att årets avskrivningar enligt 4 kap. 4 § ÅRL liksom ackumulerade sådana skall På anges. motsvarande sätt skall enligt punkterna 3 och 5 årets nedskrivningar enligt 4 kap. 5 § ÅRL liksom ackumulerade sådana Sådana anges. nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar företas med som stöd 4 kap. 5 § andra stycket ÅRL skall därvid särskilt. av anges Av andra stycket framgår att grunderna för avskrivning av anläggningstillgângarnas olika poster skall anges. Det följer vidare 2 av kap. 4 § ÅRL hänvisningen till detta lagrum i 23 §

se att betydelse-

fulla ändringar i dessa grunder skall anges. Om ändringen innebär ett byte av redovisningsprincip tillämpas 28

27 § Enligt paragrafen skall upplysning lämnas om de skulder som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen. Om företaget utnyttjar möjligheten enligt 3 kap. 6 § fjärde stycket 2 ÅRL och slår samman poster i syfte att främja överskådligheten skall motsvarande upplysningar lämnas i de noter som i så fall måste anges. Bestämmelsen överensstämmer delvis med 5 kap. 10 § andra styck- ÅRL. Kravet uppdelning i långfristiga och kortfristiga skulder et har sin motsvarighet i balansräkningsschemat i BFL.

Författningskommentar 471

28 § Av bestämmelsen följer att ett företag som ändrar redovisningsprincip skall lämna upplysning detta samt ange skälen för bytet. om Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i 20 § första stycket 1 och 2 BFL. Motsvarande krav finns också i 2 kap. 19 § andra styck-

et 6 lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter LSK.

Vad utgör ett byte redovisningsprincip är inte alltid helt lätt som av att fastställa. Redovisningsrådet skiljer i sin rekommendation RR Redovisning byte redovisningsprincip, mellan redovisningsav av

principer å sidan och uppskattningar och bedömningar å den

ena andra. Med redovisningsprincip sådana grundläggande prinavses

ciper, redovisningskonventioner och regler tillämpas vid upp-

som

rättande bl.a. årsredovisning medan uppskattningar och bedöm-

av ningar återspeglar sådana antaganden mäste göras som underlag som för mätning inom för fastställda redovisningsprinciper. Redoramen visningsrådet åskådliggör gränsdragningen mellan dessa begrepp på följande sätt:

Balanspost Byte redovisnings- Förändrade uppav princip skattningar och bedömningar

Varulager Värdering till direkta Ändrade metoder och indirekta kostnader för inkuransi stället för till direkta bedömning kostnader Pågående arbeten Tillämpning successiv Ändrade metoder av vinstavräkning i stället för mätning av färför resultatavräkning digställandegrad vid färdigställandet Redovisning pensions- Ändrade antagan- Pensionsskuld av skuld som skuld i stället den om livslängd för som ansvarsförbindelse

Räkenskapshandlingar

29 § Lagrummet innehåller definition begreppet räkenskapshanden av

lingar och saknar motsvarighet i BFL. Med räkenskapshandlingar

förstås dels vissa särskilt uppräknade handlingar, dels sådana handlingar i övrigt är betydelse för skall kunna följa och som av att man förstå de enskilda posternas behandling i bokföringen. De handlingar särskilt är årsredovisning inklusive förvaltningsberättelse som anges

472 Författningskommentar SOU 1996: 157

och, i förekommande fall, finansieringsanalys, 9 § första stycket c

respektive balansräkning och resultaträkning ll § samt öppnings-

balansräkning 13 §. Eventuella bilagor till årsredovisningen eller balans- och resultaträkningen utgör också räkenskapshandlingar utan

att detta särskilt anges i lagrummet. Vidare anges verifikationer

15 § och sådana handlingar som verifikation hänvisar till 16 §

första stycket grundbokföring, huvudbokföring och sidoordnad redovisning 19 § första och andra styckena, systemdokumentation och behandlingshistorik 21 § samt slutligen noter till balansräkning och resultaträkning 24 §.

Övriga handlingar som utgör räkenskapshandlingar, inte

men som uttryckligen nämns i lagen, är t.ex. instruktioner om redovisningsprinciper, attestregler, instruktioner och program till programmerbara kassaapparater, värderingsnormer, kontokuranter samt lagerinventeringslistor jfr BFN:s rekommendation R Räkenskapsmaterial och dess arkivering samt EDI-avtal och prisöverenskommelser. En följesedel eller liknande handling utgör inte räkenskapshandling om följesedelns uppgifter även finns intagna i faktura. I det fall faktuen ran utgörs av en samlingsfaktura för flera likartade affärshändelser kan det dock inträffa att följesedeln blir att betrakta räkenskapssom handling hos kunden även om så inte är fallet hos leverantören jfr BFN:s rekommendation R Gemensam veriñkation. BFN:s rekommendation R Räkenskapsmaterial och dess arkivering, torde även fortsättningsvis kunna ge vägledning för avgräns-

ningen av vilka handlingar som är att anse som räkenskapshandling-

ar.

30 § Paragrafen, som i huvudsak motsvarar 10 § första stycket BFL, innehåller bestämmelser om räkenskapshandlingarnas utfornming.

Av första stycket framgår att räkenskapshandlingarna kan bestå

av

handlingar i direkt läsbar form papper eller mikroformat och hand-

lingar i maskinläsbar form ADB-upptagning som genom omedelbar utskrift kan tas fram i läsbar form. Begreppsanvändningen i stycket anknyter till den valda inriktningen på produkter i stället för processer. Det skall visserligen finnas en representation, t.ex. data på en diskett eller text och siffror skrivits på eller i bok. som papper en Det centrala är emellertid att de ursprungliga bokföringsuppgifterna kan presenteras i de uppgiftskonstellationer avsågs när handsom lingarna ställdes ut. Det föreslagna handlingsbegreppet behandlas närmare i den allmänna motiveringen, avsnitt 6.2.2.

I andra stycket finns intaget en erinran att årsredovisningen

om alltid måste upprättas på svenska i vanlig läsbar form. Detta krav

Författningskommentar 473 SOU 1996: 157

bestämmelserna i ÅRL. Vidare erinras att krav följer av om samma gäller för sådan balansräkning och resultaträkning som upprättas med

stöd 11 § samt öppningsbalansräkningen enligt 13 Detta följer

av till bl.a. 2 kap. 5 § ÅRL. av hänvisningen i 23 § Något hinder mot att varje länk i bokföringen utgörs av maskinläsbara handlingar föreskrivs inte, med undantag för årsredovisningen respektive balansräkningen och resultaträkningen. Den s.k. varannanlänksprincipen i 10 § andra stycket BFL har således upp-

hävts. Genom kravet i första stycket i förevarande paragraf att

c maskinläsbar handling alltid måste kunna tas fram i läsbar form en omedelbar utskrift är behovet tillgänglighet uppfyllt. Att en genom av handling kan fram i läsbar form således från säkerhetssyntas anses punkt likvärdigt med den faktiskt har tagits fram i läsbar form. att Det skall tilläggas kravet på omedelbar utskrift måste anpassas till att förhållandena i det enskilda fallet. Kravet bör därmed inte ställas alltför högt då fråga är handlingar som avser tidigare och avom slutade räkenskapsår.

Arkivering räkenskapshandlingar av

31 § Lagrummet innehåller bestämmelser om arkivering av räkenskapshandlingar och vissa andra särskilt angivna handlingar. Av första stycket framgår att räkenskapshandlingarna oavsett om -

de utgörs pappershandlingar, handlingar i mikroformat eller ADB-

av upptagningar skall varaktiga och lätt åtkomliga samt förvaras - vara i ordnat skick och betryggande och överskådligt sätt. Dessa krav har delvis sina motsvarigheter i 10 § tredje stycket och 22 § första stycket BFL. En del de aspekter informationssäkerhet som av härvid aktualiseras har berörts i den allmänna motiveringen, avsnitt

6.2.8. Av andra stycket framgår att alla räkenskapshandlingar skall bevai Sverige i minst år efter utgången det kalenderår då ras sex av räkenskapsåret avslutades. Denna arkiveringstid börjar löpa omedelbart när handlingen i fråga blir att anse som räkenskapshandling. Samma krav på arkivering gäller även andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden

såsom skriftliga avtal, tillstândsbevis, beslutsprotokoll samt viktigare

affärskorrespondens jfr 1975:104 s. 194. prop. En ADB-upptagning enligt tredje stycket bevarad i Sverige anses den bokföringsskyldige omedelbar utskrift kan ta fram om genom handlingen i läsbar form. Detta innebär att det inte finns något som hindrar datorutrustningen är placerad utomlands så länge den att

474 Författningskommentar SOU 1996: 157

bokföringsskyldige med hjälp av teknisk utrustning som han själv förfogar över kan bearbeta och omvandla de elektroniska signalerna

till läsbar form samt ta fram utskrift handlingen. Oavsett en av var den maskinella utrustningen är placerad måste kraven i första stycket

lättåtkomlighet samt förvaring i ordnat skick och på betryggande

och överskådligt sätt vara uppfyllda.

När det gäller handlingar i vanlig läsbar form och i mikroformat innebär kravet på bevaring i Sverige i kombination med kravet på

-

lättåtkomlighet i första stycket normalt att handlingarna fysiskt

måste finnas här i landet. Undantag gäller uttryckligen enligt andra meningen i stycket för verifikationer i vanlig läsbar form tillsom

fälligt får bevaras utomlands om det föreligger särskilda skäl och det kan anses förenligt med god redovisningssed. De fall i första

som hand avses är dels att en verifikation tillfälligt förs ut landet för att ur bokföras, dels att en verifikation utöver denna funktion även som

fyller något annat syfte tillfälligt får föras landet det

ut ur om är nödvändigt för att denna andra funktion skall kunna utnyttjas jfr BFN:s uttalande U 93:3. Så snart bokföring har skett, eller handlingen på annat sätt tjänat sitt syfte utomlands, måste dock verifika-

tionerna återföras till Sverige för att bevaras här under den resteran-

de tiden.

32 §

Av paragrafen framgår att kravet arkivering i Sverige inte gäller handlingar som avser en verksamhet som företaget bedriver utom-

lands i form av en filial om filialen är underkastad arkiveringsplikt i

det landet. Bestämmelsen innebär inte någon lättnad i de krav

som

ställs upp i 31 § första stycket. Samtliga räkenskapshandlingar skall

således oavsett var de fysiskt befinner sig varaktiga och lätt vara

åtkomliga samt förvaras i ordnat skick och på betryggande och

överskådligt sätt.

33 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om förstörande räkenskaps-

av

handlingar och motsvarar närmast 22 § andra-fjärde styckena BFL. Av första stycket framgår att räkenskapshandlingar får förstöras före utgången den sexåriga arkiveringstiden det föreligger

av om

särskilda skäl och Skattemyndigheten eller Finansinspektionen

- - ger tillstånd till det. Något krav att den handling förstörs skall som kopieras eller på annat sätt ersättas av någon handling föreannan skrivs inte. Det finns emellertid inte något hindrar att skattesom myndigheten som villkor för att en räkenskapshandling skall förstöras uppställer ett sådant krav. I sådant fall blir denna nya

SOU 1996: 157 Författningskommentar 475

handling räkenskapshandling och måste därmed vara av sådan kvali-

tet och bevaras sådant sätt krävs beträffande sådana handsom lingar. Huvudregeln är således att det krävs särskilt tillstånd för att i förtid få förstöra räkenskapshandlingar. För handlingar i läsbar form gäller detta undantagslöst. För handlingar i maskinläsbar form gäller dock att de efter tre år får förstöras utan tillstånd om de ersätts av en utskrift eller av en handling i mikroformat. papper Enligt 15 § föreligger inget hinder för den bokföringsskyldige att vid valet den handling som skall användas som verifikation bortse av från mottagna pappersbaserade handlingar och i stället välja att omedelbart ersätta dem med elektroniska handlingar med identiskt innehåll. Den pappersbaserade handlingen blir i detta fall inte att betrakta räkenskapshandling vilket innebär att valet att ersätta som den med elektronisk handling inte kräver något tillstånd från en skattemyndigheten. Det skall vidare anmärkas att det fallet att en ADB-upptagning med oförändrat innehåll kopieras över ett annat maskinläsbart medium i regel inte innebär att handlingen i fråga förstörs. Om den bokföringsskyldige däremot skriver ut de elektroniska handlingarna på

krävs särskilt tillstånd för att de elektroniska registreringarna

papper skall få makuleras. Det kan även inträffa att en icke arkivbeständig

pappersbaserad handling efter tid ersätts en fotostatkopia.

en av Under förutsättning att originalet sparas innebär inte heller en sådan åtgärd att räkenskapshandlingen i fråga förstörs. Av andra stycket framgår att beslut i ärenden som avser förstörande räkenskapshandlingar meddelas av Finansinspektionen om av företaget står under inspektionens tillsyn.

Överklagande av vissa beslut

34 § Lagrummet innehåller bestämmelser om överklagande av vissa beslut enligt lagen och motsvarar i huvudsak 23 § BFL. De beslut som avses är 1 RSV:s beslut tillstånd att använda annan tolvmånadersperiod om än kalenderår som räkenskapsår, 4 § andra stycket, 2 skattemyndighetes beslut i ärenden om omläggning av räkenskapsår, 6 § första stycket, 3 skattemyndighetens beslut om föreläggande att lägga om räkenskapsår, 6 § tredje stycket, 4 RSV:s beslut undantag från kravet på att samma räkenskapsom år skall användas inom en koncern, 7 § första stycket. 5 skattemyndighetens beslut i fråga om tillstånd att förstöra räken-

476 Författningskommentar SOU 1996: 157

skapshandlingar, 33 § första stycket samt 6 Finansinspektionens beslut i motsvarande tillståndsfråga för finansiella företag, 33 § andra stycket.

Tillsyn

Bolçföringsnämndens uppgifter

35 § I denna paragraf beskrivs BFN:s roll som normgivare och tillsynsmyndighet redovisningsområdet. Av första meningen framgår att BFN har huvudansvaret på den statliga sidan för att utveckla och uttala sig om innebörden av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Med bokföring avses löpande bokföring och dess avslutande i form av en årsredovisning alternativt balansräkning och resultaträkning - samt arkivering av räkenskapshandlingar. Med offentlig redovisning

avses den offentliga årsredovisningen samt koncernredovisning och

delårsrapportering. Någon begränsning i nämndens behörighet vad gäller företag av viss storlek eller verksamma inom vissa områden gäller inte. BFNzs verksamhetsområde omfattar således även t.ex. publika företag och företag verksamma inom den finansiella sektorn. Av andra meningen framgår att BFN även skall övervaka efterlevnaden av bestämmelserna i bokföringslagen samt de tre årsredovisningslagarna. Någon särskild ordning för hur ett ärende kan initieras hos nämnden föreskrivs inte. Nämnden har exklusiv rätt att avgöra om ett ärende skall tas upp till prövning eller inte. Detta gäller oavsett vilket sätt ärendet kommit till nämndens kännedom.

Föreläggande att lämna upplysningar eller visa upp handlingar

36 § BFN får förelägga ett företag vars redovisning är föremål för utredning hos nämnden att lämna de upplysningar och visa upp de handlingar som behövs för att nämnden på ett ändamålsenligt sätt skall kunna utöva sin tillsyn. I första hand sådana handlingar avses som enligt 29 § utgör räkenskapshandlingar samt övriga handlingar som företaget enligt 31 § är skyldigt att bevara på samma sätt som räkenskapshandlingar.

Föreläggande om rättelse

37 § I paragrafen föreskrivs att BFN får förelägga ett företag att göra rättelse om nämnden anser att företagets bokföring eller offentliga

SOU 1996: 157 Författningskommentar 477

redovisning strider mot bestämmelserna i bokföringslagen eller någon av de tre årsredovisningslagarna. Som förutsättning gäller att nämnden bedömer att ett ingripande är påkallat från allmän synpunkt. Ett föreläggande om rättelse kan utformas på olika sätt. Om den kritiserade redovisningsmetoden har använts i t.ex. en årsredovisning eller delårsrapport kan föreläggandet gå ut på att företaget skall en upprätta en ny handling av motsvarande slag. Om å andra sidan det är rutinerna för den löpande bokföringen eller hanteringen av räkenskapshandlingarna som ådragit sig kritik kan rättelsen bestå i att företaget för framtiden ändrar sina rutiner på sådant sätt att god redovisningssed området uppfylls. När det gäller innehållet i en balansräkning och resultaträkning eller i en årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport kan det många gånger vara förenat med stora praktiska problem att ändra den handling varit föremål för prövning. Nämnden kan då i som stället för att förelägga ett företag att göra rättelse i den prövade handlingen välja att låta föreläggandet avse motsvarande redovisningshandling för nästföljande redovisningsperiod. Även när det gäller den löpande bokföringen och hanteringen av räkenskapshandlingar kan det många gånger vara meningslöst att låta föreläggandet avse redan företagna åtgärder med bokföringen. Som exempel kan nämnas att företaget har förstört räkenskapshandlingar enligt nämndens mening borde ha använts som verifrkationer som eller att företaget inte har bokfört affärshändelserna i rätt tid.

Vite

38 § Av paragrafen framgår att BFN får förena ett föreläggande enligt 36 eller 37 § med vite och att försuttet vite döms ut av Stockholms tingsrätt på talan av BFN. Lagen 1985:206 om viten viteslagen år tillämplig på sådana viten som föreläggs av BFN. Av 8 § viteslagen följer bl.a. att reglerna i rättegångsbalken RB om bötesmål skall tillämpas på mål som rör utdömande av vite efter särskild talan.

Överklagande

39 § Av första stycket följer att nämndens förelägganden enligt 36 och 37 §§ får överklagas till Stockholms tingsrätt. I 23-25 §§ förvaltningslagen 1986:223 finns bestämmelser om besvär över myndighets beslut. Av dessa bestämmelser framgår bl.a. att besvärstiden är tre veckor från den dag företaget fick del av beslutet. Enligt andra stycket får BFN förordna att dess beslut skall gälla

478 Författningskommentar SOU 1996: 157

omedelbart. De beslut där ett sådant förordnande kan bli aktuellt är beslut om föreläggande att lämna ut t.ex. räkenskapshandlingar. För att inte företaget skall kunna förhala ärendets handläggning genom att vägra lämna ut sådana handlingar och samtidigt överklaga beslutet bör ett sådant föreläggande gälla omedelbart.

Rättegángsbestämmelser 40 § Av första stycket framgår att bestämmelserna i RB om indispositiva tvistemål skall tillämpas beträffande rättegången i allmän domstol. I andra stycket följer ett viktigt undantag från denna regel. I andra stycket anges att mål som rör utdömande av vite efter särskild talan skall handläggas enligt bestämmelserna i 8 § viteslagen. Detta innebär att reglerna i RB om bötesmål skall tillämpas.

41 § I paragrafen förskrivs att BFN blir part vid domstolsbehandlingen av mål enligt denna lag. Bestämmelsen täcker enligt sin ordalydelse även sådana mål som enligt 34 § skall prövas av allmän förvaltningsdomstol, t.ex. mål som rör omläggning av räkenskapsår eller förstörande av räkenskapshandlingar. Att BFN blir motpart till det klagande företaget i sådana processer följer även av 7 a § förvaltningsprocesslagen 1971:291. Bestämmelsen i förevarande paragraf tar därför primärt sikte sådana mål som enligt 39 § handläggs av allmän domstol. l mål som rör utdömande av vite som förelagts av BFN är BFN motpart till företaget utan något särskilt stadgande härom. Det är nämligen BFN som enligt 38 § skall ansöka hos domstolen om vitets utdömande. Härigenom intar nämnden partsställning i rättegången och får därigenom rätt att överklaga domstolens beslut.

42 § Av paragrafen framgår att tingsrätten och hovrätten skall ha en speciell sammansättning när domstolen avgör mål enligt bokföringslagen. Bestämmelserna har utformats med l kap. 8 § och 2 kap. 4 a § RB som förebild. Enligt första stycket skall som särskild ledamot ingå en person som förordnats som ekonomisk expert enligt 4 kap. 10 a § RB. Sådana experter förordnas av regeringen för tre år i sänder. I andra stycket föreskrivs att som särskild ledamot även får ingå en person som är eller har varit lagfaren domare i allmän förvaltningsdomstol om det finns behov av särskild fackkunskap inom rätten i fråga om skatterättsliga förhållanden.

SOU 1996: 157 Fötfattningskommentar 479

Särskilda bestämmelser om rättegången i Stockholms tingsrätt

43 § Bestämmelsen behandlar möjligheten att hänskjuta s.k. prejudikatfrågor till Högsta domstolen HD. Detta institut har behandlats i avsnitt 4.2.3. Av första stycket framgår genom dess hänvisning till 56 kap. 13 §

RB förutsättning för att ett hänskjutande skall kunna ske

att som gäller att parterna, dvs. företaget vars redovisning är föremål för prövning och BFN, har träffat avtal om att inte överklaga Stockholms tingsrätts dom och att parterna samtycker till hänskjutandet. Vidare innebär hänvisningen till 56 kap. 14 § att HD i vanlig ord-

ning måste meddela prövningstillstånd.

Enligt andra stycket får parterna förena ett sådant avtal som avses

i 56 kap. 13 § RB med villkoret att HD meddelar prövningstillstånd.

Om avtalet innehåller ett sådant villkor och HD inte meddelar pröv-

ningstillstånd kan således vardera parten på vanligt sätt överklaga

tingsrättens och senare hovrättens dom.

Förslaget till lag om revision

Bestämmelserna i förslaget till lag revision i vissa företag om motsvarar i huvudsak 4 kap. lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag GÅRL. Lagen har dock fått helt utformning än en annan dess förebild och mängd främst redaktionella ändringar har gjorts. en Ett fåtal materiella ändringar har också företagits. Bakgrunden till dessa är strävan att så långt möjligt samordna innehållet i den nya en lagen med det förslag till ändring i 10 kap. aktiebolagslagen ABL Aktiebolagskommittén presenterade i maj 1995 SOU 1995:44 som och för närvarande är föremål för fortsatt beredning inom som Justitiedepartementet.

Bestämmelserna i 4 kap. 8 § andra stycket om tidpunkten för

avlämnande till GÅRL

årsredovisningens revisorerna samt 12 § om

offentliggörande revisionsberättelsen finns inte med i förslaget av eftersom de har sina motsvarigheter i 8 kap. 3 och 16 §§ årsredovisningslagen ÅRL.

Lagens tillämpningsområde

1 §

Paragrafen saknar motsvarighet i GÅRL. I denna paragraf föreskrivs

att lagen är tillämplig på företag är bokföringsskyldiga enligt 1 § som bokföringslagen om inte annat föreskrivs i annan lag. Sådana av-

480 Författningskommentar SOU 1996: 157

vikande bestämmelser om revision finns i exempelvis ABL, lagen om ekonomiska föreningar och stiftelselagen samt bankrörelselagen och försäkringsrörelselagen. Förevarande lag omfattar därmed främst enskilda näringsidkare, handelsbolag, ideella föreningar samt hypoteksinstitut.

Allmänna definitioner

2§ I första stycket, saknar motsvarighet i GÅRL, bedömsom anges att ningen om ett koncernförhållande föreligger skall göras med av ledning bestämmelserna i 1 kap. 4 § ÅRL. av Andra stycket hämtat från 4 kap. 7 § tredje stycket GÅRL. är

Skyldighet att utse revisor

3§ Paragrafen 4 kap. 1 § första stycket GÅRL. motsvarar

Revisorssuppleant

4§ Paragrafen 4 kap. 1 § andra stycket GÅRL. motsvarar

Revisionsbolag

5§ Paragrafen 4 kap. 2 § tredje stycket GÅRL. motsvarar

Kvalifikationskrav

6§ Bestämmelsen i första stycket motsvarar 4 kap. 2 § andra stycket GÅRL. Föreskriften i andra stycket motsvarar 4 kap. 2 § första stycket tredje meningen GÅRL.

Bosättningskrav

7§ Paragrafen motsvarar 4 kap. 2 § första stycket första och andra meningarna GARL.

Författningskommentar 481

Revisor i dotterföretag

8 § i första stycket 4 kap. 2 § fjärde stycket

Bestämmelsen motsvarar

GARL.

Bestämmelsen i andra stycket motsvarar 4 kap. 4 § andra stycket

GARL.

Kvalificerad revisor

9 § Paragrafen kap. 3 § första stycket GÄRL. motsvarar 4

10 § Paragrafen 4 kap. 3 § andra stycket GÅRL. motsvarar

11 § Paragrafen 4 kap. 3 § tredje stycket GÅRL. motsvarar

12 § Första stycket 4 kap. 3 § fjärde stycket GÅRL. motsvarar Andra stycket 4 kap. 3 § femte stycket GÅRL. motsvarar Kommuniceringskravet i tredje stycket motsvarar 4 kap. 3 § sjätte stycket GÅRL.

Jäv

13 § i huvudsak 4 kap. 4 § första stycket GÅRL. I Paragrafen motsvarar punkten har det tillägget gjorts i förhållande till GÅRL även 1 att delägare i annat koncernföretag omfattas. Bestämmelsen har utformats efter förebild av Aktiebolagskommitténs förslag till motsvarande jävsbestärmnelse för revisor i aktiebolag SOU 1995:44 s. 224 Det kan i frågasättas om jävsbestärnrnelsen vad gäller dess anknytning till revisorns eller revisionsbolagets befattning med före- - tagets bokföring har fått lämplig utformning. Samma fråga är en emellertid föremål för särskilda överväganden inom Justitiedepartementet med anledning Aktiebolagskommitténs förslag till ändrade av revisionsregler för aktiebolag. Enligt vår mening bör frågan lösas i ett sammanhang och vi har därför avstått från att lämna något förslag till lagändring.

482 Författningskommentar SOU 1996: 157

Revisorsbiträde

14 § Paragrafen 4 kap. 4 § tredje stycket GÅRL. motsvarar

Upphörande av revisorsuppdrag

15 § Första stycket 4 kap. 5 § första stycket GÅRL. motsvarar Andra stycket motsvarar 4 kap. 5 § andra stycket GARL.

16 § Paragrafen 4 kap. 5 § fjärde stycket GÅRL. motsvarar

Anmälan om upphörande av revisorsuppdrag

17 § Första stycket motsvarar i huvudsak 4 kap. 5 § tredje stycket första och fjärde meningarna GÅRL. Andra stycket motsvarar 4 kap. 5 § tredje stycket andra och tredje meningarna GÅRL. Tredje stycket 4 kap. 5 § femte stycket GÅRL. motsvarar

Länsstyrelseförordnande

18 § Första stycket motsvarar 4 kap. 6 § första stycket GÅRL. Andra stycket i princip 4 kap. 6 § tredje stycket GÅRL. motsvarar Kravet att länsstyrelsen skall kommunicera med företaget har dock brutits ut och placerats i 19 § andra stycket.

19 § Första stycket 4 kap. 6 § andra stycket GÅRL. motsvarar Kommuniceringskravet i andra stycket har hämtats från 4 kap. 6 § tredje stycket GARL.

Revisorns granskning

20 § Paragrafen 4 kap. 7 § första stycket GÅRL. motsvarar

21 §

Paragrafen motsvarar 4 kap. 8 § första stycket första meningen

GARL.

SOU 1996: 157 Författningskommentar 483

22 §

Paragrafen motsvarar 4 kap. 9 § första och andra meningarna

GARL.

Revisionsberättelse

23 § Första stycket 4 kap. 10 § första stycket GÅRL. motsvarar Andra stycket motsvarar 4 kap. 10 § sjunde stycket GARL.

24 § Paragrafen 4 kap. 10 § andra stycket GÅRL. motsvarar

25 § Paragrafen 4 kap. 10 § tredje stycket GÅRL. motsvarar

26 § Paragrafen 4 kap. 10 § fjärde stycket GÅRL. motsvarar

27 § Paragrafen 4 kap. 10 § femte stycket GÅRL. motsvarar

Erinringar

28 § Paragrafen 4 kap. ll § GÅRL. motsvarar

Tystnadsplikt

29 § Paragrafen 4 kap. 13 § första stycket GÅRL. motsvarar

Upplysningsplikt

30 § Paragrafen 4 kap. 13 § andra stycket GÅRL. motsvarar

Koncemrevision

31 § Första stycket 4 kap. 7 § andra stycket GÅRL. motsvarar Andra stycket motsvarar 4 kap. 8 § första stycket andra meningen GÅRL.

484 Författningskommentar SOU 1996: 157

32 §

Paragrafen motsvarar 4 kap. 9 § tredje meningen och 10 § sjätte

stycket GARL.

Skadestånd 33 §

Första stycket motsvarar 4 kap. 14 § första stycket GÅliL.

Andra stycket motsvarar 4 kap. 14 § andra stycket GARL.

34 § 4 kap. 15 § första stycket GÅRL. Första stycket motsvarar Andra stycket motsvarar 4 kap. 15 § andra stycket GARL.

35 § Paragrafen 4 kap. 16 § GÅRL. motsvarar

Överklagande

36 § stycket i huvudsak 5 kap. 2 § första stycket GÅRL. Första motsvarar

Andra stycket motsvarar 5 kap. 2 § andra stycket GArRL.

Tredje stycket motsvarar 5 kap. 2 § tredje stycket GARL.

Förslaget till lag om ändring i

kommunalskattelagen 1928:370

20 §

Ändringen i andra stycket innebär att avdragsförbudet avseende lön

till den skattskyldiges make upphävs, se även punkt 30 av anvisningarna till 23 Om det föreligger ett civilrättsligt giltigt anställningsförhâllande mellan två makar som tillsammans deltar i näringsverksamhet kan således den make som formellt är att anse som näringsidkare och arbetsgivare erhålla avdrag för den lön som betalas ut till den andra maken.

53 § 2 mom.

Ändringarna innebär att andra och tredje meningarna placerats i ett

nytt andra stycke. I första stycket har vidare gjorts ett tillägg som klargör att den inkomst från ett handelsbolag, ett rederi eller en samfällighet som skall beskattas hos en enskild delägare skall hänföras till det inkomst-

SOU 1996: 157 Författningskommentar 485

slag bolagets, rederiets respektive samfällighetens inkomst avser jfr punkt 9 av anvisningarna till 32 §.

Anvisningar

till 23 §

punkt 19

Ändringarna i andra stycket innebär att kravet på att en avsättning

för egenavgifter måste ha gjorts i den skattskyldiges räkenskaper för

att rätt till skattemässigt avdrag upphävs. Sådana avgifter är

ge närmast att hänföra till näringsidkarens privata ekonomi och bör därmed inte belasta rörelsens resultat. Bestämmelsen i sjätte stycket om avdrag för medhjälpande make upphävs som en konsekvens av ändringarna beträffande reglerna om fördelning av inkomst mellan makar. Dessa ändringar innebär bl.a. att två makar som tillsammans arbetar i näringsverksamheten anses bedriva denna gemensamt oavsett omfattningen av vars och ens arbetsinsats samt att inkomsten före avdrag för egenavgifter skall fördelas dem emellan efter skälig grund. Vardera make gör sedan avdrag för sina egenavgifter. Som alternativ till sådan inkomstfördelning kan ett anställningsförhållande mellan makar godtas även skattemässigt. Se vidare kommentaren till punkt 30 av anvisningarna till 23 § och anvisningarna till 52

punkt 30 Två stycken har tillkommit som en konsekvens av förslaget att nya upphäva avdragsförbudet avseende lön till den skattskyldiges make. I andra stycket föreskrivs att de begränsningar vad gäller den skattemässiga behandlingen av lön till den skattskyldiges barn över 16 år även gäller lön och annan ersättning till den skattskyldiges make. Detta innebär att avdrag inte medges med högre belopp än motsvarar marknadsmässigt vederlag för makens arbetsinsats. som I tredje stycket, gäller lön till både barn och make, föreskrivs som att avdrag aldrig medges med högre belopp än vad som faktiskt har betalats ut eller blivit tillgängligt för lyftning under âret. Med år avses kalenderår oavsett om detta sammanfaller med den skattskyldiges räkenskapsår eller inte. Bestämmelsen har utformats med 2 § 13 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt SIL som be- handlar avdragsrätten för tantiem till företagsledaren eller denne närstående i fåmansföretag som förebild. Syftet är att den personer skattskyldige och dennes familj inte skall kunna erhålla en skattekredit genom att avdraget för lönen medges ett år medan beskattningen hos mottagaren sker först påföljande år.

486 Författningskommentar SOU 1996: 157

till 24 §

punkt 1 Av ändringen i första stycket framgår att reserv i lager o.d. får beaktas förutom i de fall som särskilt regleras i punkt 2 tredje och -

fjärde styckena om tillgångarna med tillämpning av den nya be-

-

stämmelsen i 4 kap. 10 § årsredovisningslagen ÅRL i räkenskaper-

na tagits upp till högre belopp än som följer av lägsta värdets prin-

cip. Detta innebär att om en tillgång i räkenskaperna värderats till

verkligt värde och detta värde överstiger anskaffningsvärdet får företaget vid taxeringen skriva ner värdet till anskaffningsvärdet. Denna nedskrivning sker i form av en bokslutsdisposition.

Ändringen i tredje stycket innebär att hänvisningen till vad som

beträffande jordbruk är allmänt brukligt har tagits bort. Denna ändring är bl.a. föranledd av att jordbruksbokföringslagen JBFL upphävs och att samtliga jord- och skogsbrukare inordnas under den nya bokföringslagens och ÅRL:s tillämpningsområde. Även för - jordbrukarna gäller således att intäktsrapporteringen skall ske i enlighet med god redovisningssed. Det är en annan sak att frågan vad som i ett enskilt fall är god redovisningssed kan bedömas olika beroende vilken typ av verksamhet den skattskyldige bedriver.

punkt 3

Ändringarna i femte stycket innebär att värdet av den arbetsinsats

som utförs av den skattskyldiges make kan vara att anse som en utgift vid beräkningen av anskaffningsvärdet för ett pågående arbete. Detsamma gäller för det fall uppdragstagaren är ett handelsbolag - värdet av den arbetsinsats som utförs av delägare i bolaget. En förutsättning för att arbetsinsatsens värde skall inräknas aktiveras - vid beräkningen av ett pågående arbetes anskaffningsvärde är givetvis att maken respektive delägaren uppburit lön för det utförda arbetet. Aktiveringplikten motsvaras alltså av en avdragsgill lönekostnad för

den skattskyldige. Ändringarna sammanhänger med förslaget att

anställningsförhållanden mellan makar respektive mellan ett handels-

bolag och dess delägare även skall godtas skattemässigt.

till 32 §

punkt 13 I anvisningspunkten har ett nytt första stycke tillkommit. Av detta framgår att lön och annan ersättning till delägare i ett fåmansägt handelsbolag utgör en avdragsgill driftskostnad vid beräkningen av handelsbolagets inkomst i den mån ersättningen motsvarar marknadsmässigt vederlag för delägarens arbetsinsats. För att förhindra att

SOU 1996: 157 Författningskommentar 487

handelsbolaget kostnadsför lönen ett tidigare år än det varunder lönen beskattas hos mottagaren och pä så sätt uppnår obehöriga skattekrediter gäller samma begränsning i avdragsrätten som enligt punkt 30 tredje stycket av anvisningarna till 23 § gäller beträffande lön till make och barn. Denna begränsning innebär att avdrag medges först

under det år ersättningen betalats ut eller blivit tillgänglig för lyft-

ning.

Övriga ändringar i anvisningspunkten är redaktionell art.

av

till 52 §

Ändringarna innebär en betydande förenkling av bestämmelserna om

fördelning av inkomst mellan makar. I stället för att skilja mellan fallet med medhjälpande make och fallet med gemensamt bedriven verksamhet betraktas all verksamhet i vilken tvâ makar arbetat tillsammans såsom gemensamt bedriven näringsverksamhet inte ett om anställningsförhållande föreligger mellan makarna jfr punkt 30 av anvisningarna till 23 § eller fråga är om ett handelsbolag. Det sagda gäller oavsett vars och ens faktiska arbetsinsats. Resultatet att av verksamheten anses som gemensamt bedriven blir att inkomsten fördelas mellan makarna efter vad som med hänsyn till vardera makens arbete och övriga insatser i verksamheten skäligt. anses som I huvudsak motsvarar anvisningspunktens första stycke bestämmelserna i det nuvarande femte stycket av anvisningarna.

Förslaget till lag om ändring i lagen 1975:417 om sambruksföreningar

14 § Första stycket är nytt. I stycket erinras om att bestämmelser om bokföring och annan redovisning finns i bokföringslagen och årsredovisningslagen ÅRL.

Ändringarna i andra stycket innebär att skyldigheterna att upprätta

Finansieringsanalys, koncernredovisning och delårsrapport utsträcks

till att omfatta även sambruksföreningar. Dessa skyldigheter inträder under samma förutsättningar som gäller övriga ekonomiska för-

eningar. Övriga ändringar är av redaktionell art föranledda av att 9

kap. lagen om ekonomiska föreningar FL upphävs. Den särskilda bestämmelsen om lösenbelopp för medlems andel har flyttats till 6 kap. 1 § sista stycket ÅRL.

488 Färfattningskommentar SOU 1996: 157

Förslaget till lag om ändring i bostadsrättslagen 1991:614

9 kap. Bestämmelser om föreningen m.m.

26 § Första stycket är nytt. I stycket erinras om att bestämmelser om bokföring och annan redovisning finns i bokföringslagen och årsredovisningslagen ÅRL.

Ändringarna i andra stycket innebär att skyldigheterna att upprätta

ñnansieringsanalys, koncernredovisning och delårsrapport utsträcks till att omfatta även bostadsrättsföreningar. Dessa skyldigheter inträder under förutsättningar som gäller övriga ekonomiska samma

föreningar. Övriga ändringar är av redaktionell art föranledda av att

ekonomiska föreningar FL upphävs. Den särskilda 9 kap. lagen om

bestämmelsen om upplåtelseavgift har sin motsvarighet i 3 kap. 2 §

och kap. 15 § tredje stycket ÅRL. andra stycket 5

till lag ändring i Förslaget om årsredovisningslagen 1995:1554

1 kap. 1 § Av första stycket framgår att lagen innehåller bestämmelser om dels sådan årsredovisning som avses i 22 § bokföringslagen och sådan balansräkning och resultaträkning avses i 23 § samma lag, dels som koncernredovisning och delårsrapport. I vilka fall den löpande bokföringen skall avslutas med en fullständig årsredovisning framgår av 2 och 12 §§ jämfört med 10 och 11 §§ förslaget till bokföringslag. I andra stycket föreskrivs att lagen är tillämplig på företag som är bokföringsskyldiga enligt 1 § bokföringslagen. Med företag menas i sistnämnda lagrum den som är bokföringsskyldig enligt lagen, dvs. samtliga juridiska personer utom dödsbon oavsett verksamhetens - art samt fysiska och dödsbon som utövar näringsverksampersoner

het. Årsredovisningslagens ÅRL tillämpningsområde har således

utökats till att omfatta även fysiska personer samt andra juridiska personer än sådana som är aktiebolag eller handelsbolag.

3 §

Första stycket har upphävts. Ändringen är föranledd av att lagen

använder begreppet "företag som beteckning den som skall tillämpa lagen och att detta begrepp förklaras i 1 § andra stycket genom dess hänvisning till 3 § bokföringslagen.

SOU 1996: 157 Författningskommentar 489

och 5 Andringarna är av redaktionell art.

6 §

Ändringen i andra stycket är av redaktionell art och syftar till att

förtydliga texten.

7 § Bestämmelsen som är hämtad från 3 kap. ll § lagen om årsredo- -