Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv D. 2,delbetänkande.

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Statens offentliga utredningar E Q 1994: l 7 E Justitiedepartementet

Års-

och

koneernredovisning enligt

EG-direktiv

En anpassning den svenska av redovisningslagstiftningen till EG:s fjärde,sjunde och elfte bolagsdirektiv

Del

I

Delbetänkande Redovisningskommittén av Stockholm 1994

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, på uppdrag Regeringskansliets förvaltningskontor av

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08~69O 90 90

ISBN 91-38-13563-9 Graphic Systems AB, Göteborg 1994 ISSN 0375-250X

Till statsrådet Reidunn Laurén

Genom beslut den 22 augusti 1991 bemyndigade regeringen chefen för Justitiedepartementet att tillkalla en kommitté med uppdrag att göra en översyn redovisningslagstiftningen och att besluta om sakkunniga, av experter, sekreterare och annat biträde kommittén. Med stöd detta bemyndigande förordnades fr.o.m. den 18 av december 1991 jusitierådet Hans-Gunnar Solerud att vara ordförande i kommittén. Som ledamöter i kommittén förordnades fr.o.m. den 15 1992 f.d. riksdagsledamoten Kjell Nordström och riksdagsmars ledamoten Stig Rindborg. Kjell Nordström entledigades den 16 november 1992. Samma dag förordnades riksdagsledamoten Gunnar Thollander som ledamot i kommittén. Som sakkunniga i kommittén förordnades fr.o.m. den 15 mars 1992 dåvarande bankdirektören Christer Bergquist, direktören Leif Borin, advokaten Göran Linders, auktoriserade revisorn Sten Lundvall och direktören Linnéa Perttu, fr.o.m. den 8 april 1992 börschefen Bengt Rydén, dåvarande kanslichefen vid Bokföringsnämnden Göran Schubert och professorn Per Thorell, fr.o.m. den 14 april 1992 godkända revisorn Kersti Plogner och fr.o.m. den 19 augusti 1992 redovisningskonsulten Siv Winberg. Christer Bergquist entledigades fr.o.m. den 29 mars 1993 och samma dag förordnades bankdirektören Sven-Åke Johansson. Göran Schubert entledigades fr.o.m. den 22 april dag förordnades skatterättsnämndsordföranden 1993 och samma Gustaf Sandström. Som experter i kommittén förordnades fr.o.m. den 15 mars 1992 hovrättsassessorn Olle Abrahamsson, kammarrättsassessorn Lars Svensson och länsskattecliefen Anders Thornell, fr.o.m. den 12 januari 1993 utredarna vid Finansinspektionen Hans Johansson och

Bengt-Allan Mettinger och fr.o.m. den 8 september 1993 regerings-

rättssekreteraren Ingrid Gavrell. Olle Abrahamsson entledigades fr.o.m. den 15 februari 1993 och samma dag förordnades hovrätts- Cecilia Bergman. Ingrid Gavrell entledigades fr.o.m. den 13 assessorn december 1993 och samma dag förordnades hovrättsassessorn Bengt Söderquist.

Till sekreterare förordnades fr.0.m. den 15 februari 1992 kammarrättsassessorn Margit Knutsson och fr.0.m. den ll januari 1993 civilekonomen Eva Nyström. Kommittén har antagit namnet Redovisningskommittén. Kommittén avlämnar härmed delbetänkandet Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv med förslag till anpassning den av svenska redovisningslagstiftningen till EG:s fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiv samt EG:s redovisningsdirektiv för banker och andra

finansiella institut och för försäkringsföretag.

Stockholm i februari

Hans-Gunnar Solerud

Stig Rindborg Gunnar Thollander

/Margit Knutsson Eva Nyström

Innehållsförteckning

Sammanfattning 13 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Summary 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Fözfattningsförslag 29

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslag till ârsredovisningslag . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen

1975:1385 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslag till lag om ändring i bokföringslagen 1976:125

4. Förslag till lag om ändring i lagen 1980:1103 om

årsredovisning m.m. i vissa företag 79 . . . . . . . . . . . . . 5. Förslag till lag om ändring i lagen 1992:160 om ut-

ländska filialer m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Förslag till förordning om ändring i aktiebolags-

förordningen 1975:1387 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7. Förslag till förordning om ändring i förordningen

1981 1 12 om prövning av vissa ärenden enligt lagen

: 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag

Förslag till förordning on1 ändring i förordningen

1992:308 om utländska filialer m.m. . . . . . . . . . . .

I KOMMITTENS UPPDRAG . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ALLMÄN MOTIVERING 101 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 EG, EES och den svenska redovisningslagstifiningen 101

. . . 1.1 Inledning 101 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 2 EG-rätten 102 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1 EG:s redovisningsdirektiv 102 . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2 Förhållandet till nationell rätt 105 . . . . . . . . . . . . . 1.3 EES-avtalet och EG-rätten 106 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.1 Förhållandet till nationell rätt 106 . . . . . . . . . . . . . 1.3.2 Uttalanden i svenska lagförarbeien 107 . . . . . . . . . 1.4 Tidpunkten för en anpassning 107 . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 Redovisningsreglernas ställning enligt regeringsformen 111 .

6 Innehållsförteckning

2.1 Ijormgivningsmaktens fördelning 111

. . . . . . . . . . . . . . 2.2 Ar redovisningsregler att hänföra till privaträttsliga eller

offentligrättsliga föreskrifter 113 . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Finansinspektionens föreskriftsmakt 114 . . . . . . . . . . . . . 2.4 EG:s bestämmelser för genomförandet av dess direktiv 116 . 2.5 Kommitténs överväganden 116 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3 Redovisningens syften och intressenter 119 . . . . . . . . . . . . 3.1 Inledning 119 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.1.1 Intern redovisning 119

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.1.2 Extern redovisning 120

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Vilka är redovisningens intressenter 121 . . . . . . . . . . . . 3.3 Vilka är redovisningens syften 122 . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Vilka krav skall redovisningen uppfylla 124 . . . . . . . . . . 3.5 Koncernredovisningens syften och intressenter 126 . . . . . . 3.6 Redovisningslagstiftningens syften 127 . . . . . . . . . . . . . .

4 Redovisningen som underlag för beskattning 131 . . . . . . . . 4.1 Inledning 131 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.2 Inkomstberäkning enligt kommunalskattelagen 132

. . . . . .

4.3 Argument för och emot kopplingen redovisning

beskattning 133 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Kommitténs överväganden 137 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Lagstiftningens formella struktur 139

. . . . . . . . . . . . . . . Inledning 139 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gällande rätt 139 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1 Kompletterande normgivning 140 . . . . . . . . . . . . . Olika modeller för lagstiftningens struktur 143 . . . . . . . . . Kommitténs överväganden 144 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Innehåll 148 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Små och medelstora bolag och koncerner 148 . . . . . 6.2.2 Valmöjligheter 149 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3 Kontaktkommittén 149 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Årsbokslut och årsredovisningi aktiebolag och

handelsbolag 151 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gällande rätt 151 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EG:s fjärde bolagsdirektiv 152 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning 7

7.3 Innehållet i årsbokslut och årsredovisning

7.3.1 Gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv . . . . . . . . . . . . . . . 7.4 Kommitténs överväganden 155 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.1 Särskilt om differentierade upplysningskrav 156 . . . . 7.4.2 Förvaltningsberättelse 157

Koncernföretag och intresseföretag 159 . . . . . . . . . . . . . . Inledning 159 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Koncernföretag 159 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 Gällande rätt 160 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.2 EG:s sjunde bolagsdirektiv 164 . . . . . . . . . . . . . . 8.3 Intresseföretag 167

8.3.1 Gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.2 EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv

8.4 Kommitténs överväganden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5 Redovisning aktier och andelar i koncernföretag och av

intresseföretag

8.5.1 Gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv . . . . . . . . . . . . . . . 8.6 Kommitténs överväganden 175 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.7 Olika metoder för redovisningen av dotterföretag och

intresseföretag

8.8 Kapitalandelsmetoden 178

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.8.1 Inledning

8.8.2 Gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.8.3 EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv

8.9 Kommitténs överväganden . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer 185 . . Inledning 185 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Balansräkning 185 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.1 Gällande rätt 185 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.2.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv 186

. . . . . . . . . . . . . . . 9.3 Resultaträkning 187 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.1 Gällande rätt 187 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv 188 . . . . . . . . . . . . . . . 9.4 Bokslutsdispositioner och obeskattade reserver 190 . . . . . . 9.5 Kommitténs överväganden 191 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.5.1 Balansräkning 191

9.5.2 Resultaträkning

8 Innehållsförteckning

9.5.3 Bokslutsdispositioner och obeskattade reserver

eller redovisning av latent skatt 197

. . . . . . . . . . .

9.5.4 Särskilda uppställningsformer för vissa bolag 199

. . . 9.6 Balans- och resultaträkningar i förkortad form 200 . . . . . .

9.6.1 Balansräkning 200

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.6.2 Resultaträkning 200 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7 Kommitténs överväganden 202 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7.1 Balansräkning 202 , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7.2 Resultaträkning 203 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 Värdering av tillgångar 205 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1 Inledning 205 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.2 Anläggningstillgängar 206

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.1 Gällande rätt 206 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.2.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv 208

. . . . . . . . . . . . .

10.3 Onlsättningstillgångar 209

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.1 Gällande rätt 209 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv 210 . . . . . . . . . . . . .

10.4 Avskrivningar och nedskrivningar 210

. . . . . . . . . . . . . . 10.4.1 Gällande rätt 211 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.4.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv 212 . . . . . . . . . . .

10.5 Uppskrivning av anläggningstillgångar 215

. . . . . . . . . . . l0.5.1 Gällande rätt 215 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.5.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv 216 . . . . . . . . . . . . .

10.6 Värdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärde 218

. . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . 10.6.1 Gällande rätt 218 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.6.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv 218 . . . . . . . . . . . . .

10.6.3 Marknadsvärdering av värdepapper som är

omsättningstillgângar 218 . . . . . . . . . . . . . . . . l0.6.4 Pågående arbete 221 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.7 Tilläggsupplysningar 222 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l0.7.l Gällande rätt 222 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.7.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv 223

. . . . . . . . . . . . . 10.8 Kommitténs överväganden 225 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.8.1 Inledning 225 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.8.2 Anläggningstillgângar 225

. . . . . . . . . . . . . . . . l0.8.3 Omsättningstillgângar 226 . . . . . . . . . . . . . . . .

10.8.4 Beräkning av anskaffningsvärde 227

. . . . . . . . . . 10.8.5 Avskrivningar 230 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.8.6 Utdelningsbegränsning 231

. . . . . . . . . . . . . . . 10.8.7 Nedskrivningar 231 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.8.8 Återföring av nedskrivningar 232

. . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning 9

10.8.9 Uppskrivning av anläggningstillgångar 234

. . . . .

10.8.l0 Återföring av uppskrivningar 237

. . . . . . . . . . . 10.8.11 Värdering av omsättningstillgångar över

anskaffningsvärde 237 . . . . . . . . . . . . . . . . . . lO.8.12 Tilläggsupplysningar 239 . . . . . . . . . . . . . . . .

11 Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser 241 . . . . . . . 11.1 Gällande rätt 241 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv 242 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.3 Avgränsningen av begreppet avsättningar 243 . . . . . . . . . . 11.4 Kommitténs överväganden 245 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l1.4.l Särskilt om avtal om avgångsvederlag m.m. 248 . .

12 Koncernredovisning 251 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.1 Bakgrund 251 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.2 Vilka bolag skall upprätta koncernredovisning 252 . . . . . . 12.2.1 Gällande rätt 252 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.2.2 EG:s sjunde bolagsdirektiv 253 . . . . . . . . . . . . . 12.3 Kommitténs överväganden 255 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.4 Vilka företag skall omfattas av koncernredovisningen 259 . 12.4.1 Gällande rätt 259 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.4.2 EG:s sjunde bolagsdirektiv 260 . . . . . . . . . . . . . 12.4.3 Olika konsolideringsmetoder 261 . . . . . . . . . . . 12.5 Kommitténs överväganden 263 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13 Revisionsplikt 267 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1 Gällande rätt 267 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2 EG:s bolagsdirektiv 267 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.3 Kommitténs överväganden 268 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l3.3.l Skyldighet att utse auktoriserad revisor 268 . . . . . l3.3.2 Placeringen av revisionsreglerna 270 . . . . . . . . .

14 Oflentlighet 273

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.1 Gällande rätt 273 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2 EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv 274 . . . . . . . . . . . . 14.3 Kommitténs överväganden 277 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III SPECIALMOTIVERING 279 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslaget till årsredovisningslag 279 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 kap. Inledande bestämmelser 280 . . . . . . . . . . . . . . . .

2 kap. Årsredovisning 283

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 kap. Koncernredovisning 309 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 Innehållsförteckning SOU 1994: 17

4 kap. Offentlighet 316 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 kap. Delårsrapport 317 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen

/197511385/ ABL 319 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslaget till lag om ändring i bokföringslagen

/J976:125/ BFL 323 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslaget till lag om ändring i lagen 1980:1103 om års-

redovisning m.m. i vissa företag ARL 323 . . . . . . . . . . . . . . .

Förslaget till lag om ändring av lagen 1992:160

om utländska filialer m.m. ofzliallagen 326

. . . . . . . . . . . . . . .

Förslaget till förordning om ändring i aktiebolagsförordningen

/I975.1387/ ABF 328 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslaget till förordning om ändring i förordningen 1981:112

om prövning av vissa ärenden enligt lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag 329 . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslaget till förordning om ändring av förordningen

1992:308 om utländska filialer m.m. 329

. . . . . . . . . . . . . . .

IV KOMMENTARER TILL EGZS FJÃRDE, SJUNDE OCH

ELFTE BOLAGSDIREKTIV 331 . . . . . . . . . . . . . . . .

15 EGss fjärde bolagsdirektiv 331 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.1 Allmänna bestämmelser 331 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2 Allmänna bestämmelser om balans- och resultat-

räkningar 336 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3 Balansräkningens uppställningsform 339 . . . . . . . . . . . . 15.4 Särskilda föreskrifter för vissa poster i balansräkningen 350

15.5 Resultaträkningens uppställningsform 354 . . . . . . . . . . . 15.6 Särskilda föreskrifter för vissa poster i resultaträk-

ningen 361 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.7 Värderingsregler 362 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.8 Noternas innehåll 374 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.9 Förvaltningsberättelsens innehåll 382 . . . . . . . . . . . . . . 15.10 Offentlighet 382 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.11 Revision 386 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.12 Slutbestämmelser 387 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16 EGss sjunde bolagsdirektiv 397 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.1 Förutsättningar för upprättande av koncernredovisning 397

Innehållsförteckning 11

16.2 Upprättande av koncernredovisningen 411 . . . . . . . . . . . 16.3 Koncernförvaltningsberättelsen 431 . . . . . . . . . . . . . . . 16.4 Revision av koncernredovisningen 432 . . . . . . . . . . . . .

16.5 Qffentliggörande av koncernredovisningen 433

. . . . . . . . 16.6 Overgângs- och slutbestämmelser 434 . . . . . . . . . . . . . .

17 EG:s elfte bolagsdirektiv 439

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.1 Filialer till bolag från andra medlemsstater 439 . . . . . . . . 17.2 Filialer till bolag från ett tredje land 445 . . . . . . . . . . . .

17.3 IJppgifter om filialer i bolagets förvaltningsberättelse 448

. 17.4 Overgångs- och slutbestämmelser 449 . . . . . . . . . . . . . .

Särskilt yttrande 453 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilaga

Kommitténs direktiv 459 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sammanfattning

EG, EES och den svenska

redovisningslagstiftningen

Sverige har tillsammans med övriga EFTA-stater, utom Schweiz, träffat avtal med EG och dess medlemsstater om ett Europeiskt ekonomiskt samarbetsområde EES. Avtalet trädde i kraft den 1

januari 1994 och innebär bl.a. ett åtagande att anpassa delar av den

svenska redovisningslagstiftningen till EG:s fjärde, sjunde och elfte

bolagsdirektiv samt EG:s redovisningsdirektiv för bl.a. banker och

försäkringsbolag. Ändringarna i lagstiftningen berör den offentliga

redovisningen i aktiebolag, vissa handelsbolag, banker och andra finansiella institut samt försäkringsbolag. l Del I detta delbetänkande presenterar Redovisningskommittén av sina förslag till de ändringar av den svenska lagstiftningen som föranleds de fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiven medan Del av

behandlar de frågor följer anpassning till EG:s redovis-

som av en

ningsdirektiv för banker och andra finansiella institut samt försäk-

ringsbolag.

Lagens tillämpningsområde och uppläggning

Det fjärde bolagsdirektivet behandlar upprättande, revision och

offentliggörande årsredovisning i dels aktiebolag, dels sådana han-

av delsbolag där de obegränsat ansvariga delägarna är aktiebolag eller andra bolag med begränsat delägaransvar. Det sjunde direktivet innehåller motsvarande bestämmelser för koncernredovisningen avseende nämnda bolag. I förhållande till gällande svensk lagstiftnu ning innehåller direktiven ett avsevärt antal fler bestämmelser, framför allt gäller detta koncernredovisningen. I stor utsträckning överensstämmer dock direktivens regler med vad som anses vara god redovisningssed och kommitténs förslag innebär i många fall endast en kodifiering av svensk praxis. Kommittén föreslår att 11 kap. aktiebolagslagen / 1975:1385/ ABL upphävs och ersätts ärsrcdovisningslag. Som en följd av en ny

14 Sammanfattning SOU 1994: 17

av EG-anpassningen föreslås lagen gälla även sådana handelsbolag

som formellt omfattas EG-direktiven. Lagen föreslås inte bli av

tillämplig banker eller andra finansiella institut. Inte heller föreslås den bli tillämplig på försäkringsbolag. Samtliga nämnda

nu företag omfattas av särskilda redovisningsdirektiv, vidare Del II. se

Rättvisande bild

Som en följd av anpassningen till EG:s redovisningsdirektiv införs i

svensk lagstiftning begreppet "rättvisande bild". Direktiven uppställer nämligen som övergripande krav på redovisningens utfomming att den skall ge en rättvisande bild företagets ställning och resultat. av Detta krav är överordnat direktivens och dänned lagens övriga

bestämmelser såtillvida att ett företag är skyldigt att avvika från

en bestämmelse om dess tillämpning skulle medföra att redovisningen inte ger en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. I och med att begreppet intagits i EG:s direktiv har det blivit del en av EG-rätten. Detta innebär att det inte enbart kan tolkas utifrån brittisk lagstiftning och redovisningspraxis, där begreppet egentligen har sitt

ursprung. Det har inte gått att klarlägga den närmare EG-rättsliga innebörden

av begreppet. Enligt kommitténs mening torde en årsredovisning

som

upprättas med tillämpning av gällande lag och med iakttagande

av

tillämpliga rekommendationer och uttalanden från auktoritativa

organ, såväl nationella som internationella, regel som anses ge en rättvisande bild av ett företags ställning och resultat.

Koncernföretag

Kommitténs förslag till årsredovisningslag innehåller koncern-

en definition. En i sak likalydande definition föreslås bli införd i 1 kap. ABL. Skälet till att kommittén föreslår denna ändring är att de be-

stämmelser i ABL som gäller koncerner och koncernföretag i huvudsak har anknytning till redovisningsfrågor, såsom bestämmelserna

om

krav på auktoriserad revisor och utdelningsreglerna. Den föreslagna

definitionen innebär den nyheten i förhållande till gällande rätt att konsortialavtal kan utgöra grund för koncernförhällande. Vidare föreslås att den nuvarande sekundärregeln upphävs vilket bl.a. innebär att kravet på att moderbolaget skall ha betydande andel i en

resultatet av dotterföretagets verksamhet slopas.

SOU 1994: 17 Sammanfattning 15

Intresseföretag

Kommittén föreslår att det införs en definition av intresseföretag i lagen. Ett intresseföretagsförhållande föreligger om ett företag har minst tjugo procent av rösterna i ett annat företag, som inte utgör dotterföretag, och ett betydande inflytande i detta. Definitionen överensstämmer med gällande svensk och internationell redovisningspraxis. För redovisningen intresseföretag föreslår kommittén att av

kapitalandelsmetoden får användas i det enskilda företagets årsredo-

visning medan metoden skall användas i koncernredovisningen.

Uppställningsformer

Direktivet öppnar en möjlighet att införa tvä uppställningsformer för

balansräkningen och totalt fyra uppställningsformer för resultaträkningen. I syfte att inte onödigtvis begränsa jämförbarheten mellan olika företags redovisningar har kommittén stannat för att föreslå att endast en uppställningsform för respektive räkning införs. Den från det fjärde direktivet hämtade uppställningsformen för balansräkningen som kommittén valt att föreslå avviker från den nuvarande i bokföringslagen /l976:125/ BFL så sätt att likviditetsordningen är den omvända, dvs. de lättast realiserbara tillgångaroch de först förfallande skulderna har placerats sist aktivna

respektive passivsidan. De förpliktelser som enligt dagens schema

redovisas skulder skall delas upp i skulder och avsättningar. Vad som utmärker avsättning i förhållande till en skuld är att det som en föreligger viss osäkerhet beträffande beloppets storlek eller den tidpunkt då förpliktelsen skall infrias. Den just beskrivna uppdelningen innebär inte någon ändring vad gäller vilka slag av förpliktelser som totalt sett skall redovisas på passivsidan. Under eget kapital har två fonder tillkommit, nämligen överkursfond och kapitalandelsfond. Förstnämnda fond utgörs av belopp som vid aktieteckning erhållits för aktierna utöver det nominella beloppet. Sådant belopp ingår enligt gällande ABL i reservfonden. Till kapitalandelsfonden skall sättas av belopp varmed aktier eller andelar i företag redovisas med tillämpning av kapitalansom delsmetoden skrivs upp. Vad gäller resultaträkningen föreslår kommittén att rörelsens kostnader fördelas efter funktion och inte efter kostnadsslag. Detta innebär i sin tur att avskrivningar inte redovisas för sig utan ingår i respektive funktion. Om det är motiverat av konkurrensskål får, enligt kommitténs förslag, vissa poster i resultaträkningen

16 Sammanfattning

sammanslås för att på så sätt förhindra att förhållandet mellan företagets nettoomsättning och bruttoresultatet, dvs. skillnaden mellan nettoomsättningen och kostnaden för sålda varor, redovisas öppet. Denna möjlighet till sammanslagning föreslås inte gälla företag som är av sådan storlek att de måste ha auktoriserad revisor. Något krav myndighets tillstånd för att göra sammanslagningen föreslås inte. Den nuvarande dispensmöjligheten från kravet på öppen redovisning av bruttoomsättningssumman föreslås bli upphävd för de bolag som omfattas av kommitténs förslag. Både i balansräkningen och i resultaträkningen får poster som föregås av arabiska siffror sammanslås om posterna är oväsentliga med hänsyn till kravet rättvisande bild eller om en sammanslagning främjar överskådligheten. I det senare fallet måste de sammanslagna posterna specificeras i not. Om denna sistnämnda möjlighet utnyttjas innebär det att balansräkningen endast innehåller huvudposterna markerade med bokstäver och med romerska siffror medan huvuddelen av informationen förläggs till notapparaten.

Ändring av redovisningsprinciper

Kommittén föreslår att i det fall ett företag ändrar redovisningsprincip skall föregående års siffror räknas om så att de blir jämförbara med det aktuella årets siffror. Kravet på sådan omräkning är väl i linje med den internationella utvecklingen på detta område. Det har tidigare framstått som tveksamt om en sådan omräkning, i det fall den resulterar i att en tillgång åsätts ett högre värde än i föregående års balansräkning, är förenlig med det generella uppskrivningsförbud som gäller enligt BFL. Kommitténs förslag till uppskrivningsregler har därför getts den utformningen att sådana värdehöjningar är som en följd av en ändrad redovisningsprincip inte omfattas uppskrivav ningsreglerna. Förslaget har ansetts falla inom för EG:s fjärde ramen bolagsdirektiv.

Latent skatt

Enligt kommitténs mening skulle det vara bäst förenligt med kravet på rättvisande bild och med EG-direktivens systematik redovisom ningen inte var påverkad av skattemässiga överväganden. Sådana avskrivningar och avsättningar som görs uteslutande skatteskäl av borde därför inte redovisas i balans- och resultaträkningarna utan

företas i företagens deklarationer. Utifrån allmänna redovisningssyn-

punkter skulle det således vara en fördel om systemet med obeskatta-

SOU 1994: 17 Sammanfattning 17

de reserver och bokslutsdispositioner kunde avskaffas och ersättas av en redovisning av latent skatt. Ett förslag från kommitténs sida av denna innebörd förutsätter emellertid att de erforderliga ändringar av skattelagstiftningen som eventuellt blir följden härav hinner utredas under den tid som står till förfogande för den nu aktuella EGanpassningen. Eftersom detta, enligt vad kommittén inhämtat, ter sig orealistiskt avstår kommittén från att i detta skede av utredningsarbetet lämna något förslag i denna fråga.

Värderingsregler

Det fjärde bolagsdirektivets värderingsregler skiljer sig inte i nänmvärd mån från motsvarande svenska regler. De förändringar som föreslås i enlighet med direktivet är att det inte blir tillåtet att medvetet undervärdera tillgångarna och att det införs krav på att företagna nedskrivningar avseende anläggningstillgångar måste återföras, s.k. reversering. Sådan återföring skall ske om skålen för nedskrivningen bortfaller. Bestämmelsen i 14 § fjärde stycket BFL om uppskrivning av omsättningstillgångar föreslås bli upphävd. Vad gäller avskrivningstider anser kommittén att huvudregeln, oavsett tillgångsslag, bör vara tillgångens ekonomiska livslängd. För im-

materiella anläggningstillgångar föreslås en presumtionsregel som in-

nebär att den ekonomiska livslängden antas uppgå till högst fem år om inte längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Någon yttersta tidsgräns, angiven i antal år, inom vilken immateriella an-

läggningstillgångar skall vara avskrivna föreslås inte.

Vad gäller möjligheten att skriva upp vissa typer av anläggningstillgångar föreslår kommittén att denna möjlighet bibehålls för aktiebolagen men upphävs för handelsbolagen. Skälen härför är dels att den nuvarande möjligheten att direkt kvitta en uppskrivning mot en nedskrivning föreslås bli upphävd eftersom den förefaller vara i strid med direktivet, dels att uppskrivningsbeloppet måste användas antingen till att höja aktiekapitalet eller till avsättning till en uppskrivningsfond som skall utgöra bundet kapital. Eftersom det saknas regler om bundet kapital i handelsbolag förefaller det fjärde direktivet inte ge utrymme för att tillåta sådana bolag att skapa uppskrivningsfonder. På samma sätt som föreslås beträffande nedskrivningar skall upp-

skrivningar återföras reverseras om de skäl som föranledde upp-

skrivningen inte längre föreligger. Gällande bestämmelse i BFL att

18 Sammanfattning

uppskrivning av fastighet endast får göras upp till taxeringsvärdet

föreslås bli upphävd. Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån föreslås inte kunna redovisas som en kostnad direkt utan skall periodiseras över tiden till dess skulden förfaller till betalning.

Avtal om avgångsvederlag m.m.

Kommittén har som en särskild uppgift haft att överväga om det finns behov av särskilda redovisningsregler avseende pensionsersättningar, avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare. Vad gäller olika typer av ekonomiska förpliktelser som ett företag ingår till förmån för nyss nämnda personer framhåller kommittén att redovisningen av sådana förpliktelser självfallet skall följa de allmänna reglerna för redovisningen av skulder och avsättningar. Därutöver föreslår kommittén, beträffande bolag som omfattas av förevarande etapp av utredningsarbetet, att det i not skall framgå om belopp som skuldförts eller för vilket avsättning gjorts avser förpliktelser avseende pensioner eller liknande förmåner till styrelse och verkställande direktör eller till personer som tidigare tillhört dessa kategorier.

Tilläggsupplysningar

Enligt direktivens systematik för årsredovisningens och koncernredovisningens upprättande skall sådan information som på ett naturligt sätt hör samman med den siffermässiga informationen i balans- och resultaträkningarna lämnas i noter till dessa medan förvaltningsberättelsen reserveras för sådan information som saknar dylikt samband. En följd av detta blir att en del av den information som enligt gällande lag och redovisningspraxis lämnas i förvaltningsberättelsen i stället skall lämnas i not. Detta gäller t.ex. vissa uppgifter om personalen, löner och ersättningar, uppgift om namn moderbolag samt uppgifter om koncerninterna köp och försäljningar.

Koncernredovisning

Enligt svensk rätt är samtliga aktiebolag som är moderbolag skyldiga att upprätta koncernredovisning. l och med anpassningen till EG:s sjunde direktiv kommer sådana moderbolag som själva är dotterbolag

SOU 1994: 17 Sammanfattning 19

att undantas från denna skyldighet om inte en viss minoritet av delägarna kräver att koncernredovisning upprättas. Undantaget gäller inte heller om moderbolaget är börsnoterat. I koncernredovisningen skall dotterföretag som huvudregel redovisas enligt förvärvsmetoden och intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden. Sådana dotterföretag som inte får redovisas enligt förvärvsmetoden det skälet att de bedriver en i förhållande till övriga av koncernföretag avvikande verksamhet, skall enligt kommitténs förslag redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Såväl dotterföretag som intresseföretag får undantas från konsolidering och i stället redovisas enligt anskaffningskostnadsmetoden om företaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, om betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar det ägande företagets möjligheter att utöva sitt inflytande, om nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid eller om aktierna eller andelarna innehas tillfälligt enbart för att säljas vidare. Kommittén har även övervägt om poolingmetoden borde införas som ett uttryckligt alternativ i lagförslaget. Eftersom god redovisningssed och internationell praxis förefaller att ställa mycket stränga krav för att denna metod skall få tillämpas, kommer metoden till användning i endast enstaka fall. På grund härav anser kommittén att det saknas skäl att reglera metoden i lagen. För redovisningen av s.k. joint ventures föreslår kommittén att det blir tillåtet att tillämpa klyvningsmetoden. Koncernredovisningen skall som huvudregel upprättas med tillämpning av samma redovisningsprinciper som används i moderbolagets årsredovisning. Om det föreligger särskilda skäl får andra principer dock användas. Härigenom möjliggörs att koncernredovisningen i mindre utsträckning än årsredovisningen påverkas av skattemässiga överväganden. Kommittén anser det i och för sig inte vara en lycklig lösning att olika principer tillämpas bolags- respektive koncernnivå. Mot bakgrund bl.a. av den starka koppling som enligt gällande svensk skattelagstiftning föreligger mellan redovisning och beskattning förefaller den emellertid vara den enda praktiskt möjliga för tillfället.

Filialer

I det elfte bolagsdirektivet föreskrivs handlingar och uppgifter

vilka

rörande filialer som skall offentliggöras. Aven om direktivet inte är

ett redovisningsdirektiv i den meningen att det föreskriver regler för

20 Sammanfattning SOU 1994: 17

en ñlials redovisning framgår det motsatsvis av dess bestämmelser att

en medlemsstat inte får kräva att det upprättas och offentliggörs

årsredovisning i en filial om den tillhör ett bolag hemmahörande inom EES. Direktivet har föranlett förslag till ändringar i lagen 1992:160 om utländska filialer m.m. och förordningen 1992:308 om utländska filialer m.m.

Summary

EEA Swedish

EC, and accounting legislation

Sweden has, together with the other members of EFTA, except Switzerland, entered into an agreement with the EC and its member states about a European Economic Area EEA. The agreement came into force 1 January 1994 and includes a commitment to adapt on parts of the Swedish accounting legislation to the fourth, seventh and eleventh EC company directives and the EC accounting directives for companies banks and insurance companies. The changes in such as the legislation relate to the statutory annual accounts of companies limited by shares, certain partnerships, banks and other financial institutions and insurance companies. In Part I of the Accounting Law Committee’s first report, the Committee presents its proposals for amendments to the Swedish legislation caused by the fourth, seventh and eleventh EC company directives. Part deals with issues caused by the adjustment to the EC directives in respect of banks and other financial institutions and insurance companies.

Application and structure of the Act

The fourth directive deals with the preparation, audit and publication of the annual accounts of companies limited by shares and certain

partnerships. The partnerships covered by the Act are only those

where the partners with unlimited liability are companies limited by shares other companies with limited partner liability. The seventh or directive contains the corresponding rules on consolidated accounts in the above mentioned companies. This directive contains a substantially larger number of regulations as compared with current Swedish legislation, especially as regards consolidated accounts. However they comply to a great extent with what today regarded generally accepted accounting principles. Thus the proposal by the as Committee merely codification of these Swedish principles. a The Committe suggests that Chapter 11 of the Swedish Companies Act Aktiebolagslagen / 1975:1385/ abolished and replaced by a

22 Summary SOU 1994: 17

new Accounting Act Årsredovisningslagen. As a result of the

adaptation to the EC directives, the Act proposed also the to cover partnerships formally covered by the EC directives. The Act will not be applicable to credit institutions, brokers and dealers in securities. Neither proposed to be applicable to insurance companies. These

companies are covered by special accounting directives see also Part

II.

True and fair view

The concept of true and fair view introduced into Swedish accounting legislation through the adaptation to the EC directives, since they require that the accounts must show true and fair view a of the company’s financial position and results. This requirement superior the other provisions in the Act in so far as a company forced to depart from a provision the application thereof would mean that the accounts would not give a true and fair view of the company’s financial position and results. Since this concept has been included in the EC directives, has become part of the EC legislation. This means that cannot be interpreted only from the point of view of British legislation accounting practices, where or originates from. has not been possible to define the precise meaning of the concept in terms of EC law. According to the Committee, annual accounts prepared in accordance with existing law and taking into account applicable recommendations and statements from authoritative bodies, both national and international, should in most cases give a true and fair view of company’s financial position and a results.

Group companies

The Accounting Act, as proposed by the Committee, contains a definition of a group. Essentially the definition proposed to same be included in Chapter 1 of the Swedish Companies Act. The reason for this proposed change that the rules laid down in the Swedish Companies Act with respect to group companies mainly concern accounting issues, such as the regulations concerning the requirements for companies to appoint authorised public an accountant and also the regulations concerning distribution of dividends. As compared with the existing law, the proposed definition includes the criterion that consortium agreement new a can

sou 1994: 17 Summary 23

form the basis of a group relationship. Also, the current secondary rule that the parent must have a considerable share in the company results of the subsidiary’s business proposed to be abolished.

Associated companies

The Committee suggests that a definition of associated companies be included in the Act. Companies are regarded as associated companies company holds at least 20 per cent of the votes of the other one which not a subsidiary, and has a significant influence company, the other This definition complies with current over company. Swedish and international accounting practice. When accounting for associated companies, the Committee proposes that the equity method be used in the annual accounts of each entity but must be used may in the consolidated accounts.

Layouts

The directive possibility to introduce two layouts for the opens a balance sheet and four for the profit and loss account. In order to increase the comparability between the annual accounts of different companies, the Committee has decided to propose only one layout for the balance sheet and the profit and loss account respectively. The layout for balance sheets chosen from the fourth directive by the Committee differs from the current one as shown in the current Swedish Bookkeeping Act Bokforingslagen / 1976:125/ in as much the order of liquidity has been reversed, i.e. the most easily as realisable assets and the liabilities with the earliest due date have been placed at the bottom of the balance sheet. Furthermore, the proposal implies that the liabilities that today are disclosed as Creditors shall be shown as Creditors and Provisions. A provision compared with creditor characterised by that there a certain as a uncertainty regarding the amount and/or the due date of the liability. This split just mentioned does not imply change in the kind of a obligations that must be accounted for in the balance sheet. Two namely the Share premium account and Equity method reserves, have been added under Equity. The former reserve consists reserve, of amounts received premium on issuing new shares, today as

included in the Legal reserve according to the Swedish Companies

Act. When shares or participations in companies accounted for in accordance with the equity method are revalued, these amounts must be transferred to the Equity method reserve.

24 Summary SOU 1994: 17

As regards to the profit and loss account, the Committee proposes a split of costs by type of function and not type of cost. This in turn means that depreciation not disclosed separately in the profit and loss accounts, as today, but included in each function. If of reasons competition exist, the Committee proposes to permit the combination of certain items in the profit and loss account in order to prevent

disclosure of the relation between companys net turnover and

a gross profit, i.e. the difference between Net turnover and Cost of goods sold. This possibility proposed for companies not obliged to appoint an authorised public accountant. There suggestion of no a requirement of formal approval by an authority. Thus the current possibility of exemption from the requirement always to disclose Net turnover proposed to be abolished for the companies covered by the Committee’s proposal. Items marked with Arabic numerals in the balance sheet and the profit and loss account may be combined the items immaterial are with respect to the demand for a true and fair view this or combination improves clarity. In the latter the combined items case must be specified in a note to the accounts. In this case the balance sheet will only contain the main items marked with letters and Roman numerals while the greater part of the information will be in the notes to the accounts.

Change in accounting principles

The Committee proposes that in those cases where a company changes its accounting principles, the prior-year figures must be adjusted to make them comparable with the figures for the current year. The demand for such an adjustment well in line with international development in this has previously been area. seen as doubtful such adjustment, when results in assets being valued at a higher value than in the previous year’s balance sheet, in accordance with the general ban on upward revaluation of current assets according to the Swedish Bookkeeping Act. The proposal of the Committee has therefore been worded in such that a way

increases in value resulting from change in accounting principles

a are not covered by the revaluation rules. The proposal considered to be within the scope of the fourth EC directive.

SOU 1994: 17 Summary 25

Deferred tax

According to the Committee would be most consistent with the requirement for a true and fair view and also with the structure of the EC directives the accounts were unaffected by tax considerations. Depreciation charged and provisions made purely for tax purposes should therefore not be accounted for in the balance sheet and profit and loss account, but only in a company’s tax returns. would, from a general accounting point of view, be an advantage the system with untaxed reserves and appropriations to such reserves would be abolished and replaced by accounting for deferred tax. A proposal of this kind from the Committee would presume that the necessary changes of the tax legislation possibly caused thereof, will be given enough time to be investigated during the period available for the current adaptation of EC regulations. Since this, according to the information given to the Committee, seems unrealistic, the Committee has decided to refrain from giving a proposal in this matter.

Valuation rules

The valuation rules in the fourth directive are not materially different from the corresponding Swedish rules. The changes proposed according to the directive are that will not be allowed to deliberately understate the assets and that write—downs on fixed assets must be reversed the reasons for the write—downs no longer apply. Furthermore, 14 paragraph four of the Swedish Bookkeeping Act regarding upward revaluation of current assets proposed to be abolished. As regards depreciation periods the Committee’s view that the main rule should be the useful economic life of the asset, irrespective of type of asset. For intangibles a useful economic life of five years presumed, a longer period cannot be determined with a reasonable degree of likelyhood. No maximum useful economic life, given in number of years, proposed for intangible assets. As for the possibility of upward revaluation of certain types of fixed assets, the Committee proposes that this possibility should be retained for limited liability companies but not for partnerships. The reasons for this are partly that the current possibility to offset revaluations and write-downs proposed to be abolished since appears to be in conflict with the directive, and partly that the amount of revaluation must be used either to increase the share capital or be allocated to a revaluation reserve as non-distributable

26 Summary SOU 1994: 17

equity. Since there are no rules for how to deal with nondistributable equity in partnerships, the scope of the fourth directive does not appear to allow such companies to create revaluation reserves. In the same way as with write-downs, revaluations must be reversed the reasons for the revaluation no longer exist. The present rule in the Swedish Bookkeeping Act that a revaluation of a property only be made to its tax assessment value‘ may up proposed to be abolished. Capital discounts and direct issue costs for the taking of long—term loans must, according to the proposal made by the Committee, be capitalised and charged to the profit and loss account on an accrual basis over the time until the liability due for payment.

Agreements on severance payments etc.

The Committee has had, as a special task, to consider there any need for special accounting rules for pensions, agreements on severance payments and similar benefits to directors, managing directors and other executives. When comes to different types of financial obligations assumed by a company for the benefit of the above mentioned category of people, the Committee would like to stress that accounting for this kind of financial commitments must follow the generally accepted accounting rules for creditors and provisions. In addition, the Committee proposes, for companies covered by this stage of the Committee’s work, that a note to the accounts shall disclose the amounts entered in the balance sheet for

pensions and similar benefits to directors and former directors.

Additional information

According to the directives’ method for the preparation of the annual accounts and the consolidated accounts, information naturally connected with the numerical information in the balance sheet and the profit and loss account shall be disclosed in the notes to the accounts, while the directors’ report reserved for information that does not have this connection. An effect of this that some of the

‘Every five to ten years a taxable value assessed by the authorites for

every property in Sweden to form the basis for property tax. not a market value.

SOU 1994: 17 Summary 27

information which according to existing law and accounting practice

given in the directors’ report will in the future be disclosed in the notes to the accounts. This includes certain information on employees, salaries, wages and remunerations, the name of the parent company and information regarding intra—group purchases and sales.

Consolidated accounts

According to Swedish law, all limited liability companies, which are parent companies, are obliged to prepare consolidated accounts. As a consequence of the adaptation of the seventh directive, parent companies, which are also subsidiaries, shall be exempted from the obligation to prepare consolidated accounts, unless certain minority a of the shareholders demand that consolidated accounts should be prepared. This exemption does not apply the parent company a listed company. In consolidated accounts, subsidiaries shall, as the main rule, be accounted for according to the acquisition accounting method and associated companies according to the equity method. Subsidiaries that must not be accounted for according to the acquisition accounting method because their operations are materially different

from the operations of the other group companies, must, according

to the Committee, be accounted for by the equity method. Both subsidiaries and associated companies may be excluded from the consolidation and instead be accounted for at historical cost the company immaterial with regard to the demand for true and fair a view, severe long—term restrictions hinder the possibilities of the owning company to exercise its influence, necessary information for the preparation of the consolidated accounts cannot be obtained

without disproportionate within reasonable time the

expense or a or shares or participations are held only temporarily and for resale. The Committee has also considered the accounting merger method should be introduced as a clear alternative in the proposed Act. Since the conditions for the of this method, according to use what seems to be generally accepted accounting principles in Sweden and according to international accounting practice, strict, the are very method very rarely used. The Committee therefore of the opinion that there no reasons for regulation of this method in the Act. The Committee proposes that should be permitted to account for joint ventures according to the proportional method.

Summary SOU 1994: 17

Consolidated accounts shall, as a main rule, be prepared using the same accounting principles as are used in the parent company accounts. Other principles may be used there are special reasons for doing so. In this way consolidated accounts will be less influenced by tax considerations than normally the case with armual accounts. The Committee does not, however, favour a solution where different accounting princples are used on company

level and group level respectively but this the only practical option

available at the moment in view of the strong link that exists between accounting and taxation under Swedish law.

Branches

The eleventh directive prescribes the documents and information

regarding branches that must be made public. Even the directive

not an accounting directive in the sense that sets out rules for a branch’s accounting, clear that a member state cannot require

the preparation and publication of annual accounts for a branch,

belongs to a company situated within the EC. The directive has

caused some proposals for amendments to the act on foreign

branches 1992: 160 and the decree on foreign branches 1992:308.

Författningsförslag

Förslag till Arsredovisningslag

Härigenom föreskrivs följande.

1 kap. Inledande bestämmelser

1 §

Denna lag är tillämplig aktiebolag.

Lagen är också tillämplig på kommanditbolag och andra handels-

bolag om samtliga obegränsat ansvariga delägare är

aktiebolag, utländska företag som avses i avsnitt 1 i bilaga, eller utländska företag som inte lyder under lagstiftningen i någon stat -

inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet har

men som en rättslig form som är jämförbar med aktiebolaget eller de företag som avses i avsnitt 1 i bilagan.

I annat fall än som avses i andra stycket är lagen tillämplig på kommanditbolag och andra handelsbolag om samtliga obegränsat

ansvariga delägare är sådana bolag eller utländska företag som avses i första och andra styckena, eller utländska företag som avses i avsnitt 2 i bilaga samtliga - om

obegränsat ansvariga delägare är sådana bolag eller utländska företag

som avses i första och andra styckena. I annat fall än som avses i andra och tredje styckena är lagen

tillämplig kommanditbolag och andra handelsbolag om bolaget

ingår i en koncern där moderbolaget är sådant bolag som avses i första-tredje styckena.

Lagen är inte tillämplig på bankaktiebolag, kreditmarknadsbolag, kreditaktiebolag, ñnansbolag, värdepappersbolag eller försäkringsak-

tiebolag.

2 § Vid tillämpningen av denna lag avses med andelar i ett företag även aktier i ett aktiebolag.

30 Författningsförslag SOU 1994: 17

3 § Om ett bolag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i en svensk eller utländsk juridisk person, 2. äger andelar i en juridisk person och grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, äger andelar i en juridisk person och har rätt att utse eller avsätta än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande mer ledningsorgan, eller 4. i annat fall än som avses i 3 på grund av avtal med en juridisk eller föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed person

jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande

inflytande över denna, är bolaget moderbolag och den juridiska personen dotterföretag. Om ett dotterföretag, eller ett moderbolag och ett eller flera dotterföretag tillsammans, eller flera dotterföretag tillsammans innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person, 2. äger andelar i en juridisk person och grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller äger andelar i en juridisk person och har rätt att utse eller avsätta än hälften ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande mer av

ledningsorgan, är även en sådan juridisk person dotterföretag till moderbolaget.

Moderbolag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern.

4 § Om ett bolag äger andelar i en svensk eller utländsk juridisk person, inte är dotterföretag, och utövar ett betydande inflytande över den som juridiska är den juridiska personen intresseföretag till personen bolaget. Ett bolag antas utöva ett betydande inflytande om det innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen. Om ett dotterföretag, eller ett moderbolag och ett eller flera dotterföretag tillsammans, eller flera dotterföretag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person antas moderbolaget utöva ett betydande inflytande över den juridiska personen.

Författningsförslag 31

5 § Vid tillämpningen av 3 § första stycket 1-3 och andra stycket samt 4 § skall sådana rättigheter som tillkommer någon handlar i eget som nanm men för en annan fysisk eller juridisk räkning persons anses tillkomma den personen. Vid bestämmandet antalet röster i ett av

dotterföretag eller intresseföretag skall inte beaktas de andelar i dotterföretaget eller intresseföretaget innehas företaget självt

som av eller av dess dotterföretag. Samma gäller andelar innehas den som av som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller intresseföre-

tagets eller för dess dotterföretags räkning.

2 kap. Årsredovisning

l § Utöver årsbokslut enligt ll § bokföringslagen 1976:125 skall för

varje räkenskapsår upprättas årsredovisning. Årsredovisningen består

av balansräkning, resultaträkning, noter, förvaltningsberättelse och, i bolag som enligt 10 kap. 3 § andra stycket aktiebolagslagen

1975: 1385 eller 4 kap. 3 § första stycket lagen 1980:1103 årsom redovisning m.m. i vissa företag är skyldigt att ha auktoriserad

revisor, Finansieringsanalys. De uppräknade handlingarna utgör

en helhet.

I aktiebolag skall årsredovisningen skrivas under samtliga

av styrelseledamöter och av verkställande direktören. Har avvikande en

mening beträffande årsredovisningen antecknats till styrelsens protokoll, skall den avvikande meningen fogas till årsredovisningen.

I handelsbolag skall årsredovisningen skrivas under samtliga obeav gränsat ansvariga delägare. Har sådan delägare avvikande mening en

beträffande årsredovisningen skall denna fogas till årsredovisningen.

Årsredovisningen skall innehålla uppgift dagen för underskriften.

om

2 § Balansråkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas på ett

överskådligt sätt och ge en rättvisande bild av bolagets ställning och

resultat.

När tillämpningen av bestämmelserna i denna lag inte är tillräcklig

för att uppfylla kravet i första stycket rättvisande bild skall ytterligare upplysningar lämnas.

Om tillämpningen av bestämmelserna i denna lag i ett särskilt fall är

oförenlig med kravet i första stycket på rättvisande bild skall avsteg göras från bestämmelserna. Varje sådant avsteg skall anmärkas i not med upplysning om skälen för avsteget och dess effekt på bolagets ställning och resultat.

32 Författningsfärslag SOU 1994: 17

3 §

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna

skall följande iakttas: Bolaget förutsätts fortsätta sin verksamhet.

2. Samma principer för värderingen av de olika posterna och, i

förekommande fall, delposterna skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet vilket särskilt innebär att endast under räkenskapsåret realiserade intäkter får tas med, a. b. hänsyn måste tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förluster eller förpliktelser blir

kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av

årsredovisningen, och hänsyn måste tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för c. räkenskapsåret är en vinst eller en förlust. 4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen. 5. De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av, skall värderas var för sig.

Den ingående balansräkningen för ett räkenskapsår skall stämma

överens med den utgående balansräkningen för det närmast föregående räkenskapsåret.

I undantagsfall får avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket. I sådant fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och

dess effekt på bolagets ställning och resultat lämnas i not. I fall som avses i första stycket 2 gäller vad som föreskrivs i 6 § andra stycket.

4 §

I årsredovisningen skall beloppen anges i svenska kronor. Beloppen

får dessutom anges i annan valuta. I sådant fall skall upplysning om omräkningskursen lämnas i not.

Gemensamma bestämmelser för balansräkning och resultaträkning

5 § Balansräkningen och resultaträkningen skall upprättas enligt i 9 och 10 §§ angivna uppställningsformer med de avvikelser i fråga om poster föregångna av arabiska siffror som betingas av rörelsens art och omfattning.

De iuppställningsformerna angivna posterna skall tas upp var för sig

SOU 1994: 17 Författningsförslag 33

i angiven ordningsföljd. Nya poster får tillkomma såvitt deras innehåll

inte täcks av de i uppställningsformerna angivna posterna. Genom en mera detaljerad underindelning av posterna får delposter anges, förutsatt att uppställningsformerna i övrigt följs. En delpost skall anges

om dess förekomst eller storlek är av betydelse med hänsyn till kravet i 2 § första stycket rättvisande bild. Kompletterande poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten.

Poster i balansräkningen och resultaträkningen som föregås av

arabiska siffror får sammanslås om de har ett värde som, med hänsyn till kravet i 2 § första stycket rättvisande bild, är av ringa betydelse eller om sammanslagningen främjar överskådligheten. I det senare

fallet skall posterna och, i förekommande fall, delposterna anges i not. Uppställningen av balansräkningen och resultaträkningen får ändras mellan räkenskapsåren endast om det föreligger särskilda skäl. Om

ändring gjorts skall skälen för denna anges i not.

6 § I årsredovisningen skall för varje post i balansräkningen och resultaträkningen och i sådana noter som avses i 5 § tredje stycket anges beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret.

Om bolaget ändrat principer för värderingen av tillgångar, avsättningar eller skulder eller ändrat klassificeringen av posterna, eller dess beståndsdelar, i balansräkningen eller resultaträkningen skall, om särskilda hinder inte möter, beloppen för det närmast föregående

räkenskapsåret räknas om. Redogörelse för innebörden av och skälen för ändringen skall lämnas i not. Sådan redogörelse skall även lämnas om det förekommit annan ändring beträffande balansräkningen eller

resultaträkningen som väsentligt påverkar jämförbarheten mellan åren.

7 §

Kvittning får inte ske mellan tillgångar och avsättningar eller skulder

i balansräkningen eller mellan intäkter och kostnader i resultaträk-

ningen.

8 § Balansräkningen skall i sammandrag redovisa bolagets samtliga

tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital vid räkenskaps-

årets utgång balansdagen. Ställda panter och ansvarsförbindelser skall tas upp inom linjen. Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa bolagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret.

34 Författningsförslag

Uppställningsfornz för balansräkning 9§ TILLGÅNGAR A. Tecknat inbetalt kapital

B. Anläggningstillgångar Immateriella anläggningstillgångar Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande Koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter och tillgångar Hyresrätter och liknande rättigheter Goodwill Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar II. Materiella anläggningstillgångar Byggnader och mark Maskiner och tekniska anläggningar Inventarier, verktyg och installationer

4. Pågående nyanläggningar Förskott avseende materiella anläggningstillgångar

III. Finansiella anläggningstillgångar Aktier/andelar i koncernföretag Fordringar hos koncernföretag Aktier/andelar i intresseföretag

Fordringar hos intresseföretag

Andra långfristiga värdepappersinnehav Andra långfristiga fordringar

C. Omsättningstillgångar Varulager Råvaror och förnödenheter 2. Varor under tillverkning Färdiga varor och handelsvaror II. Fordringar Förskott till leverantörer för varor och tjänster 2. Kundfordringar Fordringar hos koncernföretag 4. Fordringar hos intresseföretag

Lån till aktieägare och delägare samt till personer som, med

SOU 1994: 17 Författningsförslag 35

motsvarande tillämpning av 12 kap. 7 § första och sjätte

styckena aktiebolagslagen /1975:1385/, är att anse som

närstående till dessa

Övriga fordringar

7. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter III. Kortfristiga placeringar Aktier/andelar i koncernföretag Aktier/andelar i intresseföretag Egna aktier

4. Övriga kortfristiga placeringar

IV. Kassa och bank EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER A. Eget kapital Aktiebolag: Aktiekapital II. Överkursfond III. Uppskrivningsfond IV. Andra fonder Reservfond 2. Kapitalandelsfond

Övrigt

V. Balanserad vinst eller förlust VI. Årets resultat Handelsbolag: Eget kapital vid räkenskapsårets början II. Insättningar eller uttag under âret III. Årets resultat IV. Eget kapital vid räkenskapsårets slut B. Obeskattade reserver C. Avsättningar

Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser

36 Författningsförslag SOU 1994: 17

2. Avsättningar för skatter Ovriga avsättningar

D. Skulder Obligationslån 2. Skulder till kreditinstitut b Förskott från kunder får även redovisas öppet som avdragspost under Varulager 4 Leverantörsskulder 5 Växelskulder Skulder till koncernföretag 7. Skulder till intresseföretag 8

Skatteskulder

9 Övriga skulder . 1 O. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

STÄLLDA PANTER M.M. Inteckningar i fast egendom, företagsinteckningar och andra inteckningar, varje slag för sig

2. Andra ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje

slag för sig, med angivande av de belastade tillgångarnas värde enligt balansräkningen

AN SVARSFÖRBINDELSER Diskonterade växlar 2. Borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser Pensionsförpliktelser som upptagits bland avsättningarna och inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet

Uppställningsform för resultaträkning

10 § 1 Nettoomsättning 2 Kostnad för sålda varor 3 Bruttoresultat 4 Försäljningskostnader 5. Administrationskostnader

6. Övriga rörelsekostnader

7 Övriga rörelseintäkter

8 Intäkter från aktier/andelar i koncernföretag Intäkter från aktier/andelar i intresseföretag 10. Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anlägg-

SOU 1994: 17 Författningsförslag 37

ningstillgångar med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag

11. Övriga ränteintäkter och liknande intäkter med särskild uppgift

om intäkter från koncernföretag 12. Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar

13. Räntekostnader och liknande kostnader med särskild uppgift om

kostnader avseende koncernföretag 14. Extraordinära intäkter 15. Extraordinära kostnader 16. Bokslutsdispositioner 17. Skatt på årets resultat

18. Övriga skatter

19. Årets resultat

11 § Om det är motiverat av konkurrensskäl får de belopp som redovisas under posterna l-3 och 7 i resultaträkningen sammanslås till en post

benämnd bruttovinst eller bruttoförlust. Vad nu sagts gäller inte bolag

som enligt 10 kap. 3 § andra stycket aktiebolagslagen 1975:1385

eller 4 kap. 3 § första stycket lagen 1980:1103 om årsredovisning

m.m. i vissa företag är skyldigt att ha auktoriserad revisor. Den som tillämpar första stycket första meningen skall i not upplysa om skälen för detta.

12 § Nettoomsättningen skall omfatta intäkter från försäljning av varor och tillhandahållande av tjänster som utgör bolagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till försäljningen eller tillhandahållandet.

13 § Intäkter och kostnader i annan verksamhet än bolagets normala verksamhet skall redovisas som extraordinära intäkter och kostnader. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till sin art.

Värderingsregler m. m. 14 §

Med anläggningstillgång förstås tillgång, som är avsedd att stadig-

varande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.

38 Férfattningsférslag A

15 §

Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande får tas

upp som immateriell anläggningstillgång om de är av väsentligt värde för den bedrivna rörelsen under kommande år. Detsamma gäller dels utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar, dels ersättning som vid företagsförvärv överstiger det behållna värdet av de övertagna tillgångarna goodwill.

Utgifter för bolagsbildningen, för ökning av aktiekapitalet eller för

bolagets förvaltning får inte tas upp som tillgång.

16 §

Anläggningstillgång skall, om inte annat följer av tillämpningen av

17 § första stycket, 18 § första-tredje styckena, 19 § första stycket och 24 tas upp till anskaffningsvärdet. I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall inräknas en

skälig andel av sådana kostnader som indirekt kan hänföras till

produktionen av tillgången och som belöper på tillverkningsperioden. Försäljningskostnader får inte inräknas i anskaffningsvärdet. Ränta på kapital som lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får inräknas i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Om sådan ränta inräknats i anskaffningsvärdet skall upplysning om detta lämnas i not. Utgifter för värdehöjande förbättring av tillgången får inräknas i anskaffningsvärdet, om de nedlagts under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år.

17 § Anläggningstillgång med begränsad ekonomisk livslängd skall skrivas av systematiskt över denna livslängd. Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 15 § antas uppgå till högst fem år om inte annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Om längre avskrivningstid tillämpas skall upplysning om detta lämnas i not med angivande av skälen för den längre avskrivningstiden.

18 § Om en anläggningstillgång på balansdagen har ett lägre värde än det värde som i övrigt följer av tillämpningen av 16 § och 17 § första stycket skall tillgången skrivas ned till det lägre värdet om det kan antas att värdenedgången är varaktig. En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som tillgången har balansdagen även om det inte kan antas att

SOU 1994: 17 Författningsförslag 39

värdenedgången är varaktig. Värderingen enligt första och andra styckena får inte bibehållas om skälen för nedskrivningen inte längre föreligger. Värdeförändringar som avses i första-tredje styckena skall redovisas i resultaträkningen.

19 §

Ett aktiebolags materiella eller finansiella anläggningstillgång, har

som ett bestående värde väsentligt överstigande bokfört värde enligt bestämmelserna i 16 17 § första stycket, 18 § första-tredje styckena

och 24 får skrivas upp till högst detta värde om uppskrivningsbe-

loppet används till ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller

nyemission eller till avsättning till en uppskrivningsfond. Upplysning

skall lämnas om hur uppskrivningsbeloppet behandlas skattemässigt. Om en uppskrivning eller avsättning enligt första stycket redovisas i resultaträkningen skall den tas upp som en särskild post i denna. Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som skrivits upp

skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna

värdet.

20 §

Uppskrivningsfonden får tas i anspråk för sådan ökning av aktiekapitalet som anges i 19 § första stycket,

täckning av förlust enligt fastställd balansräkning i fall då förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital, eller erforderlig nedskrivning av andra anläggningstillgångar under förutsättning att avsättningen till fonden redovisats kostnad i som en

resultaträkningen och särskilda skäl för sådan utjämning föreligger.

Beslut att ta uppskrivningsfond i anspråk för täckning förlust av enligt första stycket 2 får fattas endast efter revisorernas hörande. Innan tre âr har förflutit från beslutet får vinstutdelning beslutas endast om rätten ger tillstånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minst ett belopp som motsvarar den förlust som har blivit täckt med uppskrivningsbelopp. I fråga om rättens tillstånd gäller 6 kap. 6 § tredje-femte styckena aktiebolagslagen 1975: 1385. I fall som avses i första stycket 3 skall det belopp som tas i anspråk redovisas som en särskild post i resultaträkningen.

21 § Uppskrivningar enligt 19 § första stycket skall återföras och uppskrivningsfonden minskas med det återförda beloppet om skälen för uppskrivningen inte längre föreligger.

40 Författningsförslag SOU 1994: 17

22 § Omsättningstillgâng skall, om inte annat följer av 24 tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet på balansdagen. Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet har 16 § andra och tredje styckena motsvarande tillämpning. Såsom verkliga värdet anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om särskilda omständigheter föreligger får verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller annat värde som är förenligt med kravet i 2 § första stycket rättvisande bild. Med återanskaffningsvärde avses mot anskaffningsvärdet svarande kostnad, om tillgången hade anskaffats balansdagen.

23 § Varulagrets anskaffningsvärde får beräknas enligt först in-först utprincipen, vägda genomsnittspriser eller annan jämförbar princip. Om det värde som framkommer vid en beräkning enligt första stycket väsentligt avviker från varulagrets verkliga värde på balansdagen skall skillnadsbeloppet anges i not med fördelning på de i balansräkningen, eller i sådana noter som avses i 5 § tredje stycket, upptagna posterna och delposterna.

24 § Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter vilkas kvantitet, värde och sammansättning varierar under räkenskapsåret får tas till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras sammanupp tagna värde är av underordnad betydelse för bolaget samt deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt mellan räkenskapsåren.

25 § Tillgångsposten Egna aktier får inte tas upp till något värde. Vid värdering av ett moderbolags andelar i ett dotterföretag skall andelar som dotterföretaget äger i moderbolaget inte anses ha något värde.

26 § Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån skall

periodiseras över tiden till dess skulden förfaller till betalning.

27 § Avsättning skall göras för samtliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räken-

SOU 1994: 17 Författningsförslag 41

skapsår och som på balansdagen antingen är säkra eller sannolika till

sin förekomst men osäkra till belopp eller tidpunkt då de skall infrias. Som avsättningar får inte redovisas avskrivningar och nedskrivningar av tillgångar.

Redovisning av andelar i dotterföretag och intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden

28 § Utan hinder av vad som föreskrivs i 16 § första stycket får andelar i dotterföretag och intresseföretag redovisas i balansräkningen enligt följande. Första gången andelarna redovisas i balansräkningen tas de upp till det värde som följer av en tillämpning av 16 § första stycket, 18 § första-tredje styckena och 19 § första stycket med tillägg eller avdrag för den andel av dotterföretagets eller intresseföretagets vinst eller förlust för räkenskapsåret som belöper andelarna. Från detta värde skall avdrag göras för mottagen utdelning från dotterföretaget eller intresseföretaget. I efterföljande balansräkningar tas andelarna upp till det värde vartill

de är upptagna i närmast föregående balansräkning med sådana tillägg

och avdrag som anges i andra stycket. Skillnaden mellan andelarnas bokförda värde och den andel av dotterföretagets eller intresseföretagets eget kapital som belöper på andelarna skall anges särskilt i balansräkningen eller i not. Detta belopp skall beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid förvärvstidpunkten. Om särskilda skäl föreligger får skillnaden beräknas med utgångspunkt i förhållanden vid den tidpunkt då metoden tillämpas första gången. Bestämmelserna i 3 kap. 8 § har motsvarande tillämpning. Vad som föreskrivs i 3 kap. 11 § om internvinsteliminering och i 3 kap. 13 § skall tillämpas om det inte möter särskilda hinder. Om tillämpningen av andra eller tredje stycket leder till att andelarna tas upp till ett högre värde än i närmast föregående balansräkning skall beloppet, till den del det överstiger mottagen utdelning, sättas av till

en kapitalandelsfond.

Vid tillämpningen av fjärde stycket avses med dotterföretagets eller intresseföretagets eget kapital vad som, i förekommande fall, i en av

dotterföretaget eller intresseföretaget upprättad koncernredovisning

redovisas som sådan post.

42 Författningsförslag SOU 1994: 17

29 § Den andel av dotterföretagets eller intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på andelarna skall redovisas som intäkt eller kostnad i resultaträkningen. Mottagen utdelning från dotterföretaget eller intresseföretaget får inte redovisas som intäkt.

Tillcz‘ggsupplysningar 30 § Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall i balansräkningen och resultaträkningen lämnas uppgifter i de hänseenden som anges i 31-49 §§. Uppgifterna får tas in i noter om hänvisningar görs vid de poster i balansräkningen och resultaträkningen till vilka de hänför sig.

31 § Grunderna för avskrivning av anläggningstillgångarnas olika poster skall anges liksom betydelsefulla ändringar i dessa grunder. För varje i balansräkningen, eller i sådana noter som avses i 5 § tredje stycket, som anläggningstillgång upptagen post skall uppgift lämnas om tillgångarnas anskaffningsvärde, 2. tillkommande och avgående tillgångar, 3. överföringar, 4. årets avskrivningar, årets nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskrivningar som gjorts med stöd av 18 § andra stycket, 6. årets uppskrivningar, med särskild uppgift om uppskrivningsbeloppets användning och oavskrivet uppskrivningsbelopp, ackumulerade avskrivningar, ackumulerade nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskrivningar som gjorts med stöd av 18 § andra stycket, 9. ackumulerade uppskrivningar, samt 10. korrigeringar av tidigare års avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar.

32 § För fastigheter som är anlüggiiiirgstillgångar skall anges taxeringsvärden med fördelning de i posterna i balansräkningen, eller i sådana noter som avses i 5 § tredje stycket, ingående tillgångarna.

33 § Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder skall anges. För tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta skall

SOU 1994: 17 Författningsförslag 43

anges enligt vilka principer beloppen har räknats om till svenska kronor.

34 § Om en tillgång är föremål för avskrivning eller nedskrivning uteslutande av skatteskäl skall upplysning lämnas om detta med angivande av avskrivningens eller nedskrivningens storlek.

35 § Uppgift skall lämnas om dels uppskrivningsfondens storlek vid räkenskapsårets början och slut, dels belopp som satts av till fonden under räkenskapsåret, dels belopp som tagits i anspråk ur fonden med uppgift om hur beloppet använts.

36 § Vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar skall

specificeras med fördelning motsvarande tillgångar i balansräk-

ningen.

37 § Uppgift skall lämnas om nettoomsättningens fördelning rörelsegrenar och geografiska marknader om rörelsegrenarna och marknaderna avviker betydligt inbördes med hänsyn till hur bolaget normalt organiserar försäljningen av varor och tillhandahållandet av tjänster. Sådan uppgift behöver inte lämnas av den som tillämpar 11 § första stycket första meningen.

38 § Moderbolag och dotterföretag skall ange hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag.

39 § För varje dotterföretag och intresseföretag skall anges dess nanm, säte, eget kapital och resultat för det senaste räkenskapsåret för vilket årsbokslut upprättats samt bolagets kapitalandel i företaget, antalet andelar och dessas nominella värde och värde enligt balansräkningen. Bolag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag skall ange detta företags namn, säte och rättsliga form. Om bolagets rösträttsandel i dotterförctaget eller intresseföretaget avviker från kapitalandelen skall även rösträttsandelen anges.

40 §

Uppgift enligt 39 § får utelämnas om den är av ringa betydelse med

44 Författningsförslag SOU 1994: 17

hänsyn till kravet i 2 § första stycket rättvisande bild eller, under förutsättning att tillstånd ges av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer, om den har sådan karaktär att den kan vålla allvarlig skada för bolaget eller för något av de angivna företagen. I sist nämnt fall skall upplysning om att uppgiften har utelämnats lämnas 1 not.

Uppgift om eget kapital och resultat får vidare utelämnas om bolaget

äger andelar i en omfattning som motsvarar mindre än hälften av dotterföretagets eller intresseföretagets eget kapital och detta företag inte offentliggör sin balansräkning eller, om bolaget är moderbolag, dotterföretaget omfattas av en av bolaget upprättad koncernredovisning eller av en sådan koncernredovisning som avses i 3 kap. 4 § första

stycket eller andelarna i dotterföretaget eller intresseföretaget redovisas

av bolaget med tillämpning av 28 och 29 §§.

41 § För varje i balansräkningen, eller i sådana noter som avses i 5 § tredje stycket, under Omsättningstillgångar upptagen fordringspost skall anges den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen. För varje i balansräkningen, eller i sådana noter som avses i 5 § tredje stycket, upptagen skuldpost skall anges den del som förfaller till betalning tidigare respektive senare än ett år efter balansdagen samt den del som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.

42 § Om bolaget ställt pant eller annan säkerhet skall för varje i balansräkningen, eller i sådana noter som avses i 5 § tredje stycket, upptagen skuldpost anges omfattningen av ställda säkerheter med uppgift om säkerheternas art och form. Om bolaget ställt säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för koncernföretag skall upplysning lämnas om detta.

43 § Om bolaget lämnat lån till, ställt pant eller annan säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för ledamot i styrelsen, eller motsvarande ledningsorgan, eller verkställande direktör, eller motsvarande befattningshavare, i bolaget eller i annat koncernföretag skall upplysning lämnas om detta. Vad nu sagts gäller även om bolaget lämnat lån till, ställt säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för någon av de angivna personerna närstående person. Med styrelseledamot jämställs suppleant för denne och med verkställande direktör jämställs vice verkställande direktör.

SOU 1994: 17 Fönfattningsfärslag 45

Storleken av lämnade lån, huvudsakliga lånevillkor, räntesatser samt under räkenskapsåret återbetalda belopp liksom arten av ställda säkerheter och ingångna ansvarsförbindelser och beloppen av de lån, för vilka säkerhet ställts, skall anges. Uppgift skall även lämnas om vilken anknytning till bolaget den har till vilken lån lämnats eller för vilken säkerhet ställts eller ansvarsförbindelse ingåtts. Vad som föreskrivs i andra stycket har motsvarande tillämpning om bolaget lämnat lån till eller ställt säkerhet till förmån för annan med stöd av tillstånd enligt 12 kap. 8 § aktiebolagslagen 1975:1385.

44 § Har bolaget utelöpande lån som är konvertibla eller förenade med optionsrätt till nyteckning skall för varje lån och för liknande värdepapper och rättigheter anges utestående lånebelopp samt tid och villkor för utbyte eller för nyteckning. Beträffande utelöpande lån mot vinstandelsbevis skall för varje lån anges utestående lånebelopp och räntebestämmelserna.

45 § Aktiebolags eget kapital skall delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp aktiekapital, överkursfond, uppskrivningsfond, reservfond och

kapitalandelsfond. Under fritt eget kapital skall tas upp fria fonder,

var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter. Vid aktiekapitalet skall anges antalet aktier och akties nominella belopp. Består aktiekapitalet av aktier av olika slag skall motsvarande

uppgift lämnas för varje aktieslag. Förändringar i eget kapital jämfört

med föregående års balansräkning skall specificeras. Innehar aktiebolag egna aktier skall det nominella beloppet av dessa anges.

46 § Skillnaden mellan å ena sidan räkenskapsårets skattekostnad och tidigare räkenskapsårs skattekostnad samt å and ra sidan den skatt som

belöper på räkenskapsåret och tidigare räkenskapsår latent skatt skall

anges förutsatt att skillnaden inom en förutsebar framtid sannolikt kommer att leda till en faktisk kostnad för bolaget. Vidare skall uppgift lärrmas fördelningen av räkenskapsårets skattekostnad om mellan ordinärt och extraordinärt resultat.

46 Författningsförslag SOU 1994: 17

47 §

Uppgift skall lämnas om medelantalet under räkenskapsåret anställda

personer med angivande av medelantalet för varje arbetsställe med

mer än tjugo anställda samt med uppgift om fördelningen mellan män

och kvinnor. Har bolaget anställda i flera länder skall medelantalet anställda i varje land anges.

48 § Uppgift skall lämnas om det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och ersättningar dels till styrelsen, eller motsvarande ledningsorgan, och verkställande direktör, eller motsvarande befattningshavare, dels till övriga anställda. Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelsen, eller motsvarande ledningsorgan, och verkställande direktör, eller motsvarande befattningshavare skall anges särskilt. Har bolaget anställda i flera länder, skall i detta stycke angivna uppgifter lämnas särskilt för varje land. Av räkenskapsårets personalkostnader skall särskilt anges beloppen av dels löner och ersättningar, dels sociala avgifter, dels pensionskostnader.

Uppgift skall också lämnas om beloppen av förpliktelser och

kostnader som avser pensioner eller liknande förmåner till styrelsen, eller motsvarande ledningsorgan, och verkställande direktör, eller motsvarande befattningshavare till den del beloppen överstiger vad som skulle ha gällt för förmåner enligt allmän pensionsplan. Vad som enligt första och tredje styckena gäller för styrelsen och verkställande direktör gäller även tidigare styrelse och verkställande direktör. Med styrelseledamot jämställs suppleant för denne och med verkställande direktör jämställs vice verkställande direktör.

49 § Bolag som är dotterbolag skall ange namn och säte för de moderföretag som upprättar koncernredovisning för den största och minsta koncern som bolaget ingår i som dotterbolag samt den plats där utländska moderföretags koncernredovisningar hålls tillgängliga.

50 § Myndighets beslut i tillståndsärende enligt 40 § första stycket överklagas hos regeringen genom besvär.

Förvaltningsberättelse 51 § Förvaltningsberättelsen skall innehålla en rättvisande översikt över

SOU 1994: 17 Författningsförslag 47

utvecklingen av bolagets verksamhet och dess ställning. Upplysningar skall lämnas om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen eller resultaträkningen men som är viktiga för bedömningen av bolagets ställning och resultat, 2. sådana händelser av väsentlig betydelse för bolaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dettas slut, bolagets förväntade framtida utveckling, bolagets verksamhet inom forskning och utveckling, och förekomsten av filialer till bolaget. Aktiebolag skall i förvaltningsberättelsen lämna förslag till dis-

positioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

Finansieringsanalys

52 §

I ñnansieringsanalysen skall redovisas bolagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret.

3 kap. Koncernredovisning l § Moderbolag skall för varje räkenskapsår upprätta koncernredovisning.

Denna består av koncernbalansräkning, koncernresultaträkning, noter,

förvaltningsberättelse och, i moderbolag som enligt 10 kap. 3 § fjärde stycket aktiebolagslagen 1975:1385 eller 4 kap. 3 § andra stycket lagen 1980: l 103 om årsredovisning m.m. i vissa företag är skyldigt att ha auktoriserad revisor, Finansieringsanalys. De uppräknade handlingarna utgör en helhet. Bestämmelserna i 2 kap. 1 § andra-fjärde styckena har motsvarande

tillämpning på koncernredovisningen.

2 § Koncernbalansräkningen, koncernresultaträkningen och noterna skall upprättas ett överskådligt sätt och ge en rättvisande bild av ställningen och resultatet för de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av koncernredovisningen. Bestämmelserna i 2 kap. 2 § andra och tredje styckena har motsvarande tillämpning.

3 § För koncernredovisningen gäller 2 kap. 3-10, 12-27, 30-38, 41-48 samt 51 och 52 §§ i tillämpliga delar.

48 Färfattningsförslag SOU 1994: 17

4 § Ett moderbolag som är dotterbolag behöver inte upprätta koncernredovisning om bolaget och samtliga dess dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett moderföretag som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som upprättas och revideras enligt lagstiftningen i denna stat. Detta gäller även om dotterföretag, av skäl som anges i 5 § första och andra styckena, inte omfattas av koncernredovisningen. Moderbolag som med stöd av första stycket inte självt upprättat koncernredovisning skall i enlighet med bestämmelserna i 4 kap. 3 § offentliggöra den i stycket avsedda koncernredovisning som bolaget

omfattas av jämte koncernrevisionsberättelsen. Registreringsmyndig-

heten får förelägga moderbolaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska av handlingarna. Sådant föreläggande skall utfärdas av registreringsmyndigheten om någon begär det. Första stycket gäller inte om delägare som har en kapitalandel i moderbolaget minst tio procent senast sex månader före räkenskapsårets utgång hos moderbolagets styrelse, eller motsvarande ledningsorgan, framställt krav på upprättande av koncernredovisning eller om andelarna i moderbolaget, eller andra värdepapper, är emitterade av moderbolaget en svensk eller utländsk börs, en auktoriserad marknadsplats eller annan reglerad marknad. Den som tillämpar första stycket skall upplysa om detta i not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn och säte för det moderföretag som upprättar den i stycket nämnda koncernredovisningen.

5 § Ett dotterföretag behöver inte omfattas av koncernredovisningen om företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet i 2 § första stycket pâ rättvisande bild. Flera dotterföretag som var för sig har sådan ringa betydelse skall dock omfattas av koncernredovisningen om de inte tillsammans har ringa betydelse. Ett dotterföretag behöver inte heller omfattas av koncernredovisningen om betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderbolagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, 2. nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare. Den som tillämpar första eller andra stycket skall i not upplysa om skälen för detta.

SOU 1994: 17 Författningsförslag 49

6 §

Koncernredovisningen skall hänföra sig till moderbolagets balansdag.

Om ett dotterföretags balansdag ligger mer än tre månader före moderbolagets balansdag, skall dotterföretaget omfattas av koncernredovisningen grundval av en balansräkning med samma balansdag och en resultaträkning avseende samma period som koncernredovisningen. Om ett dotterföretags balansdag ligger mindre än tre månader före moderbolagets balansdag, skall upplysning lämnas om sådana för bedömningen av dotterföretagets ställning och resultat viktiga händelser som inträffat mellan dotterföretagets och moderbolagets balansdagar.

7 § I koncernbalansräkningen skall det bokförda värdet av moderbolagets andelar i ett dotterföretag elimineras genom att avräknas mot den andel av dotterföretagets eget kapital som belöpte på andelarna vid förvärvet.

8 § Vid förvärv av andelar i ett företag som är, eller genom förvärvet blir, dotterföretag skall dels en förvärvsanalys upprättas för att fastställa andelarnas anskaffningsvärde och det koncernmässiga anskaffningsvärdet av dotterföretagets tillgångar, avsättningar och skulder, dels iakttas följande förvärvsmetoden. Om det bokförda värdet av andelarna i dotterföretaget överstiger eller underskrider andelen i dotterföretagets eget kapital skall skillnadsbeloppet fördelas på de tillgångar, avsättningar och skulder vars koncernmässiga anskaffningsvärden avviker från bokförda värden. Om det efter en sådan fördelning kvarstår ett positivt skillnadsbelopp skall detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Bestämmelserna i 2 kap. 17 § och 18 § första, tredje och fjärde styckena har motsvarande tillämpning på sådan goodwill. Är skillnadsbeloppet efter fördelning enligt första meningen negativt skall det, om det motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling i dotterföretaget, redovisas som en avsättning i koncernbalansräkningen vilken får upplösas i takt med att förväntningarna förverkligas.

9 § Om V dotterföretag bedriver så olikartad verksamhet tillärnpett att en ning av vad som föreskrivs i 7 och 8 §§ skulle vara oförenlig med kravet i 2§ första stycket på rättvisande bild, skall andelarna i

50 Författningsförslag SOU 1994: 17

dotterföretaget i stället redovisas i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen med motsvarande tillämpning av 2 kap. 28 och 29 §§ kapitalandelsmetoden. Om dotterföretagets årsredovisning

eller, i förekommande fall, koncernredovisning inte offentliggörs enligt bestämmelserna i 4 kap. eller annan författning, skall års-

redovisningen och, i förekommande fall, koncernredovisningen ges in

till registreringsmyndigheten tillsammans med moderbolagets koncernredovisning. Den som tillämpar första stycket första meningen skall i not upplysa

om skälen för detta.

10 § Den del av eget kapital och årets resultat i ett dotterföretag som belöper på andelar ägda av annan än de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen skall redovisas som särskild post i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen.

11 §

Koncembalansräkningen skall utvisa beloppet av fritt eget kapital eller

ansamlad förlust i koncernen efter avdrag för internvinster. Fordringar och skulder mellan koncernföretag skall elimineras i koncernbalansräkningen. Koncernresultaträkningen skall utvisa koncernens resultat efter avdrag eller tillägg för ökning eller minskning av internvinst under räkenskapsåret. Intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag skall elimineras i koncernresultaträkningen. Vad som i första och andra styckena sägs om eliminering av fordringar och skulder, intäkter och kostnader samt internvinster gäller inte om beloppen, med hänsyn till kravet i 2 § första stycket på rättvisande bild, är av ringa betydelse. Med internvinst avses på moderbolaget belöpande andel av vinst vid överlåtelse av tillgång inom koncernen, i den mån överlåtelse av tillgången inte därefter har skett till köpare utanför koncernen eller förbrukning av tillgången eller nedsättning av dess värde ägt rum hos det företag inom koncernen som förvärvat tillgången.

12 § Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncern-

redovisningen ändrats väsentligt under räkenskapsåret skall sådana upplysningar lämnas som gör det möjligt att jämföra de på varandra

följande koncernredovisningarna.

Författningsfärslag 51

13 § Moderbolaget skall tillämpa samma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen som i årsredovisningen. Andra värderingsprinciper får användas i koncernredovisningen om särskilda skäl föreligger. I sådant fall skall upplysning härom lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen. Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder än de som tillämpas i koncernbalansräkningen, skall värderingen av dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om med tillämpning av sistnämnda principer om det inte möter särskilda hinder. Andra stycket behöver inte tillämpas om en sådan omräkning med hänsyn till kravet i 2 § rättvisande bild är av ringa betydelse.

14 §

Andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernbalansräkningen och

koncernresultaträkningen med motsvarande tillämpning av bestärnrnelserna i 2 kap. 28 och 29 §§ kapitalandelsmetoden. Vad som föreskrivs i 5 § första stycket första meningen samt andra och tredje styckena har motsvarande tillämpning.

15 § Om ett företag som omfattas av koncernredovisningen, tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av denna redovisning, leder ett annat företag som inte är dotterföretag får, utan hinder av vad som föreskrivs i 14 en så stor andel av det sistnämnda

företagets tillgångar, avsättningar och skulder samt intäkter och

kostnader redovisas i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen som belöper de andelar i detta som det förstnämnda företaget äger klyvningsmetoden. Vad som föreskrivs i 6 § andra och tredje styckena, 7 8 § andra stycket och 11-13 har motsvarande tillämpning. Den som tillämpar första stycket skall i not upplysa om skälen för detta. Uppgift enligt 2 kap. 47 § skall anges särskilt för företag vilka klyvningsmetoden tillämpas.

16 § För varje dotterföretag och intresseföretag skall anges dess nanm och säte samt moderbolagets kapitalandel i företaget, beräknad med motsvarande tillämpning av bestämmelserna i 1 kap. 3 § andra

52 Färfattningsförslag SOU 1994: 17

stycket, 4 § tredje stycket och 5 § första meningen. I koncernredovisningen skall anges grunden, bestämd enligt 1 kap. 3 för att ett företag klassificerats som dotterföretag. Denna uppgift får utelämnas om moderbolaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och kapitalandelen i dotterföretaget är lika stor som rösträttsandelen.

17 §

Uppgift enligt 16 § första stycket får, under förutsättning att tillstånd

ges av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer, utelämnas om den har sådan karaktär att den kan vålla allvarlig skada för moderbolaget eller för något av de angivna företagen.

18 § Myndighets beslut i tillståndsärende enligt 17 § överklagas hos regeringen genom besvär.

4 kap. Offentlighet 1 § Patent- och registreringsverket är registreringsmyndighet.

2 § I aktiebolag skall årsredovisningen för det förflutna räkenskapsåret senast en månad före ordinarie bolagsståinuna avlämnas till revisorerna. I handelsbolag skall årsredovisningen senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång avlämnas till revisorerna.

3 §

Årsredovisningen och revisionsberättelsen skall offentliggöras på

följande sätt: Aktiebolag: Senast en månad efter det balansräkningen och resultaträkningen har

blivit fastställda, skall avskrift av handlingarna ges in till registrerings-

myndigheten. På avskriften av årsredovisningen skall styrelseledamot eller verkställande direktör teckna bevis om att balansräkningen och resultaträkningen fastställts med uppgift om fastställelsedagen. Beviset skall även innehålla uppgift om bolagsstämmans beslut beträffande bolagets vinst eller förlust. Handelsbolag: Senast sex månader efter räkenskapsårets utgång skall avskrift av handlingarna ges in till registreringsmyndigheten.

SOU 1994: 17 Författningsförslag 53

4 § Registreringsmyndigheten skall utan dröjsmål i Post- och Inrikes

Tidningar kungöra uppgift Oill att årsredovisning inkommit till

myndigheten.

5 § Om avskrift av årsredovisningen och revisionsberättelsen inte, sätt anges i 3 § har getts in inom femton månader efter räkenskapsårets utgång, svarar styrelseledamöterna och verkställande direktören solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget. En styrelseledamot eller verkställande direktör undgår dock ansvar, han visar att underlåtenheten att ge in årsredovisningen och om revisionsberättelsen inte beror på försummelse av honom. Ansvar inträder inte för förpliktelser som uppkommer efter det att hand-

lingarna har kommit till registreringsmyndigheten.

6 § Om bolaget publicerar årsredovisningen i sin helhet skall detta ske i den form och med den ordalydelse som har legat till grund för revisionsberättelsen. Revisionsberättelsen skall åtfölja årsredovisningen. Om revisionsberättelse inte har avgetts skall detta förhållande liksom skälen härför anges i årsredovisningen.

Om bolaget inte publicerar årsredovisningen i sin helhet skall det av den publicerade årsredovisningen framgå att den inte är fullständig och

huruvida den fullständiga årsredovisningen finns tillgänglig hos

registreringsmyndigheten eller ännu inte har getts in till myndigheten.

Revisionsberättelsen får inte åtfölja den publicerade årsredovisningen. Det sist sagda gäller inte om uppgift enligt 2 kap. 47 § har utelämnats

i den publicerade årsredovisningen. Den publicerade årsredovisningen skall innehålla revisorns uttalande huruvida den fullständiga årsredovisningen upprättats enligt denna lag liksom uppgift om eventuella anmärkningar enligt 10 kap. 10 §

andra fjärde styckena aktiebolagslagen 1975: 1385 eller 4 kap. 10 § andra fjärde styckena lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag. Om revisionsberättelse inte har avgetts skall detta förhållande liksom skälen härför anges.

7 § Bestämmelserna i 2-6 §§ har motsvarande tillämpning på koncernredovisningen och koncernrevisionsberättelsen.

54 Författningsförslag SOU 1994: 17

5 kap. Delårsrapport

1 §

Bolag som enligt 10 kap. 3 § andra eller fjärde stycket aktiebolags-

lagen 1975:1385 eller 4 kap. 3 § första eller andra stycket lagen

1980: 1 103 om årsredovisning m.m. i vissa företag är skyldigt att ha

auktoriserad revisor skall minst en gång under räkenskapsår som omfattar mer än tio månader avge särskild redovisning delårsrapport. Rapporterna skall avse bolagets verksamhet från räkenskapsårets början. Minst en rapport skall omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. I aktiebolag skall delårsrapporten avges av styrelsen eller, om styrelsen bestämmer det, av verkställande direktören.

Rapporterna skall hos bolaget hållas tillgängliga för var och en som

vill ta del av dem och genast sändas till aktieägare eller bolagsman som begär det. Delårsrapporter som avses i första stycket tredje meningen skall senast två månader efter rapportperiodens utgång ges in till registreringsmyndigheten.

2 § I delårsrapport skall översiktligt redogöras för verksamheten och resultatutvecklingen i denna samt för investeringar och förändringar

i likviditet och finansiering sedan föregående räkenskapsårs utgång. Vidare skall lämnas beloppsuppgifter om nettoomsättningen och

resultatet före bokslutsdispositioncr och skatt under rapportperioden. Om särskilda skäl föreligger, får en ungefärlig beloppsuppgift beträffande resultatet lämnas. Bestännnelserna i 2 kap. 51 § första

stycket 1 och 2 gäller i tillämpliga delar i fråga om delårsrapport.

Om en koncern är av sådan storlek som anges i 10 kap. 3 § fjärde stycket aktiebolagslagen 1975:1385 eller 4 kap. 3 § andra stycket lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag skall moderbolaget i delårsrapporterna, utöver uppgifter för moderbolaget, lämna uppgifter för koncernen motsvarande vad som sägs i första

stycket. Uppgifter om nettoomsättning och resultat skall avse beloppen

efter avdrag för interna poster inom koncernen och med hänsyn tagen till internvinsteliminering.

3 § Om särskilda hinder inte möter, sltall i anslutning till uppgifter enligt 2 § även lämnas motsvarande uppgifter för samma rapportperiod under det närmast föregående réikeraslfapsåret. Begrepp och termer skall i möjlig mån överensstämma med dem som använts i den senast framlagda årsredovisningen.

SOU 1994: 17 Författningsförslag 55

Bilaga

Avsnitt l

I Tyskland:

die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

I Belgien: la société anonyme/de naamloze vennootschap, société en commandite par actions/de commanditaire vennootschap op aandelen, socété de personnes å responsabilité limitée/de personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

I Danmark.aktieselskaber, kommanditaktieselskaber, anpartsselskaber.

I Frankrike: la société anonyme, société en commandite par actions, société â responsabilité limitée.

I Irland:

public companies limited by shares or by guarantee, private companies

limited by shares or by guarantee.

I Italien: societâ per azioni, societä in accomandita per azioni, societâ a responsabilitâ limitata.

I Luxemburg: société anonyme, société en commandite par actions, société å responsabilité limitée.

I Nederländerna: de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

I Storbritannien: public companies limited by shares or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee.

I Finland.osakeyhtiö, aktiebolag.

56 Författningsförslag SOU 1994: 17

I Island: almenningshlutafélag.

I Liechtenstein: die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die Kommanditaktiengesellschaft.

I Norge: aksjeselskap.

I Österrike: die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

Avsnitt 2 I Tyskland: die offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft.

I Belgien.société en nom collectif/de vennootschap onder ñrma, société en commandite simple/de gewone commanditaire vennootschap.

I Danmark: interessentskaber, kommanditselskaber.

I Frankrike: société en nom collectif, société en commandite simple.

I Grekland: n opöppvåaoç £7oup£Za, £r8p6ppu19;¢og sroupsioz; 1

I Spanien: sociedad colectiva, sociedad en comandita simple.

I Irland: partnerships, limited partnerships, unlimited companies.

I Italien.la societâ in nome collettivo, societâ in accomandita semplice.

I Luxemburg.société en nom collectif, société en commandite simple.

SOU 1994: 17 Författningsförslag 57

I Nederländerna: de vennootschap onder firma, de commanditaire vennootschap. I Portugal.sociedade em nome colectivo, sociedade em comandita simples. I Storbritannien: partnerships, limited partnerships, unlimited companies. I Finland: avoin yhtiö, öppet bolag, kommandiittiyhtiö, kommanditbolag. I Island: sameignarfélag, samlagsfélag. I Liechtenstein: die offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft. I Norge:

partrederi, ansvarlig selskap, kommanditselskap.

I Österrike: die offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft.

58 Författningsfärslag SOU 1994: 17

Ikraftträdande- och Övergångsbestämmelser

Denna lag träder i kraft den l januari 1995 och tillämpas på räkenskapsår som börjar den 1 januari 1995 eller senare. Genom lagen upphävs 11 kap. aktiebolagslagen 1975:1385. Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till föreskrift som ersatts genom bestämmelse i denna lag, tillämpas i stället den nya bestämmelsen.

Författningsförslag

Förslag till Lag om ändring i aktiebolagslagen 1975:1385

Härigenom föreskrivs i fråga om aktiebolagslagen 1975:1385 dels att 11 kap. skall upphöra att gälla, dels att i lagen skall införas bestämmelser, l kap. 2 2 kap.

nya a 12 a § och4 kap. 13 a § och dels att 1 kap. 2 4 kap. 16, 20 och 21 §§, 8 kap. 13 och 15 §§,

9 kap. 17 10 kap. 10 och 15 §§, 12 kap. 3 och 4 §§, 13 kap. 9 och 12 §§, 14 kap. 2 och 5 §§, 15 kap. l och 3 §§

samt 18 kap. 7 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lkap. 2§

Äger ett aktiebolag så många Om ett aktiebolag

aktier eller andelar i en svensk innehar än hälften

mer av

eller utländsk juridisk person att rösterna för samtliga aktier eller det har mer än hälften röster- andelar i svensk eller utländsk

av en

na för samtliga aktier eller an- juridisk person, delar, är aktiebolaget moder- äger aktier eller andelar i bolag och den juridiska personen juridisk och på grund

en person

dotterföretag. Äger ett dotter- av avtal med andra delägare i

företag eller äger ett moderbolag denna förfogar över än

mer

och ett eller flera dotterföretag hälften rösterna för samtliga

av

tillsammans eller äger flera aktier eller andelar,

dotterföretag tillsammans aktier äger aktier eller andelar i

eller andelar i en juridisk juridisk och har rätt person en person

i den omfattning som angivits att utse eller avsätta än

mer nu, är även sistnämnda juridiska hälften ledamöterna i dess av

person dotterföretag till moder- styrelse eller motsvarande ledbolaget. ningsorgan, eller

Har ett aktiebolag i annat fall i annat fall än som avses i 3

på grund av aktie- eller andels- på grund avtal med juriav en innehav eller avtal ensamt ett disk eller

person föreskrift i dess

bestämmande inflytande över bolagsordning, bolåigsavtal eller

en juridisk person och en betydande därmed jämförbara stadgar har andel i resultatet dess verk- rätt utöva bestämav att ensamt ett

samhet, är aktiebolaget moder- mande inflytande över denna,

60 Författningsförslag SOU 1994: 17

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bolag och den juridiska personen är aktiebolaget moderbolag och

dotterföretag. den juridiska personen dotterföretag.

Om ett dotterföretag, eller ett

moderbolag och ett eller flera

dotterföretag tillsammans, eller

flera dotterföretag tillsammans

innehar mer än hälften av

rösterna för samtliga aktier eller andelar i en juridisk person, äger aktier eller andelar i

en juridisk person och på grund

av avtal med andra delägare i

denna förfogar över mer än

hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, eller äger aktier eller andelar i en juridisk person och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, är även en sådan juridisk person

dotterföretag till moderbolaget. Moderbolag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern.

2 a § Vid tillämpningen av 2 § första stycket 1-3 och andra stycket

skall sådana rättigheter som

tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen. Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag skall inte beaktas de aktier i dotterföretaget som innehas av företaget självt eller av dess . dotterföretag. Samma gäller

Författningsförslag 61

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

aktier som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller dess dotterföretags räkning.

2 kap. 12 a § Belopp som på grund av aktieteckning erhållits för aktierna utöver det nominella beloppet skall sättas av till överkursfonden.

4 kap. 13 a § Belopp som på grund av aktieteckning erhållits för aktierna ut-

över det nominella beloppet skall sättas av till överkursfonden.

16§ Fondemission kan ske genom Fondemission kan ske genom överföring till aktiekapitalet av överföring till aktiekapitalet av belopp som kan utdelas enligt 12 belopp som kan utdelas enligt 12 kap. 2 § första stycket samt av kap. 2 § första stycket samt av uppskrivningsfond och reserv- uppskrivningsfond, reservfond fond eller genom uppskrivning och överkursfond eller genom av anläggningstillgângs värde. uppskrivning av anläggningstillgångs värde. Bestämmelserna i 4 § första stycket gäller i tillämpliga delar även i fråga om förslag till beslut om fondemission. Beslut om fondemission skall ange vilket sätt och med vilket belopp aktiekapitalet ökas, de nya aktiernas aktieslag eller det belopp vartill aktiernas nominella belopp höjes samt, i förekommande fall förordnande som avses i 3 a I avstämningsbolag skall avstämningsdagen anges i beslutet varvid iakttages att avstämning får ske innan beslutet registrerats. Pâ sådant bolag äger 5 § tredje stycket och 7 § första stycket motsvarande tillämpning. Beslutet om fondemission skall utan dröjsmål anmälas för registrering och får verkställas före registreringen.

62 Författningsförslag SOU 1994: 17

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Aktiekapitalet är ökat när registrering skett. De nya aktierna skall

styrelsens försorg ofördröjligen upptagas i aktieboken. De genom medför rätt till utdelning enligt vad därom bestämts i beslutet om emission. Beslutet får dock innebära att sådan rätt inträder senare än för räkenskapsåret efter det under vilket registrering skett.

20§ Emissionsprospekt skall inne- Emissionsprospekt skall innehålla balansräkningar avseende hålla balansräkningar avseende utgången av de tre senaste räken- utgången av de tre senaste räken-

skapsår, för vilka årsredovisning skapsår, för vilka årsredovisning

och revisionsberättelse avgivits, och revisionsberättelse avgivits, resultaträkningar för dessa tre resultaträkningar för dessa tre räkenskapsår samt ett samman- räkenskapsår samt ett sammandrag de uppgifter som det drag av de uppgifter som det av ålegat bolaget att intaga i för- ålegat bolaget att intaga i för-

valtningsberåttelserna för de tre valtningsberättelserna för de tre räkenskapsâren. Fyller hand- räkenskapsâren. Om handlingar-

lingarna de krav, som framgår na inte innehåller finansierings-

11 kap. 5 § andra stycket och analys enligt 2 kap. 1 § första

av

9 § fjärde stycket, skall de full- stycket och 52 § ársredovisnings-

ständigas i enlighet med dessa lagen 0000:00 skall de kom-

bestämmelser. pletteras med sådan analys. Bestämmelserna i 11 kap. 2 § Bestämmelserna i 2 kap. 6 § första stycket andra meningen andra stycket första meningen

äger motsvarande tillämpning ârsredovisningslagen äger mot-

emissionsprospekt. svarande tillämpning emis-

sionsprospekt.

Om bolaget är moderbolag, skall bolaget i emissionsprospektet intaga koncernresultaträkning och koncernbalansräkning för de tre senaste räkenskapsâren. När redovisningshandlingar och andra uppgifter för koncern intages i prospektet får häremot svarande uppgifter

för bolaget utelämnas i den mån de kan anses sakna väsentlig betydelse för bedömningen av bolagets aktier. Dock får bolagets resultaträkning och balansräkning för det senaste räkenskapsåret enligt första stycket utelämnas. A

21 §

I emissionsprospektet skall upplysning lämnas om sådana för be-

dömningen bolagets verksamhetsresultat och ställning viktiga av

SOU 1994: 17 Författningsförslag 63

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

förhållanden och händelser i övrigt väsentlig betydelse för bolaget

av vilka hänför sig till tiden efter den period omfattas de i 20 § som av angivna handlingarna.

Framlägges emissionsprospek- Framlägges emissionsprospek-

tet senare än åtta månader efter tet senare än åtta månader efter utgången av det senaste räken- utgången det senaste räkenav skapsår, för vilket årsredovis- skapsår. för vilket årsredovisning och revisionsberättelse ning och revisionsberättelse

avgivits, skall emissionsprospek- avgivits, skall emissionsprospek-

tet innehålla uppgifter motsva- tet innehålla uppgifter motsva-

rande delårsrapport enligt 11 rande delårsrapport enligt 5 kap. kap. 13 och 14 §§. Dessa upp- 2 och 3 §§ ârsredovisningslagen

gifter skall avse tiden från ut- 0000.00. Dessa uppgifter skall

gången av nämnda räkenskapsår avse tiden från utgången

av

till en dag tidigare än tre nämnda räkenskapsår till dag

en

månader före emissionsprospek- tidigare än månader före

tre

tets tillhandahållande. emissionsprospektets tillhanda-

hållande.

8 kap. 13 §

Styrelsen eller annan ställföreträdare för bolaget får företaga rättshandling eller annan åtgärd är ägnad att bereda otillbörlig

som

fördel aktieägare eller till nackdel för bolaget eller

annan annan aktieägare. ställföreträdare får efter- ställföreträdare får efter-

komma föreskrift av bolagsstäm- komma föreskrift bolagsstäm-

av

man eller annat bolagsorgan, eller annat bolagsorgan,

om man om föreskriften icke är gällande föreskriften icke är gällande därför att den står i strid mot därför att den står i strid mot

denna lag eller bolagsordningen. denna lag, ársredovisningslagen

0000.00 eller bolagsordningen.

15 § För registrering skall bolaget anmäla har utsetts till vem som styrelseledamot, verkställande direktör, suppleant och firmatecknare

och vem som enligt ll § har bemyndigats att bolagets vägnar

ta emot delgivning samt deras postadress och eller, personnummer om sådant saknas, födelsedatum. Om ledamot eller suppleant har en utsetts enligt lagen 1987:1245 styrelserepresentation för de om

64 Författningsförslag SOU 1994: 17

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

privatanställda, skall detta anges. För registrering skall bolaget även

anmäla vilka och hur bolagets firma tecknas. av Anmälan göres första gången när bolaget enligt 2 kap. 9 § anmäles för registrering och därefter genast efter det att ändring inträffat i förhållande anmälts eller skall anmälas för registrering enligt som första stycket. Rätt att göra anmälan tillkommer även den som anmälningen gäller. Ändras bolagets postadress, skall bolaget genast anmäla det för

registrering.

Varje år efter den ordinarie Varje år efter den ordinarie bolagsstämman skall bolaget till bolagsstämman skall bolaget till registreringsmyndigheten sända registreringsmyndigheten sända in aktuell förteckning över in en aktuell förteckning över en bolagets styrelseledamöter, bolagets styrelseledamöter, verkställande direktör, supplean- verkställande direktör, suppleanter, firmatecknare och vem som ter, firmatecknare och vem som enligt ll § har bemyndigats att enligt 11 § har bemyndigats att på bolagets vägnar ta emot på bolagets vägnar ta emot delgivning med uppgift deras delgivning med uppgift om deras om postadress och postadress och personnummer personnummer eller, sådant saknas, födelse- eller, om sådant saknas, födelseom datum. Förteckningen skall datum. Förteckningen skall sändas in samtidigt med att en sändas in samtidigt med att en avskrift årsredovisningen och avskrift av årsredovisningen och av revisionsberättelsen sänds in revisionsberättelsen sänds in enligt 11 kap. 3 § andra stycket. enligt 4 kap. 3 § 1 årsredovisningslagen 000000.

9 kap. 17 § Om bolagsstämmobeslut Om bolagsstämmobeslut tilltillkommit i behörig ordning kommit i behörig ordning eller eller eljest strider mot denna lag eljest strider mot denna lag, eller bolagsordningen, kan talan ársredovisnirzgslagerz 0000:00 mot bolaget om upphävande eller eller bolagsordningen, kan talan ändring beslutet föras mot bolaget om upphävande eller av av aktieägare eller av styrelsen, ändring av beslutet föras av styrelseledamot eller verkställan- aktieägare eller av styrelsen, de direktör. Sådan talan kan styrelseledamot eller verkställanföras även den styrelsen de direktör. Sådan talan kan av som

SOU 1994: 17 Fdrfattningsférslag 65

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

obehörigen vägrat att införa föras även av den som styrelsen såsom aktieägare i aktieboken. obehörigen vägrat att införa såsom aktieägare i aktieboken. Talan skall väckas inom tre månader från dagen för beslutet. Väckes icke talan inom tid som nu sagts är rätten till talan förlorad. Talan får väckas senare än vad i andra stycket sägs när beslutet är sådant att det lagligen kan fattas ens med alla aktieägares samtycke, 2. samtycke till beslutet kräves av alla eller vissa aktieägare och sådant samtycke givits, eller kallelse till stämman skett eller de för bolaget gällande bestämmelserna om kallelse väsentligen eftersatts. Dom, varigenom bolagsstämmans beslut upphäves eller ändras, gäller även för de aktieägare som instämt talan. Rätten kan ändra bolagsstämmans beslut endast om det kan fastställas vilket innehåll beslutet rätteligen borde ha haft. Är bolagsstämmans beslut sådant som enligt denna lag skall anmälas för registrering och har det upphävts eller ändrats genom dom som vunnit laga kraft eller har genom beslut under rättegången förordnats att bolagsstämmans beslut får verkställas, skall rätten underrätta registreringsmyndigheten för registrering.

10 kap. 3 § Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor. Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad revisor om

tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de

två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsâr, antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, eller bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan i fråga om visst bolag, beträffande vilket de i andra stycket 1 eller 2 angivna

omständigheterna föreligger, förordna att bolaget får utse viss god-

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

känd revisor i stället för auktoriserad revisor. Sådant beslut är giltigt i högst fem år. Vad i andra och tredje styckena Vad i andra och tredje styckena föreskrives gäller även för föreskrivs gäller även för modermoderbolag i en koncern om bolag i en koncern om

nettovärdet av koncernföretagens 1 nettovärdet av koncernföre-

. tillgångar enligt fastställda kon- tagens tillgångar enligt fastställcernbalansräkningar för de två da koncernbalansräkningar för

senaste. räkenskapsåren över- de två senaste räkenskapsären

stiger det gränsbelopp som anges överstiger det gränsbelopp som i andra stycket eller om antalet anges i andra stycket, anställda vid koncernföretagen antalet anställda vid konunder nämnda tid i medeltal cernföretagen under den tid som överstigit 200. anges i 1 i medeltal överstigit 200, eller om moderbolaget inte upprättar koncernredovisning, netto-

värdet av koncernföretagens tillgångar, enligt fastställda

balansräkningar för koncernföretagens två senaste räkenskapsår,

på moderbolagets balansdag

överstiger det gränsbelopp som anges i andra stycket.

I annat bolag än som avses i andra och fjärde styckena skall aukto-

riserad revisor utses, om ägare till en tiondel av samtliga aktier begär det vid bolagsstämma, där revisorsval skall ske.

10 § Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till bolagsstämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse senast tvâ veckor före ordinarie bolagsstämma. Revisionsberättelsen skall inne- Revisionsberättelsen skall innehålla uttalande, huruvida års- hålla uttalande, huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt redovisningen upprättats enligt denna lag. Har i årsredovis- ârsredovisningslagen 0000:00. ningen icke lämnats sådana Har i årsredovisningen icke läm-

upplysningar som enligt 11 kap. nats sådana upplysningar som

skall lämnas, skall revisorerna enligt nämnda lag skall lärrmas, ange detta och, om det kan ske, skall revisorerna ange detta och,

Författningsförslag 67

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lämna erforderliga upplysningar om det kan ske, länma erforderi sin berättelse. liga upplysningar i sin berättelse. Har revisorerna vid sin gransk- Har revisorerna vid sin gransk-

ning funnit att åtgärd eller för- ning funnit att åtgärd eller för-

summelse, som kan föranleda er- summelse, som kan föranleda sättningsskyldighet, ligger ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller verkställan- styrelseledamot eller verkställande direktör till last eller att de direktör till last eller att styrelseledamot eller verkställan- styrelseledamot eller verkställande direktör eljest handlat i strid de direktör eljest handlat i strid

mot denna lag eller bolagsord- mot denna lag, årsredovisningsningen skall det anmärkas i lagen eller bolagsordningen skall

berättelsen. Revisionsberättelsen det anmärkas i berättelsen. Reviskall även innehålla uttalande sionsberättelsen skall även inne-

angående ansvarsfrihet för hålla uttalande angående ansvars-

styrelseledamöterna och verkstäl- frihet för styrelseledamöterna lande direktör. Revisorerna kan och verkställande direktör. Reviäven i övrigt i berättelsen med- sorerna kan även i övrigt i berätdela upplysningar som de önskar telsen meddela upplysningar som bringa till aktieägarnas känne- de önskar bringa till aktieägarnas dom. kännedom. I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorerna funnit att bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt uppbördslagen 1953:272,

att anmäla sig för registrering enligt 19 § lagen 1968:430 om

mervärdeskatt, att lämna uppgift enligt 54 § 1 mom. uppbördslagen eller 4 §

lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare eller

22 § lagen om mervärdeskatt, eller 4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i l-3.

Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att bolaget inte

har fullgjort skyldighet som avses i fjärde stycket 1-4, skall revisorerna genast sända in en avskrift av revisionsberättelsen till skattemyndigheten. Revisionsberättelsen skall innehålla yttrande huruvida förteckning enligt 12 kap. 9 § upprättats när skyldighet därtill förelegat och särskilt uttalande angående fastställandet av balansräkningen och resultaträkningen samt angående det i förvaltningsberâttelsen fastställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I moderbolag skall revisor avge en särskild revisionsberättelse beträffande koncernen. Bestämmelserna i första-tredje och sjätte styckena äger motsvarande tillämpning.

15 § För registrering skall bolaget anmäla vem som utsetts till revisor samt dennes postadress och personnummer. Bestämmelserna i 8 kap. 15 § andra stycket skall härvid tillämpas. Varje år efter den ordinarie Varje år efter den ordinarie bolagsstämman skall bolaget till bolagsstämman skall bolaget till

registreringsmyndigheten sända registreringsmyndigheten sända

in en aktuell förteckning över in en aktuell förteckning över

bolagets revisorer med uppgift bolagets revisorer med uppgift

om deras postadress och person- om deras postadress och personnummer. Förteckningen skall nummer. Förteckningen skall sändas in samtidigt med att en sändas in samtidigt med att en avskrift av årsredovisningen och avskrift av årsredovisningen och revisionsberättelsen sänds in revisionsberättelsen sänds in enenligt 11 kap. 3 § andra stycket. ligt 4kap. 3§ 1 årsredovisningslagen 0000:00.

12 kap. 1§ Utbetalning till aktieägarna av Utbetalning till aktieägarna av bolagets medel får ske endast bolagets medel får ske endast enligt bestämmelserna i denna enligt bestämmelserna i denna lag om vinstutdelning, utbetal- lag om vinstutdelning, utbetalning vid nedsättning av aktie- ning vid nedsättning av aktie-

kapitalet eller reservfonden och kapitalet, reservfonden eller utskiftning vid bolagets likvida- överkursfonden och utskiftning

tion. vid bolagets likvidation. Om bolagets verksamhet helt eller delvis skall ha annat syfte än att bereda vinst aktieägarna, skall bolagsordningen innehålla bestämmelse om användning av vinst och behållna tillgångar vid bolagets likvidation. 3 § Beslut om vinstutdelning fattas av bolagsstänmia. Stämman får endast i den mån skyldighet därtill föreligger enligt andra stycket eller enligt bolagsordningen besluta om utdelning av större belopp än styrelsen föreslagit eller godkänt.

Författningsförslag 69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Bolagsstämman skall på yrkan- Bolagsstämman skall på yrkande av ägare till minst en tiondel de av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier besluta ut- av samtliga aktier besluta utdelning av åtminstone ett belopp delning av åtminstone ett belopp motsvarande hälften av vad som motsvarande hälften av vad som återstår av nettovinsten för året, återstår av nettovinsten för året, sedan avdrag skett för balanserad sedan avdrag skett för balanserad förlust, som överstiger fria förlust, som överstiger fria fonder och reservfond, och för fonder, reservfond och överbelopp, som enligt lag eller kursfond, och för belopp, som bolagsordning skall avsättas till enligt lag eller bolagsordning bundet eget kapital eller enligt skall avsättas till bundet eget

bolagsordning eljest skall an- kapital eller enligt bolagsordning

vändas för annat ändamål än eljest skall användas för annat utdelning till aktieägarna. Sådant ändamål än utdelning till aktieyrkande skall framställas ägarna. Sådant yrkande skall i ordinarie stämma innan beslut framställas på ordinarie stämma om användning av vinsten fattas. innan beslut om användning av Utdelning får ske i strid mot vinsten fattas. Utdelning får 2 Stämman är skyldig att ske i strid mot 2 Stämman är besluta högre utdelning än fem skyldig att besluta högre procent av bolagets egna kapital. utdelning än fem procent av bolagets egna kapital. I avstämningsbolag skall avstämningsdagen anges i bolagsstämmans beslut om utdelning till aktieägare. Utdelningen förfaller till betalning

på avstämningsdagen och skall betalas utan dröjsmål. Den som på

avstänmingsdagen är införd i aktieboken eller i förteckning enligt 3 kap. 12 § skall anses behörig att mottaga utdelningen. Var han vid mottagandet berättigad, äger 4 kap. 3 § tredje stycket motsvarande tillämpning.

4 § Till reservfond skall avsättas belopp som om reservfonden uppgår om reservfonden och över-

till tjugo procent av aktiekapi- kursfonden uppgår till tjugo

talet, motsvarar minst tio procent procent av aktiekapitalet, mot-

av den del av nettovinsten för svarar minst tio procent av den året som går för att täcka del av nettovinsten för året som balanserad förlust, går för att täcka balanserad förlust,

70 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

på grund av aktieteckrzing erhållits för aktierna utöver det nominella beloppet,

den för vilken aktie förver- den för vilken aktie förver-

kats erlagt till bolaget, kats erlagt till bolaget,

enligt 4 kap. 17 § skall till- enligt 4 kap. 17 § skall till-

falla bolaget, falla bolaget,

vid utbyte av fordran enligt vid utbyte av fordran enligt

skuldebrev mot aktie, motsvarar skuldebrev mot aktie, motsvarar

skillnaden mellan fordringsbe- skillnaden mellan fordringsbe-

loppet och aktiens nominella loppet och aktiens nominella

belopp, belopp, enligt bolagsordningen skall enligt bolagsordningen skall

avsättas till reservfonden, avsättas till reservfonden,

enligt beslut bolagsstäm- enligt beslut bolagsstäm-

av av

man eljest skall överföras från man eljest skall överföras från det i balansräkningen redovisade det i balansräkningen redovisade

fria egna kapitalet till reserv- fria egna kapitalet till reserv-

fond. fond.

Vid beräkning av det belopp, som enligt första stycket minst

skall avsättas till reservfond, skall nettovinsten ökas med vad som

kan ha tillerkänts styrelseledamot, verkställande direktör eller annan

tantiem. som Nedsättning av reservfond får Nedsättning av reservfond eller

enligt beslut bolagsstämman överkursfond får enligt beslut

av av endast ske för bolagsstämman endast ske för

täckande av sådan förlust enligt fastställd balansräkning

som kan täckas av fritt eget kapital,

2. ökning av aktiekapitalet genom nyemission eller fondemission,

eller

annat ändamål, om rätten med :motsvarande tillämpning 6

av kap. 6 § ger tillstånd till nedsättningen.

13 kap. 3 §

Har aktieägare uppsåtligen ge- Har aktieägare uppsåtligen genom missbruk av sitt inflytande i nom missbruk av sitt inflytande i

bolaget medverkat till överträdel- bolaget medverkat till överträdel-

se av denna lag eller bolagsord- se av denna lag, årsredovisnings-

ningen, kan rätten, om på grund lagen 0000.00 eller bolagsord-

Författningsförslag 71

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av missbrukets långvarighet eller ningen, kan rätten, om på grund annan anledning särskilda skäl av missbrukets långvarighet eller därtill föreligger, på talan av annan anledning särskilda skäl ägare till en tiondel av samtliga därtill föreligger, på talan av aktier besluta, att bolaget skall ägare till en tiondel av samtliga träda i likvidation. Rätten kan aktier besluta, att bolaget skall dock i sådant fall på yrkande av träda i likvidation. Rätten kan bolaget i stället ålägga bolaget dock i sådant fall på yrkande av att inom viss tid inlösa käran- bolaget i stället ålägga bolaget dens aktier. Försummar bolaget att inom viss tid inlösa käranatt lösa aktierna inom fastställd dens aktier. Försummar bolaget tid, skall rätten talan av den att lösa aktierna inom fastställd vars aktier skolat inlösas besluta, tid, skall rätten talan av den att bolaget skall träda i likvida- vars aktier skolat inlösas besluta,

tion. att bolaget skall träda likvida-

tion.

Vid avgörande av frågan om beslut om likvidation eller beslut om inlösen av aktier skall meddelas, skall särskild hänsyn tagas till de

anställdas och fordringsägamas intressen. Inlösen enligt första stycket får dock ske, om bolagets eget kapital, beräknat enligt 2 § tredje stycket, efter inlösen skulle understiga halva aktiekapitalet.

Vid beräkningen av det egna kapitalet skall de aktier som avses

skola inlösas upptagas som tillgång utan värde. Om aktieägare, sedan talan enligt denna paragraf behörigen väckts, för sin del återkallar talan, kan övriga aktieägare som deltagit i väckande av talan fullfölja demia.

4 § Rätten förordnar att bolaget skall träda i likvidation, om likvidationsskyldighet föreligger enligt bolagsordningen, bolaget är i konkurs som avslutas med överskott och bolagsstäm-

man icke inom föreskriven tid fattat beslut om likvidation enligt

19 bolaget saknar till registret anmäld behörig styrelse eller verkställande direktör som skall finnas enligt denna lag, eller bolaget har enligt 11 kap. 4. bolaget inte har sänt in års- 3§ sänt in årsredovisning för redovisning enligt 4 kap. 3 § 1 något av de senaste två räken- årsredovisningslagen 0000:00 skapsåren. för något av de senaste två räkenskapsåren.

72 Författningsförslag SOU 1994: 17

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Beslut om likvidation meddelas dock ej, om det styrkes att likvidationsgrunden upphört under ärendets handläggning i tingsrätten. Fråga om likvidation enligt första stycket prövas på anmälan av registreringsmyndigheten eller ansökan av styrelsen, styrelseledamot, verkställande direktör eller aktieägare. I fall som avses i nämnda stycke 2-4 prövas frågan på ansökan även av borgenär eller annan

vars rätt kan vara beroende av att någon finnes som kan företräda

bolaget.

9§ När bolaget trätt i likvidation När bolaget trätt i likvidation skall styrelsen och verkställande skall styrelsen och verkställande direktör genast avge redovisning direktör genast avge redovisning för sin förvaltning av bolagets för sin förvaltning av bolagets angelägenheter under den tid, för angelägenheter under den tid, för vilken redovisningshandlingar vilken redovisningshandlingar förut framlagts bolagsstämma. förut framlagts på bolagsstämma.

Redovisningen skall framläggas Redovisningen skall framläggas

på bolagsstämma så snart det på bolagsstämma så snart det kan ske. Bestämmelserna om kan ske. Bestämmelserna om årsredovisning och revisions- årsredovisning i ársredovisnings-

berättelse äger motsvarande lagen 0000.-00 och revisionsbe-

tillämpning. rättelse äger motsvarande tilllämpning.

Omfattar tiden även föregående räkenskapsår, skall särskild redo-

visning, i moderbolag omfattande även koncernredovisning, avges för nämnda år. 12§ Likvidatorema skall för varje Likvidatorerna skall för varje räkenskapsår avge årsredovis- räkenskapsår avge årsredovisning, som framlägges på ordi- ning, som framlägges på ordinarie bolagsstämma för god- narie bolagsstämma för godkännande. I fråga om stämman kännande. I fråga om stämman och redovisningen äger 9 kap. och redovisningen äger 9 kap. 5 § andra stycket 1 och 2 samt 5 § andra stycket 1 och 2 samt 2 1 I kap. 9 § andra-fjärde stycke- kap. 47 48 § första stycket,

na, 10 och 11 §§ tillämpning, 51 § andra stycket, och bestäm-

melserna om finansieringsanalys i 2 kap. I § första stycket och

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

52§ ärsredovisningslagen 0000:00 tillämpning. I balansräkningen upptages det egna kapitalet i en post, varvid

aktiekapitalet anges inom linjen, i förekommande fall fördelat på

olika aktieslag. Tillgång får upptagas till Tillgång får upptagas till högre värde än den beräknas högre värde än den beräknas inbringa efter avdrag för försälj- inbringa efter avdrag för försäljningskostnaderna. Om tillgång ningskostnaderna. Om tillgång

kan beräknas inbringa väsentligt kan beräknas inbringa väsentligt

högre belopp än det i balans- högre belopp än det i balansräkningen upptagna värdet eller räkningen upptagna värdet eller om för skuld och likvidations- om för avsättning, skuld och kostnad kan beräknas åtgå ett likvidationskostnad kan beräknas belopp som väsentligt avviker åtgå ett belopp som väsentligt från redovisad skuld, skall vid avviker från redovisad avsättning tillgångs- eller skuldposten det eller skuld, skall vid tillgångs-, beräknade beloppet anges inom avsättnings- eller skuldposten det linjen. beräknade beloppet anges inom linjen.

14 kap. 1§ Avtal om fusion, varigenom ett Avtal om fusion, varigenom ett aktiebolag överlåtande bolag aktiebolag överlåtande bolag upplöses utan likvidation och upplöses utan likvidation och dess tillgångar och skulder över- dess tillgångar, avsättningar och tages av annat aktiebolag över- skulder övertages av annat aktietagande bolag, skall för att bli bolag övertagande bolag, skall giltigt godkännas av bolagsstäm- för att bli giltigt godkännas av man i det överlåtande bolaget, bolagsstämman i det överlåtande

om annat följer av 8 Fusion bolaget, om annat följer av

kan ske utan hinder av att det 8 Fusion kan ske utan hinder överlåtande bolaget trätt i likvi- av att det överlåtande bolaget dation. I sådant fall skall likvida- trätt i likvidation. I sådant fall tionen avslutas när registrering skall likvidationen avslutas när skett av rättens tillstånd enligt registrering skett av rättens 5 Vid avtal om fusion mellan tillstånd enligt 5 Vid avtal om aktiebolag och bankaktiebolag fusion mellan aktiebolag och gäller bestämmelserna i 11 kap. bankaktiebolag gäller bestämmel-

Férfattningsfdrslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bankaktiebolagslagen 1987: serna i l1 kap. bankaktiebolags- 618. lagen 1987: 618.

Följande handlingar skall hållas tillgängliga för aktieägarna under

minst en vecka före den bolagsstämma, vid vilken fråga om godkännande av fusionsavtal skall behandlas, samt läggas fram stämman, förslag till bolagsstämmans beslut, fusionsavtalet, som skall ange fusionsvederlaget och grunderna för dess fördelning, redogörelse av styrelsen för de omständigheter som kan vara av vikt vid bedömningen av förslagets lämplighet för bolaget, 4. yttrande av revisorerna över styrelsens redogörelse enligt

om årsredovisningen skall behandlas stämman, handlingar

som anges i 4 kap. 4 § första stycket 1-3,

om i fusionsvederlaget ingår aktier i det Övertagande bolaget

eller av detta bolag utfärdade konvertibla skuldebrev eller skuldebrev förenade med optionsrätt till nyteckning, handlingar som anges i 4 kap. 4 § första stycket 1-3 beträffande det Övertagande bolaget. Handlingarna skall genast sändas till aktieägare som begär det och uppger sin postadress.

2§ Avtal om fusion, varigenom Avtal om fusion, varigenom två eller flera aktiebolag över- två eller flera aktiebolag Överlåtande bolag förenas genom att låtande bolag förenas genom att bilda ett nytt aktiebolag som bilda ett nytt aktiebolag som övertar deras tillgångar och övertar deras tillgångar, avsättskulder mot aktierna i det över- ningar och skulder mot aktierna tagande bolaget, skall för att bli i det Övertagande bolaget, skall

giltigt godkännas av bolagsstäm- för att bli giltigt godkännas av

man i varje överlåtande bolag. bolagsstämman i varje överlåtan- Bestämmelserna i 1 § första de bolag. Bestämmelserna i 1 § stycket andra meningen äger första stycket andra meningen motsvarande tillämpning. äger motsvarande tillämpning. Handlingar, som anges i 1 § andra stycket 1-5, skall upprättas för varje överlåtande bolag. De skall hållas tillgängliga för aktieägare i överlåtande bolag under minst en vecka före bolagsstämma vid vilken fråga om godkännande av fusionsavtal skall behandlas. Handlingarna skall genast sändas till aktieägare som begär det och uppger sin

postadress. De skall läggas fram på stämmorna.

SOU 1994: 17 Författningsförslag 75

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Fusionsavtalet tjänar som stiftelseurkund för det Övertagande bolaget. Avtalet skall innehålla förslag till bolagsordning och ange hur styrelse och revisorer skall utses. Godkänner bolagsstämmorna avtalet, skall de samtidigt utse styrelse och revisorer.

5 § Rätten skall underrätta registreringsmyndigheten om ansökan enligt 4 § och om lagakraftvunnet beslut som meddelats med anledning av ansökningen. Utgöres fusionsvederlaget helt eller delvis av aktier i det Övertagan-

de bolaget och har det eller de överlåtande bolagen fullgjort sina skyldigheter enligt fusionsavtalet, skall bolagen för registrering an-

mäla aktiekapitalets ökning eller, vid fusion enligt 2 att det över-

tagande bolaget bildats och styrelse utsetts för det. Anmälningen,

som ersätter teckning av aktierna, skall göras inom tvâ månader från det rättens tillstånd till fusionen vunnit laga kraft. Vid amnälningshandlingen skall fogas intyg från auktoriserad eller godkänd revisor om att överlåtande bolags tillgångar överlämnats till det Övertagande bolaget. Vad som sagts nu äger motsvarande tillämpning om i fusionsvederlaget ingår konvertibla skuldebrev eller skuldebrev förenade med optionsrätt till nyteckning som det Övertagande bolaget ger ut med anledning av fusionen.

överlåtande bolags tillgångar Överlåtande bolags tillgångar,

och skulder med undantag av avsättningar och skulder med skadeståndsanspråk enligt 15 undantag av skadeståndsansprâk kap. l-3 §§ övergår till det enligt 15 kap. 1-3 §§ övergår till Övertagande bolaget. när laga- det Övertagande bolaget, när kraftvunnet beslut om bifall till lagakraftvunnet beslut om bifall ansökan enligt 4 § registrerats till ansökan enligt 4 § registreoch, i fall som avses i andra rats och, i fall som avses i andra stycket, även anmälan som där stycket, även anmälan som där anges registrerats. anges registrerats. Har ansökan om rättens tillstånd gjorts inom föreskriven tid eller har rätten genom lagakraftvunnet beslut avslagit ansökan, skall regi-

streringsmyndigheten förklara frågan om fusion förfallen. Detsamma

gäller om bolagen gjort anmälan enligt andra stycket inom föreskriven tid eller registreringsmyndigheten genom lagakraftägande beslut avskrivit sådan anmälan eller vägrat registrering.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

15 kap.

Stiftare, styrelseledamot och Stiftare, styrelseledamot och

verkställande direktör, som vid verkställande direktör, som vid fullgörande av sitt uppdrag fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget, skall ersätta skadar bolaget, skall ersätta skadan. Detsamma gäller när skadan. Detsamma gäller när skadan villas aktieägare eller skadan villas aktieägare eller annan genom överträdelse av annan genom överträdelse av denna lag eller bolagsordningen. denna lag, årsredovisningslagen 000000 eller bolagsordningen.

3§ Aktieägare är skyldig att er- Aktieägare är skyldig att ersätta skada som han genom att sätta skada som han genom att medverka till överträdelse av medverka till överträdelse av denna lag eller bolagsordningen denna lag, ársredovisningslagen uppsåtligen eller av grov oakt- 0000:00 eller bolagsordningen

samhet tillfogar bolaget, aktie- uppsåtligen eller av grov oaktägare eller annan. Om det med samhet tillfogar bolaget, aktie-

hänsyn till faran för fortsatt ägare eller annan. Om det med missbruk och förhållandena i hänsyn till faran för fortsatt övrigt är påkallat, är han även missbruk och förhållandena i skyldig att inlösa skadelidande övrigt är påkallat, är han även aktieägares aktier. Lösenbeloppet skyldig att inlösa skadelidande bestämmes till belopp som är aktieägares aktier. Lösenbeloppet skäligt med hänsyn till bolagets bestämmes till belopp som är ställning och övriga omständig- skäligt med hänsyn till bolagets heter. ställning och övriga omständigheter.

18 kap. 7 § Mot myndighets beslut i till- Mot myndighets beslut i tillstândsärende enligt 2 kap. l 7 ståndsärende enligt 2 kap. 1 7 kap. l 8 kap. 4 eller 11 10 kap. 1 8 kap. 4 eller 11 kap. 2 eller 3 11 kap. 6 § 10 kap. 2 eller 3 § eller 12 kap. eller 8 § första stycket 1 eller 12 8§ föres talan hos regeringen kap. 8 § föres talan hos rege- genom besvär. ringen genom besvär.

SOU 1994: 17 Födattningsförslag 77

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Mot länsstyrelses beslut enligt denna lag i annat fall än enligt första stycket föres talan hos kammarrätten genom besvär.

Talan mot registreringsmyndighetens beslut varigenom anmälan

avskrivits eller registrering vägrats enligt 4 § första stycket föres hos kammarrätten genom besvär inom två månader från beslutets dag.

Detsamma gäller beslut av registreringsmyndigheten som avses i 4 §

tredje stycket.

78 Författningsförslag SOU 1994: 17

Förslag till Lag om ändring i bokföringslagen 1976:125

utfärdad den

Härigenom föreskrivs att i lagen skall införas ny 11 a

11 a § För aktiebolag och för sådana handelsbolag som omfattas av års-

redovisningslagen 00OO:0O gäller föreskrifterna i 2 kap. nämnda lag

i stället för bestämmelserna i 13-20 §§.

Författningsförslag 79

Förslag till Lag om ändring i lagen 1980:1103 om

årsredovisning m.m. i Vissa företag

Härigenom föreskrivs dels att nuvarande 1 kap. 1 § skall betecknas 1kap.1a§, dels att 2 kap. 3 och 5-9 §§, 3 kap. 7 och 10 §§, 4 kap. 10 och 14 §§ samt 5 kap. 2 § skall ha följande lydelse, dels att i lagen skall införas ny 1 kap. 1

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap. 1 § Bestämmelserna i 1-2 kap., 3 kap. I-10 samt 4 kap. 8 § andra stycket och 12 § är inte tillämpliga på sådana handels-

bolag som omfattas av årsredo-

visningslagen 0000.00. Beträffande sådana handelsbolag avses vid tillämpningen av 3 kap. 11 § och 4 kap. med begreppen moderföretag, dotterföretag och koncern vad som anges i 1 kap. 3 § nämnda lag.

2 kap. 3 §

Avskrift av årsredovisningen Företag som enligt 4 kap. 3 § skall senast sex månader efter första eller andra stycket är skyl-

räkenskapsårets utgång sändas digt att ha auktoriserad revisor

in till Patent- och registrerings- skall senast sex månader efter

verket, om tillgångarnas netto- räkenskapsårets utgång sända in

vårde i rörelsen enligt balans- avskrift av årsredovisningen till

räkningar för de två senaste Patent- och registreringsverket. räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar I 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gällde

80 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

under den sista månaden av

respektive räkenskapsår eller om

antalet anställda i rörelsen under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren i medeltal har

överstigit 200. Första stycket gäller även för ett företag som är moderföretag i

en koncern enligt denna lag, om nettovärdet av koncernföretagets tillgångar enligt koncernbalans-

räkningar för de två senaste

räkenskapsåren överstiger det gränsbelopp som anges i första stycket eller om antalet anställda

vid koncernföretagen under vart

och ett av dessa år i medeltal har överstigit 200.

5 §

Vid upprättande av årsredovisningen skall följande iakttas:

Bestämmelserna i 21 § första stycket bokföringslagen 1976:125 om skyldighet att till ârsbokslutet foga en sammanställning över privata tillgångar och skulder tillämpas inte. 2. Skyldighet att särskilt redo- Skyldighet att särskilt redovisa storlek och förändringar av visa storlek och förändringar

av

lagerreserven föreligger endast i lagerreserven föreligger endast i

fråga om årsredovisningsskyl- fråga om företag som avses i 4

dighet som avses i 3 § första kap. 3 § första stycket.

stycket.

Om synnerliga skäl föreligger, får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer medge att bruttoomsättningssumman

inte behöver anges i resultaträkningen.

4. Om förvaltningsberättelse inte skall upprättas, skall balansräkningen ange medelantalet under räkenskapsåret anställda personer

meduppgift om fördelningen mellan kvinnor och

6§ Vid upprättande av årsredovis- Vid upprättande årsredovisav

ning för företag som avses i 3 § ning för företag som avses i 4 första stycket och moderföretag i kap. 3 § första stycket och mo-

Författningsförslag 81

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

koncern som avses i 3 § andra derföretag i koncern som avses i stycket skall i årsredovisningen 4 kap. 3 § andra stycket skall i återges resultaträkningen och årsredovisningen återges resultatbalansräkningen för närmast räkningen och balansräkningen

föregående räkenskapsår. Har för närmast föregående räken-

under året någon ändring vid- skapsår. Har under året någon tagits beträffande speciñceringen ändring vidtagits beträffande av poster i resultaträkningen och speciñceringen av poster i resulbalansräkningen, skall uppgifter- taträkningen och balansräkningna från den tidigare årsredovis- en, skall uppgifterna från den

ningen sammanställas så att tidigare årsredovisningen

samdessa kan jämföras med posterna manställas så att dessa kan jimi den senare årsredovisningen, föras med posterna i den senare om särskilt hinder inte möter. årsredovisningen, om särskilt hinder inte möter.

7§ För företag som avses i 3 § För företag som avses 4 kap. första stycket skall i årsredovis- 3 § första stycket skall i årsredoningen och årsbokslutet lämnas visningen och årsbokslutet läm-

uppgifter i följande avseenden: nas uppgifter i följande avseen-

den: För varje post som upptas i balansräkningen som anläggningstill-

gång och där skepp eller maskiner, inventarier och dylikt eller bygg-

nader ingår skall anges dels tillgångarnas anskaffningsvärde, dels det sammanlagda beloppet av de av- och nedskrivningar som har företagits på anskaffningsvärdet intill balansdagen. Har sådana tillgångar uppskrivits, skall även anges kvarstående oavskrivet belopp av uppskrivningen. För fastigheter som är anläggningstillgångar skall anges taxeringsvärdet med fördelning på de tillgångar som har upptagits under särskilda poster i balansräkningen. Driver företaget rörelsegrenar som är väsentligen oberoende av varandra, skall bruttoresultatet av varje sådan rörelsegren redovisas särskilt. Uppgifterna får tas in i noter, om tydliga hänvisningar görs vid de

poster i redovisningshandlingarna som uppgifterna hänför sig till.

8 §

Företag som avses i 3 § första Företag som avses i 4 kap. 3 §

stycket och moderföretag i kon- första stycket och modetföretagi

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

cern som avses i 3 § andra koncern som avses i 4 kap. 3 § stycket skall upprätta förvalt- andra stycket skall upprätta ningsberättelse. förvaltningsberättelse.

Förvaltningsberättelsen skall upprättas enligt god redovisningssed.

I förvaltningsberättelsen skall lämnas upplysning dels om sådana för bedömningen av företagets verksamhetsresultat och ställning viktiga förhållanden, för vilka redovisning inte skall lämnas i resultaträkningen och balansräkningen, dels om händelser av väsentlig betydelse för företaget, som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dettas slut. I förvaltningsberättelsen skall anges medelantalet under räkenskapsåret anställda personer såväl för företaget i dess helhet som för varje arbetsställe med mer än tjugo anställda. Vidare skall anges det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och ersättningar till anställda. Har företaget anställda i flera länder skall löner och ersättningar anges särskilt för varje land jämte uppgift om medelantalet anställda i respektive land. Då medelantalet anställda anges skall

uppgift även lämnas om fördelningen mellan kvinnor och män.

För företag som avses i 3 § För företag som avses i 4 kap. första stycket skall till förvalt- 3 § första stycket skall till för-

ningsberättelsen fogas en finansi- valtningsberättelsen fogas en

eringsanalys. I finansierings- Finansieringsanalys. I finansianalysen skall redovisas före- eringsanalysen skall redovisas tagets finansiering och kapital- företagets finansiering och kapiinvesteringar under räkenskaps- talinvesteringar under räkenåret. skapsåret.

9§ För företag som avses i 3 § För företag som avses i 4 kap. första stycket och för moderföre- 3 § första stycket och för modertag i koncern som avses i 3 § företag i koncern som avses i 4 andra stycket skall minst en gång kap. 3 § andra stycket skall under varje räkenskapsår som minst en gång under varje räkenomfattar mer än tio månader skapsår som omfattar mer än tio avges en särskild redovisning månader avges en särskild redodelårsrapport. Rapporterna visning delårsrapport. Rapporskall avse verksamheten från terna skall avse verksamheten räkenskapsårets början. Minst en från räkenskapsårets början. delårsrapport skall omfatta en Minst en delårsrapport skall period av minst hälften och omfatta en period av minst

Föjattningsförslag 83

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

högst två tredjedelar av räken- hälften och högst två tredjedelar skapsåret. av räkenskapsåret. Delärsrapporterna skall hållas tillgängliga för envar. Rapporter som avses i första stycket tredje meningen skall senast två månader efter rapportperiodens utgång sändas in till Patent- och registreringsverket.

3 kap. 7 §

Koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningcn skall var för

sig utgöra ett sammandrag av moderföretagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar. sammandraget skall upprättas enligt god redovisningssed. Koncernresultaträkningen skall utvisa koncernens årsresultat efter avdrag för redovisad vinstutdelning inom koncernen och efter avdrag eller tillägg för ökning eller minskning av internvinst under räkenskapsåret. Koncernbalansräkningen skall utvisa beloppet av eget kapital eller ansamlad förlust i koncernen efter avdrag för intern-

vinster. Med internvinst avses moderföretaget belöpande andel av

vinst på överlåtelse av en tillgång inom koncernen, i den mån inte överlåtelse av tillgången därefter har skett till en köpare utanför koncernen eller förbrukning av tillgången eller nedsättning av dess värde har ägt rum hos det företag inom koncernen som har förvärvat tillgången.

Om det med hänsyn till koncernens sammansättning eller andra

särskilda skäl är förenat med synnerliga svårigheter att vid koncernredovisningen i visst hänseende tillämpa första eller andra stycket, får de undantag göras som förhållandena kräver. För sådana undantag skall lämnas en motiverad redogörelse i en bilaga till koncernbalansräkningen. I en bilaga till koncernbalansräkningcn skall lämnas redogörelse en om vilka metoder och värderingsprinciper som har använts vid uppgörandet av koncernredovisningen. Skall moderföretaget upprätta förvaltningsberättelse skall i denna lämnas sådana upplysningar om koncernen som avses i 2 kap. 8 § andra och tredje styckena. Uppgifter om koncernens Uppgifter om koncernens lagerreserv skall tas in i kon- lagerreserv skall tas in i koncernredovisningen, om koncer- cernredovisningen, om koncernen är av sådan storlek som nen är av sådan storlek som avses i 2 kap. 3 § andra stycket. avses i 4 kap. 3 § andra stycket. I sådana fall skall till koncern- I sådana fall skall till koncern-

84 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

redovisningen fogas en finansi- redovisningen fogas en finansieringsanalys för koncernen. eringsanalys för koncernen.

10§ Är koncern sådan storlek Är koncern sådan storlek en av en av som avses i 2 kap. 3 § andra som avses i 4 kap. 3 § andra stycket, skall i moderföretagets stycket, skall i moderföretagets delårsrapporter lämnas uppgifter delårsrapporter lämnas uppgifter för koncernen motsvarande vad för koncernen motsvarande vad som anges i 2 kap. 10 Upp- som anges i 2 kap. 10 Uppgifterna om omsättning och gifterna om omsättning och

resultat skall avse belopp efter resultat skall avse belopp efter

avdrag för interna poster inom avdrag för interna poster inom koncernen och med hänsyn tagen koncernen och med hänsyn tagen till intemvinsteliminering. till intemvinsteliminering.

4 kap. 1§ I företag som är skyldiga att I företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt 2 upprätta årsredovisning enligt 2 kap. 1 § skall den årsredovis- kap. 1 § och i handelsbolag som

ningsskyldige utse en eller flera är årsredovisningskyldiga enligt

revisorer för bestämd tid eller 2 kap. I § årsredovisningslagen tills vidare. Den ärsredovisnings- 000000 skall den årsredovisskyldige kan bestämma att annan ningsskyldige utse en eller flera än han själv skall utse revisor. revisorer för bestämd tid eller

tills vidare. Den ârsredovisnings-

skyldige kan bestämma att annan än han själv skall utse revisor. En eller flera revisorssuppleanter kan utses. Bestämmelserna i denna lag om revisorer gäller i tillämpliga delar om suppleanter.

3§ I företag som avses i 2 kap. Minst en revisor skall vara 3 § första stycket och i moder- auktoriserad revisor om tillföretaget i en koncern som avses gångarnas nettovärde enligt i andra stycket av nämnda para- fastställda balansräkningar för graf skall minst en revisor vara de två senaste räkenskapsåren auktoriserad. överstiger ett gränsbelopp som

motsvarar 1 000 gånger det

basbelopp enligt lagen 1962:

Författningsförslag 85

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

381 om allmän försäkring som gällde under respektive räkenskapsår eller om antalet anställda i rörelsen under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200. Vad i första stycket föreskrivs gäller även för moderföretag i en koncern om nettovärdet av koncemföretagens tillgångar enligt fastställda koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger det gränsbelopp som anges i första stycket, antalet anställda vid koncernföretagen under den tid som anges i 1 i medeltal överstigit 200, eller om moderföretaget inte upprättar koncernredovisning, nettovärdet av koncernföretagens tillgångar, enligt fastställda balansräkningar för koncemföretagens två senaste räkenskapsår, på moderföretagets balansdag överstiger det gränsbelopp som anges i första stycket. Regeringen eller den myndig- Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer het som regeringen bestämmer kan i fråga företag som avses kan i fråga om företag som avses om i första stycket förordna att en i första eller andra stycket förviss godkänd revisor får utses i ordna att en viss godkänd revisor stället för en auktoriserad revi- får utses i stället för en auktori- Sådana beslut är giltiga i serad revisor. Sådana beslut är sor. högst fem år. giltiga i högst fem år. I fråga annat företag får länsstyrelsen, om det är påkallat av om särskilda omständigheter, besluta att minst en revisor skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor.

86 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om det finns skäl till det, får länsstyrelsen samtidigt också förordna en auktoriserad revisor eller en godkänd revisor att med övriga revisorer delta i revisionen. Uppdragstiden för revisorn skall bestämmas så att uppdraget upphör när annan behörig revisor har blivit utsedd i föreskriven ordning. Innan länsstyrelsen meddelar Innan länsstyrelsen meddelar beslut som avses i tredje eller beslut som avses i fjärde eller

fiéirde stycket, skall företaget femte stycket, skall företaget be-

beredas tillfälle att yttra sig. redas tillfälle att yttra sig.

10 § Revisorn skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till den årsredovisningsskyldige. Berättelsen skall överlämnas till den som svarar för förvaltningen av företagets angelägenheter senast fem och en halv månader efter räkenskapsårets utgång. Revisionsberättelsen skall Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande, huruvida innehålla ett uttalande, huruvida årsredovisningen har uppgjorts årsredovisningen har upprättats enligt denna lag. Innehåller inte enligt denna lag eller, i föreårsredovisningen sådana upplys- kommande fall, enligt årsredoningar som skall lämnas enligt visningslagen 0000300. Innedenna lag, skall revisorn ange håller inte årsredovisningen detta och lämna behövliga upp- sådana upplysningar som skall lysningar i sin berättelse, om det lämnas enligt denna lag eller, i kan ske. förekommande fall, årsredovisningslagen, skall revisorn ange detta och lämna behövliga upplysningar i sin berättelse, om det kan ske. Har revisorn vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger någon som ingår i företagsledningen till last, skall det anmärkas i berättelsen. Revisorn kan även i övrigt i berättelsen meddela upplysningar som han önskar

bringa till den årsredovisningsskyldiges kännedom.

I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorn funnit att företaget inte har fullgjort sin skyldighet att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt uppbördslagen 1953:272, 2. att anmäla sig för registrering enligt 19 § lagen 1968:430 om mervärdeskatt,

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

att lämna uppgift enligt 54 § 1 mom. uppbördslagen eller 4 § lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare eller 22 § lagen om mervärdeskatt, eller 4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1-3. Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att företaget inte har fullgjort skyldighet som avses i fjärde stycket 1-4, skall revisorn genast sända in en avskrift av revisionsberättelsen till skattemyndigheten. I ett moderförtag skall revisorn avge en särskild revisionsberättelse

beträffande koncernen. Härvid skall första-tredje styckena tillämpas.

14§

En revisor som vid fullgörande En revisor som vid fullgörande

av sitt uppdrag uppsåtligen eller av sitt uppdrag uppsåtligen eller oaktsamhet vållar den års- av oaktsamhet vållar den årsav redovisningsskyldige skada skall redovisningsskyldige skada skall ersätta skadan. Detsamma gäller ersätta skadan. Detsamma gäller när skada vållas någon annan när skada vållas någon annan genom överträdelse av denna genom överträdelse av denna lag lag. En revisor ansvarar även för eller, i förekommande fall, årsden skada hans medhjälpare redovisningslagen 0000:00. En som vållar uppsåtligen eller av oakt- revisor ansvarar även för den samhet. skada som hans medhjälpare vållar uppsåtligen eller av oaktsamhet. Är ett revisionsbolag revisor, åligger ersättningsskyldigheten detta

bolag och den för revisionen huvudansvarige.

Skap. 2§ Myndighets beslut i tillstånds- Myndighets beslut i tillståndsärenden enligt 2 kap. 5 § 3 ärenden enligt 2 kap. 5§ 3 kap. 3 § andra stycket eller 4 kap. 3 § andra stycket eller 4 kap. 2 § första stycket eller 3 § kap. 2 § första stycket eller 3 § andra stycket överklagas hos tredje stycket överklagas hos regeringen genom besvär. regeringen genom besvär.

Länsstyrelsens beslut enligt denna lag överklagas i övriga fall hos

kammarrätten genom besvär.

88 Författningsförslag SOU 1994: 17

Förslag till Lag om ändring i lagen 1992:160 om utländska

filialer m.m.

Härigenom föreskrivs att 13-15, 19, 22 och 30 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 § Det utländska företagets verksamhet genom filial i Sverige skall drivas under firma, som innehåller företagets namn med tillägg av ordet filial och som tydligt anger företagets nationalitet. Firman skall tydligt skilja sig från andra bestående firmor förut som införts i aktiebolagsregistret eller filialregistret. Firman för ett utländskt bankföretags filial skall dessutom innehålla ordet bank. För registrering av filials firma gäller i övrigt vad som föreskrivs i firmalagen 1974: 156.

Filialens brev, fakturor och

orderblanketter skall innehålla uppgift om det utländska före-

tagets rättsliga form och säte, det

utländska register där företaget

är registrerat, företagets organisationsnummer i detta register

samt filialens organisationsnum-

mer enligt lagen 1974:174 om identitetsbeteckning för juridiska personer mfl.

13 §

Verkställande direktören skall varje år till registreringsmyndigheten

ge in en bestyrkt kopia av filialens redovisningshandlingar och revisionsberättelse för det senaste räkenskapsåret, 2. motsvarande handlingar för företaget i dess helhet, om de gjorts offentliga i företagets hemland. Vad som föreskrivs i första

stycket 1 gäller inte om företaget

har en rättslig form som är jäm-

förbar med aktiebolaget och lyder under lagstiftningen i en stat

Författningsförslag 89

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

inom Europeiska ekonomiska

samarbetsomrádet. Handlingarna skall ges in inom tre månader efter det att det

utländska företagets redovisningshandlingar och revisionsberättelse har

lagts fram för företagets delägare, dock senast sju månader från det att filialens räkenskapsår har utgått.

l4§

För filialens bokföring och För filialens bokföring och revi-

revision gäller, utöver vad som sion gäller, utöver vad som

föreskrivits i 11-13 §§, itillämp- föreskrivits i 11-13 §§, itillämpliga delar detsamma som för ett liga delar detsamma som-för ett svenskt företag av motsvarande svenskt företag av motsvarande slag. slag. Skyldighet att upprätta årsredovisning gäller inte om

företaget har en rättslig form som

är jämförbar med aktiebolaget och lyder under lagstiftningen i

en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

15 § Den som utsetts till verkställande direktör enligt 8 § skall göra anmälan om filialen till Patent— och registreringsverket registrerings-

myndigheten, som för ett ñlialregister för registreringar enligt denna

lag. Verkställande direktören skall Verkställande direktören skall

också till registreringsmyndig- också till registreringsmyndigheten snarast anmäla ändringar i heten snarast anmäla ändringar i de uppgifter som anmälts för de uppgifter som anmälts för registrering. registrering. Anmälan skall även göras om det utländska företaget är föremål för ackord eller lik-

nande förfarande.

Näringsverksamheten får påbörjas när anmälan enligt första stycket

har skett.

l9§ Om sådant förhållande som Om sådant förhållande som avses i 18 § 1 eller 2 inträder, avses i 18 § 1 eller 2 inträder, skall verkställande direktören skall verkställande direktören

90 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

snarast anmäla detta till registre- snarast anmäla detta till registreringsmyndigheten. Anmälan kan ringsmyndigheten. Anmälan kan också göras av annan behörig också göras av annan behörig ställföreträdare för det utländska ställföreträdare för det utländska företaget. företaget. Anmälan skall i före-

kommande fall innehålla uppgift

om namn och postadress för likvidator och om omfattningen av dennes behörighet. I fall som avses i 18 § 3 kan anmälan göras av den vars rätt är

beroende av att det finns någon med behörighet att företräda filialen

och, i fall som avses i 18 § av borgenären.

22§ Registreringsmyndigheten skall Registreringsmyndigheten skall utan dröjsmål i Post- och Inrikes utan dröjsmål i Post- och Inrikes

Tidningar kungöra vad som förs Tidningar kungöra vad som förs in i filialregistret. En kungörelse in i ñlialregistret liksom uppgift

som avser ändring i ett förhållan- om att redovisningshandlingar de som tidigare har förts in i som avses i 13 § första stycket 2

registret skall endast ange änd- inkommit till myndigheten. En

ringens art. kungörelse som avser ändring i ett förhållande som tidigare har förts in i registret skall endast ange ändringens art.

30 §

Registreringsmyndigheten får vid vite förelägga verkställande

direktören för filial att fullgöra skyldighet att göra anmälan enligt 15 § eller 19 § första stycket, 2. sända in handlingar enligt sända in handlingar enligt 13 § inom där föreskriven tid. 13 § inom där föreskriven tid, lämna uppgift enligt 5 § tredje stycket. Frågor om utdömande av viten prövas av registreringsmyndigheten.

Författningsförslag 91

Förslag till

Förordning om ändring i aktiebolagsförordningen

1975: 1387

Härigenom föreskrivs att 19, 42, 50, 53 och 54 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

19 § Har reservfonden under räken- Har reservfonden eller över-

skapsåret nedsatts enligt 12 kap. kursfonden under räkenskapsåret

4 § tredje stycket 3 aktiebolags- nedsatts enligt 12 kap. 4 § tredje

lagen 1975:1385, skall med stycket 3 aktiebolagslagen 1975: redovisningshandlingarna ges in 1385, skall med redovisnings-

avskrift av rättens beslut med handlingarna in avskrift ges av lagakraftbevis. rättens beslut med lagakraftbevis.

42§

Handlingar som anges i 11 Handlingar i 4 kap.

som anges

kap. 3 § andra stycket, 10 § 3 och 7§§ samt 5 kap. 1§ tredje stycket och 12 § andra tredje stycket årsredovisnings-

stycket aktiebolagslagen 1975: lagen 0000:00 får föras över 1385 får föras över till mikro- till mikrofilm eller maskinläsbart

film eller maskinläsbart medium. medium. Handlingarna skall Handlingarna skall hållas till- hållas tillgängliga hos registregängliga hos registreringsmyn- ringsmyndigheten.

digheten.

50 §

Registreringsmyndigheten skall Registreringsmyndigheten skall

underrätta domstol, som hand- underrätta domstol, handsom lägger ärende om tillstånd att lägger ärende tillstånd om att verkställa bolagsstämmas beslut verkställa bolagsstämmas beslut

om nedsättning av aktiekapital, om nedsättning aktiekapital,

av

om vinstutdelning eller om om vinstutdelning eller

om nedsättning av reservfonden eller nedsättning reservfonden eller av om fusion dels om interimistiskt överkursfonden eller fusion om beslut som annan domstol har dels interimistiskt beslut om som meddelat i pågående mål domstol har meddelat i an- annan

gående klander av bolagsstäm- pågående mål angående klander

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

mobeslutet, dels om lagakraft- av bolagsstämrnobeslutet, dels dom, varigenom bolags- om lagakraftvunnen dom, varivunnen stämrnobeslutet har upphävts genom bolagsstämmobeslutet har eller ändrats. upphävts eller ändrats.

Registreringsmyndigheten skall göra anmälan till rätten då den får

kännedom om förhållande som avses i 13 kap. 4 § första stycket 2-4 aktiebolagslagen 1975: 1385.

53§ Fråga tillstånd avses i Fråga om tillstånd som avses i om som 2 kap. 1 7 kap. 1 8 kap. 4 2 kap. 1 7 kap. 1 8 kap. 4 eller 11 10 kap. 2 eller 3 eller 11 10 kap. 2 eller 3§ 11 kap. 6 eller 8 § första stycket aktiebolagslagen 1975:1385 1 aktiebolagslagen 1975:1385 eller 2 kap. 40 § första stycket prövas kommerskollegium. eller 3 kap. 17§ årsredovisav ningslagen 0000:00 prövas av Kommerskollegium.

54§ Avgift tas ut för prövning av Avgift tas ut för prövning av ansökan enligt aktiebolagslagen ansökan enligt aktiebolagslagen 1975:1385 i de fall som fram- 1975:1385 och årsredovisgår av andra stycket. ningslagen 0000:00 i de fall som framgår av andra stycket.

För ansökningsavgiftens storlek m.m. gäller bestämmelserna i 9-

14 avgiftsförordningen 1992:191, varvid följande avgiftsklasser

tillämpas:

Nuvarande lydelse

Undantag från bosättningskravet 8 kap. 4 och 11 §§ 2 Undantag från kravet att anlita auktoriserad revisor 10 kap. 3 § Medgivande att inte ange brutroomsdttningssumma i årsredovisning 11 kap. 6 §

Dispens från uppgiftsskyldighet i årsredovisning

II kap. 8 § första stycket I Undantag från låneförbudet vid förvärv av aktier

SOU 1994: 17 Författningsförslag 93

i bolaget eller annat bolag i samma koncern 12 kap. 8 § första stycket 5 Undantag från låneförbudet i övriga fall 12 kap. 8 § första stycket 2

Föreslagen lydelse

Ärendeslag Avgiftsklass

Medgivande att vara stiftare 2 kap. 1 § aktiebolagslagen /1975:1385/ 2 Medgivande att behålla egen aktie 7 kap. 1 § aktiebolagslagen 4 Undantag från bosättningskravet 8 kap. 4 och 11 §§ aktiebolagslagen 2 Undantag från kravet att anlita auktoriserad revisor 10 kap. 3 § aktiebolagslagen 3 Dispens från uppgiftsskyldighet i årsredovisning 2 kap. 40 § första stycket och 3 kap. 17 § årsredovisningslagen /0000:00/ 4 Undantag från lâneförbudet vid förvärv av aktier i bolaget eller annat bolag i samma koncern 12 kap. 8 § första stycket aktiebolagslagen 5 Undantag från låneförbudet i övriga fall 12 kap. 8 § första stycket aktiebolagslagen 2

94 Författningsförslag

7. Förslag till

1 12

Förordning om ändring i förordningen 1981 : ärenden enligt om prövning av vissa lagen

1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa

företag

Härigenom föreskrivs att rubriken till förordningen 1981:112 om prövning vissa ärenden enligt lagen 1980:1103 om årsredovisav ning i vissa företag samt l och 2 §§ förordningen skall ha m.m. följande lydelse.

Förordningen 1981:112 om prövning av vissa ärenden enligt lagen

1980:1103 årsredovisning m.m. i vissa företag och årsredovisom ningslagen 0000.00

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1§ Frågor om tillstånd som avses Frågor om tillstånd som avses i i 2 kap. 5 §3, 3 kap. 3 § andra 2 kap. 5 § 3 kap. 3 § andra stycket eller 4 kap. 2 § första stycket eller 4 kap. 2 § första stycket eller 3 § andra stycket stycket eller 3 § tredje stycket lagen 1980:1103 årsredo- lagen 1980:1103 om årsredoom visning i vissa företag visning m. m. i vissa företag m.m. prövas kommerskollegium. eller 2 kap. 40 § första stycket av eller 3 kap. 17§ årsredovisningslagen 0000.00 prövas av Kommerskollegium.

2§ Avgift tas ut för prövning av Avgift tas ut för prövning av ansökan enligt lagen 1980: l 103 ansökan enligt lagen 1980:1103 årsredovisning m.m. i vissa om årsredovisning m.m. i vissa om företag i de fall som framgår av företag och årsredovisningsandra stycket. lagen 0000.00 i de fall som framgår av andra stycket. För ansökningsavgiftens storlek m.m. gäller bestämmelserna i 9-14 §§ avgiftsförordningen 1992:191, varvid följande avgiftsklasser tillämpas:

SOU 1994: 17 Författningsförslag 95

Nuvarande lydelse

Ãrendeslag Avgiftsklass

Medgivande att inte ange bruttoomsättningssumma

i årsredovisning 2 kap. 5 § 3 4 Medgivande att redovisa aktier i dotterbolag utan specifikation 3 kap. 3 § andra stycket 4 Undantag från kravet att revisor i visst fall skall vara svensk medborgare och bosatt i Sverige 4 kap. 2 § första stycket 2 Undantag från kravet att anlita auktoriserad revisor 4 kap. 3 § andra stycket 3

Föreslagen lydelse

Ãrendeslag Avgiftsklass

Medgivande att inte ange bruttoomsättningssumma i årsredovisning 2 kap. 5 § 3 lagen 1980:1103

om årsredovisning m.m. i vissa företag 4

Medgivande att redovisa aktier i dotterbolag utan specifikation 3 kap. 3 § andra stycket lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag och 2 kap. 40 § första stycket och 3 kap. 17 § årsredovisningslagen /0000:00/ 4 Undantag från kravet att revisor i visst fall skall vara svensk medborgare och bosatt i Sverige

4 kap. 2 § första stycket lagen om årsredovisning

m.m. i vissa företag 2 Undantag från kravet att anlita auktoriserad revisor

4 kap. 3 § tredje stycket lagen om årsredovisning

m.m. i vissa företag 3

96 Författningsförslag SOU 1994: 17

Förslag till Förordning om ändring i förordningen 1992:308

utländska filialer m.m.

om

Härigenom föreskrivs att 5 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 § Tillsammans med anmälan för registrering skall inges bevis att företaget är behörigen bildat och registrerat samt bedriver näringsverksamhet i sitt hemland, bestyrkt kopia bolagsord- 2. bestyrkt kopia av stzftelseurav ning, stadgar eller motsvarande kunden samt av bolagsordning, handling gäller för före- stadgar eller motsvarande handsom taget, ling som gäller för företaget, bestyrkt kopia företagets och i förekommande fall moderföreav årsredovisningshandlingar för de två senaste räkenskapsåren, tagets 4. bevis att företaget inte är i konkurs, sådan fullmakt för verkställande direktören som avses i lO § lagen 1992:160 utländska filialer m.m., och om handling på vilken filialens verkställande direktör och vice verkställande direktör, sådan blivit utsedd, skrivit sin av vittnen om styrkta namnteckning, detta inte har skett på själva anmälningsom handlingen.

I Kommitténs

uppdrag

Genom beslut den 22 augusti 1991 bemyndigade regeringen chefen

för Justitiedepartementet att tillkalla en kommitté Ju 1991:07 med uppdrag att göra en översyn av redovisningslagstiftningen dir.

1991:71. Kommitténs ordförande förordnades den 18 december

1991 medan övriga ledamöter samt sakkunniga och experter förord-

nades i huvudsak under våren 1992. Kommittén höll sitt första sammanträde den 13 maj 1992, då kommittén antog namnet Redovisningskommittén.

Enligt de ursprungliga direktiven är kommitténs huvuduppgift att

överväga vilka lagändringar och andra åtgärder som är påkallade för att anpassa lagstiftningen till den snabba utveckling som ägt rum på redovisningsområdet såväl i Sverige som internationellt. Detta upp-

drag kan grovt delas upp i två delar. Den ena delen avser företagens

löpande bokföring och därmed sammanhängande frågor, såsom ändring av räkenskapsår och arkivering av räkenskapsmaterial, och

den andra delen upprättandet av årsbokslut och årsredovisning samt

frågor som har samband med detta. Bland de frågor som kommittén skall behandla kan bl.a. nämnas frågan om vilka syften företagens redovisning och redovisningslagstiftningen skall tillgodose liksom frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning. Vidare ingår det i kommitténs uppdrag att överväga om redovisningslagstiftningen skall bibehålla sin nuvarande uppdelning i dels en bokföringslag, dels föreskrifter i olika associationsrättsliga lagar eller om en annan formell struktur bör väljas liksom i vilken utsträckning lagstiftningen bör ha karaktär av ett ramverk som fylls ut av normgivning av annat slag. I detta sammanhang skall kommittén också överväga vilka principer som skall gälla för sådan kompletterande norrngivning som sker genom rekommendationer av olika expertorgan på redovisningsområdet samt frågan om vilken rättslig status som bör tillkomma denna kompletterande norrngivning. Ytterligare en viktig fråga som kommittén har att överväga rör de sanktioner

98 Kommitténs uppdrag

bör kunna tillgripas vid avvikelse från lagstiftningen och andra som normer på redovisningsområdet. Enligt direktiven borde utredningsuppdraget vara slutfört före den 1 december 1993. Enligt kommitténs direktiv ingick det inte i uppdraget att föreslå

de lagändringar som har ett direkt samband med den europeiska

integrationen. Denna uppgift låg, såvitt avser EG:s fjärde, sjunde och

elfte bolagsdirektiv, i stället Aktiebolagskommittén Ju 1990:08,

dir. 1990:46.

Genom tilläggsdirektiv dir. 1992:19 den 13 februari 1992 överfördes emellertid ansvaret för dessa bolagsdirektiv från Aktiebolags-

kommittén till Redovisningskommittén. I tilläggsdirektiven angavs även att kommittén, bl.a. mot bakgrund av Redovisningsrådets till-

komst och den kompetenskonflikt som från principiell synpunkt föreligger mellan rådet och Bokföringsnämnden, skulle särskilt ut-

reda frågan sistnämnda organs ställning. I tilläggsdirektiven om

förutsätts att den del av utredningsuppdraget som berör anpassningen

till EG-direktiven behandlas med förtur. Däremot förlängdes inte utredningstiden. Enligt kommitténs ursprungliga direktiv skulle kommittén överväga om det var motiverat att även i framtiden ha redovisningsregler för banker och försäkringsbolag som avviker från vad som gäller för företag i allmänhet. Såvitt gäller redovisningen i banker och andra finansiella institut samt i försäkringsbolag finns inom EG direktiv genomförande det ankommer på Finansdepartementet att svara vars för. Genom tilläggsdirektiv dir. 1993:6 den 28 januari 1993 har

även uppgiften att genomföra dessa EG-direktiv i den svenska lag-

stiftningen lagts kommittén. I dessa tilläggsdirektiv åläggs kommittén även att ta upp frågan om det behövs särskilda redovisningsregler för pensionsersättningar, avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktör och andra i ett företags ledning. Inte heller i samband med dessa personer

tilläggsdirektiv har utredningstiden förlängts.

I och med att utredningsuppdraget genom de två tilläggsdirektiven utvidgats väsentligt och arbetet beträffande samtliga EG-direktiv måste bedrivas i en sådan takt att erforderliga lagändringar om

möjligt kan träda i kraft den l januari 1995 har kommittén tvingats dela sitt arbete i etapper. I en första etapp behandlas de frågor

upp direkt föranleds Sveriges åtaganden beträffande den europesom av iska integrationen. Detta innebär att de förslag som kommittén nu lägger fram väsentligen begränsas till en anpassning av den svenska lagstiftningen till nämnda EG-direktiv såvitt upprättandet avser av årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning beträffande sådana

Kommitténs uppdrag 99

företag som omfattas av EG-direktiven, dvs. aktiebolag, vissa handelsbolag, banker och andra finansiella institut samt försäkrings-

bolag.

Kommitténs förslag till ändringar av den svenska lagstiftningen

som föranleds av en anpassning till EG:s redovisningsdirektiv för

banker och andra finansiella institut och för försäkringsbolag har utarbetats i samverkan med personal vid Finansinspektionen under

ledning av kommitténs experter Bengt-Allan Mettinger och Hans

Johansson. Resultatet av detta arbete redovisas i betänkandets Del II. Kommittén har avgett remissvar dels till Finansdepartementet den

28 augusti 1992 över promemoria dnr 3682/92 med utkast till lagrâdsremiss om EES-anpassad lagstiftning om försäkringsverksam-

het, dels till Näringsdepartementet den 16 november 1993 över betänkandet SOU 1993:69 Revisorerna och EG, dels till Utrikesdepartementet den 13 januari 1994 över Statskontorets rapport

1993:30 om ändrad organisationstillhörighet för Kommers-

m.m.

kollegiums näringsrättsliga verksamhet.

Kommittén har härmed slutfört den första etappen sitt uppdrag. av I ett kommande betänkande skall kommittén redovisa sina överväganden i frågor som inte har ett omedelbart samband med den europeiska integrationsprocessen.

Allmän

motivering

1 EG, EES och den svenska

redovisningslagstiftningen

1 Inledning

Sverige har tillsammans med övriga medlemsstater i EFTA, utom Schweiz, träffat avtal med EG och dess medlemsstater om ett Europeiskt ekonomiskt samarbetsomrâde, EES. Avtalet, som ursprungligen var avsett att träda i kraft den 1 januari 1993, trädde i

kraft den 1 januari 1994. Sverige har även ansökt om medlemsskap i

EG, numera EU, se vidare nedan. EES-avtalet syftar till en integrering av berörda EFTA-länders marknader med EG:s inre marknad. Mellan de avtalsslutande parterna upprättas ett av världens största ekonomiska sarnarbetsområden med en fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital. För att uppnå detta föreskriver avtalet en anpassning till de regler och principer som gäller för marknaden inom EG. Genom det s.k. Maastrichtfördraget har den Europeiska unionen EU skapats vilken i sig innesluter dels de tre nuvarande gemenskaperna som EG består av, dels ett mellanstatligt samarbete inom

bl.a. utrikes- och försvarspolitik. Inom EU sker det överstatligt präglade samarbetet, vari inryms de samarbetsområden som traditio-

nellt förknippas med EG och som framgår främst av Romfördraget,

fortfarande inom EG. Se vidare prop. 1993/942114 s. 8 ff. Detta

innebär att de direktiv som är av intresse för Redovisningskommitténs arbete fortfarande Även är en del av EG:s regelverk. om det i vissa sammanhang skulle vara adekvat att använda beteckningen EU i stället för EG t.ex. när det talas om en stats medlemsskap i organisationen har kommittén därför, och då någon risk för missförstånd inte synes föreligga, valt att genomgående i betänkandet använda beteckningen EG.

102 EG, EES och den svenska redovisningslagstifirzingen

1 EG-rätten

Man skiljer mellan den primära och den sekundära EG-rätten. Den primära EG-rätten består av de grundläggande fördragen av vilka det mest övergripande är Romfördraget. Detta ligger till grund för den Europeiska ekonomiska gemenskapen EEG som är en av de tre

självständiga gemenskaper som EG formellt består av. Den sekun-

dära EG-rätten består av de rättsakter som utfärdats grundval av de grundläggande fördragen i syfte att bl.a. harmonisera medlernsstaternas lagstiftning områden av betydelse för den gemensamma marknaden. Till den sekundära EG-rätten brukar räknas fyra typer av rättsakter, nämligen förordningar, direktiv, beslut samt yttranden och rekommendationer. Förordningar är till alla delar bindande och direkt tillämpliga i varje medlemsstat och varken kan eller får transformeras till nationell lagstiftning. De gäller därmed inom hela gemenskapen på samma sätt som lagar. Direktiv, som är det vanligaste harrnoniseringsinstrumentet, riktar sig till medlemsstaterna och anger ett visst resultat som skall uppnås inom en bestämd tid, men överlåter staterna själva att bestämma form och tillvägagångssätt för hur de skall genomföras. Beslut är bindande för dem de är riktade till, medan yttranden och rekommendationer inte alls är bindande. För kommitténs utredningsarbete är det vissa direktiv på bl.a. bolagsrättens område som är av central betydelse.

1.2.1 EG:s redovisningsdirektiv

På den allmänna bolagsrättens område har EG utfärdat tre direktiv behandlar redovisningsfrågor. Bolagsdirektiven är utfärdade med som hänvisning till Romfördragets bestämmelser om etableringsfrihet. Deras syfte är att i medlemsstaterna skapa en minsta gemensam skyddsnivå för delägare, borgenärer eller andra som träder i förbindelse med ett bolag. Strävan är inte att skapa en enhetlig, utan en i relevanta avseenden likvärdig lagstiftning i medlemsstaterna. Denna harmonisering av bolagsrätten skall underlätta bolagens verksamhet och samarbete den gemensamma marknaden.

År 1978 det fjärde bolagsdirektivet 78/660/EEG be-

antogs som

handlar skyldigheten att upprätta ärsbokslut och förvaltningsberättelse

i bolag med begränsat delägaransvar. Syftet med direktivet är att i samtliga medlemsstater skapa likvärdiga rättsliga minimikrav vad omfattningen av den ekonomiska information som konkurreranavser de bolag skall vara skyldiga att låta allmänheten ta del av. Direk-

EG, EES och den svenska redovisningslagstiftningen 103

tivets inriktning på bolag med begränsat delägaransvar är motiverad dels av att verksamheten i sådana bolag ofta bedrivs över de nationella gränserna, dels av att bolaget endast erbjuder tredje säkerman het i sina egna tillgångar. Det övergripande kravet i direktivet är att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat." En obligatorisk

uppställningsform för balansräkningen och resultaträkningen före-

skrivs liksom enhetliga regler för värdering och tilläggsinformation. Det fjärde direktivet omfattade ursprungligen enbart sådana

associationsformer som motsvarar det svenska aktiebolaget. Genom

direktiv 90/605/EEG ändrades detta förhållande så att direktivet numera även omfattar handelsbolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller handelsbolag i sin tur ägs som av aktiebolag. Samma år genomfördes genom direktiv 90/604/EEG även vissa ändringar som innebar lättnader i redovisningskraven för små

och medelstora bolag liksom utökade möjligheter att offentliggöra

årsbokslut i ECU. Förändringarna är ett utflöde rådets handlingsav program för små och medelstora företag från år 1986 och beslut om förbättring av affärsmiljön och om exploateringsfrårnjande åtgärder för små och medelstora företag inom gemenskapen från år 1988. År 1983

antogs det sjunde bolagsdirektivet 83/349/EEG som be-

handlar skyldigheten att upprätta sammanställt årsbokslut och sam-

manställd forvaltningsberfittelse‘. I första hand gäller kraven i direk-

tivet företag som ingår i en koncern men direktivet tillåter att medlemsstaterna kräver att sådana handlingar upprättas även för andra företagsgrupper. Begreppen sammanställt årsbokslut och sammanställd förvaltningsberättelse motsvaras således inte direkt beav

greppet koncernredovisning. Eftersom kommittén, enligt vad

som närmare redovisas i avsnitt 12.3 nedan, valt att inte föreslå någon utökning i redovisningsskyldigheten till andra företagsgrupperingar än koncerner används för enkelhetens skull genomgående i betänkan-

1 Begreppen "sammanställd redovisning " och "sammanställt årsbokslut" som används i artikel 1 i den svenska versionen av direktivet är inte helt korrekta. Vad som avses med "sammanställd redovisning" är egentligen balansräkning, resultaträkning och noter, dvs. vad som närmast skulle kunna betecknas "sammanställt årsbokslut". Med "sammanställt årsbokslut" i artikeln avses rätteligen "sammanställd förvaltningsberättelse". Detta framgår dels av artikel 16, som föreskriver vad som skall ingå i den "sammanställda redovisningen", och artikel 36 som behandlar just den "sammanställda förvaltningsberättelsen", dels av bl.a. den engelska och den danska versionen av direktivet som talar om "consolidated accounts and a consolidated annual report" respektive "kons0lideret regnskab konsoliog en deret beretning " .

104 EG, EES och den svenska redovisningslagstiftningen

det endast begreppen koncernredovisning och koncernförvaltningsberättelse. Inom EG har man inte enats om ett bolagsrättsligt koncembegrepp. Denna fråga är tänkt att lösas i det nionde bolagsdirektivet som är under utarbetande. Samordningen lagstiftningen sammanställd redovisning av om syftar till att skydda intressenterna i bolag med begränsat delägaroch att säkerställa att likvärdig och jämförbar finansiell inansvar formation lämnas olika bolag inom EG. Skyddet för intressenterna av innebär att sammanställd redovisning bör upprättas om ett sådant en bolag omfattas det fjärde bolagsdirektivet ingår i företagssom av och måste upprättas åtminstone i det fallet då ett dylikt gruppen bolag är moderbolag. Ett moderbolag skall dock i vissa fall undantas från skyldigheten; dess delägare och tredje man anses ändå vara tillräckligt skyddade. Vidare får moderföretag i företagsgrupperingar understiger viss storlek undantas från skyldigheten. som

EG:s elfte bolagsdirektiv 89/666/EEG utfärdades år 1989. Direk-

tivet uppställer krav på offentliggörande av bl.a. redovisningshandlingar för bolag öppnat filial i en medlemsstat. Kravet gäller som en oberoende om bolaget som öppnat filialen lyder under lagstiftav ningen i medlemsstat. Tanken är att skyddet för tredje man skall en detsamma oavsett om ett bolag väljer att etablera sig genom ett vara dotterföretag eller filial. Den ekonomiska och sociala betydelsen en filial i vissa avseenden kunna jämställas med ett dotterav en anses företags. I de fjärde och sjunde bolagsdirektiven anges att medlemsstaterna, i avvaktan på senare samordning, inte behöver tillämpa föreskrifen terna i direktiven banker och andra finansiella institut eller på försäkringsbolag.

År 1986 utfärdades direktiv 86/635/EEG årsbokslut och sam-

om manställd redovisning för banker och andra finansiella institut bank-

redovisningsdirektivet. Motsvarande direktiv 9l/674/EEG för

försäkringsbolagens del antogs år 1991 försäkringsredovisningsdirektivet. Dessa direktiv är, liksom bolagsdirektiven, motiverade av skyddsintresset för tredje Även behovet samordning man. av en av medlemsstaternas lagstiftning såvitt avser redovisningen i finansiella institut och försäkringsbolag motiveras av att allt fler av dessa institut och bolag bedriver verksamhet över de nationella gränserna. För borgenärer, gäldenärer, delägare, försäkringstagare och för allmänheten har det ansetts största betydelse att jämförbarheten vara av förbättras såvitt dessa företags årsbokslut och sammanställda avser

redovisningar. Direktiven bygger de fjärde och sjunde bolags-

direktiven och innehåller endast sådana avvikelser från dessa direktiv

EG, EES och den svenska redovisningslagstzftningen 105

bedömts vara motiverade av de särdrag som utmärker dessa som företags verksamheter.

Sedan år 1989 finns även ett direktiv 89/l17/EEG som före-

skriver skyldighet att offentliggöra årsredovisningshandlingar för i en medlemsstat inrättade filialer till kreditinstitut och finansiella institut med huvudkontor i en annan medlemsstat. Detta EG-direktiv omfattas inte av Redovisningskommitténs uppdrag såsom detta bestämts genom direktiven till kommittén.

1.2.2 Förhållandet till nationell rätt

I betydande utsträckning skall EG-rätten tillämpas av medlemsstaternas myndigheter samma sätt som inhemsk rätt. Som redan antytts sägs de regler som skall tillämpas utan mellankommande nationell rättsbildning vara direkt tillämpliga. Detta är fallet med delar av Romfördraget men även med förordningarna. Vissa bestämmelser i EG-rätten har också s.k. direkt effekt. Därmed avses dels att bestämmelserna grundar rättigheter eller skyldigheter för enskilda, dels att enskilda parter inför domstolar och andra myndigheter i medlemsstaterna kan åberopa dem till sin fömån. Direktiv är inte direkt tillämpliga. De är nämligen normalt endast bindande i fråga om det resultat som skall uppnås men överlämnar medlemsstaterna att välja form och metod för detta. Medlemsstaterna skall, inom en i direktiven angiven tid, transformera direktivens bestämmelser till nationell rätt. Beroende på vad som gäller i med-

lemsstatens nationella rätt kan detta ske genom lag, regeringsför-

ordning, myndighetsföreskrift eller fast domstolspraxis. En medlemsstat som underlåter eller brister i att genomföra direktiv inom den föreskrivna tiden kan talan av EG-kommissionen eller annan medlemsstat fällas för fördragsbrott av EG-domstolen och åläggas att vidta rättelse. Mot denna bakgrund är det av särskilt intresse att även bestämmelser i direktiv kan ha direkt effekt om de

är tillräckligt preciserade. En enskild individ eller ett företag kan då

direkt åberopa bestämmelserna i direktivet i en tvist inför en nationell domstol eller EG-domstolen. Den direkta effekten är dock begränsad på det sättet att enbart sådana bestämmelser som ger enskilda rättigheter mot det allmänna har sådan effekt. Direktiv ger inte som sådana upphov till skyldigheter för enskilda gentemot det allmänna. Inte heller påverkar direktiv rättsförhållandet mellan enskilda rättssubjekt. Det är av största vikt att bestämmelserna i EG-rätten tolkas enhetligt. Enskilda individer och företag skall åtnjuta samma rättsskydd

106 EG, EES och den svenska redovisningslagstiftningen

oberoende av i vilken medlemsstat de har sitt hemvist eller bedriver

sin verksamhet eller frågan om råttsskydd kommer upp. Tolkningen ankommer därför ytterst på EG-domstolen som är exklusivt behörig

att uttala sig om innebörden av EG:s regler. Till skillnad från vad som är fallet i svensk rätt spelar förarbeten en mycket begränsad roll som rättskälla för EG-domstolen. Den har

helt avvisat möjligheten att beakta förarbeten till de grundläggande

fördragen och är också mycket obenägen att använda sig av förarbeten till förordningar, direktiv och andra rättsakter utfärdade av

gemenskapens institutioner. Utan att i detalj analysera de tolkningsmetoder som EG-domstolen tillämpar finns det dock skäl att peka på

att rättsaktemas lydelser i skilda språkliga versioner är väsentliga och att betydelse tillmäts den ingress som föregår bestämmelserna i t.ex.

förordningar och direktiv.

1.3 EES-avtalet och EG-rätten

Det ingångna EES-avtalet vilar på folkrättslig grund. Det innebär ett

långtgående svenskt åtagande om anpassning till EG-rätten, men gör

inte denna, i motsats till vad som är fallet vid ett svenskt medlernsskap i EG, till en del av svensk rätt. Såvitt är av intresse för Redovisningskommitténs arbete innebär EES-avtalet ett åtagande att anpassa den svenska redovisningslagstiftningen till den sekundära EG-rätt som i relevanta delar upptagits i

bilaga till avtalet eller som framgår av tilläggsprotokoll till detta. Bilaga XXII till avtalet innehåller särskilda bestämmelser om bolags-

rätt och bilaga IX rör finansiella tjänster. Den metod som skall användas för att genomföra den sekundära EG-rätten regleras i artikel 7 i EES-avtalet. Av artikeln framgår att det står Sverige fritt att välja form och metod för att genomföra de rättsakter som motsvarar EGdirektiv.

1.3.1 Förhållandet till nationell rätt

Genom EES-avtalet har avtalsparterna inte överlåtit någon norm-

givningskompetens till EES-organen. Samtidigt är det för en enhetlig

rättstillämpning nödvändigt att EES-reglerna får ett genomslag i de berörda EFTA-staterna på ett sätt som motsvarar ordningen inom EG. I detta syfte har till avtalet fogats ett protokoll 35, i vilket EFTA-staterna åtar sig att införa en författningsbestärrunelse av

innebörd att EES-reglerna skall ta över om det uppstår konflikter mellan införlivade EES-regler och andra författningsbestämrnelser.

EG, EES och den svenska redovisningslagstifiningen 107

I 5 § lagen 1992:1317 om ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde EES har införts en lagvalsregel enligt vilken föreskrifter i

den lagen eller annan lag som har meddelats för att uppfylla Sveriges

förpliktelser enligt EES-avtalet skall tillämpas utan hinder av vad som armars föreskrivs i lag eller i annan författning, dvs. regerings-

förordning eller myndighetsföreskrift. Kravet en enhetlig tolkning av EG-rätten har sin motsvarighet i

EES-avtalet. Av särskilt intresse är därvid bestämmelsen i avtalets artikel 6 enligt vilken bestämmelserna i avtalet, i den mån de är identiska med bestämmelser i den primära eller sekundära EG-rätten, vid genomförande och tillämpning skall tolkas i enlighet med relevanta avgöranden av EG-domstolen som meddelats före dagen för avtalets undertecknande. Innebörden härav är att en EES-regel som i och med avtalet införlivas i den svenska rättsordningen och som materiellt har sin motsvarighet i EG-rätten skall ges det innehåll som denna regel fått genom EG-domstolens praxis prop. 1991/92:170 Del 1 s. 145.

1.3.2 Uttalanden i svenska lagförarbeten

En särskild aspekt på EES-avtalets bestämmelser om enhetlig tolkning och tillämpning av EES-regler som materiellt motsvaras av regler i EG-rätten är den betydelse dessa bestämmelser får för utformningen av förarbeten till nationell lagstiftning. Tolkningen av EES-reglerna ankommer pâ EFTA-domstolen och EG-domstolen.

Egentliga tolkningsanvisningar i svenska förarbeten bör i princip inte förekomma. I propositionen om EES framhåller också föredragande

statsrådet att tolkningsreglerna i avtalet innebär att det i framtida

lagförarbeten på de områden som omfattas av EES-avtalet inte kom-

mer att finnas något utrymme för sådana motivuttalanden om hur vissa regler bör tolkas som i Sverige av tradition tillmätts stor betydelse i domstolarnas rättstillämpning a. prop. s. 149

1.4 för anpassning Tidpunkten en

Enligt bilaga XXII till EES-avtalet prop. 1991/92: 170 Del IV s. 671

ff har Sverige åtagit sig att tillämpa bl.a. de fjärde, sjunde och elfte

bolagsdirektiven senast två år efter det att EES-avtalet har trätt i kraft. Enligt bilaga IX till EES-avtalet skall bankredovisningsdirektivet genomfört den 1 januari 1995. Även redovara senast visningsdirektivet för försäkringsbolag skall enligt tilläggsprotokoll till EES-avtalet vara genomfört senast den l januari 1995.

108 EG, EES och den svenska redovisrzingslagsty‘mingen

Utöver dessa avtalade genomförandetider finns i respektive direktiv ytterligare övergångsregler som riktar sig till medlemsstaterna. Såvitt gäller de fjärde och sjunde bolagsdirektiven samt bankredovisningsdirektivet medges medlemsstaterna en tvåårig övergångstid. I det elfte direktivet och i försäkringsredovisningsdirektivet är övergångstiden ett år. Frågan är hur dessa övergångstider förhåller sig till de

anpassningstider som följer av EES-avtalet.

Revisorsutredningen, som haft i uppdrag att lämna förslag till de lagändringar som följer av en anpassning till det åttonde bolagsdirektivet revisorsdirektivet, vilket innehåller samma övergångstid som övriga bolagsdirektiv och för vilket samma genomförandetid gäller enligt EES-avtalet, anför i sitt betänkande att EG:s generaldirektorat för finansiella tjänster och bolagsrätt uttryckligen sagt att den två-

åriga anpassningstiden i bilaga XXII till EES-avtalet inte utesluter att

de för medlemsstaterna gällande övergångsbestämmelserna i direktivet dessutom tillämpas SOU 1993:69 s. 66. Om denna tolkning av EES-avtalet är riktig skulle innebörden vara att de fjärde och sjunde bolagsdirektiven inte behöver. genomföras förrän senast fyra år efter EES-avtalets ikraftträdande och det elfte direktivet senast tre år efter denna tidpunkt. Bankredovisningsdirektivet skulle behöva genomföras senast den 1 januari 1997 och försåkringsredovisningsdirektivet senast den 1 januari 1996. Eftersom EES-avtalet trädde i kraft den l januari 1994 skulle det enbart av avtalet följa att bolagsdirektiven skall genomföras senast den 1 januari 1996. Med nyss angivna tolkning av direktiven skulle emellertid Sverige därutöver ha två år sig för genomförandet, dvs. fram till den 1 januari 1998 såvitt avser de fjärde och sjunde bolagsdirektiven och fram till den 1 januari 1997 vad gäller det elfte. Revisorsutredningen anser, bl.a. mot bakgrund av att den respittid som följer av EES-avtalet framstår som anmärkningsvärt kort i förhållande till den tid medlemsstaterna har fått sig att genomföra revisorsdirektivet, att det framstår som sannolikt att EES-avtalet kommer att tolkas i enlighet med vad generaldirektoratet hävdat och att det därför knappast är förenat med någon risk att utnyttja en

längre anpassningstid än den som direkt kan utläsas av EES-avtalet.

Till det anförda skall anmärkas att generaldirektoratets tolkning av EES-avtalet inte är bindande för EG-kommissionen. Denna torde således vara helt oförhindrad att hävda att övergångsbestämmelserna i EES-avtalet skall ses som från direktiven fristående regler som utesluter en samtidig tillämpning av direktivens övergångsregler. Visserligen hade det från flera synpunkter varit en väsentlig fördel

om Redovisningskommittén hade kunnat arbeta med utgångspunkt i

den av Revisorsutredningen lanserade tolkningen. Kommittén har

EG, EES och den svenska redovisningslagstiftningen 109

emellertid inte för sin del övertygats om att generaldirektoratets berörda uttalande kan tillmätas avgörande vikt. I stället har kommittén stannat för försiktig tolkning av EES-avtalet vilken inneen mer bär att kommitténs arbete inriktats på att det endast är de i avtalet angivna övergångsreglerna som skall tillämpas. För lämpligheten av

detta talar även det förhållandet att frågan om vilka slutliga tidpunkter som kan komma att gälla för Sveriges genomförande av de

olika direktiven skulle kunna komma att påverkas av ett svenskt medlemsskap i EU. Vilka tidpunkter som i sådant fall kan komma att aktualiseras kan i dag inte anges. Det torde i vart fall inte kunna uteslutas att resultatet medlemsskapsförhandlingarna kan bli att av EG-direktivens bestämmelser måste införas tidigare än som följer av

generaldirektoratets och Revisorsutredningens tolkning.

Oavsett hur EES-avtalet tolkas innebär avtalet att de skilda direktiven får genomföras vid något olika tidpunkter. Praktiska skäl och det förhållandet att bankredovisningsdirektivet och försäkringsredo-

visningsdirektivet grundar sig de fjärde och sjunde bolagsdirek-

tiven talar för att anpassningsarbetet beträffande samtliga nu aktuella EG-direktiv bedrivs med målsättningen att de skall vara genomförda vid tidpunkt. Eftersom bankredovisningsdirektivet och församma

såkringsredovisningsdirektivet är de direktiv som enligt Sveriges

åtaganden gentemot EG måste genomföras först, med kommitténs tolkning av EES-avtalet senast den l januari 1995, är det naturligt att denna tidpunkt får tjäna som riktmärke för när hela anpassningsarbetet redovisningsområdet bör vara genomfört. En helt annan sak är att det skäl antyds i avsnitt 5.4 och 6.1, nämligen att av som med den nu valda etappindelningen av utredningsarbetet, ändringarna i den svenska redovisningslagstiftningen blir gradvisa och kan komma att medföra icke obetydliga olägenheter för alla berörda, hade varit fördelaktigt om kommittén hade kunnat arbeta inom en tidsram som närmare ansluter till Revisorsutredningens tolkning.

2 Redovisningsreglernas ställning

enligt regeringsformen

2.1 Normgivningsmaktens fördelning

Tillkomsten lagar och andra föreskrifter regleras i 8 kap. regeringsav formen RF. Utgångspunkten i RF är att vissa ämnen skall regleras riksdagen genom lag medan andra ämnen kan regleras av regeav ringen genom förordning eller efter regeringens bemyndigande av en förvaltningsmyndighet. En första uppdelning görs således mellan det primära lagområdet och regeringens primärområde. Det primära lagområdet kan i sin tur indelas i det obligatoriska respektive det fakultativa lagområdet. Förstnämnda begrepp omfattar sådana ämnen som skall regleras lag och där delegation således är utesluten medan riksdagen genom inom det fakultativa lagområdet kan delegera delar av sin normgivningsmakt till i första hand regeringen. Inom detta område har det således anförtrotts riksdagen att från fall till fall avgöra om ämnets vikt fordrar att detta regleras genom lag eller om nonngivningsmakten kan överlåtas till annat organ. Regeringens primärområde avser sådana ämnen beträffande vilka regeringen direkt i RF tillagts normgivningskompetens. Regeringen har dessutom alltid rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter till lag. RF skiljer mellan privaträttsliga och offentligrättsliga föreskrifter. Privaträtt, eller civilrätt, är föreskrifter om förhållandena medborgarna emellan. Till den offentliga rätten hör statsrätten och andra föreskrifter den statliga och kommunala förvaltningens organisation. Dit hör om också föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och det allmämia. Privaträtten faller i princip inom det obligatoriska lagområdet medan den offentliga rätten i stor utsträckning tillhör regeringens primärområde. Enligt 8 kap. 2 § meddelas föreskrifter om enskildas personliga

‘ Framställningen är bl.a. baserad på Norberg, Claes, Reglering och beskattning banker, 1991 och Strömberg, Håkan, Normgivningsmakten, av andra upplagan, 1989.

112 Redovisningsreglernas ställning enligt regeringsformen

ställning samt om deras personliga och ekonomiska förhållanden inbördes genom lag. Sådana föreskrifter omfattar bl.a. föreskrifter om rätt till fast och lös egendom, om avtal samt om bolag, föreningar, samfälligheter och stiftelser. Med enskilda avses såväl fysiska som juridiska personer. Till de sistnärrmda hör också staten och kommunerna i den mån dessa organ uppträder i rättsförhållanden helt likartade med dem som förekommer mellan enskilda rättssubjekt. Föreskrifter enligt 8 kap. 2 § tillhör med ett undantag, som nu saknar intresse, det obligatoriska lagområdet. Enligt 8 kap. 3 § skall föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och det allmänna, varmed i första hand avses stat och kommun, och som gäller åligganden för enskilda eller i övrigt ingrepp i avser enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden, meddelas genom lag. Sådana föreskrifter faller till stor del inom det fakultativa lagområdet, 8 kap. 7 Dock får föreskrifter om skatt aldrig meddelas av annan än riksdagen. Om riksdagen delegerar sin normgivningskompetens till regeringen kan den därvid samtidigt medge att regeringen överlåter t.ex. en förvaltningsmyndighet att meddela bestämmelser i ämnet, 8 kap. 11 Regler om enskildas inbördes förhållanden omfattas således 8 av

kap. 2 § medan regler om förhållandet mellan å ena sidan enskilda och

å andra sidan det allmänna faller under 8 kap. 3 I doktrinen har gjorts gällande att detta måste betyda regel kan åberopas att en som

och göras gällande i tvister mellan enskilda är privaträttslig medan en regel som kan åberopas endast av eller mot en representant för det

allmänna är offentligrättslig. Lagrådet har i sitt yttrande över remiss med förslag till lag börsom och clearingverksamhet m.m. uttalat att det knappast kan råda något tvivel om att åtminstone vissa föreskrifter på redovisningsområdet avser enskildas inbördes ekonomiska förhållanden och därvid fäst avseende vid att det övergripande syftet med bl.a. bestämmelserna om

årsbokslut och årsredovisning är att förstärka borgenärernas ställning

gentemot näringsidkaren prop. 1991/92: l 13 470. Gränsdragningen s.

mellan privaträttsliga och offentligrättsliga föreskrifter kan således

även göras utifrån föreskrifternas syfte eller ändamål.

Enligt 8 kap. 13 § får regeringen besluta föreskrifter om verkställig-

het av lag. Regeringen får även överlåta underordnad myndighet, men självfallet inte något annat organ, att meddela sådana föreskrifter. Med verkställighetsföreskrifter avses i första hand tillämpningsföreskrifter av rent administrativ karaktär. I viss utsträckning är det dock ofrånkomligt att tillåta att regeringen med stöd sin av

behörighet att besluta verkställighetsföreskrifter i materiellt hänseende

fyller ut en lag även om lagen i och för sig befinner sig inom det

Redovisningsreglernas ställning enligt regeringsformen 113

obligatoriska lagområdet. Hur långt regeringens rätt att meddela förskrifter av sist nämnda slag sträcker sig framgår inte klart av RF eller dess förarbeten. Det anses emellertid att den lagbestämrnelse som skall kompletteras måste vara så detaljerad att verkställighetsföreskriften inte tillför något väsentligt nytt. I verkställighetsföreskriftens form får således inte beslutas om något som kan upplevas som ett nytt åliggande för enskilda. Vilken grad av precision hos lagbestämmelsen som bör krävas framstår som i viss mån osäkert. En rimlig tolkning torde vara att den lagregel som skall kompletteras anger någon princip som skall vara vägledande vid utformningen av verkställighetsföreskriften. Av det anförda följer att regeringens behörighet att meddela verkställighetsföreskrifter har en väsentligt mindre räckvidd än den norrngivningsmakt som kan grundas på delegation. En ramlagstiftning i den meningen att riksdagen nöjer sig med att slå fast vissa allmänna principer och överlåter regeringen att meddela preciserade föreskrifter är möjlig inom det delegeringsbara området. Men om delegation inte är möjlig eller inte har skett måste riksdagen genomföra en någorlunda uttömmande reglering i lag.

2.2 Är

redovisningsregler att hänföra till privaträttsliga eller offentligrättsliga

föreskrifter

Förarbetena till RF har inte berört frågan om redovisningsregler är att anse som privaträttsliga eller offentligrättsliga. Enligt förarbetena till bokföringslagen / 1976: 125/ BFL kan denna lag uppfattas som civilrättslig. Emellertid skall klassificeringen av BFL:s regler ske utifrån en tolkning av RF och inte i första hand grundas på uttalanden i förarbetena till BFL.

Som tidigare nämnts kan gränsdragningen mellan privaträttsliga och

offentligrättsliga föreskrifter ske antingen utifrån reglernas syften och

ändamål eller med utgångspunkt i om reglerna kan åberopas i tvister

antingen mellan enskilda eller mellan en enskild och det allmänna. Redovisningslagstiftningen är påverkad av olika syften eller ändamål och redovisningsregler kan åberopas i flera olika typer av tvister vilka kan avse såväl rent privata förhållanden som tvister mellan staten, främst i dess egenskap av beskattningsmyndighet, och enskilda. Reglerna om löpande bokföring och arkivering kan sägas vara utformade för att tillgodose olika kontrollintressen, främst i samband med beskattningen. Dessa regler har även betydelse för t.ex. en efterkontroll i samband med insolvensfall, men aktualiseras i övrigt

114 Redovisningsreglernas ställning enligt regeringsformen

sällan eller aldrig i tvister mellan enskilda. För de straffrättsliga bestämmelser som är knutna till redovisningslagstiftningen har emellertid tillämpningen av dessa regler stor betydelse. Det övergripande syftet med bestämmelserna om ârsbokslut i 11- 21 §§ BFL och reglernai 11 kap. aktiebolagslagen / 1975:1385/ ABL årsredovisning och koncernredovisning är att säkerställa att ett om företags olika externa intressenter, vari här inkluderas t.ex. anställda, får tillgång till finansiell information om företaget som i såväl kvalitativt kvantitativt hänseende uppfyller vissa minimikrav. som Denna information tjänar i sin tur som underlag för olika typer av ekonomiska beslut. Dessa regler kan därför åberopas i tvister mellan enskilda men också mellan en enskild och det allmänna, t.ex. i beskattningssammanhang. Värderingsreglerna syftar till att förhindra redovisning av orealiserade vinster samtidigt som hänsyn tas till alla sannolika förluster, även om de ännu inte blivit realiserade, och är därmed främst motiverade av borgenärsintresset. Enligt förarbetena till BFL är detta ett avgörande skäl för att lagfästa värderingsreglerna prop. 1975:104 s. 182. Underlåtenhet att följa BFL:s eller ABL:s regler värdering tillgångar och skulder kan föranleda skadeom av ståndsskyldighet för bl.a. bolagets styrelse prop. 1991/92: 1 13 s. 470.

3 föreskriftsmakt

Finansinspektionens

Enligt 4 kap. 1 § bankrörelselagen 1987:617 och 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen 1982:713 får Finansinspektionen, efter bemyndigande av regeringen, utfärda närmare föreskrifter om bankernas respektive försäkringsbolagens löpande bokföring, ârsbokslut och årsredovisning. Föreskrifterna får avvika från BFL om särskilda skäl föreligger. Motsvarande bemyndiganden finns i bl.a. lagen 1963:76 om kreditaktiebolag, lagen 1988:606 om finansbolag, lagen 1992:1610 kreditmarknadsbolag, vilken skall ersätta de tvâ nyss om nämnda lagarna, och lagen 1991:981 om värdepappersrörelse. För att sådan delegering av normgivningsmakten som nu berörts en skall förenlig med RF förutsätts att redovisningsregler för anses företag som står under Finansinspektionens tillsyn är att anse som offentligrättsliga enligt 8 kap. 3 § RF. Delegation skulle därmed enligt 8 kap. 7 § vara tillåten. Alternativt är nämnda bestämmelser i bankoch försäkringsrörelselagarna m.fl. lagar att uppfatta som verkställighetsföreskrifter enligt 8 kap. 13 Av motiven till 4 kap. 1 § försäkringsrörelselagen förefaller det som om departementschefen i det

sammanhanget snarast uppfattat delegationsreglerna som en möjlighet att utfärda verkställighetsföreskrifter prop. 1981/822180 s. 242.

SOU 1994: 17 Redovisningsreglernas ställning enligt regeringsformen 115

Regeln i bankrörelselagen, som hade en motsvarighet i 151 § i 1955 års bankrörelselag, har vid översyner av banklagstiftningen och vid utformningen av BFL uppfattats som en möjlighet att utfärda tillärnpningsföreskrifter SOU 1984:27 s. 304 och prop. 1975:104 154. s. Sådana tillämpningsföreskrifter skulle då kunna ses som en motsvarighet till verkställighetsföreskrifter regeringen eller myndighet äger som rätt att utfärda enligt 8 kap. 13 Kreditmarknadskommittén har i sitt betänkande Förnyelse av kreditmarknaden berört frågan dåvarande bankinspektionens om norrngivningsmakt i allmänhet. Kommittén hävdar att den föreskriftsmakt som tillkommer inspektionen normalt grundar sig på 8 kap. 11 dvs. innefattar en delegation inom området för 8 kap. 3 § SOU 1988:29 Del 2 173. Å andra sidan uttalade konstitutionss. utskottet i samband med tillkomsten av fondkommissionslagen 1979:748 att bestämmelsen i denna lags 34 medgav att som regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer meddelar föreskrifter om hur fondkommissionsbolags räkenskaper skall föras, närmast var att anse som en verkställighetsföreskrift NU 1978/79:5O s. 14. Innebörden av att bestämmelser av nu berört slag hänförs till verkställighetsföreskrifter till BFL är att de inte får ges ett innehåll som avviker från BFL eftersom verkställighetsföreskrifter såsom framgår ovan inte får tillföra lagstiftningen något väsentligt nytt. Samtidigt måste emellertid anmärkas att regeringen redan med stöd av 8 kap. 13 § har rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter och att delegera denna rätt till annan myndighet. Att ge denna rätt formen av en delegation från riksdagen s.k. kvasidelegation skapar närmast oklarhet. Som framgår ovan anser Lagrådet att det knappast kan råda något tvivel om att åtminstone vissa föreskrifter på redovisningsområdet avser enskildas inbördes ekonomiska förhållanden. I samma yttrande anför Lagrådet att BFL:s värderings- och periodiseringsregler får omedelbar betydelse för skattebelastningen eftersom skatteuttaget är kopplat till ett företags offentliga redovisning. Detsamma gäller enligt Lagrådet sådana föreskrifter som med stöd det föreslagna beav myndigandet i lagen om börs- och clearingverksarnhet utfärdas av regeringen eller Finansinspektionen, förutsatt att föreskrifterna i sig befinns grundlagsenliga. Bindande regler betydelse för skatteuttaget av skulle därmed indirekt kunna utfärdas i form av föreskrifter med lägre konstitutionell status än lag vilket enligt Lagrådet måste betecknas som olämpligt. Lagrådet anför sammanfattningsvis att det i och för sig framstår som osäkert om det är förenligt med bestämmelserna i 8 kap. RF att

116 Redovisningsreglernas ställning enligt regeringsformen

delegera rätten att utfärda föreskrifter avseende företagens redovisning. Mot bakgrund bl.a. av att bemyndiganden av detta slag tidigare har behandlats och godtagits av riksdagen och i avvaktan på resultatet Redovisningskommitténs arbete ville Lagrådet emellertid inte av motsätta sig det i lagen om börs- och clearingverksamhet föreslagna bemyndigandet.

EG:s bestämmelser för

2.4 genomförandet av

dess direktiv

Som framgår avsnitt 1.2 står det EFT A-staterna, i likhet med vad av gäller EG:s medlemsstater, fritt att välja form och metod för att som genomföra EG:s direktiv. Bolagsdirektiven berör frågor som i

huvudsak regleras i BFL, ABL och lagen 1980:1103 om årsredovisning i vissa företag ÅRL medan bankredovisnings-

m.m.

direktivet och försäkringsredovisningsdirektivet omfattar frågor som

regleras dels i BFL, bankrörelselagen, försäkringsrörelselagen m.fl.

lagar, dels i föreskrifter utfärdade av Finansinspektionen.

2.5 Kommitténs överväganden

Kommittén delar Lagrådets i avsnitt 2.3 redovisade uppfattning att det framstår osäkert om Finansinspektionens föreskriftsmakt på som

redovisningsområdet till alla delar är förenlig med bestämmelserna i

8 kap. RF. En mer fullständig analys av frågan och ett slutligt

ställningstagande från kommitténs sida måste emellertid av tidsskäl

anstå till ett senare skede av utredningsarbetet. Kommittén fäster vidare avseende vid Lagrådets uppfattning att det i avvaktan på en slutlig prövning frågan kunde godtas att Finansinspektionen av bemyndigades att utfärda föreskrifter avseende vissa företags redovisning. Som anmärkts under föregående rubrik ankommer det på Sverige att bestämma hur EG-direktiven skall genomföras. Redovisningskommitténs förslag skall ses mot denna bakgrund. Detta gäller inte minst kommitténs förslag att åtskilliga av bestämmelserna i

bankredovisningsdirektivet och försäkringsredovisningsdirektivet ivart

fall tills vidare får införas föreskrifter från Finansinspektionen. genom Kommittén har därvid lagt särskild vikt vid det förhållandet att det i förevarande fall, till skillnad mot vad som var fallet i det till nu Lagrådet remitterade förslaget till ny börslagstiftning, inte är fråga om att införa ett nytt bemyndigande för Finansinspektionen utan att kommitténs förslag endast innebär att redan existerande bemyndiganden får kvarstå oförändrade. Kommittén vill dock betona att det

Redovisningsreglernas ställning enligt regeringsformen 117

fortsatta utredningsarbetet kan komma att utmynna i förslag till ändringar av RF, lagföreskrifter och Finansinspektionens föreskriftsmakt på redovisningsområdet i syfte att bringa regleringen i konstitutionell harmoni.

3 Redovisningens syften och

intressenter

Inledning

En analys av vilka syften som företagens redovisning skall tillgodose och vilka som är redovisningens intressenter eller användare är av grundläggande betydelse inte bara för frågan om vilka krav som bör ställas utformningen av redovisningen utan även för klassificeringen

av eventuella föreskrifter området såsom privat- respektive

offentligrättsliga i regeringsformens mening. Som berörts i avsnitt 2 får det sistnämnda betydelse för frågan om regleringen, för det fall den är avsedd att vara bindande för enskilda, måste ske genom lag eller om delegation till regeringen eller annan myndighet är möjlig. Redovisningen har till uppgift att dels visa redovisningsenhetens företagets ekonomiska utveckling under en viss period och dess ställning vid slutet av perioden och därmed avkastningen på investerat kapital i företaget, dels utgöra underlag för kontroll av verksamheten och företagsledningens förvaltning av de tillgångar den disponerar över. Beroende vem som är mottagare av redovisningen skiljer man mellan intern och extern redovisning. Någon riktigt skarp gräns mellan dessa föreligger emellertid inte. I större eller mindre utsträckning kan registreringar i den interna redovisningen ligga till grund för uppgifter i den externa redovisningen. Från detta bortses dock i förevarande sammanhang.

3. 1.1 Intern redovisning

Förenklat uttryckt kan den interna redovisningen sägas utgöra grund för företagsledningens planering, uppföljning och kontroll av verksamheten. Dess uppgift är då bl.a. att ge ekonomisk information om resursomvandlingsprocessen i företaget för att möjliggöra en bedömning av t.ex. produktivitet och effektivitet. Informationen kan användas till att kontrollera olika befattningshavares ekonomiska ansvarsområden, att ge underlag för alternativval, t.ex. val mellan olika produktions-

120 Redovisningens syften och intressenter

processer, samt att ge underlag för prissättning av företagets produkter. Den rent interna redovisningen är inte reglerad i lag och kan därför utformas enligt det enskilda företagets egna önskemål och efter dess speciella förhållanden och behov. Denna redovisning behandlas

inte vidare i den fortsatta framställningen. Med begreppet redovisning

avses således i det följande företagens externa redovisning, om inte annat anges.

3. 1 Extern redovisning

Den externa redovisningen utgör företagets kommunikationsmedel med olika intressenter utanför företaget, såsom ägare, fordringsägare, anställda, stat och kommun m.fl. Dess uppgift är att förse sådana

intressenter, såväl existerande som potentiella, med information som

är användbar som underlag för olika typer av ekonomiska beslut. Den externa redovisningen består av löpande bokföring, årsbokslut samt årsredovisning. Den löpande bokföringen avviker från övriga delar av den externa redovisningen i den meningen att den inte fortlöpande skall göras tillgänglig för utomstående. Den utgör emellertid det underlag varpå årsbokslutet och årsredovisningen grundas och dess funktion är bl.a. att möjliggöra kontroll i efterhand av uppgifterna i nämnda handlingar. Arbetstagarorganisationer har också rätt att ta del av en arbetsgivares räkenskaper om det behövs för att tillvarata medlemmarnas gemensamma intressen, 19§ lagen 1976:580 om medbestämmande i arbetslivet MBL, och den bokföringsskyldige är i samband med konkurs, taxeringsrevision eller misstanke om brott skyldig att lämna ifrån sig räkenskapsmaterial ur den löpande bokföringen för granskning. Redovisningen har som nämnts även en kontrollfunktion som tar sikte på dels frågan huruvida företaget följer de mål som satts upp för verksamheten, dels frågan huruvida den bild av effekterna av verksamheten som ges är förfalskad eller förskönad. Det förstnämnda inkluderar en kontroll av att företaget efterlever de kreditavtal, anställningsavtal m.m. som det ingått med skilda intressenter samt att

företaget uppfyller de krav och restriktioner som ställs det från det

allmännas och samhällets sida. l och för sig kan hävdas att den kontroll som redovisningen möjliggör i viss mån äger rum genom de överväganden och de beslutsunderlag som intressenternas ekonomiska beslut grundar sig på. Kontrollfunktionen innefattar emellertid även en kontroll i efterhand av hur företaget har skötts, vid t.ex. konkurs, misstanke om brott eller taxeringsrevision. Det finns därför skäl att ändå betrakta denna funktion som ett särskilt syfte med redovisningen.

Redovisningens syften och intressenter 121

3.2 Vilka är intressenter

redovisningens

Följande intressenter kan urskiljas:

Ägare/kapitalplacerare som ställer riskkapital till förfogande för ett

företag har intresse av information som underlag för beslut om att köpa, behålla eller sälja aktier eller andelar i ett företag samt för bedömning av företagets förmåga att lämna utdelning på satsat kapital. Kreditgivare använder informationen som underlag för bedömningar om företagets förmåga att betala avtalade räntor och amorteringar. Leverantörer har behov av information för att t.ex. bedöma företagets förmåga att på förfallodagen betala för levererade varor och tjänster. Kunder använder informationen för att bedöma företagets förmåga att leverera varor och tjänster samt att i framtiden uppfylla sina åtaganden. Anställda måste ha tillgång till relevant information, jfr 19 § MBL, för att deras inflytande och medbestämmande i företaget skall kunna realiseras och för att i övrigt skapa engagemang och ge incitament. Statliga och kommunala myndigheter utnyttjar informationen för att fastställa beskattningsunderlag, för statistikändamål och för

planering t.ex. bedömning av sysselsättningsutveckling, planering av

bostadsbyggande m.m.. Vissa myndigheter har behov av information

som specifikt är inriktad på personalkostnader, t.ex. kostnader för

sjukfrånvaro och personalomsättning. Samhället eller allmänheten, varmed här avses personer, företag och organ som inte har något direkt engagemang i företaget men som ändå påverkas av dess agerande, har också behov av information som hämtas från företagets redovisning. Detta gäller t.ex. personer och företag som bor eller verkar samma ort. Dessa påverkas inte bara direkt av företagets förhållanden utan även indirekt av andra intressenters agerande med anledning av redovisningen. Gemensamt för de första fem intressentgrupperna kan sägas vara att förhållandet mellan dem och företagen bygger på frivilliga engagemang såsom avtal om kreditgivning, tillskott av riskkapital, anställningsavtal etc. I dessa fall förväntar sig intressenterna ett visst ekonomiskt utbyte av sina relationer med företagen och har därmed ett intresse av att dels kunna kontrollera och följa upp att dessa anspråk på grund av redan ingångna avtal inte åsidosätts, dels kunna göra bedömningar av företagens vilja och förmåga att uppfylla framtida avtal. Informationen är således av stor betydelse för intressenternas förtroende för företagen som avtalskontrahent. I dessa fall finns ett ömsesidigt beroendeförhållande mellan företagen och intressenterna som påverkar utformningen av redovisningen.

122 Redovisningens syften och intressenter SOU 1994: 17

Gemensamt för i vart fall de första fyra grupperna är även att de, utöver de informationsbehov som berörts, har intresse av att företagets redovisning kan tjäna som underlag för efterkontroll, t.ex. när företaget hamnar i finansiella svårigheter eller i en insolvenssituation. Staten, i egenskap av beskattningsmyndighet, har också ett anspråk pâ framtida betalningsströmmar från företagen, nämligen i form av skatter och avgifter. Staten har därmed samma intressen som i det föregående redovisats för kreditgivare. Från statens sida är det emellertid inte fråga om att i förväg kunna bedöma ett företags kreditvärdighet. Staten har i stället intresse av att i efterhand kunna kontrollera att skatter och avgifter betalas enligt gällande regler. Stat och kommun har även intresse av information som underlag för en bedömning av om företagen uppfyller vissa andra krav och restriktioner som samhället ställer på dem. Som exempel på sådana kan nämnas regler om kapitaltäckning i finansiella företag och försäkringstekniska skulder i försäkringsbolag. Som redan antytts fordras vidare enligt vissa författningar att företagen lämnar uppgifter som underlag för statistik och samhällsplanering. Av de angivna intressenterna brukar kapitalplacerare och kreditgivare framhållas som de primära. Av naturliga skäl hoppas kapitalplacerarna och kreditgivarna att det ekonomiska utfallet av deras mellanhavanden med företaget skall bli större än deras egna uppoffringar. Redovisningsinformationen kan därför sägas vara användbar, eller nyttig, om den tillhandahåller en solid grund för dessa intressenter att bedöma med vilken grad av säkerhet deras mellanhavanden med företaget kommer att generera betalningsströmmar till dem i framtiden samt tidpunkten för och storleken av dessa betalningsströmmar. Om informationen uppfyller nu angivna krav kommer detta även andra intressenter tillgodo, eftersom lönsamhetsmått eller möjligheten att bedöma framtida kassaflöden kan sägas utgöra den gemensamma nämnaren för samtliga intressenters behov av redovisningsinforrnation. Det skall dock i detta sammanhang noteras i förarbetena till att man bokföringslagen / 1976:125/ BFL framhävde redovisningens och redovisningslagstiftningens betydelse för beskattningen och taxeringsförfarandet och att man vid utforrrmingen av denna lag i betydande utsträckning tillvaratog speciella skatterättsliga intressen prop. 1975:104 s. 133

3.3 Vilka är

redovisningens syften

I en marknadsekonomi är informationen i redovisningen nyttig, och fyller därmed sin funktion som användbart beslutsunderlag, om den

Redovisningens syften och intressenter 123

möjliggör en effektiv fördelning av kapital i samhällsekonomin. En

marknadsekonomis framgång beror till stor del på goda investeringsbeslut av personer inom såväl den privata som den offentliga sektorn.

De som tillhandahåller kapital behöver relevant och tillförlitlig

information för att bestämma var investeringar skall göras, till vem kreditgivning skall ske och till vilket pris. Om den information som

tillhandahålls kapitalplacerare och kreditgivare är oriktig eller

vilseledande kan effekten bli att de beslut som fattas grundval av denna information leder till att kapital kanaliseras till ineffektiva

verksamheter. En betydande och kontinuerlig felallokering av kapital

kan i sin tur medföra för samhället skadliga ekonomiska konsekvenser. Ett av redovisningens främsta syften är således att öka tilliten till och

förtroendet mellan olika parter vid företagsaffärer och investeringar.

I idealfallet skall informationen om ett företags ekonomi så god vara att en part som gör affärer med det inte skall behöva lida ekonomisk skada p.g.a. brister i informationen. Den löpande bokföringen kan sägas främst tjäna kontrollintressen, inte bara externa sådana utan även företagsinterna. Såvitt gäller de externa intressenterna behöver dessa i efterhand kunna kontrollera den

information som företaget i form årsbokslut och årsredovisning

av

lämnar. Även den bokföringsskyldige själv har emellertid intresse

av

"ordning och reda" i sin verksamhet för att ha kontroll över verksam-

heten men också för att ha tillgång till bevis i händelse att av

riktigheten av den information företaget lämnar, exempelvis i taxeringssammanhang, vid konkurs eller med anledning av misstanke om brott, ifrågasätts. l förarbetena till BFL anförs också att lagstiftningen även skall tillgodose den bokföringsskyldiges eget informa-

tionsbehov och att den löpande bokföringen tjänar underlag för som

företagarens egna beslut om verksamhetens inriktning och vid val

mellan olika handlingsalternativ. Pâ så sätt kan den löpande bokföringen sägas utgöra en del av den interna redovisningen. Att helt särskilja de olika intressen som motiverar den löpande

bokföringen låter sig emellertid inte göra. I viss mån sammanfaller de. Det ligger således i företagets eget intresse, inte minst i bevishänseende, att gentemot långivare, kreditgivare, investerare, skatte- och åklagarmyndigheter etc. ha ett fullständigt och ordnat underlag för sin

information om företaget, och att detta underlag motsvarar de krav

eller förväntningar som de utomstående intressenterna har det. Ett informationsunderlag som inte motsvarar dessa krav eller förvänt-

ningar förlorar naturligtvis värde i bevishänscende. I förarbetena till

124 Redovisningens syften och intressenter

tidigare lagstiftning på området påpekas också att företagets skötsel är intresse inte bara för ägarna utan också för sådana som i det av föregående angetts som intressenter. Om företaget självt samt dess ledning och ägare har en god överblick och kontroll över verksamheten kommer detta även övriga intressenter tillgodo, exempelvis vid signaler om förlustbringande verksamhet till skada för borgenärer. Slutsatsen av detta konstaterande bör emellertid inte vara att frågan om lagstiftningsbehov på redovisningsområdet angrips med utgångspunkt i företagens egna behov och den indirekta verkan för andra som skulle följa av detta. I stället bör bedömningen göras direkt utifrån de behov som kan tillskrivas de externa intressenterna.

3.4 Vilka krav skall

redovisningen uppfylla

Självfallet har olika intressenter, beroende egna förutsättningar vad gäller utbildning och kunskaper samt på vad informationen skall användas till, skilda önskemål när det gäller utformningen av företagens information, dess innehåll och detaljeringsgrad. Det kan av praktiska skäl inte komma ifråga att företagen tvingas att öppet redovisa alla detaljer som i och för sig kan vara av intresse för någon eller några intressenter. En viss avvägning måste göras. Redovisningen måste därför utformas med utgångspunkt i allmänna krav som kan sägas vara gemensamma för samtliga intressenter. Detta innebär i sin tur en viss standardisering av redovisningen. Vid avgränsningen av vad redovisningen skall innehålla måste hänsyn tas även till att många intressenter är beroende av företagens redovisning som den huvudsakliga informationskällan, antingen direkt eller indirekt via exempelvis massmedia och kreditupplysningsinstitut. Ett för samtliga intressenter gemensamt och grundläggande krav vad gäller utfommingen av företagens redovisning är, som framgått ovan, att den skall vara användbar som beslutsunderlag. För att redovisningen skall tjäna detta syfte måste en rad kvalitativa krav ställas på redovisningen. I moderna framställningar brukar dessa sammanfattas i begreppen relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. Kravet relevans innebär att redovisningen skall vara så utformad att den kan ligga till grund för en uppföljning och utvärdering av upprättade planer samt tjäna som underlag för en bedömning av framtiden. I kravet relevans ligger även ett krav väsentlighet. Därmed menas att redovisningen skall vara inriktad sådan in-

Se t.ex. SOU 1967:49 s. 19 ff.

Redovisningens syften och intressenter 125

formation som är väsentlig för bedömningar och beslut. En redovisningspost är väsentlig om det finns anledning att tro att kännedom om den kan påverka intressentens beslutsfattande. I begreppet relevans innefattas även att informationen som ges i redovisningen skall vara aktuell. En förutsättning härför anses vara att sammanställningen och

rapporteringen av informationen är snabb samt ges med inte alltför

långa tidsintervaller. Kravet på tillförlitlighet delas i sin tur in i tre beståndsdelar nämligen krav på att redovisningen skall beskriva verkligheten, vara veriñerbar samt neutral. I kravet att redovisningen skall beskriva verkligheten ligger att ekonomiska transaktioner skall redovisas efter

dess ekonomiska innehåll och inte efter dess legala form Substance

over form. Att redovisningen är verifierbar innebär att oberoende

bedömare som använder samma mätmetoder skall nå samma resultat utifrån samma förutsättningar. Kravet neutralitet slutligen innebär att den information som lämnas primärt skall vara inriktad på resultatet och användandet av en viss regel och inte vilken effekt

regeln har ur ett visst perspektiv. Neutraliteten kan därför sägas vara ett uttryck för en strävan till samordning av redovisningen till olika intressentgrupper. l kravet på tillförlitlighet ligger även ett krav på

försiktighet, dvs. att tillgångar och intäkter inte får övervärderas och

att skulder och kostnader inte får undervärderas, samt fullständighet,

dvs. att redovisningen innehåller samtliga poster vars utelämnande annars kan medföra att informationen blir falsk eller vilseledande. Kravet på jämförbarhet innebär att den lämnade informationen skall kunna jämföras med motsvarande information om företaget avseende någon annan tidsperiod samt med motsvarande information om andra företag såväl nationella som utländska. Kravet på jämförbarhet innebär samtidigt ett krav konsekvens varmed avses att samma redovis-

ningsmetoder och mätbegrepp över tiden och för en enstaka period skall användas för likartade händelser både inom företaget och mellan

olika företag. Det viktigaste syftet med jämförbarhetsprincipen är att olika redovisningsrapporters likheter och olikheter skall upptäckas och förklaras. Detta syfte tillgodoses om följande förutsättningar är uppfyllda, nämligen att presentationen av företagets transaktioner sker

efter samma modell, dvs. posterna skall vara likartat arrangerade, att posterna klassificeras samma sätt, och att tillämpade redovisnings-

principer inte ändras utan bärande skäl härför varvid effekten av ändringen skall redovisas.

Enligt Redovisningskommitténs mening skulle det vara en fördel om

till grund för en ny svensk redovisningslagstiftning kunde läggas nyss beskrivna krav, eftersom dessa vunnit allmän anslutning intemationellt. Som kommer att framgå av kommitténs konkreta lagförslag kan

126 Redovisningens syften och intressenter

detta inte för närvarande helt realiseras. De EG-direktiv, som det är kommitténs uppgift att genomföra i föreliggande första skede av arbetet, synes nämligen inte vara anpassade till dessa krav, jfr dock artikel 31 i det fjärde bolagsdirektivet samt kommentaren till denna artikel, avsnitt 15.7. Utredningen har dock ansett hinder inte föreligga att ändå i betydande utsträckning låta kraven få tjäna som vägledning.

3.5 Koncernredovisningens syften och

intressenter

För det fall ett företag ingår i en koncern har företagets redovisning endast ett begränsat informationsvärde. Man kan inte enbart av det enskilda koncernföretagets årsredovisning en ordentlig bild av företagets ställning, eftersom denna beror koncernens ställning. När värderingen av sådana tillgångar som moderföretaget indirekt äger via ett dotterföretag hänför sig till aktie- eller andelsinnehavet fördunklas redovisningen av moderföretagets ställning. Vilka reala tillgångar som representeras av aktierna eller andelarna i dotterföretaget framgår inte direkt av moderföretagets balansräkning. Eftersom de i koncernen ingående företagen utgör särskilda rättssubjekt kan skuldförhållanden bestå mellan moder- och dotterföretag samt mellan dotterföretagen inbördes. Sådana skuldförhållanden kan ha en väsentlig inverkan de enskilda koncernföretagens ställning och bör därför särskilt framgå av deras balansräkningar. Möjligheterna att bedöma en koncerns och de enskilda koncernföretagens rörelseresultat grundval av dessa företags årsredovisningar är också begränsade. Genom koncerninterna transaktioner av olika slag kan koncernföretagens resultat i viss utsträckning fördelas på så sätt att moderföretaget låter en förlust uppkomma i ett dotterföretag för att möjliggöra redovisning av vinst i något av de övriga företagen. Om de allmänna bestämmelserna om årsredovisning inte ger något skydd mot att ett koncernföretag utdelar den vinst som finns enligt dess balansräkning, kan utan hänsyn till eventuell förlust hos ett annat koncernföretag utdelning äga rum i en omfattning som inte hade varit möjlig om verksamheten i stället hade bedrivits av ett enda företag. De nyssnämnda transaktionerna skulle således kunna medföra att rent fiktiva vinster redovisas och utdelas. Syftet med koncernrcdovisning är därför enligt förarbetena till aktiebolagslagen 1975:1385 i första hand att klarlägga koncernens årsresultat för att på så sätt utreda vad som är den realiserade vinsten i koncernen som helhet. Endast sådan vinst skall vara disponibel för utdelning.

Redovisningens syften och intressenter 127

Kravet på koncernredovisning utgår från ett ekonomiskt synsätt. Koncernen ses därvid som en ekonomisk enhet. Enligt ett juridiskt

synsätt fokuseras intresset i stället varje enskilt företag separat

som rättssubjekt. Det är intressenter knutna till moderföretaget, främst placerare av

riskkapital och kreditgivare, som utgör koncernredovisningens primära

målgrupper. För dessa, men även för t.ex. de anställda och avtalsparter till dotterföretag, är det av intresse att få en så långt möjligt rättvisande bild av transaktioner inom en koncern och av varje koncernföretags förhållande till koncernen som helhet.

3.6 Redovisningslagstiftningens syften

Av avsnitt 3.4 framgår att intressenterna bör ha rätt att ställa vissa kvalitativa krav på redovisningen. Ett sätt att säkerställa dessa krav är

att lagreglera redovisningsområdet. Detta förutsätter emellertid att det

finns ett allmänt samhällsintresse i att företagens redovisning utformas

enligt vissa regler. Om detta intresse saknas finns ingen anledning för

staten att reglera området. Vilka motiv finns då för att att anse redovisningen har ett allmänt samhällsintresse Som tidigare nämnts finns ett kontrollbehov för staten. Oavsett om beskattningen kopplas till redovisningen på sätt som sker i dag har staten intresse av att en skattskyldig sörjer för att det finns ett underlag som gör det möjligt att i efterhand kontrollera inkomster och utgifter i en verksamhet jfr 4 kap. 1 § lagen / 1990:325/ om självdeklaration

och kontrolluppgifter. Staten har således ett eget "partsintresse" i

företagens redovisning. Samtidigt är det ett allmänt rättssäkerhetsintresse, och därmed samhällsintresse, att taxeringarna blir så rättvisa och likformiga som möjligt och att de fastställs på ett underlag som så nära verkligheten som möjligt speglar den skattskyldiges skatteförmåga, jfr vad som sägs i avsnitt 4.3 motiven bakom 1990 års om skattereform. Redovisningen betraktas av somliga som en informationsindustri, dvs. redovisningens affärsområde är att producera information. Anhängare av principen att utformningen av redovisningen skall

överlåtas marknadskrafterna menar att tillgång och efterfrågan skall

styra på samma sätt som gäller för andra produkter, "free market approach". Allteftersom ekonomiska och sociala förhållanden förändras och nya kunskaper och tekniker växer fram skulle krav på ny och mer användbar information ställas av användarna. Företagen måste därmed hela tiden hålla jämna steg med de krav som användarna ställer, annars riskerar de att dessa söker andra informations-

128 Redovisningens syften och intressenter

källor. Ett behov lagreglering av redovisningsområdet kunde med av detta synsätt ses som bevis för att marknadskrafterna misslyckats med att utveckla en tillfredsställande redovisning. Kritikerna av denna teori menar att den är orealistisk; bl.a. skulle marknadsmekanismerna inte kunna åstadkomma ett socialt sett optimalt avvägt pris. Redovisningsinformation kan enligt dessa kritiker inte jämföras med andra produkter, eftersom ett grundläggande karaktäristiskt drag hos redovisningsinformation är att den är tillgänglig till liten eller ingen kostnad alls för dem som önskar ta del av den medan kostnaden för produktion och publicering av informationen bärs av företagen. Om användarna inte kan påföras kostnaden för inforrnatioskulle producenten ha minimalt incitament att producera den. nen Mot det sistnämnda kan invändas att det inte saknar värde för ett företag att tillhandahålla redovisningsinformation, eftersom det ligger

i företagets eget intresse att det finns en fungerande kapitalmarknad

och det ligger i ägarnas intresse att det finns en marknad för deras aktier eller andelar. Det finns emellertid intressenter vars behov av redovisning inte på sätt motsvaras av ett intresse från företagens sida att tillsamma handahålla den efterfrågade informationen. Till sådana intressenter hör t.ex. den behöver redovisningen underlag för kontroll av att som som krav och restriktioner som ställs företagen i lag eller andra föreskrifter blir iakttagna. Det är svårare att tänka sig en sådan "frivillig" utveckling av redovisningen från företagens sida som skulle

uppfylla dessa intressenters behov.

Som framgår avsnitt 3.3 ovan motiveras den löpande bokföringen av i första hand kontrollintressen. Någon "marknad" som skulle kunna av påverka utformningen av den löpande bokföringen är därmed svår att finna. En "free market approach" kan därför knappast utgöra tillräckligt motiv för att en lagreglering kan undvaras. Ett syftena med att fastställa redovisningsprinciper nationell av nivå är att reducera skillnaderna mellan olika företag vad gäller deras

presentation informationen, mätmetoder osv. I samma mån som

av redovisningsnormer fastställs begränsas valmöjligheterna och hand-

lingsfriheten för de individuella företagen vilket ökar jämförbarheten. En viktig funktion som redovisningsnormer skall fylla är att

annan skapa trovärdighet. Kapitalplacerare och andra intressenter, som misstänker att redovisningen saknar trovärdighet, förlorar förtroendet för företagen och i förlängningen eventuellt även för det marknadsekonomiska Även relevant information faktiskt tillsystemet. om handahålls kapitalplacerarna skulle fullständig frihet i fråga om val en redovisningsmetoder kunna ge dessa och andra intressenter av intrycket att företagens val av presentation gjorts för att åstadkomma

SOU 1994: 17 Redovisningens syften och intressenter 129

en förskönad bild av företaget, att förvanska resultatet eller dölja förhållanden de inte vill offentliggöra. En viss grad av Standardisering är därför nödvändig för att ge redovisningsrapporterna och systemet med fri företagsamhet trovärdighet.

4 Redovisningen

för

som underlag beskattning

l Inledning

I Sverige råder ett starkt samband mellan företagens redovisning och beskattningen innebärande att redovisningen utan större korrigeringar

skall kunna ligga till grund för beskattningen. Denna samordning är

grundläggande för företagsbeskattningen.

Det föreligger såväl ett materiellt som formellt samband mellan redovisning och beskattning. Det materiella sambandet består i att den skattemässiga inkomstberäkningen sker grundval av den skattskyldiges bokföring. Det formella sambandet tar sig uttryck i att skattelagstiftningen som förutsättning för att vissa avdrag skall medges vid taxeringen kräver att motsvarande avdrag eller avsättning gjorts i räkenskaperna, t.ex. avdrag för avsättning till periodiseringsfond samt avdrag för värdeminskning av maskiner och inventarier enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning. Härigenom tvingas företagen att i årsboksluten och årsredovisningarna redovisa bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. Denna redovisningsmetod anses vara unik för Sverige och medföra att svenska årsredovisningar framstår som svårbegripliga för utländska läsare. De problem som det materiella och det formella sambandet medför kan delas upp i två huvudgrr-pper, dels de som beror på skatterättsliga dispositioner, eller resultatreglerande regler, dels de som beror på specifika skatterättsliga resultalmâitningsregler, eller periodiseringsregler. Till den första gruppen hör bl.a. möjligheterna till överavskrivningar av maskiner och inventarier samt avsättning till periodiseringsfonder. Till den andra gruppen hör bl.a. reglerna om redovisning av framtida utgifter, vinstavräkning av pågående arbeten, avdrag för forsknings- och utvecklingskostnader samt avdrag för räntor på lån för anskaffande av anläggningstillgångar och näringsfastigheter.

132 Redovisningen som underlag för beskattning

4.2 Inkomstberäkning

enligt

kommunalskattelagen

I 22 och 23 §§ kommunalskattelagen / 1928:370/ KL jämte anvisningarna till dessa paragrafer regleras vad som utgör skattepliktiga intäkter av näringsverksamhet respektive avdragsgilla kostnader, den s.k. omfångsfrågan. För denna fråga har även bestämmelser i 19 och 20 §§ KL jämte anvisningarna till dessa paragrafer betydelse. Där anges generellt för samtliga skattskyldiga och oavsett inkomstslag dels att vissa inkomster är skattefria, dels att vid inkomstberäkningen avdrag medges för alla omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande. I 24 § KL föreskrivs att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i KL. I anvisningspunkten 1 till denna paragraf anges att för skattskyldig som haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske grundval av denna med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten. Genom en hänvisning i 2 § 1 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt tillämpas vissa bestämmelser i KL, däribland reglerna för beräkning av inkomst av näringsverksamhet, även vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Härav följer att KL:s bestämmelser om inkomstberäkningen gäller även för aktiebolag och sådana juridiska personer i övrigt som endast taxeras till statlig inkomstskatt. I anvisningspunkten 1 till 24 § föreskrivs att det bokföringsmässiga resultatet skall justeras om skattefria intäkter eller icke avdragsgilla kostnader påverkat resultatet, liksom om skattepliktiga inkomster utelämnats. Vidare skall korrigering ske om det bokförda resultatet påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringspost tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost med för högt belopp. Sådan korrigering kan dock underlåtas om det är uppenbart att den skattskyldige genom t.ex högre avskrivningar av inventarier hade kunnat eliminera den inkomsthöjning som följer av korrigeringen. Avvikelser mellan det bokförda resultatet och det resultat som skall ligga till grund för beskattningen kan uppkomma även andra sätt än de nyss berörda. Det finns således vissa specifika skatterättsliga resultatmätningsregler som inte är kopplade till den skattskyldiges redovisning. Till dessa hör bestämmelserna om restvärdeavskrivning av inventarier. om avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar och om inkomstberäkning vid avyttring av bl.a. fastigheter och aktier som utgör anläggningstillgångar. Dessutom förekommer det vissa skattemässigt betingade avdrag som inte berör den skattskyldiges bokföring annat sätt än att den

Redovisningen som underlag för beskattning 133

bokförda skattekostnaden minskar t.ex. underskottsavdrag. Innebörden av bestämmelsen i 24 § KL är att inkomstberäkningen vid beskattningen skall följa det bokföringsmässiga resultatet, såvida

inte någon särskild skatterättslig regel föreskriver uttrycklig en avvikelse härifrån. Nämnda lagrum jämte dess anvisningar kan således sägas reglera när intäkterna och kostnaderna skall påverka det skattemässiga resultatet, dvs. frågan om periodisering posterna. av Emellertid innehåller anvisningarna till 23 § värderingsregler och

avskrivningsregler för anläggningstillgångar och därmed även viktiga

periodiseringsregler. Systematiken i KL medför svårigheter att avgränsa omfångsregler och periodiseringsregler från varandra. Den innebär även att periodiseringsregler och resultatreglerande regler inte klart skiljs i och med att flera av KL:s värderingsregler innehåller ett moment resultatmätning och ett moment resultatreglering. Det kan också göras gällande att de problem som systematiken i KL ger upphov till har sin grund i att omfattningen det s.k. kopplade av området, dvs. det område inom vilket bokföringsmässiga grunder och

god redovisningssed fullt ut skall tillämpas vid taxeringen och där det

således inte finns några specifika, skatterättsliga regler som tar över, inte klart framgår av KL. När det t.ex. gäller vissa KL:s regler för av

värdeminskningsavdrag för anläggningstillgångar framgår det inte klart

på vilket stadium frikopplingen från redovisningen sker. Sker denna redan vid beräkningen av anskaffningsvärdet så sätt att anskaffningsvärdet kan vara olika i bokföringen respektive vid taxeringen eller sker den i ett senare skede så att det endast är avskrivningens

storlek, beroende skilda procentsatser vid beräkningen denna,

av som blir olika i redovisningen och vid taxeringen

4.3 Argument för och emot kopplingen redovisning - beskattning

En av fördelarna med den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning är att den förenklar för företagen. Det har ansetts önskvärt att företagen bara skall behöva upprätta ett bokslut och göra så få justeringar som möjligt i detta för taxeringsändamål. Mot detta skall dock ställas att ett annat syfte med den externa redovisningen, utöver dess funktion som beskattningsunderlag, är att ägare och ge

andra externa intressenter en rättvisande bild av företaget, jfr artikel

2.3 i EG:s fjärde bolagsdirektiv. Intressenter utanför ledningen i företaget, som inte har tillgång till företagsintern infonnation, skall

kunna göra en realistisk bedömning företaget utifrån de uppgifter av

134 Redovisningen som underlag för beskattning

lämnas i externredovisningen. Detta förutsätter en öppnare som redovisning i mindre mån präglas av försiktighetsprincipen. I en som externredovisning är inriktad på att ligga till grund för besom skattning kan däremot uppgifterna komma att begränsas till det nödvändigaste samt resultat och ställning medvetet komma att underskattas . Ett annat motiv, förutom strävan efter enkelhet, som brukar åberopas till stöd för den nuvarande kopplingen är statens, i egenskap beskattningsmyndighet, kontrollbehov. Redovisningen anses böra av så utformad att den direkt kan ligga till grund för skattevara kontrollen. En reviderad bokföring skulle då utgöra den bästa grunden för sådan kontroll. Möjligen kan också skatteförmågeprincipen en åberopas som stöd för kopplingen. Ett av syftena med slopandet av de tidigare generösa resultatregleringsmöjligheterna genom 1990 års skattereform var nämligen att skattebasen så nära som möjligt skulle ansluta sig till företagets verkliga vinst. En med tillämpning av bokföringslagen / 1976: 125/ BFL och övriga föreskrifter redovisningsområdet samt god redovisningssed framräknad nettovinst förutsattes ett rättvisande sätt återspegla den verkliga vinsten och borde därför kunna ligga till grund för beskattningen. Slutligen kan nämnas ett finanspolitiskt motiv för kopplingen, nämligen att de skattekrediter som ges företagen skall vara villkorade att vissa medel binds i företagen. Det förefaller inte orimligt att av skatteförmåner bör kopplas till att vissa medel utöver den latenta skatten binds i företaget och därmed inte kan göras till föremål för utdelning. Det finns därmed ett samband mellan den beskattningbara inkomsten och utdelningsbart belopp. Detta motiv är emellertid av intresse endast för aktiebolag och för sådana företag, t.ex. banker och

försäkringsbolag, för vilka särskilda regler gäller avseende möjlig-

heterna att disponera vinsten. En utdelning av medel som motsvaras obeskattade reserver kan vidare ses som ett visst kringgående av av bestämmelserna om dubbelbeskattning av aktiebolagens vinster i och med att beskattningen i bolaget skjuts upp obestämd tid. Sedan beskattningen av utdelning från svenska aktiebolag slopats prop.

1993/94:50 s. 175 ff har i vart fall sistnämnda argument fullständigt

förlorat intresse. Ett av de tyngst vägande skälen mot en koppling är att denna kan försämra redovisningens kvalitet. Företagen väljer en redovisningsmetod som ger lägre skatt även om en annan metod, som ökar skatteuttaget, vore bättre från andra synpunkter. För att detta argument skall ha bärkraft fordras att det kan antas att det råder motsättningar mellan å ena sidan skatterättsliga intressen och å andra sidan borgenärsintressen och andra civilrättsliga intressen. I förarbetena till BFL

Redovisningen som underlag för beskattning 135

tonas dessa intressemotsättiiingar ner. I propositionen anför departementschefen bl.a. att kraven en fullständig, korrekt och överskådlig ekonomisk redovisning är ett gemensamt intresse för borgenärerna, för det allmänna och för andra som är beroende av redovisningen och att det därför knappast finns några motsättningar mellan det allmännas intresse att få tillfredsställande underlag för debitering av skatter och avgifter och de andra intressen som man också måste ta hänsyn till i en bokföringslagstiftning 1975:104 s. 134.

Det skall emellertid inte glömmas bort att även om beskattningen skulle ske med utgångspunkt i ett resultat som var frarnräknat enligt

specifika skatterättsliga regler, utan koppling till den skattskyldiges redovisning, skulle redovisningen alltid i någon mån påverkas av innehållet i skatterätten. De uppgifter som den skattskyldige lämnar i sin skatteredovisning måste hämtas ur och kunna kontrolleras med hjälp av bokföringen och det är samma transaktioner som ligger till grund för såväl det bokföringsmässiga som det skattemässiga resultatet. För den skattskyldige kan det därför, i vart fall ur bevissynpunkt, finnas ett visst intresse att i årsbokslutet och årsredovisningen redovisa på ett sätt som kan godtas även skattemässigt. En annan negativ effekt av kopplingen är att den kan medföra s.k. inlåsningseffekter. En sådan effekt kan uppkomma om ett beslut att genom ökade utdelningar flytta vinstmedel, inom företagssektorn eller till andra sektorer i ekonomin, utlöser en ökad beskattning. Inlåsningseffekten är en följd av att det privatekonomiskt, men inte nödvändigtvis samhällsekonomiskt, kan vara rationellt att behålla vinstmedel inom det företag som en gång genererat dem för att där

finansiera även sådana investeringsprojekt, som ger en avkastning före

skatt som är lägre än den som skulle ha krävts om finansieringen i stället skett med utifrån kommande riskkapital. Kopplingen mellan redovisning och beskattning medför en inlås-

ningseffekt om ett företag har outnyttj at reserveringsutrymme eftersom

rörelseresultatet då kan sparas i företaget i form av en obeskattad reserv i stället för att träffas av beskattning om det redovisas som sådant årsresultat som kan delas ut. Detta förhållande utgör ett argument för att den skatteniässiga inkoinstberäkningen skall ske fristående från den bokföringsmässiga redovisningen. Ett annat problem med kopplingen är att förekomsten av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner gör de svenska årsredovisningarna svårbegripliga för utländska läsare. En frikoppling medför således att god redovisningssed får bättre möjligheter att utvecklas utifrån de inforrnationskrav som ställs från andra intressenter än skattemyndigheterna samt att anpassningen till den internationella utvecklingen förenklas.

136 Redovisningen som underlag för beskattning SOU 1994: 17

Som framförts i annat sammanhang är det ett allmänt samhällsintresse att redovisningen utformas ett sådant sätt att de beslut som fattas på grundval den leder till en effektiv resursallokering i av samhället. Vid utformningen av företagens redovisning måste hänsyn tas till rad olika intressenters önskemål, däribland statens, i en egenskap av beskattningsmyndighet. I denna egenskap äger således staten ett eget "partsintresse" i frågan. Detta intresse skall inte sarnrnanblandas med det nyss angivna samhällsintresset av en effektiv resursallokering utan är att jämställa med övriga användargruppers intressen. För det fall att kopplingen mellan redovisning och beskattning medför att redovisningens kvalitet försämras innebär detta, oavsett att kopplingen mä tillgodose statens kontroll- och informationsintressen i samband med taxeringen, negativa konsekvenser för redovisningens roll som beslutsunderlag för övriga intressenter. I sådant fall kan kopplingen således leda till att det angivna samhällsintresset motverkas vilket kan utgöra ett skäl för frikoppling. Ytterligare negativa konsekvenser för redovisningens utformning och kvalitet kan uppstå g.a. att det i många avseenden råder osäkerhet skattereglernas exakta innehåll samt skillnader i bevishänseende. om Även beskattningen huvudregel skall grundas på det resultat om som framgår den skattskyldiges, i enlighet med god redovisningssom av sed, förda räkenskaper ställer skatterätten av naturliga skäl högre krav i bevishänsseende vad gäller t.ex. värderingsfrågor och konkretisering framtida utgifter eftersom skatterättens regler syftar till att bevaka av ett beskattningsunderlag och förhindra att detta g.a. undervärdering fastställs till för lågt belopp. Från redovisningssynpunkt finns å andra sidan inte intresse att förhindra en undervärdering. samma av Ett exempel hur skattelagstiftningen påverkat redovisningens utformning redovisas av Utredningen om reformerad företagsbeskattning. Vid en undersökning av icke-finansiella bolags olika bokslutsdispositioner i förhållande till resultat före dispositioner under åren 1979 t.o.m. 1986 framkom vissa förändringar i dispositionsmönstret. Mest markant var omsvängningen för avsättningar till lagerreserv som kraftigt minskade fr.o.m. år 1984. En väsentlig orsak till detta antogs vara införandet av vinstdelningsskatten år 1984, eftersom avdrag för avsättningar till lagerreserv inte medgavs vid beräkningen av denna skatt till skillnad från vad som gällde för överavskrivningar och avsättningar till investeringsfond. Dessa senare

dispositioner Ökade i stället kraftigt mellan åren 1983 och 1984. SOU

1989:34 s. 158.

SOU 1994: 17 Redovisningen som underlag för beskattning 137

4.4 Kommitténs överväganden

Som del av kommitténs uppdrag ingår att närmare analysera frågan en sambandet mellan redovisning och beskattning. Detta samband om består i dels materiell koppling som innebär att den skattemässiga en inkomstberäkningen skall ske på grundval av den skattskyldiges bokföring, dels formell koppling som tar sig uttryck i att skattelagen stiftningen förutsättning för att vissa avdrag skall medges vid som taxeringen kräver att motsvarande avskrivning eller avsättning gjorts i räkenskaperna. Som framhållits i skilda sammanhang har kommittén av tidsskäl tvingats dela utredningsarbetet i etapper. Den närmare analysen upp kopplingen mellan redovisning och beskattning är en av de frågor av därvid har måst anstå till nästa etapp av arbetet. Allmänt kan som dock sägas att övervägande skäl talar för att redovisningen, med den kommittén har att anlägga på denna, kvalitetsmässigt skulle vinna syn frikoppling. Framför allt gäller detta det formella sambandet en resulterar i redovisningen av obeskattade reserver och som värderingen tillgångar. Å bokslutsdispositioner men även t.ex. av andra sidan skulle frikoppling ske på bekostnad av den förenkling en framför allt för mindre företag ligger i att samma regler tillämpas som både i redovisningen och vid beskattningen. Efter avvägning de skilda synpunkter som här gör sig gällande en av har kommittén med hänsyn till skattereglernas nuvarande utformning och starka samband med redovisningen ansett det nödvändigt att, åtminstone i detta skede av utredningsarbetet, i ett flertal hänseenden föreslå en utformning av redovisningsreglerna som lämnar utrymme för alternativa redovisningsmetoder. Kommittén föreslår även att det blir tillåtet att använda olika redovisningsprinciper hos den enskilda juridiska personen och hos koncernen. Effekten av detta är att det blir tillåtet att i det enskilda företaget redovisa på ett sätt som utnyttjar skattelagstiftningens möjligheter att minimera den beskattningsbara inkomsten. Nackdelarna med detta är flera, förutom att jämförbarheten mellan balansräkningar och resultaträkningar för skilda företag minskar i takt med att en valfrihet tillskapas. Således kan det antas att det enskilda företaget inte kommer att använda en redovisningsmetod ökar skattebelastningen även den framstår som, om inte det som om enda, så i vart fall ett bättre sätt att tillgodose de krav redovisningen från andra synpunkter än de fiskala bör uppställas. Vidare som innebär den valda lösningen att koncernredovisningen och de enskilda koncernföretagens årsredovisningar avviker från varandra. Kommittén visserligen inte att den lyckligaste lösningen har uppnåtts, men anser väl under rådande omständigheter den enda praktiskt möjliga.

5 Lagstiftningens formella struktur

5. l Inledning

Som framgår av avsnitt I har kommittén sett sig nödsakad att dela upp arbetet i flera etapper. I den etapp som presenteras i detta delbetänkande har endast de frågor som direkt sammanhänger med EGanpassningen behandlats. Detta innebär att de lagförslag som kommittén nu lägger fram omfattar regler om årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning i vissa företag medan bestämmelser om löpande bokföring och arkivering tills vidare lämnas utanför. I kommitténs uppdrag ingår att överväga om redovisningslagstiftningen, dvs. såvitt nu är av intresse reglerna om årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning, även i framtiden bör vara uppdelad på dels en generell bokföringslag, dels olika associationsrättsliga lagar eller annan formell struktur bör väljas. om en

5.2 Gällande rätt

Bokföringslagen / 1976:125/ BFL är den centrala författningen på redovisningsområdet. Den fungerar som en generell redovisningslag som skall tillämpas av näringsidkare oavsett i vilken form verksamheten bedrivs och oavsett verksamhetens art. Syftet med BFL är att skapa ett enhetligt och grundläggande regelsystem för all redovisning. Lagen har därför karaktär av ramlag som fylls ut genom kompletterande föreskrifter i främst olika associationsrättsliga lagar och av sådan redovisningspraxis innefattas i god redovisningssed. God som redovisningssed beskrivs i förarbetena till BFL som en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av

bokföringsskyldiga. Utgångspunkten i förarbetena är således att god

redovisningssed baseras hur företagen redovisar och inte hur de borde redovisa. Tillämpligheten den goda redovisningsseden av begränsas av innehållet i lagstiftningen och andra föreskrifter på området. Har bestämmelse avviker från BFL meddelats i eller med stöd som lag gäller den bestämmelsen och i anslutning därtill av annan meddelade verkställighetsföreskrifter. Enligt principen att speciell lag

140 Lagstiftningens formella struktur

går före allmän lag kan således från BFL avvikande lagregler för ges

redovisningen i t.ex. banker och försäkringsbolag. Regeringen eller

myndighet som regeringen bestämmer kan rätt att meddela ges föreskrifter som avviker från BFL endast inom den i ram som ges regeringsformen RF, se avsnitt 2 ovan.

5.2. 1 Kompletterande normgivning

Bokföringsnänmden

Bokföringsnämnden har enligt förordningen 1988:1118 med

instruktion för Bokföringsnämnden till uppgift att främja utvecklingen

av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. En av nämndens huvuduppgifter är att närmare konkretisera innebörden av begreppet god redovisningssed och att utöva inflytande

på hur frågor om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. En annan huvuduppgift för Bokföringsnämnden är att ge

anvisningar för sådan redovisning som sker med hjälp av automatisk

databehandling. Nämnden består av högst elva ledamöter vilka samtliga utses av regeringen. Alla ärenden som är av allmänt och principiellt intresse

för utvecklingen av god redovisningssed avgörs nämnden i plenum

av och publiceras i en särskild publikationsserie, Bokföringsnämnden informerar.

Bokföringsnämnden kan ta upp en fråga eget initiativ eller på

begäran av någon utomstående. Exempelvis kan företag inom viss en

bransch eller av en viss typ genom sina organisationer eller revisorer

påkalla nämndens avgörande i en redovisningsfråga allmänt

av intresse. Likaså kan skatte- och andra myndigheter begära yttranden från närrmden. Bokföringsnämnden kan också uttala sig enskilda om företags förhållanden i form frågor till nämnden. Även av svar skatte- och andra myndigheter kan uttalanden ett enskilt fall. om

Nämndens avgöranden som rör avgränsade frågeställningar benämns

uttalanden, medan de som behandlar mer omfattande och övergripande frågor kallas rekommendationer. Nämnden saknar normgivningsmakt i RF:s mening. Dess rekommendationer och uttalanden i redovisningsfrågor har enbart status av allmänna råd och är därmed inte formellt bindande för de redovis-

ningsskyldiga. De kan emellertid indirekt få rättslig betydelse när ett

enskilt fall som innefattar en bedömning frågan god redovisav om

ningssed prövas av domstol eller förvaltningsmyndighet. Vad

domstolen eller myndigheten prövar är inte huruvida viss rekomen mendation eller ett visst uttalande har följts av den redovisnings-

Lagstiftningens formella struktur 141

skyldige utan om denne har upprättat sin redovisning i enlighet med god redovisningssed. För bedömningen av denna fråga har Bok-

föringsnämndens uttalanden och rekommendationer stor betydelse utan

formellt bindande för domstolen eller myndigheten. Det skall att vara tilläggas att domstolen eller myndigheten alltid måste bilda sig en egen

uppfattning vad i ett enskilt fall är god redovisningssed.

om som

Finansinspektionen

Finansinspektionen är i likhet med Bokföringsnämnden en statlig

myndighet. Enligt förordningen 1992:102 med instruktion för Finansinspektionen har inspektionen till uppgift att utöva tillsyn över finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda försäkringsväsendet. Inspektionens generaldirektör är chef för myndigheten och vid denna skall finnas en styrelse bestående av högst nio personer. Beslut om sådana föreskrifter som riktar sig till enskilda skall fattas av styrelsen och får överklagas till regeringen. Finansinspektionen har genom en mängd olika författningar bemyndigats att utfärda föreskrifter på bl.a. redovisningsområdet. Enligt 4 kap. 1 § bankrörelselagen 1987:617 och 11 kap. l § försäkringsrörelselagen 1982:713 får Finansinspektionen, efter bemyndigande regeringen, utfärda närmare föreskrifter om bankernas respektive av försäkringsbolagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning. Finansinspektionen får vidare utfärda föreskrifter om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning i finansbolag, kreditaktie-

bolag, hypoteksinstitut, värdepappersföretag, understödsföreningar, börser, auktoriserade marknadsplatser samt clearingorganisationer.

Övriga organ

Redovisningsrådet År 1989 bildades överenskommelse mellan genom en staten genom Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Sveriges Industriförbund en stiftelse med ändamål att främja utvecklandet av god redovisningssed i s.k. publika företag, dvs. större företag sprider information till ett stort antal intressenter. Inom som stiftelsen har bildats en styrelse och ett råd, Redovisningsrådet. Styrelsen skall ha minst tre och högst nio ledamöter vilka utses av stiftarna. Varje stiftare har därvid rätt att utse högst tre ledamöter. För närvarande består styrelsen av nio ledamöter. Redovisningsrådet har till uppgift att utfärda rekommendationer och sprida information redovisningsfrågor. Redovisningsrådet består om nio ledamöter vilka utses av styrelsen och biträds av ett sekretariat. av

142 Lagstifmingens formella struktur

Bakgrunden till bildandet av stiftelsen att det under år var senare framstått som en brist att arbetet med rekommendationer på redovisningsområdet var splittrat mellan flera i huvudsak Bokföringsorgan, nämnden, FAR och Näringslivets Börskommitté. Denna brist ansågs

framför allt göra sig gällande beträffande publika företag eftersom det i fråga om sådana företag ställs särskilda krav på att årsredovisningar

och annan rapportering utformas på ett enhetligt sätt. Ett tillskapande

av ett gemensamt auktoritativt organ med förankring hos de intressen-

ter på redovisningsområdet som har särskild kompetens och särskilt

intresse för redovisningen i publika företag skulle därför innebära

stora fördelar.

Tillskapandet av det nya organet innebär inte att Bokföringsnämn-

dens auktoritet som normbildare på redovisningsområdet inskränkts men däremot att nämnden i princip kan upphöra med att utfärda rekommendationer avseende frågor direkt tar sikte de publika som

företagen. Vidare innebär det att Bokföringsnämnden får helt andra

möjligheter än hittills att skapa regler samt information och ge

vägledning i bokföringsfrågor som rör icke-publika företag. Redovisningsrådet utformar först ett utkast till rekommendation

vilket offentliggörs och remissbehandlas för underlag för debatt att ge

och förslag till förändringar. Efter utvärdering utkastet utformas

av en slutlig rekommendation. Rekommendationerna skall så långt möjligt anpassas till internationell praxis, varmed i första hand rekomavses mendationer från International Accounting Standards Committee IASC, och publiceras i särskilda skriftserier. Rådets verksamhet har

hittills resulterat i fem rekommendationer Koncernredovisning,

Redovisning av varulager, Redovisning fordringar och skulder med av

hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation, Redovisning

av

byte av redovisningsprincip och Redovisning extraordinära intäkter

av och kostnader samt upplysningar för jämförelseändamål.

Föreningen Auktoriserade Revisorer

FAR har sedan lång tid tillbaka utfärdat rekommendationer på redovisningsområdet. Dessa rekommendationer har haft stor betydelse för utvecklingen av god redovisningssed. Efter tillkomsten av Redovisningsrådet upphörde föreningen med sin rekommendationsgivning. Efter särskild överenskommelse har dock FAR:s redovisningskommitté framlagt förslag till rekommendation kontrollom balansräkning.

Näringslivets Börskommitté

Näringslivets Börskommitté har huvudmän Stockholms Handelssom

Lagstiftningens formella struktur 143

kammare och Sveriges Industriförbund. Kommittén har främst behandlat frågor börsregler men har även utfärdat rekommendationer om på redovisningsområdet. Efter tillskapandet av Redovisningsrådet har Näringslivets Börskommitté upphört med att utfärda rekommendatiopå redovisningsområdet. ner

5.3 Olika modeller för lagstiftningens struktur

Redovisningslagstiftningen är i dag uppbyggd så att det, utöver de generella reglerna i BFL om den löpande bokföringen och upprättan-

i vissa författningar finns specialregler för olika det av årsbokslut, företagsformer, t.ex. aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar, samt för olika verksamheter, t.ex. försäkringsbolag och banker. En fördel med denna modell är att de skilda lagarna inte tyngs olika undantagsbestämmelser. Lagen blir härigenom lättare att läsa av och förstå och därmed också att tillämpa. En nackdel med modellen är å andra sidan att i den mån samma regler skall gälla oavsett företagets form och verksamhetens art, måste en mängd i och för sig

likalydande bestämmelser införas i de olika lagarna om inte en

hänvisning görs till en annan lag. Den nämnda nackdelen blir en nödvändig följd av EG-anpassningen eftersom bolagsdirektiven inte bara är tillämpliga aktiebolag utan även vissa handelsbolag i dag omfattas bestämmelserna i som av årsredovisning i vissa företag ÅRL. De lagen 1980:1103 om m.m. förslag till ändringar i de nuvarande redovisningsreglerna som föranleds denna anpassning måste således, med nuvarande modell, av införas även i ÄRL. Eftersom kommittén inte funnit några skäl som talar för att andra redovisningsregler än de som gäller för aktie- och handelsbolag skall gälla för ekonomiska föreningar, oavsett om

reglerna är ett resultat anpassning till EG-rätten, blir följden att

av en ändrade redovisningsregler införs även i lagen 1987:667 om samma ekonomiska föreningar FL. Kommittén har även övervägt alternativet att alla regler om redovisning samlas i generell lag om bokföring och årsredovisning och en görs gällande för samtliga företag oavsett vilken form verksamheten bedrivs i och vilken art verksamheten har. En sådan lag skulle emellertid behöva innehålla avsevärd mängd special- och undanen

tagsbestämmelser. Det tydligaste exemplet detta utgör förstås

redovisningsreglerna för banker och försäkringsbolag. Men även för andra företag såsom bostadsrättsföreningar, sambruksföreningar,

partrederier, hypoteksinstitut etc. skulle specialbestämmelser bli

nödvändiga, förutsatt att lagen skall ha samma materiella innehåll som

144 Lagstiftningens formella struktur

lagstiftningen har i dag. En annan nackdel med nämnda alternativ är de svårigheter som uppstår att finna adekvata termer och begrepp. Ett exempel på detta är det nu antagna förslaget till stiftelselag. Enligt detta skall i princip

samtliga stiftelser bli bokförings- och årsredovisningsskyldiga oavsett

om de driver näring. Detta medför att begrepp som företag eller näringsidkare blir mindre lämpliga. Ytterligare nackdel följer en av

det förhållandet att banker kan driva sin verksamhet aktiebolag,

som

ekonomisk förening eller sparbank och att försäkringsbolag kan driva sin verksamhet i form aktiebolag eller ömsesidigt försäkringsbolag.

av

Varje gång som sådana företag skall undantas från tillämpnings-

området för en viss bestämmelse måste detta uttryckligen i anges lagtexten. På motsvarande sätt måste, i de bestämmelser endast som skall gälla banker och/eller försäkringsbolag, detta särskilt Allt anges.

detta skulle göra lagtexten åtskilligt komplicerad.

Ett tredje alternativ, som också övervägts, är att i enda lag samla en de lagbestämmelser som reglerar olika företags redovisning till den del bestämmelserna är tillämpliga oavsett företagets form. I så fall skulle alltså sådana specialbestämmelser som är beroende verksamhetens av art lämnas utanför. Detta alternativ innebär i första hand att bestämmelserna om bokföring i BFL samt bestämmelserna års- och om koncernredovisning i aktiebolagslagen /l975:1385/ ABL, ÅRL och FL sammanförs. Detta skulle inte medföra några egentliga svårigheter,

eftersom bestämmelserna års- och koncernredovisning i ÅRL och

om FL ändå är utformade med ABL som förebild och de tre lagarna innehåller i huvudsak likalydande regler. EG-direktiven omfattar emellertid som ovan nämnts även vissa handelsbolag vilket i vart fall gör antingen att reglerna dessa bolag måste brytas ÅRL eller om ut ur ÅRL innehåller att särregler för dessa. Fördelarna med en dylik modell är att man undviker att en mängd likalydande regler måste

kopieras på skilda håll i lagstiftningen och att redovisningslagstift-

ningen som helhet blir mer överskådlig.

5.4 Kommitténs

överväganden

Kommittén har preliminärt stannat för den i föregående avsnitt sist nämnda lösningen, dvs. att så långt möjligt samla bestämmelserna om årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning i en enda lag, i vart fall till den del de är eller bör vara desamma oavsett företagets form

och verksamhet. De författningar som då i första hand bör bli föremål

för reform är BFL, ll kap. ABL, 9 kap. FL och ÅRL. Vad gäller en

de särskilda författningar som reglerar bankers och försäkringsbolags

Lagstiftningens formella struktur 145

redovisning har kommittén tills vidare stannat för att dessa bör hållas utanför en sådan generell redovisningslag p. g.a. de speciella krav redovisningen som dessa företags verksamheter ställer. EG:s redovis-

ningsdirektiv för försäkringsbolag och för banker och andra finansiella

institut innehåller också en mängd särbestämmelser inte är som aktuella för övriga företag, se vidare Del II. I och för sig hade det varit tänkbart att låta de specialbestämmelser som nödvändigtvis måste införas för nyssnämnda företagstyper placeras i separata kapitel i den generella lagen. Detta skulle emellertid innebära att lagen blev oerhört omfångsrik samtidigt avsnitten som om bank och försäkring ändå skulle behöva innehålla en mängd hänvisningar till de generella bestämmelserna i lag. Enligt samma kommitténs mening skulle inte fördelarna med en sådan struktur

tillräckligt överväga nackdelarna. Redovisningslagstiftningen

som

helhet blir mer lättillgänglig de särskilda bank- och försäkrings-

om reglerna även i framtiden separeras från de gäller för företag i som allmänhet. Detta hindrar inte att fördelar är att vinna med att hän-

visningar görs till sådana bestämmelser i den årsredovisningslagen

nya som är gemensamma. Som framhållits tidigare har kommittén p. g.a. tidsbrist tvingats dela upp utredningsuppdraget i flera etapper. I detta betänkande behandlas de frågor som innehållet i EG-direktiven föranleder medan den slutliga prövningen av övriga frågor, däribland frågan om redovisningslagstiftningen skall behålla sin nuvarande struktur, måste anstå till en andra etapp. Detta innebär att de förslag som kommittén nu lägger fram begränsas till frågor om upprättande av årsbokslut, årsredovis-

ning och koncernredovisning i sådana företag omfattas EG-

som av direktiven dvs. aktiebolag, vissa handelsbolag, försäkringsbolag samt banker och andra finansiella institut och medför att lagstiftningen på redovisningsområdet under en övergångstid kommer att splittras ytterligare snarare än koncentreras, något som i och för sig är i strid med kommitténs målsättning. Eftersom kommitténs förslag till årsredovisningslag begränsats till att omfatta aktiebolag och vissa handelsbolag har kommittén valt att genomgående i lagen använda begreppet bolag beteckning på de som näringsidkare som har att tillämpa lagen. Kommittén räknar emellertid med att i nästa etapp av utredningsarbetet kunna föreslå att även andra redovisningsskyldiga näringsidkare skall omfattas av flera de regler av som nu föreslås, varför kommittén valt att i betänkandets motivdelar använda ordet företag i de fall detta inte ansetts kunna medföra missförstånd.

146 Lagstiftningens formella struktur

5.4.1 Lagstiftningens karaktär av ramlag bibehålls

Ett de grundläggande kvalitativa krav som företagens externa av redovisning skall uppfylla är kravet på jämförbarhet, se avsnitt 3.4 ovan. Det är därför av vikt att redovisningshandlingarna upprättas efter enhetliga regler, att samma uppställningsformer för resultat- och balansräkningarna så långt möjligt tillämpas och att samma krav på tilläggsupplysningar ställs, oavsett det enskilda företagets form, storlek och verksamhet. Av denna anledning bör lagstiftningen ges en så

generell utformning som möjligt.

Extern redovisning är ett område under ständig utveckling såväl inom landet som internationellt. Denna utveckling är ett resultat av dels den forskning som bedrivs inom redovisningsteorin, dels den sociala, ekonomiska och politiska miljö företagen verkar Det är, enligt kommitténs uppfattning, nödvändigt att lagstiftningen inte alltför hög detaljeringsgrad låser fast företagen och hindrar genom en dem att följa denna utveckling. Av den anledningen bör lagstiftningen ha karaktär av ramlag som så långt möjligt endast anger vissa grund-

läggande principer och ramarna för redovisningen. Det får sedan

ankomma på redovisningspraxis att utifrån dessa principer och inom dessa ramar närmare utforma de redovisningsregler som bör följas. Vid utformningen av förslagen har kommittén emellertid haft att beakta de krav som EG-direktiven ställer. Dessa krav har satt gränser för kommitténs möjligheter att nå i och för sig önskvärda mål och medfört att den föreslagna lagen i vissa hänseenden blivit alltför omfångsrik och detaljerad.

6 Inledning till

EG:s

fjärde och sjunde bolagsdirektiv

1 Tillämpningsområde

EG:s fjärde bolagsdirektiv har tillämpning på alla inom EG förekommande typer av bolag med begränsat delägaransvar. För svenskt vidkommande innebär detta att samtliga aktiebolag omfattas av direktivets tillämpningsområde. Direktivet är även tillämpligt på handelsbolag om samtliga obegränsat ansvariga delägare är svenska aktiebolag, utländska företag som omfattas av direktivet eller utländska företag som inte lyder under lagstiftningen i någon av EG:s medlemsstater men som har en rättslig form som är jämförbar med formen för de bolag som omfattas av direktivet, artikel 1.1 tredje stycket. Direktivet omfattar även handelsbolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare antingen är svenska aktiebolag eller sådana handelsbolag eller utländska företag som nyss beskrivits, artikel 1.1 fjärde stycket. Det sjunde direktivet är tillämpligt på sådana koncerner där antingen moderföretaget eller något av dess dotterföretag är sådant bolag som omfattas av det fjärde bolagsdirektivet. Dock ges medlemsstaterna rätt att begränsa tillämpningsområdet till att avse sådana koncerner i vilka moderföretaget är sådant bolag som nyss sagts. Som tidigare framhållits innefattar detta delbetänkande endast de förslag som direkt föranleds av en anpassning till bl.a. de fjärde och sjunde bolagsdirektiven. Detta innebär att handelsbolagen, i vart fall under en övergångstid, delas upp i två grupper. Till den ena gruppen räknas de handelsbolag som formellt inte omfattas av direktiven. Dessa handelsbolag kommer även fortsättningsvis att omfattas av bestämmelserna i bokföringslagen 1976: 125 och lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag. För dessa handelsbolag

innebär således kommitténs förslag inte någon förändring. Den andra

gruppen utgörs av sådana handelsbolag som formellt faller inom direktivens tillämpningsområde. Denna grupp omfattas kommitténs av nu framlagda förslag.

148 EG.-s fjärde och sjunde bolagsdirektiv

6.2 Innehåll

Det fjärde bolagsdirektivet innehåller allmänna bestämmelser om årsbokslutets syften och innehåll, artiklarna 2-7, regler om balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer och innehåll, artiklarna 8-30, värderingsregler, artiklarna 31-42, samt bestämmelser om noternas innehåll, artiklarna 43-45, förvaltningsberättelsens innehåll, artikel 46,

offentlighet, artiklarna 47-50 a och revision, artikel 51. Artiklarna 52-

62 innehåller slutbestämmelser däribland bestämmelser om inrättande av en kontaktkommitté, se vidare nedan, och om ikraftträdande. l detta avsnitt ingår även vissa bestämmelser som tillkommit som en

följd av att det sjunde bolagsdirektivet antagits, däribland bestämrnelser som medger undantag i vissa fall från det fjärde direktivets krav på upprättande av ârsbokslut, revision och offentlighet samt om tillämpningen av kapitalandelsmetoden på redovisningen av aktier och

andelar i dotterföretag och intresseföretag i ett enskilt bolags årsbokslut.

Det sjunde bolagsdirektivet innehåller bestämmelser om vilka företag

skall upprätta en koncernredovisning, inklusive koncernsom förvaltningsberättelse, artiklarna 1-15, metoder för koncernredovisningens upprättande, artiklarna 16-35, och koncernförvaltningsberättelsens innehåll, revision samt offentliggörande, artiklarna 36-38. Härtill kommer relativt omfattande slut- och Övergångsbestämmelser, artiklarna 39-51.

6.2.1 Små och medelstora bolag och koncerner

Det fjärde direktivet omfattar samtliga bolag med begränsat delägar-

ansvar oavsett storlek. Standardiseringen anses emellertid vara av särskild betydelse för de större bolagen med verksamhet i flera länder. Direktivet innehåller därför flera möjligheter för medlemsstaterna att från direktivets krav undanta små och medelstora bolag. Med små bolag avses enligt artikel 1 l i direktivet bolag som på balansdagen inte överskrider två av följande tre gränsvärden:

Balansomslutning: 2 000 000 ECU

- Nettoomsättning: 4 000 000 ECU - Medelantalet under räkenskapsåret anställda: 50. - Till medelstora bolag räknas enligt artikel 27 bolag som balans-

dagen inte överskrider två av följande tre gränsvärden:

Balansomslutning: 8 000 000 ECU -

Nettoomsättning: 16 000 000 ECU

-

EG:sfic‘1rde och sjunde bolagsdirektiv 149

Medelantalet under räkenskapsåret anställda: 250. — Den förstnämnda gruppen bolag benämns i detta betänkande artikel 11-bolag och den andra gruppen artikel 27-bolag. Särskilt är det specifikationskraven i balans- och resultaträkningarna, kraven på notupplysningar samt graden offentlighet kan sättas av som lägre för nämnda grupper av bolag. Vidare får artikel 11-bolagen undantas från revisionsplikt. Enligt artikel 6 i det sjunde bolagsdirektivet får medlemsstat en medge undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning om de företag som skulle omfattas av denna inte överskrider två de av gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde bolagsdirektivet. Sådana koncerner benämns i det följande artikel 27-koncerner.

6.2.2 Valmöjligheter

Båda bolagsdirektiven innehåller en mängd valmöjligheter och

undantagsregler för medlemsstaterna. Såvitt gäller det fjärde direktivet

avser dessa bl.a. balans- och resultaträkningarnas uppställningsfonner, värderingsregler, krav på tilläggsupplysningar samt, såsom redan berörts, olika typer av lättnadsregler för små och medelstora bolag. I det sjunde direktivet finns bestämmelser som bl.a. har betydelse för avgränsningen av vilka bolag som skall anses utgöra moderbolag.

Dessa möjliggör för medlemsstaterna att kräva koncernredovisning

även för andra företagsgrupper än koncerner och att tillåta undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Kommittén har valt att i ett flertal hänseenden inte utnyttja de valmöjligheter som direktiven anvisar. I vissa fall sammanhänger detta med att frågorna kräver överväganden till vilka möjligheter saknats inom den begränsade tid som stått till kommitténs förfogande för denna första etapp av arbetet. En del dessa fall kommer att av kommenteras särskilt i det följande. Vad nyss anförts om valmöjligheter och undantagsregler innebär dock inte att frågan huruvida ytterligare vissa av dessa bestämmelser bör utnyttjas har slutbehandlats av kommittén. Det kan således finnas anledning att i det fortsatta utredningsarbetet återkomma till denna fråga, bl.a. beroende synpunkter som kan komma att framföras vid remissbehandlingen av detta delbetänkande.

6.2.3 Kontaktkommittén

I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 52 i det fjärde bolagsdirektivet och i artikel 47 i det sjunde bolagsdirektivet har det tillsätts en

150 EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv SOU 1994217

kontaktkommitté som står under kommissionens överinseende och som har till uppgift att bl.a. underlätta en enhetlig tillämpning av direktiven regelbundet samråd. Kommittén består av representanter för genom medlemsstaterna och kommissionen.

7 Årsbokslut och

årsredovisning i

aktiebolag och handelsbolag

7.1 Gällande rätt

Enligt bokföringslagen / 1976:125/ BFL är samtliga aktiebolag och handelsbolag skyldiga upprätta årsbokslut. Årsbokslutet utgör

att bolagets officiella men icke—offentliga redovisning av dess resultat och ställning. Det skall upprättas enligt bestämmelserna i nämnda lag samt kompletterande föreskrifter i aktiebolagslagen / 1975: 1385/ ABL och

lagen 1980:1103 årsredovisning i vissa företag ÅRL.

om m.m. Enligt ll kap. 1 § ABL är vidare samtliga aktiebolag skyldiga att upprätta offentlig årsredovisning. I 2 kap. l § ÅRL föreskrivs bl.a. att handelsbolag är skyldiga att upprätta årsredovisning antalet om anställda i bolaget eller, om bolaget är moderbolag i en koncern, antalet anställda i koncernen, under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio eller om tillgångarnas nettovärde i rörelsen uppgår till l 000 basbelopp. Med tillgångarnas nettovärde avses de redovisade tillgångsvärdena med avdrag för eventuellt redovisade passivposter för

värdeminskning, lagerreserv och ackumulerade överavskrivningar. Motivet till att skyldigheten att upprätta årsredovisning knutits till

tillgångarnas nettovärde, är att ett företag inte skall hamna över gränsen enbart därför att vissa poster som hade kunnat dras av på tillgängssidan i stället tagits upp på passivsidan prop. 1975:103 s. 422. Dessa i ÅRL uppställda gränser är resultatet sammanvägning av en av olika omständigheter. Av förarbetena till lagen prop. 1979/80: 143

s. 60 f framgår att det dels ansågs angeläget att iaktta restriktivitet när det gällde att ålägga företagen en utökad uppgiftsskyldighet, dels

ansågs mer angeläget från allmän synpunkt att större företag avgav offentlig redovisning än att mindre gjorde det eftersom det antogs föreligga ett positivt samband mellan ett företags storlek och intresset av insyn i företaget. Till detta kom att antalet tillgängliga och utbildade revisorer bedömdes vara otillräckligt för att granska alla årsredovisningar och att frånvaron av revision väsentligt kunde sänka värdet årsredovisningen. Å andra sidan anfördes de skäl av att som i

152 Årsbokslut och årsredovisning

allmänhet åberopas för en offentlig redovisningsskyldighet, dvs. olika

externa intressenters inte minst de anställdas intresse av att ha

tillgång till fortlöpande och vederhäftig information om företagets resultat och ställning, talade för att årsredovisningsskyldigheten borde sammanfalla med skyldigheten att upprätta årsbokslut. I första hand är det antalet anställda som avgör i vilka fall ett företag skall upprätta årsredovisning. Motivet härför är att antalet anställda är ett uttryck för ett företags ekonomiska och sociala betydelse. Syftet med det andra gränsvärdet, dvs. tillgångarnas nettovärde, är att årsredovisningsskyldighet även skall inträda i de mest påtagliga fallen missförhållanden mellan balansomslutning och antalet anställda. av

7.2 EG: s fjärde bolagsdirektiv

I EG:s fjärde bolagsdirektiv föreskrivs skyldighet för aktiebolag och vissa handelsbolag, se avsnitt 6.1, att upprätta och offentliggöra årsbokslut och förvaltningsberättelse. Direktivet använder inte två skilda begrepp motsvarande årsbokslut och årsredovisning. I samband med tillkomsten av det sjunde bolagsdirektivet om koncernredovisning infördes i det fjärde direktivet bestämmelser som ger medlemsstaterna rätt att under vissa särskilt angivna förutsättningar undanta sådana bolag soin enligt det sjunde bolagsdirektivet är dotter- eller moderbolag från vissa krav beträffande årsbokslut som uppställs i artiklarna 57 och 58 i det fjärde direktivet. Artikel 58 avser visserligen skyldigheten att revidera och offentliggöra årsbokslutet men kommittén har valt att ändå behandla artikeln i detta avsnitt. Enligt artikel 57 får dotterbolag undantas från skyldigheten att upprätta, revidera och offentliggöra årsbokslut ett visst år under förutsättning att bolagets moderbolag lyder under en medlemsstats lagstiftning och att dotterbolagets övriga ägare har förklarat att de går med på detta undantag. Vidare skall moderbolaget ha förklarat att det ansvarar för dotterbolagets förpliktelser. De nämnda förklaringarna skall offentliggöras. Dotterbolaget måste också omfattas av en av moderbolaget upprättad koncernredovisning som skall offentliggöras av dotterbolaget och som skall innehålla upplysning om att undantagsbestämmelsen har tillämpats. I artikel 58 anges att moderbolag får undantas från skyldigheten att låta revidera och offentliggöra sin resultaträkning under förutsättning att moderbolaget upprättar en koncernredovisning i enlighet med det sjunde bolagsdirektivet. Ytterligare förutsättningar är att koncernredovisningen liksom moderbolagets eget årsbokslut innehåller

upplysning om att undantagsbestämmelsen har tillämpats och att det

Årsbokslut och årsredovisning 153

i enlighet med det fjärde bolagsdirektivet beräknade årsresultatet för moderbolaget anges i dess balansräkning.

I samband med att tillämpningsområdet för det fjärde bolags-

direktivet utsträcktes till att omfatta även vissa handelsbolag infördes bestämmelse om att sådana bolag under särskilt angivna villkor får en undantas från vissa av kraven i det fjärde direktivet. Enligt artikel 57 a.1 får således en medlemsstat föreskriva att i sådana bolag som i artikel 1.1 första stycket, dvs. aktiebolag eller motsvarande, avses och lyder under medlemsstatens lagstiftning samt är obegränsat som ansvarig delägare i det handelsbolag som skall undantas i stället upprättar, låter revidera och offentliggör handelsbolagets årsbokslut. Enligt artikel 57 a.2 får vidare medlemsstaterna tillåta att ett handelsbolag undantas från direktivets krav dels om de i artikel 57 a.1 angivna villkoren är uppfyllda, dels om handelsbolaget omfattas antingen av en koncernredovisning som upprättats enligt reglerna i det sjunde bolagsdirektivet av en obegränsat ansvarig delägare eller av en koncernredovisning för en större företagsgrupp vilken upprättats i enlighet med det sjunde direktivet av ett moderbolag som lyder under en medlemsstat lagstiftning. Om handelsbolagets årsbokslut endast ingår i koncernredovisning skall uppgift lämnas om detta i not. Det en undantagna handelsbolaget skall enligt artikel 57 a.3 tillhandahålla information till allmänheten om det bolag som offentliggör dess årsbokslut. Förutom nu refererade undantagsfall tillåter inte direktivet att något bolag formellt omfattas av det helt och hållet undantas från som skyldigheten att upprätta och offentliggöra årsbokslut. Däremot får artikel ll-bolag undantas från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. Vidare får små och medelstora bolag ges vissa lättnader vad gäller uppgiftsskyldigheten. Dessa fall kommer att kommenteras särskilt i den följande framställningen. Direktivet reglerar inte vilka krav som skall ställas bolagens ickeoffentliga redovisning, dvs. årsbokslutet enligt svensk terminologi. Att direktivets möjligheter att medge lättnader i uppgiftsskyldigheten utnyttjas innebär således inte att samma lättnader måste medges vid

upprättandet av årsbokslutet eller dess motsvarighet. Det är således

möjligt att tillåta att sådana uppgifter som direktivet inte uttryckligen kräver att den offentliga redovisningen innehåller, utelämnas i denna även de måste lämnas i den icke-offentliga redovisningen jfr om nuvarande möjlighet att under vissa förutsättningar utelämna uppgift bruttoomsättningssumman och lagerreservens storlek och förändom ring i årsredovisningen. Det undantag från skyldigheten att upprätta årsredovisning som enligt ÅRL gäller för vissa mindre handelsbolag är inte förenligt med

154 Årsbokslut och årsredovisning

direktivet i fråga om sådana handelsbolag som faller inom direktivets

tillämpningsområde. Övriga små handelsbolag kan även fortsättnings-

vis undantas från skyldigheten. Angående skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse, se avsnitt 7.4.2 nedan.

7.3 Innehållet i årsbokslut och

årsredovisning

7.3.1 Gällande rätt

Årsbokslutet består balansräkning och resultaträkning av och skall tas in i bunden bok, årsbok. Eventuella notanteckningar kan göras i särskild bilaga som inte behöver tas in i årsboken prop. 1975:104 s. 180. I 11 kap. ABL 2 och 3 kap. ÅRL finns bestämmelser bl.a. samt som kompletterar BFL:s föreskrifter om ärsbokslut.

Årsredovisningen består av balansräkning, resultaträkning samt

förvaltningsberättelse. Eventuella noter till balansräkningen och resultaträkningen utgör en integrerad del av dessa och får därför inte uteslutas i avskrifter eller vid tryckning av årsredovisningen prop. 1975:103 s. 455. Ett handelsbolag är dock skyldigt att upprätta förvaltningsberättelse endast om det eller den koncern i vilken det är moderbolag överstiger viss storlek, 2 kap. 8 § ÅRL. I förarbetena till ÅRL betonas vikten de

av att årsredovisningsskyldiga i allmänhet kan låta sin årsredovisning sarmnanfalla med årsbokslutet. I fråga om de

större företagen framhålls emellertid att den information som i allmänhet lämnas i förvaltningsberättelsen är av särskild vikt med hänsyn till företagens samhällsekonomiska betydelse prop. 1979/80:143 s. 151. Vid införandet av ABL övervägdes att låta begreppet årsredovisning även innefatta koncernredovisning. För att markera koncernredovisningens särställning, så till vida att den endast upprättas i moderbolag, behölls dock koncernredovisning som ett fristående begrepp prop. 1975:103 s. 440. Koncernredovisningen utgör således inte en del av årsredovisningen. Beträffande innehållet i årsbokslutet och årsredovisningen gäller såväl bestämmelserna i BFL som föreskrifterna i 11 kap. ABL samt 2 och 3 kap. ÅRL. Vad innehållet i balans- och resultaträkavser ningarna i årsbokslutet respektive års redovisningen kan dessa skilja sig i tre hänseenden. En skillnad är att uppgift om lagerreservens storlek och förändring får utelämnas i årsredovisningen om bolaget understiger viss storlek medan denna uppgift är obligatorisk i årsbokslutet. Vidare kan undantag i vissa fall medges från skyldigheten att redovisa bruttoonzsättningssummani årsredovisningen. Dessa

Årsbokslut och årsredovisning 155

lättnader i uppgiftsskyldigheten är motiverade av konlcurrenshänsyn. I förarbetena till ÅRL betonas vikten den av att offentliga redovisningsskyldigheten inte utsträcks så långt att företagarna därigenom åsamkas skada eller olägenhet av betydelse prop. 1979/80: 143 s. 63. Den tredje skillnaden mellan årsbokslutet och årsredovisningen gäller kravet på att föregående års balans- och resultaträkningar i vissa fall måste återges. Detta krav gäller endast innehållet i årsredovisningen.

7.3.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Enligt det fjärde bolagsdirektivet består årsbokslutet av balansräkning, resultaträkning och noter. Dessa handlingar bildar helhet. Förvalten ningsberättelsen utgör således inte en del av årsbokslutet. Som framgår ovan medger inte direktivet några undantag från skyldigheten att upprätta årsbokslut. Däremot får artikel ll-bolag tillåtas upprätta balansräkning i förkortad form som bara upptar de poster som föregås av bokstäver och romerska siffror dvs. huvudposterna under respektive rubrik, se vidare avsnitt 9.6.1 nedan. Vidare får enligt artikel 44 samma bolag tillåtas att upprätta notapparat i förkortad form. Innebörden av denna bestämmelse är att de mindre bolagen undantas från förpliktelsen att lämna sådan information som kan uppfattas som mindre väsentlig för bedömningen deras ställning av och resultat. Syftet med bestämmelsen är att förenkla för de mindre bolagen. Artikel 27-bolag får tillåtas att i resultaträkningen slå ihop posterna nettoomsättning, kostnad för sålda varor, bruttoresultat och övriga rörelseintäkter till en post benämnd bruttoresultat, se vidare avsnitt 9.6.2 nedan.

7.4 Kommitténs överväganden

Kommittén har övervägt om inte begreppet årsbokslut skulle kunna utmönstras ur lagstiftningen. Det föreligger ändå endast marginella skillnader mellan årsbokslutet och årsredovisningen. Genom att kommittén tvingats dela upp sitt arbete i flera etapper kommer dock BFL och ÅRL att även fortsättningsvis gälla för vissa näringsidkare. För dessa kommer således begreppet årsbokslut att finnas kvar. Det förefaller därför enligt kommitténs mening mindre lämpligt att i detta skede av utredningsarbetet föreslå den nämnda förändringen. Det kan emellertid finnas skäl att senare återkomma till frågan, bl.a. mot

156 Årsbokslut och årsredovisning

bakgrund av vad remissinstanserna kan ha att anföra i denna del. Det fjärde direktivets krav innebär att årsredovisningsskyldigheten i viss mån måste utvidgas i förhållande till vad som gäller i dag. Samtliga handelsbolag som omfattas av direktivets tillämpningsområde måste nämligen upprätta årsredovisning oavsett storlek medan denna skyldighet enligt gällande svensk rätt endast gäller handelsbolag över en viss storlek. I och för sig tillåter direktivet att vissa handelsbolag undantas från denna skyldighet men dessa undantag är som framgår ovan inte beroende av bolagets storlek utan av helt andra faktorer. Det har hittills under utredningsarbetet inte framkommit tillräckliga skäl för att undanta vissa bolag från skyldigheten att upprätta, revidera och offentliggöra årsredovisning på de grunder som anges i artiklarna 57, 57 a och 58. Kommittén föreslår därför att undantagsreglerna i dessa artiklar inte införs. Som en följd av direktivets krav uppkommer frågan om samtliga handelsbolag som i och med anpassningen till direktivet görs årsredovisningsskyldiga skall omfattas av skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse och av revisionsplikten, se avsnitten 7.4.2 och 13.3.

7.4.1 Särskilt om differentierade upplysningskrav

Undantagsregler medför ofta gränsdragningsproblem och därmed

tillämpningssvårigheter. I allmänhet föreligger nog också ett positivt

samband mellan å ena sidan företagets storlek och å andra sidan

komplexiteten hos de uppgifter företaget har att redovisa. För ett litet

företag behöver därför uppgiftslämnandet i praktiken inte blir så betungande som lagstiftningens krav vid första anblicken kan ge intryck av. Om hänvisningar görs till begrepp som god redovisningssed, rättvisande bild, väsentlighet etc. medför detta att kraven på ett företags redovisning kännetecknas av ett betydande mått av flexibilitet. I stor utsträckning blir kraven redan därigenom i själva verket anpassade till det enskilda företagets förutsättningar och villkor utan särskilda föreskrifter om undantag från upplysningskraven. Redan en avvägning av de nu anförda omständigheterna låter enligt kommitténs mening antyda att en viss restriktivitet bör iakttas när det gäller frågan, huruvida lagen skall innehålla uttryckliga föreskrifter om differentierade upplysningskrav beroende på företagens storlek. I vart fall krävs att frågan övervägs noga. Det finns anledning att skilja mellan sådana begränsningar i uppgiftslärnnandet som kan motiveras av förenklingsskäl och sådana som kan motiveras av konkurrensskäl. Vad först gäller förenklingsskälen måste man beträffande varje

Årsbokslut och

årsredovisning 157

enskild uppgift överväga begränsning verkligen utgör reell om en en förenkling och om kostnaden för att ta fram viss uppgift överstiger en nyttan av att den ges. I detta sammanhang skall särskilt anmärkas att ett mindre företags årsredovisning oftast bara har eller ett fåtal en externa intressenter och att dessa intressenter i praktiken har tillgång

till relevant information om företaget på andra sätt än

genom

årsredovisningen. I ett sådant fall framstår detaljer i årsredovisningen

som onödiga, i all synnerhet kostnaden för att framställa inom formationen är hög vid jämförelse med nyttan att den Om en av ges. en viss uppgift t.ex. inte kan lämnas utan att vissa uträkningar företas kan det förhålla sig så att dessa framstår alltför komplicerade i som förhållande till uppgiftens betydelse i det enskilda företaget och därmed finnas skäl att medge lättnader. Skulle å andra sidan kostnaden för att framställa informationen kunna bedömas bli liten finns det enligt kommitténs mening inte någon anledning att komplicera lagen med en föreskrift om begränsning av uppgiftsskyldigheten. Detta torde framför allt vara fallet beträffande sådana uppgifter som avser rena sakförhållanden hos företaget. Vad härefter avser hänsynen till konkurrensförhållanden är det enligt kommitténs mening av största vikt att lagstiftaren inte medverkar till att obalans uppkommer i konkurrensen mellan svenska och utländska företag. Föreskrifter begränsningar i uppgiftslärnnandet om av konkurrensskäl bör därför övervägas för svensk lags del sådana om

ges i länder där det finns företag med vilka svenska företag konkurre-

rar men inte, om inte särskilda skäl talar för annat, när utländska

konkurrenter i Sverige inte har samma möjligheter till begränsningar

i sitt hemland. Det finns därför enligt kommitténs mening skäl att, oavsett värdet av en viss lättnadsregel i sig, överväga bestämmelser

om en sådan när detta krävs för att konkurrensmässigt

anpassa infonnationskraven till vad i övrigt gäller inom EG. som

7.4.2 Förvaltningsberättelse

Det fjärde bolagsdirektivet medger enligt artikel 46.3 att artikel 11-

bolag undantas från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse.

Direktivet påkallar således inte att samtliga handelsbolag i och som

med anpassningen till direktivet görs årsredovisningsskyldiga även tvingas upprätta förvaltningsberättelse. Det skall emellertid noteras att samtliga aktiebolag i dag är skyldiga att upprätta förvaltningsbe-

rättelse. Den information skall lämnas i förvaltningsberättelsen är som av sådan betydelse för att företagets intressenter skall kunna bedöma

158 Årsbokslut och årsredovisning

företagets resultat, ställning och utvecklingsmöjligheter, att det enligt kommitténs mening måste föreligga starka skäl för att undanta vissa företag från skyldigheten att upprätta sådan. Med hänsyn till att en befrielse från skyldigheten knappast innebär någon reell lättnad för den redovisningsskyldige och då det hittills under utredningsarbetet inte har framkommit några skäl i övrigt för att undanta mindre aktiebolag från denna skyldighet, kommittén att skyldigheten bör utsträckas anser till samtliga handelsbolag som omfattas av förslaget. Kommittén föreslår därför att undantagsregeln i artikel 46.3 inte införs.

8 Koncernföretag och

intresseföretag

1 Inledning

Avgränsningen av vilka företag som skall definieras koncernföre-

som tag är av grundläggande betydelse för ett flertal bestämmelserna på av

redovisningsområdet, inte bara för reglerna om koncernredovisning.

Som exempel kan nämnas att EG:s fjärde bolagsdirektiv kräver att

aktier och andelar i koncernföretag redovisas särskilt liksom vissa

intäkter och kostnader som hänför sig till sådana företag. Som en följd av anpassningen till EG:s bolagsdirektiv kommer

begreppet intresseföretag att införas i svensk redovisningslagstiftning.

8.2 Koncernföretag

En avgränsning av koncernbegreppet för redovisningsändamâl rör

främst frågorna om dels vilka företag skall åläggas skyldighet att som upprätta koncernredovisning, dels vilka företag skall omfattas som av

en sådan redovisning. Avgränsningen kan göras utifrån ett juridiskt

eller ekonomiskt synsätt.

Enligt det juridiska anglosaxiska synsättet ett företag

anses som innehar mer än hälften av aktierna eller andelarna i ett annat företag

och därmed förfogar över mer än hälften rösterna moder-

av vara företag till det andra företaget dotterföretaget.

Enligt det ekonomiska tyska synsättet ses företagsgruppen

som en enda ekonomisk enhet. Avgränsningen sker då med hänsyn till ett om företag, oavsett aktie- eller andelsinnehavets storlek, har faktisk kontroll över ett annat företag. Detta synsätt medför att även mindre aktie- eller andelsinnehav kan konstituera ett koncernförhâllande om

företaget någon annan grund än sitt delägarskap har rätt att t.ex.

utse och avsätta styrelsens ledamöter. Enligt detta synsätt också anses företag som juridiskt sett är oberoende av varandra står men som

under gemensam ledning som en koncern oavsett storleken

av eventuella aktie- eller andelsinnehav.

Avgränsningen av koncernbegreppet för redovisningsändarnål blir

160 Koncernföretag och intresseföretag

således olika beroende vilket av de ovan nämnda synsätten man anlägger. Om t.ex. ett minoritetsägande företag till följd av avtal eller grund har ett bestämmande inflytande över ett annat företag annan skall förstnämnda företag utifrån det ekonomiska synsättet betraktas moderföretag men inte enligt det juridiska synsättet. En samtidig som tillämpning de båda synsätten kan medföra att ett företag räknas av dotterföretag till två olika moderföretag. I många fall leder som emellertid de skilda synsätten till samma resultat.

8.2.1 Gällande rätt

Huvudregeln

I 1 kap. 2 § aktiebolagslagen / 1975:1385/ ABL och l kap. l § lagen

1980:1103 årsredovisning i vissa företag ÅRL finns i sak

om m.m. likalydande koncerndefinitioner. Enligt huvudregeln, som är intagen

i första stycket första meningen i paragraferna, är ett företag moder-

företag det äger aktier eller andelar i en svensk eller utländsk om juridisk i sådan omfattning att det har mer än hälften av person rösterna. Syftet med att låta röstandelen vara avgörande och inte kapitalandelens storlek är att koncemredovisningsreglerna ansetts inte böra obligatoriska i andra fall än då ett företag har ett faktiskt vara bestämmande inflytande över ett annat. Koncerndefinitionerna förutsätter att moderföretaget är svenskt medan däremot dotterföretaget kan vara utländskt.

Sektmdärregeln

Enligt den i 1 kap. 2 § andra stycket ABL och 1 kap. 1 § andra stycket ÅRL intagna sekundärregeln föreligger vidare ett koncernförhållande ett företag antingen p.g.a. aktie- eller andelsinnehav i ett om

annat företag eller avtal ensamt har ett bestämmande inflytande

p.g.a. över ett annat företag och dessutom en betydande andel i resultatet av dess verksamhet. Det kravet torde som regel sakna självständig senare betydelse. Om ett bestämmande inflytande föreligger har moderföretaget regelmässigt också betydande andel i resultatet. Sekundären regeln har visat sig svårtillämpad och används praktiskt taget aldrig i redovisningssammanhang. I praxis brukar endast röstmajoritet föranleda konsolidering.

Praktisk majoritet

Under sekundärregeln faller den situationen att ett företag har s.k. praktisk majoritet i ett annat företag. Härmed avses att övriga delägare

Koncernföretag och intresseföretag 161

deltar i bolagsstämman eller motsvarande i så liten utsträckning att redan en minoritetspost ger röstmajoritet på stämman. För att ett bestämmande inflytande skall anses föreligga torde det emellertid inte vara tillräckligt att minoritetsposten ibland eller i allmänhet ger majoritet stämman. Förhållandena måste vara sådana att posten i samma eller åtminstone praktiskt taget samma grad som ett majoritetsinnehav ger säkerhet för dominans på stämmorna.

Avtal

Ett bestämmande inflytande kan vidare grundas avtal mellan två företag varigenom det ena tillförsäkras rätt att utöva ett bestämmande inflytande över det andras verksamhet. Härmed avses avtal genom vilka skapas en företeelse som förekommer i Tyskland och som på svenska kan betecknas "avtalskoncern". I svensk rätt saknas bestämmelser om sådana avtal. Det kan för övrigt ifrågasättas vilken befogenhet bolagsorganen i ett svenskt aktiebolag, över vilket ett annat företag skulle få makten, har att ingå dylika avtal. Beträffande handelsbolag bör påpekas i sammanhanget att lagbestämmelser om bolagsstämma och styrelse eller motsvarande bolagsorgan saknas. Delägarnas inbördes rättigheter och skyldigheter bestäms väsentligen genom avtal. Inom ramen för den frihet att forma sina avtal som bolagsmännen har skulle det väl inte vara helt otänkbart att de i handelsbolaget åstadkommer ett förhållande som har karaktär av ett sådant på avtal grundat bestämmande inflytande för annan som beskrivits i föregående stycke. Det i litteraturen oftast angivna exemplet på avtal som kan grunda ett bestämmande inflytande är avtal om kreditgivning. En större sådan kan visserligen skapa ett beroendeförhållande för kredittagaren i förhållande till kreditgivaren men medför självfallet inte i och för sig ett bestämmande inflytande. Ett sådant inflytande torde föreligga först om det långivande företaget särskilt tillförsäkrat sig en på det ena eller andra sättet utformad rätt till inflytande över det andra företagets förvaltning. Ett avtal kan också syfta till att ge ett företag inflytande över ett annat genom att ge det förra rätt att tillsätta styrelseledamöter i det senare. Enligt 8 kap. 1 § ABL väljs styrelsen av bolagsstämman om inte bolagsordningen föreskriver att en eller flera ledamöter skall utses på annat sätt. Någon föreskrift om högsta antal ledamöter som får utses på annat sätt finns inte i ABL. Som antytts ovan saknas motsvarande bestämmelser för handelsbolag. Den senast angivna rätt som ges ett företag kräver medverkan av ägarna. Även i andra avseenden kan bestämmande inflytande i ett ett

162 Koncernföretag och intresseföretag

annat företag tillförsäkras ett företag genom avtal med delägarna, t.ex. ett konsortialavtal mellan aktieägare. Detta kan ut på att övriga delägare förbinder sig att bolagsstämmorna eller motsvarande rösta

efter anvisningar av det sistnämnda företaget. Ett sådant avtal är giltigt

mellan avtalsparterna och kan därigenom faktiskt medföra ett bestämmande inflytande för det företag efter vars anvisningar röstningen skall ske. Sådana avtal mellan aktieägare är emellertid inte bindande för det aktiebolag i vilket rösträtten utövas och det förefaller därför inte naturligt att detta bolag, enbart grund av att dess aktieägare är obligationsrättsligt bundna av avtalet, betraktas som dotterbolag. Däremot torde, g.a. den avtalsfrihet som råder mellan delägarna i ett handelsbolag, ett avtal dem emellan, på sätt redan tidigare antytts, kunna konstituera ett koncernförhållande. Som framgår det anförda synes ett bestämmande inflytande i av lagens mening såvitt gäller aktiebolag sällan kunna grundas enbart på avtal. Däremot kan tänkas att avtal i förening med aktieinnehav ger upphov till detta. Om två företag äger hälften vardera av aktierna eller andelarna med lika röstetal i ett tredje företag och de två företagen genom ett långfristigt avtal överenskommer att det ena skall kunna ge det tredje företaget direktiv eller ha rätt att tillsätta majoriteten av styrelseledamöterna i det, detta tillsammans med det i och för sig betydande synes inflytande som hälften av aktierna eller andelarna ger böra medföra, såvitt är intresse här, att inflytandet anses som bestämmande. Att av ett sådant avtal möjligen inte i sig självt innefattar ett bestämmande inflytande torde nämligen inte hindra att det kan fungera som den komplettering till ett på aktie- eller andelsinnehav baserat inflytande som är fullt tillräcklig för att ett bestämmande inflytande i lagens mening skall föreligga. På motsvarande sätt kan det antas att ett anses betydande inflytande grundat på en större minoritetspost genom avtal kan få sådan förstärkning att det blir att anse som bestämmande. en

Bestämmelsen bolagsordning Slutligen kan inflytande över ett företag tänkas grundat på bestämrneli detta företags bolagsordning eller motsvarande stadgar. Ett föreser tag kan enligt bolagsordningen ha till syfte att tjäna ett annat företags intressen, t.ex. som försäljningsföretag för det andra företaget, varigenom ett beroendeförhållande normalt torde uppkomma. Emellertid tillåter inte svensk rätt att ett aktiebolags bolagsordning innehåller bestämmelser som sätter bolagsstämmans beslutanderätt ur spel. Motsvarande hinder föreligger av naturliga skäl inte i handelsbolag.

Koncernföretag och intresseföretag 163

5 0/5 O-företag

En fråga som har nära anknytning till fallet med praktisk majoritet, och som också rör tillämpningen av sekundärregeln, är den om s.k. 50/50-företag, dvs. företag som ägs av två företag till lika del, kan utgöra dotterföretag. Det utmärkande för 50/50-företag är att vart och ett av de överordnade företagen endast har en negativ bestämmanderätt, dvs. en möjlighet att utöva vetorätt i det underordnade företagets angelägenheter.

Som skäl mot att låta 50/50-företag innefattas i koncernbegreppet kan anföras att detta leder till missvisande koncernredovisningar

genom att företag som ett moderföretag har herravälde över blandas

med andra företag. Att ta med endast till hälften indirekt ägda

tillgångar och skulder medför en uppblåsning av beloppen i koncernredovisningen. En viss uppblåsning kan visserligen sägas ske så snart det finns minoritetsintressen i koncernen. Den framstår dock som särskilt olämplig i de fall "moderföretaget" saknar ett positivt bestäm-

mande inflytande. Även från vinstredovisningssynpunkt framstår det

som olämpligt att ta med företag som endast ägs till hälften. Det främsta syftet med koncernredovisningen enligt svensk rätt är att den skall ligga till grund för beräkningen av koncernens för utdelning disponibla vinstmedel. Endast vinster som är realiserade ur koncernens synvinkel får därvid medräknas. Vinster i 50/50-företag utgör inte sådana. "Moderföretaget" har inte möjlighet att egen hand driva igenom ett beslut om utdelning i ett sådant företag. Vinstmedlen är således inte direkt åtkomliga för "moderföretaget" och kan inte utan vidare överföras till detta för t.ex. täckning av förluster i något dotterföretag. Frågan om 50/50-företagen skulle omfattas av koncerndefinitionen utreddes av 1974 års bolagskorrunitté som stannande för att de inte borde innefattas under koncernbegreppet då det gällde tillämpningen av koncernredovisningsreglerna SOU 1979:46 s. 76. Härefter infördes i ABL kravet att ett bolag skall ha ett ensamt bestämmande inflytande över ett annat för att definieras som moderbolag.

Indirekta innehav

Av l kap. 2 § första stycket andra meningen ABL och motsvarande bestämmelse i ÅRL framgår indirekta dotterföretagsförhållanden att likställs med direkta sådana. Detta innebär att om ett moderföretag har ett dotterföretag som i sin tur kontrollerar mer än hälften av rösterna i ett annat företag är även det sistnämnda företaget dotterföretag till det förstnämnda moderföretaget. Detsamma gäller om moderföretaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller genom flera dotterföretag innehar röstmajoriteten i ett företag.

164 Koncernföretag och intresseföretag

8.2.2 EG:s sjunde bolagsdirektiv

Både det juridiska och det ekonomiska synsättet vilka företag som skall ingå i en koncern i redovisningsrättslig mening var företrädda vid

tillkomsten av det sjunde bolagsdirektivet om koncernredovisning.

Det blev det ekonomiska synsättet som korn att ligga till grund för avgränsningen av vilka företag som skall upprätta sådan redovisning och vilka företag som skall omfattas av den. Direktivet kan sägas ge en redovisningsrättslig koncerndefinition. Som nämnts i annat sammanhang har man inte inom EG enats om ett generellt bolagsrättsligt koncernbegrepp.

Rösträttsmaj oritet Enligt artikel 1.1 a skall ett företag upprätta en koncernredovisning och en koncernförvaltningsberättelse om det innehar en majoritet av rösterna för aktierna eller andelarna i ett annat företag. Bestämmelsen omfattar såväl innehav med äganderätt som innehav till följd av pantsättning. Enligt den i svensk aktiebolagsrätt gällande principen om akties odelbarhet kan rösträtten inte överlåtas separat från äganderätten. En

pantsättning av aktier i ett svenskt aktiebolag kan därför inte medföra

att panthavaren blir moderföretag till aktiebolaget. I stället är det ägaren aktierna, dvs. pantsättaren, som anses som innehavare av av rösträtten. Om pantsättningen å andra sidan gäller t.ex. andelar i ett utländskt företag kan ett svenskt företag genom pantsättningen komma att inneha mer än hälften av rösterna i det andra företaget. I detta fall kräver direktivet att det utländska företaget omfattas av det svenska företagets koncernredovisning. Inte alla fall av pantsättning med åtföljande rösträtt omfattas dock av denna bestämmelse i artikel 1.1 a. Artiklarna 2.1, 2.2 a och 2.2 b reglerar det fallet att någon uppträder som mellanman för en annan fysisk eller juridisk person.

Innehav genom mellanman I artikel 2.1 föreskrivs att till moderföretagets röster skall läggas sådana röster som tillkommer någon som handlar i eget namn men för moderföretagets eller något av dess dotterföretags räkning. Artiklarna 2.2 a och 2.2 b föreskriver vidare att moderföretagets

‘ Angående begreppet "sammanställd redovisning" som används i direktivet, se avsnitt 1.2.1.

Koncernföretag och intresseföretag 165

röster skall minskas dels med sådana som är förenade med aktier eller andelar vilka innehas för någon annans räkning än moderföretaget eller något av dess dotterföretag, dels med sådana som är förenade med aktier eller andelar som innehas som säkerhet, förutsatt att rösträtten utövas enligt mottagna instruktioner, dels med sådana som är förenade med aktier eller andelar som innehas som ett led i en löpande lånetransaktion i en låneverksamhet, förutsatt att rösträtten utövas i dens intresse som har ställt säkerheten. Bestämmelserna, som såvitt gäller beräkningen av antalet röster utgör undantag från huvudregeln i artikel 1.1 a, täcker såväl det fallet

att det företag eller dess dotterföretag vars status som moderföretag

skall prövas uppträder som mellanman för en annan person som det fallet att någon annan uppträder som mellamnan för det prövade

företaget eller dess dotterföretag.

Rätt att utse eller avsätta styrelseledamöter Enligt artikel 1.1 b skall en koncern anses föreligga om ett företag är delägare i ett annat företag och dessutom har rätt att utse eller avsätta majoriteten av ledamöterna i företagsledningen för detta företag. Om båda dessa förutsättningar är uppfyllda kräver direktivet att koncernredovisning upprättas. Sådant inflytande som nu berörts omfattas i dag av sekundärregeln i den svenska koncerndefinitionen. Huruvida direktivets bestämmelser innebär att ett koncernförhållande kan skapas av att inflytandet dels beror aktie- eller andelsinnehav, dels på något annat förhållande kan inte med säkerhet fastställas. På motsvarande sätt som gäller vid beräkningen av antalet röster enligt artikel 1.1 a skall hänsyn tas till sådana rättigheter att utse och entlediga ledamöter i företagsledningen som är förenade med aktier

eller andelar vilka innehas av någon inklusive moderföretaget eller

något av dess dotterföretag som uppträder som mellamnan för en annan fysisk eller juridisk person, se ovan.

Avtal med annat företag eller bestämmelser i bolagsordning Enligt artikel 1.1 c föreligger en koncern också då ett företag genom avtal med ett annat företag eller genom bestämmelse i detta företags bolagsordning eller motsvarande stadgar har ett bestämmande inflytande i företaget. Medlemsstaterna har rätt att avstå från att

uppställa krav att företaget med bestämmande inflytande även skall

äga aktier eller andelar i det andra företaget. Ungefär hälften av medlemsstaterna har gjort detta, bl.a. Tyskland och Storbritannien. Om den nationella lagstiftningen saknar regler om sådana avtal och bolagsordningsbestärrunelser som avses i artikel 1.1 c behöver regeln

166 Koncernföretag och intresseföretag

inte tillämpas. Majoriteten av EG:s medlemsländer har ändå infört en sådan regel. Direktivets bestämmelse har sin grund i det i Tyskland förekommande systemet med s.k. Beherrschungsvertrag, varigenom ett aktiebolag ställer sin verksamhet under ledning av ett annat företag. Enligt svensk aktiebolagsrätt torde det inte vara möjligt att genom avtal få till stånd ett sådant bestämmande inflytande som avses i nämnda artikel. Som antytts i det föregående faller det nämligen regelmässigt utanför bolagsorganens befogenheter att ingå sådana avtal. Inte heller genom en bestämmelse i bolagsordningen torde sådant inflytande kunna uppnås.

Praktisk majoritet och avtal med andra delägare Enligt regeln i artikel 1.1 d aa kan en koncern föreligga om ledningen i ett företag, utan att moderföretaget har stämmomajoritet eller formell rätt att utse ledning, utsetts g.a. moderföretagets sätt att utöva sin rösträtt, s.k. praktisk majoritet. Regeln är inte tvingande. I artikel 1.1 d bb, som är tvingande, anges att en koncern föreligger om ett företag är aktieägare eller delägare i ett bolag och genom avtal

med andra delägare, ett konsortialavtal, ensamt förfogar över

majoriteten av röstetalet i bolaget. I likhet med vad som är fallet vid bestämmandet av om ett koncernförhållande föreligger enligt artikel 1.1 a skall vid tillämpningen av artikel 1.1 d beaktas om det finns röster som är förenade med aktier eller andelar vilka innehas av någon som uppträder som mellanman för en annan fysisk eller juridisk person, se ovan.

Faktiskt bestämmande inflytande eller gemensam ledning Slutligen tillåter direktivet enligt artikel 1.2 att medlemsstaterna föreskriver att företag i vilka ett annat företag har ett s.k. ägarintresse, se vidare avsnitt 8.3.2 nedan, klassificeras som dotterföretag om det ägande företaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över det andra företaget eller om båda företagen står under det ägande företagets gemensamma ledning.

Indirekta innehav I likhet med vad som är fallet i svensk rätt likställs enligt direktivet direkta och indirekta dotterföretagsförhållanden, artiklarna 2.1 och 3.2.

Koncernföretag och intresseföretag 167

8.3 Intresseföretag

8.3. l Gällande rätt

I svensk lagstiftning saknas begreppet "intresseföretag". Enligt redovisningspraxis betraktas vanligen ett företag som ett intresseföretag till ett annat företag om det inte är dotterföretag till detta företag men sistnämnda företag ensamt eller, om det är moderföretag i en koncern, tillsammans med övriga koncernföretag kontrollerar en viss minsta andel, oftast minst 20 procent, av rösträtten i företaget. Innehavet av andelarna förutsätts representera en varaktig förbindelse mellan företagen och det skall inte vara fråga om en rent finansiell placering.

8.3.2 EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv

Ägarintresse

I artikel 17 i det fjärde bolagsdirektivet definieras begreppet "ägarintressen" som andelar i andra företags kapital, oavsett om andelarna representeras av värdepapper eller inte, som genom att skapa en varaktig förbindelse med dessa företag är avsedda att främja den egna verksamheten. En kapitalandel presumeras utgöra ett ägarintresse om den överstiger 20 procent eller den lägre procentsats som medlemsstaten föreskriver. Artikel 17 har inte införts i den danska årsredovisningslagen. Som skäl för detta har anförts att en särredovisning av sådana intressen som inte samtidigt utgör andelar i intresse-

företag enligt artikel 33 i det sjunde direktivet, se vidare nedan

skulle medföra att årsredovisningen blev onödigt komplicerad utan att informationen egentligen blev till någon nytta för intressenterna. För övrigt skulle definitionerna av ägarintressen respektive intresseföretag för dansk del i praktiken oftast föra till samma resultat.

Kapitalandel i handelsbolag I detta sammanhang skall något uppmärksammas begreppet "kapitalandel Detta begrepp används på skilda ställen i såväl det fjärde som det sjunde bolagsdirektivet utan att förklaras närmare. Såvitt gäller andelar som representeras av aktier i ett aktiebolag eller dess utländska motsvarighet torde begreppet som regel inte medföra några tillämpningssvårigheter. Annat är förhållandet beträffande andelar i ett handelsbolag. Varken det fjärde eller det sjunde direktivet ger någon som helst vägledning i frågan om vad som utgör en kapitalandel i ett handelsbolag. Enligt kommitténs mening förefaller det mest ändamåls-

168 Koncernföretag och intresseföretag

enligt att i brist på sådan vägledning anknyta till bestämmelserna i lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag avseende bolagsmännens insatser. En kapitalandel i ett handelsbolag bör därför närmast motsvara den andel som en delägares insats utgör av samtliga insatser i bolaget. Med insats avses därvid vad en delägare enligt vad som kan anses avtalat med övriga delägare är skyldig att ha och inte vad faktiskt är innestående i bolaget. På samma sätt bör andelar som i ett handelsbolags eget kapital, varom också talas på skilda ställen i bolagsdirektiven, beräknas.

Intresseföretag

Om ett företag som omfattas av en koncernredovisning utövar ett betydande inflytande över den driftsmässiga och finansiella styrningen av ett annat företag, och detta inte omfattas av koncernredovisningen, utgör det sistnämnda företaget enligt artikel 33.1 i det sjunde direktivet ett intresseföretag. I artikeln anges att ett företag presumeras utöva ett betydande inflytande över ett annat företag om det innehar minst 20 procent av röstvärdet för aktierna eller andelarna i det sistnämnda företaget. Om det företag som utövar det betydande

inflytandet dessutom har ett ägarintresse i det andra företaget skall

innehavet redovisas under en särskild rubrik i koncernredovisningen. Vid beräkningen av röstvärdet skall, samma sätt som gäller för dotterföretag, tillägg göras för röster som innehas av något dotterföretag till det ägande företaget. Vidare skall beaktas om det finns röster är förenade med andelar vilka innehas av någon som uppträder som som mellanman för en annan fysisk eller juridisk person, se ovan.

Anknutna företag

I såväl det fjärde som det sjunde bolagsdirektivet används i olika sammanhang begreppet "anknutna företag". I artikel 41 i det sjunde direktivet definieras detta begrepp. Med kommitténs förslag till avgränsning av vilka företag som skall anses utgöra koncernföretag innefattar begreppet "anknutna företag" de företag som ingår i en och samma koncern vilka i kommitténs förslag benämns koncernföretag. Artikeln föranleder därför inte några ytterligare kommentarer.

8.4 Kommitténs överväganden

En anpassning av svensk lagstiftning till EG:s bolagsdirektiv kräver

att avgränsningen av vilka företag som skall upprätta koncernredovis-

ning liksom vilka företag som skall omfattas av en sådan redovisning

Koncernföretag och intressejföretag 169

anpassas till det sjunde bolagsdirektivet. I dag råder överensstämmelse mellan det koncernbegrepp som används för redovisningsändamål och det som används inom associationsrätten i övrigt. Ingenting hindrar emellertid att lagstiftaren för redovisningsändamål utvidgar eller inskränker koncernbegreppet. Skäl talar dock för att den rådande ordningen, så långt möjligt, bibehålls även i framtiden. Flera av EG:s medlemsstater eftersträvar också en åtminstone huvudsaklig överensstämmelse mellan den koncerndeñnition som används för redovisningsändamål och den som används för andra ändamål. På grund av det anförda har kommittén utarbetat ett förslag till koncerndefinitionen i samråd med Aktiebolagskommittén. Kommittén föreslår att den nuvarande sekundärregeln, som innebär att ett på avtal eller bestämmelse i bolagsordning grundat faktiskt bestämmande inflytande liksom innehav av praktisk majoritet kan grunda ett koncernförhållande, upphävs eftersom bestämmelsen har visat sig svårtillämpad och då dessutom flera av de fall som i och för sig omfattas av den uttryckligen regleras i det sjunde bolagsdirektivets artikel 1.1. Kommitténs ställningstagande innebär även att kravet på

betydande andel i resultatet tas bort. Detta krav torde för övrigt ha

saknat praktisk betydelse för tillämpningen av de nuvarande reglerna och saknar dessutom motsvarighet i direktivet.

Rösträttsmajoritet Som följer av framställningen ovan överensstämmer huvudregeln i svensk rätt i allt väsentligt med direktivets tvingande krav i artikel 1.1. Artikel 1.1 a avviker i och för sig från den nuvarande koncerndefinitionen så sätt att även innehav till följd av pantsättning kan konstituera ett koncernförhållande. Eftersom direktivets bestämmelse är tvingande måste den införas i lagen. Någon ändring i materiellt hänseende av nu gällande associationsrätt åsyftas självfallet inte med detta. Om dotterföretaget är ett svenskt aktiebolag torde således förutsättas även enligt det nu framlagda lagförslaget att moderbolaget äger så många aktier i ett dotterföretag som är aktiebolag, att det har mer än hälften av rösterna för samtliga aktier för att ett koncernförhållande skall anses föreligga. Bestämmelsen kommer därmed främst att få avseende på de fall då dotterföretaget antingen är ett utländskt företag eller ett svenskt handelsbolag.

Avtal eller bestämmelser i bolagsordning Som framgår av vad som anförts ovan saknar bestämmelserna i artikel

1.1 c avtal med annat företag eller bestämmelser i bolagsordning i

praktiken relevans för svensk del eftersom det regelmässigt torde falla

170 Koncernföretag och intresseföretag

utanför bolagsorganens befogenhet att träffa dylika avtal och då det inte är tillåtet att genom bestämmelse i bolagsordningen sätta bolagsstämmans beslutanderätt ur spel. Bestämmelserna torde dock behöva införas för de fall där utländska företag förekommer i koncernen och för att det inte skall råda något tvivel om att lagen uppfyller direk-

tivets krav. Bestämmelsen i artikel 1.1 d bb konsortialavtal är

tvingande för medlemsstaterna och innebär för svensk del att sådana avtal även måste tillerkännas giltighet när det gäller att fastställa om ett koncernförhållande föreligger. Det faktum att ett konsortialavtal kan konstituera ett koncernförhållande är naturligtvis inte avsett att i och för sig påverka bedömningen av sådana avtals verkningar i andra sammanhang. Att en aktieägare röstar i strid med ett konsortialavtal på bolagsstämman medför således inte att stämmans beslut blir ogiltigt.

50/50-företag

Frågan huruvida s.k. 50/50-företag skall omfattas av koncerndefinitiohar, som framgår ovan, utretts av 1974 års bolagskommitté. De nen skäl som föranledde den kommittén att föreslå att sådana företag inte skulle omfattas av koncernbegreppet har alltjämt bärkraft SOU 1979:46 s. 73 ff. Kommittén har därför stannat för att inte föreslå någon ändring beträffande dessa företag. Det nuvarande kravet i ABL och ÅRL företag, det inte att ett om innehar röstmajoriteten, ensamt skall ha ett bestämmande inflytande över ett annat för att ett koncernförhållande skall anses föreligga är enligt kommitténs mening förenligt med direktivet. Stöd för detta ställningstagande har kommittén funnit i den danska doktrinen där det hävdas att moderföretaget, för att kunna tillvarata sina ekonomiska intressen, måste kunna framtvinga sin vilja i dotterföretagets styrelse eller på dess bolagsstämma och att endast ett företag kan ha ett sådant inflytande. Kommittén har även noterat att rekvisitet bestämmande inflytande i den brittiska Companies Act 1989 förutsätter att ett företag har en rätt att ge direktiv avseende den driftsmässiga och finansiella styrningen av ett annat företag och att sistnämnda företags ledning skall vara skyldig att följa dessa direktiv.

Praktisk majoritet

Vad gäller regeln om praktisk majoritet i artikel 1.1 d aa, som är frivillig, tillämpas dess motsvarighet inte i svensk praxis. Regeln har inte införts av något annat land än Belgien. De skäl som anförts mot att låta 50/50-företag omfattas av koncerndefinitionen kan användas som argument också mot att låta dessa fall av praktisk majoritet

Koncernföretag och intresseföretag 171

omfattas av koncernbegreppet. Dessutom skulle den omständigheten att förhållandena som konstituerar koncerntillhörighet kan konstateras först i efterhand, nämligen den bolagsstämma eller motsvarande i "dotterföretaget" som hålls året efter det år för vilket en eventuell koncernredovisning skall upprättas, medföra praktiska tillämpningssvårigheter. Vid denna tidpunkt kan "moderföretaget" redan ha hållit sin bolagsstämma och därvid fastställt en koncernredovisning för föregående år. I ett sådant fall skulle det vara principiellt felaktigt att konsolidera "dotterföretaget", eftersom förekomsten av praktisk majoritet på balansdagen inte hade konstaterats. Man kan i och för sig tänka sig en konsolidering grundad ett antagande, eventuellt baserat på tidigare års erfarenheter, att företaget faktiskt har praktisk majoritet. Ett sådant förfarande inger emellertid betänkligheter eftersom fullständig säkerhet inte föreligger om att en majoritet av de övriga delägarna inte faktiskt samlar sig till ett gemensamt beslut, som kanske t.o.m. står i strid med "moderföretagets" intressen. efterhand skulle det alltså visa sig att konsolidering egentligen har gjorts utan tillräckliga skäl. Kommittén har mot bakgrund av det anförda stannat för att inte föreslå att praktisk majoritet ensamt skall kunna grunda ett koncernförhållande.

Faktiskt bestämmande inflytande eller gemensam ledning Bestämmelsen i artikel 1.2 a ligger innehållsmässigt nära sekundärregeln i svensk rätt vilken föreslås bli upphävd. På grund härav bör inte artikeln föranleda någon lagstiftningsåtgärd. Tillämpningsområdet för bestämmelsen i artikel 1.2 b torde i vart fall delvis omfattas av direktivets tvingande bestämmelse i artikel 1.1 c. I övrigt anser kommittén inte att artikel 1.2 b bör föranleda någon lagstiftningsåtgärd.

Intresseföretag En anpassning till EGzs bolagsdirektiv förutsätter att det i lagen införs en definition av begreppet intresseföretag. Denna definition bör i likhet med den danska årsredovisningslagen anknyta till rösträttsinnehav och inte till kapitalandel. Detta överensstämmer även med International Accounting Standards Committee s IASC definition av

intresseföretag se IAS 28, Accounting for Investrnents in Associates.

Kommittén har ansett det angeläget att undvika att det införs en typ av "närstående" företag som avviker från vad som vid sidan av EGdirektiven är internationellt vedertaget. Detta skulle bli fallet om intresseföretagsdefinitionen även innefattade sådana företag i vilka den redovisningsskyldige innehar viss andel avkapitalet ägarintresse.

172 Koncernföretag och intresseföretag

Betydande inflytande Kommittén föreslår att om ett företag äger aktier eller andelar i ett annat företag, som inte är dotterföretag, och dessutom utövar ett

betydande inflytande över den driftsmässiga och finansiella styrningen

skall det sistnämnda företaget utgöra ett intresseföretag. Sådant betydande inflytande presumeras föreligga om företaget, direkt eller indirekt via dotterföretag, äger aktier eller andelar i en sådan omfattning att det förfogar över mer än 20 procent av rösterna för samtliga aktier eller andelar. Eftersom det här rör sig om en presumtion skall innehavet inte anses avse ett intresseföretag, om företaget kan visa att det trots rösträttsandelen saknar ett betydande inflytande. Som exempel på det senast anförda kan nämnas fall där betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar det ägande företagets möjligheter att utöva sina rättigheter, och därmed inflytande, när det gäller det andra företagets ledning eller tillgångar, jfr artikel 13.3 a aa i det sjunde bolagsdirektivet. Definitionen utesluter inte att även företag vari röstandelen understiger 20 procent kan utgöra intresseföretag.

Varaktig förbindelse Ett innehav i ett intresseföretag förutsätts i normalfallet representera en varaktig förbindelse mellan företagen. Detta är emellertid inte någon nödvändig förutsättning för att företaget skall klassificeras som intresseföretag. Däremot kan varaktighetskriteriet ha betydelse för om innehavet skall redovisas som anläggningstillgång eller omsättningstillgång. Om aktierna eller andelarna endast innehas i syfte att säljas vidare, jfr artikel 13.3 c i det sjunde direktivet, bör innehavet således redovisas under posten Omsättningstillgångar.

Innehav genom mellanman En anpassning till direktivet kräver slutligen i detta sammanhang att bestämmelserna i artiklarna 2.1, 2.2 a och 2.2 b som reglerar det fallet att någon uppträder som mellanman för en annan fysisk eller juridisk person lagfästs. Bestämmelserna torde för svenskt vidkommande främst få betydelse i de fall dotterföretaget eller intresseföretaget är ett utländskt företag eller svenskt handelsbolag.

Koncernföretag och intresseföretag 173

8.5 Redovisning av aktier och andelar i

koncernföretag och intresseföretag

8.5. 1 Gällande rätt

Aktier och andelar i dotterföretag skall enligt ll kap. 5 § första stycket och 7 § första stycket ABL samt 3 kap. 3 § andra stycket och 4 § ÅRL särskild tillgångspost i balansräkningen. Vidare upptas som

skall sådana aktie- och andelsinnehav specificeras. Enligt 11 kap. 7 §

stycket ABL och 3 kap. 2 § andra stycket ÅRL skall vidare sista fordringar hos dotter- eller moderföretag anges särskilt i balansräkningen. Bestämmelserna i ÅRL gäller endast företaget ingår i om koncern med i medeltal minst tio anställda under räkenskapsåret. en

Specifikation av aktie- och andelsinnehav

Aktiebolag skall enligt 11 kap. 8 § första stycket l ABL ta upp aktier och andelar i andra företag med angivande för varje företag av dess namn, antalet aktier eller andelar samt aktiernas eller andelarnas nominella värde och värde enligt balansräkningen. Om båda dessa värden i ett företag som inte är dotterföretag understiger 50 000 kronor eller fem procent av det ägande bolagets eget kapital får specifikation utelämnas. Undantaget gäller inte aktier och andelar i

dotterföretag eftersom intresset av insyn i koncernens uppbyggnad

motiverar att sådana aktier och andelar alltid specificeras. Företag koncernredovisningsskyldigt enligt ÅRL, dvs. som är moderföretag i koncern med i medeltal minst tio anställda, skall en enligt 3 kap. 3 § andra stycket ÅRL för varje dotterföretag ta upp aktierna eller andelarna med angivande av företagets namn, antalet aktier eller andelar samt dessas nominella värde och värde enligt balansräkningen. För samtliga företag gäller att Kommerskollegium får medge att aktierna eller andelarna, i såväl dotterföretag som andra företag, redovisas utan specifikation under förutsättning att det ur allmän och enskild synpunkt är påkallat. Dessa tillständsärenden hos Kommerskollegium är ytterligt sällsynta, högst ett pcr år. i ABL och ÅRL omfattar inte indirekt, via

Speciñkationskraven

dotterföretag, ägda aktier och andelar. För att ge en överblick över koncernens uppbyggnad kan emellertid moderföretaget i förvaltningsberättelsen eller koncernredovisningen behöva lämna upplysningar om sådana indirekta innehav om dessa är av väsentlig betydelse för

koncernens verksamhet se Bokföringsnämndens uttalande U 88:5,

Specifikation av aktier och andelar.

174 Koncernfäretag och intresseföretag

8.5.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Balansräkningsschemat i direktivet kräver att sådana aktier och andelar

i koncernföretag och intresseföretag som är anläggningstillgångar

redovisas under särskilda rubriker medan de, om de klassificeras som omsättningstillgângar, måste särredovisas endast de ett om avser

koncernföretag men inte om de avser ett intresseföretag. Samma krav särredovisning gäller fordringar, såväl kort- långfristiga, hos

som koncern- och intresseföretag.

Specifikation av aktie- och andelsinnehav

Enligt artikel 43. l skall upplysning lämnas i och säte not om namn för varje företag i vilka den redovisningsskyldige själv eller genom

någon som handlar i eget namn för den redovisningsskyldiges

men räkning innehar en kapitalandel överstigande 20 procent. Uppgift skall lämnas om ägarföretagets kapitalandel samt storleken eget kapital av och årsresultat i det ägda företaget för det senaste räkenskapsåret. Vidare skall uppgift lämnas om namn, säte och rättslig form för varje

företag i vilket den redovisningsskyldige är obegränsat ansvarig

delägare. Artikel 43.1.2 behöver enligt artikel 43.2 inte tillämpas på finansiella holdingbolag. Uppgift om eget kapital och årsresultat får utelämnas det ägda om företaget inte offentliggör sin balansräkning och ägarandelen understiger 50 procent. Samtliga uppgifter enligt artikel 43.1.2 får vidare utelämnas om de är av endast ringa betydelse med hänsyn till kravet rättvisande bild. Vidare får staterna enligt artikel 45. 1 b tillåta att uppgifterna utelämnas om de är av sådan karaktär att de skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. Staterna får därvid fordra att utelänmandet görs beroende av tillstånd från någon myndighet. Ett utelärnnande som sker med stöd av artikel 45.1 b måste i not. anges

Majoriteten av EG:s medlemsstater har infört undantagsregeln i artikel

45.1 b. Vissa stater uppställer krav myndighets tillstånd. Enligt artikel 61 a får medlemsstaterna medge att företag är som moderföretag utelämnar uppgift om det ägda företagets eget kapital och årsresultat om detta omfattas av en koncernredovisning som antingen upprättas av moderföretaget eller av ett moderföretag högre upp i koncernen. Bestämmelsen torde enligt kommitténs mening förutsätta att det ägda företaget utgör dotterföretag jfr specialmotiveringen till 3 kap. 5 §. Vidare får de nämnda uppgifterna, enligt artikel 61 utelämnas om aktie- eller andelsinnehavet redovisas enligt

kapitalandelsmetoden antingen i moderföretagets årsredovisning

egen eller i dess koncernredovisning. Såväl dotterföretag som intresseföre-

Koncernfäretag och intresseföretag 175

tag kan redovisas enligt nämnda metod i ett enskilt företags årsredovisning, artikel 59 och avsnitt 8.7 nedan, medan det i koncernse redovisningen endast i undantagsfall torde förekomma att ett dotterföretag redovisas enligt denna metod.

8.6 Kommitténs överväganden

Redovisningen i balansräkningen

Det fjärde bolagsdirektivet påkallar den ändringen av svensk rätt att

aktie- och andelsinnehav i koncernföretag, dvs. även andra koncernföretag än dotterföretag och moderbolag, och i intresseföretag som

klassificerats som anläggningstillgångar måste redovisas som särskilda

poster i balansräkningen. Till skillnad från vad som är fallet beträffande innehav i ett koncernföretag kräver direktivet inte att ett innehav i ett intresseföretag redovisas särskilt om det är klassificerat omsättningstillgáng. Anledningen till att direktivet i detta fall som endast kräver särredovisning av koncernföretag är förmodligen att direktivet förutsättning för att ett företag skall definieras som som intresseföretag föreskriver att det förutom betydande inflytande även skall föreligga ett s.k. ägarintresse vilket definieras som sådana andelar i andra företag att skapa en varaktig förbindelse som genom är avsedda att främja den verksamheten. Ett innehav i ett egna intresseföretag skulle därför enligt direktivets definition inte kunna kortvarig natur. Kommittén föreslår emellertid att begreppet vara av ägarintresse inte införs utan att definitionen av intresseföretag i stället baseras artikel 33 i det sjunde bolagsdirektivet. Härav följer att det inte uppställs något krav att ett aktie- eller andelsinnehav skall vara viss varaktighet för att ett intresseföretagsförhållande skall anses av föreligga. Även sådana innehav skulle därför teoretiskt sett kunna vara kortvariga på sätt innehav av aktier och andelar i samma som dotterföretag.

Specifikation av aktie- och andelsinnehav

Skillnaderna mellan den svenska regleringen av specifikationskraven avseende aktier och andelar i andra företag och direktivets bestämmelär inte obetydliga. De svenska reglerna omfattar nästan alla aktieser ÅRL

eller andelsinnehav, dock att specifikationskravet i är begränsat

till innehav i dotterföretag, kräver färre antal uppgifter. Uppgift men behöver t.ex. inte lämnas om det ägda företagets säte, eget kapital eller resultat. .

I artikel 43.l.2 första stycket anges att specifikationskravet avser

176 Koncernföretag och intresseföretag

aktie- eller andelsinnehav som motsvarar viss andel i det ägda företagets kapital och inte rösträttsandel, dvs. närmast vad i som artikel 17 definieras som ägarintresse. Som framgår av avsnitt 8.4 ovan har kommittén valt att föreslå att någon motsvarighet till detta begrepp inte införs i lagen. Utifrån kommitténs ställningstagande i denna fråga utmynnar en tolkning av artikel 43.1.2 första stycket i att de företag som där avses får anses vara sådana som enligt kommitténs förslag utgör dotterföretag och intresseföretag. I och för sig föreligger det alltså inte något hinder enligt direktivet mot att uppgiftsplikten omfattar innehav av aktier och andelar under den gräns som satts för intresseföretag. Som redan påpekats gäller i

dag viss uppgiftsskyldighet för nästan alla innehav. Att inte begränsa

uppgiftsskyldigheten till dotterföretag och intresseföretag samt till sådana företag i vilka den redovisningsskyldige är obegränsat ansvarig delägare skulle emellertid vara mindre väl förenligt med kravet på väsentlighet. Kommittén föreslår därför att regeln i den nya årsredovisningslagen begränsas till dotter- och intresseföretag samt sådana företag som det redovisningsskyldiga företaget är obegränsat ansvarig

delägare De uppgifter som skall lämnas är de som framgår

av artikel 43.1.2. Härutöver bör emellertid i enlighet med gällande rätt uppgift lämnas om antalet aktier eller andelar samt det nominella värdet och värdet enligt balansräkningen av dessa. Om ett aktiebolag emitterar aktier med olika röstvärde kan det inträffa att ett annat företag äger en kapitalandel som överstiger 20 procent av bolagets eget kapital utan att rösträttsandelen uppgår till 20 procent. Även det ägda företaget inte klassificeras intresseom som företag kan det finnas intresse av information även om sådana innehav. Att motsvarande specifikation som för innehav i intresse- och dotterföretag i vissa fall även bör lämnas för dylika aktie- och andelsinnehav följer emellertid av det krav på tilläggsupplysningar som enligt kommitténs förslag uppställs för att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

Undantag från specifikationskraven

Bestämmelserna i artikel 43.1.2 i vad avser möjligheterna att utelärnna uppgifter i vissa fall måste uppfattas som tvingande, dvs. medlemsstaterna måste möjliggöra för företagen att utelämna uppgifterna i dessa fall. Bestämmelserna i ABL om undantag från specifikationskravet för smärre innehav av aktier och andelar är således genom dess begränsning till innehav i andra företag än dotterföretag i strid med direktivet. Bestämmelserna måste därför upphävas och ersättas med en

Koncernföretag och intresseföretag 177

föreskrift med innebörd att innehav av aktier och andelar i andra företag, inklusive dotterföretag, inte behöver specificeras om uppgifterna endast är av ringa betydelse för bedömningen av företagets ställning. Vidare är den begränsning följer bestämmelserna i ÅRL som av att endast behöver tillämpas av moderföretag i koncerner överstigande viss storlek i strid med direktivet såvitt avser företag som omfattas av detta och kan därför inte införas i den nya lagen. Bestämmelsen i direktivets artikel 45.1 b behöver inte utnyttjas och

påkallar därför i och för sig ingen svensk lagstiftningsåtgärd.

Majoriteten av medlemsstaterna har emellertid infört en undantagsregel för det fall att upplysning om vissa uppgifter skulle vålla företaget i fråga allvarlig skada. Det finns därför enligt kommitténs mening skäl att införa denna skaderegel även i svensk rätt. Om i lagen bibehålls nuvarande krav på att undantag kräver tillstånd bör missbruksmöjligheten vara liten. Artikel 61 innefattar en valmöjlighet som Sverige kan, men inte behöver utnyttja. En uppgift om eget kapital och årets resultat i sådana

dotter- och intresseföretag som omfattas av en koncernredovisning

eller redovisas enligt kapitalandelsmetoden framstår emellertid som överflödig. Kommittén föreslår därför att bestämmelsen i artikel 61 utnyttjas. Det har under utredningsarbetet inte framkommit tillräckliga skäl för att utnyttja möjligheten i artikel 43.2 att undanta finansiella holdingbolag från viss upplysningsskyldighet.

8.7 Olika metoder för

redovisningen av dotterföretag och intresseföretag

I årsredovisningen kan aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag redovisas antingen enligt anskaffningskostnadsmetoden eller enligt kapitalandelsmetoden. Enligt anskaffningskostnadsmetoden värderas aktierna och andelarna till sina anskaffningsvärden. Värdena kommer då att användas som bokfört värde även fortsättningsvis

såvida inte nedskrivning eller uppskrivning sker. Det ägande företaget

redovisar som intäkt från innehav av aktier eller andelar i dotterföretag och intresseföretag endast erhållen utdelning. Kapitalandelsmetoden innebär en partiell konsolidering på så sätt att endast det ägande företagets andel i dotterföretagets eller intresseföretagets eget kapital och resultat tas in i redovisningen. Kommittén har valt att i detta kapitel behandla kapitalandelsmetoden eftersom denna metod kan tillämpas såväl i årsredovisningen i som

178 Koncernföretag och intresseföretag

koncernredovisningen och dessutom har karaktär inte bara av konsolideringsmetod utan även av värderingsmetod, eftersom aktie-

eller andelsinnehavet inte elimineras i balansräkningen. Övriga

konsolideringsmetoder, dvs. förvärvsmetoden, poolingmetoden och klyvningsmetoden, behandlas i avsnitt 12.

8.8 Kapitalandelsmetoden

8.8. l Inledning

Internationellt har sedan läng tid kapitalandelsmetoden använts för konsolidering av intresseföretag. Användandet av metoden har främst betydelse för redovisningen av innehav i sådana företag eftersom behovet av information om dotterföretags resultat och ställning tillfredsställande tillgodoses genom koncernredovisningen. Kapitalandelsmetoden bygger pâ att det värde av aktier och andelar i intresseföretag som redovisas hos det ägande företaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Initialt bokförs aktierna eller andelarna till anskaffningsvärdet. Om intresseföretaget visar nettovinst under ett år ökas i det ägande företagets bokslut för samma år det redovisade värdet för aktierna eller andelarna med samma belopp och det ägande företaget redovisar denna ökning som en intäkt. Om intresseföretaget å andra sidan redovisar förlust minskar i stället det ägande företagets bokförda värde aktierna eller andelarna med andelen av förlusten. Minskningen av redovisas som en kostnad. Erhållen utdelning påverkar det bokförda värdet och tas inte upp som en intäkt. En fördel med kapitalandelsmetoden ligger i att andelen i intresseföretagets resultat kommer till direkt redovisning i ägarföretagets resultaträkning. En annan fördel med metoden är att värdet i ägarföretagets balansräkning av andelen i intresseföretaget följer utvecklingen av det bakomliggande värdet av kapitalandelen på ett bättre sätt än vid redovisning enligt anskaffningskostnadsmetoden.

8.8.2 Gällande rätt

Tillämpningen av kapitalandelsmetoden innebär att anskaffningsvärdet för andelen i intresseföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras och förutsätter att det bokförda värdet av aktier och andelar skall kunna höjas och sänkas. Detta är inte förenligt med det generella uppskrivningsförbud som gäller enligt l5§ bokföringslagen /1976:l25/ BFL. Föreningen

Koncernföretag och intresseföretag 179

Auktoriserade Revisorer FAR förordar emellertid i sitt utkast till rekommendation om redovisning för andel i intresseföretag, att särskilt sådana företag som har att presentera sin redovisning för en internationell läsekrets, tillämpar kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen. Frågan huruvida kapitalandelsmetoden för redovisning av aktier och andelar i intresseföretag borde införas i svensk redovisning har utretts av 1974 års bolagskommitté SOU 1979:46 s. 105 fi. Bolagskommittén avstod emellertid från att lägga fram ett sådant förslag eftersom nackdelarna med metoden ansågs överväga fördelarna. Enligt bolagskommittén skulle metoden leda till att i ägarföretagets redovisning medtogs intäktsbelopp som inte kunde anses realiserade för företaget eftersom detta inte på egen hand kunde genomdriva utdelning från intresseföretaget. Bolagskommittén pekade visserligen på att denna effekt i och för sig kunde neutraliseras genom en föreskrift om att orealiserade vinster i form av icke utdelade resultatandelar reserverades som bundet eget kapital. En sådan lösning ansågs emellertid komplicerad och tillkomsten av en helt ny form av bunden reserv bedömdes inte vara önskvärd. Vidare anförde bolagskommittén att metoden tog sikte redovisning av andelar i nettoresultat och eget kapital. För svenska förhållanden skulle det däremot med hänsyn till förekomsten av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver vara av större intresse att få en redovisning av resultatandelar som är opåverkad av sådana dispositioner i intresseföretaget och på kapitalsidan en redovisning av andelen både i intresseföretagets eget kapital och i dess obeskattade reserver.

8.8.3 EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv

Enligt artikel 59.1 i det fjärde bolagsdirektivet får medlemsstaterna tillåta att aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden i det enskilda företagets årsredovisning. Innehaven skall i så fall redovisas som delposter till antingen posten Aktier/andelar i koncernföretag eller posten Aktier/ andelar i intresseföretag. Det sjunde direktivet kräver att intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden under en särskild post med lämplig beteckning i koncernbalansräkningen, artikel 33.1. Även om vad som sägs i det följande har avseende på såväl dotterföretag som

intresseföretag talas för enkelhetens skull endast om intresseföretag.

När kapitalandelsmetoden tillämpas första gången skall andelen i intresseföretaget tas upp till ett belopp som motsvarar antingen aktiernas eller andelarnas bokförda värde, varmed avses värdet

180 Koncernföretag och intresseföretag

beräknat med utgångspunkt i anskaffningsvärdet enligt eljest gällande regler, eller det ägande företagets andel i intresseföretagets eget kapital, artiklarna 59.2 a och 59.2 b i det fjärde respektive artiklarna 33.2 a och 33.2 b i det sjunde bolagsdirektivet. I båda fallen skall skillnaden mellan det bokförda värdet av aktierna eller andelarna och andelen i intresseföretagets eget kapital anges särskilt i balansräkningen respektive koncernbalansräkningen eller i not. Medlemsstaterna behöver inte tillåta båda redovisningssätten, artikel 59.2 c respektive 33.2 c. Beräkningen av skillnaden mellan aktiernas eller andelarnas bokförda värde och andelen i intresseföretagets eget kapital skall som huvudregel hänföra sig till den tidpunkt då metoden tillämpas första gången. Medlemsstaterna får emellertid tillåta eller kräva att beräkningen i stället hänför sig till förvärvstidpunkten, artikel 59.2 d respektive 33.2 d. Av artikel 59.3 i det fjärde respektive artikel 33.3 i det sjunde bolagsdirektivet framgår att om intresseföretagets tillgångar och skulder har värderats efter andra principer än de som tillämpas av det företag som upprättar års- eller koncernredovisningen, får skillnaden mellan aktiernas eller andelarnas anskaffningsvärde och ägarföretagets andel i intresseföretagets eget kapital beräknas utifrån den metod som används i ägarföretagets årsredovisning respektive i koncernredovisningen. Om detta inte görs skall upplysning lämnas i not. En sådan omvärdering får också föreskrivas av en medlemsstat. I artikel 59.4 respektive artikel 33.4 föreskrivs att det värde som aktierna eller andelarna i intresseföretaget är upptagna till skall ökas eller minskas med ägarföretagets andel i förändringen av intresseföretagets eget kapital under räkenskapsåret. En minskning skall göras för mottagen utdelning. Enligt artikel 59.5 respektive artikel 33.5 skall den del av skillnaden mellan aktiernas eller andelarnas anskaffningsvärde och ägarföretagets andel i intresseföretagets eget kapital som inte kan hänföras till något visst slag av tillgångar eller skulder, redovisas som goodwill. I artikel 59.6 respektive artikel 33.6 föreskrivs att ett företags resultatandel i ett intresseföretag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden skall redovisas under särskild rubrik i resultaträkningen. För det enskilda företagets årsredovisning gäller vidare att om resultatandelen överstiger beloppet av erhållna eller förfallna utdelningar skall skillnaden tas upp som en bunden reserv. Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att resultatandelen tas upp till ett belopp motsvarande erhållna eller förfallna utdelningar. Enligt artikel 59.7 respektive artikel 33.7 skall, om det är praktiskt möjligt, eliminering ske av internvinster vid transaktioner mellan ägarföretaget och intresseföretaget. På sådan eliminering tillämpas de

Koncernföretag och intresseföretag 181

allmänna regler för eliminering som finns i artiklarna 26.1 c, 26.2 och 26.3 i det sjunde direktivet. I de fall intresseföretaget upprättar koncernredovisning avses enligt artikel 59.8 respektive artikel 33.8 med intresseföretagets eget kapital vad som i koncernbalansräkningen redovisats som eget kapital. I artikel 59.9 respektive artikel 33.9 anges att bestämmelserna i artiklarna i övrigt inte behöver tillämpas om intresseföretaget är av ringa betydelse för att ge en rättvisande bild av ägarföretagets ställning och resultat. Ett motsvarande undantag gäller vad avser konsolideringen av dotterföretag, artikel 13.1 i det sjunde bolagsdirektivet. Det är värt att amnärka att det sjunde bolagsdirektivet inte medger undantag från tillämpningen av kapitalandelsmetoden den grunden att det föreligger hinder för det ägande företaget att utöva sina rättigheter när det gäller intresseföretagets ledning eller tillgångar, om den information som behövs för att konsolidera företaget enligt kapitalandelsmetoden inte kan erhållas inom rimlig tid eller utan oskälig kostnad eller om aktierna eller andelarna innehas uteslutande i syfte att säljas vidare, jfr artikel 13.3 i samma direktiv beträffande konsolidering av dotterföretag.

8.9 Kommitténs

överväganden

Trots att kapitalandelsmetoden kan anses stå i strid med BFL:s värderingsregler och trots att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen skall utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar har metoden under senare år kommit till användning i koncernredovisningen i ett stort antal börsföretag. Metoden är också rekommenderad av FAR på koncernnivå.

Kapitalandelsmetoden är vidare i dag etablerad i internationell

praxis, och den enda föreskrivna metoden inom EG för redovisningen av aktier och andelar i intresseföretag i koncernredovisningen. Bestämmelsen är således tvingande vad gäller redovisningen på koncernnivå och påkallar därmed en svensk lagstiftningsåtgärd. Däremot är metoden inte tvingande vad gäller redovisningen i det enskilda företaget. Eftersom det är naturligt att det ägande företaget i såväl koncernredovisningen, om sådan upprättas, som i sin egen årsredovisning tillåts använda samma metod för redovisningen av intresseföretag bör artikel 59 i det fjärde bolagsdirektivet utnyttjas så sätt att det bör bli tillåtet att redovisa intresseföretag, och därmed även dotterföretag, enligt kapitalandelsmetoden utan hinder av det generella uppskriv-

182 Koncernföretag och intresseföretag

ningsförbudet. Vad gäller dotterföretag torde metoden endast komma till användning i de fall moderbolaget av någon anledning inte upprättar koncernredovisning. Något krav metodens användning bör emellertid inte införas beroende på att det såvitt gäller intresseföretagen kan stöta praktiska problem att använda metoden i och med att det ägande företaget inte har ett bestämmande inflytande över detta. Det sjunde bolagsdirektivet innehåller inte några undantag från tillämpningen av kapitalandelsmetoden på intresseföretag i koncernredovisningen, bortsett från att metoden inte behöver tillämpas om intresseföretaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet rättvisande bild. Enligt kommitténs mening bör dock undantag kunna medges under vissa av de förutsättningar som enligt artikel 13.3 utgör grund för att undanta ett dotterföretag från konsolidering. I första hand gäller vad nu sagts de fall som regleras i artikel 13.3 c, dvs. aktierna eller andelarna innehas uteslutande i avsikt att säljas vidare, och i artikel 13.3 dvs. den information som behövs för en tillämpning av kapitalandelsmetoden kan inte erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, se vidare avsnitt 12.4.2. Det förstnämnda undantaget överensstämmer med IASC:s rekommendation IAS 28 som behandlar redovisningen av intresseföretag. Det fall som regleras i artikel 13.3 a aa, dvs. att betydande och varaktiga hinder föreligger som i väsentlig grad begränsar det ägande företagets möjligheter att utöva sina rättigheter i ett annat företag, torde enligt kommitténs mening regelmässigt sakna betydelse för intresseföretagens del eftersom ett intresseföretagsförhållande deñnitionsmässigt knappast kan anses föreligga om det finns sådana hinder. Enligt IASC:s nämnda rekommendation medför förekomsten av sådana omständigheter inte att det andra företaget upphör att klassificeras som ett intresseföretag men däremot att aktierna eller andelarna skall redovisas enligt anskaffningskostnadsmetoden. Nu nämnda undantagsregler i det sjunde bolagsdirektivet är emellertid dispositiva för företagen. Det enda uttryckliga förbudet mot konsolidering av dotterföretag finns föreskrivet i artikel 14.1, dvs. att de företag som skulle omfattas av koncernredovisningen bedriver så olikartad verksamhet att deras medtngande i koncernredovisningen skulle vara oförenligt med kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av koncernföretagens resultat och ställning. Detta fall saknar betydelse för företag som konsolideras enligt kapitalandelsmetoden. Enligt kommitténs mening kan det i och för sig ifrågasättas om

kapitalandelsmetoden bör tillämpas i det enskilda företagets års-

redovisning när aktierna eller andelarna innehas uteslutande i avsikt att

Koncernföretag och intresseföretag 183

säljas vidare, dvs. i fall som på koncernnivå motsvaras av artikel 13.3 c i det sjunde bolagsdirektivet. En viss begränsning av metodens tillämplighet i ett dylikt fall får anses följa av det övergripande kravet på att redovisningen skall en rättvisande bild av företagets resultat ge och ställning. Att införa ett uttryckligt förbud mot kapitalandels-

metodens användning på intresseföretag i koncernredovisningen är

knappast förenligt med det sjunde bolagsdirektivet och det vore enligt kommitténs mening mindre lämpligt att, samtidigt som kapitalandelsmetodens tillämpning med undantag är tvingande koncernnivå, införa ett uttryckligt generellt förbud mot metoden i den enskilda juridiska enhetens årsredovisning för de nu diskuterade försäljningsfallen. Det finns enligt kommitténs mening ett egenvärde i att hålla lagregeln så kortfattad som möjligt för att i stället överlåta på den praktiska tillämpningen att med ledning av uttalanden från auktoritativa organ närmare utveckla och förklara metodens användning. Direktiven innehåller emellertid en rad tvingande regler som knappast kan utelänmas i lag. Kommittén föreslår därför att artikel 59 i det fjärde respektive artikel 33 i det sjunde bolagsdirektivet, så kortfattat som möjligt, lagfästs i årsredovisningslagen. Initialt bör aktierna eller andelarna tas upp till bokförda värden, baserade på dess anskaffningsvärden, och skillnaden i värde enligt artiklarna 59.2 a och 59.2 b respektive 33.2 a och 33.2 b bör som huvudregel beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid förvärvstidpunkten men med möjlighet att även basera beräkningen på förhållandena då metoden tillämpas första gången. Enligt direktivtexten skall aktiernas eller andelarnas bokförda värde ökas eller minskas med den andel av förändringen i intresseföretagets eget kapital som belöper aktierna eller andelarna. Enligt svensk praxis tillämpas kapitalandelsmetoden emellertid så sätt att det är intresseföretagets vinst eller förlust för räkenskapsåret som ligger till grund för en ökning eller minskning av aktiernas eller andelarnas bokförda värde, se FAR:s utkast till rekommendation, Redovisning för andel i intresseföretag. En fortsatt tillämpning av kapitalandelsmetoden

i enlighet med denna praxis synes vara förenlig med direktivet se

Thorell, Per, EG:s redovisningsrätt, 1993, s.l99. Vidare bör, om inte särskilda hinder häremot möter, intresseföretagets tillgångar och skulder omvärderas enligt de principer som tillämpas av det ägande företaget. Slutligen får enligt artikel 59.6 a en eventuell uppskrivning av värdet på aktierna eller andelarna i intresseföretaget, som kan bli följden av tillämpning av kapitalandelsmetoden, inte ingå i utdelningsbara en medel. Detta bör enligt kommitténs mening kunna åstadkommas

184 Koncernföretag och intresseföretag

genom att den del av årets vinst som motsvarar uppskrivningen genom en omföring inom eget kapital överförs till en särskild fond vilken i kommitténs förslag getts beteckningen Kapitalandelsfond. Kommittén avstår i detta skede från att närmare reglera frågan om vilka ändamål fonden bör kunna disponeras för eftersom denna fråga kräver överväganden vilka det, inom den tid som stått till kommitténs förfogande för den nu aktuella EG-anpassningen, inte funnits möjlighet att genomföra. Kommittén avser emellertid att återkomma till frågan i nästa etapp av arbetet då även frågorna om utdelningsbara medel i aktiebolag och om uppdelningen av eget kapital fritt och bundet eget kapital kommer att behandlas.

9 Balans- och

resultaträkningarnas uppställningsformer

1 Inledning

Av 18 och 19 §§ bokföringslagen / 1976:125/ BFL framgår vilka scheman för balansräkning och resultaträkning som skall användas. Syftet med en resultaträkning är att visa resultatet för räkenskapsåret samt belysa hur detta resultat har uppkommit medan balansräkningens

uppgift är att i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och

skulder samt eget kapital balansdagen. BFL bygger på den s.k. väsentlighetsprincipen som innebär att oväsentliga poster får sarnrnanslås med andra poster i redovisningen. Avgörande för om en post är att betrakta som oväsentlig är inte enbart dess relativa storlek. Även i sig små kan med hänsyn till poster förhållandena i det enskilda fallet ha sådan betydelse att de bör redovisas särskilt. Väsentlighetsprincipen kan även i vissa fall innebära ett avsteg från den s.k. matchningsprincipen så att t.ex. inventarier av mindre värde eller med en livslängd understigande tre år kostnadsförs direkt.

9.2 Balansräkning

9.2. 1 Gällande rätt

Enligt 19 § BFL skall balansräkningen upprättas enligt i paragrafen angivet schema eller annan uppställningsform som ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning. Lagtexten anvisar kontoformen för balansräkningen men uppställer alltså inte något hinder mot en användning av rapportformen om den ger samma överblick. Konto-

formen är idag mycket etablerad i svensk redovisningspraxis och

rapportformen används i praktiken inte. .

Som påpekats i annat sammanhang är BFL en ramlag och på samm

sätt som i fråga om resultaträkningen, se vidare nedan, har lagstiftaren beträffande balansräkningen anvisat ett schema som så långt möjligt skall kunna användas av samtliga företag. Det kan därför i vissa fall

186 Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer

nödvändigt att med hänsyn till företagets speciella förhållanden vara ändra beteckningarna de olika posterna. Det är också möjligt att företaget har poster som inte naturligt kan inordnas under någon i schemat förekommande beteckning. I sådana fall måste dessa poster redovisas separat på ett sätt som nära överensstämmer med schemat. För varje sammandragen post skall i specificerad bilaga upptas de belopp som ingår i posten. Balansräkningsschemat i lagen innehåller fyra huvudgrupper nämligen Tillgångar, Skulder och eget kapital, Ställda panter m.m. samt Ansvarsförbindelser. Uppställningen innebär vidare att de lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras först inom respektive grupp. De mindre likvida posterna följer sedan successivt. Balansräkningsschemat i BFL skiljer inte mellan immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar utan samtliga redovisas under en och samma huvudrubrik. Enligt schemat skall fordringar delas upp i omsättningstillgångar och

anläggningstillgångar. Fordringar eller fordringsdelar som beräknas bli

betalda inom ett år från balansdagen hänförs till omsättningstillgångar,

övriga fordringar till anläggningstillgångar. Skulderna skall delas upp

i kortfristiga och långfristiga. För fördelningen tillämpas motsvarande ettårsgräns som för fordringar med utgångspunkt i förfallodagen.

9.2.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Direktivet innehåller två alternativa uppställningsformer för balansräkningen nämligen dels kontoformen, artikel dels rapportforrnen, artikel 10. Enligt artikel 8 får medlemsländerna välja mellan att tillåta båda formerna eller att föreskriva att den ena formen skall användas. Enligt artikel 5 får medlemsstaterna föreskriva annan uppställningsform för balansräkningen i förvaltningsbolag och finansiella holdingbolag. Av de nuvarande medlemsländerna tillåter fem, däribland Danmark, Storbritannien, Nederländerna och Irland, båda formerna. Av dessa är det främst i Irland och Storbritannien som rapportformen förekommer

i praktiken. Övriga sju medlemsländer föreskriver kontoformen. Av

under 1989 utförd undersökning av Fédération des Experts en Comptables Européens FEE‘ framgår att 68 procent av samtliga

‘ European survey of published financial statements in the context of the fourth EC directive.

Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer 187

undersökta företag använde kontoformen. Bestämmelsen i artikel 5 saknar uttrycklig motsvarighet i svensk rätt och har endast utnyttjats ett fåtal medlemsländer av Eftersom kommittén anser att endast kontoformen bör införas kommenteras endast denna uppställningsform medan schemat i artikel

10 lämnas utanför framställningen.

I schemat i artikel 9 är posterna placerade i omvänd likviditetsordning i jämförelse med det schema BFL anvisar. Detta innebär som

bl.a. att anläggningstillgångar placerats före omsättningstillgångar och

att de lättast realiserade tillgångarna placerats sist inom respektive grupp-

Enligt schemat skall anläggningstillgångarna delas immateri-

upp ella, materiella och finansiella anläggningstillgångar. Vidare måste fordringar som redovisas under Omsättningstillgångar och försom faller till betalning efter mer än ett år redovisas särskilt för varje post. Passivsidan inleds med Eget kapital varefter följer Avsättningar och

sist Skulder. I schemat görs inte den uppdelning långfristiga respektive kortfristiga skulder som görs i BFL:s schema. Dock kräver

direktivet att skulder som förfaller till betalning inom ett år redovisas särskilt för varje post liksom skulder förfaller till betalning som senare. Enligt artikel 43.l.6 skall för varje skuldpost även den anges del som förfaller till betalning efter mer än fem år. Direktivets schema innehåller inte rubrikerna Ställda panter eller Ansvarsförbindelm.m. ser. Att sådana skall redovisas framgår emellertid artikel 14. av Vidare saknas rubriken Obeskattade Det kan därför ifrågasätreserver. tas om direktivet tillåter redovisning av en post i den mellanforrn av eget kapital och skuld som dessa reserver utgör Thorell, Per, EG:s redovisningsrätt, 1993, 48. Å andra sidan tillåter direktivet s. enligt artikel 4.1 att nya poster får tillkomma såvitt deras innehåll inte täcks

av de i balansräkningen angivna posterna. Sådan komplettering får

även föreskrivas av medlemsstaterna.

9.3 Resultaträkning

9.3. 1 Gällande rätt

Som huvudregel föreskrivs i 18 § BFL att resultaträkningen skall upprättas i rapportform. Företag med i medeltal färre än tio anställda får använda annan uppstållningsform. Denna möjlighet infördes

2 EG-kommissionen, The fourth company law directive, Implementation by member states, 1987 s. 7.

188 Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer

eftersom flertalet företag, framför allt mindre och medelstora, vid tiden för införandet av BFL använde kontoformen och man inte ansåg det realistiskt att alla företag utan undantag skulle över till rapportformen prop. 1975:104 s. 174. Idag förekommer i praktiken inte någon annan uppställningsform än rapportformen. Som första post skall redovisas Rörelsens intäkter, dvs. bruttoomsättningssumman, i förekommande fall uppdelad på försäljningsintäkter och övriga intäkter. Med bruttoomsättningssumma avses samtliga intäkter i den normala verksamheten före avdrag för kostnader. Omsättningssumman skall anges utan att mervärdesskatt, rabatter och andra intäktsreduktioner räknas in i summan SOU 1973:57 s. 159. Därefter redovisas rörelsens kostnader. Någon uppdelning av dessa kostnader funktion eller kostnadsslag krävs inte. Departementschefen framhåller emellertid i förarbetena till BFL att kostnaderna, i

syfte att öka upplysningsvärdet av resultaträkningen, kan delas upp på exempelvis inköpskostnader, tillverkningskostnader, försäljningskost-

nader och administrationskostnader prop. 1975:104 s. 176. Nästa steg i räkningen utgörs av avskrivningar varefter finansiella poster och extraordinära poster redovisas. Sist i räkningen, före resultat före skatt, upptas bokslutsdispositioner. Förändringar i

lagerreserven upptas som särskild post under denna rubrik. Övriga

bokslutsdispositioner skall redovisas var för sig. En resultaträkning som endast innehåller de i lagen föreskrivna posterna kan dock i vissa fall ge otillräcklig information. För framför allt stora och medelstora företag torde därför god redovisningssed ofta

kräva någon form av specificering av posterna. Lagstiftaren har

emellertid avstått från att göra någon mer långtgående uppdelning inom de olika huvudposterna i schemat av hänsyn till svårigheterna att finna ett system för en uppdelning som passar samtliga företag som omfattas av BFL. Det har i stället överlämnats företagen att med beaktande av god redovisningssed göra den ytterligare uppdelning som i det särskilda fallet framstår som lämplig.

9.3.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Direktivet innehåller fyra uppställningsformer för resultaträkningen; dels rapportform med kostnadsindelning, artikel 23, eller funktionsin-

delning, artikel 25, dels kontoform med kostnadsindelning, artikel 24, eller funktionsindelning, artikel 26. Medlemsländerna fâr enligt artikel 22 välja mellan att tillåta två eller flera av formerna eller att föreskriva

endast en uppställningsform. Enligt artikel 5 får medlemsstaterna

föreskriva annan uppställningsform för resultaträkningen i förvalt-

Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer 189

ningsbolag och finansiella holdingbolag. De medlemsländer som enligt ovan tillåter båda uppställningsformerna för balansräkningen tillåter även samtliga uppställningsformer för resultaträkningen. Tyskland föreskriver rapportformen men tillåter såväl kostnadsindelning som funktionsindelning. I Frankrike och Belgien tillåts både rapport- och kontoformen men endast med kostnadsindelning. Av den ovan nämnda undersökningen FEE av framgår att kostnadsindelning respektive funktionsindelning används av ungefär lika många företag. Någon enhetlig form för resultatredovisning har således inte utvecklats inom EG:s medlemsländer. Bestämmelsen i artikel 5 saknar uttrycklig motsvarighet i svensk rätt och har endast utnyttjats ett fåtal medlemsländer av Eftersom kommittén anser det uteslutet att införa kontoformen kommenteras inte artiklarna 24 och 26 vidare utan framställningen koncentreras till artiklarna 23 och 25. Direktivets resultaträkningsscheman i artiklarna 23 och 25 inleder med posten Nettoomsättning varmed enligt artikel 28 avses samtliga intäkter från försäljning av produkter och utförda tjänster som avser bolagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan till omsättningen direkt knuten skatt. Punktskatter utgör normalt en integrerad del en pris och skall av varas därför ingå i nettoomsättningen. Omsättningssumman utgörs således av belopp som har intjänats genom företagets primära aktiviteter i den normala verksamheten. Utanför begreppet nettoomsättning faller därmed sådana intäkter som, även om de intjänats i den normala

verksamheten, är av sekundär betydelse för företaget t.ex. tillfälliga

hyresintäkter. Sådana intäkter hänförs i stället till posten Övriga

rörelseintäkter. I schemat i artikel 25 är rörelsens kostnader uppdelade de olika funktionerna tillverkning, försäljning och administration. Direktivet kräver att dessa olika kostnadsposter redovisas separat. Dock kan under vissa förutsättningar tillverkningskostnaderna få slås ihop med

posterna Nettoomsättning och Övriga rörelseintäkter, se vidare avsnitt

9.6.2 nedan. Avskrivningar redovisas inte separat utan ingår i

respektive kostnadspost. I schemat i artikel 23 är rörelsens kostnader uppdelade olika kostnadsslag såsom t.ex. kostnader för råvaror och förnödenheter, personalkostnader och avskrivningar. Direktivets scheman saknar rubriken Bokslutsdispositioner. Hur denna typ av dispositioner skall redovisas framgår inte direktivet. av

3 Se fotnot 2 ovan.

190 Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer

Som tidigare anförts tillåter dock direktivet att nya poster införs i resultaträkningen, samma sätt som är fallet med balansräkningen, om deras innehåll inte täcks av befintliga poster.

9.4 Bokslutsdispositioner och obeskattade

reserver

EG:s fjärde bolagsdirektiv Som framgått ovan saknar direktivets uppställningsformer för balansoch resultaträkningarna posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner. Enligt artikel 43.1.11 skall upplysning lämnas i not om skillnaden mellan den skatt som påförts detta och tidigare räkenskapsår och den skatt har betalats eller skall betalas för dessa år förutsatt att som skillnaden har betydelse för framtida beskattning. Enligt samma artikel får skillnaden i stället särredovisas med ett totalbelopp i balansräkningen som en särskild post med lämplig beteckning. Med påförd skatt torde avses den skatt som kostnadsförts i resultaträkningen medan betald skatt torde avse den skatt som bestäms vid taxeringen. Uppkommer skillnad mellan dessa båda skattebelopp utgör denna latent skatt. Artikelns bestämmelse kan därmed tolkas som ett krav på någon form redovisning av latent skatt. Direktivet skulle således av kräva att den latenta skatten alltid beloppsbestäms, dock utan att

uppställa något krav att den redovisas i balans- och resultat-

räkningarna jfr Thorell, Per, EG:s redovisningsrätt, 1993, s. 119 och EG-kommissionen, The fourth company law directive, Implementation by member states, 1987, s. 25. Anledningen till detta skulle kunna att latent skatt visserligen anses vara en viktig post men att det vara p.g.a. de skilda skattemässiga situationerna i de olika länderna föreligger hinder mot att kräva redovisning av latent skatt i balansoch resultaträkningarna. En annan möjlig tolkning av artikel 43.1.11 är att artikeln har relevans enbart i de fall latent skatt faktiskt kostnadsförs. Med denna tolkning torde artikeln för närvarande endast mindre betydelse för svenskt vidkommande. vara av

EG:s sjunde bolagsdirektiv Bestämmelser skatteredovisning finns i artiklarna 29.4, 29.5 och om 34.11. Lydelsen i den senare artikeln är densamma som i artikel 43.1.11 i det fjärde bolagsdirektivet. I artikel 29.4 föreskrivs att hänsyn skall tas till latent skatt i både koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen om skillnaden

Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer 191

sannolikt kommer att leda till en kostnad för något företagen och

av

troligen då också för koncernen helhet inom förutsebar

som en framtid. Vidare anges i artikel 29.5 att om tillgångar som skall ingå i koncernredovisningen varit föremål för en extraordinär av- eller nedskrivning uteslutande av skatteskäl, skall av- eller nedskrivningen som huvudregel elimineras innan tillgångarna tas in i koncernredovisningen. Medlemsstaterna får dock tillåta eller fordra att sådana tillgångar tas in i koncernredovisningen utan sådan eliminering, om justeringens belopp och skälen för justeringen anges i en not till koncernredovisningen, jfr artiklarna 35.1 d och 39.1 e i det fjärde bolagsdirektivet. Direktivets huvudregel överensstämmer med Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, p 52.

5 Kommitténs överväganden

Trots de valmöjligheter mellan alternativa uppställningsformer som medges enligt BFL använder svenska företag i dag i praktiken endast en form för balansräkningen och resultaträkningen, nämligen kontoformen respektive rapportformen. För att säkerställa jämförbarheten

mellan olika svenska företags redovisningar är det vikt att enhetliga

av uppställningsformer används. Med hänsyn härtill och då de omständigheter som departementschefen vid tillkomsten av BFL anförde som

skäl för att tillåta annan uppställningsform för resultaträkningen

numera saknar aktualitet är det kommitténs mening att endast en uppställningsform för balansräkningen och resultaträkningen bör tillåtas. Nuvarande valmöjligheter i BFL bör därför upphävas.

9.5. 1 Balansräkning

Mot bakgrund av att kontoformen som uppställningsform för balansräkningen även föreskrivs av en majoritet av medlemsländerna inom EG samt att denna form i praktiken används av flertalet företag i dessa länder talar starka skäl för att föreskriva denna uppställningsform för balansräkningen. Det föreligger enligt kommitténs mening inte något behov av att behålla det nuvarande kravet på särredovisning av skepp utan balansräkningsschemat bör begränsas till generella poster och inte innehålla olika slag av branschspecifika poster. Att väsentliga tillgångar speciellt slag, t.ex. skepp och flygplan skall särredovisas av får anses följa av kravet på att schemat skall anpassas med hänsyn till verksamhetens art och omfattning. Immateriella anläggningstillgångar som har anknytning till fast egendom bör enligt kommitténs mening redovisas särskilt. Kommittén

192 Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer SOU 1994: 17

föreslår därför att en särskild post benämnd Hyresrätter och liknande rättigheter, med avvikelse från direktivets schema men med stöd av artikel 4.1, införs. Beteckningen har hämtats från balansräkningsschemat i BFL där den främst avser rättigheter till fast egendom. För

den händelse en rätt till lös egendom vissa former av leasing eller vad

strikt juridiskt utgör saklega undantagsvis skulle föranleda som aktivering torde den använda beteckningen få anses innefatta även ett

sådant fall. Om en sådan rätt till lös egendom med hänsyn till

omständigheterna skulle vara att jämställa med äganderätt torde i stället frågan uppkomma om inte rättigheten bör hänföras till någon

post under Materiella anläggningstillgångar. Det senast sagda kan för

övrigt i vissa fall bli aktuellt även beträffande fast egendom. Förslaget innebär att fast egendom som skall redovisas under Byggnader och mark endast omfattar sådan egendom som innehas med

äganderätt eller därmed jämställd rätt. Detta är i överensstämmelse

med direktivet i artikel 16 anger att rätt till fast egendom och som andra liknande rättigheter, så som dessa definieras i nationell

lagstiftning, skall redovisas under den nämnda rubriken. Enligt

kommentaren till den danska årsredovisningslagen innebär denna bestämmelse att direktivet har överlåtit till nationell lagstiftning att bestämma vilka tillgångar som skall uppföras under rubriken

Hasselager, Olaf och Runge Johansen, Aksel, Kommentarer til

regnskabslovgivningen, Köpenhamn 1992, s. 142. Direktivet kräver att ett företags värdepappersinnehav som redovisas

under finansiella anläggningstillgångar delas upp i aktier och andelar

i koncernföretag, aktier och andelar i intresseföretag samt andra

långfristiga värdepappersinnehav, jfr avsnitt 8.5.2 och 8.6. Direktivet påkallar även den ändringen att samtliga koncerninterna fordringar

dvs. fordringar mellan alla företag i och samma koncern, således en även mellan t.ex. "systerföretag" redovisas under separata rubriker i balansräkningen. Motsvarande krav uppställs även beträffande fordringar på intresseföretag. Fordringarna skall således delas upp i fordringar hos koncernföretag, fordringar hos intresseföretag samt

andra långfristiga fordringar.

Under omsättningstillgångar har posten Förskott till leverantörer, som enligt direktivets uppställningsschema placerats under Varulager, flyttats till rubriken Fordringar eftersom sådana förskott enligt kommitténs mening inte kan utgöra en del av varulagret. De anses förskottet utgör fram till leveransen lager hos säljaren och varor avser intill dess har köparen endast en fordran på säljaren avseende leverans. Om denna fordran inte infrias har köparen i stället en

penningfordran motsvarande förskottet. Konsekvensen av en redovis-

ning förskott under varulager blir att samma varor redovisas som av

Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer 193

lager både hos säljaren och köparen, hos den sistnänmde i form ett av förskott. Att redovisa posten under Fordringar är vidare i konsekvens med redovisningen av förskott från kunder vilka skall redovisas under Skulder. Direktivet förutsätter i och för sig att sådana förskott i stället kan redovisas som avdragspost under Varulager. Enligt kommitténs mening bör sådan nettoredovisning, även om den sker öppet, som huvudregel inte tillåtas. För redovisningen av pågående arbete kan det dock i vissa branscher anses vara god redovisningssed att tillämpa denna redovisningsmetod. Eftersom detta också är i överensstämmelse med direktivet vill kommittén därför inte förhindra en fortsatt tillämpning av metoden. Enligt kommitténs mening bör det framgå redan av balansräkningsschemat att förskott från kunder får redovisas som avdragspost under Varulager eftersom det i annat fall skulle stå i strid med direktivets krav att de i schemat upptagna posterna skall redovisas i angiven ordningsföljd om den redovisningsskyldige flyttade posten från Skulder till Varulager. Det kan i och för sig ifrågasättas om inte kommitténs förslag att flytta posten Förskott till leverantörer från Varulager till Fordringar möjligen kan anses stå i strid med artikel 4.1 och grunderna för artikel 4.2. Den förstnämnda bestämmelsen föreskriver att de i balansräkningsschemat angivna posterna skall tas upp var för sig i angiven ordningsföljd medan den senare anger att endast uppställningsform, nomenklatur och terminologi för poster med arabiska siffror får anpassas till förhållandena. Emellertid bryts inte ordningsföljden. Genom att posten flyttas ett steg ner i räkningen hamnar den visserligen under en annan rubrik men i förhållande till övriga poster ligger den kvar samma plats. Bestämmelsen i artikel 4.2 ger visserligen stöd för tanken att poster av det slag som avses vid arabiska siffror skall hänföras till den rubrik med romersk siffra under vilken den finns upptagen i schemat. Kommittén har emellertid inte funnit att det för jämförbarheten eller eljest, t.ex. nyckeltalsberäkningar, kan anses föreligga hinder mot den föreslagna ändringen av schemat. Under Kortfristiga placeringar har Aktier/andelar i intresseföretag lagts till. Det förefaller inkonsekvent att inte särredovisa dessa på samma sätt som gäller för aktier och andelar i dotterföretag. Anledningen till att direktivet endast kräver särredovisning av dotterföretag i detta fall kan vara att intresseföretag enligt direktivet förutsätter att det förutom betydande inflytande även föreligger ett s.k. ägarintresse vilket definieras som företag med vilka den redovisningsskyldige har en varaktig förbindelse. Ett innehav i ett intresseföretag kan därför enligt direktivets definition inte vara av kortvarig natur. Kommittén föreslår emellertid att begreppet "ägarintresse" inte införs

194 Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer

och att det inte uppställs något krav att ett aktieinnehav skall vara

av viss varaktighet för att ett intresseföretagsförhållande skall anses

föreligga varför även sådana innehav teoretiskt sett kan vara kortvariga på samma sätt som aktier i dotterföretag. Däremot har varaktigheten betydelse för om innehavet skall redovisas under

Anläggningstillgångar eller Omsättningstillgångar.

Enligt artikel 9 skall innehav av egna aktier redovisas antingen under

Finansiella anläggningstillgångar eller under Kortfristiga placeringar, under förutsättning att den nationella lagstiftningen medger att de

redovisas i balansräkningen. Enligt ll kap. 7 § fjärde stycket aktie-

bolagslagen /1975:1385/ ABL skall egna aktier tas upp som en tillgång men de får inte åsättas något värde. Eftersom det enligt

gällande ABL, 7 kap. 1 som huvudregel råder ett förbud mot innehav av egna aktier och då lagen kräver att sådana aktier inom viss tid måste avyttras anser kommittén att det endast kan bli fråga om att sådana innehav redovisas under Omsättningstillgångar. Syftet med innehavet kan utifrån ABL:s synsätt aldrig vara av långfristig natur. Det skall emellertid noteras att det i Aktiebolagskommitténs uppdrag ingår att pröva frågan om aktiebolags möjligheter att förvärva egna aktier och att nu gällande förbud mot sådana förvärv kan komma att ändras. Enligt artiklarna 18 och 21 skall som huvudregel förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter redovisas under egna rubriker i balansräkningen. Medlemsstaterna får dock tillåta att de nämnda posterna redovisas som fordringar under Omsättningstillgångar respektive som skulder. Eftersom detta senare redovisningssätt överensstämmer med gällande svensk rätt föreslår kommittén att valmöjligheterna i artiklarna 18 och 21 utnyttjas. Passivsidan i balansräkningen har enligt kommitténs förslag getts rubriken Eget kapital, avsättningar och skulder. Anledningen härtill är att direktivet kräver att de förpliktelser som idag enligt svensk rätt

redovisas som skulder delas upp i två grupper, nämligen avsättningar respektive skulder, se vidare avsnitt 11.2.

Direktivet kräver vidare att överkurs vid emission av aktier

redovisas som en särskild reserv under posten Kapitalreserver. Enligt

nu gällande svensk aktiebolagsrätt ingår sådan överkurs i reservfonden, 12 kap. 4 § första stycket Denna reserv har i kommitténs förslag beteckningen Överkursfond. Någon ändring i sak vad getts beträffar beloppets karaktär av bundet kapital samt vilka ändamål det får användas för är inte avsedd. Vidare har posten Obeskattade reserver lagts till, se vidare avsnitt 9.5.3.

Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer 195

9.5.2 Resultaträkning

Vad gäller resultaträkningen anser kommittén att rapportforrnen bör föreskrivas eftersom denna uppställningsform ligger närmast det schema som föreskrivs i BFL och som enligt det tidigare anförda är den i praktiken helt dominerande uppställningsformen i Sverige. Härtill kommer att kontoformen leder till en onödig splittring av resultaträkningen genom att resultatposter som ett naturligt sätt hör samman återfinns på skilda sidor av räkningen. Vad därefter gäller frågan om resultaträkningen skall göras kostnadsindelad eller funktionsindelad konstaterar kommittén att båda indelningsfonnerna förekommer i praktiken. En funktionsindelad resultaträkning förefaller vara den mest förekommande i praxis och motsvarar också vad som förordades i förarbetena till BFL, se avsnitt 9.3.1. Bland mindre företag kan dock en resultaträkning med kostnadsindelning vara att föredra eftersom fördelningen av rörelsens kostnader i

sådant fall kan göras med utgångspunkt i baskontoplanen BAS 90.

Fördelen med en kostnadsindelad resultaträkning är vidare att företaget undgår problemet med att fördela rörelsekostnaderna på de tre funktionerna tillverkning, försäljning och administration. Fördelningen av gemensamma kostnader kan vara förenad med svårigheter och måste i vissa fall göras skönsmässigt. En annan fördel är att avskrivningarna redovisas som en särskild post vilket inte är fallet i den funktionsindelade. Det finns således skäl talar för att såväl den som kostnadsindelade som den funktionsindelade resultaträkningen bör tillåtas. En väg att åstadkomma detta är att lagen i och för sig endast tillhandahåller en uppställningsform, t.ex. den funktionsindelade, men öppnar en möjlighet att använda annan indelningsgrund genom en bestämmelse om att den föreskrivna formen skall användas med de avvikelser som betingas av verksamhetens art och omfattning. Det kan emellertid ifrågasättas om ett sådant tillägg, utan att lagstiftningen hamnar i konflikt med direktivet, får anses medge att ett företag skall kunna frångå den i exemplet funktionsindelade resultaträkningen och i stället använda den kostnadsindelade. I artikel 4.1 föreskrivs att de i artiklarna 23 och 25 angivna posterna måste tas upp var för sig i angiven ordningsföljd. Vidare föreskrivs i artikel 4.2 att uppställningsform, nomenklatur och terminologi för sådana poster i resultaträkningen som föregås av arabiska siffror skall anpassas i de fall ett företags särskilda inriktning kräver det. Denna anpassning till bransch- eller företagsspecifika förhållanden motsvaras av nuvarande krav i 18 § BFL att det i lagen intagna schemat för resultaträkningen skall modifieras om avvikelserna betingas av

196 Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer

rörelsens art och omfattning. En förändrad indelning kan knappast sägas ligga inom ramen för en sådan anpassning. Sammantaget med kravet i artikel 4.1, att de i respektive uppställningsform angivna posterna skall tas upp var för sig i angiven ordningsföljd, torde bestämmelsen inte ge utrymme för en anpassning som leder till att resultaträkningen i stället för att vara funktionsindelad blir kostnadsindelad. Att införa endast den funktionsindelade räkningen men göra ett tillägg som möjliggör även den kostnadsindelade står visserligen inte i strid med direktivet i den meningen att direktivet tillåter båda indelningarna men ger knappast den begränsning till två alternativ som får anses vara ett krav som direktivet uppställer. Om båda uppställningsformerna skall vara tillåtna talar därför övervägande skäl för att detta uttryckligen föreskrivs i lagen. Mot detta kan emellertid invändas att varje valmöjlighet som lagstiftaren tillåter bidrar till att försämra möjligheterna att jämföra olika företags informationsgivning. Med hänsyn till kravet på jämförbarhet har kommittén därför stannat för att föreslå att det endast införs en uppställningsform för resultaträkningen i lagen, nämligen rapportformen med funktionsindelning. Kommittén lämnar emellertid i kommentaren till artikel 23, avsnitt 15.5, även förslag till hur en kostnadsindelad resultaträkning i rapportform skulle kunna utformas. I den kostnadsindelade resultaträkningen upptas som särskild post

Övriga rörelsekostnader. Denna post kom av misstag inte med när den

funktionsindelade resultaträkningsmodellen sammanställdes idirektivet och har därför lagts till i kommitténs förslag. Till posten hänförs sådana kostnader som inte ett naturligt sätt kan inordnas under övriga kostnadsposter, t.ex. driftskostnader för en uthyrningsfastighet som inte används i företagets primära aktiviteter i den normala

verksamheten. Posten utgör därmed en motsvarighet till posten Övriga

rörelseintäkter. Av uppställningsformerna i det fjärde bolagsdirektivet framgår att intäkter från koncernföretag och intresseföretag skall redovisas som särskilda poster. Posterna omfattar utdelning på aktier och andelar oavsett om innehaven är anläggnings- eller omsättningstillgångar. Vidare omfattas realisationsvinster vid försäljning av värdepapper medan däremot realisationsförluster liksom nedskrivningar av värdepapper skall redovisas under rubriken Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar. Vidare föreskriver direktivet att intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar skall redovisas under särskild rubrik med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag. Denna post omfattar främst räntor på långfristiga placeringar och kursvinster på obligationer Kedner, Gösta, Svensk anpassning till EG:s normer

Balans- och resultarräkningarnas uppställningsformer 197

för årsredovisning, 1989, s. 118. Slutligen skall övriga ränteintåkter liksom räntekostnader som avser koncernföretag anges särskilt. Enligt artiklarna 23 och 25 skall egentligen inkomstskatten delas upp på dels skatt resultatet av den normala verksamheten, dels skatt på extraordinärt resultat. I artikel 30 lämnas emellertid en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta att dessa båda poster redovisas i en gemensam post före övriga skatter. I så fall skall företagen i not lämna upplysning om skattens fördelning den normala verksamheten respektive det extraordinära resultatet. Enligt artikel 44.2 får artikel ll-bolag befrias från skyldigheten att lämna uppgift om skattens fördelning. Kommittén har ansett det vara angeläget att i möjligaste mån undvika en alltför hög detaljeringsgrad vad gäller utformningen av balans- och resultaträkningarna. Bestämmelsen i artikel 30 föreslås därför bli utnyttjad. Det skall dock noteras att beskattningen i Sverige är densamma oavsett om resultatet härrör från den normala verksamheten eller från extraordinära poster. Enligt kommitténs mening saknas det därför skäl att utnyttja undantagsbestämmelsen i artikel 44.2. Vidare har posten Bokslutsdispositioner lagts till, se vidare avsnitt 9.5.3.

9.5.3 Bokslutsdispositioner och obeskattade reserver eller redovisning av latent skatt

Enligt svensk rätt föreligger, som redogjorts för i annat sammanhang, en mycket stark koppling mellan redovisning och beskattning. Denna tar sig bl.a. uttryck i att skattemässiga avsättningar och avskrivningar för att ge rätt till avdrag vid taxeringen, måste göras även i räkenskaperna. Enligt den allmänt rådande uppfattningen innebär detta krav att avsättningen eller avskrivningen måste påverka det i resultaträkningen redovisade resultatet, inte bara med den del som motsvarar latent skatt utan även med den del som motsvarar eget kapital. Detta resulterar i redovisning av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. Ett syfte med skattelagstiftningens krav att samma avsättning eller avskrivning skall ha gjorts i räkenskaperna för att avdrag skall medges vid taxeringen, torde ha varit att förhindra att de medel, varmed företaget genom avsättningen eller avskrivningen konsolideras, delas ut till ägarna, dvs. den del av en obeskattad reserv som utgör eget kapital skall vara bundet i företaget. Kopplingen kan även påverka storleken av bolagsskattebetalningarna i och med att utdelningen till aktieägarna kan förutsätta en viss nivå den redovisade vinsten.

198 Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer

Vidare har i vart fall tidigare kontrollskäl anförts som argument för en

koppling.

Som framgår ovan saknar det fjärde bolagsdirektivets uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner. Detta talar för att dessa typer av poster inte är väl förenliga med direktivet. Visserligen tillåter artikel 4.1 att nya poster tillkommer såvitt deras innehåll inte redan täcks av befintliga poster. Det faktum att de obeskattade reserverna och bokslutsdispositionerna består av en del eget kapital och en del latent skatt medför emellertid att de till sin karaktär väsentligt avviker från uppställningsformernas övriga poster och därför inte på ett naturligt sätt kan inordnas i direktivets systematik. Såväl det fjärde som det sjunde bolagsdirektivets bestämmelser som behandlar skatteredovisningen är oklara till sin innebörd. Det kan enligt kommitténs mening göras gällande att direktiven endast uppställer krav redovisning av latent skatt i de fall företagen faktiskt kostnadsför latent skatt. Med denna tolkning skulle bestämmelserna om latent skatt i såväl det fjärde som det sjunde direktivet sakna betydelse för svenskt vidkommande. Vid tolkningen av direktivens bestämmelser bör emellertid enligt kommitténs mening utvecklingen av redovisningspraxis efter tillkomsten av i första hand det fjärde direktivet beaktas. Denna utveckling strävar mot att redovisningen i så liten utsträckning som möjligt påverkas av skattemässiga överväganden och att i stället latent skatt redovisas. Vidare eftersträvar även det fjärde direktivet att redovisningen så långt möjligt är opåverkad av sådana överväganden och i den mån de ändå görs måste tydliga upplysningar lämnas om förhållandet. Enligt kommittén skulle ett införande av krav redovisning av latent skatt i väsentlig mån höja de svenska årsredovisningarnas kvalitet. Även bibehållande obeskattade och om ett av reserver bokslutsdispositioner i och för sig inte uppenbarligen står i strid med direktiven förefaller dock ett avskaffande av dessa och ett införande av krav på redovisning av latent skatt bättre harmonisera med direktivens bestämmelser och dessutom vara i linje med den internationella utvecklingen området. Kommittén skulle därför föredra en lösning varigenom det införs krav redovisning av latent skatt i såväl årsredovisningen som koncernredovisningen. En förutsättning för detta är emellertid att skattereglerna harmoniseras med dylika redovisningsregler. Den av skattelagstiftaren avsedda effekten att hela konsolideringsbeloppet, dvs. även den del som motsvarar eget kapital, binds i företaget borde enligt kommitténs mening kunna uppnås genom att den del av en skattemässig avsättning eller avskrivning som motsvarar eget

SOU 1994: 17 Balans- och resultatráknirzgarnas uppställningsformer 199

kapital överförs till bundet eget kapital. Som antytts ovan kan det anläggas mer än en synpunkt på innebörden av begreppet "räkenskaper" i skattelagstiftningen. Det kan således anföras skäl för att kravet på avsättning eller avskrivning i räkenskaperna borde vara uppfyllt om den görs i de standardiserade räkenskapsutdrag SRU som sänds in till Skattemyndigheten tillsammans med deklarationen. För denna tolkning av begreppet "räkenskaper" talar det förhållandet att i vart fall kontrollaspekten skulle kunna vara tillgodosedd genom ett sådant förfarande. Ett förslag från kommitténs sida av innebörd att det uppställs krav redovisning av latent skatt ter sig från de synpunkter kommittén har att beakta mest naturligt men måste ske med utgångspunkt i och under förutsättning att de erforderliga ändringar av skattelagstiftningen som eventuellt blir följden av ett sådant förslag hinner utredas under den tid som står till förfogande för den nu aktuella EG-anpassningen så att dessa ändringar kan träda i kraft samtidigt med kommitténs förslag. Enligt vad kommittén inhämtat är det emellertid inte realistiskt att detta kan uppnås. Kommittén avstår därför i detta skede av utredningsarbetet från att föreslå att det införs krav redovisning av latent skatt i årsredovisningen vilket medför att nuvarande system med redovisning av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner i vart fall tills vidare bibehålls. Kommittén har övervägt om det redan nu borde införas krav på redovisning av latent skatt i koncernredovisningen. Kommittén har emellertid stannat för att även denna fråga bör anstå till nästa etapp av arbetet eftersom det förefaller mest ändamålsenligt att behandla samtliga frågor som rör skatteredovisningen i ett sammanhang. Av betydelse för detta kommitténs ställningstagande har varit att Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, vari föreskrivs redovisning av latent skatt i koncernredovisningen, fått ett starkt genomslag i den praktiska tillämpningen. Genom att kommittén

föreslår att olika redovisningsprinciper får användas koncern-

respektive bolagsnivå har frågan således i vart fall temporärt fått sin lösning.

9.5.4 Särskilda uppställningsfornier för vissa bolag

Behovet av anpassning till de speciella förhållanden som gäller i förvaltningsbolag och finansiella holdingbolag kan enligt kommitténs mening tillgodoses genom den generella möjlighet som finns att anpassa balans- och resultaträkningarna med hänsyn till verksamhetens art och omfattning. Att uttryckligen föreskriva särskilda uppställningsformer för en viss kategori av företag beroende juridisk form eller

200 Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer

verksamhetens inriktning kan inte anses påkallat. Artikel 5 bör därför inte utnyttjats.

9.6 Balans— och resultaträkningar i förkortad

form

9.6. l Balansräkning

Enligt artikel 11 i det fjärde bolagsdirektivet får medlemsstaterna tillåta bolag som understiger viss storlek, se avsnitt 6.2.1, att upprätta balansräkning i förkortad fom. Detta innebär att poster som föregås av arabiska siffror får utelämnas. Dessa poster är samma som enligt artikel 4.3 får sammanslås om beloppen med hänsyn till målsättningen i artikel 2.3, dvs. kravet rättvisande bild, är oväsentliga. Syftet med bestämmelsen i artikel ll är att underlätta för små bolag att upprätta balansräkning. Om balansräkningen upprättas i förkortad form måste fordringar som förfaller till betalning efter mer än ett år särredovisas. Vidare måste skulderna delas upp på sådana som förfaller inom ett år respektive efter ett år och särredovisas. Dessa fordringar och skulder får dock anges med totalbelopp för varje post. Enligt kontaktkommittén, se avsnitt 6.2.3, gäller väsentlighetsprincipen generellt vid tillämpningen av direktivets bestämmelser. I de fall principen uttryckligen anges i en bestämmelse gäller dock att den inte kan tillämpas utanför de gränser som särskilt angetts. Som exempel anges att väsentlighetsprincipen inte kan åberopas för att slå ihop andra poster i balans- och resultaträkningarna än de som föregås av arabiska siffror.

9.6.2 Resultaträkning

Enligt resultaträkningsschemat i BFL och svensk redovisningspraxis redovisas samtliga rörelsens kostnader i en post utan uppdelning kostnad för sålda varor, försäljning och administration. Denna kostnadspost reducerar rörelsens intäkter varefter rörelseresultat före avskrivningar redovisas. Enligt ll kap. 6 § ABL och 2 kap. 5 § 3 lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag får regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer tillåta att uppgift om bruttoomsättningssumman utelämnas i den offentliga årsredovisningen. Sådant be-

myndigande har getts till Kommerskollegium. Dessa ärenden hos

Kommerskollegium är mycket sällsynta, högst två per år. I allmänhet rör det sig om mycket små, ofta nyetablerade företag med i huvudsak

Balans- och resulzaträkningarnas uppställningsformer 201

en produkt, som har ett par stora konkurrenter. I och med att det endast finns ett fåtal konkurrerande företag kan det mindre företagets marknadsandel, dvs. antalet sålda produkter, lätt räknas ut. Vidare är företagets officiella prissättning av produkten känd. Med ledning av dessa uppgifter kan de större konkurrerande företagen räkna ut storleken av lämnade rabatter etc. och därefter via prissättningen slå ut det mindre företaget. Enligt artikel 27 i det fjärde bolagsdirektivet får medlemsstaterna tillåta att bolag som understiger viss storlek, se avsnitt 6.2.1, slår samman posterna Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor samt

Övriga rörelseintäkter i den funktionsindelade resultaträkningen till en

post kallad Bruttoresultat. Försäljnings- och administrationskostnader måste dock alltid särredovisas. Syftet med denna bestämmelse är i första hand att förhindra insyn från konkurrenter och inte att förenkla för företagen. I den danska årsredovisningslagen föreskrivs också uttryckligen att en sammanslagning av de nämnda posterna endast får ske om det föreligger skäl från konkurrenssynpunkt. I artikel 45.2 andra stycket anges vidare att artikel 27-bolag även får undantas från skyldigheten att i not lämna upplysning enligt artikel 43.1.8, dvs. uppgift om nettoomsättningens fördelning på rörelsegrenar och geografiska marknader. I artikel 45 anges två fall då medlemsstaterna får kräva att ett utelämnande av vissa uppgifter görs beroende av tillstånd från någon myndighet. Enligt artikeln är detta förhållandet dels vad gäller specifikation av aktie- och andelsinnehav i dotter- och intresseföretag, dels beträffande uppgift om nettoomsättningens fördelning på rörelsegrenar och geografiska marknader. I båda fallen krävs att uppgifterna är av sådan karaktär att de skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. Frågan är om bestämmelsen uttömmande anger i vilka fall ett utelämnande av vissa uppgifter får göras beroende av en myndighets tillstånd. Om är fallet kan en sammanslagning av posterna i resultaträkningen enligt artikel 27 inte göras beroende sådant tillstånd. Å andra sidan kan hävdas av att eftersom direktivets bestämmelser om begränsningar i uppgiftsskyldigheten, inklusive bestämmelserna i artikel 45, inte är tvingande för medlemsstaterna så finns det ingenting som hindrar att eventuella lättnader görs mindre långtgående än vad som är tillåtet enligt direktivet t.ex. genom att föreskriva krav myndighets tillstånd.

202 Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer

9.7 Kommitténs överväganden

9.7.1 Balansräkning

Frågan är om möjligheten att upprätta balansräkning i förkortad form innebär någon reell förenkling för företagen utöver vad som följer av en tillämpning av artikel 4.3. I artiklarna 18, 21, 29.2 och 42.2 uppställs krav på notupplysning, till balansräkningen i ordinarie form, beträffande vissa delposter som är väsentliga. Sålunda skall större belopp som ingår i posterna Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter förklaras i not. Samma gäller extraordinära intäkter och kostnader om inte beloppen är oväsentliga för bedömningen av företagets resultat. Slutligen gäller även att sådana

avsättningar som redovisas under Övriga avsättningar skall förklaras

i not om beloppen är väsentliga. Inom kontaktkommittén har diskuterats om möjligheten att upprätta

balansräkning i förkortad form innebär att posten Övriga avsättningar

inte behöver specificeras i not. Enligt en uppfattning skulle så vara fallet eftersom denna balansräkning inte innehåller ifrågavarande post utan bara huvudposten Avsättningar. Enligt en annan uppfattning skulle emellertid alla avsättningar som är att anse som väsentliga

specificeras oavsett om balansräkningen innehåller posten Övriga

avsättningar eller Sistnämnda resonemang kan föras generellt beträffande den förkortade balansräkningen. Man kan således göra gällande att även om företaget enligt huvudregeln får upprätta balansräkning i förkortad form måste väsentliga delposter specificeras. Eftersom oväsentliga delposter redan med stöd av artikel 4.3 får sammanslås skulle en tillämpning artikel 11 således inte medföra någon reell lättnad. Är av oväsentliga får de sammanslås enligt artikel 4.3. Är de posterna däremot väsentliga skall de specificeras antingen som en egen post i balansräkningen eller i not. Att underlåta specificering enbart genom en hänvisning till att företaget är berättigat att upprätta balansräkning i förkortad form skulle därmed inte vara möjligt. Kommittén har stannat för att föreslå att undantagsregeln för mindre företag i artikel 11 inte utnyttjas. Den sammanslagning som medges enligt artikeln synes nämligen inte innebära någon reell förenkling eftersom många av de uppgifter som detta sätt får utelämnas i själva räkningen ändå måste anges i not. Det kan naturligtvis förekomma fall där poster utan att vara att bedöma som väsentliga ändå inte är oväsentliga. l sådana fall skulle en sammanslagning enligt artikel 4.3 inte få äga rum och ett utnyttjande av artikel ll skulle i

Balans- och resultatrdkningarnas uppstéillningsformer 203

och för sig kunna tänkas vara av visst värde. Enligt kommitténs mening torde emellertid dessa fall vara av endast begränsad omfattning. Som framgår av avsnitt 10.8.12 föreslår kommittén att bestämmelsen i 44.2 som tillåter att artikel ll-bolag undantas från

speciñkationskraven i artikel 15.3 a inte utnyttjas. Härav följer att

detaljerade uppgifter om de i anläggningstillgångarna ingående underposterna, t.ex. Byggnader och mark, Maskiner och tekniska anläggningar etc. måste lämnas även i de fall balansräkningen endast innehåller posten Materiella anläggningstillgångar.

9.7.2 Resultaträkning

Om möjligheten till sammanslagning enligt artikel 27 inte utnyttjas medför direktivets resultaträkningsschema i artikel 25 att företagen tvingas redovisa förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet, definierat som skillnaden mellan nettoomsättningen och kostnaden för sålda varor. Denna uppgift är känslig från konkurrenssynpunkt eftersom den direkt utvisar företagets prissättningspolitik och vinstmarginaler. Starka skäl talar därför för att så långt möjligt undvika att ålägga företagen en skyldighet att redovisa denna uppgift. Vad gäller de företag som omfattas av det fjärde direktivet är detta möjligt endast om de understiger vissa storleksgränser. Dessa gränser ligger emellertid efter svenska förhållanden en så hög nivå att knappt en procent av företagen hamnar utanför tillämpningsområdet för artikel 27. Ett utnyttjande fullt ut av undantagsregeln i denna artikel medför således att ca 99 procent av de svenska företagen undgår kravet en öppen redovisning av förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet. Å andra sidan uppgiften nettoomsättningssumman viktig utgör om information varför det kan ifrågasättas om inte denna uppgift utom i vissa mycket speciella undantagsfall bör redovisas öppet i resultaträkningen. Man kan således i och för sig tänka sig att även om sammanslagning sker enligt artikel 27 så skall nettoomsättningssumman alltid anges någonstans i årsredovisningen, eventuellt i förvaltningsberättelsen. Emellertid skulle ett sådant krav stå i strid med syftet med bestämmelsen i artikel 27, nämligen att bereda den redovisnings-

skyldige visst skydd ur konkurrenshånseende eftersom posten Övriga

rörelseintäkter sällan torde omfatta väsentliga belopp. Trots sammanslagningen skulle förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet därmed med relativt hög grad av säkerhet kunna uppskattas, om än inte till exakt belopp. Vid den avvägning som konunittén har gjort mellan de fördelar en

204 Balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer

öppen redovisning av nettoomsättningen innebär och de nackdelar som följer av en öppen redovisning av förhållandet mellan företagets nettoomsättning och dess bruttoresultat har kommittén stannat för att kravet på en öppen redovisning av nettoomsättningen i vissa fall bör få ge vika, nämligen om det föreligger skäl ur konkurrenssynpunkt. Detta kan t.ex. vara fallet om företaget i huvudsak tillverkar och säljer en enda produkt i vilket fall en öppen redovisning av förhållandet mellan nettoomsättningen och företagets bruttoresultat medför att konkurrenterna kan räkna ut företagets vinstpåslag etc. Om några sådana skäl inte kan anföras bör enligt kommitténs mening nettoomsättningen alltid redovisas öppet. Efter dansk förebild har därför ett krav på att det skall föreligga skäl ur konkurrenssynpunkt införts i lagförslaget. Något krav på särskilt tillstånd från Kommerskollegium eller annan myndighet föreslås inte, däremot skall företaget i not upplysa om vilka överväganden som ligger bakom bedömningen att bestämmelsen är tillämplig. Vad gäller frågan om vilka företag som bör få göra sådan sammanslagning har kommittén stannat för att i vart fall tills vidare anknyta till de storleksgränser som gäller för skyldighet att utse auktoriserad revisor. I ett senare skede av utredningsarbetet får frågan om en eventuell höjning av dessa gränser övervägas ytterligare. Det skall i detta sammanhang noteras att Revisorsutredningen i sitt betänkande antytt att en höjning av gränsen för krav på auktoriserad revisor kan vara motiverad i samband med att kvalifikationskraven för sådana revisorer höjs. Ett tänkbart alternativ som utredningen pekar på är att anknyta till de gränser som anges artikel 27, se avsnitt 13.3.1 nedan. I de fall möjligheten till sammanslagning utnyttjas bör av naturliga skäl inte heller krävas att nettoomsättningens fördelning på rörelsegrenar anges. Bestämmelsen i artikel 45.2 bör därför utnyttjas.

SOU 1994: 17 205

10 Värdering av tillgångar

10. l Inledning

Enligt 13 § bokföringslagen / 1976:125/ BFL förstås med anläggningstillgång sådan tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas

eller innehas i rörelsen. Övriga tillgångar utgör omsättningstillgångar.

Det är avsikten med innehavet som avgör om tillgången är hänförlig till den eller andra Det är avsikten vid varje given ena gruppen. bedönmingstidpunkt är avgörande för klassificeringen. Vad gäller som redovisningen i balansräkningen är det således avsikten balansdagen och inte vid anskaffningstillfället som styr klassificeringen. Om avsikten ändras efter balansdagen skall detta kommenteras i årsredovisningen. Enligt artiklarna 15.1 och 15.2 i det fjärde bolagsdirektivet skall tillgångar är avsedda att stadigvarande brukas i företagets som verksamhet redovisas anläggningstillgångar medan övriga som tillgångar utgör omsättningstillgångar. Om ändamålet för vilket de är avsedda ändras skall omklassificering ske och upplysning härom lämnas i not, artikel 15.3 a, se vidare avsnitt l0.7.2 nedan. Anläggningstillgångarna skall enligt balansräkningsschemat i artikel 9 delas i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar. upp Huvudregeln i BFL är för såväl anläggningstillgångar som omsättningstillgångar att de får tas upp till högst anskaffningsvärdet. Det finns således inte något hindrar att tillgångarna undervärderas. som BFL tillåter att såväl anläggningstillgångar som omsättningstillgångar i vissa fall skrivs över anskaffningsvärdet, såvitt gäller anläggupp ningstillgångar dock endast under förutsättning att värdeuppgången är varaktig. Grundregeln i det fjärde bolagsdirektivet är att anläggningstillgångar och omsättningstillgångar skall värderas till anskaffningsvärdet eller tillverkningsvärdet, artiklarna och 39.1 a. Direktivet tillåter 35.1 a dock att medlemsstaterna medger vissa avvikelser från denna grund-

l den följande framställningen används endast begreppet anskaffningsvärde oavsett om tillgången förvärvats utifrån eller tillverkats av företaget.

206 Värdering av tillgångar

regel. I artikel 33 anges att medlemsstaterna får tillåta en värdering som tar hänsyn till prisutvecklingen genom att värdering materiella

av anläggningstillgångar med begränsad livslängd och värdering av

varulager får göras till återanskaffningsvärdet, värdering av samtliga

poster i balansräkningen och resultaträkningen får göras med hänsyn tagen till inflationen samt uppskrivning får göras av materiella och finansiella anläggningstillgångar. I artikel 31.1 e i direktivet uppställs kravet att tillgängsposternas olika beståndsdelar skall värderas var för sig. Med beståndsdel avses t.ex. varje maskin som ingår i posten Maskiner och tekniska anlägg-

ningar och varje fordran som ingår i posten Kundfordringar. Kravet innebär att en tillgång inte får värderas för högt under hänvisning till att en annan tillgång värderats för lågt. En låg värdesättning av en tillgång får inte heller medföra att en skuldpost utelänmas eller

värderas för lågt, jfr artikel 7 som förbjuder kvittning mellan tillgångsoch skuldposter respektive intäkts- och kostnadsposter, se specialmotiveringen till 2 kap. 7 Enligt artikel 31.2 kan avvikelse från kravet individuell värdering i undantagsfall accepteras. l sådant fall skall redogörelse för avvikelsen med uppgift om skälen för den samt en bedömning dess av inverkan på företagets ställning och resultat lämnas i not. En ytterligare avvikelse från kravet i artikel 31 e, men också från

huvudregeln om värdering till anskaffningsvärde, ligger i bestämrnelsen i artikel 38 enligt vilken materiella anläggningstillgångar samt

råvaror och förnödenheter som ofta och regelbundet ersätts och vilkas

sammantagna värde är av underordnad betydelse för företaget får tas

upp till en bestämd mängd och ett fast värde om kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. Denna bestämmelse, som saknar motsvarighet i BFL, är i den meningen tvingande att medlemsstaterna måste införa den.

Ytterligare en avvikelse från kravet på värdering till anskaffnings-

värde följer av artikel 59 som tillåter att aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag värderas enligt den s.k. kapitalandelsmetoden, se avsnitt 8.8. Medlemsstaterna får också enligt artikel 60 tillåta

marknadsvärdering av förvaltningsbolags placeringstillgångar.

10.2 Anläggningstillgångar

10.2.l Gällande rätt

Enligt 15 § BFL får anläggningstillgångar värderas till högst anskaffningsvärdet. I detta värde får utgifter för värdehöjande förbättring av tillgången under vissa förutsättningar inräknas.

Värdering av tillgångar 207

Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers FAR rekommendation

Redovisning av materiella anläggningstillgångar, avses med

nr anskaffningsvärde de utgifter företaget haft för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats balansdagen och inkluderar alla till tillgången direkt hänförbara kostnaderz såsom inköpspris, importavgifter, tull, transport- och andra hanteringskostnader samt kostnader för lagfart, montering etc. För egentillverkade anläggningar och vid montering och provkörning i egen regi skall vidare inräknas ett skäligt pålägg för indirekta kostnader hänförliga till tillverkningen. Detta pålägg får även inkludera allmänna administrationskostnader. Då anskaffningen av en tillgång sträcker sig över en längre tid, som ofta är fallet vid investeringar i byggnader och större maskinanläggningar, kan enligt nämnda rekommendation ränta under byggnads- eller monteringstiden inräknas. Den ränta som kan aktiveras utgör den del av företagets verkliga ränteutgifter som skulle ha undvikits investeringen inte kommit till stånd. om Enligt l7§ andra stycket BFL får utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete tas upp som anläggningstillgång om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Samma gäller utgifter för teknisk hjälp, provdrift, marknadsundersökningar och liknande som är av värde för organisationen av företagets rörelse s.k. organisationskostnader. En snabb avskrivning

måste äga rum eftersom utgifterna inte representerar något verkligt

existerande förmögenhetsobjekt prop. 1975:104 s. 227. Av Bokföringsnämndens rekommendation R Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader, framgår att utgifter för forskningsoch utvecklingsarbeten som huvudregel inte bör aktiveras utan redovisas som kostnader när de uppkommer eftersom möjligheterna att med säkerhet fastställa att ett forsknings- eller utvecklingsarbete kommer att generera framtida merintäkter eller kostnadsbesparingar regel är liten. Aktivering får enligt rekommendationen inte ske som med högre belopp än som motsvarar den förväntade merintäkten eller kostnadsbesparingen som forsknings- eller utvecklingsarbetet väntas

ge upphov till och måste göras det räkenskapsår som arbetet utförs.

2 I rekommendationen används i detta sammanhang "kostnader". Det torde här som i en hel del andra fall t.ex. i förarbetena till BFL, en del rekommendationer från FAR och Redovisningsrådet och den svenska versionen av EG-direktiven kunna diskuteras huruvida det mest adekvata av begreppsparen utgift/inkomst och kostnad/intäkt kommit till användning. Frågan härom kan stundom bli av närmast akademisk karaktär och i förevarande betänkande har ofta knutits an till det begrepp som förekommer i den källa som väsentligen berörs i texten.

208 Värdering av tillgångar

l anskaffningsvärdet för aktier och andelar är anläggningstill-

som

gångar bör enligt FAR:s rekommendation 12, Redovisning aktier

nr av

och andelar, förutom köpeskillingen inräknas omsättnings-

courtage, skatt och andra till förvärvet direkt hänförbara avgifter. Aktier som erhållits i utbyte vid inlösen konvertibla skuldebrev av anses anskaffade till det värde som erlagts för skuldebreven.

I anskaffningsvärdet för aktier och andelar i dotterföretag kan enligt

sistnämnda rekommendation dessutom inräknas kostnader för utredningar och externa arvoden har ett direkt samband med som förvärvet. Om aktierna eller andelarna förvärvats genom en apport-

emission skall de redovisas hos moderbolaget till det värde

som bestämts av emissionskursen apportemissionen, även detta om medför ett fiktivt lågt anskaffningsvärde eftersom emissionskursen inte sällan bestäms så, att den väsentligt understiger de utgivna aktiernas marknadsvärde.

I 16 § BFL finns värderingsregler för fordringar. Oavsett

om

fordringen utgör omsättnings- eller anläggningstillgång skall

den tas

upp till det belopp som beräknas inflyta. Värdelösa fordringar får inte tas upp som tillgång. Dessa bestämmelser motsvarar bestämmelserna i 14 § om värdering omsättningstillgångar enligt lägsta värdets

av

princip, se vidare nedan, och i 15 § nedskrivning anläggnings-

om av tillgångar.

10.2.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Av artikel 35.2 framgår hur anskaffningsvärdet skall beräknas. Utöver inköpspriset skall det inkludera övriga med förvärvet förenade utgifter. Enligt artikel 35.3 utgörs anskaffningsvärdet för företaget

en av

tillverkad tillgång anskaffningsvärdet för råvaror och förnödenheter

av samt av de övriga kostnader direkt kan hänföras till produkten. som Även

en skälig andel av indirekta kostnader som uppkommit under tillverkningsperioden får inräknas. Enligt bestämmelsen i artikel 35.4

får också ränta på kapital lånats för att finansiera produktionen som av

en anläggningstillgång aktiveras och inräknas i anskaffningsvärdet i den mån räntan är hänförlig till produktionsperioden. Någon begränsning till vissa typer anläggningstillgångar görs inte.

av Av

formuleringen följer emellertid att det endast kan fråga

vara om

materiella och immateriella anläggningstillgångar, vilket också kan sägas överensstämma med International Accounting Standards Committee’s IASC rekommendation IAS 23, Borrowing Costs, vari anges att ränta får aktiveras när fråga är tillgångar tar lång tid

om som

att färdigställa. Bestämmelsen i artikel 35.4 är tvingande för medlemsstaterna på så sätt att dessa inte får förbjuda aktivering

av räntor

Värdering av tillgångar 209

de i artikeln angivna förutsättningarna år uppfyllda. Av artikeln om framgår vidare de aktiverade räntorna måste ingå i tillgångens att anskaffningsvärde och att de därför inte får redovisas under någon post i balansräkningen. Om ränta aktiverats skall upplysning annan härom lämnas i not.

10.3 Omsättningstillgångar

10.3.1 Gällande rätt

Enligt BFL skall omsättningstillgångar värderas enligt lägsta värdets princip. Detta innebär enligt 14 § att sådana tillgångar inte får tas upp till högre värde än det lägsta anskaffningsvärdet och det verkliga av värdet på balansdagen. Med verkligt värde i första hand försäljningsvärdet, dvs. det avses pris företaget kan erhålla vid normal försäljning i den löpande som en verksamheten efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Verkligt värde kan även få bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed, rörelsens förhållanden, om

tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter föranleder detta.

Om varulager till lägre värde än följer av lägsta värdets tas upp som

princip skall skillnaden redovisas som lagerreserv. Enligt förarbetena till BFL får i anskaffningsvärdet för egentillverka-

de produkter räknas in direkta tillverkningskostnader, tillägg för allmänna tillverkningskostnader och en skälig andel av allmänna förvaltningskostnader. Vidare får tillägg för skälig andel av indirekta kostnader göras i den mån denna andel kan beräknas med någon grad av tillförlitlighet. Enligt förarbeten tillåts kollektiv värdering för homogena samma framstår enheter. Däremot anses olika varuvarugrupper som som inte böra föras ihop i värderingen. En nedgång i värdet grupper avseende varuslag får således inte kvittas mot en uppgång i värdet ett avseende ett annat varuslag. I Redovisningsrådets rekommendation RR Redovisning av varulager, anvisningar för hur anskaffningsvärdet bör beräknas ges i huvudsak överensstämmer med FAR:s ovan nämnda rekommensom

dation 3 beträffande materiella anläggningstillgångar. Detta innebär

nr i anskaffningsvärdet inräknas alla utgifter som företaget har haft för att bringa till dess tillstånd och plats på balansdagen. I dessa att varan

utgifter inräknas dels alla direkta kostnader, dels ett skäligt påslag för

indirekta kostnader. Enligt rådets rekommendation skall anskaffningsvärdet för varor av

210 Värdering av tillgångar SOU 1994: 17

samma slag som anskaffats vid skilda tillfällen bestämmas med tillämpning av FIFO-metoden, dvs. de varor som ligger kvar i lager vid räkenskapsårets utgång anses som sist anskaffade. Som alternativ till denna metod får under vissa förutsättningar vägd genomsnittsberäkning användas. Det skall i detta sammanhang noteras att enligt anvisningspunkten 2 till 24 § kommunalskattelagen / 1928:370/ KL skall lagrets anskaffningsvärde bestämmas enligt FIFO-metoden vid taxeringen.

10.3.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Av artikel 39.2 framgår att anskaffningsvärdet för omsättningstillgångar som huvudregel skall beräknas samma sätt som för anläggningstillgångar med undantag för att medlemsstaterna inte behöver tillåta aktivering av räntor. Medlemsstaterna får enligt artikel 40.1 för vissa omsättningstillgångar, nämligen lager och andra fungibla tillgångar, tillåta att anskaffningsvärdet beräknas på grundval av vägda genomsnittspriser, FIFO, LIFO eller annan jämförbar metod. Samtliga dessa alternativ har införts av alla medlemsstater utom Frankrike och Irland som inte tillåter LIFO-metoden. I Storbritannien har Accounting Standards Board ASB avrått från användningen av LIFO. I IASC:s rekommendation IAS lnventories, föreskrivs FIFO eller vägda genomsnittspriser som huvudregel men LIFO tillåts som alternativ metod.

10.4 och

Avskrivningar nedskrivningar

I svensk rätt skiljer man mellan avskrivningar och nedskrivningar. Med avskrivningar avses en systematisk fördelning av en tillgångs anskaffningsvärde de räkenskapsår som omfattas av tillgångens beräknade ekonomiska livslängd. Nedskrivningar däremot görs i syfte att täcka konstaterade värdenedgångar på tillgångarna. I EG:s fjärde bolagsdirektiv används begreppet värdejtxsteringar vilket omfattar såväl avskrivningar som nedskrivningar. Det är däremot något oklart om begreppet innefattar sådana av- och nedskrivningar som görs av skatteskäl, se vidare avsnitt l0.8.5.

Värdering av tillgángar 211

10.4.1 Gällande rätt

Avskrivning av anläggningstillgångar Enligt 15 § BFL skall anläggningstillgång som fortlöpande minskar i värde p.g.a. ålder eller nyttjande bli föremål för årlig avskrivning. Syftet med detta är att fördela tillgångens anskaffningsvärde på de perioder som tillsammans utgör den sammanlagda användningstiden för tillgången. Den kostnad som avskrivningen ger uttryck för skall i möjligaste mån motsvara rörelsens faktiska kostnad för att utnyttja

tillgången under perioden. Avskrivning får underlåtas om tillgången

redan är tillräckligt avskriven varmed åsyftas de fall då företaget

tidigare år gjort större avskrivningar än vad som kan anses erforderligt

med hänsyn till ekonomisk livslängd och anledning saknas att anta att den tillämpade planen skulle vara felaktig. Däremot utgör en inträffad värdestegring inte ett godtagbart skäl att underlåta avskrivning av en tillgång med begränsad livslängd. Av 17 § BFL framgår att goodwill måste skrivas av på högst tio år medan aktiverade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten liksom organisationskostnader som huvudregel skall skrivas av högst fem år. En längre avskrivningstid kan dock tillåtas om det kan anses överensstämma med god redovisningssed. Enligt resultaträkningsschemat i BFL skall avskrivningar redovisas under särskild rubrik. Avskrivningar och nedskrivningar skall fördelas på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen. Enligt FAR:s rekommendation nr Om årsredovisning i aktiebolag, redovisas under rubriken Avskrivningar antingen de bokförda avskrivningarna eller avskrivningar enligt plan varvid skillnaden mellan dessa och de bokförda avskrivningarna tas upp som bokslutsdisposition. I FAR:s rekommendation nr 3 förordas emellertid den senare redovisningsmetoden. Avskrivningarna skall påbörjas när anläggningstillgången kan tas i bruk, dvs. normalt när den är helt färdigställd och kan tas i anspråk för avsett ändamål. Olika avskrivningsmetoder är tänkbara såsom konstant linjär, degressiv, progressiv eller produktionsberoende avskrivning. Vid bestämmandet av vilken metod som skall användas bör beaktas tillgångens fysiska och ekonomiska livslängd samt juridiska eller andra begränsningar i användningstiden. Olika avskriv-

ningstider kan användas för olika delar av en anläggningstillgång om

delarnas livslängder varierar. Finansiella anläggningstillgångar har normalt sett inte en begränsad ekonomisk livslängd. Tillgångarna förbrukas därmed inte och skall således inte skrivas av. Förlust till följd av t.ex. bristande åter-

212 Värdering av tillgångar

betalningsförmåga hos en låntagare är däremot relevant för resultatbe-

räkningen. l sådant fall får nedskrivningsreglerna betydelse.

Nedskrivning av anläggningstillgångar I 15 § BFL föreskrivs att en anläggningstillgäng skall bli föremål för extraordinär engångsavskrivning, nedskrivning, om värdet tillgången varaktigt har gått ner. Lagrummet tar sikte de fall då kraftiga och oförutsedda värdeminskningar inträffar. Vid smärre värdenedgångar kan det ofta vara tillräckligt att korrigera avskrivningsplanen. Vid kraftigare värdenedgångar däremot måste nedskrivning ske. Nedskrivning kan bli aktuellt vid nedläggning eller utrangering av en tillgång eller anläggning men även då en tillgångs lönsamhet inte endast tillfälligt starkt försämrats. Värdenedgångens varaktighet bedöms mot bakgrund av den aktuella tillgångens återstående ekonomiska livslängd. Om lönsamhetsförsämringen avser en väsentlig del av den återstående livslängden är den att betrakta som varaktig. Nedskrivningsskyldigheten beträffande fordringar i 16 § BFL är strängare än vad som följer av 15 § eftersom det saknas möjlighet att underlåta nedskrivningmed hänvisning till att värdenedgången kan antas vara endast tillfällig.

10.4.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Avskrivning av anläggningstillgångar Enligt artikel 35.1 b skall anläggningstillgångar som har en begränsad ekonomisk livslängd skrivas av systematiskt över livslängden. Vad som avses med systematiskt är inte närmare utvecklat. Av artikel 31.1 c cc framgår att sådana avskrivningar måste företas oavsett om företaget redovisar vinst eller förlust. Enligt kontaktkommittén, se avsnitt 6.2.3, måste avskrivningar vidare företas oavsett om tillgången gått upp i värde. En ändrad bedömning avseende tillgångens livslängd medför å andra sidan att avskrivningsplanen kan behöva justeras. För aktiverade utgifter för forskning och utveckling och för goodwill föreskriver direktivet i artikel 37 jfrd med artikel 34.1 a, att avskrivningstiden som huvudregel får uppgå till högst fem år. För forsknings- och utvecklingskostnader får medlemsstaterna i undantagsfall tillåta avvikelse från den femåriga avskrivningstiden. Medlemsstaterna får vidare tillåta att avskrivningstiden för goodwill utsträcks till ekonomisk livslängd. I båda fallen skall skälen för den längre avskrivningstiden anges i not. Artikel 37.1 föreskriver vidare, genom dess hänvisning till artikel

Värdering av tillgångar 213

34, att någon vinstutdelning som huvudregel inte får äga rum innan kostnaderna för forsknings- och utvecklingsarbetena skrivits av helt, se artikel 34.1 Denna begränsning gäller inte för goodwill eller övriga immateriella anläggningstillgångar. Från detta krav får medlemsstaterna i undantagsfall föreskriva undantag. I resultaträkningen med funktionsindelning redovisas inte avskrivningar som en särskild post utan dessa ingår i de olika kostnadsposterna. De totala avskrivningarna måste därför fördelas dessa kostnadsposter. Däremot skall avskrivningar avseende materiella och immateriella anläggningstillgångar redovisas som separat post i den kostnadsindelade resultaträkningen.

Nedskrivning av anläggningstillgångar I det fjärde bolagsdirektivet anges två fall då nedskrivning av anläggningstillgångar kan eller skall företas. Enligt artikel 35.1 c bb skall

anläggningstillgångar, oavsett om tillgången har en begränsad

ekonomisk livslängd eller inte, skrivas ner till det lägre värde de har balansdagen om det kan förutses att värdenedgången är bestående. I artikel 35.1 c aa anges vidare att finansiella anläggningstillgångar får skrivas ner till det lägre värde de har balansdagen. Båda typerna av nedskrivningar skall redovisas i resultaträkningen och anges var för sig antingen direkt i resultaträkningen eller i not. Det följer av artikel 31.1 c cc att erforderliga nedskrivningar måste företas oavsett om företaget redovisar vinst eller förlust. I båda fallen föreskriver direktivet att nedskrivningarna skall

återföras reverseras om skälen för dem bortfaller. Denna reverse-

ringsplikt syftar till att förhindra uppkomsten av dolda reserver. Reverseringsplikten inträder bara om det förhållande som föranledde nedskrivningen bortfaller och torde enligt kommitténs mening inte

vara att uppfatta så att hela nedskrivningen måste återföras. I stället

bör bestämmelsen tolkas så att i det fall skälen för en nedskrivning helt eller delvis bortfaller så skall tillgångens värde höjas till det värde som den kan åsättas efter förändringen även om detta värde är lägre än det ursprungliga anskaffningsvärdet. Om en anläggningstillgångs värde av någon annan anledning stiger får tillgången i stället skrivas upp enligt bestämmelserna i artikel 33, se vidare avsnitt 10.5.2 nedan. Vidare får reverseringen aldrig medföra att värdet skrivs upp över

tillgångens anskaffningsvårde utan även i detta fall tar uppskrivnings-

reglerna över. Nedskrivning enligt artikel 35.1 c bb är som framgått obligatorisk för företagen medan bestämmelsen i artikel 35.1 c aa. är fakultativ. Sistnämnda artikel är dock obligatorisk för medlemsstaterna på så sätt

214 Värdering av tillgångar

att dessa inte får förbjuda nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar vid tillfälliga värdenedgångar. Nedskrivning enligt artikel 35.1 c bb bör dock kunna underlåtas om beloppet framstår som oväsentligt. Om flera värdenedgångar var för sig framstår som oväsentliga men sammanlagt uppgår till ett väsentligt belopp bör dock nedskrivning krävas. Vad beträffar nedskrivningsmöjligheten i artikel 35.1 c aa gäller denna även om värdenedgången endast är tillfällig. Bestämmelsen torde främst få betydelse för börsnoterade värdepapper som härigenom kan skrivas ner till senast noterade köpkurs. I resultaträkningen med funktionsindelning skall nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar fördelas respektive funktion medan de i den kostnadsindelade resultaträkningen redovisas under separat rubrik. Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar redovisas under egen rubrik oavsett resultaträkningens indelningsgrund. I artikel 36 i det fjärde bolagsdirektivet ges medlemsstaterna rätt att undanta förvaltningsbolag från skyldigheten att redovisa nedskrivningar värdepapper över resultaträkningen och i stället låta dessa vidta nedskrivningarna direkt mot eget kapital. I sådant fall skall beloppen redovisas särskilt på passivsidan i balansräkningen. Endast ett fåtal länder har infört denna artikel.

Nedskrivning av Omsättningstillgångar

Omsättningstillgångar skall enligt artikel 39.1 b göras till föremål för värdejusteringar i syfte att ta upp dem till det lägre marknadsvärde eller, under särskilda förhållanden, till irågot annat värde som kan åsättas dem balansdagen. Denna bestämmelse är således ett uttryck för lägsta värdets princip. Medlemsstaterna får vidare enligt artikel 39.1 c tillåta s.k. extraordinära värdejusteringar om sådana på grundval av affärsmässiga bedömningar är nödvändiga för att värderingen inte skall behöva ändras inom en nära framtid till följd av prisändringar. Vad som avses med denna bestämmelse är oklart. Om skälen för någon av de angivna värdejusteringarna upphör får inte den lägre värdesättningen behållas reversering, artikel 39.1 En reversering kan aldrig medföra att tillgången värderas över anskaffningsvärdet.

Värdering av tillgångar 215

10.5 Uppskrivning av anläggningstillgångar

10.5.1 Gällande rätt

Som huvudregel gäller ett generellt uppskrivningsförbud av anläggningstillgångar. Detta uttrycks i 15 § BFL så att anläggningstillgång

inte får till högre värde än det den är upptagen till i tas upp som

närmast föregående balansräkning. Förbudet grundas på uppfattningen

företag inte skall kunna skapa utdelningsbar vinst genom att att ett en

skriva värdet anläggningstillgångar. En orealiserad värdeök-

upp från företagsekonomisk synpunkt inte att jämställa med vinst. ning är

I 15 § fjärde stycket föreskrivs undantag från uppskrivningsförbudet innebärande anläggningstillgång äger ett bestående värde

att en som väsentligt överstigande det belopp den är upptagen till i närmast som föregående balansräkning får upptas till högst detta värde, om

uppskrivningsbeloppet används till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för sådan

utjämning.

Fast egendom åsätts taxeringsvärde får inte skrivas upp över som

detta värde. Om företaget äger flera fastigheter får uppskrivning inte

med så belopp att fastigheternas sammanlagda bokförda göras ett stort värde överstiger deras sammanlagda taxeringsvärde prop. 1975:104 s. 224

Kravet bestående värde innebär att anläggningstillgångar med kort

återstående livslängd inte kan skrivas upp. Den återstående livslängden bör minst tio är. För att värdeuppgången skall anses väsentlig vara torde krävas tillgångens verkliga värde överstiger det bokförda med att

omkring 20 procent. FARzs rekommendation nr 3. Särskild försiktighet bör iakttas beträffande uppskrivning av finansiella anläggningstillgångar, särskilt aktier och andelar som kan

variera kraftigt i värde från år till år. Börsnoterade värdepapper kan därför inte utan vidare skrivas till senaste köpkurs. upp Med erforderlig nedskrivning att nedskrivningen under alla menas omständigheter måste företas oberoende den kan kvittas mot en av om

uppskrivning. Uppskrivningsbeloppet får således inte användas för att

nedbringa framtida normala avskrivningar. Genom kravet särskilda skäl markeras att utjämningsrätten endast får förekomma undantagsvis vid oförutsedda, kraftiga förändringar i

anläggningstillgångs användning och värde. Om dessa förändringar

en inträffar inom relativt Lon tid efter förvärvet torde detta få en betraktas "en dålig affär" skall belasta årsresultatet. som som

Uppskrivning och sådan nedskrivning som görs i samband med uppskrivningen redovisas i allmänhet inte intäkt och kostnad i

som

216 Värdering av tillgångar

resultaträkningen. Det uppskrivna beloppet måste skrivas under av tillgångens återstående livslängd. Uppskrivningsbeloppet får i aktiebolag även användas till ökning av aktiekapitalet eller sättas av till en uppskrivningsfond endast får som

användas till erforderlig nedskrivning av annan tillgång, till ökning

av

aktiekapitalet eller till förlusttäckning. Av detta följer att uppskriv-

ningsfonden inte får delas ut till aktieägarna. Däremot finns det inget som hindrar att aktiekapitalet, sedan det ökats med belopp fonden, ur sätts ner enligt bestämmelserna i 6 kap. aktiebolagslagen / 1975 1385/ : ABL och återbetalas till aktieägarna. I 16 § andra stycket BFL anges ytterligare ett undantag från det

generella uppskrivningsförbudet avseende anläggningstillgångar. Detta

undantag innebär att fordran är anläggningstillgång får till som tas upp sitt beräknade värde även om den såsom osäker eller värdelös

upptagits till lägre belopp eller utelämnats helt i föregående balans-

räkning.

10.5.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Enligt artikel 33.1 c får medlemsstaterna tillåta eller fordra att

materiella och finansiella anläggningstillgångar skrivs Härigenom

upp.

görs ett undantag från huvudregeln om värdering anläggningstill-

av gångar till anskaffningsvärdet. Dylika uppskrivningar är tillåtna i många av EG:s medlemsländer. Det är bara Tyskland har som ett uttryckligt förbud mot uppskrivning. Om anläggningstillgångar skrivs upp skall uppgift härom lämnas i

not med angivande vilka poster i resultaträkningen och balans-

av räkningen som berörs. Enligt artikel 33.3 skall och nedskrivningar beräknas utifrån det avuppskrivna värdet. Medlemsstaterna får tillåta eller kräva att endast den del av en av- eller nedskrivning uppkommer som genom en

tillämpning av huvudregeln om värdering till anskaffningsvärdet

redovisas vid aktuell post i resultaträkningen och att mellanskillnaden mellan en sådan värdering och den faktiska eller nedskrivningen avsom företas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet, redovisas särskilt i resultaträkningen. Artikeln öppnar således möjlighet att en dela upp av- eller nedskrivningsbeloppet på två beståndsdelar. Båda

skall dock redovisas i resultaträkningen och den del eller

av avnedskrivningen som belöper på det uppskrivna beloppet får inte, t.ex. i stället för att belasta resultatet, dras från den i det följande beskrivna uppskrivningsfonden.

Immateriella anläggningstillgångar och fordringar kan normalt inte

bli föremål för uppskrivning, jfr dock Bokföringsnämndens uttalande

Värdering av tillgångar 217

U 90: 12, Uppskrivning av tomträtt m.m. I övrigt får såväl finansiella som materiella anläggningstillgångar skrivas upp. Direktivet tillåter

även att aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden vilket kan resultera i uppskrivning

en av sådana tillgångar, se avsnitt 8.8 ovan.

Uppskrivningsfond

Enligt artikel 33.2 a skall uppskrivningsbeloppet sättas till av en uppskrivningsfond. Upplysningar skall lämnas hur uppskrivningsom beloppet behandlas skattemässigt. Enligt artikeln skall vidare de företag som gör uppskrivningar i not öppet redovisa uppskrivningsfondens storlek och förändring. Syftet med avsättningen är att förhindra att beloppet delas ut eftersom värdeökningen inte utgör en realiserad vinst. Artikel 33.2 anger uttryckligen två fall då fonden får eller skall upplösas. Enligt artikel 33.2 b får belopp ur fonden överföras till eget kapital, varmed torde avses aktiekapitalet, och enligt artikel 33.2 c skall fonden upplösas eller minskas om den inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås

reversering. I den danska årsredovisningslagen uttrycks sistnämnda

krav som att förutsättningarna för uppskrivningen inte längre föreligger. Utöver dessa två fall får medlemsstaterna besluta regler för om fondens användning. Det är dock uttryckligen föreskrivet att medel från fonden inte får intäktsföras i resultaträkningen om inte beloppen tidigare varit kostnadsförda i resultaträkningen eller motsvarar realiserade intäkter. Denna restriktion är för svensk del av betydelse eftersom det normala är att uppskrivningen initialt inte passerar resultaträkningen. Om en återföring av uppskrivningsfonden över resultaträkningen kommer i fråga skall beloppet återföringen av särredovisas. Den danska års redovisningslagen föreskriver att uppskrivningsfonden skall upplösas, förutom i de i artikel 33.2 nämnda fallen, när tillgången utrangeras eller avyttras. Utöver dessa tre fall är det enligt dansk rätt inte tillåtet att disponera över fonden. Således kan fonden inte användas för annan nedskrivning än sådan direkt följer som av reverseringsplikten.

218 Värdering av tillgångar

10.6 Värdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärde

10.6.1 Gällande rätt

En omsättningstillgång får enligt 14 § fjärde stycket BFL värderas till belopp överstigande anskaffningsvärdet om särskilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed. Denna bestämmelse har främst fått betydelse för redovisningen av pågående arbeten och för värderingen av fordringar och skulder i utländsk valuta.

10.6.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Direktivet tillåter inte uppskrivning av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet, med undantag för att värdering till återanskaffningsvärdet får tillåtas för varulager. Om en sådan värdering resulterar

i en uppskrivning av lagrets värde måste emellertid uppskrivningsbe-

loppet sättas av till en uppskrivningsfond. Motsvarigheten till 14 § fjärde stycket BFL finns således inte i direktivet. De undantag från

lägsta värdets princip som enligt BFL kan vara motiverade av god

redovisningssed måste i stället med direktivets synsätt motiveras med kravet rättvisande bild.

10.6.3 Marknadsvärdering av värdepapper som är

omsåttningstillgångar

Gällande rätt För värdepapper som är omsättningstillgångar gäller enligt BFL samma värderingsregler som för omsättningstillgångar i övrigt, dvs. att de skall värderas enligt lägsta värdets princip. Marknadsvärdering tillåts således inte om en sådan innebär att tillgången skrivs upp över

anskaffningsvärdet. Något krav att skillnaden mellan det bokförda

värdet och marknadsvärdet skall redovisas föreskrivs inte i lagen. Enligt Bokföringsnämndens uttalande U 88:5, Specifikation av aktier och andelar, bör emellertid för aktier som är börsnoterade börsvärdet på balansdagen anges.

EG:s fjärde bolagsdirektiv Enligt artikel 39 skall omsättningstillgångar värderas enligt lägsta värdets princip. Vidare föreskrivs i artikel 31.1 c aa att endast på

Värdering av tillgångar 219

balansdagen konstaterade intäkter får redovisas i resultaträkningen. I bankredovisningsdirektivet föreskrivs att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att överlåtbara värdepapper utgör omsättningstillsom gångar värderas till marknadsvärde även om detta överstiger an-

skaffningsvärdet. Även försäkringsredovisningsdirektivet innehåller

bestämmelser som möjliggör en sådan värdering av vissa placeringstillgångar. Se vidare Del II.

International Accounting Standards Committee

Enligt IASC:s förslag till redovisning finansiella instrument av

Revised E 48, tidigare E 40 skall bl.a. värdepapper som inte utgör

anläggningstillgångar eller innehas i hedging-syfte initialt värderas till

anskaffningsvärdet. I efterföljande balansräkningar skall de värderas

till verkligt värde "fair value" varmed avses det värde åsätts i som en transaktion armlängds avstånd mellan två oberoende parter. För värdepapper som omsätts en aktiv marknad och för vilka det finns en officiell prisnotering är denna notering normalt det bästa måttet på det verkliga värdet. Alla värdeförändringar skall redovisas i resultaträkningen. Enligt det synsätt som ligger bakom rekommendationen

realiseras vinsten när kursen stiger och inte när instrumentet säljs.

Danmark

Enligt § 34 stk. 2 i den danska årsredovisningslagen får värdepapper

som är omsättningstillgångar och som är föremål för offentlig notering värderas till den balansdagen senast noterade köpkursen. Bestämmelsen grundar sig såvitt kommittén kunnat utröna artikel 33 i det fjärde bolagsdirektivet som enligt den danska versionen medger

uppskrivning av bl.a. finansiella tillgångar Den danska versionen

begränsar således inte uppskrivningsmöjligheten till finansiella

3 Enligt Fédération des Experts Comptables Européens FEE grundar sig den danska lagens bestämmelse om marknadsvärdering artikel 39.1 enligt c vilken medlemsstaterna får tillåta extraordinära värdejusteringar på som grundval av skäliga affärsmässiga bedömningar är nödvändiga för att värderingen av omsättningstill gångarna inte skall behöva ändras inom en nära framtid till följd av prisändringar 1992 FEE analysis of European accounting and disclosure practices, s. 136. Av artikel 39.1 d följer emellertid att sådana värdejusteringar inte kan resultera i en uppskrivning tillgången av eftersom det där talas om att nedsättningen till det lägre värdet enligt bl.a. artikel 39.1 c i vissa fall skall reverseras. Begreppet värdejusteringar i direktivet synes överhuvudtaget inte omfatta uppskrivningar utan endast avoch nedskrivningar, jfr artiklarna 19 och 33.3.

220 Värdering av tillgångar

anläggningstillgångar vilket är fallet i den svenska och den engelska versionen. Värderingsregeln är en uppskrivningsregel och en förut-

sättning för dess tillämpning är att uppskrivningsbeloppet binds i företaget genom avsättning till en uppskrivningsfond i enlighet med bestämmelserna i lagens § 30 stk. 2-5.

Storbritannien Enligt Companies Act 1985 skall som huvudregel omsättningstillgångar värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Som alternativ tillåts att investeringar som är om-

sättningstillgångar värderas till nukostnad "current c0st". Om en

sådan värdering resulterar i en uppskrivning av tillgångens värde skall

uppskrivningsbeloppet sättas av till en uppskrivningsfond.

Enligt ett ASB utgivet förslag till rekommendation som bl.a. rör av redovisningen marknadsnoterade värdepapper som är omsättningsav tillgångar E 55 skall kortfristiga investeringar i värdepapper för vilka det finns aktiv marknad som är öppen och tillgänglig och för vilka en det finns ett marknadsvärde noteras offentligt, tas upp till detta som marknadsvärde. En ökning av marknadsvärdet skall redovisas som en intäkt i resultaträkningen. Anledningen till att ASB har begränsat tillämpligheten av marknadsvärdering och intäktsföring värdeökningar till vissa typer av av tillgångar, nämligen sådana som omedelbart kan omsättas i likvida medel, är enligt rekommendationsförslaget att varje vinst i form av en ökning marknadsvärdet måste att mäta med rimlig grad av av säkerhet. Detta reflekterar synsättet att det är mätningens tillförlitlighet ligger till grund för realisationsprincipen och bestämmandet av som realiserade vinster snarare än ett faktiskt utbyte av tillgången mot kontanter eller andra tillgångar. Om det å andra sidan inte finns en aktiv, öppen och tillgänglig marknad för tillgången i fråga strider det enligt ASB mot försiktighetsprincipen att intäktsföra en värdestegring. Enligt förslaget är marknadsvärdering och intäktsföring av eventuella värdestegringar i detta fall nödvändigt för att redovisningen skall ge rättvisande bild företagets ekonomiska ställning och resultat. Det en av framgår förslaget att ASB i och för sig anser det tveksamt om den av rekommenderade redovisningen står i överensstämmelse med lagens värderingsregler. Enligt dessa krävs nämligen att eventuella uppskrivningar föranledda att en tillgång värderas till nukostnad sätts av

till uppskrivningsfond. Det återstår därför att hänvisa till det

av en

övegripande kravet att redovisningen skall ge en rättvisande bild

för att den rekommenderade metoden skall kunna användas. Med hänsyn till att det i praktiken endast är ett begränsat antal

Värdering av tillgángar 221

företag som har väsentliga innehav :av snabbt säljbara värdepapper, klassificerade som omsättningstillgångar, anser ASB enligt förslaget

till rekommendation att det kan göras gällande att förhållandena för dessa företag är tillräckligt speciella för att avsteg från lagens regler skall anses motiverat med hänvisning till kravet rättvisande bild. Däremot anses det mer tveksamt om företag vars innehav inte bedöms som väsentliga kan åberopa att redovisningsmetoden är föruten

sättning för att kravet rättvisande bild skall vara uppfyllt.

10.6.4 Pågående arbete

Gällande rätt

Värdering över anskaffningsvärdet enligt 14 § fjärde stycket BFL är

ett annat uttryckssätt för en förtida vinstavräkning. I förarbetena till

lagen nämns att företag som tillverkar ett fåtal stora objekt, vilkas tillverkning kräver en längre tid, vid värderingen bör kunna ta upp en

efter försiktig bedömning beräknad andel påräknelig vinst, dock

av

aldrig mer än vad som svarar mot objektets färdigställandegrad.

EG:s fjärde bolagsdirektiv

Redovisningen av pågående arbete behandlas inte i direktivet och som tidigare nämnts saknar direktivet motsvarighet till 14 § fjärde stycket BFL.

Det kan ifrågasättas o1n successiv vinstavräkning är förenlig med

bestämmelsen i artikel 31.1 c aa att endast realiserade vinster får

resultatredovisas. Denna metod tillämpas emellertid i majoritet

en av EG:s medlemsländer. Frågan har diskuterats inom kontaktkommittén

som uttalat att successiv vinstavräkning kan tillåtas under förutsättning

att den totala kontraktssumman är känd, att det är möjligt att beräkna

den fárdigställda delen av arbetet på ett tillförlitligt sätt och att arbetet enligt kontraktet har fortskridit tillräckligt. Förluster måste redovisas

så snart de upptäcks. Om dessa villkor är uppfyllda kontaktanser

kommittén att direktivets krav på försiktighet har uppfyllts och att

intäkten dessutom med så hög grad av sannolikhet kan säkeranses ställd att den är att betrakta som realiserad. Oavsett vilken metod som använts skall lämplig information lämnas i enlighet med artikel 43.1.

dvs. tillämpade värderingsprinciper

måste anges.

International Accounting Standards Committee

IASC behandlar redovisning av pågående arbeten i sin rekommenda-

tion IAS 11, Accounting for Construction Contracts. Rekommendatio-

222 Värdering av tillgångar

nen gäller entreprenader inom skilda områden såsom uppförande eller tillverkning av broar, dammanläggningar, fartyg, byggnader och

maskinanläggningar. Enligt rekommendationen skall vinstavräkning

alltid ske successivt för pågående arbeten där resultatet av ett kontrakt kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Om detta kriterium inte är uppfyllt skall arbetet intäktsredovisas till ett belopp som motsvarar nedlagda kostnader. Någon vinst anses således inte i detta fall vara realiserad. Kraven för att successiv vinstavräkning skall tillämpas är så högt ställda varför rekommendationen kan uttryck för sägas ge matchningsprincipen med starka inslag av försiktighet. Dessa krav gäller även successiv vinstavräkning av pågående tjänsteuppdrag enligt IAS 18, Revenue.

10.7 Tilläggsupplysningar

10.7.1 Gällande rätt

I 20 § första stycket l BFL anges att grunderna för värdering av tillgångar och skulder samt sådana ändringar i dessa grunder som avsevärt påverkat resultatet skall anges. Eftersom lagens värderingsregler lämnar en förhållandevis stor frihet för värdering av olika slags tillgångar måste anteckning göras om de huvudprinciper som använts vid värderingen av olika huvudslag av tillgångar för att balansräkningen skall ge en tillfredsställande upplysning om företagets ställning och förändring i denna. Den föreskrivna upplysningsskyldigheten torde även främja att den bokföringsskyldige använder genomtänkta och konsekventa värderingsprinciper. Samtliga aktiebolag och större företag som omfattas av lagen

1980:1103 årsredovisning i vissa företag ÅRL skall lämna

om m.m kompletterande upplysningar om materiella anläggningstillgångars anskaffningsvärde, utom såvitt avser fast egendom som inte är maskin eller byggnad, samt det sammanlagda beloppet av de intill balansdagen företagna av- och nedskrivningarna, ll kap. 8 § första stycket 6 ABL och 2 kap. 7 § första stycket 1 ÅRL. Har sådana tillgångar skrivits upp skall oavskrivet uppskrivningsbelopp anges. Denna i förhållande till BFL utökade upplysningsskyldighet motiveras med att läsaren av årsredovisningen skall få en bättre uppfattning storleken om av befintliga dolda reserver och, framför allt, en bättre grundval för bedömningen av företagets avskrivningar än vad enbart det bokförda värdet av anläggningstillgångarna kan ge. Bestämmelserna har inte tagits in i BFL eftersom de ansetts alltför komplicerade för att göras tillämpliga alla bokföringsslçyldiga. De i föregående stycke nämnda företagen skall vidare för fastigheter

Värdering av tillgångar 223

som är anläggningstillgångar ange taxeringsvärden med fördelning

motsvarande poster i balansräkningen, ll kap. 8 § första stycket 7 ABL och 2 kap. 7 § första stycket 2 ÅRL. Om det vid fastighetstaxeringen åsatta byggnadsvärdet innefattar värden maskiner, s.k. industritillbehör, bör denna del om möjligt avskiljas vid angivandet av taxeringsvärdet för byggnaden eftersom denna del i stället skall

redovisas under annan post Maskiner och inventarier.

I 20 § första stycket 2 BFL föreskrivs att upplysning skall lämnas om grunderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstillgångar med angivande av betydelsefulla ändringar i dessa grunder. Lagtexten bör enligt FAR:s rekommendation nr 3 tolkas så att såväl tillämpad avskrivningsmetod som tillämpade livslängder skall anges. Lagens krav på upplysning om grunderna för avskrivningar av olika tillgångar har endast avseende på de bokförda avskrivningarna och innefattar inte krav upplysning om något slags norrnalavskrivningar. Enligt FAR:s nyssnämnda rekommendation bör emellertid i de fall avskrivningar verkställs utöver den fastställda planen dessa redovisas som bokslutsdisposition och inte som en rörelsekostnad. I resultaträkningen bör således de bokföringsmässiga avskrivningarna uppdelas dels en rörelsekostnad Avskrivningar enligt plan dels en

bokslutsdisposition Skillnad mellan bokförd avskrivning och av-

skrivning enligt plan. En sådan redovisning får enligt FAR anses utgöra god redovisningssed och därmed obligatorisk för i vart fall större företag eftersom tillämpningen av avskrivningar enligt plan idag är allmänt utbredd bland dessa företag. Enligt 20 § första stycket 3 BFL skall upplysning länmas om eventuell uppskrivning som verkställts för året med angivande av

uppskrivningsbeloppet och dess användning.

10.7.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Enligt artikel 43.1.1 skall tillämpade värderingsmetoder och använda beräkningsmetoder för av- och nedskrivningai anges i not. Vidare skall för poster som är eller som ursprungligen var redovisade i utländsk valuta anges enligt vilka grunder beloppen har omräknats till inhemsk valuta. Vidare gäller enligt artikel 43. 10 att upplysning måste lämnas om

i vilken utsträckning beräkningen av årsresultatet har påverkats av

skattemässiga överväganden. Om en sådan värdering har väsentlig inverkan på den framtida beskattningen skall detta anges. Artikel llbolag får enligt artikel 44.1 tillåtas att utelämna dessa upplysningar. I artikel 15.3 a föreskrivs att förändringar i anläggningstillgångarnas

224 Värdering av tillgångar

olika poster skall redovisas i balansräkningen eller i noter. Med utgångspunkt i anskaffningsvärdet skall för varje post redovisas dels årets tillkommande och avgående poster samt överföringar, dels ackumulerade av- och nedskrivningar samt korrigeringar gjorda under räkenskapsåret av tidigare års av- och nedskrivningar. Samtliga avoch nedskrivningar skall redovisas antingen i balansräkningen som avdrag från respektive tillgång eller i not. Specifikationskraven avser samtliga anläggningstillgångar inklusive posten Förskott till leverantörer även om ett flertal av kraven av naturliga skäl saknar betydelse för sistnämnda tillgångar. Med tillkommande poster avses under året anskaffade tillgångar som antingen förvärvats utifrån eller som tillverkats av företaget. Härunder upptas även förbättringsutgifter som aktiverats. Avgående poster omfattar sådana tillgångar som företaget under året gjort sig av med genom t.ex. försäljning eller utrangering.

Överföringar avser omklassificeringar av tillgångar från anläggnings-

tillgångar till omsättningstillgångar och vice versa eller mellan olika grupper av anläggningstillgångar. En överföring skall t.ex. ske från posterna Förskott avseende materiella anläggningstillgångar och Pågående nyanläggningar i samband med att en tillgång tas i bruk eller med färdigställandet av en tillgång som var under uppförande vid räkenskapsårets ingång. Medlemsstaterna får enligt artikel 44.2 tillåta att artikel 11-bolag undantas från skyldigheten att i noterna lämna upplysningar som avses i artikel 15.3 a. Däremot kan undantag inte göras för uppgifter enligt artikel 43.1.l. Skattemässigt motiverade s.k. extraordinära värdejusteringar skall enligt artiklarna 35.1 d och 39.1 e redovisas i not. Dessa bestämmelser saknar uttrycklig motsvarighet i svensk rätt. I svensk redovisningspraxis behandlas de differenser som uppkommer mellan den redovisningsmässiga och den skattemässiga värderingen av tillgångar som bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. Kontaktkommittén har understrukit att det bara är i de fall då skattereglerna är villkorade av att värderingen också är gjord i redovisningen som det kan accepteras att värderingen är skattepåverkad. Bestämmelsen i artikel 35.1 d är således tillämplig t.ex. då de skattemässiga avskrivningsreglerna för maskiner och inventarier förutsätter att samma avskrivningsbelopp redovisas i årsbokslutet och bör förmodligen tolkas så sätt att om den nationella lagstiftningen inte tillåter redovisning av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver skall den skattemässiga avskrivningen i stället redovisas i not. Om en värdering enligt artikel 40. se avsnitt 10.3.2 ovan, väsentligt avviker från ett värde baserat det senast kända marknads-

Värdering tillgångar 225 av

värdet skall skillnadsbeloppet för varje slag tillgångar redovisas i

av not, artikel 40.2. Företag som tillämpar regeln i artikel 33.1 viss värdering eller om uppskrivning är, i fråga om andra tillgångar än varulager, skyldiga att

för varje post i balansräkningen lämna upplysningar skillnaderna

om mellan en traditionell värdering enligt artikel 32 och den använda metoden. Dessa upplysningar skall lämnas i balansräkningen eller i not.

10.8 Kommitténs

överväganden

lO.8.1 Inledning

Med undantag för kraven på reversering överensstämmer direktivets

värderingregler och krav på tilläggsupplysningar i allt väsentligt med

gällande svensk rätt, som den kommer till uttryck i 14 och 15 §§ BFL, samt i notupplysningsreglerna i 20 § BFL, 11 kap. 8 § första stycket 6 ABL och 2 kap. 7 § första stycket 1 ÅRL. Bestämmelserna i artiklarna 35.2-35 angående anskaffningsvärdets beräkning saknar dock uttryckliga motsvarigheter i svensk lagstiftning. Innebörden av bestämmelserna är emellertid förenlig med svensk redovisningspraxis och svenska rekommendationer. Trots detta påkallar artiklarna 35 och 39 ändring av de svenska reglerna, främst därför att de ger så detaljerade föreskrifter. Detta gäller särskilt

bestämmelserna avseende anskaffningsvärdets beräkning. Ett införande

av dessa regler torde vara nödvändigt redan det skälet att de är av tvingande. Dessutom är de principiellt viktiga att de präglas p. g.a. av försiktighet. Genom att lagfästa dem hindras inte utvecklingen av praxis men varje avsteg från dessa grundläggande principer måste vara väl genomtänkt och motiverat av kravet på rättvisande bild.

Vidare har bestämmelsen om uppskrivning anläggningstillgångar

av i artikel 33.1 c, med vissa skillnader vad gäller användningen av

uppskrivningsbeloppet, sin motsvarighet i BFL. Däremot saknar

direktivet motsvarighet till 14 § fjärde stycket BFL värdering om av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet.

lO.8.2 Anläggningstillgångar

I BFL föreskrivs att anläggningstillgångar får till högst tas upp anskaffningsvärdet. BFL anger således ett takvärde över vilket tillgångarna inte får tas upp. Regeln i sig utgör inget hinder mot att skriva upp tillgångar så länge de inte värderas över anskaffnings-

226 Värdering av tillgångar SOU 1994: 17

värdet. På grund härav föreskrivs i 15 § första stycket tredje meningen att anläggningstillgångar, med vissa undantag, inte får till tas upp högre värde än det som de tagits upp till i närmast föregående balansräkning. Eftersom direktivet föreskriver att anläggningstillgångar skall tas upp till anskaffningsvärdet, efter avdrag för erforderliga av- och nedskrivningar, jfr avsnitt l0.8.5, uppkommer inte den teoretiska möjlighet till upp- och nedskrivning inom ramen för tillgångens anskaffningsvärde som i och för sig följer BFLzs huvudregel. av

10.8.3 Omsättningstillgångar

Beträffande omsättningstillgängar föreskriver direktivet att dessa skall värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Någon möjlighet att undervärdera sådana tillgångar föreligger därmed inte. Inte heller den generella möjlighet till sådan undervärdering som föreligger enligt BFL kan således behållas. Enligt 14 § tredje stycket BFL skall skillnaden mellan det bokförda värdet och det värde som lagret högst får tas upp till redovisas som

lagerreserv. Tillskapandet av lagerreserver är i huvudsak skattemässigt

betingat. Tidigare medgav nämligen KL generösa möjligheter till avdrag för avsättning till sådana reserver. Genom 1990 års skattereform har rätten till skattemässigt avdrag för avsättning till lagerreserv i princip avskaffats. Lagret får numera som huvudregel inte tas till lägre värde än upp det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet beräknade enligt BFL:s regler, anvisningspunkten 2 till 24 § KL. Härutöver finns en alternativregel innebärande en schablonberäkning av lagrets verkliga värde till 97 det samlade anskaffningsvärdet. Även procent av om alternativregeln tillämpas skall enligt Bokföringsnänmdens

uttalande U 92:1, Redovisning av varulager vid tillämpning av den

s.k. 97-procentsregeln, lagrets värde, beräknat enligt lägsta värdets princip och med en indivduell inkuransbedömning, tas upp på tillgångssidan ibalansräkningen. På passivsidan skall skillnaden mellan detta värde och det skattemässigt godtagna värdet redovisas som lagerreserv. Enligt uttalandet kan även nettoredovisning lagret av godtas under förutsättning att avvikelsen från värdering enligt en lägsta värdets princip inte i väsentlig grad påverkar bedömningen av företagets resultat och ställning. Med hänsyn till att avdragsrätten har begränsats till tre procent av det samlade anskaffningsvärdet kommer några lagerreserver av nämnvärd betydelse inte att skapas i framtiden. Någon risk för att redovisningen av företagens resultat och ställning skulle fördunklas

Värdering av tillgångar 227

eller förvanskas om eventuella reserver inte redovisas öppet kan med hänsyn härtill inte anses föreligga. Det bör därför vara tillräckligt att

upplysning lämnas i not om hur värderingen av lagret har skett. Av

direktivets bestämmelser följer också att tillämpade värderingsmetoder skall anges liksom av- och nedskrivningar som uteslutande är motiverade av skatteskäl. Trots att direktivet som huvudregel föreskriver att omsättningstillgångar skall värderas till anskaffningsvärdet förutsätter det således att undervärdering betingad av skatteskäl kan förekomma. En värdering av lagret enligt KL:s regler torde därmed inte stå i strid med direktivet, eftersom den innefattar en alternativ bestämning av lagrets verkliga värde, så länge uppgift härom lämnas i not. Sammanfattningsvis följer av det anförda att bestämmelsen i BFL om redovisning lagerreserv liksom bestämmelserna i ABL och ÅRL av som medger vissa företag rätt att utelämna uppgift om lagerreservens storlek och förändring, bör upphävas såvitt gäller de bolag som omfattas av kommitténs förslag. Det skall tilläggas att KL även innehåller en bestämmelse som innebär att djur i jordbruk och renskötsel inte får tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga produktionskostnaden. Bestämmelsen torde endast ha begränsad betydelse för företag utanför jordbruksbokföringslagens 1979: 141 tillämpningsområde varför den inte medför något annat ställningstagande än som redovisats ovan.

10.8.4 Beräkning av anskaffningsvärde

Eftersom anskaffningsvärdet enligt EG:s fjärde bolagsdirektiv skall beräknas på samma sätt för både omsättningstillgångar och anläggningstillgångar, med undantag för att bestämmelsen on1 aktivering av räntor endast är tvingande för medlemsstaterna såvitt gäller anläggningstillgångar, har kommittén valt att sammanföra reglerna för beräkningen av anskaffningsviirdet i en enda bestämmelse. Kommittén har vidare valt att som beteckning för det värde till vilket en tillgång skall tas upp endast använda begreppet anskaffningsvärde och inte skilja mellan egentillverkade tillgångar och externt förvärvade tillgångar. Eftersom det överensstämmer med god redovisningssed att under vissa förutsättningar aktivera räntor även vid produktion av omsättningstillgångar föreslår koimnittén att bestämmelsen i artikel 39.2 andra meningen utnyttjas. Härigenom råder i det närmaste fullständig överensstämmelse mellan reglerna för beräkning av anskaffningsvärdet för både omsättningstillgångar och anläggningstillgångar.

228 Värdering av tillgångar

Kommittén har övervägt att föreslå att det införs en bestämmelse som med FAR:s rekommendation nr 3 och Redovisningsrådets rekommendation RR 2 som förebild, uttryckligen anger att med anskaffningsvärde avses utgifterna för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats balansdagen. En sådan definition överensstämmer

även med internationella rekommendationer på området se IASC:s

rekommendationer IAS lnventories, och IAS 16, Property, plant and equipment. Om denna metod väljs skulle lagstiftaren så att säga utgå från det högsta belopp som ett anskaffningsvärde kan bestämmas till. De utgifter som enligt nuvarande lagstiftning och praxis samt

enligt det fjärde bolagsdirektivet och som är aktuella att uttryckligen

ange i lagen får inräknas i anskaffningsvärdet, dvs. aktiverade räntor, vissa indirekta kostnader samt utgifter för värdehöjande förbättring gäller endast anläggningstillgångar, skulle i sådant fall behandlas som avdragsposter. I lagen skulle således anges att i anskaffningsvärdet behöver inte nu nämnda slag av utgifter inräknas. Denna metod ger emellertid intryck av att sådana utgifter som huvudregel alltid skall anses ingå i en tillgångs anskaffningsvärde vilket naturligtvis inte är fallet. Som exempel kan nämnas att aktiverade räntor endast bör kunna

inräknas i anskaffningsvärdet för ett tillgång vars tillverkning sträcker

sig över en längre tid. Ett alternativ till den i föregående stycke beskrivna metoden är att lagstiftaren i stället för att utgå från det högsta beloppet, föreskriver regler för beräkningen av anskaffningsvärdet som tar sin utgångspunkt i det lägsta belopp som en tillgångs anskaffningsvärde får bestämmas till, t.ex. inköpspris med tillägg för samtliga med förvärvet eller tillverkningen direkt knutna kostnader. De i ovan nämnda stycke angivna avdragsposterna skulle med detta synsätt behandlas som tilläggsposter. Kommittén har valt att i princip stanna för sistnämnda lösning. Eftersom det enligt kommitténs mening framstår som fullständigt självklart att i anskaffningsvärdet i vart fall skall inräknas inköpspriset och samtliga till förvärvet eller tillverkningen direkt knutna kostnader har kommittén valt att föreslå att detta led i beräkningsmetoden inte uttryckligen införs i lagtexten. Bestämmelsen i artikel 31.2 som medger undantag från huvudregeln om att tillgångarna skall värderas post för post torde enligt kommitténs mening utgöra stöd för att tillåta portföljvärdering av likartade tillgångar i vissa fall. Om ett företag innehar en portfölj av likartade tillgångar, såsom noterade värdepapper, och dessa har anskaffats i syfte att utjämna risker inom portföljen, kan således en nedgång i värde på en tillgång kvittas mot en uppgång i värde en annan tillgång av samma kategori jfr FAR:s rekommendation nr 12. Det skall dock framhållas att direktivet förutsätter att bestämmelsen i

Värdering av tillgångar 229

artikel 31.2 endast tillämpas i undantagsfall och att den således måste

användas med stor försiktighet. Som framgår föreskrivs inte i BFL någon särskild metod för ovan hur lagrets anskaffningsvärde skall beräknas. Enligt Redovisnings-

rådets rekommendation RR 2 skall dock som huvudregel beräkningen ske enligt FIFO-metoden även vägd genomsnittsberäkning kan

men tillåtas. Det fjärde bolagsdirektivet överlåter medlemsstaterna att

föreskriva antingen vägda genomsnittspriser, FIFO, LIFO eller amian

jämförbar metod.

I tider med inflation tenderar FIFO högre vinster eftersom att ge tidigare och lägre kostnader för sålda varor matchas mot dagens

försäljningspris. Att tillämpa vägda genomsnittspriser kan vara lämpligt när varulagret består av identiska eller nästan identiska produkter och innebär att den totala kostnaden för produkter i lager divideras med antalet produkter. Detta genomsnittliga pris måste sedan korrigeras i samband med varje ny leverans som går in i lagret. Denna

metod används mindre än FIFO eftersom den fordrar mer administrativt arbete medan resultatet inte avviker väsentligt från beräkningar enligt FIFO-metoden i tider med relativt låg inflation eller där lagrets

ornsättningshastighet är relativt hög. LIFO slutligen, innebär att

rådande kostnader matchas mot rådande intäkter så att resultaträk-

ningen rensas från lagerhållningsvinster.

Kommittén har övervägt att inte föreslå någon lagreglering överhuvudtaget frågan vilken eller vilka beräkningsmetoder som får av om användas utan överlåta på den praktiska tillämpningen att närmare utveckla detta. Det kan dock ifrågasättas om detta vore helt förenligt

med direktivet eftersom det inte skulle innebära någon begränsning vad gäller val metod och direktivet uttryckligen anger att de

av

metoder får tillåtas är FIFO, LIFO, vägda genomsnittspriser eller

som jämförbar metod. Kommitténs slutliga ståndpunkt är därför att annan

föreslå att det införs en bestämmelse om beräkningsmetoder i lagen. När det gäller valet vilka metoder bör tillåtas förefaller det

av som enligt kommittén god redovisningssed inte tillåter LIFO utan som om huvudregel skall FIFO-metoden användas. Som alternativ kan en som

vägd genomsnittsberäkning godtas om denna metod ger en god

approximation till FIFO-metoden se Redovisningsrådets rekommenda-

tion RR 2. Detta talar för att endast de nu nämnda metoderna bör

tillåtas. Kommittén vill å andra sidan inte låsa redovisningsutvecklingen genom att uttryckligen förbjuda någon beräkningsmetod i lagen.

Om tillämpning av LIFO i undantagsfall skulle medföra en en betydligt bättre redovisning får det antas att omständigheterna är

sådana att denna metod är att en med FIFO eller vägda

anse som

genomsnittspriser jämförbar metod.

230 Värdering av tillgångar

10.8.5 Avskrivningar

Oavsett tillgångsslag bör enligt kommitténs mening huvudregeln vid bestämmandet av avskrivningstider tillgångens ekonomiska

vara

livslängd. För immateriella anläggningstillgångar föreslås dock att det införs en presumtionsregel enligt vilken den ekonomiska livslängden antas vara högst fem år. Om den redovisningsskyldige gör gällande att

livslängden överstiger fem år ankommer det denne att tillfredsställande motivera detta och utförligt redogöra för skälen till denna

bedömning. Denna lösning torde enligt kommitténs uppfattning

uppfylla villkoret i artikel 37.1, gäller aktiverade utgifter för som forsknings- och utvecklingsarbeten, att medlemsstaterna endast i undantagsfall får tillåta att sådana tillgångar skrivs längre tid än av fem år. Kommittén har valt att inte föreslå någon yttersta tidsgräns vid vilken de immateriella anläggningstillgångarna skall helt vara avskrivna. Kommittén är medveten att detta kan leda till att om företag kan känna sig frestade att börja tillämpa oacceptabelt långa avskrivningstider för t.ex. goodwill, beträffande vilka det i dag enligt BFL gäller maximal avskrivningstid tio år. Å andra sidan kan en en i lagen fastställd maximigräns med tiden komma att uppfattas som huvudregel för beräkningen av avskrivningstider så snart det är aktuellt att avvika från femårsregeln. Avsaknaden yttersta av en tidsgräns bör därför enligt kommitténs mening kunna medverka till att

de redovisningsskyldiga mer noggrant överväger tillgångens ekono-

miska livslängd för det fall denna kan beräknas överstiga fem âr och

på så sätt tjäna som en spärr mot alltför långa avskrivningstider. Det skall tilläggas att kommitténs ställningstagande i denna fråga även

bygger på den bedömningen att eventuella rekommendationer från norrngivande organ som behandlar avskrivningstider för olika typer av

immateriella anläggningstillgångar får genomslagskraft och följs

av företagen samt att bristande följsamhet i detta hänseende kan föranleda lagstiftaren att på nytt se över avskrivningsreglerna för immateriella

anläggningstillgångar.

Överavskrivningar

Av kravet i artikel 35.1 d på upplysning och nedskrivningar

om avbetingade av skatteskäl framgår att det fjärde bolagsdirektivet förutsätter att värderingen kan styras av skatteregler. Bakgrunden till denna artikel är att många medlemsländer har Skatteregler innehåller som

särskilda skatteförmåner genom att tillåta korta avskrivningstider. Så

är fallet i nästan alla medlemsländer, utom bl.a. Nederländerna och Storbritannien. I flera av dessa länd är också värderingen i bokslutet :r

SOU 1994: 17 Värdering av tillgångar 231

kopplad till eller villkorad av hur posten behandlas vid beskattningen.

Något hinder enligt direktivet mot att utnyttja KL:s avskrivningsregler torde således inte föreligga i och för sig. I direktivet används begreppet "värdejusteringar" som gemensam benämning på av- och nedskrivningar. I den funktionsindelade resultaträkningen redovisas av- och nedskrivningar under respektive funktion medan de i den kostnadsindelade resultaträkningen redovisas som särskild post. Det framgår inte klart av direktivet om även skattemässigt betingade s.k. överavskrivningar omfattas av begreppet "värdejusteringar". I och för sig framgår av kraven i artiklarna 35.1 d och 39.1 e på tilläggsupplysningar avseende av- och nedskrivningar som uteslutande är motiverade av skatteskäl, att direktivet inte hindrar att bl.a. avskrivningarna kan vara motiverade av sådana skäl. I dessa fall använder emellertid direktivet begreppet "extraordinära värdejusteringar". Vidare framgår av artikel 19 att med värdejusteringar avses alla konstaterade värdeförsämringar oavsett om de är slutliga eller inte. Detta talar enligt kommitténs mening för att överavskrivningarna inte omfattas av begreppet "värdejusteringar" och att det dänned endast är de planmässiga avskrivningarna som skall redovisas i resultaträkningarna under antingen respektive funktion eller som en särskild post, och att överavskrivningarna får redovisas på något annat sätt, t.ex. som bokslutsdispositioner. För denna tolkning talar även det förhållandet att direktivet i artikel 35.1 a föreskriver att anläggningstillgångar, med förbehåll för vad som gäller enligt artiklarna 35.1 b och 35.1 c skall värderas till anskaffningsvärdet och att de skattemässiga "extraordinära värdejusteringarna" behandlas i artikel 35.1

10.8.6 Utdelningsbegränsning

Enligt kommitténs mening saknas anledning att införa utdelningsbegränsningar på den grunden att ett bolag har oavskrivna aktiverade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten. Undantagsbestämmelsen i artikel 37.1 i det fjärde bolagsdirektivet bör därför i detta skede av utredningsarbetet utnyttjas. Det kan emellertid finnas skäl att återkomma till frågan i samband med att bestämmelserna om uppdelningen av aktiebolagens eget kapital i bundet och fritt ses över i nästa etapp av arbetet.

10.8 Nedskrivningar

Bestämmelsen i artikel 35.1 c aa måste uppfattas som tvingande för medlemsstaterna i den meningen att dessa inte får förhindra ned-

232 Värdering av tillgångar SOU 1994: 17

skrivning vid endast tillfälliga värdenedgångar finansiella anläggningstillgångar. Eftersom direktivets huvudregel är att anläggningstillgångar skall tas upp till anskaffningsvärdet, till skillnad från BFL som föreskriver att sådana tillgångar får tas upp till högst anskaffningsvärdet, måste direktivets bestämmelse tolkas så sätt att tillfälliga värdenedgångar materiella och immateriella anläggningstillgångar inte får föranleda nedskrivning medan motsatt förhållande gäller för finansiella anläggningstillgångar. Med undantag för 16 § BFL görs i svensk rätt ingen åtskillnad mellan olika slag av anläggningstillgångar. Rätten enligt artikel 35.1 c aa att göra nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar har därför sin motsvarighet i både 15 och 16 §§ BFL. Skyldigheten att göra nedskrivning anläggningstillgång som varaktigt gått ner i värde, svarande mot den i artikel 35.1 c bb föreskrivna, återfinns i 15 § tredje stycket och 16 § första stycket BFL. Direktivets krav nedskrivning av omsättningstillgångar innebär att sådana tillgångar alltid skall värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet, dvs. enligt lägsta värdets princip. Principen att alla nedskrivningar skall redovisas i resultaträkningen är av grundläggande karaktär. Det måste därför finnas starka skäl för att medge undantag härifrån. Hittills under utredningsarbetet har det inte framkommit några sådana skäl varför kommittén har stannat för att föreslå att undantagsregeln i artikel 36 inte införs.

10.8.8 Äterföring av nedskrivningar

Kravet på reversering i artikel 35.1 c dd är i strid med gällande svensk rätt, utom såvitt avser fordringar, 16 § andra stycket BFL. Det är nämligen enligt 15 § första stycket samma lag inte tillåtet att återföra gjorda nedskrivningar om inte de förutsättningar som enligt fjärde stycket gäller för uppskrivning av tillgången är uppfyllda. Direktivets bestämmelse om reverseringsplikt är emellertid tvingade för medlemsstaterna, och därmed för Sverige. Införandet i svensk rätt av en sådan regel medför att undanta gsregeln i 16 § andra stycket BFL om reversering av nedskrivning av fordran blir huvudregel. Emellertid skall noteras att den nämnda bestämmelsen i BFL inte är tvingande medan direktivets föreskrift för motsvarande fall är det. Det värde som en anläggningstillgång får eller skall skrivas till ner är det verkliga värdet balansdagen varmed, såvitt avser finansiella anläggningstillgångar, i första hand avses det pris som tillgången skulle betinga vid en försäljning mellan två av varandra oberoende parter. För tillgångar för vilka det existerar en fungerande och öppen marknad är således det verkliga värdet detsamma som marknads-

Värdering av tillgångar 233

värdet. Den frivilliga nedskrivningsmöjligheten beträffande finansiella

anläggningstillgångar med, under vissa förutsättningar, åtföljande

reverseringsplikt, innebär således att det är till gångens marknadsvärde, eller annat verkligt värde, balansdagen som får användas så länge detta värde inte överstiger anskaffningsvärdet. Om marknadsvärdet för t.ex. börsnoterade aktier har gått ner balansdagen får de skrivas ner till detta lägre värde. Om marknadsvärdet nästa balansdag åter har stigit skall värdet skrivas upp, dock inte över anskaffningsvärdet, oavsett orsaken till att marknadsvärdet förändrats och oavsett värdeförändringarnas varaktighet.

För övriga anläggningstillgångar bestäms det verkliga värdet med

utgångspunkt i tillgångens funktion och användning i företaget. Detta innebär att verkligt värde motsvaras tillgångens framtida avkastav ningsvärde för företaget jfr FAR:s rekommendation nr 3. Ett sådant avkastningsvärde kan sammanfalla med marknadsvärdet och i de fall det finns fungerande andrahandsmarknad för tillgången kan en marknadsvärdet viss ledning för beräkningen av avkastningsge en värdet. Normalt bör nedskrivning inte ske till ett lägre värde än

marknadsvärdet. Andra anläggningstillgångar än finansiella sådana får

inte göras till föremål för nedskrivning vid endast kortvariga värdenedgångar utan det förutsätts att värdenedgången är av viss varaktighet föranleda nedskrivning. Å andra sidan måste för att den skall kunna i sådant fall nedskrivning ske. För dessa tillgångar kan således inte fluktuationer i det verkliga värdet, eller marknadsvärdet, mellan två balansdagar föranleda nedskrivning och därmed inte heller reversering det torde i stället förhålla sig det sättet att det är den konkreta utan orsaken till nedskrivningen skall ha fallit bort for att reverseringssom plikt skall inträda. Detta kan följd av att nedskrivningen i vara en efterhand visar sig ha berott felbedömning från företagsleden ningens sida kan också bero att den eller de förutsättningar men föranledde nedskrivningen helt eller delvis har upphört att som existera eller att de har förändrats sådant sätt att nedskrivningen inte längre är befogad. Kravet på reversering i artikel 39.1 d är förenligt med lägsta värdets

princip eftersom det värde åsätts tillgången efter reverseringen

som fortfarande är det lägsta anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. av Emellertid torde reverseringsplikten för omsättningstillgångar sällan aktualiseras eftersom sådana tillgångar endast i undantagsfall finns kvar över två eller flera balansdagar.

234 Värdering av tillgångar

10.8.9 Uppskrivning av anläggningstillgångar

Det föreligger inte enligt vare sig svensk rätt eller direktivet någon skyldighet att skriva upp tillgångar som varaktigt ökat i värde. Detta kan möjligen kritiseras på den grunden att en underlåtenhet att företa uppskrivning resulterar i dolda reserver. Emellertid uppställer såväl BFL som det fjärde bolagsdirektivet krav tilläggsinformation avseende förhållanden som är av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning, 20 § första stycket, respektive för att ge en rättvisande bild, artikel 2.4. Ett företag kan således fritt välja att aldrig företa uppskrivningar, att skriva upp vissa typer av tillgångar eller att utnyttja uppskrivningsmöjligheterna maximalt. Avgörande för vilken praxis som tillämpas

är att den måste uppfylla det övergripande kravet på att redovisningen

skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Eventuella uppskrivningar måste även vara konsekventa. Enstaka tillfälliga och principlösa uppskrivningar snedvrider de enskilda tillgångsposternas inbördes värden och försämrar därmed redovisningens informationsvärde. Artikel 33.1 c om uppskrivning har sin motsvarighet i 15 § fjärde stycket BFL. I sak föreligger dock den viktiga skillnaden att direktivet genom bestämmelsen i artikel 33.2 a kräver att uppskrivningsbeloppet sätts av till en uppskrivningsfond medan svensk rätt som huvudregel kräver att beloppet används för nedskrivning av annan anläggningstillgång. Såvitt gäller aktiebolag får beloppet även sättas av till en uppskrivningsfond eller användas till ökning av aktiekapitalet enligt ll kap. 4 § ABL. Vidare föreskrivs i artikel 33.2 c att uppskrivningsfonden skall upplösas eller minskas om det överförda beloppet inte längre behövs reversering. Såväl direktivet som svensk rätt tillåter att belopp ur fonden används för ökning av aktiekapitalet. I svensk rätt tillåts härutöver att uppskrivningsfonden antingen används till sådan nedskrivning som angetts ovan eller för förlusttäckning i vissa fall. Frågan är om inte den kvittningsmöjlighet so1n föreskrivs i 15 § fjärde stycket BFL står i strid med artikel 35.1 c cc som kräver att alla nedskrivningar redovisas i resultaträkningen och artikel 31 c aa som förbjuder intäktsföring av orealiserade vinster. Kvittningen innebär att uppskrivningen intäktsförs eftersom resultatet, om möjligheten till kvittning inte hade funnits, skulle ha påverkats av nedskrivningen och därmed blivit lägre. Tidigare gällde enligt dansk uppskrivning, sätt rätt att cn samma som enligt gällande svensk lagstiftning, fick användas till erforderlig nedskrivning av värdet andra zmläggningstillgångar. Denna bestämmelse upphävdes i samband med genomförandet av direktivet

Värdering av tillgångar 235

eftersom den bl.a. ansågs strida mot direktivets krav på att samtliga nedskrivningar skall redovisas i resultaträkningen. För handelsbolag gäller att uppskrivningsbelopp endast får användas

för erforderlig nedskrivning av annan tillgång eftersom det för sådana

bolag saknas regler om eget kapital och därmed möjlighet att binda uppskrivningsbeloppet i bolaget. Genom kvittningsmöjligheten har

lagstiftaren ändå åstadkommit ett slags bindning av detta. Enligt kommitténs mening talar så starka skäl för att dagens möjlighet till direkt kvittning mellan uppskrivningar och nedskrivningar kan anses stå i strid med direktivet att bestämmelsen härom i 15 § fjärde stycket BFL bör upphävas.

Konsekvensen av kommitténs ställningstagande blir att handelsbolag,

om det inte införs en möjlighet även för dessa bolag att sätta av till uppskrivningsfonder, mister rätten att skriva upp värdet på anläggningstillgångar. Eftersom det, som ovan nämnts, i svensk rätt saknas bestämmelser om bundet eget kapital i handelsbolag förefaller direktivet inte ge utrymme för att tillåta sådana bolag att skapa

uppskrivningsfonder. När det gäller frågan om uppskrivningsfondens användning kan först

konstateras att artikel 33.2 andra stycket med vissa restriktioner överlåter medlemsstaterna att besluta om regler för detta. Artikel

33 hindrar således inte att uppskrivningfondens medel används för att skriva ner tillgångar i enlighet med vad som gäller enligt svensk rätt.

Det skall dock påpekas att direktivet kräver att samtliga nedskrivningar redovisas i resultaträkningen vilket innebär att det belopp som tas i anspråk ur fonden för att täcka en nedskrivning också måste redovisas i resultaträkningen. Någon dold kvittning kan således aldrig tillåtas. En ytterligare begränsning ligger i att överföringar från fonden till resultaträkningen endast får ske i den mån de överförda beloppen har varit kostnadsförda i resultaträkningen eller motsvarar realiserade intäkter. Eftersom ett belopp som tas i anspråk ur fonden för en

nedskrivning inte motsvarar en realiserad intäkt följer av det anförda

att direktivet, som förutsättning för att en sådan användning av fondens medel skall vara tillåten, kräver att den ursprungliga uppskrivningen redovisats som en intäkt i resultaträkningen och att den samtidiga avsättningen till uppskrivningsfonden redovisats som en kostnad. Om dessa förutsättningar är uppfyllda torde enligt kommitténs mening direktivet tillåta att uppskrivningsfonden i enlighet med gällande rätt används för nedskrivning av andra anläggningstillgångar. Uppskrivningar som intäktsförs och avsättningar som kostnadsförs bör enligt kommitténs mening inte få räknas in i nettoomsättningen eller i de i resultaträkningen angivna kostnadsposterna utan bör

236 Värdering tillgångar

av

redovisas som särskilda poster i denna. Samma krav bör gälla för

belopp som överförs från fonden till resultaträkningen. Syftet med direktivets krav på avsättning till uppskrivningsfond och

bestämmelser vad fondens medel får användas till säkerställa om är att att dessa medel binds i företaget och inte delas ut till ägarna. Även om

direktivet i och för sig föreskriver att uppskrivningsbeloppet skall sättas av till en uppskrivningsfond kan det därför enligt kommitténs

mening inte anses stå i strid med direktivet att tillåta att uppskrivnings-

beloppet direkt utan att passera en uppskrivningsfond används för

vissa ändamål så länge nämnda syfte inte åsidosätts. Ökning

av

aktiekapitalet bör därför kunna ske antingen genom att uppskrivningsbeloppet direkt används för detta ändamål eller utnyttjande

genom av uppskrivningsfonden. Av- och nedskrivningar skall ske på grundval det uppskrivna av värdet. Detta torde medföra en viss återhållsamhet att företa upp-

skrivningar eftersom uppskrivningen inte får påverka resultatet för det räkenskapsår uppskrivningen görs samtidigt som den medför ökade kostnader i framtiden i form större och nedskrivningar.

av av-

Enligt bestämmelsen i 15 § sista meningen BFL får uppskrivning

av

fastigheter inte göras till ett högre värde än taxeringsvärdet. Bestämmelsen präglas av försiktighetsprincipen kan i vissa fall

men komma att strida mot kravet rättvisande bild eftersom detta krav får anses innebära att både upp- och nedskrivningar skall göras till

verkligt värde. Kommittén anser därför att denna begränsningsregel

bör upphävas. Det kan i och för sig ifrågasättas inte möjligheten om att skriva upp värdet av tillgångar, i första hand hänsyn till av

borgenärsintresset, borde kombineras med någon form takregel i

av syfte att förhindra alltför kraftiga uppskrivningar. Erfarenheterna visar

möjligen också att benägenheten att göra erforderliga nedskrivningar

är mindre god vilket kan resultera i att tillgångarna övervärderas. Om värdet skrivits kraftigt kan det uppfattas alltför upp som en stor

belastning resultatet att senare skriva ner det. En omständighet

som, utöver den i föregående stycke nämnda, enligt kommitténs

mening borde verka återhâllande på en uppskrivningsbenägenhet är

skyldigheten att reversera uppskrivningen, vidare nedan. Det får se vidare förutsättas att särskild försiktighet iakttas i det fall det blir aktuellt att skriva upp en fastighet över dess taxeringsvärde.

Kommitténs ståndpunkt att inte behålla begränsningsregeln bygger självklart på förutsättningen att de redovisningsskyldiga efterlever bestämmelserna reverseringsplikt och nedskrivningsskyldighet. Om

om det skulle visa sig att kommitténs förslag leder till missbruk av

uppskrivningsreglerna får det övervägas att nytt införa någon form av takregel.

Värdering tillgångar 237 av

10.8. 10 Återföring av uppskrivningar

Bestämmelsen i artikel 33.2 utgör motsvarighet till reversering av c en nedskrivningar och syftar till att förhindra övervärdering av tillgångar.

Reverseringen innebär uppskrivningsfonden skall reduceras med

att motsvarande belopp. Reverseringsplikten innebär att, så snart det kan konstateras att det

förhållande föranledde uppskrivningen inte längre föreligger,

som återföring skall ske oavsett värdet andra skäl kan antas ligga om av nivå till vilken tillgången skrivits I så fall måste kvar på den upp.

företaget först och sedan företa en ny uppskrivning om

reversera

förutsättningarna härför att uppfyllda, dvs. den "nya" värdeuppgången

skall väsentlig och bestående. vara

viktig skillnad mellan reversering uppskrivning, å ena

En av en nedskrivning, å den andra sidan, är att reverseringen skall sidan, och omedelbart medan nedskrivning måste företas först om ske en värdenedgången är varaktig. En annan sådan skillnad är att en

reversering medför att uppskrivningsfonden reduceras med motsvaran-

de belopp. I kommentaren till den danska årsredovisningslagen sägs att

reversering skall ske den konkreta förutsättningen för uppskriv-

om inte längre föreligger eftersom uppskrivningen i sådant fall inte ningen berättigad Hasselager, Olaf och Runge Johansen, Aksel, har varit

til regnskabslovgivningen, Köpenhamn 1992 s. 471.

Kommentarer de skilda formuleringarna i den danska lagen beträffande Trots

reverseringar nedskrivningar respektive uppskrivningar, § 29 stk.

av stk. någon saklig skillnad inte avsedd. Om det

3 respektive § 30 är förhållande har föranlett en nedskrivning eller en uppskrivning

som faller bort skall reversering ske. fråga, har anknytning till reglerna om fondemission, En annan som vad händer det sedan hela fonden överförts till aktieär som om uppstår reverseringsplikt för bolaget. l detta fall finns kapitalet en fond upplösa och reverseringsplikteii kan därmed teoretiskt ingen att

inte uppfyllas. I ett sådant fall torde i stället krävas att tillgången

sett skrivs över resultaträkningen. ner

10.8.11 Värdering av omsättningstillgångar över

anskaffningsvårde

i 14 § fjärde stycket BFL saknar motsvarighet i det Bestämmelsen

fjärde bolagsdirektivet. Det kan som framgått tidigare ifrågasättas om

bestämmelsen förenlig med direktivets krav på att endast realiserade är får resultatföras. Bestämmelsen bör därför enligt kommitténs vinster

238 Värdering av tillgångar

mening upphävas. Detta innebär dock inte att det skulle uteslutet vara att under vissa speciella förhållanden värdera en omsättningstillgång till ett belopp som överstiger anskaffningsvärdet. De fall där avsteg från lägsta värdets princip har kunnat motiveras i svensk redovisningspraxis torde med direktivets synsätt kunna motiveras med det övergripande kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild

av företagets resultat och ställning.

Marknadsvärdering av värdepapper som är omsättningstillgångar

Som skäl för marknadsvärdering av värdepapper för vilka det existerar en aktiv marknad med officiella prisnoteringar och för resultatföring av värdeförändringar på sådana tillgångar kan anföras att värdepappersinnehavet utgör en likviditetsreserv att likställa med kassa och banktillgodohavanden. Värdeökningarna skulle kunna likställda anses med realiserade vinster eftersom de lika väl hade kunnat omvandlas till kontanter om företagsledningen hade valt att sälja. Det skulle således inte vara fråga om att i egentlig mening intäktsföra orealise-

rade vinster. Häremot kan invändas att den officiella prisnoteringen endast utgör ett fiktivt värde och att en utförsäljning vid ett och

samma tillfälle av ett större innehav av noterade värdepapper ändå inte säkert skulle betinga det pris som officiellt finns noterat. Börsvärdet, eller motsvarande, måste i så fall justeras med hänsyn till detta innan tillgångarnas marknadsvärde kan fastställas. Som ytterligare skäl för en marknadsvärdcring kan anföras att detta

skulle reflektera förändringarna i värdet de tillgångar

av som företagsledningen har kontroll över, ge ett bättre mått dess förvaltning av företagets tillgångar och samtidigt utgöra den mest objektiva grundvalen för att mäta den ekonomiska effekten av företagsledningens beslut att köpa, behålla eller sälja tillgångar. Det kan för övrigt dessutom anses ologiskt att åsätta identiska tillgångar olika värden enbart på den grunden att de förvärvats vid skilda tidpunkter. Enligt kommitténs uppfattning talar i och för sig starka skäl för att tillåta marknadsvärdering sådana typer värdepapper av av som beskrivits i föregående stycken. Det synes också utbredd vara en uppfattning såväl nationellt som internationellt att sådan värdering en bäst fyller kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av

företagets ställning och resultat. Även intäktsredovisning

om en av värdeökningar framstår som tveksam med hänsyn till realisationsprincipen, enligt vilken endast realiserade vinster får tas med vid beräkningen av resultatet, får det ändå, framgår att som ovan, anses goda skäl kan anföras till stöd för att värdeökningar sådana

Värdering av tillgångar 239

värdepapper är i fråga, är real iserade i den takt de uppkommer

som nu och inte först i samband med senare avyttring. en Kommittén måste emellertid konstatera att direktivets värderingsregler inte någon möjlighet för att införa bestämmelser om öppnar marknadsvärdering värdepapper. Tvärtom föreskriver artikel 39 att av

omsättningstillgångar skall värderas enligt lägsta värdets princip. De

artikel 33 medger har enbart avseende

uppskrivningsmöjligheter som

på anläggningstillgångar och inte på omsättningstillgängar. Ett

införande marknadsvärdering för vissa typer omsättningstillav av gångar skulle således stå i strid med direktivet. Möjligen kan i enstaka fall marknadsvärdering godtas om en en

den står i strid med uttryckliga regler i direktivet,

sådan, trots att förutsättning för redovisningen skall en rättvisande utgör en att ge bild. I sådant fall skall direktivets bestämmelser vika, artikel 2.5. måste emellertid betonas att frågan direktivets bestämmelser Det om

skall frångås måste bli föremål för prövning i varje enskilt

kan eller fall och det är förhållandena i det enskilda företaget som avgör. att

således inte möjligt att med stöd artikel 2.5 införa generella

Det är av bestämmelser marknadsvärdering. om Bestämmelsen i artikel 60 utgör ett undantag från huvudregeln i direktivet all värdering skall ske med utgångspunkt i det historiska att anskaffningsvärdet. Det har hittills under utredningsarbetet inte framkommit några skäl talar för att i årsredovisningslagen införa som

speciella värderingsregler för vissa typer av företag.

10.8.12 Tilläggsupplysningar

För varje omfattar anläggningstillgångar, således inte bara

post som materiella sådana, skall enligt artikel 15.3 i det fjärde bolagsa direktivet redovisas dels tillgångarnas anskaffningsvärde, dels

tillkommande och avgående "poster" varmed avses anskaffade

tillgångar, tillgångar företaget gjort sig med samt överföringar som av tillgångar, dels ackumulerade av- och nedskrivningar samt av korrigeringar tidigare års och nedskrivningar. av av-

uppskrivning gjorts skall vilka poster i balans-

Om en anges resultaträkningen berörts, artikel 33.1. Eftersom

respektive som direktivet förutsätter hela uppskrivningsbeloppet sätts av till en

att

uppskrivningsfond uppställs inte något krav på uppgift om vad

till. Däremot krävs att, för det fall

uppskrivningsbeloppet använts uppskrivningsfondens storlek har förändrats under året, uppgift lämnas

fondens storlek vid årets början och slut, om belopp som i not om tillförts fonden under året samt belopp som använts och hur det om

240 Värdering av tillgångar

har använts, artikel 33.2 a. Vid en jämförelse med vad som nu gäller i Sverige medför artikel 15.3 a skärpta upplysningskrav så sätt att för varje post i balansräkningen som omfattar anläggningstillgångar skall anges nyanskaffningar under året, tillgångar som företaget avhänt sig under året samt överföringar mellan tillgångsslag eller mellan olika grupper inom samma tillgångsslag. Däremot överensstämmer kravet att tillgångarnas anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar skall med kraven i ABL och ÅRL. anges Eftersom årets av- och nedskrivningar, såvitt gäller materiella och immateriella anläggningstillgångar, enligt det föreslagna resultaträkningsschemat med funktionsindelning inte redovisas separat bör uppgift härom i stället anges i not. Av- och nedskrivningarna bör i enlighet med gällande rätt och motsvarande enligt artikel sätt som 15.3 a gäller för ackumulerade och nedskrivningar fördelas på de avolika posterna i balansräkningen. Vad gäller detaljeringsgraden i fråga om redovisningen av företagna nedskrivningar föreskriver artikel 35.1 c cc att dessa skall anges var för sig antingen i resultaträkningen eller i not. Uttrycket "var för sig"

tolkar kommittén som per tillgångsslag eller post föregås

som av arabiska siffror i balansräkningen, dvs. Maskiner och tekniska. anläggningar, Byggnader och mark etc. Med denna tolkning sammanfaller specifikationskravet i artikel 35.1 c cc med de krav som

föreskrivs i artikel 15.3 a och som gäller samtliga förändringar i

anläggningstillgångarnas olika poster. Specifikationskravet i artikel 35.1 c cc överensstämmer därmed även med nuvarande krav i BFL på fördelning av företagna nedskrivningar. Härutövcr bör emellertid upplysning även lämnas om i vilken utsträckning nedskrivningarna, såvitt avser finansiella anläggningstillgångar, betraktas som tillfälliga eller bestående, dvs. om nedskrivning har skett med stöd artikel av 35.1.c aa eller artikel 35.1 c bb. Kommittén anser att det saknas skäl att undanta vissa företag från de upplysningskrav som följer av artikel 15.3 Undantagsbestämmelsen a. i artikel 44.2 bör därför inte införas.

11 Skulder, avsättningar och

ansvarsförbindelser

11.1 Gällande rätt

Balansräkningsschemat i bokföringslagen /1976: 125/ BFL upptar inte avsättningar som en särskild rubrik utan dessa ingår i skulderna. Så

snart det kan bedömas som sannolikt att en förpliktelse kommer att

infrias och beloppets storlek med rimlig grad av sannolikhet kan fastställas skall skuldföring eller avsättning ske.

Enligt balansräkningsschemat skall samtliga ansvarsförbindelser redovisas inom linjen. Under ansvarsförbindelser skall bl.a. redovisas sådana pensionsåtaganden som inte redovisas som skuld. Motivet för att omnämna ansvarsförbindelser i balansräkningen är att dessa eventuellt kan komma att infrias och därmed påverka företagets ställning. Av

detta skäl kallas förbindelserna även för eventualförpliktelser.

Enligt 11 kap. 7 § sista stycket aktiebolagslagen / 1975 1385/ ABL :

och 3 kap. 2 § andra stycket lagen 1980:1103 om årsredovisning i vissa företag ÅRL skall panter och andra säkerheter liksom

m.m. ansvarsförbindelser till förmån för dotter- eller moderföretag anges särskilt i balansräkningen. Bestämmelserna i ÅRL gäller endast om

företaget ingår i en koncern med minst tio anställda. Enligt För-

eningen Auktoriserade Revisorers FAR rekommendation nr Redovisning av ställda panter m.m., bör upplysning även lämnas i moderföretagets balansräkning om ett dotterföretag ställt säkerhet för någon moderföretagets förbindelse. Samma krav särredovisning gäller fordringar hos och skulder till dotter- respektive moderföretag.

Att en ansvarsförbindelse lämnats till förmån för ett annat företag

innefattar såväl det fallet att företaget ställt säkerhet för sin skuld egen

hos det andra företaget som det förhållandet att företaget ställt säkerhet

för det andra företagets skuld hos tredje man jfr SOU 1971:15 s. 291, prop. 1975:103 s. 453. Enligt FAR:s uttalande nr 15, Veder-

lagsfri pantsättning, skall, i likhet med vad som gäller för andra eventualförpliktelser, skuldföring ske så snart det är sannolikt att ersättning kommer att utgå och beloppets storlek med rimlig grad av

sannolikhet kan fastställas.

242 Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser

11.2 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Balansräkningsschemat i det fjärde bolagsdirektivet skiljer mellan skulder och avsättningar. Enligt kontaktkommittén, se avsnitt 6.2.3, med skuld "debt" sådana förpliktelser beträffande vilka det avses föreligger säkerhet såväl med avseende på belopp som tidpunkt då utgiften uppkommer. Avsättning "provision" skall enligt artikel 20 göras för att täcka samtliga förluster och skulder "l0sses and debts" till sin existens antingen är säkra eller sannolika men beträffande som vilka det råder osäkerhet om belopp eller tidpunkt då utgiften uppkommer. Medlemsstaterna får enligt samma artikel tillåta avsättningar även för kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår under samma förutsättningar som gäller beträffande förluster och skulder. Utmärkande för den första kategorin avsättningar, dvs. för av förluster och skulder, är enligt kontaktkommittén att förpliktelserna innefattar ett åtagande gentemot tredje man vilket inte är förhållandet beträffande den andra kategorin som avser kostnader. Som exempel på sådana kostnader för vilka avsättning kan få ske nämner kontaktkommittén större kostnader för underhåll som återkommer med några års mellanrum samt kostnader för större reparationer. Avsättningarna skall enligt direktivet delas i avsättningar för

pensioner och liknande förpliktelser, avsättningar för skatter samt

övriga avsättningar. Avsättningar är upptagna under rubriken som

Övriga avsättningar skall enligt artikel 42 specificeras i not om

beloppen är väsentliga. Inozn kontaktkommittén har diskuterats om detta krav även gäller artikel ll-bolag som upprättar balansräkning i förkortad form utan uppdelning olika typer av avsättningar. Enligt uppfattning skulle så inte fallet eftersom den förkortade en vara

balansräkningen inte innehåller posten Övriga avsättningar. Den andra

uppfattningen betonar behovet av ökad klarhet och menar att övriga avsättningar måste specificeras så snart beloppen är att anse som

väsentliga. Medlemsstaterna får enligt artikel 44.2 undanta artikel 11numera bolag från kravet notupplysningar. I artikel 14 att alla ansvarsförbindelser skall antecknas under anges balansräkningen eller i noter och att ansvarsförbindelser för koncernföretag skall särskilt. I artikel 43. l anges vidare att det totala anges beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser inte är upptagna i som balansräkningen skall i not, varvid pensionsförpliktelser och anges förpliktelser mot koncernföretag skall särskilt. Enligt kontaktanges kommittén föreligger valfrihet för medlemsstaterna att antingen kräva

redovisning av pensionsförpliktelser i balansräkningen eller att tillåta

Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser 243

företagen att välja mellan att redovisa sådana förpliktelser i balans-

räkningen eller i not. Sammanfattningsvis gäller således att direktivet skiljer mellan tre typer av framtida ekonomiska förpliktelser nämligen skulder och avsättningar, vilka båda skall redovisas i balansräkningen samt andra ekonomiska förpliktelser skall i not. som anges Av artiklarna 9 och 43.1.6 framgår att skulderna skall delas i upp sådana som förfaller till betalning inom ett år, efter än ett år samt mer efter mer än fem år. Enligt artikel 43.1.6 skall vidare för varje

skuldpost enligt balansräkningsschemat anges omfattningen ställda

av panter och andra säkerheter. Uppgift säkerhetens art och form om skall lämnas. Vad gäller denna uppgift om pantsättning föreskrivs i

den danska årsredovisningslagen att sådana uppgifter skall lämnas dels

beträffande omfattningen av ställda panter och säkerheter, dels beträffande de pantsatta tillgångarnas bokförda värde, specificerat på varje enskild post. Härmed avses enligt kommentaren till lagen varje enskild tillgångspost. Något krav på specificering skuldpost per uppställs således inte. Hasselager, Olaf och Runge Johansen, Aksel,

Kommentarer till regnskabslovgivningen, Köpenhamn 1992, 547.

s. Artikel ll-bolag får tillåtas att utelämna uppgifterna enligt artikel 43.1.6. Dock skall sammanfattningsvis för alla berörda skuldposter de

angivna uppgifterna lämnas. I den danska årsredovisningslagen har

detta sistnämnda krav tolkats så sätt att det endast är det samlade skuldbeloppet som förfaller efter mcr än fem år respektive beloppet för de samlade pantsättningarna måste § 55 a.a. etc. som anges, s. 547. Vidare får samma bolag tillåtas att utelämna uppgifterna enligt artikel 43.1.7 men däremot inte uppgifterna enligt artikel 14.

11.3 Avgränsningen av begreppet avsättningar

Det engelska ordet "liability" förpliktelse, skyldighet omfattar såväl

skulder som sådana ekonomiska förpliktelser för vilka avsättning skall göras. Enligt p 49 i International, Accounting Standards Committees IASC Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements är en "liability":

"a present obligation of the enterprise arising from past events, the

settlement of which expected to result outflow from the

an enterprise of resources embodying economic benefits."

Om rapporteringstidpunkten för "liabilities" uttalas i 91 att: p "A liability recognised in the balance sheet when probable

244 Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser

that outflow of embodying economic benefits will result an resources from the settlement of present obligation and the amount at which a the settlement will take place can be measured reliably."

I p 64 anges vidare att:

"Some liabilities be measured only by using a substantial degree can of estimation. Some enterprises describe these liabilities as provisions."

Vidare sägs att i vissa länder betraktas sådana "provisions" inte som "liabilities". I begreppet "liability" ingår i så fall endast sådana förpliktelser kan fastställas utan att uppskattningar behöver göras. som Begreppet "liability" enligt IASC har emellertid en vidare innebörd och omfattar även sådana "provisions" som bara kan uppskattas.

Därmed ingår t.ex. framtida garantiutgifter och pensionsåtaganden i

begreppet. En "liability" är således förpliktelse som föreligger balansen dagen, har sin grund i händelser eller transaktioner i förfluten tid som och i framtiden kommer att ge upphov till en förmögenhetsöversom föring från företaget. Förpliktelsen skall redovisas i balansräkningen även det bara är sannolikt att den kommer att ge upphov till en om

framtida förmögenhetsöverföring. En förutsättning är emellertid att

beloppet går att fastställa med rimlig grad av säkerhet. Såväl i IASC:s i vissa länders rekommendationer förekommer som termen "contingent loss" eller "loss contingency" för att beteckna ekonomiska förpliktelser det slag som behandlas i artikel 20 i det av

fjärde bolagsdirektivet. På svenska kan termen översättas med

framtida utgifter se vidare Thorell, Per, Skattelag och Affärssed,

1984, 267 ff. Till framtida utgifter hänförs såväl sådana till den s. gångna periodens intäkter direkt hiinförli ga kostnader intäktsanknutna kostnader sådana kostnader som enligt god redovisningssed är - som att hänföra till denna period oberoende av kopplingen till periodens intäkter periodanknutna kostnader eller befarade förluster. Denna- kategori kostnader beaktas av försiktighetsskäl. senare av Enligt IASC:s rekommendation IAS 10, Contingencies and Events Occurring After the Balance Sheet Date, karaktäriseras en "contingency" av att det föreligger osäkra omständigheter vid

värderingstillfället, vars riktighet kommer att bekräftas av en eller

flera händelser i framtiden. Avsättning skall enligt IAS 10 ske för en "contingent loss" det är sannolikt att en tillgång har minskat i om värde eller att en förpliktelse har uppkommit på balansdagen och utgiftens storlek med rimlig sannolikhet kan bestämmas.

Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser 245

11.4 Kommitténs överväganden

Direktivets uppdelning på skulder och avsättningar är tvingande och innebär att vissa typer av ekonomiska förpliktelser som enligt svensk rätt redovisas som skulder i stället skall redovisas avsättningar. som Uppdelningen innebär inte i sig någon utökning av antalet förpliktelser som skall medtas i balansräkningen. Direktivet anger i artikel 20 vilka kriterier som utmärker en

förpliktelse för vilken avsättning skall göras medan begreppet skuld

lämnas odefinierat. Eftersom vissa poster i framtiden måste särredovisas som avsättningar finns det enligt kommittén skäl att lagfästa de principer som kommer till uttryck i artikel 20. Såväl skulder som sådana ekonomiska förpliktelser för vilka avsättning skall göras avser åtaganden som med viss grad av säkerhet kommer att resultera i en framtida utgift för företaget. Denna utgift skall p.g.a. dess anknytning till periodens intäkter eller av försiktighetsskäl periodiseras som en kostnad under perioden antingen genom skuldföring eller genom avsättning. En ytterligare förutsättning är att utgiften har ett direkt samband med den före balansdagen bedrivna verksamheten i företaget. Typiskt sett är avsättningar förenade med osäkerhetsmoment vid värderingen till skillnad från skulder vilka i allmänhet kännetecknas av att det föreligger säkerhet om såväl beloppets storlek försom fallotidpunkt. Emellertid kan även en skuld vara förenad med vissa osäkerhetsmoment t.ex. skulder i utländsk valuta och lån som förfaller till betalning vid anfordran. Utmärkande för en avsättning är att dess storlek endast kan beräknas genom en uppskattning. En sådan framtida ekonomisk förpliktelse är därmed inte konstaterad balansdagen. Om det framstår som sannolikt att förpliktelsen kommer att resultera i utgift i framtiden en och utgiften med rimlig grad av sannolikhet kan beloppsbestämmas skall avsättning göras. Om osäkerheten om förpliktelsens värde är stor och/eller det framstår som mer ovisst i vad mån ansvaret i praktiken kommer att aktualiseras kan förpliktelsen i stället redovisas ansvarsförsom bindelse. Som framgår ovan karaktäriseras avsättningar av att det vid värderingstillfället föreligger osäkra omständigheter, vars riktighet kommer att bekräftas av en eller flera omständigheter i framtiden jfr IAS 10. Alla fall där osäkerhet föreligger kan emellertid inte föranleda en avsättning för den framtida utgift som kan uppkomma. Nästan all värdering innefattar ett visst mått av osäkerhet och sådana utgifter som skall periodiseras enligt de grundläggande redovisnings-

246 Skulder, avsättningar och ansvarsförbirzdclser

mässiga värderingsprinciperna kan inte redovisas som avsättningar. I IAS 10 anges att det faktum att beräkningar av en anläggningstill-

gångs ekonomiska livslängd används som utgångspunkt vid be-

stämmandet av avskrivningarnas storlek inte medför att dessa blir att

betrakta som "contingencies". Att tillgången har en begränsad ekonomisk livslängd råder det inte något tvivel om. Inte heller kan enligt IAS 10 beräknade leverantörsskulcer redovisas som avsättningar

eftersom det inte föreligger någon osäkerhet beträffande dessa skulders existens. Framtida utgifter som är av driftskostnadskaraktär förutsätts företaget i enlighet med fortlevnadsprincipen " going concern", se om denna princip kommentaren till artikel 31 i det fjärde bolagsdirektivet,

avsnitt 15.7, kunna infria i takt med att de uppkommer. Sådana utgifter kan därför inte bli föremål för avsättning, även om de i och för sig har ett samband med den före balansdagen bedrivna verksam-

heten och går att beloppsbestännna, utan skall löpande belasta

resultatet. Som exempel kan nämnas olika åtaganden gentemot de

anställda som företaget p. g.a. anställningsavtal och permitteringsregler är skyldigt att infria oavsett om de anställda utför arbete eller Samma gäller åtaganden som följer av olika avtal om t.ex. hyra, leasing, varuleveranseretc. som om de bröts i förtid skulle medföra betydande kostnader för företaget. Till denna kategori hör även framtida försäkringspremier. Även företaget är bundet ett om av försäkringsavtal under flera år skall inte någon förtida avsättning för

premierna ske. -

Av fortlevnadsprincipen kan vidare sägas följa att utgifter för

återkommande reparationer och underhåll av tillgångar fortlöpande skall belasta resultatet eftersom företaget förväntas att fortlöpande

utnyttja och reparera sina tillgångar. Enligt kontaktkommittén kan emellertid bl.a. reparationskostnader i vissa fall hänföras till avsättningar. Enligt BFL får kapitalvärdet av pensionsåtaganden upptas antingen som skuld i balansräkningen eller som ansvarsförbindelse inom linjen.

I praxis är det vanligt att den del av ett pensionsåtagande som är

avdragsgill vid taxeringen redovisas som skuld medan överskjutande del redovisas inom linjen. Förekomsten av en förpliktelse att i

framtiden utbetala pension är inte beroende av någon framtida

händelse eftersom rätten till pension är intjänad under räkenskapsåret

och tidigare räkenskapsår. De händelser i förfluten tid som utgör

grunden för förpliktelsen är den anställdes arbetsinsatser i företaget

och pensionsåtagandet kan ses som en uppskjuten kompensation för dessa insatser. Företagets framtida förpliktelser har ett nuvärde, eller

kapitalvärde, bestämt för varje anställd av bl.a. pensionsnivån, åldern

Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser 247

och i vilken grad full pension blivit intjänad och kan beräknas enligt

försäkringstekniska grunder. Ett pensionsåtagancle utgör därmed en förpliktelse för företaget som är säker till sin förekomst och med som rimlig grad av säkerhet går att bestämma till såväl belopp som förfallotidpunkt. Att redovisa en sådan förpliktelse som ansvarsförbindelse är således missvisande. Enligt kommitténs mening bör därför avsättning göras för samtliga pensionsförpliktelser inte har som täckning i pensionsstiftelses förmögenhet eller i tecknad pensionsförsäkring. Kommittén anser dock, i avvaktan att en närmare

analys av frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning

kan genomföras, att den nuvarande möjligheten att redovisa pensions-

förpliktelser som ansvarsförbindelse bör bibehållas trots att den enligt

kommitténs mening leder till en kvalitativt sett mindre god redovis-

ning. En sådan redovisningsmetod strider inte heller mot direktivet,

se avsnitt 11.2 ovan.

Det är inte möjligt att närmare precisera gränsen mellan skulder,

avsättningar och ansvarsförbindelser. Varje förpliktelse måste bedömas för sig och redovisningen utformas utifrån det grundläggande kravet att den skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat, Utgångspunkten skall därvid vara att alla åtaganden som medför en belastning i någon form företagets tillgångar måste framgå av balansräkningen. Som tidigare nämnts redovisas i dag som skulder samtliga förpliktelser som i framtiden skall delas upp på skulder respektive avsättningar. Skulderna delas i sin tur i kortfristiga respektive långfristiga. Direktivet kräver inte en sådan indelning de förav

pliktelser som redovisas under avsättningar. Eftersom en uppdelning

på kortfristiga respektive långfristiga åtaganden har betydelse för

beräkningen av olika nyckeltal kan det enligt kommitténs mening

ifrågasättas om inte även avsättningarna borde delas upp på i vart fall kort- respektive långfristiga. Kommittén har emellertid stannat för att

i detta hänseende inte föreslå något sådant krav som skulle sträcka sig

längre än vad direktivet kräver. Det torde ligga i sakens natur att flertalet avsättningar, t.ex. för pensioner och latenta skatter, bedöms som långfristiga eftersom sannolikheten för att förpliktelsen kommer att behöva infrias liksom graden av säkerhet med vilken utgiftens storlek bestäms ökar närmare i tiden ett eventuellt infriande ligger Det kan därför finnas skäl att överväga om inte förpliktelsen i stället skall redovisas som skuld. Fördelningen av skulder med hänsyn till

förfallotidpunkter kommenteras närmare i specialmotiveringen till 2

kap. 41 Direktivets specifikationskrav beträffande övriga avsättningar i artikel 42 är tvingande utom för artikel ll-bolag. Några skäl att

248 Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser

undanta sådana bolag från demia skyldighet föreligger emellertid inte enligt kommitténs mening. De skäl inom kontaktkommittén som anfördes som argument för att även sådana företag upprättar som

balansräkning i förkortad form i not måste specificera avsättningar

som uppgår till väsentliga belopp, se avsnitt 9.7.1, talar tvärtom för att undantagsregeln i artikel 44.2 inte skall utnyttjas. En öppen redovisning av vilka ekonomiska förpliktelser som föreligger mellan företag inom samma koncern liksom ställda om säkerheter mellan sådana företag är av stor betydelse för att åstadkomma insyn i koncernen. Något skäl att undanta vissa företag från dessa upplysningskrav på den grunden att de är av viss storlek finns inte. På grund härav och då det inte heller föreligger skäl att medge undantag från skyldigheten att upplysa om pensionsförpliktelser bör undantagsregeln i artikel 44.1 i vad avser upplysningar enligt artikel 43.1.7 inte utnyttjas. Det har inte heller hittills under utredningsarbetet framkommit tillräckliga skäl för att utnyttja 44.1 i vad den avser upplysningar enligt artikel 43.l.6.

11.4.1 Särskilt om avtal om avgångsvederlag

m.m. Under senare år har det ifrågasatts om inte krav borde ställas på företagen att lämna mer detaljerad information ledande befattningsom

havares anställningsförmåner och eventuella avtal om avgångsvederlag

eller motsvarande. Som skäl för en sådan öppnare redovisning kan anföras att en väl fungerande marknadsekonomi bygger på att dess aktörer har förtroende för varandra. Misstro dem emellan samt bristande insyn och information kan leda till ineffektivitet, högre transaktionskostnader saint i förlängningen sämre fungerande en ekonomi. Av det anförda skulle följa att information ledande beom fattningshavares förmåner och avtal avgångsvederlag främst är om av intresse i sådana företag som riktar sig till en vidare krets intressenav ter för sin kapitalanskaffning, dvs. i första hand de noterade aktiebolagen men även andra företag vars aktier eller andelar är spridda hos en vid krets av ägare. Som skäl mot en öppnare redovisning av olika befattningshavares anställningsvillkor talar å andra sidan integritets- och sekretesshänsyn, men även konkurrensskäl. Näringslivets Börskommitté har i november 1993 utkommit med en rekommendation om information ledande befattningshavares om förmåner. Enligt rekommendationen, riktar sig till svenska bolag som som har aktier eller aktierelateracle finansiella instrument noterade vid någon svensk börs eller auktoriserad marknadsplats, skall vissa uppgifter lämnas individuellt för befattningshavare i den högsta

1994:17 Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser 249 SOU

ledningen. Uppgift skall lämnas summan av ersättningar och

om Övriga förmåner samt de mest väsentliga villkoren i avtal om framtida

pension och avgångsvederlag. För andra personer i bolagets ledning skall uppgift lämnas de mest väsentliga villkoren i avtal om

om

framtida pension och avgångsvederlag. Dessa uppgifter får avse

helhet. Stockholms Fondbörs styrelse har ställt sig persongruppen som bakom rekommendationen och kommer att verka för att den tas in i börskontraktet och därmed blir bindande för de bolag som är noterade vid Stockholms Fondbörs. I detta sammanhang skall särskilt påpekas att sådana avtal om

avgångsvederlag och liknande förmåner till personer i ett företags ledning berörts självfallet måste tas upp som en ansvars-

som nyss förbindelse, avsättning eller skuld om de uppfyller de förutsättningar generellt gäller för redovisningen av ett företags förpliktelser och som eventuellt avtal har konstruerats eller rubricerats. Detta oavsett hur ett innebär i sin tur att i det fall förpliktelsen uppfyller förutsättningarna för klassificeras avsättning eller skuld måste hela avatt som en sättnings- eller skuldbeloppet belasta rörelsens resultat som en kostnad det räkenskapsår nämnda förutsättningar uppfylls. Om förpliktelsen verkställande direktör eller en styrelseledamot skall beloppet avser en dessutom specificeras i not enligt bestämmelsen om att löner och ersättningar till sådana befattningshavare måste anges särskilt, 11 kap. 9 § andra stycket ABL och 2 kap. 48 § förslaget till årsredovisnings-

specialmotiveringen till denna paragraf.

lag, se Enligt kommitténs mening bör i konsekvens med att årets löner och ersättningar till verkställande direktör och styrelse skall anges särskilt, även olika typer framtida förpliktelser som ett företag ikläder sig av gentemot sådana befattningshavare redovisas öppet, antingen som ansvarsförbindelse eller avsättning eller skuld. Detta krav bör som även gälla tidigare verkställande direktör och styrelseledamöter. Direktivet innefattar också i artikel 43.1.l2 krav att uppgift måste

lämnas pensionsförpliktelser avser tidigare styrelseledamöter.

om som Enligt kommitténs mening bör det tillräckligt att endast den del vara

pensionskostnad eller det kapitaliserade värdet av en

av en av

förpliktelse överstiger vad som följer av allmän pensionsplan

som behöver specificeras. I det fall t.ex. verkställande direktör har samma

pensionsförmåner andra anställda samma lönenivå kan någon

som särredovisning således inte anses erforderlig. Det kan i och för sig ifrågasättas inte personkretsen borde utökas om till vissa andra befattningshavare i ledande ställning. Kommittén anser dock att denna uppgift, svårigheterna att närmare bestämma p.g.a.

personkretsen, med undantag för just verkställande direktör och

styrelse, lämpar sig mindre väl för lagstiftning. Härtill kommer att

250 Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser

informationsintresset framför allt torde göra sig gällande ide noterade aktiebolagen och eftersom det nyligen utkommit rekommendation en

som reglerar denna informationsgivning och dessutom år tänkt

som att

tas in i Stockholms Fondbörs inregistreringskontrakt finns det

ytterligare skäl som talar mot att lagreglera frågan. I stället nu anser kommittén att man bör avvakta tid för att vilket genomslag en se rekommendationen får, i första hand de bolag direkt omfattas som av den men även på andra företag i vilka sådan information kan vara av intresse. Det faller utanför kommitténs uppdrag att ta ställning till frågan

huruvida avtal om avgångsvederlag och andra förmåner till ledande

befattningshavare överhuvudtaget bör förekomma och i så fall vilket innehåll sådana avtal kan för att skäliga eller rimliga. Enligt ges anses kommitténs mening torde emellertid strikt tillämpning de i de en av föregående styckena föreslagna redovisningsreglerna ha viss en hämmande inverkan på förekomsten avtal framtida ekonomiska av om förmåner och även påverka deras innehåll. Detta utgör dock inte skäl för att avstå från den föreslagna regleringen. När det gäller frågan om ingångna förpliktelser bör specificeras på enskilda befattningshavare anser kommittén det tveksamt mera om en

sådan utökad informationsplikt, utifrån de synpunkter kommittén

som har att anlägga frågan, skulle medföra kvalitativt förbättrad en sett redovisning. I stället torde det snarare andra intressen än sådana vara som kommittén har att bevaka möjligen skulle tillgodoses som genom en sådan upplysningsskyldighet. På grund härav och då starka

integritetsskäl kan anföras mot specifikationsskyldighet avseende

en enskilda befattningshavare anser kommittén att det på sätt samma som gäller löner och ersättningar bör tillräckligt att i lagen uppställa vara krav på att beloppen anges i klumpsumma utan fördelning på enskilda befattningshavare.

12 Koncernredovisning

12. l Bakgrund

Koncernredovisning uppstod i USA kring sekelskiftet. År 1901 publicerade United States Steel Corporation de första koncernräkenskaperna vilket startade en snabb utveckling. Redan 1920-talet hade man utvecklat förvärvsmetoden. I Sverige offentliggjordes de första koncernräkenskaperna kring år 1930 av bl.a. SKF, ASEA och Electrolux. Något krav i 1910 års aktiebolagslag koncernredovisning fanns emellertid inte. I och med Kreugerkraschen år 1932 startade debatten om koncernredovisning allvar i Sverige. Det visade sig att den starkt undergrävda finansiella ställningen i Kreugerkoncernen hade dolts genom det invecklade och internationellt vittförgrenade systemet av koncernbolag. Kreugerkraschen utgjorde en starkt bidragande orsak till att bestämmelser om koncernredovisning infördes i svensk lagstiftning genom 1944 års aktiebolagslag. I 1944 års aktiebolagslag ålades moderbolag skyldighet att upprätta antingen koncernbalansräkning eller koncernredogörelse. Koncernbalansräkningen skulle utgöra ett sammandrag av koncernbolagens tillgångar, skulder och eget kapital efter avdrag för internvinster medan koncernredogörelsen endast innehöll en sammanställning av fritt eget kapital hos bolagen efter avdrag för internvinster. Båda handlingarna skulle innehålla uppgift om disponibla vinstmedel ur koncernens synvinkel. Denna uppgift skulle offentliggöras genom att ingå i moderbolagets förvaltningsberättelse. I övrigt uppställdes inte några krav på offentlighet. Under 1960-talet blev det emellertid allt vanligare att svenska koncerner frivilligt publicerade en koncernredovisning. Denna utgjordes så gott som alltid av en koncernbalansräkning. Koncernredogörelse valdes i regel endast då koncernförhållandena var mycket enkla.

252 Koncernredovisning SOU 1994: 17

12.2 Vilka bolag skall upprätta

koncernredovisning

12.2. 1 Gällande rätt

Enligt aktiebolagslagen /1975: 1385/ ABL är samtliga aktiebolag som är moderbolag skyldiga att upprätta koncernredovisning. Handelsbolag skall enligt 3 kap. 5 § lagen 1980:1103 årsredovisning i om m.m.

vissa företag ÅRL upprätta koncernredovisning det är moder-

om bolag i en koncern med minst tio anställda. Vid bestämmandet av denna gräns togs hänsyn bl.a. till att upprättande av koncernredovisning innebär besvär för företagarna och kräver inte obetydlig en bokföringsteknisk kunskap. Koncernredovisning skall upprättas oavsett om bolaget självt är dotterbolag. Detta motiveras i förarbetena till ABL med att koncernredovisningens främsta uppgift är att förhindra att utdelning sker från ett moderbolag av belopp som är för höga i förhållande till vad som sammanlagt inom koncernen redovisas som fritt eget kapital. Ett sådant motiv skulle sakna giltighet för handelsbolagens del, eftersom det beträffande denna associationsform inte finns någon företeelse motsvarande utdelning som reglerats.

Oäkta koncerner

Med oäkta koncerner horisontella eller sidoordnade koncerner

avses företag som utan att stå i sådant samband med varandra att de utgör en koncern i lagens mening står under gemensam ledning. Denna ledning kan utgöras av en fysisk eller juridisk inte är person som skyldig att upprätta årsbokslut och som har ett bestämmande inflytande över två eller flera bokföringsskyldiga juridiska personer. Det kan vidare vara fråga om flera var för sig självständiga företag har som träffat avtal om att tillsammans stå under en gemensam ledning. Enligt svensk rätt föreligger inte någon skyldighet att upprätta koncernredovisning i dessa fall.

Tidigare överväganden Det har tidigare lagts fram förslag om krav koncernredovisning i oäkta koncerner. Det var 1974 års bolagskommitté SOU 1978:67 som föreslog att koncernredovisning skulle upprättas även i de fall en fysisk eller juridisk person, som inte skyldig att upprätta årsvar bokslut enligt bokföringslagen /1976: 125/ BFL hade röstmajoritet i eller på annan grund ett bestämmande inflytande över två eller flera juridiska personer och de juridiska personerna dessutom stod under

SOU 1994: 17 Koncemredovisning 253

enhetlig ledning av den som hade det bestämmande inflytandet. Som skäl för sådan ordning anfördes att de sidoordnade företagen i dessa en fall saknade självständighet och att samma risk för manipulationer med företagens ekonomiska ställning och rörelseresultat som förelåg i traditionella koncernförhållanden förelåg även i dessa fall. Som exempel på enhetlig ledning angavs att samma person är verkställande direktör eller motsvarande i samtliga berörda företag eller, i de fall en fysisk person har det bestämmande inflytandet, denne är arbetande styrelseledamot eller motsvarande i företagen. Bolagskommitténs förslag utsattes för kritik från remissinstanserna och genomfördes aldrig. Flertalet remissinstanser framhöll i och för sig värdet ökad insyn i och överblick över denna typ av av en företagsgrupper, eftersom den bristande insynen omöjliggör en totalbild den verksamhet rent faktiskt kan bedrivas av en och av som Å andra sidan anfördes den information samma person. att som koncernredovisningen avsedd att ändå kan utläsas av den var ge redovisning varje företag är skyldigt att avge. Eftersom flertalet som sidoordnade koncerner består av aktiebolag är dessa redovisningar offentliga. Mot bolagskommitténs förslag anfördes vidare att det i de oäkta koncernerna saknas förutsättningar för att tillämpa gängse regler för upprättande av koncernresultat- och koncernbalansräkningar. Koncernredovisningen resulterar därmed i ett slags sammanläggningsbalans där inga helst elimineringar kan göras förutom vad avser "koncern"som interna fordringar och skulder. Vidare framhölls bristande kontrollmöjligheter skäl mot förslaget. Eftersom det inte finns något som centralt register över fysiska aktie- och andelsinnehav saknas personers möjligheter att kontrollera om koncernredovisningsskyldighet föreligger.

12.2.2 EG:s sjunde bolagsdirektiv

Det sjunde bolagsdirektivet är liksom det fjärde direktivet tillämpligt

även på sådana handelsbolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller vissa andra företag med begränsat delägaransvar, avsnitt 6.1 ovan. I artikel 4.1 föreskrivs att se

koncernredovisning skall upprättas om antingen moderbolaget eller ett

eller flera av dotterföretagen är sådant bolag med begränsat ansvar omfattas av det fjärde direktivet. Dock medges medlemsstaterna som

‘ Angående begreppet "sammanställd redovisning" som används i direktivet, se avsnitt 1.2.1.

254 Koncernredovisning SOU 1994: 17

i artikel 4.2 rätt att undanta sådana koncerner i vilka moderföretaget inte är ett sådant bolag som nyss sagts.

Undantag för vissa moderbolag

Enligt artikel 6 får medlemsstaterna medge undantag från skyldigheten

att upprätta koncernredovisning i artikel 27-koncerner2. Undantag får dock inte medges om moderbolaget eller något dess dotterföretag

av är börsnoterat. Vidare kräver direktivet enligt artikel 7 att vissa moderbolag skall

undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Som

förutsättningar gäller att bolaget självt år dotterföretag, att dess moderföretag lyder under lagstiftningen i en medlemsstat, att detta moderföretag antingen äger samtliga aktier eller andelar i bolaget eller minst 90 procent av aktierna eller andelarna i det och att de återstående ägarna har godkänt undantaget. Vidare krävs enligt artiklarna 7.2 a och 7.2 b aa att det undantagna bolaget och samtliga dess

dotterföretag skall omfattas av en koncernredovisning upprättas

som av ett moderföretag som lyder under medlemsstats lagstiftning och en blir föremål för revision i enlighet med direktivet.

Koncernredovisningen måste enligt artikel 7.2 b bb offentliggöras tillsammans med det undantagna bolagets årsredovisning. Vidare

egen skall enligt artikel 7.2 det undantagna bolaget i noter till årsc redovisningen lämna upplysningar moderföretagets och säte om namn samt uppgift om att undantagsbestämmelsen har tillämpats. Artikel 7 behöver inte tillämpas på börsnoterade företag. Enligt artikel 8 får vissa bolag, även kravet i artikel 7 på visst om minsta andelsinnehav inte är uppfyllt, undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning om villkoren enligt artikel 7.2 är uppfyllda och en minoritet av delägarna inte uttryckligen kräver att koncernredovisning upprättas. Denna minoritet får bestämmas till högst tio procent i aktiebolag och till högst tjugo procent i övriga företagsformer. Enligt artikel 9 får medlemsstaterna göra undantagen enligt artiklarna 7 och 8 beroende av att moderföretaget i den överordnade koncernen lämnar kompletterande upplysningar och att vissa uppgifter om underkoncernen lämnas antingen av det nämnda moderföretaget i noter i koncernredovisningen eller i det undantagna bolagets årsredovisning. Enligt artikel ll får staterna även undanta moderbolag är som

. 2 Angående definitionen detta begrepp, avsnitt 6.2.1. w av se ,

SOU 1994: 17 Koncernredovisning 255

dotterföretag till företag som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning under förutsättning att motsvarande undantag gäller för företag från EG-länder.

Oäkta koncerner Enligt artikel 12 får medlemsstaterna kräva att koncernredovisning upprättas ett företag, om detta tillsammans med ett eller flera andra av företag, med vilka det inte har sådana samband som avses i artiklarna l.l eller 1.2, se avsnitt 8.2.2, p.g.a. avtal eller bestämmelse i företagens bolagsordningar står under gemensam ledning, eller om företagsledningarna i de olika företagen till större delen består av s.k. oäkta koncern. Endast Belgien och Grekland samma personer har infört denna regel.

12. 3 Kommitténs överväganden

Det sjunde bolagsdirektivet kräver enligt artikel 4.1 som huvudregel att samtliga moderföretag upprättar koncernredovisning oavsett företagsform det någonstans i koncernen finns antingen ett om aktiebolag eller sådant handelsbolag som omfattas av det fjärde bolagsdirektivet. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 4.2 medge undantag från denna skyldighet om moderföretaget inte är sådant bolag nämnts. Detta innebär att det inte strider mot direktivet att som nyss göra den svenska lagens bestämmelser, inklusive bestämmelserna om upprättande koncernredovisning, tillämpliga endast på aktiebolag av och vissa handelsbolag. Om undantagsregeln i artikel 4.2 inte utnyttjas blir däremot konsekvensen att lagens bestämmelser om koncernredovisning måste ges ett vidare tillämpningsområde än lagens bestämmelser i övrigt. Bestämmelsen i artikel 4.2 bör därför, i vart fall i det här skedet av utredningsarbetet, utnyttjas.

Undantag för moderbolag i underkoncerner Enligt artikel 7.1 skall vissa moderbolag som själva är dotterföretag undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. En konsekvens härav blir för handelsbolagens del, i vart fall under en övergångstid, att olika krav beträffande denna skyldighet kommer att gälla beroende på moderbolaget omfattas av kommitténs förslag om eller ÅRL eftersom motsvarande undantag inte finns i ÅRL. av Kravet i artikel 7.2 att det undantagna moderbolagets samtliga a dotterföretag skall omfattas av koncernredovisningen för den överordnade koncernen torde vara att uppfatta så att dotterföretag, som

256 Koncernredovisning SOU 1994: 17

med tillämpning av artikel 13, förslagets 3 kap. 5 hade fått utelämnas i en koncernredovisning för underkoncernen inte heller behöver omfattas av koncernredovisningen för den överordnade koncernen. Koncernredovisningen måste offentliggöras tillsammans med det undantagna bolagets egen årsredovisning. Det framgår inte klart av direktivet vilken koncernredovisning som avses i det fall det föreligger flera generationer av moderföretag, och därmed flera underkoncerner, som upprättar koncernredovisning. Av hänsyn till informationsintresset får det dock antas att det är koncernredovisningen för den minsta möjliga av de underkoncerner som det undantagna bolaget ingår i som dotterföretag som avses. Om både moderföretaget och dess moderföretag upprättar koncernredovisning är det således förstnämnda moderföretags redovisning som skall offentliggöras. Vidare skall enligt artikel 7.2 c det undantagna bolaget i noter till årsredovisningen lämna upplysningar om detta moderföretags namn och säte samt uppgift om att undantagsbestämmelsen har tillämpats. Artikel 7 behöver inte tillämpas på börsnoterade företag. Nästan alla medlemsländer har utnyttjat denna möjlighet. Kommittén anser att motsvarande begränsning i undantagsregelns tillämpningsområde bör införas även i Sverige. Artikel 8 är frivilligmen har införts av samtliga medlemsländer vilket utgör skäl för att även införa den i Sverige. Eftersom artikel 8 utökar kretsen av företag som kan undantas från koncernredovisingsskyldigheten från att gälla dotterföretag som ägs till minst 90 procent till samtliga dotterföretag som omfattas av koncerndefinitionen i 1 kap. 2 § i lagförslaget, föreslås att artiklarna 7 och 8 sammanslås till en paragraf. Detsamma har gjorts i Danmark. Kommittén anser att minoriteten bör bestämmas till tio procent oavsett företagsform. Detta görs för att minimera antalet specialregler för olika företagsformer , men också för att skydda minoriteten i de företag som berörs. För ; aktiebolag beräknas procentsatsen aktiekapitalet medan med kapitalandel i ett handelsbolag avses den insats som, enligt vad som får anses avtalat mellan delägarna, en delägare är skyldig att ha. Enligt artikel 11 får staterna även undanta moderbolag som är dotterföretag till bolag som lyder under en icke-medlemsstat under förutsättning att motsvarande undantag gäller för företag från EGländer. Eftersom det enligt kommitténs mening är önskvärt att sådana li moderbolag som har sitt säte i någon stat som inte är medlem i EG , men som tillhör EES-området omfattas av samma lättnadsregler i fråga om skyldigheten att upprätta koncernredovisning som gäller för moderbolag inom EG föreslås att bestämmelsen i artikel ll utnyttjas så att den undantagna kretsen bolag utökas till bolag inom EES. L av

s

Koncernredovisning 257

Undantag för artikel 27-koncemer

sin motsvarighet i 3 kap. 1 § ÅRL Artikel 6.1 har delvis som föreskriver att bestämmelserna om koncernredovisning endast behöver tillämpas antalet anställda hos koncernen under räkenskapsåret i om medeltal har varit minst tio. Motsvarande undantag gäller inte för koncerner där moderbolaget är ett aktiebolag. Bestämmelsen i artikel 6.1 har införts i flertalet av EG:s medlemsstater och kan betraktas som de viktigaste låttnadsregler som direktiven tillhandahåller för en av mindre och medelstora företag. Enligt kommitténs mening finns det därför anledning att närmare överväga om denna undantagsbestämmeläven bör införas i Sverige. Dessa överväganden har emellertid av se tidsskäl måst anstå till nästa etapp av utredningsarbetet. Det skall dock

redan noteras att tillämpning de gränser som direktivet,

nu en av dess hänvisning till artikel 27 i det fjärde bolagsdirektivet, genom anvisar skulle medföra att en majoritet av moderbolagen i Sverige

skulle undantas från kravet på upprättande av koncernredovisning.

Detta skulle innebära försämring av redovisningsstandarden i en svenska företag. Om kommittén, då frågan prövas nytt, stannar för att föreslå att moderföretag i koncerner underskridande viss storlek undantas från koncernredovisningsskyldigheten finns det därför anledning att tro att gränserna kommer att läggas avsevärt lägre än de i direktivet föreskrivna. Det skall i detta sammanhang amnärkas att de gränser införts i den danska årsredovisningslagen anknyter till de som gränser anvisas i artikel 11 i det fjärde bolagsdirektivet och inte som till de som föreskrivs i artikel 27.

Koncernredovisningens betydelse för utdelningsreglerna i aktiebolag

En konsekvens att vissa moderföretag undantas från skyldigheten av att upprätta koncernredovisning har anknytning till utdelningsreglerna i ABL. Enligt svensk rätt är koncernredovisningens främsta uppgift att ligga till grund för beräkningen av utdelningsbara medel i koncernen

och så sätt förhindra utdelning belopp som är för höga i

av förhållande till vad sammanlagt inom koncernen redovisas som som fritt eget kapital. Om ett moderbolag i underkoncern undantas från en skyldigheten att upprätta koncernredovisning kan utdelningsbara medel

i bolaget inte längre bestämmas med utgångspunkt i en för denna

koncern upprättad redovisning utan detta måste ske något annat sätt. - I Danmark har den senast berörda frågan lösts så att utdelningen inte får överstiga vad är försvarligt med hänsyn till bolagets och, i som

moderbolag, koncernens ekonomiska ställning, § 110 stk. 2 loven om

258 Koncernredovisning SOU 1994: 17

aktieselskaber respektive § 80 loven om anpartsselskaber.

Enligt kommitténs mening behöver inte vinstutdelningsreglerna

ändras enbart på grund av det förhållandet att vissa moderbolag inte

kommer att upprätta koncernredovisning. I de fall sådan redovisning

har upprättats skall uppgifterna i den läggas till grund för bedömningen av om det finns utdelningsbara medel i koncernen. Om å andra sidan en sådan redovisning inte har upprättats får utdelningskapaciteten bestämmas med ledning av bestämmelsen i 12 kap. 2 § andra stycket. Utgångspunkten måste därvid vara att vinstutdelning aldrig får överstiga vad som skulle ha redovisats utdelningsbara medel som om

moderbolaget hade upprättat koncernredovisning.

Oäkta koncerner

Det finns inget som hindrar att redovisningsskyldigheten utvidgas till att omfatta vissa andra företagsgrupper inte utgör koncerner enligt

som lagens definition. Lagstiftaren har i annat sammanhang övervägt att införa en skyldighet att upprätta koncernredovisning i oäkta koncerner. De skäl som då ansågs tala för en sådan skyldighet föreligger alltjämt och har genom den s.k. Nobelutredningen fått viss ytterligare

belysning3. Även det tidigare anfördes förslaget har emeller-

som mot tid fortfarande bärkraft. Denna får så stor att övervägande anses vara skäl talar mot att nu införa en skyldighet för oäkta koncerner att upprätta koncernredovisning. För övrigt har endast tvâ EG:s av

medlemsländer infört krav upprättande koncernredovisning i

av oäkta koncerner. Föreliggande förslag innehåller därför inte något

förslag om skyldighet att upprätta koncernredovisning i oäkta

koncerner. I brist på regler om koncernredovisning i oäkta koncerner kan man i och för sig tänka sig att ställa krav upplysning sådana om förhållanden som med avseende på ägarstruktur, företagsledning etc. kan anses påkalla sådana upplysningar. Företagens intressenter kan sedan själva med ledning av dessa uppgifter inhämta årsredovisningar för de berörda företagen och får så sätt tillgång till relevant material. Detta förutsätter givetvis att den ledningen inte gemensamma

3 Stockholms Fondbörs beslöt i september 1991 att tillkalla en utredning för att granska händelseutvecklingen kring Gamlestaden, Nobel Industrier och Erik Penser, den s.k. Nobelutredningen. I utredningens rapport, Nobel Industrier, Gamlestaden, Erik Penser och bankerna anförs att de relationer av närståendekaraktär, utöver aktieinnehav, som förelåg mellan utav redningen granskade bolag kunde tänkas skapa intressegemenskap i nivå en med koncerngemenskap s. 229-230.

SOU 1994: 17 Koncernredovisning 259

utövas fysisk eller annan som över huvud inte är av en person redovisningsskyldig och att årsredovisningarna är offentliga. Redan föreskrifter av nu antytt slag kräver emellertid överväganden av omständigheter som kommittén inte haft möjlighet att i denna etapp av arbetet närmare utreda. Inte heller i detta hänseende lämnas därför nu något förslag i denna fråga. Det kan emellertid finnas skäl att senare under utredningsarbetet återkomma till frågan.

12.4 Vilka företag skall omfattas av

koncernredovisningen

12.4. 1 Gällande rätt

Enligt gällande svensk rätt skall som huvudregel samtliga dotterföretag omfattas koncernredovisningen oavsett var dessa har sina säten. av Rätten att i undantagsfall utelämna ett företag från koncernredovisningen följer emellertid den generella undantagsregeln i 11 kap. av 11 § tredje stycket ABL. Enligt denna bestämmelse får avsteg göras från skyldigheten att upprätta koncernredovisning om detta, med hänsyn till koncernens sammansättning eller andra särskilda skäl, är förenat med synnerliga svårigheter. I förarbetena till lagen nämns som exempel fall då ett företag kan utelämnas i koncernredovisningen att det är svårt att fram meningsfulla uppgifter från ett utländskt

dotterföretag eller att olika värderingsprinciper omöjliggör en

rättvisande redovisning av koncernförhållandet. Enbart den omständigheten att dotterföretaget är av ringa betydelse för koncernen som helhet eller bedriver en från koncernen i övrigt skild verksamhet utgör emellertid inte grund för att utelämna dotterföretaget. Prop. 1975: 103 284 och 469. l utredningen låg till grund för lagstiftningen s. som anfördes dock att det förhållandet att ett försäkringsbolag ingår i en industrikoncern kan utgöra skäl för att utelämna försäkringsbolaget i koncernredovisningen SOU 1971:15 s. 306. Redovisningsrådet anför i sin rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, att i enlighet med internationell praxis och för att koncernredovisningen inte skall bli missvisande bör företag som formellt är dotterföretag vari antingen aktieinnehavet endast är men tillfälligt eller faktisk kontroll av särskilda skäl inte kan utövas inte konsolideras. Sådana dotterföretag skall inte heller behandlas som intresseföretag. Den internationella praxis som Redovisningsrådet hänvisar till kommer bl.a. till uttryck i International Accounting

Standards Committee lASC IAS 27, Consolidated

s Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries.

260 Koncernredovisning SOU 1994: 17

Av denna framgår, utöver vad som anges i rådets rekommendation, att ett dotterföretag inte får utelämnas enbart den grunden att det bedriver en i förhållande till övriga koncernföretag olikartad verksamhet. Som skäl härför anförs att informationsvärdet ökar även om sådana dotterföretag konsolideras samtidigt som kompletterande information lämnas avseende koncernföretagens olika verksamheter s.k. segmentering. Av ll kap. ll § ABL och 3 kap. 7 § ÅRL framgår att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen för sig skall utgöra var ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar och att sammandraget skall upprättas enligt god redovisningssed. Någon särskild metod för hur konsolideringen skall gå till föreskrivs inte. Upplysning vilken metod och vilka om värderingsprinciper som använts måste lämnas i förvaltningsberättelsen, om moderbolaget är ett aktiebolag, och i bilaga till koncernbalansräkningen, om moderbolaget är ett handelsbolag.

12.4.2 EG:s sjunde bolagsdirektiv

I artikel 13, som är tvingande för medlemsstaterna, föreskrivs vissa generella undantag från skyldigheten att konsolidera företag i koncernredovisningen. Enligt artikel 13.1 kan sådana företag uteläm-

nas som endast har ringa betydelse för att koncernredovisningen skall

ge en rättvisande bild av koncernföretagens ställning och resultat. Om flera sådana företag tillsammans har betydelse för rättvisande att ge en bild av koncernen får de dock inte utelämnas. Enligt artikel 13.3 a aa kan företag vidare utelämnas i koncernredovisningen det för om moderföretaget föreligger väsentliga och varaktiga hinder som begränsar dess möjligheter att utöva sina rättigheter beträffande dotterföretagets tillgångar eller dess ledning. Slutligen föreskrivs i artiklarna 13.3 b och 13.3 c att ett dotterföretag får utelämnas den om

information som behövs för att upprätta en koncernredovisning inte

utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid kan erhållas eller om andelarna i det innehas uteslutande i avsikt att säljas vidare. I artikel 14, som är tvingande för moderbolaget, skall dotterföretag som driver från koncernen i övrigt väsentligt olikartad verksamhet utelämnas om dess medtagande skulle vara oförenligt med syftet att ge en rättvisande bild av koncernens ställning och resultat. Av artikel 14.2 framgår att detta undantag inte får tillämpas endast det skälet av att koncernföretagen bedriver såväl industri-, handels- tjänsteverksom samhet. Någon närmare vägledning för tillämpligheten artikel 14.1 av ges emellertid inte, vare sig i direktivet eller i medlemsländernas

lagstiftning. I förarbetena till den danska årsredovisningslagen sägs att

Koncernredovisning 261

bestämmelsen är särskilt relevant i fall då ett bank- eller försäkringsföretag ingår i företagsgrupp, bl.a. därför att dessa företag lyder en

under särskild lagstiftning. Enligt artikel 14.3 skall notupplysningar lämnas i de fall företag

utelämnas i koncernredovisningen med stöd artikel 14.1. Om det av undantagna dotterföretaget inte offentliggör egen årsredovisning eller koncernredovisning i den medlemsstat där moderföretaget offentliggör koncernredovisningen i vilken dotterföretaget utelärrmats, skall nämnda handlingar antingen fogas till denna eller göras offentligt tillgängliga

på annat sätt. Enligt artikel 19 skall, huvudregel, aktier och andelar i som dotterföretag konsolideras med tillämpning av förvärvsmetoden. I artikel 20 dock att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att anges

poolingmetoden används vissa närmare angivna förutsättningar är

om

uppfyllda. För intresseföretag föreskrivs i artikel 33 att kapitalandels-

metoden skall användas enligt artikel 32 får s.k. joint ventures men

redovisas enligt klyvningsmetoden.

12.4.3 Olika konsolideringsmetoder

Förvärvsmetoden

Den vanligast förekommande konsolideringmetoden för dotterföretag den s.k. förvärvsmetoden. Denna metod föreskrivs som huvudregel är såväl i det sjunde bolagsdirektivet Redovisningsrådet och som av IASC. Vid denna metod betraktas ett företags förvärv av ett dotterföretag transaktion, varigenom moderföretaget och därigenom som en koncernen indirekt förvärvar dotterföretagets tillgångar och övertar dess skulder. Om det bokförda värdet moderföretagets aktier eller av andelar i dotterföretaget avviker från den andel i dotterföretagets eget kapital aktierna eller andelarna representerar skall skillnadsbesom loppet fördelas på de poster i dotterföretagets balansräkning vilkas verkliga värden överstiger eller underskrider bokförda vården. Syftet bestämma koncernens anskaffningsvärde för dotterföretagets är att

tillgångar och skulder eftersom köpeskillingen ofta innehåller

ersättning för övervärden t.ex. fastigheter och varumärken. Med verkligt värde marknadsvärde, nettoförsäljningsvärde, återanmenas skaffningsvärde, nyttovärde eller något annat värde som bestämts utifrån köparens synvinkel och förutsättningar. Det belopp återstår efter fördelningen enligt föregående stycke som

benämns koncerngoodwill eller negativ koncerngoodwill.

262 Koncernredovisning SOU 1994: 17

Poolingmetoden

När delägarna i två eller flera tidigare självständiga företag beslutar sig för att samman i ett nytt företag, i vilket inget de av ursprungliga företagen kan utpekas som dominerande, föreligger ett samgående. Även sådant samgående sker koncernom ett genom en bildning bör i stället för förvärvsmetoden den s.k. poolingmetoden användas. Denna metod är tillåten i EGzs sjunde bolagsdirektiv liksom enligt Redovisningsrådet och IASC.

Vid poolingmetoden bibehålls i koncernbalansräkningen de värden

som tillgångar och skulder upptagits till i respektive företags balansräkning. Någon fördelning av över- eller undervärden olika slag av tillgångar krävs således inte och någon goodwill kan därmed inte heller uppkomma. För att poolingmetoden skall få tillämpas krävs enligt Redovisningsrådet att inget av företagen kan utpekas som köpare och att inget av företagen har varit dotterföretag till annat företag under de senaste två åren närmast före samgåendet. Detta innefattas i kravet på självständighet. Vidare krävs att samgåendet äger apportrum genom en emission av aktier i det formellt förvärvade företaget, varvid vederlaget utgörs av aktier i det andra företaget, och att den utjämning

mellan aktievärdena som kan krävas i form av kontantbetalning inte

överstiger tio procent av de emitterade aktiernas verkliga värde. Minst 90 procent av aktierna i det förvärvade företaget skall förvärvas genom en transaktion eller i en serie transaktioner enligt fastställd en plan under en period som inte får överstiga ett år och det företag om

som emitterar aktier har aktieslag med olika rösträtt eller aktieslag som eljest skiljer sig i väsentligt avseende får emissionen inte ändra relationen mellan de olika aktieslagen. Som ytterligare förutsättning

gäller att inga avtal som gynnar aktieägargrupp eller möjliggör en som för en aktieägargrupp att bli uppköpt får finnas eller planeras vid samgåendet. Det skall alltså finnas ägarkontinuitet innebärande att en de båda aktieägargrupperna gemensamt skall utöva inflytande över den

nya företagsgrupperingen. Slutligen gäller att det inte får finnas planer

att inom en tvåårsperiod efter Samgåendet avyttra väsentlig del en av något av de samgående företagen. Det skall således även finnas en rärelsekontirzuitet. l det fall de av Redovisningsrädet uppställda kraven är uppfyllda vore det omotiverat att, såsom sker vid förvärvsmetoden, räkna om värdena i det ena företaget när så inte sker i det andra eftersom inget av företagen kan utpekas egentlig förvärvare. som en

SOU 1994: 17 Koncernredovisning 263

Kapitalandelsmetoden Kapitalandelsmetoden är en metod för partiell konsolidering som innebär att endast moderbolagets andel i dotterföretagets resultat och eget kapital tas med i koncernredovisningen. Metoden har vidare inslag värderingsmetod eftersom aktierna eller andelarna i dotterav företaget tas upp och åsätts ett värde i koncernbalansräkningen. Metoden har endast begränsad betydelse för redovisningen av dotterföretag utan dess huvudsakliga tillämpningsområde rör intresseföretagen. Kapitalandelsmetoden har beskrivits i avsnitt 8.8 och kommenteras därför inte vidare här.

Klyvningsmetoden Klyvningsmetoden kallas också för proportionell konsolidering och innebär att en så stor andel av det ägda företagets tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som belöper ägarföretaget redovisas i detta företags balansräkning respektive resultaträkning. I huvudsak används metoden på aktier och andelar i s.k. joint ventures. Ett joint venture karaktäriseras vanligen av att dess verksamhet drivs gemensamt av ägarna och att inte någon av dessa har ett ensamt bestämmande inflytande. Större beslut fattas gemensamt av ägarna och det finns i regel ett kontrakt mellan dem som reglerar hur besluten skall fattas, något saknas i vanliga intresseföretag. som

12.5 Kommitténs överväganden

Bestämmelserna i artiklarna 13 och 14, som reglerar vilka dotterföretag som kan eller skall utelämnas i koncernredovisningen, är tvingande och måste därför införas i svensk lagstiftning. Vad gäller valet av konsolideringmetod för dotterföretag är bestämmelserna i artikel 19 också tvingande för medlemsstaterna. Detta innebär att lagen kräver att dotterföretag som huvudregel skall konsolideras med tillämpning av förvärvsmetoden men att poolingmetoden får tillämpas om medlemsstaterna medger det. Som framgår av det ovan anförda framstår de uttalanden som gjordes i förarbetena till ABL avseende frågan om vilka dotterföretag kunde utelämnas i koncernredovisningen, med hänsyn till den som internationella utveckligen, såsom denna kommer till uttryck i såväl IAS 27 som det sjunde bolagsdirektivet, något föråldrade. Bl.a. kan några de omständigheter som då inte ansågs bärkraftiga för att av utelämna ett företag idag utgöra stöd för ett sådant utelämnande enligt artiklarna 13.1 och 14.1.

264 Koncernredovisning SOU 1994: 17

För att undantagsbestämmelsen i artikel 14.1 skall tillämplig vara krävs att den verksamhet som dotterföretaget bedriver på ett väsentligt

sätt avviker från övriga koncernföretags verksamhet och att

en konsolidering med tillämpning av förvärvsmetoden på grund härav skulle stå i strid med kravet rättvisande bild. Som exempel kan nämnas det fallet att en bank eller ett försäkringsbolag ingår som

dotterföretag i en koncern med ett industriföretag moderbolag.

som Förutom att de olika företagen i detta fall bedriver väsentligen olikartad verksamhet skulle en full konsolidering försvåra analys en av koncernredovisningen eftersom olika redovisningsregler gäller för de skilda företagen, se Del II. Det skall i detta sammanhang noteras att

enligt artikel 43.2 f i bankredovisningsdirektivet, vilken hänvisar till

artikel 14 i det sjunde bolagsdirektivet, skall i det fall ett kreditinstitut är moderföretag till ett eller flera dotterföretag inte är kreditsom

institut, de senare omfattas av koncernredovisningen deras

om verksamhet har direkt samband med bankverksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verksamhet. Motsvarande bestämmelse

saknas i försäkringsredovisningsdirektivet. Bestämmelsen i bankredo-

visningsdirektivet torde enligt kommitténs mening att tolka det vara sättet att sådana dotterföretag som inte är kreditinstitut i och för sig anses bedriva sådan från moderföretaget, dvs. kreditinstitutet, olikartad verksamhet att de enligt artikel 14 i det sjunde bolags-

direktivet borde ha utelämnats i koncernredovisningen och att

bestämmelsen således utgör ett undantag från huvudregeln i nämnda artikel 14. Denna tolkning talar enligt kommitténs mening för att motsvarande undantag även bör gälla i det omvända fallet, i dvs. ett

i

kreditinstitut bör inte konsolideras moderföretaget t.ex. är om ett industriföretag. De skäl som enligt kommitténs mening kan anföras mot att i vissa fall konsolidera ett dotterföretag fullt ut, dvs. svårigheterna att analysera koncernredovisningen, gör sig inte sätt gällande

i

samma om dotterföretaget i stället konsolideras med tillämpning kapital-

av i

andelsmetoden eftersom denna metod innebär att endast andelen i årets å

resultat och eget kapital tas med. Med hänsyn till att ett intresseföretag

1 aldrig kan undantas från konsolidering enligt kapitalandelsmetoden med motiveringen att det bedriver olikartad verksamhet anser kommittén att även sådana dotterföretag vilka förvärvsmetoden inte får användas ändå bör konsolideras med tillämpning kapitalandels- á av metoden. Det är, som framgår ovan, inte tillräckligt att de olika företagen

bedriver olikartad verksamhet för att undantaget från konsolidering

skall gälla utan en ytterligare förutsättning är att konsolidering en strider mot kravet rättvisande bild. Om de problem full som en

SOU 1994: 17 Koncernredovisning 265

konsolidering av företag som bedriver olikartad verksamhet kan lösas genom segmentering av nettoomsättningen, varigenom skillnaderna mellan koncernens olika verksamheter på ett ändamålsenligt sätt åskådliggörs, bör därför i första hand denna lösning tillämpas. Denna metod överensstämmer med IAS 27. Det nu sagda innebär att i första hand bör tilläggsupplysningar lämnas. Först om detta inte är tillräckligt för att koncernredovisningen skall anses ge en rättvisande bild koncernens resultat och ställning bör ett byte av konsolideringsav metod övervägas. Koncerngoodwill som uppkommer vid tillämpningen av förvärvsmetoden eller kapitalandelsmetoden skall enligt artiklarna 30.1 och 33.5 behandlas enligt de regler som gäller för aktivering och avskrivning av immateriella anläggningstillgångar i ett enskilt företag förslagets 2 kap. 15 och 17 §§. Enligt artikel 30.2 får medlemsstaterna tillåta att koncerngoodwill omedelbart skrivs av mot eget kapital. Denna möjlighet har utnyttjats av samtliga medlemsländer utom Belgien. Utveckligen går emellertid mot att inte tillåta sådan direktavskrivning. Enligt såväl IASC:s rekommendation IAS 22, Business Combinations, som Redovisningsrådet utgör koncerngoodwill en tillgång som skall skrivas av över den ekonomiska livslängden. Att tillåta direktavskrivning mot eget kapital strider mot den s.k. kongruensprincipen enligt vilken samtliga förändringar i balansräkningens olika poster skall redovisas i resultaträkningen. Mot bakgrund av det anförda kommittén att övervägande skäl talar mot att tillåta anser direktavskrivning av goodwill mot eget kapital. Negativ koncerngoodwill uppkommer antingen genom att köparen förväntar sig en negativ resultatutveckling i dotterföretaget eller grund av att tillgångarna i dotterföretaget undervärderats eller skulderna övervärderats. Enligt artikel 31 får negativ koncerngoodwill inte intäktsföras förrän den ogynnsamma resultatutvecklingen eller de förväntade kostnaderna uppkommit. Intäktsföring får enligt direktivet även ske om den negativa goodwillen motsvarar en realiserad vinst. Enligt kommitténs mening kan det endast i undantagsfall inträffa att en negativ goodwill motsvarar en realiserad intäkt utan som regel torde en sådan goodwill ha sin förklaring i att anskaffningsvärdet för aktierna eller andelarna i dotterföretaget påverkats av förväntade förluster eller en förväntad resultatutveckling i dotterföretaget under en begränsad tid. ogynnsam Som huvudregel bör därför gälla att en negativ goodwill sätts av till en reserv som sedan upplöses i takt med att den ogynnsamma utvecklingen förverkligas eller de förväntade förlusterna eller kostnaderna uppkommer. Kommittén anser inte att det i lagen bör något alternativt redovisningssätt. l den mån en negativ goodwill anges

266 Koncemredovisning

kan konstateras motsvara en realiserad intäkt skulle reservering en av beloppet vara oförenlig med kravet på rättvisande bild och bestämmelsen härom måste i sådant fall frångås enligt bestämmelsen i artikel 16.5. Att uttryckligen reglera detta fall i lagen synes enligt kommitténs mening därför överflödigt. Kommittén har övervägt att föreslå att även poolingmetoden uttryckligen regleras i lagen. Enligt kommitténs mening kan metoden, med hänsyn till de ytterst stränga krav som, enligt vad förefaller som vara god internationell redovisningssed, gäller för att metoden skall få tillämpas, endast komma till användning i undantagsfall. Om å andra sidan förutsättningarna för att tillämpa metoden är uppfyllda kan det enligt kommitténs mening göras gällande att det står i strid med kravet på rättvisande bild att tillämpa förvärvsmetoden, eftersom inget av företagen kan utpekas som förvärvare av det andra. Av direktivets och lagens krav följer i sådant fall att avvikelse från den föreskrivna förvärvsmetoden måste ske oavsett om lagen tillhandahåller någon annan konsolideringsmetod eller inte. Med hänsyn härtill har kommittén stannat för att inte föreslå att poolingmetoden regleras i lagen. Eftersom klyvningsmetoden är tillåten i samtliga EG:s medlemsländer och då metoden också tillämpas i svensk redovisningspraxis talar enligt kommitténs mening övervägande skäl för att bestämmelserna i artikel 32 regleras i svensk lagstiftning.

SOU 1994: 17 267

13 Revisionsplikt

13.1 Gällande rätt

Enligt svensk rätt skall samtliga årsredovisningsskyldiga företag låta revidera årsredovisningen, inklusive förvaltningsberättelsen. I aktiebolag skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor. I större aktiebolag, moderbolag i större koncerner samt aktiebolag vars aktier eller skuldebrev är offentligt noterade skall minst en av revisorerna vara auktoriserad, 10 kap. 3 § aktiebolagslagen / 1975: 1385/ ABL. Lagen hindrar inte att även andra personer än godkända eller auktoriserade revisorer utses till revisor, s.k. lekmannarevisor, så längre lagens krav på minst en kvalificerad revisor är uppfyllt. I större handelsbolag och i handelsbolag som år moderbolag i större koncerner måste en revisor vara auktoriserad, 4 kap. 3 § jfrd med 2 kap. 3 § lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag ÅRL. I övrigt uppställer inte lagen några krav särskilt kvalificerad revisor. Andra handelsbolag än sådana som måste ha auktoriserad revisor kan således ha enbart lekmannarevisorer.

13.2 EG:s

bolagsdirektiv

Det fjärde bolagsdirektivet föreskriver i artikel 51 a som huvudregel att bolagen skall låta revidera årsbokslutet. Samma person som anvarar för revisionen skall enligt artikel 51.1 b även granska om förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsbokslutet. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 51.2 undanta artikel ll-bolag från dessa krav. Om denna undantagsregel inte utnyttjas medför direktivets krav att revisionsplikten i Sverige utökas till att omfatta även sådana små handelsbolag omfattas direktivet enligt ÅRL som av men som p.g.a. sin storlek är undantagna från årsredovisningsskyldighet och därmed revisionsplikt. För fullständighetens skull skall nämnas att även artiklarna 57, 57 a och 58 i det fjärde direktivet innefattar möjligheter att undanta vissa företag från revisionsplikten. Kommittén har emellertid i annat sammanhang, se avsnitt 7.4, valt att föreslå att undantagsreglerna i

268 Revisionsplikt SOU 1994: 17

nämnda artiklar inte utnyttjas varför dessa bestämmelser lämnas utanför den fortsatta framställningen här. Det åttonde bolagsdirektivet reglerar frågor om godkännande av personer som har ansvar för sådan lagstadgad revision av räkenskaper som krävs enligt EG-rätten. I artikel 2.1 föreskrivs att sådan revision endast får utföras av härför speciellt godkända personer. Revisorsutredningen, som nyligen avgett sitt betänkande Revisorerna och EG, anför att nuvarande möjlighet att utse lekmannarevisorer är i strid med direktivet såvitt avser de företag som omfattas av de fjärde och sjunde bolagsdirektiven och därför inte längre kan bestå SOU 1993:69 s. 306.

13.3 Kommitténs överväganden

Kommittén har hittills under utredningsarbetet inte funnit anledning att föreslå att revisionsplikten för aktiebolag inskränks. Eftersom det enligt kommitténs mening saknas skål att i detta hänseende göra åtskillnad mellan aktiebolag och sådana handelsbolag som omfattas av lagförslaget bör undantagsregeln i artikel 51.2 i det fjärde bolagsdirektivet inte utnyttjas, i vart fall inte utan att frågan blivit föremål för ytterligare överväganden i en senare etapp av kommitténs utredning. Det anförda innebär som tidigare nämnts teoretiskt sett en utökning av revisionsplikten för handelsbolag. I praktiken torde detta emellertid inte innebära någon större ökning av antalet revisioner eftersom det kan antas att dessa handelsbolag normalt revideras redan i dag antingen grund av att bolaget omfattas av en koncernredovisning eller utgör ett intresseföretag till någon av delägarna och därmed redovisas enligt kapitalandelsmetoden, eller grund av önskemål från delägarna själva eller krav från delägarnas revisorer.

13.3.1 Skyldighet att utse auktoriserad revisor

För moderbolag gäller enligt ABL och ÅRL direkt koppling till en koncernredovisningen när det gäller att bestämma om bolaget är skyldigt att utse auktoriserad revisor. Sådan skyldighet föreligger nämligen bl.a. i de fall nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger l 000 basbelopp. Det är tveksamt om denna koppling kan bibehållas när det sjunde bolagsdirektivet genomförs eftersom alla

‘ I detta sammanhang bortses från att även antalet anställda i koncernen kan ha betydelse för frågan om skyldighet att utse auktoriserad revisor.

SOU 1994: 17 Revisionsplikt 269

moderbolag inte kommer att omfattas av koncernredovisningsskyldig-

heten. l fall måste denna bestämmelse kompletteras med en vart alternativ regel för sådana moderbolag som med kommitténs förslag inte omfattas skyldigheten att upprätta koncernredovisning. av När det gäller handelsbolag skall noteras att den nämnda kopplingen föreligger oavsett bolaget är skyldigt att upprätta koncernredovisom ning. Enligt lagen föreligger nämligen sådan skyldighet först om medelantalet anställda i koncernen uppgår till minst tio. Enligt praxis torde i de fall moderbolaget inte upprättar koncernredovisning frågan dess skyldighet att utse auktoriserad revisor i stället avgöras med om ledning de enskilda koncernföretagens egna årsredovisningar. av Som nämnts kan frågan vilka moderbolag som skall vara ovan om skyldiga att utse auktoriserad revisor inte enbart ske med utgångspunkt koncernredovisning när det sjunde bolagsdirektivet genomförs i en

prövningen denna fråga måste ske utifrån delvis andra

utan av kriterier. En möjlighet är därvid att i likhet med vad som föreskrivs i artikel 6 i det sjunde direktivet, tillåter visst undantag från som koncernredovisningsskyldigheten, och som synes vara fallet enligt svensk praxis, anknyta till koncernföretagens egna balansräkningar. Detta skulle emellertid i praktiken innebära att gränserna för när skyldigheten att utse auktoriserad revisor inträder kunde komma att sänkas eftersom några elimineringar av eventuella koncerninterna fordringar inte skulle göras. Revisorsutredningen har föreslagit att det i stället bör övervägas en höjning de gränser gäller för skyldigheten att utse auktoriserad av som revisor eftersom kvalifikationskraven för sådana revisorer som en följd den utredningens förslag kommer att höjas. En möjlighet som av utredningen pekar på är att anknyta till artikel 27 i det fjärde bolagsdirektivet. Eftersom det inte ankommer Redovisningskommittén att närmare utreda denna fråga föreslår kommittén i detta skede av utredningsarbetet ändring av bestämmelserna om skyldighet att utse en auktoriserad revisor medför minsta möjliga ingrepp i den rådande som ordningen. Kommittén har därvid stannat för att föreslå att den nuvarande bestämmelsen bibehålls huvudregel men att denna kompletteras som med bestämmelse innebörd att i det fall det för något av de en av aktuella räkenskapsåren inte upprättats någon koncernredovisning så beträffande det året i stället utgå från de enskilda koncernförefår man årsredovisningar vid prövningen av frågan om modertagens egna bolaget är skyldigt att utse auktoriserad revisor.

270 Revisionsplikt SOU 1994: 17

13.3.2 Placeringen

av revisionsreglerna

Revisionsbestämmelserna finns för aktiebolagens del i 10 kap. ABL

och för handelsbolagen i 4 kap. ÅRL.

Bestämmelserna omfattar dels regler om revisionsplikt, antal revisorer och skyldighet om om att utse auktoriserad revisor, dels bestämmelser revisorernas roll och om ställning i förhållande till bolaget. Frågan är var nämnda bestämmelser lämpligen bör placeras. Ett

alternativ är att tillsvidare låta reglerna kvarstå i nämnda författningar. Detta innebär för handelsbolagens del 4 kap. ÅRL skall att tillämpas

av samtliga handelsbolag, dvs. även dem omfattas av som av kommitténs lagförslag. Ett annat alternativ är införa regler att om

revision i handelsbolag i den lagen. Detta skulle medföra de

nya att handelsbolag som omfattas denna helt och hållet undantas från av ÅRL:s tillämpningsområde. Ytterligare ett alternativ är att samtliga

revisionsbestämmelser för både aktiebolag och handelsbolag förs över till den nya årsredovisningslagen. I Aktiebolagskommitténs utredningsuppdrag ingår närmare

att utreda revisorernas roll och deras ställning i förhållande till bolaget. Motsvarande bestämmelser för handelsbolag är för närvarande inte föremål för någon utredning. Det sistnämnda gäller även bestämmel-

serna om revision i ekonomiska föreningar. Nu berörda frågor kan

möjligen komma att aktualiseras när Redovisningskommittén i nästa

etapp av arbetet skall överväga hur efterlevnaden redovisnings-

av normer skall säkerställas. I denna första arbetet bör därför etapp av nuvarande bestämmelser reglerar revisorernas roll och ställning som i handelsbolag kvarstå oförändrade. Eftersom ekonomiska föreningar inte alls berörs av kommitténs framlagda förslag lämnas dessa nu

utanför den fortsatta framställningen.

Frågan är då om de bestämmelser i dag finns i 4 kap. ÅRL som

skall införas i den nya årsredovisningslagen. Konsekvensen härav blir

emellertid att bestämmelser revisorernas roll och ställning i om handelsbolag finns i denna lag medan motsvarande bestämmelser för aktiebolag finns i ABL. Mot det tidigare anförda alternativet att överföra revisionsbestämmelserna i ABL till den lagen talar det nya förhållandet att bestämmelserna är föremål för särskild utredning. Frågan i vad mån revisionsbestämmelserna för aktiebolag och för

handelsbolag i framtiden kommer att utformas på sätt måste

samma därför lämnas öppen liksom frågan huruvida bestämmelser om revisorernas ställning i aktiebolag kommer att föreslås intagna i vara ABL även i framtiden. Om så blir fallet talar detta för även att

motsvarande bestämmelser för handelsbolag hålls utanför den föreslagna årsredovisningslagen.

.

Revisionsplikt 271

Ett tänkbart alternativ är att införa bestämmelser om revisionsplikt, antal revisorer och skyldighet att utse auktoriserad revisor i om om den lagen medan de bestämmelser som reglerar revisorernas roll nya behålls i ABL och ÄRL. Enligt kommitténs mening är och ställning det emellertid olämpligt att företa en sådan uppdelning av revisionsreglerna eftersom den skulle medföra att lagstiftningen splittrades ännu

mer. Kommittén har även övervägt att till lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag handelsbolagslagen flytta revisionsreglerna för samtliga handelsbolag, dvs. både handelsbolag som skall årsredovisning enligt gamla ÅRL och sådana omfattas upprätta som av den föreslagna lagen. En fördelarna med denna lösning är att nu av den föreslagna årsredovisningslagen inte behöver innehålla några revisionsregler över huvud taget vare sig med avseende på aktiebolag eller handelsbolag. Systematiken i lagstiftningen stämmer också med den gäller för aktiebolag och för ekonomiska föreningar. En som nackdel är emellertid att bestämmelser årsbokslut och årsredovisom bokföringslagen 1976:125, ÅRL ning i handelsbolag skulle finnas i i den föreslagna årsredovisningslagen. Revisionsreglerna skulle samt däremot samlade i handelsbolagslagen. Om revisionsreglerna vara flyttas till handelsbolagslagen måste också en koncerndefinition knytas

till reglerna. Det är framgått i annat sammanhang kommitténs förhoppning som lagen efter nästa etapp utredningsarbetet skall kunna få ett att av utökat tillämpningsområde. Om så blir fallet kommer samtliga handelsbolag omfattas den lagen och det finns då inget som att av nya talar att revisionsreglerna finns i handelsbolagslagen. Om även mot i dag omfattas ÅRL skall omfattas den andra näringsidkare som av av lagen uppkommer emellertid motsvarande problem som kommittén nya har lösa för handelsbolagens del även för dessa, dvs. var skall nu att revisionsreglerna för bl.a. enskilda näringsidkare placeras Den lämpligaste lösningen sikt kanske att sammanföra samtliga vore revisonsregler i enda lag. Som framgår ovan är det emellertid inte en säkert revisionsbestämmelserna för aktiebolag, å ena, och för att handelsbolag och övriga näringsidkare, å den andra sidan i framtiden kommer utformas sätt. En sådan reform skulle därför att samma kräva ytterligare utredning innan den kan genomföras. Som framgår det anförda har kommittén inte kunnat finna av ovan någon riktigt bra lösning frågan om var revisionsbestämmelserna bör placeras. Vid sådant förhållande är det enligt kommitténs uppfattning i vart fall i nuvarande skede lämpligast att välja den lösning kräver minst ingrepp i den nuvarande lagstiftningen. som Kommittén har därför stannat för att tills vidare inte föreslå någon

272 Revisionsplikt SOU 1994: 17

ändring vad gäller placeringen revisionsreglerna. För aktiebolagens av del innebär detta att bestämmelserna ligger kvar i 10 kap. ABL medan det för handelsbolagens del innebär 4 kap. ÅRL skall att tillämpas

även de handelsbolag undantagits från ÅRL:s tillämpnings-

av som område i övrigt. Kommittén har dock valt att föreslå att bestämmelser

om avlämnande av redovisningshandlingar till revisorer, 4 kap. 8 §

andra stycket, och om offentliggörande revisionsberättelsen, 4 kap. av 12 införs i den nya lagen eftersom motsvarande bestämmelser för aktiebolagens del, som en konsekvens att ll kap. ABL upphävs, av kommer att återfinnas i denna. Som en konsekvens av kommitténs ställningstagande kommer även 5 kap. 2 § ÅRL besvär vissa beslut om över enligt 4 kap. att gälla även de handelsbolag som omfattas den lagen. av nya

1994: 17 273 SOU

14 Offentlighet

14. l Gällande rått

Årsredovisningen skall utan undantag offentliggöras i sin helhet.

Samtliga aktiebolag skall enligt ll kap. 3 § aktiebolagslagen / 1975:1385/ ABL senast en månad efter det resultaträkningen och balansräkningen har blivit fastställda, insända avskrift av årsredovisning och revisionsberättelse till Patent- och registreringsverket PRV. På avskriften årsredovisningen skall styrelseledamot eller verkav ställande direktören teckna bevis om att resultaträkning och balansräkning fastställts med uppgift fastställelsedagen. Beviset skall om även innehålla uppgift bolagsstämmans beslut beträffande bolagets om vinst eller förlust. Underlåtenhet att fullgöra dessa skyldigheter kan medföra skadeståndsansvar för styrelseledamöterna och verkställande direktören. Uppgift att årsredovisning och revisionsberättelse om inkommit till PRV behöver inte införas i aktiebolagsregistret och därmed inte heller kungöras jfr 18 kap. 2 § ABL. Vad nu sagts äger enligt 11 kap. 10 § andra stycket ABL motsvarande tillämpning på koncernredovisningen och koncernrevisionsberättelsen. Handelsbolag skall enligt 2 kap. 2 § fjärde stycket lagen

årsredovisning i vissa företag ÅRL senast

1980: l 103 om m.m. sex månader efter räkenskapsårets utgång hålla årsredovisningen och revisionsberättelsen tillgängliga hos företaget för alla som är intresserade. Avskrift dessa handlingar skall enligt 2 kap. 4 § efter särskilt av föreläggande PRV sändas in dit. Sådant förläggande utfärdas när av någon begär det. Bolag enligt 4 kap. 3 § första stycket är skyldigt som ha auktoriserad revisor skall utan särskilt föreläggande inom den att tid angetts sända in nämnda handlingar till PRV, 2 kap. 3 som nyss Liksom i fråga aktiebolag föreligger inte någon skyldighet för om

PRV att föra in uppgifter årsredovisning och revisionsberättelse i

om handelsregistret och därmed inte heller någon skyldighet att kungöra dessa jfr 18 § handelsregisterlagen /1974: 157/. Avskrift av koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse skall enligt 3 kap. 6§ månader efter utgången moderbolagets räkenskapsår senast sex av sändas in till PRV. Motsvarigheten till den sanktionsbestämmelse som enligt ovan finns

274 Oflentlighet SOU 1994: 17

i ABL saknas i ÅRL eftersom de som är skyldiga att upprätta och

sända in årsredovisning i ett handelsbolag, nämligen bolagsmännen,

alltid är solidariskt ansvariga för bolagets förpliktelser. Bestämmel-

sen i ABL gäller endast aktiebolagets årsredovisning och inte

egen en

årsredovisning i ett handelsbolag som aktiebolaget, i egenskap

av bolagsman i handelsbolaget, är skyldigt att ge in till PRV eftersom denna skyldighet inte regleras i ABL i ÅRL utan och denna lag saknar

motsvarande bestämmelse. Att delägarna i ett handelsbolag

svarar solidariskt för bolagets förpliktelser framgår de allmänna beav stämmelser i lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag som reglerar handelsbolagets förhållande till tredje Om ett aktiebolag, man.

som t.ex. är ensam komplementär i ett kommanditbolag, underlåter att ge in kommanditbolagets årsredovisning till registreringsmyndigheten

svarar det således för de förpliktelser som uppkommer för kornmanditbolaget utan något särskilt stadgande härom. Däremot saknas det möjlighet att överföra ansvaret aktiebolagets styrelseledamöter och verkställande direktör på det sätt som gäller beträffande aktiebolagets egen årsredovisning. Enligt 19 kap. 2 § 1 ABL kan verkställande direktör eller styrelseledamot i ett aktiebolag vid vite föreläggas att sända in redovisningshandling, revisionsberättelse eller delårsrapport. På motsvarande sätt kan bolagsman i ett handelsbolag enligt 5 kap. 1 § ÅRL föreläggas en att ge in de nämnda handlingarna för handelsbolaget till PRV. Bestämmelserna är även tillämpliga på motsvarande handlingar för koncernen. I ABL finns vidare bestämmelse att ett aktiebolag en om som inte har sänt in årsredovisning för något de två senaste av räkenskapsåren är skyldigt att träda i likvidation, 13 kap. 4 § 4 ABL.

14.2 EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv

Enligt artikel 2.1 f i EG:s första bolagsdirektiv, det s.k. publicitetsdirektivetl, skall aktiebolag för varje räkenskapsår offentliggöra balans- och resultaträkning. Enligt artikel 3 direktiv skall alla samma handlingar som enligt artikel 2 är offentliga dels antingen förvaras i den akt som skall läggas upp för varje bolag i det bolagsregister där bolaget skall vara registrerat eller föras in i bolagsregistret, dels publiceras i en nationell tidning. Publiceringen sker antingen genom att handlingarna helt eller delvis återges eller genom att hänvisning sker till en handling som är införd i registret. Offentliggörandet består

‘ Se om genomförandet av detta direktiv i svensk lagstiftning Aktiebolagskommitténs delbetänkande Aktiebolagslagen och EG, SOU 1992:83.

SOU 1994: 17 Offentlighet 275

således två moment nämligen dels registrering, dels publicering. av Det fjärde bolagsdirektivet kräver enligt artikel 47.1 att vederbörligen fastställt årsbokslut samt förvaltningsberättelse och revisionsberättelse offentliggörs enligt varje medlemsstats lagstiftning i överensstämmelse med artikel 3 i det första bolagsdirektivet. Förvalt-

ningsberättelsen behöver enligt artikel 47.1 andra stycket inte

offentliggöras detta sätt om den i stället hålls tillgänglig hos bolaget. Motsvarande bestämmelser med avseende på koncernredovisningen finns i artiklarna 38.1 och 38.2 i det sjunde bolagsdirektivet. Enligt artikel 47.1 a får medlemsstaterna tillåta att sådana handelsbolag i och för sig omfattas av direktivet i stället för att sända in som

handlingarna till registreringsmyndigheten håller dessa tillgängliga.

För att detta skall medges krävs dock att samtliga obegränsat ansvariga delägare är sådana bolag som avses i artikel l.l första stycket, dvs. aktiebolag eller motsvarande, och att dessa lyder under någon annan medlemsstats lagstiftning samt att inget av dessa bolag offentliggör handelsbolagets årsbokslut tillsammans med sitt eget, eller att alla obegränsat ansvariga delägare är bolag som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning men som har en rättslig form som är jämförbar med aktiebolaget. Vidare får medlemsstaterna enligt artiklarna 47.2 och 47.3 tillåta att artikel ll- och artikel 27-bolag offentliggör balansräkning och noter i förkortad form och, såvitt gäller artikel ll-bolag, att resultaträkning, förvaltningsberättelse och revisionsberättelse inte alls offentliggörs. För fullständighetens skull skall nämnas att även artiklarna 57, 57 a och 58 innefattar möjligheter att undanta vissa företag från skyldigheten att offentliggöra sitt årsbokslut. Kommittén har emellertid i annat sammanhang, se avsnitt 7.4, valt att föreslå att undantagsreglerna i nämnda artiklar inte införs varför dessa bestämmelser lämnas utanför den fortsatta framställningen. Enligt artikel 48 skall ett årsbokslut och en förvaltningsberättelse offentliggörs i sin helhet återges i den form och med den som ordalydelse legat till grund för revisionen samt åtföljas av som revisionsberättelsen i oavkortat skick. Om ett årsbokslut inte offentliggörs i sin helhet skall enligt artikel 49 en hänvisning göras till det register till vilket årsbokslutet har getts in på grund av bestämmelserna i artikel 47.1. Artiklarna skall även tillämpas på koncernredovisningen, artikel 38.5 i det sjunde bolagsdirektivet. Ett årsbokslut som på detta sätt offentliggörs i förkortad form får inte åtföljas av revisionsberättelsen. I den svenska versionen av direktivet föreskrivs i och för sig att revisionsberättelsen i detta fall inte behöver omfattas offentliggörandet. En jämförelse med den engelska och den danska av

276 Oflentlighet

versionen ger dock vid handen att detta är felöversättning vilket

en också framgår av ett uttalande från kontaktkommittén, avsnitt 6.2.3, se i vilket sägs att revisionsberättelsen i detta fall "may under no circumstances accompany such partial publication". Kontaktkommittén har vidare uttalat att det är det reviderade årsbokslutet Om som avses. ett bolag upprättar och låter revidera förkortad balansräkning, resultaträkning och noter, jfr artiklarna 11, 27 och 44, utgör dessa handlingar bolagets fullständiga årsbokslut. Ett offentliggörande av dessa handlingar innebär således att årsbokslutet offentliggörs i sin helhet. Eftersom kommittén föreslår att undantagsbestämmelserna i artiklarna 11 och 44 inte utnyttjas får det sist sagda endast avseende på den förkortade resultaträkningen. I artikel 38.6 i det sjunde bolagsdirektivet föreskrivs medlemsatt staterna skall föreskriva lämpliga påföljder för underlåtenhet att iaktta bestämmelserna om offentliggörande i artikeln. Motsvarande bestämmelse saknas i det fjärde direktivet. Frågan är om man med uttrycket "offentliggöra" i artiklarna 47.2, 47.3, 48 och 49 avser själva ingivandet till och registreringen hos

registreringsmyndigheten eller om det är en eventuell publicering

av bolaget självt som avses. Något krav att det enskilda bolaget skall låta publicera sitt årsbokslut, sin förvaltningsberättelse och sin revisionsberättelse finns inte i vare sig det första eller det fjärde bolagsdirektivet detta utan åvilar registreringsmyndigheten. Detta talar för att bestämmelserna i artikel 47.2 och 47.3 avser de handlingar skall in till och som ges registreras hos myndigheten och att dessa bestämmelser således skall undantag från huvudregeln i artikel 47.1. Å andra sidan ses som föreskriver artikel 49 att i det fall ett årsbokslut inte offentliggörs i sin helhet så skall hänvisning lämnas till det register dit handlingen har getts in enligt artikel 47.1, dvs. enligt huvudregeln att det är det om fastställda årsbokslutet som skall in för registrering. Detta talar för ges

att det är det fullständiga årsbokslutet skall in för registrering

som ges och att med uttrycket "offentliggöra" i vart fall i artiklarna 48 och 49 avses en eventuell publicering av bolaget. Av ett uttalande från kontaktkommittén framgår följande angående offentliggörandet. "Once they have been approved, annual accounts are published. This takes the form of the accounts being entered in the company register, to which the public has and followed by access, publication in a national gazette. Such publication be complete may or partial or may consist only of reference to the fact that the document a has been entered in the register." Vidare anförs att dessa offentliggöranderegler inte medför något hinder mot sådan publicering som

Offentlighet 277

SOU 1994: 17

företas bolaget i massmedia. Ett direktivets syften är dock av t.ex. av

förhindra att sådan obligatorisk eller frivillig publicering blir

att vilseledande för läsarna årsbokslutetz. av

14.3 Kommitténs överväganden

Av framställningen framgår att det inte gått att nå fullständig ovan klarhet i vad med uttrycket "offentliggöra" i artiklarna som avses 47.2, 47.3, 48 och 49. Vissa skäl talar för att det i de två förstnämnda

artiklarna är själva ingivandet till registreringsmyndigheten som avses. Denna tolkning skulle för svensk del innebära att ett utnyttjande av

undantagsreglerna i dessa artiklar medför att ett bolag kan ge in

årsredovisningshandlingar till PRV som avviker från de som upprättats

och reviderats i bolaget. hittills under utredningsarbetet inte framkommit några skäl Det har ändring i den nuvarande ordningen innebär att bolagens att göra som

årsredovisningshandlingar i sin helhet och i den form de upprättats och

reviderats skall offentligt tillgängliga. Eftersom bestämmelserna vara artiklarna 47.2 och 47.3 inte är tvingande har kommittén därför inte i det nödvändigt att fullständigt utreda frågan om hur bestämmelansett skall tolkas. serna Däremot torde det inte råda någon tvekan om att med uttrycket

"offentliggöra" i artiklarna 48 och 49 avses den publicering som

sjävt företar. I de fall omfattas dessa sistnämnda bolaget som av bestämmelser förutsätts således de fullständiga årsredovisningshandlingarna ha in till PRV varefter bolaget eget initiativ låter getts publicera dessa helt eller delvis.

Direktivet ställer i dessa artiklar vissa krav på en sådan publicering.

Sålunda skall årsredovisning publiceras i sin helhet återges i en som form och med den ordalydelse legat till grund för revision den som

åtföljas revisionsberättelsen, artikel 48. Om den publiceras i

samt av förkortad form skall detta anmärkas samt hänvisning ske till det där den in, artikel 49. I detta fall får inte revisionsberegister getts

rättelsen publiceras. Som huvudregel offentliggörs årsredovisningshandlingar i dag

de sänds in till PRV. I vissa fall räcker det dock med att genom att handlingarna hålls tillgängliga hos bolaget. Sistnämnda möjlighet har delvis sin motsvarighet i artikel 47.1 andra stycket och artikel 47.1 a. Förstnämnda bestämmelse endast förvaltningsberättelsen medan avser

2 EG-kommissionen, The accountin harmonization in the Euro P ean g communities, .. 1990, s. 34.

278 Ofientlighet

sistnämnda bestämmelse i och för sig årsbokslutet avser men gäller

endast under förutsättning att de obegränsat ansvariga

delägarna i

bolaget är utländska företag viss form. Enligt kommitténs

av mening skulle inte ett utnyttjande de angivna undantagsreglerna av i artiklarna 47.1 och 47.1 a medföra någon sådan lättnad för vare sig bolagen eller PRV som kan motivera att bestämmelserna införs, i det första fallet beroende att undantaget är begränsat till

förvaltningsberättel-

sen och i det andra fallet för att det antal bolag skulle beröras som torde vara mycket begränsat. Vidare kommittén det måste anser att kunna anföras starka skäl för att det skall motiverat vara att göra

skillnad mellan aktiebolag och handelsbolag. Eftersom

undantaget i

artikel 47. l a är begränsat till handelsbolag talar även detta

mot ett det införs. Kommittén har därför valt föreslå

att att undantagsreglerna i

artiklarna 47.1 och 47.1 inte utnyttjas. En följd detta

a av ställningstagande är att samtliga handelsbolag omfattas kommitténs

som av

förslag måste offentliggöra sin årsredovisning och revisionsberättelse genom att sända in handlingarna till PRV. Det föreligger enligt svensk rätt inte något krav

att uppgifter om

ingivna årsredovisningshandlingar skall kungöras. Kommittén

föreslår

därför att det i årsredovisningslagen införs bestämmelse

en av denna innebörd.

Nuvarande bestämmelser vitesföreläggande för den

om som underlåter att fullgöra sina skyldigheter sända koncernredoatt

visningshandlingar till PRV uppfyller enligt kommitténs mening kravet

i artikel 38.6 i det sjunde bolagsdirektivet.

17 279 SOU 1994:

Specialmotivering

III

Förslaget till årsredovisningslag

Kommitténs lagförslag ansluter nära till EG:s fjärde och sjunde

bolagsdirektiv. Införlivandet grundas Sveriges åtagande enligt EES-

Detta förhållande kan få avgörande betydelse för tolkningen avtalet. lagens bestämmelser och innebär också att dessa i allt väsentligt av

under lagvalsregeln i 5 § lagen 1992: 1317 om ett europeiskt

faller ekonomiskt samarbetsområde /EES/ EES-lagen. När införlivande, såsom i förevarande fall, sker genom transett formation, aktualiseras frågan hur EG-ursprunget och sambandet med

EES-avtalet lämpligen bör markeras. Denna fråga uppmärksammades

till EES-lagen. Enligt den lösning då föreslogs i i förarbetena som remissen till Lagrådet skulle erforderlig information lämnas genom en

till Svensk författningssamling. Lagrådet förordade emellertid en

not ordning innebar sambandet i största möjliga utsträckning som att

skulle framgå direkt författningstexten. I propositionen till EES-

av anslöt sig det föredragande statsrådet i stort till Lagrådets lagen synpunkter och uttalade i fall då det är möjligt och lämpligt, att man, efter låta sambandet med EG-rätten komma till uttryck borde sträva att redan i författningstexten att detta inte borde hindra att man men behåller och i viss mån bygger vidare på det system med noter som utgivaren Svensk författningssamling sedan länge tillämpar prop. av 1991/922170 s. 187. Kommittén har övervägt den föreslagna årsredovisningslagen om borde innehålla bestämmelse erinrar lagens samband med en som om EES-avtalet. En sådan bestämmelse har dock främst betydelse som läsanvisning. Dess syfte borde därför kunna tillgodoses genom en metod, not i Svensk författningssamling. På enklare t.ex. genom en grund härav och då kommittén, framgått i annat sammanhang, som räknar med lagen i nästa etapp utredningsarbetet bör kunna ges att av

vidare tillämpningsområde, varefter lagen inte längre kan sägas

ett

‘ Se avsnitt 1.3.1.

280 Specialmotivering

SOU 1994: 17

huvudsakligen vara ett resultat Sveriges anpassning till EG-rätten

av

på redovisningsområdet, har kommittén stannat för inte föreslå

att någon sådan bestämmelse.

1 kap. Inledande bestämmelser

1 §

I lagrummet anges lagens tillämpningsområde på sätt

ett som motsvarar artikel 1 i det fjärde bolagsdirektivet och artikel 4 i det sjunde

direktivet. Bestämmelsen innebär att handelsbolagen delas

upp i två

grupper: en som omfattas av bokföringslagen /1976: 125/ BFL och lagen 1980: l 103 om årsredovisning i vissa företag ÅRL och

m.m.

en som omfattas av förslaget. De handelsbolag omfattas

som av

förslaget är för det första sådana i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare är svenska aktiebolag, utländska företag omfattas

som av direktivet eller utländska företag inte lyder under någon EG:s som av

medlemsstaters lagstiftning men har rättslig form

som en som är jämförbar med formen för de företag omfattas direktivet, som av artikel 1.1 tredje stycket i det fjärde direktivet.

Det fjärde direktivet omfattar även sådana handelsbolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare antingen är aktiebolag eller sådana handelsbolag beskrivits, artikel 1.1 fjärde stycket.

som nyss

Enligt svensk rätt är samtliga delägare i vanligt handelsbolag

ett obegränsat ansvariga för bolagets förpliktelser. I

ett kommanditbolag, som är en speciell form av handelsbolag, kan däremot eller flera

en av delägarna ha ett är begränsat till gjorda insatser. ansvar som Bestämmelsen att samtliga obegränsat ansvariga delägare skall vara företag av viss typ är således överflödig beträffande vanliga handels-

bolag och tar endast sikte på kommanditbolagen. Kommittén har valt att föreslå att lagen även görs tillämplig på andra handelsbolag än sådana som formellt omfattas direktivet bolaget

av om

ingår i en koncern där moderbolaget är sådant aktie- eller handelsbolag som omfattas av direktivet. Anledningen härtill det blir

är att både mer komplicerat och kostsamt att upprätta

koncernredovisning i det fall något av koncernföretagen upprättar sin årsredovisning

egen enligt helt andra regler. Kommittén är medveten dessa problem om att

inte är begränsade till de fall där det ingår handelsbolag i koncernen

utan att de kan uppstå även i det fall det t.ex. ingår ekonomisk en

förening i koncernen. Att utöka lagens tillämpningsområde till andra företagsformer än aktiebolag och handelsbolag kräver emellertid andra

överväganden än som varit möjliga inom den tid stått till kommitsom téns förfogande. Undantagsbestämmelsen i sista stycket har naturligtvis endast

Specialmozivering 281

avseende på de nämnda aktiebolagens egna ârs- och koncernredovisningar. Om samtliga obegränsat ansvariga delägare i ett handelsbolag är sådana aktiebolag anges i stycket är lagen tillämplig på som handelsbolaget. Enligt artikel 5 i det sjunde bolagsdirektivet får medlemsstaterna undanta finansiella holdingbolag som är moderbolag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning om vissa närmare angivna förutsättningar är uppfyllda. Kommittén har inte funnit skäl föreslå att denna undantagsregel införs. I artikel 42.2 i bankredovisningsdirektivet, se vidare Del II, anges emellertid att i den mån en medlemsstat inte tillämpar artikel 5 i det sjunde direktivet skall koncernredovisningsreglerna i bankredovisningsdirektivet gälla även för sådana moderföreinte har annat ändamål än att förvärva innehav i dotterföretag tag som och att förvalta sådana innehav, såvitt dotterföretagen uteslutande eller huvudsakligen är kreditinstitut. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 65.2 i försäkringsredovisningsdirektivet. Bestämmelsernas innebörd är att vissa finansiella holdingbolag som inte själva är kreditinstitut respektive försäkringsbolag trots detta skall upprätta koncernredovisning med tillämpning av bestämmelserna i bankredovisningsdirektivet respektive försäkringsredovisningsdirektivet. Vilka ändringar i kommitténs förslag till årsredovisningslag som erfordras innehållet i bankredovisningsdirektivet framgår av Del II. p. g.a.

2 § Bestämmelsen har närmast sin motsvarighet i kap. 5 § aktiebolagslagen / 1975:1385/ ABL och 3 kap. 4 § ARL och syftar till att undvika onödiga upprepningar i lagtexten.

3 § Första stycket l motsvarar artikel l.l a i det sjunde bolagsdirektivet och överensstämmer i huvudsak med gällande svensk rätt. Ordet "innehar" omfattar såväl innehav med äganderätt som innehav till följd pantsättning. Inte alla fall av pantsättning med åtföljande rösträtt av omfattas dock av denna bestämmelse, se 5 § nedan. Punkten 2 motsvaras artikel 1.1 d bb i det sjunde direktivet. Detta är en nyhet av i svensk rätt, avsnitt 8.4. Punkten 3 motsvarar artikel l.l b i se direktiv. Sådant inflytande som avses där omfattas idag av samma sekundärregeln i den svenska koncerndefinitionen. Med uttrycket "motsvarande ledningsorgan" avses ledningen i ett handelsbolag. De beslutande och verkställande i sådana bolag är inte lagregleraorganen de. Slutligen motsvarar punkten 4 artikel l.l c i det sjunde direktivet. Andra stycket motsvarar delvis artikel 2.1 samt artikel 3.2 i det sjunde direktivet och överensstämmer med gällande rätt. Innebörden

282 Specialmotivering SOU 1994: 17

av bestämmelsen är att indirekta innehav av aktier eller andelar i ett annat företag jämställs med direkta innehav. Tredje stycket motsvarar 1 kap. 2 § tredje stycket ABL och l kap. 1 § fjärde stycket ÅRL. Fjärde stycket innehåller en definition av begreppet "koncernföretag" eftersom detta begrepp återkommer på ett flertal ställen i lagen. Innebörden av definitionen är att med koncernföretag samtliga avses företag som ingår i en och samma koncern, dvs. inte enbart moderbolag och dotterföretag utan även t.ex. systerföretag.

4 §

Bestämmelsen innehåller en definition av begreppet "intresseföretag"

och motsvarar artikel 33.1 i det sjunde bolagsdirektivet. Bestämmelsen i andra stycket är en presumtionsregel. Om bolaget kan visa att det trots att det innehar röster i ett annat företag i en omfattning som överstiger den angivna procentsatsen saknar ett betydande inflytande över företaget utgör detta inte ett intresseföretag. Angående innebörden av rekvisitet "innehar", se ovan under 3 Tredje stycket motsvarar artikel 33.1 sista meningen jämfört med artikel 2.1. Innebörden av bestämmelsen är att indirekta innehav av aktier eller andelar i ett annat företag jämställs med direkta innehav.

5 § Första meningen motsvarar delvis artikel 2.1 samt artiklarna 2.2 a och 2.2 b i det sjunde bolagsdirektivet och reglerar det fallet att någon uppträder som mellanman för en annan fysisk eller juridisk person. Bestämmelsen, som såvitt gäller beräkningen av antalet röster utgör ett undantag från huvudregeln i 1 § första stycket täcker såväl det

fallet att det bolag vars status som moderbolag skall prövas eller dess

dotterföretag uppträder som mellanman för en annan person som det fallet att någon annan uppträder som mellamnan för det prövade

bolaget eller dess dotterföretag. Rekvisitet "handla i eget namn för

annans räkning" får anses omfatta förutom rena bulvanskap även de fallen att den som röstar innehar aktierna eller andelarna säkerhet som och utövar rösträtten etc. enligt mottagna instruktioner eller i dens intresse som har ställt säkerheten, jfr artikel 2.2 Andra och tredje meningarna motsvarar artikel 2.3 i det sjunde direktivet och överensstämmer med svensk rätt, jfr 9 kap. l § fjärde stycket ABL. Innebörden är att moderbolaget inte får räkna in dessa

aktier eller andelar i sitt innehav jfr 3 § andra stycket ovan och

vidare att det totala antalet röster för samtliga aktier eller andelar i ett dotterföretag eller intresseföretag skall minskas med antalet röster för aktier eller andelar som innehas angivet sätt.

SOU 1994: 17 Specialmotivering 283

2 kap. Årsredovisning

Hänvisningar till artiklar avser artiklar i det fjärde bolagsdirektivet om inte annat särskilt anges.

1 § Första stycket motsvarar bl.a. artikel 2.1 och överensstämmer i huvudsak med gällande svensk rätt. Även det för de flesta framstår om som naturligt att betrakta koncernredovisningen som en del av den årsredovisning som ett moderföretag upprättar, har kommittén funnit att de argument häremot som framfördes vid införandet av ABL, se avsnitt 7.3.1, alltjämt har sådan bärkraft och även står i sådan samklang med den utformning som de fjärde och sjunde bolagsdirektiven fått att någon ändring inte ansetts böra ske av den rådande ordningen. Andra och tredje styckena överensstämmer med 11 kap. 2 § andra stycket ABL och 2 kap. 2 § tredje stycket ÅRL. Beträffande innebörden tredje stycket kan hänvisas till förarbetena till ÅRL vari av sägs att bestämmelsen för handelsbolag innebär att samtliga bolagsmän skall underteckna årsredovisningen och för andra juridiska personer behörig ställföreträdare prop. 1979/80:l43 s. 151. Ett kommanditbolag kan bestå av ett stort antal delägare vars ansvar är begränsat till gjorda insatser. Det är enligt kommitténs mening inte rimligt att kräva att samtliga sådana begränsat ansvariga delägare skall underteckna årsredovisningen. I tredje stycket anges därför uttryckligen att samtliga obegränsat ansvariga delägarna skall underteckna årsredovisningen. För vanliga handelsbolag innebär detta att samtliga bolagsmän måste skriva under medan det i kommanditbolag är tillräckligt att detta görs av komplementärerna. Uppgift om dagen för årsredovisningens undertecknande skall finnas i såväl aktiebolags som handelsbolags årsredovisningar. I förtydligande syfte har därför en bestämmelse härom införts i fjärde stycket. I gällande ABL saknas denna bestämmelse.

2 § Paragrafen motsvarar artiklarna 2.2-2.5. I direktivtexten talas om företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat vilket i förslaget har sammanfattats med begreppen ställning och resultat. Kravet i paragrafens första stycke att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat är överordnat övriga kvalitativa krav som direktivets bestämmelser ger uttryck för, se t.ex. artikel 31, såsom kraven att redovisningen skall upprättas enligt principerna om "going concern", försiktighet, jämförbarhet,

284 Specialmotivering SOU 1994: 17

överskådlighet och fullständighet. Begreppet "rättvisande bild" har sitt ursprung i brittisk redovisning. Genom att det tagits in i EG-direktiven har det emellertid blivit en del av EG-rätten. Härav följer att dess innebörd inte endast kan tolkas utifrån brittisk lag och praxis. Det har inte gått att närmare klarlägga den EG-rättsliga innebörden av begreppet och det skall i sammanhanget påpekas att uppgiften att slutligt tolka begreppet utifrån ett EG-perspektiv inte ankommer nationell lagstiftning och praxis utan EG-domstolen. Begreppet "rättvisande bild" kan i varje land som genomför direktiven komma att tolkas olika sätt och ges det innehåll som följer av redovisningstradition samt skillnader i kulturella och ekonomiska förhållanden. Det förefaller emellertid finnas anledning anta att en redovisningsskyldig normalt skall kunna utgå från att hans redovisning, om den har upprättats med tillämpning av gällande lag och med iakttagande av tillämpliga rekommendationer och andra uttalanden i redovis-

ningsfrågor från auktoritativa organ, såväl nationella som internatio-

nella, uppfyller kravet rättvisande bild, se även kommentaren till artikel avsnitt 15.1. Enligt andra stycket och artikel 2.4 skall ytterligare upplysningar lämnas om tillämpningen av direktivets bestämmelser inte räcker för att ge en rättvisande bild. Denna bestämmelse har sin motsvarighet i 20 § första stycket 4 BFL. Vidare föreligger enligt tredje stycket och artikel 2.5 skyldighet att avvika från direktivets föreskrifter om undantagsvis tillämpningen av dem är oförenlig med kravet rättvisande bild. Enligt ett uttalande från kontaktkommittén, se avsnitt 6.2.3, skall i första hand tilläggsinformation ges och först om detta inte är tillräckligt skall föreskrifterna i direktivet frångås. Vidare uttalas att förutsättningen för en sådan avvikelse, nämligen att en tillämpning av direktivets bestämmelser är oförenlig med kravet rättvisande bild, avser förhållandena i ett enskilt företag. Kravet på rättvisande bild kan därmed inte motivera generella avsteg för samtliga företag eller för företag inom en speciell bransch. Det skall i detta sammanhang nämnas att sådana föreskrifter som Finansinspektionen enligt bemyndiganden i bankrörelselagen 1987:617 och försäkringsrörelselagen 1982:713 får utfärda avseende bankernas och försäkringsbolagens redovisning skall utformas så att de främjar en klar och rättvisande redovisning översikt av bankens respektive försäkringsbolagets resultat och ställning. Denna formulering har uppenbarligen likheter med det uttryck som används i EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv. Någon förklaring om vad begreppet skall anses innebära har inte lämnats i förarbetena till lagarna.

SOU 1994: 17 Specialmotivering 285

3 § Bestämmelsen motsvarar artikel 31, se vidare kommentaren till denna artikel.

4 § I artiklarna 50 a i det fjärde direktivet och 38 i det sjunde direktivet a

föreskrivs att årsredovisningen respektive koncernredovisningen utöver

den valuta i vilken den upprättats även får offentliggöras i ECU enligt omräkningskursen på balansdagen. Bestämmelsen förefaller överflödig eftersom det inte finns något hindrar att ett företag kompletsom som terande information presenterar beloppen i ECU eller någon annan valuta. För att det inte skall råda något tvivel års- och om att koncernredovisningarna alltid måste upprättas och offentliggöras i svenska kronor men att det inte föreligger något hinder mot att som komplettering dessutom ange beloppen i valuta, kommitannan anser tén att en bestämmelse denna innebörd ändå bör införas i lagen. av Som nämnts föreskriver direktiven att omräkningen skall ske till balansdagens kurs. Eftersom det kan ifrågasättas detta är den kurs om

som bör användas vid omräkningen resultaträkningen avstår

av kommittén från att föreslå att direktivens krav i detta hänseende införs i lagen.

Gemensamma bestämmelser för balansräkning och resultaträkning

5 § Första stycket motsvarar delvis 18 och 19 BFL. Tillägget att avvikelse endast får ske beträffande poster föregås arabiska som av siffror föranleds av bestämmelsen i artikel 4.2 föreskriver som att uppställningsform, nomenklatur och terminologi för sådana poster skall anpassas i det fall ett företags särskilda inriktning kräver det. Andra stycket motsvarar bl.a. artikel 4.1. När det i lagen talas om en post avses med begreppet samtliga tillgångar, skulder, intäkter etc., som redovisas antingen under rubrik markerats med en som stor bokstav eller med romersk siffra eller med arabisk siffra. Detta förefaller vara i överensstämmelse med direktivets systematik. I den

mån en mera detaljerad underindelning företas bör sådana

nya "poster" som därvid uppkommer lämpligen benämnas delposter, jfr artikel 3 i bankredovisningsdirektivet, Del II. Den post blivit se som föremål för sådan underindelning måste alltid I-lärav följer anges. att i de fall lagen föreskriver att post skall specificeras på visst sätt, en sådan specifikation måste företas oavsett posten delats i om upp delposter. Enligt artiklarna 18 och 2l skall större belopp förutsom avser

286 Specialmotivering SOU 1994: 17

betalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter förklaras i not. Vidare skall enligt artikel 29 extraordinära intäkter och kostnader som inte är av endast ringa betydelse för bedömningen av resultatet specificeras till sitt belopp. Dessa tre upplysningskrav samt kravet i artikel 42 specifikation av större avsättningar torde enligt kommitténs mening tillgodoses genom kravet i andra stycket fjärde meningen specifikation av väsentliga delposter. Härigenom undviks i någon mån en alltför hög detaljeringsgrad i lagen. Att denna specifikation på väsentliga delposter inte behöver göras direkt i balans- och resultatråkningarna utan kan förläggas till not, får anses följa av tredje stycket. Tredje stycket motsvarar artikel 4.3, se vidare avsnitt 9.6.1 och 9.7.1. Fjärde stycket motsvarar artikel Bestämmelsen omfattar sådana fall då bolaget utnyttjar de möjligheter som ges enligt lagen att på olika sätt anpassa eller modifiera uppställningsformerna inom de gränser som föreskrivs i lagen. Syftet är att säkerställa kontinuitet och jämförbarhet mellan räkenskapsåren.

6 § Första stycket motsvarar i gällande svensk rätt närmast 11 kap. 2 § första stycket första meningen ABL och 2 kap. 6 § första meningen ÅRL och överensstämmer med artikel 4.4 första meningen. Andra stycket motsvarar närmast 11 kap. 2 § första stycket andra meningen och 8 § första stycket 8 ABL och 2 kap. 6 § första stycket andra meningen ÅRL artikel 4.4 andra och tredje meningarna. samt

Ändring av redovisningsprinciper

Enligt kommitténs mening kan det endast i undantagsfall förekomma att ett företag byter redovisningsprincip, jfr artikel 31.2 och förslagets 2 kap. 3 § andra stycke ovan. Sådant byte kan motiveras med att det utgör ett krav enligt ny lagstiftning eller redovisningsrekommendation eller att den höjer redovisningens kvalitet väsentligt, dvs. att den på ett bättre sätt än den tidigare använda principen leder till att redovisningen ger en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Det kan vidare förekomma att ett företag som blir dotterföretag p. g.a. krav från sitt moderföretag tvingas byta redovisningsprinciper utan att det i och för sig är motiverat för att ge en mer rättvisande redovisning i dotterföretaget. Moderföretagets krav kan t.ex. bero ett önskemål om att samma redovisningsprinciper bör tillämpas i dotterföretaget som moderföretaget tillämpar i koncernredovisningen. Denna situation uppkommer regelmässigt i samband med företagsförvärv men torde

SOU 1994: 17 Specialmotivering 287

vara av särskild betydelse i de fall koncernen består företag i olika av

länder. I takt med ökad internationell harmonisering redovis-

en av ningspraxis torde förekomsten sådana fall därför minska. av I syfte att öka jämförbarheten mellan åren bör företag byter ett som

redovisningsprincip eller ändrar klassificeringen olika poster eller

av

posternas beståndsdelar i balansräkningen eller resultaträkningen

justera motsvarande siffror för jämförelseåret, dvs. året före det år då

ändringen företas, som princip eller klassificering hade

om samma tillämpats även det året. Den ackumulerade effekten ändringen för av

åren dessförinnan bör redovisas korrigeringspost i jämförelse-

som en årets ingående eget kapital. Detta görs lämpligen i skild en separat not

från redovisningen av förändringar i eget kapital under räkenskapsåret. En förändring i tillämpade värderingsprinciper, övergång från

t.ex. en

kostnadsföring till aktivering av räntor vid beräkningen anskaff-

av ningsvärdet för tillgångar med lång produktionstid, kan resultera i att en tillgångspost åsätts ett högre värde än det vartill den är upptagen

i föregående års balansräkning. Det är tveksamt sådan

om en "uppskrivning" är förenlig med bestämmelserna i 15 § första stycket

BFL. Denna fråga behandlas i specialmotiveringen till 2 kap. 19

Om det av någon anledning inte är möjligt att med rimlig grad av precision företa sådan justering eller kostnaderna för fram om att ta uppgifterna inte står i rimlig proportion till deras informationsvärde

bör justering kunna underlåtas. I sådant fall bör företaget i upplysa

not om skälen till att omräkning inte har företagits för så sätt att förklara den bristande jämförbarheten.

Varje förändring av redovisningsprinciper eller rör klassifice-

som

ringen av olika poster etc. i balansräkningen eller resultaträkningen

måste förklaras och motiveras i not, dvs. företaget skall upplysa om

vad som skett och varför samt de beloppsmässiga effekterna på

ange räkenskapsårets och jämförelseårets resultat. I de fall omräkning inte

har skett bör i vart fall ungefärlig beloppsuppgift kunna lämnas.

en Om så inte sker bör företaget upplysa även om detta förhållande samt ange skälen till att beloppsuppgiften har utelämnats. Även andra

förändringar i balansräkningen eller resultaträkningen vad

t.ex. avser posternas gruppering som påverkar jämförbarheten mellan åren måste anges i not.

Det får anses följa väsentlighetsprincipen förändringar

av att som endast år av ringa betydelse för jämförbarheten mellan olika räkenskapsår inte behöver föranleda omräkning eller kommenteras i not. Enligt kommitténs mening ligger det ett värde i inte i lagtexten att föreskriva vilket sätt omräkningen föregående års siffror skall av göras. Risken med att alltför detaljerat reglera denna fråga är att lagstiftaren låser fast utvecklingen. Det bör i stället överlåtas den

288 Specialmotivering SOU 1994: 17

praktiska tillämpningen att med ledning av uttalanden från auktoritativa organ närmare reglera frågan. Det skall också noteras att Redovisningsrådet i december 1993 utkommit med en rekommendation i ämnet.

7 § Bestämmelsen motsvarar artikel 7 och saknar uttrycklig motsvarighet i svensk rätt. Principen att transaktioner skall redovisas brutto tillämpas emellertid i praxis. Enligt kontaktkommittén, se avsnitt 6.2.3, kan kravet på rättvisande bild medföra att endast det slutliga resultatet av en komplex transaktion, i vilken det ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk synpunkt saknar intresse för det slutliga resultatet, skall redovisas. Ett sådant förfarande anses inte strida mot direktivets kvittningsförbud. Vidare har kontaktkommittén uttalat att om det finns en legal eller avtalsenlig rätt att kvitta fordringar och skulder mot varandra skall endast den del som inte täcks genom kvittningen redovisas. I detta fall tillämpas således ett slags nettoredovisning. Jfr Bokföringsnämndens rekommendation R Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta, p 12 a angående korglån.

8 § Bestämmelsen har sin motsvarighet i 18 och 19 §§ BFL.

Uppställningsform för balansräkning

9 § Uppställningsformen för balansräkningen är hämtad från artikel 9. De avvikelser från artikeln som föreslås är i huvudsak av redaktionell art och har gjorts i syfte att inom ramen för vad som kan anses tillåtet enligt direktivet anpassa uppställnings formen till vad som är vedertaget inom svensk redovisning. Under fordringar som är omsättningstillgångar har i enlighet med BFLzs balansräkningsschema och med stöd av artikel 4.1 lagts till en post som avser lån till aktieägare och delägare samt dessa närstående personer, se vidare specialmotiveringen till 2 kap. 43 Passivsidan i balansräkningen har i kommitténs förslag getts rubriken Eget kapital, avsättningar och skulder. Anledningen härtill är att direktivet kräver att de förpliktelser som idag enligt svensk rätt redovisas som skulder delas upp i två grupper, nämligen avsättningar respektive skulder. Av samma skäl har skilda håll i lagtextförslaget ordet avsättningar eller avsättningsposter lagts till även om direktivtexten endast nämner skulder eller skuldposter, se t.ex. 2 kap. 6 §

SOU 1994: 17 Specialmotivering 289

angående ändring av redovisningsprinciper och 7 § angående kvittningsförbudet, för att på så sätt klargöra att det rör sig om två skilda grupper av förpliktelser som skall särredovisas. Enligt artikel 14 skall alla ansvarsförbindelser som inte redovisas skulder antecknas under balansräkningen eller i noter och därvid som delas in efter de olika slag av sådana förbindelser som den nationella lagstiftningen erkänner, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Ansvarsförbindelser för koncernföretag skall anges särskilt. I artikel 43.1.7 anges att det totala beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser inte är upptagna i balansräkningen skall anges i not. som Pensionsförpliktelser och förpliktelser mot koncernföretag skall anges särskilt. Enligt gällande rätt och det föreslagna balansräkningsschemat skall ställda panter och ansvarsförbindelser anges inom linjen med uppdelning på de olika slag av säkerheter som kan förekomma. Som framgår av Del föreslår kommittén för sådana företag som omfattas bankredovisningsdirektivet att, som en följd av anpassningen till av nämnda direktiv, ställda panter och andra säkerheter delas upp mellan dels sådana som ställts för egna skulder, dels sådana som ställts för tredje förpliktelser. Sistnämnda säkerheter skall därvid tas upp mans under posten Ansvarsförbindelser. Motsvarande uppdelning föreslås inte för företag som upprättar årsredovisning enligt förevarande lagförslag. En effekt av kommitténs förslag blir således att redovisningen av ställda säkerheter kommer att skilja sig något mellan olika företag. Det kan därför finnas skäl att i ett senare skede av utredningsarbetet återkomma till frågan, bl.a. mot bakgrund av vad kan komma att anföras under remissbehandlingen av detta som delbetänkande. Enligt det föreslagna schemat skall vidare samtliga pensionsförpliktelser redovisas antingen under avsättningar eller som ansvarsförbindelser. Av förslagets 2 kap. 42 § framgår att panter etc. som ställts till förmån för koncernföretag skall anges särskilt. Sammanfattningsvis följer av det anförda att bestämmelserna i artiklarna 14 och 43.1.7 införts genom utformningen av balansräkningsschemat samt upplysningskravet i 2 kap. 42 Eftersom sammansättningen av eget kapital och redovisningen av det skiljer sig avsevärt mellan aktiebolag och handelsbolag har kommittén valt att föreslå att det avsnitt i balansräkningsschemat som avser eget kapital delas upp i två delar, en för aktiebolag och en för handelsbolag. De skillnader som enligt förslaget gäller för redovisningen av eget kapital är i överensstämmelse med gällande svensk rätt. Redoviskapital i handelsbolag följer därvid BFL. Årets ningen av eget insättningar och uttag behöver inte redovisas var för sig utan det är tillåtet att nettoredovisa dessa.

290 Specialmotivering

Uppställningsform för resultaträkning

10 § Den uppställningsform för resultaträkningen som anvisas är hämtad från artikel 25. Liksom beträffande balansräkningen är de avvikelser som företagits i förhållande till direktivet närmast motiverade av redaktionella skäl. Kommittén har valt att så nära som möjligt följa direktivets uppställningsform och i stället överlåta den praktiska tillämpningen att med ledning av uttalanden från auktoritativa organ närmare utveckla dessa och eventuellt höja detaljeringsgraden. Detta innebär bl.a. att kommittén avstått från att föreslå summeringar utöver de som föreskrivs i artikeln.

11 § Första stycket motsvarar delvis artikel 27, se vidare avsnitten 9.6.2 och 9.7.2. Kommittén har valt att tills vidare anknyta rätten till sammanslagning av vissa resultaträkningsposter till de storlekskriterier som avgör när skyldigheten att utse auktoriserad revisor inträder. Vidare anser kommittén att det uttryckligen bör anges att sammanslagning endast får föranledas av konkurrensskäl. Ett sådant krav är, som framgår av avsnitt 9.6.2, förenligt med syftet med artikel 27. I andra stycket föreskrivs upplysningsskyldighet för företaget när sammanslagning företas.

12 § Definitionen av nettoomsättning överensstämmer med artikel 28 och motsvarar i huvudsak vad som enligt svensk rätt avses med bruttoomsättningssumma, dock inräknas i bruttoomsättningssumman även övriga rörelseintäkter vilka inte ingår i direktivets definition av nettoomsättningssumma.

13 § Bestämmelsen i första stycket motsvarar artikel 29 och saknar uttrycklig motsvarighet i svensk rätt. Andra stycket har sin motsvarighet i 18 § tredje stycket BFL.

Extraordinära intäkter och kostnader

Av avgörande betydelse för frågan vilka intäkter och kostnader som får redovisas som extraordinära är hur begreppet "företagets normala verksamhet" definieras eftersom endast sådana transaktioner som faller utanför denna verksamhet kan ge upphov till extraordinära poster, artikel 29. Trots detta saknar direktivet en definition av begreppet och lämnar inte heller i övrigt någon vägledning i denna viktiga tolknings-

Specialmotivering 291

fråga. Det torde därmed ankomma de enskilda medlemsstaterna att själva tolka begreppet och ge det en närmare innebörd. Enligt kommitténs mening ligger det därvid närmast till hands att eftersträva att den internationella utvecklingen beträffande redovisningen av extraordinära poster följs. Härigenom kan förhoppningsvis den bristande jämförbarhet som kan bli följden av att direktivet lämnat frågan öppen i någon mån motverkas. Utvecklingen har under senare år gått mot att utrymmet för att en transaktion skall anses ge upphov till en extraordinär intäkt eller kostnad reducerats avsevärt. Enligt International Accounting Standards Committe’s IASC rekommendation IAS Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies, avses med sådana poster intäkter och kostnader som uppkommer från händelser eller transaktioner som är klart avgränsade från företagets normala verksamhet och således inte förväntas återkomma ofta eller regelbundet. I rekommendationen anges vidare att praktiskt taget samtliga intäkter och kostnader som påverkar ett företags nettovinst är att hänföra till dess normala verksamhet. Som exempel på händelser som kan ge upphov till extraordinära poster anges expropriation av tillgångar samt jordbävningar. Redovisningsrådet har i december 1993 utkommit med en rekommendation i ämnet som nära ansluter till lASC:s rekommendation. Om lASC:s rekommendation får genomslag i svensk redovisning blir effekten att vissa poster som i svensk redovisningspraxis ofta återfinns under extraordinära poster, såsom omstruktureringskostnader, förluster

vid försäljning av anläggningstillgångar och nedskrivningar, i stället

kommer att redovisas i rörelseresultatet. Enligt kommitténs mening kan det inte anses strida mot direktivet att begreppet "företagets normala verksamhet" en sådan vid innebörd ge att en anpassning till lASC:s rekommendation möjliggörs. För denna tolkning talar även det förhållandet att Storbritannien, genom Accounting Standards Board’s rekommendation FRS Reporting Financial Performance, anammat IASC:s restriktiva synsätt. Lagtexten bör emellertid utformas i allmänna ordalag och ansluta så nära möjligt till direktivtexten för att inte riskera att hamna i som konflikt med direktivet. Det får sedan ankomma på den praktiska tillämpningen att med ledning av uttalanden från auktoritativa organ, och med beaktande av vad som är möjligt inom ramen för direktivet, närmare ange förutsättningarna för när en post skall anses som extraordinär. Att extraordinära poster skall specificeras till sin art krävs enligt både BFL och det fjärde bolagsdirektivet. Därutöver kräver direktivet att de även specificeras till belopp om de inte är av endast ringa

292 Specialmotivering SOU 1994: 17

betydelse för bedömningen av företagets ställning och resultat. Detta upplysningkrav omfattas bestämmelsen i 2 kap. 5 § andra stycket, av se specialmotiveringen till denna paragraf. Det kan dock antas att den internationella utvecklingen, vad gäller klassificeringen intäkter och av kostnader som extraordinära, kommer att följas även i Sverige varför sådana poster ytterst sällan kommer att redovisas.

Várderingsregler m. m.

14 § Bestämmelsen är hämtad från 13 § BFL och överensstämmer med artiklarna 15.1 och 15.2.

15 § Första stycket har närmast sin motsvarighet i 17 § första och andra styckena BFL samt överensstämmer med artiklarna 34 och 37. Den i förhållande till BFL ändrade skrivningen beträffande vilka utgifter som kan bli föremål för aktivering innebär ingen förändring i sak vad gäller möjligheten att aktivera organisationskostnader. Andra stycket motsvarar ll kap. 7 § femte stycket ABL.

16 § Första stycket motsvarar artikel 35.1 a. Andra stycket motsvarar artikel 35.3 b och överensstämmer med FAR:s rekommendation nr Redovisning av materiella anläggningstillgångar, och Redovisningsrådets rekommendation RR Redovisning av varulager. Eftersom god redovisningssed torde kräva att även indirekta kostnader aktiveras har kommittén stannat för att inte föreslå att det lämnas någon valfrihet i denna fråga. Beträffande omsättningstillgångar innehåller direktivet i artikel 39.2 ett uttryckligt förbud mot aktivering av försäljningskostnader. Motsvarande förbud saknas beträffande anläggningstillgångarna eftersom sådana tillgångar inte är avsedda att försäljas. Tredje stycket motsvarar artikel 35.4 och överensstämmer med nämnda rekommendationer. Fjärde stycket motsvarar 15 § första stycket andra meningen BFL.

17 § Första stycket har närmast sin motsvarighet i 15 § andra stycket BFL och överensstämmer med artikel 35.1 b. Andra stycket motsvarar delvis artikel 37 jfrd med artikel 34.1 a. Av skäl som redovisas i avsnitt 10.8.5 har kommittén stannat för att inte föreslå någon maximal avskrivningstid för immateriella anläggningstillgångar.

SOU 1994: 17 Specialmotivering 293

18 § Första stycket motsvarar 15 § tredje stycket BFL och artikel 35.1 c bb. Andra stycket motsvarar artikel 35.1 c aa.

Tredje stycket motsvarar delvis 16 § andra stycket BFL och artikel

35.1 dd. Det skall emellertid noteras att den nämnda bestämmelsen c i BFL inte är tvingande för företagen medan direktivets föreskrift för motsvarande fall är det. Syftet med återföringen är att förhindra

uppkomsten av dolda reserver.

Fjärde stycket har delvis sin motsvarighet i artikel 35.1 c cc. Att även reverseringen skall passera resultaträkningen framstår som självklart även det inte uttryckligen föreskrivs i direktivet. I om direktivet används begreppet värdejusteringar som gemensam benämning avskrivningar och nedskrivningar. Däremot omfattar begreppet inte uppskrivningar och inte heller återföringar av företagna nedskrivningar. Detta framgår av bl.a. artiklarna 19, 35 och 39. Kommittén har därför i detta stycke valt begreppet värdeförändringar benämning på nedskrivningar och återföringar av som gemensam sådana.

19 § Första stycket motsvarar delvis 15 § fjärde stycket BFL, 11 kap. 4 §

första stycket ABL och artikel 33.1 c. Som anförts i specialmotive-

ringen till 2 kap. 6 § andra stycket kan det ifrågasättas om en förändring i tillämpade värderingsprinciper som resulterar i att en tillgångspost åsätts ett högre värde än det vartill den är upptagen i föregående års balansräkning är förenlig med det generella uppskrivningsförbudet i 15 § första stycket BFL. Enligt kommitténs mening bör emellertid sådan höjning det bokförda värdet inte en av omfattas reglerna om uppskrivning av anläggningstillgångar. På av

grund härav har förevarande paragraf utformats så sätt att jämförel-

skall ske inte med föregående års utgående värde utan med det sen bokförda värdet vid upprättandet av balansräkningen. Bestämmelsen i första stycket uppfyller vidare kravet i artikel 33.2 a

på att uppskrivningsbeloppet som huvudregel skall sättas av till en uppskrivningsfond och att den skattemässiga behandlingen av uppskrivningsbeloppet skall i not. Av skäl som redovisas i

anges avsnitt 10.8.9 kommittén att det inte kan sägas stå i strid med anser

direktivet att även tillåta att uppskrivningsbeloppet direkt, utan att uppskrivningsfonden, används till ökning av aktiekapitalet.

passera Uppskrivningar intäktsförs och avsättningar som kostnadsförs som bör enligt kommitténs mening inte få räknas in i nettoomsättningen eller i de i resultaträkningen angivna kostnadsposterna utan bör

294 Specialmotivering SOU 1994: 17

redovisas som särskilda poster i denna enligt vad föreskrivs som om kompletterande poster i förslagets 2 kap. 5 § andra stycke. Dessa krav framgår av förevarande paragrafs andra stycke. Tredje stycket motsvarar artikel 33.3 och överensstämmer med gällande svensk rätt jfr prop. 1975:103 s. 461. Som framgår av specialmotiveringen till 2 kap. 18 § använder direktivet begreppet värdejusteringar som gemensam benämning på av- och nedskrivningar. Av skäl som redovisas i avsnitt 10.8.9 har kommittén stannat för att föreslå att den nuvarande begränsningsregeln, enligt vilken fast egendom inte får skrivas upp till högre värde än taxeringsvärdet, upphävs.

20 § Första stycket motsvarar ll kap. 4 § första stycket ABL, jfrt med 15 § fjärde stycket BFL, och artikel 33.2 b som tillåter att medel i fonden överförs till aktiekapitalet. Bestämmelsen överensstämmer vidare med artikel 33.2 c andra stycket, som tillåter att upplösning en av fonden intäktsförs under förutsättning att avsättningen till fonden tidigare kostnadsförts. Som framgår av avsnitt 10.8.9 anser kommittén nämligen att det inte står i strid med direktivet att tillåta att medel ur fonden används för erforderlig nedskrivning andra anläggningstillav gångar så länge nedskrivningen redovisas öppet i resultaträkningen, se artikel 35.1 c cc. En förutsättning för att detta skall kunna ske är att upplösningen av fonden samtidigt intäktsförs vilket i sin tur, enligt direktivet, förutsätter att den ursprungliga avsättningen har kostnadsförts. Andra stycket motsvarar ll kap. 4 § andra stycket ABL. Kravet i tredje stycket följer artikel 33.2 andra stycket vari av c föreskrivs att en upplösning fonden intäktsförs måste redovisas av som som en särskild post i resultaträkningen.

21 § Första stycket motsvarar artikel 33.2 Bestämmelsen utgör c. en motsvarighet till bestämmelsen i 18 § återföring nedskrivningar om av och syftar till att förhindra övervärdering tillgångar. av

22 § Första stycket motsvarar artiklarna 39.1 39.1 b och 39.1 d och a, ger uttryck för lägsta värdets princip. Innebörden av andra stycket är att anskaffningsvärdet för omsättningstillgångar i princip skall beräknas sätt för samma som anläggningstillgångar och motsvarar artikel 39.2. Tredje stycket motsvarar 14 § andra stycket BFL. Fjärde stycket motsvarar 13 § andra stycket BFL.

SOU 1994: 17 Specialmotivering 295

Av skäl som redovisas i avsnitten 10.8.3 och 10.8.11 föreslår kommittén att bestämmelserna i 14 § tredje och fjärde styckena BFL upphävs. Samma gäller bestämmelserna i 11 kap. 5 § andra stycket kap. § första stycket 2 ÅRL föreskriver vissa ABL och 2 5 som undantag från skyldigheten att öppet redovisa lagerreservens storlek och förändring i årsredovisningen.

23 § Första stycket motsvarar i princip artikel 40.1. Eftersom det inte är förenligt med god redovisningssed att tillämpa sist in-först ut-principen, se Redovisningsrådets rekommendation RR har kommittén valt att inte uttryckligen ange denna i lagrummet. Om en tillämpning denna princip i undantagsfall skulle aktualiseras som den värdeav ringsmetod den mest rättvisande bilden av lagrets värde får som ger det antas att omständigheterna är sådana att den kan sägas utgöra en med FIFO eller vägda genomsnittspriser jämförbar princip. Andra stycket motsvarar artikel 40.2. Av 22 § följer att lagret aldrig får tas till ett högre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och upp det verkliga värdet. Bestämmelsen i förevarande stycke har därför endast avseende i det fall anskaffningsvärdet är lägre än det verkliga värdet och syftet med bestämmelsen är att en eventuell dold reserv skall redovisas öppet. Enligt artikel 44.2 får artikel ll-bolag undantas från kravet att skillnaden mellan en värdering enligt artikel 40.2 och värdering till verkligt värde skall anges i not. Det har hittills en under utredningsarbetet inte framkommit tillräckliga skäl att utnyttja denna undantagsbestämmelse. Kravet att skillnadsbeloppet skall specificeras inte endast de direkt i balansräkningsschemat föreskrivna posterna utan på delposter som redovisas i denna får enligt kommitténs mening uppfylla kravet i direktivet specifikation anses på varje slag av tillgångar.

24 § Bestämmelsen motsvarar artikel 38 och utgör ett undantag från huvudregeln om värdering till anskaffningsvärdet och kravet att tillgångsposternas enskilda beståndsdelar skall värderas var för sig, se förslagets 2 kap. 3

25 § Första stycket överensstämmer med gällande rätt, ll kap. 7 § fjärde stycket ABL. Om bolaget innehar egna aktier skall det nominella värdet av dem anges i not, se förslagets 2 kap. 45 Andra stycket motsvarar 11 kap. 4 § tredje stycket ABL och 3 kap. första stycket ÅRL. Tillämpningen sistnämnda bestämmelse 2 § av

296 Specialmotivering SOU 1994: 17

förutsätter att de berörda bolagen ingår i en koncern med minst tio anställda. Bestämmelsen ger emellertid uttryck för grundläggande en värderingsprincip och att göra bestämmelsens tillämplighet beroende av koncernens storlek strider mot denna princip. Motsvarande begränsning gäller enligt ÅRL har därför inte införts i kommitsom téns förslag.

26 § Bestämmelsen har närmast sin motsvarighet i 17 § tredje stycket BFL och artikel 41. Enligt kommitténs mening är det som regel inte förenligt med god redovisningssed att underlåta periodisering av under- och överkurser, se bl.a. Redovisningsrådets rekommendation RR Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation. Eftersom det enligt vad som hittills framkommit under utredningsarbetet saknas anledning att anta att det skulle finnas något behov av en möjlighet till omedelbar kostnadsföring av underkurser och direkta emissionsutgifter anser kommittén att detta alternativ inte bör vara tillåtet enligt lagen. Detta innebär att periodisering alltid skall ske. Vidare anser kommittén att det saknas skäl att begränsa regelns tillämplighet till långfristiga lån.

27 § Första stycket motsvarar artiklarna 20.1 och 20.2 och saknar motsvarighet i gällande svensk rätt. Frågan om gränsdragningen mellan skulder och avsättningar behandlas i avsnitt 11.3. Andra stycket motsvarar artikel 20.3.

Redovisning av andelar i dotterföretag och intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden

28 och 29 §§ Bestämmelserna motsvarar artikel 59 i det fjärde bolagsdirektivet och artikel 33 i det sjunde direktivet som beskriver kapitalandelsmetoden. Av förslagets 3 kap. 14 § framgår att metoden är obligatorisk för redovisningen av intresseföretag i koncernredovisningen. Metoden har beskrivits i avsnitt 8.8 och artiklarna har särskilt kommenterats i avsnitt 8.8.3.

Tilläggsupplysningar

30 § - I lagrummet föreskrivs att det utöver vad som följer av övriga bestämmelser i lagen skall lämnas kompletterande uppgifter i vissa hänseenden. Vilka dessa är framgår av följande paragrafer.

SOU 1994: 17 Specialmotivering 297

31 § Första meningen motsvarar 20 § första stycket 2 BFL och artikel 43.1.1. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers FAR rekommendation Redovisning av materiella anläggningstillgångar, nr innefattas i begreppet "grunderna för avskrivning" såväl tillämpad avskrivningsmetod tillämpade livslängder. En ändring i avskrivsom ningsmetod torde utgöra ett byte redovisningsprincip och omfattas av i och för sig redan bestämmelsen i 2 kap. 6 § andra stycket medan av ändring i tillämpad livslängd grundar sig på en uppskattning eller en bedömning av den tid under vilken tillgången kommer att generera intäkter i företaget. Andra meningen motsvarar

18 § andra stycket BFL att avskrivningar och nedskrivningar skall

fördelas samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen,

artikel 35.1 att varje nedskrivning skall redovisas antingen i

- c cc

resultaträkningen eller i not

20 § första stycket 3 BFL och artikel 33.1 sista stycket att årets

uppskrivningar skall samt uppskrivningsbeloppets användning anges respektive att uppgift om vilka poster i balansräkningen som berörs av uppskrivning skall anges, en 11 kap. 8 § första stycket 6 ABL att för varje som materiell -

anläggningstillgång upptagen post utom fastigheter som inte är

maskin eller byggnad skall anges tillgångarnas anskaffningsvärde, ackumulerade och nedskrivningar samt kvarstående oavskrivet av-

uppskrivningsbclopp, artikel 15.3 a att för varje som anläggningstillgång upptagen post

skall dels årets tillkommande och avgående poster, dvs. anges tillgångar, samt överföringar, dels ackumulerade av- och nedskrivningar samt korrigeringar av tidigare års av- och nedskrivningar. För bolag upprättar förkortad balansräkning enligt 2 kap. 5 § som tredje stycket, dvs. sammanslagning sker under hänvisning till att en sådan främjar överskådligheten varvid de sammanslagna posterna måste specificeras i not, bör samma tilläggsupplysningar lämnas som gäller för den fullständiga balansräkningen. På grund härav anges att uppgifterna skall för varje i balansräkningen, eller i de noter som ges i nämnda lagrum, som anläggningstillgång upptagen post. avses

32 § Bestämmelsen motsvarar 11 kap. 8 § första stycket 7 ABL och 2 kap.

7 § första stycket 2 ÅRL. Angående upplysningskravet för de

som upprättar förkortad balansräkningen med stöd förslagets 2 kap. 5 § av tredje stycke, under föregående paragraf. se

298 Specialmotivering SOU 1994: 17

33 § Första meningen motsvarar 20 § första stycket l BFL och artikel 43.1.1. Att ändringar i tillämpade värderingsprinciper liksom motiven härför skall anges framgår av 2 kap. 6 § andra stycket och behöver därför inte särskilt föreskrivas i detta lagrum. Andra meningen motsvarar artikel 43.1.1.

34 § Bestämmelsen motsvarar artiklarna 35.1 d och 39.1 e. I artikel 43.1.l0 föreskrivs att upplysning skall lämnas i vilken om utsträckning beräkningen av årsresultatet har påverkats sådan av en värdering som med avvikelse från principerna i artiklarna 31 och 34- 42 har ägt rum för att få skattelättnader. Enligt kommitténs mening torde inte bestämmelsen medföra någon längre gående uppgiftsskyldighet än som framgår av artiklarna 35.1 d och 39.1 e. Kommittén anser därför inte att artikel 43.1.10 behöver föranleda någon lagstiftningsåtgärd.

35 § Bestämmelsen motsvarar artikel 33.2 a som föreskriver att förändringar i uppskrivningsfonden skall anges i not.

36 § Bestämmelsen motsvarar 18 § tredje stycket BFL. För finansiella anläggningstillgångar gäller att realisationsvinster från försäljningar av sådana skall tas upp under posterna 9 och 10 i den funktionsindelade räkningen medan realisationsförluster redovisas under posten Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar.

37 § Bestämmelsen har närmast sin motsvarighet i 11 kap. 8 § första stycket 9 ABL och 2 kap. 7 § första stycket 3 ÅRL och överensstämmer med artiklarna 43.l.8 och 45.2 andra stycket. l de fall möjligheten enligt förslagets 2 kap. ll § till sammanslagning vissa poster av i resultaträkningen utnyttjas bör av naturliga skäl inte heller krävas att nettoomsättningens fördelning på rörelsegrenar anges.

Rörelsegrensrapportering

Samtliga aktiebolag samt sådana handelsbolag som är skyldiga att ha auktoriserad revisor skall, om de driver rörelsegrenar som är väsentligen oberoende av varandra, redovisa bruttoresultatet varje av

SOU 1994: 17 Specialmotivering 299

rörelsegren särskilt. Mindre handelsbolag behöver således inte lämna dessa uppgifter. Tidigare gällde för aktiebolag att sådan rörelsegrensrapportering fick underlåtas om redovisningen kunde bedömas vara till förfång för bolaget. Denna förfångsklausul togs bort med motiveringen att den utgjorde ett onödigt undantag från det krav öppenhet i redovisningen som generellt eftersträvades prop. 1975: 103 s. 262 och 267. Uppgiftsskyldigheten kan därmed aldrig modifieras under åberopande av skada för företaget a. prop. s. 449. Av Bokföringsnämndens rekommendation R Redovisning av rörelsegrenar m.m., vilken i detta avseende i huvudsak överensstämmed IASC:s rekommendation IAS 14, Reporting Financial mer Information by Segment, framgår bl.a. följande. En oberoende rörelsegren är en del av ett företags verksamhet som skiljer sig från övriga företagsdelar vad avser affärsidé, efterfrâge- och produktionsstruktur, risknivå e.dyl. samt dessutom är fristående så sätt att den i huvudsak har externa kunder och leverantörer eller i vart fall marknadsliknande relationer till andra företagsenheter vid internleve- Särredovisning skall ske om rörelsegrenen svarar för en ranser. väsentlig del företagets omsättning eller resultat eller om rörelseav tillgångar utgör väsentlig del av företagets totala tillgångar. grenens en Väsentlighetskriteriet får anses uppfyllt om rörelsegrenens andel uppgår till tio procent. För publika företag tillkommer enligt nämndens rekommendation önskemål om information rörande verksamhetens fördelning på geografiska områden varmed avses ett visst land eller länder där företaget har försäljning antingen via en grupp av direkt export eller genom egna lokala enheter. Enligt artikel 43.l.8 skall nettoomsättningen fördelas rörelseoch geografiska marknader under förutsättning att dessa avviker grenar betydligt inbördes med hänsyn till hur verksamheten normalt är organiserad. Förutom det undantag från uppgiftsskyldigheten som redovisats i kommentaren till lagrummet får medlemsstaterna ovan tillåta att artikel ll-bolag utelämnar dessa uppgifter, artikel 44.1, vid upprättandet av notapparaten. Staterna får vidare enligt artikel 45.2 första stycket jfrd med artikel 45.1 b tillåta att sådan rörelsegrensrapportering utgår om uppgifterna skulle kunna vålla allvarlig skada för företaget. Utelämnandet får göras beroende av tillstånd från någon myndighet och måste kommenteras i not. Det har hittills under utredningsarbetet inte framkommit tillräckliga skål för att kommittén skall föreslå att de i detta stycke behandlade undantagsreglerna införs.

38 § Bestämmelsen motsvarar ll kap. 11 § femte stycket ABL och 3 kap. 8 § ÅRL. Uppgiften skall enligt gällande rätt för aktiebolagens del

300 Specialmotivering SOU 1994: 17

lämnas i förvaltningsberättelsen och för handelsbolagens del i en bilaga till balansräkningen. Enligt kommitténs mening bör uppgiften emellertid lämnas i not till resultaträkningen. Detta förslag följer bäst den systematik för årsredovisningens upprättande föreskrivs i som direktivet, nämligen att sådan information kan uttryckas i siffror som och som har ett naturligt samband med balans- eller resultaträkningen skall lämnas i not till dessa räkningar och inte i förvaltningsberättelsen.

39 § Första stycket motsvarar delvis artikel 43.1.2 samt delvis ll kap. 8 § första stycket 1 ABL och 3 kap. 3 § andra stycket ÅRL. Andra stycket saknar motsvarighet såväl i direktivet i gällande som svensk rätt.

40 § Första stycket motsvarar delvis artiklarna 43.1.2 och 45.1 b samt delvis 11 kap. 8 § första stycket l ABL och 3 kap. 3 § andra stycket ÅRL. Enligt 53 §aktiebolagsförordningen / 1975: 1387/ ABF prövar Kommerskollegium frågan om tillstånd som avses i 11 kap. 8 § första stycket 1 ABL. I 54 § ABF föreskrivs att viss avgift tas ut för sådana ärenden. Motsvarande bemyndigande och avgiftsbestämmelse, vad gäller handelsbolagens specifikationsskyldighet, finns i 1 och 2 §§ förordningen 1981:112 om prövning vissa ärenden enligt lagen av 1980:1103 om årsredovisning i vissa företag. Enligt ett m.m. av Statskontoret i oktober 1993 presenterat förslag bör prövningen av dessa ärenden överflyttas till Patent- och registreringsverket PRV. De följdändringar i de två nämnda förordningarna blir konsesom en

kvens av kommitténs förslag till årsredovisningslag framgår

av specialmotiveringarna till respektive bestämmelse i förordningarna. Direktivet kräver endast notupplysning sådana utelåmnanden om som sker med stöd av artikel 45.1 dvs. uppgifterna skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen de lämnades ut. 1 om Andra stycket första ledet motsvarar artikel 43.1.2 första stycket i sista meningen som är tvingande för medlemsstaterna. Det ägda företaget kan t.ex. vara ett handelsbolag inte omfattas som av direktivet och därmed inte heller av lagförslaget och som år sådan av storlek det enligt ÅRL inte behöver årsredovisning att upprätta dvs. offentliggöra sitt årsbokslut. Andra stycket andra ledet motsvarar artikel 61 är dispositiv för som medlemsstaterna. Som framgår av specialmotiveringen till 3 kap. 5 § kan endast dotterföretag anses omfattade koncernredovisning. av en

Däremot anses inte intresseföretag omfattade av en koncernredovis-

1994:17 Specialmotivering 301 SOU

ning. Det sista kravet i bestämmelsen får uppfyllt om dotterföreanses

taget redovisas enligt kapitalandelsmetoden i moderbolagets egen

årsredovisning eller, företaget är ett intresseföretag, moderbolaget om

redovisar detta enligt kapitalandelsmetoden antingen i sin egen

årsredovisning eller i sin koncernredovisning.

41 § Bestämmelserna motsvarar artikel 9 D under Tillgångar och C under Skulder och eget kapital samt delvis artikel 43.1.6. Enligt balansräkningsschemat i BFL skall fordringar delas upp i

omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Fordringar eller

fordringsdelar beräknas bli betalda inom ett år från balansdagen som

hänförs till omsättningstillgångar, övriga fordringar till anläggningstill-

gångar. Skulderna skall delas upp i kortfristiga och långfristiga. För fördelningen tillämpas motsvarande ettårsgräns som för fordringar

med utgångspunkt i förfallodagen.

Enligt artikel 9 måste fordringar redovisas under Omsåttningssom tillgångar och förfaller till betalning efter än ett år redovisas som mer särskilt för varje post. Vidare måste skulderna delas upp i sådana som förfaller till betalning inom ett år respektive efter mer än ett år. Summorna dessa skulder måste anges. Enligt artikel 43.l.6 skall av för varje skuldpost även den del förfaller till betalning efter anges som mer än fem år. Av utformningen direktivets artikel 9 torde följa att det förutsätts av

fördelningen fordringar och skulder kort- respektive

att av

långfristiga görs i själva balansräkningen och inte i not. Emellertid

föreskrivs i artikel 4.3 b att poster föregångna av arabiska siffror får sammanslås det främjar överskådligheten. Om sådan sammanom slagning sker får det förmodas att direktivet ändå som huvudregel kräver fördelningen på kort- och långfristiga fordringar och att skulder, vad gäller den sammanslagna posten, skall göras i balansräkningen. Enligt kommitténs mening borde det dock vara tillräckligt

denna specificering sker i not. Härför talar även det förhållandet

att

specificeringen femåriga skulder enligt artikel 43. 1 skall göras

att av

i not och att det torde ge en bättre överskådlighet om specificeringen

fordringar och skulder helt och hållet kunde förläggas dit. av Sammanfattningsvis leder det anförda till att företagen antingen i

balansräkningen eller i not dels skall specificera fordringar som

redovisats under Omsättningstillgångar och som förfaller till betalning

år efter räkenskapsårets utgång, dels fördela skulderna på

mer än ett sådana förfaller inom ett år, efter mer än ett år samt efter mer än som fem år från räkenskapsårets utgång. Att uttryckligen föreskriva att respektive skulder skall anges är enligt summorna av grupp av

302 Specialmotivering

kommitténs mening överflödigt eftersom detta närmast förefaller som en självklarhet.

42 § Bestämmelsen motsvarar artikel 14 och delvis artiklarna 43.1.6 och 43.1.7 samt 11 kap. 7 § sjätte stycket ABL och 3 kap. 2 § andra stycket ÅRL.

Varken direktivet eller gällande svensk rätt uppställer krav på att

säkerheter och ansvarsförbindelser till förmån för intresseföretag skall

anges. Det kan ifrågasättas om inte ett sådant krav borde införas. Kommittén har emellertid stannat för att inte föreslå någon sådan nu

utökad uppgiftsskyldighet som skulle utöver vad krävs enligt

som direktivet.

43 § Bestämmelsen motsvarar närmast 11 kap. 8 § första stycket 4 ABL och artikel 43.1.13.

Lån m.m. till närstående

Enligt balansräkningsschemat i BFL skall lån till delägare och denne närstående personer redovisas som särskild post under anläggningstillgångar. Vad som avses med närstående preciseras inte i lagen. Viss

vägledning kan erhållas genom att jämföra med vilka

personer som enligt 5 § lagen 1967:531 tryggande pensionsutfästelse om av m.m. tryggandelagen ingår i den krets innehav aktier eller andelar vars av skall sammanläggas vid prövningen om en person har ett bestämmande inflytande över ett bolag prop. 1975: 104 235. I denna krets ingår s. föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling och avkomlings barn. i Aktiebolag skall enligt 11 kap. 8 § första stycket 4 ABL lämna uppgift om eventuella lån och säkerheter med stöd 12 kap. som, av 8 § ABL, lämnats till eller ställts till förmån för aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget, eller i bolag inom annat samma koncern, eller till fysisk eller juridisk står i visst person som förhållande till nämnda den s.k. förbjudna kretsen. Det personer, följer av 8 kap. 1 och 3 §§ att även styrelsesuppleant och vice verkställande direktör ingår i kretsen. Storleken lämnade av lån, arten av ställda säkerheter samt beloppet de län för vilka säkerhet ställts av skall anges. Uppgift skall även lämnas vilken anknytning till om bolaget personen i fråga har. Däremot behöver inte personen namnges. Det följer av 12 kap. 7 § andra stycket 2 ABL att uppgiftsskyldigheten inte omfattar lån och säkerheter avseende företag inom samma

SOU 1994: 17 Specialmotivering 303

koncern. Andra företag än koncernföretag som är aktieägare i det redovisningsskyldiga bolaget omfattas dock utom i de fall företaget driver rörelse och lånet, eller säkerheten, betingas av affärsmässiga skäl uteslutande för detta företags rörelse, 12 kap. 7 § samt är avsett andra stycket 3 ABL. Av 12 kap. 7 § följer vidare att undantag från

uppgiftsskyldigheten gäller i de fall gäldenären, eller den för vars

räkning säkerhet ställts, är kommun eller landstingskommun, andra stycket eller aktieägare som endast äger en mindre post aktier i en bolaget, andra stycket 4. Vidare följer 11 kap. 8 § första stycket 4 att upplysningar även av skall lämnas sådana lån med stöd av 12 kap. 8 § ABL, om som, lämnats i syfte att gäldenären eller denne närstående person skall förvärva aktier i bolaget. Även beträffande sådana lån gäller vissa undantag från låneförbudet. Till den förbjudna kretsen räknas, förutom de personer som räknas närstående vid tillämpningen av tryggandelagen, även syskon. som Vidare ingår den är besvågrad med aktieägare eller person i som ledande ställning i rätt eller nedstigande led eller så att den ene uppär gift med den andres syskon. Slutligen inräknas även juridisk person över verksamhet någon de tidigare nämnda personerna har ett vars av bestämmande inflytande. Med makar jämställs de som lever tillunder äktenskapsliknande förhållanden om de sammansammans levande tidigare har varit gifta med varandra eller har eller har haft

barn gemensamt. Enligt artikel 43.1.13 skall förskott och krediter som har beviljats ledamöterna i förvaltnings- lednings- och tillsynsorgan, dvs. vad som i lagförslagets koncerndefinition benämns styrelse eller motsvarande ledningsorgan, i not med uppgift räntesatser, huvudsakliga anges om eventuellt återbetalda belopp. Även garantier skall villkor och anges. Uppgiften skall för varje kategori av befattningshavare. avse summan Vad med förskott framgår inte direktivet. I den danska som avses av årsredovisningslagen föreskrivs att lån till och säkerheter till förmån för vissa skall Däremot uppställs inget krav på personer anges. upplysningar eventuella förskott. Direktivet uppställer inga krav om på redovisning eventuella lån till och säkerheter till förmån för av aktieägare eller andra delägare. Som följd EG-anpassningen krävs att både aktiebolag och en av sådana handelsbolag omfattas av EG-direktiven måste lämna som upplysning lån till ledamöter i bolagets styrelse eller motsvarande om ledningsorgan liksom säkerheter som ställts till förmån för sådana Det kan antas att direktivet med förskott avser förskott på personer. lön och liknande förmåner utgår i Eftersom sådana försom pengar. skott skall slutregleras vid räkenskapsårets utgång jfr prop. 1973:93

304 Specialmotivering

SOU 1994: 17

s. 133 föranleder direktivet i denna del inte någon lagstiftningsåtgärd.

Uppgift skall lämnas om storleken lämnade lån liksom av om huvudsakliga villkor, med särskilt angivande räntesats, och under av året återbetalda belopp. Vidare bör i enlighet med vad föreskrivs som

i ABL uppgift lämnas om arten ställda säkerheter och beloppet

av av de lån för vilka säkerhet ställts. ABL:s begränsning uppgiftsskylav digheten till sådana lån lämnats och säkerheter ställts med som som stöd av tillstånd enligt 12 kap. 8 § är, såvitt gäller styrelseledamöter och verkställande direktör, i strid med direktivet. Kommittén föreslår därför att upplysningskravet utformas på så sätt

att det gäller utan inskränkning beträffande styrelseledamöter och

verkställande direktör, och motsvarande befattningshavare i handelsbolag, samt dessa närstående medan kravet beträffande personer aktieägare utformas i enlighet med gällande ABL, dvs. genom en hänvisning till 12 kap. 8 § ABL. Om bolaget ingår i koncern utsträcks personkretsen till en motsva-

rande personer i ett annat koncernföretag. Med koncern i detta

avses sammanhang endast sådana där moderföretaget är aktiebolag eller sådant handelsbolag som omfattas av lagförslaget. Vad med som avses

närstående person framgår balansräkningsschemat dess

av genom hänvisning till 12 kap. 7 § första och sjätte styckena ABL.

Kravet i artikel 43.1.13 fördelning lämnade län

om av summan av etc. olika kategorier av befattningshavare uppfylls enligt kommitténs mening av det nuvarande kravet i ABL att uppgift skall lämnas om vilken anknytning till bolaget den har till vilken lånet lämnats eller för vilken säkerhet ställts.

44 § Bestämmelsen i första meningen har hämtats från ll kap. 8 § första stycket 5 ABL och uppfyller tillägget "liknande värdepapper" genom kravet enligt artikel 43.1.5. Motsvarande bestämmelse saknas i ÅRL. Enligt artikel 44.1 får artikel ll-bolag undantas från denna upplysningsskyldighet. Eftersom kravet i ABL gäller samtliga aktiebolag oavsett storlek och då de i bestämmelsen angivna värdepappren mer sällan kan antas förekomma i ett mindre företag kommittén inte anser att det finns skäl att införa undantagsbestämmelsen i artikel 44.1.

45 § Första stycket motsvarar i huvudsak 11 kap. 7 § ABL andra stycket vari anges att under bundet eget kapital skall aktiekapital, tas upp reservfond och uppskrivningsfond medan fria fonder, balanserad vinst eller förlust samt nettovinst eller förlust för räkenskapsåret tas upp

under fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Av den föreslagna

SOU 1994: 17 Specialmotivering 305

bestämmelsen jfrd med 12 kap. 2 § ABL framgår att eventuella

uppskrivningar till följd att aktier eller andelar i ett dotterföretag

av eller intresseföretag redovisats enligt kapitalandelsmetoden är belagda med utdelningsförbud. Vidare följer som en effekt av anpassningen till det fjärde bolagsdirektivet att överkurs vid emission, som idag skall sättas till reservfonden, måste redovisas som en särskild fond. av Angående utdelningsbara medel i aktiebolag som år moderbolag, se avsnitt 12.3. Andra stycket motsvarar ll kap. 7 § tredje stycket och 8 § första stycket 2 och 3 ABL samt artikel 43.1.4 Tredje stycket motsvarar delvis 11 kap. 7 § fjärde stycket ABL.

46 § Lagrummet föreskriver i första meningen att upplysning skall lämnas latent skatt, under förutsättning att sådan skatt kostnadsförs, och om motsvarar artikel 43.1.11, vari föreskrivs att den latenta skatten, dvs. skillnaden mellan kostnadsförd skatt och vid taxeringen påförd skatt skall antingen i not eller som en separat post i balansräkningen. anges Andra meningen motsvarar artikel 30 andra stycket som föreskriver att skattens fördelning mellan ordinärt respektive extraordinärt resultat skall inte detta redan skett i resultaträkningen. anges om

47 § Bestämmelsen motsvarar 11 kap. 9 § andra stycket första, fjärde och femte meningarna ABL och 2 kap. 8 § tredje stycket första, tredje och fjärde meningarna ÅRL delvis artikel 43.1.9. Enligt 2 kap. 5 § samt 4 ÅRL skall handelsbolag inte behöver upprätta förvaltningssom berättelse i stället lämna uppgift om medelantalet anställda och om fördelningen män och kvinnor i balansräkningen. Enligt artikel 44.1 får artikel ll-bolag undantas från den upplysningsskyldighet följer lagrummet. Kommittén anser inte att det som av finns skäl att införa en sådan undantagsregel.

48 § Första stycket motsvarar 11 kap. 9 § andra stycket andra-fjärde meningarna ABL och 2 kap. 8 § tredje stycket andra och tredje meningarna ÅRL och delvis artikel 43.l.l2. Andra stycket motsvarar delvis artikel 43. l .9. Med sociala avgifter både sådana avgifter utgår enligt lagen 1981:691 om avses som socialavgifter och sådana som utgår enligt kollektivavtal. Tredje stycket motsvarar delvis artikel 43.1.12. Upplysningskravet gäller både balansräkningen och resultaträkningen och omfattar således

inte enbart det kapitaliserade värdet av en pensionsförpliktelse utan

306 Specialmotivering SOU 1994: 17

även t.ex. utbetalda pensionspremier. Fjärde stycket motsvarar delvis artikel 43.1.12 samt 8 kap. 1 § fjärde stycket och 3 § andra stycket ABL. Av skäl redovisas som nedan anser kommittén att upplysningsskyldigheten även bör avse tidigare styrelseledamöter och verkställande direktör.

Löner och ersättningar

Aktiebolag och sådana handelsbolag som är skyldiga att upprätta förvaltningsberättelse skall i denna lämna vissa uppgifter rör som personalen, ll kap. 9 § andra stycket ABL och 2 kap. 8 § tredje stycket ÅRL. Förutom de uppgifter framgår som av 2 kap. 47 § i förevarande lagförslag skall uppgift lämnas utgivna löner och om andra ersättningar. Aktiebolagen skall särskilt dessas fördelning ange dels styrelsen och verkställande direktör, med särskilt angivande av tantiem och liknande, dels övriga anställda. Har företaget anställda i flera länder skall löner och ersättningar särskilt för varje land. anges Anledningen till att inte handelsbolag behöver upplysa särskilt om löner och ersättningar till styrelse och verkställande direktör är att det inte är möjligt att precisera motsvarande och befattningshavare organ i denna företagsform. Med uttrycket räkenskapsårets löner och ersättningar bokförda avses kostnader. Beloppet av dessa behöver således inte nödvändigtvis sammanfalla med vad som faktiskt betalats ut. Sociala avgifter liksom pensionspremier ingår inte i begreppet utan bara de belopp direkt som kommer de anställda till godo i form av lön, arvode, provision, semesterersättning etc. Styrelsearvoden till andra anställda än verkställande direktör skall redovisas samma sätt övriga som styrelsearvoden. Om styrelsearbetet utgör övervägande del den en av anställdes totala arbetsuppgifter skall dock dennes hela inkomst från bolaget ingå i ersättning till styrelsen. Se Bokföringsnämndens rekommendation R Uppgift om medelantalet anställda samt löner och ersättningar och prop. 1975:103 464. s. Enligt artikel 43.1.9 skall, om inte uppgift har lämnats särskilt om detta i resultaträkningen, årets personalkostnader i not fördelas på dels löner och arvoden, dels sociala kostnader med särskilt angivande av pensioner. Av undantagsregeln i artikel 44.1 följer att artikel ll-bolag

som upprättar resultaträkning med funktionsindelning enligt artikel 25,

får undantas från kravet fördelning personalkostnader. av Enligt artikel 43.1.12 skall uppgift vidare lämnas årets ersättom ningar till ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen, dvs. vad som i kommitténs förslag till koncerndefinition benämns styrelse eller motsvarande ledningsorgan, samt varje förpliktelse som

SOU 1994: 17 Specialmotivering 307

pensioner till tidigare ledamöter i dessa organ. Uppgift skall avser lämnas för varje kategori av befattningshavare. Artikel om summan ll-bolag får enligt artikel 44.1 undantas från detta upplysningkrav. Vidare får staterna enligt artikel 43.3 utan inskränkning till bolag av

viss storlek tillåta att uppgifterna enligt artikel 43. 1 12 utelämnas om

. uppgifterna skulle göra det möjligt att få kännedom om förhållandena för viss ledamot i dessa organ. Detta undantag synes i första hand en ta sikte på företag administrativa och verkställande ledning består vars av en enda person.

Kraven enligt direktivet innebär en skärpning av upplysningsskyldig-

heten bl.a. så sätt att personalkostnaderna måste fördelas på dels löner och arvoden, dels sociala kostnader med särskilt angivande av pensioner. Enligt kommitténs mening saknas skäl att undanta vissa företag från detta upplysningskrav varför kommittén föreslår att undantagsregeln i artikel 44.1 i denna del inte införs. Kommittén har därvid beaktat att företag använder resultaträkningen med kostsom nadsindelning enligt artikel 23 alltid måste lämna upplysning om hur

de totala personalkostnaderna fördelar sig. Vad gäller övriga upplys-

ningskrav avseende löner och ersättningar till styrelse och verkställande direktör uppställer gällande rätt samma krav upplysningsskyldighet oavsett bolagets storlek. Eftersom det enligt kommitténs mening saknas anledning att i detta hänseende ställa andra krav på handelsbolagens upplysningsskyldighet finns det inte heller för närvarande skäl att föreslå att undantagsbestämmelserna i artiklarna 43.3 och 44.1, i de delar de hänför sig till nu nämnda upplysningskrav, införs. I det fall årets löner och ersättningar innefattar belopp tidigare verkställande direktör eller styrelseledamöter bör som avser enligt kommitténs mening detta belopp anges särskilt på samma sätt föreslås beträffande framtida förpliktelser avseende sådana som personer, se avsnitt 1l.4.l.

Avtal avgångsvederlag och liknande förmåner om Som framgår avsnitt l1.4.l skall olika typer av förpliktelser som av företag ikläder sig gentemot ledande befattningshavare självklart ett redovisas enligt regler gäller för förpliktelser generellt. samma som Detta innebär t.ex. att belopp som utbetalas till en verkställande direktör eller styrelseledamot enligt ett avtal om avgångsvederlag naturligtvis skall redovisas som lön eller ersättning till sådana personer för det räkenskapsår under vilket anställningen eller uppdraget upphör. Om avtalet innebär att ett visst belopp skall betalas ut eller annat sätt komma befattningshavaren till godo under en följd av år, t.ex. i form pension eller liknande ersättning, skall det kapitaliserade av

308 Specialmotivering SOU 1994: 17

värdet av förpliktelsen skuldföras eller bli föremål för avsättning om de generella kriterierna för när skuldföring respektive avsättning skall göras är uppfyllda. Av samma skäl redovisats under föregående som rubrik anser kommittén att det vad gäller behandlade upplysningsnu krav för närvarande saknas anledning att utnyttja undantagsbestämmelserna i artiklarna 43.3 och 44.1.

49 § Bestämmelsen motsvarar artikel 56.2 och har till viss del sin motsvarighet i 11 kap. 11 § femte stycket ABL och 3 kap. 8 § ÅRL. Enligt de svenska bestämmelserna skall uppgift moderföretagets om och i förekommande fall dettas moderföretags för namn anges aktiebolagens del i förvaltningsberättelsen och för handelsbolagens del i en bilaga till balansräkningen. Artikel 56.2 kräver att dotterföretag skall lämna uppgift om namn och säte för moderföretaget i huvudkon-

cernen och dess eget moderföretag, under förutsättning att sistnämnda

moderföretag upprättar koncernredovisning, koncernsamt ange var redovisningarna kan erhållas.

50 § Bestämmelsen har hämtats från 18 kap. 7 § ABL och 5 kap. 2 § ÅRL.

Förvaltningsberättelse

51 § Första stycket har närmast sin motsvarighet i 11 kap. 9 § första stycket ABL, 2 kap. 8 § andra stycket ÅRL och artikel 46. Av skäl som redovisas i avsnitt 7.4.2 anser kommittén att det inte finns anledning att medge några undantag från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. Enligt kommitténs mening bör sådan information utgör som kommentarer till eller specifikationer av uppgifter lämnats i som balans- och resultaträkningarna och som därmed på ett naturligt sätt hör ihop med dessa uppgifter lämnas i noter till nämnda handlingar och inte i förvaltningsberättelsen. En sådan redovisning medför att läsaren av årsredovisningen omedelbart sambandet mellan ser sifferuppgiften och den kompletterande informationen och torde på så sätt öka informationsvärdet av årsredovisningen. Således bör t.ex. uppgifter om de anställda och utbetalda löner och ersättningar om lämnas i anslutning till uppgifterna om rörelsens kostnader, se förslagets 2 kap. 47 och 48 §§. Vidare bör specificering konav cerninterna köp och försäljningar göras i anslutning till uppgifterna om rörelsens intäkter och kostnader, se förslagets 2 kap. 38 Sådan

SOU 1994: 17 Specialmotivering 309

information snarast har karaktär av specifikation till olika poster som i balansräkningen och resultaträkningen skall således lämnas i noter till dessa. Informationen får naturligtvis förekomma även i förvaltningsberättelsen men detta kan aldrig ersätta notupplysningen. Enligt kommitténs mening är det inte möjlligt att närmare precisera vilken typ information skall lämnas enligt punkten 3 utan av som denna uppgift får ankomma den praktiska tillämpningen. Det förefaller närmast självklart att kraven måste kunna skilja sig avsevärt beroende på bolagets storlek och dess betydelse för utomstående intressenter t.ex. anställda och samhället i övrigt. Andra stycket motsvaras av 11 kap. 9 § tredje stycket ABL.

Finansieringsanalys

52 § Eftersom EG-direktiven saknar bestämmelser om finansieringsanalys har kommittén valt att tills vidare inte göra någon ändring i de bestämmelser enligt gällande lag föreskriver upprättande av sådan som handling. Bestämmelserna om finansieringsanalys har därför utan någon ändring i sak överförts från ll kap. 9 § fjärde stycket ABL fjärde stycket ÅRL. Det kan emellertid finnas respektive 2 kap. 8 § skäl att i ett senare skede av arbetet återkomma till frågan.

3 kap. Koncernredovisning

Hänvisningar till artiklar artiklar i det sjunde bolagsdirektivet avser inte annat särskilt anges. om

1 § Första stycket motsvarar artiklarna 1 och 16.1, utom såvitt avser finansieringsanalysen, samt 11 kap. 10 § första stycket ABL och 3 kap. 5 § ÅRL. Bestämmelsen finansieringanalys är, skäl om av samma redovisats under 2 kap. 52 utan någon ändring i sak som ovan Överförd från ll kap. ll § sjätte stycket ABL och 3 kap. 7 § femte stycket ÅRL. Andra stycket motsvarar delvis ll kap. ll § första stycket ABL och

9 § andra stycket ÅRL, vidare specialmotiveringen till 2

3 kap. se kap. 1

2 § Lagrummet motsvarar artikel 16. Motsvarande bestämmelse för bolagens årsredovisningar finns i förslagets 2 kap. 2 specialmotise veringen till detta lagrum.

310 Specialmotivering SOU 1994: 17

3 § Lagrummet motsvarar delvis artiklarna 17.1 och 29.1. Enligt artikel 17. l skall de allmänna bestämmelserna för balans- och resultaträkningar i det fjärde bolagsdirektivet förslagets 2 kap. 5-10

och 12-13 §§ användas och till koncernredovisningen inne-

anpassas

bärande att poster som t.ex. minoritetsintressen och avskrivning

av koncerngoodwill tillkommer. Vidare skall enligt artikel 29.1 tillgångar och skulder i koncernredovisningen värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31-42 i det fjärde bolagsdirektivet förslagets 2 kap. 3 och 14-27 §§. Slutligen gäller enligt artikel 34 huvudsakligen samma notupplysningskrav för koncern

redovisningen som för de enskilda företagens årsredovisningar

förslagets 2 kap. 30-48 §§ samt enligt artikel 36 krav på samma

innehållet i koncernförvaltningsberättelsen som för förvaltningsbe-

rättelsen i årsredovisningen förslagets 2 kap. 51 §.

4 § Lagrummet motsvarar artiklarna 8 och 11 vilka har behandlats i avsnitt 12.2.2 och 12.3. Ordalydelsen är närmast hämtad från artikel 7. Bestämmelsen innebär att vissa moderbolag som själva är dotterbolag om vissa förutsättningar är uppfyllda inte behöver upprätta koncernredovisning. Undantagsregeln är inte tillämplig moderbolaom get är börsnoterat. Angående uttrycket "omfattas av" nedan under se 5§.

5 § Första stycket motsvarar artiklarna 13.1 och 13.2. Enligt kommitténs mening kan endast koncernföretag omfattade koncernanses av en redovisning. Med uttrycket "omfattas av" avser därför kommittén att ett dotterföretag konsolideras i koncernredovisningen denna oavsett om konsolidering sker fullt ut, enligt förvärvsmetoden, eller partiellt,

enligt kapitalandelsmetoden, avsnitt 12.5 och specialmotiveringen

se till 3 kap. 9 Av vad som nu sagts följer att ett intresseföretag aldrig kan anses omfattat av en koncernredovisning. Andra stycket motsvarar artikel 13.3. Lagrummets ordalydelse överensstämmer väsentligen med artikelns. Beträffande vad sägs som i andra stycket som motsvarar artikel 13.3 har kommittén valt a aa, att i stället för direktivets uttryckssätt anknyta till den grundläggande förutsättningen för att ett koncernförhållande överhuvudtaget skall anses föreligga, nämligen att moderbolaget har ett bestämmande inflytande över dotterföretaget. Om detta inflytande, omständigp. g.a. heter som moderbolaget inte kan råda över, har begränsats behöver dotterföretaget inte konsolideras.

SOU 1994: 17 Specialmotivering 3 ll

När ett dotterföretag undantas från konsolidering p.g.a. att det är av oväsentlig betydelse för kravet rättvisande bild, att varaktiga hinder finns begränsar moderbolagets möjligheter att utöva sitt inflytande som över det, att erforderlig information inte kan erhållas inom rimlig tid eller utan oskälig kostnad eller att aktierna eller andelarna innehas för att säljas vidare skall innehavet huvudregel värderas till ansom skaffningsvärde i moderbolaget, dvs. enligt den s.k. anskaffningskostnadsmetoden. Dotterföretaget omfattas därmed inte av koncernredovisningen enligt den definition som kommittén gett detta begrepp. Genom tillägget i andra stycket 3 att innehavet skall vara tillfälligt markeras att inte endast avsikten med innehavet utan även den faktiska tidsaspekten är betydelse för bedömningen av om undantagsregeln av är tillämplig. Om innehavet trots företagsledningens avsikt att avyttra aktierna eller andelarna sträcker sig över en längre tid än ett å två räkenskapsår skall dotterföretaget konsolideras. Tredje stycket motsvarar artikel 34.2 b andra meningen.

6 § Första stycket motsvarar 11 kap. 10 § första stycket ABL och 3 kap. 5 § ÅRL artikel 27.1. samt Andra stycket motsvarar artikel 27.3 vari föreskrivs att i det fall balansdagen för ett företag ligger mer än tre månader före dagen för koncernredovisningen skall detta företag tas in i koncernredovisningen på grundval ett delårsbokslut med samma balansdag som koncernav redovisningen. Vad med delårsbokslut framgår inte av som menas direktivet förmodligen avses en balansräkning och resultaträkning men omfattar tidsperiod som det räkenskapsår som koncernsom samma redovisningen Kommittén har i detta fall valt att avvika från avser. direktivets uttryckssätt för att på så sätt undvika att det införs ytterligare begrepp vid sidan av de redan etablerade begreppen årsbokslut, årsredovisning och delårsrapport, som en sammanfattande beteckning på balans- och resultaträkningarna. Tredje stycket motsvarar artikel 27.2 tredje meningen.

7 § Bestämmelsen motsvarar artiklarna 19.1 och 20.1 vari föreskrivs att det bokförda värdet aktier och andelar i dotterföretag skall av elimineras att avräknas mot moderbolagets andel av dotterföregenom tagets eget kapital. Sådan elimiering skall ske både vid tillämpningen förvärvsmetoden, 8 § nedan, och poolingmetoden. av

8 § I detta lagrum beskrivs förvärvsmetoden, se avsnitt l2.4.3, och

312 Specialmotivering SOU 1994: 17

bestämmelserna har i huvudsak hämtats från artikel 19. Första stycket saknar uttrycklig motsvarighet i artikel 19. Metoden förutsätter emellertid att sådan analys som föreskrivs i stycket

upprättas se Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91 Koncern-

, redovisning. Andra stycket motsvarar artiklarna 19.1 a-19.1 c, 30.1 och 31, se avsnitt 12.5. Kommittén har stannat för att föreslå att endast förvärvsmetoden anvisas som konsolideringsmetod för dotterföretag. I de ytterst sällsynta fall då denna metod, p. g.a. att inget av företagen kan betraktas som en förvärvare av det andra, ger en missvisande bild av koncernen får metoden frångås och ersättas av poolingmetoden. Detta får i så fall ske med motiveringen att en tillämpning av förvärvsmetoden är oförenlig med kravet på rättvisande bild. Kommittén har därför inte funnit skäl att uttryckligen lagreglera poolingmetoden.

9 § Första stycket motsvarar artiklarna 14.1 och 14.3. Anledningen till att denna undantagsbestämmelse har placerats efter de lagrum som reglerar förvärvsmetoden och inte i anslutning till övriga undantag i 5 § är att kommittén anser att sådana dotterföretag som faller under denna undantagsregel skall redovisas enligt kapitalandelsmetoden i stället för enligt förvärvsmetoden. Detta innebär att även sådana dotterföretag i och för sig omfattas av koncernredovisningen. Om dotterföretaget är svenskt måste dess årsredovisning alltid göras offentligt tillgänglig, antingen genom att ges in till PRV eller genom att hållas tillgänglig hos företaget. I sådant fall behöver således inte dotterföretagets årsredovisning fogas till koncernredovisningen. Vad som föreskrivs i artikel 14.3 har således endast betydelse för det fall dotterföretaget är utländskt. Andra stycket motsvarar delvis artikel 14.3.

10 § Bestämmelsen motsvarar artiklarna 21 och 23 och innebär att s.k. minoritetsintressen skall särredovisas.

11 § I syfte att rättvisande bild av koncernföretagens, sedda som en ge en helhet, ställning och resultat måste alla transaktioner mellan dessa elimineras för att undvika att koncernen genererar vinster genom interna transaktioner. Första stycket motsvarar delvis ll kap. 11 § andra stycket ABL och

Specialmotivering 313

3 kap. 7 § andra stycket ÅRL artiklarna samt 26.1 a och 26.1 c. Andra stycket motsvarar delvis ll kap. 11 § andra stycket ABL och 3 kap. 7 § andra stycket ÅRL artiklarna 26.1 b och 26.1 samt c. Tredje stycket motsvarar artikel 26.3 vari att eliminering får anges underlåtas om beloppen i fråga är av oväsentlig betydelse för att ge en rättvisande bild av koncernens ställning och resultat. Fjärde stycket motsvarar delvis 11 kap. ll § andra stycket ABL och 3 kap. 7 § andra stycket ÅRL och delvis artikel 26.1 c. Bestämmelsen i artikeln överensstämmer med svensk gällande rätt. Enligt bestämmelserna i ABL och ÅRL nämligen med internvinst avses endast moderbolagets andel av en vinst som har uppkommit vid trans en aktion mellan koncernföretag. Uttrycket "moderbolagets andel" syftar att en justering får göras med hänsyn till minoritetens andel i vinsten prop. 1975:103 s. 468. Flertalet av EG:s medlemsstater tillåter att eliminering av internvinster endast sker i förhållande till moderbolagets kapitalandelar i

dotterföretagen. I den danska ärsredovisningslagen föreskrivs

emellertid att hela internvinsten eller -förlusten skall elimineras, utan hänsyn tagen till minoritetsintressen, eftersom partiell eliminering en inte anses vara i överensstämmelse med den s.k. enhetsteorin enligt vilken koncernredovisningen skall bild koncernföretagens ge en av ställning och resultat som om dessa företag utgjorde ett enda företag. Även enligt IASC skall interna vinster och förluster elimineras fullt för att koncernföretagen skall framstå som en ekonomisk enhet. Enligt kommittén finns det skäl som talar för att eliminering interna av vinster och förluster bör ske utan hänsyn tagen till eventuella minoritetsintressen. Eftersom den nuvarande ordningen inte står i strid med direktivet har kommittén emellertid valt att i detta skede av utredningsarbetet stanna för att föreslå att den bibehålls. Bestämmelsen i artikel 26.1 c bör därför utnyttjas.

12 § Bestämmelsen motsvarar artikel 28. Om väsentliga förändringar i koncernens sammansättning inträffat under räkenskapsåret, skall koncernredovisningen enligt artikel 28 innehålla sådana upplysningar som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande koncernredovisningarna ett meningsfullt sätt. Upplysningplikten kan utökas till att omfatta en skyldighet att upprätta en justerad öppningsbalans och en justerad resultaträkning. Någon sådan utökad upplysningsplikt

bör enligt kommitténs mening inte införas utan det får, behov

om härav föreligger, ankomma på den praktiska tillämpningen att med ledning av uttalanden från auktoritativa organ närmare specificera uppgiftsskyldigheten.

314 Specialmotivering SOU 1994: 17

13 § Första stycket motsvarar artiklarna 29.2 a och 29.2 Som exempel på fall där andra redovisningsprinciper än de som tillämpats av moderföretaget i dess egen årsredovisning kan tillåtas i koncernredovisningen kan nämnas sådana där skattemässiga skäl påverkat redovisningen moderföretagets ställning och resultat. I och med att av skattelagstiftningen i Sverige kräver att vissa avsättningar och avskrivningar, för att medföra avdrag vid taxeringen, även måste ha gjorts i redovisningen blir denna med nödvändighet skattepåverkad. Sådana skattemässiga justeringar kan elimineras i koncernredovisningen eftersom koncernen inte är ett skattesubjekt. Vidare kan värderingen av enskilda tillgångar och skulder påverkas av innehållet i skatterätten. Även sådan värdering inte står i strid med kravet om en på rättvisande bild kan den förefalla mindre ändamålsenlig om även andra intressen än de skattemässiga beaktas. Det kan därför tänkas att en annan värderingprincip väljs i koncernredovisningen. På grund av den starka koppling mellan redovisning och beskattning som råder i Sverige, och i avvaktan på en närmare analys av frågan, anser kommittén att det är ofrånkomligt att tillåta olika redovisningsprinciper i moderföretagets årsredovisning och i dess koncernredovisning. Andra och tredje styckena motsvarar artikel 29.3.

14 § Av första stycket framgår att intresseföretag skall redovisas enligt kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen. Detta krav följer av artikel 33. Andra stycket motsvarar, genom hänvisningen till 5 § första stycket första meningen, artikel 33.9 vari anges att ett intresseföretag inte behöver redovisas enligt kapitalandelsmetoden om det med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse och, genom hänvisningen till 5 § tredje stycket, artikel 34.3 b vari anges att skälen för att undantagsbestämmelsen enligt artikel 33.9 har tillämpats skall För redovisningen dotterföretag föreskriver direktivet att anges. av nämnda undantag inte gäller om flera företag tillsammans är av inte ringa betydelse. Motsvarande begränsning gäller inte för redovisningen intresseföretag. Kommittén har emellertid inte funnit skäl av att föreslå någon sådan motsvarande begränsning i tillämpligheten av undantagsregeln vad gäller intresseföretag. Hänvisningen till 5 § andra stycket som möjliggör att intresseföretag även i vissa andra fall inte behöver redovisas enligt kapitalandelsmetoden har inte uttryckligt stöd i direktivet. Detta innehåller överhuvudtaget inte några undantag från tillämpningen av kapitalandelsmetoden på intresseföretag i koncernredovisningen, bortsett från

SOU 1994: 17 Specialmotivering 315

att metoden inte behöver tillämpas intresseföretaget är ringa

om av betydelse med hänsyn till kravet rättvisande bild. Enligt kommitténs mening bör dock undantag kunna medges under vissa de förutav sättningar som enligt artikel 13.3 utgör grund för att undanta ett

dotterföretag från konsolidering. Det kan enligt kommitténs mening

inte anses stå i strid med direktivet att medge sådana undantag utan det förefaller tvärtom rimligt att ett intresseföretag under vissa de av

förutsättningar gäller för dotterföretag bör kunna undantas från

som konsolidering. Vad beträffar de undantag i 5 § andra som anges stycket 1 och 2 kan det ifrågasättas om sådana innehav överhuvudtaget

skall anses utgöra intresseföretag medan detta i och för sig kan

vara fallet med sådana företag faller under 5 § andra stycket även som se avsnitt 8.9.

15 § Första stycket motsvarar artikel 32.1 vari föreskrivs i det fall att ett

företag som omfattas av en koncernredovisning tillsammans med ett

eller flera företag som inte omfattas denna redovisning leder av ett annat företag, vanligen benämnda joint ventures, får medlemsstaterna tillåta eller fordra att den s.k. klyvningsmetoden används för redovis-

ningen av detta andra företag.

Andra stycket motsvarar artikel 32.2 vari sägs att artiklarna 13-31 i direktivet skall tillämpas sådan redovisning enligt klyvningsen metoden som avses i artikel 32.1. Tredje stycket uppfyller enligt kommitténs mening kravet i artikel 34.4 att grunden för den ledningen ett joint gemensamma av venture skall anges. Fjärde stycket motsvarar artikel 34.9 b.

16 § Första stycket motsvarar artiklarna 34.2-34.4, vidare kommentaren se till dessa artiklar, avsnitt 16.2. Enligt artiklarna är det den kapital-

andel i ett dotterföretag eller intresseföretag moderbolaget

som tillsammans med sina dotterföretag innehar. Till denna skall även läggas sådana kapitalandelar som innehas någon handlar i eget av som namn men för moderbolagets eller något dess dotterföretags av räkning. Att sådan sammanläggning skall ske framgår de hänav visningar som i lagrummet gjorts till vissa bestämmelser i 1 kap. Andra stycket motsvarar artikel 34.2 föreskriver uppgift a som att skall lämnas om grunden för att ett visst företag har klassificerats som dotterföretag. Sådan uppgift skall enligt artikel 34.2 b lämnas även för

sådana dotterföretag som har utelämnats i koncernredovisningen med

stöd av artikel 13 eller 14. Uppgiften får utelämnas grunden utgörs om

316 Specialmotivering

av att rösträttsandelen överstiger 50 procent under förutsättning att kapitalandelen är lika stor.

17 § Bestämmelsen motsvarar artikel 35.1 Motsvarande undantagsregel finns för årsredovisningens del i förslagets 2 kap. 40 avsnitt 8.6 se och kommentaren till artikel 45.1 b i det fjärde bolagsdirektivet, avsnitt 15.8.

18 § Bestämmelsen har hämtats från 18 kap. 7 § ABL och 5 kap. 2 § ÅRL.

4 kap. Offentlighet

Hänvisningar till artiklar avser artiklar i det fjärde bolagsdirektivet om inte annat särskilt anges.

1 § Sedan den l januari 1993 är PRV registreringsmyndighet även för handelsbolag. Under tiden fram till den 1 januari 1995 kommer länsstyrelsernas handelsregister att successivt överföras till PRV.

2 § Bestämmelsen motsvarar 11 kap. 3 § första stycket ABL och 4 kap. 8 § andra stycket ARL. g

3 §

l

Bestämmelserna motsvarar 11 kap. 3 § andra stycket ABL och 2 kap. 3§ första stycket ÅRL. Att offentlighetsregler gäller för samma revisionsberättelsen som för årsredovisningen i handelsbolag följer av

i

4 kap. 12 § ÅRL. Bestämmelser om vitesföreläggande för den som underlåter att sända in redovisningshandlingar etc. till PRV finns i 19 kap. 2 § första stycket 1 ABL och 5 kap. l § ÅRL.

4 § Bestämmelsen, som motsvarar artikel 3.4 i det första bolagsdirektivet, saknar motsvarighet i svensk rätt. I artikeln föreskrivs att handlingarna skall offentliggöras i en av medlemsstaten utsedd nationell tidning, antingen genom att helt eller delvis återges eller genom att hänvisning sker till en handling som förvaras i bolagets akt hos registreringsmyndigheten eller är införd i myndighetens register.

Specialmotivering 317

5 § Första stycket motsvarar 11 kap. 3 § tredje stycket ABL. Andra stycket motsvarar 11 kap. 3 § fjärde stycket ABL.

6 § Första stycket motsvarar artikel 48. Andra och tredje styckena motsvarar artikel 49. Enligt direktivets bestämmelser får inte revisionsberättelsen bifogas en årsredovisning som publiceras i ofullständigt skick. Enligt kommitténs mening bör emellertid inte det förhållandet att uppgift om fördelningen av medelantalet anställda, vilket upplysningskrav inte följer av direktivets bestämmelser, utelämnats i den tryckta årsredovisningen medföra att revisionsberättelsen inte får bifogas redovisningen. Direktivets offentlighetsregler har behandlats i avsnitt 14.2 vartill hänvisas.

7 § Bestämmelsen motsvarar 11 kap. 10 § andra stycket ABL samt 3 kap. 6 och 4 kap. 12 § ÅRL och artikel 38 i det sjunde bolagsdirektivet. § Av paragrafen framgår att samma offentlighetsregler som gäller för årsredovisningen och revisionsberättelsen även gäller för koncernredovisningen och koncernrevisionsberättelsen.

5 kap. Delårsrapport Enligt kap. 12-14 ABL och 2 kap. 9 och 10 §§ ÅRL vissa 11 är bolag som omfattas av dessa lagar skyldiga att upprätta delårsrapporter. Sådan skyldighet föreligger för större bolag och moderbolag i större koncerner och har införts eftersom en rapportering av sådana bolags verksamhet endast en gång per år inte ansetts tillgodose intressenternas behov av information i tillräcklig grad. EG:s fjärde bolagsdirektiv saknar bestämmelser om delårsrapport. Det saknas för närvarande skäl att närmare se över bestämmelserna om delårsrapportering. Bestämmelserna har därför med vissa smärre ändringar överförts från ABL och ÅRL.

Halvårsrapport

Enligt 5 kap. 6 § lagen 1992:543 om börs- och clearingverksamhet börslagen skall aktiebolag vars aktier är inregistrerade vid en börs under varje räkenskapsår som omfattar mer än tio månader offentliggöra en redogörelse för räkenskapsårets första sex månader halvårsrapport. Rapporten skall offentliggöras inom två månader från halvårets utgång och skall innehålla en redogörelse för bolagets

318 Specialmotivering

verksamhet och resultat under räkenskapsårets första sex månader. Bestämmelsen innebär en anpassning till reglerna i EG:s tredje

börsdirektiv 82/121/EEG som reglerar den information som skall

offentliggöras av bolag vars aktier har upptagits till officiell notering vid en fondbörs. Reglerna, som bland annat innehåller bestämmelser om halvårsrapport, syftar till att säkerställa att investerare får en korrekt och regelbunden information från bolag vars aktier är börsnoterade. Halvårsrapporterna skall innehålla uppgifter om verksamheten och resultatet under de första sex månaderna av räkenskapsåret. Rapporterna skall vidare innehålla siffermaterial och en förklarande redogörelse för bolagets verksamhet samt rörelseresultat. I tabellform skall redovisas bolagets nettoomsättning samt rörelseresultat före eller efter skatt. För varje sifferuppgift skall redovisas motsvarande siffra för samma period under det föregående räkenskapsåret. Rapporterna skall i förekommande fall innehålla uppgifter om interimistisk utdelning. Vidare skall en prognos lämnas för företagets utveckling under det pågående räkenskapsåret. Skyldigheten att offentliggöra halvårsrapport inskränker inte bolagens skyldighet att avge delårsrapport enligt ABL. Ett bolag vars aktier är inregistrerade vid en börs är därmed i princip skyldigt att avge två slags rapporter under ett räkenskapsår. Det mest rationella torde emellertid vara att bolaget förenar rapporterna i en och samma handling under förutsättning att såväl börslagens som ABL:s krav på innehåll i och tidpunkt för avlämnande av rapporten iakttas prop. 1991/92:1l3 s. 192. I fråga om detaljinnehållet i delårsrapporter enligt ABL överensstämmer lagens krav i huvudsak med börsdirektivet. Direktivet ger emellertid inte någon möjlighet att variera den tidsperiod som rapporten skall avse, utan denna skall alltid avse de första sex månaderna av räkenskapsåret. En fördel med detta är att det underlättar för investerare och andra intressenter att jämföra olika bolags resultat. Börslagen innehåller endast en allmänt hållen regel om skyldighet att avge halvårsrapporter. Regeringen eller, efter dess bemyndigande, Finansinspektionen bör utforma de detaljföreskrifter som behövs för en harmonisering med börsdirektivet a. prop. s. 102.

1 § Första stycket ll kap. 12 § första stycket ABL och 2 kap.

motsvarar

9 § första stycket ARL. Andra stycket motsvarar ll kap. 12 § andra stycket första meningen ABL.

Tredje stycket motsvarar 11 kap. 12 § andra stycket och tredje

andra

meningarna ABL och 2 kap. 9 § andra stycket ARL. l ARL saknas

SOU 1994: 17 Specialmotivering 319

bestämmelsen om att rapporten skall sändas till bolagsman som begär det. Enligt kommitténs mening saknas det emellertid anledning att i detta hänseende skilja mellan aktiebolag och handelsbolag.

2 § Första stycket motsvarar 11 kap. 13 § första stycket ABL och 2 kap. 10 § första stycket ÅRL. Andra stycket motsvarar 11 kap. 13 § andra stycket ABL och 3 kap. 10 § ÅRL.

3 § Första stycket motsvarar 11 kap. 14 § första stycket ABL och 2 kap. 10 § andra stycket ÅRL. Andra stycket motsvarar 11 kap. 14 § andra stycket ABL och 2 kap. 10 § tredje stycket ÅRL.

Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen

/1975:1385/ ABL

1 kap. Inledande bestämmelser 2 § Kommittén föreslår att koncerndefinitionen i förevarande lagrum ändras så att den blir i sak likalydande med den definition som föreslås bli införd i årsredovisningslagen. Skälet till detta är att de bestämmelser i ABL som gäller koncerner och koncernföretag i huvudsak har anknytning till redovisningsfrågor, såsom bestämmelserna om krav på auktoriserad revisor och utdelningsreglerna.

2 a § Bestämmelsen motsvarar 1 kap. 5 § i förslaget till årsredovisningslag.

2 kap. Aktiebolags bildande 12 a § Paragrafen är ny och innebär att överkurs vid emission av aktier skall sättas av till en särskild reserv, i kommitténs förslag till årsredovisningslag benämnd Överkursfond. Sådan överkurs sätts enligt gällande aktiebolagsrätt av till reservfonden, 12 kap. 4 § första stycket 2 ABL.

Ändringen är föranledd av bestämmelserna i artikel 9 i det fjärde

bolagsdirektivet. Någon ändring i sak vad gäller reservens karaktär av bundet eget kapital och vad den får användas till år inte avsedd utan ändringen innebär endast att överkursen i stället för att inräknas i reservfonden sätts av till en särskild fond med egen beteckning.

320 Specialmotivering SOU 1994: 17

4 kap. Ökning av aktiekapitalet genom nyemission eller

fondemission

13 a § Paragrafen är ny och innebär att överkurs vid emission skall sättas av

till en särskild reserv, i kommitténs förslag till årsredovisningslag

benämnd Overkursfond, se vidare specialmotiveringen till 2 kap. 12 a

16 §

Ändringen är föranledd av bestämmelserna i artikel 9 i det fjärde

bolagsdirektivet enligt vilka överkurs vid emission skall sättas av till en särskid reserv i stället för att, som fallet är enligt gällande svensk aktiebolagsrätt, ingå i reservfonden. Denna reserv har i kommitténs förslag till årsredovisningslag getts beteckningen Överkursfond.

20 § Enligt 20 § första stycket skall till emissionsprospekt fogas dels uppgifter om lagerreservens storlek och förändring, 11 kap. 5 § andra stycket ABL, dels finansieringsanalys, ll kap. 9 § fjärde stycket, om inte sådana uppgifter och sådan handling redan ingår i eller finns fogat till balansräkningen och resultaträkningen. Vidare anges i paragrafens andra stycke att bestämmelserna i 11 kap. 2 § första stycket andra meningen, som föreskriver skyldighet att i vissa fall sammanställa tidigare års uppgifter i årsredovisningen för att öka jämförbarheten mellan åren, skall äga motsvarande tillämpning emissionsprospekt. Kommittén föreslår att bestämmelserna om lagerreserv upphävs varför motsvarande ändring bör göras i 20 § första stycket. Vad gäller finansieringanalysen föranleder kommitténs förslag den ändringen att det uttryckligen anges att handlingarna i förekommande fall skall kompletteras med finansieringsanalys i enlighet med 2 kap. 1 och f 52 §§ årsredovisningslagen. Kommittén föreslår vidare, som en konse- å kvens av att 11 kap. ABL upphävs, att hänvisningen i paragrafens z andra stycke till 11 kap. 2 § första stycket andra meningen ändras till att avse 2 kap. 4 § andra stycket första meningen i kommitténs lagförslag.

21 § I 21 § andra stycket föreskrivs att i det fall emissionsprospekt framläggs senare än åtta månader efter utgången av det senaste räkenskapsåret skall prospektet innehålla uppgifter motsvarande " delårsrapport enligt 11 kap. 13 och 14 §§. Kommittén föreslår att hänvisningen i andra stycket, som en

Specialmotivering 321

konsekvens av att 11 kap. ABL upphävs, ändras till 5 kap. 2 och 3 §§ i kommitténs förslag.

8 kap. Bolagets ledning

13 och 15 §§

Ändringarna i 13 § andra stycket och 15 § fjärde stycket är föranledda

av att ll kap. ABL upphävs och ersätts av kommitténs förslag till årsredovisningslag.

9 kap. Bolagsstämma

17 §

Ändringen i första stycket är föranledd av att ll kap. ABL upphävs

och ersätts av kommitténs förslag till årsredovisningslag.

10 kap. Revision och särskild granskning

3 § Fjärde stycket 1 och 2 överensstämmer med gällande rätt. Bestämmeli fjärde stycket 3 är ny och innebär att skyldigheten att utse sen auktoriserad revisor i moderbolag som inte upprättar koncernredovisning i stället får bedömas med ledning av de enskilda koncernföretagens egna årsredovisningar.

10 § Revisorns kontroll enligt 10 kap. 10 § andra och tredje styckena huruvida årsredovisningen upprättats enligt bestämmelserna i ABL mäste, konsekvens av att 11 kap. ABL upphävs, ändras till att som en bestämmelserna i den nya ârsredovisningslagen. avse

15 §

Ändringen i andra stycket är föranledd av att 11 kap. ABL upphävs

och ersätts av kommitténs förslag till årsredovisningslag.

12 kap. Vinstutdelning och annan användning av bolagets egendom

1 och 3 §§

Ändringarna i 1 § första stycket och 3 § andra stycket är föranledda

bestämmelserna i artikel 9 i det fjärde bolagsdirektivet enligt vilka av överkurs vid emission skall sättas av till en särskid reserv i stället för att, fallet är enligt gällande svensk aktiebolagsrätt, ingå i som reservfonden. Denna reserv har i kommitténs förslag till årsredovisningslag beteckningen Överkursfond. getts

322 Specialmotivering SOU 1994: 17

4 §

Ändringarna innebär bl.a. att första stycket 2 utgår med följd att

punkterna 3-7 omnumreras till 2-6 och är föranledda av att överkurs vid emission enligt det fjärde direktivet skall sättas av till en särskild fond, i kommitténs förslag benämnd Överkursfond. Detta framgår av

de föreslagna bestämmelserna i 2 kap. 12 a § och 4 kap. 13 a

13 kap. Likvidation och upplösning

3 och 4 §§

Ändringarna i 3 § första stycket och 4 § första stycket 4 är föranledda

av att ll kap. ABL upphävs och ersätts av bestämmelserna i den föreslagna årsredovisningslagen.

9 §

I förtydligande syfte har bestämmelsen kompletterats med en hän-

visning till den föreslagna årsredovisningslagen.

12 §

Hänvisningen i första stycket till vissa bestämmelser i 11 kap. ABL

har ersatts hänvisning till motsvarande bestämmelser i den av en föreslagna årsredovisningslagen. Eftersom koncernredovisningen inte del årsredovisningen, specialmotiveringen till 2 kap. l § är en av se förslaget till årsredovisningslag, saknas skäl att uttryckligen föreskriva att bestämmelserna sådan redovisning inte skall tillämpas på den om årsredovisning som likvidatorerna skall avge.

Ändringarna i tredje stycket ären följd av att sådana poster som

enligt gällande BFL och ABL redovisas som skulder enligt kommitténs förslag till årsredovisningslag skall delas upp avsättningar och skulder.

14 kap. Fusion och inlösen av aktier i dotterbolag

2 och 5 §§

Ändringarna i l § första stycket, 2 § första stycket och 5 § andra

stycket är föranledda av att sådana poster som enligt gällande BFL och ABL redovisas skulder enligt kommitténs förslag till årsredovissom ningslag skall avsättningar och skulder. delas upp

15 kap. Skadestånd m.m.

l § Enligt l § andra meningen kan stiftare, styrelseledamot och verkställande direktör bli skadeståndsskyldig g om han vållar aktieägare eller

SOU 1994: 17 Specialmotivering 323

annan skada genom överträdelse ABL, däribland redovisnings-

av .a. reglerna i 11 kap. I samband med att 11 kap. kommitténs genom förslag föreslås bli upphävt och ersatt den föreslagna årsredovisav ningslagen, måste denna skadeståndsbestämmelse ändras så att även överträdelse av den föreslagna lagen kan föranleda skadeståndsansvar.

3 § Av samma skäl som redovisats under 1 § föreslås bestämmelsen ovan kompletterad med en föreskrift om att överträdelse den föreslagna av

årsredovisningslagen kan föranleda skadeståndsansvar.

18 kap. Registrering m.m.

7 § Bestämmelsen i 7 § om besvär över myndighets beslut i ärende som rör utelämnande av bruttoomsättningssumman upphävs som en konsekvens av att denna dispensmöjlighet föreslås bli upphävd. Bestämmelsen om besvär över myndighets beslut i ärende som gäller utelämnande av specifikation av aktieinnehav föreslås bli flyttad till den nya årsredovisningslagen.

Förslaget till lag om ändring i bokföringslagen

/1976:125/ BFL

11 a § Innebörden av denna nya paragraf är att de bolag som omfattas av kommitténs förslag skall tillämpa bestämmelserna i detta balansräkningen och resultaträkningen i såväl årsbokslutet i årsredovissom

ningen. Övriga bestämmelser i BFL om löpande bokföring, räken-

skapsår, arkivering och besvär gäller även fortsättningsvis för samtliga näringsidkare oavsett företagsform.

Förslaget till lag ändring i lagen

1989:1103

om

om årsredovisning m.m. i vissa företag ARL

1 kap. Inledande bestämmelser

1 § Paragrafen är ny och medför att nuvarande 1 § får beteckningen 1 a Innebörden av bestämmelsen är att de handelsbolag omfattas som av

EG:s bolagsdirektiv undantas från ÅRL:s tillämpningsområde såvitt

avser årsredovisningens och koncernredovisningens upprättande och

324 Specialmotivering SOU 1994: 17

innehåll. Vidare framgår att det för sådana handelsbolag är koncerndeñnitionen i kommitténs förslag som skall ligga till grund för tillämpningen vissa bestämmelser i ÅRL. av Kommittén har tills vidare stannat för att föreslå att revisionsreglerna behålls i ABL respektive ÅRL förutom de regler behandlar som års-

och koncernredovisningens avlämnande till revisorerna samt offent-

liggörandet av revisionsberättelsen. För handelsbolagens del innebär detta 4 kap. ÅRL revision skall att om gälla även de bolag som upprättar årsredovisning enligt den nya lagen. Härigenom kan de handelsbolag som omfattas av den nya lagen helt och hållet undantas

från tillämpningsområdet för 1-3 kap. med undantag för 3 kap. 11

nedan. Även bestämmelserna i 5 kap. ÅRL äger tills vidare se tillämpning på de handelsbolag som omfattas av den lagen. I nya första hand är det bestämmelsen i 1 § om vitesföreläggande för den som underlåter att fullgöra sin skyldighet att sända in redovisningshandlingar etc. till Patent- och registreringsverket är intresse. som av l 3 kap. ll § ÅRL föreskrivs företag blir

att som moderföretag skall

meddela detta till ledningen för dotterföretaget. Motsvarande bestämmelse finns i 8 kap. 7 § ABL. Bestämmelsen i ABL syftar dels till att möjliggöra efterlevnaden av förbudet i 7 kap. l § för dotterföretag att förvärva aktier i moderbolaget och låneförbudet i 12 kap. 7 dels till att underlätta för dotterföretaget att förbereda sig för att fullgöra sin informationsskyldighet gentemot moderbolaget. l andra meningen i 3 kap. ll § ÅRL och 8 kap. 7 § ABL föreskrivs att dotterföretagets ledning skall lämna vissa upplysningar betydelse av för beräkningen av koncernens ställning och resultat till moderföretagets ledning. Som framgår är bestämmelserna i ABL betydelse inte enbart i av redovisningssairunanhang utan även vid tillämpningen andra av föreskrifter i ABL. Bestämmelserna bör därför behållas i ABL. I konsekvens härmed anser kommittén att motsvarande bestämmelse för handelsbolagens del inte bör införas i årsredovisningslagen utan att 3 kap. ll § ÅRL även fortsättningsvis skall vara tillämplig de handelsbolag som inte omfattas av 1-3 kap. i övrigt.

2 kap. Årsredovisning m.m.

3 och 5-9 §§

Ändringarna är föranledda av att de kriterier som är bestämmande för

när skyldighet att utse auktoriserad revisor inträder, har flyttats från 2 kap. 3 § till 4 kap. 3

SOU 1994: 17 Specialmotivering 325

3 kap. Redovisning i koncerner m.m.

7 och 10 §§

Ändringarna är föranledda av att de kriterier som är bestämmande för

när skyldighet att utse auktoriserad revisor inträder, har flyttats från 2 kap. 3 § till 4 kap. 3

4 kap. Revision

1 §

Ändringen är föranledd av att även sådana handelsbolag som skall

upprätta årsredovisning enligt den lagen i huvudsak skall tillämpa

nya

revisionsbestämmelserna i 4 kap. ARL.

3 § Enligt kommitténs mening bör de storleksgränser som är bestämmande för skyldigheten att utse auktoriserad revisor framgå direkt av 4 kap. ÅRL hänvisning görs till andra kapitel i lagen. Detta är utan att en fördel för framför allt de handelsbolag som i huvudsak inte skall tillämpa lagens kapitel i övrigt. Kommittén föreslår därför att de storlekskriterier som är bestämmande för skyldigheten att utse auktoriserad revisor och i dag finns i 2 kap. 3 § ÅRL flyttas till som 4 kap. Eftersom med kommitténs förslag inte alla handelsbolag som är moderbolag kommer att omfattas av skyldigheten att upprätta koncernredovisning, har bestämmelserna som reglerar moderbolags skyldighet att utse auktoriserad revisor motsvarande sätt som föreslås för aktiebolag kompletterats med en alternativ regel av

innebörd att prövningen i vissa fall får ske med utgångspunkt i de

enskilda koncernföretagens balansräkningar, se specialmotiveringen till lO kap. 3 § ABL.

Ändringarna innebär att nuvarande andra-femte styckena flyttas till

tredje-sjätte styckena.

10 § En konsekvens av att de handelsbolag som skall tillämpa den nya lagen även skall tillämpa 4 kap. ÅRL blir revisorns uttalande enligt att 10 § andra stycket skall avse huruvida årsredovisningen upprättats enligt denna lag eller i förekommande fall den av kommittén föreslagna årsredovisningslagen.

14 § Som en konsekvens av att sådana handelsbolag som skall upprätta årsredovisning enligt den föreslagna årsredovisningslagen fortfarande omfattas av revisionsreglerna i 4 kap. ARL har första stycket i

326 Specialmotivering

förevarande lagrum kompletterats med en hänvisning till årsredovisningslagen.

5 kap. Vite m.m.

2 § Som en konsekvens av att 4 kap. 3 § utökats har hänvisningen till 4 kap. 3 § andra stycket ändrats till 4 kap. 3 § tredje stycket.

Förslaget till lag om ändring av lagen 1992: 160

utländska filialer

om m.m. filiallagen

5 §

I paragrafen har ett nytt tredje stycke tillkommit. Ändringen är en

följd av artiklarna 6 och 10 i det elfte bolagsdirektivet vari föreskrivs att filialens brev och orderblanketter måste innehålla vissa uppgifter. Dessa är för det första uppgift om det utländska register där företaget är registrerat och företagets registreringsnummer samt uppgift om företagets rättsliga form och säte. Om företaget trätt i likvidation skall även detta anges. Utöver dessa uppgifter krävs enligt artiklarna i det elfte direktivet att uppgift även lämnas om i vilket register filialen är registrerad och filialens registreringsnummer. Bestämmelsen att det filialregister som filialen finns registrerad hos skall anges saknar betydelse för svensk del eftersom det bara finns ett filialregister i Sverige, nämligen det som förs Patent- och av registreringsverket PRV. Även kravet uppgift det om att utländska företaget har trätt i likvidation saknar intresse för svenskt vidkommande eftersom filialen i sådant fall enligt 18 § filiallagen skall avregistreras vilket i sin tur utgör hinder för det utländska företaget att driva verksamhet genom filial. Kommittén att uppgiftskraven anser a även bör gälla filialens fakturor.

13 §

I paragrafen har ett nytt andra stycke tillkommit. Ändringen är

påkallad av bestämmelserna i artiklarna 2.1 8.1 j och 9.1 i det g, elfte bolagsdirektivet. Av dessa förefaller det nämligen krav som om

upprättande se 14 § nedan och offentliggörande av redovisnings-

handlingar för en filial endast får uppställas beträffande filialer till företag som lyder under lagstiftningen i en stat som inte tillhör EESområdet. Eftersom det elfte direktivet bara är tillämpligt filialer till aktiebolag och dess utländska motsvarighet föreslår kommittén att undantagsbestämmelsen begränsas till filialer till sådana bolag.

SOU 1994: 17 Specialmotivering 327

14 §

Ändringen är påkallad av bestämmelserna i artiklarna 2.1 g, 8.1 j

och 9.1 i det elfte bolagsdirektivet, se vad som anförs under 13 och innebär att kraven upprättande av årsredovisning i den av kommittén föreslagna årsredovisningslagen inte får avse filialer till företag inom EES-området. Eftersom det elfte direktivet bara är tillämpligt filialer till aktiebolag och dess utländska motsvarighet föreslår kommittén att undantagsbestämmelsen samma sätt som föreslås beträffande offentlighetsregeln i 13 § begränsas till filialer till sådana bolag.

15 §

Ändringen innebär att anmälan måste göras om det utländska företaget

är föremål för ackord eller liknande förfarande och är föranledd av innehållet i artiklarna 2.1 f och 8.1 i i det elfte bolagsdirektivet.

19 §

Ändringen är föranledd av kravet i artiklarna 2.1 f och 8.1 i i det elfte

bolagsdirektivet bl.a. uppställer krav på anmälan och offentligsom görande av uppgift om utseende av likvidatorer, deras personuppgifter samt behörighet. Enligt 19 § filiallagen gäller att för det fall det utländska företaget träder i likvidation så skall detta anmälas till

registreringsmyndigheten som skall avregistrera filialen. Enligt

kommitténs mening bör de i artiklarna angivna uppgifterna lämnas i nämnda amnälan.

22 § Lagrummet har kompletterats med en föreskrift av innebörd att PRV måste kungöra uppgift att det utländska företagets redovisningsom handlingar enligt 13 § första stycket 2 har inkommit till myndigheten och följer bestämmelserna i artiklarna 2.1 g och 8.1 j i det elfte av bolagsdirektivet jfrt med artikel 3 i det första bolagsdirektivet, se avsnitt 14.3. Motsvarande kungörandekrav föreslås inte i de fall redovisningshandlingar för filialen måste upprättas och ges in till myndigheten eftersom det elfte direktivet överlämnar till medlemsstaterna att bestämma sådana handlingar överhuvudtaget måste upprättas. om

30 § I samband med att det i lagen införs krav på att brev, orderblanketter och fakturor måste innehålla vissa uppgifter måste enligt artikel 12 i det elfte direktivet efterföljden av dessa bestämmelser sanktioneras lämpligt sätt. Enligt kommitténs mening bör detta ske genom vitesföreläggande.

328 Specialmotivering

Förslaget till förordning om ändring i

/1975:

aktiebolagsförordningen 1387/ ABF

19 §

Ändringen är en följd av kommitténs förslag att överkurs vid emission

skall sättas av till en särskild fond benämnd Overkursfond, se specialmotiveringen till 2 kap. 12 a § aktiebolagslagen / 1975:1385/ ABL.

42 §

Ändringen innebär att hänvisningen till vissa bestämmelser i 11 kap.

ABL ändrats till att avse motsvarande bestämmelser i den föreslagna årsredovisningslagen. I paragrafen hänvisas till ett tredje stycke i 11 kap. 10 Något sådant stycke finns inte. Emellertid framgår av sammanhanget att de handlingar som avses är koncernredovisningen och koncernrevisionsberättelsen.

50 §

Ändringen är följd kommitténs förslag vid emission

en av att överkurs

skall sättas av till en särskild fond benämnd Overkursfond, se specialmotiveringen till 2 kap. 12 a § ABL.

53 § Hänvisningen i 53 § till 11 kap. 6 § ABL upphävs som en konsekvens av att möjligheten till dispens från kravet att öppet bruttoange omsättningssumman föreslås bli upphävd. Vad gäller hänvisningen till 11 kap. 8 § första stycket 1 ABL föreslås den ändringen att hänvisning i stället görs till motsvarande bestämmelse i den föreslagna årsredovisningslagen.

54 § Som en konsekvens av att möjligheten till dispens från kravet att öppet ange bruttoomsättningssumman föreslås bli upphävd upphävs bestämmelsen i den del den föreskriver att avgift skall utgå för denna typ av ärende. Vidare föreslås att hänvisningen till 11 kap. 8 § första stycket l ABL ändras till att avse motsvarande bestämmelse i den föreslagna årsredovisningslagen.

- .. v

SOU 1994: 17 Specialmotivering 329

Förslaget till förordning om ändring i förordningen

1981:112 om prövning av vissa ärenden enligt

lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa

företag

Kommitténs förslag innebär att rubriken ändras eftersom bemyndigandet för Kommerskollegium att besluta i vissa ärenden även skall avse beslut enligt den föreslagna årsredovisningslagen.

1 § Paragrafen har ändrats på sä sätt att även frågor om tillstånd enligt 2 kap. 40 § första stycket och 3 kap. 17 § i kommitténs förslag till

årsredovisningslag skall prövas av Kommerskollegium. Ändringen är

föranledd att motsvarande dispensmöjlighet som finns i 3 kap. 3 § av andra stycket ÅRL införs i kommitténs lagförslag.

2 § Även denna ändring är föranledd att motsvarande dispensmöjlighet av finns i 3 kap. 3 § andra stycket ARL införs i kommitténs som lagförslag.

Förslaget till förordning om ändring av

1992:308 utländska filialer förordningen om m.m.

5 § Bestämmelsen har kompletterats med krav på att det utländska företagets stiftelseurkund måste ges in tillsammans med registreringsanmälan. I artikel 8.1 i det elfte bolagsdirektivet föreskrivs nämligen e sådan skyldighet företaget lyder under lagstiftningen i någon stat om utanför EG. För företag inom EG är motsvarande bestämmelse, som framgår artikel 2.2 frivillig för medlemsstaterna. Enligt kommitav téns mening saknas det anledning att i detta hänseende göra skillnad mellan företag beroende vilken stats lagstiftning de lyder under.

I Liliåiiá c 215.11 hård

IV till EG:s

Kommentarer fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiv

15 EG:s

fjärde bolagsdirektiv

15.1 Allmänna bestämmelser

Artikel 1

1 De samordningsåtgärder som detta direktiv föreskriver skall vidtas . i fråga bestämmelserna i medlemsstaternas lagar eller andra om författningar om följande bolagsformer:

I Tyskland: -

die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

I Belgien: la société anonyme/de naamloze vennootschap, la Société en commandite par actions/de commanditaire vennootschap op aandelen, la socété de personnes á responsabilité limitée/de personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

I Danmark.- aktieselskaber, kommanditaktieselskaber, anpartsselskaber.

I Frankrike: la société anonyme, la société en commandite par actions, la société á responsabilité limitée.

I Irland: public companies limited shares or by guarantee, private companies limited by shares 0r guarantee.

I Italien: la societâ azioni, la societá in accomandita per azioni, la societá per a responsabilitá limitata.

332 EGzs fjärde bolagsdirektiv

I Luxemburg.- la société anonyme, la société en commandite par actions, la société

å responsabilité limitée.

I Nederländerna: de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte

aansprakelijkheid.

I Storbritannien: -

public companies limited by shares or guarantee, private

companies limited by shares or guarantee.

De samordningsåtgärder som detta direktiv föreskriver skall även

vidtas i fråga om bestämmelserna i medlemsstaternas lagar och andra författningar om följande bolagsformer:

a I Tyskland: die offene Handelsgesellschaft, die K0mmanditgesellschaft.

b I Belgien:

la société collectif/de vennootschap onder firma, la société en nom en commandite simple/de gewone commanditaire vennootschap.

c I Danmark:

interessentskaber, kommanditselskaber.

d I Frankrike:

la société en nom collectif, la société en commandite simple.

e I Grekland:

opáppvåuoç eraipsia, £1£p6ppvt9p.og efoupeioz;

f I Spanien:

sociedad colectiva, sociedad en comandita simple.

g I Irland:

partnerships, limited partnerships, unlimited companies.

h I Italien:

la societâ in nome collettivo, la societå in accomandita semplice.

i I Luxemburg:

la société en nom collectif, la société en commandite simple.

j I Nederlcinderna: de vennootschap onderfirma, de commanditaire vennootschap.

k I Portugal:

sociedade nome colectivo, sociedade em comandita simples. em

EG:s fjärde bolagsdirektiv 333

l I Storbritannien:

partnerships, limited partnerships, unlimited companies.

Detta om alla obegränsat ansvariga delägare är bolag sådant slag av som anges i första stycket eller är bolag som inte lyder under någon

medlemsstats lagstiftning men har en rättslig form som är jämförbar

med formen för de bolag som avses i direktiv 68/151/EEG.

Detta direktiv skall även tillämpas på de bolagsformer i som avses andra stycket, om alla de obegränsat ansvariga delägarna själva är sådana bolag som avses i det sistnämnda eller första stycket.

I avvaktan på senare samordning behöver medlemsstaterna inte

tillämpa föreskrifterna i detta direktiv på banker och andra finansiella

institut eller på försäkringsbolag.

Kommentar

I artikel 1.1 görs en uppräkning av de företagsformer i de olika medlemsstaterna som omfattas av kraven i direktivet. Gemensamt för dessa är att delägaransvaret är begränsat. För svenskt vidkommande innebär bestämmelsen att samtliga aktiebolag samt vissa handelsbolag omfattas av direktivet, se avsnitt 6.1. Artikeln är införd genom förslagets l kap. 1 Enligt artikel 1.2 behöver inte direktivet tillämpas på banker och andra finansiella institut eller försäkringsbolag. Detta undantag kan förklaras av att redovisningen i dessa företag är reglerad i särskild lagstiftning i alla medlemsländer och nästan samtliga har valt att inte genomföra direktivets regler för dessa företag. Numera föreligger av rådet antagna direktiv om redovisningen i banker och andra finansiella institut och i försäkringsföretag, se avsnitt 1.2.1 samt Del II.

Artikel 2 Årsbokslutet skall bestå balansräkning, resultaträkning av och noter. Dessa handlingar bildar en helhet.

Årsbokslutet skall upprättas på överskådligt sätt och enligt ett föreskrifterna i detta direktiv.

Årsbokslutet skall rättvisande bild bolagets tillgångar, ge en av skulder, ekonomiska ställning och resultat.

När tillämpningen av bestämmelserna i detta direktiv inte räcker

334 EGss fjärde bolagsdirektiv

till för att ge en rättvisande bild enligt punkt skall ytterligare upplysningar lämnas.

5. Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i detta direktiv är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs.

Medlemsstaterna får tillåta eller kräva att annan information lämnas i årsboksluten utöver vad som fordras enligt detta direktiv.

Kommentar Artikel 2.1 föreskriver vilka handlingar som årsbokslutet skall bestå av, se vidare avsnitt 7.3.2. Direktivet använder inte två skilda begrepp motsvarande årsbokslut och årsredovisning. Bestämmelserna i artiklarna 2.2-2.5 har karaktären av en generalklausul som omfattar hela direktivets tillämpningsområde. Artikel 2.2 uttrycker endast att årsbokslutet skall vara överskådligt och upprättat i enlighet med bestämmelserna i direktivet, vilket får anses som självklart. Bestämmelsens innebörd måste dock ses mot bakgrund av kravet i artikel 2.3 på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat, och framför allt kraven i artiklarna 2.4 och 2.5 tilläggsupplysningar respektive skyldighet att i vissa fall avvika från direktivets bestämmelser. Direktivet skall uppfattas så att det föreligger en presumtion för att en tillämpning av dess artiklar ger en rättvisande bild. Av artikel 2.6 framgår att det står medlemsstaterna fritt att i nationell lagstiftning uppställa mer långtgående krav än vad som fordras enligt direktivet. Bestämmelsen ger uttryck för att direktivet endast minimireglering. är en Bestämmelserna i artikel 2 är införda i 2 kap. 1 § första stycket och 2 § i lagförslaget, se vidare specialmotiveringen till sistnämnda paragraf.

Rättvisande bild Begreppet "rättvisande bild" är en översättning av det engelska uttrycket "true and fair view" vilket sedan lång tid varit av central betydelse för brittisk redovisning. Sedan Storbritannien blivit medlem i EG infördes begreppet i det fjärde direktivet och har därmed blivit

EG:sfic1rde bolagsdirektiv 335

en del av EG-rätten. I samband med genomförandet av direktivet i dansk rätt aktualiserades frågan om både begreppet "god redovisningssed" och begreppet "rättvisande bild" skulle ingå i årsredovisningslagen. Lagstiftaren stannade emellertid för att endast införa kravet rättvisande bild i lagen eftersom man ansåg det olämpligt att i samma lag ha två i princip sidoordnade begrepp som beskrev vilka krav redovisningen skulle uppfylla med risk för att det skulle kunna uppstå tvekan om eventuella skillnader i begreppens räckvidd. Den danska lagstiftaren ansåg att det endast förelåg marginella skillnader mellan de två begreppen. Enligt den tyska tolkningen av artikel 2 föreligger en presumtion för att en tillämpning av direktivets bestämmelser medför att redovisningen ger en rättvisande bild. Om så inte skulle vara fallet skall tilläggsupplysningar lämnas. Tyskland liksom Portugal har inte infört bestämmelsen om skyldighet att i vissa fall avvika från direktivets föreskrifter. I Tyskland anses kravet på rättvisande bild inte öppna möjligheter till undantag från de tvingande lagreglerna. l den brittiska Companies Act 1989 uppställs krav på att företagen skall ange i årsredovisningen om denna upprättats i enlighet med gällande redovisningsrekommendationer "accounting standards", varmed enligt lagen avses uttalanden avseende redovisningspraxis som ges ut av något organ som särskilt auktoriserats för ändamålet, liksom eventuella avvikelser från sådana rekommendationer. Sådan auktorisation har givits Accounting Standards Board ASB vilket innebär att företagen måste upplysa om eventuella avvikelser från ASB:s rekommendationer i årsredovisningen och om så inte sker är revisorn skyldig att anmärka detta i revisionsberättelsen. Av dessa krav följer att det föreligger en stark presumtion för att en redovisning som upprättats i enlighet med lag och rekommendationer från ASB ger en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. I den brittiska doktrinen har också uttalats att rekommendationer som ger uttryck för allmänt accepterade redovisningsprinciper och som ges ut av auktorita— tiva organ tillmäts ett högt bevisvärde vid prövningen av frågan om ett företags redovisning ger en rättvisande bild av dess ställning och resultat.

336 EGss fjärde bolagsdirektiv

15.2 Allmänna bestämmelser balans- och

om

resultaträkningar

Artikel 3

Balans- och resultaträkningarnas uppställning, särskilt när det gäller

valet av form för uppställningen, får inte ändras från ett räkenskapsår

till ett annat. Avsteg från denna princip tillåts dock i undantagsfall.

Varje sådant avsteg skall redovisas i noterna med tillfredsställande en motivering.

Kommentar

Det huvudsakliga syftet med att föreskriva enhetlig form för en presentationen av årsbokslut avseende bolag i medlemsstaterna är att öka graden av jämförbarhet. Inom för direktivet tillåts ramen emellertid flera olika uppställningsformer liksom att kompletterande poster tillkommer och att uppställningsformerna kan göras mer detaljerade. Enligt artikel 3 är det inte tillåtet, utom i undantagsrena fall, att ändra uppställningarna för balans- och resultaträkningarna.

Bestämmelsen är införd i 2 kap. 5 § fjärde stycket i lagförslaget.

Artikel 4

I balans- och resultaträkningarna måste de i artikel 10 och 23-

26 angivna posterna tas för sig i angiven ordningsföljd. En

upp var mera detaljerad underindelning posterna är tillåten, förutsatt av att uppställningsformen följs. Nya poster får tillkomma såvitt deras

innehåll inte täcks av de i uppställningsformen angivna posterna. Medlemsstaterna får föreskriva sådan underindelning eller

en komplettering. i

Uppställningsform, nomenklatur och terminologi för sådana poster

i balans- och resultaträkningarna föregås arabiska

som av siffror skall anpassas i de fall ett företags särskilda inriktning kräver det. En sådan

anpassning får medlemsstaterna begära företagen inom särskild

av en ekonomisk sektor.

De av arabiska siffror föregångna posterna i balans- och resultat-

räkningarna får sammanslås

a när de med hänsyn till målsättningen i artikel 2.3 har ett obetyd-

ligt värde, eller

b när sammanslagningen främjar överskådligheten, förutsatt att de

EG.s fjärde bolagsdirektiv 337

sammanslagna posterna specificeras i noter. Medlemsstaterna får kräva en sådan sammanslagning.

För varje balans- och resultaträkningspost måste beloppet för motsvarande post från föregående räkenskapsår För att anges. jämförbarhet skall uppnås får medl ernsstaterna föreskri att beloppen va

för det föregående räkenskapsåret skall justeras. I vart fall skall

bristande jämförbarhet och eventuella justeringar beloppen med av anledning härav förklaras i noterna.

5. Balans- eller resultatråkningsposter som saknar belopp skall inte

redovisas, utom när det finns en motsvarande post för det föregående

räkenskapsåret enligt punkt

Kommentar

Av artikel 4.1 framgår att medlemsstaterna är bundna av att införa regler om balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer där posterna anges i samma ordningsföljd som i direktivet. En annan ordning skulle med EG:s synsätt allvarligt försvåra tillgängligheten av lämnad information. Av denna artikel följer vidare att det är fritt för medlemsstaterna att kräva en mer detaljerad underindelning liksom kompletterande poster. Med stöd av denna artikel föreslår kommittén att posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner läggs in i uppställningsformerna. Enligt artikel 4.2 skall- om bolagets särskilda inriktning kräver det sådana poster i balans- och resultaträkningarna som föregås - av arabiska siffror anpassas till de förhållanden som gäller i bolaget. I artikel 4.3 föreskrivs att de poster i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror får sammanslås om vissa villkor är uppfyllda, se vidare avsnitt 9.6.1 och 9.7.1. Bestämmelserna i artiklarna 4.1-4.3 är införda i 2 kap. 5 § första tredje styckena i lagförslaget. I artikel 4.4 föreskrivs att jämförelsebeloppen från föregående år skall anges. Medlemsstaterna ges också rätt att kräva att justeringar av dessa belopp skall göras om det behövs för att de skall kunna jämföras med årets belopp. Om så inte sker skall bristande jämförbarhet och eventuella justeringar med anledning av detta förklaras i not. Bestämmelsen är införd i förslagets 2 kap. 6 specialmotiveringen se till detta lagrum. Artikel 4.5 föreskriver att poster som saknar belopp inte skall redovisas såvida det inte finns ett motsvarande belopp från föregående år. Artikeln föranleder inte något förslag till lagstiftningsåtgärd.

338 EGss Hårde bolagsdirektiv

Artikel 5

Utan hinder av artikel 4.1 och 4.2 får medlemsstaterna föreskriva

särskilda uppställningsformer för årsboksluten i förvaltningsbolag och

finansiella holdingbolag, under förutsättning att dessa uppställningsformer ger en bild av bolagen som motsvarar vad som föreskrivs i

artikel 2.3.

I detta direktiv avses med förvaltningsbolag endast

a bolag som uteslutande har till föremål för sin verksamhet

att placera sina medel i olika värdepapper, olika fastigheter eller andra tillgångar i det enda syftet att sprida investeringsriskerna och låta aktie- och andelsägarna få del resultatet kapitalförav av valtningen,

b bolag med kapitalandel i förvaltningsbolag med fast kapital,

om föremålet för de förstnämnda bolagens verksamhet uteslutande är

att förvärva fullt betalda aktier utfärdas dessa förvaltnings-

som av bolag, dock utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 20.1 h i direktiv 77/91/EEG.

Med finansiella holdingbolag avses i detta direktiv endast bolag

som uteslutande har till föremål för sin verksamhet att förvärva intressen i andra företag och att förvalta sina kapitalandelar för att få

vinst utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen dessa andra

av företag, dock utan inskränkning i sina rättigheter aktieägare eller som andra bolagsmän. En domstol eller administrativ myndighet skall

kunna övervaka att de finansiella holdingbolagen iakttar de be-

gränsningar som gäller för deras verksamhet.

Kommentar

Enligt artikel 5.1 får medlemsstaterna föreskriva andra uppställnings-

former för balans- och resultaträkningarna i förvaltningsbolag och

finansiella holdingbolag. I artiklarna 5.2 och 5.3 definieras sådana bolag. Kommittén har inte funnit skäl föreslå att det införs bestämmelser om särskilda uppställningsformer för vissa företag, avsnitt 9.5.4. se Med detta ställningstagande föranleder inte heller artiklarna 5.2 och 5.3 någon vidare kommentar.

. Artikel 6 . - Medlemsstaterna får tillåta eller föreskriva anpassning balans- -. en av

EGzs fjärde bolagsdirektiv 339

och resultatråkningarnas uppställningsformer, så att dessa utvisar disposition av vinsten eller behandling av förlusten.

Kommentar Medlemsstaterna får tillåta eller föreskriva en anpassning av balansoch resultaträkningarnas uppställningsformer, så att dessa utvisar disposition av vinsten eller behandling av förlusten. I syfte att skapa jämförbarhet uppställs vidare i artikel 50 krav på upplysningar i ârsbokslutet om hur resultatet disponerats. Enligt svensk rätt skall aktiebolag lämna förslag till disposition av bolagets vinst eller förlust i förvaltningsberättelsen, 11 kap. 9 § tredje stycket aktiebolagslagen /1975: 1385/ ABL. Dispositionen påverkar sedan ârsbokslutet först året därpå. Enligt svensk rätt skall vidare upplysningar lämnas om ändringar i sammansättningen av eget kapital, 11 kap. 8 § första stycket 3 ABL. Dessa upplysningar lämnas som regel i en standardiserad not. Det finns enligt kommitténs mening inga skäl att ändra den bestående ordningen. Artikel 6 påkallar därmed inte någon svensk lagstiftningsåtgärd.

Artikel 7 Kvittning får inte ske mellan tillgångs- och skuldposter eller mellan intäkts- och kostnadsposter.

Kommentar Principen att kvittning inte får ske är grundläggande såväl i direktivet i nuvarande svensk praxis, om än utan uttrycklig reglering i som svensk lag. Bestämmelsen i direktivet är emellertid tvingande och har införts i förslagets 2 kap. 7 se specialmotiveringen till detta lagrum.

15.3 Balansräkningens uppställningsform

Artikel 8 Medlemsstaterna skall föreskriva att den ena eller båda av de i artikel

9 och 10 angivna formerna skall användas för uppställning av

balansräkningen. Om en medlemsstat föreskriver båda uppställningsformerna, får den tillåta bolagen att välja mellan dem.

Kommentar Enligt artikeln får medlemsstaterna tillåta bolagen att välja mellan

340 EG:s fjärde bolagsdirektiv

olika uppställningsformer för balansräkningen eller föreskriva

att endast en uppställningsform får användas. Kommittén har stannat för

att föreslå att endast en form för balansräkningen tillåts, nämligen den

som anges i artikel se avsnitt 9.5.1.

Artikel 9 Tillgångar A. Tecknat inbetalt kapital

varav infordrat

om inte nationell lagstiftning föreskriver att det kapital som har

infordrats skall redovisas på passivsidan. I såfall

skall den del av

kapitalet som har infordrats ännu inte inbetalats redovisas

men som en tillgång antingen under A eller under D II 5.

B. Kostnader för bolagsbildning

så som de definieras i nationell lagstiftning och nationell

om lagstiftning medger att de redovisas tillgångar. Nationell som

lagstiftning kan också föreskriva att bolagsbildningskostnader

redovisas som första post under "Immateriella anläggningstillgångar

C. Anläggningstillgångar

Immateriella anläggningstillgångar

F orsknings- och utvecklingskostnader nationell lagstiftom ning medger att de redovisas tillgångar. som Koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter och tillgångar om de har

a förvärvats mot vederlag och inte skall redovisas under

C I eller

b utvecklats av företaget själv, under förutsättning att

nationell lagstiftning tillåter att de redovisas som tillgångar. Goodwill om den har förvärvats mot vederlag. Förskottsbetalningar.

II. Materiella anläggningstillgångar

Mark och byggnader.

EG:s fiéirde bolagsdirektiv 341

Tekniska anläggningar och maskiner.

Övriga anläggningar, verktyg och inventarier.

Förskottsbetalningar och pågående nyanläggningar.

III. Finansiella anläggningstillgångar Aktier och andelar i anknutna företag. Fordringar hos anknutna företag.

Ägarintressen.

Fordringar hos företag i vilka bolaget har ägarintressen. Värdepapper avsedda för långfristigt innehav. Andra långfristiga lånefordringar.

Egna aktier eller andelar med uppgift deras nominella

om värde eller, sådant saknas, deras bokförda parivärde, om nationell lagstiftning medger att de redovisas i balansom räkningen. D. Omsättningstillgångar Varulager

Råvaror och förnödenheter.

Varor under tillverkning. Färdiga varor och handelsvaror. F örskottsbetalningar. II. Fordringar

Fordringar förfaller till betalning efter mer än ett år

som skall redovisas särskilt för varje post. Kundfordringar. Fordringar hos anknutna företag.

Fordringar hos företag i vilka bolaget har ägarintressen.

Övriga fordringar.

Tecknat inbetalt kapital som är infordrat om inte

nationell lagstiftning föreskriver att kapital som är in-

342 EGzs fiiirde bolagsdirektiv SOU l994:17

fordrat skall redovisas som tillgång under A.

Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter inte

om

nationell lagstiftning föreskriver att dessa poster skall redovisas som tillgångar under E.

III. Kortfristiga placeringar Aktier och andelar i anknutna företag.

Egna aktier eller andelar med uppgift om deras nominella

värde eller, om sådant saknas, deras bokförda parivärde, om nationell lagstiftning medger att de redovisas i balansräkningen.

Övriga kortfristiga placeringar

IV. Kassa och bank

E. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter såvida inte nationell lagstiftning föreskriver att dessa poster skall redovisas som tillgångar under D II 6.

F. Förlust under räkenskapsåret såvida inte nationell lagstiftning föreskri att den skall redovisas ver under A VI på passivsidan.

Skulder och kapital ä eget 2 A. Eget kapital ä t E Tecknat kapital é

om inte nationell lagstiftning föreskriver att endast infordrat kapital skall redovisas under denna post. I så fall skall det

tecknade kapitalet och det inbetalda kapitalet redovisas särskilt. II. Överkurs vid emission

III. Uppskrivningsfond IV. Kapitalreserver Lagstadgad reserv om nationell lagstiftning kräver sådan reserv. Reserv för egna aktier och andelar nationell lagstiftom

EG:s fjärde bolagsdirektiv 343

ning kräver uppläggning av en sådan reserv, med förbehåll för vad som gäller enligt artikel 22.1 b i direktiv 77/9I/EEG. Reserver föreskrivnai bolagsordningen.

Övriga reserver.

V. Balanserad vinst eller förlust VI. Vinst eller förlust under räkenskapsåret

om inte nationell lagstiftning föreskriver att denna post skall

redovisas under F på aktivsidan eller under E på passivsidan. B. Avsättningar Avsåttningar för pensioner och liknande förpliktelser. Avsättningar fär skatter. Andra avsättningar. C. Skulder

Skulder som förfaller till betalning inom ett år och skulder som

förfaller till betalning efter än ett år måste redovisas särskilt

mer för varje post liksom summorna av dessa skulder. Obligationslån med särskilt angivande av konvertibla lån. Skulder till kreditinstitut.

Mottagna förskottsbetalningar för varor, om de inte är öppet

redovisade som avdrag från varulager. Leverantörsskulder. Växelskulder. Skulder till anknutna företag. Skulder till företag i vilka bolaget har ägarintressen.

Övriga skulder inklusive skatt och sociala avgifter.

Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter om inte

nationell lagstiftning föreskriver att sådana poster skall upptas under D på passivsidan.

344 EGss fjärde bolagsdirektiv

D. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

om inte nationell lagstiftning föreskriver sådana skall

att poster upptas under C 9 på passivsidan.

Årets vinst

om inte nationell lagstiftning foreskri vinsten skall redovisas

veratt under A V1 på passivsidan.

Kommentar

Artikeln är införd i förslagets 2 kap. 9 För närmare kommentarer

till vissa av balansräkningens poster, avsnitt 9.5.1 och specialmoti-

se veringen till 2 kap. 9

Artikel 10

A. Tecknat inbetalt kapital

varav infordrat

om inte nationell lagstiftning föreskriver att det kapital

som

infordrats skall upptas under L. I såfall skall den del kapitalet

av

som har infordrats ännu inte inbetalats redovisas antingen

men under A eller under D II 5.

Kostnader för bolagsbildning

så som de definieras i nationell lagstiftning och denna medger

om att de redovisas som en tillgång. Nationell lagstiftning kan också

föreskriva att bolagsbildningskostnader skall redovisas första

som

post under "Immateriella anläggningstillgångar

C. Anläggningstillgångar

Immateriella anläggningstillgångar

Forskriings- och utvecklingskostnader nationell lagstiftom ning medger att de redovisas tillgångar. som Koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter och tillgångar de är om

a förvärvade mot vederlag och inte skall redovisas under

C l eller

b utvecklade av företaget själv, om nationell lagstiftning

medger att de redovisas tillgångar. som

EGzs fjärde bolagsdirektiv 345

Goodwill den har förvärvats mot vederlag. om Forskottsbetalningar. II. Materiella anläggningstillgångar Mark och byggnader. Tekniska anläggningar och maskiner.

Övriga anläggningar, verktyg och inventarier.

Förskottsbetalningar och pågående nyanläggningar. III. Finansiella anläggningstillgångar Aktier och andelar i anknutna företag. Fordringar hos anknutna företag.

Ägarintressen.

Fordringar hos företag i vilka bolaget har ägarintressen. Värdepapper avsedda för långfristigt innehav. Andra långfristiga lånefordringar.

Egna aktier och andelar med uppgift om deras nominella

värde eller, i avsaknad därav, deras bokförda parivärde, om nationell lagstiftning medger att de redovisas i balansräkningen. D. Omsättningstillgångar Varulager Råvaror och förnödenheter. Varor under tillverkning. Färdiga varor och handelsvaror. Färskottsbetalningar. II. Fordringar

Fordringar förfaller till betalning efter mer än ett år

som

skall redovisas särskilt for varje post.

1 Knndfordringar. . Fordringar hos anknutna företag.

346 E G:s fiéirde bolagsdirektiv

Fordringar hos företag i vilka bolaget har ägarintressen.

Övriga fordringar.

Tecknat kapital som är infordrat men ännu inte inbetalt om inte nationell lagstiftning föreskriver att kapital

som

är infordrat skall redovisas som tillgång under A.

Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter om inte

nationell lagstiftning föreskriver att dessa poster skall redovisas som tillgångar under E. III. Kortfristiga placeringar

Aktier och andelar i anknutna företag.

Egna aktier och andelar med uppgift deras nominella

om värde eller, i avsaknad därav, deras bokförda parivårde,

om nationell lagstiftning medger att de redovisas i balans-

räkningen.

Övriga kortfristiga placeringar.

IV. Kassa och bank. E. Fömtbetalda kostnader och upplupna intäkter

om inte nationell lagstiftning föreskriver att dessa skall redovisas

som tillgångar under D II 6. F. Kortfristiga skulder förfaller till betalning inom ett år Obligationslån med särskilt angivande av konvertibla lån. Skulder till kreditinstitut.

Mottagna förskottsbetalningar för varor, om de inte är öppet

redovisade som avdrag från varulager. Leverantörsskulder. Växelskulder. Skulder till anknutna företag. Skulder till företag i vilka bolaget har ägarintressen.

Övriga skulder, inklusive skatt och sociala avgifter.

EGzs fiiirde bolagsdirektiv 347

Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter om inte natio-

nell lagstiftning föreskriver att sådana poster skall upptas under K. i

G. Omsättningstillgângar med avdrag för kortfristiga skulder med

beaktande av förutbetalda kostnader och upplupna intäkter enligt samt upplupna kostnader och förutbetalda intäkter enligt K.

Summan av tillgångarna med avdrag för kortfristiga skulder

Långfristiga skulder förfaller till betalning efter mer än ett år

Obligationslân med särskilt angivande av konvertibla lån. Skulder till kreditinstitut. Mottagna förskottsbetalningar för varor, om de inte är öppet redovisade som avdrag från varulager. Leverantörsskulder. 5. Växelskulder. Skulder till anknutna företag. Skulder till företag i vilka bolaget har ägarintressen.

Övriga skulder, inklusive skatt och sociala avgifter.

Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter om inte

nationell lagstiftning föreskriver att sådana poster skall

upptas under K. J. Avsättningar Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Avsättningar för skatter. Andra avsättningar. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

om inte nationell lagstiftning föreskriver att sådana poster skall

upptas under F 9 och/eller I 9.

348 EGss fjärde bolagsdirektiv

L. Eget kapital Tecknat kapital

om inte nationell lagstiftning föreskriver att endast infordrat kapital skall redovisas under denna post. I så fall skall det

tecknade kapitalet och det inbetalda kapitalet redovisas särskilt. II. Överkurs vid emission

III. Uppskrivningsfond IV. Kapitalreserver Lagstadgad reserv om nationell lagstiftning kräver sådan reserv. Reserv för egna aktier och andelar om nationell lagstiftning kräver uppläggning av en sådan med förbereserv, håll för vad som gäller enligt artikel 22.1 b i direktiv 77/91/EEG. Reserver föreskrivna i bolagsordningen.

Övriga reserver.

V. Balanserad vinst eller förlust VI. Räkenskapsårets vinst eller förlust Kommentar Som framgår av avsnitt 9.2.2 föreslår kommittén att denna artikel inte genomförs i svensk rätt. Artikeln föranleder därför inte någon ytterligare kommentar. Artikel 11 Medlemsstaterna får tillåta att ett bolag som på balansdagen inte överskrider två av följande tre gränsvärden:

Balansomslutning: 2 000 000 europeiska beräkningsenheter,

- Nettoomsättning: 4 000 000 europeiska beräkningsenheter, - Medelantalet under räkenskapsåret anställda: 50, -

upprättar en balansräkning i förkortad form som endast visar de poster

EG:s fjärde bolagsdirektiv 349

i artikel 9 och 10 som föregås bokstäver och romerska sifiror, av varvid särskilt skall dock endast med totalbelopp för varje anges - post de upplysningar som krävs enligt parenteserna vid posten D II på aktivsidan och posten C på passivsidan i artikel 9 vid D samt posten II i artikel 10.

Medlemsstaterna får tillåta att artikel 15.3 och 15.4 inte tillämpas a på den förkortade balansräkningen.

Kommentar

Denna bestämmelse medlemsstaterna rätt att tillåta bolag ger som

understiger viss storlek att upprätta balansräkning i förkortad form,

innebärande att endast sådana poster föregås bokstäver och som av romerska siffror behöver anges. Syftet med bestämmelsen är att underlätta för mindre företag att upprätta årsbokslut. Kommittén har av skäl som redovisas i avsnitt 9.7.1 föreslagit att denna undantagsregel för mindre företag inte utnyttjas. Denna ståndpunkt innebär att vad föreskrivs i andra stycket i artikel 11 som inte föranleder någon vidare kommentar.

Artikel 12

Om ett bolag på balansdagen överskrider eller upphör att

överskrida två de i artikel 11 angivna gränsvärdena, skall

av tre detta

förhållande inverka på tillämpningen undantagsbestämmelsen i av sistnämnda artikel endast förhållandet inträffar två räkenskapsår om i följd.

Vid omräkning till nationella valutor får de i artikel 11 i euro-

peiska beräkningsenheter angivna beloppen ökas med högst tio

procent.

Den i artikel 11 nämnda balansomslutrzingen skall utgöras de

av tillgångar som avses i artikel 9 under A till E eller artikel 10 under A till E.

Kommentar

I artikeln ges vissa närmare bestämmelser betydelse för gränsdragav ningen enligt artikel 11. Denna artikel har även betydelse vid tillämpningen av artikel 27, denna artikel nedan. Eftersom kommittén se om valt att föreslå att indelningen av bolag i olika beroende på grupper storlek görs efter andra kriterier än de anvisas i artiklarna 11 och som

27 föranleder artikel 12 inte något förslag till lagstiftningsåtgärd.

350 EGss fjärde bolagsdirektiv

Artikel 13 Hänför sig tillgång eller en skuld till mer än en post i uppen

ställningen, måste tillgångens eller skuldens förhållande till andra

poster redovisas antingen under den post där den tas upp eller i en sådan redovisning är väsentlig för förståelsen av bokslutet. not, om en

Egna aktier och andelar samt aktier och andelar i anknutna företag får endast redovisas under de för detta ändamål föreskrivna rubrikerna.

Kommentar Kraven i artikeln torde följa de allmänna principerna för balansav räkningens upprättande och påkallar därför inte någon svensk

lagstiftningsåtgärd.

Artikel 14 Alla ansvarsförbindelser skall, i den mån de inte måste redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen eller i noter och därvid delas in de olika slag sådana förbindelser den nationella

efter av som

lagstiftningen erkänner, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Förekommer ansvarsförbindelser för anknutna företag skall dessa för-

bindelser redovisas särskilt.

Kommentar Kraven överensstämmer med gällande svensk rätt och påkallar därför inte någon ändring svensk lag. Bestämmelsen har införts genom av kravet redovisning ställda panter och ansvarsförbindelser i av balansräkningen, förslagets 2 kap. 9 samt notupplysningskravet i

förslagets 2 kap. 42 även specialmotiveringen till förstnämnda

se lagrum.

15.4 Särskilda föreskrifter för vissa poster i

balansräkningen

Artikel 15 1 Om tillgångar skall redovisas anläggnings- eller omsättningssom . tillgångar skall bero på det ändamål för vilket de är avsedda.

Anläggningstillgångarna skall omfatta sådana tillgångar som är

avsedda stadigvarande brukas i företagets verksamhet.

att

SOU 1994: 17 EGss fjärde bolagsdirektiv 351

a Förändringar i anläggningstillgångarnas olika poster skall

redovisas i balansräkningen eller i noterna. Med utgångs-

punkt i anskajnings- eller till verkningsvärdet skall därför för varje sådan post redovisas dels årets tillkommande och avgående poster samt överföringar, dels ansamlade värde-

justeringar fram till balanstidpunkten samt korrigeringar

gjorda under räkenskapsåret av tidigare års värdejusteringar.

Värdejusteringarna skall öppet redovisas antingen i balans-

räkningen som avdrag från respektive anläggningstillgång

eller i en not.

b Om anskajfnings- eller tillverkningskostnaden för en anlägg-

ningstillgång inte kan fastställas till rimlig kostnad och inom rimlig tid då ett årsbokslut upprättas för första gången enligt detta direktiv, får restvärdet vid räkenskapsårets början användas som anskajfnings- eller tillverkningskostnad. Om denna bestämmelse tillämpas, skall det i till anges en not årsbokslutet.

c Om artikel 33 tillämpas, skall de i punkt 3.a avsedda

ovan

förändringarna av de olika posterna bland anläggningstill-

gångarna redovisas med utgångspunkt i de anskajfnings- eller

till verkningskostnader som har kommit fram omvärde-

genom ringen.

Punkt a och b skall tillämpas på redovisning "Kostnader för av bolagsbildning

Kommentar

Enligt artiklarna 15.1 och 15.2 skall klassificeringen tillgång av en bestämmas utifrån det ändamål som den är avsedd för. Till anläggningstillgångar räknas tillgångar som år avsedda att stadigvarande brukas i företaget. Motsatsvis gäller att andra tillgångar är omsättningstillgångar. Bestämmelsen har införts i förslagets 2 kap. 14 se även avsnitt 10.1. Artikel 15.3 a innehåller krav specificering av anläggningstillgångarnas olika poster. Om värdet av en anläggningstillgång skrivits upp skall enligt artikel 15.3 c det uppskrivna värdet ligga till grund för specificeringen. Detta krav får uppfyllt bestämmelseranses genom na i l 1 kap. 8 § första stycket 6 andra meningen ABL och 2 kap. 7 § första stycket 1 andra meningen lagen 1980: 1103 årsredovisning om

i vissa företag ÅRL föreskriver kvarstående oavskrivet

m.m. som att uppskrivningsbelopp måste anges i specifikationen anläggningsav

352 EG:s fjärde bolagsdirektiv SOU l994:17

tillgångarna. Bestämmelserna har införts genom förslagets 2 kap. 31 avsnitt 10.7.2 och 10.8.12. se

Artikel 15.3 b är närmast hjälpregel för beräkning av avskriv-

en ningsunderlaget då direktivet tillämpas första gången. Eftersom föreskrifterna i direktivet, i vad gäller beräkningen av en tillgångs anskaffningsvårde, i allt väsentligt överensstämmer med svensk praxis, avsnitt 10.2.2 och 10.8.1, saknar denna övergångsbestämmelse se intresse för svensk del. Som framgår vad anförs under artikel 34 nedan föreslår inte av som kommittén någon ändring i gällande rätt som förbjuder aktivering av

bolagsbildningskostnader. Artikel 15.4 föranleder därför inte någon

lagstiftningsåtgärd.

Artikel 16

Rätt till egendom och andra liknande rättigheter, så dessa

fast som

i nationell lagstiftning, skall redovisas under rubriken "Mark

definieras

och byggnader".

Kommentar

Innebörden bestämmelsen är att direktivet överlåter respektive av medlemsstat att bestämma vilka tillgångar som skall redovisas under rubriken Mark och byggnader. Artikeln föranleder därför inte i sig någon svensk lagstiftningsåtgärd, se även avsnitt 9.5.1.

Artikel I 7

Ägarintressen är enligt detta direktiv sådana andelar i andra företags

kapital, andelarna representeras värdepapper eller inte, oavsett om av att skapa varaktig förbindelse med dessa andra företag som genom en är avsedda främja den verksamheten. En kapitalandel i ett att egna bolag skall utgöra ett ägarintresse, om andelen överstiger en anses medlemsstaterna skall bestämma men som inte får procentsats som överstiga 20 procent.

Kommentar

I artikeln definieras begreppet "ägarintresse" såsom andelar i andra

företags kapital att skapa en varaktig förbindelse med som genom dessa är avsedda att främja den verksamheten. En kapitalandel egna utgöra sådant ågarintresse den uppgår till minst 20 presumeras ett om procent. Som framgår avsnitt 8.4 har kommittén valt att inte föreslå av att någon motsvarighet till begreppet "ägarintresse" införs i lagen.

EG.sfic1'rde bolagsdirektiv 353

Artikel 18

Under räkenskapsåret bokförda utgifter som utgör kostnader för efterföljande år samt under räkenskapsåret bokförda intäkter som förfaller till betalning under efterföljande år skall redovisas under rubriken "Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter Medl emsstaterna får dock föreskri va att sådana intäkter skall tas under upp rubriken "Fordringar". Större belopp skall förklaras i noter till balansräkningen.

Kommentar

Enligt artiklarna 18 och 21 skall som huvudregel förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter redovisas under egna rubriker i balansräkningen. Medlemsstaterna får dock tillåta att de nämnda posterna redovisas under fordringar som är omsättningstillgângar respektive under skulder. Eftersom detta redovisningssätt överensstämmer med gällande svensk rätt föreslår kommittén att valmöjligheterna i artiklarna 18 och 21 utnyttjas. I samma artiklar föreskrivs att större belopp som ingår i de nämnda posterna skall förklaras i not. Denna upplysningsskyldighet omfattas av kravet på specifikation av väsentliga delposter i 2 kap. 5 § andra stycket i lagförslaget.

Artikel 19

Värdejusteringar skall omfatta alla på balansdagen konstaterade

värdeförsämringar av individuella tillgångsposter oavsett om en sådan värdeförsämring är slutlig eller inte.

Kommentar

Med begreppet "värdejusteringar" avses enligt direktivet av- och nedskrivningar. Enligt artikel 19 skall av- och nedskrivningarna omfatta alla balansdagen konstaterade värdeförsämringar av individuella tillgångsposter oavsett om värdeförsämringen är slutlig eller inte. Bestämmelsen ger uttryck för försiktighetsprincipen jfr

artikel 31.1 c och har beaktats vid utformningen av värderings-

reglerna i 2 kap. Artikel 19 föranleder därför inte någon ytterligare lagstiftningsåtgärd.

Artikel 20

Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och sonz på balansdagen är

354 EGss fjärde bolagsdirektiv

antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.

Medlemsstaterna får även tillåta att avsättningar görs i avsikt att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, är obestämda i fråga om belopp men som eller tidpunkten då de uppkommer.

Avsättningar får inte användas för att justera tillgångarnas värde.

Kommentar Artikeln är genomförd i förslagets 2 kap. 27 § och har behandlats i avsnitt 11.2.

Artikel 21 Under rubriken "Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter" skall redovisas de intäkter som före balansdagen har bokförts som betalda efterföljande år samt kostnader som avser räkenskapsmen som avser året förfaller till betalning under ett följande år. Medmen som lemsstaterna får emellertid föreskriva att sådana kostnader skall redovisas "Skulder". Större belopp skall förklaras i noter till som årsbokslutet.

Kommentar Se ovan under artikel 18.

15.5 Re sultaträkningens uppställningsform

Artikel 22

Medlemsstaterna skall föreskri va att en eller flera av de i artikel 23-26

angivna formerna skall användas för uppställning av resultaträk-

ningen. Om medlemsstat föreskri ver mer än en sådan uppställningsen form, får den tillåta bolagen att välja mellan dem.

Kommentar I artikel 22 att medlemsstaterna får föreskriva att en eller flera anges

av de i artiklarna 23-26 angivna uppställningsformerna för resultaträk-

ningen skall eller kan användas. Som framgår av avsnitt 9.5.2 har

EGxs fjärde bolagsdirektiv 355

kommittén stannat för att föreslå att endast rapportformen med

funktionsindelning införs i lagen, dvs. artikel 25.

Artikel 23 Nettoomsättning. Förändring av lager av färdiga varor och under tillav varor verkning. Arbete för egen räkning har redovisats under tillgångar. som

Övriga rörelseintäkter.

a Råvaror och förnödenheter.

b Ovriga externa kostnader.

Personalkostnader:

a löner och arvoden,

b sociala kostnader med särskilt angivande av pensioner.

a Värdejusteringar av kostnader för bolagsbildning samt av

materiella och immateriella anläggningstillgångar. b Värdejusteringar av omsättningstillgångari den utsträckning

de överstiger normala nedskrivningar i företaget.

Övriga rärelsekostnader.

Intäkter från ägarintressen med särskild uppgift intäkter från om anknutna företag. 10. Intäkter från övriga värdepapper och fordringar är anläggsom ningstillgångar med särskild uppgift intäkter från anknutna om företag.

11. Övriga ränteintäkter och liknande intäkter med särskild uppgift

om intäkter från anknutna företag.

12. Nedskrivningar finansiella anläggningstillgångar

av samt av kortfristiga placeringar. I3. Räntekostnader och liknande kostnader med särskild uppgift om kostnader avseende anknutna företag. 14. Skatt på resultatet av den normala verksamheten.

15. Resultat av den normala verksamheten efter skatt.

16. Extraordinära intäkter. 17. Extraordinära kostnader.

356 EGxs fjärde bolagsdirektiv

18. Extraordinärt resultat.

19. Skatt på extraordinärt resultat.

20. Övriga skatter som inte ingår i ovanstående poster.

21 Vinst eller förlust under räkenskapsåret. .

Kommentar Som framgår avsnitt 9.5.2 avstår kommittén från att föreslå att den av kostnadsindelade resultaträkningen i artikel 23 införs i lagen. Nedan lämnas emellertid ett förslag till hur denna resultaträkning skulle kunna utformas.

Nettoomsättning Förändring av varulager Aktiverat arbete för egen räkning

Övriga rörelseintäkter

Råvaror och förnödenheter

Övriga externa kostnader

Personalkostnader Avskrivningar och nedskrivningar materiella och immateriella av anläggningstillgångar Nedskrivningar omsåttningstill gångar utöver normala nedskrivav ningar

10. Övriga rörelsekostnader

ll. Intäkter från andelar i koncernföretag 12. Intäkter från andelar i intresseföretag 13. Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anlägg-

ningstillgångar med särskild uppgift om intäkter från koncern-

företag

14. Övriga ränteintäkter och liknande intäkter med särskild uppgift

intäkter från koncernföretag om 15. Nedskrivningar finansiella anläggningstillgångar och kortav fristiga placeringar

16. Räntekostnader och liknande kostnader med särskild uppgift om

kostnader avseende koncernföretag 17. Extraordinära intäkter 18. Extraordinära kostnader 19. Bokslutsdispositioner 20. Skatt årets resultat

21. Övriga skatter

22. Årets resultat

EGss fjärde bolagsdirektiv 357

Artikel 24 A. Kostnader Minskning av lager av färdiga varor och av varor under tillverkning.

a Råvaror och förnödenheter.

b Övriga externa kostnader.

Personalkostnader.-

a löner och arvoden,

b sociala kostnader med särskilt angivande av pensioner.

a Värdejusteringar av kostnader för bolagsbildning samt

av materiella och immateriella anläggningstillgångar.

b Värdejusteringar av omsättningstillgångari den utsträck-

ning de överstiger normala nedskrivningar i företaget.

Övriga rörelsekostnader.

Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar samt av

kortfristiga placeringar. Räntekostnader och liknande kostnader med särskild uppgift om kostnader avseende anknutna företag. Skatt på resultatet av den normala verksamheten.

Resultat av den normala verksamheten efter skatt.

10. Extraordinära kostnader. 11. Skatt på extraordinärt resultat.

12. Övriga skatter som inte ingår i ovanstående poster.

I3. Vinst eller förlust under räkenskapsåret. B. Intäkter Nettoomsättning.

Ökning av lager av färdiga varor och av varor under till-

verkning. Arbete för egen räkning som har redovisats under tillgångar.

Övriga rörelseintäkter.

358 EGss jjärde bolagsdirektiv SOU l994:17

Intäkter från ägarintressen med särskild uppgift om intäkter från anknutna företag. Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar med särskild uppgift om intäkter från anknutna företag.

Övriga ränteintäkter och liknande intäkter med särskild

uppgift om intäkter från anknutna företag.

Resultat den normala verksamheten efter skatt.

av Extraordinära intäkter. 10. Vinst eller förlust under räkenskapsåret. Kommentar Artikel 24 föranleder inte någon kommentar. Artikel 25 Nettoomsättning. Kostnad för sålda varor inklusive värdejusteringar. Bruttoresultat.

Försäljningskostnader inklusive värdejusteringar.

Administrationskostnader inklusive värdejusteringar.

Övriga rörelseintäkter.

Intäkter från ägarintressen med särskild uppgift om intäkter från anknutna företag. Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar med särskild uppgift om intäkter från anknutna företag.

Övriga ränteintäkter och liknande intäkter med särskild uppgift om

intäkter från anknutna företag.

10. Nedskrivningar finansiella anläggningstillgångar samt av

av kortfristiga placeringar. II. Räntekostnader och liknande kostnader med särskild uppgift om kostnader avseende anknutna företag. 12. Skatt på resultatet av den normala verksamheten.

EGzs fjärde bolagsdirektiv 359

13. Resultat av den normala verksamheten efter skatt.

14. Extraordinära intäkter. 15. Extraordinära kostnader. 16. Extraordinårt resultat. 17. Skatt på extraordinårt resultat.

18. Övriga skatter som inte ingår i ovanstående poster.

19. Vinst eller förlust under räkenskapsåret. Kommentar Artikeln är införd i förslagets 2 kap. 10 För närmare kommentarer till vissa av resultaträkningens poster, avsnitt 9.5.2. se Artikel 26 A. Kostnader

Kostnad för sålda varor inklusive värdejusteringar.

2 Försåljningskostnader inklusive värdejusteringar. Administrationskostnader inklusive vårdejusteringar.

4 Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar

samt av kortfristiga placeringar. Räntekostnader och liknande kostnader med särskild uppgift om kostnader avseende anknutna företag. Skatt på resultatet den normala verksamheten. av

Resultat av den normala verksamheten efter skatt.

Extraordinära kostnader. Skatt på extraordinärt resultat.

10. Övriga skatter som inte ingår i ovanstående

poster. 11. Vinst eller förlust under räkenskapsåret. B. Intäkter 1 Nettoomsättning. .

Övriga rörelseintäkter.

Intäkter från ägarintressen med särskild uppgift intäkter om

360 EGss fjärde bolagsdirektiv

från anknutna företag. Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är

anläggningstillgångar med särskild uppgift om intäkter från

anknutna företag.

Övriga ränteintäkter och liknande intäkter med särskild

intäkter från anknutna företag.

uppgift om

Resultat den normala verksamheten efter skatt.

av Extraordinära intäkter. Vinst eller förlust under räkenskapsåret.

Kommentar Artikel 26 föranleder inte någon kommentar.

Artikel 27 Medlemsstaterna får tillåta att ett bolag som på balansdagen inte

överskrider två av följande tre gränsvärden:

Balansomslutning: 8 000 000 europeiska beräkningsenheter, -

Nettoomsättning.- I 6 000 000 europeiska beräkningsenheter,

- Medelantalet under räkenskapsåret anställda: 250, -

använder uppställningsform avviker från dem som föreskrivs

en som

i artikel 23-26 i följande avseenden:

l artikel 23: 1-5 får slås ihop till enda post kallad

a posterna en

"Bruttoresultat

b I artikel 24.- posterna A A 2 och B 1 -B 4 får slås ihop till en

enda post kallad "Bruttoresultat I artikel 25: 3 och 6 får slås ihop till enda post

c posterna en

kallad "Bruttoresultat

d I artikel 26: posterna A B 1 och B 2 får slås ihop till en enda

post kallad "Bruttoresultat

Artikel 12 skall tillämpas.

Kommentar Artikeln föreskriver att medlemsstaterna får medge att vissa poster i resultaträkningen sammanslås under förutsättning att företaget inte

EGss jjärde bolagsdirektiv 361

överstiger vissa särskilt angivna storleksgränser. Denna möjlighet har delvis utnyttjats och införts i förslagets 2 kap. ll se vidare avsnitt 9.6.2 och 9.7.2.

15.6 Särskilda föreskrifter för vissa i poster

resultaträkningen

Artikel 28

Nettoomsättningen skall omfatta intäkter från försäljning av produkter

och utförda tjänster som avser bolagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdeskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen.

Kommentar I artikeln anges hur nettoomsättningssumman skall beräknas. Bestämmelsen överensstämmer i princip med gällande svensk rätt och har införts genom förslagets 2 kap. 12 se även avsnitt 9.3.2.

Artikel 29 Intäkter och kostnader från annat än bolagets normala verksamhet skall redovisas som "Extraordinära intäkter och kostnader

Om de i punkt 1 angivna intäkterna och kostnaderna inte är av

endast ringa betydelse för bedömningen av resultatet, skall deras

storlek och art förklaras i noterna. Detsamma skall gälla intäkter och kostnader som avser ett annat räkenskapsår.

Kommentar Artikel 29.1 reglerar vilka intäkter och kostnader som får redovisas som extraordinära och har införts i förslagets 2 kap. 13 se vidare specialmotiveringen till nämnda lagrum. Av artikel 29.2 framgår att extraordinära poster som uppgår till väsentliga belopp skall förklaras i not. Samma krav gäller för intäkter och kostnader som avser ett annat räkenskapsår. Enligt kommitténs mening saknas skäl att uttryckligen föreskriva sådana upplysningskrav utan detta får anses följa av kravet på specifikation av väsentliga delposter i 2 kap. 5 § andra stycket i lagförslaget.

362 EG.sfic‘1rde bolagsdirektiv

Artikel 30 Medlemsstaterna får tillåta att skatt på resultatet av den normala verksamheten och skatt på extraordinärt resultat redovisas i en

gemensam post i resultaträkningen före "Övriga skatter som inte ingår i ovanstående poster". I så fall skall "Resultatet av den normala

verksamheten efter skatt " utgå ur de i artikel 23-26 föreskrivna

uppställningsformerna.

Om detta undantag tillämpas, skall bolagen i notform upplysa om hur

skatten på resultatet påverkar resultatet av den normala verksamheten och det extraordinära resultatet.

Kommentar Enligt artiklarna 23 och 25 skall egentligen skatten delas upp dels skatt resultatet av den normala verksamheten, dels skatt på extraordinärt resultat. I artikel 30 lämnas emellertid en valmöjlighet för medlemsstaterna att tillåta att dessa båda poster redovisas i en gemensam post före övriga skatter. I sådant fall skall företagen i not lämna upplysning om skattens fördelning den normala verksamheten respektive det extraordinära resultatet. Kommittén har ansett det vara angeläget att i möjligaste mån undvika alltför hög detaljeringsgrad vad gäller utformningen av balans- och resultaträkningarna för att i stället överlåta den praktiska tillämpningen att med ledning av uttalanden och rekommendationer från auktoritativa organ öka detaljeringsgraden. Bestämmelsen i artikel 30 föreslås därför bli utnyttjad. Kravet på tilläggsupplysningar avseende skattens fördelning har införts i 2 kap. 46

15.7 Värderingsregler

Artikel 31 Medlemsstaterna skall svara för att de i boksluten redovisade posterna värderas enligt följande allmänna grunder:

a Bolaget förutsätts fortsätta sin verksamhet.

b Oförändrade värderingsprinciper skall konsekvent tillämpas från

ett räkenskapsår till ett annat.

c Värderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet.

Detta innebär särskilt att

aa endast per balansdagen konstaterade intäkter får tas med,

EGss fjärde bolagsdirektiv 363

bb hänsyn måste tas till alla förutsebara risker och möjliga

förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om dessa risker eller förluster blir kända

först efter balansdagen men före upprättandet av balans-

räkningen,

cc hänsyn måste tas till värdeförsämringar vare sig räken-

skapsårets resultat är en vinst eller förlust. en

d De intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret skall tas upp

utan hänsyn till tidpunkten för betalningen.

e Aktiv- och passivposternas beståndsdelar skall värderas för

var sig.

f Den ingående balansen för varje räktenskapsår måste stämma

överens med närmast föregående räkenskapsårs utgående balans.

Avvikelser från dessa allmänna grunder kan undantagsvis accepteras. Redogörelse för en sådan avvikelse skall lämnas i en not med uppgift om skälen för avvikelsen samt en bedömning dennas av inverkan på tillgångarna, skulderna, den ekonomiska ställningen och resultatet.

Kommentar I artiklarna 31.1 a-31.1 f föreskrivs att följande grundläggande redovisningsprinciper skall tillämpas vid upprättandet av balansräkningen och resultaträkningen. Fortlevnadsprincipen "going concern" vilken innebär att företaget förutsätts fortsätta sin verksamhet under obegränsad tid vid normala förhållanden. Det är i första hand förhållandena vid tidpunkten för årsredovisningens upprättande som är avgörande för bedömningen, men hänsyn måste också tas till alla förutsebara risker som kan bedömas bli realiserade inom en viss, inte alltför avlägsen framtid. Konsekvens "consistency" som innebär att byte av redovisningsprinciper inte får ske mellan räkenskapsåren. Kravet syftar till att säkerställa jämförbarhet mellan åren. Kravet på konsekvens innefattar också, utan att det framgår av artikel 31.1, att samma redovisningsprinciper används för likartade poster i årsredovisningen. Försiktighetspricipen "prudence" vilken innebär dels att endast på balansdagen konstaterade, eller realiserade, intäkter får tas med realisationsprincipen, dels att alla förutsebara risker och möjliga förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår

364 EGss fjärde bolagsdirektiv

skall beräknas och redovisas även om de blir kända först efter räkenskapsårets utgång, men före årsredovisningens upprättande, dels att hänsyn skall tas till värdeförsämringar oavsett företaget går om med vinst eller förlust.

Enligt direktivet skall rimlig försiktighet iakttas. Härmed att avses en överdriven föriktighet som leder till uppkomsten av dolda reserver inte är tillåten. Principen att förluster som var okända balansdagen ändå

skall påverka värderingen om de blir kända innan årsredovisningen

upprättas, torde förstås på det sättet att förhållandena skall ha existerat på balansdagen men fakta har tillkommit efter denna dag som bekräftar förlusten. Kravet på att alla värdeförsämringar måste påverka resultatet är ett uttryck för neutralitetsprincipen och skall i ses samband med kraven på systematisk avskrivning vissa tillgångar av och obligatorisk nedskrivning vid bestående värdenedgångar.

Periodiserad redovisning "accruals accounting" vilket innebär att inkomster och utgifter skall periodiseras så att endast den del som avser räkenskapsåret redovisas som en intäkt eller kostnad. Principen innebär att det först är periodens intäkter som skall fastställas, därefter de kostnader som företaget haft för att erhålla dessa intäkter.

Även det är något oegentligt tala betalning intäkter och om att om av kostnader har kommittén valt att i lagförslaget ansluta till direktivets uttryckssätt, 2 kap. 3 § första j se stycket 4 i lagförslaget. i

Tillgångarnas och skuldernas beståndsdelar skall värderas för sig var post för post värdering. Med beståndsdel avses t.ex. varje maskin ingår i Tekniska anläggningar och maskiner och varje V som posten fordran ingår i posten Kundfordringar. Kravet innebär i som att en tillgång inte får värderas för högt under hänvisning till att en annan tillgång värderats för lågt. En låg värdesättning tillgång får inte av en heller medföra att en skuldpost utelämnas eller värderas för lågt.

Kontinuitetsprincipen vilken innebär att den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med den utgående balansen för föregående år.

De principer som artikeln föreskriver är allmänt accepterade i Sverige och överensstämmer med gällande svensk rätt så sätt att de varit vägledande vid tillkomsten bokföringslagen / 1976:125/ BFL. av Direktivets ordalydelse, nämligen att medlemsstaterna skall svara för tyder möjligen att det föreligger valfrihet i frågan hur

EGxs fjärde bolagsdirektiv 365

principerna skall beaktas vid genomförandet direktivet. Bestämmelav skulle med denna tolkning inte behöva föranleda någon lagstiftsen ningsätgärd annat än i den meningen att artikelns innehåll beaktas vid utformningen i första hand värderingsreglerna. Det skall emellertid av noteras att samtliga medlemsländer har infört bestämmelsen vilket enligt kommitténs mening kan anföras argument för att så sker som även i svensk lagstiftning. I artikel 31.2 att avvikelse från de i artikel 31.1 angivna anges redovisningsprinciperna undantagsvis kan accepteras under förutsättning att redogörelse för avvikelsen lämnas i not med uppgift om skälen för denna samt dess effekt på företagets ställning och resultat. Artikel 31 är tvingande för medlemsstaterna på så sätt att företagen måste den möjlighet till avvikelse som föreskrivs i artikel 31.2. ges Till skillnad från vad är fallet beträffande artikel 2.3 föreligger som inte något krav avvikelse i det fall en tillämpning av principerna skulle oförenlig med kravet rättvisande bild. Att så är fallet vara framgår dock artikel 2.5 gäller generellt vid tillämpningen av som samtliga direktivets artiklar. av Vidare innebär artikelns tvingande karaktär att det inte är möjligt att lagstiftningsvägen generellt föreskriva undantag från principerna i artikel 31.1 utan att det är förhållandena i det enskilda företaget som avgör avvikelse kan godtas eller ej. Som exempel hur artikel om en 31.2 tillämpats i praktiken kan nämnas den danska årsredovisningslagens § 48 tillåter successiv vinstavräkning vid redovisningen av som pågående arbete. Enligt förarbetena till lagen kan det ifrågasättas om detta är förenligt med kravet att endast realiserade intäkter får tas med i resultatet stöd för sådan redovisningsmetod men som en åberopas just avvikelsemöjligheten i artikel 3 l Hasselager, Olaf och Runge Johansen, Aksel, Kommentarer till regnskabslovgivningen, Köpenhamn 1992, s. 566. En grundläggande förutsättning för att avvikelse från principerna i artikel 31.1 skall tillåten är naturligtvis att redovisningen härivara rättvisande bild av företagets ställning och resultat, genom ger en mer

även specialmotiveringen till 2 kap. 6 Därmed inte sagt att en

se tillämpning dem i och för sig hade varit oförenlig med kravet på av rättvisande bild. Om det sist sagda hade varit fallet hade företaget ändå enligt artikel 2.5 varit tvunget att avvika från bestämmelsen.

De grundläggande principerna föreskrivs i artikeln gäller, trots

som artikelns placering i värderingsavsnittet, generellt för upprättandet av årsredovisningen och innefattar inte endast principer för värderingen. Kommittén har därför valt att placera bestämmelserna i anslutning till de inledande föreskrifterna i 2 kap. rör upprättandet av balanssom räkning, resultaträkning och noter.

366 EGss fidrde bolagsdirektiv

Artikel 32

Posterna i årsbokslutet skall värderas enligt bestämmelserna i artikel 34-42 som utgår från anskajfnings- och tillverkningskostnaderna.

Kommentar

Bestämmelsen utgör en inledning till värderingsreglerna i artiklarna 34-42 och föreskriver att värderingen skall ske med utgångspunkt i anskaffnings- eller tillverkningsvärdet. Marknadsvärdering tillav gångarna är i princip inte tillåten. Artikeln föranleder i sig inte någon lagstiftningsåtgärd.

Artikel 33

Medlemsstaterna får meddela kommissionen att de med avvikelse från artikel 32 och i avvaktan på samordning förbehåller sig en senare rätten att i fråga om samtliga eller vissa kategorier bolag tillåta av

eller fordra

a en på återanskajffrzingsvärdet baserad värdering materiella

av anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd och av varulager,

b en värdering av posterna i ärsbokslutet inklusive det egna

kapitalet enligt andra värderingsmetoder än den i angivna, för - a att ta hänsyn till inflationen, l

c uppskrivning av materiella och finansiella anläggningstillgångar.

Om den nationella lagstiftningen tillåter värderingsmetoder enligt

a, b och skall lagstiftningen ange metodernas innehåll och tillämpningsområde samt hur de skall användas.

Om en nu angiven metod tillämpas, skall detta i not med anges en uppgift dels om vilka poster i balans- och resultaträkningarna

som f

berörs och dels om vilken metod som har använts for framräkning i

av de redovisade värdena.

a Om punkt 1 tillämpas, skall ett belopp som motsvarar

skillnaden mellan en värdering enligt den använda metoden och en värdering enligt bestämmelserna i artikel 32 tillföras en uppskrivningsfond på passivsidan. Hur detta belopp behandlas skattemässigt skall anges i balansräkningen eller l en not.

EG.-s fjärde bolagsdirektiv 367

sou 1994; 17

T illämpas punkt 1 sista stycket skall ett bolag, om uppskrivnings-

fondens storlek har ändrats under räkenskapsåret, i en not lämna

en översikt som visar

uppskrivningsfondens storlek vid räktenskapsårets början,

-

uppskrivningsbelopp som har tillförts uppskrivningsfonden

under råktenskapsåret,

belopp som har överförts till det egna kapitalet eller på annat

sätt under räkenskapsåret överförts från uppskrivningsfonden med uppgift om överföringens art,

uppskrivningsfondens storlek vid räkenskapsårets utgång.

-

b Uppskrivningsfonden får när som helst helt eller delvis överföras

till det egna kapitalet.

Uppskrivningsfonden skall upplösas eller minskas i den mån det

c till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den

använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte

uppnås.

Medlemsstaterna får besluta om regler för uppskrivningsfondens

användning, förutsatt att överföringar till resultaträkningen från

uppskrivningsfonden får ske endast i den mån de överförda

beloppen har varit kostnadsförda i resultaträkningen eller motrealiserade intäkter. Beloppen skall redovisas särskilt i svarar

resultaträkningen. Belopp från uppskri får inte delas

ut, sig direkt eller indirekt, om inte beloppet utgör en vare realiserad intäkt.

d Uppskri vningsfonden får inte minskas i andra fall än som framgår

av b och c.

För varje räkenskapsår skall värdejusteringar beräknas på

grundval de för detta år åsatta värdena. Med avvikelse från artikel

av 4 och 22 får medlemsstaterna dock tillåta eller kräva att endast den del värdejustering som uppkommer vid tillämpning av den av en allmänna regeln i artikel 32 skall redovisas vid den post som är aktuell

enligt uppställningsformernai artikel 23-26 och att den mellanskillnad

uppkommer vid tillämpning av i denna artikel angiven som en värderingsmetod skall redovisas särskilti uppsrällningarna. Dessutom skall artikel 34-42 tillämpas.

Om punkt 1 tillämpas, skall utom i fråga om varulager - -

368 EGss fiéirde bolagsdirektiv

antingen i balansräkningen eller i till denna, särskilt

en not for varje

post i balansräkningen enligt uppställningarna i artikel 9 och 10 tas upp:

a antingen värdet på balansdagen enligt den allmänna regeln i

artikel 32 och beloppet de ansamlade värdejusterirzgarna

av fram

till balansdagen, eller

b skillnaden på balansdagen mellan en värdering enligt denna

artikel och den värdering som en tillämpning artikel 32 skulle av leda till, samt, i förekommande fall, värdejusteringar summan av härutäver.

Utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 52 skall rådet,

på förslag av kommissionen och inom sju är efter anmälan detta

av

direktiv, prova och om det behövs ändra denna artikel med hänsyn till

den ekonomiska och monetära utvecklingen inom gemenskapen.

Kommentar

Bestämmelserna i artiklarna 33.1 och 33.1 b värdering till a om återanskaffningsvärdet och värdering med hänsyn tagen till inflationen saknar motsvarighet i svensk rätt och påkallar att bestämmelserg.a.

na är frivilliga ingen svensk lagstiftningsåtgärd. Under utrednings-

arbetet har inte heller framkommit några skäl att införa sådana bestämmelser i svensk rätt. Bestämmelserna i artiklarna 33.1 c samt 33.2 första stycket, a 33.2 33.2 c och 33.3 första meningen har införts förslagets genom 2 kap. 19-21 §§, se vidare avsnitt 10.5.2 och 10.8.9. Bestämmelsen i artikel A 33.3 andra meningen har inte föranlett något förslag från kommitténs sida. l Notupplysningskraven i artikel 33.2 andra stycket framgår a av förslagets 2 kap. 35 g

Om tillgångar har skrivits upp skall enligt artikel 33.4 tilläggsupp- 7 lysningar lämnas om antingen anskaffningsvärdet balansdagen och

ansamlade av- och nedskrivningar fram till denna a eller skillnaden

mellan en värdering efter uppskrivning och värdering till anskaffen ningsvärdet samt, i förekommande fall, och nedsumman av avskrivningar härutöver b. Vad som föreskrivs i artikel 33 .4 omfattas a av bestämmelserna i förslagets 2 kap. 31 Artikel 33.4 föranleder därför inte någon särskild lagstiftningsåtgärd. Artikel 33.5 är en formaliaregel som saknar betydelse för svensk lagstiftning.

EGxs fjärde bolagsdirektiv 369

Artikel 34

a Om nationell lagstiftning tillåter att kostnader för bolags-

bildning aktiveras under "Tillgångar skall dessa kostnader

avskrivas inom högst fem år.

b Innan kostnaderna för bolagsbildningen har avskri vits helt får

någon vinstutdelning inte äga inte för utdelning rum, om tillgängliga reserver och balanserade vinstmedel från tidigare år är minst lika stora som de inte avskrivna kostnaderna.

De belopp som redovisas som bolagsbildningskostnader skall

förklaras i en not.

Kommentar

Eftersom det enligt gällande rätt inte är tillåtet att aktivera kostnader för bolagsbildningen och då det under utredningsarbetet inte har framkommit några skäl för att göra ändring i denna ordning föranleder inte artikel 34 någon lagstiftningsâtgärd.

Artikel 35

a A-nläggningstillgångar skall med förbehåll för vad som gäller

enligt b och c nedan värderas till anskafnings- eller tillverkningskostnaden.

b Anskafnings- eller tillverkningskostnaden för anläggnings-

tillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall minskas genom värdejusteringar i syfte att systematiskt skriva av tillgången över dess ekonomiska livslängd.

c aa Finansiella anläggningstillgångar får göras till föremål

för värdejusteringari syfte att åsätta dem det lägre värde de har på balansdagen.

bb Anläggningstillgångar skall oberoende av om de har

en begränsad ekonomisk livslängd eller inte göras till föremål för vårdejusteringari syfte att åsätta dem det lägre värde de har på balansdagen, det kan om förutses att värdeminskningen är bestående.

cc De i aa och bb nämnda värdejusteringarna skall

redovisasi resultaträkningen och anges varför sig i en not, om de inte har tagits upp särskilt i resultaträkningen.

370 EGss jiärde bolagsdirektiv

dd Den lägre värdesättningen enligt och bb får inte

aa bibehållas, om skälen för vårdejusteringen har upphört.

d Om anläggningstillgångar år föremål för en extraordinär

värdejustering uteslutande av skatteskäl, skall justeringsbeloppet och anledningen till justeringen redovisas i en not.

I anskajfningskostnaden ingår utöver inköpspriset även övriga med förvärvet sammanhängande kostnader.

a Tillverkningskostnaden utgörs av anskajfningskostnaderna för

råvaror och förnödenheter de övriga kostnader samt av som direkt kan hänföras till produkten.

b Av de kostnader som har uppkommit under tillverknings-

perioden, men som endast indirekt kan hänföras till produkten, får en skälig andel tillföras tillverkningskostnaden.

Ränta på kapital som har lånats för att finansiera produktionen

av

anläggningstillgångar får inräknas i tillverkningskostnaderna i den

mån räntan hänför sig till produktionsperioden. Om sådan en räntekostnad tas upp bland tillgångarna skall detta i anges en not.

Kommentar

I artikeln beskrivs värderingsreglerna för anläggningstillgångar.

Bestämmelserna är införda genom förslagets 2 kap. 16-18 §§ och har behandlats i avsnitt 10.8.

Artikel 36

Med avvikelse från artikel 35.1 får medlemsstaterna tillåta c cc

förvaltningsbolag som avses i artikel 5.2 att vidta värdejusteringar

av värdepapper direkt mot eget kapital. Beloppen i fråga skall särredovisas på passivsidan i balansräkningen.

Kommentar

I artikeln ges medlemsstaterna rätt att undanta förvaltningsbolag från

skyldigheten att redovisa nedskrivningar värdepapper över

resultaträkningen och att sådana nedskrivningar i stället får reducera

eget kapital. I sådant fall skall beloppen redovisas särskilt på passiv sidan i balansräkningen. Endast ett fåtal länder har utnyttjat denna bestämmelse, bl.a. Nederländerna och Storbritannien.

SOU 1994: 17 EG:sficirde bolagsdirektiv 371

Kommittén har inte funnit skäl föreslå att undantagsbestämmelsen i artikel 36 införs.

Artikel 37

Artikel 34 skall tillämpas på kostnader för forskning och

utveckling. I undantagsfall får medlemsstaterna dock tillåta avvikelser

från artikel 34.1 a. I sådana fall får medlemsstaterna även föreskriva

avvikelser från artikel 34.1 Sådana avvikelser och skälen för dem skall redovisas i noterna.

Artikel 34.1 a skall tillämpas på goodwill. Medlemsstaterna får dock tillåta ett bolag att systematiskt skriva goodwill under av en

begränsad period som överstiger fem år, förutsatt att denna period inte

överskrider tillgångens ekonomiska livslängd samt redovisning lämnas i en not med angivande av skälen.

Kommentar

Artikel 37.1 föreskriver, genom dess hänvisning till artikel 34, att någon vinstutdelning som huvudregel inte får äga innan kostrum naderna för forsknings- och utvecklingsarbetena skrivits helt, av artikel 34.1 b. Begränsningen gäller inte för goodwill eller övriga immateriella anläggningstillgångar. Från detta krav får medlemsstaterna i undantagsfall föreskriva undantag. Kommittén har tills vidare stannat för att inte införa någon utdelningsbegränsning för bolag med aktiverade, oavskrivna forskningsoch utvecklingskostnader, se avsnitt 10.8.6. I artikel 37.2 föreskrivs, dess hänvisning till artikel 34.1 genom a, att goodwill som huvudregel skall skrivas på fem år att medav men lemsstaterna får tillåta att avskrivningstiden utsträcks till tillgångens ekonomiska livslängd. Denna valmöjlighet föreslås utnyttjad, avsnitt se 10.8.5. Bestämmelsen är införd i 2 kap. 17 § andra stycket i lagförslaget. Eftersom goodwill utgör en tillgång måste den enligt god redovisningssed skrivas av över resultaträkningen, jfr artikel 35.1 b. Enligt kontaktkommittén, se artikel 52 och avsnitt 6.2.3, år det inte förenligt med direktivet att skriva av goodwill direkt mot eget kapital utan att

beloppet passerar resultaträkningen. l koncernredovisningen kan dock

sådan direktavskrivning tillåtas, se artikel 30 i det sjunde direktivet.

Artikel 38

Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som

372 EGss jjärde bolagsdirektiv

omsätts och vilkas sammantagna värde är av underordnad betydelse för företaget får tas upp under "Tillgångar" till bestämd mängd och en

ett fast värde, om kvantitet, värde och sammansättning inte varierar

väsentligt.

Kommentar

Bestämmelsen, som utgör ett undantag från huvudregeln värdering om till anskaffningsvärdet och individuell värdering, är tvingande för medlemsstaterna och har införts i förslagets 2 kap. 24

Artikel 39

a Omsättningstillgångarna skall med förbehåll för vad som

gäller enligt b och c värderas till anskafnings- eller tillverkningskostnaden.

b Orrzsättningstillgångar skall göras till föremål för värdejus-

teringar i syfte dem till det lägre marknadsvärde att ta upp eller, under särskilda förhållanden, till något annat lägre värde som kan åsättas dem på balansdagen.

C Medlemsstaterna får tillåta extraordinära värdejusteringar, om sådana på grundval av skäliga affärsmässiga bedömi ningar är nödvändiga för att värderingen dessa poster inte av

skall behöva ändras inom nära framtid till följd

en av prisändringar. Beloppet av dessa värdejusteringar skall särredovisasi resultaträkningen eller i noter.

d Nedsättningen till det lägre värdet enligt b eller får inte

c bibehållas, om skälen för värdejusteringen har upphört.

e Om en omsättningstillgång är föremål för extraordinär

en värdejustering uteslutande skatteskäl, skall justeringsbeav loppet och anledningen till justeringen redovisas i en not.

Bestämningen av begreppen anskajfningskostnad och tillverkningskostnad i artikel 35.2 och 35.3 skall gälla. Medlemsstaterna får även tillämpa artikel 35.4. Försäljningskostnader får inte räknas in i produktionskostnaderna.

Kommentar

I artikeln anges värderingsreglerna för omsättningstillgångar. Vad gäller anskaffningsvärdets beräkning görs hänvisning till motsvaen rande bestämmelser för anläggningstillgångar. Bestämmelserna är

EGxs förde bolagsdirektiv 373

införda förslagets 2 kap. 22 § och har behandlats i avsnitt genom 10.8.

Artikel 40 I M edlemsstaterna får tillåta att anskajjfnings- eller tillverkningskost- . naderna för likartade lagertillgångar och andra fungibla tillgångsposter, inräknat värdepapper, får värderas antingen på grundval av vägda genomsnittspriser eller enligt FIFO-metoden först in först ut", LIFO-metoden "sist in först ut " eller någon annan jämförbar metod.

Om det värde med tillämpning beräkningsmetoderna i som av punkt I redovisas i balansräkningen, på balansdagen väsentligt avviker från ett värde baserat på det senast kända marknadspriset, skall skillnadsbeloppet för varje slag av tillgångar redovisas i noterna.

Kommentar Enligt denna bestämmelse får medlemsstaterna medge att vissa tillgångar värderas grundval vägda genomsnittspriser eller enligt av FIFO-, LIFO-metoden eller någon annan jämförbar metod. Regeln omfattar lagertillgångar och andra fungibla tillgångar, inklusive värdepapper. Enligt artikel 40.2 skall upplysningar lämnas om det vid tillämpningen någon av de angivna metoderna uppkommer av väsentliga avvikelser från marknadsvärdet. Det är skillnadsbeloppet för varje slag tillgång skall anges i not. Alla medlemsstater, utom av som Frankrike och Irland inte accepterar LIFO-metoden, tillåter som samtliga uppräknade metoder. Många länder bl.a. Nederländerna,

Storbritannien och Danmark accepterar också "annan jämförbar

metod" utan att närmare definiera vad som menas med detta. Bestämmelsen är införd genom förslagets 2 kap. 23 se även

specialmotiveringen till detta lagrum.

Artikel 41 Om det belopp skall återbetalas för en skuld överstiger det som lånebeloppet, får mellanskillnaden tas upp som en tillgång. mottagna Den skall redovisas särskilti balansräkningen eller i en not.

Mellanskillnaden måste skrivas av med ett skäligt belopp varje år och skall helt avskriven senast då skulden återbetalas. vara

374 EGss fjärde bolagsdirektiv

Kommentar

Enligt denna bestämmelse får skillnaden mellan skulds nominella en belopp och vad som erhållits vid lånetillfället upptas tillgång som under förutsättning att beloppet avskrives över länets löptid. Det framgår inte av direktivet vilka alternativa redovisningsmetoder, t.ex. omedelbar kostnadsföring eller nettoredovisning av skulden, är som tillåtna. Enligt kommitténs mening saknas emellertid anledning att tillåta omedelbar kostnadsföring. Kommitténs förslag innebär därför att periodisering alltid skall ske. Bestämmelsen är införd i förslagets 2 kap. 26 se även specialmotiveringen till detta lagrum.

Artikel 42

Avsättningar för förluster och skulder fär inte överstiga erforderliga belopp.

Större avsättningar som i balansräkningen är upptagna under "Andra avsättningar" skall specificeras i noter. l

Kommentar

Enligt denna bestämmelse får inga medvetna överskattningar göras av behovet av avsättningar för förluster och risker. Resultatet och ställningen skall således redovisas utifrån ett renodlat affärsmässigt synsätt. Detta torde följa redan av kravet på rättvisande bild varför artikeln i denna del inte föranleder någon lagstiftningsåtgärd. Bestämmelsen uppställer också krav på specifikation väsentliga av delposter under rubriken Andra avsättningar i balansräkningen. Som framgår ovan under artikel 29 uppfyller enligt kommitténs mening kravet i 2 kap. 5 § andra stycket i lagförslaget, på att väsentliga delposter skall anges, kravet i artikel 42 andra stycket.

15.8 Noternas innehåll

Artikel 43

Utöver vad som fordras enligt andra bestämmelser i detta direktiv

skall noterna minst innehålla följande upplysningar:

1 Tillämpade värderingsmetoder på de olika posterna i årsbokslutet och använda beräkningsmetoder för värdejusteringar. För poster i bokslutet som är eller ursprungligen som var redovisade i främmande valuta skall anges enligt vilka grunder beloppen har omräknats till inhemsk valuta.

EGss fjärde bolagsdirektiv 375

2 Namn och säte för varje företag i vilket bolaget antingen själv eller genom en person som handlar i eget för namn men bolagets räkning innehar minst en andel av kapitalet som medlemsstaterna får fastställa till högst 20 procent, med uppgift om bolagets kapitalandel i företaget samt beloppet för det senare företagets egna kapital och resultat för det senaste räkenskapsår för vilket årsbokslut har fastställts. Dessa uppgifter får utelämnas, om de med hänsyn till målsättningen i artikel 2.3 är av ringa betydelse. Uppgifterna eget om kapital och årsresultat får även utelämnas, det berörda om företaget inte offentliggör sin balansräkning och bolaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av företagets egna kapital.

Namn, säte och rättslig form för varje företag i vilket bolaget

är obegränsat ansvarig delägare. En sådan uppgift får utelämnas, om den med hänsyn till det i artikel 2.3 angivna syftet är av ringa betydelse.

3 Antal och nominellt värde eller, i frånvaro sådant värde, av det bokförda pari för de aktier som har tecknats under räkenskapsåret inom ramen för det "godkända" kapitalet, med förbehåll för vad som gäller angående detta kapitals storlek enligt artikel 2.1 e i direktiv 68/151 /EEG eller artikel 2 c i direktiv 77/91/EEG.

4 Om det finns mer än ett aktieslag, antal och nominellt värde

eller, i avsaknad av sådant värde, det bokförda pari värdet för varje aktieslag.

5 Förekomsten av vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev eller liknande värdepapper eller rättigheter med uppgift antal om och tillhörande rättigheter.

6 Summan av bolagets skulder med en kvarstående löptid på

mer än fem år samt alla skulder för vilka bolaget har ställt

säkerhet med uppgift om säkerhetens art och form. Uppgifterna skall anges särskilt för varje skuldpost enligt uppställningsformerna i artikel 9 och 10.

7 Det totala beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen. Pensionsförpliktelser och förpliktelser mot anknutna företag skall anges särskilt.

376 EG:s fidrde bolagsdirektiv

8 Nettoomsättningen enligt artikel 28 fördelad på rörelsegrenar och geografiska marknader, under förutsättning att dessa

rörelsegrenar och marknader avviker betydligt inbördes med hänsyn till hur försäljningen av varor och utförandet av tjänster normalt är organiserad.

9 Medelantalet under räkenskapsåret anställda personer fördelade på kategorier och, om uppgift inte har lämnats särskilt om detta i resultaträkningen, räkenskapsårets personalkostnader fördelade enligt artikel 23.6.

10 I vilken utsträckning beräkningen av årsresultatet har påverkats av en sådan värdering posterna med av som avvikelse från principerna i artikel 31 och 34-42 har ägt rum under räkenskapsåret eller ett tidigare räkenskapsår för att få skattelättnader. Om en sådan värdering har väsentlig

inverkan på den framtida beskattningen skall

detta anges. 11 Skillnaden mellan å ena sidan de skatter har påförts som detta och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan de skatter som har betalats eller skall betalas för dessa år, förutsatt att

skillnaden har betydelse för den framtida beskattningen.

Summan får även särredovisas med ett totalbelopp i balans-

räkningen i en särskild post med lämplig beteckning.

12 Storleken av räkenskapsårets ersättningar till ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganenpå grund deras av arbetsuppgifter samt varje avtalad eller på annat sått uppkommen förpliktelse som avser pensioner till tidigare ledamöter i dessa organ, med uppgift om summan för varje sådan

k

kategori av befattningshavare.

13 Storleken av de förskott och krediter har beviljats leda- ä som möterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen l med uppgift om räntesatser, huvudsakliga villkor och eventuellt återbetalda belopp, liksom åtaganden som har ingåtts för

ledamöternas räkning i form av garantier av något slag. Upp-

gift skall lämnas om summan för varje sådan kategori av befattningshavare.

I avvaktan på en senare samordning behöver medlemsstaterna inte

tillämpa punkt 1.2 på finansiella holdingbolag enligt artikel 5.3.

Medlemsstaterna får tillåta att en i punkt 1.12 avsedd uppgift utelämnas, om uppgiften skulle göra det möjligt att få kännedom om förhållandena för en viss ledamot i dessa organ.

EG.-s fjärde bolagsdirektiv 377

Kommentar I artikel 43.1 sammanställs direktivets minimikrav vad gäller notupplysningar. Härtill kommer specifika upplysningskrav i vissa andra artiklar. Bestämmelsen innehåller ett stort antal regler och är i princip införd i alla medlemsländer. Det förekommer dock variationer i upplysningskraven i medlemsländerna, såväl i lag som i utfärdade rekommendationer. Detta är naturligt eftersom dessa krav utgör viktiga komplement till balans- och resultaträkningarna genom vilka bl.a. speciella nationella förhållanden kan tillgodoses. I svensk rätt uppställs generella upplysningskrav i 20 § BFL, 11 och 2 kap. 7 § ÅRL. Härtill kommer vissa upplyskap. 8 § ABL ningar skall lämnas i förvaltningsberättelsen enligt 11 kap. 9 § som ABL och 2 kap. 8 § ÅRL. Kraven i artikel 43.l.l på att upplysningar skall lämnas om tillämpade värderingsmetoder och beräkningsmetoder för av- och nedskrivningar har sin motsvarighet i 20 § första stycket l och 2 BFL medan kravet att de principer som tillämpats vid omräkningen av poster är eller ursprungligen var redovisade i främmande valuta som skall saknar motsvarighet i svensk gällande lag, jfr dock anges Bokföringsnämndens rekommendation R Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. Bestämmelserna i artikeln motsvaras delvis 2 kap. 31 § första meningen och 33 § i lagförslaget. av Enligt artikel 43.1.2 skall vissa upplysningar lämnas om företag i vilka det redovisningsskyldiga företaget har s.k. ägarintressen. Eftersom kommittén stannat för att inte föreslå att det införs något begrepp motsvarande direktivets ägarintresse gäller upplysningskraven i stället vad enligt kommitténs förslag utgör dotterföretag och som intresseföretag. Bestämmelsen som möjliggör att uppgifterna i vissa fall får utelämnas är tvingande för medlemsstaterna och måste därför införas i lagen. Artikelns bestämmelser har delvis sin motsvarighet i och 3 kap. 3 § andra stycket ÅRL och har 11 kap. 8 § första stycket l införts i 2 kap. 39 § första stycket och 40 § första stycket första ledet och andra stycket första ledet i lagförslaget. I artikel 43.l.3 föreskrivs att uppgift skall lämnas om under året tecknade aktier. Begreppet "det godkända kapitalet" torde ta sikte på den i bl.a. Storbritannien gällande ordningen att ett aktiebolag kan ha ett i bolagsordningen angivet och hos registreringsmyndigheten antecknat "authorized capital" som är större än det sammanlagda beloppet de aktier som tecknats av och tilldelats aktieägarna "issued av capital Artikelns krav motsvaras i gällande svensk rätt närmast av bestämmelsen i ll kap. 8 § första stycket 3 ABL som föreskriver att ändringar i beloppen de olika posterna i eget kapital jämfört med av

378 EGzs fjärde bolagsdirektiv

föregående år skall anges. Sistnämnda bestämmelse har intagits i 2 kap. 45 § första stycket sjätte meningen i lagförslaget. Artikel 43.1.4 har sin motsvarighet i 11 kap. 7 § tredje stycket och 8 § första stycket 2 ABL. Dessa bestämmelser har intagits i 2 kap. 45 § första stycket fjärde och femte meningarna i lagförslaget. Den svenska motsvarigheten till artikel 43.1.5, 11 kap. 8 § första stycket 5 ABL, tillgodoser kraven i artikeln, men är mer preciserad. Direktivet innehåller dock formuleringen "liknande värdepapper eller rättigheter", vilket saknas i den svenska regeln. Att uppgiftsplikten i förekommande fall bör omfatta även andra än de i lagrummet uppräknade finansieringsformerna förefaller som ett naturligt synsätt. Som ett exempel från svensk rätt på en sådan finansieringsform kan nämnas de s.k. konvertibla vinstandelsbevisen. Artikeln motsvaras av 2 kap. 44 § i lagförslaget. Kravet i artikel 43.1.6 att skulder som förfaller till betalning mer än fem år efter räkenskapsårets utgång samt specifikation av ställda säkerheter respektive skuld framgår av 2 kap. 41 § andra stycket och 42 § första meningen i lagförslaget. Vad som föreskrivs i artikel 4.3.1.7 överenstämmer med gällande svensk rätt och får anses uppfyllt genom dels utformningen av balansräkningsschemat; i och med att ställda panter och ansvarsförbindelser skall anges inom linjen och att pensionsförpliktelser skall tas antingen avsättning eller som ansvarsförbindelse, dels upp som 2 kap. 42 § andra meningen i förslaget vari anges att säkerheter och ansvarsförbindelser till förmån för koncernföretag skall anges särskilt. Bestämmelsen i artikel 43.1.8 har delvis sin motsvarighet i 11 kap. och 2 kap. § första stycket 3 ÅRL. De 8 § första stycket 9 ABL 7 svenska bestämmelserna kräver dock inte fördelning geografiska marknader, jfr dock Bokföringsnämndens rekommendation R Redovisning av rörelsegrenar m.m. Artikeln har genomförts i 2 kap. 37 § första meningen i förslaget. Kravet i artikel 43.1.9 att medelantalet anställda skall anges har sin motsvarighet i ll kap. 9 § andra stycket ABL och 2 kap. 8 § tredje stycket ÅRL. Enligt de svenska bestämmelserna skall denna uppgift dock lämnas i förvaltningsberättelsen. Bestämmelsen avseende personalkostnadernas fördelning saknar motsvarighet i svensk rätt. Artikeln har införts i 2 kap. 47 § första meningen och 48 § andra stycket i lagförslaget. Upplysningskravet i artikel 43.1.10 torde i princip omfatta samma upplysningar som skall lämnas enligt artiklarna 35.1 d och 39.1 e. Bestämmelsen har därför inte föranlett något förslag till lagstiftning från kommitténs sida. Enligt artikel 43. 1 ll skall uppgift lämnas om skillnaden mellan den .

EGss fjärde bolagsdirektiv 379

skatt som påförts detta eller tidigare år och den skatt betalts eller som skall betalas för dessa år. Uppgiften behöver bara lämnas om skillnaden är av betydelse för den framtida beskattningen. Härmed torde avses att uppgiften kan utelämnas den är oväsentlig, om se närmare om denna artikel avsnitt 9.4. Uppgift skall enligt artikel 43.l.l2 lämnas ersättningar till om ledamöter i bolagets förvaltnings-, lednings- och tillsynsorgan, dvs. vad som enligt kommitténs koncerndefinition benämns styrelse eller motsvarande ledningsorgan, samt pensioner till tidigare ledamöter i dessa organ. Bestämmelsen har delvis sin motsvarighet i ll kap. 9 § andra stycket ABL. Enligt denna bestämmelse skall dock uppgiften lämnas i förvaltningsberättelsen. Artikeln har införts i 2 kap. 48 § första stycket första meningen, tredje stycket och fjärde stycket första meningen i lagförslaget. Slutligen skall enligt artikel 43.1.13 uppgift lämnas förskott, om krediter och garantier till ledande befattningshavare. l svensk rätt har bestämmelsen sin motsvarighet i 11 kap. 8 § första stycket 4 ABL som föreskriver uppgiftsskyldighet avseende bl.a. lån lämnats med som stöd av 12 kap. 8 § ABL. Artikeln har införts i 2 kap. 43 § första stycket första meningen och andra stycket i lagförslaget. När det gäller notupplysningskraven tillåter artikel 43.2 att artikel 43. l .2, angående krav på specifikation vissa aktie- och andelsinneav hav, inte tillämpas finansiella holdingbolag. Kommittén har inte funnit skäl föreslå att denna undantagsregel införs. Vidare får medlemsstaterna enligt artikel 43.3 tillåta uppgiften att enligt artikel 43.l.l2 utelämnas uppgiften skulle göra det möjligt om att få kännedom om förhållandena för viss ledamot i dessa en organ. Detta undantag synes i första hand ta sikte företag adminivars strativa och verkställande ledning består enda Kommitav en person. tén har tills vidare stannat för att inte föreslå undantagsregeln i att artikel 43.3 införs.

Artikel 44

Medlenzsstateriza får tillåta de bolag i artikel J som avses att

upprätta noter i förkortad form utan de uppgifter krävs enligt

som

artikel 43. 1 .5-43. 1 12. Noterna skall dock sammanfattnin gsvis för alla

. berörda poster lämna de i artikel 43.1.6 angivna uppgifterna.

Medlemsstaterna får även tillåta att de bolag i punkt 1 som avses undantas från skyldigheten att i noterna lämna de uppgifter som föreskrivsi artikel 15.3 0c/2 15.4, artikel 18, 21 och 29.2, artikel 30 a andra stycket, artikel 34.2, artikel 40.2 samt artikel 42 andra stycket.

380 EG:s fjärde bolagsdirektiv

Artikel 12 skall tillämpas.

Kommentar Enligt artikel 44.1 får medlemsstaterna tillåta vissa lättnader i upplysningskraven såvitt artikel ll-bolag. Det har hittills under avser utredningsarbetet inte framkommit tillräckliga skäl att utnyttja dessa undantagsbestämmelser varför artikeln inte föranleder någon lagstiftningsåtgärd. Kommittén har vidare stannat för att föreslå att undantagsregeln i

artikel 44.2, såvitt avser upplysningsskyldigheten enligt artikel 15.3 a,

inte utnyttjas, avsnitt 10.8.12. Inte heller har det framkommit se

tillräckliga skäl för att medge undantag från den upplysningsskyldighet

följer artikel 40.2, specialmotiveringen till 2 kap. 23 som av se Eftersom det inte föreslås någon ändring i gällande rätt vad avser

frågan aktivering bolagsbildningskostnader föranleder inte

om av heller undantagsregeln i vad den avser upplysningskraven enligt artiklarna 15.4 och 34.2 något förslag till lagstiftningsåtgärd. Enligt artikel 44.2 fâr vidare undantag medges från skyldigheten att lämna uppgift skattens fördelning resultatet av den normala om verksamheten respektive extraordinärt resultat, se ovan under artikel 30. Enligt kommitténs mening saknas skäl att utnyttja denna undantagsregel, se avsnitt 9.5.2. Vad beträffar övriga i artikel 44.2 angivna upplysningskrav, dvs. uppgifter enligt artiklarna 18, 21, 29.2 och 42 andra stycket föreslås inte några uttryckliga lagregler motsvarar dessa artiklar. I stället som

kraven innefattade i den generella upplysningsskyldighet

anses avseende väsentliga delposter föreslås i 2 kap. 5 § andra stycket. som Med kommitténs förslag saknas därmed möjlighet att utnyttja undantagsbestämmelsen i artikel 44.2 och artikeln föranleder därför i denna del inte någon lagstiftningsåtgärd.

Artikel 45 Medlemsstaterna får tillåta att de upplysningar som föreskrivs i artikel 43.1 .2

formen översikt deponeras enligt artikel 3.1 och a ges av en som

2 i direktiv 68/151 /EEG; uppgift om detta skall lämnas i en not,

b utelämnas, de har sådan karaktär att de skulle kunna välla

om allvarlig skada för något i artikel 43.1 .2 angivet företag. Med-

lemsstaterna kan fordra att ett utelämnande får ske endast om det

i förväg har godkänts av en domstol eller en administrativ

myndighet. Uppgift om varje utelämnande skall lämnas i en not.

EGss fjärde bolagsdirektiv 381

Punkt I b skall tillämpas även i fråga de upplysningar om som föreskrivs i artikel 43. l .

Medlemsstaterna får tillåta de bolag i artikel 27 att som avses utelämna de upplysningar föreskrivs i artikel 43.1.8. Artikel 12 som skall tillämpas.

Kommentar

Enligt artikel 45.1 a får medlemsstaterna tillåta att upplysningarna om

aktie- och andelsinnehav i dotterföretag och intresseföretag formen

ges av en översikt som deponeras enligt vissa särskilda bestämmelser i det första bolagsdirektivet. Kommittén har inte funnit skäl föreslå att att denna bestämmelse införs i lagen. Enligt artiklarna 45.1 b och 45.2 första stycket får medlemsstaterna tillåta att de i föregående stycke nämnda upplysningarna liksom

uppgift om nettoomsättningens fördelning rörelsegrenar etc. får

utelämnas om de är av sådan karaktär att de kan vålla något de av berörda företagen skada. Vidare medger artikel 45.2 andra stycket att artikel 27-bolag tillåts utelämna uppgift nettoomsättningens om fördelning. Vad gäller uppgift aktie- och andelsinnehav om motsvaras artikeln delvis av 11 kap. 8 § första stycket 1 ABL och 3 kap. 3 § andra stycket ÅRL. Enligt kommitténs mening finns det skäl att bibehålla dessa förfångsregler, avsnitt 8.6. Bestämmelsen har inse förts i förslagets 2 kap. 40 Motsvarande bestämmelse för koncernredovisningen finns i förslagets 3 kap. 17

Vad gäller uppgiften om nettoomsättningens fördelning föreslår

kommittén att bolag understigande viss storlek i de fall det föreligger

skäl ur konkurrenssynpunkt får sammanslå vissa poster i resultaträk-

ningen, 2 kap. 11 I sådant fall behöver inte heller uppgift om nettoomsättningens fördelning lämnas. Det får antas att de fall där uppgiften om nettoomsättningens fördelning kan till skada antas vara för bolaget huvudsakligen täcks bestämmelserna i 2 kap. 11 På av grund härav anser kommittén att det saknas skäl att införa generell en

förfångsregel vad avser uppgiften nettomsättningens fördelning.

om

382 EGss fjärde bolagsdirektiv

innehåll

15.9 Förvaltningsberättelsens

Artikel 46 Förvaltningsberättelsen skall minst innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen bolagets verksamhet och dess ställning. av

Förvaltningsberättelsen skall även upplysa om

viktiga händelser har inträffat efter räkenskapsårets slut, a som

b bolagets förväntade framtida utveckling,

c verksamhet inom forskning och utveckling,

d den information förvärv av egna aktier som föreskri vs i artikel

om 22.2 i direktiv 77/91/EEG,

e förekomsten av filialer till bolaget.

Medlemsstaterna får undanta de bolag som avses i artikel 11 från

skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse, förutsatt att bolagen

i noter lämnar de uppgifter förvärv av egna aktier som avses i om artikel 22.2 i direktiv 77/91/EEG.

Kommentar Artiklarna 46.1 och 46.2 reglerar förvaltningsberättelsens innehåll och har införts förslagets 2 kap. 51 I artikel 46.3 föreskrivs att genom medlemsstaterna får undanta artikel ll-bolag från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. Kommittén föreslår av skäl som redovisas i avsnitt 7.4.2 att denna undantagsregel inte införs.

15. 10 Offentlighet

Artikel 47 Vederbörligen fastställt årsbokslut, förvaltningsberättelsen och en berättelse avgiven den person som är ansvarig för revisionen av av räkenskaperna skall offentliggöras enligt varje medlemsstats lagstiftning i överensstämmelse med artikel 3 i direktiv 68/I51/EEG.

En medlemsstats lagstiftning får dock tillåta att förvaltningsberättelsen inte offentliggörs på det sätt anges. I såfall skall den hållas som ovan tillgänglig för allmänheten hos bolaget där detta har sitt säte i den ifrågavarande medlemsstaten. Det skall vara möjligt att på begäran

EGss fjärde bolagsdirektiv 383

kostnadsfritt få en kopia av hela eller någon del denna berättelse.

av

1 a. Den medlemsstat under vilken i artikel 1.1 andra eller ett tredje

stycket avsett bolag det berörda bolaget lyder, får undanta det bolaget från skyldigheten att ojfentliggöra sitt bokslut enligt artikel 3 i direktiv 68/15/EEG, om bokslutet hålls tillgängligt för allmänheten

hos bolaget där detta har sitt säte och

a alla obegränsat ansvariga delägare i det berörda bolaget

är bolag

som avses i artikel 1.1 första stycket och lyder under

som lagstift-

ningen i någon medlemsstat än den under

annan vars lagstiftning

det berörda bolaget lyder inget dessa

samt av bolag ojfentliggör det berörda bolagets bokslut tillsammans med sitt eller

eget,

b alla obegränsat ansvariga delägare är bolag inte lyder under

som

någon medlemsstats lagstiftning men har rättslig form är

en som

jämförbar med formen för de bolag i direktiv

som avses 68/151/EEG.

Det skall vara möjligt att på begäran få kopior bokslutet. Kostav naden för en sådan kopia får inte överstiga sjålvkostnaden.

Lämpliga

påföljder skall föreskri vas för det fall att bestämmelserna i detta stycke

om ojfentliggörande inte iakttas.

Utan hinder av punkt 1 får medlemsstaterna tillåta de i artikel 11

avsedda bolagen att ojfentliggöra

a balansräkningar i förkortad form endast visar de i

som poster artikel 9 och 10 som föregås bokstäver och romerska sifiror, av

varvid särskilt skall dock endast med totalbelopp för varje

anges -

post de upplysningar som krävs enligt vid

- parenteserna posten D11 på aktivsidan och posten C på passivsidan i artikel 9 vid samt posten DII i artikel 10, och

b noter till bokslutet i förkortad form enligt artikel 44.

Artikel 12 skall tillämpas.

Dessutom får medlemsstaterna befria dessa bolag från skyldigheten

att

ofentliggöra resultaträkningen, förvaltningsberättelsen och revisions-

berättelsen.

Medlemsstaterna får tillåta de i artikel 27 avsedda bolagen att

offentliggöra

a balansräkningar i förkortad form endast visar de i

som poster

384 EGss fjärde bolagsdirektiv

artikel 9 och 10 föregås bokstäver och romerska szflror,

som av med särredovisning antingen i balansräkningen eller i noter av

posterna C I C II 1-4, C III 1-4 och D II 3 och 6 - D III 1 och 2 på aktivsidan och C 7 och 9 på samt

passivsidan i artikel

posterna C I C II 1-4, C III 1-4 och D II 3 och D - 1111 och F1, 7och 9samtI1, 7och 9i artikel 10, de inom parentes vid posten D II på aktivsidan och posten C -

pä passivsidan i artikel 9 fordrade upplysningarna, dock

totalt för alla berörda poster och särskilt för posterna D 11 2 och 3 på aktivsidan och C 7 och 9 på passivsidan,

de inom parentes vid posten D II i artikel 10 fordrade upplys-

ningarna, dock totalt för alla de berörda posterna och särskilt för posterna D II 2 och

b i förkortad form inte innehåller de upplysningar som

noter som enligt artikel 43.1.5, 10 och II. Noterna skall dock

fordras

totalt för alla berörda poster lämna de i artikel 43.1.6 angivna uppgifterna.

Denna punkt inverkar inte på tillämpligheten bestämmelserna i av

punkt 1 när det gäller resultaträkningen, förvaltningsberättelsen och

revisionsberättelsen.

Artikel 12 skall tillämpas.

Kommentar Artikeln innehåller regler för offentliggörandet av årsredovisningen och revisionsberättelsen. Huvudregeln är att handlingarna skall ges in till och registreras hos myndighet. Från denna regel ges i artikeln en möjlighet till vissa undantag. Kommittén har inte funnit skäl att göra ändring i den nuvarande ordningen att årsredovisningen och revisionsberättelsen utan undantag skall vara offentliga handlingar. Undantagsbestämmelserna i artikeln föreslås därför inte bli utnyttjade. offentlighetsregler i ABL och ÅRL uppfyller i Nu gällande huvudsak direktivets tvingande föreskrifter och har därför med vissa smärre ändringar hämtats från respektive lag, se avsnitt 14.3. Bestämmelserna har placerats i 4 kap. 3 och 4 §§.

EGss fjärde bolagsdirektiv 385

En nyhet i förhållande till gällande rätt är att Patent- och registreringsverket måste kungöra uppgift om att årsredovisning och revisionsberättelse har kommit in till myndigheten.

Artikel 48 När ett årsbokslut och en förvaltningsberättelse offentliggérs i sin

helhet, skall de återges i den form och med den ordalydelse har

som legat till grund för revisionsberättelsen. De skall åtföljas av revisionsberättelsen i oavkortat skick. Om revisorn har anfört förbehåll eller avbojt att avge revisionsberättelse skall detta förhållande med angivna skål redovisas.

Kommentar I artiklarna 48 och 49 föreskrivs vissa krav som skall gälla vid en sådan publicering av årsredovisningen som företaget företar på eget initiativ. Bestämmelserna har införts i förslagets 4 kap. 6

Artikel 49 Om ett årsbokslut inte offentliggörs i sin helhet, skall det anges att den offentligg/orda versionen är förkortad och hänvisning göras till det register till vilket bokslutet har getts in på grund av bestämmelserna i artikel 47.1. Har bokslutet ännu inte getts in skall detta förhållande

anges. Revisionsberättelsen behöver inte omfattas av det offentlig-

görande som här avses, men det skall anges om revisionsberättelsen har avlämnats med eller utan förbehåll eller om revisorn har avböjt att avge revisionsberättelse.

Kommentar Se ovan under artikel 48.

Artikel 50

Samtidigt med årsbokslutet och på samma sätt skall följande uppgifter offentliggöras: förslag till disposition av bolagets vinst eller förlust, dispositionen av bolagets vinst eller förlust, -

dessa uppgifter inte redan framgår årsbokslutet.

om av Ett årsbokslut får utöver i den valuta i vilken det har upprättats även ojfentliggöras i ecu enligt omräkningskursen på balansdagen. Denna i kurs skall anges i en not.

386 EG:s fidrde bolagsdirektiv

Kommentar Enligt svensk rätt, som föreslås oförändrad, skall förslag till vinstdisposition i aktiebolag lämnas i förvaltningsberättelsen medan förändringar i sammansättningen av eget kapital skall anges i not. Artikeln föranleder därför inte någon lagstiftningsåtgärd.

Artikel 50 a

Ett årsbokslut får utöver i den valuta i vilken det har upprättats även

ojjfentliggöras i ecu enligt omräkningskursen på balansdagen. Denna kurs skall anges i en not.

Kommentar I artikeln föreskrivs att ârsbokslutet utöver den valuta i vilken det upprättats även fär offentliggöras i ECU. I den danska årsredovisningslagen har bestämmelsen införts genom en föreskrift om att beloppen i årsredovisningen och förvaltningsberättelsen skall anges i danska kronor men att beloppen som komplettering även får anges i ECU eller annan främmande valuta. Omräkningskursen skall därvid anges. Med den danska bestämmelsen som förebild har artikeln införts i förslagets 2 kap. 4

15. 11 Revision

Artikel 51

a Bolagens årsbokslut skall granskas av en eller flera personer

som enligt nationell lagstiftning är behöriga att revidera räkenskaper.

b Den eller de personer som ansvarar för revision av bokslutet

skall även granska om förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsbokslutet för samma räkenskapsår.

Medlemsstaterna får befria de bolag som avses i artikel 11 från

skyldigheterna enligt punkt

Artikel 12 skall tillämpas.

Om undantag enligt punkt 2 medges, skall medlemsstaterna införa

lämpiga påföljder i sin lagstiftning för sådana fall då de berörda

bolagen underlåter att upprätta ársbokslut eller förvaltningsberättelser enligt kraven i detta direktiv.

EGzs fjärde bolagsdirektiv 387

Kommentar

Artikel 51.1 föreskriver obligatorisk revision årsredovisningen och

av

granskning av förvaltningsberättelsen. Eftersom hela årsredovisningen,

inklusive förvaltningsberärtelsen, enligt svensk gällande rätt alltid skall

bli föremål för revision föranleder artikeln inte någon lagstiftnings-

åtgärd. l artikel 51.2 föreskrivs att artikel ll-bolag får undantas från revisionsplikt. Kommittén har tills vidare stannat för att föreslå att denna undantagbestämmelse inte utnyttjas, avsnitt 13.3. Pâ grund se härav föranleder inte artikel 51.3 någon vidare kommentar.

15. 12 Slutbestämmelser

Artikel 52

En kontaktkommitté skall tillsättas under kommissionens överinseende. Dess uppgift skall vara att

a med förbehåll för vad som gäller enligt bestämmelserna i artikel

169 och 1 70 i Romfördraget underlätta enhetlig tillämpning

en av detta direktiv genom regelbundet samråd, särskilt praktiska om problem i samband med tillämpningen,

b vid behov ge kommissionen råd om tillägg till eller ändringar i

detta direktiv.

Kontaktkommittén skall bestå representanter för medlemsstaterav na och konzmissionen. En representant för kommissionen skall vara ordförande. Kommissionen skall tillhandahålla ett sekretariat.

Ordföranden skall sammankalla kommittén, antingen på eget initiativ eller på begäran av en ledamot i kommittén.

Kommentar

Bestämmelsen, som kommenteras i avsnitt 6.2.3, saknar intresse från svensk lagstiftningssynpunkt.

Artikel 53 1 l detta direktiv skall med sådan enhet har ecu avses en som . bestämts i förordningen EEG nr 3180/78, ändrad förordgenom

ningen EEG nr 2626/84 och förordningen EEG 1971/89.

nr

388 EGzs fjärde bolagsdirektiv

Som motvärde i nationell valuta skall gälla motvärdet den 8 november 1990.

Med hänsyn till den ekonomiska och monetära utvecklingen inom

gemenskapen skall rådet vart femte år på förslag av kommissionen se

över och vid behov ändra de i denna artikel i europeiska räkningsenheter uttryckta beloppen.

Kommentar Inte heller denna bestämmelse har intresse för svensk lagstiftning varför den lämnas utan kommentar.

Artikel 54

Artikeln har upphört att gälla i och med tillkomsten av det elfte

bolagsdirektivet.

Artikel 55

Medlemsstaterna skall sätta i kraft de lagar och andra författningar behövs för att följa detta direktiv inom två år efter dagen

som för anmälan. De skall genast underrätta kommissionen om detta.

Medlemsstaterna får föreskriva att de i punkt 1 avsedda be-

stämmelserna skall börja tillämpas först 18 månader efter utgången av

den i punkt 1 medgivna fristen.

Dessa 18 månader får dock förlängas till fem år

ifråga "unregistered companies" i Storbritannien och Irland,

a om

b när det gäller tillämpningen av bestämmelserna i artikel 9 och 10 samt 23-26 om uppställningsformerna för balans- och resultaträk-

ningarna, om en medlemsstat högst tre år före anmälan av detta

direktiv har satt i kraft regler om andra uppställningsformer för

dessa handlingar, när det gäller tillämpningen detta direktiv på beräkning och

c av

redovisning i balansräkningen av avskrivningar som hänför sig till

sådana tillgångar som omfattas av de tillgångsposter som anges

vid C II 2 och 3 i artikel 9 samt vid C II 2 och 3 i artikel 10,

d när det gäller tillämpningen av artikel 47.1 i detta direktiv, utom

i fråga om bolag som redan är underkastade publiceringsskyldig-

het enligt artikel 2.1 fi direktiv 68/151/EEG. I såfall skall andra

EGssfjårde bolagsdirektiv 389

stycket i artikel 47.1 i detta direktiv tillämpas på årsbokslutet och revisionsberättelsen,

e när det gäller tillämpningen av artikel 51.1 i detta direktiv.

Vidare får fristen på 18 månader sträckas ut till åtta år för bolag

som har rederirörelse till huvudsakligt föremål för sin verksamhet och som

finns till redan då de i punkt 1 avsedda bestämmelserna träder i kraft.

Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna texterna till centrala beståmmelseri nationell lagstiftning som de antar inom det

område som omfattas av detta direktiv.

Kommentar

Bestämmelsen som reglerar genomförandetiden för direktivet saknar intresse för svensk del och lämnas därför utan vidare kommentar, jfr dock avsnitt 1.4.

Artikel 56 Skyldigheten att i årsbokslutet redovisa de i artikel 9 och 10 samt 23-26 föreskrivna posterna som avser anknutna företag enligt artikel 41 i direktiv 83/349/EE G samt skyldigheten att tillhandahålla uppgifter om dessa företag enligt artikel 13.2, artikel 14 och artikel 43.1. 7skall

träda i kraft vid den i artikel 49.2 i nämnda direktiv angivna tid-

punkten.

Noterna skall även innehålla följande upplysningar:

a Namn och säte för det företag upprättar sammanställd

som redovisning i den största av de företagsgrupperingar i vilken bolaget ingår som dotterföretag.

b Namn och säte för det företag som upprättar sammanställd redovisning i den minsta av de företagsgrupperingar ingår i

som

den i a angivna företagsgrupperirzgen och i vilken bolaget ingår

som dotterföretag.

c Den plats där kopior av de i och b angivna sammanställda

a

redovisningarna kan erhållas, om de finns tillgängliga.

Kommentar

Artikel 56.1 föreskriver vid vilken tidpunkt vissa bestämmelser som avser förhållanden mellan koncernföretag skall börja tillämpas.

390 EGss fjärde bolagsdirektiv

Bestämmelsen saknar intresse för svenskt vidkommande och lämnas därför utan vidare kommentar. I artikel 56.2 föreskrivs vissa ytterligare upplysningskrav vilka har införts i 2 kap. 49 § i lagförslaget.

Artikel 57 Trots vad som gäller enligt direktiv 68/151/EEG och 77/91 /EEG behöver en medlemsstat inte tillämpa föreskrifterna i det här direktivet om innehåll, revision och offentliggörande av årsbokslut på bolag som lyder under dess lagstiftning och är dotterföretag enligt direktiv 83/349/EEG om följande villkor är uppfyllda:

a Moderföretaget skall lyda under en medlemsstats lagstiftning.

b Alla aktieägare eller delägare i dotterföretaget skall ha förklarat

att de går med pä detta undantag. En sådan förklaring skall lämnas för varje räkenskapsår.

c Modetföretaget skall ha förklarat att det ansvarar för de för-

pliktelser som dotterföretaget har åtagit sig.

d De i b och c angivna förklaringarna skall oflentliggéras av

dotterföretaget enligt medlemsstatens lagstiftning i överensstämmelse med artikel 3 i direktiv 68/151/EEG.

e Done/företaget skall omfattas av den sammanställda redovisning

som moderföretaget upprättar enligt direktiv 83/349/EEG.

f Undantaget skall anges i en not till den av modegföretaget

upprättade sammanställda redovisningen.

g Den i e angivna sammanställda redovisningen, sammanställda för-

valtningsberättelsen och sammanställda revisionsberättelsen skall offentliggöras av dottetföretaget enligt medlemsstatens lagstiftning i överensstämmelse med artikel 3 i direktiv 68/151/EEG.

Kommentar Det har hittills under utredningsarbetet inte framkommit tillräckliga skäl för att undanta vissa bolag från skyldigheten att upprätta, revidera och offentliggöra årsbokslut de grunder som anges i artiklarna 57, 57 a och 58. Kommittén föreslår därför att undantagsbestämmelserna i dessa artiklar inte införs, se avsnitt 7.4.

EGzs fjärde bolagsdirektiv 391

Artikel 57 a

En medlemsstat får föreskriva att ett sådant bolag i som avses artikel 1.1 första stycket och som lyder under medlemsstatens

lagstiftning samt är obegränsat ansvarig delägare i ett bolag det

berörda bolaget i artikel 1.1 andra eller tredje som anges

stycket, skall upprätta, låta revidera och ojfentliggöra bokslutet

för det berörda bolaget tillsammans med sitt eget bokslut enligt bestämmelserna i detta direktiv.

1 ett sådant fall skall inte kraven i detta direktiv tillämpas på det

berörda bolaget.

En medlemsstat behöver inte tillämpa kraven i detta direktiv på det berörda bolaget, om

a bokslutet för det berörda bolaget upprättas, revideras och

offentliggörs enligt bestämmelserna i detta direktiv bolag av ett

som avses i artikel 1.1 första stycket och är obegränsat

som ansvarig delägare i det berörda bolaget samt lyder under någon annan medlemsstats lagstiftning,

b det berörda bolaget omfattas av en sammanställd redovisning

som

upprättas, revideras och ojfentliggörs enligt direktiv 83/349/EEG

av en obegränsat ansvarig delägare eller om det berörda bolaget

omfattas av en sammanställd redovisning för en större grupp

företag som upprättas, revideras och offentliggörs enligt direktiv

83/349/EE G av ett moderföretag som lyder under medlemsstats en lagstiftning; upplysning om detta undantag skall lämnas i en not till den sammanställda redovisningen.

1 dessa fall skall det berörda bolaget till och begär det

var en som

uppge namnet på det företag som ojfentliggör bokslutet.

Kommentar

Se ovan under artikel 57.

Artikel 58

En medlemsstat behöver inte tillämpa bestämmelserna i detta direktiv

om revision och ojfentliggörande av resultaträkningen på bolag som

lyder under medlemsstatens lagstiftning och är moderföretag

som enligt direktiv 83/349/EE G, om följande villkor är uppfyllda:

a Moderföretaget skall upprätta och omfattas av en sammanställd

392 EGxs fjärde bolagsdirektiv

redovisning enligt direktiv 83/349/EEG.

b Undantaget skall anges i en not till modeiföretagets ârsbokslut.

c Undantaget skall anges i en not till den sammanställda redovis-

ning som modeiföretaget upprättar.

d Det enligt detta direktiv beräknade årsresultatet för moder-

företaget skall anges i modeiföretagets balansräkning.

Kommentar Se. ovan under artikel 57.

Artikel 59

En medlemsstat får tillåta eller fordra att ägarintressen enligt

artikel l 7 i sådana företag över vilkas driftsmässiga och finansiella

styrning ett betydande inflytande utövas, redovisas i balansräkningen enligt punkt 2-9 nedan som delposter till, beroende på omständigheterna, antingen posten "Aktier eller andelar i anknutna företag"

eller posten "Ågarintressen". Ett företag skall anses utöva ett

betydande inflytande över ett annat företag, om det innehar minst 20 procent röstvärdet för aktierna eller andelarna i det sistnämnda av företaget. Artikel 2 i direktiv 83/349/EEG skall tillämpas.

När denna artikel första gången tillämpas på ett ägarintresse som i punkt skall detta intresse redovisas i balansräkningen enligt avses följande:

a Till sitt bokförda värde beräknat enligt artikel 31-42. Skillnaden

mellan detta värde och det belopp som motsvarar ägarintressets andel det kapitalet skall anges särskilt i balansräkningen av egna eller i not. Denna skillnad skall beräknas med hänsyn till fören hållandena vid den tidpunkt då metoden tillämpas första gängen, eller

b Till det belopp som motsvarar ägarintressets andel av det egna

kapitalet. Skillnaden mellan detta belopp och det bokförda värdet beräknat enligt artikel 31-42 skall anges särskilti balansräkningen eller i not. Denna skillnad skall beräknas med hänsyn till fören hållandena vid den tidpunkt dä metoden tillämpas första gängen.

c En medlemsstat får föreskriva att endast a eller b skall tillämpas.

I balansräkningern eller i en not skall anges om a eller b har tillämpats.

EGÄs fidrde bolagsdirektiv 393

d Vidare får en medlemsstat tillåta eller fordra att vid tillämpningen

av a eller b beräkningen av skillnaden skall hänföra sig till förhållandena vid tidpunkten för förvärvet av det i punkt I avsedda ägarintresset eller, om detta förvärv skedde succesivt, vid den tidpunkt då innehavet av aktierna eller andelarna kom att utgöra ett ägarintresse enligt punkt

Om tillgångarna eller skulderna i ett företag i vilket ett ägar-

intresse enligt punkt 1 föreligger har värderats enligt andra metoder än de som tillämpas av det bolag som upprättar årsbokslutet, får dessa tillgångar eller skulder vid beräkningen av skillnaden enligt 2 a eller b värderas om enligt de metoder som tillämpas av det bolag som upprättar årsbokslutet. Om en sådan omvärdering inte har ägt rum,

skall detta anges i en not. En medlemsstat kan fordra att

en omvärdering skall äga rum.

Det bokförda värde i punkt 2a eller det belopp enligt

som avses punkt 2b som motsvarar andelen av det egna kapitalet skall ökas eller minskas med hänsyn till de förändringar som under räkenskapsåret har ägt rum i fråga om ägarintressets andel i det egna kapitalet. En minskning skall äga rum som motsvarar beloppet av utdelningar som belöper på ägarirttresset.

Om en positiv skillnad som avses i punkt 2a eller b inte kan hänföras till något visst slag av tillgångar eller skulder, skall den behandlas enligt reglerna för posten "Goodwill

a Den andel av resultatet som kan hänföras till sådana ägar-

intressen som avses i punkt 1 skall redovisas i resultaträkningen under en särskild post med lämplig beteckning.

b Om detta belopp överstiger beloppet av redan erhållna eller

till betalning förfallna utdelningar, skall skillnaden tas upp som en reserv som inte får delas ut till aktieägarna.

c En medlemsstat får tillåta eller fordra att den andel

av resultatet som kan hänföras till sådana ägarintressen som avses i punkt skall anges i resultaträkningen endast ifråga

om belopp som motsvarar redan erhållna eller till betalning

förfallna utdelningar.

Eliminering enligt artikel 26.1 c i direktiv 83/349/EEG skall äga rum i den mån kännedom om omständigheter av betydelse för elimineringen föreligger eller är tillgänglig. Artikel 26.2 och 26.3 i

394 EGss fjärde bolagsdirektiv

nämnda direktiv skall tillämpas.

Om ett företag i vilket det föreligger ett ägarintresse enligt punkt 1 upprättar en sammanställd redovisning, skall de föregående punkterna tillämpas på det egna kapital som redovisas i den sammanställda redovisningen.

Denna artikel behöver inte tillämpas om ett ägarintresse enligt punkt 1 är av ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 2.3.

Kommentar Artikeln medger att medlemsstaterna tillåter att aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag redovisas enligt den s.k. kapitalandelsmetoden. Av skäl som redovisas i avsnitt 8.9 har kommittén stannat för att föreslå att denna möjlighet utnyttjas. Bestämmelserna har införts i förslagets 2 kap. 28 och 29 §§.

Artikel 60 I avvaktan på en senare samordning får medlemsstaterna föreskri va att de tillgångar i vilka förvaltningsbolag som avses i artikel 5.2 har placerat sina medel skall värderas på grundval av sitt marknadsvärde.

I detta fall får medlemsstaterna även befria förvaltningsbolag med

rörligt kapital från skyldigheten att särredovisa de värdejusteringar som avses i artikel 36.

Kommentar Enligt artikel 60 får medlemsstaterna tillåta marknadsvärdering av de tillgångar som ett förvaltningsbolag har placerat sina medel I sådant fall får medlemsstaterna även befria förvaltningsbolagen från skyldigheten i artikel 36 att särredovisa nedskrivningarna i balansräkningen Kommittén har inte funnit skäl föreslå att undantagbestämmelsen i artikel 60 utnyttjas, se avsnitt 10.8.11.

Artikel 61 En medlemsstat behöver inte tillämpa bestämmelserna i artikel 43.1.2 i detta direktiv angående beloppen av de där angivna företagens egna kapital och resultat på ett bolag som lyder under medlemsstatens lagstiftning och är moderföretag enligt direktiv 83/349/EEG

EGss fjärde bolagsdirektiv 395

a om de förstnämnda företagen omfattas av en sammanställd

redovisning som upprättas av det nämnda moderföretaget eller

omfattas av en sammanställd redovisning för en större företags-

gruppering enligt artikel 7.2 i direktiv 83/349/EEG, eller

b om innehavet av aktier eller andelar i de förstnämnda företagen

har redovisats av moderföretaget i dess årsbokslut enligt artikel 59 eller i en av moderföretaget upprättad sammanställd redovisning enligt artikel 33 i direktiv 83/349/EEG.

Kommentar Artikeln medger vissa undantag från upplysningsskyldigheten vad avser innehav av aktier och andelar i dotter- och intresseföretag. Kommittén anser av skäl som redovisas i avsnitt 8.6 att undantagsregeln bör utnyttjas och har placerat bestämmelsen i 2 kap. 40 § andra stycket, se specialmotiveringen till detta lagrum.

Artikel 62 Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.

Kommentar Artikeln föranleder inte någon kommentar.

SOU 1994: 17 397

16 EG:s

sjunde bolagsdirektiv

16.1 för

Förutsättningar upprättande av

koncernredovisning‘

Artikel I En medlemsstat skall föreskriva att varje företag som lyder under dess lagstiftning skall upprätta en sammanställd redovisning och ett sammanställt ärsboklslut, om något av följande är tillämpligt pä företaget moderföretaget:

a Det innehar en majoritet av rösterna för aktierna eller andelarna

i ett annat företag dotterföretaget.

b Det har rätt att utse eller entlediga en majoritet av ledamöterna i

ett annat företags dotterföretagets förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan och samtidigt är aktieägare eller delägare i detta företag.

c Det har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över ett företag

dotterföretaget i vilket det är aktieägare eller delägare enligt ett avtal som är slutet med det sistnämnda företaget eller enligt en bestämmelse i det företagets statuter, om den lagstiftning som dotterföretaget lyder under tillåter sådana avtal eller bestämmelser. En medlemsstat behöver inte föreskriva att moderföretaget skall vara aktieägare eller delägare i dotterföretaget. De med-

lemsstater vilkas lagstiftning inte innehåller föreskrifter om sådana

avtal eller bestämmelser i statuterna som här avses behöver inte tillämpa denna regel.

d Det är aktieägare eller delägare i ett företag, och

aa majoritet av de ledamöter i företagets dotterföretagets

en förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan som har utfört

‘ Angående begreppen "sammanställd redovisning" och "sammanställd förvaltningsberättelse" som används i direktivet, se avsnitt 1.2.1.

398 EGxs sjunde bolagsdirektiv

sitt uppdrag under räkenskapsåret, under det föregående

räkenskapsåret och fram till tidpunkten för upprättandet av

den sammanställda redovisningen, har utsetts enbart på grund av den nämnde aktieägarens eller delägarens sätt att utöva sin rösträtt, eller

bb till följd av avtal med andra aktieägare eller delägare i

företaget dotterföretaget ensam förfogar över en majoritet av rösterna för aktierna eller andelarna i det företaget; medlemsstaterna får införa mera detaljerade föreskrifter an-

gående form och innehåll för sådana avtal.

Medlemsstaterna skall åtminstone införa den i bb angivna ordningen. De får låta tillämpningen av aa bero på ett innehav av aktier eller andelar som representerar 20 procent eller mer av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. Bestämmelserna i aa skall dock inte tillämpas, om något annat företag innehar sådana rättigheter i dotterföretaget som avses i a, b eller c.

Utöver i de fall som anges i punkt 1 och i avvaktan på en senare

samordning, får en medlemsstat kräva att ett företag som lyder under dess lagstiftning skall upprätta en sammanställd redovisning och ett sammanställt årsbokslut, om företaget moderföretaget har ett ägarintresse enligt artikel 1 7i direktiv 78/660/EEG i ett annat företag dotterföretaget och

a moderföretaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över

dotterföretaget, eller

b moderföretaget och dotterföretaget står under moderföretagets

gemensamma ledning.

Kommentar Artikeln, s01n är införd genom förslagets l kap. 3 föreskriver vilka bolag moderbolag som är skyldiga att upprätta koncernredovisning. Bestämmelserna har ingående behandlats i avsnitt 8.2.2 och kommenteras därför inte vidare här. Se även specialmotiveringen till 1 kap. 3§.

Artikel 2 Vid tillämpningen av artikel 1.1 a, b och d skall till moderföre-

EG:s sjunde bolagsdirektiv 399

tagets rättigheter att rösta samt att utse och entlediga läggas sådana rättigheter som tillkommer ett annat dotterföretag eller någon som handlar i eget namn men på moderföretagets eller ett annat dotterföretags vägnar.

Vid tillämpningen av artikel 1 a, b och d skall de i punkt 1 angivna rättigheterna minskas med sådana rättigheter som

a är förenade med aktier eller andelar vilka innehas för någon

annans räkning än moderföretagets eller ett dotterföretags, eller

b är förenade med aktier eller andelar som innehas som säkerhet,

förutsatt att rättigheterna utövas enligt mottagna instruktioner, eller är förenade med aktier eller andelar som innehas som ett led i en löpande transaktion i en låneverksamhet, förutsatt att rösträtten utövas i dens intresse som har ställt säkerheten.

Vid tillämpningen av artikel 1 a och d skall aktieägarnas eller delägarnas samlade rösträtt i ett dotterföretag minskas med den rösträtt som är förenad med aktier eller andelar som innehas av dotterföretaget själv eller av ett dotterföretag till detta eller av någon som handlar i eget namn men på dessa dotterföretags vägnar.

Kommentar I artikeln, som i huvudsak är införd genom förslagets l kap. 5 föreskrivs att vid prövningen av frågan om ett koncernförhållande föreligger egentligen skyldighet att upprätta koncernredovisning så skall hänsyn tas till olika fall av aktie- och andelsinnehav genom mellamnan. Även denna artikel har behandlats i avsnitt 8.2.2 och föranleder därför inte någon vidare kommentar. Se även specialmotiveringen till l kap. 5

Artikel 3 Om inte annat följer av artikel 13-15 skall ett moderföretag och

alla dess dotterföretag omfattas av en sammanställd redovisning

oavsett var dotterföretagen har sitt säte.

Vid tillämpningen av punkt 1 skall varje dotterföretag till ett dotterföretag anses som ett dotterföretag till moderföretaget för de

företag som skall omfattas av den sammanställda redovisningen.

400 EGss sjunde bolagsdirektiv SOU 1994: 17

Kommentar

Av utformningen av förslagets l kap. 3 § första stycke följer att såväl svenska som utländska dotterföretag omfattas av koncerndefinitionen. Det saknas därför enligt kommitténs mening skäl att uttryckligen föreskriva att samtliga dotterföretag oavsett var dessa har sina säten skall omfattas av koncernredovisningen. Artikel 3.1 föranleder därför inte någon lagstiftningsåtgärd. Vad som föreskrivs i artikel 3.2 avseende indirekta innehav i dotterföretag har beaktats vid utformningen av 1 kap. 3 § andra stycket i förslaget.

Artikel 4

Vid tillämpningen av detta direktiv skall ett moderföretag och alla

dess dotterföretag omfattas av en sammanställd redovisning,

om

antingen moderföretaget eller ett eller flera av dotterföretagen har

upprättats i någon av följande bolagsformer:

a I Tyskland: die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

b Belgiens Ia société anonyme / de naamloze vennootschap la société en commandite par actions / de commanditaire vennootschap op aandelen la société de personnes a responsabilité limitée / de personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

c I Dannzark:

aktieselskaber, kornmanditaktieselskaber, anpartselsskaber.

d I Frankrike: la société anonyme, la société en commandite actions, la par société ä responsabilite limitée.

e 1 Grekland."

021/ciwvmj éroapioz, e"roapL’oz 7r8pLwpLop.évn§ eüâávnç, eT£p6pp1/9;/.17 xozTo2 asroxéç eTozLpoz

f I Irland:

public companies limited by shares or by guarantee, private companies limited shares or by guarantee.

g Italiens

la societâ per azioni, la societá in accomandita per azioni, la societä responsabilitä limitata.

EGss sjunde bolagsdirektiv 401

h ILuxemburg:

la sociéte anonyme, la société en commandite par actions, la société å responsabilité limitée.

i I Nederländerna:

de naamloze vennootschap, de besloten vennoortschap met beperkte aansprakelijkheid.

j Storbritanniens public companies limited shares or by guarantee, private companies limited shares or by guarantee.

Första stycket skall även tillämpas, om antingen moderföretaget eller

ett eller flera av dotteiföretagen är ett sådant bolag som anges i

artikel 1 andra eller tredje stycket i direktiv 78/660/EEG.

Medlemsstaterna får dock medge undantag från skyldigheten enligt artikel 1.1, om moderföretaget inte är ett sådant bolag som anges i artikel 4.1 i detta direktiv eller i artikel 1.1 andra eller tredje stycket i direktiv 78/660/EEG.

Kommentar

I artikeln föreskrivs vilka företagtyper som direktivet är tillämpligt på. Bestämmelsen har kommenterats i avsnitt 12.2.2 och 12.3 och har beaktats vid utformningen av förslagets l kap. 1

Artikel 5

En medlemsstat får medge undantag från skyldigheten enligt artikel

1.1, om mode/företaget år ett sådant finansiellt holdingbolag som definierats i artikel 5.3 i direktiv 78/660/EEG och om följande villkor

är uppfyllda:

a Företaget har under räkenskapsåret varken direkt eller indirekt

ingripit i ledningen av dotterföretaget.

b Företaget har inte utövat den med dess ägarintresse förenade

rösträtten när det har gällt att utse ledamöter i dottetföretagets förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan under räkenskapsåret

eller de fem föregående räkenskapsåren eller om det var

nödvändigt att utöva rösträtten för att verksamheten i dotterföretagets förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan skulle kunna bedrivas ingen aktieägare eller andelsägare med röstrnajoriteti modetföretaget och ingen ledamot i moderföretagets eller en sådan majoritetsägares förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan är

402 EGzs sjunde bolagsdirekti v

ledamot i dotterföretagen förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan samt dessa organ i dotterföretaget har fullgjort sina uppgifter utan något ingripande eller utövande av inflytande från moderföretagets eller dess dotterföretags sida.

c Företaget har lämnat lån endast till företag i vilka det har ägarin-

tressen. Om lån har lämnats till andra, måste lånen ha betalats tillbaka senast vid föregående räkenskapsårs utgång.

d Undantaget har beviljats av en administrativ myndighet efter

kontroll av att de ovan angivna villkoren är uppfyllda.

a Om ett finansiellt holdingbolag har undantagits skall,

räknat från den i artikel 49.2 angivna tidpunkten, artikel 43.2 i direktiv 78/660/EEG inte tillämpas på ett sådant bolags årsbokslut när det gäller bolagets majoritetsinnehav av kapitalandelar i dotterföretag.

b De upplysningar om sådana majoritetsinnehav som före-

skrivs i artikel 43.1.2 i direktiv 78/660/EE G får utelämnas, om upplysningarna är ägnade att medföra allvarlig skada för bolaget, dess aktieägare eller delägare eller något av dess dotterföretag. En medlemsstat får föreskriva att utelämnande skall godkännas i förväg av en domstol eller en administrativ myndighet. Ett utelämnande skall anmärkas l en not.

Kommentar Enligt artikel 5 får medlemsstaterna undanta finansiella holdingbolag som är moderbolag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning om vissa närmare angivna förutsättningar är uppfyllda. Reglerna torde ha tillkommit för att tillgodose önskemål från Luxemburg som vid sidan av Grekland är det enda land som utnyttjat bestämmelsen. Kommittén har inte funnit skäl föreslå att undantagsbestämmelsen i artikel 5 utnyttjas. I artikel 42.2 i bankredovisningsdirektivet, se vidare Del II, anges att i den mån en medlemsstat inte tillämpar artikel 5 i det sjunde direktivet skall koncernredovisningsreglerna i bankredovisningsdirektivet gälla även för sådana moderföretag som inte har annat ändamål än att förvärva innehav i dotterföretag och att förvalta sådana innehav, om dotterföretagen uteslutande eller huvudsakligen är kreditinstitut. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 65.2 i försäkringsredovisningsdirektivet. Bestämmelsernas innebörd är att vissa finansiella holdingbolag som inte själva är kreditinstitut respektive

SOU 1994: 17 EG.s sjunde bolagsdirektiv 403

försäkringsföretag trots detta skall upprätta koncernredovisning med tillämpning av bestämmelserna i bankredovisningsdirektivet respektive försäkringsredovisningsdirektivet.

Artikel 6 Utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 4.2 och artikel 5 får en medlemsstat föreskriva undantag från skyldigheten enligt artikel 1.1, om på moderföretagets balansdag de företag som skulle

omfattas av en sammanställd redovisning tillsammans, enligt sina

senaste årsbokslut, inte överskrider två av de tre gränsvärden som anges i artikel 27i direktiv 78/660/EEG.

En medlemsstat får tillåta eller fordra att vid beräkningen de

av nämnda grånsvårdena varken avräkning enligt artikel 19.1 eller

eliminering enligt artikel 26.1 a och b skall företas. I så fall skall

gränsvärdena för balansomslutningen och nettoomsättningen höjas med 20 procent.

Artikel 12 i direktiv 78/660/EEG skall tillämpas i fråga om de nämnda grånsvärdena.

Denna artikel skall inte tillämpas, om ett av de företag som skulle ingå i den sammanställda redovisningen är ett bolag vars värdepapper

noteras officiellt på en fondbörs i en medlemsstat.

5. I tio år räknat från den i artikel 49.2 angivna tidpunkten får medlemsstaterna multiplicera de i ecu uttryckta grånsvärderna med upp till 2,5 och öka gränsvärdet för medelantalet under räkenskapsåret anställda till högst 500.

Kommentar Enligt artikel 6.1 får medlemsstaterna medge undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning om de företag som skulle omfattas av denna inte överskrider två av de gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde direktivet. Undantag får dock enligt artikel 6.4 inte medges om moderbolaget eller något av dess dotterföretag är börsnozerat. Komnittén har tills vidare stannat för att inte föreslå att bestämmelsen i artikel 6.l införs, se avsnitt 12.3. På grund härav föranleder inte artiklarna 6.2-6.5 någon vidare kommentar.

404 EGss sjunde bolagsdirektiv

Artikel 7 Utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 4.2 samt artikel

5 och 6 skall en medlemsstat i följande två fall från skyldigheten enligt

artikel 1.1 undanta ett moderföretag som lyder under medlemsstatens lagstiftning och själv är ett dotterföretag, om dess eget moderföretag lyder under lagstiftningen i en medlemsstat och

a äger samtliga aktier eller andelar i det företag som skall undantas;

därvid skall bortses från aktier eller andelar som ledamöter i det sistnämnda företagets förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan äger på grund av skyldighet enligt lag eller annan författning eller enligt statuterna, eller

b äger minst 90 procent av aktierna eller andelarna i det företag

som skall undantas och de återstående aktieägarna eller delägarna har godkänt undantaget; om lagstiftningen i en medlemsstat

föreskriver sammanställd redovisning i detta fall vid den tidpunkt

dä detta direktiv antas, behöver den medlemsstaten inte tillämpa

förevarande bestämmelse förrän tio år efter den tidpunkt i artikel

49.2 som anges.

2 För att undantag skall få förekomma måste följande villkor vara

uppfyllda:

a Det företag som skall undantas och, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 13-15, alla dess dotterföretag måste omfattas

av den sammanställda redovisningen för en större företagsgruppering med ett moderföretag som lyder under en medlemsstats lagstiftning.

b aa Den sammanställda redovisning som avses i a och samman-

ställt årsbokslut för den större företagsgrupperingen skall upprättas av moderföretageti grupperingen och bli föremål för revision, allt enligt lagstiftningen i den medlemsstat under vilken det sistnämnda moderföretaget lyder och i överensstämmelse med detta direktiv.

bb Den sammanställda redovisningen enligt a, det samman-

ställda årsbokslutet enligt aa, den sammanställda revisionsberättelsen och, i förekommande fall, en bilaga enligt artikel 9 skall för det företag som skall undantas offentliggöras på sådant sätt som föreskrivs i den medlemsstat under vilkens lagstiftning företaget lyder och i överensstämmelse med artikel 38. Medlemsstaten fär kräva att

dessa handlingar publiceras på den statens officiella språk

EGss sjunde bolagsdirektiv 405

och att översättningen är bestyrkt.

c I noter till ärsbokslutet för det företag som skall undantas skall

anges

aa namn och säte för det moderföretag som upprättar den

sammanställda redovisningen enligt a, och

bb undantaget frän skyldigheten att upprätta sammanställd

redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse.

En medlemsstat behöver dock inte tillämpa denna artikel pä bolag

vilkas värdepapper noteras officiellt pä en fondbörs i en medlemsstat.

Kommentar Artikel 7 föreskriver att medlemsstaterna om vissa förutsättningar är uppfyllda skall undanta moderföretag i mellankoncerner från koncernredovisningsskyldigheten. I artiklarna 8 och 11, som är frivilliga för medlemsstaterna, utökas möjligheten till undantag. Bestämmelserna är införda i förslagets 3 kap. 4 § och har kommenterats i avsnitt 12.2.2 och 12.3.

Artikel 8

I fall som inte omfattas av artikel 7.1 fär en medlemsstat, utan

inskränkning i vad som gäller enligt artikel 4.2 samt artikel 5 och undanta från skyldigheten enligt artikel 1.1 ett moderföretag som lyder under dess lagstiftning och själv är ett dotterföretag med ett moderföretag som lyder under lagstiftningen i en medlemsstat. Detta om alla villkoren enligt artikel 7.2 är uppfyllda och aktieägare eller delägare i det undantagna företaget med en viss minsta andel av detta företags tecknade kapital inte senast sex månader före utgången av räkenskapsåret har påkallat att sammanställd redovisning upprättas. Medlemssta-

terna fär inte sätta denna minsta andel högre än till tio procent för

aktiebolag mublic limited liability companies och kommanditaktie-

bolag samt 20 procent för andra företagsformer.

En medlemsstat fär inte göra undantaget beroende av att även det moderföretag som skall upprätta den i artikel 7.2 a avsedda sammanställda redovisningen lyder under denna medlemsstats lagstiftning,

En medlemsstat fär inte göra undantaget beroende av villkor som hänför sig till upprättandet och revisionen av den i artikel 7.2 a avsedda sammanställda redovisnirzgen.

406 EG:s sjunde bolagsdirektiv

Kommentar

Se ovan under artikel

Artikel 9

En medlemsstat får göra de i artikel 7 och 8 angivna undantagen beroende av att det lämnas ytterligare upplysningar, i överensstämmelse med detta direktiv, i den sammanställda redovisning som avses i artikel 7.2 a eller i en bilaga till denna, om sådana krav ställs på de företag som lyder under medlemsstatens lagstiftning och som under motsvarande förhållanden är skyldiga att upprätta sammanställd redovisning.

En medlemsstat får därutöver göra undantagen beroende av att det i noter till den sammanställda redovisning som avses i artikel 7.2 a eller i det undantagna företagets årsbokslut lämnas upplysningar om alla eller vissa av följande förhållanden avseende den företagsgruppering vilkens moderföretag undantas från skyldigheten att upprätta sammanställd redovisning

Summan av anläggningstillgängarna. - Nettoomsättningen. - Årets vinst eller förlust och det kapitalet. - summan av egna Medelantalet under räkenskapsåret anställda. -

Kommentar

Enligt artikel 9 får undantagen som följer av artiklarna 7 och 8 göras beroende av att det lämnas ytterligare upplysningar i koncernredovisningen för den överordnade koncernen och/ eller i årsredovisningen för det undantagna företaget. Det är mycket ovanligt inom EG:s medlemsstater med sådana krav. På grund härav och då de upplysningskrav som följer av artikel 7 får anses tillräckliga anser kommittén att det saknas anledning att föreskriva krav på kompletterande information enligt artikel Artikeln föranleder därför inte någon lagstiftningsåtgård.

Artikel 10

Artikel 7-9 skall inte inverka på medlemsstaternas lagstiftning om upprättande av sammanställd redovisning eller sammanställd förvaltningsberättelsei den mån dessa handlingar krävs

SOU 1994: 17 EGss sjunde bolagsdirektiv 407

för de anställdas eller deras representanters information, eller av en domstol eller en administrativ myndighet för dess eget bruk. -

Kommentar Artikeln föranleder inte någon lagstiftningsåtgärd.

Artikel 11 Utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 4.2 samt artikel 5 och 6 får en medlemsstat undanta från skyldigheten enligt artikel 1.1 ett moderföretag som lyder under dess lagstiftning men som själv är dotterföretag till ett moderföretag som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning, om följande villkor är uppfyllda.-

a Det företag som skall undantas och, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 13-15, alla dess dotterföretag skall omfattas av

den sammanställda redovisningen för en större företagsgruppering.

b Den sammanställda redovisning som avses i a och, i förekom-

mande fall, den sammanställda förvaltningsberättelsen, skall upprättas enligt detta direktiv eller så att handlingarna blir likvärdiga med en sammanställd redovisning och en sammanställd förvaltningsberättelse som upprättas enligt detta direktiv.

c Den sammanställda redovisning som avses i skall ha reviderats

a

av en eller flera personer som är behöriga att revidera räkenska-

per enligt den lagstiftning under vilken det företag har som upprättat den sammanställda redovisningen lyder.

Artikel 2 b bb och artikel 7.2 c samt artikel 8-10 skall tillämpas.

En medlemsstat får medge undantag enligt denna artikel endast om den medger motsvarande undantag enligt artikel 7-10.

Kommentar Se ovan under artikel 7.

Artikel 12 Utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 1-10 får en medlemsstat kräva att ett företag som lyder under dess lagstiftning upprättar sammanställd redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse, om

408 EGss sjunde bolagsdirektiv

a detta företag och ett eller flera andra företag med vilka det

förstnämnda företaget inte har något sådant samband som avses i artikel 1. eller artikel 1.2, står under enhetlig ledning på grund av avtal med det förstnämnda företaget eller på grund av bestämmelser i företagens statuter, eller

b förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorganen i detta företag och ett

eller flera andra företag med vilka det förstnämnda företaget inte

har något sådant samband som avses i artikel 1.1 eller artikel till större delen består av samma personer vilka har fullgjort sitt

uppdrag under räkenskapsåret och fram till dess att den samman-

ställda redovisningen upprättas.

Vid tillämpningen av punkt 1 skall de företag som ståri ett sådant förhållande till varandra som där avses och dessa företags dotterföre-

tag omfattas av en sammanställd redovisning enligt detta direktiv, om ett eller flera av företagen är sådana bolag som anges i artikel

Artiklarna 4.2, 13-28, 29.1, 29.3-29.5, 30-38 och 39.2 skall tillämpas på sammanställd redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse enligt denna artikel, varvid hänvisningarna till moderföretag skall anses avse alla de företag som anges i punkt Utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 19.2 skall dock vad som i den sammanställda redovisningen skall ingå under posterna "Eget kapital "Överkurs vid emission "Uppskrivningsfond "Kapitalreserver", "Balanserad vinst eller förlust" och "Ärets vinst eller förlust" utgöra de sammanlagda beloppen för de i punkt 1 angivna företagen.

Kommentar Artikel 12.1 tillåter att medlemsstaterna utsträcker redovisningsskyldigheten enligt direktivet till s.k. oäkta koncerner. Kommittén har av skäl som redovisas i avsnitt 12.3 stannat för att föreslå att denna möjlighet inte utnyttjas. Pâ grund härav föranleder inte heller artiklarna 12.2 och 12.3 någon lagstiftningsåtgärd.

Artikel 13

Ett företag behöver inte omfattas av en sammanställd redovisning,

om företaget endast har ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3.

Uppfyller flera företag villkoret i punkt I skall de ändå omfattas

EGss sjunde bolagsdirektiv 409

av den sammanställda redovisningen, om de sammanlagt har icke ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3.

Vidare behöver ett företag inte omfattas av en sammanställd

redovisning om

a betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad

aa begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sina

rättigheter när det gäller företagets ledning eller tillgångar, eller

bb begränsar möjligheterna till enhetlig ledning av företaget,

om detta står i ett sådant förhållande som avses i artikel 12.1,

b den information som behövs för att upprätta en sammanställd

redovisning enligt detta direktiv inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller

c aktierna eller andelarna i företaget innehas uteslutande i avsikt att

säljas vidare.

Kommentar I artikeln, är tvingade för medlemsstaterna, föreskrivs att som dotterföretag inte behöver konsolideras om vissa förutsättningar är

uppfyllda. Bestämmelsen har kommenterats i avsnitt l2.4.2. Artiklarna

13.1 och 13.2 är införda i 3 kap. 5 § första stycket i lagförslaget. Bestämmelsen i artikel 13.3 a bb föranleder inte någon lagstiftningsåtgärd eftersom kommittén stannat för att föreslå att redovisningsskyl-

digheten inte utsträcks sätt anges i artikel 12.1. Övriga bestämmel-

i artikel 13.3 är införda i 3 kap. 5 § andra stycket i lagförslaget. ser

Artikel

Om ett eller flera av de företag som skulle omfattas av den

sammanställda redovisningen bedriver så olikartad verksamhet att dess

medtagande i denna redovisning skulle vara oförenlig med skyldig-

heten enligt artikel 16.3, skall dessa företag, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 33, undantas från den sammanställda redovisningen.

Punkt 1 får irite tillämpas endast det skälet att de företag

av som

skall omfattas av den sammanställda redovisningen dels utövar

handelsverksamhetoch

industriverksamhet, dels dels tillhandahåller g

410 EG.-s sjunde bolagsdirektiv SOU 1994: 17

tjänster eller utövar industri- eller handelsverksamhet med olika produkter eller tillhandahåller olika tjänster.

Om punkt 1 tillämpas, skall detta med upplysning skälen om anges i noterna. Om årsbokslut eller sammanställd redovising för de undantagna företagen inte publiceras i samma medlemsstat enligt direktiv 68/151/EEG skall dessa handlingar fogas till den sammanställda redovisningen eller göras ojfentligt tillgängliga. I det senare

fallet skall det vara möjligt att på begäran få kopia hand-

en av lingarna. Priset på en sådan kopia får inte överstiga administrationskostnaden.

Kommentar Även denna bestämmelse är tvingande för medlemsstaterna och dessutom för företagen. Innebörden är att företag som bedriver så olikartad verksamhet att en konsolidering skulle komma att strida mot kravet på rättvisande bild inte får tas med i koncernredovisningen. Dotterföretagets årsredovisning eller, i förekommande fall, koncernredovisning måste alltid offentliggöras. Bestämmelsen torde knappast få någon praktisk tillämpning i andra fall än de där en bank eller ett försäkringsbolag ingår i en koncern med ett industriföretag som moderföretag. Av skäl som redovisas i avsnitt 12.5 anser kommittén att sådana dotterföretag som omfattas av artikel 14.1 bör redovisas enligt kapitalandelsmetoden och inte enligt anskaffningskostnadsmetoden. Bestämmelserna i artikeln, liksom bestämmelserna i artikel 14.3, är införda i 3 kap. 9 § första stycket i lagförslaget. Artikel 14.2 föranleder inte någon lagstiftningsåtgärd.

Artikel 15 En medlemsstat får i det syfte som anges i artikel 16.3 tillåta att ett moderföretag som inte bedriver någon industri- eller handelsverksamhet undantas från en sammanställd redovisning, om moderföretaget äger aktier eller andelar i ett dotterföretag på grund av avtal med ett

eller flera företag som inte omfattas av den sammanställda redovis-

ningen. Moderföretagets årsbokslut skall bifogas den sammanställda redovisningen.

När detta undantag förekommer, skall antingen artikel 59 i direktiv 78/660/EEG tillämpas på moderföretagets årsbokslut eller den

information som avses i sistnämnda artikel lämnas i noter till det

årsbokslutet.

EGss sjunde bolagsdirektiv 411

Kommentar

Bestämmelsen i artikel 15 innebär att moderbolag som inte bedriver någon aktiv industri- eller handelsverksamhet och som på grund av avtal med företag som inte omfattas av koncernredovisningen, äger aktier eller andelar i ett dotterföretag, får undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Regeln saknar motsvarighet i internationell redovisningspraxis, och har endast införts i Grekland, varför kommittén föreslår att regeln inte införs i svensk lagstiftning.

16.2 Upprättande

av koncernredovisningen

Artikel 16

Den sammanställda redovisningen skall bestå sammanställd av balansräkning, sammanställd resultaträkning och noter. Dessa handlingar skall bilda en helhet.

Den sammanställda redovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och enligt föreskrifterna i detta direktiv.

Den sammanställda redovisningen skall ge en rättvisande bild av tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat för de företag,

betraktade som en helhet, som omfattas redovisningen.

av

Om tillämpningen av bestämmelserna i detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt punkt skall ytterligare upplysningar lämnas.

Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i artiklarna 17-35 eller 39 är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt skall avsteg göras från föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan detta kan som ha på tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs.

Medlemsstaterna får tillåta eller kräva att annan information lämnas i den sammanställda redovisningen utöver vad som fordras

enligt detta direktiv.

412 EGxs sjunde bolagsdirektiv

Kommentar Artikeln överensstämmer innehållsmässigt med artikel 2 i det fjärde direktivet, se kommentaren till denna artikel, avsnitt 15.1, och har införts i huvudsak genom en hänvisning till motsvarande bestämmelse för årsredovisningen, förslagets 3 kap. 2

Artikel 17 Artiklarna 3-10, 13-26 och 28-30 i direktiv 78/660/EEG skall tillämpas på uppställningen av en sammanställd redovisning, dock utan inskränkning i vad som gäller enligt föreskrifterna i detta direktiv och med beaktande av den anpassning som är nödvändig med hänsyn till de särdrag som utmärker en sammanställd redovisning jämfört med ett ärsbokslut.

Under särskilda omständigheter, som annars skulle medföra oskäliga kostnader, får en medlemsstat tillåta att lagerbehållningarna redovisas sammanfattningsvis i den sammanställda redovisningen.

Kommentar I artikel 17.1 föreskrivs att bestämmelserna i det fjärde direktivet angående uppställningen av balans- och resultaträkningarna skall ha motsvarande tillämpning koncernbalans- och koncernresultaträkningarna. Bestämmelsen överensstämmer med gällande svensk rätt som föreskriver att koncernbalans- och koncernresultaträkningarna skall utgöra ett sammandrag av de enskilda koncernföretagens balansoch resultaträkningar. Artikeln är genomförd i förslagets 3 kap. 3 § genom dess hänvisning till ett antal bestämmelser i 2 kap. Artikel 17.2 har inte föranlett något förslag från kommitténs sida.

Artikel 18

Tillgångar och skulder i de företag som omfattas av den samman-

ställda redovisningen skall i sin helhet redovisas i den sammanställda balansräkningen.

Kommentar De krav uppställs i artiklarna 18 och 22 följer av 2 kap. 8 § som vartill 3 kap. 3 § hänvisar och föranleder inte någon särskild kommentar.

EGxs sjunde bolagsdirektiv 413

Artikel 19

1 Det bokförda värdet av aktier eller andelar i företag som omfattas

. av den sammanställda redovisningen skall elimineras genom att avräknas mot den andel av dessa företags egna kapital som aktierna eller andelarna representerar.

a Elimineringen skall utföras på grundval av de bokförda värdena

vid den tidpunkt då företaget första gången tas med i den sammanställda redovisningen. De dijferenser som uppkommer vid elimineringen skall i möjligaste mån öka eller minska värdet av sådana posteri den sammanställda balansräkningen vilkas verkliga värden överstiger eller understiger posternas bokförda värde.

b En medlemsstat får tillåta eller fordra att elimineringen på

grundval av vården hos identijierbara poster på aktiv- och passivsidan skall hänföra sig till värdena vid tidpunkten för förvärvet av aktierna eller andelarna eller, då fråga är om successiva förvärv, den tidpunkt då företaget blev dotterföretag. Återstående

c differens med anledning av tillämpningen av a eller b

skall redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Denna post, vilka metoder som har använts samt väsentliga ändringar i förhållande till det föregående räkenskapsåret skall förklaras i noterna. Om en medlemsstat tillåter att positiva och negativa dijferenser avräknas mot varandra, skall en uppdelning av dessa dijferenser göras i noterna.

Punkt 1 skall dock inte tillämpas på sådana aktier eller andelar i moderföretaget som ägs av detta eller av något annat företag som

omfattas av den sammanställda redovisningen. I den sammanställda

redovisningen skall sådana aktier eller andelar behandlas sonz egna aktier eller andelar enligt direktiv 78/660/EEG.

Kommentar

I artikel 19.1 beskrivs den s.k. förvärvsmetoden, vilken enligt direktivet som huvudregel skall användas vid konsolideringen av ett dotterföretag, se vidare avsnitt 12.4.2 och 12.4.3, och har införts genom förslagets 3 kap. 7 och 8 §§. Synsättet bakom förvärvsmetoden och en effekt av dess tillämpning är att moderföretaget genom förvärvet av ett dotterföretag anses förvärva dotterföretagets enskilda tillgångar och skulder. Om dotterföretaget äger aktier i sitt moderföretag anses således moderföre-

414 EGss sjunde bolagsdirektiv SOU 1994: 17

taget i och med förvärvet av dotterföretaget bli ägare till dessa aktier. Av förslagets 2 kap. 25 § följer att sådana aktier inte får åsättas något värde. Vad som föreskrivs i artikel 19.2 föranleder därför inte någon särskild lagstiftningsåtgärd.

Artikel 20

En medlemsstat får tillåta eller fordra att det bokförda värdet av aktier eller andelar som innehas i ett företag som omfattas av den

sammanställda redovisningen endast elimineras genom avräkning mot motsvarande andel av företagets kapital, om

a de innehavda aktierna eller andelarna representerar minst 90

procent av det nominella beloppet eller, om sådant saknas, av det

bokförda parivärdet för samtliga aktier eller andelar i företaget bortsett från sådana aktier som avses i artikel 29.2 a i direktiv 77/91/EEG,

b den i a angivna andelen har uppnåtts på grund av en överenskom-

melse emission av aktier eller andelar i ett företag som om

omfattas av den sammanställda redovisningen,

c den i b avsedda överenskommelsen inte föreskriver en kontant

betalning som överstiger tio procent av det nominella värdet eller,

om sådant saknas, det bokförda parivärdet för de emitterade

aktierna eller andelarna.

Den dijferens som uppkommer vid tillämpningen av punkt 1 skall läggas till eller dras ifrån reserverna i den sammanställda redovisningen.

Tillämpningen av den i punkt 1 angivna metoden, de därav följande ändringarna i reserverna samt namn och säte för de berörda företagen skall anges i noterna.

Kommentar Enligt denna artikel får medlemsstaterna tillåta eller fordra att den s.k. poolingmetoden används för konsolidering av dotterföretag om vissa förutsättningar är uppfyllda. Kommittén har, av skäl som redovisas i avsnitt 12.5, stannat för att inte föreslå att denna metod regleras i lagen.

Artikel 21

Belopp sådana aktier eller andelar i den av den samman-

som avser

EGss sjunde bolagsdirektiv 415

ställda redovisningen omfattade dotterföretag innehas andra

som av

än de företag som omfattas av denna redovisning, skall redovisas i den

sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig

beteckning. Kommentar Artiklarna 21 och 23 föreskriver att s.k. minoritetsintressen skall särredovisas och har införts genom föreslagets 3 kap. 10 Artikel 22

Intäkter och kostnaderi de företag omfattas den sammanställda

som av redovisningen skall i sin helhet redovisas i den sammanställda resultaträkningen. Kommentar Se ovan under artikel 18. Artikel 23 Vinst- eller förlustbelopp som hänför sig till sådana aktier eller

andelar i den av den sammanställda redovisningen omfattade dotterföretag som innehas av andra än företag omfattas denna

som av

redovisning, skall redovisas i den sammanställda resultaträkningen

under en särskild post med lämplig beteckning. Kommentar Se ovan under artikel 21. Artikel 24 Den sammanställda redovisningen skall upprättas enligt principerna i artikel 25-28. Kommentar

Artikeln föranleder inte någon lagstiftningsåtgärd.

Artikel 25 Principerna för den sammanställda redovisningen får inte ändras från ett räkenskapsår till ett annat. Avvikelse från punkt 1 får tillåtas i undantagsfall. Varje sådan

416 EGss sjunde bolagsdirektiv

avvikelse skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avvikelsen och om den inverkan som denna kan ha på tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat för de företag, betraktade

som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen.

Kommentar Bestämmelsen i artikel 25.1 uttrycker en allmängiltig princip för redovisningen, nämligen att enhetliga och konsekvent tillämpade redovisningsprinciper utgör grunden för en över åren jämförbar redovisning. Bestämmelsens materiella innebörd motsvaras av 2 kap. 3 särskilt punkterna 2 och 5 § fjärde stycket och 6 § andra stycket i förslaget vartill 3 kap. 3 § hänvisar. Artikeln föranleder därför inte någon särskild lagstiftningsätgärd. Även upplysningskravet i artikel 25.2 framgår av nyss nämnda lagrum varför inte heller denna artikel föranleder något förslag till lagstiftningsåtgärd.

Artikel 26 I den sammanställda redovisningen skall för de företag som

omfattas denna anges tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och

av resultat, dessa företag utgjorde ett enda företag. Därvid skall som om särskilt följande iakttas:

a Fordringar och skulder mellan företag som omfattas av den

sammanställda redovisningen skall elinzineras.

b Intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan

företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall

elimineras.

c Vinster och förluster som hänför sig till transaktioner mellan företag sonz omfattas av den sammanställda redovisningen och som

ingår i de bokförda tillgångsvärdeiza skall elimineras. I avvaktan på samordning får en medlenzsstat dock tillåta att ,de en senare angivna elimineringarna genomförs i förhållande till den ovan procentsats moderföretaget innehar av kapitalet i vart och ett som

i de dotterföretag omfattas av den sammanställda redovisnin-

av som gen.

En medlemsstat får tillåta avvikelse från bestämmelserna i punkt

1 transaktion har ägt rum på normala marknadsvillkor och

ont en

en eliminering av vinsten eller förlusten skulle föra med sig oskäliga

kostnader. Varje sådan avvikelse skall anmärkas i en not, vilken även skall upplysa om den inverkan som avvikelsen har på tillgångar,

SOU 1994: 17 EGss sjunde bolagsdirektiv 417

skulder, ekonomisk ställning och resultati de företag, betraktade som

helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen, under

en förutsättning att denna in verkan är betydande.

Avvikelser från punkt 1 a, b och c skall tillåtas, om de belopp som det är fråga om är av ringa betydelse med hänsyn till det i artikel 16. 3 angivna syftet.

Kommentar I artikel 26.1 första meningen föreskrivs att koncernredovisningen skall utvisa de i redovisningen ingående företagens ställning och resultat som om dessa utgjorde ett enda företag. Detta är ett uttryck för den s.k. enhetsteorin. Kravet koncernredovisning motiveras av att årsredovisningarna för enskilda företag inte ger tillräcklig information eller till och med kan bli missvisande i de fall företagen ingår i en koncern och själva grundtanken bakom kravet på koncernredovisning är därför att den skall visa koncernföretagens ställning och resultat dessa utgjorde en ekonomisk enhet. Detta krav följer som om enligt kommitténs mening redan av artikel 16.3 och förslagets 3 kap. 2 § varför artikel 26.1 i denna del inte föranleder någon lagstiftningsåtgärd. Vidare måste enligt artikeln vissa koncerninterna poster elimineras, nämligen dels fordringar och skulder mellan koncernföretagen, artikel 26.1 a, dels intäkter och kostnader som hänför sig till koncerninterna transaktioner, artikel 26.1 Några beloppsmässiga effekter koncernens redovisade ställning och resultat torde normalt inte bli följden eftersom fordringarna och skulderna respektive intäkterna och kostnaderna i princip skall ta ut varandra. Genom elimineringen undviks emellertid att balans- och resultaträkningarna "blåses upp" genom att innehålla poster som härrör från koncerninterna transaktioner. Slutligen skall resultatet av transaktioner mellan koncernföretagen elimineras, artikel 26.1 c. Tanken bakom sistnämnda elimineringskrav är att koncernen inte skall kunna generera vinster genom att så att säga handla med sig själv. Direktivet medger enligt artikel 26.1 att "de angivna elimineringarna" genomförs i förhållande c ovan till den procentsats moderbolaget innehar av kapitalet i vart och som ett de dotterföretag omfattas koncernredovisningen. Enligt av som av kommitténs mening torde de elimineringar som åsyftas endast avse interna vinster och förluster och således inte elimineringar enligt artiklarna 26.1 a och 26.1 b. Flertalet medlemsländer tillåter att elimineringen endast sker partiellt. I några länder, däribland Danmark, måste däremot elimineringen ske fullt ut. Eftersom en sådan partiell

418 EGss sjunde bolagsdirektiv

elimiering är i överensstämmelse med svensk gällande rätt föreslås att denna möjlighet till avvikelse från direktivets huvudregel utnyttjas. I artikel 26.2 föreskrivs att avvikelse från bestämmelserna om eliminering av internvinster får tillåtas om en transaktion har ägt rum marknadsmässiga villkor och eliminering skulle föra med sig en oskäliga kostnader. Motsvarande undantagsbestämmelse saknas i svensk rätt. Tillräckliga skäl för att införa bestämmelsen har inte framkommit varför artikeln inte föranleder någon lagstiftningsåtgärd. Artikel 26.3, som är tvingande för medlemsstaterna, föreskriver att eliminering får underlåtas då beloppet i fråga är av ringa betydelse med hänsyn till kravet rättvisande bild. Bestämmelserna i artikel 26 är införda i förslagets 3 kap. ll

Artikel 27 I Den sammanställda redovisningen skall upprättas samma dag som . moderföretagets årsbokslut.

En medlemsstat får dock tillåta eller fordra att den sammanställda

redovisningen upprättas någon dag, så att balansdagen för de annan

flesta eller de viktigaste av de företag som omfattas av den samman-

ställda redovisningen kan beaktas. Om så sker, skall detta anmärkas i not till den sammanställda redovisningen med upplysning om en skälen. Dessutom skall hänsyn tas till eller upplysning lämnas om viktiga händelser som angår tillgångar, skulder, ekonomisk ställning

eller resultat för ett företag som omfattas av den sammanställda

redovisningen, händelsen har inträffat mellan detta företags om balansdag och dagen för den sammanställda balansräkningen.

Om balansdagen för ett företag ligger mer än tre månader före dagen för den sammanställda balansräkningen, skall detta företag tas in i den sammanställda redovisningen på grundval av ett delårsbokslut med balansdag som den sammanställda balansräkningen. samma

Kommentar Enligt huvudregeln i artikel 27. l skall koncernredovisningen upprättas dag moderbolagets årsredovisning. Bestämmelsen, som samma som överensstämmer med gällande svensk rätt, är införd i 3 kap. 6 § första stycket i lagförslaget. I artikel 27.2 att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att anges koncernredovisningen upprättas någon annan dag än moderbolagets balansdag detta innebär att balansdagen för de flesta eller de om viktigaste koncernföretagen sammanfaller. En sådan möjlighet skulle

EGss sjunde bolagsdirektiv 419

innebära en försämring i jämförelse med dagens regler och praxis och bör därför inte införas. Bestämmelsen i artikelns tredje mening om vilka tilläggsupplysningar som måste lämnas beträffande dotterföretag med annan balansdag än moderbolaget är tvingande och har införts i 3 kap. 6 § tredje stycket i lagförslaget. Enligt artikel 27.3, som också är tvingande, skall ett dotterföretag vars balansdag ligger mer än tre månader före dagen för koncernredovisningens upprättande, tas med grundval av ett s.k. delårsbokslut. Bestämmelsen är införd i 3 kap. 6 § andra stycket, även se

specialmotiveringen till detta lagrum.

Artikel 28

Om sammansättningen av de företag som skall omfattas den

av sammanställda redovisningen har ändrats väsentligt under räkenskapsåret, skall den sammanställda redovisningen lämna sådana upplysningar som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande sammanställda redovisningarna på ett meningsfyllt sätt. Vid en

väsentlig ändring kan en medlemsstat tillåta eller fordra att denna

skyldighet fullgörs genom att en justerad öppningsbalansräkning och en justerad resultaträkning upprättas.

Kommentar

Artikeln föreskriver att tilläggsupplysningar skall lämnas

om samman-

sättningen av de företag som omfattas koncernredovisningen

av ändrats väsentligt och syftar till att öka jämförbarheten mellan åren. Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att upplysningsskyldigheten fullgörs genom att en justerad öppningsbalansräkning och justerad en resultaträkning upprättas. Många länder tillåter sådan upprättas, att en men i några länder, bl.a. Frankrike och Storbritannien, är detta inte tillåtet. Bara Spanien kräver justerade balans- och resultaträkningar. Kommittén har inte funnit skäl att föreslå att det i lagen närmare anges hur uppgiftsskyldigheten skall fullgöras utan detta är en uppgift som bör ankomma den praktiska tillämpningen. I lagen föreslås därför endast att huvudregeln i artikelns första mening införs vilket har skett i 3 kap. 12

Artikel 29

Tillgångar och skulder som skall ingå i den sa/nmaitstälida redovisningen skall värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31-42 och 60 i direktiv 78/660/EEG.

420 EGss sjunde bolagsdirektiv

a Ett företag som upprättar en sammanställd redovisning skall

tillämpa samma värderingsprinciper som i sitt eget års-

bokslut. En medlemsstat får dock tillåta eller fordra att

andra värderingsprinciper tillämpas i den sammanställda redovisningen, dessa principer står i överensstämmelse om med vad föreskrivs i de ovan angivna artiklarna i som direktiv 78/660/EEG.

b Om angiven avvikelse äger rum skall detta anmärkas

en nu i not till den sammanställda redovisningen med upplysen ning om skälen fär avvikelsen.

Har tillgångar och skulder som skall ingå i en sammanställd

redovisning värderats företag omfattas den sammanställda

av som av redovisningen enligt andra principer än dem sorti tillämpas vid sistnämnda redovisning, skall dessa tillgångar och skulder värderas enligt de principer tillämpas vid den sammanställda redovisom som ningen, inte resultatet av en sådan omvärdering skulle ha endast om ringa betydelse med hänsyn till det i artikel 16. 3 angivna syftet. Avvikelse från denna princip får tillåtas i undantagsfall. En sådan avvikelse skall anmärkas i en not till den sammanställda redovisningen med upplysning om skälen för avvikelsen.

I den sammanställda balansräkningen och den sammanställda resultaträkningen skall hänsyn tas till den skillnad som vid den sammanställda redovisningen uppkommer mellan å ena sidan de skatter har påförts detta och tidigare räkenskapsår samt å andra som sidan de skatter har betalats eller skall betalas för dessa år, som

förutsatt att skillnaden inom en färutsebar framtid sannolikt kommer att leda till faktisk kostnad för något av de företag som omfattas av

en den sammanställda redovisningen.

Om tillgångar skall ingå i en sammanställd redovisning har som varit föremål för extraordinär värdejustering uteslutande av en skatteskäl, skall värdejusteringen elimineras innan tillgångarna tas in i den sammanställda redovisningen. En medlemsstat får dock tillåta eller sådana tillgångar in i den sammanställda redovis-

fordra att tas

ningen utan eliminering värdejusteringen, om justeringens belopp av och skälen fär justeringen i not till den sammanställda anges en redovisningen.

EGxs sjunde bolagsdirektiv 421

Kommentar

Det sjunde direktivet innehåller inga uttryckliga värderingsregler. I stället hänvisar artikel 29.1 till värderingsreglerna i det fjärde direktivet. Det är således samma regler som är tillämpliga i koncernredovisningen. Bestämmelsen är införd genom hänvisningen i förslagets 3 kap. 3 § tilll vissa bestämmelser i 2 kap. Av artikel 29.2 a framgår att det är moderbolagets värderingsmetoder som skall tillämpas även i koncernredovisningen. Det finns dock en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta eller föreskriva att andra värderingsregler skall tillämpas i koncernredovisningen. En förutsättning är då att dessa är förenliga med reglerna i det fjärde direktivet. Om denna möjlighet utnyttjas skall avvikelsen enligt artikel 29.2 b anges i not med motivering. I alla länder utom Spanien är det tillåtet att använda andra värderingsmetoder koncernnivå. Enligt artikel 29.3 skall samtliga koncernföretags värderingsprinciper anpassas till de som tillämpas i koncernredovisningen, dvs. normalt moderbolagets principer. En omräkning kan i undantagsfall underlåtas, om den är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild konav cernens ställning och resultat. Artiklarna 29.2 och 29.3 är införda i 3 kap. 13 § i lagförslaget. Enligt artikel 29.4 skall hänsyn tas till den skillnad som framkommer i koncernredovisningen mellan betald skatt och den skatt som sannolikt inom en förutsebar framtid kommer att påföras koncernföre-

tagen latent skatt. Bestämmelsens innebörd är oklar, jfr artikel

34.11. Enligt artikel 29.5 skall sådana extraordinära värdejusteringar av tillgångar som gjorts uteslutande av skatteskäl elimineras innan tillgångarna tas in i koncernredovisningen. En medlemsstat får dock tillåta att en sådan eliminering inte sker om värdejusteringens belopp och motivet för den anges i not. Flertalet medlemsstater tillåter en sådan avvikelse från huvudsynsättet. l Danmark, Nederländerna, Storbritannien och Irland saknar bestämmelsen intresse eftersom värderingen i årsredovisningen inte är påverkad av skatteöverväganden. Direktivbestämmelsen bör jämföras med de upplysningskrav som uppställs i det fjärde direktivet då tillgångens värde påverkats av skatteöverväganden, artiklarna 35.1 39.1 e och 43.1.10. I kommitténs lagförslag föreskrivs i 2 kap. 34 vartill 3 kap. 3 § hänvisar, att tilläggsupplysningar skall lämnas om tillgångar varit föremål för extraordinära av- eller nedskrivningar, uteslutande motiverade av skatteskäl. Vidare framgår av avsnitt 9.5.3 att kommittén övervägt att föreslå krav redovisning av latent skatt men avstått från detta g.a. att ett sådant förslag bygger förutsättningen att vissa bestämmelser i skattelagstiftningen samtidigt hinner analyseras

422 EGss sjunde bolagsdirektiv

och harmoniseras med sådana redovisningsregler vilket inte förefaller realistiskt inom den tid som står till förfogande innan kommitténs förslag till EG-anpassning måste genomföras. l samma avsnitt anförs att kommittén i nästa etapp utredningsarbetet avser att återkomma av till frågan om redovisning av latent skatt såväl i årsredovisningen som i koncernredovisningen. Att redan i detta skede föreskriva att skattemässiga och nedskrivningar skall elimineras i koncernavredovisningen framstår därför som mindre lämpligt. På grund härav föranleder inte artiklarna 29.4 och 29.5 något förslag till lagstiftning i denna etapp av utredningsarbetet.

Artikel 30 En i artikel 19.1 c angiven särskild post som motsvarar en positiv skillnad vid sammanställningen skall behandlas enligt föreskrifterna i direktiv 78/660/EEG om posten "Goodwill

En medlemsstat får tillåta att en positiv skillnad vid scimmatzställningen omedelbart och på ett tydligt sätt dras ifrån reserverna.

Kommentar Artikel 30.1 föreskriver att bestämmelserna i det fjärde direktivet om goodwill skall tillämpas s.k. koncerngoodwill och har införts i 3 kap. 8 § andra stycket i förslaget genom dess hänvisning till 2 kap. l7 och 18 Som framgår av kommentaren till artikel 37.2 i det fjärde direktivet är det enligt kontaktkommittén. se artikel 47 och avsnitt 6.2.3, inte förenligt med det fjärde direktivet att skriva av goodwill direkt mot eget kapital i den enskilda juridiska personen. Enligt Redovisningskommitténs mening torde det inte heller vara förenligt med god redovisningssed att tillämpa sådan direktavskrivning i koncernredovisningen varför artikel 30.2 inte föranleder någon lagstiftningsåtgärd.

Artikel 31 Ett belopp som redovisas som en särskild post enligt artikel l 9.1 c och som motsvarar en negativ skillnad vid sammanställningen får föras över till den sammanställda resultatrakniizgen endast

a differensen motsvarar en vid förvärvsticipitnkten förväntad

om resultatutveckling i företaget eller förväntade kostnader ogynnsam i detta, i den mån förväntningarna förverkligas, eller

b i den mån differensen motsvarar en realiserad vinst.

EG.-s sjunde bolagsdirektiv 423

Kommentar

Artikel 31 behandlar redovisningen av s.k. negativ goodwill. Av bestämmelsen framgår att sådan goodwill, i den mån den motsvarar förväntade kostnader eller förluster i dotterföretaget, får intäktsföras i takt med att dessa förväntningar förverkligas att omedelbar men intäktsföring kan tillåtas om den motsvarar realiserad intäkt. Enligt en kommitténs mening kan det endast i undantagsfall komma i fråga att intäktsföra en negativ koncerngoodwill omedelbart huvudutan som regel torde krävas att sådan goodwill blir föremål för avsättning som sedan löses upp och matchas mot kostnader i dotterföretaget. I den mån en negativ goodwill kan konstateras motsvara realiserad intäkt en skulle en reservering av beloppet vara oförenlig med kravet rättvisande bild och bestämmelsen härom måste i sådant fall frångås enligt bestämmelsen i artikel 16.5. Att uttryckligen reglera detta fall i lagen synes enligt kommitténs mening därför överflödigt.

Artikel 32

Om ett företag som omfattas av en sammanställd redovisning tillsammans med ett eller flera företag inte omfattas denna

som av redovisning leder ett annat företag, får medlemsstat tillåta eller en

fordra att en så stor del av det sistnämnda företaget omfattas av den

sammanställda redovisningen motsvarar den andel detta som av företags kapital som det förstnämnda företaget äger.

Artikel 13-3 skall också tillämpas på sådan redovisning enligt en klyvningsmetoden i punkt som avses

Tillämpas denna artikel och är det företag till viss del ingår som i den sammanställda redovisningen ett sådant intresseföretag som anges i artikel 33, skall sistnämnda artikel inte tillämpas.

Kommentar

denna bestämmelse ges medlemsländerna rätt att tillåta eller kräva att den s.k. klyvningsmetoden används för redovisning andelar i av företag som ägs och leds tillsammans med företag utanför koncernen. Denna metod beskrivs kortfattat i avsnitt l2.4.3. Av skäl som redovisas i avsnitt 12.5 föreslås att artikel 32 införs i svensk lagstiftning vilket har skett förslagets 3 kap. 15 genom

424 EGss sjunde bolagsdirektiv

Artikel 33

Om företag omfattas en sammanställd redovisning

ett som av

utövar ett betydande inflytande över den driftsmässiga och finansiella styrningen ett annat företag som inte omfattas av denna redovisning

av intresseföretag och i det företaget har ett sådant ägar-

ett senare

intresse i artikel 17 i direktiv 78/660/EEG, skall ägarsom anges intresset redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Ett företag skall anses utöva ett

betydande inflytande över ett annat företag, det innehar minst 20

om

röstvärdet för aktierna eller andelarna i det sistnämnda

procent av företaget. Artikel 2 skall tillämpas.

När denna artikel första gången tillämpas pä ett ägarintresse som i punkt 1 skall ägarintresset redovisas i den sammanställda avses balansräkningen

antingen till sitt bokförda värde beräknat enligt värderingsreglerna

a

i direktiv 78/660/EEG; skillnaden mellan detta värde och det belopp motsvarar ägarintressets andel av intresseföretagets som

kapital skall särskilt i den sammanställda balans-

egna anges räkningen eller i not; skillnaden skall beräknas med hänsyn till en

förhållandena vid den tidpunkt då metoden tillämpas första gån-

gen,

b eller till belopp motsvarar ägarintressets andel av intresse-

ett som bolagets kapital; skillnaden mellan detta belopp och det egna bokförda värdet beräknat enligt värderingsreglerna i direktiv 78/660/EEG skall särskilt i den sammanställda balansanges räkningen eller i not; skillnaden skall beräknas med hänsyn till en