Revisorerna och EG : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

EG

Revisorerna och

S .m ä .m R t d Om m a n n e a V V 0 m... u m n m

J55

än

m Statens offentliga utredningar

WW 1993:69

w

Näringsdepartementet

Revisorerna och

EG

slutbetänkande

av ligisorsutredningen

Stockholm 1993

kan köpas från Allmänna Förlaget ingår i C E Fritzes AB. Allmänna SOU och Ds som Förlaget ombesörjer också, uppdrag av Regeringskansliets förvaltningskontor, remissutsändningar av SOU och Ds.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-13407-1 Stockholm 1993 ISSN 0375250x

Till statsrådet och chefen för

Näringsdepartementet

Genom beslut den 2 april 1992 bemyndigade regeringen chefen för Näringsdepartementet att tillkalla en utredare med uppdrag att överväga den författningsreglering som behövs för sådana revisorer som har särskild behörighet att utföra lagstadgad revision göra samt en översyn av den prövning och tillsyn m.m. som krävs för denna verksamhet. Med stöd av detta bemyndigande förordnade departementschefen den 1 juni 1992 dåvarande näringsfrihetsombudsmarmen Gunnar Hermanson till särskild utredare. Som experter förordnades dag avdelningsdirektören Gunilla samma Arvidsson, hovrättsassessorn Olle Abrahamsson, kanslichefen Martin Johansson, avdelningsdirektören Isabel Lundblad, generalsekreteraren i FAR auktoriserade revisorn Björn Markland, departementssekreteraren Lena Stridsberg, professorn Per Thorell och avdelningsdirektören Henry Åkerlund. Den 7 oktober 1992 förordnades vidare ekonomi- och finanschefen Ann-Charlotte Eggwertz och den 17 november 1992 jur. kand. Hans Peter Larsson. Hovrättsassessorn Olle Abrahamsson entledigades den 15 februari 1993 och samma dag förordnades hovrättsassessorn Cecilia Bergman. Till sekreterare förordnades den l juli 1992 kammarrättsassessom Lars-Åke Ström. Utredningen har antagit namnet Revisorsutredningen. Experterna Gunilla Arvidsson, Henry Åkerlund och Björn Markland har avgett ett gemensamt särskilt yttrande. Gunilla Arvidsson och Henry Åkerlund har vidare avgett ytterligare ett gemensamt särskilt yttrande. Experterna Martin Johansson och Hans Peter Larsson har avgett egna särskilda yttranden. Utredningen får härmed överlämna sitt betänkande Revisorerna och EG. Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i juli 1993

Gunnar Hermanson

. y - Lars-Ake Ström

,i .I I1 .

i Å . .

Innehåll

Förkortningar

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sammanfattning

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Författningsförslag 27

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 Förslag till förordning ändring i förordningen

om

1973:221 om auktorisation och godkärmande

av revisorer 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen

1975:1385 47 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

UTREDNINGEN S UPPDRAG 51 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

BAKGRUND 55 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EG, EES och de svenska bestämmelserna revisorer ..55 om

Inledning 55

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EG:s bestämmelser om revisorer 56 . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1 Den primära EG-rätten 56 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2 Den sekundära EG-rätten 56 . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1 Direktiv rör revisorer 57 som . . . . . . . . . . 1.2.3 EG-rättens förhållande till nationell rätt 59 . . . . . . . . 1.3 EES-avtalet och EG:s bestämmelser revisorer 62 om . . . . .

1.3.1 EES-avtalet och den primära EG-rätten 62

. . . . . . . . 1.3.2 EES-avtalet och den sekundära EG-rätten 63

1.3.3 EES-avtalets förhållande till nationell rätt 63 . . . . . .

1.3.4 EES-avtalets förhållande till den särreglering som finns för nordiska medborgare 64

. . . . . . . . . .

1.3.5 Tidpunkten för anpassning 65

en . . . . . . . . . . . . . .

IV-anngivning enligt regeringsfonnen 67

. . . . . . . . . . . . .

Det obligatoriska lagområdet 67

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

Det fakultativa lagområdet 67

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2.1 Möjligheten att i förordning meddela föreskrifter om ägarförhållanden i vissa revisionsbolag 68

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll sou 1993:69

Auktoriserade och godkända revisorers uppgijier 71

. . . . . Begreppet revision 71 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Revisorns uppgifter vid lagstadgad revision 72

. . . . . . . . .

3.2.1 Revisorns uppgifter 73

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2.2 Ansvarsfördelning mellan bolagets ledning

och revisorn 74 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2.3 Planering av revisionen 74

. . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2.4 Granskning av årsredovisning 75

. . . . . . . . . . . . . .

3.2.5 Granskning av förvaltning 76

. . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.6 Revisionsberättelse 78 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.7 Dokumentation 79 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3 Övrig verksamhet 79

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1 Konsultverksamhet 79 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bestämmelser om revision och om medverkan av

auktoriserad och godkänd revisor 87

. . . . . . . . . . . . . . .

4.1 Redovisningsskyldighet och revisionsskyldighet 87

. . . . . .

4.1.1 Aktiebolagslagen 1975:1385 91

. . . . . . . . . . . . . 4.1.2 Lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar

FL 102 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.3 Lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i

vissa företag LÅ 106 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.4 Bankrörelselagen 1987:617 108 . . . . . . . . . . . . .

4.1.5 Försäkringsrörelselagen 1982:713 113

. . . . . . . . . 4.1.6 Lag 1992:160 om utländska filialer m.m. 115

4.1.7 Förslag till stiftelselag 116 . . . . . . . . . . . . . . . . .

Revisorskdrer 119 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Olika kategorier av revisorer 119 . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.1 Historik 119 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.1.2 Revisorskårens sammansättning 122

. . . . . . . . . . .

5.1.3 Revisorsorganisationer 129

. . . . . . . . . . . . . . . . .

Utbildningskravför externrevisorer 133 . . . . . . . . . . . . . 6.1 Auktorisation revisor Å 133 av . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.1.1 Teoretisk utbildning 133

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2 Praktik 140 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Godkännande av revisor 144 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.2.1 Teoretisk utbildning 144

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Praktik 148 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

sou 1993:59 Innehåll

7 Utländska förhållanden 153 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1 Danmark 153 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.2 Tyskland 164

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3 Nederländerna 170 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4 Storbritannien 173 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.5 Irland 177 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6 Frankrike 177 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7 Belgien 180 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.8 Luxemburg 182

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.9 Spanien 183

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.10 Portugal 185 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 7.11 Norge 186 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 7.12 Finland 188 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

III UTREDNINGENS ÖVERVÄGANDEN 193 . . . . . . . . . .

8 Tillsyn 193

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1 Inledning 193

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1.1 1992 års budgetproposition 193

. . . . . . . . . . . . . .

8.1.2 1993 års budgetproposition 194

. . . . . . . . . . . . . .

8.2 Allmänt Kommerskollegium och dess uppgifter 194

om . . .

8.2.1 Organisation och arbetsfördelning 196

. . . . . . . . . .

8.2.2 Fördelning 196

av resurser . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.3 Kostnader och intäkter i revisorsverksam-

heten 197 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.2.4 Ärendutveckling 197

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.3 Den näringsrättsliga verksamheten 199

. . . . . . . . . . . . . . 8.3.1 Revisorer 199 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.4 Tidigare överväganden och förslag rörande

hudansvaret för revisorsverksamheten 200 . . . . . . . . . . .

8.4.1 Auktorisationsutredningen 200

. . . . . . . . . . . . . . .

8.4.2 Utredningen med uppdrag att utreda frågan

om den framtida tillsynen över de finansiella

instituten och marknaderna 202 . . . . . . . . . . . . .

8.4.3 FAR:s förslag En enhetlig tillsyns- och

disciplinorganisation för auktoriserade och

godkända revisorer 204 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.4.4 Utredningen kreditförsäkring 208

om . . . . . . . . . . .

8.5 Huvudansvaret för normgivning på redovisnings-

området 210 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.5.1 Utecklingstendenser 211

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.6 Utredningens överväganden

212 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.6.1 Andra statliga verk 213

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll sou 1993:69

8.6.2 Privata eller delvis privata lösningar 216 . . . . . . . .

8.6.3 Revisorsverksamheten till Kammarkollegium 218

. . .

8.6.4 Det disciplinära förfarandet 222

. . . . . . . . . . . . . .

8.6.4.1 Disciplinpâföljder 224

. . . . . . . . . . . . . .

8.6.4.2 Den rådgivande nämnden 226

. . . . . . . . .

Revisorsdirelctivet 227 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.1 Inledning 227

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.2 Direktivets tillämpningsområde 230

. . . . . . . . . . . . . . . .

9.3 Regler om godkännand 232

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4 Yrkesmässig omsorg och oberoende 263 . . . . . . . . . . . .

9.5 offentliggörande 267

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.6 Avslutande bestämmelser 268 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 En eller två revisorskategorier 271 . . . . . . . . . . . . . . . .

10.1 Motiv för att reglera marknaden för externa

revisorstjänster 271 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2 Revisorsdirektivet skärper kraven på teoretisk

utbildning 273

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.3 De små företagen 274

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.4 De stora företagen 275

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.5 Två revisorskategorier 278

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.6 Skyldighet att anlita EG-auktoriserad revisor 281

. . . . . . .

ll Utbildning 287 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.1 Den akademiska vägen för EG-godkännande 287 . . . . . . .

1l.1.1 Den teoretisk utbildningen 287

. . . . . . . . . . . . .

l1.l.2 Den praktiska utbildningen 289

. . . . . . . . . . . . . 11.1.3 Yrkesexamen 291 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.2 Den yrkesinriktade vägen för EG-godkännande 293

. . . . . 11.3 Den danska vägen 297 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4 EG-auktorisation 298 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.5 Övergángsfrágor 300

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.5.1 EG-godkännande 300

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.5.2 EG-auktorisation 301 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.5.3 Personer under utbildning 301

. . . . . . . . . . . . .

11.6 Överklagbarhet 303

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12 Förbud mot lekmannarevisorer 305 . . . . . . . . . . . . . . . . 12.1 Artikel 2 i revisorsdirektivet 305 . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.2 Gällande rätt 305 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.3 Utredningens överväganden 305

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

sou 1993:69 Innehåll

13 Utländska revisorer i Sverige 307

. . . . . . . . . . . . . . . .

13.1 Inledning 307

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2 Närmare om direktivet 308 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.3 Utrednings överväganden 311

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.3.1 Direktivets betydelse för svenska auktoriserade och godkända revisorer

som vill söka sig till annan EES-stat 311 . . . . . . .

13.3.2 Direktivets betydelse för revisorer från EES-området som söker sig till Sverige 312

. . . . .

13.3.3 Språk och spräkkrav 312

. . . . . . . . . . . . . . . . .

13.3.4 Kompensationsmekanismer 313

. . . . . . . . . . . . . 13.3.5 Revisorer från annat nordiskt land 316 . . . . . . . . 13.3.6 EES-land som erkänt ett tredje lands

examen 316 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

l3.3.7 Vad skall lärnplighetsprovet omfatta 317

. . . . . . l3.3.8 Ikraftträdande 318 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14 Entledigande av revisor 319

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.1 Gällande rätt 319 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.2 Utredningens överväganden 320

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

15 Revisorns beroende av en viss klient 321 . . . . . . . . . . . . 15.1 Gällande rätt 321 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2 Etiska regler 321 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3 Förslaget till ett femte bolagsdirektiv 322 . . . . . . . . . . . . 15.4 Förhällandena i Norden 323 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15.5 Utredningens överväganden 323

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

16 Vad fdr en revisor syssla med 325

. . . . . . . . . . . . . . . .

16.1 Inledning 325

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.2 FAR:s skrivelse med förslag till ny lydelse

av

10 § revisorsförordningen 326

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.3 Gällande rätt 328 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.3.1 Affársverksamhetsförbudeti 10 §

revisorsförordningen 328

. . . . . . . . . . . . . . . . . 16.3.2 Affársverksamhetsförbudet och

revisionsbolagen 332

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.4 Kommerskollegiums praxis 333

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

l6.4.1 styrelseuppdrag 334

m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . 16.4.2 Förvärv och innehav av aktier och andelar

i rörelsedrivande företag 335

. . . . . . . . . . . . . .

16.4.3 Fastighetsförvaltning 337

. . . . . . . . . . . . . . . .

l6.4.4 Jordbrukskogsbruk 338

. . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll

16.4.5 Övrigt 339

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.4.6 Exempel på tvâ fall från kollegiets praxis som ifrågasatts av FAR 340

. . . . . . . . . . . . . . .

16.5 Revisorsorganisationernas regler för god

revisorssed 341 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

l6.5.l FAR:s regler 341

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.5.2 SRS:s regler 341 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.5 The International Federation of Accountants,

IFAC 342 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.6 Utländska förhållanden 343 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l6.6.1 Danmark 343 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.6.2 Finland 344 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.6.3 Norge 344 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.7 Utredningen överväganden 344

. . . . . . . . . . . . . . . . . . l6.7.1 Affársverksamhetsförbudet och kravet på

revisionsverksamhet 344 . . . . . . . . . . . . . . . . .

l6.7.2 En regel med uttalat syfte 349

. . . . . . . . . . . . .

17 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag 353

. . . . . . . . .

17.1 Inledning 353

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2 Gällande rätt 354 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.2.l Revisionsbolag 354

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.2.2 Auktoriserade och godkända revisionsbolag 355

17.2.3 Undantag från kraven på att enbart kvalificerade revisorer skall inga i lednings- och ägarkretsen 356

. . . . . . . . . . . . . .

17.2.4 Undantag från anställningsförbudet 357

. . . . . . . . 17.2.5 De motiv som bär upp den nuvarande

ordningen 358 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.3 Revisorsdirektivet 359 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4 Utländska förhållanden 361 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l7.4.1 Danmark 361 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4.2 Norge 362 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4.3 Finland 362 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.4.4 Tyskland 363

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4.5 Storbritannien 364 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.4.6 Övriga EG-stater 364

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.5 Utredningens överväganden 365

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

18 Registrerade revisionsbolag i stället för

auktoriserade och godkända 373 . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.1 Gällande rätt 373 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18.2 Utredningens överväganden 374

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

lO

sou 1993:69 Innehåll

19 Kostnader 377 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.1 Rådgivande nämnden 377 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.2 Examen 378 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Särskilda yttranden 381 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilagor

Utredningens direktiv 413 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kommerskollegiets revisorstöreskrifter

KFS 1986:8 419 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rådets åttonde direktiv 433 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4. Revisorers kunskaps- och erfarenhetsbehov 449

. . . . . . . . .

5 Activities of the Accounting Profession in the European Community 453

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen 1975: 1385

ECU Europeiska beräkningsenheter

EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EES Europeiskt ekonomiskt samarbetsområde

EFTA Europeiska frihandelssammanslutningen

EG Europeiska gemenskaperna

FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer KFS Kommerskollegiets revisorsföreskrifter KFS 1986:8 KK Kommerskollegium O.J. Official Journal Prop. Proposition RevF Förordningen 1973:221 om auktorisation och godkännande av revisorer

RF Regeringsformen

SOU Statens offentliga utredningar SRS Svenska Revisorsamfundet

Sammanfattning

Uppdraget

E G-anpassning

I betänkandet lämnar utredningen förslag på den törfattningsreglering som med anledning av EES-avtalet och Sveriges närmande till EG i fortsättningen krävs när det gäller sådana revisorer som har särskild kompetens att utföra lagstadgad revision, dvs. av Kommerskollegium auktoriserade och godkända revisorer. Förslagen avser den reglering som behövs för att uppfylla de villkor m.m. som ställs i EG:s åttonde bolagsdirektiv, det s.k. revisorsdirektivet. l detta direktiv föreskrivs vissa villkor i fråga om de kvalifikationer som minst måste uppfyllas av de personer, fysiska personer och revisionsbolag, som skall få utföra lagstadgad revision om sådan revision föreskrivs i EG-rätten. För svenskt vidkommande omfattas aktiebolag och vissa handels- och kommanditbolag. Andra associationsformer omfattas inte. För fysiska personer ställs särskilda krav på den teoretiska och praktiska utbildningens innehåll och nivå. För revisionsbolag ställs bl.a. krav på att ägare och ledning i dessa bolag som inte uppfyller kraven för att få godkännas som revisorer inte skall kunna ingripa i revisions- arbetet.

Andra frågor

Införlivandet av revisorsdirektivets bestämmelser kräver att även andra frågor än kompetensfrågor behandlas, nämligen om den nuvarande uppdelning av de kvalificerade revisorerna i två kategorier, auktoriserade och godkända revisorer kan ocheller bör behållas och om det för de små bolagen finns behov av en särskild revisorskategori utan sådan minimikompetens som sägs i revisorsdirektivet. En annan central fråga som utredningen behandlar är vilka utbildningsvägar som skall stå öppna för den som i framtiden önskar utbilda sig till revisor, enbart den nuvarande akademiska utbildningsvägen eller ytterligare en väg som är mer yrkesinriktad.

Sammanfattning sou 1993:69

Utöver nu nämnda frågor behandlas även frågan vilka krav om som bör och får ställas för att godkänna en person erhållit sin som

revisorskompetens i någon annan stat inom EES-området att utöva

revisorsyrket i Sverige och om förfarandet med s.k. lekmannarevisorer

kan behållas med hänsyn till de kvalifikationskrav direktivet

som ställer. Andra frågor som behandlas i betänkandet och som inte har sin grund i de anpassningar som måste göras till revisorsdirektivet är

frågor som rör revisorernas oberoende ställning. En sådan fråga är vilka ytterligare åtgärd r som kan vidtas för att stärka för före-

en tagsledningen obekväm revisors ställning i samband med entledigande vid annan tidpunkt än vid slutet av ordinarie bolagsstämma. En annan

fråga är om det går att tydligare än i författning gränsen för

nu ange hur ekonomiskt beroende en revisor får bli av en viss klient och likaså om gränserna för vad en revisor får syssla med kan göras tydligare. Utredningen tar även upp frågan om den nuvarande uppdelningen

i auktoriserade och godkända revisionsbolag bör behållas samt

om

andra personer än revisorer bör få ingå i ägar- och ledningskretsen i vissa revisionsbolag.

Ytterligare en fråga som behandlas i betänkandet och inte som föranleds av revisorsdirektivet är hur det framtida auktorisations- och

tillsynsförfarandet skall administreras, statlig administration eller

privatisering.

En eller två kategorier revisorer

Motiv för att reglera marknaden för externa revisorsyänster

Den nuvarande ordningen bygger på principen att sådana verksamheter som är skyldiga att lämna en offentlig årsredovisning också är

skyldiga att låta sig revideras av en eller flera externa revisorer. Ju betydelsefullare verksamheten anses vara ur enskild och allmän

synpunkt desto större krav formell kompetens har lagstiftaren ställt på den person som skall utföra revisionen. De kriterier brukas för som att ange en verksamhets betydelse ur enskild och allmän synpunkt är följande: tillgångarnas nettovärde, antalet anställda och bolaget om

vänder sig till allmänheten för sin kapitalanskaffning jfr 10 kap. 3 §

ABL. Viss slag av verksamhet, t.ex. bankrörelse, i sig så anses

betydelsefull att den oavsett nu nämnda kriterier fordrar särskild

kompetens hos den som skall utföra revisionen. För verksamheter med mera begränsad omfattning ställs inte regelmässigt krav på särskild kompetens hos den som skall utföra revisionen. För verksamheter som

sou 1993:69 Sammanfattning

drivs i aktiebolagsform krävs dock, oavsett verksamhetens omfattning, alltid kvalificerad revision. När det gäller aktiebolagen kan konstateras att enligt en sedan länge etablerad uppfattning utövas revisorernas kontroll av företagens offentliga årsredovisningar m.m. inte bara i aktieägarnas intressen. Revisorerna skall också övervaka att sådana regler följs som avser att skydda andra intressen, t.ex. minoritetsintressen, anställda, fordringsägare, aktieköpare och det allmänna.

Tvá revisorskategorier

Utredningen föreslår att det nuvarande systemet med två kategorier revisorer behålls. För godkännande föreslås den miniminivå som föreskrivs i revisorsdirektivet, nämligen tre års teoretisk utbildning på

universitetsnivå kandidatexamen med ekonomisk inriktning och minst

tre års praktisk utbildning. Detta innebär att tiden för den teoretiska utbildningen höjs från två till tre år och tiden för den praktiska utbildningen sänks från fem till tre år. Vid en jämförelse med den nuvarande utbildningstiden för godkännande innebär förslaget en sänkning från sju år till sex år. Härigenom undviks att dra på de små företagen andra kostnaderna för revisionen än sådana som nödvändigtvis föranleds av revisorsdirektivet. För auktorisation förslås fyra års teoretisk utbildning på universitetsnivå magisterexamen med ekonomisk inriktning och minst fem års praktisk utbildning, varav minst två år skall avse stora eller eljest svårreviderade företag. Förslaget innebär förlängning uten av bildningstiden från nuvarande åtta och ett halvt år till nio år.

Obligatorisk medverkan av auktoriserad revisor i vissa fall bibehålls

I gällande rätt finns ett flertal bestämmelser för olika Företagsformer som föreskriver obligatorisk medverkan av godkänd eller auktoriserad revisor och i vissa fall ett särskilt krav på att en revisor skall vara auktoriserad. Utredningen föreslår inte någon ändring i denna del. Eftersom de auktoriserade revisorernas utbildning föreslås öka och bli inriktad på stora och svårreviderade företag har utredningen pekat på möjligheten att höja den gräns över vilken medverkan av auktoriserad revisor skall vara obligatorisk. Utredningen nämner därvid gränsen i artikel 27 i fjärde bolagsdirektivet årsbokslutsdirektivet.

Sammanfattning sou 1993:69

Utbildning

Utbildning för godkännande som revisor

Den akademiska vägen

Som förutsättning för att kvalificera sig för godkännande revisor som enligt utredningens huvudförslag fordras att sökanden har avlagt en kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning på universitetsnivå och genomgått tre års praktisk utbildning under handledning av en godkänd eller auktoriserad revisor samt därefter avlagt särskild yrkesexamen där en sökandens praktiska förmåga att tillämpa de teoretiska kunskaperna prövats. Den teoretiska utbildningen föreslås innehålla en gemensam kärna av ämnesområden kring vilken olika utbildningsprofiler skall kunna byggas i syfte att såväl bredda fördjupa den teoretisk som utbildningsbasen för blivande revisorer. I den praktiska utbildningen skall ingå både revision årsbokslut och koncernbokslut eller av av liknande redovisningshandlingar. Genom kravet på kandidatexamen säkerställs att den som godkänns har en hög nivå när det gäller teoretiska kunskaper. Syftet med den avslutande yrkesexaminationen är att den skall utgöra kontroll av att den som godkänns också har en hög nivå när det gäller förmågan att praktiskt tillämpa de kunskaper som behövs för att utföra revision. Det organ som godkänner och auktoriserar revisorer skall ha hand om den särskilda yrkesexaminationen. De teoretisk kunskaperna skall enligt förslaget inte prövas i denna examen eftersom en motsvarande prövning redan har ägt rum vid universitetet eller högskolan.

Den yrkesinriktade vägen

Som ett alternativ till den akademiska utbildningsvägen föreslår utredningen att en möjlighet att godkännas som revisor öppnas även för den som har en lång praktisk yrkeserfarenhet revisionsarbete av som gett möjlighet att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridikoch redovisningsområdena men som saknar akademisk utbildning, dvs. kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller livärdig annan teoretisk utbildning. När det gäller kravet på yrkeserfarenhet föreslår utredningen att minst sju års yrkesverksamhet skall fordras samt därutöver minst tre års praktisk utbildning under handledning av godkänd eller auktoriserad revisor. Revisorsdirektivet ställer i princip samma krav på teoretiska kunskaper på den går den yrkesinriktasom

sou 1993:69 Sammanfattning

de vägen som på den som går den akademiska vägen. Den som går den yrkesinriktade vägen behöver dock inte visa upp akademiska betyg utan kan skaffa sig de teoretiska kunskaperna under sitt yrkesarbete t.ex. genom att gå kurser e.d. Tillsynsorganet måste dock kontrollera att kandidaten har de erforderliga teoretiska kunskaperna, viket kan ske genom att denne visar upp t.ex. tentamensresultat.

Utbildning för auktorisation som revisor

Utbildningen för auktorisation skall kunna ske antingen i ett enda steg eller som en påbyggnad en examen som godkänd revisor. Oavsett vad måste den teoretiska utbildningen resultera i magisterexamen en med ekonomisk inriktning. Den praktiska utbildningen skall under minst tre år uppfylla de villkor ställs för godkännande som som revisor. De ytterligare två årens utbildning bör till övervägande del inriktas på extern revision av stora företag under auktoriserad en revisors handledning. Efter det att den teoretiska och praktiska utbildningen är avslutad skall sökanden avlägga en särskild yrkesexamen, som anordnas av tillsynsmyndigheten. En sådan examen skall avläggas oavsett om sökanden tidigare har avlagt motsvarande för godkännande examen som revisor. I examinationen skall sökandens förmåga att praktisk tillämpa de teoretiska kunskaperna för revision av stora och svårreviderade företag prövas. Om sökanden saknar examen för godkänd revisor skall examinationen omfatta även kraven för godkännande.

En särskild kär av revisorer utan kompetens enligt

revisorsdirektivet

Genom artiklarna 20 22 i revisorsdirektivet ges möjlighet att under vissa förutsättningar särskilt godkänna fysiska personer enligt som nationell lagstiftning är behöriga att utföra lagstadgad revision trots att de inte uppfyller den kvalifikationsnivå som föreskrivs i direktivet. Som villkor för sådant godkännande gäller dock att deras behörighet att utför revision begränsas till små bolag, i huvudsak sådana bolag som enligt det fjärde bolagsdirektivet får undantas från revisionsplikt. Artiklarna kom till begäran av Danmark för att tillgodose de där registrerade revisorernas behov av att även fortsättningsvis kunna utföra revision. De registrerade revisorerna i Danmark och de

Sammanfattning sou 1993:69

godkända revisorerna i Sverige kan sägas vara jämförbara. I Danmark har artiklarna i direktivet inte utnyttjats. Utredningen anser att artiklarna inte heller bör utnyttjas av Sverige för att införa en sådan kategori revisorer. Skälen härför är två. Det första är att det är oklart samordning den lagstadgade om en senare av revisionen medför att en sådan kategori får betydelse endast under en begränsad tid. Det andra är att inte något annat EG-land utnyttjat möjligheten att införa en sådan revisorskategori.

Lekmannarevisorer

Årsbokslutsdirektiveti förening med revisorsdirektivet ger inte något utrymme för att tillåta andra personer än sådana uppfyller som villkoren för att godkännas enligt revisorsdirektivet att utföra lagstadgad revision i de fall gemenskapsrätten föreskriver sådan revision. Utredningen föreslår därför att den nuvarande möjligheten att utse andra revisorer än sådana inte uppfyller revisorsdirektisom vets kvalifikationsvillkor när det gäller associationer som omfattas av gemenskapsrätten upphör.

Utländska revisorer i

Sverige

EES-revisorer och nordiska revisorer

Genom ändringar i revisorsförordningen hösten 1992 SFS 1992: 1222 har bl.a. införts ändrade krav i fråga om examensbevis är som

utfärdade i ett annat EES-land. Ändringen, som träder i kraft den dag

regeringen bestämmer, innebär att en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen i stat inom EES-området, om examen är jämförbar med slutexamen från ett universitet och i den staten uppfyller uppställda krav för godkännande att utföra lagstadgad revision, jämställs med den utbildning såväl teoretisk praktisk - som som fordras i Sverige för att auktoriseras som revisor. Härutöver måste EES-revisorn genomgå en prövotid högst tre år hos av auktoriserad revisor innan han får auktoriseras. Utredningen föreslår inte någon omedelbar ändring av denna regel, men anser att prövotid bör ersättas av lämplighetsprov så snart det är praktiskt möjligt. Förfarandet med lämplighetsprov skall enligt utredningen tillämpas även på revisorer från de nordiska länderna. Utredningen föreslår vidare att som villkor för att få avlägga lämplighetsprov för auktorisa-

sou 1993:69 Sammanfattning

tion bör ställas att sökanden utan behörighetsbegränsning får utföra sådan revision i sitt hemland. Om sökanden har någon sådan begränsning får vederbörande endast avlägga lämplighetsprov för godkännande som revisor. Lämplighetsprovet syfte är att konstatera om en person, som har rätt att utföra lagstadgad revision i ett annat EES-land, har sådan kunskaper i svensk rätt som är nödvändiga för att kunna utföra lagstadgad revision i Sverige antingen som godkänd revisor eller som auktoriserad revisor.

Tillsyn

Statlig verksamhet eller sjalvreglering

För auktorisation, godkännande och tillsyn av revisorer svarar för närvarande Kommerskollegium som tillsynsmyndighet. Utredningen har i enlighet med sina direktiv prövat frågan om auktorisation och tillsyn av revisorer helt eller delvis kan administreras av någon annan myndighet eller organ än Kommerskollegium. Denna prövning har i huvudsak omfattat ett antal andra statliga verk nämligen Riksskatteverket, Riksrevisionsverket, Finansinspektionen, Patent- och registreringsverket PRV och Kammarkollegium samt några privata alternativ innefattande medverkan av revisorernas organisationer Föreningen Auktoriserade Revisorer F AR och Svenska Revisorsamfundet SRS. Ett tungt vägande skäl mot en helt privat lösning är att SRS motsätter sig en sådan, främst på den grunden att den inte säkerställer ett tillräckligt externt inflytande och torde förutsätta obligatoriskt medlemsskap i någon av revisorsorganisationema. Från FAR:s sida har framförts alternativet samverkan i stiftelseform mellan FAR, SRS och Även sådan lösning har SRS riktat vissa instaten. mot en vändningar. Utredningen har de nu angivna och vissa andra skäl inte funnit det meningsfullt att föreslå en privat eller delvis privat lösning. Utredningen har kommit fram till att PRV och Kammarkollegium kan sägas vara ungefär lika lämpliga. I valet mellan dem har utredningen förordat Kammarkollegium om lokalisering i Sundsvall är det alternativ PRV kan erbjuda och i annat fall PRV.

Sammanfattning sou 1993:69

Det disciplinära förfarandet och disciplinpdföüder

Under utredningsarbetet har företrädare för de båda revisorsorganisationerna anfört viss misstro mot den inkvisitoriska processordningen som kännetecknar det disciplinära förfarandet hos tillsynsmyndigheten. Detta har föranlett utredaren att föreslå att den i det nuvarande förfarandet redan befintliga rådgivande nämnden skall få förstärkt en ställning. Under utredningsarbetet har vidare framkommit den uppfattningen att de olika slag av påföljder för närvarande står till buds, som nämligen upphävande av auktorisation eller godkännade samt varning, inte ger utrymme för tillräckligt nyanserade reaktioner på olika beteenden. Med anledning härav föreslår utredningen påföljd att en ny kallad erinran tillförs påföljdssystemet.

Oberoendefrâgor

Entledigande av revisor

I 10 kap. 5 och 10 §§ ABL finns bestämmelser syftar till som att stärka en för bolaget obekväm revisors oberoende ställning. Enligt dessa bestämmelser skall revisor, uppdrag upphör i förtid, en vars genast anmäla detta till länsstyrelsen och i anmälan lämna redoen görelse för iakttagelserna vid den granskning han har utfört under som den del av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. En avskrift av anmälan skall även sändas till PRV. I syfte att öka anmälningens tillgänglighet för aktieägare föreslår utredningen att en avskrift av anmälan skall biläggas den tillkommande revisorns revisionsberättelse. Det bör ankomma på den tillträdande revisorn att ta in den avgående revisorns anmälan. Utredningen föreslår vidare att en motsvarande anmälningsskyldighet skall gälla även i de fall revisorns uppdrag gäller för obestämd tid och uppdraget upphör vid annan tidpunkt än vid ordinarie bolagsstämma, där revisorsval skall ske.

sou 1993:69 Sammanfattning

Revisorns beroende av en viss klient

Utredningen har bl.a. mot bakgrund av de förslag som framförts i samband med arbetet inom EG med det femte bolagsdirektivet, det s.k. strukturdirektivet, övervägt att införa regel på ett tydligare som sätt än nuvarande bestämmelser i 5 och 6 §§ RevF fäster tillsynsmyndighetens och revisorernas uppmärksamhet på arvodesproblematiken. Utredningen har emellertid mot bakgrund av de tillämpningsproblem som en belopps- eller procentgräns ger upphov till stannat för att inte alls lämna något förslag rörande frågan om revisorernas beroende av en viss klient på grund av att arvodet från klienten representerar en stor del av revisorns inkomst.

Vad får en revisor syssla med

Enligt 10 § RevF får en auktoriserad eller godkänd revisor inte driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet. Bestämmelsen som vanligtvis benämns affársverksamhetsförbudet har i flera sammanhang kritiserats för att var otydlig och ge upphov till tolkningsproblem. Kritiken har bl.a gällt svårigheter att dra klar gräns på sidan en ena mellan begreppen revisionsverksamhet och annan affärsverksamhet och på andra sidan mellan begreppen affärsverksamhet och övrig verksamhet. Svårigheter har även förekommit när det gällt att bestämma innebörden i uttrycken driva och delta i ledningen. Utredningen föreslår att bestämmelsen i 10 § RevF ändras så att den så nära som möjligt uttrycker sitt syfte, dvs. att revisor inte får en utöva sådan verksamhet som kan rubba förtroendet för honom. Enligt utredningen bör regeln uttryckas så att det tydligt framgår av den att en revisor inte får utöva någon verksamhet kan rubba förtroendet som till hans opartiskhet eller självständighet fristående revisor. som Bestämmelsen bör gälla oavsett om det är fråga om en enskild revisor eller ett revisionsbolag. Den nya lydelsen bedöms inte ändra de gränser praxis redan stakat ut när det gäller affärsverksamhetsfcirbudet annat än i de fall någon risk för oberoenderubbning inte kan anses föreligga. Utredningen anser inte att det finns skäl för att samtidigt införa en regel som ger tillsynsmyndigheten befogenhet att förbjuda en viss verksamhet som myndigheten bedömer olämplig, utan som anser att det vanliga disciplinära förfarandet med upphävande och varning som påföljder vid regelbrott såvitt nu kan bedömas framstår som tillräckligt.

Sammanfattning sou 1993:69

Revisionsbolag

Registrerade revisionsbolag i ställetför auktoriserade och godkända

Utredningen föreslår att uppdelningen på auktoriserade och godkända revisionsbolag upphör och i stället ersätts med ett motsvarande registreringsförfarande. Ett sådant registrerat revisionsbolag bör betecknas registrerat revisionsbolag. I de fall det i lag eller annan författning ges möjlighet att i stället för auktoriserad eller godkänd revisor utse auktoriserat eller godkänt revisionsbolag skall registrerat revisionsbolag enligt utredningens förslag kunna utses.

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

Revisorsdirektivets bestämmelser tillåter andra ägare än revisorer i revisionsbolagen. Som förutsättning gäller dock att dessa personers ägande och inflytande begränsas så att de inte kan utöva något inflytande på de personer som för ett sådant bolags räkning utför lagstadgad revision. Utredningen föreslår att i revisionsbolag som drivs som aktiebolag skall tillåtas andra ägare än godkända eller

auktoriserade revisorer. Ägandet och röstetalet för dessa personer bör

dock begränsas till 25 procent. Huvudregeln blir således att minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet i ett sådant revisionsbolag skall ägas av godkända eller auktoriserade revisorer, dvs. en klar ägar- och ledningsdominans för revisorerna.

Ikraftträdande och Övergångsbestämmelser

m.m.

Genom EES-avtalet har Sverige medgivits anstånd med att vidta de åtgärder som behövs för att följa direktivet. Härutöver medger en

särskild bestämmelse i direktivet att medlemsstaten får föreskriva att

bestämmelserna inte skall tillämpas förrän ytterligare två år har förflutit. Utredningen föreslår att Sverige skall utnyttja de möjligheter till respit som nu nämnda bestämmelser De förslag utger. som redningen i övrigt lämnar och som inte beror på anpassning till revisorsdirektivet föreslås träda i kraft så att de börjar tillämpas samtidigt med anpassningsförslagen. Den som är auktoriserad eller godkänd revisor när anpassningarna till revisorsdirektivet börjar tillämpas skall även därefter anses som auktoriserad respektive godkänd revisor. En motsvarande övergångs-

sou 1993:69 Sammanfattning

ordning föreslås även för auktoriserade och godkända revisionsbolag. Eftersom utredningen samtidigt föreslår att den nuvarande uppdelningen av bolagen i auktoriserade och godkända revisionsbolag skall upphöra och ersättas med ett motsvarande registreringsförfarande, får dessa bolag enligt utredningens förslag beteckningen registrerat revisionsbolag. Personer som är i färd med sin revisorsutbildning och som inte kommer att uppfylla de kvaliñkationskrav för godkännande som forslas gälla efter anpassningen till revisorsdirektivet när utbildningen avslutas, föreslås under en tid av sex år från den dag de nya bestämmelserna har trätt i kraft få godkännas enligt äldre bestämmelser under förutsättning att han eller hon har genomgått viss kompletterande teoretisk utbildning. Den kompletterande utbildningen syftar till att den som godkänns under övergångsperioden kvalifikationer ge likvärdiga med den som godkänns enligt de nya bestämmelserna. För personer som under motsvarande period avslutar sin revisorsutbildning för auktorisation föreslår utredningen att dessa får auktoriseras enligt äldre bestämmelser utan krav på kompletterande utbildning.

Författningsförslag

l Förslag till Förordning om ändring i förordningen 1973:221 om

auktorisation och godkännande revisorer

av

Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen 1973:221 om auktorisation och godkännande av revisorer dels att 19 § skall upphöra att gälla, dels att förodningen 1973:221 auktorisation och godkännande om av revisorer skall ha följande rubrik, dels att 3 10 13, 16 18, 20 23 och 24 30 §§ skall ha - - - - följande lydelse, dels att 14 och 15 §§ i deras lydelse enligt förordningen 1992:1222 om ändring i förordningen 1973:221 auktorisation om och godkännande av revisorer skall ha följande lydelse, dels att rubrikerna närmast före 2 och 15 §§ skall ha följande lydelse, dels att i förordningen skall införas bestämmelser 3 3 3 nya 3d, 3e, 16 l6b, 16e, 16doch23a§§.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Förordning 1973:221 om Förordning 1973:221 om auktorisation och godkännande godkännande och auktorisation av revisorer. revisorer samt registering av av revisionsbolag.

Revisor samt sådant svenskt Enligt bestämmelserna i handelsbolag och svenskt aktie- denna förordning kan revisor bolag som driver revisionsverk- godkännas eller auktoriseras samhet revisionsbolag kan och svenskt handelsbolag och auktoriseras eller godkännas svenskt aktiebolag driver som enligt bestämmelserna i denna revisionsverksamhet revisionsförordning. bolag registreras. Fråga om auktorisation eller Fråga godkännande, om godkännande prövas av kom- auktorisation och registrering merskollegium. prövas av Kammarkollegium.

Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Auktorisation av revisor Godkännande av revisor

I5§ 2§ För att erhålla godkännande skall revisor såsom yrke utöva revisionsverksamhet, vara bosatt i Sverige eller i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsomrâdet, inte vara i konkurs eller ha förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken och heller vara förbjuden enligt 3 § lagen 1985:354 om förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall, att utöva m.m., rådgivningsverksamhet eller vara underkastad någon annan motsvarande rådighetsinskränkning i annan stat, 4. pd grundval av genom- 4. ha avlagt revisorsexamen, gången examen eller kurs ha förvärvat goda kunskaper i redovisning och god kännedom om gällande rätt pä näringsoch beskattningsomrádena, ha utövat praktisk verksamhet i revisorsyrket pd tillfredsställande sätt under minst

fem år,

vara känd för redbarhet vara känd för redbarhet och även i övrigt finnas lämplig och även i övrigt finnas lämplig att utöva revisionsverksamhet. att utöva revisionsverksamhet. Om särskilda skäl föreligger, De krav som uppställs i första kan kommerskollegium medge stycket 4 skall anses uppfyllt av

undantag från fordringarna i a den som

första stycket 4 och 5 på ex- visar sig inneha ett sådant

amen, kurs och minst fem års examensbevis som krävs för att

praktik. fâ utföra lagstadgad revision i stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsomrádet och som i Sverige genomgått ett särskilt lämplighetsprov.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Över ansökan auktorisa- Över om ansökan om godkännantion skall kommerskollegium in- de skall Kammarkollegium inhämta yttrande den handels- hämta yttrande den handelsav av kammare, inom vars distrikt kammare, inom distrikt vars sökanden är bosatt, samt av sökanden är bosatt, samt av länsstyrelsen och, om det er- länsstyrelsen och, det om erfordras, av annan myndighet fordras, myndighet av annan eller organisation. eller organisation.

3a§ Revisorsexamen och lämplighetsprov anordnas av Kammarkollegium. Revisorsexamen skall garantera tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet. Lämplighetsprov skall garantera de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision såsom i Sverige godkänd revisor.

3b§ För att få avlägga revisors-

examen fordras att revisorn

a antingen

avlagt kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning eller under sju år utövat yrkesmässig verksamhet som gett möjligheter att förvärva till-

räcklig erfarenhet på ekonomi-,

juridik- och redovisningsområdena och visat sig ha

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kompletterande teoretiska kunskaper för lagstadgad revision samt b genomgått en praktisk utbildning. Om särskilda skäl föreligger kan Kammarkollegium medge undantag från fordringarna i första stycket pá teoretisk och praktisk utbildning.

3c§ Den teoretiska utbildningen skall i enlighet med vad Kammarkollegium närmare före-

skriver särskilt omfatta följande

ämnesområden: räkenskapsrevision, balansanalys, extern redovisning, koncernredovisning, kostnadsbokföring och internredovisning, intern revision och kontroll, föreskrifter om upprättande av ärs- och koncernbokslut samt föreskrifter om metoder för värdering av balansposter och beräkning av resultatposter, rättsliga och yrkesmässiga normer för lagstadgad revision och för dem som utför sådan revision, och i den utsträckning det har betydelse för revisionen: associationsrätt, lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden, 11. beskattningsrätt, 12. civil och handelsrätt,

Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

13. lagstiftning social

om trygghet och arbetsrätt, 14. infonnations- och databe-

handling, 15. företagsekonomi, nationalekonomi och finansiering,

16. matematik och statistik, 17. grundläggande principer för ekonomisk styrning föreav tag.

3d§

Den som avlagt kandidatexamen eller annan likvärdig ut-

bildning som omfattar de äm-

nesområden som anges i 3 § c skall anses ha de teoretiska

kunskaper som anges i 3 §

a andra stycket. Den som för de ämnesomräden som i 3 § kan avses c

förete sådana examina, betyg

eller tentamensresultat som

godtas av Kammarkollegium skall anses ha sådana kompletterande teoretiska kunskaper

som avses i 3 b § a

3e§

Den praktiska utbildningen

skall bl.a. omfatta revision

av ärsbokslut och koncernsbokslut

eller liknande redovisningshandlingar i enlighet med vad Kammarkollegium närmare före-

skriver.

Utbildningen skall under

minst tre är äga rum under

F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

handledning av godkänd eller auktoriserad revisor.

Auktorisation gäller för en tid Godkännande gäller för en tid av fem är. av fem år.

Auktoriserad revisor skall Godkänd revisor skall redbart redbart och nitiskt utföra de och nitiskt utföra de uppdrag uppdrag anförtros honom som anförtros honom och i allt som och i allt iakttaga god revisors- iakttaga god revisorssed. sed.

Auktoriserad revisor skall Godkänd revisor skall noga iakttaga enligt lag eller iakttaga enligt lag eller annan noga författning eller i övrigt författning eller i övrigt gällanannan

gällande jävsbestämmelser för de jävsbestämmelser för reviso-

revisorer. Föreligger eljest sär- Föreligger eljest särskild rer. skild omständighet, som kan omständighet, som kan rubba rubba förtroendet till revisors förtroendet till revisors opar-

opartiskhet eller självständighet tiskhet eller självständighet vid

vid utförande uppdrag, skall utförande av uppdrag, skall han av han avböja detta. avböja detta.

Auktoriserad revisor svarar Godkänd revisor svarar för för arbete, utföres av biträ- arbete, som utföres av biträde som de till honom. till honom.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Auktoriserad revisor fär Godkänd revisor får ananvända uppgift, som inhämtats vända uppgift, inhämtats i som

i hans yrkesutövning, till fördel hans yrkesutövning, till fördel för sig eller till skada eller gagn för sig eller till skada eller

gagn

för annan och heller eljest för och heller eljest

annan

obehörigen yppa vad som sålun- obehörigen vad sålun-

yppa som da kommit till hans kännedom. da kommit till hans kännedom. Han skall vidare se till att biträ- Han skall vidare till biträse att

de iakttager dessa föreskrifter i de iakttager dessa föreskrifter i tillämpliga delar. tillämpliga delar. I det allmännas verksamhet tillämpas i stället bestämmelserna i sekretesslagen 1980: 100.

Auktoriserad revisor får driva Godkänd revisor får driva revisionsverksamhet endast i revisionsverksamhet endast i form av egen rörelse eller under form rörelse eller under av egen

form av handelsbolag eller form handelsbolag eller

av

aktiebolag, som uppfyller av aktiebolag, uppfyller

som av

kommerskollegium föreskrivna Kammarkollegium föreskrivna

villkor. villkor.

Kommerskollegium får tillåta Kammarskollegium får tillåta i Sverige verksam revisor att i Sverige verksam revisor

att

samtidigt driva revisionsverk- samtidigt driva revisionsverk-

samhet i en annan stat inom samhet i inom en annan stat

Europeiska ekonomiska sam- Europeiska ekonomiska

samarbetsområdet utan hinder arbetsområdet utan hinder av av

kraven i första stycket. kraven i första stycket.

Auktoriserad revisor får Godkänd revisor fär inte

driva eller delta i ledningen av utöva verksamhet kan

som affärsverksamhet. Han får rubba förtroendet till hans

heller vara anställd hos opartiskhet eller självständighet

annan än auktoriserad eller godkänd jristáende revisor. Han får som revisor, auktoriserat eller god- inte heller anställd hos vara

känt revisionsbolag, bolag än godkänd eller auktori-

som annan avses i 9 § eller juridisk person serad revisor, registrerat revi-

som kommerskollegium särskilt sionsbolag, bolag i

som avses har godtagit. 9 § eller juridisk person som

2 13-0762 33

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Kammarkollegium särskilt har godtagit. Om särskilda skäl föreligger, Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge kan Kammarkollegium medge undantag från förbudet i första undantag från förbudet i första stycket. stycket andra meningen.

För auktoriserad revisor skall För godkänd revisor skall ställas säkerhet i form av för- ställas säkerhet i form av försäkring eller på annat sätt för säkring eller på annat sätt för den ersättningsskyldighet, som den ersättningsskyldighet, som revisorn kan komma att ådraga revisorn kan komma att ådraga sig i sin revisionsverksamhet. sig i sin revisionsverksamhet. Om särskilda skäl föreligger, Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium efterge kan Kammarkollegium efterge kravet på säkerhet. kravet på säkerhet.

Auktoriserad revisor är skyl- Godkänd revisor är skyldig dig att underkasta sig skiljedom att underkasta sig skiljedom i i tvist med uppdragsgivare om tvist med uppdragsgivare om arvode eller kostnad för utfört arvode eller kostnad för utfört uppdrag. uppdrag.

Auktoriserad revisor skall Godkänd revisor skall föra föra anteckningar om sin verk- anteckningar om sin verksamhet samhet i enlighet med vad i enlighet med vad Kammarkolkommerskollegium närmare legium närmare bestämmer. bestämmer.

Auktoriserad revisor skall, då Godkänd revisor skall, då han han utövar revisionsverksamhet utövar revisionsverksamhet i i Sverige, driva verksamhet Sverige, driva verksamhet eller eller vara anställd i svenskt vara anställd i svenskt revisionsrevisionsföretag som uppfyller företag som uppfyller bestämbestämmelserna i denna för- melserna i denna förordning. ordning.

F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Kommerskollegium får, om Kammarkollegium får,

om

särskilda skäl föreligger, med- särskilda skäl föreligger, meddela i Sverige auktoriserad dela i Sverige godkänd revisor

revisor tillstånd att med bibe- tillstånd att med bibehållet hallen auktorisation vara bosatt godkännande bosatt utanför vara utanför Europeiska ekonomiska Europeiska ekonomiska samsamarbetsområdet under viss arbetsområdet under viss tid. tid. Auktoriserad revisor som inte Godkänd revisor inte är som

är bosatt i Sverige, skall utföra bosatt i Sverige, skall utföra revision i svenska företag i den revision i svenska företag i den omfattning som kommerskolle- omfattning Kammarkolle-

som gium föreskriver för auktorise- gium föreskriver för godkända rade revisorer. revisorer.

Kommerskollegium får för Kammarkollegium får för viss viss tid medge undantag från tid medge undantag från kravet kravet i tredje stycket. i tredje stycket.

Godkännande av revisor Auktarisation revisor av

För att erhålla auktorisation skall revisor

såsom yrke utöva revisionsverksamhet, vara bosatt i Sverige eller i en annan stat inom Europeiska

ekonomiska samarbetsområdet,

inte vara i konkurs eller ha förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken och inte heller vara förbjuden enligt 3 § lagen 1985:354

om

förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall, att utöva rådgiv-

m.m.

ningsverksamhet eller vara underkastad någon annan motsvarande rådighetsinskränkning i annan stat, ha avlagt ekonomexamen 4. ha avlagt högre revisorseller någon annan likvärdig

examen, examen vid ett svenskt universi-

tet eller en svensk högskola eller

ha avlagt motsvarande examen iDanmark, Finland, Island eller

Norge i enlighet med vad kommerskollegium närmare före-

skriver,

Författningvörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ha utövar praktisk verksamhet i revisorsyrket pd ett tillfredsställande sätt under

minst fem år, varav minst tre år

i Sverige, vara känd för redbarhet vara känd för redbarhet och även i övrigt anses lämplig och även i övrigt finnas lämplig att utöva revisionsverksamhet. att utöva revisionsverksamhet. Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge undantag från fordringarna i första stycket 4 och 5 på exa-

men och minst fem árs praktik.

Den som har blivit auktoriserad som revisor i Danmark, Finland, Island eller Norge i enlighet med där gällande före-

skrifter skall anses ha uppfyllt

kraven enligt första stycket 4 och De krav som uppställs i första stycket 4 och 5 skall anses De krav som uppställs i första uppfyllda för den som stycket 4 skall anses uppfyllt av

avlagt en statligt organise- a den som

rad eller godkänd yrkesexamen visar sig inneha ett sådant i stat inom Europeiska ekono- examensbevis som krävs för att miska Samarbetsområden om utan behörighetsbegränsning få examen är jämförbar med slu- utföra lagstadgad revision i stat texamen frän ett universitet och inom Europeiska ekonomiska i den staten uppfyller uppställda samarbetsområdet och krav för godkännande att utföra lagstadgad revision, och hos auktoriserad revisor i Sverige genomgått en prövotid som i Sverige genomgått ett av högst tre år som givit de särskilt lämplighetsprov. kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

16§ 16 § har upphävts genomför- Över ansökan auktorisaom

ordning 1985:521. tion skall Kammarkollegium

inhämta yttrande den hanav delskammare, inom distrikt vars sökanden är bosatt, samt av

länsstyrelsen och, om det

erfordras, av annan myndighet eller organisation.

16a § Högre revisorsexamen och

särskilt lämplighetsprov anordnas av Kammarkollegium.

Högre revisorsexamen skall utöver de krav för som anges examen i 3 a § andra stycket

garantera teoretiska kunskaper för lagstadgad revision och

en

förmåga att i praktiken tillämpa dessa kunskaper i sådana före-

tag som avses i 16 d § punkten

Lämplighetsprov skall garantera de kunskaper i svensk rätt

som behövs för att utföra lagstadgad revision såsom i Sverige auktoriserad revisor.

16b§

För att få avlägga högre

revisorsexamen fordras att

revisorn avlagt magisterexamen

med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning och

genomgått en praktisk

utbildning under minst fem år.

Fötfattningsförslag sou 1993:69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om särskilda skäl föreligger

kan Kammarkollegium medge

undantag från fordringarna i

första stycket pá teoretisk och praktisk utbildning.

16 c § Den teoretiska utbildningen

skall särskilt omfatta de i 3 c §

angivna kunskapskraven och de

ytterligare kunskaper som Kam-

markollegium föreskriver.

16 d § Den praktiska utbildningen skall

under tre år uppfylla de

krav som anges i 3 e § och

under ytterligare minst tvá dr ske under handledning av

auktoriserad revisor och in-

nefatta kvalificerad medverkan

vid revision av företag i vilka minst en av revisorerna enligt

författning skall vara auktorise-

rad revisor.

17 § Bestämmelserna i 3 14 §§ Bestämmelserna i 4 14 §§ - -

skall tillämpas även i fråga om skall tillämpas även i fråga om godkänd revisor. auktoriserad revisor.

Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

För att handelsbolag skall För att handelsbolag skall

kunna auktoriseras revi- kunna registreras revisionssom som

sionsbolag fordras, att enligt bolag fordras, att enligt bolags-

bolagsavtalet avtalet

bolagets verksamhet får bolagets verksamhet får omfatta annat än yrkesmässig omfatta annat än yrkesmässig

revision och därmed revision och därmed

samman- förenlig

hängande verksamhet, verksamhet,

bolagsmännen skall vara bolagsmännen skall

vara auktoriserade revisorer. godkända eller auktoriserade revisorer.

För att aktiebolag skall kunna För att aktiebolag skall kunna auktoriseras som revisionsbolag registreras som revisionsbolag

fordras, fordras,

att enligt bolagsordningen, att enligt bolagsordningen, bolagets verksamhet fär bolagets verksamhet får omfatta annat än yrkesmässig omfatta än annat yrkesmässig revision och därmed revision och därmed förenlig

sammanhängande verksamhet, verksamhet,

att enligt bolagsordningen, att enligt bolagsordningen, samtliga styrelseledamöter och minst tre fjärdedelar styrelse-

av

styrelsesuppleanter, som är ledamöterna och minst tre fjär-

utsedda enligt lagen 1976:351 dedelaravstyrelsesuppleanterna

om styrelserepresentationfär de samt verkställande direktör skall anställda i aktiebolag och eko- godkända eller auktorise-

vara

nomiska föreningar, samt verk- rade revisorer,

ställande direktör skall vara auktoriserade revisorer,

att enligt bolagsordningen, styrelsen är beslutsför endast

om de närvarande godkända eller auktoriserade revisorna tillsammans representerar en

majoritet av ägandet och röste-

talet vid sammanträdet,

att samtliga aktier ages av att minst tre üärdedelar

av auktoriserade revisorer. aktierna med minst färdedetre lar av rostetalet ägs godav kända eller auktoriserade revisorer.

Färfattningvärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om särskilda skäl föreligger, Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge kan Kammarkollegium medge undantag från första stycket 2 undantag från första stycket 2 och andra stycket 2 och och andra stycket 2 och dock att en majoritet av styrelseledamäterna och en majoritet av styrelsesuppleanterna skall vara godkända eller auktoriserade revisorer samt att mer än hälften av aktierna och röstetalet alltid skall tillkomma godkända eller auktoriserade revisorer.

l9§ För att handelsbolag skall kunna godkännas som revisionsbolag fordras, att enligt bolagsavtalet

bolagets verksamhet fdr omfatta annat än yrkesmässig

revision och därmed sammanhängande verksamhet, bolagsmännen skall vara godkända eller auktoriserade revisorer. För att aktiebolag skall kunna godkännas som revisionsbolag fordras, att enligt bolagsordningen, bolagets verksamhet fär

omfatta annat än yrkesmässig

revision och därmed sammanhängande verksamhet, att enligt bolagsordningen, samtliga styrelseledamöter och styrelsesuppleanter, som är utsedda enligt lagen 1976:351 om styrelserepresentationfär de anställda i aktiebolag och ekonomiska föreningar, samt

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

verkställande direktör skall vara godkända eller auktoriserade revisorer, att samtliga aktier äges av godkända eller auktoriserade revisorer.

Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge undantag frän första stycket 2

och andra stycket 2 och

Auktoriserat eller godkänt Registrerat revisionsbolag revisionsbolag skall för varje skall för varje revisionsuppdrag, revisionsuppdrag, som bolaget som bolaget mottager, utse en mottager, utse en av de i bola- av de i bolaget verksamma

get verksamma revisorerna att revisorerna att huvudanvara

vara huvudansvarig för revisio- svarig för revisionen. Den nen. Den huvudansvarige skall huvudansvarige skall auk-

vara vara i auktoriserat revisions- toriserad revisor det behövs om

bolag auktoriserd revisor och i för att uppfylla föreskrift i lag godkänt revisionsbolag auktori- eller annan författning att

om serad eller godkänd revisor. sådan revisor skall utses och i

Bolaget skall utan dröjsmål andra fall auktoriserad eller

anmäla till uppdragsgivaren vem godkänd revisor. Bolaget skall som är huvudansvarig för revi- utan dröjsmål anmäla till

upp-

sionen. dragsgivaren är hu-

vem som

vudansvarig för revisionen. Revisionsberättelse skall undertecknas den är huvudansvarig

av som för revisionen. Undertecknas berättelsen flera, skall av anges vem som

är huvudansvarig.

Bestämmelserna i 3 7 och Bestämmelserna i 4 7 §§, - - 11 13 §§ äger motsvarande 10 § första stycket första - me-

tillämpning i fråga om revi- ningen och 11 13 §§ äger

-

sionsbolag. motsvarande tillämpning i fråga

om revisionsbolag.

Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Tillsyn över auktoriserade Tillsyn över godkända och och godkända revisorers och auktoriserade revisorers och revisionsbolags verksamhet revisionsbolags verksamhet utövas av kommerskollegium. utövas av Kammarkollegium. Uppmärksammar skattemyndighet i samband med sin ämbetsutövning anmärkningsvärd omständighet i fråga om revisors eller revisionsbolags verksamhet skall kollegiet underrättas. Revisor och revisionsbolag Revisor och revisionsbolag skall lämna kommerskollegium skall lämna Kammarkollegium de uppgifter, som behövs för de uppgifter, som behövs för tillsynen. tillsynen.

Gör auktoriserad revisor eller Gör godkänd revisor eller godkänd revisor uppsåtligen auktoriserad revisor uppsåtligen orätt i sin verksamhet eller orätt i sin verksamhet eller förfar han eljest oredligt, skall förfar han eljest oredligt, skall auldorisationen eller godkän- godkännandet eller auktorisationandet upphävas. Är omstän- upphävas. Är omständighenen digheterna mildrande, får i terna mildrande, fär i stället stället varning meddelas honom. varning meddelas honom. Åsidosätter revisor eljest de Åsidosätter revisor eljest de plikter, som åvilar honom som plikter, som åvilar honom som revisor, får varning meddelas revisor, får varning eller, om honom. Är omständigheterna det kan anses tillräckligt, erinsynnerligen försvarande, får meddelas honom. Är ran om aulaorisationen eller godkän- ständigheterna synnerligen nandet upphävas. försvårande, får godkännandet Första och andra styckena eller auktorisationen upphävas. äger motsvarande tillämpning i Första och andra styckena fråga om auktoriserat eller äger motsvarande tillämpning i godkänt revisionsbolag. Om fråga om registerat revisionsrevisionsbolag träder i likvida- bolag. Om revisionsbolag träder tion eller försättes i konkurs, i likvidation eller försättes i skall auktorisationen eller god- konkurs, skall registeringen kännandet upphävas. upphävas. Fråga om upphävande eller varning prövas av kommerskollegium. Om det erfordras, skall

Färfattningvärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

länsstyrelse och handelskammare höras. Uppkommer fråga om upphävande eller varning skall revisorn eller revisionsbolaget genom skriftlig underrättelse beredas tillfälle att yttra sig om vad som anförs mot honom eller bolaget. Varning får inte meddelas om det som läggs revisorn eller revisionsbolaget till last inträffat

mer än fem år innan revisorn

eller bolaget erhållit under-

rättelse enligt femte stycket.

23a§ Fråga om upphävande, varning eller erinran prövas av Kammarkollegium. Om det erfordras, skall länsstyrelse och handelskammare höras. Uppkommer fråga om upphävande, varning eller erinran skall revisorn eller revisionsbolaget genom skriftlig underrättelse beredas tillfälle att yttra sig om vad som anförs mot honom eller bolaget. Innan beslut om upphävande

eller varning fattas skall,

om revisorn eller revisionsbolaget har begärt det, Kammarkollegium hära den i 28 § angivna rådgivande nämnden. Revisorn eller revisionsbolaget skall i underrättelsen enligt andra stycket upplysas sin om rätt att begära att nämnden skall höras.

Färfattningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Varning eller erinran fär inte meddelas om det läggs som revisorn eller revisionsbolaget

till last inträffat mer än fem är

innan revisorn eller bolaget erhållit underrättelse enligt andra stycket.

Inträder beträffande auktori- Inträdet beträffande godkänd serad revisor eller godkänd revisor eller auktoriserad revirevisor sådant förhållande att sådant förhållande att han sor han enligt bestämmelserna i enligt bestämmelserna i denna denna förordning kan aukto- förordning kan godkännas riseras eller godkännas, skall eller auktoriseras, skall godauktorisationen eller godkän- kännandet eller auktorisationen nandet upphävas. Revisor är upphävas. Revisor är skyldig att skyldig att genast anmäla för- genast anmäla förhållandet till hållandet till kommerskollegium. Kammarkollegium. Första stycket äger motsva- Första stycket äger motsvarande tillämpning i fråga om rande tillämpning i fråga om aulaoriserat eller godkänt revi- registrerat revisionsbolag. sionsbolag.

Vid ansökan om auktorisation Vid ansökan godkännanom eller godkännande enligt denna de, auktorisation eller registreförordning tas avgift ut med ring samt i samband med exa- 4 200 kronor. mination och särskild lämplighetsprävning fär Kammarkollegium besluta särskilt om avgift.

Hos kommerskollegium föres Hos Kammarkollegium föres förteckning över samtliga aukto- förteckning över samtliga godriserade och godkända revisorer kända och auktoriserade revisooch revisionsbolag. samt registrerade revisionsrer bolag.

Författningvörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Ytterligare föreskrifter och Ytterligare föreskrifter och anvisningar för tillämpningen av anvisningar för tillämpningen av denna förordning meddelas denna förordning meddelas av av kommerskollegium. Kammarskollegium.

Vid behandling ärenden Vid behandling ärenden av av enligt denna förordning erhåller enligt denna förordning erhåller kommerskollegium erforderliga Kammarkollegium erforderliga råd och upplysningar av en till råd och upplysningar till av en kollegiet knuten rådgivande kollegiet knuten rådgivande nämnd för revisorsfrågor. nämnd för revisorsfrågor.

Mot beslut, som kommerskol- Mot beslut, Kammarkolsom legium i särskilt fall meddelat legium i särskilt fall meddelat enligt denna förordning eller enligt denna förordning eller med stöd därav utfärdade före- med stöd därav utfärdade föreskrifter och som gäller sådant skrifter och gäller sådant som godtagande som avses i 10§ godtagande i 10§ som avses första stycket andra punkten, första stycket andra punkten och 18 § tredje och förde styckena 18 § tredje stycket föres talan samt 19 § tredje stycket, föres hos kammarrätten begenom talan hos kammarrätten svär. genom besvär. Talan mot annat beslut Talan beslut av mot annat av kommerskollegium enligt denna Kammarkollegium enligt denna förordning föres hos regeringen förordning föres hos regeringen genom besvär. besvär.Beslut genom som enligt denna förordning meddelats och som innebär att någon underkänts vid examination eller sar-

skild lämplighetsprövning far

dock inte överklagas.

Författningsförslag sou 1993:69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

30 § Den som obehörigen utger sig Den obehörigen sig som utger för att vara auktoriserad eller för att godkänd eller auktovara godkänd revisor, dömes till riserad revisor, dömes till böböter. ter.

Övergångsbestämmelser

Den som är auktoriserad revisor enligt tidigare gällande bestämmelser skall när denna förordning trätt i kraft alltjämt auktorianses som serad revisor.

2. Den som är godkänd revisor enligt tidigare gällande bestämmelser skall när denna förordning trätt i kraft alltjämt godkänd anses som revisor.

Den som när denna förordning träder i kraft är i färd med sin revisorsutbildning och som inte kommer att uppfylla de villkor för godkännande som föreskrivs denna förordning när utbildningen genom avslutas, får, under en tid av sex år från den dag förordning har trätt i kraft, godkännas enligt äldre bestämmelser under förutsättning att han genomgått kompletterande teoretisk utbildning i enlighet med vad Kammarkollegium närmare föreskriver.

4. Den som när denna förordning träder i kraft är i färd med sin revisorsutbildning och som inte kommer att uppfylla de villkor för auktorisation som föreskrivs denna förordning när utbildningen genom avslutas, får, under en tid år från den dag förordningen har av sex trätt i kraft, auktoriseras enligt äldre bestämmelser.

Revisionsbolag som är auktoriserat eller godkänt enligt tidigare gällande bestämmelser skall sedan denna förordning trätt i kraft anses som registrerat revisionsbolag.

Denna förordning träder i kraft den

Författningsfärslag

2 Förslag till Lag om ändring i aktiebolagslagen 1975:1385

Härigenom föreskrivs i fråga om aktiebolagslagen 1975:1385 att 10 kap. 5 och 10 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 kap.

Den är underårig, i konkurs eller underkastad näringsförbud

som eller har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken kan vara som revisor.

Revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till arten och omfånget av bolagets verksamhet fordas för uppdragets fullgörande.

Till revisor kan även utses Till revisor kan även utses

auktoriserat eller godkänt revi- registreratrevisionsbolag. Bolag sionsbolag. Vid tillämpning som utses till revisor skall till

av

bestämmelserna i detta kapitel styrelsen för det bolag som

likställs auktoriserat revisions- revisionen avser anmäla vem bolag med auktoriserad revisor är huvudansvarig för revisom

och godkänt revisionsbolag med sionen. Den huvudansvarige godkänd revisor. Bolag skall vara auktoriserad revisor i

som

utses till revisor skall till styrel- de fall sådan revisor skall utses

revisionen enligt 3 § andra stycket och

sen för det bolag som

anmäla vem som är hu- auktoriserad eller godkänd

avser

vudansvarig för revisionen. Den revisor i andra fall Bestämmel-

. huvudansvarige skall i auktori- i 12 och 15 §§ tillserna

revisionsbolag aukto- lämpas på den huvudansvarige.

serat vara

riserad revisor och i godkänt

revisionsbolag auktoriserad eller

godkänd revisor. Bestämmelser-

na i 12 och 15 §§ tillämpas på den huvudansvarige. Till revisor i dotterföretag bör, om det kan ske, utses minst en av moderbolagets revisorer.

Författningsförslag sou 1993:69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 § Minst en av bolagsstämman Den till revisor som utses utsedd revisor skall aukto- skall auktoriserad revisor vara vara riserad revisor eller godkänd eller godkänd revisor. revisor. Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall auktoriserad vara revisor om tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 allmän förom säkring som gällde under den sista månaden respektive räkenskapsav år antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller en auktoriserad marknadsplats. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan i fråga om visst bolag, beträffande vilket de i andra stycket 1 eller 2 angivna omständigheterna föreligger, förordna att bolaget får utse viss godkänd revisor i stället för auktoriserad revisor. Sådant beslut är giltigt i högst fem år. Vad i andra och tredje styckena föreskrivs gäller även för moderbolag i en koncern om nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt

fastställda koncernbalansräkningar för de två räkenskapsåren

senaste överstiger det gränsbelopp som anges i andra stycket eller antalet om anställda vid koncernföretagen under nämnda tid i medeltal överstigit 200. I annat bolag än som i andra och fjärde avses styckena skall auktoriserad revisor utses, om ägare till tiondel samtliga aktier en av begär det vid bolagsstämma, där revisorsval skall ske.

5 § Uppdrag att tills vidare vara revisor upphör när revisor utsetts. ny Uppdrag som revisor upphör i förtid, om revisorn eller den som utsett honom begär det. Anmälan härom skall göras hos styrelsen och, om revisor som är vald på bolagsstämma vill avgå, hos den som tillsatt honom. En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall anmäla detta genast till länsstyrelsen. Revisorn skall i anmälningen lämna redogörelse en för iakttagelserna vid den granskning han har utfört under den del som av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. För anmäl

sou 1993:69 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningen gäller i tillämpliga delar vad som i 10 § tredje och fjärde styckena föreskrivs om revisionsberättelse. Avskrift av anmälningen skall sändas till registreringsmyndigheten samt överlämnas till bolagets styrelse. Upphör revisors uppdrag i förtid eller uppkommer för honom hinder enligt 2 4 §§ eller enligt bolagsordningen revisor och - att vara finnes suppleant, skall styrelsen vidtaga åtgärd för revisor för att ny den återstående mandattiden tillsättes. Upphör revisors uppdrag som galler tills vidare vid annan tidpunkt än vid slutet av ordinarie bolagsstämma, gäller vad som i tredje stycket föreskrivs för revisor vars uppdrag upphör i förtid.

10 § Revisorerna skall för varje räkenskapsår revisionsberättelse till avge bolagsstämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse senast två veckor före ordinarie bolagsstämma. Revisionsberättelsen skall innehålla uttalande, huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt denna lag. Har i årsredovisningen icke lämnats sådana upplysningar som enligt 11 kap. skall lämnas, skall revisorerna ange detta och, om det kan ske, lämna erforderliga upplysningar i sin berättelse. Har revisorerna vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller verkställande direktör till last eller att styrelseledamot eller verkställande direktör eljest handlat i strid mot denna lag eller bolagsordningen skall det anmärkas i berättelsen. Revisonsberättelsen skall även innehålla uttalande angående ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktör. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen meddela upplysningar de önskar bringa till aktieägarsom nas kännedom. I revisionsberättelsen skall också anmärkas revisorerna funnit att om bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt uppbördslagen 1953:272, att anmälas för registrering enligt 19 § lagen 1968:430 om mervärdeskatt,

Författningsförslag

sou 1993:69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

att lämna uppgift enligt 54 § 1 uppbördslagen eller 4 §

mom.

lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare eller

22 § lagen om mervärdeskatt, eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter i 1

som avses -

Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning att bolaget inte

om

har fullgjort skyldighet i fjärde stycket 1 skall

som avses revisorerna genast sända in avskrift revisionsberättelsen till en av

skattemyndigheten. Revisionsberättelsen skall innehålla yttrande huruvida förteckning enligt 12 kap. 9 § upprättats när skyldighet därtill förelegat och särskilt uttalande angående fastställande balansräkningen och

av

resultaträkningen samt angående det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller

förlust.

I moderbolag skall revisor särskild revisionsberättelse

avge en

beträffande koncernen. Bestämmelserna i första-tredje och sjätte styckena äger motsvarande tillämpning.

Har anmälan gjorts enligt 5 §

tredje eller femte styckena skall revisor bifoga avskrift anmäl-

av ningen till revisionsberättelsen.

Denna lag träder i kraft den

i

i i l i

I

Utredningens uppdrag

Genom beslut den 2 april 1992 bemyndigade regeringen chefen för Näringsdepartementet att mot bakgrund av Sveriges närmande till EG tillkalla en särskild utredare N 1992:06 med uppdrag att överväga den författningsreglering som i fortsättningen behövs för sådana revisorer som har särskild behörighet att uföra lagstadgad revision, dvs. av Kommerskollegium auktoriserade och godkända revisorer, samt göra en översyn av den prövning och tillsyn m.m. som krävs för denna verksamhet dir. 1992:42. Utredningens experter förordnades den l juni 1992. Utredningen höll sitt första sammanträde den 10 augusti år och antog då samma namnet Revisorsutredningen. Utredningens uppdrag berör flera från varandra mer eller mindre oberoende delar. Den första delen har som ovan nämnts sin utgångspunkt i Sveriges närmande till EG och EES-avtalet. I den delen är utredningens uppgift begränsad till att föreslå den författningsreglering som behövs för att uppfylla de kvalifikationskrav m.m. som ställs upp i EG:s åttonde bolagsdirektiv, det s.k. revisorsdirektivet, för att personer fysiska personer och revisionsbolag skall godkännas utföra lagstadgad revision av räkenskaper. Med kvalifikationskrav avses i direktivet krav på teoretisk och praktisk utbildning samt examen. Direktivets kvalifikationskrav föranleder emellertid inte bara överväganden i fråga om revisorsutbildning utan även om den nuvarande uppdelning av revisorer i två kategorier, auktoriserade och godkända revisorer, bör behållas samt om förfarandet med lekmannarevisorer kan behållas. Även dessa frågor behandlas således i denna del. En annan fråga som behandlas, som visserligen inte föranleds av revisorsdirektivet, utan av ett annat EG-direktiv, nämligen direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis utbildningsdirektivet, är vilka krav Sverige får ställa på en utländsk revisor, från en annan stat inom EES-området som önskar utöva yrket i Sverige. En annan del av uppdraget avser frågor som rör revisors oberoende. I revisorsdirektivet sägs visserligen inte mer än att det bör säkerställas att den som är revisor är oberoende och har ett gott anseende. Några närmare krav ställs dock inte upp i direktivet som föranleder särskilda anpassningsåtgärder, annat än i det fallet andra personer än sådana

Utredningens uppdrag sou 1993:69

som uppfyller direktivets kvalifikationskrav tillåts ingå i sådant ett revisionsbolags ägar- och ledningskrets får utföra revision. som Kommerskollegium har redan år 1989 hemställt om en översyn av reglerna för auktoriserade och godkända revisorer mot bakgrund av bl.a den förändring revisorsverksamheten genomgått sedan förordningen 1973:221 om auktorisation och godkännande revisorer av trädde i kraft. Kollegiet har bl.a. tagit upp frågor om ägarförhållanden, dvs. om än revisor skall få ingå i ägarkretsen i annan revisionsbolag, om förbud för revisor att driva verksamhet än revisionsannan

verksamhet och om revisorns roll som konsult. I samband härmed har

även uppkommit fråga huruvida den nuvarande om uppdelning i auktoriserade och godkända revisionsbolag bör behållas. Utredningen har funnit att dess uppdrag måste avgränsas i för-

hållande till Aktiebolagskommitténs och Redovisningskommitténs

utredningsuppdrag vid gäller revisorernas oberoende ställning. Aktiebolagskommittén Ju 1990:08, dir. 1990:46, som har till uppgift att se över aktiebolagslagen, skall utom annat överväga aktieboom lagslagens regler för tillsättande och entledigande bl.a. revisorer av utformade så att de befrämjar att dessa utför sina funktioner med självständighet och integritet. Aktiebolagskommitténs ursprungliga uppdrag omfattade samtliga bolagsdirektiv. Ansvaret för direktiv 7 och 11 har därefter överförts till Redovisningskommittén Ju 1991:07

och anpassningen till direktiv 8 till Revisorsutredningen.

Aktiebolagskommitténs uppdrag i fråga de regler gäller för om som tillsättande och entledigande revisorer dock inte av synes ha begränsats. I Aktiebolagskommitténs uppdrag ingår således alltjämt de organisatoriska frågorna i aktiebolagen vilket också innebär att kommittén har att över frågan revisorns oberoende se om sätllning i samband med val revisor, mandatperiodens längd, av avgång och entledigande i förtid.

Redovisningskommittén har enligt sina direktiv inte någon uppgift som tar direkt sikte på oberoendefrågor. Kommittén har dock att se

över revisorernas del i det sanktionssystem behövs för

som att upprätthålla redovisningsnormerna. Det innebär bl.a. revisorerna att l i större utsträckning än nu kan komma att åläggas skyldighet l att anmärka mot företagets offentliga årsredovisningar och bolagsledningarnas förvaltningsberättelser. Det är främst införandet i svensk

redovisningslagstiftning av två av EG fastställda grundläggande

principer, nämligen principen att redovisningen skall om ge en rättvisande bild av företagets ställning och principen i förom att valtningsberättelsen ange vissa identifierbara hot mot verksamheter., som kommer att leda till att ytterligare uppgifter läggs på revisorerna.

1993:69 Utredningens uppdrag sou

En sådan utökad anmärkningsskyldighet kommer givetvis att ställa än större krav än nu på revisorernas oberoende ställning. Utredningen har därför avgränsat uppdraget till i första hand sådana aspekter på revisorns oberoende ställning som ligger under den enskilde revisorns möjlighet att själv kontrollera eller disponera över. Mot denna bakgrund har utredningen valt att behandla ett antal frågor kan beskrivas på följande sätt. Den första frågan är vilka som åtgärder är möjliga att genomföra i syfte att stärka den obekväsom me revisorns ställning i första hand i förhållande till företagsledningen. Den andra frågan berör vilka åtgärder som är möjliga att vidta i syfte begränsa revisorns möjligheter att göra sig allt för ekonoatt miskt beroende viss klient. Den tredje frågan avser möjligheten av en tillåta andra ägare än revisorer i revisionsbolagen tillföra att genom att revisionsbyråerna ytterligare kompetens på områden som har ett naturligt samband med lagstadgad revision. Den fjärde frågan avser förutsättningarna för liberalisering av det nuvarande affärsverksamen hetsförbudet för yrkesrevisorer i syfte att därigenom skapa förutsättningar för något friare utveckling av revisorsbranschen än vad en som i dag är möjligt genom dispensgivning. En betydligt svårare fråga än de nu nämnda uppstår när en revisor har ett uppdrag innebär att denne har såväl kontrollerande som som rådgivande uppgifter hos en klient. Detta problemområde har belysts från principiell och praktiskt synpunkt utredningar i flera länder av under 1970- och 1980-talen, t.ex. i Danmark, Norge och USA. Det här är fråga berör grunderna för revisorsyrket och ligger på en som nivå än för den här utredningen. Denna fråga har dock en en annan principiell räckvidd som gör att den är svår att behandla utan att samtidigt ta ställning till de olika bolagsorganens uppgifter och ansvar. Utredningen har därför inte ansett det realistiskt att behandla detta frågekomplex inom ramen för dess uppdrag. En tredje del uppdraget har sin grund i regeringens avsikt att av renodla Kommerskollegium till en handelspolitisk myndighet. I denna del behandlas frågan om vilket organ annan statlig myndighet, revisorernas branschorganisationerna eller någon mellanform där stat och bransch samverkar i framtiden bör administrera den - som nuvarande revisorsfunktionen hos Kommerskollegium, dvs. uppgifterna att auktorisera och godkänna revisorer och revisionsbolag samt utöva tillsyn över dem. Andra frågor som behandlas i denna del rör disciplinhanteringen och frågan om införandet av ytterligare en disciplinpåföljd, erinran. EG har hittills i syfte att harmonisera bolagsstiftningen i den europeiska gemenskapen utfärdat nio numrerade bolagsdirektiv, till vilka medlemsstaterna har att anpassa sin lagstiftning. Det är bolags-

Utredningens uppdrag sou 1993:69

direktiv 11 och 12. Aktiebolagskommitténs uppdrag, som ursprungligen avsåg samtliga direktiv, har beslut genom den 13 februari 1992 Dir. 1992:18 begränsats såtillvida att direktiv 7 och ll överfördes till Redovisningskommittén. Genom beslut den 2 april 1992 överfördes ansvaret för direktiv 8 till

Revisorsutredning.

Utredningen har under arbetets bedrivande samrått med nämnda kommittéer. Utredningen har vidare haft överläggningar med generaldirektören för generaldirektoratet för finansiella tjänster och bolagsrätt vid EG-kommissionen. Informella kontakter har förekommit

med företrädare för tillsynsmyndigheterna i Finland

och Norge samt vid besök med företrädare för de statsauktoriserade och registrerade revisorerna Erhvervs-

samt og Selskabsstyrelsen i Danmark. Ut-

redningen har även besökt generalsekreteraren för revisorsorganisationen NIVRA i Nederländerna företrädare samt för det nederländska parlamentet i anledning den där av nyligen genomförda anpassningen till revisorsdirektivet. Utredningen har härmed slutfört sitt uppdrag.

Bakgrund

EG, EES och de svenska l

bestämmelserna om revisorer

1.1 Inledning

Sverige har tillsammans med övriga medlemsstater i EFTA träffat avtal med EG och dess medlemsstater om ett Europeiskt ekonomiskt samarbetsområde, EES. Avtalet avsågs från början att träda i kraft vid årsskiftet 199293. Det står klart att avtalet inte kan träda i kraft förrän tidigast numera under hösten 1993. Genom EES-avtalet skall EFTA-ländernas marknader integreras med EG:s inre marknad. Avtalet föreskriver därvid att en anpassning skall ske till de regler och principer som gäller för marknaden inom EG. EG har i dag tolv medlemmar. I EG:s rättsordning skiljer mellan primärrätten och sekundärman rätten. Till primärrätten räknas främst Romfördraget. Sekundärrätten, kan sägas avledd från primärrätten, består främst av som vara förordningar, direktiv och beslut som är av bindande natur. EG:s inre marknad definieras som ett område utan inre gränser inom vilket varor, personer, tjänster och kapital skall kunna röra sig fritt i enlighet med Romfordragets bestämmelser. Ett omfattande arbete har bedrivits för att med bindande rättsakter bl.a. nå erforderlig grad rättslikhet eller rättsenhet harmonisering mellan medav lemsstaterna på områden av betydelse for den gemensamma marknaden. Bolagsrätten är ett sådant betydelsefullt område. När det gäller bolagsrätten omfattar denna bl.a. bestämmelser om revisorer. Genom EES-avtalet har Sverige åtagit sig att anpassa sin revisorslagstiftning på berörda områden i enlighet med de rättsakter EG har utfärdat.

Bakgrund sou 1993:69

1.2 EG:s bestämmelser revisorer om

1.2.1 Den primära EG-rätten

Reglerna om fria varurörelser samt om fri rörlighet för personer, tjänster och kapital utgör hörnstenarna i den marknaden. gemensamma De olika friheterna bygger på principen om förbud mot diskriminering på grund av nationalitet, även kallad Iikabehandlingsprincipen. Denna princip innebär att medlemsstaterna i den nationella lagstiftning inte får ställa upp regler som inom fördragets Romfördraget tillämpningsområde särbehandlar fysiska och juridiska personer från annan medlemsstat. När det gäller revisorer får diskrimineringsförbudet betydelse i fråga om förutsättningarna för utbyte av tjänster och att ta anställning över nationsgränserna. Ett utövande av etableringsrätten hindras emellertid inte enbart av traditionell diskriminering kopplad till medborgarskapet. Det finns även mellan staterna skiljaktiga näringsrättsliga bestämmelser som gäller oavsett medborgarskap. Utan en viss harmonisering dessa av regler kan etableringsfriheten ändå inte utövas. Påtagligt är detta vid de många fria yrken vilkas utövande förutsätter viss eller en examen annat behörighetsbevis, t.ex. revisors-, advokat-, arkitekt- eller läkaryrkena. Formellt sett är sådana krav inte diskriminerande eftersom de gäller i lika mån för in- och utländska medborgare, men dess faktiska effekter är diskriminerande. Med stöd artikel 57 av punkten 1 Romfördraget har år 1988 antagits ett generellt system varigenom examina och dylikt som erhållits i ett EG-land erkänns i övriga EG-länder som likvärdiga med motsvarande inländska kompetensbevis; se närmare direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis 8948EEG.

1.2.2 Den sekundära EG-rätten

Till den sekundära EG-rätten räknas fem typer rättsakter, nämligen av förordningar, direktiv, beslut, rekommendationer och yttranden

artikel 189 i Romfördraget.

Förordningar kännetecknas av att de har generell räckvidd och är till alla delar bindande samt gäller omedelbart i varje medlemsstat

artikel 189 andra stycket Romfördraget. Vid en jämförelse med

inomstatliga förhållanden kan de till sin funktion sägas motsvara såväl lagar som bestämmelser av lägre valör, t.ex. regeringsförordningar

sou 1993:69 Bakgrund

och myndighetsföreskrifter. Det innebär vidare att de varken skall eller får inkorporerastransformeras till medlemsstatens rättssystem utan utgör en integrerad del av systemet utan att någon särskild åtgärd behöver vidtas. Direktiv riktar sig till medlemsstaten och är endast bindande i fråga om det resultat som skall uppnås och överlåter de nationella myndigheterna att bestämma tillvägagångssätt och medel. Medlemsstaten får således själv bestämma hur direktivets bestämmelser

skall införlivas med den interna rätten artikel 189 tredje stycket

Romfördraget. Beslut är till alla delar bindande för dem till vilka det sig anger vara

riktat artikel 189 fjärde stycket Romfördraget. Rekommendationer och yttranden är inte bindande artikel 189 femte

stycket Romfördraget. De rättsakter EG utfärdat rörande revisorer utgörs direktiv. av

1.2.2.1 Direktiv som rör revisorer

På bolagsrättens område

EG har hittills utfärdat nio numrerade direktiv numrerade

ll och 12 på bolagsrättens område. Dessutom har Kommissionen lagt fram utkast eller förslag till ytterligare fyra direktiv

numrerade 10 och 13, vilka ännu inte har antagits. En

översiktlig redogörelse för nämnda direktiv lämnas i Aktiebolagskommitténs betänkande SOU 1992:83 EG, Aktiebolagslagen och EG, s. 91 96. Utredningen redovisar därför i detta avsnitt endast de direktiv som tar sikte på revisorer. Inledningsvis kan konstateras att av de direktiv som hittills utfärdats på bolagsrättens område är samtliga, med ett undantag, begränsade till att avse kapitalassociationer. Enkla bolag, handelsbolag och andra personassociationer har lämnats utanför harmoniseringsarbetet. De svenska bestämmelserna om revision och revisorer emellertid avser inte bara verksamheter som bedrivs i aktiebolagsform utan även i andra former. Som exempel kan nämnas att skyldighet att utse externrevisor föreliggger också för ekonomiska föreningar, handelsbolag och enkla bolag av viss storlek men även för verksamheter som bedrivs under enskild firma om de är av viss omfattning. Det innebär att de regelsystem som omfattar sistnämnda verksamheter får, så om anses lämpligt, lämnas utanför harmoniseringsarbetet. För att i samtliga medlemsstater skapa likvärdiga möjligheter för aktieägare, borgenärer och andra intressenter att erhålla information

Bakgrund sou 1993:69

om ett bolags finansiella ställning, lade Kommissionen år 1971 fram ett förslag till ett fjärde bolagsdirektiv, det s.k. årsbokslutsdirektivet, som antogs år 1978 78660EEG. Direktivet som avser aktiebolag syftar till att harmonisera reglerna rörande årsbokslut och förvaltningsberättelse. Det övergripande kravet är att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Därför föreskrivs i direktivet en obligatorisk uppställningsform för balans- och resultaträkning liksom enhetliga regler för värdering och tilläggsinformation. Direktivet innehåller även bestämmelser revision. om

I två nya direktiv 90604EEG och 90605EEG genomfördes år

1990 vissa ändringar i det fjärde direktivet. Direktiv 90604EEG innebar bl.a. lättnader i redovisningskraven för små och medelstora ñretag. Direktiv 90605EEG utsträckte tillämpningsområdet för det fjärde direktivet till att omfatta också handels- och kommanditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar. Förslag till ett femte bolagsdirektiv har lämnats år 1972 O.J 72C 13149 och år 1983 O.J. 83C 2402. I direktivet, vanligen som kallas strukturdirektivet, lämnas förslag hur bolagen skall om organiseras. Det är här närmast fråga hur lednings- och kontrollorom ganen i bolagen skall regleras. I det sist lämnade förslaget ges medlemsstaterna bl.a. möjlighet att välja mellan två organisationsformer, den dualistiska och den monistiska. Den första organisationsformen innebär att i varje bolag skall finnas ett lednings- och ett kontrollorgan som utses av bolagsstämman. Den andra formen innebär att det bara skall finnas ett ledningsorgan i bolaget utsett stämman. av Båda organisationsformerna förutsätter ett från lednings- och kontrollorganet fristående revisorsorgan. I direktivet upptas även utförliga bestämmelser om revision. Det sjunde bolagsdirektivet 83349EEG, koncernredovisningsdirektivet, som antogs år 1983, anger i vilka fall koncernredovisning sammanställd redovisning det misstag kommit att översättas som av

till skall upprättas och vilka redovisningsmetoder som skall användas.

Det innehåller också bestämmelser om koncernförvaltningsberättelse, revision och offentliggörande. Direktivet gäller i princip samma bolagsformer som det fjärde direktivet. Av den föregående framställningen framgår att såväl årsbokslutssom koncernredovisningsdirektivet föreskriver att bokslutet skall granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är

behöriga att revidera räkenskaper se närmare artiklarna 51 och 37 i

respektive direktiv. Vidare framgår det att även förslaget till strukturdirektiv innehåller utförliga bestämmelser revision. Nu om nämnda direktiv tar inte ställning till vilka kvalifikationer den skall ha

sou 1993:69 Bakgrund

som utför revisionen. Bestämmelser behörighet att revisor har om vara

tagits upp i det åttonde bolagsdirektivet 84253EEG utfärdades

som år 1984.

På etableringsrättens område

För att möjliggöra för medborgare i medlemsstaterna att utöva ett yrke, antingen som egen företagare eller anställd, i en annan medlemsstat än den där de har förvärvat sina yrkesmässiga kvalifikationer, har som nyss sagts år 1988 antagits ett direktiv generell om en ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier 8948EEG. Direktivets syfte är att avskaffa de hinder för fri rörlighet för personer och tjänster mellan medlemsstaterna som nationella krav på examensbevis för att utöva ett visst yrke utgör. Genom att befästa en gemenskapsmedborgares rätt att använda sina yrkeskunskaper i vilken medlemsstat som helst kompletterar och förstärker sådan ordning en också hans rätt att förvärva dessa färdigheter varhelst han önskar. Direktivet gäller inte för yrken som omfattas av ett separat direktiv om fastställande av avtal om medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av examensbevis. Sådana direktiv har bl.a. antagits för läkare och andra yrken inom sjuk- och hälsovården, för arkitekter och för advokater, men inte för revisorer. I Sverige ställs t.ex. som villkor för att få behörighet att utföra lagstadgad revision av räkenskaper formella kompetenskrav vad m.m. gäller utbildning och praktisk yrkeserfarenhet. För auktorisation som revisor fordras utom annat har avlagt ekonomexamen att personen eller annan likvärdig examen vid svenskt universitet eller svensk högskola 2 § första stycket punkten 4 revisorsförordningen.

1.2.3 EG-rättens förhållande till nationell rätt

I både den primära och den sekundära EG-rätten finns det regler som enbart riktar sig till medlemsstaterna och innehåller förpliktelser som eller bemyndiganden för dessa stater. För att EG-rätten i sådana fall skall få inomstatlig verkan krävs det nationell rättsbildning sker att en till uppfyllelse av medlemsstaternas förpliktelser respektive med stöd av givna bemyndiganden. Det vanligaste sättet i Sverige att införliva sådana regler är att de omsätts till intern rätt särskild genom en inkorporations- eller transformationsakt.

Bakgrund sou 1993:69

Det som är kännetecknande för EG-rätten är annars att den till betydande del gäller omedelbart i medlemsstaterna s.k. direkt effekt. Genom Romfördraget har EG:s medlemsstater förbundit sig att utan mellankommande nationell rättsbildning ge intern tillämplighet de delar av EG:s rättssystem som utgörs av förordningar och beslut

riktade till annan än medlemsstat se närmare artikel 189 i fördraget

och vad vi tidigare sagt i avsnittet Den sekundära EG-rätten. Det förhållandet att EG-rätten har omedelbar inomstatlig giltighet och direkt verkan för enskilda i förening med det förhållandet att den sekundära EG-rätten utformas och skapas av självständiga institutioner, till vilka medlemsstaterna genom Romfördraget överlåtit suveräna befogenheter, har föranlett Gemenskapernas domstol att karakterisera EG-rätten som en ny rättsordning, autonom såväl i förhållande till traditionell folkrätt som till inomstatlig rätt. Den omständigheten att en förordning är omedelbart giltig innebär dock inte alltid att den får direkt effekt. För att en sådan verkan skall uppkomma fordras att förordningen grundar rättigheter ocheller skyldigheter för enskilda. Huruvida så är fallet beror på om reglerna i förordningen enligt sitt innehåll berör enskildas rättsställning. Dessutom krävs att den är tillräckligt preciserad och konkret avfattad för att utan ytterligare rättsbildning skall kunna tillämpas av de nationella domstolarna. Direktiv gäller däremot inte omedelbart avsnitt 1.2.2. Ett

se

direktiv är endast bindande i fråga om det resultat som skall uppnås och överlåter de nationella myndigheterna att bestämma tillvägagångssätt och medel för detta. Medlemsstaterna skall, inom en i direktivet angiven tid, överföra direktivets bestämmelser till nationell rätt. Detta kan ske genom lag och regeringsförordning. Det utesluter dock inte att direktivets bestämmelser genom de möjligheter till delegation av normgivningskompetensen som lämnas riksdagen och regeringen i regeringsformen även får införas genom myndighetsföreskrifter. Det är, om inte annat framgår av direktivtexten, också möjligt att uppfylla direktivkrav genom fast domstolspraxis. Däremot är det inte tillräckligt att hänvisa till administrativ praxis, om denna fritt kan

ändras av de tillämpnade myndigheterna se Aktiebolagskommitténs

betänkande s. 99. Även direktiv kan antytts ha direkt verkan de är klara som ovan om och ovillkorliga för medlemsstaterna. Den direkta effekten av direktiv är dock begränsad till bestämmelser som ger enskilda rättigheter mot det allmänna. Direktiv kan således inte ge upphov till skyldigheter för enskilda i förhållande till det allmänna. Inte heller kan ett direktiv påverka rättsförhållandet mellan enskilda rättssubjekt.

sou 1993:69 Bakgrund

Behörigheten att tolka och tillämpa EG-rätten ankommer i första hand på de nationella domstolarna. När en sådan fråga uppkommer

hos den nationella domstolen första instans kan och i vissa fall skall den underställas Gemenskapernas domstol sista instans för avgörande

genom s.k. förhandsbeslut. Härefter är det den nationella domstolens sak att avgöra målet, såvitt angår de EG-rättsliga frågorna på basis av

det från domstolen erhållna beskedet artikel 177 i Romfördraget.

Gemenskapernas domstol är exklusivt behörig att uttala sig om

innebörden av EG:s regler artikel 164 i Romfördraget.

Utgångspunkten för domstolens liksom för de nationella domstolarnas tolkning av EG:s bestämmelser är de skrivna bestämmelsernas ordalydelse och grammatiska mening. När en bestämmelse är sådan att den metoden inte räcker till tillämpar domstolen en s.k. systematisk tolkning. Detta innebär att bestämmelsen tolkas mot bakgrund det av sammanhang vari den ingår. Tolkningen skall således som huvudregel ske utan analogier till folkrätt eller nationell rätt. Till skillnad från vad som är fallet i svensk rätt spelar förarbeten en mycket begränsad roll som rättskälla för domstolen. Som regel finns inte heller förarbeten att tillgå till EG:s rättsakter och i de fall sådana finns, innehåller de inte några tolkningsanvisningar. Enligt artikel 169 i Romfördraget kan en medlemsstat som underlåter eller brister i att införliva ett direktiv inom den föreskrivna tiden på talan av Kommissionen eller annan medlemsstat fällas för fördragsbrott av EG-domstolen och åläggas att vidta rättelse. Domstolen saknar dock sanktionsmöjligheter för det fall medlemsstaten inte följer domstolens åläggande. I fallet Frankovich C-690, C-990, avgjort den 19 november 1991, har emellertid EG-domstolen slagit fast att ett direktiv i vissa fall kan grunda skadeståndsansvar för den medlemsstat som försummar att genomföra de åtgärder krävs för att uppfylla som direktivets krav, oaktat direktivets bestämmelser på grund att de av oprecisa saknade direkt effekt. Även direkta sanktionsmöjligvar om heter saknas utövar ändå ifrågavarande avgörande indirekt en sådan sanktionsverkan på medlemsstaterna.

Bakgrund sou 1993:69

1.3 EES-avtalet och EG:s bestämmelser om revisorer

Ett svenskt medlemskap i EG innebär att Sverige inträder i EG på samma villkor som övriga medlemsstater. Som huvudprincip gäller därvid att nya medlemsstater får ta EG-rätten som de finner den vid tiden för inträdet. Genom ett medlemsskap blir EG-rätten en del av den svenska rätten. EES-avtalet innebär för svenskt vidkommande ett långtgående åtagande om anpassning till EG-rätten. Avtalet vilar emellertid på folkrättslig grund och medför inte att EG-rätten, såsom vid ett medlemsskap i EG, blir en del av svensk rätt. När det gäller revisorsområdet innebär avtalet ett åtagande att anpassa den svenska lagstiftning till såväl den primära som sekundära EG-rätten.

1.3.1 EES-avtalet och den primära EG-rätten

Den primära EG-rätten har sin motsvarighet i EES-avtalets huvudbestämmelser. Enligt SFS 1992: 1317 gäller dessa bestämmelser som lag i Sverige.

EES-avtalet vilar liksom EG-rätten bl.a. på principen artikel 4 om

förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Det innebär när det gäller revisorsområdet att bestämmelser som särbehandlar fysiska eller juridiska personer från ett annat land inom EES-området måste tas bort. Inom näringsdepartementet har under hösten 1992 utarbetats ett förslag om ändrade bosättningskrav för auktoriserade och godkända revisorer samt ändrade krav i fråga om examensbesvis som utfärdats

i ett annat EES-land. Ändringarna har tagits in i SFS 1992:1222 och träder i kraft den dag regeringen bestämmer. Ändringarna innebär i

korthet att det nuvarande bosättningskravet för en auktoriserad eller godkänd revisor utsträcks från krav på bosättning i Sverige till bosättning i stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. När det gäller krav på utbildning för auktorisation eller godkännande innebär ändringen att en inom EES-området statligt organiserad eller godkänd yrkesexamina jämställs med den utbildning som fordras i Sverige för auktorisation respektive godkännande. För att säkerställa att en person med examina från EES-området har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision har fore-

sou 1993:69 Bakgrund

skrivits att personen i fråga skall genomgå särskild prövotid en av högst tre år hos auktoriserad respektive godkänd revisor.

1.3.2 EES-avtalet och den sekundära EG-rätten

Bestämmelser om revisorer upptagna i den sekundära EG-rätten har fogats till EES-avtalet bilaga och ingår däri i bolagsrätten. I som en artikel 77 i avtalet att bilaga XXII innehåller särskilda beanges stämmelser om bolagsrätt. I bilagan sägs att EFTA-staterna bl.a. skall införliva EG:s hittills utfärdade bolagsdirektiv. Vid tolkningen av dessa rättsakter skall hänsyn tas till protokoll 1 hör till avtalet. som Den metod som skall användas för att införliva den sekundära EGrätten regleras i artikel 7 EES-avtalet. Av artikeln framgår av att rättsakter svarande mot EG:s förordningar skall göras till del en av den svenska rättsordningen, medan det står Sverige fritt välja form att och metod för att införliva de rättsakter EG-direktiv. som motsvarar De svenska bestämmelser enbart rör revisorernas kvalifikatiosom ner m.m. regleras huvudsakligen i revisorsförordningen och därtill hörande myndighetsföreskrifter. Utredningen föreslår därför de att direktiv som rör dessa revisorer, i första hand det åttonde bolagsdirektivet men också utbildningsdirektivet införlivas i svensk rätt genom ändringar i nämnda författningar.

1.3.3 EES-avtalets förhållande till nationell rätt

Genom EES-avtalet har avtalsparterna inte överlåtit någon normgivningskompetens till EES-organen. I syfte att ändå nå enhetlig en rättstillämpning av EES-reglerna har till avtalet fogats ett protokoll 35, i vilket EFTA-staterna åtar sig att införa författningsbestämmelse en av innebörd att EES-reglerna skall ta över det uppstår konflikter om mellan införlivade EES-regler och andra författningsbestämmelser. I 5 § EES-lagen SFS 1992:1317 har i enlighet härmed införts en lagvalsregel enligt vilken föreskrifter i den lagen eller lag annan som har meddelats för att uppfylla Sveriges förpliktelser enligt EES-avtalet skall tillämpas utan hinder vad föreskrivits i lag. Motsvarande av som skall gälla också i förhållande mellan författningsföreskrifter lägre av statsrättslig valör än lag dvs. för förordning och myndighetsföreskrifter. Den införda lagvalsregeln behandlar konflikter mellan införda EESregler och andra författningsbestämmelser. För det fall Sverige underlåter eller på annat sätt brister i att föra EES-regel en sägs

Bakgrund sou 1993:69

inget i lagvalsregeln. Om Sverige brister i sina åtaganden att införliva en EES-regel, innebär det ett folkrättsligt brott mot avtalet, men någon direkt effekt av den försummade regeln uppkommer inte.

1.3.4 EES-avtalets förhållande till den särreglering som finns för nordiska medborgare

Frågan om EES-avtalets inverkan på det nordiska samarbetet regleras i artikel 121. Enligt den artikeln skall bestämmelserna i EES-avtalet inte hindra samarbete inom ramen för det nordiska samarbetet, i den utsträckning som ett sådant samarbete inte hindrar att avtalet fungerar tillfredsställande. Såvitt utredningen nu kan bedöma kan den särreglering som finns för nordiska medborgare kvarstå oförändrad. Med anledning av den nordiska överenskommelsen år 1990 om en gemensam nordisk arbetsmarknad för personer med högre utbildning infördes ett tredje stycke i 2 § RevF, enligt vilket den som har blivit auktoriserad som revisor i Danmark, Finland, Island eller Norge i enlighet med där gällande föreskrifter också skall anses uppfylla kraven när det gäller teoretisk utbildning, redbarhet och lämplighet för att erhålla auktorisation som revisor i Sverige. I prop. 1990912116 s. 8 sägs att den nordiska överenskommelsen i allt väsentligt överensstämmer med EG:s direktiv om erkännande av examensbevis 8948EEG, vanligtvis benämnt utbildningsdirektivet. I överenskommelsen nämns revisorer särskilt, varvid överenskommits att värdlandet får välja mellan att kräva praktiktid eller ett lämplighetsprov av den som åberopar annan nordisk kvalifikation. För personer med nordisk kvalifikation föreskrivs för närvarande att de skall genomgå en praktiktid på minst tre år 2 § första stycket punkten 5 RevF. Det i avsnitt 1.3.1 redovisade lagstiftningsärendet hösten 1992 innebär att en motsvarande regel förs in för personer bosatta inom EES-området. Till skillnad från vad som föreskrivs för nordiska medborgare används i det nya fjärde stycket i 2 § i stället för praktiktid begreppet prövotid. Någon skillnad i sak är inte avsedd. I den svenska översättningen av EG:s direktiv har valts begreppet prövotid. I den definition av begreppet som görs i artikel l littera f synes med prövotid också avses praktisk utbildning. När det gäller införlivandet av utbildningsdirektivet i EG har samtliga stater valt att införa ett lämplighetsprov framför ett förfarande med prövotid. För det fall även Sverige skall införa en sådan ordning uppkommer frågan om den nuvarande ordningen med krav på praktiktid för nordiska revisorer skall behållas. När det gäller motsvarande reglering för advokater har vid introduktionen av

sou 1993:69 Bakgrund

direktivet valts den lösningen att lämplighetsprov införts för personer inom EES-området samtidigt som möjligheten för att genomgå prövotid behållits för nordiska advokater prop. 199293:64 43. s. Det innebär således att advokat från något de nordiska länderna en av såsom också varande EES-advokat alltid kan välja mellan lämplig-

hetsprov och praktiktid såsom varande nordisk advokat medan

en advokat från övriga EES-området inte har denna valmöjlighet.

1.3.5 Tidpunkten för en anpassning

Anpassningen till EES-avtalets krav skall huvudregel som vara genomförd vid tidpunkten för avtalets ikraftträdande. Ursprungligen avsågs avtalet träda i kraft den 1 januari 1993. Det står klart numera att avtalet inte kan träda i kraft förrän tidigast hösten 1993. Detta gäller avtalets huvudbestämmelser. För anpassningen till den sekundära EG-rätten har i flera fall viss övergångstid medgivits. Disen krimineringsförbudet, dvs. förbudet mot särbehandling på grund av medborgarskap eller bosättning eller liknande omständigheter gäller från och med ikraftträdandet avtalet. Likaså av anpassningen till direktivet om ömsesidigt erkännande examensbevis. av När det gäller anpassningen till det åttonde bolagsdirektivet

revisorsdirektivet skall denna enligt de särskilda anpassningarna i

EES-avtalet till bolagsrätten bilaga XXII genomförd vara senast två år efter avtalets ikraftträdande. Om avtalet hade trätt i kraft som ursprungligen avsetts, måste anpassningen med utgångspunkt från detta villkor ha trätt i kraft senast den l januari 1995. I revisorsdirektivet finns dock ett antal frister för hantera de att övergångsproblem som uppkommer när respektive medlemsstat skall införliva direktivets bestämmelser i intern rätt. För det fall EES-avtalet i det här avseendet inte utesluter en samtidig motsvarande tillämpning av fristerna i direktivet innebär det att Sverige kan skjuta på anpassningen mer än två år efter avtalets ikraftträdande. Enligt artikel 30.2 har medlemsstaterna möjlighet att föreskriva att de lagar och andra författningar behövs för att följa direktivet och som som skall sättas i kraft före den 1 januari 1988 enligt artikel 30.1, skall tillämpas först från den 1 januari 1990, dvs. två års frist. Antag att EES-avtalet träder i kraft först den 1 januari 1994. Då har till att börja med Sverige två år på sig att introducera det åttonde direktivet, dvs. fram till den 1 januari 1996. Detta datum korresponderar mot den 1 januari 1988 i artikel 30.1. Alltså kan Sverige under ovan angivna förutsättningar utnyttja möjligheten i artikel 30.2 och därmed få en ytterligare respit på två år, dvs. till den 1 januari 1998.

3 13-0762

Bakgrund sou 1993:69

Fråga är då hur två-årsregeln i anpassningarna i bilaga XXII till EES-avtalet förhåller sig till övergångsreglerna i direktivet. Vid utredningens besök hos kommissionen, generaldirektören för finansiella tjänster och bolagsrätt, sades uttryckligen att den tvååriga anpassningstiden i bilaga XXII inte uteslöt att de för medlemsstaterna gällande övergångsbestämmelserna i direktivet tillämpas för BETA-staterna på det sätt som beskrivits i föregående stycke. l underhandskontakter med företrädare för Justitiedepartementet har framförts att generaldirektoratets uppfattning inte är bindande för kommissionen och att kommissionen senare mycket väl kan komma att hävda att bestämmelsen i bilaga XXII skall ses som en från direktivet fristående regel som utesluter samtidig tillämpning av direktivets övergångsregler. En en sådan tolkning ger en respittid på endast två år mot annars fyra år. Från departementet har vidare framhållit att en så lång övergångstid som generaldirektoratet antytt möjligheten av kan komma i en ny situation om Sverige blir medlem i EG. Vilka tidpunkter som då blir aktuella för en anpassning av de svenska bestämmelserna till revisorsdirektivet kan idag inte anges. Resultatet av medlemsskapsförhandlingarna kan bli att direktivets bestämmelser i en sådan situation måste införas i svensk rätt tidigare än inom fyra år från det att EES-avtalet träder i kraft. Utredningen finner det dock märkligt om innebörden av EES-avtalet skulle vara att revisorsdirektivet införlivas med undantag av artikel 30.2 utan att detta tydligt anges. En tvåårig respittid framstår dessutom som anmärkningsvärd kort i förhållande till den tid EGstaterna fick på sig för att introducera direktivbestämmelserna. Efter ett förhållandevis långt förberedelsearbete 12 år antogs direktivet den 10 april 1984. Först den den 1 januari 1988, dvs. närmare fyra år föreskrevs att medlemsstaterna skulle ha introducerat besenare,

stämmelserna artikel 30.1, och med rätt att tillgodogöra sig ytterligare två års respit artikel 30.2. Det blir sammanlagt tolv års

förberedelsetid och närmare sex års faktisk introduktionstid, vilka skall jämföras med de två år Sverige vid en försiktig tolkning av EESavtalet har på sig. Utredningen anser att det framstår som sannolikt att EES-avtalet kommer att tolkas i enlighet med vad generaldirektoratet hävdat. Det är därför knappast förenat med någon risk att utnyttja den längre anpassningstiden på fyra år.

2 Normgivning enligt regeringsformen

Reglerna om normgivningskompetensen, dvs. rätten att besluta rättsregler, finns huvudsakligen samlade i 8 kap. regeringsformen RF. Lag stiftas av riksdagen. Det framgår l kap. 4 § andra av stycket RF. Begreppet förordning används som beteckning för de

rättsregler som beslutas av regeringen. Fördelningen av normgivningskompetensen mellan riksdag och regering bygger på principen att de centrala delarna normgivningen av skall ligga hos riksdagen.

2.1 Det

obligatoriska lagområdet

När det gäller föreskrifter om enskildas personliga ställning samt om deras personliga och ekonomiska förhållanden inbördes har dessa föreskrifter förts till lagområdet. Som exempel på sådana föreskrifter

nämns i 8 kap. 2 § RF för det första föreskrifter svenskt medom borgarskap. Vidare nämns föreskrifter om rätt till släktnamn, om äktenskap och föräldraskap, om arv och testamente samt familjeom förhållanden i övrigt. Slutligen nämns föreskrifter rätt till fast och om lös egendom, om avtal samt bolag, föreningar, samfälligheter och om stiftelser.

Föreskrifter enligt 2 § kan med ett enda undantag föreskrifter - om moratorium 8 § inte delegeras riksdagen till regeringen. - av

2.2 Det fakultativa

lagområdet

När det gäller föreskrifter rör förhållandet mellan enskilda och som det allmänna i 8 kap. 3 § första stycket RF har de föreskrifter som gäller åligganden för enskilda eller i övrigt ingrepp i enskildas avser personliga eller ekonomiska förhållanden förts till lagområdet. Sådan

föreskrifter sägs vara föreskrifter brott och rättsverkan brott, om av om skatt till staten samt rekvisition och sådant förfogande. om annat Föreskrifter enligt 3 § kan riksdagen delegera i mycket stor omfattning. Enligt 7 § kan regeringen efter bemyndigande i lag genom förordning meddela sådana föreskrifter om föreskrifterna t.ex. avser

Normgivning enligt regeringsformen sou 1993:69

näringsverksamhet punkten 3, undervisning och utbildning punkten 6. Näringsverksamhet syftar regleringen av näringslivet i stort. Ordet näringsverksamhet omfattar utöver hantverk och industri - sådant som handel, jordbruk med binäringar, skogsbruk, bank- eller försäkringsrörelse, uthyrnings- eller förmedlingsverksamhet, privat läkar- eller tandläkarverksamhet, konsult-, revisions- eller advokatrörelse, hotell- eller restaurangrörelse samt drivande av dans- och andra nöjesetablissemang SOU 1972:15 s. 161. Gränsen mellan vad som kan delegeras och vad som måste regleras genom lag följer i grova drag gränsen mellan 2 och 3 §§. Det innebär i princip att gränsen mellan civilrätt och offentlig rätt bestämmer möjligheterna till delegering prop. 1973:90 bil 3 s. 206 och s. 311. Föreskrifter om att en viss verksamhet får utövas endast med myndighets tillstånd eller att den står under tillsyn av en myndighet är offentligrättsliga. De uppgifter som enligt revisorsförordningen ankommer på Kommerskollegium, dvs. att auktorisera och godkänna revisor och revisionsbolag samt utöva tillsyn över nämnda personer är således offentligrättsliga. Nämnda föreskrifter avser också området näringsverksamhet enligt 7 Den nuvarande regleringen står således i det här avseendet i överensstämmelse med regeringsformens krav.

2.2.1 Möjligheten att i förordning meddela föreskrifter om ägarförhållanden i vissa revisionsbolag

När det gäller uttrycket enskildas personliga ställning i 3 kap. 2 § RF har i fråga om juridiska personer innebörden av detta uttryck kommit att diskuteras bl.a. i samband med förslaget till ny fondkommissionslag prop. 197879:9; NU 197879:50 s. 4 med yttrande av KU s. 10 och 15. KU:s majoritet yttrade:

I lagstiftning om näringsverksamhet uppställs ofta olika villkor för tillstånd från det allmännas sida att bedriva verksamheten. Underlåtenhet att uppfylla sådant villkor kan leda till att tillståndet dras in eller att man från det allmännas sida meddelar förbud mot fortsatt verksamhet. Enligt utskottets mening är föreskrifter av denna natur normalt att hänföra till offentligrättslig lagstiftning enligt 8 kap. 3 § RF. Ar det emellertid fråga om verksamhet som är förbehållen en speciell kategori av juridiska personer, vilka endast får utöva just denna typ av verksamhet, är bedömningen

sou 1993:69 Normgivning enligt regeringgformen

svårare. Detta är t.ex. fallet med bank- och försäkringsverksamhet. Föreskrifterna har då avgörande betydelse inte bara med avseende på tillståndet att driva verksamheten, utan underlåtenhet att följa dem kan också till följd att juridiska måste upplösas. personer Med hänsyn härtill kan ifrågasättas, om inte sådana föreskrifter bör hänföras till 8 kap. 2 § RF. En sådan tolkning skulle dock leda till att valmöjligheten att reglera näringsverksamhet genom regeringsförordning blev i hög grad begränsad.

Det finns därför redan här anledning att något beröra det förslag utredningen längre fram lämnar för att tillåta även andra än auktoriserade och godkända revisorer att ingå i ägar- och ledningskretsen i registrerade revisionsbolag registrerat revisionsbolag ersätter enligt utredningens förslag den nuvarande uppdelning bolagen på av auktoriserade och godkända revisionsbolag driver revisionsverksom samhet i aktiebolagsform. Andra revisionsbolag, dvs. registrerade bolag som drivs som handelsbolag eller revisionsbolag inte är som registrerade omfattas inte förslaget. En följd utredningens av av förslag är bl.a. att ett registrerat revisionsbolag, inte uppfyller de som närmare villkor som ställs för sådan ägare, inte bara kan förlora upp sin registrering utan kan dessutom, om ägarförhållandena inom rimlig tid inte kan anpassas till villkoren, tvingas att upplösas eftersom sådana ägare över huvud taget inte får förekomma i ett sådant revisionsbolag. Den nuvarande regleringen innebär sagt att inga andra än som auktoriserade och godkända revisorer får ingå i ägar- och ledningskretsen i revisionsbolag oavsett bolagen är auktoriserade eller om godkända eller inte. Det är således fullt möjligt även i dagens system, t.ex. genom arv eller annat fång, att ett revisionsbolag inte uppfyller villkoren i revisorsförordningen med avseende på ägarförhållandena. Även dagens regler kan således till följd att ett sådan bolag i vissa fall måste upplösas. Enligt utredningens bedömning skulle det föra för långt att betrakta en reglering av ifrågavarande slag som hörande under området för 8 kap. 2 § RF. Sammanfattningsvis bedömer utredningen att även de förslag utredningen lägger beträffande ägarförhållanden i vissa revisionsbolag inte innebär någon ändring vad gäller förutsättningarna för att reglera ifrågavarande område genom regeringsförordning. Det förefaller dessutom lämpligt att regeringen, efter riksdagens bemyndigande, tillåts reglera området.

3 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

Begreppet revision

Begreppet revision kan inte sägas entydigt. Med revision vara förstås vanligen en granskning i efterhand viss ekonomisk

av en förvaltning

omfattande såväl rörelsens räkenskaper

som företagsledningens för-

valtningsåtgärderh En sådan revision omfattar som ett företags årsredovisning för ett räkenskapsår kallas vanligen för ârsrevision. En revision avser emellertid inte bara kontroll av ett företags årsredovisning utan även löpande granskning av väsentligheterna i en verksamhets räkenskaper och ekonomiska förvaltning. Det är inte möjligt att dra en klar gräns mellan dessa båda granskningsområden i som praktiken delvis täcker varandra. I samband med exempelvis försäljning av ett företag eller andra genomgripande förändringar, t.ex. vid tvångslikvidation och fusion kan specialrevision behöva företas. Karaktäristiskt för revisionen är den att oavsett granskningsområde är tillbakablickande, dvs. avser kontroll information av som ett företag lämnat över redan inträffade affärshändelser.

När det gäller olika former företagsrevision av skiljer man mellan intern och extern revision. Intern revision innebär att en organisations, t.ex. ett företags eller en myndighets verksamhet, räkenskaper och

kontrollanordningar eller andra rutiner löpande övervakas inom

av ett organisationen verksamt t.ex.

organ, en revisionsavdelning. Ett väl fungerande internkontrollsystem skall hindra fel, såväl

att avsiktliga som oavsiktliga, som görs i det dagliga arbetet leder till fel i redovis-

ningen eller förluster för organisationen. Den utför den interna som revisonen är normalt anställd i det företag, där han utför kontrollverksamheten och utgör del dess interna

en av kontrollsystem. Känneteck-

nande för honom är han fullgör

att företagsledningens kontrollfunk-

tion. Hans uppgift omfattar inte i något avseende kontroll föreav tagsledningen och han har heller inte någon fri eller oberoende

ställning gentemot denna.

Vid extern revision, däremot, är revisorn fristående i förhållande till

företagsledningen och det företag han reviderar. Hans kontrollfunktion

Prop. 1973:26, ll. s.

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter sou 1993:69

är i första hand riktad mot företagsledningen. I sin granskningsverksamhet skall den externe revisorn bevaka ägarnas intressen i förhållande till företagsledningen. Han skall vidare övervaka att regler till skydd för borgenärer och anställda eller det allmänna iakttas. Extern revision omfattar normalt, såsom nyss angetts, inte bara en granskning av företagets räkenskaper utan också en granskning av företagsledningens förvaltning av företaget. Revisionen brukar därför med hänsyn till dess granskningsområden även delas i förvaltningsrevision och redovisningsrevision. Såsom tidigare sagts när det gäller svårigheterna att dra en klar gräns mellan årsrevision och löpande granskning av räkenskaper går det i praktiken inte heller att dra någon klar skiljelinje mellan de här granskningsområdena. På senare tid har även andra former av extern revision kommit att diskuteras på grund av den tilläggsinformation företag i många fall lämnar i sina årsredovisningar för bolagets verksamhet. Det är då fråga om sådan information som ett företag lämnar utan att det föreligger ett författningsmässigt åliggande. En sådan granskning kan avse lämnad information om resursförbrukning i vidare bemärkelse t.ex. inom miljöområdet, organisationens effektivitet och ledningens åtgärder. Ytterligare andra områden som kan bli föremål för granskning är information om personal, kunskap och måluppfyllelse. Av nu nämnda områden är i första hand redovisning av miljöeffekter ett sådant område där tilläggsinformation kan förväntas bli vanligt förekommande. En sådan revision, benämnd miljörevision kan t.ex. innebära en granskning av om företaget uppfyller bestämda miljökrav. I den följande framställningen behandlas enbart extern revision av ett företags årsredovisning och ekonomiska förvaltning. Med revisor avses fortsättningsvis externrevisor.

3.2 Revisorns uppgifter vid lagstadgad

revision

Revisionsprocessen kan vanligtvis delas i tre delar, nämligen planering, granskning och rapportering. Indelningen gäller i princip för varje verksamhetsform. När det gäller reglerna revision om av aktiebolag har de i många avseenden blivit normgivande även för revision av andra verksamhetsformer. Den följande beskrivningen av revisionsprocessen tar därför som utgångspunkt revision av aktiebolag. Ett annat skäl för att beskriva revisionsprocessen i aktiebolag är givetvis det, att det i första hand är revisionen av aktiebolaget som

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

givetvis det, att det i första hand är revisionen av aktiebolaget som omfattas av de villkor som ställs upp i revisorsdirektivet för att få godkänna en person att utföra revision.

3.2.1 Revisorns uppgifter

Revisionen skall enligt 10 kap. 7 § ABL normalt omfatta granskning av bolagets årsredovisning jämte räkenskapema samt styrelsens och där sådan utsetts verkställande direktörens VD förvaltning. - Granskningen skall utföras enligt god revisionssed men även enligt de särskilda föreskrifter som bolagsstämman kan ha meddelat, såvida de inte strider mot lag, bolagsordning eller god revisionssed. I granskningsuppgiften ingår även att pröva huruvida bolaget fullgjort sina förpliktelser enligt vissa centrala skatte- och avgiftsförfattningar. I uppgiften ingår vidare att granska sådan tilläggsinformation utöver lagstadgad information som många företag lämnar i årsredovisningen. Revisionen skall för varje räkenskapsår utmynna i en revisionsberättelse till bolagsstämman, dvs till aktieägarna som kollektiv. I denna skall revisorn uttala sig om årsredovisningen samt om styrelsens och VD:s förvaltning. Detta är målet för varje revision oberoende av verksamhetens art och företagets storlek. Vad god revisionssed är anges inte i aktiebolagslagen utan har i hög grad överlämnats revisorerna själva att utveckla och precisera genom praxis. En sådan verksamhet bedrivs av Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR genom publicering av rekommendationer i revisionsfrågor. I anslutning till dessa rekommendationer har FAR bl.a. uttalat följande: Genom att granskningens omfattning knutits till god revisionssed kan en fortlöpande anpassning göras till utvecklingen inom revisionsområdet. Denna utveckling påverkas av olika intressenters berättigade krav och förväntningar samt revisorns kompetens och oberoende. Rekommendationerna syftar till att ge uttryck för god revisionssed och i viss utsträckning åstadkomma en önskvärd utveckling. En anpassning är då erforderlig, och rekommendationerna rubriceras under denna tid som förslag. Såväl rekommendationer som förslag till rekommendationer fastställs av FAR:s styrelse efter remiss till ledamöterna i FAR. Rekommendationen Revisionsprocessen 1992 behandlar omfattningen och utförandet av revision enligt aktiebolagslagen. Uttalanden i rekommendationen skall i tillämpliga delar följas även vid revision som utförs med tillämpning av andra bestämmelser, t.ex. enligt lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar och lagen

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter

1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag. Den följande framställningen bygger i huvudsak på nämnda rekommendation. Genom den roll Kommerskollegium har tillsynsmyndighet över som de auktoriserade och godkända revisorerna sker även den genom praxis kollegiet utvecklar tillsynen och det därmed förbundna genom disciplinförfarandet en utveckling av god revisionssed.

3.2.2 Ansvarsfördelning mellan bolagets ledning och

revisorn

Styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltning bolagets av angelägenheter. Har VD utsetts svarar denne för den löpande förvaltningen enligt de riktlinjer och anvisningar styrelsen meddelar. När det gäller bokföringen och förvaltningen bolagets tillgångar av svarar styrelsen för att denna organiseras på ett sådant sätt att en tillfredsställande kontroll samtidigt säkerställs. VD för svarar att bolagets bokföring fullgörs i överensstämmelse med lag och att förvaltningen av tillgångarna sköts på ett betryggande sätt. För varje räkenskapsår skall bolaget avge en årsredovisning. Den skall skrivas under av samtliga styrelseledamöter och VD, vilka också för att svarar redovisningen upprättats enligt lag och god redovisningssed. Revisorn skall bedöma om styrelseledamöterna och VD uppfyllt sina plikter enligt ovan. Han skall vidare vid sin granskning bolagets av årsredovisning och förvaltning bedöma risken för oegentligheter som är av sådan betydelse att de kan i något väsentligt hänseende påverka bolagets resultat och ställning samt frågan om styrelseledamöternas och VD:s ansvarsfrihet för förvaltningen. Revisionen har däremot inte till självständigt syfte att förhindra eller upptäcka t.ex. förskingring eller annan oegentlighet. Om revisorn har anledning misstänka att oegentligheter skall han informera VD eller styrelsen, vilka har ansvaret för beslut om åtgärder.

3.2.3 Planering revisionen

av

För att kunna utföra effektiv revision måste revisorn göra en en noggran planering av vad som skall granskas och hur ingående granskningen skall vara. Avsikten med planeringen är att den skall utmynna i en övergripande plan, s.k. granskningsplan, för en revisionen och ett för hur arbetet skall utföras. Eftersom program revisorn av naturliga skäl det inte är fråga små bolag inte - om om -

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

kan granska varje affärshändelse måste han göra ett urval. Vägledande för hans val skall därvid vara principerna om väsentlighet och risk. Detta innebär att tyngdpunkten i granskningsarbetet skall ligga på de områden där risken för väsentliga fel är störst. För att kunna göra detta urval måste information om företagets verksamhet, organisation, marknad, konkurrenssituation m.m. samlas in. Likaså måste information samlas in om de rutiner och datasystem som ligger till grund för företagets redovisning. Därefter kan revisorn göra en planering av sitt eget och eventuella medarbetares arbete med avseende på inriktning, metodval samt granskningsarbetets förläggning i tiden. Vid val av metoder har revisorn att beakta de möjligheter till effektivisering som kan finnas vid olika datorstödda tekniker, ävensom förekomsten av intern revision samt förutsättningarna för att till någon del förlita sig på internrevisorernas arbete.

3.2.4 Granskning av årsredovisning

Räkenskapsrevision

Revisorn skall vid granskningen av årsredovisningen bilda sig en välgrundad uppfattning om den i årsredovisningen lämnade informationen är rättvisande och av sådan omfattning att den överensstämmer med god redovisningssed samt om den uppfyller de bestämmelser i lag och bolagsordning som reglerar bolagets uppgiftsskyldighet. Syftet med granskningen är att fastställa 1 att i resultaträkningen intagna uppgifter tillsammans med uppgifterna i förvaltningsberättelsen ger ett rättvisande uttryck för bolagets resultat,

2 att de i balansräkningen redovisade tillgångarna och skulderna existerar och är bolagets egendom respektive förpliktelser på balansdagen samt att de är riktigt värderade,

3 att bolagets samtliga tillgångar samt skulder och övriga förpliktelser upptagits i blansräkningen,

4 att i resultat- och balansräkningarna intagna uppgifter överensstämmer med bolagets räkenskaper,

5 att årsredovisningens ekonomiska information, tillsammans med

uppgifter i resultat- och balansräkningar samt finansieringsanalys,

ger en rättvisande beskrivning av bolagets resultat och ställning,

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgijier sou 1993:69

6 att förvaltningsberättelsen innehåller de uppgifter lag och god som redovisningssed kräver samt

7 att övrig information i årsredovisningen är förenlig med den bild av bolagets resultat och ställning som ges i resultat- och balansräkningar och överensstämmer med revisorns kännedom om företaget.

För att kunna göra nu nänmda ställningstaganden till posterna i resultat- och balansräkningarna måste revisorn vidta kombination en av granskningsåtgärder. Han måste vidta dels åtgärder som avser att bekräfta innehållet i posterna, dels åtgärder att bekräfta att som avser bolagets interna kontroller säkerställt en fullständig och riktig redovisning. När det gäller innehållet i enskilda resultat- och balansposter kan åtgärderna innefatta exempelvis analys av avvikelser mot tidigare år och mot budget, kontrollinventeringar, saldobekräftelser samt granskning av underliggande veriñkationer, fakturor eller liknande. En värdering av bolagets interna kontroller kan utföras genom exempelvis kontroll av attester, avstämningar, behörighetssystem och arbetsfördelning. Vid sin granskning skall revisorn beakta de risker och hot mot bolaget och dess verksamhet som han identifierat på grundval av företagsledningens eller sin egen riskanalys. Han skall därvid klarlägga att samtliga tillgångar och skulder upptagits samt att nedskrivningsbehov inte föreligger beträffande bolagets tillgångar och att skulderna inte upptagits under sina verkliga värden.

3.2.5 Granskning förvaltning

av

Förvaltningsrevision

De överväganden revisorn gjort i samband med granskningen årsav redovisningen får också betydelse då han tar ställning till förvaltningsberättelsens innehåll. En systematisk och planmässig granskning av styrelsens och VD:s förvaltning innebär bl.a. att revisorn löpande under året tar del av Styrelseprotokoll, budgetar, kortperiodiska bokslut och delårsrapporter. I fråga bolag i obestånds- eller andra om krissituationer ökar angelägenheten att revisorn följer rörelsens av utveckling och att revisorn erinrar styrelsen om dess skyldighet att bevaka att aktiebolagslagens regler till skydd för borgenärer och andra intressenter efterlevs. Granskningen av förvaltningen syftar främst till att klarlägga

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

åtgärd eller försummelse som kan föranleda skadeståndsskyl- - om dighet ligger styrelseledamot eller VD till last och

styrelseledamot eller VD annars handlat i strid mot aktiebo- - om lagslagen eller bolagsordningen.

Som ett led i denna granskning skall revisorn bedöma om styrelse och VD utsatt bolaget för risker som kan vålla bolaget skada utan att ge motsvarande fördelar. För att kunna bedöma om skadeståndsskyldighet föreligger gentemot bolaget, skall revisorn granska väsentliga beslut, avtal, åtgärder och förhållanden i bolaget. Styrelseledamots eller VD:s åtgärd eller försummelse i strid med aktiebolagslagen eller bolagsordningen kan också vålla skada för aktieägare eller annan. Vid sin granskning skall revisorn även beakta risken för sådan skada. Vid bedömning av om skada uppstått genom en förvaltningsåtgärd eller genom försummelse skall revisorn beakta hur lönsamhet, ställning, likviditet och finansiering påverkats i bolaget. När det gäller bedömningen av om uppsåt eller oaktsamhet förelegat skall sådana förhållanden beaktas som 1 att styrelseledamot eller VD eller annan gynnats på ett otillbörligt sätt, 2 att styrelseledamot eller VD fullgjort sina plikter eller överträtt sina befogenheter, 3 att väsentliga och uppenbara brister funnits i beslutsunderlaget, 4 att beslut och förfaranden varit uppenbart ekonomiskt olämpliga eller 5 att skadan i övrigt uppstått genom lagöverträdelser. Som ett led i förvaltningsrevisionen skall revisorn bedöma organisationen och rutinerna för att kunna klarlägga om styrelsen och VD uppfyllt sina plikter i fråga om bokföring och medelsförvaltning. Revisorn skall vidare vid sin granskning bedöma om bolagets system för planering och kontroll förser styrelsen och VD med tillfredsställande underlag för beslut samt om styrelsen och VD har tillräcklig överblick över bolagets risksituation. Revisorns arbete under förvaltningsrevisionen innebär i praktiken att gränsen mellan revision och konsultation inte alltid kan hållas skarp. För revisorns del innebär uppdraget ofta att han måste göra en awägning mellan kontroll och rådgivning eftersom företagsledningen i den här situationen helt naturligt önskar utnyttja revisorns kompetens och tidigare erfarenheter.

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter sou 1993:69

3.2.6 Revisionsberättelse

Målet för revisorns granskning är tidigare sagts som att avge en revisionsberättelse till bolagsstämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse senast två veckor före ordinarie bolagsstämma 10 kap. 10 § ABL. Sedan han slutfört granskningen skall han på årsredovisningen teckna en hänvisning, s.k. revisorspåteckning, till revisionsberättelsen 10 kap. 9 § ABL. Syftet med påteckningen är att intyga den om att framlagda årsredovisningen överensstämmer med vad revisorn granskat. För det fall revisorn är den uppfattningen att balans- eller av resultaträkningen inte bör fastställas, skall han göra anteckning även om det. En revisonsberättelse skall alltid innehålla uttalande 1 huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt aktiebolagslagen,

2 angående fastställandet resultaträkningen och balansräkningen, av

3 angående det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust och 4 angående ansvarsfrihet för styrelsens ledamöter och VD.

Revisorn kan även i övrigt i berättelsen meddela upplysningar han som önskar bringa till aktieägarnas kännedom. En förutsättning härför är att revisorns tystnadplikt inte utgör hinder. Enligt aktiebolagslagen skall revisorn iaktta att upplysningar kan till skada för som vara bolaget, endast får lämnas om det är nödvändigt för att revisorn skall fullgöra sin lagstadgade rapporteringsskyldighet 10 kap. 13 §. Åsidosätter han sin tystnadsplikt kan han bli skadeständsskyldig. Det är vanligt att revisionsberättelsen föregås antal muntliga av ett och skriftliga rapporter från revisorn till olika beslutsfattare inom bolaget. I dessa rapporter lämnar revisorn en redogörelse för de iakttagelser som han har gjort under granskningen i syfte att fel och brister skall åtgärdas. Väsentliga felaktigheter eller brister i räkenskaper, årsredovisning eller förvaltning skall snarast möjligt påtalas för bolagets styrelse. Om rättelse sker, finns det regel ingen som anledning för revisorn att avge en revisionsberättelse med anmärkning eller särskild upplysning. I de fallen kan han alltså avge en ren berättelse. Detta gäller dock inte vid allvarliga överträdelser av aktiebolagslagen eller bolagsordningen, eller då effekter felaktigav heter eller brister trots vad påtalats står kvar. som

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

3.2.7 Dokumentation

Revisorn skall fortlöpande dokumentera sin granskning. Syftet med dokumentationen är att verifiera revisorns ställningstaganden och rapportering. Dessutom ger dokumentationen medrevisor, tillsynsmyn-

dighet Kommerskollegium eller domstol i förekommande fall

möjlighet att utvärdera revisorns och hans medarbetares arbete.

Dokumentationen kan även vara av värde för efterträdande revisor för att underlätta dennes granskningsinsats.

3.3 Övrig verksamhet

3.3.1 Konsultverksamhet m.m.

I avsnitten 3.2.3 Planering av revisionen och 3.2.5 Granskning av förvaltning har bl.a. konstaterats att det är alldelses nödvändigt för revisorn för att kunna göra en effektiv revision att samla in en stor mängd information om företagets verksamhet, organisation, marknad,

konkurrenssituation m.m. I kombination med hans yrkeskunskaper gör detta ofta att han för företagsledningen framstår som en naturlig källa för rådgivning eller konsultation i frågor inom sitt naturliga kompetensområde. När det gäller den delen av revisorns arbete

som

vanligtvis betecknas förvaltningsrevisionen innebär också arbetet i praktiken att gränsen mellan revision och konsultation inte alltid går att hållas skarp. Revisorn ställs i den här delen av revisionsuppdraget många gånger inför frågan om hans uppdrag kan stanna vid enbart

kontroll eller om det även bör utmynna i konsultation. Det förekommer också att revisorn vid sidan av det egentliga

revisionsuppdraget får andra uppdrag, tilläggsuppdrag som konsult

företaget i olika frågor. Det är inte heller ovanligt att revisorn åtar sig

konsultuppdrag företag där han inte har något revisionsuppdrag.

I det följande skall exempel en revisors eller revisionsbyrås

konsultverksamhet lämnas. Det är således fråga om sådan verksamhet

som normalt inte omfattas av den lagstadgade revisionen men som regel har ett så naturligt samband med den, att den anses omfattas av

det i revisorsförordningen brukade begreppet revisionsverksamhet. Det skall samtidigt framhållas att det inte i författningen angivits

var

gränsen mellan revision och med revision förenlig verksamhet går.

Det har inte heller i författningen angivits var gränsen mellan

2 Förteckningen över konsultationsområden är hämtade från Rapport 1989 över enkätundersökning angående revisionsbyråers konsultverksamhet, Marcus Näslund.

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter sou 1993:69

revisionsverksamhet och annan verksamhet går. Var gränsen går har överlåtits till praxis att fastställa. För den följande framställningen måste därför särskilt strykas under att de exempel på verksamhetsområden som nedan lämnas kan även innefatta verksamheter praxis som inte ansett vara en med yrkesmässig revision förenlig verksamhet.

För kvalificerade revisorert dvs. auktoriserade och godkända

revisorer finns bestämmelser begränsar området för deras som yrkesverksamet. I förordningen 1973:221 auktorisation och om godkännande av revisorer ställs som krav att revisorn skall utöva revisionsverksamhet yrke 2 § och att han inte får driva eller som delta i ledningen av annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet 10 §. Motsvarande gäller för auktoriserade och godkända revisionsbolag. Bolagens verksamhet får inte omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed sammanhängande verksamhet 18-19 §§. Vilka verksamheter som omfattas begreppet revisionsverksamhet av anges inte i förordningen. I de föreskrifter KFS 1986:8 Kommerskollegium beslutat med stöd av bemyndigande i förordningen sägs revisor i att sin yrkesverksamhet inte får ha hand förvaltningen eller kontrollen om av en annans persons tillgångar 22 §. Vad som avses är inbetalningsutbetalnings, inköps-, försäljnings- eller finansieringsåtgärder kan som påverka klientens förmögenhetsförhållanden. För det fall revisorn driver revisionsverksamheten under form handelsbolag eller av aktiebolag revisionsbolag sägs vidare i föreskrifterna 23 § att bolaget inte får utöva annan verksamhet än sådan, är förenlig som med auktoriserad och godkänd revisors yrkesutövning. Till grund för nu refererade bestämmelser låg bl.a. Auktorisationsutredningen betänkande Formerna för auktorisation av revisorer m.m. H 1971:3. Utredningen ansåg att begreppet revisonsverksamhet inte bara avsåg krav på verksamhet som extern revisor utan att det även omfattade andra former av revision, t.ex. intern revision hos näringslivet eller revisionsverksamhet, även taxeringsrevision inom den offentliga sektorn. Också yrkesmässig verksamhet inom redovisnings-, organisations- och konsultområdena även

skattekonsultation avsågs

ingå i begreppet enligt utredningen 126. I FAR:s regler för god revisorssed, Regel 3 Oförenlig verksam- het sägs att ledamot inte får bedriva verksamhet, är oförenlig som med hans yrkesplikter som oberoende revisor. I anvisningarna till regeln sägs vidare att det följer revisorsförordningen ledamot av att

S.k. lckmannarevisorer omfattas inte av kravet på att som yrke bedriva revisionsverksamhet och således inte heller av förbudet att driva eller på annat sätt delta i ledningen av annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet.

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

inte får driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet vid sidan av den egen revisionsverksamheten. Till denna räknas arbete avseende revision och redovisning samt därmed sammanhängande rådgivning, biträde avseende deklarations- och övriga skatte- och avgiftsärenden, rådgivning inom andra revisorsyrket närliggande områden där ledamoten eller hans byrå besitter kompetens.

När det gäller andra verksamheter än nu nämnda sägs i anvisningarna till regeln att dessa ibland kan vara förenliga med revisorsyrket om inte allmänhetens tilltro till ledamotens objektivitet därigenom rubbas. Som exempel på sådana verksamheter nämns i anvisningarna att, Ledamot får sålunda inneha anställning som lärare, om han samtidigt utövar revisorsyrket i betydande omfattning, och förvalta egna eller närståendes förmögenhetsobjekt utanför yrkesverksamheten, om förvaltningen inte innebär aktiv affärsverksamhet. När det gäller revisorernas konsultverksamhet måste man således dels ta ställning till om den aktuella konsultinsatsen överhuvudtaget är förenlig med yrkesmässig revisionsverksarnhet och dels om insatsen i övrigt kan komma i konflikt med de särskilda krav på oberoende som ställs upp i olika författningar för den som har utsetts till revisor. Det första ställningstagandet avser revisorns allmänna oberoende oavsett någon viss uppdragssituation. Det andra ställningstagandet avser revisorns oberoende i det enskilda uppdraget.

I BRÅ:s PM 197822 Översyn lagstiftningen mot organiserad

av och ekonomisk brottslighet Revisorsverksarnhet s. 22 lämnades följande exempel på revisorers konsultverksamhet.

skattefrågor av olika slag och komplexitet, vanligtvis allmän rådgivning eller biträde med upprättande av företags självdeklaration och biträde i skattemål Uppdrag att lägga om redovisning Konsultationer vid bildande av företag och vid övergång till ny företagsform med avseende på skatte- och redovisningsproblem Fusionsrådgivning Rådgivning vid köp och försäljning av företag med avseende på skatte- och värderingsfrågor Värderingsfrågor i anslutning till utlösen av aktieägare Rådgivning vid förvärv av tillgångar Rådgivning vid förändring av en verksamhets inriktning med avseende lönsamhet och rekonstruktion Sakkuniguppdrag i rättegång och skiljeförfarande

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter sou 1993:69

Försäkringsrådgivning

Organisationsutredningar som rör frågor om t.ex. flödesscheman,

ansvarsområden och personalorganisation Bouppteckningar och boutredningar

Några uppgifter om i vilken utsträckning revisorer åtog sig konsultuppdrag av nu nämnt slag lämnades inte i nämnda PM. I PM:t uttalades att det var normalt att revisorer åtog sig sådana uppdrag och att konsultverksamheten i hög grad beroende vilken var av typ av revisor dennes kompetens samt storleken på och inriktningen - av dennes verksamhet- avsåg. man Kommerskollegium har därefter under åren 1988-1989 låtit genomföra en enkätundersökning rörande omfattningen och inriktningen i fråga om konsultverksamheten. Resultatet underav sökningen har redovisats i en särskild rapport, benämnd Rapport 1989 över enkätundersökning angående revisionsbyråers konsultverksamhet. Det skall samtidigt framhållas att de slutsatser över undersökningsresultatet som finns intagna i rapporten och redovisas även i som denna framställning inte är Kommerskollegiums utan den persons som genomfört undersökningen. l enkätundersökningen ombads ett stort antal revisionsbyråer svara om och i vilken omfattning byrån bedrev verksamhet inom nedan angivna stjärnmarkerade 32 områden. I sägs rapporten uttryckligen att en revisors konsultinsats i nämnda områdena i vissa fall kan innebära att revisorn äventyrar sin opartiskhet och självständighet revisor som i såväl det enskilda uppdraget som generellt. Avsikten med rapporten är emellertid att i första hand allmän bild hur konsultverksamen av heten ser ut och inte för varje enskilt fall söka avgöra viss om en insats skall bedömas som oförenlig med kraven på revisionsverksamhet och oberoende.

Biträde med eller utförande grundbokföring, huvudbokföring av och bokslut ävensom momsredovisning Redovisning Råd och anvisningar i frågor grundbokföring Redovisom m.m. ning Råd och anvisningar i skattefrågor och upprättande deklaratioav

ner Skatter

Biträde ocheller ombud i skatteprocesser

Skatter

4 Enkäten skickades ut till 82 auktoriserade och godkända revisionsbolag och svaren omfattar 1 290 auktoriserade revisorer och 604 godkända revisorer totalt 1 725 av auktoriserade och 1 722 godkända revisorer.

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

Rådgivning inför investeringar i hård och mjukvara för redovisning samt uppdrag avseende utveckling av programvara för redovisning och frågor rörande datasäkerhet ADB Rådgivning rörande ADB utanför redovisningsområdet ADB Uppdrag att göra företagvärderingar Företagsvärdering Biträde vid företagsöverlåtelser såsom framtagande av avtalsförslag även granskning av och utlåtande över avtalsförslag men Företagsöverlåtelser Lagerhållning och bolagsbildningar för försäljning Bolagsbildning Rekrytering personal till klienter innefattande ansvar för urval, av intervjuer och anställningsförslag Personalrekrytering Anordnar kurser eller rekryteras av utbildningsanordnare för utbildning som är riktad till andra än klienter Utbildning Uthyrning eller utlåning av personal till företag i egenskap av VD, ekonomichef, redovisningschef eller liknande Management

for hire

Uthyrning eller utlåning av ekonomi- och redovisningspersonal Uthyrning av personal Upprättande av och biträde med budgets och prognoser som avser och utförs på uppdrag av klientbolag Budgetsprognoser Råd och förmedling av försäkringar Försäkringar Mäklaruppdrag avseende exempelvis fastigheter och aktier Mäkleri Utredningar och förslag rörande ett bolags framtida utveckling avseende produktionsinriktning, diversifiering eller inte, affärsidé m.m. Affárs- och företagsutveckling Utredningar och förslag rörande planering inför generationsskif-

ten Generationsskiften

Framtagande hela eller delar av prospekt inför börsintroduktioav ner Börsintroduktioner Marknadsundersökningar och andra mer generellt hållna bedömningar utförda på uppdrag av klientbolag Marknadsbedömningar Utredningar och förslag i frågor rörande företagsledning Management Utredningar och förslag rörande kapitalbehov, finansieringskällor, likviditetsplanering och likviditetsbudgetering, kapitalrationalise-

ring, cash management Finansiell planering

Utredningar och förslag till planering och uppföljning av inköp och tillverkning Produktionsstyrning Marknadsföring Marknadsstyrning Utredningar och förslag till organisationsstyrning m.m. för order,

fakturering och lager Administrativ styrning

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgzfier sou 1993:69

Utredningar och förslag till formulering och val strategier för av ett framtida läge för företaget, ställa övergripande mål och upp planera för måluppfyllelse innefattande konkurrentanalys, styrkeoch svaghetsanalys, portföljval Strategisk företagsledning m.m. Råd och förslag rörande val investeringsobjekt och därtill av

hörande finansieringsfrågor Investeringsfrågor

Projektplanering Projektplanering Konsultationer i associationsrättsliga frågor utanför den lagstadgade revisionen, upprättande av avtalsförslag, boutredningar, bouppteckningar och testamenten Juridik Konsultuppdrag avseende etablering av utländsak företag i Sverige och svenska företag i utlandet Nyetableringar Utredningar konkursförvaltare, polis och åklagare, likvidatorer m.fl. liknande samhällsinstitutioner Utredningar

Övrigt Övrigt

Av enkätsvaren framgick att konsultationer inte förekom eller m.m. nästan aldrig förekom i mer än hälften de nämnda områden. av ovan Det var således mindre vanligt att byråernas rådgivnings-konsultationsverksamhet m.m. omfattade sådana områden ADB, Personalsom rekrytering, Utbildning, Management for hire, Uthyrning personal, av Försäkring Mäkleri, Affärs- och företagsutveckling, Börsintroduktio- , ner, Marknadsbedömningar, Management, Produktionsstyrning, Marknadsstyrning, Administrativ styrning, Stategisk företagsledning, Juridik. Enligt den bedömning gjordes i som rapporten förelåg inom nu nämnda områden dock markanta skillnader mellan de och de stora små byråerna. När det gäller de byråerna

stora mer än 200 anställda

är dessa engagerade i ADB, Utbildning, Uthyrning personal, av Affärsutveckling, Börsintroduktioner, Administrativ styrning, Strategisk företagsplanering, Projektplanering och Nyetablering. När det gäller området Försäkringar är förhållandet däremot det omvända. Inom det området dominerar de små byråerna. När det gäller de övriga konsultområdena är skillnaderna mellan byråerna inte lika markant. Områdena ADB-redovisning och Investeringsfrågor förekommer dock oftare i byråer med fler än 200 anställda än i andra byråer. Detsamma gäller för byråer med fler än 30 men färre än 200 anställda när det gäller områdena Företagsvärdering, Generationsskifte och Utredning. De omsättningsmässigt största konsultområdena är enligt rapporten

Redovisning och Skatter. Övriga omsättningsmässigt stora områden för

konsultation är Företagsvärdering, Företagsöverlåtelser, Bolagsbildningar, Budgets och prognoser, Generationsskiften, Finansiell planering, Investeringsfrågor samt Utredningar även Adminimen

1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter sou

strativ styrning som dock nästan enbart de stora byråerna är angagerade Rapporten lämnar även vissa uppgifter om antalet konsulterlspecialister och konsultpersonal verksamma inom olika annan konsultområden för revisionsbyråerna. I rapporten anges inte i absoluta tal hur många personer som är verksamma inom respektive område. Skälet härför är att konsult kan vara verksam inom flera en områden. Rapporten visar i stället inom vilka områden konsulterlspecialister och konsultpersonal är mest företrädda. arman Annan konsultpersonal än renodlad specialist är mest företrädd inom området Redovisningbiträde. Specialistkonsulten är vanligtvis företrädd inom områdena Redovisningråd, Skatter, ADB-redovisning, Budgetprognoser, Generationsskiften, Finansiell planering, Administrativ styrning, Investeringsfrågor, Nyetableringa samt Utredningar. Enligt den bedömning görs i rapporten är konsulterna i huvudsak som verksamma inom mycket traditionella områden för revisionsbyråerna. I den enkät byråerna bads besvara ställdes även frågor om som konsultarbetets andel i byråns totala fakturering och hur konsultarbetet fördelat mellan konsulterna och revisorerna. Bortfallet svar var var emellertid relativt stort i denna del varför viss försiktighet måste iakttas när det gäller det redovisade resultatet. I rapporten uppskattas andelen konsultpersonal utgöra omkring 16-17 procent av andelen totalt verksamma i byråerna. När det gäller konsulternas personer andel i procent byråns fakturering har den i genomsnitt uppskattats av till omkring 25 procent. Revisorernas och revisorsassistenternas

konsultinsatser revisionsinsatser har i genomsnitt uppskattats till

omkring 15 procent. Enligt rapporten ändras dock bilden markant om en motsvarande fördelning görs med hänsyn till byråstukturen, dvs. om det är fråga bolag företräds någon auktoriserad revisor eller av enbart om som av godkända revisorer regel l 5 anställda eller fråga är

som - om om

stora eller små byråer. I den lilla byrån är av naturliga skäl andelen konsulterspecialister mycket liten. När det gäller byråer som företräds enbart av godkända revisor ligger tyngdpunkten för konsultinsatserna på redovisningssidan och då särskilt på biträdesinsatser. Konsultinsatlämnas således i dessa fall i stor utsträckning av revisorer och serna revisorsassistenter. Normsystemet på redovisningsområdet bygger således på att en revisor utöver lagstadgad revision även ägnar sig annan verksamhet såsom rådgivning eller konsultation under förutsättning att den kan karaktäriseras som revisionsverksamhet. Samtidigt gäller för den som valts till revisor att undvika att sådana omständigheter uppstår som kan rubba omgivningens förtroende till hans opartiskhet eller självständig-

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter

sou 1993:69

het vid utförandet av revisionen. Han skall inte bara oberoende vara

och självständig i förhållande till det företag han reviderar

utan också

till övriga intressenter i intresse revisionen utförs.

vars Reglerna om

revisorsjäv pekar ut typiska situationer när kollisioner är för handen vid ett visst uppdrag. Reglerna affársverksamhetstörbudet om pekar

på ett motsvarande sätt ut när sådana situationer kan uppkomma utan

att för den skull något visst uppdrag nödvändigtvis behöver för

vara handen.

4 Bestämmelser om revision och om

medverkan av auktoriserad och

godkänd revisor

4.1 Redovisningsskyldighet och revisionsskyldighet

I åtskillig lagstiftning på associationsrättens område föreskrivs som tidigare sagts skyldighet att offentligt redovisa ett företags eller en organisations ekonomiska förvaltning, s.k. redovisningsskyldighet, samt om obligatorisk medverkan av en eller flera externa revisorer för att kontrollera att den lämnade informationen är fullständig och riktig, s.k. revisionsskyldighet. Det föreligger emellertid inte skyldighet att utse sådana revisorer vid varje utövande av ekonomisk företagsamhet. Det innebär bl.a. att skyldigheten att lämna en offentlig årsredovisning och skyldigheten att låta denna revideras av en från verksamheten fristående revisor inte är lika omfattande som exempelvis bokföringsskyldigheten och skyldigheten att upprätta årsbokslut enligt den nuvarande bokföringslagen 1976: 125. Enligt bokföringslagen som syftar till att i huvudsak tillgodose de informationsbehov som kan resas av både rörelseidkaren själv och andra intressenter såsom kreditgivare, det allmänna och de anställda, saknar bestämmelser om revisionsplikt föreligger bokmen som föringsskyldighet för den som är näringsidkare. Detsamma gäller aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar oberoende av om de utövar någon näringsverksamhet. Av förarbetena till lagen, prop. 1975:104 133 134, framgår inte annat än att det med uttrycket s. det allmänna är det allmännas behov av information för taxeringskontrollen som avses. Begreppet näringsidkare skall fattas i vidsträckt mening. Det omfattar var och en, dvs. varje fysisk eller juridisk yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. person som Verksamhetens omfattning har således i princip inte någon betydelse för bokföringsskyldigheten, om det yrkesmässiga momentet är uppfyllt. Inte heller verksamhetens art har någon betydelse utom i så måtto att den är skyldig att för inkomst av jordbruksfastighet föra som räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen 1979:141 inte är bokföringsskyldig för inkomsten enligt bokföringslagen. I detta sammanhang skall framhållas att bokföringslagen innehåller ett gemensamt grundläggande regelsystem för all redovisning, oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Det innebär bl.a. att rent

Bestämmelser om revision sou 1993:69

fiskala intressen inte alltid har kunnat beaktas fullt i lagen. ut Vid

sidan om det gemensamma regelsystemet i bokföringslagen har

man inom skatterätten således fått lita till och falla tillbaka på de detaljoch specialregler för redovisningen dessa intressen kan kräva

som se

133 134. Även i aktiebolagslagen 1975:1385

prop. s. - finns av

likande skäl vissa särregler för aktiebolag. Dessa regler innebär i vissa fall en inskränkning bestämmelserna i bokföringslagen,

av men i flertalet fall kompletterande bestämmelser. Liknande regler finns också

intagna i lagen 1987:667 ekonomiska föreningar och i lagen

om

1980:1103 om årsredovisning i vissa företag i bankrörel-

m.m. samt

selagen 1987:617 och försäkringsrörelselagen 1982:713. Årsbokslut är bokföringsskyldigs officiella

en men inte offentliga

redovisning och årsredovisning hans offentliga redovisning. Årsredovisningsskyldighet åvilar i huvudsak endast aktiebolag, ekonomiska föreningar samt bank- och försäkringsrörelser. Redovisningsreglerna i aktiebolagslagen kap. 11 berör skyldigheten lämna

att

årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport i

samt att

förhållande till bokföringslagen lämna ytterligare uppgifter

och

särskilda upplysningar i resultat- och balansräkning och i förvaltningsberättelse. På sätt i aktiebolagslagen finns också

samma som i

föreningslagen särskilda bestämmelser koncernredovisning och

om

delårsrapportering. 1 bankrörelselagen kap. 4 motsvarande

ges

särregler för redovisning verksamheten i bankaktiebolag, central

av

föreningsbank, lokal föreningsbank och sparbank. Försäkrings-

rörelselagen innehåller liknande särregler i 11 kap. Sist nämnda två verksamhetsformer står under särskild offentlig tillsyn genom

Finansinspektionen, vilken inte bara äger rätt meddela särskilda

att föreskrifter om redovisning utan får också för räkning egen utse

revisorer i kontrollsyfte.

Årsredovisningskyldighet kan i vissa fall föreligga också för

handelsbolag och kommanditbolag enskilda näringsidkare.

samt Enligt

årsredovisningslagen är även näringsidkare med företagsform

annan än aktiebolag och ekonomisk förening skyldiga upprätta och i vissa att

fall avge offentlig årsredovisning. Skyldigheten gäller endast

för den

som enligt bokföringslagen är skyldig upprätta ärsbokslut och

att

under förutsättning att företaget har viss storlek

en vad gäller företagets nettovärde och antalet anställda.

Vad som nu sagts innebär således att någon skyldighet för sådana företagsformer som handelsbolag, kommanditbolag, ideella föreningar

och enskilda näringsidkare att själva revisorer utse externa för informationskontroll regel inte föreligger. Det ändå som är vanligt, i

vart fall i fråga ideella föreningar, sådan revisor

om att en utses.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

I princip får revisionsverksamhet i Sverige utövas av envar och titeln revisor är inte förbehållen någon särskild kategori. Det har således i lag eller författning inte ställts upp några särskilda annan behörighets- eller kvalifikationskrav för den som önskar vara revisor. För sådana företagsformer för vilka i författning föreskrivs obligatorisk medverkan av en eller flera externa revisorer ställs däremot anspråk på att revisorerna skall uppfylla fordringar i olika avseenden. En sådan medverkan ställs som regel upp i de fall årsredovisningsskyldighet föreligger. Vanligtvis krävs då att revisionen skall utföras minst auktoriserad eller godkänd revisor, s.k. kvalificerad av en revision. När det gäller kraven på kvalificerad revision anses regelmässigt de största företagen eller de vars verksamhet är av störst samhällelig betydelse vara i störst behov av en sådan revision. Sålunda uppställs i vissa sammanhang att revisorn skall uppfylla generella kvalifikationer. Som exempel på ett sådant krav kan nämnas att den utses till revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovissom ning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av den verksamhet som granskas fordras för uppdragets fullgörande. Ett annat sådant krav är att han skall vara myndig eller att han inte får vara i konkurs. I andra sammanhang fordras att

revisorn skall uppfylla formella kvalifikationer, t.ex. besitta en i viss

ordning fastställd kompetens, t.ex. vara auktoriserad eller godkänd revisor för att genomföra uppdraget. Genom den verksamhet Kommerskollegium bedriver med att auktorisera och godkänna revisorer och revisionsbolag samt utöva tillsyn över dem skapas tillgång till revisorer med dokumenterad

yrkeskunnighet i viss ordning fastställd kompetens. Den verksam-

heten ligger också till grund för bl.a. de bestämmelser på associationsrättens område som föreskriver skyldighet att i vissa fall utse auktoriserad eller godkänd revisor beroende på företagsformen, verksamhetens art och omfattning. Titlarna auktoriserad och godkänd revisor är skyddade. För revisorn gäller vidare, utöver reglerna om generell och formell kompetens, vissa jävsregler syftar till att garantera hans obesom roende. Utgångspunkten för dessa regler är att revisorn inte bara måste inta självständig ställning i förhållande till det bolag han en kontrollerar utan också till de personer i vars intresse han utför kontrollen. När det gäller revisorns ställning i förhållande till det

1974 års bolagskommitté prövade bl.a. frågan om det var möjligt att förbehålla titeln revisor åt de kvalificerade revisorerna, dvs. auktoriserade och godkända revisorer, se prop. 1979802143 s. 155.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

företag eller förening eller annan verksamhet han kontrollerar

som ges

i författning särskilda regler jäv för den är revisor. Oavsett

om som

företagsform eller verksamhetsart följer jävsreglerna mönster.

samma

En revisor får enligt dessa jävsregler inte inblandad i den

vara

verksamhet som han skall kontrollera jfr föregående avsnitt

angående

gränsdragningen mellan revision och konsultation vid förvaltningsrevision. Han får t.ex. enligt 10 kap. 4 § aktiebolagslagen

inte vara

ledamot av styrelsen eller verkställande direktör i bolaget eller något av dess dotterföretag. Han får inte heller biträda vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Han

får vidare inte heller beroende någon de han skall vara av av personer kontrollera. Det innebär att till revisor får inte någon utses som är

anställd i bolaget eller eljest intar underordnad eller beroende

en

ställning till bolaget eller till någon de i ledningen för bolaget

av

ingående personerna. Revisorsjävet gäller också för den är gift

som

med eller sammanlever under äktenskapsliknande förhållanden

med någon av nu nämnda liksom den är nära släkt med personer, som eller

besvågrad med någon av dessa personer. Det bör framhållas

att

jävshestämmelserna i aktiebolagslagen inte utesluter den

att som är

ägare till bolaget utses till revisor. De föreskrifter Kommerskolle-

som

gium meddelat i fråga om jäv utesluter dock att den är

som av kollegiet auktoriserad eller godkänd revisor låter sig väljas till revisor

i ett bolag han själv äger.

Den som är revisor får inte heller i övrigt ekonomiskt vara beroende av den han kontrollerar. Han får således inte i låneskuld stå

till bolaget eller till annat bolag i koncern eller har

samma förpliktelser för vilka sådant bolag har ställt säkerhet. För den som är auktoriserad eller godkänd revisor gäller dessutom

bestämmelser jäv intagna i Kommerskollegiets revisorsföreskrifter

om

KFS till förordningen 1973:221 auktorisation

om och godkännande

av revisorer RevF. I dessa författningar även bestämmelser

ges som tar sikte på revisorns förhållande till de i intresse personer vars revisionen utförs. Se närmare 6 § RevF och 35 43 §§ KFS. - S.k. lekmannarevisorer får utses i samtliga verksamhetsformer där auktoriserade eller godkänd revisor skall Förfarandet utses. med lek-

mannarevisorer ses som ett komplement till bolagens ordinarie

revisorer. Dessa lekmannarevisorer motsvarar ofta i fall i de - vart

större bolagen högt ställda krav kompetens, då vanligtvis andra

områden än revision.

För revision av statliga eller kommunala verksamhet

organs gäller särskilda regler. För det fall sådan verksamhet drivs i

en aktiebolagsform gäller dock aktiebolagslagens krav revision.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

4.1.1 Aktiebolagslagen 1975: 1385

Historik

Den första sammanhängande regleringen om aktiebolag i Sverige var Kungl. förordningen angáende aktiebolag den 6 oktober 1848. Syftet med förordningen var att ett aktiebolag inte fick bildas om inte företaget i förväg hade sanktionerats. Genom förfarandet skulle säkerställas att bolagsordningen var så avfattad att aktieägarnas och tredje mans rätt tryggades. Bestämmelser om revisorer saknades i denna lagstiftning. 1848 års förordning ersattes av lagen om aktiebolag den 28 juni 1895. I den nya lagen gavs bl.a. bestämmelser om årsredovisning och revision. 1895 års lag ersattes av lagen om aktiebolag den 12 augusti 1910. Lagen uppställde inte några särskilda villkor för att kunna vara revisor i ett aktiebolag än det, att den som är i bolagets eller styrelseledamots tjänst inte fick utses 72 § tredje stycket. För att åstadkomma en effektiv kontroll över förvaltningen gavs därutöver regler om större civilt och kriminellt ansvar för revisorer, om rätt för en aktieägarminoritet att påkalla utseende av en revisor för att med övriga revisorer delta i granskningen av styrelsens förvaltning och bolagets räkenskaper samt att föra talan mot revisorerna. 1910 års lag ersattes av 1944 ars aktiebolagslag. 1944 års lag utgår från vilket alltjämt gäller enligt den nuvarande aktiebolagslagen att - i aktiebolag skall finnas minst tre bolagsorgan med olika kompetens, nämligen bolagsstämma, styrelse och revisorer. För granskningen av styrelsen och verkställande direktörens förvaltning samt bolagets räkenskaper föreskrevs nu att en eller flera revisorer skulle utses av bolagsstämman. I samband därmed uttalades att revisorns kontrollfunktion avsåg i första hand bolagets årsredovisning men omfattade i princip också fortlöpande granskning och tillsyn över bolagets förvaltning. Denna tillsyn utövades inte bara i aktieägarnas intresse. Revisorerna skulle också övervaka att sådana regler följdes som avsåg att skydda andra intressen t.ex. minoritetsintressen, fordringsägare, aktieköpare och det allmänna. För de största bolagen och de bolag som vände sig till allmänheten för sin kapitalanskaffning uppställdes särskilda krav på kompetensen hos de revisorer som skulle utses. Det var första gången som det i aktiebolagslagstiftningen lades stor vikt vid att revisorerna skulle ha

Bestämmelser om revision sou 1993:69

tillräckliga kvalifikationer Den tidigare regleringen hade närmast

tagit sikte på att säkerställa revisorns oberoende ställning i förhållande

till det bolag som kontrollerades. I bolag aktiekapital eller

vars

maximikapital uppgår till minst 2 miljoner kronor eller och

mera

andra bolag, vilkas aktier eller obligationer är noterade på svensk fondbörs föreskrevs skyldighet att utse minst två revisorer,

nu varav

minst en auktoriserad revisor 107 § 1 2 st 1.

mom. p

En viktig omständighet för införandet denna bestämmelse

av

var att sedan tillkomsten 1910 års lag hade tillkommit kår väl

av en av

kvalificerade yrkesrevisorer genom det auktorisationsförfarande

handelskamrarna bedrev. Tiden ansågs därför i lagstiftmogen att

ningen ta in föreskrifter om användning av sådan revisoreñ. Antalet auktoriserade revisorer emellertid inte tillräckligt för

var stort att man

skulle kunna ovillkorligen kräva anlitande sådana annat än i de

av

stora bolagen, där behovet av kompetenta revisorer bedömdes

vara störst. Ett argument som framfördes för sådan regel att i de en var

stora bolagen var revisionsuppdraget ofta så omfattande och

av

krävande beskaffenhet, att verklig yrkeskunnighet och yrkeserfarenhet fordras. Er bristfällig revision kunde i dessa bolag få ödesdigra följder, vilka kunde gå ut inte bara över de aktieägare valt

som

revisorerna utan över vida större krets aktieägare och

en av personer, även borgenärer. Ett annat argument framfördes antalet som var att

bolag som omfattades den föreslagna regeln inte fler än

av var att

antalet då auktoriserade revisorer tillräckligt för att bolagen skulle

var kunna iaktta regeln. De av handelskamrarna vi denna tid såsom s.k.

granskningsmän godkända personerna ansågs inte, med hänsyn till

att

det av dem inte krävdes högre kunskapsprov och inte heller sådan praktisk utbildning som var jämförbar med de auktoriserade revisorer-

nas, i detta avseende kunna likställas med de auktoriserade revisorer-

na. Visserligen bedömdes åtskilliga av granskningsmännen kunna fullt ut utföra även ett svårt revisionsarbete, då fråga legal

men var om en

kompetensregel, vars tillämpning blir helt beroende bolagen själva,

av

2Jämför 1938 års banksakkunnigas förslag SOU 1932:30 där frågan om skyldighet att anlita yrkesrevisorer för första gången väcktes, s. 80. 3 Regeln innebär inte något monopol för de auktoriserade revisorerna att utöva revision i de större bolagen, eftersom vid dennes sida även andra personer kan vara revisorer i sådana bolag. 4Sveriges industriförbund, Svenska bankföreningen och Stockholms handelskammare betonade i en skrivelse den 12 maj 1932 till lagberedningen dels angelägenheten av att revisorerna får en gentemot styrelsen oberoende ställning dels borde att man överväga, om inte inom vissa kategorier aktiebolag auktoriserade revisorer av obligatoriskt borde komma till användning, se SOU 1941:8 456. s.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

ansågs inte egenskapen av godkänd granskningsman kunna av lagen anges såsom en fullt tillräcklig kompetens Utöver kravet på formell kvalifikation, dvs. att revisorn skall vara auktoriserad i de stora företagen, uppställdes dessutom i lagen vissa för alla revisorer generellt gällande krav, nämligen att revisor skall vara myndig och här i riket bosatt svensk medborgare. Vidare föreskrevs att han skall ha den erfarenhet beträffande bokföring och insikt i ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till bolagets verksamhet behövs för uppdraget 107 § l mom. 1 st.. l samband med att den nuvarande aktiebolagslagen, 1975 års aktiebolagslag, infördes den l januari 1977 utsträcktes skyldigheten att utse auktoriserad revisor eller godkänd revisor tidigare benämnd godkänd granskningsman till fler bolag än tidigare. Det skäl som anfördes i förarbetena till lagen var en önskan att trygga en även med hänsyn till det allmännas och de anställdas intressen önskvärd sakkunnig och självständig revision i större bolag. Som skäl för att inte utsträcka denna skyldighet till varje aktiebolag anfördes bl.a. att det inte var möjligt att kräva av varje aktiebolag att det skulle revideras av auktoriserad revisor eller godkänd revisor, eftersom antalet auktoriserade revisorer och godkända granskningsmän inte var tillräckligt stort. För många små bolag med enkla affärsförhållanden anfördes vidare att revisionen kunde utföras tillfredsställande utan den teoretiska sakkunskap som auktoriserade revisorer och godkända revisorer besatt, och att ett legalt krav att använda sådana revisorer skulle då kunna medföra en onödig kostnad för bolaget. Bestämmelsen begränsades därför till sådana bolag där behovet av högre sakkunskap bedömdes vara störst, vilket genomsnittligt ansågs fallet i stora vara bolag med omfattande verksamhet. Enligt de bestämmelser som nu infördes med 1975 års aktiebolagslag, vilka i huvudsak alltjämt gäller, skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad om bolaget motsvarar något av följande tre av varandra oberoende kriterier, nämligen 1 till gångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de senaste två räkenskapsåren överstiger 1.000 basbelopp enligt lagen om allmän försäkring för den sista månaden av respektive räkenskapsår, 2 antalet anställda hos bolaget har under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, eller 3 bolagets aktier eller skuldebrev är noterade på fondbörs eller på fondhandlarlistan. En motsvarande skyldighet att utse auktoriserad revisor föreskrevs vidare om bolagets bundna egna kapital uppgår till minst en miljon

5 Lagberedningens förslag till Lag om aktiebolag SOU 1941:9 s. 457-459.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

kronor eller om en kvalificerad 110 minoritet aktieägarna begär

av det i samband med revisorsval. I andra än de nu nämnda fallen föreskrevs inte några formella kvalifikationer för den utsedde revisorn. Däremot ställdes vissa upp för alla revisorer, dvs. för såväl auktoriserade och godkända revisorer

som for andra revisorer lekmannarevisorer generellt gällande krav

vilka i huvudsak motsvarar de krav ställdes redan i 1944 års som upp

aktiebolagslag. I såväl 1944 års aktiebolagslag vid införandet 1975 års

som av

aktiebolagslag medgavs, att bolagsstämman i de mindre aktiebolagen

fick utse annan än auktoriserad eller godkänd revisor. I flera samman-

hang efter införandet av 1975 års lag se prop. 197980: 143 79, LU

s. l98081:14, 28 och 33 uttalades emellertid att det på sikt borde

finnas kvalificerad revisor i alla aktiebolag. Ett skäl anfördes

som var

den ekonomiska brottslighet de mindre bolagen ofta utsatta för.

var

För att förhindra och motverka sådan brottslighet ansågs effektiv

en

och sakkunnig revision värde i de mindre bolagen. Uttalandet

vara av

gjordes mot bakgrund brottsförebyggande rådets promemorian BRÅ

av PM 1978:2. I promemorian förordades bl.a. att kvalificerade revisorer

borde krävas i alla aktiebolag. Som riktpunkt för genomförandet

av en

sådant krav angavs den l januari 1982, då antalet aktiebolag förutsattes minska kraftigt då kravet på ett aktiekapital på minst 50.000 kronor skulle slå igenom även för de äldre aktiebolagen

se prop.

197677:109. När det gällde andra företagsformer än aktiebolag borde enligt promemorian målsättningen att all ekonomisk

vara

verksamhet som formellt eller reellt kan drivas utan personligt

ansvar

skall vara underkastad kvalificerad revision. Med hänsyn till den begränsade tillgången på kvalificerade revisorer genomfördes inte förslaget om någon ytterligare skärpning av kraven på kvalificerad

revision.

En av Kommerskollegium därefter utförd undersökning drog slutsat-

sen, att tillgången på kvalificerade revisorer under 1980-talet och

framåt medgav att denna revisorskategori successivt kunde anlitas

av

alla bolag. Efter en år 1982 företagen lagändring skall alla nybildade aktiebolag fr.o.m. den 1 januari 1983 utse kvalificerad revisor

se

prop. 1981822171 s. 9. Bolag som bildats före detta datum blev skyldiga att anlita kvalificerad revisor från årsskiftet 198788.

Ändringen motiverades av strävandena att komma till rätta med sådan

ekonomisk brottslighet och annan oegentlighet kan förekomma i

som

samband med näringsverksamhet.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

Nuvarande ordning

Allmänt

Det ankommer på bolagsstämman att välja revisor. 10 kap 1 § första

stycket ABL. Antalet eller lägsta och högsta antalet revisorer skall

anges i bolagsordningen 2 kap. 4 § p. 6 ABL. Antalet revisorer kan

fritt bestämmas oavsett företagets storlek. Det innebär följaktligen att även i de mycket stora företagen får utse endast revisor. För det

en

fall bolagsordningen föreskriver att mer än en revisor skall utses är det dock inget som hindrar att bolagsordningen även kan innehålla

föreskrift om att någon revisor skall utses av annan än stämman, t.ex.

någon annan intressentgrupp såsom aktieägarminoritet, ägare till visst

alctieslag, viss kreditgivare, anställda, stat eller kommun7. Av den

kompetensfördelning mellan bolagsorganen som lagen gör framgår att styrelse eller VD inte kan ges rätt att utse revisor. Det möter däremot inte något hinder, är både styrelseledamot och

att en person som

aktieägare deltar i revisorsvalet. Om han har majoritet på stämman,

kan han alltså välja revisor efter gottfinnande, såvida inte en minoritet

utnyttjar sina möjligheter att påverka revisorsvalet.

Även revisorerna tillsätts

om av aktieägarna eller som nyss nämnts av en styrelseledamot som har majoritet, så innebär det inte att granskningen utövas endast i dessas eller dennes intresse. Granskningen skall

som tidigare sagts i fråga om revisorns kontrollfunktion ändå innefatta

kontroll av att bolagsledningen inte vårdslöshet förorsakar

genom

bolaget skada, att den handlar författningsenligt och särskilt att den

iakttar de regler som lagen ställer upp för att även anställda, ge

borgenärer, det allmänna och andra insyn i bolagets ekonomiska förhållanden och för att i deras intresse upprätthålla bolagets bundna kapital och ekonomiska soliditet. När det gäller val av revisor har minoritetsaktieägarna särställ-

en

ning som intressentgrupp. Som ovan nämnts kan bl.a. en majoritetsägare efter eget gottfinnande diktera valet revisor. Lagstiftaren har

av

därför givit minoriteten i ett bolag möjlighet att påverka revisorsvalet. Om minoriteten uppgår till viss storlek, kan den på bolagsstämma

en

6 Enligt 1944 års aktiebolagslag förelåg skyldighet för stämman vid viss aktiekapitalstorlek att utse mer än en revisor. l samband med införandet av 1975 års aktiebolagslag infördes möjlighet att utse auktoriserat eller godkänt revisionsbolag revisor, som varför bestämmelsen inte längre ansågs nödvändig. 7 Samarbetsutredningens betänkande SOU 1970:41 Företag och samhälle föreslog en särskild lag om bl.a. offentliga revisoreri aktiebolag, ekonomiska föreningar och stiftelser.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

föreslå att hos länsstyrelse påkalla tillsättande av minoritetsrevisor, vilken skall medverka i revisionen tillsammans med övriga revisorer 10 kap l § fjärde stycket ABL. Ett ytterligare alternativ står som en sådan minoritet till buds är att väcka förslag att länsstyrelsen skall om låta företa s.k. särskild granskning av bolagets förvaltning och räkenskaper under viss förfluten tid eller av vissa åtgärder eller förhållanden i bolaget 10 kap 14 § ABL. En revisor som utses av annan än bolagsstämman med stöd av bolagsordningen eller förordnas av länsstyrelsen fyller samma funktion som en av bolagsstämman utsedd revisor. Det innebär inte bara att han har samma arbetsuppgifter som de vanliga revisorerna utan också att han har samma tystnadsplikt som dessa. Det innebär vidare att han

inte får tjänstgöra som kunskapare minoriteten i bolaget eller

någon annan intressentgrupp. Lagstiftaren har överlåtit bolagsstämman att avgöra, om revisorssuppleant skall utses. När det gäller suppleanter sägs således i lagen endast att bolagsstämman kan utse en eller flera revisorsuppleanter 10 kap. 1 § tredje stycket ABL. För det fall stämman utser revisorssuppleant gäller för denne vad lagen stadgar beträffande revisorer. Om enligt lagens bestämmelser revisorn skall vara auktoriserad revisor, skall också hans suppleant vara det. Som inledningsvis nämnts är målet för revisorns granskning av årsredovisning, räkenskaper samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning att avge en revisionsberättelse till bolagsstämman. Bestämmelserna i 10 kap 10 § ABL om revisionsberättelsen och om vad revisorn är skyldig att särskilt uttala sig om anger upplysningspliktens kärna. Enligt dessa bestämmelser styckena 2,3 och 5 skall han oavsett om uppgiften kan medföra skada eller inte för bolaget uttala sig om årsredovisningen uppgjorts enligt lag och om bolaget inte lämnar sådana upplysningar som skall ske i överensstämmelse med 11 kap, ange detta och om möjligt lämna ifrågavarande upplysningar,

anmärka i berättelsen om styrelseledamot eller verkställande direktör vidtagit åtgärd eller begått försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet eller om de på annat sätt handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen,

uttala sig om ansvarsfrihet för styrelse och verkställande direktör,

3 SOU 1971:15 s. 252 och prop. 1975:103 s. 213.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

4. lämna upplysningar i övrigt som han önskar bringa till aktieägarnas kännedom,

uppge huruvida förteckning enligt 12 kap. 9 § över penninglån och säkerhet som lämnats bolaget närstående upprättas, personer

uttala sig om fastställande av balans- och resultaträkningarna,

uttala sig om det i förvaltningsberättelsen gjorda förslaget till resultatdisposition.

Enligt fjärde stycket skall han vidare i berättelsen anmärka, om han funnit, att bolaget inte fullgjort sin skyldighet:

att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt uppbördslagen 1953:272,

att anmäla sig för registrering enligt 19 § lagen 1968:430 om mervärdeskatt,

att lämna uppgift enligt 54 § 1 mom. uppbördslagen eller 4 § lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare eller 22 § lagen om mervärdeskatt, eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1 -

Om revisionsberättelsen innebär anmärkning att bolaget inte har om fullgjort skyldighet som avses i punkterna 1 4 skall revisorn genast sända in en avskrift av revisionsberättelsen till skattemyndigheten. Utöver de upplysningar om de förhållanden som en revisor är skyldig att lämna i en revisionsberättelse är han bunden tystnadplikt. Han av får inte till enskild aktieägare eller utomstående, vilket innefattar även enskild styrelseledamot, lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han fått kännedom om vid fullgörande av sitt uppdrag, om det kan lända till förfång för bolaget 10 kap 13 § första stycket ABL. Tystnadsplikten omfattar således inte upplysningar, som revisor kan lämna utan att det skadar bolaget. Tystnadsplikten gäller i princip även efter det att hans uppdrag upphört. En revisor som åsidosätter sin tystnadplikt kan ådra sig skadeståndsansvar enligt 15 kap. 2 § ABL. Det finns inte någon straffbestämmelse i aktiebolagslagen men straff för trolöshet mot huvudman enligt 10 kap. 5 § brottsbalken kan inträda i grövre fall. Det kan även komma ifråga att med stöd av bestämmelserna i revisorsförordningen beröva en

4 13-0762

Bestämmelser om revision sou 1993:69

auktoriserad eller godkänd revisor hans auktorisation respektive godkännande.

En revisor är däremot skyldig att till bolagsstämman lämna alla

upp-

lysningar som bolagsstämman begär, om det skulle lända till väsentligt förfång för bolaget. För att revisor skall lämna begärd information krävs således ett beslut av bolagsstämman. Uttrycket väsentligt förfång för bolaget stryker under, att inte alltför stor

restriktivitet bör iakttas vid uppgiftslämnandet. Det innebär dock inte

att en revisor skall avslöja innehållet i handlingar är sekretessbe-

som

lagda enligt lag eller annan författning och vars yppande skulle medföra skadeståndsskyldighet för revisorn En revisor är vidare skyldig att lämna medrevisor, särskild granskningsman, ny revisor och, om bolaget försatts i konkurs, konkursförvaltare erforderliga upplysningar om bolagets angelägenheter. Revisorn är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar

om

bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förunder-

sökning i brottmål andra stycket.

Upplysningsplikten begränsas här inte av något förfångsrekvisit.

Medrevisor och granskare har samma tystnadsplikt revisorn och som

bolaget kan därför inte skadas genom revisorns upplysningar. Vidare

förutsätter regeln att det skall finnas kontinuitet i revisionsarbetet. En

revisor som entledigas eller begäran frånträtt sitt uppdrag

egen

skall ha möjlighet och skyldighet att lämna upplysningar till

ny revisor. Även konkursförvaltaren kan informeras utan skada för

bolaget. Antingen har företaget upphört i sin ursprungliga form eller

så drivs rörelsen vidare av förvaltaren. I båda fallen kan revisorns iakttagelser vara till nytta för konkursförvaltaren.

Bestämmelsen om att revisorn skall lämna upplysningar till

nu nämnda personer tar dock inte sikte på att revisorn skall företa

utredningar eller andra omfattande åtgärder utan endast stå till tjänst med faktiska upplysningar om förhållandena i bolaget. Bestämmelsen

förutsätter i normalfallet att någon i den nämnda kretsen riktar nu en

begäran om upplysningar till revisorn. Revisorn är dock inte förhindrad att på eget initiativ lämna de upplysningar han att

som anser

exempelvis en ny revisor behöver jfr 8 § RevF. Varje revisor är i princip ansvarig för hela den granskning

som

ingår i revisionsuppdraget även om han samverkat med eller flera

en

revisorer och en viss arbetsfördelning dem emellan skett. En revisor

9 Jämför bestämmelserna i 9 kap. 12 § ABL rörande aktieägamas frågerâtt visavi bolagsledningen och revisors medverkan när styrelsen finner att begärd upplysning inte bör lämnas på stämman. ° Bestämmelsen kom till efter förslag från BRÅ.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

som vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller oaktsamhet av skadar bolaget skall ersätta skadan. Är revisionsbolag revisor, åligger ersättningsskyldigheten detta bolag och den för revisionen huvudansvarige 15 kap. 2 § ABL. Skadeståndsskyldighet förutsätter således vårdslöshet. I lagen har inte angivits någon maximitid för revisors uppdrag, utan uppdraget gäller för den tid som anges i bolagsordningen 10 kap. l § andra stycket ABL. Det innebär alltså att i bolagsordningen kan föreskrivas att revisorsuppdraget gäller för viss tid eller obestämd tid, dvs. tills ny revisor väljs. Om uppdraget inte skall gälla tills vidare, skall uppdragstiden bestämmas så, att uppdraget upphör vid slutet av den ordinarie bolagsstämma vid vilken revisorsval förrättas. En vanlig uppfattning är att en revisor som väljs för längre tid än ett år eller utan tidsbegränsning oftare erhåller en något starkare ställning i förhållande till bolagsledningen. Bolaget är skyldigt att för registrering till Patent och registreringsverket anmäla vem som utsetts till revisor samt dennes postadress och personnummer. Varje år efter den ordinarie bolagsstämman skall bolaget till verket sända en aktuell förteckning över bl.a. bolagets revisorer med uppgift om deras postadress och personnummer. Förteckningen skall sändas samtidigt med att en avskrift av årsredovisningen och revisionsberättelsen sänds in, dvs. senast en månad efter det resultaträkningen och balansräkningen blivit fastställda.

Krav pd generella och formella kvalifikationer

Reglerna om medborgarskap och bosättning för styrelseledamöter m.fl. aktörer i aktiebolag mjukades upp från den 1 januari 1985 såvitt gällde nordiska medborgare. Från och med den 1 januari 1991 har de återstående kraven i aktiebolagslagen på svenskt medborgarskap och bosättning i Sverige för revisorer avskaffats.

SOU 1971:15 Förslag till aktiebolagslag, s. 251 och prop. 1975:103 419. s. 2 Prop. 198990:160 s. 36 och 50. Krav på svenskt medborgarskap och bosättning i Sverige upprätthålls inte i aktiebolagslagen för revisorer som inte är auktoriserade eller godkända. Det ansågs inte nödvändigt eftersom varje aktiebolag måste ha minst en auktoriserad eller godkänd revisor. l förordningen 1992:1222 om ändring i förordningen 1973221 om auktorisation och godkännande av revisorer har därefter bestämmelserna om bosättning i Sverige för auktoriserade och godkända revisorer ändrats till att omfatta EES-området. Förordningen träder i kraft den dag regeringen bestämmer.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

Som allmänt behörighetskrav gäller, att den är underårig, som underkastad näringsförbud eller i konkurs eller har förvaltare som enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken kan inte revisor 10 kap. 2 § vara första stycket ABL. Inget hindrar att ytterligare behörighetskrav ställs i bolagsordupp

ningen.

Som allmänt kvaliflkationskrav gäller, att revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till arten och omfånget bolagets verksamhet fordras för av uppdragets fullgörande 10 kap. 2 § andra stycket ABL. För det fall bolagsstämman utser en person till revisor inte uppfylla det som anses här kravet, kan stämmans beslut klandras med tillämpning 9 kap. av 17 § ABL. Någon annan sanktionsmöjlighet finns inte mot ett sådant beslut. Genom bestämmelsen i 10 kap. 2 § tredje stycket ABL öppnas möjlighet att utse en juridisk person till revisor i stället för fysisk en person. Bestämmelsen ger dock inte bolagsstämman möjlighet att utse varje juridisk person till revisor. Bestämmelsen är begränsad till sådana juridiska personer som auktoriserade och godkända revisionsbolag. Vid tillämpningen av bestämmelserna i 10 kapitlet skall auktoriserat revisionsbolag likställas med auktoriserad revisor och godkänt revisionsbolag med godkänd revisor. Bolag utses till som revisor skall till styrelsen för det bolag revisionen anmäla som avser vem som är huvudansvarig för revisionen. Den huvudansvarige skall i auktoriserat revisionsbolag auktoriserad revisor och i godkänt vara revisionsbolag auktoriserad eller godkänd revisor. Aktiebolagslagen lägger som inledningsvis framhållits stor vikt vid att den som utses till revisor skall ha tillräckliga kvalifikationer för uppdraget och har därför givit de kvalificerade revisorerna, dvs. de auktoriserade och godkända revisorerna en företrädesställning framför andra revisorer. Det är således fråga revisorer uppfyller om som mer än de allmänna behörighets- och kvalifikationskrav för uppdraget som revisor som ovan angetts. I 10 kap. 3 § första stycket ABL föreskrivs att i varje aktiebolag skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor auktoriserad vara revisor eller godkänd revisor. Någon möjlighet till dispens från den bestämmelsen, som gäller sedan den l januari 1983, finns inte. Kommerskollegium kan dock vid prövningen frågan auktorisation av om eller godkännande medge undantag från de i revisorsförordningen fordrade kraven på teoretisk och praktisk utbildning, särskilda skäl om

3 SOU 1971:15 s. 252 och prop. 1975:103 s. 245 och 421.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

föreligger 2 och 15 §§. Undantagsregeln avses dock inte ge något som helst utrymme för att kvalificera lekmannarevisorer. I vissa fall är det obligatoriskt att anlita auktoriserade revisor. Skyldighet att anlita auktoriserad revisor föreligger enligt 10 kap. 3 § andra stycket ABL, om tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1.000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår, om antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, eller bolagets om aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad en marknadsplats. När det gäller balansomslutningen är det tillgångarnas nettovärde som avses. Från de redovisade tillgångsvärdena skall alltså avdrag göras för eventuella passivposter avseende värdeminskning, lagerreserv, ackumulerade överavskrivningar etc. Medelantalet anställda bör beräknas enligt de schabloner som tillämpas vid den årliga redovisningen till Riksförsäkringsverket för beräkning av ATP-avgifter. Bestämmelsen om noterade aktier och obligationer även andra avser skuldebrev, t.ex. förlagsbevis, konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis. Enligt tredje stycket kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer f.n. Kommerskollegium med stöd av 53 § aktiebolagsförordningen 1975: 1387, i fråga om ett bolag, uppfyller något som av de två först nämnda kriterierna, för en tid av högst fem år förordna, att bolaget får utse en viss godkänd revisor istället för auktoriserad

revisor. Syftet med denna dispensregel är främst, att ett bolag

som passerar någon av de angivna gränserna skall kunna behålla en tidigare anlitad revisor. Dispensregeln omfattar även godkänt revisions-

bolaglåEnligt Kommerskollegiets praxis förnyas dispenserna efter

viss prövning regelmässigt efter varje femårsperiod. Bolag aktier vars eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats kan inte medges dispens från skyldigheten att utse auktoriserad revisor. För moderbolag i en koncern gäller enligt fjärde stycket samma regler om nettovärdet av koncernföretagets tillgångar enligt fastställd koncernbalansräkning för de två senaste räkenskapsåren överstiger det

Prop. 1975:103 s. 237 och 422. 5 En motsvarande dispensregel finns i föreningslagen, årsredovisningslagen m.fl. författningar med undantag för bank- och försäkringsrörelselagama. i Prop. 1975:113 s. 240 och 422, LU 197576:4 s. 90.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

gränsbelopp som anges i andra stycket eller om antalet anställda vid koncernföretagen under nämnda tid i medeltal överstigit 200. För det fall koncernbolaget är ett börsbolag kan alltså inte dispens från skyldigheten att utse auktoriserad revisor medges. Slutligen kan enligt femte stycket en minoritet, som företräder minst en tiondel av samtliga aktier, vid bolagsstämma, där revisorsval skall ske, begära att en auktoriserad revisor skall utses, även i bolag som inte faller under någon av de nu refererade bestämmelserna. Minoritetens rätt innebär inte rätt att själv utse revisor utan endast kräva en att att bolagsstämman skall välja auktoriserad revisor. För det fall

bolagsstämman inte efterkommer minoritetens begäran kan länsstyrel-

sen ingripa med stöd av bestämmelserna i 10 kap 6 § ABL.

Aldiebolagsfomzens användning

I Sverige finns det i dag drygt 280.000 registrerade aktiebolag. Av dessa är 190.000 bolag verksamma. Antalet aktiebolag ökar fortlöpande och har mer än fördubblats under de senaste två decennierna. Aktiebolagen är av mycket varierande storlek. Tillsammans har de 190.000 verksamma bolagen omkring 1.900.000 anställda, men merparten av dessa återfinns i ett mycket begränsat antal bolag. Närmare en tredjedel av bolagen har inte några anställda alls och 90 procent, eller 170.000 bolag, har färre än 10 anställda. Drygt 1.100 aktiebolag har fler än 200 anställda.

4.1.2 Lagen 1987:667 ekonomiska föreningar FL

om

Historik

Den ekonomiska föreningen är vid sidan aktiebolaget den enda av associationsform som är avsedd för näringsverksamhet utan personligt ansvar för ägarna. De första lagbestämmelserna i Sverige ekonomiska föreningar om kom till genom lagen den 28 juni 1895 om registrerade föreningar för ekonomisk verksamhet. Lagreglerna förhållandevis enkla. var Lagen 1 911.55 om ekonomiska föreningar ersatte 1895 års lag. En avsikt med 1911 års lag att nå i den mån det lämpligt, var en, var

7 Aktiebolagskommitténs betänkande SOU 1992:13 och Centrala Företagsregistret, SCB.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

överensstämmelse mellan aktiebolags- och föreningslagarna. I jämförelse med dåvarande aktiebolagslag kom föreningslagen ändå att innehålla en ganska knapphändig reglering de ekonomiska av föreningarna. Bestämmelserna om revision ofullständiga. Förevar skrifter om revisors kvalifikationer saknades, likaså föreskrifter om revisionsberättelsens innehåll. 1911 års föreningslag upphävdes 1951 års lag i genom samma ämne. Beträffande revisors kvalifikationer föreskrevs i lagen att revisor skulle vara myndig, här i riket bosatt svensk medborgare samt ha den erfarenhet beträffande bokföring och insikt i ekonomiska förhållanden som med hänsyn till föreningens verksamhet erfordras för uppdraget. Vidare föreskrevs att den är i föreningens eller som styrelseledamots tjänst inte fick utses till revisor. Något krav på särskild kompetens hos revisorn föreskrevs inte. I samband med lagens tillkomst framhölls bl.a. från FAR, Svenska bankföreningen, Bank- och fondinspektionen och en del handelskammare önskvärdheten av föreskrifter rörande revisorernas kvalifikationer i större företag. Bank- och fondinspektionen ansåg det önskvärt att större föreningar ålades skyldighet att utse minst två revisorer, varav en obligatoriskt borde vara auktoriserad revisor eller godkänd granskningsman. Departementschefen ansåg emellertid inte det i att lagen borde upptas något särskilt krav på revisorernas kvalifikationer i de större föreningarna eller föreskrift för dessa föreningar ha att minst två revisorer. Som skäl anfördes bl.a. att det ofta skulle innebära en brytning med den utveckling kännetecknat kontrollen som inom stora grupper ekonomiska föreningar. Revisionen inom av föreningar ombesörjdes i stor utsträckning av personer, anställda hos centralorganisationer eller särskilda revisionsorgan, och dessa kunde av formella skäl i regel inte vinna behörighet såsom auktoriserade revisorer. Denna ordning för kontroll bedömdes också tillsom fredsställande prop. 1951:34 154 155. s. - År 1980 infördes skärpta redovisnings- och revisionsregler i 1951 års föreningslag. För de större föreningarna föreskrevs vilket alltjämt gäller att minst en revisor skall auktoriserad tillgångarnas - vara om nettovärde överstiger ett gränsbelopp motsvarar l 000 gånger som basbeloppet eller antalet anställda hos föreningen överstiger 200. I andra föreningar föreskrevs att auktoriserad eller godkänd en en revisor skulle utse, om minst en tiondel samtliga röstberättigade av begär det vid en föreningsstämma 46 § 4 mom.. Vidare infördes möjlighet att till revisor utse även auktoriserat eller godkänt revisionsbolag 46 § 1 mom.. När det gällde att göra differentiering mellan företag olika en av storlek togs som utgångspunkt att storlekskriterierna såvitt möjligt

Bestämmelser om revision sou 1993:69

skulle stämma överens mellan olika företagsformer. Samma kriterier ansågs därför böra gälla för de ekonomiska föreningarna som för aktiebolagen. I det sammanhanget hänvisades även till förslaget till lag om årsredovisning m.m. i vissa företag. Skyldigheten att utse auktoriserad revisor för större ekonomiska föreningar skulle därför tillämpas av föreningar med mer än 200 anställda eller en balansomslutning som översteg 1 000 basbelopp prop. 1979802144 43 s. - 44 och 47. En följd av de nya kraven blev att den möjlighet som dittills förelegat att till revisor utse en sammanslutning med ändamål att ha hand om gemensamma uppgifter för föreningar särskilt revisionsor-

gan inte skulle kunna utnyttjas i fråga om större föreningar om den

som skall utses som huvudansvarig för revisionen också måste vara auktoriserad. För att kunna behålla ordningen med särskilda revisionsorgan infördes därför en dispensmöjlighet när det gällde kravet på att den huvudansvarige skulle vara auktoriserad. I det sammanhanget underströks vikten av att revisionsorganets och den huvudansvariges kvalifikationer och kompetens måste prövas noga i varje enskilt fall. Dispensmöjligheten fick inte utnyttjas så att internrevisorer kom att anlitas för extern revision prop. s. 47 48. -

Gällande ordning

Den nuvarande lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar ersätter fr.o.m. den 1 januari 1988 föreningslagen från år 1951. Den i 8 kap. 5 § intagna bestämmelsen om krav auktoriserad revisor överensstämmer i huvudsak med 46 § 4 mom. som infördes i 1951 års lag genom 1980 års ändringar. En ekonomisk förening skall alltid ha minst en revisor. Revisorerna väljs av föreningsstämman om det inte i stadgarna föreskrivs att en eller flera revisorer skall utses på annat sätt. Det innebär att samtliga revisorer kan tillsättas på annat sätt än av föreningsstämman, dock inte av styrelsen eller av verkställande direktören. Efter förebild från aktiebolagslagen kan ett revisorsuppdrag gälla tills vidare eller för viss tid. Om det gäller för bestämd tid skall uppdragstiden bestämmas så att uppdraget upphör vid slutet av den ordinarie föreningsstämma på vilken revisorsval förrättas. Någon föreskrift om att revisorssuppleanter skall utses finns inte i lagen 8 kap. 1 § FL. Efter mönster från aktiebolagslagen har minoriteten rätt att påkalla att länsstyrelsen utser en revisor, s.k. medrevisor att med övriga revisorer delta i revisionen 8 kap. 2 § FL.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

Till revisor kan utses även ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolag. Bestämmelserna motsvarar vad som gäller när ett revisionsbolag utses till revisor i ett aktiebolag 8 kap. 3 § FL. Något krav på att den som utses till revisor skall vara auktoriserad eller godkänd revisor har inte föreskrivits. Lagstiftaren har inte ansett att det finns tillräckliga skäl att efter mönster aktiebolagslagen av införa ett sådant krav i alla ekonomiska föreningar prop. l98687:7 s. 68. För den som utses till revisor gäller endast allmårma behörighets- och kvalifikationskrav. Kravet att utse auktoriserad revisor har begränsats till de största föreningarna. Enligt huvudregeln skall minst revisor auktoriseen vara rad om tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gällde under sista månaden av respektive räkenskapsår, eller antalet anställda hos föreningen under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200. Gränsvärdet överensstämmer med det värde som anges i aktiebolagslagen som krav för att utse auktoriserad revisor. Det gäller även för en moderförening i en koncern, om nettovärdet av koncernföretagets tillgångar enligt fastställd koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger det nyss nämnda gränsbeloppet eller om antalet anställda vid koncernföretagen under nämnda tid i medeltal har överstigit 200. På motsvarande vis som föreskrivs i fråga om aktiebolag får Kommerskollegium 26 § förordningen om ekonomiska föreningar genom dispens förordna att en viss godkänd revisor får utses i stället för en auktoriserad revisor. Sådana beslut är giltiga i högst fem år. När det gäller föreningar som inte når upp till det nämnda gränsvärdet i fråga om tillgångarnas nettovärde eller antalet anställda skall en auktoriserad eller godkänd revisor utses, om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begär det vid en föreningsstämma där revisorsval skall ske. Efterkommer inte föreningsstämman minoritetens begäran om kvalificerad revisor, kan länsstyrelsen ingripa enligt 8 kap. 9 § FL 8 kap. 5 § FL. Länsstyrelsen kan i vissa fall kräva att en förening skall ha auktoriserad eller godkänd revisor 8 kap. 6 § FL.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

Föreningsformens användning

Det finns i Sverige närmare 13 500 registrerade ekonomiska föreningar exklusive bostadsrättsföreningar, föreningar inom jordbruket och föreningar med offentligt inslag av ägande. Av dessa är den alldeles övervägande andelen, närmare 13 400, föreningar har

som

färre än 200 anställda. Omkring 9 500 föreningar saknar anställda. Det är endast 12 föreningar som har mellan 200 och 249 anställda och 49 föreningar som har 250 eller fler anställda. Omkring 3 500 föreningar har 1 19 anställda och 200 föreningar 20 199 anställda.

- -

4.1.3 Lagen 1980:1103 årsredovisning i vissa

om m.m. LÅ

företag

Från allmän och enskild synpunkt har intresset av kvalificerad revision

i större företag ansetts betydande även företaget drivs i form

om annan

än aktiebolag eller ekonomisk förening. Det har därför ansetts

motiverat att andra företag än nämnda i vissa fall bör ha nu en kvalificerad revisor.

Lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag,

som

saknar motsvarighet i äldre rätt, gäller dels för handelsbolag och dels för andra företag än aktiebolag, ekonomiska föreningar och stiftelser

2 kap. 1 § LÅ. Det innebär dess naturliga att tillämpningsområde är företag som drivs som handelsbolag eller som enskild firma.

Bestämmelserna har utformats efter mönster av motsvarande regler

för aktiebolagen. Av förarbetena framgår att aktiebolagslagens bestämmelser om revision har setts som en naturlig utgångspunkt

prop. 197980:143 s.65.

Årsredovisningsskyldighet och revisionsskyldighet föreligger för

företag respektive koncerner som har mer än tio anställda. I sådana företag skall en eller flera revisorer utses. Beslut om revisorer skall enligt huvudregeln fattas av den ârsredovisningsskyldige eller av den

han bestämmer 4 kap. 1 § LÅ.

Enligt en år 1990 företagen ändring i EG:s fjärde bolagsdirektiv skall även sådana handelsbolag kommanditbolag där den ende obegränsat ansvarige är personen en person med begränsat ekonomiskt ansvar omfattas av direktivet. Det innebär att för sådana handelsbolag måste om inte det går att göra undantag enligt direktivet - föreskrivas årsredovisningsskyldighet och revisionsplikt. Någon sådan skyldighet föreligger inte i dag annat än om bolaget når till gränsvärdena i årsredovisningsupp lagen.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

I samband med regeln om att begränsa revisionsskyldigheten så att den sammanföll med skyldigheten att avge årsredovisning, dvs. till mer än tio anställda påpekade föredragande statsråd generell att en plikt för bokföringsskyldiga företag att anlita revisor kunde antas medföra att bokföringslagen skulle efterlevas än vad noggrannare som fallet. Å andra sidan måste, var enligt honom, beaktas att antalet tillgängliga, utbildade revisorer inte tillnärmelsevis skulle räcka till för att granska redovisningarna för alla de företag som skulle beröras av en sådan utsträckning av revisionsskyldigheten. Även reformen om begränsades till företag som har att upprätta årsbokslut skulle den uppskattningsvis komma att beröra mellan 50 000 och 70 000 företag. Dessutom, fortsatte han, innebar en skyldighet att anlita revisor ökade kostnader för företagen, vilket kunde särskilt kännbart för de vara minsta företagen. Det var emellertid, enligt honom, särskilt viktigt att de uppskattningsvis ca 3 000 företagen hade än tio anställda som mer och som därmed skulle vara skyldiga att upprätta årsredovisning också blev föremål för revision. Föreskrifter revision bedömdes om av honom som en förutsättning för att reglerna årsredovisning skulle om bli effektiva prop. s. 64. Något krav på att den som utses till revisor skall auktoriserad vara eller godkänd revisor har inte ställts För den utses till upp. som revisor gäller således endast de allmänna behörighets- och kvalifikationskraven. För det fall företaget har en sådan balansomslutning eller sådant antal anställda som enligt aktiebolagslagen medför skyldighet för aktiebolag att utse auktoriserad revisor, skall dock företaget utse auktoriserad revisor. Detsamma gäller för moderföretag i koncern, om koncernen har sådan balansomslutning eller sådant antal anställda som enligt aktiebolagslagen medför skyldighet för ett moderföretag att anlita auktoriserad revisor 4 kap. 3 § första LÅ. stycket Bestämmelsen om krav på auktoriserad revisor motiverades med att det från allmän och enskild synpunkt förelåg ett betydande intresse av kvalificerad revision i större företag även företaget drevs i om annan form än aktiebolag eller ekonomisk förening. Det innebär således att revisorn skall vara auktoriserad, för ett företag tillgångarnas om nettovärde för de två senaste räkenskapsåren översteg 1 000 basbelopp eller om för ett företag antalet anställda under vart och de två ett av senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200. Antalet företag som

9 I prop. 197980:l43 s. 64 uppskattades antalet företag som berördes denna av skyldighet till ett hundratal.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

berördes av denna skyldighet uppskattades då till högst ett hundratal prop. s. 64. Efter mönster av 10 kap. 3 § tredje stycket ABL får Kommerskolegium medge dispens från kravet att revisorn skall auktoriserad vara förordningen om prövning av vissa ärenden enligt lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag. Länsstyrelsen kan i vissa fall kräva att ett företag skall ha kval ificerad revisor. Om det är påkallat av särskilda omständigheter får länsstyrelsen besluta att ett visst företag som inte har någon auktoriserad revisor eller godkänd revisor skall utse en sådan revisor. Om det finns skäl till det, får länsstyrelsen samtidigt förordna auktoriserad en revisor eller godkänd revisor att med övriga revisorer delta i revisio- 4 kap 3 § tredje femte styckena LÅ. Bestämmelserna har nen kommit till för att förbättra möjligheterna att på ett effektivt sätt

utnyttja revisorerna i kampen mot den ekonomiska brottsligheten se

prop. 198485:30.

4.1.4 Bankrörelselagen 1987:617

Bankaktiebolag

Historik

Redan dr 1824 utfärdades den första kungörelsen angående enskilda banker. Ytterligare kungörelser utfärdades åren 1846, 1864 och 1874. För bankaktiebolagen ansågs ursprungligen den vanliga aktiebolagsrättsliga regleringen i förening med bankernas bolagsordningar tillräckliga. År 1886 blev bankaktiebolagen första gången föremål för författningsreglering. Genom två lagar år 1903 kom för första gången en fullständig lagstiftning till stånd området. År 1911 kom den första gemensamma banklagen, lagen om bankrörelse. 191] drs lag om bankrörelse anslöt, såvitt gällde den associationsrättsliga regleringen, nära till 1910 års aktiebolagslag. Innan den ersattes av 1955 års lag bankrörelse hade 1911 års lag om ändrats vid flera tillfällen. Motsvarande förhållanden gäller även för 1955 års lag innan den ersattes gällande bankrörelselag av nu 1987:617. Efter förslag av 1932 års banksakkunniga föreskrevs att samtliga revisorer som tillsattes i en bank skulle besitta viss kompetens, de en skulle vara med det ekonomiska livet väl förtrogna Förepersoner. skriften ansågs ha sitt berättigande såsom garanti för att det även en vid tillsättandet av sådana revisorer inte behöver yrkessom vara

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

revisorer väljs personer som på grund av sina kunskaper och erfarenheter inom det ekonomiska området antas kunna göra en tillfredsställande insats i revisionsarbetet NJA 1934 s. 186. Bestämmelsen om krav på minst en auktoriserad revisor tillkom år

1955 och ersatte det tidigare stadgandet, att minst en av de revisorer

aktieägarna utser, skall ha vunnit beprövad erfarenhet beträffande revisionsverksamhet. Bestämmelsen om auktoriserad revisor i lagen 1955:183 om bankrörelse medförde överensstämmelse med aktiebo-

lagslagens regler för de större aktiebolagen. Dispens från kravet på

auktorisation för en revisor i ett bankaktiebolag kunde dock inte, såsom var möjligt för aktiebolag, ges.

Nuvarande bestämmelser

De nuvarande bestämmelserna om revision i bankaktiebolag står i nära överensstämmelse med motsvarande bestämmelser i aktiebolagslagen. När det gäller val av revisorer avviker dock bestämmelserna från

aktiebolagslagens bestämmelser såtillvida att bolagsstämman skall välja

minst två revisorer och minst två suppleanter. Revisorerna väljs av stämman, om det inte föreskrivs att en eller flera av dem, dock inte alla, skall utses på annat sätt 3 kap. 1 §. Minst en av revisorerna

skall vara auktoriserad 3 kap. 4 §. Banklagsutredningen uttalade i

betänkandet SOU 1984:27 Bankaktiebolagslag del 2 s. 284 att bankaktiebolagens särart motiverade att minst två revisorer skall utses. Även Finansinspektionen skall för varje bankaktiebolag förordna en eller flera revisorer att med övriga revisorer delta i granskningen av styrelsens förvaltning och bankens räkenskaper. För revisor som

förordnats av Finansinspektionen skall inspektionen utfärda in-

struktion. Finansinspektionen får när som helst återkalla ett sådant

förordnande och i stället utse ny revisor 3 kap. 1 § sista stycket jämför med 7 kap. 3 §33.

När det gäller val av revisor har även såsom skett i aktiebolagslagen

tagits in bestämmelser om minoritetsskydd. Sålunda har varje röstberättigad rätt att föreslå att det hos Finansinspektionen påkallas

att en revisor medrevisor utses att delta i revisionen tillsammans med

de övriga revisorerna. Under förutsättning att minoriteten uppgår till en viss storlek har den också möjlighet att påverka Finansinspektio-

nens val av revisor.

2° Motsvarande gäller för sparbanker och foreningsbanker.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

Någon maximitid för revisorn uppdrag har inte Uppdraget

angetts. gäller för den tid i stadgarna, dvs. för viss tid eller som anges

obestämd tid. Om uppdraget inte skall gälla tills vidare, skall tiden bestämmas så att uppdraget upphör vid slutet den ordinarie stämma

av

på vilket revisorsval skall förrättas 3 kap 1 § första stycket.

Bestämmelsen överensstämmer med motsvarande bestämmelse för

aktiebolag. Ett allmänt kompetenskrav gäller för den utses till revisor.

som

Kravet har efter mönster från aktiebolagslagen formulerats

så, att

revisor skall ha insikt i och erfarenhet redovisning och ekonomiska

av

förhållanden, som fordras för uppdragets fullgörande. Efter mönster från aktiebolagslagen kan till revisor även

utses

auktoriserat eller godkänt revisionsbolag.

Sparbanker

Historik

När det gäller kvalifikationskrav på den utses till revisor i som

sparbank fordrade enligt 1955 års sparbankslag denne

att utom annat

skall ha den erfarenhet beträffande bokföringen och insikt i ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till sparbankens verksamhet erfordrades for uppdraget. Bestämmelsen hämtad från den då

var

gällande försäkringsrörelselagen. I förarbetena SOU 1954: 10 288

s. sades att det vore önskvärt, att någon sparbankens revisorer av var

auktoriserad revisor, att det inte bedömdes möjligt kunna

men som att

tillgodose ett sådant krav i någon större utsträckning. I 1955: 152

prop.

s. 254 framhölls att det för de större sparbankerna fördelaktigt

vore om åtminstone någon av revisorerna innehade auktorisation.

Nuvarande bestämmelser

En sparbank skall ha minst två revisorer 3 kap. 1 §. Minst de

en av revisorer stämman utser skall auktoriserad revisor 3 §.

vara kap 4 Den tidigare lagen 1955:416 sparbanker innehöll inte någon

om

minimiregel angående revisorernas antal. Banklagsutredningen ansåg

emellertid i betänkandet SOU 1984:28 141 med

s. hänsyn till

verksamhetens särart även det i sparbanksrörelsen finns antal - om ett mindre sparbanker att minst två revisorer skall finnas i sparbank. - en

Enligt Banklagsutredningen borde även kompetenskravet på

en

revisor i en bank även det är fråga mindre bank

- om om en sättas -

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

högre än motsvarande krav på en revisor i ett mindre aktiebolag. Utvecklingen inom bankväsendet och då framför allt inom sparbanksväsendet bedömde utredningen gå mot allt större enheter. Ett krav på auktorisation för sparbanksrevisor var därför inte orealistiskt. Utredningen bedömde det inte aktuellt att ställa upp olika kompetenskrav på revisorer i olika stora sparbanker, så att det för mindre sparbanker endast skall krävas att revisorn är godkänd revisor. Samma krav på allmän behörighet och kompetens som ställs upp för den som utses till revisor i ett bankaktiebolag gäller även i sparbank.

Föreningsbanker

Historik

Den svenska föreningsbankrörelsen var redan från början reglerad av författning. I den första regleringen, 1915 års jordbrukskasseförordning, förutsattes att verksamheten bedrevs i två led, jordbrukskassor, som i dag motsvaras av lokala föreningsbanker och centralkassor, som motsvaras av regionala föreningsbanker. Denna reglering ersattes av 1930 ársjordbrukskasseförordning som i sin tur ersattes av 1942 års jordbrukskasseförordning. Kravet att minst en av de stämmoutsedda revisorerna i en central föreningsbank skall vara auktoriserad infördes vid tillkomsten av lagen 1956:216 om jordbrukskasserörelse som ersatte 1942 års förordning

se prop. 1956:122 s. 181.

För de lokala föreningsbankerna gällde enligt 1956 års lag däremot på grund av hänvisningen i 49 § i lagen bara det allmänna kompetenskravet i 46 § 1 mom. första stycket lagen 1951:308 om ekonomiska föreningar, som innebar att revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som det med hänsyn till arten och omfånget av föreningens verksamhet fordras för fullgörandet av uppdraget. Det vid 1980 års revidering av föreningslagen införda särskilda kravet på auktoriserad revisor i en förening med viss angiven storlek eller med ett visst antal anställda, var däremot inte tillämpligt de lokala föreningsbankerna enligt hänvisningen i 49 § 1956 års lag om jordbrukskasserörelse.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

Nuvarande bestämmelser

Minst en av de revisorer som stämman utser i central förenings-

en

bank skall vara auktoriserad revisor 3 kap. 4 §. I lokal en förenings-

bank skall minst en de revisorer stämman utser auktoriserad av vara eller godkänd revisor 3 kap. 4 §.

Banklagsutredningen ansåg i sitt betänkande SOU 1984:29 Föreningsbanklag del 4 s. 187 att det saknades anledning att överväga

en

förändring av bestämmelserna att revisorerna i central

en av en

föreningsbank måste vara auktoriserad revisor. Utredningen föreslog däremot att minst en av de föreningsbanksstänunan utsedda

av

revisorerna i en lokal föreningsbank skall åtminstone godkänd

vara

revisor. Utredningen ansåg därvid att de skäl anfördes till stöd

som

för ändringen i aktiebolagslagen år 1982 även de minsta aktiebo-

- att

lagen alltid måste ha åtminstone godkänd revisor i och för sig inte

en -

borde tillmätas någon betydelse i detta sammanhang eftersom

bankinspektionens numera Finansinspektionen tillsyn innebär att

föreningsbankerna inte bör kunna driva sin verksamhet i strid

mot

författningar och stadgarna. Däremot måste allmänt gälla att

anses uppgifterna att revisor i bank ställer särskilt krav på den vara en stora

som utför granskningsarbetet. Mot bl.a. denna bakgrund ansåg Banklagsutredningen att det inte var försvarbart att inte ställa något formellt kompetenskrav på någon lokal föreningsbanks reviso-

av en rer.

När det gällde det framställda förslaget krav på auktoriserad

om

revisor i en sparbank i förhållande till förslaget krav på godkänd

om

revisor i en lokal föreningsbank anförde utredningen sådan krav

att ett

inte var nödvändig för de bankerna. Som skäl anförde

senare

utredningen att generellt utgör de lokal föreningsbankerna mindre

enheter än sparbankerna. Dessutom inverkar det förhållandet den att

central föreningsbanken har auktoriserad revisor, eftersom

en

revisionsarbetet inom föreningsbanksgrupp med hänsyn till de

en

särskilda förhållandena av nödvändighet måste samordnas. Samma krav allmän behörighet och kompetens ställs för

som upp

den som utses till revisor i ett bankaktiebolag gäller även i

en

föreningsbank.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

4.1.5 Försäkringsrörelselagen 1982:713

Historik

Lagen den 25 maj nr 257 1917 om försäkringsrörelse föreskrev

endast att försärkringsinspektionen äger förordna en revisor att med de bolaget utsedda revisorerna delta i granskningen av styrelsens av förvaltning av bolagets räkenskaper 227 §. 1917 års lag ersattes av lagen 1948:433 om försdlcringsrörelse. I 1948 års lag föreskrevs för ñrsäkringsbolag med ett verksamhetsområde som omfattar hela riket eller där verksamheten är av stor omfattning, att minst en auktoriserad eller godkänd granskningsman utsågs 100 §. För samtliga försäkringsbolag, oavsett storlek, ställdes vidare upp krav på utseende av minst tva revisorer 98 §. I övrigt gällde en allmän kompetensregel för revisor motsvarande den som uppställdes aktiebolagslagen.

Av förarbetena prop. 1948:50 s. 323 framgår att som förebild för

dessa regler låg bestämmelserna i 1944 års aktiebolagslag enligt vilken föreskrevs dels att minst två revisorer skall utses i bolag vars aktiekapital eller maximikapital överstiger 500 000 kronor dels att minst en auktoriserad revisor skall utses i de största bolagen och dels att revisorn eljest, dvs. oavsett om han är kvalificerad revisor eller lekmannarevisor, bör ha den erfarenhet beträffande bokföring och insikt i ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till bolagets verksamhet erfordras för uppdraget.

Nuvarande bestämmelser

Enligt den nuvarande försäkringsrörelselagen skall bolagsstämman välja minst två revisorer. I bolagsordningen kan dock bestämmas att en eller flera av revisorerna, dock inte alla, skall utses i annan ordning

l0kap. l §.

Aven Finansinspektionen skall utse en eller flera revisorer. Det gäller varje försäkringsbolag, om inte inspektionen med hänsyn till rörelsens ringa omfattning eller av andra skäl anser det obehövligt. För revisorer som inspektionen förordnar skall den utfärda instruktion 10 kap. 2 §. Samma allmänna behörighets- och kval ifikationskrav som föreskrivs i aktiebolagslagen gäller för den som utses till revisor 10 kap. 3 §. Till revisor kan även utses auktoriserat eller godkänt revisionsbolag 10 kap. 3 § fjärde stycket.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

Minst en av de revisorer bolagsstämman skall som utser vara auktoriserad revisor, balansomslutningen enligt fastställd balansom räkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gällde under den sista månaden respektive av räkenskapsår. Gränsvärdet motsvarar vad som föreskrivs i aktiebolagslagen för skyldigheten att utse auktoriserad revisor. Regeringen eller efter regeringens bemyndigande Kommerskollegium kan förordna att en viss godkänd revisor får utses i stället för en auktoriserad revisor. Sådana beslut är giltiga i fem år. Minst en av de revisorer bolagsstämman skall som utser vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor, 1

om försäkringsbolagen

verksamhetsområde omfattar hela riket, eller 2 balansomslutningen enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp motsvarar 100 gånger det angivna som ovan basbeloppet.

I övriga försäkringsbolag fordras endast att revisorn uppfyller det

allmänna kvalifikationskravet, dvs. kravet på tillräcklig insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden med som hänsyn till arten och omfånget av bolagets verksamhet fordras för uppdragets fullgörande. De nuvarande bestämmelserna bygger på Försäkringsrörelseutom

redningens delbetänkandet Ds E 1980:6 att i vissa större bolag

om skall minst en av revisorerna auktoriserad revisor. I samband vara med remissbehandlingen förslaget ansåg bl.a FAR sådan av att en skyldighet borde gälla samtliga försäkringsbolag. Även Kommerskollegium ansåg att starka skäl talade för sådan ordning. I en prop. 1981822180 s. 235 avvisades emellertid sådan utvidgning en av revisionsplikten med hänsyn till den möjlighet dåvarande försäkringsinspektionen hade att förordna kvalificerad revisorer i försäkringsbolagen. Däremot delades utredningens bedömning att de största försäkringsbolagen bör vara skyldiga att utse auktoriserad revisor en och att vissa andra större bolag bör åläggas anlita att antingen en auktoriserad revisor eller godkänd revisor. När det gällde avgöra att vilka bolag som skall omfattas skyldigheten ha kvalificerad av att revision ansågs balansomslutningen lämpligt kriterium. Varken var ett

aktiekapitalet som ofta är jämförelse litet i försäkringsaktiebolagen

eller antalet anställda ansågs lämpliga kriterium på som försäkringsbolagens betydelse. Balansomslutningen i betydelsen tillgångarnas bruttovärde ansågs ett enkelt kriterium borde vara som kunna användas här, även om kriteriet för de allmänna aktiebolagen är tillgångarnas nettovärde. Ett skäl anfördes skillnaden som var att mellan brutto- och nettovärdena är relativt liten när det gäller

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

försäkringsbolagen. Som ett alternativt storlekskriterium kunde den geografiska omfattningen av bolagets verksamhet utgöra.

4.1.6 Lag 1992:160 utländska filialer m.m.

om

Historik

Enligt lagen den 3 juni 1955 nr 383 om rätt för utländskt bolag och

förening att idka näring här i riket gällde för filial att verkställande

direktörens förvaltning och filialens räkenskaper skulle granskas av svensk auktoriserad revisor 11 §.

Av 1955:87 63 framgår att principiellt bör gälla att ett

prop. s. utländskt företag skall underkasta sig de bestämmelser som gäller för

inhemska företag, särskilt mot bakgrund av att det inte kan uteslutas att en sådan fllialverksamhet kan bli mycket omfattande. Mot denna

bakgrund föreskrevs

att granskning räkenskaperna årligen skall företas av svensk

av auktoriserad revisor.

Lagen 1968:555 om rätt för utlänning och utländskt företag att

idka näring här i riket innehöll en motsvarande bestämmelse om revisor 23 §.

Nuvarande bestämmelser

Lagen utländska filialer m.m. trädde i kraft den 1 juli 1992. I

om

samband därmed upphörde lagen 1968:555 om rätt för utlänning och utländskt företag att idka näring här i riket att gälla. Det tidigare ställda kravet på näringstillstånd har avskaffats och ersatta med ett registreringsförfarande. Alla utländska företag och utomlands bosatta svenska eller utländska medborgare lämnar begärda uppgifter blir

som

registrerade och får driva näring i Sverige. Det innebär att ett utländskt företag får fri möjlighet att välja etablering genom svenskt dotterföretag eller genom filial. I 11 14 §§ finns bestämmelser om bokföring och revision.

-

Beträffande revisor har företaget möjlighet att välja mellan auktoriserad eller godkänd revisor. Till revisor kan även utses auktoriserat eller godkänt revisionsbolag. Med hänsyn till filialformens speciella karaktär har anledning saknats att införa motsvarande

bestämmelser finns för aktiebolag med krav på auktoriserad som revisor i vissa fall. l bestämmelserna uttalas dock att för filialens bokföring och revision gäller i tillämpliga delar detsamma som för ett

Bestämmelser om revision sou 1993:69

svenskt företag av motsvarande slag. Innebörden den av nu nämnda

hänvisningen blir att de för ett svenskt företag gällande bestämmelser-

na bör vara vägledande inte bara i fråga filialens

om bokföring utan

också beträffande filialens revision. Med det vid valet avses att av

revisor skall de regler gäller för svenska företag

som tillämpas se

prop. l99l92:88 s. 28 29. -

Förslag till stiftelselag

I lagrådsremissen stiftelser den 28 januari 1993 föreslås om en

stiftelselag. Lagförslaget innehåller omfattande civilrättslig

en

reglering av stiftelseinstitutet samt bestämmelser tillsyn.

om

Det finns sannolikt omkring 500 000 stiftelser i landet. Det är fråga

om i huvudsak två typer stiftelse. Det karaktäristiska ñr av den ena

typen är att stiftelsen tillgodoser sitt syfte att kontanta

genom ge ut

bidrag ur den löpande avkastningen på stiftelsens förmögenhet avkastningsstiftelse. Den andra typen stiftelse är den till-

av att

godoser sitt syfte genom att driva någon form verksamhet i

av eget

namn verksamhetsstiftelse. En stiftelse av den typen

senare som

utövar näringsverksamhet är enligt gällande ordning inte skyldig att upprätta offentlig årsredovisning. Förslaget innehåller åtskilliga bestämmelser förvaltning

om av en

stiftelse. Den föreslagna lagen skiljer mellan två former för förvaltningen egen förvaltning och anknuten förvaltning. Det huvud-

-

sakliga ansvaret för förvaltningen ligger vid förvaltning på de

egen

fysiska personer som bildar stiftelsens styrelse och vid anknuten förvaltning på den juridiska person eller statliga myndighet är

som stiftelsens förvaltare.

Lagförslaget innebär att stiftelser även i fortsättningen skall ha rätt att bedriva näringsverksamhet. Alla stiftelser bedriver som näringsverksamhet skall enligt förslaget

vara bokföringsskyldiga, skyldiga att

upprätta offentlig årsredovisning samt skyldiga att ha kvalificerad revisor. Samma reglering föreslås gälla för stiftelser

som är moderstif-

telse i en koncern eller har tillgångar till värde som ett som överstiger tio basbelopp för närvarande 344 000 kronor. Enligt förslaget skall alla stiftelser ha minst revisor. Stiftelser

en

som är bokförings- och årsredovisningsskyldiga skall ha minst

en

auktoriserad eller godkänd revisor. I de verkligt stiftelserna skall

stora minst en revisor vara auktoriserad. Detta gäller bl.a. stiftelsen om vid

utgången av de två senaste räkenskapsåren har haft tillgångar till

ett

värde överstigande l 000 basbelopp enligt lagen 1962:381 allmän

om

försäkring. Departementschefen hänvisade här till den ordning

som

1993:69 Bestämmelser om revision sou

gäller för större företag i aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska

föreningar 1987:887 och i årsredovisningslagen.

När det gäller de stiftelser som inte kan karaktäriseras som verkligt

stora stiftelser föreslås att kvalificerad revision i stiftelser som utövar

näringsverksamhet eller är moderstiftelse. Vidare föreslås att även större avkastningsstiftelser blir skyldiga att ha minst en kvalificerad

revisor. I fråga stiftelser inte omfattas av de nu föreslagna reglerna, om som dvs. avkastningsstiftelser med förmögenhet som understiger tio en basbelopp, har sagts att det i dessa stiftelser inte är nödvändigt att

ställa så särskilt höga krav i fråga revisorns formella kompetens.

om

5 Revisorskåren

5.1 Olika kategorier av revisorer

5.1.1 Historik

I Sverige startade diskussionen om en professionalisering av revisorskåren under slutet av 1800-talet. Bakgrunden var bl.a att ett ökat antal förskingringar och bedrägerier hade väckt tvivel om effektiviteten i dåtidens revision. År 1899 bildades Svenska Revisorsamfundet SRS i syfta att höja inte bara yrkesrevisorernas utan också räkenskapsförarnas anseende. Målsättningen var att ställa en kår skickliga, pålitliga och oberoende revisorer och räkenskapsförare till allmänhetens förfogande for revision och redovisning. För att nå målet ställde samfundet upp bestämda krav på utbildning och praktisk erfarenhet for den som skulle revisor samt utövade samfundet en kontrollerande vara verksamhet över att medlemmarna även uppfyllde ställda krav. År 1912 började Stockholms handelskammare auktorisera revisorer och år 1917 fick samtliga handelskammare i riket statlig auktorisation och rätt att anta auktoriserade revisorer. För att erhålla auktorisation som revisor krävdes bl.a. att sökanden hade avlagt ekonomisk examen vid handelshögskola samt genomgått väl vitsordad i tjänstgöring hos auktoriserad revisor. Den teoretiska utbildningen omfattade två år och den praktiska tjänstgöringen som regel fem år. Vidare uppställdes krav på att auktoriserad revisor inte fick idka handels- eller agenturrörelse eller driva eller delta i ledningen av affársföretag m.m. vanligtvis benämnt affarsverksamhets- eller rörelseförbudet. SRS motsatte sig denna ordning av det skälet att auktorisationen inte skedde i statlig regi eller ens under statlig tillsyn. SRS målsättning var redan från början att verka för att auktorisation av revisorer skulle ske i statlig regi. Detta ställningstagande och det förhållandet att SRS i början av 1920-talet beslutade sig for att påbörja egen auktorisation av revisorer ledde till samfundet År bildades att splittrades. 1923 Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och de auktoriserade revisorerna lämnade SRS. År 1930 skapades kategori revisorer, benämnda godkända en ny granskningsmän. Handelskamrarna avsåg därigenom att öka till-

Revisorskáren sou 1993:69

gången på personer skickade att utöva revision. Till skillnad från de auktoriserade revisorerna fick de godkända granskningsmännen utöva revision som bisyssla. De fick således utöva även annan verksamhet än revisionsverksamhet. Kraven på teoretisk utbildning och praktik ställdes inte heller lika högt på dessa revisorer på de auktoriserasom de revisorerna. För godkännande fordrades inte än goda kunskamer per i bokföring och regel femårig praktisk verksamhet som en av sådan beskaffenhet, att sökanden denna förvärvat grundlig genom erfarenhet i frågor rörande bokföring och revision. Något krav på tjänstgöringen hos auktoriserad revisor ställdes inte kravet upp utan stannade vid tjänstgöring såsom kamrer eller bokförare i affärsföretag, bank, Sparbank eller offentlig institution med ekonomisk förvaltning eller som biträde hos auktoriserad revisor.

De godkända granskningsmännen bildade särskild en förening, Föreningen Godkända Granskningsmän. Samtidigt ändrade SRS sin

inställning till handelskamrarnas auktorisationsförfarande och avskaffade systemet med auktorisation i Samfundets regi. Effekten av denna åtgärd blev att ett stort antal godkända granskningsmän och auktoriserade revisorer anslöt sig till samfundet.

En ny splittring ägde år 1940. Merparten de auktoriserade rum av revisorerna lämnade SRS. År 1947 gick Föreningen Godkända Granskningsmän i SRS. upp Frågan om statlig auktorisation revisorer aktualiserades av under

1960-talet. Samarbetsutredningen ansåg i sitt betänkande

SOU 1970:41 Företag och samhälle att frågan auktorisation om av revisorer borde bli samhällets angelägenhet borde en övervägas. Vidare förelåg framställningar från dåvarande NO, dåvarande Sveriges lantbruksförbund och SRS. Som följd härav tillsatte en regeringen år 1970 en sakkunnig med uppgift att utreda frågan formerna om för auktorisation revisorer den s.k.

av m.m., Auktorisationsutredningen. I Auktorisationsutredningens betänkandet Ds H 1971:3 Formerna

för auktorisation av revisorer föreslogs auktorisam.m. utom annat att tionsförfarandet skulle överföras till staten och det under hand att utvecklade systemet med två kategorier revisorer skulle behållas. Titeln godkänd granskningsman föreslogs ändras till registrerad revisor. För de auktoriserade revisorerna föreslog utredningen att kravet på rörelse- och anställningsförbud skulle bort. tas Utredningens förslag i fråga om teoretisk och praktisk utbildning innebar inte någon ändring i sak i de utbildnings- och praktikkrav ställdes i de som upp

då gällande handelskammarstadgorna. Utredningen förordade

dock att det kunde vara lämpligt att höja kraven teoretisk utbildning för blivande godkända revisorer, vilket möjliggjordes inrättandet genom av nya postgymnasiala utbildningar i slutet av 1960-talet 117.

sou 1993:69 Revisorskáren

I prop. 1973:26 följde regeringen utredningens förslag. Riksdagen avvek dock från förslaget på några punkter. Beteckningen registrerad revisor godtogs inte, utan i stället infördes beteckningen godkänd revisor. Kravet på rörelse- och anställningsförbud för auktoriserade revisorer beslöts behållas NU 1973:23. Uppgiften att auktorisera revisorer och godkänna granskningsmän som ombesörjts av handelskarnrarna sedan början av 1910-talet upphörde därmed och överfördes från och med den l juli 1973 till Kommerskollegium. År 1973 utgjorde revisorskåren inte någon homogen yrkesgrupp. Stora skillnader förelåg i fråga om revisorernas kompetens och Verksamhetsinriktning. För de auktoriserade revisorerna gällde som angetts förbud mot att bedriva annan verksamhet än revisionsverksamhet medan det för de godkända revisorerna inte ställdes upp något motsvarande förbud. Många av dessa godkända revisorer sysslade också med revision mer eller mindre sporadiskt vid sidan av annan yrkesverksarnhet. För auktorisation och godkännande som revisor uppställdes som inledningsvis sagts formella krav beträffande utbildning och tidigare praktik. De utbildningskrav som tidigare hade uppställts i handelskamrevisorsstadgor upptogs i mer eller mindre oförändrat skick i rarnas den förordningen 1973:221 om auktorisation och godkännande nya av revisorer och i de närmare föreskrifter och anvisningar Kommerskollegiet meddelade i revisorskungörelsen KKS 1973:6. För auktorisation ställdes krav på att sökanden avlagt ekonomexamen eller annan likvärdig svensk examen. Till följd av de ändringar som hade ägt rum i utbildningsväsendet var utbildningstiden för ekonomexamen tre år när auktorisationsförfarandet överfördes till Kommerskollegium år 1973. Med hänsyn till att en ekonomexamen inte alltid motsvarade de detaljerade krav kollegiet ställde utbildningens innehåll i bl.a. handelsrätt innebar det som regel att sökanden med ekonomexamen var tvungen att komplettera sin utbildning med ytterligare 20 poäng V2 termin. Utöver kravet på viss teoretisk utbildning fordrades vidare att sökanden utövade revisionsverksamhet som yrke och att denne hade utövat praktisk verksamhet i yrket på ett tillfredsställande sätt under minst fem år. För godkännande ställdes krav på att sökanden hade eftergymnasial utbildning med ekonomisk inriktning, dock inte av sådan omfattning krävdes för auktorisation. Kravet omfattade enligt huvudregeln som den postgymnasiala utbildning som infördes år 1969 i Skolöverstyrelsens regi, benämnd ekonomisk specialkurs och som bestod av tre terminer med viss inriktning på ekonomi och redovisning. Det tidigare kravet på teoretisk utbildning avsåg en utbildning gymnasienivå.

Revisorskdren sou 1993:69

För godkända revisorer höjdes år 1978 ändringar i Kom-

genom

merskollegiets föreskrifter kravet på teoretisk utbildning till 80 poäng eller motsvarande utbildning. Under övergångsperiod sträckte

en som

sig till år 1982, godtogs gamla utbildningar. Det kravet gäller alltjämt för godkännade som revisor. Från den l juli 1985 gäller för godkända revisorer anställnings- och rörelseförbud slag sedan länge gällt för auktoriserade

av samma som

revisorer. Genom den ändringen får de sista

resterna av ett system i

vilket auktoriserade och godkända revisorer betraktades

som två

artskilda yrkesgrupper ha upphört. Numera finns

anses det således till

skillnad från vad som gällde när Auktorisationsutredningen

gjorde sin

översyn grund för att betrakta revisorerna

som en ur oberoendesynpunkt homogen yrkeskår.

5.1.2 Revisorskårens

sammansättning

Auktoriserade och godkända revisorer

Kåren kvalificerade revisorer ökar stadigt. Tillväxten har varit kraftig

under 1980-talet. För tio år sedan fanns det totalt

omkring 2 000

kvalificerade revisorer, 44 auktoriserade och 56 varav procent procent

godkända revisorer. Vid utgången budgetåret 199192 av uppgick

kåren kvalificerade revisorer till 4 068 personer, varav 2 123 auktoriserade och l 945 godkända revisorer. Motsvarande siffror vid

samma tidpunkt närmast föregående budgetår 3 917

var personer, varav 2 037 auktoriserade och 1 880 godkända revisorer. Den 1 juli 1993 fanns det 2 184 auktoriserade och 2 009 godkända revisorer,

eller sammanlagt 4 193 kvalificerade revisorer. Båda revisorskategorierna har således haft kraftig tillväxt

en och den har varit störst bland

de auktoriserade revisorerna. Det framgår följande tabell.

av

Uppgiftema har hämtats från en inom SRS genomförd utredning kompletterande om utbildning för godkända revisorer, 1992.

Den 1 januari 1991 uppgick antalet auktoriserade och godkända revisorer till omkring 3 800. Av dessa var 1 970 52 % auktoriserade och 1 820 48 % godkända. I nedanstående tabell redovisas kárernas sammansättning med hänsyn till ålder den 1 januari 1991.

Som framgår av tabellen dominerar de auktoriserade revisorerna kraftigt bland de som är födda på 1950-talet och senare. Flera omständigheter har bidragit till denna utveckling. En omständighet är att ökningen av antalet personer i gruppen auktoriserade revisorer har varit större än i gruppen godkända revisorer. En annan omständighet är att personer med ekonomexamen som regel rekryteras till de auktoriserade revisionsbolagenbyráerna direkt efter avslutade

Revisorskáren sou 1993:69

högskolestudier. De godkända revisorerna dominerar i de äldre åldersgrupperna. I följande tabell redovisas ålder och antagningsår för medlemmar i SRS per den 1 januari 1991. Tabellen mot bakgrund de ger av ändringar som under hand ägt i utbildningskrav för att få rum godkännas som revisor visst underlag för bedömning vilken en av formell teoretisk utbildning de godkända revisorernas besitter. År 1978 höjdes som tidigare sagts utbildningskravet till 80 universitetspoäng eller motsvarande. Vilken genomslagskraft det höjda utbildningskravet fick är svårt att avgöra med hänsyn till den övergångsordning som samtidigt beslutades. När man läser tabellen bör man hålla i minnet att SRS organiserar omkring 75 procent de godkända av revisorerna 1 januari 1991. Vidare bör ta hänsyn till man att medlemsskap inte omedelbart följer på en avslutad teoretisk utbildning. Tabellen avser 1 423 medlemmar i SRS den 1 januari 1991.

Födelseår -29 30-39 40-49 50-59 60- Atagen som medlem år

om utbildning genomfört en enkätundersökning. Undersökningen omfattar inte medlemmar födda före år 1929 med hänsyn till förestående pensionering.

Andelen medlemmar med minst 80 poäng högskoleutbildning har

SRS med ledning den företagna enkätundersökningen och tidav punkten för medlemsskap i SRS uppskattat till knappt 50 procent. Av övriga utbildningsvägar uppskattas omkring 30-40 procent ha

genomgått gymnasieskolans påbyggnadsutbildning. Övriga har som

regel någon av utbildningarna Kontoristföreningens Högre företagekonomisk kurs, SRF:s Diplomerad redovisningskonsult och LiberHermods utbildning för godkända revisorer.

sou 1993:69 Revisorskáren

Enligt uppgift från SRS hade av de som ansökte om godkännande år 1989 omkring 30 procent minst 80 relevant högskolutbildning. Huvuddelen av gruppen hade en utbildning om 120 poäng eller mer. Den geografiska spridningen mellan revisorskategorierna redovisas i följande tabell. Med storstad avses Stockholm, Göteborg och Malmö. Med större städer avses regionstäder och andra större orter med en folkmängd över 50 000 innevånare samt vissa mindre orter nära storstäder.

Av tabellen framgår att koncentrationen till storstadsområden är särskilt påtaglig bland de auktoriserade revisorerna. Drygt 60 procent av de auktoriserade revisorerna är verksamma i storstäderna och endast något mer än tio procent inom övriga riket. De godkända revisorerna är i stort sett jämt fördelade mellan de olika områdena. När det gäller byråtillhörigheten kan konstateras att branschen har omstrukturerats under senare år. Det är främst två omständigheter som bör framhållas. Dels har det genom ett antal byråsammanslagningar bildats några stor byråer som dominerar marknaden, dels har det tillkommit ett stort antal mindre byråer. Av nedanstående tabell som avser förhållanden den 1 januari 1991 framgår inom vilken typ av byrå revisorskategorierna är verksamma.

Revisorskdren sou 1993:69

Av tabellen framgår att mer än hälften av de auktoriserade revisorerna är verksamma på någon av de stora byråerna. När det gäller de godkända revisorerna framgår att två tredjedelar är verksamma i någon av de mindre byråerna. Det bör dock samtidigt framhållas att närmare 30 procent av de godkända revisorerna är verksamma i någon av de stora byråerna. Enligt uppgift är dock samtliga i detta sammanhang benämnda stora byråer auktoriserade revisionsbolag. En kombination av faktorerna ålder, verksamhetsort och byråkategori visar att de stora och medelstora byråerna har hög andel en auktoriserade revisorer som är förhållandevis och verksamma i unga storstadsområdena. De godkända revisorerna är verksamma i som dessa byråer har en högre medelålder än sina auktoriserade kolleger och är i betydande utsträckning verksamma utanför storstadsområdena. De mindre byråerna kännetecknas av en hög andel godkända revisorer med hög medelålder och verksamhet utanför storstadsområdena.

Revisionsbyråer

Det fanns 70 auktoriserade och 16 godkända revisionsbolag den 1 juli 1993. Under det senaste decenniet har som ovan antytts skett ett stort antal fusioner och uppköp bland revisorerna vilket lett till bildandet ett av fåtal stora revisionsbyråer dominerar marknaden. En förklaring som till denna utveckling är att stordriften i grunden bättre lönsamhet. ger Andra omständigheter kan anföras förklaring till denna som som utveckling: Med fler kontor erhålls en bättre rikstäckning. Många storföretag kräver service i småstäder runt i landet, och det är bra om om reskostnaderna kan minskas utan att kontoren blir orationellt små. För att hålla de till byråerna knutna skatte- och dataexperterna sysselsatta fordras ett stort kundunderlag. Tidigare var företagen som regel trogna samma revisionsbyrå, men under senare tid har bruket med offertgivning ökat i omfattning. Det är tidskrävande och dyrt för byråerna att räkna på offerterna. Den större byrån klarar det lättare. För att storföretagen som kunder är det nödvändigt med allt större resurser för att möjliggöra snabba insatser. Storbolagens internationalisering har dessutom medfört att ett väl fungerande samarbete med någon de internationella revisionskedjorna blivit av nödvändigt.

sou 1993:69 Revisorskáren

De är lättare för den större byrån att rekrytera de duktigaste nyutexaminerade ekonomerna eftersom den kan erbjuda dessa mer varierande arbetsuppgifter och bättre vidareutbildning.

Följande tabell visar antalet anställda och omsättning milj. kr. i de största revisionsbyråerna.

man effekterna av fusioner och uppköp så har omsättningen genomgående varit oförändrad nominellt sett, medan antalet anställda har minskat.

Öhrlings Reveko är för närvarande störst med 2 000 anställda och

l 285 miljoner kronor i omsättning den 31 augusti 1992. per Bohlins har minskat antalet anställda och samtidigt kraftigt ökat omsättningen. Dessa motstridiga förändringar kan förklaras av

förvärvet av Conceptor år 1990 delar tidigare Grant Thornton

av som från början hette Sparev. Genom förvärvet ökade antalet anställda med 600 personer redan vid föregående års bokslut medan resultatet av de anställdas arbete faktureringen redovisas först i det följande bokslutet.

Ökningen hos Ernst Young av antalet anställda och omsättning

förklaras av samgåendet med större delen Tönnerviksgruppen. av Den revisionsbyra i tabellen som har haft den största ökningen av antalet anställda är BDO Revision. BDO är federation, en med ett

antal självständiga revisionsbyråer tillsammans äger ett paraply-

som bolag med ansvar för gemensam verksamhet som PR, utbildning, teknikutveckling och internationella kontakter. Förklaringen till det

Revisorskâren sou 1993:69

ökade antalet anställda inom BDO är att drygt ett tiotal byråer tillkommit, varav merparten utgörs av byråer inom Tönnerviksgruppen. I följande tabell redovisas omsättning per anställd. I tabellen lämnas även uppgifter om antalet auktoriserade och godkända revisorer i byråerna samt antal delägare och klienter.

Av tabellen framgår att andelen auktoriserade eller godkända revisorer i förhållande till övriga anställda är normalt 25 30 procent. Endast en byrå avviker från detta mönster. Det är Peters Co med så låg en andel som åtta procent. Den byrån avviker även klart i fråga om omsättning per anställd. Det är emellertid inte revisionen utan konsultverksamheten som har ökat. Det är främst uppdragen inom datorprogrammering och informationsteknologi som har ökat. Byrån har också ett förhållandevis stort antal högfakturerande konsulter. BDO Revision har den klart lägsta omsättningen anställd. Det per beror dels på att verksamheten till stor del ligger utanför storstäderna och därmed är både arvoden och lönekostnader lägre, dels ett färre antal högdebiterande expertkonsulter inom byråorganisationen.

sou 1993:69 Revisorskáren

5. 1 Revisorsorganisationer

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR

Antalet ledamöter i FAR uppgick den 1 september 1992 till I 973. Enligt uppgift från FAR organiserar FAR omkring 95 procent av samtliga auktoriserade revisorer. Föreningens ändamål är utom annat att upprätthålla en rättrådig och yrkesskicklig kår av auktoriserade revisorer samt att främja sunda principer och rationella metoder i fråga revision, redovisning och om organisation. Som krav för inval i FAR gäller enligt 4 § föreningens stadgar att sökanden innehar Kommerskollegiets auktorisation revisor; som

utövar yrkesmässig verksamhet som auktoriserad revisor;

åtnjuter allmänt anseende för redbarhet samt bedömes komma att verka för föreningens ändamål;

4. genom prov i av styrelsen fastställd ordning visat sig ha de kunskaper som behövs för att arbeta som auktoriserad revisor;

5. förklarar sig vilja följa föreningens stadgar och regler för god revisorssed.

Kravet att sökanden skall avlägga prov gäller sedan den l januari 1992. Ansökan om inträde i föreningen prövas styrelsen. Till ansökan av skall fogas referens till två ledamöter i föreningen samt de ytterligare handlingar vilka sökanden med hänsyn till de krav som ställs i de ovan angivna punkterna l-5 önskar åberopa. Styrelsen inhämtar därutöver alla de upplysningar den finner lämpligt. Beslut inval skall om meddelas såväl sökanden som föreningens ledamöter. Avslås ansökan om inträde skall skälen för beslutet och meddelas sökanden. anges FAR bedriver ett omfattande yrkesutvecklingsarbete och stöd till ger ledamöterna genom ett antal kommittéer, nämligen databehandlingskommittén, redovisningskommittén, regelkommittén, revisionskommittén, skattekommittén och utbildningskommittén. FAR har vidare en disciplinnämnd bevakar att ledamöterna som följer god revisorssed. Disciplinnämnden får besluta om uteslutning ur föreningen, varning och erinran. Beslut om uteslutning och varning får överklagas hos föreningens nämnd av den ledamot beslutet som avser.

5 13-0762 129

Revisorskáren sou 1993:69

Nämnden får upphäva disciplinnämndens beslut eller sätta annat lindrigare beslut i dess ställe. FAR arbetar aktivt i den internationella revisorsorganisationen International Federation of Accountants IFAC och den europeiska federationen Fédérations des Experts comptables Européens F.E.E. samt i Nordiska Revisorsförbundet. Genom sitt medlemsskap i IFAC har FAR ställt sig bakom lFAC:s strävanden mot en hög och enhetlig professionell yrkesstandard och åtagit sig att arbeta för att lFAC:s

revisionsrekommendationer International Auditing Guidelines, IAG

skall följas i Sverige så långt detta är förenligt med svensk lag och yrkestradition. FAR har givit ut flera rekommendationer i revisionsfrågor, nämligen Revisionsprocessen 1992, Granskning av kontrollbalansräkning förslag 1992, Granskning av emissionspaket förslag 1992, Granskning av emissionspaket förslag 1991, Granskning av prospekt avseende offentligt erbjudande om aktieförvärv förslag 1990,

Översiktlig granskning av delårsrapport utkast 1989, Revisorns

övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen

uttalande 1992, Revisorsintyg uttalande 1988, Länsstyrelsens

förordnande av revisor enligt aktiebolagslagen information i -

revisionsberättelsen uttalande 1990 samt Kvalitetskontroll förslag

1988. Enligt FAR:s stadgar om yrkesplikter skall ledamot iaktta foreningens regler för god revisionssed och därmed också av FAR utfärdade rekommendationer i revisionsfrågor. FAR är i övrigt representerad i bl.a. Bokforingsnämnden, Redovisningsrádet, Aktiemarknadsnämnden och Kommerskollegiets rådgivande nämnd för revisorsfrågor.

Svenska revisorsamfundet SRS

Antalet ledamöter i SRS uppgick den 31 december 1992 till l 564. Enligt uppgift från SRS organiserar SRS omkring 75 procent av samtliga godkända revisorer och omkring 50 auktoriserade revisorer. Föreningens ändamål är att upprätthålla en rättrådig och yrkesskicklig revisorskår, utveckla god revisorsed samt främja sunda principer och rationella metoder i fråga om revision, redovisning och beskattning. Som krav for inval i SRS gäller enligt 4 § föreningens stadgar att sökanden är av Kommerskollegium auktoriserad eller godkänd revisor;

sou 1993:69 Revisorskáren

utövar yrkesmässig verksamhet som revisor samt

åtnjuter allmänhetens anseende för redbarhet och ansvarskänsla och även i övrigt befinnes lämplig.

Vid årsstämman 1992 har beslutats att som villkor för inval även skall gälla att sökanden skall ha genomgått av styrelsen fastställd revisionsutbildning. Villkoret gäller dock först om beslutet antas vid nästa årsstämma. Ansökan om inträde prövas av föreningens styrelse. I ansökan skall bl.a. lämnas uppgift om när sökanden blivit auktoriserad eller godkänd revisor genom att förete Kommerskollegiets beslut samt referens till två ledamöter eller i annat fall till godkänd eller auktoriserad revisor. Styrelsen får begära in de ytterligare uppgifter som anses nödvändiga. Beslut om inval skall meddelas såväl sökanden Samfundets som medlemmar. Avslås ansökan inträde skall skälen för beslutet om anges och meddelas sökanden. En viktig del av SRS verksamhet är att ge medlemmarna och deras anställda tillgång till anpassad och kvalificerad vidareutbildning. Vidare ger SRS medlemmarna råd i revisions-, redovisnings- och skattefrågor samt i ekonomisk juridik. SRS förmedlar kontakter med specialister inom olika områden. SRS har en disciplinnämnd bevakar att ledamöterna inte som åsidosätter sina plikter. Disciplinnämnden får besluta erinran och om varning. Är omständigheterna synnerligen försvarande får nämnden besluta om uteslutning av ledamot ur samfundet. Disciplinnämndens beslut kan överklagas hos samfundets besvärsnämnd. Enligt SRS stadgar skall ledamot iaktta god revisorssed. Till tolkning av detta begrepp har samfundet givit ut etiska regler, som ledamot är skyldig att följa 26 §. Ledamot skall också till att se reglerna följs av medarbetare omfattas hans revisionsansvar som av och i den utsträckning som rimligen kan begäras, exempelvis genom instruktioner eller avtal, medverka till att de följs anställda vid hans av byrå. SRS har ledamöter i Bokföringsnämnden och i den till Kommerskollegiet knutna Rådgivande nämnden för revisorsfrågor.

6 Utbildningskrav

för externrevisorer

De krav som gäller för erhållande auktorisation och godkännande av som revisor finns i förordningen 1973:221 auktorisation och om godkännande av revisorer och i Kommerskollegiums revisorsföreskrifter KFS 1986:8.

Revisorsförordningen RevF trädde i kraft den l juli 1973.

Frågorna om auktorisation och godkännande överfördes då från handelskamrarna till staten. Auktorisations- och tillsynsmyndighet blev Kommerskollegium. För tillämpningen av förordningen får Kommerskollegium med stöd av 27 §RevF meddela ytterligare föreskrifter och anvisningar. De krav som sökanden skall uppfylla för att erhålla auktorisation eller godkännande som revisor avser teoretisk utbildning och praktisk verksamhet. Till dessa kommer ett antal krav rör sökandens som oberoende, lämplighet, yrkesutövning och bosättning rådighet samt över sin egendom I den följande framställningen behandlas kraven på teoretisk utbildning och praktik för auktorisation och godkännande revisor. som

6.1 Auktorisation revisor

av

6.1.1 Teoretisk utbildning

Revisorsförordningens utbildningskrav

Kraven teoretisk utbildning för auktorisation allmänt i 2 § anges första stycket punkten 4 revisorsförordningen. Enligt den bestämmelsen skall den som är revisor för att erhålla auktorisation ha avlagt ekonomexamen eller annan likvärdig vid svenskt universitet examen eller svensk högskola eller motsvarande i Danmark, Finland, examen Island eller Norge, i enlighet med vad Kommerskollegium närmare bestämmer. När det gäller kravet på ekonomexamen uppställdes det redan när handelskamrarna hade ansvaraet for frågor auktorisation om av revisorer. Enligt Stockholms handelskammares stadga skulle sökanden normalt ha avlagt ekonomexamen vid svensk handelshögskola eller

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

svenskt universitet. För att examen skulle medföra kompetens för

auktorisation krävdes ytterligare att denna, eller efterprövningl,

omfattade ämnena nationalekonomi, rättsvetenskap handelsrätt och företagsekonomi, det senare ämnet med specialinriktning på redovis-

ning och finansiering, med närmare angivna betygsenheter.

I anledning av 1969 års studieordning beslutade handelskamrarnas centrala revisorsnämnd att de teoretiska kraven för auktorisation

innebar att sökanden måste ha erhållit minst betyget godkänd i

studiekurser om dels 20 poäng i nationalekonomi, dels 60 poäng i

företagekonomi, vari ingick studiekurser om 20 poäng med inriktning på redovisning och finansiering som specialområde och dels 40 poäng

i handelsrätt. Härigenom kom kurskraven för auktorisation att rymmas inom för ekonomexamen. Ämneskombinationen kunde även ramen en ge en filosofie kandidatexamen. Den då införda ekonomexamen vid

universiteten omfattande minimum 120 poäng, benämnd utbildningsl in-

6a, innefattade dock som obligatorium en kurs om 20 poäng i statistik. Auktorisationsutredningen ansåg emellertid inte att ämnet statistik borde krävas för auktorisation. Följden blev att den som valde ekonomexamen vid universitet blev tvungen att ha studiekurser om

sammanlagt 140 poäng. Endast för den som valde att läsa inom ramen

för filosofie kandidatexamen, dvs. fristående kurser räckte poängsumman 120.

Auktorisationsutredningen förslag H 1971:3 s. 116 innebar ingen ändring av fordringarna på teoretisk utbildning. Enligt förslaget upptogs de grundläggande reglerna, eller rambestämmeleserna, i revisorsförordningen dåvarande Kungl. Majzts kungörelse, medan de detaljerade föreskrifterna om kurser, poängfordringar m.m. hänfördes

till Kommerskollegiets föreskrifter dåvarande kungörelse.

Den normala teoretiska utbildningen för auktorisation blev således enligt utredningen även fortsättningsvis en akademisk examen inom

ramen för en ekonomexamen eller filosofie kandidatexamen om

sammanlagt 120 poäng med ämnena nationalekonomi, företagekonomi och handelsrätt, varvid i ämnet företagsekonomi skulle ingå studiekurs med inriktning redovisning och finansiering som specialområde.

För dem som inte hade avlagt den föreskrivna examen kunde i stället särskild kunskapsprövning, omfattande nämnda ämnen, anordnas. Bestämmelser för kunskapsprövningen utfärdades av den dåvarande centrala revisorsnämnden som meddelade tillstånd att delta i och också anordnade prövningen. Förfarandet som ansågs krävande kom att utnyttjas i liten omfattning se H 1971:3 s. 33. 1 Handelskamramas central revisorsnâmnd tillskapades i syfte att nå enhetlig en tillämpning av handelskamrarnas revisorsstadgor.

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

Våren 1983 beslöt riksdagen att förlänga ekonomutbildningen från

och med höstterminen 1983 från 120 poäng till 140 poäng

ange

förordningen Beslutet föranledde ingen ändring i revisorsförordningens krav på teoretisk utbildning. Däremot medförde beslutet i Kommerskollegiets föreskrifter anpassning kraven på teoretisk en av utbildning för auktorisation med verkan från och med den 1 juli 19833. I samband med den nordiska överenskommmelsen om en gemensam nordisk arbetsmarknad infördes SFS 1991:581 bestämmelser genom som likställer inte bara den som blivit auktoriserad revisor i som Danmark, Finland, Island eller Norge utan också den där som avlagt en examen som motsvarar en svensk ekonomexamen eller annan

likvärdig examen vid ett svenskt universitet eller högskola med de

svenska utbildningskraven. I paragrafens andra stycket har bestämmelse införts en som möjliggör för Kommerskollegium att medge undantag från fordran på ekonomexamen om det föreligger särskilda skäl. Som exempel då

dispens kunde komma i fråga angav Auktorisationsutredningen två fall

s. 118. För det första kunde dispens komma i fråga för personer med lämplig examen från utländsk läroanstalt och därefter som genomgått erforderlig praktik och teoretisk vidareutbildning. För det andra kunde dispens komma i fråga för med praktisk personer stor erfarenhet som uppväger bristerna i teoretisk utbildning. Enligt utredningen borde dispensmöjligheten inte användas utan att kollegiet först hörde den rådgivande nämnden. Dispensbestämmelsen har sin förebild i de förutvarande handelskamrarnas revisorsstadgor. Enligt dessa kunde eftergift göras i fråga fordringar om på teoretisk utbildning. Eftergiftsmöjligheten utnyttjades dock mycket sparsamt. Från teoretiska kompetenskrav meddelades dispens under 1960-1970 i endast fyra fall. Den nuvarande dispensgivningen innebär endast att mycket små avvikelser från den fordrade utbildning godtas, några enstaka högskolepoäng. Utländska utbildningar godtas under förutsättning att de innehållsmässigt uppfyller de föreskrifter Kommerskollegium föreskrivit jfr. 2 § andra stycket KFS. I den mån överensstämmelse inte föreligger erfordras komplettering i Sverige. Som ovan nämnts fanns enligt handelskamrarnas stadgor även en möjlighet för den som sökte auktorisation, inte hade avlagt som vederbörlig examen men som på annat sätt skaffat sig teoretiska grundkunskaper för yrket, att styrka sin kompetens att undergå genom en av handelskamrarnas centrala revisorsnämnd anordnad särskild

3 KFS 1983:10.

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

kunskapsprövning. Prövningen omfattade ämnena nationalekonomi, töretagekonomi och rättsvetenskap. Den som tidigare erhållit motsvarande akademiskt betyg kunde erhålla befrielse från del av prövningen. Bestämmelser om motsvarighet till den särskilda kunskapsprövningen togs emellertid inte upp i revisorsförordningen. Auktorisationsutredningen menade år 1971 att de ökade möjligheterna till ekonomisk utbildning, lämpade för revisorer, som hade kommit till stånd vid universiteten, knappast gjorde en sådan prövning längre erforderlig. För den som påbörjat men ännu inte hunnit fullborda studierna efter att ha blivit antagna till den särskilda kunskapsprövning borde enligt utredningen den ovan nämnda dispensbestämmelsen kunna komma till användning på ett smidigt sätt 148. Enligt tredje stycket skall den som har blivit auktoriserad som revisor i Danmark, Finland, Island eller Norge i enlighet med där gällande föreskrifter anses ha uppfyllt examenskravet. Bestämmelsen har sin grund i den ovan nämnda nordiska överenskommelsen. Examenskravet kan alltså av nordiska medborgare uppfyllas på två sätt, genom en motsvarande examen i hemlandet eller genom auktorisation i hemlandet.

Utbildningskrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Utbildning inom det statliga universitets- och högskolevasendet

Med stöd av det bemyndigande som lämnats i 27 § revisorsförordningen har Kommerskollegium närmare föreskivit hur den teoretiska utbildningen för auktorisation skall vara sammansatt. Enligt dessa föreskrifter l-5 §§ skall utbildningen från och med den l juli 1983 omfatta minst 140 poäng eller motsvarande. Utbildningen skall omfatta följande ämnen eller utbildningsområden med

motsvarande inriktning kraven före den 1 juli 1983 anges inom

parentes:

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor Ämne eller utbildnings- Minsta antal Högsta antal

Kollegiets utbildningskrav är som ovan framgår utformade så att vissa ämnen skall ingå i viss omfattning, varefter de studerande får fylla ut resterande poängutrymme att inom vissa givna själv genom ramar välja utbildning. Detta system har bl.a. valts för att undvika låsningseffekter. Medan den fria delen tidigare omfattade 20 120 poäng av omfattar sedan den l juli 1983 den numera 30 140 poäng. av I samband med att kraven för ekonomexamen höjdes till 140 poäng gav Kommerskollegium i olika sammanhang uttryck för att en möjlighet nu gavs att bättre än tidigare anpassa kraven på teoretisk utbildning för auktorisation till de ökade krav som yrkesutövningen ställer på revisorn. När det gällde att avgöra hur de nytillkommande 20 poängen skulle fördelas, gjorde kollegiet följande överväganden. En möjlighet till flexibilitet skall finnas för att tillgodose den enskilde revisorns intresse och fallenhet. Vidare skall möjlighet antingen ges till en fördjupning av studierna inom ett eller flera områden eller till en breddning till nya områden. Genom införandet av ett krav studier i informationsbehandling om minst 10 poäng tillgodosågs den senare aspekten. Genom ökade krav på studier i handelsrätt från 20 till

30 poäng-l och genom att möjligheten att tillgodoräkna sig poäng

utöver minimikraven utsträcktes till fler ämnen tillgodosågs även kravet fördjupning. När det gäller kravet på informationsbehandling har syftet angetts vara att tillförsäkra de blivande revisorerna en viss grundläggande förtrogenhet med problematiken och den praktiska tillämpningen av

4 Ett antal artiklar i tidskriften Balans kommersrâdet Paul Berger vid Komav merskollegium. 5 Reglerna i fråga om handelsrätt innebär en återgång till den omfattning studierna av som krävdes före år 1978.

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

ADB-tekniken. De ökade kraven på studier i handelsrätt har motiverats av att revisorns arbete synes gå dithän att kravet på kunskaper inom detta område markant ökar. Vad sedan gäller beskattningsrättens område bedömdes i och för sig behovet av kunskaper som mycket stort och att utbildningskravet, särskilt om lagstiftaren i framtiden kommer att ålägga revisorerna ytterligare skyldigheter, borde sättas betydligt högre än vad 10 poäng ger uttryck för. Men mot bakgrund av att varje revisor genom sin yrkesutövning ändå tvingas att noggrant följa den ständigt ändrade skattelagstiftningen ansåg kollegiet sig inte behöva skapa säkerhet för annat än att den blivande revisorn genom studier tillgodogör sig viss grundläggande teori och områdets systematik. Det tidigare uppställda kravet på minst 10 poängs studier i nationalekonomi slopades samtidigt, vilket medförde att den s.k. fria delen kunde utökas från 20 till 30 poäng. Som skäl anfördes att 10 poängs studier torde inte ge mer än den bakgrundsinformation som ändå ingår i den redan obligatoriska företagsekonomiska undervisningen kursblocket. För att bereda nödvändigt utrymme för de direkt yrkesinriktade ämnena har därför kravet på studier i nationalekonomi fått utgå. Enligt kollegiet skall studierna inom de ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning som ovan angetts inriktas på följande sätt 3 §. Studierna i nationalekonomi 20 p, vilket inte är ett obligatoriskt ämne, skall ge grundläggande kunskaper i samhällsekonomisk teori. Studierna i informationsbehandling skall vad gäller den obligatoriska

delen 10 p ge grundläggande kunskaper i administrativ databehand-

ling med särskild inriktning på systemering och programmering, datorutrustning och dennas användning, datoriserade informationssys-

tem samt datasäkerhet. Eventuellt fördjupade studier 30 p skall också

ha denna inriktning. Studierna i statistik 20 p, inte är ett obligatoriskt ämne, skall som ge grundläggande kunskaper i statistisk teori och metodik. Av de obligatoriska studierna i företagsekonomi bör 40 poäng inriktas så att de ger allsidiga företagsekonomiska kunskaper. Resterande 20 poäng skall inriktas området redovisning och finansiering och utgöra en påbyggnad av utbildningen på lägre nivå inom detta område. Externredovisning skall ingå. Därutöver får ingå internredovisning, budgetering, kalkylering, investering, finansiering, revision samt ett självständigt arbete, såsom uppsats, även det inriktat på området redovisning och finansiering. Eventuella ytterligare studier

20 p skall också inriktas på redovisnings- och fmansieringsområdet.

Inom intervallet 40-60 poäng gällde till den l maj 1986 krav på ett självständigt arbete, i praktiken en uppsats. Eftersom den praktiska

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

verksamheten som krävs för auktorisation ändå skall ingå been tydande erfarenhet av kvalificerat utredningsarbete har kollegiet ansett att uppsatsarbetet med fördel kan bytas ut mot fördjupade ämnesstudier inom området redovisning och finansiering. Om å andra sidan en uppsats ingår i utbildningen är det enligt de nämnda föreovan skrifterna för ämnet företagsekonomi att den skall inriktad på vara dessa områden. Tidigare bara att så borde fallet. angavs vara De obligatoriska studierna i handelsrätt 30 skall

p inledningsvis

ge kännedom om juridikens systematik och rättsreglernas funktion samt kunskaper i centrala rättsområden. Vid de fördjupade studierna skall särskilt avseende fästas vid associations-, konkurs- och utsökningsrätt samt förmögenhetsbrotten. Eventuella ytterligare studier

10 p skall ske inom revisorsyrket relevanta områden såsom associa-

tions-, arbets-, avtals-, farnilje-, fastighets-, konkurs-, köp-, skadestånds- och utsökningsrätt. De obligatoriska studierna i beskattningsrdtt 10 skall

p ge grund-

läggande kunskaper i skattelagstiftning och rättspraxis varvid särskild vikt bör fästas vid beskattning företag. Eventuella ytterligare av

studier 10 p bör inriktas på utvidgning och fördjupning de

en av centrala delarna av beskattningsrätten.

Utbildning vid handelshögskolan i Stockholm enligt 1983 drs studieordning

När det gäller ekonomutbildningen vid handelshögskolan i Stockholm har Kommerskollegium föreskrivit att utbildningen, för att en senare ekonomexamen skall tillgodoräknas för auktorisation revisor, som skall omfatta minst 140 studieenheter. När det gäller utbildningens innehåll har kollegiet föreskrivit utöver sådana obligatoriska kurser som ingår i utbildningen enligt studieordningen att följande kurser skall ingå 4 §. Handelsrätt Handelsrätt II, Handelsrdtt III, Beskattningsrdtt Beskattningsrdtt II, Redovisning och Finansiering, Kreditrdtt samt Nationell och internationell associationsrätt samt Skatterätt och revision.

Utbildning vid handelshögskolan i Stockholm enligt äldre studieordning

Utbildningskravför externrevisor

I det fallet utbildningen vid handelshögskolan skett enligt den studieordning som gällde fore 1983 års studieordning skall utbildningen kompletteras enligt vad Kommerskollegiet bestämmer i det enskilda fallet 5 §.

1.2 Praktik

Revisorsförordningens praktikkrav

För att erhålla auktorisation krävs vidare revisorn att denne har av utövat praktisk verksamhet i revisorsyrket på ett tillfredställande sätt under minst fem år 2 § första stycket punkten 5 revisorsförordningen. Kravet på fem års praktik föreskrevs redan i handelskamrarnas

revisorsstadgor. Sökanden skulle genom minst fem års väl vitsordad

praktisk verksamhet, i allmänhet tjänstgöring hos auktoriserad revisor, ådagalagt lämplighet för revisorsyrket. Till denna huvudbestämmelse lades tillämpningsbestämmelser i form av uttalanden av centrala revisorsnämnden avseende värderingen av viss tjänstgöring, exempelvis godtagbar tjänstgöringstid efter avlagd examen, tjänstgöring som taxeringsrevisor, praktik vid utländsk revisionsbyrá, kommuns revisionskontor, Riksrevisionsverket samt vid verksamhet i regi egen och revisionsverksamhet hos internrevisor m.m. Auktorisationsutredningen redovisade i sitt betänkande att den vid kontakter med representanter for myndigheter och organisationer mött en i stort sett enhällig uppfattning att fem år får anses vara väl en avvägd tid. Utredningen förordade därför också praktiktid fem en om är 151. När det gällde det närmare anordnandet av praktikverksamheten föreslog utredningen att liksom då huvuddelen av praktiken, dvs. - minst tre är, obligatoriskt borde fullgöras biträde hos auktoriserad som revisor som sysslar med extern revision i företag. Återstående tid borde enligt utredningen kunna fullgöras exempelvis tjänstgenom göring vid Riksrevisionverket eller på statsrevisorernas kansli eller genom verksamhet hos kommunala revisionsorgan eller genom tjänstgöring som taxeringsrevisor eller internrevisor vid enskilt eller statligt företag. Även revisionsverksamhet eller egen tjänstgöring hos utländsk revisor borde kunna tillgodoräknas enligt utredningen. Vad därefter gällde innehållet i praktiken uttalade utredningen att det var viktigt att denna blev allsidig och givande s. 151-152. Som framgår av den nedan lämnade redogörelsen över Kommerskollegiets föreskrifter om praktik innehåller flera av föreskrifterna relativt detalje-

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

rade bestämmelser i syfte att tillgodose kravet på en allsidigt sammansatt praktik. Kravet på praktik är dock inte undantagslöst. Med stöd av bestämmelsen i 2 § andra stycket revisorsförordningen kan Kommerskollegium om det föreligger särskilda skäl medge undantag från kravet på fem års praktik. Auktorisationsutredningen uttalade att genom dispensvägen borde i särskilda undantagsfall praktiktjänstgöring av annat slag än vad som ovan nämnts kunna tillgodoräknas s. 152.

Praktikkrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Enligt de föreskrifter Kommerskollegiet meddelat kan den för auktorisationen nödvändiga praktiken erhållas på två sätt. Det ena sättet står öppet for varje revisor. Det andra sättet står öppet endast for de revisorer som redan är godkända revisorer.

Alternativ J

Av den föreskrivna praktiska verksamheten i revisorsyrket om minst fem år skall minst tre år fullgöras genom anställning hos auktoriserad revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller auktoriserat revisionsbolag. Föreskriften motsvarar Auktorisationsutredningens förslag. Med sådan anställning jämställs anställning hos godkänd revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller godkänt revisionsbolag om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam där och samtidigt handlett den sökande eller på annat sätt övervakat hans arbete. Bestämmelsen infördes den 1 maj 1986. Ett skäl var att redan tidigare hade med sådan praktik jämställts praktik från godkänt revisionsbolag om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam i bolaget och därvid handlett den sökande eller på annat sätt överrvakat hand arbete. Sedan även auktoriserade revisorer får vara anställda hos godkända revisorer och i sådana revisionsbolag har också hos godkända revisorer eller deras bolag erhållen praktik gjorts kvalificerande för auktorisation, dock under den nämnda förutsättningen att handledning skett av auktoriserad revisor. Med sådan praktik som nu nämnts jämställs även samarbete i revisionsverksamhet om samarbetet har varit av sådan art och omfattning att det från utbildningssynpunkt kan jämställas med anställning 6 §. Sedan år 1988 är detta enda sättet att få revisionspraktik i egen verksamhet.

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

Praktiken skall under tiden hos auktoriserad revisor allsidigt

vara

sammansatt och huvudsakligen av kvalificerat slag. Den skall omfatta minst 2.000 timmar revision, varav mer än hälften i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Föreskrifterna innehåller även krav på viss branschspridning. Enligt

dessa skall revisionen till minst 500 timmar avse minst fem andra

branscher näringsområden enligt svensk näringsindelning, SNI än

den, i vilken sökanden har utfört mest revisionsarbete.

Som revisionserfarenhet för fordrade 2 000 timmar får enligt före-

skrifterna tillgodoräknas endast extern revision. Kontroller ingår som

som ett led i ett redovisningsuppdrag, varvid även biträde med

avses upprättande av bokslut, får inte tillgodoräknas revision. Detta som

gäller även om det utförda kontrollarbetet utnyttjas som underlag vid

revision 7 §. Praktiken skall även omfatta uppdrag som revisor eller som

medarbetare till revisor med självständigt för kvalificerade

ansvar

arbetsuppgifter i minst tio revisioner i minst fem företag med

en

årsomsättning överstigande tio miljoner kronor 8 §. Storleksgränsen före den l maj 1986 fem miljoner kronor. Även detta inte

var om

avses vara ett mått på ett stort företag är det i alla fall storlek

en som

kräver en något så när utvecklad ekonomi- och redovisningsfunktion,

vilket kollegiet bedömt som väsentligt i detta sammanhang

Praktiken skall dessutom omfatta minst 500 timmar utredningar av kvalificerat slag. Som exempel på sådana utredningar nämns i föreskrifterna

l utredningar i samband med företagöverlåtelser, fusioner, likvida-

tioner, konkurser och försäkringsfall,

2 utredningar angående utformning företags redovisnings- och

av

ADB-organisation,

3 intern utvecklingsarbete i samband med utarbetande instruktio-

av

ner och kurser i redovisnings- och revisionsfrågor,

4 utredningar i samband med arbetstagarkonsultuppdrag och

5 utredningar i samband med skattekonsultationer.

° De gränsvärden för stora bolag i artikel 27 i det s.k. årsbokslutssom anges direktivet är åtta miljoner ecu i balansomslutning, 16 miljoner i nettoomsättning ecu och 250 anställda.

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

Utredningar som utgör ett led i revision får inte tillgodoräknas 9 §. Av de obligatoriska fem årens praktisk verksamhet i revisorsyrket får högst två år fullgöras genom annan kvalificerad revisionsutövning än hos auktoriserad revisor. Som exempel på sådan verksamhet nämns i föreskrifterna revisionsutövning 1 vid utländsk revisionsbyrå, 2 vid företags avdelning för intern revison, 3 vid Riksrevisionsverket, 4 vid kommunala revisionsorgan, 5 vid länsskattemyndighets revisionsenhet eller

6 i egen verksamhet som revisor.

Kollegiet värderar inte förevarande slag av praktikutbildning med undantag för praktik vid utländsk revisiosnbyrå som lika tungt vägande som den som sker hos kvalificerad revisor. Som tumregel gäller att det fordras dubbelt så lång tid hos annan än hos revisor. Med kvalificerad revisionsutövning jämställs verksamhet av redovisningsmässig natur om arbetsuppgifterna är allsidiga och av kvalificerat slag. Som exempel på sådan praktik nämns tjänstgöring som redovisningschef eller ekonomichef i medelstora eller större företag 10 §. Föreskriften överensstämmer ihuvudsak med Auktorisationsutredningens överväganden i fråga om det närmare anordnandet av praktiktiden. Auktorisationsutredningen föreslog bl.a. en regel som säger att minst två år av praktiktiden skall ha fullgjorts efter vederbörande examen. Som mönster för regeln låg handelskamrarnas riktlinjer för tillgodoräknande av tjänstgöring före examen 152. Enligt de föreskrifter Kommerskollegium meddelat krävs under det år som närmast föregår auktorisationen av verksamheten att den till väsentlig del avser kvalificerad och allsidigt sammansatt extern revision i företag 12 §. Praktisk verksamhet som ligger mer än 15 år tillbaka i tiden får inte tillgodoräknas som kvalificerande för auktorisation 13 §. Syftet är att personer som har gammal praktik skall friska

upp kunskaperna. Annars skulle 15-årsgränsen medföra att praktiken

kunde vara tio år gammal. Vid beräkningen av den arbetade tid som föreskrivs i de nu redovisade föreskrifterna skall heltidsarbete under ett år anses motsvara l 600 timmar 14 §. Innebörden är att det går inte att klar praktikkravet genom att arbeta mer än 1 600 timmar. Den som inte når upp till 1 600 timmar måste förlänga praktiktiden.

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

Alternativ 2

Den som erhållit godkännande revisor har möjlighet fullgöra som att den för auktorisation erforderliga praktiska verksamheten i revisionsyrket på ytterligare ett sätt. Det kan han göra att efter det han genom

har erhållit godkännandet fullgöra minst tre års revisionsutövning

av sådan omfattning och inriktning som gäller för auktorisation 11 §.

Den godkände revisorn skall således uppfylla krav ställs

samma som på praktiken hos auktoriserad revisor för den går den sedvanlisom

ga vägen. Han får alltså inte till någon del tillgodoräkna sig praktik

som han har erhållit före godkännandet förutsatt givetvis att den inte har inhämtats hos auktoriserad revisor. Skälet för denna till synes stränga regel är enligt kollegiet att se till att revisor inte har en som erfarenhet från arbete hos auktoriserad revisor konfronteras med allsidiga och kvalificerade uppgifter sedan han erhållit den insikt och mognad i yrket som godkännandet ger uttryck för.

6.2 Godkännande revisor

av

6.2.1 Teoretisk utbildning

Revisorsförordningens utbildningskrav

Kraven på teoretisk utbildning för godkännande i 15 § första anges

stycket punkten 4 revisorsförordningen. Som villkor föreskrivs

att revisorn på grundval av genomgången eller kurs skall ha examen förvärvat goda kunskaper i redovisning och god kännedom om gällande rätt på närings- och beskattningsområdena. Bestämmelsen motsvarar vad som tidigare föreskrevs för kategorin godkända

granskningsmän i de revisorsstadgor handelskamrarna utfärdade, vilket

framgår av vad som nedan sägs.

Auktorisationsutredningen konstaterade att de teoretiska kvalifika-

tionsgrunderna för godkännande granskningsmän i handelskamsom

rarnas revisorsstadgor var vaga i förhållande till vad gällde för

som auktoriserade revisorer. I stadgorna sades endast allmänt rent att

vederbörande skulle äga goda kunskaper i redovisning god

samt kännedom om gällande handels- och beskattningsrätt. Detta stadgande kompletterades därefter med uppräkningar examina och kurser av

m.m. Den vanligaste utbildningsbakgrunden från

var examen

handelsgymnasium och slutbetyg från gymnasiets ekonomiska linjens

kamerala gren. Vissa av de övriga i stadgorna uppräknade kurserna

sou 1993:69 Utbildningskravfär externrevisor

var anordnade för självstudier eller som kvällsundervisning för att möjligöra för förvärvsarbetande att vid sidan arbetet skaffa sig av erforderlig teoretisk kompetens. Mot bakgrund av att det från olika håll hade anförts att kraven var för lågt ställda och att det hade framställts anmärkningar mot en del granskningsmäns kunskapsnivå ansåg utredningen att på sikt var en viss skärpning av kraven önskvärd. Utredningen föreslog bl.a. mot bakgrund att många av revisorer ändå hade en fullgod teoretisk utbildning att de i stadgorna uppställda kraven på teoretiska kunskaper tills vidare skulle bibehållas i stort sett oförändrade. Enligt utredningen borde som normalt kvalifikationskrav för godkännande som revisor fordras avgångsbetyg över slutförd lärokurs från den postgymnasiala utbildning infördes år 1969 i Skolsom överstyrelsens regi, benämnd ekonomisk specialkurs och som bestod av tre terminer med viss inriktning på ekonomi och revision. Författningstekniskt ansåg utredningen att frågan borde lösas så att man i revisorsförordningen tog ett allmänt formulerat kunskapskrav och att i Kommerskollegiums tillämpningsföreskrifter detta krav närmare preciserades genom att där ange olika utbildningsvägar med den nu nämnda utbildningen som första alternativ s. 155. Kravet i förordningen på viss examen eller kurs är dock inte undantagslöst. Enligt 15 § andra stycket revisorsförordningen får Kommerskollegium om särskilda skäl föreligger medge undantag. En motsvarande dispensregel fanns även intagen i handelskamrarnas revisorstadgor. Enligt dessa kunde kravet på examina eller genomgångna kurser efterges, om sökanden kunde åberopa praktisk verksamhet som visade att han uppfyllde kompetenskraven7. Auktorisationsutredningen föreslog mot den bakgrunden att dispens i praktiken endast skall utnyttjas i särskilda fall under förutsättningar samma som vid dispens från utbildningskravet vid auktorisation, dvs. för personer med lämplig utländsk examen eller med så stor praktisk erfarenhet att den ansågs kunna uppväga bristerna i teoeretisk utbildning.

7l Auktorisationsutredningens betänkande sägs att eltergift nästanaldrig förekom utan att sökanden i stället hänvisades att genomgå tentamen i handelsåmnen inför ordinarie gymnasielärare, s. 154.

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

Utbildningskrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Kommerskollegiet har med stöd av bemyndigandet i 27 § revisorsförordningen föreskrivit att teoretisk utbildning för godkännande utgörs av vid svenskt universitet eller statlig svensk högskola med godkänt resultat fullgjorda studier om sammanlagt minst 80 poäng eller motsvarande i följande ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning:

Även när det gäller utbildningskraven för godkännande har de som framgår utformats på motsvarande sätt som för auktorisation för att i möjligaste mån undvika låsningseffekter. Vissa ämnen skall ingå i viss omfattning, varefter den studerande får fylla ut resterande poängutrymme inom en given ram. Före den l juli 1985 gällde att teoretisk kompetens för godkännande kunde fås dels genom högskolestudier minst 80 poäng dels om genom ett antal olika utbildningsvägar av företrädesvis postgymnasial natur motsvarande en till två terminer. Bland de senare fanns exemeplvis TBV:s Högre företagsekonomisk utbildning, Kontoristföreningens Högre företagsekonomisk kurs med redovisningsteknisk inriktning, Hermods Högre företagekonomisk kurs med redovisningsteknisk inriktning samt gymnasieskolans Ekonomisk specialkurs, terminskurs grenen ekonomi och revision. Kunskapsinnehållet i dessa utbildningar bedömde kollegiet vara skiftande. Enligt kollegiet låg de både i fråga om bredd och djup betydligt under högskoleutbildningen.

3 Före den juli l 1983 avsågs redovisnings- och rcvisionslinjen 80 poäng och eller om nämnda dag basblocket om 80 poäng i den då nya ekonomlinjen.

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

Med tanke på de kunskaper som kollegiet ansåg nödvändiga av en yrkesutövande revisor fann kollegiet att ingen av kurserna längre kunde ligga till grund för godkännande, varför de utmönstrades och föreskrevs att för godkännande eforderlig teoretisk utbildning utgörs av högskolestudier om minst 80 poäng 16 § första stycket. Ett antal utbildningsanordnare hade emellertid i sammanhanget anmält att de var beredda att ordna utbildning för godkärmande med en omfattning och inriktning motsvarande högskoleutbildningens. Kollegiet fann inget skäl negativ till detta och under förutatt vara sättning att kraven på omfattning och kvalitet uppfylldes såg kollegiet att man härigenom skulle kunna få ett antal berikande alternativa utbildningsvägar. Därför togs i den dåvarande kungörelsen in en föreskrift om att förutom den godkända högskoleutbildningen kunde också annan utbildning vara kvalificerande för godkännande den om har i huvudsak samma inriktning och omfattning som högskoleutbildningen. Det är kollegiet som på begäran av en utbildningsanordnare prövar om en utbildning skall anses kvalificerande. En motsvarande bestämmelse finns intagen i 16 § andra stycket i de nu gällande föreskrifterna. Kommerskollegiet har hittills godtagit följande kurser som kvalificerande:

DRK-utbildning Diplomerad redovisningskonsult. Utbildningen anordnas av Sveriges Redovisningskonsulters Förbund.

HFK-Högre Företagsekonomisk kurs. Utbildningen anordnas av Sveriges Kontoristtörening.

IHM:s Controllerutbildning i Göteborg, Stockholm och Örebro kompletterad med med kurserna Beskattningsrätt och Ekonomifunktionens juridik. Utbildningen anordnas av Institutet för högre marknadstöringsutbildning IHM.

4. Påbyggnadsutbildningen Ekonomi och Revision tillsammans med

tilläggskurs till denna. Detta utbildningsalternativ är g.a. beslut

av nuvarande Skolverket under aweckling. Enbart studier som påbörjats före den 1 december 1991 och avslutas senast som vårterminen 1994 kan tillgodoräknas.

Utbildning till godkänd revisor. Utbildningen anordnas Liberav Hermods

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

När det gäller de utbildningar utmönstrades år 1985 har kollegiet som föreskrivit övergångsregler. Enligt dessa regler får den före den som l juli 1986 har påbörjat en sådan tidigare godtagen utbildning åberopa denna som kvalificerande till och med utgången år 1993. Överav gångstiden är bestämd så att den påbörjar sina studier i tid skall som hinna fullgöra dessa på normal tid och dessutom hinna få fem års praktik i revisorsyrket. Vad gäller de övriga utbildningarna har kollegiet beslutat att de inte kommer att godtas såsom kvalificerande för godkännande studierna om har påbörjats efter den 1 juli 1993. När det gäller studierna i de ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning om sammanlagt minst 80 poäng som redovisats i den inledningsvis gjorda uppställningen har kollegiet i sina föreskrifter ställt vissa krav på studiernas inriktning. Kraven motsvarar de krav som kollegiet ställer på motsvarande studier inom respektive ämne för auktorisation 17 §. När det gäller innehållet i dessa krav hänvisas därför i denna framställning till den redogörelse tidigare som lämnats för auktorisation revisorer. som

6.2.2 Praktik

Revisorsförordningens praktikkrav

Utöver nu redovisade krav på teoretisk utbildning för godkännande krävs av revisorn att denne skall ha utövat praktisk verksamhet i revisoryrket på ett tillfredsställande sätt under minst fem år 15 § första stycket punkten 5 revisorsförordningen. Bestämmelsen har sin motsvarighet i handel revisorsstadgor. Enligt dessa krävdes för att bli godkänd granskningsman minst fem års praktisk verksamhet sådan beskaffenhet att grundlig av erfarenhet förvärvats om såväl revision bokföring. som Liksom beträffande auktoriserade revisorer föreslog Auktorisationsutredningen för registrering som revisor krav på en praktiktid av minst fem år. Syftet med den praktiska verksamheten borde enligt utredningen som då var fallet enligt revisorsstadgorna att vederbörande erhöll en grundlig erfarenhet av revision och bokföring s. 156. Från huvudregeln på minst fem års praktik finns ett undantag. Enligt 15 § sista stycket förordningen får Kommerskollegium om särskilda skäl föreligger, medge dispens. Auktorisationsutredningen motiverade inte denna regel särskilt, utan endast att Kommersangav kollegium i särskilda undantagsfall borde kunna dispens 156. ge

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

I de dåvarande handelskammarstadgorna lämnades vidare exempel på hur praktiken kunde fullgöras, nämligen som biträde hos auktoriserad revisor eller godkänd granskningsman eller som ekonomichef eller kamrer i större affärsföretag. Vidare föreskrevs att sökanden dessutom skulle ha utfört eller verksamt deltagit i minst fem årsrevisioner berörande minst tre affirsföretag av alltför ringa storlek. När det gällde praktiken ansåg Auktorisationsutredningen att den borde kunna förvärvas som biträde hos auktoriserad eller registerad revisor eller hos Riksrevisionverket eller kommunala revisionsorgan eller på taxeringsavdelningar. Även tjänstgöring i affarsföretag på internrevisionsavdelning och revisionsarbete i egen verksamhet borde enligt utredningen kunna godtas. Förslaget innebar en skärpning i förhållande till handelskamrarnas revisorsstadgor så till vida att tjänstgöring som ekonomichef eller kamrer i större affärsñretag inte längre utan vidare skulle stå till buds. I fråga om praktikens innehåll föreslog utredningen likaledes en viss skärpning i förhållande till vad som föreskrievs i handelskamrarnas revisorsstadgor. Enligt förslaget skulle vederbörande ha utfört eller verksamt deltagit i minst åtta årsrevisioner berörande minst fem företag av alltför ringa omfattning.

Praktikkrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Det finns enligt Kommerskollegiets föreskrifter två olika vägar att uppnå erforderlig praktik för godkännande som revisor. Den ena vägen står öppen för sökande med praktik hos auktoriserad eller godkänd revisor. Den andra vägen gäller sökande som saknar praktik hos kvalificerad revisor.

Alternativ I

Föreskrifternas bestämmelser om praktik för auktorisation av revisor gäller i tillämpliga delar för godkännande av revisor 18 §. Det innebär bl.a. att minst tre år av praktiktiden skall fullgöras genom anställning hos auktoriserad eller godkänd revisor, revisonsbolag som innehas av auktoriserad eller godkänd revisor eller auktoriserat eller godkänt revisonsbolag. Att kollegiet valt att hänvisa till motsvarande alternativ för auktorisation och endast ange de punkter där kraven skiljer sig skall ses som en markering. Praktiken för godkännande skall vara av samma slag och fylla samma kvalitetskrav som praktiken för auktori-

Utbildningskrav för externrevisor 1993:69 sou

sation. Enligt kollegiets uppfattning kan inte accepteras att praktiken för godkännande blir någon sorts andraklass-praktik. Endast i fråga om vissa, i föreskrifterna direkt angivna, kvantitetsmátt kan enligt kollegiet skillnader medges. För att se till att praktiken blir av tillfredsställande kvalitet ställs utöver kravet på att den skall vara allsidigt sammansatt och huvudsakligen av kvalificerat slag, specifika krav på praktikens innehåll under åren hos en kvalificerad revisor. Särskilt angeläget är det enligt kollegiet att se till att sökanden till godkännande får tillräcklig en erfarenhet av revision. Därför krävs att den till väsentlig omfattning skall avse extern revision i företag. För att dessa krav skall anses

uppfyllda föreskrivs minst 1 000 timmars arbete med revision.

Formellt innebar detta när bestämmelsen trädde i kraft den 1 maj 1986 en halvering av det tidigare gällande kravet. För betydande andel en sökande till godkännande innebar det dock enligt kollegiets mening ändå en drastisk höjning av kraven att kravet på revision inte genom avsågs omfatta annan verksamhet än egentlig revision. Enligt den praxis som kollegiet tidigare utvecklat godtogs nämligen många gånger även sådant arbete som var att hänföra till bokslutsarbete. När det gäller krav på erfarenhet av revision i viss företagsstorlek gäller för godkännande att omsättningen är begränsad till minst fem miljoner kronor. För auktorisation är omsättningsvärdet bestämt till tio miljoner kronor. Enligt kollegiet är gränsen fem miljoner något låg även om en sådan omsättning normalt sett fordrar någor så när en utvecklad ekonomi- och redovisningsfunktion. Som skäl för den låga gränsen har kollegiet anfört att alltför många skulle utestängas från

revisoryrket om den sattes högre.

Kravet på antalet utredningstimmar kvalificerat slag är inte heller av lika omfattande för den söker godkännande, nämligen 250 timmar som mot 500 timmar för auktorisation. Även detta utgör sänkning från en det tidigare kravet på 500 timmar gällde till den 1 maj 1986. som Utredningskravet har ställts upp bl.a. mot den bakgrunden att revisionsverksamhet inte endast omfattar revision utan utgörs till del stor av konsultationer i olika avseenden. Kravet på att utredningarna skall vara av kvalificerat slag enligt kollegiet att bestämt upprätthålavses las. Det innebär bl.a. skattekonsultationer innefattande överväganden

och diskussioner som regelmässigt förekommer i samband med bokslut

inte omfattas. Av de obligatoriska fem årens praktik får högst två år ha fullgjorts genom annan praktik än sådan som handletts kvalificerad revisor. av Enligt föreskrifterna gäller här krav för auktorisation, samma som nämligen möjlighet att tillgodoräkna praktik vid utländsk revisions-

byrå, vid företags avdelning för intern revision, vid Riksrevisionsver-

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

ket, vid kommunala revisionsorgan, vid länsskattemyndighets revisionsenhet eller i verksamhet samt under vissa förutsättningar egen tjänstgöring redovisningschef eller ekonomichef i medelgenom som stora eller större företag. Den 1 maj 1986 infördes även för godkännande samma regel som för auktorisation, nämligen att under det år som föregår godkännandet skall verksamheten till väsentlig del avse kvalificerad och allsidigt sammansatt extern revision i företag. Syftet med regeln är att även den erhåller godkännande skall ha en så aktuell revisionserfarenhet som som möjligt. Att regeln inte farms tidigare berodde på att för godkännande krävdes inte att den sökande utövade revisionsverksamhet. Från den 1 juli 1985 gäller dock att den sökande måste som yrke utöva revisionsverksamhet. Därmed också möjlighet att införa ett krav gavs på aktuell revisionserfarenhet.

Alternativ 2

Sökanden saknar tillräcklig praktik hos auktoriserad eller godkänd som revisor har möjlighet att fullgöra för godkännande erforderlig m.m. praktisk verksamhet i revisionsyrket genom minst tio års revisionsverksamhet. Denna kan fullgöras i egen verksamhet. Revisionsverksamheten skall vara av samma omfattning och inriktning som gäller fullgör praktiken hos auktoriserad eller godkänd revisor. för den som Antalet revisionstimmar skall dock vara minst 3.000 19 §. Här förtjänar dock att nämnas att den omständigheten att kravet på kvalificerad revision slog igenom i samtliga aktiebolag år 1988 gör det närmast ogörligt att i verksamhet skaffa sig erforderlig praktik egen för godkännande.

7 Utländska förhållanden

I avsnittet lämnas en redogörelse för förhållandena i flera av EG:s medlemsstater, men även för förhållandena i Norge och Finland. Tyngdpunkten i redogörelsen avser förhållandena i Danmark. Av EG:s medlemsstater har Danmark, Tyskland, Nederländerna och Storbritannien, såsom Sverige, system för lagstadgad revision som bygger på flera revisorskategorier ocheller andra yrkesgrupper med motsvarande

uppgifter. Så är förhållandena även i Norge och Finland. Övriga EG-

stater har enkategorisystem.

7. 1 Danmark

Bolag som omfattas av bekendtgørelse af lov om vissa selskabers afläggelse av årsregnskab m.v. dvs. aktieselskaber, kommanditaktie- -

selskaber och anpartsselskaber bolag med begränsat ansvar är

revisionsskyldiga. För räkenskapsår, som börjar den 1 januari 1995 eller senare, omfattas också vissa handelsbolag och kommanditbolag av årsräkenskapslagen och är därmed underkastade revisionsplikt. Det gäller handelsbolag och kommanditbolag där samtliga intressenter respektive komplementären är aktiebolag.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Vem som helst får utöva revisorsyrket i Danmark. Endast statsautoriserede Revisorer SR och registrerede Revisorer RR får utföra lagstadgad revision. Såväl SR- som RR-revisorer är behöriga att revidera årsräkenskaperna i aktieselskaber, kommanditaktieselskaber och anpartsselskaber med de avvikelser som nedan nämns. I sådana bolag skall minst en av revisorerna vara statsauktoriseret eller registreret revisor. Det framgår av 61 §b. Stk. nämnda lag. I s.k. publika bolag, dvs., aktieselskaber vars aktier eller obligationer är föremål för offentlig kursnotering och försäkringsbolag föreligger krav på att två revisorer skall utses, varav den ene skall

Utländska förhållanden sou 1993:69

vara SR-revisor 61 § c.. Ett notsvarande krav gäller även för näringsdrivande fonder. Även i banker och sparbanker, kreditinstitut och börsmäklarbolag skall utses minst två revisorer. Den skall statsauktoriserad, ene vara och minst en av de övriga skall statsauktoriserad eller registrerad. vara Enligt 61 § Stk. får industriministern närmare bestämma behörigheten att utföra lagstadgad revision årsräkenskaper för de av RR-revisorer, som har upptagits i revisorsregistret efter den 1 januari 1990. Med stöd av det bemyndigande har i Erhvervs- Selskabsstyog relsens bekendtgörelse 712 den 22 oktober 1990 föreskrivits nr. av särskilda behörighetsregler för dessa revisorer. Enligt föreskrifterna får en sådan RR-revisor utföra lagstadgad revision av årsräkenskaperna i ett bolag, såvida det på balansdagen inte överskrider två följande tre värden: 50 miljoner kronor i av balansomslutning, 100 miljoner kronor i nettoomsättning och 250 heltidsanställda i genomsnitt under räkenskapsåret. För det fall bolaget är en del av en koncern, som som helhet på moderbolagets balansdag överskrider två av nämnda tre värden, får RR-revisorn heller inte utföra revisionen i det aktuella bolaget. En RR-revisor får dock utföra revision av ett moderbolags koncernräkenskaper räkenskaperna på om moderbolagets balansdag inte överskrider två nämnda tre av nu värden. Som förutsättning gäller därvid att revisorn är behörig utföra lagstadgad revision för alla de bolag som ingår i koncernen. Möjligheten att låta en RR-revisor utföra lagstadgad revision i ett bolag som under ett räkenskapsår har överskridit två de tre angivna av värdena upphör helt bolaget i fråga i två på varandra följande om räkenskapsår överskridit nämnda två av tre värden. I ett sådant bolag kan alltså en RR-revisor upptagen i registret efter den 1 november 1990 inte utses även bolagets värden räkenskapsår kommer om senare att gå under de kritiska gränsvärdena. Innebörden av nu redovisade behörighetsregler är äldre RRatt revisorer, dvs. sådana upptagits i revisorsregistret före den 1 som november 1990 har fått behålla sin behörighet att utföra lagstadgad revision. RR-revisorer upptagits i registret efter nämnda datum som har i förhållande till de äldra revisorerna fått begränsad behörighet. en Det innebär t.ex. att inte bara SR-revisorer utan också äldre RRrevisorer får utföra revision i bolag är undantagna från de RRsom revisorer som upptagits i revisorsregistret efter den 1 november 1990. Som skäl för denna ordning har anförts att de rättigheter tillkom som de i revisorsregistret redan upptagna registrerade revisorerna inte bör inskränkas.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för SR

Sammanfattningsvis krävs för SR följande utbildning:

universitet eller handelshögskola med examen i ekonomi; HA eller HD motsvarande tre års heltidsstudier respektive fyra års deltidsstudier Bachelor of Economics eller Bachelor of Commerce, revisorkandidatexamen, cand. merc. aud. motsvarande två års heltidsstudier eller fyra års deltidsstudier Master of commerce in Accountancy, minst tre års yrkesptaktik på en SR-byrå samt fyr-delat skriftligt och muntligt revisorexamensprov hos Revisorkommissionen

Utbildningstiden efter avlagd studentexamen kan beräknas till minst åtta-nio år.

En särskild yrkesexamen revisorsexamen -

För att få förordnas som SR skall sökanden utom annat ha avlagt en särskild och i minst tre år efter fyllda 18 år en SR:s kontor examen ha deltagit i utförandet av det allmänt förekommande revisionsarbetet. Erhvervs- Selskabsstyrelsen fastställer de närmare bestämmelserna og om examen, examenskraven, avläggandet av examen och bedömningen 4 §. För att administrera förfarandet har styrelsen tillsatt en kommission, benämnd Revisorskommissionen.

Behörighetsreglerför att avlägga revisorexamen

För att få inställa sig till den skriftliga delen av revisorexamen har i författningen ställts krav på att sökanden skall ha viss närmare upp angiven teoretisk och praktisk bakgrund. Det är följande tre krav. När det gäller de teoretiska kunskaperna fordras för det första att sökanden har avlagt revisorkandidatexamen cand. merc. aud. och för det andra att det inte har förflutit längre tid än åtta år räknat från det kalenderår revisorskandidatexamen avlades. I fråga om praktisk erfarenhet fordras att sökanden skall ha deltagit i minst tre år på en statsauktoriserad revisors kontor i utförandet av allmänt förekommande revisionsarbete. Den fordrade revisorkandidatexamen är inriktad på fyra huvudämnesområden för revision av räkenskaper, nämligen

Utländska förhållanden sou 1993:69

Revision; omfattande bl.a. revisionsteori, revisionsprinciper och revisionsmetoder inklusive revision av årsräkenskaper, revisionsplan-

läggning, statistik och adb-revision, revisionsberättelser, revisionsregler och revisionsetik.

Redovisning; omfattande bl.a. externa redovisningssystem,

redovisningsteori, årsräkenskaper, koncernräkenskaper, interna redovisningssystem, kapitalmarknadsförhållanden och extern offentlig

rapportering.

Skatterätt; omfattande bl.a. rättskällolära, skatteforvaltning och skatteprocess, inkomst- och förmögenhetsbeskattning för fysiska och juridiska personer, arvs- och gåvobeskattning samt skatteplanering.

Handelsrdtt; omfattande bl.a. obeståndsrätt, familje- och arvsrätt, finansiering och bolagsrätt.

I utbildningen ingår dessutom ett tvärfackligt seminariearbete och

en

större skriftlig avhandling. För att antas på revisorkandidatutbildningen fordras någon

av följande examina; allmän handelsekonomisk HA, ekonomisk examen

handelsexamen Cand.oecon eller handelsekonomiskdiplomutbildning

i redovisning HD. För HD gäller vidare ett särskilt prövningsför-

farande i ämnena handelsekonomi och nationalekonomi. Det finns

även möjlighet att efter ett särskilt tillståndsförfarande

anta personer

med annan utbildning, t.ex. i juridik. Vanligen fordras att de måste

avlägga särskilt antagningsprov se närmare Undervisningsministeriets

bekendgørelsen nr. 190 af den 31 mars 1987.

Utöver nu angivna krav på viss utbildning för att få avlägga

revisorexamen har vidare ställts krav att den teoretiska och upp

praktiska utbildningen måste ske i en viss ordning för att den skall få tillgodoräknas sökanden. Därvid gäller att hela praktiktiden skall ha ägt rum efter avlagd revisorkandidatexamen. Alternativt får två år

av

praktiktiden har ägt rum efter examen och ett praktikár ha ägt

rum

efter det att sökanden har påbörjat sin revisorkandidatutbildning

2 §7.

HD-examen krävs även för tillträde till den revisorutbildningen för registrerade revisorer som ges på handelshögskoloma, dock utan något särskilt prövningsförfarande. 7 När det gäller registrerade revisorer får ett praktikår föregå den teoretiska grundutbildningen.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

För att få delta i den muntliga delen av revisorexamen fordras att man har klarat det skriftliga provet.

Examinationsförfarandet

Examen kan bestå av en sammanhängande skriftlig uppgift populärt kallad följetongsuppgiften eller av tre särskilda skriftliga uppgifter. Oavsett vad, skall uppgifterna lösas på tre på varandra följande dagar 4 § stk.1. Det skriftliga och muntliga provet skall säkerställa kandidaternas praktiska duglighet inom de områden som hör till de statauktoriserade revisorernas verksamhet. Som exempel på sådana verksamhetsområden anges i författningen revisionsplaner, revisionsberättelser, revisionspåteckningar, räkenskapskritik, likvidation, ackord, konkurs, dödsbon m.m., skatteberäkningar och rådgivning i skattefrågor, finansiering, kalkylering, räntabilitetsundersökningar, undersökningar i samband med rationaliseringar, koncernräkenskaper samt administrativ organisation med inriktning på redovisningssystem eller kritik av sådana system 4 § stk 1. Examen sker en gång om året. Antal examensförsök är begränsade till tre. För det fall särskilda omständigheter föreligger får Revisorkommissionen medge undantag från denna begränsning 6 §.

Bedömningen av de skriftliga och muntiga proven

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen utnämner, sedan Revisorkommissionen

givits tillfälle att yttra sig, examinatorer för de muntliga examinatio-

nerna och för att delta i bedömningen dessa och de skriftliga av uppgifterna. De skriftliga uppgifterna skall bedömas av minst två och de muntliga examinationerna av minst tre av kommissionens medlemmar tillsammans med en examinator. För godkänd examen utfärdas bevis med angivet betyg. En 13gradig betygsskala tillämpas i enlighet med de bestämmelser som i övrigt gäller för högre utbidlning i Danmark.

Besvärsrätt

Den som är missnöjd med bedömningen kan anföra besvär hos Revisorkommissionen. Examinatorer och har efter förnyad censorer prövning rätt att antingen ändra sin tidigare bedömning att höja genom

Utländska förhållanden sou 1993:69

upp betyget eller att vidhålla sin bedömning. De får således inte rätt att sätta ned betyget för eller att underkänna ett tidigare godkänt prov. För det fall kommissionens ordförande och klaganden medger det får de upphäva examinationen och låta kandidaten genomgå en ny examination.

Utländsk revisor kan uppnå status som statsauktoriserad revisor

Förutsättningarna för en utländsk revisor att erhålla status som statsauktoriserad revisor i Danmark beror på ansökan sker i enlighet om med revisorlagens bestämmelser eller i enlighet med reglerna om

ömsesidigt erkärmande av examensbevis lov nr. 291 af maj 1991

om adgang till udøvelse af visse erhverv i Danmark för statsborgere i De Europa-,iske Faellesskaber og de nordiske lande. Enligt revisorlagen kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsen auktorisera personer, som i utlandet har erhållit utbildning, som kan likställas med den danska utbildningen till statsauktoriserad revisor 2 § revisorlagen. Enligt praxis har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen krävt att följande tre förutsättningar skall vara uppfyllda, nämligen

att det aktuella landets auktorisationsbestämmelser exarnenskrav

i huvudsak motsvarar de danska bestämmelserna, tre års praktik på en statsauktoriserad revisors kontor och

med godkänt resultat avlagt den muntliga på danska delen

av revisorexamen med inriktning på bolagsrätt, arvsrätt och skatterätt. För medborgare i EG-länderna har införts särskilda regler för att uppnå dansk auktorisation som statsauktoriserad revisor i överensstämmelse med EG:s direktive om ömsesidigt erkännande av examensbevis. Personer som äger rätt att utöva lagstadgad revision i ett annat medlemsland kan inställa sig till ett lämplighetsprov. Syftet med provet är att konstatera om sökanden har sådan kunskap om dansk lag, administrativ och rättslig praxis att vederbörande kan erhålla statsauktorisation för att utöva revision i Danmark. Provet omfattar näringsrättsliga regler, skatte och skatteförvaltningsrätt, årsredovis- ningsregler och regler om utförande av revisioner och utformingen av revisionsberättelser. Provet består av en skriftlig del och muntlig en del3.

3 Låmplighetsprovet har utformats av Revisorskommissionen i linje med de två Vägledningar den har beslutat för revisorsexamen för kandidater med cand. aud. examen revisorkandidatexamen.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för RR

Sammanfattningsvis krävs för RR följande utbildning:

särskild grundläggande revisorutbildning på handelsskola; motsvarande sex års deltidsstudier, eller handelshögskola; motsvarande tre års heltidsstudier, minst tre års yrkespraktik på en RR-byrå samt l skriftligt revisorexamensprov hos Examinationsnämnden

Utbildningstiden efter avlagd studentexamen kan beräknas till sex år.

En särskild yrkesexamen revisorexamen -

För att få avlägga revisorsexamen fordras att sökanden har genomgått en grundutbildning som har bestämts av Undervisnings- och Forskningsministeriet. Utöver nu nämnda krav på teoretisk utbildning krävs att sökanden efter fyllda 18 år har genomgått minst tre års praktik på en RR- eller SR-revisionsbyrå och där utfört allmänt förekommande bokförings-, räkenskaps- och revisionsmässiga uppgifter. Minst två år av praktiktiden skall ha ägt rum under de tre år som föregått kvalifikationsexamenstillfállet. Högst sex år får ha förflutit efter utgången av det kalenderåran den teoretiska grundutbildningen avslutades.

Grundutbildning till revisor

Det finns numera finns det två jämförbara utbildningsvägar för att få nödvändiga förkunskaper för att få avlägga kvalifikationsexamen. Utbildningen kan dels fås på en handelsskola, dels på en handelshögskola. Avsikten med den nya revisorsutbildningen har varit att EG:s krav skall uppfyllas, men heller inte mer. Utbildningen kvalificerar framtidens registrerade revisorer att verka inom EG. Undervisningsog Forskningsministeriet har sålunda i bekendtørelsen nr. 925 af den 18 december 1991 om uddannelse til revisor inledningsvis angett att syftet med utbildningen är att ge de studerande nödvändig teoretisk kunskap om de förhållanden som är relevanta för att utöva lagstadgad revision av de handlingar som anges i artikel 1 punkten l i direktivet 84253EEG samt förmåga att praktiskt tillämpa kunskaperna i revisionsarbetet 1 §. Tidigare gällde avsevärt lägre krav teoretisk utbildning.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Revisorutbildning på handelsskolorna

Det är fråga om en teoretisk deltidsutbildning som motsvarar tre heltidsår 3 §. Utbildningen sträcker sig över sex år och är uppbyggd i 12 moduler. Den baseras på att den studerande samtidigt skall vara praktisk verksam inom revisorsyrket. Den är jämförbar med en grundutbildning på universitetsnivå. För tillträde till utbildningen krävs enligt huvudregeln studentexaeller motsvarande.Även utbildningsbakgrund bedöms men annan som likvärdig får godtas med eller utan särskild prövning i enlighet med vad varje handelsskola bestämmer 4 §. Utbildningen omfattar sju centrala ämnesområden. I 7 § räknas ämnesområdena upp och viktas i förhållande till utbildningens samlade omfång, nämligen redovisning 25%, revision 25 96, Skatterätt 22,5% handelsrätt 7,5%, handelsekonomiska hjälpmedel 10%, engelska 5 % och en huvuduppgift 5 % Varje ämnesområde omfattar i sin tur ett antal fackämnen med visst omfång. I 8 § anges ämnenas andel i förhållande till ett arbetsår enligt följande.

Ämnesområde redovisning 30%, intern redovisning 30% och extern särskild redovisning 15%. Ämnesområde revisionsteori 45 96, revisionspraxis 15% och hur man använder statistik 15%. Ämnesområde allmän Skatterätt 45% och speciell Skatterätt 22,5%. Ämnesområde handelsrätt 02,5%. Ämnesområde nationalekonomi och internationell ekonomi 15% och eknomisk analys 15%. Ämnesområde engelska 15%. Ämnesområde examensarbete 15%.

När det gäller kompetensen hos de lärare som används vid handelsskolorna föreskrivs att dessa skall ha en utbildning på kandidatnivå samt praktisk erfarenhet av det ämne de undervisar Vidare föreskrivs att de skall avlägga prov som visar att de har tillräckliga pedagogiska och praktiska färdigheter för att undervisa 12 §.

Revisorsutbildning på handelshögskolorna

Det är en teoretisk vidareutbildningen deltid som motsvarar ett års heltidsutbildning 24 §. För tillträde till utbildningen fordras att sökanden med godkänt resultat har avlagt handelsekonomisk diplomex-

sou 1993:69 Utländska förhållanden

amen HD i räkenskapsväsen eller annan likvärdig utbildning 25 §. HD-utbildningen är en efter studentexamen två-årig påbyggnadsutbildning i revisorsrelevanta ämnen. Sammanfattningsvis omfattar

utbildningen tre års heltidsstudier.

Revisorsutbildningen på handelshögskolorna skall omfatta följande ämnesområden, om de inte i rimlig omfattning ingår i HD-utbildningen, nämligen

Räkenskapsrevision, -

Analys och kritisk granskning av årsräkenskaper,

-

Allmänt om redovisning,

-

Koncernredovisning,

-

Löpande bokföring och intern redovisning,

- Intern kontroll, -

Principer för ärsräkenskaper och koncernredovisning samt värde-

-

ringsmetoder med hänsyn till balansposter och bokslutsdispositioner, Juridiska och yrkesmässiga principer för lagstadgad revision och för

de personer som utför revisionen,

Bolagsrätt,

- Konkursrätt, - Skatterätt, - Civil- och handelsrätt, -

Arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet,

-

Informationssystem och datamatik,

- Matematik och statistik, -

Grundläggande principer för ekonomistyrning.

-

En gemensam kvalifikationsexamen för bada utbildningsvägarna

Båda utbildningarna avslutas som ovan sagts med en kvalifikationsexamen som spänner över samtliga ämnen som ingår i utbildningen och förmågan att använda de teoretiska kunskaperna i praktiken. I

bekendgørelsen hänvisas härvid till artiklarna 5 och 8 i direktivet

84253EEG. Examen är skriftlig. Den utgör grund för att upptas i revisorregistret 37 §.

4 Jfr artikel 6 i direktiv 84253EEG.

6 13.070:

Utländska förhållanden sou 1993:69

Behörighetsreglerför att fd avlägga examen

För att få inställa sig till examen fordras att man med godkänt resultat genomgått antingen den revisorsutbildning som meddelas på handelsskolorna eller den som meddelas på handelshögskoloma och företer intyg från Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om fullgjord föreskriven praktisk utbildning. Från denna huvudregel finns två undantag. Undervisningsministeriet får dels medge även den som har annan utbildning att inställa sig till examen och dels ge den som saknar viss utbildning dispens. Som förutsättning gäller därvid att ministeriet innan den beslutar måste höra den exsamenskommission som ansvar for examinationstörfarandet 38 §.

Examinationsförfarandet

En särskilt tillsatt examenskommission ansvarar för kvaliñkationsexamen. Kommissionen består av tio medlemmar. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen utser tvâ medlemmar och Föreningen registrerade revisorer och Föreningen statsauktoriserade revisorer vardera en medlem. De övriga sex medlemmarna skall representera de skolor som meddelar revisorutbildningen. Handelshögskolorna och universiteten utser fyra medlemmar och handelsskolorna två medlemmar 39 §. Kommissionen beslutar om examens omfattning, antal uppgifter och om tidpunkten för examen. Kommissionen ansvarar för utarbetandet av examensuppgifterna. Examensuppgifterna bedöms efter en tvågradig skala, beståttej bestått. Examinationen äger rum på utbildningsinstitutionerna. Förfarandet skall garantera anonymitet 40 §. När revisorutbildningen är avslutad med godkänt resultat på kvalitikationsexamen utfärdar examenskommisionen ett bevis härom till den studerande 41 §.

Besvärsrätt

Den som är missnöjd med censorernas bedömning kan överklaga denna till examenskommissionen. Examenskommissionens beslut kan inte överklagas till 42 §. Andra beslut som fattas av utbildningsinstitutionerna med stöd av denna bekendgørelse kan däremot överklagas till Undervisningsminsteriet 43 §.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Utländsk revisor kan uppnå status som registrerad revisor.

När det gäller personer som har genomgått utbildning i utlandet kan Erhvervs- och Selskabsstyrelsen efter ansökan godkänna, att den, som visar att han genomgått en utbildning, som efter styrelsens skön kan jämställas med en sådan utbildningen som förutsätts för att få avlägga en kvalifikationsexamen, och som i övrigt uppfyller förutsättningarna för registrering, kan registreras i revisorsregistret. Ett sådant godkännande får göras beroende av att sökanden avlägger ett lämplighetsprov, som till form och innehåll fastställs styrelsen. Beslut av om lämplighetsprov har ännu inte fattats.

Övergångsregler för de som är under utbildning till registerad

revisor

För personer som före den 1 januari 1990 har påbörjat teoretisk eller praktisk utbildning, skall intill utgången av år 1995 6år kunna upptas i registret efter äldre regler, förutsatt att de i övrigt uppfyller förutsättningarna för att upptas i registret. Bestämmelsen är en tillämpning av artikel 18 i åttonde bolagsdirektivet. Begreppet påbörjad teoretisk och praktisk utbildning tillämpas liberalt. En teoretisk utbildning påbörjad även i de fallen anses en sökande i en utbildning har påbörjat studier i ett ämne kan som meritöverföras till någon av de utbildningar krävs för registesom ring i revisorsregistret. När det gäller tillämpningen av begreppet påbörjad praktisk utbildning anses samtliga anställda på RR:s en eller SR:s kontor före den 1 januari 1990 och som har varit sysselsatta med boförings-, räkenskaps- och revisionsarbete omfattade av begreppet. Det gäller även medarbetare som var anställda som revisorselever.

Från den 1 januari 1990 skärpte Erhvervs- och Selskapsstyrelsen sin

praxis i fråga om krav på praktiktid. Efter detta datum upptas i revisorsregistret endast den som har genomgått minst tre års praktiktid hos en RR eller en SR 1 § andra stycket punkten 6 i lovbekendtgørelsen nr. 57 av den 19 januari 1989. Dispens från detta krav ges endast under förutsättning att sökanden praktiska utbildning har ägt rum under överinseende av en SR eller RR eller revisor, i en som överensstämmelse med revisorslagen efter begäran har deponerat sitt förordnande eller är struken ur revisorsregistret. I fråga praktiktiom dens innehåll gäller samma krav som för den som genomgått tiden hos en RR eller SR.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Tyskland

Lagstadgad revision av aktiebolag Aktiengesellschaft har förekommit i Tyskland sedan början 1930-talet. I samband med det av att fjärde

bolagsdirektivets det s.k. årsbokslutsdirektivet införlivades år 1986

medförde det för första gången att ett legalt krav på lagstadgad revision även uppställdes på bolagsformen Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH. Mindre GmbH-bolag har dock undantagits från detta krav. Från och med årsskiftet 199091 omfattas även

bolagens koncernredovisningar genom införlivandet det sjunde

av bolagsdirektivetf av revisionsskyldighet. Följande tre verksamhetsformer omfattas årsbokslutsdirektivet, av nämligen 1 Aktiengesellschaft AG, 2 Kommanditgesellschaft auf

Aktien KGaA och 3 Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH

De tre verksamhetsformerna utgör kapitalassociationer och former därav. De är jämförbara med den svenska verksamhetsformen aktiebolag. Erforderligt grundkapital för att bilda ett AG är minst 100.000 DM. För KGaA, är verksamhetsform mella AG och som en GmbH, fordras likaså för den i ägarkretsen ingående juridiske personen AG ett minsta grundkapital på 100.000 DM. Erforderligt grundkapital för GmbH är minst 50.000 DM. När det gäller skyldigheten att upprätta årsredovisningar i dessa associationer har den gjorts beroende hur stor associationen är

av se

närmare 267 § Handelsgesetzbuch HGH.

Små bolag är endast de bolag inte överskrider två följande som av tre värden. 3.900.000 DM i balansomslutning. 8.000.000 DM i nettoomsättning. Medelantalet under räkenskapsåret anställd 50.

Medelstora bolag är de bolag som överskrider två nämnda av ovan tre värden men inte två av följande tre värden. 15.500.000 DM i balansomslutning. 32.000.000 DM i nettoomsättning. Medelantalet under räkenskapsåret anställda 250.

5 Direktiv 78660EEG.

° Direktiv 83349 EEG

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Stora bolag är de bolag överskrider två nännda som som av nyss tre värden. Stora bolag är även de bolag, oavsett de i övrigt uppfyller om nu nämnda förutsättningar, aktier eller andra vars värdepapper är noterade på någon börs inom EG.

För små och medelstora kapitalassociationer har vissa lättnader föreskrivits i fråga om hur omfattningen årsredovisningen 276 § av HGH. Vidare omfattas inte små GmbH revisionsplikt. av Genom att lagstiftningen har till EG:s fjärde och numera anpassats sjunde bolagsdirektiv gäller i princip samma redovisningsbestämmelser, dvs. i fråga om kontroll och offentliggörande redovisningen för av aktiebolag och GmbH.

Vid en jämförelse med svenska förhållanden kan konstateras att revisionsplikten är mindre omfattande i förhållande till vad gäller som i Sverige. Det beror på att de minsta bolagen är undantagna i

Tyskland. Det förtjänar dock påpekas att de bolag undantagits har som att anlita särskilda skatterådgivare

Steuerberater för att upprätta

deklarationer, löne- och avgiftsberäkningar samt s.k. skattebokslut.

Behörig att utföra lagstadgad revision

Behörig att granska årsredovisning är enligt gällande m.m. nu bestämmelser Wirtschaftsprüfer WP och Wirtschaftsfrüfungsgeselleschaften WP-bolag. Behörig att granska årsredovisning m.m. i medelstora GmbH är förutom WP och WP-bolag också vereidigter

Buchprüfer och Buchprüfungsgesellschaften Buchprüfer-bolag,

se 319 § HGH.

I Tyskland infördes auktorisationsbestämmelser år 1931. Be-

stämmelserna infördes samtidigt med kravet på lagstadgad revison av publika aktiebolags årsräkenskaper. Auktorisationen skedde från

början genom handelskammare. Sedan år 1961 har staten genom ett särskilt offentligrättsligt Wirtschaftsprüferkammer, hand organ, om auktorisationsverksamheten, vilken regleras i särskild lag, Wirtsen chaftsprüferordnung WPO. De auktoriserade betecknas Wirts-

chaftsprüfer WP. WP hade från början monopol på att utföra lagstadgad revision. En

förändring inleddes i och med införandet kravet på revision av av GmbH-bolagen. Bolagen hade tidigare anlitat Steuerberater yrkesråd-

givare i skattefrågor. Dessa yrkeserådgivar begärde de skulle nu att auktoriseras för dessa revisionsuppgifter i stället för WP.

Utländska förhållanden sou 1993:69

En ytterligar revisorkategori införs

I Tyskland hade redan före år 1961 då staten tog över auktorisationen av WP införts en kategori auktoriserade revisorer vid sidan WP,

om

benämnda vereidigte Buchprüfer, får motsvara den då i

som anses

Sverige förekommande kategorien godkänd granskningsman. Efter är

1961 auktoriserades dock inte revisorer denna kategori. År 1986 lät ur

man kategorien, i en modifierad form och med krav på

annan

kompetens, återuppstå vid införlivandet av det fjärde bolagsdirektivet. En vereidigte Buchprüfer kan närmast beskrivas edsvuren

som en

bokförare eller revisor. Endast Steuerberater, StB, skatterådgivare

och Rechtsanwalt, RA, advokat kan kvalificera sig vereidigte

som

Buchprüfer. Ett motiv för denna ordning var att man önskade

ge

skatterådgivarna och advokaterna en begränsad revisionsrätt utan att

sudda ut gränserna mellan yrkesgrupperna. Ett annat motiv

var att

all tillsyn över revisionsverksamheten skulle ske ett Wirts-

av organ,

chaftsprüferkammer. Kvalifikationskraven för skatterådgivare, advokater och revisorer är likvärdiga. I detta sammanhang kan nämnas att WP och vBP far utöva endast sådana yrken som är förenliga med revisionsverksamhet. Förenlig är bl.a. sådan verksamhet advokat och skatterådgivar bedriver

som en

43 § st. 4 p. l WPO. Enligt uppgift är än 90 procent WP

mer av förordnade som StB och omkring fem procent RA. Motsvarande som siffror gäller även för vBP.

En vereidigte Buchprüfer vBP är behörig att utföra lagstadgad

revision i medelstora GmbH-bolag. I praktiken utgör dock revisionsarbetet en mindre del deras yrkesverksamhet. Deras huvudsakliga

av

sysselsättning utgörs av skatterádgivning och juridisk rådgivning. När det gäller lagstadgad revision aktiebolagens årsredovisningar

av

och koncernredovisningar är den uppgiften reserverad enbart för WP.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning for Wirtschaftsprüfer

Sammanfattningsvis krävs för WP följande utbildning:

högskoleutbildning fyra år med inom orådena handel. examen ekonomi, juridik, teknik eller jordbruk eller nationalekonomi, minst fem års yrkespraktik, varav minst fyra år avseende revision, skriftligt och muntligt revisorexamensprov

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Undantag från kravet på högskoleexamen

Kravet på en avlagd högskoleexamen kan bortses från sökanden om har minst tio års tillfredställande yrkeserfarenhet anställd hos som en WP, ett WP-bolag, en kooperativ revisionsförening, revisionett skontor hos en förening sparbanker m.fl. av Kravet på högskoleexamen kan även bortses från i det fallet sökanden har avlagt ekonomisk eller yrkesinriktad en examen annnan examen med ekonomisk inriktning. Kravet på sådan examen kan slutligen bortses från sökanden har om utövat yrket som en vereidigter Buchprüfer eller Steuerberater i minst fem år.

WP:s utbildningsbakgrund

WP har inte som framgår den tidigare redogörelsen av en enhetlig universitetsutbildning. Det stora flertalet har regel handelsexasom en men, ca 70%. Av Övriga utbildningar utgör juridik 7%, ekonomi ca 7%, teknik och jordbruk 1-2%, högre teknisk ca utbildning 2-3% .

Omkring 10 % har annan utbildning än universitetsutbildning.

Utbildning utomlands

En utomlands inhämtad utbildning godtas den motsvarar den om inhemska utbildningen. Beslut tillgodräknande fattas om av den antagningsstyrelse som avgör huruvid en sökande får prövas i slutlig examen för WP.

Undantag från kravet på fem ars praktiktid

Kravet fyra års revisionserfarenhet är uppfyllt sökanden kan om visa att han har utfört revision räkenskaper i överensstämmelse med av allmänna affärsekonomiska principer. Revisionserfarenheten måste ha erhållits antingen i den sökandes egen verksamhet eller anställd hos någon enskild eller firma som verksam med revision och förvaltning, i samverkande revisionsen förening, på ett revisionskontor för en förening sparbanker och av clearingavräkningbanker eller i ett revisionsinstitut för allmän entities.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Erfarenhet som internrevisor i relativt stora företag eller som Steuerberater får räknas som revisionserfarenhet upp till högst två år. Det samma gäller för revisorer i allmän tjänst, om de kan visa att de självständigt utfört revision för relativt stora organisationer. Revisionserfarenhet som erhållits utomlands får tillgodoräknas upp till två år om praktiken har skett tillsammans med personer eller partnerskap vars yrkesstandard är jämförbar med en WP:s yrkesstandard. Minst två år av fordrade fyra års revisionserfarenhet skall kandidaten ha deltagit i revision av räkenskaper och i arbetet med revisionsberättelser under en WP, WP-bolag, vereidigter Buchprüfer, ett Buchprüfer-bolag eller en kooperativ revisionsförening med anställd WP. Under den här tiden skall sökanden ha deltagit i utförandet av lagstadgad revision och förberett därtill hörande revisionsberättelser. Kravet på revisionserfarenhet gäller dock inte för de sökande som har varit verksamma som Stuerberater eller vereidigter Buchprüfer för åtminstone de senaste femton åren, i vilka upp till tio år yrkeserfarenhet som Steuerbevollmächtiger får räknas in.

Slutlig examination

Efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning måste sökanden avlägga en särskild examen. Examinationen är uppdelad i en skriftlig och en muntlig del. Den skriftliga examinationen består av sju prov ett om dagen varav två - avser revision, två företagsekonomi och nationalekonomi gäller för

vereidigte Buchprüfer, ett handelsrätt gäller för Rechtsanwalt och

två Skatterätt gäller för Steuerberater och vereidigte Buchprüfer. Efter att ha bestått examinationen har sökanden rätt att få ut ett certifikat av Oberste Landesbehörde, högsta delstatsmyndigheten 15 § WPO, men först efter det han avlagt föreskriven yrkesed 17 § WPO.

Steuerberater

Enligt 13 § WPO är det möjligt för den som redan har kvalificerat sig som Steuerberater att genomgå en förenklad examination för WP. I den examinationen är sökanden undantagen från kravet på att skriftligen och muntligen prövas såvitt avser skatterätt.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Vereidigte Buchprüfer

Även den är vereidigte som Buchprüfer får genomgå en reducerad WP-examination. Det innebär att denne om han dessutom är Steuerberater är befriad från skriftligt och muntligt prov vad avser Skatterätt, företagsekonomi och nationalekonomi. Är han i stället Rechtsanwalt

är han befriad från handelsrätt, företagsekonomi och nationalekonomi.

Medborgare från E G-land

Det s.k. utbildningsdirektivet har introducerats i Tyskland juli 1990.

För EG-medborgare gäller därvid att de inte behöver genomgå den för WP normala utbildningsvägen utan får i stället avlägga ett särskilt lämplighetesprov för WP, bestående av ett skriftligt och ett muntligt

prov. Provet hålls på tyska.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för vereidigte

Buchprüfer

Sammanfattningsvis krävs för vBF följande utbildning:

kvalificerad som Steuerberater eller Rechtsanwalt minst fem års yrkesverksamhet Steuerberater eller Rechtsanwalt som skriftlig och muntlig examination för vBP

Som förutsättning för att avlägga för vBF krävs att sökanden

examen kvalificerad som Steuerberater eller Rechtsanwalt och har utövat

respektive yrke i minst fem år. Något krav på att sökanden skall ha utövat yrket som självständig yrkesutövare ställs inte upp, inte heller att yrket skall ha utövats fortlöpande under denna tid.

Av de fordrade fem åren krävs att minst tre år revisionsverkavser samhet 9 § WPO. Revisionserfarenheten skall ha erhållits antingen

i egen verksamhet eller som anställd hos en person eller ett företag vars verksamhet omfattar revision och förvaltarskap, t.ex. hos

en

revisionsbyrå, ett till sparbanker och andra banker knutet revisionsorgan eller till den offentliga förvaltning knutet särskilt revisionsorgan. Även yrkeserfarenhet intemrevisor i som stora bolag eller som

Steuerberater och i offentlig tjänst får tillgodoräknas praktik, som dock inte med mer än ett år.

Minst två år av de fordrade tre åren skall sökanden ha deltagit i

utförandet av revision av årsberättelser inklusive upprättandet av

Utländska förhållanden sou 1993:69

revisionsberättelser under handledning WP eller vBP. Denna

av en en

handledning får ske hos sådana revisionsorgan o.dyl nämnts

som ovan om där finns en WP anställd.

För det fall sökanden har utövat yrkesmässig verksamhet

som

Steuerberater under minst 15 år han uppfylla kravet på revision-

anses serfarenhet.

Examination

Efter att ha uppfyllt fordringarna vad gäller teoretisk och praktisk utbildning skall sökanden avlägga en särskild examen. Examinationen är uppdelad i skriftlig och muntlig del. Ex-

en en

aminationen avser lagstadgad revision årsredovisning i medelstora

av

GmbH-bolag, företagsekonomi och nationalekonomi, handelsrätt med tyngdpunkt på ifrågavarande bolag och yrkesetiska

normer.

Det skrifliga provet omfattar 4-6 timmar och det muntliga högst en timme. Vissa begränsningar gäller för de fall någon misslyckas. Högst tre försök gäller för varje och tillstånd för examineras får

prov att ges höst tre gånger. Efter det att provet beståtts utfärdas ett certifikat. Dessförinnan

måste sökanden avlägga yrkesed.

7.3 Nederländerna

Först i slutet av 1960-talet infördes bestämmelser i nederländsk rått

som innebar att vissa störe bolag blev skyldiga att tillsätta

externa

revisorer för kontroll bolagens räkenskaper Vid sidan

av m.m. om

denna i lag föreskrivna skyldighet förekom även på grund avtal

av

m.m. att räkenskaperna skulle kontrolleras sådan revisor.

av en

Genom implementeringen år 1988 det fjärde bolagsdirektivet7

av

årsbokslutsdirektivet ålades fler bolag denna skyldighet. Implementeringen innebar en avsevärd ökning antalet bolag där lagstadgad

av

revision krävdes. Numera gäller att samtliga såväl medelstora

som

stora bolag måste låta årsredovisningarna revideras kvalificerad

av en

externrevisor som uppfyller de villkor ställs i åttonde bolags-

som

direktivet. Revisionsplikten har dock inte utsträckts till omfatta

att

även de små bolagen.

7 Direkitv 78660EEG. 3 Direktiv 84253EEG.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Vid en jämförelse med svenska förhållanden kan konstateras att revisionsplikten inte är lika omfattande i Nederländerna.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Revisorerna är i Nederländerna uppdelade i två revisorsorganisationer, nämligen Nederlands Instituut van Register Accountants NIVRA för Register Accountants RA och Nederlandse Orde Accountantsvan Administratieconsulenten NOVAA för Administratieconsulenten AA. Av yrkesorganisationerna ansågs tidigare endast RA-revisorn lagligen som revisor och endast medlemmar från den organisationen tilläts utföra revision och utfärda revisionsberättelse. AA-revisorer var som regel verksamma i mindre bolag med krav på offentlig redovisning och hade till uppgift att göra sammanställningar och granskningar över verksamheten, men inte revision. En AA-revisor var således inte behörig att utföra revision. De kan närmast jämföras med redovisningskonsulter i Sverige. En utökad revisionsplikt har emellertid medfört att ett stort antal medelstora bolag kom att omfattas denna, vilket vidare upphov av gav till problem för de AA:revisorer som redan var engagerade i dessa bolag. För gruppen AA blev det uppenbart att införandet av revisionsplikt för nämnda bolag skulle leda till minskade marknadsandelar för dem. NOVAA begärde med stöd av artiklarna 20-22 i åttonde bolagsdirektivet, som bl.a. tar sikte på det förhållandet att det i vissa medlemsstater finns flera kategorier revisorer vilka någon eller av några inte uppfyller direktivets kvalifikationskrav, AA att gruppen skulla godkännas utföra lagstadgad revision i små och medelstora bolag. I de diskussioner som sedan fördes mellan reviosrorganisationerna grund av olika lagförslag rörande behörigheten för AA att utföra lagstadgad revision var huvudfrågan vilken nivå AA:s tilläggsutbildning skulle ligga på för att motsvara de kvalifikationskrav som ställs upp i revisorsdirektivet. NIVRA förordade att sådan en utbildning skulle ligga på samma nivå som RA:s universitetsutbildning, medan NOVAA argumenterade för att det inte behövdes en sådan utbildningsnivå för att revidera små- och medelstora bolag. Avsikten var att det åttonde bolagsdirektivet skulle ha införlivats i Nederländerna i början av år 1992. Föreslagen lagstiftning år 1991 törkastades dock av båda revisorsorganisationerna och under samma presenterades av medlemmar i parlamentet ett alternativt förslag,

Utländska förhållanden sou 1993:69

som var grundat på en överenskommelse mellan nämnda yrkesorganisationer. Sedan EG-domstolen i början av år 1992 tillrättavisat Nederländerna för att det åttonde bolagsdirektivet ännu inte hade imförlivats enades samtliga inblandade parter kompromisslösom en ning. Enligt vad utredningen erfarit kommer denna lösning att godtas av det nederländska parlamentet vid årsskiftet 199394. Den innebär att det kommer att finnas två kategorier revisorer, nämligen RA och AA, med full behörighet att utföra lagstadgad revision oavsett bolagets storlek och verksamhetens art. Utbildnings- och examinationsnivån är dock inte lika för de båda kategorierna. Det innebär således att att det även fortsättningsvis kommer att föreligga en nivåskillnad i fråga om formell teoretisk och praktisk utbildning mellan en RA-revisor och en AA-revisor. Utbildning och examination av RA avses ligga kvar på samma höga akademiska nivå som i dag. Den teoretiska och praktiska utbildningen för AA skall höjas till den miniminivå som föreskrivs i det åttonde bolagsdirektivet, nämligen minst tre års postgymnasial utbildning på universitetsnivå och minst tre års praktisk utbildning som avslutas med en examen motsvarande en universitetsexamen. I förhållande till den nuvarande teoretiska utbildningen för AA innebär det ytterligare ett års universitetsutbildning. De AA som för närvarande är medlemmar i NOVAA och som önskar få behörighet att utföra lagstadgad revision enligt den nya lagstiftningen måste övergångsvis avlägga en särskild examen.

Övergångsperioden är sex år.

övergångsregler för AA

Övergångsregleringen har till syfte att säkerställa den blivande AA-

revisorns kunskaper i ämnena extern rapportering, administrativ organisation och kontroll. Enligt dessa övergångsregler, redovisas som nedan, kan bristande formella teoretiska kunskaper delvis kompenseras av redan vunna yrkeserfarenheter inom ämnesområdena finansiering, bokföring och juridik. De som när lagen träder i kraft har minst elva års yrkeserfarenhet som AA behöver endast examineras i ämnesområdet revision. Utbildningen för dem omfattar 150 timmar varav hälften utgörs av självstudier. Utbildningstiden är en månad. De som har färre än elva yrkesår men minst sju år måste avlägga en särskild examen i ämnesområdena extern rapportering, administrativ organisation och revision. Den utbildningen omfattar 425 timmar.

1993:69 Utländska förhållanden sou

De som har färre än sju yrkesår måste genomgå en något mer

omfattande utbildning än den nämnda. Utbildningstiden for dessa nu är 660 timmar och motsvara omkring ett halvt år, varav hälften av tiden utgörs av självstudier.

Antalet yrkeserfarenhetsår visas genom bevis om registrering som

AA eller på annat sätt godtas av NOVAA. Endast de AA som har som gjort särskild anmälan till NOVAA omfattas av övergångsregleringen. NOVAA avgör vilka examina varje enskild AA behöver avlägga enligt denna ordning. Omkring 60 procent av AA beräknas genomgå den

kompletterande examinationen.

NOVAA:s medlemsstämma beslutar i princip hur dessa övergångs-

regler skall utformade. För de fall reglerna strider mot lag eller

vara

allmänt intresse äger finansministern upphäva stadgarna men sätta

annan bestämmelse i dess ställe.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för RA

Det finns tre teoretiska utbildningsvägar till RA, nämligen

universitet Iutbildningstid fyra år

NIVRA Iutbildningstid deltid minst åtta år; i medeltal elva till tolv år

HEAO Iutbildningstid tre till fyra år

Praktiktidens längd beror på vilken utbildningsväg man väljer

universitet Ipraktiktid två år

NIVRA Ipraktiktid minst åtta år; ingår i ovan angiven tid for teoretisk utbildning HEAO Ipraktiktid minst tre år

I slutet av praktikperioden ges kurser i särskilda ämnesområden.

7.4 Storbritannien

Revisionsplikten omfattar samtliga publika och privat aktiebolag, dvs. även de små aktiebolagen. Den är således lika omfattande i Storbritan-

nien i Danmark. Förhållandena är alltså jämförbara med svenska. som

För närvarande övervägs dock en begränsning av revisionsplikten för

de allra minsta bolagen. De gränsvärden som synes bli aktuella att tillämpa motsvarar de värden som tillämpas i mervärdesskattelagstift-

ningen gränsen for att registreras for mervärdesskatt är för närvaran-

de 36 000 pund i omsättning och inte den i EG:s fjärde bolags-

Utländska förhållanden sou 1993:69

direktivet angivna gränsen för små bolag artikel 11. Små bolag enligt

mervärdesskattelagstiftningen i Storbritannien är betydligt mindre än små bolag enligt EG:s bolagsdirektiv. Om förslaget genomför kan revisorernas uppgift komma att begränsas till att utfärda s.k. skatteintyg 0.d.

Behörighet att utöva lagstadgad revision

För att utses utföra lagstadgad revision i publika och privata aktiebolag oavsett storlek i krävs medlemskap i en erkänd godkänd revisorsorganisation. Det finns för närvarande fyra sådana godkända organisationer i Storbritannien och Irland. Dessa är the Institute of Chartered Accountants of England and Wales ICAEW, the Institute of Chartered Accountants of Scotland ICAS, the Institute of Chartered Accountants of Ireland ICAI och the Chartered Association of Certified and Corporate Accountants ACCA. Revisorsbehörigheten regleras därvid i huvudsak institutens interna genom regelverk. Det finns även en möjlighet att utöva denna behörighet efter särskilt godkännande av Secretaty of State exempelvis i de fall en motsvarande utbildning inhämtats utomlands. Några andra auktorisationsformer än de nu nämnda finns inte. Behörig revisor benämns chartered accountant eller certified accountant. Genom införandet av the Companies Act 1989 i oktober 1991 ändrades i viss mån förutsättningarna för att utföra lagstadgad revision. Tidigare gällde enligt the Companies Act 1985 medlem att en i exempelvis ICAEW var behörig att få ett praktikintyg practising

Certificate om han eller hon under överinseende hade genomgått två

års praktik på ett eller flera av institutets praktikbyråer efter att ha kvalificerat sig för medlemskap. Vidare fordras sedan den 1 januari 1990 att hon eller han årligen skall bekräfta att praktiken har en fullgod yrkesansvarsförsäkring. The Companies Act 1989 medförde bl.a. att den officiella titeln Registered Auditor infördes. För att kunna acceptera en utnämning som revisor i ett bolag i Storbritannien gäller numera att revisionsbyrånden enskilde medlemmen dels måste registrerad i något vara av de ovan nämnda instituten och dels vara valbar enligt respektive instituts regler. När det gäller t.ex. ICAEW:s regler, kan byrå registeras endast en om den till minst 75 procent kontrolleras av kvalificerade personer

Qualified Individual eller Registered Auditors. En kvalificerad

sou 1993:69 Utländska förhållanden

person är en enskild person som uppfyller de kvalifikationer som anges i the Compani Act 1989 och, för medlemmar i ICAEW, ICAS och ACCA, innehar ett praktikintyg.

Övergångsvis föreskrivs i the Companies Act 1989 för medlemmar

i ICAEW att de skall anses som kvalificerade om de var medlemmar i institutet före den 1 januari 1990 respektive den 1 oktober 1991 eller uppfyllde kraven för medlemskap efter den 1 januari 1990 och får praktikintyg före den l januari 1996 jfr artikel 18 i åttonde bolagsdirektivet, eller påbörjar utbildningen till chartered accountant den 1 januari 1990 eller därefter, tillåts medlemskap i institutet, visar sig berättigad att utöva yrket och kan även visa att han eller hom under praktiktiden har genomgått minst 144 veckors allmän praktik innefattande en period av minst 48 veckor revisionsutbildning inklusive arbetserfarenhet varav minst 24 veckor har avsett bolagsrevision. För sist nämnda villkor gäller som ovan antytts att medlemmen också måste erhålla ett praktikintyg. När en medlem väl har visat att han uppfyller förutsättningarna för en Qualified Individual äger han rätt att få bli registrerad som enskild yrkesutövare i ICAEW.

Utbildningskrav

Examina anordnas genom revisorssammanslutningarna, vilka även organiserar undervisning för ändamålet. Systemet gör det möjligt för personer med olika utbildningsbakgrund att få full behörighet att utföra lagstadgad revision. Iden följande framställningen redovisas de utbildningsvägar som ges inom institutet.

ICAEW

ICAEW tillhandahåller i huvudsak tre vägar till kvalificering som chartered accountant. Samtliga vägar förutsätter en grundutbildning som motsvarar en svensk studentexamen. Två av utbildningsvägarna förutsätter också att kandidaten har en universitetsexamen från Storbritannien eller Irland. Det ställs dock inte något krav på att kandidaten skall ha utbildningserfarenhet från s.k. revisorsrelevanta ämnen. Akademisk examen oavsett diciplin godtas således. Merparten av de studenter som utbildar sig för att bli chartered accountants har också en tre eller fyrårig akademisk examen. Uppskattningsvis har dock omkring 20% av kandidaterna en för revisorsyrket relevant akademisk examen. De som saknar en sådan examen

Utländska förhållanden sou 1993:69

måste dock genomgå viss kompletterande utbildning. Men det finns stora möjligheter även för studenter på en s.k. god A-nivå har

som

genomgått en särskilt föreskriven ettårig grundkurs i revisorsspecefika

ämnen på universitetsnivå att bli auktoriserade revisorer. Vilken ut-

bildningsväg en kandidaten har saknar egentlig betydelse. Gemensamt för samtliga utbildningsvägar är att kandidaterna skall genomgå viss

praktiktid och en särskild examination. När han väl arbetar i en

revisionsfirma är det endast hans personliga kvaliteter räknas.

som

Den första utbildningsvägen förutsätter således akademisk

en

examen i för revisionsyrket relevanta ämnen. Vederbörande skall i det

fallet genomgå en praktikperiod på minst tre år. Det går till så han att

tecknar ett utbildnings- eller praktikkontrakt på nämnda tid med

en firma som har godkänts för nämnda ändamål institutet, s.k. av en

Authorised Training Office ATO. ATO:s kan revisionsfirmor

vara

chartered accountants eller större företag t.ex. Unilever m.fl..

Den andra utbildningsvägen bygger på universitetsexamen med

en

valfri inriktning. Även den utbildningsvägen förutsätter

att aspiranten

tecknar ett treårigt utbildnings- och praktikkontrakt med ATO.

en

Dessutom krävs av aspiranten att han eller hon efter det första praktikåret får genomgå en särskild uppsättning på grundval

prov av

en kompletteringsutbildning. Den tredje utbildningsvägen slutligen bygger på att kandidaten har en kvalificerande grundutbildning motsvarande svensk studentexa-

en

men. Praktiktiden är här minst fyra år. Dessutom fordras kandida-

av

ten att han genomgår en godkänd ettårig kurs i grundläggande redovisning på universitetsnivå innan han påbörjar sin praktiktid hos

en ATO.

I samtliga utbildningsvägar ingår dessutom två yrkesexaminationer

eller Det första kallas PE 1

prov. provet som Professional Examination eller intermediate sker när omkring halva praktiktiden

klartas av och det andra provet, PE 2 eller final vid slutet denna av

tid. Samtliga praktik- eller utbildningskontrakt kombinerar den praktiska utbildningen med förberedelsen för institutets yrkesexamina-

tion.

Kandidater som upprepade gånger misslyckas vid yrkesexamen är för alltid utestängda från att göra examinationen. Enligt reglerna

om

måste de klara PE l inom ett år efter det att praktikutbildningen har

avslutats och PE 2 inom tre år.

Scematiskt kan de tre vägarna för kvalificering beskrivas så här

motsvarande gäller i huvudsak för Skottland, ICAS och Irland,

ICAI:

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Väg 1

for revisorsyrket relevant akademisk examen 3 eller 4 år

-

tre års lärlingskontrakt på en CA-byrå eller företag inom industril-

handel

två yrkesexaminationer, efter 13 månader och 27 månader

-

Väg 2 relevant akademisk examen 3 eller 4 år -

tre års lärlingskontrakt på en CA-byrå eller företag inom industril-

handel

en yrkesexamination efter 25 månader

-

en slutlig examination efter 33 månader

-

Väg 3 ettårig grundläggande kurs i redovisning på universitetsnivå -

fyra års träningskontrakt

-

två yrkesexaminationer

-

7.5 Irland

Förhållandena i Irland motsvarar i huvudsak vad som gäller i Storbritannien.

7.6 Frankrike

Små bolag är undantagna från revisionsplikt. Det finns två yrkessammanslutningar i Frankrike, nämligen Ordre

des Experts Comtables OEC för revisorer verksamma med redovis-

ning, och Compaigne Nationale des Commissaires aux Comptes CNCC for revisorer verksamma med lagstadgad revision. Merparten

av revisorerna är medlemmar i båda organisationerna och utövar såväl

redovisning som revision -dock inte för en och samma klient. Yrkestitlarna expert comptables och commissaire comptes

aux

är förbehållna de som innehar diploma dexpertise comtable, är medlemmar i OEC ocheller CNCC och är som sådan i allmän tjänst. Endast den som är expert comptables kan erbjuda allmänheten redovisningstjänster.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Utbildningsvägar

Redovisningsutbildningen är organiserad i två steg. Det första leder till

examen i grundläggande redovisning och finansiering. Det andra leder till den slutliga diploma dexpertise comptable,

examen som erhålls

av utbildningsministeriet, och tillträde till redovisnings- och

som ger

revisionsyrkena och således behörighet att utföra lagstadgad revision.

Som en parallell väg för de endast önskar kvaliñficera

som sig som

commissaires finns

aux comptes, ett lämlighetsprov för de som

innehar relevant utbildning och direkt tillträde

en som ger och status som auktoriserad revisor. Som förberedelse för DESCF kan kandidaterna

välja mellan två

vagar:

1 en utbildning på universitetsnivå omfattande fyra års studier

examinationer indelad i tre steg: DPECF 5 examinationer, DECF

7 examinationer och DESCF 4 examinationer; med

möjlighet till

undantag för den som har en universitetsutbildning eller motsvarande

som omfattar revisorsrelevanta ämnen.

eller

2 en universitetsutbildning omfattande fyra år förberedelse

som för

Masters degree Accounting and Finance MSTCF, vilken

undantar

kandidater från två fyra DESCF-skrivningar.

av

Efter att ha avlagt DESCF måste den kandiderande en expert comtable

1 genomgå tre års yrkesutbildning under överinseende

av en expert

comptable; varav högst ett år får ske inom industrin eller utomlands,

under den här perioden måste kandidaten vidare närvara vid åtta

utbildningsdagar som organiseras av OECCA och upprätta halvårs-

rapporter avseende sin praktiken,

2 avlägga slutexamen bestående

en av

en avhandling, ett praktiskt orienterat skriftligt för lagstadgad och avtalad

prov revision,

en timslång intervju för en examinationsnämnd bestående

av revisorer.

Den som genomgått den slutliga examinationen erhåller ett expert comptable diplom. Den erhållit diploma dexpertise

som comptable

sou 1993:69 Utländska förhållanden

och som är i allmän tjänst är vidare automatiskt valbara för medlemsskap i OEC när de väl avlagt en yrkesed. Motsvarande gäller för CNCC. Det finns även en alternativ väg för kandidater som endast önskar att kvalificeras sig som commissaires aux comptes. Den vägen kallas Examan dAptitude. Endast omkring tio kandidater per år avlägger examen enligt denna väg.

En reformering av systemet kan förväntas

I april 1991 publicerade Finansministeriet ett utkast eller förslag till en reformering av revisrsyrket. Försaget innehöll bl.a. en bestämmelse som tillät samtliga experts comptables att utvidga sin nuvarande verksamhet till att omfatta t.ex. skatterådgivning och andra rådgivningstjänster till vilken klient som helst och inte bara som en

tilläggstjänást till aktuella redovisnings- eller revisionsklienter.

Förslaget innefattade också en möjlighet att få sätta upp firmor som även sysslar med andra verksamheter än redovisningrevision och en implementering av direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis. Den först nämnda bestämmelsen anses resultera i ett avskaffande av den lilla revisorn genom att ett administrativt hinder för de minsta bolagen att mer eller mindre fritt utse revisor upphör. Den andra bestämmelsen tar sikte på skapandet av centres comptables som skall tillhandahålla redovisnings- och affärstjänster till mindre rörelseidkare, såsom jordbrukare, småhantverkare m.m. Revisorer med DECS-examen eller DESCF-kvalitkationer men utan erfordrad praktisk utbildning eller som saknar slutligt kompetenstest, dvs. inte helt kvalificerade revisorer, skulle få vara verksamma i ett sådant center. Förslaget innefattar vidare att en övervakande myndighet bildades för dessa. Förslaget innebär att det nuvarande monopolet på redovisning- och revisionstjänster som innehas av expert comptable begränsas.

Den yrkesmässiga miljön

Revisoryrket får utövas antingen i enskild firma eller i bolag société anonyme eller société a responsibilité limitée. De små revisionsfirmorna dominerar marknaden högst fem anställda. I syfte att försvara de små firmornas klientbas skapades 1989 ett landsom-

fattande konsortium France Déñ för att tillgodose dessa firmors

behov av att få utöva sådan specialiserad verksamhet som skatt- och

Utländska förhållanden sou 1993:69

juridisk rådgivning, personalutveckling Konsortiet har sedan m.m. dess utvecklats och har medlemmar i andra europeiska nu stater som

Storbritannien Belgien, Italien, Österrike, Schweiz och Luxenburg.

, En avnämare till France Défi är det nyligen bildade France Déñ Audit. Målet för detta revisionskonsortium är att låta de mindre firmorna verka gemensamt och på så sätt försöka säkra revisionsuppdrag från större klientbolag.

7.7 Belgien

Följande bolagsformer närmast motsvarar den svenska aktiebosom lagsformen omfattas av revisionsplikt, dvs. skyldighet att låta årsboksluten granskas eller flera enligt nationell av en personer som lagstiftning är behörigaatt revidera räkenskaper, nämligen La société anonyme, société en commandite actions och société de par personnes å responsabilité limitée. Med tillämpning artikel ll i EG:s fjärde bolagsdirektiv, det s.k. av årsbokslutsdirektivet, har små och medelstora bolag befriats från revisionsplikt.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Det finns två yrkessammanslutningar för revisorer i Belgien, för en registrerade revisorer som tillhandahåller revisionstjänster, Institut des Reviseurs d Enterprises IRE och för revisorer tillhandahåller en som redovisningstjänster, Institut des Experts-Comptables IEC. IRE som bildades redan år 1953 har uppskattningsvis 700 registrerade revisorer, som utövar verksamheten antingen i aktiebolagsform, i kooperativ eller i partnership. Enligt belgisk rätt är revision och redovisning två revisorsuppgifter som inte går att förena. Visserligen

är utbildningsvägarna varom mera nedan i stort sett identiska

oavsett om revisorn avser att vara verksam med den eller den andra ena uppgiften. Det är ändå inte möjligt att under hand byta yrkesinriktning. Det innebär alltså att det finns dels yrkesgrupp, expertsen comptables, som tilhandahåller redovisningstjänster i allmänhet,

bokföringsuppdrag, förbereder balanssammanställningar, ger skatte-

och annan ekonomisk rådgivning, dels reviseus d enterprien grupp, ser, som utövar revision. Den typiska Belgiska revisorsfirman har i sin personal revisorer från båda grupperna. Men med hänsyn till den reglering som avser att säkerställa revisorns oberoende vid revision, måste de två uppgifterna,

sou 1993:69 Utländska förhållanden

revision och redovisning, utövas i skilda bolag under olika namn. Vart femte år måste den som utövar revisionsverksamhet låta sin verksamhet inspekteras av en annan revisor som utövar motsvarande verksamhet. Vidare måste hans mandat att utöva revisionsverksamhet förnyas vart tredje år. Skiljelinjen mellan redovisning och revision är praktiken inte så skarp först kan tyckas. Även huvuddelen reviseurs som om av en d entrepriseses arbete utgörs av revision kan upp till 15 % arbetet av innefatta redovisning. De får dock inte företräda klienter inför skattemyndigheter. Experts-comptables arbetar huvudsakligen med att sammanställa årsredovisningar, skattedeklarationer m.m., men får

även utföra icke lagstadgad revision revision pga avtal av små

företag som befriats från sådan revisionsplikt. Genom ändring år 1985 i den belgiska bolagsrätten infördes ett dubbelt ansvar för revisorerna. Sedan dess har revisorn inte bara ett ansvar inför aktieägarna utan också inför de anställda jfr förslag till femte bolagsdirektiv som innehåller regler i syfte att stärka de anställdas kontroll av bolaget. För det fall ett bolag har fler än 100 anställda skall revisorn rapportera till såväl aktieägarna som till ett särskilt arbetarråd, sammansatt så att det representerar samtliga kategorier anställda i bolaget. Utöver den vanliga finansiella informationen som skall lämnas till aktieägarna skall relevant information om lönerna, budgeten, marknaden och produktionsstatistiken lämnas de anställda.

Utbildningskrav

För att kvalificera sig för reviseur d enterprises fordras för det första en examen i ekonomi eller motsvarande på universitetsnivå. Men även andra universitetsutbildningar godtas, likaså en särskild teknisk utbildning. När det gäller den tekniska utbildningen måste utbildningsanstalten godkännas av såväl utbildningsdepartementet som IRE. Därefter gäller att sökanden skall bestå en särskild antagningsexamination för tillträde till praktikutbildning i IRE-regi. Examination utgörs av 17 prov. Den som har en för revisorsyrket relevant universitetsutbildning eller motsvarande behöver inte göra samtliga prov. Därefter följer en treårig praktik grundval av ett utbildningskontrakt under överinseende av en kvalificerad yrkesrevisor har som minst fem års yrkeserfarenhet. Han får högst ha tre praktikanter som gången. Praktikutbildningen övervakas noga av revisorernas

Utländska förhållanden sou 1993:69

yrkessammanslutning IRE. Praktiktiden varvas regelbundet med kortare tillfälliga kurser och prov. Praktikanten skall under hela utbildningstiden föra s.k. loggbok över erhållen praktik. Tyngpunkten i utbildningen är intern kontroll, revision och bolagsredovisning samt yrkesetik. Loggboken ligger sedan till grund för en slutlig examination. Den består av ett skriftligt och muntligt lämplighetsprov hålls gång som en per år. Erfarenhetsmässigt är det endast ett fåtal inte består det som slutliga provet. Den som bestått lämplighetsprovet skall avlägga yrkesed inför en den lokala handelskammaren och blir därmed också formellt antagna till IRE.

Utländska revisorer m.m.

Tidigare gällde för den som var registrerad revisor i sitt hemland att han kunde bli medlem i IRE att klara det skriftliga och genom av muntliga lämplighetesprovet för de som genomgått det treåriga praktikprogrammet. För att bestå provet krävdes givetvis inte bara att sökanden hade gedigna kunskaper revisions och redovisningsom reglerna i Belgien utan också goda kunskaper i franska eller flamländska. För att vara verksam i Belgien fordrades vidare att den utländske revisorn hade ett kontor i Belgien eller avtal med belgisk en kollega om en fast affársadress. Numera gäller emellertid sedan januari 1991, då EG:s direktiv om ömsesidigt erkännande examensbevis implementerades, något av en enklare väg för en utländsk revisor att få belgisk revisorstitel. I en stället för att behöva ta utbildningen från början, behöver han numera bara bestå ett lämplighetsprov avseende huvdsakligen beskattning och Skatterätt innan han upptas medlem i IRE. som

7.8 Luxemburg

Det finns två grupper av registrerade revisorer i Luxemburg, nämligen reviseur d enterpris är behöriga att utföra lagstadgad revision som och expert-comtable som företrädesvis sysslar med redovisningsuppgifter. Yrkesgrupperna är i övrigt jämställda och har likvärdig en utbildningsväg. För registrering gäller att sökanden först skall ha genomgått antingen en fyraårig universitetsutbildningi ekonomi eller redovisning

sou 1993:69 Utländska förhållanden

eller en motsvarande treårig högskoleutbidlning. Tyngdpunkten i utbildningen är bolagsrätt, Skatterätt och yrkesetik. Efter den teoretiska utbildningen följer en treårig praktikutbildning.

Praktikutbildningen sker under överinseende av en yrkesrevisor. Den som avser att registreras som reviseur déntreprise måste dock stå under en sådan revisors tillsyn under praktiken. Motsvarande gäller för expert-comptable.

Så långt är således utbildningarna lika. Den som så önskar kan nu

låta registera sig som expert-comptable. För registering som reviseur déntreprise krävs att sökanden avlägger en särskild yrkesexamen som anordnas av yrkessammanslutning IRE. Examinatio-

nen består av ett skriftligt och muntligt prov. Utbildningsdepartementet har därvid föreskrivit att följande ämnen

bör ingå i yrkesexaminationen: revision, räkenskapsanalys, redovisning och bokslutssammanställning. Godkänd examination berättigar till

medlemsskap i IRE jfr Belgien och behörighet att utföra lagstadgad revision.

7.9 Spanien

Tidigare gällde i Spanien att endast vissa andelsägda bolag omfattades

av revisionsplikt. Från den 30 juni 1990 är varje bolag som över-

skrider två av tre tröskelvärden bestämda genom det fjärde bolags-

direktivet årsbokslutsdirektivet skyldiga att låta redovisnings-

handlingarna granskas offentligt. De tröskelvärden som angivits är följande.

balansomslutning: 230 miljoner pesetas 1,8 miljoner ecu nettoomsättning: 480 miljoner pesetas 3,2 miljoner ecu

anställda: 50

Den utökade revisonsplikten beräknas omfatta mer än 20.000 bolag.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Instituto de Contabilidad y Auditorfa de Cuentas Institutet för

redovisning och revision ICAC som är en myndighet under

-

Ekonomi- och handelsministeriet för ett särskilt offentligt register över

bolagsrevisorer, benämt ROAC Registro Official de Auditores de

Cuentas. ICAC har vidare bemyndigats besluta om den särskilda yrkesexaminationen som samtidigt införts för revisorer i Spanien.

Utländska förhållanden sou 1993:69

ICAC har sedan delegerat beslutanderätten till de i tre Spanien

verksamma yrkessammanslutningarna för revisorer.

Varje samman-

slutning har givits rätt utforma yrkesexaminationer. Därvid egna gäller

att examinationerna skall vara likvärdiga. Senare har införts möjlighet även för den saknar universitetsut-

som

bildning men som har lång yrkeserfarenhet revision bli

av att upptagen i det officiella registret. Yrkeskravet har därvid bestämts till minst åtta år. Även utländska revisorer

har möjlighet att bli upptagna i registret

och medlemmar i någon nedan nämnda

av yrkessammanslutningar. De

måste dock först bestå ett skriftligt och muntligt lämplighetsprov. Provet avser ämnesområdena bolagsrätt och beskattning. Provet hålls

på spanska. Det nu sagda innebär således att rätten utföra

att lagstadgad revision

ges av ICAC som för registret över registrerade revisorer. Det är

denna registering är avgörande för behörigheten.

som

Det finns tre slag av ROAC-medlemmar, nämligen medlemmar

som bedriver sin verksamhet under former närmast som motsvarar den i

Sverige brukade beteckning enskild firma eller tillsammans

med annan medlem, medlemmar bedriver verksamheten anställda som som för

annans räkning och vilande medlemmar. Därvid gäller vidare

att en revisionsfirma måste stå under ROAC-medlemmars kontroll, ha

nödvändiga yrkesförsäkringar m.m.

Schematiskt kan utbildningsvägarna beskrivas

enligt följande.

antagningsprov till universitet

fem års universitetsstudier examen

BEA LQL ROAC tre års allmän tre års allmän års praktisk tre yrkeserfarenhet yrkeserfarenhet erfarenhet i reeller och vision två års vidare- 200 timmars ututbildning bildning

registering i antagningsexamen teoretisk examina- REA till ICJC tion i änmesområdena handel och ekonomi samt juridik

registrering i ROAC

behörig utföra behörig utföra behörig utföra lagstadgad revision lagstadgad revision lagstadgad revision

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Närmare om yrkessammanslutningarna

Det finns tre likvärdiga yrkessammanslutningar av revisorer i Spanien, nämligen Instituto de Censores de Cuentas de Espana ICJCE, Registro de Economistas Auditores REA och Consejo General de Colegios de Titulares Mercantiles CGCTM ICJCE bildades år 1942 och har sedan länge haft rätt att utexaminera revisorer. Inriktningen har i första hand varit certifiering av finansiell information. Examinationen har som regel ägt vart rum tredje år. Examinationsformen har numera anpassats till de minimivillkor som ställs upp i åttonde bolagsdirektivet. Den teoretiska utbildningen motsvarar en relevant treårig universitetsutbildning, följd av en treårig praktik som avslutas med en särskild yrkesexamen. REA bildades år 1981. Det är i första hand en sammanslutning for ekonomer. Inriktningen har varit revision. Organisationen främjar nu aktivt sin egen dubbla universitetsutbildning, utformad för att ekonomistuderande samtidigt skall kunna kvalificera sig för både medlemsskap i REA och ROC. CGCTM är den äldsta av yrkessammanslutningarna. Det är en sammanslutning för studerande med handelsutbildning. Även i denna sammanslutning har inriktiningen i första hand varit revision. Sedan Spanien blev medlem i EG har införlivandet av bolagsdirektiven medfört två stora lagverk som påverkar yrkesrevisorerna. Det är for det första Ley de Audirorfa de Cuentas 191988 av den 12 juli 1988 som avser åttonde bolagsdirektivet och för det andra Ley de Reforma Mercantil 191989 av den 25 juli 1989 som avser bolagsdirektiven l,2,3,4,6 och 7. När man skulle införa ett system för utbildning och en ordning för bolagsrevisorer hade den spanska lagstiftaren i princip möjlighet att för detta ändamål erkänna en eller samtliga av de tre existerande yrkessammanslutningarna. Denne valde dock att för detta ändamål i

stället skapa en paraplyorganisation, ICAC se ovan under Finans-

och handelsministeriet med möjlighet att delegera beslutanderätten i vissa frågor till nämnda organisationer.

7.10 Portugal

Det finns ett flertal utbildningavägar som leder till revisorsyrket i Portugal som i övrigt är delat i två grenar. Den ena grenen, som är på en lägre nivå, utgöra av tecnicos des contas som är registerade bokförare. Det förekommer inte någon yrkesexamination utan registering erhålls när utbildningskaven är uppfyllda. Tecnicos des

Utländska förhållanden sou 1993:69

contas är auktoriserade och har behörighet att förbereda och in ge deklaratioenr för taxeringsändamål. Den andra grenen utgörs av revisorer behöriga att utföra lagstadgad revision om de är medlemmar i yrkessammansiutningen Canara dos Revisores Oficiais de Contas CROC. Yrkessammanslutningen är auktoriserad av staten. För dem gäller bestämda antagningsregler och yrkesexamination. För det första krävs universitetsexamen i juridik eller ekonomi. en Utbildningstiden för examen är fem år. Därefter fordras minst tre års praktisk utbildning. Efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning måste sökanden avlägga en yrkesexamen. Examinationen sker inför revisorskammaen re vars sammansättning utgörs av revisorer behöriga att utföra lagstadgad revision.

1 1 Norge

För den som driver näringsverksamhet föreligger regel revisionssom skydlighet oavsett verksamhetens omfattningen och art. Huvudregeln enligt 1 och 2 §§ regnskapsloven är att redovisningsskyldighet och revisionsskyldighet följs át.Av lagen följer att aksjeselskap, ansvarige selskap, kommandittselskaper och vissa särskilda organisationer är revisionsskyldiga. Personligt driven näringsverksamhet är undantagen om omsättningen inte överstiger tvâ miljoner norska kronor.

Behörighet att utföra lagstadgad revision

Det finns två revisorskategorier, registrert revisor, RR godkänd och statsautorisert revisor, SR auktoriserad. Båda kategorierna har behörighet att utföra varje revisionsuppdrag. Det finns dock tvâ undantag, dels för börsbolag och dels för bolag som under de tre sista räkenskapsåren haft fler än 200 anställda. I sådana bolag skall statsautorisert revisor utses. Vidare ställs krav på statsautorisert revisor i lov om fmansieringsvirksamhet.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Krav på teoretisk och praktisk utbildning for RR

Sammanfattningsvis krävs för RR följande utbildning revisorsexamen, minst två års yrkespraktik, tre års teoretisk utbildning

Revisorsexamen består av fem prov, omfattande ett i Skatterätt, ett i juridik och tre i revision. Antalet examinationsförsök är begränsat till tre. Praktiktiden skall uppgå till minst två år och, för att få tillgodräknas, ha ägt efter det att sökanden fyllt 20 år. Praktiken kan rum göras samtidigt med den teoretiska utbildningen eller efter den. Enbart praktik från offentlig revisionsverksamhet är inte tillräcklig. För att få avlägga revisorsexamen krävs vidare att sökanden genomgått en särskild revisorsutbildning. Utbildningen sker på distriktshögskolor och är ofta baserad på en tvåårig utbildning i ekonomi och administration med en särskild ettårig påbyggnadsutbildning eller handelshögskolor. Förslag finns på att utbildningen skall utsträckas till fyra år. De ämnen som ingår i utbildningen är revision, redovisning, Skatterätt, ADB, ekonomi, matematik, statistik, språk, rättslära och examensarbete.

Krav teoretisk och praktisk utbildning för SR

Sammanfattningsvis krävs för SR följande utbildning:

högre revisorsexamen, minst fem års yrkespraktik, revisorsexamen och högskolekandidatexamen

Högre revisorsexamen består ett prov i Skatterätt, ett i juridik, ett av i redovisning och två i revision. Antalet examensförsök har inte prov begränsats. Praktiktiden skall uppgå till minst fem år och avse revisionsverksamhet, minst tre år i Norge, eller minst två års praktisk varav utbildning i revisionsverksamhet, varav minst ett år i Norge om sökanden efter att ha avlagt revisorsexamen och högskoleexamen genomgått högre revisorsstudium i Bergen. Endast praktik efter fyllda 20 år får tillgodoräknas.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Den som fått tillträde till högre revisorsexamen med stöd praktik av skall dessutom avlägga prov i företagsekonomi och nationalekonomi.

Anpassning till EG:s revisorsdirektiv

Bestämmelser om införande av en sådan särskild yrkesexamen som föreskrivs i revisorsdirektivet har inte utfärdats. Enligt vad utredningen erfarit kommer frågan att utredas av Finansdepartementet och Kredittillsynet. I det sammanhanget kan förväntas att frågan den om nuvarande uppdelning revisorerna i två kategorier också kommer av att prövas. Förslag skall lämnas under hösten 1993.

7.12 Finland

Revisionskyldighet föreligger för aktiebolag 10 kap. AL, kreditaktiebolag 54669 och bostadsaktiebolag 80991. För personassociationer handelsbolag och kommanditbolag föreligger sådan skyldighet om bolaget under de två senaste räkenskapsperioderna i genomsnitt haft fler än 30 anställda 38988. Revisionsskyldighet föreligger även för bank och försäkringsbolag samt för bolag som omfattas lagen av om andelslag 24754.

Behörighet att utföra lagstadgad revision

I Finland finns två revisorskategorier, CGR-revisor

auktoriserad och

GRM-revisor godkänd. Förfarandet att godkänna revisorer handhas av handelskammarorganisationen. CGR-revisor godkänns Centralav handelskammaren och GRM-revisor regional handelskammare. av Även revisorssamfund får godkännas. Ett aktiebolag skall ha eller, bolagsordniningen föreskriver en om det, flera revisorer. I bolag vars bundna egna kapital överstiger 2 miljoner finska mark

skall minst en revisor vara CGR- eller GRM-revisor eller CGR- eller

GRM-samfund. Om bolagets aktier eller skuldebrev noteras fondbörs, eller i medeltal över 500 personer varit anställda hos bolaget under de senaste två räkenskapsâren, skall minst CGR-revisor

en utes eller

CGR-samfund. Motsvarande gäller moderbolag i koncern om koncernens kapital respektive antalet anställda når till de nämnda upp gränserna.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för CGR-revisor

Sammanfattningsvis krävs för CGR-revisor följande utbildning:

ekonomexamen eller ekonomie kandidatexamen fyra år, fem års revisions- och redovisningspraktik CGR-revisorsexamen

Grundutbildningen utgörs av ekonomexamen och särskilda ämnesstudier i redovisning och juridik med tyngdpunkten på associationseller skatterätt. Redovisningsdelen omfattar 19 studieveckor och associations- och skatterätten 36 veckor. Normal studietid vid heltidsstudier är fyra år. Även grundutbildning på universitetsarman nivå godtas, exempelvis juristutbildning efter komplettering. Revisions- och redovisningspraktiken skall bestå av fem års verksamhet som assistent år en CGR-revisor. Som tillräcklig erfarenhet av revision och redovisning anses i allmänhet fem års arbete som t.ex. redovisningschef eller internrevisor eller assisten GRM-revisor under förutsättning att praktiken avser både redovisning och revision. Uppdrag som lekmannarevisor får tillgodoräknas. CGR-revisorsexaminationen sker en gång per år under två dagar. Examinationen som är skriftlig består av tre delar, nämligen handels- och Skatterätt, revision och avfattande av revisionsberättelse. Den blivande CGR-revisorn skall efter det han bestått examinationen inför domstol avge en särskild försäkran genom vilken han förbinder sig att iaktta CGR-revisorsstadgarna.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för GRM-revisor

Sammanfattningsvis krävs för GRM-revisor följande utbildning:

ekonomexamen eller annan likvärdig utbildning på universitetsnivå eller postgymnasial merconomexamen, fem års revision- och redovisningspraktik, GRM-revisorsexamen.

Den postgymnasiala utbildningen motsvarar inte universitetsnivå. Det är som regel fråga om en tvåårig utbildning på ett handelsinstitut. Utöver ekonomutbildning eller postgymnasial utbildning krävs att sökanden genomgått särskild utbildning i redovisning och juridik. Utbildningstiden i dessa ämnen är omkring 10 respektive 18 veckor, dvs. hälften av vad som fordras för en CGR-revisor.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Praktiktjänstgöringen motsvarar i huvudsak vad som gäller för en CGR-revisor. GRM-revisorsexamen avser en prövning av samma ämnesområden som för CGR-examen. Prövningen är dock mer begränsad och sker under en dag.

Anpassning till EG:s revisorsdirektiv

I betänkandet 1992:14 av kommissionen för utvecklande av revisionssystemet föreslås en allmän lag om godkärmande av revisorer, skyldighet att anlita godkända revisorer, revisionsförfarandet och reviorssystemet. Enligt förslaget skall lagen gälla både godkända revisorers och lekmannarevisorers verksamhet. Förslaget omfattar inte revision inom offentliga samfund. Den nuvarande ordningen med handelskammarorganisationen som det organ som godkänner revisorer föreslås bestå. De godkända revisorerna och revisionssamfunden skall antecknas i ett register som förs av handels- och industriministeriet. Enligt förslaget skall allmänna principer om revisionsskyldighet gälla alla bokföringsskyldiga. Revisionsskyldighet skall gälla för alla bokföringsskyldiga samfund och stiftelser, med undantag för personassociationer handelsbolag och kommanditbolag som underskrider en viss storleksgräns, nämligen två miljoner mark i balansomslutning eller fem miljoner mark i omsättning eller 15 anställda. Det innebär en utvidgning av skyldigheten att anlita en godkänd revisor. Om en bokföringsskyldig är skyldig att upprätta koncernbokslut, skall moderbolaget alltid anlita en godkänd revisor. I de större samfunden skall alltid anlitas minst en CGR-revisor auktoriserad. Med större samfund avses dels börsbolag, dels bolag som överskrider tva av följande tre värden: 150 miljoner mark i balansomslutning, 300 miljoner mark i omsättning och 300 anställda. Möjligheten att anlita lekmannarevisorer föreslås begränsas. Enligt kommissionens bedömning förbjuder revisorsdirektivet förfarandet, med undantag för vissa mindre företag. Enligt förslaget tillåts inte lekmannarevisorer vid sidan av godkända revisorer i större företag. Kommissionen anser bl.a. mot bakgrund av yrkesrevisorns roll som ett av aktieägarna valt sakkunnigt organ, att den praxis enligt vilken lekmannarevisorer sköter revisionen i ett samfund vid sidan av godkända yrkesrevisoere är ett missförhallande. I förslagt betonas att revisionen är en laglighetskontroll som kräver yrkeskunskap och att anlitandet av lekmannarevisorer gör ansvarsförhållandena för revisorerna diffusa. Lekmannarevisorer får inte utses i bolag som

1993:69 Utländska förhållanden sou

överskrider två följande tre värden: 12,5 miljoner mark i balansav omslutning, 25 miljoner mark i omsättning och 60 anställda. När det gäller utbildning av revisorer bedöms CGR-revisorerna uppfylla revisorsdirektivets kvaliñkationskrav men inte GRMrevisorerna. Närmare bestämmelser om GRM-revisoremas utbildning har ännu inte beslutas. Inriktningen är att den teoretiska utbildningen skall begränsas till ekonomexamen, dvs. universitetsnivå och omfatta de ämnesområden anges i artikel 6 i revisorsdirektivet. som Förslaget träda i kraft den 1 januari 1994. avses

III

Utredningens överväganden

8 Tillsyn

l Inledning

Kommerskollegium KK är en central förvaltningsmyndighet med uppgift att handlägga frågor om handelspolitik, utrikes handel och inrikes handel samt näringsrättsliga ärenden i övrigt enligt särskilda bestämmelser. De näringsrättsliga ärendena omfattar bl.a. frågor om auktorisation och godkännande samt tillsyn av revisorer och revisionsbolag. Administrativt sorterar kollegiet under Utrikesdepartementet. Enligt våra direktiv bör vi pröva om auktorisation och tillsyn av revisorer helt eller delvis kan administreras av någon annan än en statlig myndighet. Vi bör föreslå vilket organ som bör handlägga frågor om auktorisation och tillsyn. Ett förslag i den delen, sägs det vidare, skall lämnas efter beaktande av vad som anförts om KK:s verksamhet i 1992 års budgetproposition.

8.1.1 1992 års budgetproposition

Regeringen har i 1992 års budgetproposition prop. 1991922100 bilaga s. 217 anmält att KK bör renodlas som en handelspolitisk myndighet. När det gäller de uppgifter KK nu har på det näringsrättsliga området uppgifter som inte bara omfattar administrationen av revisorer framhålls att avsikten är att undersöka möjligheterna att överföra dessa uppgifter till andra myndigheter. Förändringar i omvärlden, både vad gäller den internationella bilden och förhållandena i Sverige, leder till att kollegiets roll och uppbyggnad klarare bör preciseras. Regeringen konstaterar därvid att kollegiets roll och ställning i hög grad kommer att förändras vid ett medlemsskap i EG. Regeringen pekar särskilt på att kollegiet bör renodlas som handelspolitisk myndighet och att arbetsfördelningen mellan kollegiet och

1 7 13-0762

överväganden sou 1993:69

Utrikesdepartementets handelsavdelning bör ses över på vissa områden.

8.1.2 1993 års budgetproposition

I budgetpropositionen år 1993 prop. 199293:l00, bilaga s. 203 framhåller föredragande statsrådet att han fortfarande anser det önskvärt att KK renodlas som handelspolitisk myndighet och att han avser tillsätta en intern utredare, som får i uppdrag att i samråd med berörda departement och myndigheter presentera förslag med den innebörden. Den närmare avsikten är att utredningen bör genomföras internt inom Utrikesdepartementets handelsavdelning i samråd med KK. Utredningen skall bl.a. granska KK:s roll och uppgifter och dess relation till handelsavdelningen. Föredraganden har därvid framhållit

det önskvärda i att det den l januari 1995 finns en ändamålsenlig

organisation för den svenska förvaltningens uppgifter på det handelspolitiska området.

8.2 Allmänt om Kommerskollegium och dess uppgifter

Allmänna uppgifter

KK:s uppgifter m.m. är reglerade i förordningen 1988:570 med instruktion för Kommerskollegium. KK är central förvaltningsmyndighet med uppgift att handlägga frågor handelspolitik, utrikes handel och inrikes handel, i den mån om frågorna inte sköts av andra myndigheter, samt näringsrättsliga ärenden i övrigt enligt särskilda bestämmelser. Vidare får kollegiet ta andra näringspolitiska frågor av särskild betydelse från utrikesupp eller inrikeshandelssynpunkt som hänskjuts till kollegiet för bedömande eller kollegiet annars finner särskild anledning att behandla. som Det övergripande målet för KK:s handelspolitiska verksamhet är att med frihandel som grundprincip bidra till att Sveriges intressen i handeln med omvärlden tas till vara. På det handelspolitiska området är det kollegiets uppgift dels att tillhandahålla utredningar och underlag för regeringens ställningstaganden, dels att utföra vissa myndighetsfunktioner. Kollegiet svarar även för funktionen Utrikeshandel inom totalförsvarets civila del. Det framgår av förordningen 1986:294 om ledning och samordning inom totalförsvarets civila del.

soU 1993:69 överväganden

På det näringsrättsliga omrâdet är det kollegiets uppgift att inom sitt ansvarsområde medverka till att utbyte av varor och tjänster sker i enlighet med allmänna intressen.

Särskilda uppgifter

Kollegiets särskilda uppgifter är följande:

Kollegiet skall genomföra utredningar och lämna yttranden och förslag i frågor som rör de Europeiska gemenskaperna EG, deras utveckling

och Sveriges avtal med dem, Europeiska frihandelssanunanslutningen

EFTA, avtalet ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde EESom avtalet, Nordiska ministerrådet, FN ekonomiska kommission för :s Europa ECE, Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling OECD, allmänna tull- och handelsavtalet GATF, FN :s organ för handel och utveckling U NCTAD eller andra internationella organisationer på handelns område, eller avtal i övrigt med främmande makter om handelsförbindelser och samarbete på det ekonomiska och industriella området. Kollegiet skall vidare handlägga ärenden rörande tillämpningen av prisbestämmelser i artikel 20 i avtalet den 22 juli 1972 mellan Sverige och Europeiska kol- och stålgemenskapen CECA jämte dess medlemsstater och av prisbestämmelser i liknande avtal. Det åligger även kollegiet att stå till tjänst med uppgifter som behöver lämnas till internationella organisationer på det ekonomiska området samt handlägga ärenden import- och exportregleringen om av varor, i den mån inte andra myndigheter har det till uppgift, samt i enlighet med internationella överenskommelser notifiera sådana tekniska regler som avses i förordningen 1990:986 tekniska om regler och även i övrigt fullgöra uppgifter enligt nämnda som förordning ankommer på kollegiet. Kollegiet skall dessutom genomföra utredningar och lämna yttranden och förslag i tullfrågor, i frågor som avser dumpad eller subventionerad import och i frågor tekniska eller andra ickeom tariffára handelshinder i och utom Sverige. Kollegiet skall vidare delge berörda myndigheter tillgänglig information EFTA:s och EG:s om verksamhet för att undanröja handelshinder teknisk och i av natur, mån av möjlighet delge myndigheter, näringslivsorganisationer och enskilda tillgänglig information den löpande verksamheten på detta om område i GATT, EFTA och EG. Kollegiet skall också fungera som ett europainformationscentrum, till vilket myndigheter, organisationer och enskilda kan vända sig för information EG-regelverket och om

Överväganden sou 1993:69

tillhörande frågor. Kollegiet skall även i övrigt följa utvecklingen rörande utrikes- och inrikeshandeln samt bevaka handelns intressen i näringspolitiska frågor, i den mån inte andra myndigheter har det till uppgift. Utöver nämnda uppgifter skall kollegiet handlägga frågor om nu auktorisation och godkärmande av revisorer och revisionsbolag samt tolkar och översättare. Därutöver skall kollegiet handlägga frågor av handelskamrar och andra sammanslutningar av näringsidkare inom om kollegiets verksamhetsområde.

8.2.1 Organisation och arbetsfördelning

Kollegiets generaldirektör är chef för myndigheten och ordförande i dess styrelse. Styrelsen består av högst nio personer, generaldirektören medräknad. I styrelsen ingår företrädare för riksdagspartier, näringsliv och arbetstagarorganisationer. KK har ca 120 anställda. Administrativt sorterar kollegiet under UD. Näringsrättsliga byrån N består av Revisorsenheten WR och Allmänna enheten NA. Revisorsenheten handlägger frågor om auktorisation, godkännande och tillsyn av revisorer och revisionsbolag. Allmänna enheten handlägger frågor om auktorisation och tillsyn tolkar och översättare. Allmänna enheten svarar även för av resegarantier och andra näringsrättsliga regleringar.

8.2.2 Fördelning av resurser

Frågor om utrikeshandel och handelspolitik dominerar arbetet inom kollegiet. Uppgifterna på det näringsrättsliga området är emellertid på inte sätt oväsentliga. Drygt 76 procent av kollegiets resurser ägnades under budgetåret 199192 utrikes- och handelspolitik medan den näringsrättsliga delen förbrukade resterande del av resurserna eller knappt 24 procent. I krontal förbrukade den näringsrättsliga funktio- 12,8 miljoner kronor. Budgetåret 199091 förbrukade funktionen nen 10,8 miljoner kronor 21,3 % och året 198990 10,1 miljoner kronor 21,2 %.

sou 1993:69 överväganden

8.2.3 Kostnader och intäkter för revisorsverksamheten

Kostnaderna för revisorsverksamheten uppgick till totalt 5 850 000 kronor, varav lönekostnader 3 201 000 kronor och andel i gemensamma kostnader 2 649 000 kronor. Räknat per revisor uppgick kostnaden till drygt l 400 kronor. Budgetåret 199091 uppgick denna kostnad till

1 130 kronor. Ökningen är framför allt en följd av relativt sett ökade

verksgemensamma kostnader över vilka revisorsverksamheten till övervägande del inte råder. Om motsvarande kostnadsberäkning baseras enbart på revisorsverksamhetens särkostnader uppgick kostnaden för budgetåret 199192 till 787 kronor per revisor och för

budgetåret 199091 till 709 kronor per revisor. Ökningen förklaras av

att samtliga tjänster varit besatta under året 199192. Avgiften för auktorisation och godkännande har sedan januari 1989 varit 3 500 kronor. Genom ändringar i revisorförordningen 1973:221 fastställde regeringen ny avgiftsnivå till 4 200 kronor att gälla från den 1 juli 1992. Utvecklingen av revisorsverksamhetens kostnadstäckningsgrad framgår av följande uppställning. Angivna belopp avser tusen kronor.

Antalet inkomna och i huvudsak avgjorda ansökningsärenden samt andra ärenden såsom dispenser, förhandsbesked och diarieförda förfrågningar var under budgetåret 199192 i stort sett oförändrat jämfört med närmast föregående budgetår, eller drygt 1 200 ärenden. Av antalet inkomna ärenden utgjorde 104 tillsynsärenden. Det är en ökning jämfört med föregående budgetår då det kom 96 tillsynsärenden. Utvecklingen har under senare år inneburit en kontinuerlig ökning av dessa ärenden. Samtidigt har fler tillsynsärenden avgjorts

överväganden sou 1993:69

än någonsin tidigare. Balansen av tillsynsärenden, 86 ärenden vid ingången av budgetåret 199192, som under år stadigt ökat har senare därför under året 199192 kunnat begränsats. Kåren kvalificerade revisorer ökar stadigt. Vid utgången av budgetåret 199192 uppgick den till 4.068 personer, varav 2 123 auktoriserade och 1 945 godkända revisorer. Motsvarande siffror var vid samma tidpunkt närmast föregående budgetår 3 917 personer, varav 2 037 auktoriserade och 1 880 godkända revisorer. För revisorsverksamheten inom kollegiet har sedan budgetåret 1998586 i avsatts princip oförändrade resurser, nämligen nio heltidstjänster. Antalet kvalificerade revisorer har sedan dess ökat med drygt tusen personer. Det har bl.a. inneburit ett ökat antal förnyelseärenden, kontroller, förfrågningar och tillsynsärenden m.m. Enligt kollegiet har de ökade resursanspråken mötts med, förutom vardagsrationaliseringar och ADB-utveckling, kompetensutveckling och i någon mån med s.k. ribbhöjningar. Som exempel på sådana höjningar nämns skärpta krav för att en anmälan skall tas ett tillsynsärende. upp som I nedanstående uppställning redovisas de huvudsakliga prestationerna avgjorda ärenden inom revisorsfunktionen. För dem angivna persondagar pd innefattas även näraliggande prestationer i samband

med överklaganden m.m. Den tid gått till kompetensutveckling

som ca 100 dagar har fördelats proportionellt på angivna prestationer. - -

Prestation Antal Pd Pdärende

Auktgodk och

Verksamhetsutveck-

ling projekt 7__Q

- _ 1 118 1 70 -

Per den 1 juli 1993 fanns det 2 184 auktoriserade revisorer och 2 009 godkända

revisorer samt 70 auktoriserade revisionsbolag och 16 godkända revisionsbolag.

sou 1993:69 Överväganden

8.3 Den

näringsrättsliga verksamheten

Enligt kollegiet är de i instruktionen angivna övergripande målen för kollegiets samlade verksamhet mycket allmänna och ger inte någon närmare vägledning för den dagliga verksamheten. För att ge mening och en vision för verksamheten pågår för närvarande inom kollegiet arbete med att utveckla verksamhetsidé. Dess en syfte är att vara till hjälp för övergripande styrning och prioritering det av löpande arbetet. Någon gemensam verksamhetsidé för de båda huvudområdena

handelspolitik och näringsrätt inte kollegiet ser som möjlig. När det gäller de näringsrättslig uppgifterna konstateras att regleringarna på området är tvärsektoriella och kollegiets att beslut som regel grundas efter en sammanvägning olika samhällsintressen. av Genom oberoende och integritet motverkas risken för intressekonflikter. Genom hög kompetens på områdena associations-, etableringsoch förvaltningsrätt nås bred en sarnhällsacceptans. Här behandlas endast den del verksamheten av som gäller auktorisation och godkännande revisorer av samt tillsyn över dessa yrkes-

utövare. Verksamheten kallas i fortsättning för

tillsynsverksamheten.

8.3. 1 Revisorer

Målsättningen för delfunktionen revisorer tillgodose är att samhällets behov att den externa revisionen i olika av juridiska personer utförs med hög kvalitet, självständighet och iakttagande av höga etiska krav. Det innebär närmare att varje individ inom kåren av kvalificerade

revisorer och deras revisionsföretag i

- tillämpliga delar skall ha -

tillräcklig kompetens och i övrigt uppfylla uppställda oberoende-

och lämplighetskrav. Målgrupper är förutom enskilda revisorer och

revisionsbolag, var och en i samhället kommer i kontakt med

som kvalificerade revisorer eller arbete utfört av sådana revisorer och deras företag.

Målen skall enligt kollegiet uppnås

genom att kollegiet l ser till att

varje revisor som auktoriseras eller godkänns och i

tillämpliga delar

revisionsbolag uppfyller fastställd miniminivå vad gäller kompetens och övriga uppställda oberoende- och lämplighetskrav, 2 i förnyelseförfarandet prövar att de revisorer erhållit auktorisation som och godkännande och i tillämpliga delar

revisionsbolag upprätthåller sin

kompetens genom att vara yrkesverksamma, de att fortlöpande lever upp till oberoende- och lämplighetskraven samt att av kollegiet förda registeruppgifter om revisorerna är korrekta, 3 i de fall undantags-

Överväganden sou 1993:69

möjligheter lämnats, dispenser förhindrar orimliga konsekvengenom

uppställda regler om oberoende och bosättning, 4 i tillsynsför-

ser av farandet sorterar bort de revisorerrevisionsbolag som inte lever upp till de krav ställs på kvalificerade revisorerrevisionsbolag och som

tillrättavisar i mindre allvarliga fall samt ger revisorskåren vägledning

i sitt yrkesutövande, 5 tillhandahåller korrekt och aktuell information

i frågor revisorsenhetens ansvarsområde och 6 aktivt följer och om

påverkar utvecklingen på revisorsområdet genom ett fortlöpande

utvecklingsarbete.

8.4 Tidigare överväganden och förslag rörande

huvudansvaret för revisorsverksamheten

8.4. 1 Auktorisationsutredningen

Frågan formerna för auktorisation av revisorer behandlades av om Aukrorisationsutredningen i förarbetena till den nuvarande förord-

ningen 1973:321 auktorisation och godkännande av revisorer. I

om

direktiven för utredningen angavs att inriktningen var att få till stånd ordning enligt vilken huvudansvaret för auktorisationsreglerna och

en förfarandet skulle tillkomma staten. Auktorisation av revisorer hade handhafts handelskamrarna under 60 år. Även förfarandet att då av ca

godkänna granskningsmän hade tillämpats sedan åtskillig tid tillbaka.

I sitt betänkande H 1971:3 Formernaför auktorisation av revisorer

anförde utredningen bl.a. att staten genom att ställa upp krav på m.m.

deltagande auktoriserad revisor vid revision av börsbolag och vissa

av andra större bolag sanktionerat handelskamrarnas auktorisationsm.m.

och godkännandeformer och även givit dessa revisorer en i viss mån prioriterad ställning. Utredningen ansåg det därför naturligt att lagstiftaren principiella skäl också skulle ha inflytande på själva

av

auktorisationsregleringen. Ett annat skäl som framfördes av utredningen att ett så betydelsefullt område som revisorsauktorisa-

var

tionen bör ske under former skapar garantier för större direkt

som

offentlig insyn.

Utredningen konstaterade vid internationell utblick att auktorisaen

tionen revisorer inte alltid sköts staten. Som exempel nämndes

av av Finland, Storbritannien och Nederländerna. Utredningen menade dock att i flertalet andra länder med ett välordnat revisorsväsende sköts

auktorisationen staten. Som exempel nämndes Tyskland, USA,

av Danmark och Norge.

sou 1993:69 överväganden

Vid sin bedömning av formerna för auktorisationsverksamheten berörde utredningen även den konflikt som vid den här tiden uppstått mellan å ena sidan handelskamrarna och å andra sidan kommunalekonomiska föreningen, lantbrukarnas riksförbund och sparbanksföreningen avseende möjligheterna för auktoriserade revisorer att ta anställning i revisionsföretag som ägs av andra än auktoriserade revisorer. Utredningen konstaterade att här förelåg en klar intressemotsättning i en viktig fråga avseende auktorisationsreglema och deras tillämpning mellan en näringslivsgrupp, representerad av handelskamrarna, samt kommunerna och två betydande riksorganisationer inom näringslivet. Utredningen ansåg därvid att en intressekonflikt av förvarande slag inte bör lösas på annat sätt än genom någon form av reglering från statens sida. Nu redovisade synpunkter ansåg utredningen tala för att staten tar huvudansvaret för auktorisationsregleringen. Även utvecklingen mot en ökande ekonomisk verksamhet genom organ, som ligger utanför vad som brukar benämnas det privata näringslivet, anförde utredningen som en ytterligare omständighet, som gör det mindre naturligt än då auktorisationsförfarandet inleddes, att låta reglerna helt bestämmas av näringslivsorganisationer. Utredningen framhöll även att en gängse uppfattning var att ett statligt ansvar för regleringen kan vara ägnat att ytterligare öka dessa revisorers förmåga att hävda sin ställning gentemot uppdragsgivarna. Det statliga ansvaret kunde enligt utredningen utformas på olika sätt. Att staten tar över huvudansvaret för regleringen innebär i första hand att bestämmelserna blir statliga, dvs. att Kungl. Maj:t regering-

en ges behörighet att utfärda de grundläggande föreskrifterna.

Nästa fråga för utredningen var vem som skulle ges behörighet att utfärda tillämpningsföreskrifter. Utredningen konstaterade därvid att handelskamrarnas verksamhet främst hade varit inriktad på att tillgodose näringslivets behov och att näringslivet även i fortsättningen torde erbjuda det viktigaste arbetsområdet för revisorer. Utredningen ansåg därför att Kommerskollegium i första hand borde komma i fråga som lämplig myndighet att ge tillämpningsföreskrifterna. De skäl som anfördes att kollegiet i sin verksamhet har en vid överblick över var näringslivets angelägenheter och även en viss erfarenhet av auktorisatonsförfaranden eller liknande på andra områden. För att säkerställa nödvändig kompetens hos kollegiet föreslog utredningen att ytterligare sakkunskap skulle tillföras utifrån genom inrättande av en rådgivande nämnd. En myndighet som utredningen nämnde som alternativ till Kommerskollegium var Riksrevisionsverket. Som skäl fördes fram dess huvudansvar för utvecklingen av revisionen på det statliga omrâdet.

överväganden

sou 1993:69

Nästa fråga för utredningen hur inflytande tillvar statens på ämpningen skulle utformas. Utredningens uppfattning var att staten om den hade huvudansvaret för regleringen även borde få ett betydande inflytande över tillämpningen. Enligt utredningen kunde det uppnås på

tre sätt. För det första nåddes målet uppgiften meddela om att auktorisation m.m. lades på statlig myndighet, en varigenom man får en fullt genomförd statlig reglering. Det andra alternativet låta var att handelskamrarna alltjämt meddela auktorisation, på grundval men av statliga bestämmelser, och med möjlighet att överklaga handelskamrarnas beslut hos statlig myndighet.

En tredje möjlighet som utredningen förde fram att auktorisatiovar nen, såsom fallet är för advokater, anknöts till medlemskap i en yrkessammanslutning. Utredningen ansåg emellertid att det för en sådan ordning på revisorsområdet saknades tradition i landet och att man dessutom skulle vara tvungen att basera på två foresystemet ningar, nämligen FAR och SRS, varför alternativet bedömdes mindre

lämpligt. När det gällde det helstatliga alternativet frågan auktorisavar om tionsuppgiften skulle anförtros en central myndighet eller regionala eller lokala instanser. För central myndighet fördes fram en argument som större garantier för enhetlighet och konsekvens i avgörandena. Mot anfördes viss risk för tungroddhet i förfarandet. För regional en eller lokal handläggning framfördes skäl personliga kontakter som och god lokalkännedom. omständigheter i och for sig inte bedömdes som uteslutna i ett centralt förfarande med utvecklat ett remissystem. Av centrala myndigheter ansåg utredningen Kommerskollegium den vara lämpligaste och av regional myndigheter länsstyrelserna. Vid en sammanvägning av för- och nackdelar ansåg utredningen att uppgiften i en helt statlig administration i första hand borde tillkomma Kommerskollegium.

8.4.2. Utredningen med uppdrag att utreda frågan om den framtida tillsynen över de finansiell instituten och

marknaderna

Utredningen med uppdrag att utreda frågan den framtida tillsynen

om

över de finansiella instituten och marknaderna föreslog i betänkandet

SOU 1991:2 Finansiell tillsyn sammanslagning dåvarande en av Bank- och Försäkringsinspektionerna till

en ny tillsynsmyndighet för

bank och försäkringsväsendet, benämnd Finansinspektionen. Utredningen förordade vidare en sammanslagning statens tillsynsav

sou 1993:69 överväganden

resurser på redovisningsområdet och att den borde ske inom för en hela Finansinspektionen redovisningsenhet. En sådan gemensam sammanslagning borde enligt utredningen även omfatta tillsynen över revisorerna. När det gällde frågan om en sammanslagning tillsynsresurserna av konstaterade utredningen inledningsvis beträffande normgivning och tillsyn på redovisningsområdet dels att gränsdragningen mellan självreglering och statlig tillsyn är svårbedömnd, dels att den statliga verksamheten på området är uppdelad på flera myndigheter. Finansinstitutens redovisning övervakas Bank- och Försäkringsinspektionerav na, som kan utfärda bindande föreskrifter. För den statliga verksamheten i övrigt inom området Bokföringsnämnden Komsvarar samt merskollegium tillsyn över revisorer. Utredningen ifrågasatte inte om splittringen av de statliga tillsynsresurserna på redovisningsområdet innebar effektivitetsförluster. Enligt utredningen fanns det därför skäl för att organisationen verksamheten i sin helhet borde prövas av tillsammans med Bank- och Försäkringsinspektionernas tillsynsverksamhet. Utredningen föreslog för det fall statens tillsynsresurser på redovisningsområdet förs samman att det borde ske inom redovisen ningsenhet vid den nya myndigheten, Finansinspektionen. Redovisningsfrågornas grundläggande betydelse för tillsyn över finansinstitut var en omständighet som enligt utredningen gjorde det omöjligt att bryta ut dem ur den finansiella tillsynen. Utredningen angav ordningen i Frankrike som ett exempel på att myndigheter med för ansvar finansiell tillsyn också kan för normgivning och tillsyn besvara träffande företags redovisning i allmänhet 117-118, 140-141. I prop. 199091 : 177, s. 13, sammanslagning Bank- och Förom av säkringsinspektionerna uttalade föredragande statsrådet när det gällde frågan om en samordning av statens resurser på redovisningsområdet att Bokföringsnämndens och Finansinspektionens resurser på redovis-

ningsområdet bör samlas i inspektionsmyndigheten. Av remissinstan-

serna hade bl.a. Bokföringsnämnden tillstyrkt samordning en av resurserna. Den dåvarande Bankinspektionen motsatte sig inte en samordning men förordade att denna kunde anstå tills vidare. Kommerskollegium ställde sig tvekande till att föra över verkets revisorsverksamhet till den nya inspektionsmyndigheten. Enligt föredraganden fanns det skäl som talade för en samordning av Bokföringsnämndens och den nya inspektionsmyndighetens resurser på redovisningsområdet kom till stånd. Han förordade därvid att resurserna samordnades på det sätt Bokföringsnämnden förordat, dvs. att nämndens kanslifunktion inordnas i den inspektionsmyndignya heten, medan själva nämnden förblir ett från inspektionens styrelse fristående organ som fattar beslut i sådan frågor ligger utanför som

Överväganden sou 1993:69

inspektionens område. Vad beträffar Kommerskollegiums revisorsverksamhet berördes denna inte närmare av föredraganden

8.4.3 FAR:s förslag En enhetlig tillsyns- och disciplinorganisation för auktoriserade och godkända revisorer

Inom FAR har en arbetsgrupp sammanställt ett förslag till inrättande av en privaträttslig organisation med offentligrättsliga inslag som skall utöva tillsynen över revisorerna, dagtecknat den 24 april 1992. Förslaget innebär sammanfattningsvis följande. Staten, FAR och SRS upphör med nuvarande disciplinär verksamhet och inrättar gemensamt en stiftelse, kallad Revisorsnämnden. Nämnden skall i lag revisorslagen ges behörighet att utöva disciplinär verksamhet över auktoriserade och godkända revisorer. I Revisorsnämndens dömande organ, en särskild disciplinnämnden, bör det ingå en ordförande med erfarenhet av domarvärv, utsedd staten. av Vidare bör ingå två ledamöter utsedda av envar av de tre huvudmännen. De sålunda utsedda ledamöterna bör i sin tur utse tre ytterligare ledamöter, representerande revisorns intressentgrupper. Revisorsnämndens beslut bör publiceras. Besluten skall kunna överklagas av den berörda revisorn till Kammarrätten. Justitiekanslern bör ha möjlighet att överklaga beslut som han betraktar som alltför milda. Som skäl för förslaget har sammanfattningsvis följande anförts. Den nuvarande ordningen innebär att de auktoriserade och godkända revisorerna är underkastade dubbla tillsynssystem, dels den offentliga under Kommerskollegium och dels den privata självreglerande tillsynen under revisorsorganisationernas discipl innämnder. Nackdelen med en sådan ordning är att den under alla förhållanden kräver mer resurser i form av fasta kostnader för två disciplinorganisationer och på grund av att samma ärende kan komma att behandlas i båda systemen. En annan nackdel är att de båda systemen kan komma till olika slut i samma ärende, vilket kan leda till att trovärdigheten för tillsynsverksamheten minskar. Ett enhetligt system bör därför införas. Ett sådant system bör vara så utformat att det är tillämpligt oberoende av hur Sverige väljer att införliva EG:s bolagsdirektiv. Systemet skall alltså kunna fungera oavsett om det i framtiden finns en eller två revisorskårer. Ett grundläggande krav är att systemet skall innefatta tillräcklig kompetens främst i vad gäller kunskap och praktisk erfarenhet inom

sou 1993:69 överväganden

revisoryrket men även i fråga om juridisk kompetens som säkerställer rättssäkerhet och korrekt processföring. Yrkesrevisorerna måste ha ett starkt inflytande på sakfrågorna. Ett ytterligare krav är att systemet äger oberoende och tyngd. Med det skall dels förstås att intressentgrupperna kan vara övertygade om att ärendena avgörs utan obehöriga hänsyn, dels att revisorerna skall uppfatta besluten som avgörandena för hans fortsatta handlande och av intresentgrupperna som auktoritativa uttryck för god revisorssed. Samhället måste därför ha en roll i ett sådant disciplinhanteringssystem. Den nuvarande ordningen innebär att KK auktoriserar och godkänner revisorer samt utövar tillsyn över dem. Revisororganisationer-

na upptar som medlemmar endast de revisorer KK auktoriserat eller

godkänt samt utövar tillsyn över sina medlemmar. KK kan upphäva auktorisationengodkärmandet som revisor. Revisororganisationerna kan utesluta medlem. Det är inte nödvändigt med kopplingen en mellan auktorisationgodkännande och disciplinhantering. Ett system för disciplinhantering som är organisatoriskt skilt från systemet för auktorisation och godkännande är därför möjligt. Som exempel åberopas den ordning som gäller på körkortsområdet. Ett alternativ med renodlad ofentlig tillsyn skulle kunna förenas med ovan angivna krav om Kommerskollegiums nuvarande disciplinhantering kompletterades på så sätt att dess nuvarande Rådgivande nämnd i revisorsfrågor gjordes om till en disciplinnämnd, försågs med ökat revisorsinflytande och gavs behörighet att besluta i disciplinärenden. Med hänsyn till att Kommerskollegium kan komma att mista de nuvarande näringsrättsliga uppgifterna framstår det dock som främmande att tänka sig att myndigheten som enda kvarvarande uppgift inom området skulle stå för disciplinhanteringen för revisorer. Alternativa värdmyndigheter som nämnts är Finansinspektionen och Riksskatteverket. Det finns emellertid risk för att revisorernas intressentgrupper skulle uppfatta en disciplinhantering med hemvist i Finansinspektionen som otillräcklig. Härtill kommer att inspektionen för närvarande själv förordnar revisorer i ett stort antal företag och att inspektionens oberoende principiellt skulle kunna ifrågasättas vid en sådan ordning. En koppling med Riksskatteverket skulle, med hänsyn till revisorns uppgifter beträffande klienternas beteende i skattefrågor, leda flera intressentgrupper till felaktiga slutsatser om revisorernas uppgift och oberoende. Alternativet att inrätta en ny myndighet för hantering av disciplinfrågor inom revisorsområdet bedöms varken som realistiskt eller önskvärt. Ett alternativ med en renodlad offentlig tillsyn kan därför inte förordas. Ett alternativ med renodlad gälvreglering skulle innebära att revisorsorganisationerna anförtros disciplinärenden rörande auktorise-

överväganden

sou 1993:59

rade respektive godkända revisorer. En fördel med ett sådant system är att bedömningarna kommer att baseras på gedigen fackkunskap och erfarenhet. Besluten kommer regel den granskade revisorn som av att uppfattas som vederhäftiga eftersom de fattats kolleger. En av annan fördel är närheten mellan det organ utövar tillsynen och de som instanser som bedriver revisorskårens eget yrkesutvecklingsarbete. Det ger tillsynsorganet möjlighet att i varje fall tillämpa de aktuellaste yrkesetiska normerna. En nackdel med ett självreglerande system är att omgivningen kan uppleva det som stötande att kolleger bedömer kolleger, eftersom förfarandet misstänks leda till oberättigad mild en behandling. En annan nackdel kan vara att de organ utövar som tillsynen av sina medlemmar kan uppfattas som en motpart än snarare som den egna intresseföreningen och att möjligheterna lämna att kollegial vägledning blockeras av risken att frågan kan återkomma i form av ett disciplinärende. Ytterligare nackdel med renodlad en en självreglering är avsaknaden av den tyngd samhällets som engagemang i uppgiften ger verksamheten. Ett samhällsinslag i tillsynen motverkar den försvagning av förtroendet för revisorn t.ex. ordningen för som utseende av revisorer eventuellt kan upphov till. Trovärdigheten ge kräver således att samhället har roll i tillsynen, varför ett sådant en alternativ förutsätter komplettering med offentliga en representanter. Enligt den nuvarande ordningen är medlemskap i FAR och SRS frivilligt och ett antal revisor står utanför föreningarna. Det skulle kunna upplevas som stötande föreningarna befogenhet om ges att utöva tillsyn och besluta om disciplinära påföljder över revisorer som inte är medlemmar. En lösning kan att FAR och SRS vara ge samma ställning som Advokatsamfundet, dvs. en obligatorisk anslutning av revisorer till FAR och SRS och därmed befogenhet att även en meddela beslut om auktorisation och godkännande. En sådan lösning överensstämmer dock inte med den strategi FAR:s styrelse utarbetat för organisationen för 1990-talet. Det anses inte önskvärt att ledamotskap görs obligatoriskt varför inte heller att ett alternativ med renodlad självreglering kan förordas. En naturlig syntes är mot den tecknade bakgrunden ett nu system av .självreglering med inslag av ofentlig tillsyn. Ett sådant system kan

bestå av en juridisk person med delägarskaphuvudmannaskap från

såväl revisorskårerna samhället. Organisationen skulle ha offentlig som auktoritet att handha disciplinförfarande mot alla auktoriserade och godkända revisorer. Dömandet skulle ske i församling med starkt en inflytande av yrkesrevisorer. Förhandlingarna skulle ledas av en lagfaren domare. Besvärsmöjligheter skulle finnas i lämplig omfattning.

sou 1993:59 Överväganden

All disciplinhantering för auktoriserade och godkända revisorer sammanförs till instans. FAR och SRS upphör med sina disen ciplinnämnder. Kommerskollegiums tillsynsverksamhet awecklas. Staten, FAR och SRS bildar Stiftelsen Revisorsnämnden. I en omarbetad revisorsförordning som bör få status av lag föreskrivs att tillsynen över auktoriserade och godkända revisorer skall handhas av Revisorsnämnden. Lagformen är enligt regeringsformen nödvändig för att ett beslut av en privaträttslig institution skall kunna överprövas av domstol. Att stiftelseformen föreslås beror på att den är en beprövad form för samverkan mellan staten och privata organisationer. Revisorsnänmden bör ha en styrelse sammansatt av sex ledamöter, två utsedda och huvudmännen. Vidare bör finnas en av var en av disciplinnätnnd sammansatt av minst tio ledamöter, två utsedda av var och huvudmännen, tre utsedda de sex huvudmännen utsedda en av av ledamöterna, och ordförande skall i domarvärv erfaren en som vara en

person, utsedd staten samt en eller flera revisorer.

av Disciplinnämnden skall i revisorslagen bemyndigas att utreda ifrågasätta avvikelser från god revisorssed och besluta sanktioner. Det innebär att det nuvarande s.k. inkvisitoriska ordningen som tillämpas såväl Kommerskollegium som revisorsorganisationerna kommer att av bestå. Det inkvisitoriska ordningen kännetecken är att samma organ för både utredning och bedömning i ett disciplinärende. ansvarar Systemet innebär även får ta initiativ till att ett ärende att organen öppnas, dvs. anmälare. En nackdel med den här ordningen agera som är att den medför risk för att handläggaren under utredningen binder sig för viss uppfattning i disciplinfrågan. Ett alternativ för att en säkerställa oberoende bedömningen är att införa en s.k. kontradiken torisk ordning där disciplinärendet behandlas som en tvist mellan två parter där dem har anklagande roll och där saken får avgöras en av en från utredningen oavhängig dömande instans. En nackdel med av en den ordningen är att den skulle medföra ytterligare kostnader. De sanktioner skall komma i fråga är i första hand erinran, som varning och upphävande av auktorisationen eller godkännandet som revisor. sanktioner är kraftfulla verktyg i tillsynen. I vissa

Dessa

utländska tillsynssystem används även sanktionerna penningböter Norge och åläggande att delta i viss närmare angiven utbildning. Huruvida sist nämnda två sanktionstyper skulle få en positiv effekt eller inte tillsynen i Sverige kan för närvarande inte bedömas. Dessa sanktioner bör ändå övervägas. Penningböter bör i första hand komma i fråga för revisionsbolag. Beslutade sanktioner bör publiceras om fråga är om varning eller upphävande. Fördelarna med offentliga beslut är att revisorernas intressenter får revisorernas regelsystem belyst. Det inger vidare

Överväganden

sou 1993:69

allmänheten förtroende att omedelbar kännedom ifrågasatt

om att ett missförhållande blir undersökt och, i förekommande fall, beivrat. En

nackdel med systemet är att offentliggörandet i sig kan verka

som ett

straff för revisorn och att denna verkan på ett godtyckligt eller

oförutsebart sätt är beroende massmediernas intresse för varje av enskilt fall. En annan nackdel är att massmedierna kan uppmärksamma

ett ärende hos tillsynsmyndigheten på ett mycket tidigt stadium och behandla det innan något beslut föreligger den anmälde

som om

revisorns skuld har stöd i det föreliggande materialet.

När det gäller beslutsförhet bör säkerställas att åtminstone någon av

nämndens ledamöter som tillhör den berörde revisorns kategori deltar

i beslutet.

Disciplinnänmdens beslut skall kunna överklagas hos Kammarrätten

genom besvär. Kammarrätten bör i sådana mål ha särskild en

sammansättning som innefattar kompetens på revisorsområdet. På motsvarande sätt som gäller Advokatsamfundet bör justitiekanslern få del av alla disciplinnämndens beslut. Justitiekanslern bör kunna anföra besvär över friande utslag och yrka skärpning beslutade sanktioner.

av Revisorsnämndens verksamhet bör ekonomiskt självbärande. vara Intäkterna måste i huvudsak ha formen avgifter från de auktoriseraav

de och godkända revisorerna som tas ut i samband med auktoriseringgodkännande och förnyelse.

8.4.4 Utredningen kreditförsälcxing

om

Utredningen om kreditförsäkring föreslog i betänkandet SOU 1992:30 Kreditförsäkring Några aktuella problem, 107 109, att

- s. -

tillsynen över den verksamhet som bedrivs av auktoriserade och godkända revisorer skulle utövas Finansinspektionen i stället för

av

som nu av Kommerskollegium. Förslaget lämnades mot bakgrund av

att utredningen ställde sig tveksam till det nuvarande systemet med om inspektionsförordnade revisorer på något avgörande sätt bidrog mera

till att stärka tillsynen över försäkringsbolagen. Utredningen

ansåg att

den löpande tillsyn som Finansinspektionen utövar den

nu genom förordnade revisorn skulle i stället, med större effektivitet, kunna

utövas av de bolagsstämmovalda revisorerna. En sådan ordning skulle te sig naturlig om Finansinspektionen samtidigt utövar tillsyn över revisorerna. Inspektionen skulle då, enligt utredningen, möjligheter att genom att utfärda instruktioner och anvisningar eller på annat sätt

rikta de bolagsstämmovalda revisorernas uppmärksamhet på sådana -

omständigheter som särskilt bör beaktas vid granskningen institut

av

som står under myndighetens tillsyn.

sou 1993:69 Överväganden

Utredningen anförde även som skäl för en överflyttning av tillsynen över revisorerna till Finansinspektionen att inspektionens tillsyn i övrigt omfattar direkt eller indirekt- sådana institut och bolag i vilka också betydelsen av en tillfredsställande revision från samhällelig synpunkt är särskilt stor. Utredningen framhöll bl.a den omständigheten att tillsynen omfattar Stockholms fondbörs, vilket innebär att inspektionen har en indirekt insyn i förhållanden som rör börsnoterade bolag i allmänhet. Utredningen menade därför att det var lämpligt att förlägga ansvaret för tillsynen över revisorerna till Finansinspektionen. Rent allmänt ansåg utredningen så slutligen att det var en fördel att samordna den statliga verksamheten på revisions- och redovisningsområdet. Finansinspektionen har i sitt yttrande över betänkandet delat utredningens uppfattning att en ökad effektivitet till mindre kostnad skulle kunna uppnås om systemet med att inspektionen förordnar revisorer upphör. Enligt inspektionen innebär de alltmer förekommande specialuppdragen, som revisorerna utför på begäran inspektioav nen, att revisorernas arbete i ökande grad tangerat gränsen för vad som normalt ligger inom ramen för ett revisorsförordnande. Därmed kommer på ett annat sätt än tidigare i förgrunden vikten av en klar roll för revisorn. Finansinspektionen skrev därför till regeringen den 9 januari 1992 och begärde att frågan om tillsättande av revisorer skulle utredas. Finansinspektionen avvisade däremot förslaget att Finansinspektionen får ett löpande tillsynsansvar för samtliga auktoriserade och godkända revisorer i landet. Enligt inspektionen skulle löpande en tillsyn enligt utredningens förslag kunna påtagligt försvåra det ömsesidiga förtroende som är nödvändigt för ett effektivt informationsutbyte. inspektionens roll med den användning av revisorerna i tillsynsarbetet som utredningen skisserat skulle bli oklar. Inspektionen skulle hela tiden bli tvungen att fråga sig när inspektionen är upp-

dragsgivare och när inspektionen är utövare av tillsyn. Motsvarande

frågor skulle revisorn komma att ställa sig. Därtill kommer att

resurser i väsentligt ökad utsträckning skulle bindas till uppgifter

utanför institutstillsynen. Finansinspektionen ser för sin del inte någon avgörande invändning mot att auktorisationen och godkännandet revisorer och upphävande av av auktorisationer och godkännanden, i likhet med vad gäller för som närvarande, ligger på en hand. Rättssäkerheten tillgodoses genom att beslutet om att vägra eller upphäva auktorisationgodkärmande kan överklagas. En möjlighet som utredningen tar upp är att i likhet med vad som gäller för advokater anförtro uppgiften revisorernas organisationer. I jämförelse med arrangemanget för advokater, i som

överväganden sou 1993:69

sig inte är alldeles okontroversiellt, anser inspektionen att det är en klar nackdel att revisorerna skulle få två organisationer för auktorisations- respektive godkännandefrågor. Inspektionens slutsats blir att Kommerskollegium även fortsättningsvis bör vara den myndighet som lärrmar respektive upphäver tillstånd revisor. Rättssäkerheten att vara tillgodoses principiellt på samma sätt som när Finansinspektionen lämnar respektive återkallar tillstånd.

8.5 Huvudansvaret för

normgivningen på redovisningsområdet

Den nuvarande redovisningslagstiftningen är uppdelad i dels en generell bokföringslag, dels i olika associationsrättsliga lagar. Bokföringslagen har karaktär av ramverk och fylls ut av normgivning av annat slag. Det är fråga om normgivning på olika nivåer. Viss normgivning har lags form, annan ges i form av regeringsförordningar och myndighetsföreskrifter. Normgivning har inte alltid karaktär av bindande föreskrifter utan ges i vissa fall rekommendationer som av olika expertorgan på redovisningsområdet. Det är fråga om normgivning som emanerar från såväl statliga myndigheter som privaträttsliga subjekt. Bokföringslagen har karaktär av ramverk och avses kompletteras med god sed i redovisningsfrågor. Syftet med denna konstruktion är att på ett smidigt sätt fortlöpande kunna normgivning på anpassa området till den praktiska utvecklingen. Vid fastställande god av redovisningssed skall enligt lagens förarbeten stor hänsyn tas till en faktisk förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga prop. 1975:104, s. 148. Som exempel på sådan expertis nämndes i propositionen den av Sveriges Industriförbund administrerade Näringslivets Börskommitté och Föreningen Auktoriserade revisorer FAR I syfte att bl.a. tillgodose behovet av auktoritativa besked i fråga om vad som är god redovisningssed inrättades Bokföringsnämnden BFN år 1976. BFN är en statlig myndighet, enligt sin instruktion har som till uppgift att främja utvecklingen god redovisningssed i företagens av bokföring och offentliga redovisning samt att utarbeta allmänna råd inom sitt ansvarsområde.

Ovan nämnda Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och

Näringslivets Börskommitté är två expertorgan som har utfärdat rekommendationer på redovisningsområdet. År 1989 bildade staten genom BFN samt FAR och Sveriges Industriförbund ett gemensamt -

sou 1993:69 överväganden

organ som skall ha till uppgift att utveckla de redovisningsnormer som bör gälla för vissa större, s.k. publika företag. De tre initiativtagarna bildade därvid en stiftelse, vars styrelse i sin tur har utsett ett särskilt expertorgan, Redovisningsrådet. I och med att Redovisningsrådet har påbörjat sin verksamhet har såväl FAR som Näringslivets Börskommitté upphört att utfärda rekommendationer på redovisningsområdet. Också BFN avsågs kunna i princip upphöra med att utfärda rekommendationer avseende frågor som direkt tar sikte på de publika företagen. Någon inskränkning i BFN :s auktoritet som normbildare på redovisningsområdet har däremot inte varit avsedd prop. 1988892150, bil. LU36. BFN:s uppgifter i dag avser huvudsakligen redovisningsfrågor i anslutning till de små företagen och den löpande bokföringen. En annan statlig myndighet som är normgivande på redovisningsområdet är Finansinspektionen. Inspektionen får som ett led i sin tillsynsverksamhet utfärda närmare föreskrifter om bankernas och försäkringsbolagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning som avviker från bokföringslagen under förutsättning att föreskrifterna utformas så att de främjar en klar och rättvisande redovisning av bolagens resultat och ställning. Finansinspektionen har även normgivande uppgifter på revisionsområdet. Inspektionen äger med stöd av bank- och försäkringsrörelselagarna meddela föreskrifter eller instruktioner för den granskning som de av inspektionen utsedda revisorerna skall företa som ett led i deras rapporteringsskyldighet till inspektionen.

8.5. 1 Utvecklingstendenser

Redovisningskommitténs ursprungliga direktiv dir. 199 l 171 beslutade den 22 augusti 1991 avser en allmän översyn av redovisningslagstiftningen. En av de frågor som kommittén skall se över är om den nuvarande uppdelningen av redovisningslagstiftningen i dels en generell bokföringslag, dels olika associationsrättsliga lagar är ändamålsenlig eller om en annan formell struktur bör övervägas. En annan fråga är i vilken utsträckning lagstiftningen bör ha karaktär av ett ramverk som fylls ut av normgivning av annat slag. Ytterligare en fråga är vilka principer som bör gälla för sådan kompletterande normgivning som sker genom rekommendationer av olika expertorgan på redovisningsområdet. När det gäller frågan om hur normgivningen på redovisningsområdet skall gå till och vilken kompetensfördelning som bör råda mellan olika normgivande organ uttalas att det är oklart hur normgivning från

överväganden

sou 1993:69

privata rättssubjekt kan samordnas med

offentligrättslig normgivning.

Kommittén bör därför enligt sina direktiv

förutsättningslöst analysera

frågan och lämna förslag till lösning. en I tilläggsdirektiv dir. 1992:19 beslutade den 13 februari 1992 ges nya riktlinjer för kommitténs uppgift i fråga BFN:s om ställning. Enligt direktiven väcker tillkomsten Redovisningsrådet av frågan om vilken roll som i fortsättningen bör tillkomma BFN. Den sammansättning och organisation som Redovisningsrådet har erhållit visar

enligt direktivet att rådet har goda förutsättningar

att fylla sin uppgift som normgivande i fråga de s.k. publika organ om företagens redovisning. Enligt direktiven är det därför svårt förena Redovisatt ningsrådets verksamhet med tanken BFN i

att fortsättningen skall ha

en oinskränkt auktoritet normbildare på hela som redovisningsområdet. Från principiell synpunkt föreligger här en kompetenskonflikt mellan de båda organen. I direktiven sägs slutligen att det finns mycket som talar för att det inte längre finns behov något av rent statligt organ med uppgift att utfärda generella på normer redovisningområdet. Enligt vad som under hand inhämtats från Redovisningskommittén

har dess arbete inriktats på att föra över den normgivningskompetens Finansinspektionen i dag har på redovisningsområdet till något annat organ, likaså att föra över BFN nuvarande uppgifter :s till något annat organ. Vilket organ dessa uppgifter skall läggas på är oklart. Ett organ som nämnts är det nyligen inrättade Redovisningsrådet. Ett annat alternativ är att ett helt tillskapas. nytt organ

Utredningens överväganden

I utredningens direktiv att utredaren bör anges pröva om auktorisation och tillsyn av revisorer helt eller delvis kan administreras av någon annan än en statlig myndighet. Det sägs vidare utredaren bör att föreslå vilket organ bör handlägga frågor som om auktorisation och tillsyn. Ett förslag i den delen skall enligt direktiven lämnas efter beaktade vad anförts

av som om Kommerskollegiets verksamhet i

1992 års budgetproposition.

Den aktuella verksamheten har vanligen betecknats som en auktorisations- och tillsynsverksamhet. Med

hänsyn till att revisorsdirektivets

regelsystem, som endast behandlar godkännande revisorer, av kommer att spela en framträdande roll i fortsättningen, kan det ifrågasättas om inte även godkännande borde ingå i beteckningen. Utredningen använder emellertid de enklare beteckningarna

tillsynsmyndighet för

myndigheten och tillsynsverksamhet för hela verksamheten,

godkännande, auktorisation, disciplinärt förfarande m.m.

sou 1993:69 överväganden

I 1992 års budgetproposition gjorde föredraganden den bedömningen att kollegiet borde renodlas som handelspolitisk myndighet och att han avsåg att undersöka möjligheterna att överföra de uppgifter som Kommerskollegium då hade på det näringsrättsliga området till andra myndigheter prop. 199192:100 Bil.4 s. 217 ff.. I 1993 års budgetproposition anförde föredraganden att han fortfarande ansåg att det är önskvärt att kollegiet renodlas som handelspolitisk myndighet och att han avsåg att tillsätta en intern utredare, som skulle få i uppdrag att i samråd med berörda departement och myndigheter presentera förslag med den innebörden prop. 1992932100 Bil.4 s. 203. Den 1 april 1993 uppdrog regeringen Statskontoret att, som ett led i renodlingen av Kommerskollegium som handelspolitisk myndighet, utreda frågan om ändrad organisationstillhörighet för kollegiets näringsrättsliga verksamhet. Med hänsyn till de nu redovisade uttalandena bedömer utredningen att den förväntas finna ett organ som kan överta kollegiets uppgift att auktorisera och godkänna revisorer samt utöva tillsyn över auktoriserade och godkända revisorer. Eftersom frågan om renodling av kollegiet skall behandlas av Statskontoret och något förslag ännu inte lämnats av detta, beaktar utredningen enbart revisorsfrågorna vid sina överväganden beträffande ett alternativt tillsynsorgan i stället för Kommerskollegium.

8.6.1 Andra statliga verk

Vid sitt sökande efter ett alternativt tillsynsorgan har utredningen diskuterat ett antal andra statliga verk än Kommerskollegium. Riksskatteverket har en betydande kunskap både när det gäller redovisning och revision. Detta verks uppgifter består emellertid väsentligen i att bevaka ett specifikt partsintresse som inte sällan torde stå i motsatsställning till något eller några av de intressen som revisorerna har att tillgodose. Det framstår därför som direkt olämpligt att förlägga verksamheten till Riksskatteverket. Riksrevisionsverket har också en betydande kunskap både i fråga om redovisning och revision. I verkets uppgifter ingår emellertid att ha tillsyn över bl.a. de statliga affärsverken och statliga företag. Denna tillsyn utövar verket med hjälp av revisorstjänster som upphandlas i betydande omfattning.

Åtskilliga av verkets tillsynsobjekt är samtidigt underkastade lagstad-

gad revisionsplikt. Om Riksrevisionsverket får tillsynsansvaret för revisorerna kommer det alltså i vissa fall att ha tillsynsansvar både för

överväganden

sou 1993:69

det slutliga tillsynsobjektet och för yrkeskategori också har en som ansvar för tillsyn av samma slutliga tillsynsobjekt. En kombination av två så näraliggande ansvarsområden hos och en samma myndighet kan ge upphov till konflikter. I omvärldens ögon skulle kontroversiella tillsynsbeslut verket lätt kunna framstå av som otillbörligt påverkade av verkets eget Besluten skulle ansvar. t.ex. kunna uppfattas som alltför milda verket själv avstått från eller om försummat att påtala vissa missförhållanden. De skulle även kunna framstå som oskäligt stränga mot bakgrund misstankar av om att verket skulle vilja övervältra ansvaret på ett annat organ. Om Riksrevisionsverket skulle förena sin roll köpare revisom av sorstjänster med uppgiften att tillsynsorgan för revisorerna kan vara detta dessutom komma att skada verkets trovärdighet. Verket kan bli misstänkt för att behandla misstag överseende de görs de mer om av av verket anlitade revisorerna än andra revisorer. Verket kan också av bli misstänkt för att i samband med sin upphandling revisorstjänster av på ett otillbörligt sätt utnyttja sådan hemlig information vissa om

anbudsgivare som verket erhållit i egenskap tillsynsmyndighet.

av Finansinspektionen har också en betydande kunskap både i fråga om redovisning och revision. Sedan år 1991 är Bokföringsnämndens och Finansinspektionens resurser på redovisningsområdet samordnade på det sättet att nämndens kanslifunktion är inordnad i Finansinspektionen prop. 19909l:17 s. 13. Det är dock tveksamt det går utvinna om att några nämnvärda fördelar samordning tillsynen över av en av revisorerna med detta kansli. Bokföringsnämndens framtid framstår dessutom som oviss och den eventuella samordningsfördelen därför är osäker. Även Finansinspektionen har ett tillsynsansvar. Detta omfattar banker, finansbolag och försäkringsbolag. Denna tillsyn har inspektionen hittills utövat med hjälp upphandlade revisorstjänster. av Inspektionens tillsynsobjeket är samtidigt revisionspliktiga enligt lag. Mot att förlägga tillsynen över revisorerna hos Finansinspektionen talar alltså samma skäl som anförts i fråga Riksrevisionsverket. Med hänsyn om till att det i detta fall rör sig i huvudsak privatägda företag kan om man befara att risken för olämpliga missförstånd och motsättningar är ännu större. Med hänvisning till vissa negativa erfarenheter den rådande av ordningen, bl.a. att den innebär rollkonflikt för de förordnade en revisorerna, har inspektionen dock i skrivelse till regeringen en föreslagit att systemet med inspektionsförordnade revisorer avskaffas. Denna samordningsnackdel kan därför förmodas komma sakna att betydelse i framtiden.

sou 1993:69 överväganden

För att minska motsättningarna mellan verket och revisorerna har Finansinspektionen vidare börjat använda en teknik som innebär att man tillställer företaget en skriftlig förfrågan som besvaras föreav taget tillsammans med ett intyg av revisorn om att svaret är riktigt. Den nya ordningen torde dock inte innebära att inspektionen helt kan avstå från att anlita revisorer i sin tillsynsverksamhet. Kvar står därför ändå frågan om det kan innebära olämplig en dubbelroll för inspektionen att samtidigt vara inspektionsmyndighet inom ett område och tillsynsmyndighet inom samma område för de av bolagsstämman utsedda revisorerna, vilka åtminstone delvis skall bevaka samma intressen som inspektionen har att bevaka. Patent- och registreringsverket har kunskap både när det gäller associationsrätt och redovisning. Verket har vidare tillsyn över aktiebolagens skyldighet att för registrering insända årsredovisning och årsberättelse 11 kap. 3 § ABL. Möjligheterna att få ut några betydelsefulla samordningsfördelar av verkets kunskap i associationsrätt och redovisning bedömer utredningen dock som små. I och för sig har Kommerskollegium i egenskap av tillsynsmyndighet inte sällan anledning att hämta upplysningar från Patent- och registreringsverkets register i Sundsvall. Dessa beröringspunkter mellan Patent- och registreringsverkets verksamhet och tillsynen över revisorerna motiverar dock knappast något närmare samarbete. Kontaktema torde med hänsyn till sin enkla karaktär i allmänhet gå lika bra att sköta via fax eller telefon som genom personliga sammanträffanden. Om Patent- och registreringsverket kan därför allmänt sägas att eventuella möjligheter till samordningsfördelar är små, men att verket inte har någon annan verksamhet som medför att ett Övertagande av tillsynsupp gifterna från Kommerskollegium skulle skapa motsättningar inom verket eller eljest försvaga verkets trovärdighet i något avseende. Kammarkollegiet har liksom de andra nämnda verken en juridisk tradition och kunskap. Verket har till uppgift bl.a. att bevaka och företräda statens och allmänna intressen. Tidigare uppgifter på det kyrkliga området försvinner. I stället kommer utökade serviceuppgifter i form av riskanalys i samband med försäkringsskydd och viss annan ekonomisk rådgivning främst till mindre och medelstora myndigheter. Verket förvaltar också ett antal fonder av betydande storlek. Om Kammarkollegiet kan liksom om Patent- och registreringsverket sägas att möjligheterna till samordningsfördelar är små om man ser till verksamheternas karaktär, men att ett Övertagande tillsynsuppav gifterna inte skulle skapa motsättningar inom verket eller eljest försvaga verkets trovärdighet.

Överväganden

sou 1993:69

Däremot kan det finnas lokalmässiga fördelar beroende på att Kammarkollegiet har lokaler i omedelbar anslutning till de lokaler där Kommerskollegiets näringsrättsliga byrå finns.

8.6.2 Privata eller delvis privata lösningar

Enligt artikel 2.2 i revisorsdirektivet får, då bestämmelserna i direktivet tillämpas, de uppgifter ankommer på medlemsstaternas som myndigheter utövas av yrkesföreningar, om dessa enligt nationell lagstiftning har befogenhet att lämna sådant godkännande som avses i direktivet. Det möter i och för sig inget hinder i den svenska rätten att överlämna till enskild att utföra förvaltningsuppgifter 11 kap. 6 § tredje stycket regeringsformen. Grundlagen dock inte något stöd ger för att normgivning kan överlämnas till enskild 8 kap. regeringsformen. Självreglering är ett slags privat lösning. För närvarande förekommer självreglering inom både FAR och SRS. Självregleringen medför vissa fördelar. Sammanslutningarna besitter god fackkunskap, förhållandevis goda förutsättningar att rekrytera kvalificerade handläggare och möjligheter att samordna självregleringen med arbete på yrkesutveckling. Självregleringen är emellertid också förenad med nackdelar. Den är svår att genomföra enhetligt utan obligatoriskt medlemsskap, vilket innebär ökad reglering med risker för bl.a. negativa effekter på konkurrensen i branschen. Att branschen innehåller två medlemsorganisationer är en annan omständighet försvårar genomföransom det av en självreglering. Att revisorerna utövar tillsyn över varandra kan väcka misstro i omvärlden. Man saknar det förtroende som medverkan från representanter för samhället och andra utomstående intressenter kan ge. Tillsynsuppgiften kan dessutom motverka god en relation mellan föreningens centrala organ och medlemmarna. Självreglering medför också risker från konkurrenssynpunkt. Aktörer som förnyar och som skärper konkurrensen i en bransch har inte alltid goda relationer till sina kolleger. Sådana aktörer brukar gå sina egna vägar och undvika kontakt med sina konkurrenter. Att för ge ett branschen gemensamt makt över dessa aktörer innefattar organ en som disciplinåtgärder och t.o.m. möjlighet att beröva dem rätten att utöva yrket utgör en betydande potentiell fara för konkurrensen i branschen. Redan möjligheten av att bli utsatt för ett disciplinärt förfarande kan avhålla en aktör från att utmana sin konkurrenter. Marknadsdomstolen har också i ett ärende rörande ett privat auktorisationssystem för reklambyråer och reklamkonsulter funnit att detta auktorisationssystem

sou 1993:69 Överväganden

medförde sådan skadlig verkan som avsågs i 5 § lagen 1953:603 om motverkande i vissa fall konkurrensbegränsning inom näringslivet av PKF 1976:8-9, s. 113. I revisorsbranschen förekommer det anbudsupphandling av revisorstjänster. I relationen mellan enskilda revisorer med en konkurrensprofil som avviker från den i branschen gängse och ett branschorgan som sköter det disciplinära förfarandet ligger en betydande potential för misstankar om partiskhet. Mellan korrekt och icke korrekt beteende i samband med revision kan gränsen vara smal. Risk finns att organet med rätt eller orätt misstänks för att behandla revisorer som konkurrerar med priset sämre än andra. Ett välkänt exempel självreglering är den tillsyn som advokaterna utövar genom Advokatsamfundet. Denna självreglering har dock betydelsefulla offentliga inslag. Rättegångsbalken innehåller ett särskilt kapitel om advokater, kap. som styr bl.a. självregleringsverksamheten. Mot beslut av samfundet om vägrat inträde eller uteslutning kan talan föras till Högsta Domstolen. Mot disciplinåtgärder från Samfundets sida får talan föras av Justitiekanslern. Det betydande offentliga inslaget i självregleringen torde inte bara ge stadga verksamheten utan också stärka trovärdigheten hos verksamheten. Till det sagda kommer också att trovärdigheten hos samfundets nu självreglerande tillsynsverksamhet stärks av en lång historisk tradition. Det förefaller svårt att kopiera advokatmodellen på revisorstillsynen. Det torde inte vara realistiskt att göra Högsta Domstolen till överklagningsinstans i ärenden om tillsyn av revisorer eller att ge Justitiekanslern i uppdrag att föra talan i disciplinärenden rörande revisorer. Jämförelsen med Advokatsamfundets tillsynsverksamhet torde därför ha begränsat värde. Ett tungt vägande skäl mot en helt privat lösning är att SRS motsätter sig en sådan, främst på den grunden att den inte säkerställer ett tillräckligt starkt externt inflytande och torde förutsätta obligatoriskt medlemsskap i organisationerna. Delvis privata lösningar kan ges formen av samverkan mellan stat och enskilda. Redovisningsrådet är ett exempel på sådan samverkan fått formen av en stiftelse prop. 198889: 150, bilaga 3 s. 4. En som fördel med sådan lösning kan vara att det statliga inslaget ger en stadga och trovärdighet verksamheten. Ett intressant alternativ, som förts fram FAR, skulle därför kunna vara en stiftelse med FAR, av SRS och stiftare. Även sådan lösning har SRS riktat staten som mot en invändningar och anfört att det måste ifrågasättas om en sådan lösning innebär att tillsynen skulle uppfattas som tillräckligt självständig i förhållande till revisorskåren och därmed säkerställa förfarandets trovärdighet.

överväganden

sou 1993:69

Ett argument mot stiftelseformen är också stiftelse kan få att en svårigheter att få tillgång till sekretessbelagda uppgifter i samma omfattning som Kommerskollegium har i dagsläget. Som exempel kan

nämnas att Skattemyndigheten i vissa fall till Kommerskollegium överlämna uppgifter och information Skattemyndigheten införskafsom fat i samband med sin granskningsverksamhet och som kollegiet behöver i sin tillsynsverksamhet. Något motsvarande överlämnande av hemliga uppgifter från Skattemyndigheten till Advokatsamfundet sker inte.

8.6.3 Revisorsverksamheten till

Kammarkollegium

De nackdelar som i det föregående påvisats förenade med vara att lägga tillsynen hos Riksskatteverket eller Riksrevisionsverket anser utredningen vara alltför stora för att utredningen skall kunna föreslå något av dessa verk att tillsynsorgan. Ser till vara man nuläget kan detsamma sägas Finansinspektionen. Om de i det om föregående nämnda förändringarna kommer till stånd bör emellertid nackdelarna med detta verk kunna reduceras. Det är dock osäkert i vad mån besvärande nackdelar till sist ändå kommer finnas kvar. att Med hänsyn till SRS inställning den redovisats inom utredsom ningen finner utredningen det meningslöst att föreslå helt privat en lösning. Samma bedömning gör utredningen när det gäller stiftelen selösning som innefattar medverkan från det allmänna under förutsättning att stiftelsen domineras de båda revisorsorganisationerna. av Mer tveksam blir bedömningen i det fall att stiftelsen skulle domineras av det allmänna. Ett sådant alternativ har diskuterats i utredningen. Vad som där framkommit föranleder dock utredningen göra den att bedömningen att möjligheten att sådan lösning skulle komma en att godtas av SRS är liten. Samtidigt måste konstateras de fördelar att som är förenade med att välja ett privat alternativ i allt väsentligt består i att samhället avbördas ansvaret för tillsynen och värdet dessa att av fördelar torde reduceras betydligt staten även i stiftelselösningen om skall ha ett starkt inflytande. Här kan tilläggas att utredningen föreslår att kostnaderna för tillsynen oavsett vilken form den får skall åvila revisorsbranschen.

Ett tungt vägande skäl mot privat lösning är också en att normgivningsmakt inte kan överlämnas till ett privat rättssubjekt. Den mer detaljerade normgivningen bör vara organiserad så att flexibel en anpassning till ändrade förhållanden är enkel att åstadkomma. Nu ligger denna uppgift hos Kommerskollegium, har nära kontakt som med verkligheten och lätt att göra anpassningar i sina tillämpningsföre-

1993:69 Överväganden

sou

skrifter. Det framstår därför opraktiskt att lägga all kompletteransom de normgivning hos någon annan än tillsynsorganet. Utredningens förslag innebär dessutom att behovet av kompletterande normgivning ökar. Även det i och för sig går att dela tillsynsuppgiften mellan om stiftelsen och tillsynsmyndighet får svara för den erforderliga en som normgivningen måste konstateras att hanteringen av normgivningen blir otymplig. Vidare talar det tidigare nämnda avgörandet av marknadsdomstolen mot privata auktorisationssystem. Mot denna bakgrund väljer utredningen att inte lägga fram något förslag alls till privat eller delvis privat lösning. en Mot Patent- och registreringsverket och Kammarkollegiet som tillsynsmyndighet för revisorerna har inte framkommit några vägande skäl. Emellertid kan inte heller för något av dessa verk påvisas några nämnvärda samordningsfördelar med tillsynsverksamheten över revisorerna grundar sig på karaktären hos de olika verksamsom heterna. Troligen föreligger det regelmässigt svårigheter att tillgodo-

göra sig samordningsfördelar mellan myndighetsuppgifter av olika

slag. I det aktuella fallet är det dessutom fråga om en verksamhet med uppgifter har förhållandevis speciell karaktär. Varken Patentsom en och registreringsverket eller Kammarkollegium har någon liknade karaktär på någon av sina verksamheter. nuvarande tillsynsverksamheten hos Kommerskol- Ser man till den legium finner man att myndigheten har kunnat bygga upp den erforderliga kompetensen inom ramen för tillsynsenheten utan att utnyttja andra verksgemensamma än de administrativa. Detta utesluter resurser givetvis inte att det kan finnas synergier mellan tillsynsenheten och andra delar verksamheten. Samråd med positiva effekter bör av emellertid kunna förekomma oavsett vilket verk som får hand om tillsynsverksamheten. Den slutsatsen bör därför kunna dras att det med

hänsyn till myndighetsuppgifternas karaktär framstår som i stort sett

likgiltigt hos vilken de båda myndigheterna som verksamheten av förläggs. Eftersom möjligheterna att ta till vara fördelar av gemensam administration torde lika stora om tillsynsverksamheten förläggs vara till det eller andra verket blir alltså slutsatsen att det rationaliseena ringssynpunkt inte spelar någon roll om verksamheten läggs hos Patent-och registreringsverket eller Kammarkollegium. Vid valet mellan Patent- och registreringsverket och Kammarkollegium får därför söka efter andra skäl. man En omständighet kan motivera att det ena verket är att föredra som framför det andra är tillsynsverksamhetens lokalisering. Om denna verksamhet läggs hos Patent- och registreringsverket kommer den troligen att lokaliseras till Sundsvall, där aktiebolagsregistret ligger. Läggs den hos Kammarkollegiet blir den lokaliserad till Stockholm.

överväganden 1993:69

sou

För närvarande är ca 60 procent av revisorerna verksamma i storstadsområdena med stor övervikt för Stockholmsområdet. Knappt 10 procent är verksamma i Norrland. Kommerskollegiet prövar årligen ca 300 ansökningar om auktorisation eller godkärmande, vartill kommer ca 20 ansökningar om auktorisation eller godkännande som auktorisationsbolag. Vidare prövar kollegiet drygt 600 framställningar om förnyelse. Flertalet ärenden handläggs genom skriftväxling och telefonkontakter med sökanden. I vissa fall bedömer kollegiet dock att det är erforderligt att besöka revisorn. Ungefär 40 sådana besök görs årligen. Sökandena själva finner sig ofta ha anledning att besöka kollegiet personligen för att diskutera sin ansökan och få råd och upplysningar om hur man bäst skall uppfylla kraven för auktorisation eller godkännande. Tillsynsärendena uppgår till drygt 100 per år. Dessa ärenden kräver ofta ett djupgående utredningsarbete. Därvid förekommer inte bara personliga kontakter utan också personliga besök hos revisorn. Av de 16 ordinarie ledamöterna och suppleanterna i den till kollegiet knutna rådgivande nämnden är 12 bosatta i Stockholmsområdet, tre i Göteborg och en i Sundsvall. Samråd med denna nämnd förekommer cirka fyra gånger om året. l kapitel 19 har utredningen beräknat en utökning av antalet sammanträden till tio år. per Kollegiet har ofta anledning att samarbeta med FAR och SRS, som båda har sina centrala organ förlagda till Stockholm. Kollegiet deltar även i seminarier och andra förekomster företrädesvis förlagda i Stockholm. Det förekommer även att kollegiet får anledning till besök på universitet och högskolor. Den yrkesexamen som revisorsdirektivet föreskriver kan förvänta leda till intensiñering kontakterna med en av revisorsorganisationerna och universitet och högskolor. Det finns inte någon anledning att hävda att Kommerskollegium medverkar i fler personliga kontakter än är erforderligt. Tvärtom som kan det ifrågasättas om kollegiet inte borde aktivera sin tillsyn bl.a. genom fler personliga besök hos revisorerna. De nu påvisade omständigheterna talar mot att tillsynsverksamheten förläggs utanför Stockholm och särskilt mot att den förläggs i ett från kommunikationssynpunkt perifert läge. Stockholm är nav i SASLinjeflygs trafiknät och även i viss mån ijärnvägsnätet. Det innebär att Stockholm för korta sammanträffanden i de flesta fall är den bästa mötesplatsen i Sverige inte bara för parter som är lokaliserade till stockholmstrakten utan även för den som från en viss punkt i Sverige vill minimera kontaktkostnaden för personliga sammanträffanden med personer som är utspridda i landet. De nu anförda Synpunkterna i fråga om tillsynsverksamhetens geografiska förläggning talar för att en inte obetydlig extra kostnad för

sou 1993:69 Överväganden

revisorerna och själva tillsynsverksamheten skulle orsakas av att verksamheten förlades på ett längre avstånd från Stockholm. Ett argument som kan anföras skäl för att förlägga tillsynsom sverksamheten till Patent- och registreringsverket är att Näringsdepartementet har ansvaret för revisorsfrågorna och att Patent- och registreringsverket hör under Näringsdepartementet medan Kammarkollegium hör under Civildepartementet. Förutom det naturliga samband som ligger i att myndighetsfuntionen ligger i myndighet under en det departement som ansvarar för myndighetsfunktionen kan anföras att tillsyn över revisorer inte har något naturligt samband med andra uppgifter i Civildepartementet. Som skäl för att revisorsfrågorna förläggs hos myndighet under en det departement som har ansvar för dessa frågor har vidare anförts att en sådan kombination underlättar avreglering, regelförenkling och rationalisering av verksamheten. Det torde emellertid också kunna hävdas att en sådan kombination tvärtom motverkar avreglering, regelförenkling och rationalisering. Risk finns nämligen att ett departement kan utveckla tendenser att sätta ett särskilt högt värde på de uppgifter som ligger under departementet och följd härav stödja som de egna myndigheterna mot strävanden att begränsa deras uppgifter. Vid en sammanvägning de anförda Synpunkterna utredningav anser en med viss tvekan att övervägande skäl talar för att tillsynsverksamheten inordnas i Kammarkollegium lokalisering i Sundsvall är det om alternativ som Patent och registreringsverket kan erbjuda. Skulle däremot Patent- och registreringsverket erbjuda förläggning till en Stockholm framstår detta verk som något lämpligare. Utredningen vill dock framhålla att både revisorsbranschen och andra intressenter som haft tillfälle att framföra synpunkter i utredningen sammanstämmande har uppgivit att kollegiets tillsynsverksamhet i dag fungerar mycket väl. För del kan utredningen inte finna egen att något av de nu studerade organen skulle lämpade vara mer som tillsynsorgan än Kommerskollegium i sin nuvarande skepnad. I och för sig har från branschhåll framförts vissa invändningar mot processordningen i disciplinärenden. Ingenting synes dock tala för att de förhållanden dessa invändningar riktar sig skulle kunna som mot ändras lättare om tillsynen låg någon annanstans. Skulle resultatet av Statskontorets arbete bli att renodlingen inte kräver revisorsfråatt gorna avlägsnas från kollegiet vill utredningen framhålla att den inte ser några skäl att flytta över uppgifterna till Tvärtom ett annat organ. talar den omständigheten att flyttning ofrånkomligen medför kosten nader för att uppgifterna stannar hos kommerskollegium.

överväganden sou 1993:69

8.6.4 Det disciplinära förfarandet

Kommerskollegiets uppgifter på det nu aktuella området består i huvudsak i att auktorisera eller godkänna revisorer eller revisionsbolag

samt att utöva tillsyn över dessa kategorier. I tillsynsuppgiften ingår

bl.a. att under vissa förutsättningar upphäva auktorisation eller godkännande eller ingripa med en mindre allvarlig åtgärd i form av varning. Någon verksamhet för uppspårande av brister i revisorernas yrkes-

utövning förekommer knappast. Tillsynen utövas nästan helt inom

ramen för enskilda disciplinärenden. Handläggningen har inkvisitorisk karaktär. Härmed avses att myndigheten utreder ärendet självmant och

aktivt och att revisorn inte har någon annan motpart än myndigheten

själv. Beslut om upphävande av auktorisation eller godkännande samt varning kan överklagas av revisorn till Kammarrätten. Även det inte kan sägas revisorskåren är missnöjd med om att Kommerskollegiums tillsyn så finns ändå en misstro mot det sätt på vilket disciplinärendena handläggs. Denna misstro torde åtminstone delvis ha sin grund i att handläggningen är inkvisitorisk. Det har ifrågasätts om det nu tillämpade handläggningssâttet tillräckligt ger utrymme för en allsidig belysning av disciplinfrågorna i enskilda ärenden. I en kontradiktorisk process där två parter står mot varandra och besluten fattas av en opartisk instans skulle den anklagade revisorn få bättre möjligheter att förstå vad som läggs honom till last innan myndigheten fattar sitt beslut och därmed också kunna bemöta anklagelserna bättre innan beslut fattas. De frågor som kommer upp till bedömning i disciplinärenden är inte sällan mycket komplicerade och svårbedömda. Detta sammanhänger med att revisorns uppgifter ofta inte består i att tillämpa klara och entydiga regler utan i att göra bedömningar i situationer där läget är oklart eller intressena motstridiga. Några exempel på sådana situationer kan vara följande.

Revisorn blir ombedd att rekommendera en lösning på ett pro- blem i klientföretaget. Revisorn kan och bör lämna detta slag av tjänster, men rådgivningen får inte sträcka sig så långt att han känner sig förhindrad att i sin efterföljande förvaltningsrevision kritisera fattade beslut.

Klientbolaget presenterar en okonventionell och diskutabel lösning på ett redovisningsproblem som inte täcks av tidigare såsom god erkänd redovisningssed t.ex. Redovisningsrådets eller Bokföringsnämndens rekommendationer. Till stöd för lösningen

sou 1993:69 överväganden

åberopas kanske praxis i andra länder. Om lösningen strider mot god redovisningssed och därmed mot aktiebolagslagen skall revisorn säga detta i sin revisionsberättelse. Om lösningen å andra sidan är acceptabel får revisorn inte utsätta företaget för de skador i form av negativ uppmärksamhet och sänkt kreditvärdighet som en oren revisionsberättelse innebär.

Vid planeringen av ett revisionsuppdrag bedömer revisorn med hjälp av den då tillgängliga informationen risksituationen på olika granskningsområden. Med utgångspunkt i den bedömningen fördelar han granskningsresurserna i form av medarbetartid, datorkraft m.m. Missbedömningar som sker vid planeringen kan mot bakgrund av den då begränsade tillgången på information vara lätta att göra. Först i efterhand kan det visa sig att betydande fel inte blivit upptäckta på grund av att planeringen varit mindre lämplig.

Klientbolagets verkställande direktör redovisar regelmässigt - uppburna stora reseförskott med betydande eftersläpning. Revisorn måste ta ställning till när eftersläpningen gör att förskotten får karaktären av penninglån och sålunda strider mot aktiebolagslagens låneförbud.

I situationer av det nu exemplifierade slaget tillkommer inte sällan att revisorerna utsätts för ett tryck att godkänna dispositioner i redovisningen som ligger på gränsen till det tillåtna. Revisorn befinner sig då i en utsatt position. Trycket att godkänna en diskutabel disposition kommer i regel från företagsledningen. Även det är bolagsstämom man som formellt har utsett revisorn så är det företaget som betalar hans arvode. Blir företagsledningen missnöjd med honom riskerar han att förlora sitt uppdrag. Den inkvisitoriskahandläggningsformen, eller enpartsprocessen som den kallas av domstolsutredningen SOU 1991:106 s. 480 ff. är dominerande i svenska förvaltningsmyndigheter. I kammarrätten, dit de nu aktuella målen går om de överklagas, skall rätten dock, om det behövs, inhämta yttrande från den förvaltningsmyndighet som tidigare beslutat i saken förvaltningsprocesslagen, 1971:391, 13 §. Här kan alltså processen få en mer kontradiktorisk karaktär med tillsynsmyndigheten och revisorn som mot varandra stående parter och rätten i en opartisk domarroll. Uppenbarligen uppfattar dock revisorskåren inte möjligheten till överklagande som en tillräcklig kompensation för den misstro som handläggningsordningen i första instans ger upphov till.

Överväganden sou 1993:69

Att de avgöranden som en tillsynsmyndighet träffar får en inkvisitorisk karaktär kan ses som en naturlig följd av att myndigheten måste fatta ett slutligt beslut i saken. Alternativet skulle vara att myndighetens beslut i likhet med åklagarens åtalsbeslut endast innebar att myndigheten skulle föra talan i en domstol med ett yrkande ett om slutligt beslut av ett visst innehåll. Härigenom skulle ett kontradiktoriskt förfarande komma till stånd redan från början. En ordning där en förvaltningsmyndighet inte kan besluta först själv utan måste föra talan i domstol eller annat beslutande organ torde emellertid vara ganska ovanlig i svensk rätt. Ett exempel är den nya konkurrenslagen l993:20 enligt vilken Konkurrensverket utan att ha beslutat i själva saken kan i likhet med en åklagare föra talan i Stockholms tingsrätt om bl.a. konkurrensskadeavgift och om förbud mot företagsförvärv. Ett annat exempel är KO som kan föra talan i marknadsdomstolen utan att ha fattat något eget beslut i huvudsaken dessförinnan. Andra exempel på undantag är ingripanden mot innehavare av körkort, körkortstillstånd, luftcertifikat och elevtillstånd. I dessa ärenden beslutar domstol om ingripanden Mot det nu diskuterade alternativet talar dock att det blir dyrbart. Tillsynsmyndigheten behöver lika mycket utredningsresurser som den skulle behövt om den beslutat själv vartill kommer kostnaderna för domstolen. Med hänsyn till att ett alternativ som möjliggör en kontradiktorisk processform framstår som alltför kostsam och då det inte torde vara en framkomlig väg att bereda utomstående möjlighet att delta i tillsynsmyndighetens beslutsfattande har utredningen stannat för att välja en lösning som innebär bl.a. att den rådgivande nämnd som i dag är knuten till Kommerskollegium får sin ställning stärkt.

8.6.4.1 Disciplinpåföljder

Enligt artikel 26 i revisorsdirektivet skall medlemsstaterna säkerställa att godkända personer blir föremål för lämpliga påföljder om de inte utför revisionen enligt artiklarna 23,24 och 25. Artikel 23 föreskriver att godkända personer skall utföra revisionen med yrkesmässig omsorg. Artikel 24 föreskriver att godkända personer inte får utföra

7 Se Domstolsutredningens betänkande Domstolama inför 2000-talet SOU 1991:106, s. 258, vars förslag bygger dels på principen att domstolarnas uppgift, såväl de allmänna domstolarna som förvaltningsdomstolama skall vara tvistelösning, dels att den enskilde varje mål skall ha en motpart och dels att målen skall börja i tingsrätt eller länsrätt.

sou 1993:69 Överväganden

lagstadgad revision, om de inte är oberoende enligt lagstiftningen i den medlemsstat som kräver revisionen. Artikel 25 anger att artikel 23 och 24 även skall tillämpas på fysiska personer som uppfyller villkoren i artikel 3 19 och som utför lagstadgad revision på ett revisionsbolags vägnar. Bestämmelser om disciplinpåföljder finns i 23 § RevF.

Gör auktoriserad revisor eller godkänd revisor uppsåtligen orätt

i sin verksamhet eller förfar han eljest oredligt, skall auktorisatio-

nen eller godkännandet upphävas. Ar omständigheterna mildrande, får i stället varning meddelas honom. Åsidosätter revisor eljest de

plikter, som åvilar honom som revi-

sor, får, varning meddelas honom. Ar omständigheterna synnerli-

gen försvårande, får auktorisationen eller godkännandet upphävas.

Första och andra styckena äger motsvarande tillämpning i fråga om auktoriserat eller godkänt revisonsbolag. Om revisionsbolag träder i likvidation eller försättes i konkurs, skall auktorisationen eller godkännandet upphävas. Fråga om upphävande eller varning prövas av Kommerskollegium. Om det erfordras skall länsstyrelse och handelskammare höras. Uppkommer fråga om upphävande eller varning skall revisorn eller revisionsbolaget genom skriftlig underrättelse beredas tillfälle att yttra sig om vad som anförs mot honom eller bolaget. Varning får inte meddelas om det som läggs revisorn eller revisionsbolaget till last inträffat mer än fem år innan revisorn eller bolaget erhållit underrättelse enligt femte stycket.

Från främst revisorsorganisationernas och Kommerskollegiums sida har anförts att disciplinreglerna innehåller för få alternativa slag av påföljder. Mellan ingen påföljd alls och upphävande av auktorisation eller av godkännande finnas bara ett steg, nämligen varning. I vissa discipinärenden finns det anledning att uttrycka att ett visst förfarande från revisorns sida är olämpligt, men inte så klandervärt att det bör föranleda varning. Varning bör reserveras för klart klandervärda förfaranden som om de upprepas eller följs av andra lika klandervärda beteenden kan antas leda till upphävande auktorisationen eller av av godkännandet. Utredningen delar den nu återgivna uppfattningen och föreslår därför att en ny påföljd lindrigare än varning tillförs påföljdssyste- - met och ges beteckningen erinran. Erinran skall alltså kunna tillgripas när ett förfarande bedöms som olämpligt och ha mera karaktär av ett påpekande från myndighetens sida att denna anser att begreppen god revisorssed eller god revisionsed bör tolkas på ett annat sätt än revisorn gjort i det aktuella fallet.

8 l3-0762

Överväganden sou 1993:69

Genom den föreslagna ändringen kommer påföljden varning att få ett något annorlunda innehåll. De lindrigaste fallen av varning i det nuvarande systemet bör kunna hänföras till erinran. Samtidigt bör vissa beteenden som i den nuvarande ordningen passerat utan påföljd kunna föranleda erinran. Utredningen gör den bedömningen att ordningen för disciplinpåföljder efter den föreslagna kompletteringen uppfyller det i artikel 26 i revisorsdirektivet angivna kravet.

8.6.4.2 Den rådgivande nämnden

Enligt 28 § revisorsförordningen erhåller Kommerskollegium vid behandling av ärenden enligt förordningen erforderliga råd och upplysningar av en till kollegiet knuten rådgivande nämnd för revisorsfrågor. Enligt gällande ordning avgör Kommerskollegium själv i vad mån kollegiet skall höra den rådgivande nämnden. Med hänsyn till de tidigare anförda Synpunkterna på handläggningen av discipinfrågorna föreslår utredningen att det införs en bestämmelse i revisorsförordningen som ålägger tillsynsmyndigheten att, om den anklagade revieller det anklagade revisionsbolaget begär det, höra den rådsorn givande nämnden innan varning ges eller auktorisation eller godkännande upphävs med stöd av 23 § revisorsförordningen. Med hänsyn till den lindriga karaktären hos påföljden erinran anser utredningen inte att det är påkallat med en motsvarande regel även för denna påföljd. Då det emellertid även i sådana ärenden kan tänkas komma upp fall där behovet av expertrådgivning är angeläget, utgår utredningen från att tillsynsmyndigheten självmant eller efter uppmaning från en revisorsorganisations sida hör nämnden när så bedöms erforderligt. Detta torde i varje fall böra ske inför avgöranden av principiell karaktär som kan ha betydelse för hela revisorsbranschen.

9 Revisorsdirektivet

Inledning

Rådets åttonde direktiv godkännande om av personer som har ansvar för lagstadgad revision räkenskaper är grundat av på artikel 54 punkten 3 littera g i Romfördraget. Direktivet, brukar benämnas som revisorsdirektivet, är ett hittills nio numrerade

av harmoniserings-

direktiv på bolagsrättens område.

Samtliga bolagsdirektiv grundar sig på förslag från EG-kommissio-

nen och är utfärdade med hänvisning till någon av Romfördragets bestämmelser om etableringsfrihet. När det gäller det åttonde direktivet som har till föremål att harmonisera de kvalifikationskrav som minst bör ställas på revisorerna sägs dock uttryckligen i dess

ingress att direktivet berör varken den etableringsfrihet eller den rätt att fritt tillhandahålla tjänster i övrigt kan tillkomma som personer med uppgift att utföra lagstadgad revision av räkenskaper. Artikel 54 punkten 3 littera g i Romfördraget direktivet hänvisar som till syftar till att skydda aktieägarnas och tredje intressen. Ekonomiska mans och sociala kommittén uttalade i yttrande över förslaget till det åttonde direktivet OJ No C 17130, 9.7.1979, 1.2 att skyldigheten för företagen att låta revidera årsboksluten sådan av en person är ett skydd för aktieägarna och tredje man. Europaparlamentet välkomnade kommissionens förslag OJ No C 140155, 5.6.1979, 1 att harmonisera minimikvalifikationer för att på så sätt skydda medlemmars och andra personers intressen i överensstämmelse

med Romfördragets

artikel 54 punkten 3 littera Parlamentet delade kommissionens uppfattning att etableringsrätten och den fria rörligheten för tjänster

underlättas vad gäller revisionen företagens - av räkenskaper - av en

utvecklad harmonisering de minimikvaliñkationer

av som behövs för att rätt att utföra sådan revision bland medlemsstaterna. Andra av EG utfärdade direktiv som på sätt samma som revisorsdirektivet rör harmonisering av bestämmelser kompetens eller om utbildning hänvisar i stället till artikel 57 i nämnda fördrag, som särskilt syftar

Se t.ex. direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis, 8948EEG.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

till att möjliggöra en fri rörlighet för den berörda personer, om utbildningen omfattas av en ordning med ömsesidigt erkännande. Arbetet med det åttonde direktivet har skett parallellt med arbetet med de fjärde, femte och sjunde bolagsdirektiven och förslag till direktiv presenterades av kommissionen i december 1975 och i maj 19783. Direktivet antogs av Rådet i april 1984 84253EEG. Revisorsdirektivet syftar till att harmonisera kvalifikationskraven i fråga om de personer som är behöriga att genomföra lagstadgad revision av räkenskaper, såvitt sådan revision fordras enligt gemenskapsrätten. Enligt det fjärde direktivet, det s.k. årsbokslutsdirektivet 78660EEG, skall årsboksluten i vissa företagsformer revideras av en eller flera personer som är behöriga att företa sådan revision och genom det sjunde direktivet, det s.k. koncernredovisningsdirektivet

83349EEG omfattas även koncerners räkenskaper av en sådan

kontroll. De företagsformer direktivet är tillämpligt på är dels som aktiebolag och dels den särskilda bolagsformen utan personligt ansvar som förekommer i många EG:s medlemsstater vid sidan av av

aktiebolageti I ett direktiv 90605EEG genomfördes år 1990

en ändring i det fjärde direktivet så att dess tillämpningsområde utsträcktes till att omfatta också handels- och kommanditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar. I Aktiebolagskommitténs delbetänkande SOU 1992:83 Aktiebolagslagen och EG, En anpassning den svenska lagen till EG:s av bolagsdirektiv 3 och 12, behandlas de i betänkandets titel nämnda direktiven. Svenska bestämmelser om lagstadgad revision för handelsbolag och kommanditbolag finns i årsredovisningslagen. Revisionsplikten enligt den lagen överensstämmer delvis med revisionsplikten i de nyss nämnda bolagsformerna i fjärde direktivet, är emellertid i men förhållande till dett direktiv begränsad så till vida att endast de största bolagens årsredovisningshandlingar måste granskas av en auktoriserad revisor 4 kap. 3 § LÅ. För medelstora bolag enligt lagens definition mer än tio anställda ställs inte upp några särskilda kompetenskrav för den person som skall utföra granskningen och små bolag är befriade från sådan granskning. Det innebär således att årsredovisningslagens bestämmelser i nu berört hänsende måste ändras. Enligt vad utredningen inhämtat från Redovisningskommittén den att föreslå avser

2 OJ No C 317, 18.12.1975, p. 3 OJ No C 112, 13.5.1978, p. 6. Aktiebolagskommittén har föreslagit att en sådan bolagsfomi införs även i Sverige, se SOU 1992:83 s. 122.

sou 1993:69 Revisorsdirelctivet

sådana ändringar, varför utredningen nöjer sig med detta konstaterande. Revisorsdirektivet anses vara ett väsentligt komplement inte bara till årsbokslutsdirektivet och koncernredovisningsdirektivet utan också till det ännu inte antagna femte bolagsdirektivet, det s.k. strukturdirektivet, som rör företagens organisation. Revisorsdirektivet ställer upp vissa minimivillkor för den som skall vara behörig att vara revisor vad gäller såväl dennes oberoende som yrkesmässsiga kompetens. Vid direktivets tillkomst farms det avsevärda skillnader bland EGzs medlemsstater när det gällde kraven på revisorer. Ekonomiska och sociala kommittén uttalade mot bakgrund härav i det ovan nämnda yttrandet att de föreslagna minimikraven tjänade syftet att säkerställa ett likvärdigt minsta skydd för aktieägarna, de anställda, tredje man och det allmänna i samtliga medlemsstater. Enligt kommittén innebär dock inte införandet minimivillkor av att detta bör medföra lättnader i medlemsstater med stringenta mera auktorisationskrav än direktivet föreskriver. För att en hög nivå skall kunna garanteras hos revisorerna när det gäller de teoretiska kunskaper och den förmåga att praktiskt tillämpa kunskaperna som behövs för en lagstadgad revision av räkenskaper, föreskriver direktivet att en särskild yrkesexamen skall införas. Direktivet innebar stora förändringar för flera medlemsstater. I direktivet har därför tagits bestämmelser som gör det möjligt för medlemsstaterna att i vissa fall godkänna personer som inte uppfyller alla de villkor som ställs upp. Dessa bestämmelser berör dels redan yrkesverksamma revisorer, dels personer med motsvarande kompetenss yrkesverksamma inom redovisnings- och revisionsområdena i bolag som tidigare, dvs. före införandet av årsbokslutsdirektivet och koncernredovisningsdirektivet, inte har omfattats av revisionsplikt.

5 Här avses vissa yrkesgrupperi Tyskland och Nederländerna.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

9.2 Direktivets tillämpningsområde

I avsnittl artikel 1 finns bestämmelser om direktivets tillämpningsområde.

Agtigl 1

I De samordningsåtgårder som föreskrivs i detta direlaiv skall vidtas . i fråga om sådana lagar och andra författningar i medlemsstaterna som avser personer. vilka skall:

a utföra lagstadgad granskning av bolags och andra företags

årsbokslut samt verifiera att innehållet i förvaltningsberåttelserna år

förenligt med årsboksluten, förutsatt att sådan granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrdtten, b utföra lagstadgad granskning av sammanställda bokslut och

verifiera att innehållet i de sammanställda år

förenligt med de sammanställda boksluten, förutsatt att sådan granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten. Beroende på varje medlemsstats lagstiftning kan de i punkt I angivna personerna vara fysiska personer eller juridiska personer eller

andra former av bolag eller sammanslutningar revisionsbolag enligt definitionen i detta direktiv.

Punkten 1

Direktivets första artikel anger dess tillämpningsområde. Av punkten

1 a framgår att direktivet skall tillämpas endast på bestämmelser som

avser personer, såväl fysiska personer som revisionsbolag enligt punkten vilka skall utföra lagstadgad revision av räkenskaper m.m. hos bolag och andra företag, om sådan revison föreskrivs i gemenskapsrätten. En första förutsättning för att direktivets villkor skall tillämpas är således att gemenskapsrätten föreskriver lagstadgad revision. I det fjärde bolagsdirektivet, årsbokslutsdirektivet, finns bestämmelser om lagstadgad revision. Sådan revision skall enligt det direktivet ske såvitt angår Sverige i dels aktiebolag, dels handels- och kommanditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar. Banker och andra finansiella institut och försäkringsbolag omfattas enligt direktivet av revisionsplikt i den mån de bedriver verksamhet under angivna former.

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

Genom det sjunde direktivet, koncernredovisningsdirektivet, omfattas även koncerner sådan revisionsskyldighet. av en Direktivets tillämpningsområde omfattar således för närvarande inte övriga svenska handels- och kommanditbolag än nämnda, inte ovan heller ekonomiska och ideella föreningar, stiftelser eller enskilda näringsidkare. För nu nämnda verksamhetsformer, bortsett från de ideella föreningarna, finns i svensk rätt föreskrifter om lagstadgad revision. Sammanfattningsvis innebär det sagda att det ännu inte föreligger nu någon skyldighet för Sverige att harmonisera de svenska bestämmelserna om revisorer med de krav revisorsdirektivet föreskriver för den som skall utföra lagstadgad revison i sist nämnda verksamhetsformer. Skyldigheten att harmonisera de svenska bestämmelserna för revisorer så att de uppfyller de kompetensvillkor föreskrivs m.m. som i revisorsdirektivet är beroende i vilka fall av gemenskapsrätten föreskriver att viss verksamhets räkenskaper en m.m. skall granskas. För närvarande är denna granskningsskyldighet framgår som av föregående redogörelse begränsad till vissa typer verksamhetsav former, i huvudak aktiebolaget. För andra verksamhetsformer än de där gemenskapsrätten föreskriver granskning går det självfallet inte att behålla de gällande nu kompetenskraven för godkända och auktoriserade revisorer. De eventuella överväganden som fordras i detta sammanhang ingår dock inte i utredningens uppdrag att göra.

Punkten 2

Enligt svensk rätt får lagstadgad revision utföras såväl fysiska av personer som revisionsbolag. I samtliga fall när auktoriserad eller godkänd revisor skall utses får även auktoriserat respektive godkänt revisionsbolag utses som revisor. Bestämmelserna om när revisionsbolag får utses finns intagna i 10 kap. 2 § aktiebolagslagen, 8 kap. 3 § lagen 1987:667 ekonomisom ka föreningar och 4 kap. 2 § lagen 1980:1103 årsredovisning om m.m. i vissa företag. Motsvarande bestämmelser finns även i 3 kap. 3 §bankrörelselagen 1987:617 och 10 kap. 3 § försäkringsrörelselagen 1982:713 samt ll 14 §§ lagen 1992: 160 utländska filialer - om m.m. När det gäller revisionsbolagen skall dessa enligt 1 § första stycket RevF vara svenskt handelsbolag eller svenskt aktiebolag för få att auktoriseras eller godkännas. Andra verksamhetsformer än nämnda nu får inte användas för revisionsverksamhet.

Revisorsdirelcrivet soU 1993:69

Enligt direktivet öppnas en möjlighet att tillåta andra bolagsformer eller sammanslutningar än aktiebolaget och handelsbolaget för revisionsbolagen. Utredningen har emellertid inte funnit några skäl för att ändra de nuvarande svenska bestämmelserna i detta avseende.

9.3 Regler godkännande

om

I avsnitt artiklarna 2 19 finns bestämmelser om godkärmande av de personer vilka skall få utföra lagstadgad revision. I den inledande artikeln, artikel anges de grundläggande villkoren för att en medlemsstat skall få godkänna en fysisk eller juridisk person. I artikel 3 anges två villkor från vilka medlemsstaterna inte får göra undantag, nämligen att den som godkänns skall ha ett gott anseende och inte enligt nationell lagstiftning utövar någon verksamhet som är oförenlig med lagstadgad revision. Artikel 4 i förening med artiklarna 5 8 anger de villkor som måste uppfyllas för den som väljer den akademiska vägen för revisorutbildning och artikel 4 i förening med artiklarna 9 10 de villkor som måste uppfyllas för den som väljer den yrkesinriktade vägen. Det finns således enligt direktivet två alternativa och i grunden likvärdiga utbildningsvägar för att uppfylla kompetenskraven. Artikel 11 anger under vilka förutsättningar en medlemsstat får godkänna en person med utbildning förvärvad i en annan stat än en medlemsstat. I direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis 8948EEG, det s.k. utbildningsdirektivet, finns motsvarande bestämmelser för EG:s medlemsstater. En närmare redovisning av direktivet lämnas i kapitel 13 Utländska revisorer i Sverige. Artiklarna 12 15 innehåller övergångsregler inte bara för personer som är verksamma som revisorer utan också för personer som utan att vara formellt behöriga revisorer ändå äger rätt att utföra lagstadgad revision när direktivets bestämmeler skall börja tillämpas i medlemsstaterna. Artiklarna 16 och 19 innehåller liknande övergångsregler för personer med motsvarande utbildning men som inte är yrkesverksamma som revisorer med särskild uppgift att utföra lagstadgad revision och som på grund av nya regler om utvidgad revisionsplikt årsbokslutsdirektivet för ytterligare verksamhetsformer inte kommer att kunna utföra denna. Artiklarna 18 19 innehåller så slutligen övergångsregler för personer som är under utbildning när direktivets bestämmelser skall börja tillämpas. Artiklarna 20 22 innehåller vissa särregler, för det fall det i en medlemsstat när direktivet antas finns flera kategorier revisorer som är behöriga att utföra sådan lagstadgad revision som föreskrivs i

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

gemenskapsrätten, i syfte att låta den kategori inte uppfyller

som minimikvaliñkationerna tills vidare få utföra revision. Artiklarna har kommit till på initiativ av Danmark för att tillhandahålla ett alternativ

för den i Danmark jämte kategorin statsauktoriserad revisor verksamma kategorin registrerad revisor. Den senare kategorin motsvarar närmast godkänd revisor i Sverige.

Artikel 2

Lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna får

endast utföras av godkända Medlemsstaternas myndigheter personer.

får endast godkänna:

a Fysiska personer som uppfyller minst de villkor som anges i

artikel 3 19. -

b Revisionsbolag som uppfyller minst följande villkor: i De fysiska personer som på revisionsbolagets vägnar utför lagstadgad revision av de i artikel 1 angivna handlingarna skall uppfylla minst de i artikel 3 19 angivna villkoren,-

-

medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska

personer även skall vara godkända.

En majoritet av röstetalet skall tillkomma fysiska

personer

eller revisionsbolag som uppfyller minst de i artikel 3 19

-

uppställda villkoren, med undantag för artikel 11.1 medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska

personer

och revisionsbolag även skall godkända. De med-

vara lemsstater som då detta direktiv antas inte kräver angiven nu

majoritet behöver dock inte föreskriva sådan, förutsatt

att

alla aktier eller andra andelar i revisionsbolaget är ställda till viss man och kan överlåtas endast med samtycke

av

revisionsbolaget ocheller, om medlemsstaten föreskriver det, med godkännande behörig myndighet.

av

iii En majoritet av ledamöterna i revisionsbolagets förvaltningseller ledningsorgan måste vara fysiska eller revi-

personer

sionbolag som uppfyller minst de i artikel 3 19 uppställda

-

villkoren; medlemsstaterna fär föreskriva att sådana

personer

eller revisionsbolag även skall godkända. Om

vara ett organ

inte har fler än två ledamöter, måste dessa minst

en av

uppfylla de angivna villkoren. Med förbehåll för vad som gäller enligt artikel 14.2 skall godkännandet av ett revisionsbolag återkallas när något kraven i b inte

av

längre är uppfyllt. Medlemsstaterna fdr dock förordna frist pd

om en högst tvd år för att uppfylla kraven i b och iii.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

Då bestämmelserna i detta direktiv tillämpas, fdr de uppgifter

som ankommer pá medlemsstaternas myndigheter utövas av yrkesföreningar, om dessa enligt nationell lagstiftning har befogenhet att lämna sådant godkännande som avses i direktivet.

Punkten 1 första meningen

Betydelsen av denna punkt behandlar utredningen i kapitel 12 Förbud mot lekmannarevisorer.

Littera a

I syfte att garantera en hög kompetens hos de personer skall som utföra lagstadgad revision anges i förevarande artikel de villkor de fysiska personer som får godkännas måste uppfylla. De närmare villkoren som måste uppfyllas anges i artiklarna 3 19. I anslutning till EG-kommissionens förslag maj 1978 till åttonde direktiv konstaterade kommissionen bl.a. att uppgiften att utföra lagstadgad revision i vissa medlemsstater var anförtrodd högt kvalificerade personer, men att det inte regelmässigt var så i alla medlemsstater. Europaparlamentet konstaterade i sitt yttrande över kommissionens förslag att fråga var om minimikvalifikationer och Ekonomiska och sociala kommittén uttalade mot bakgrund av de skillnader som förelåg mellan medlemsstaterna i detta avseende att införlivandet av direktivet inte utan skäl borde leda till att kraven sattes ned i de medlemsstater som hade högre ställda krav än det föreslagna direktivet. Direktivet utgör inte hinder för en ordning med flera kategorier revisorer under förutsättning att varje kategori uppfyller minimikvalifikationerna. Under vissa förutsättningar tillåter direktivet även en ordning med flera kategorier, där en av dessa inte ens behöver

uppfylla minimikraven artiklarna 20 22. I det fallet gäller dock att

den lägre kategorin får utföra lagstadgade revision endast i små bolag, företrädesvis sådana bolag som medlemsstaterna får undanta från revisionsplikt. Sist nämnda förfarande har dock inte tillämpats av något medlemsland. Däremot tillämpas system med flera kategorier revisorer i Danmark, Tyskland, Nederländerna och Storbritannien. I Danmark och Tyskland har den högre kategorin statsauktoriserad revisorWirtschaftprüfer behörighet att utföra lagstadgad revision när det gäller stora bolag. Gränsen för stora bolag motsvarar i dessa länders lagstiftning den i årsbokslutsdirektivet angivna gränsen för

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

sådana bolag. I Danmark och Tyskland är således stora bolag skyldiga att utse minst en revisor från den högre kategorin. Det system som tillämpas i Nederländerna tillåter däremot stora bolag att fritt välja revisor ur båda kategorierna. Det system som tillämpas i Storbritannien liknar det Nederländska. När det gäller det brittiska systemet, som har fler revisorskategorier än två, går det emellertid inte att urskilja några tydliga skillnader i kompetens mellan de olika kategorierna. Av de kontakter utredningen haft med Kredittillsynet i Norge och Centrala handelskammaren i Finland har kommit fram sådana omständigheter som tyder på att man i båda länderna kommer att behålla den nuvarande ordningen med två kategorier revisorer med olika kompetens och behörighet att utföra lagstadgad revision. I Finland har Kommissionen för utvecklandet av revisionssystemet 1992: 14 nyligen lämnat ett förslag som innebär att tvåkategorisystemet behålls. Om Sverige behåller en ordning med två kategorier kommer detta alltså inte att framstå som avvikande i ett EG-perspektiv. Frågan om en eller två kategorier revisorer behandlas av utredningen i kapitel 10.

Littera b

Som framgår överlåter direktivet till medlemsstaterna att bestämma de samarbetsformer som skall vara acceptabla för revisorer, men föreskriver på samma sätt som för fysiska personer vissa minimivillkor för att ett revisionsbolag skall få utföra lagstadgad revision. Ett grundläggande villkor för sådant godkännande är att de fysiska som på revisionsbolagets vägnar utför revisionen skall personer uppfylla minst de villkor som gäller för godkännande av fysiska personer. När det gäller inflytandet i ett revisionsbolag skall en majoritet av röstetalet tillkomma fysiska personer eller revisionsbolag som uppfyller minst de uppställda villkoren för godkännande. Bestämmelsen avser att hindra fysiska personer som inte uppfyller villkoren för godkännade från att få ett avgörande inflytande över revisionsbolagets verksamhet. Ett motsvarande krav gäller för ledamöterna i ett revisionsbolags förvaltnings- eller ledningsorgan. En majoritet av dem måste uppfylla minst villkoren för godkännande. För det fall ett organ inte har fler än två ledamöter måste minst en av ledamöterna uppfylla villkoren för godkännande.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

Enligt gällande rätt får endast den som är auktoriserad eller godkänd

revisor huvudansvarig revisor utföra lagstadgad revision för ett

revisionsbolags räkning 20 § RevF. Den som är huvudansvarig för revisionen svarar även för det arbete som utförs av biträde 7 § jfr med 17 och 21 §§ RevF. För att ett revisionsbolag skall godkännas eller auktoriseras får inte andelar eller aktier i bolaget innehas av andra än auktoriserade eller godkända revisorer 18 och 19 §§ RevF. För andra revisionsbolag än auktoriserade och godkända revisionsbolag föreskrivs att samtliga bolagsmän eller aktieägare skall vara auktoriserade eller godkända revisorer 24 § KFS. För att ett aktiebolag skall kunna auktoriseras eller godkännas som revisionsbolag fordras att enligt bolagsordningen, samtliga styrelseledamöter och styrelsesuppleanter samt den verkställande direktören är auktoriserade revisorer respektive godkända eller auktoriserade revisorer. Undantag görs endast för de ledamöter och suppleanter som är utsedda enligt lagen 1976:351 om styrelserepresentation för de anställda i aktiebolag och ekonomiska föreningar 18 § andra stycket punkten 2 och 19 § andra stycket punkten 2 RevF. Styrelsens flertal skall dock alltid utgöras av auktoriserade respektive godkända revisorer 29 § jfr 32 § KFS. Enligt utredningens bedömning uppfyller revisorförordningen de krav som ställs i littera I kapitel 17 lämnar utredningen ett förslag om ändrade regler om ägande m.m. i vissa revisionsbolag.

Andra stycket

Enligt andra stycket skall godkännandet av ett revisionsbolag återkallas när något av kraven i littera b inte längre är uppfyllt. Inträdet beträffande auktoriserat eller godkänt revisionsbolag sådant förhållande att bolaget enligt bestämmelserna i revisorsförordningen inte kan auktoriseras aller godkännas, skall enligt gällande rätt auktorisationen eller godkännande upphävas. Revisionsbolaget är skyldigt att genast anmäla förhållandet till Kommerskollegium 24 § andra stycket RevF. Bestämmelserna i revisorsförordningen uppfyller alltså de krav som ställs i artikel 2 punkten 1 andra stycket.

° Lagen har upphört att gälla den 1 jan. 1988 då lagen 1987:1245 om styrelserepresentation för de privatanställda trädde i kraft. Någon ändring synes inte ha vidtagits i revisorsförordningen.

1993:69 Revisorsdirektivet sou

Punkten 2

Uppgiften att lämna sådana godkännanden, dvs. att företa kompetensprövning har i direktivet i första hand lagts på myndigheter i medlemsstaten. Enligt punkten 2 i artikeln får dessa uppgifter även utövas yrkesföreningar. En förutsättning är därvid att dessa föreningar

av

enligt nationell lagstiftning har befogenhet att lämna sådant god-

kännande.

Enligt l § andra stycket RevF prövas fråga om auktorisation eller godkännande av Kommerskollegium som är en statlig myndighet. I föregående kapitel 8 Tillsyn har utredningen behandlat frågan om vilket i framtiden skall ha hand om uppgifterna att

organ som

auktoriseragodkänna revisorer och revisionsbolag samt utöva tillsyn

över dem.

Artikel 3

Myndigheterna i medlemsstat skall godkänna endast personer som en

har ett gott anseende och inte utövar någon form av verksamhet som enligt medlemsstatens lagar är oförenlig med lagstadgad revision av

de i artikel 1 punkten I angivna handlingarna.

Bakgrund

I EG-kommissionens förslag maj 1978 föreskrevs att medlemsstaterna skulle godkänna endast sådana personer som har ett gott anseende och är oberoende. I yttrande över förslaget underströk Ekonomiska och

sociala kommittén att ett vitalt element i revisorns kvalifikationer är oberoendet framhöll samtidigt svårigheterna med att finna en men

legal definition begreppet oberoende. Kommittén föreslog därför att

av begreppet oberoende skulle ersättas med en allmän beskrivning av oförenlig verksamhet och att bestämmelser om oberoende i stället skulle behandlas under egen artikel i direktivet. Föreslagna en särskilda bestämmelser oberoende avsåg dels revisorns ekonomiska om

och personliga förhållanden i det företag han avsåg att

engagemang

revidera och till de representerade företaget låneför-

personer som bud, dels hans arvodesberoende av en viss klient högst 10 %, dels

förutsättningarna att vidta disciplinära åtgärder mot honom. Det slutligen antagna åttonde direktivet innehåller dock inte några bestämmelser utpekat i vilka situationer eller i övrigt anger när

som

Revisorsdirekzivet sou 1993:69

revisorns oberoende ställning övergår till beroende ställning. en Sådana bestämmelser om oberoende har i stället tagits i samband upp med behandlingen förslaget till ett femte bolagsdirektiv. I det av

åttonde direktivet finns under avsnitt lll Yrkesmässig och

omsorg oberoende vissa bestämmelser oberoende intagna i artiklarna 23 om - 27. I bestämmelserna framhålls vikten att den godkänts utföra av som lagstadgad revision är oberoende, att de närmare bestämmelserna men om vad som konstituerar oberoendet bestäms medlemsstaterna. av Uttrycket ett gott rykte har inte heller definierats i direktivet. I de

yttranden som Europaparlamentet och kommittén lämnat över förslaget har endast konstaterats att uttrycket rimligtvis inte bör föranleda några

problem vid ett införlivande av direktivet.

Gällande rätt

För att erhålla auktorisation eller godkännande revisor skall som revisor vara känd för redbarhet och även i övrigt fmnas; anses

begagnas för godkända revisorer lämplig att utöva revisionsverksam-

het 2 § första stycket punkten 6 och 15 § första stycket punkt samma RevF.

När det sedan gäller bestämmelser s.k. oförenlig verksamhet om

stadgas att auktoriserad och godkänd revisor yrkesmässigt skall driva

revisionsverksamhet. Bestämmelsen kompletteras den i 10 § jfr 17 av § RevF intagna bestämmelsen förbjuder auktoriserad eller som godkänd revisor att driva eller delta i ledningen affärsverksamhet av

affársverksamhetsförbudet och den i paragraf intagna

samma bestämmelsen i huvudsak förbjuder revisor anställd som att vara av annan än auktoriserad eller godkänd revisor, auktoriserat eller godkänt

revisionsbolag m.m. anställningsförbudet. Om det föreligger

särskilda skäl, kan Kommerskollegium enligt paragrafens andra stycke

medge undantag från affärsverksamhetsförbudet och anställningsförbudet.

Undantagsbestämmelsen kan inte tillämpas för auktoriserade och

godkända revisionsbolag. Det framgår 21 § RevF.

av Vilka verksamheter som avses med nämnda bestämmelser framgår

emellertid inte av förordningen eller i de föreskrifter kollegiet meddelat med stöd bemyndigande i förordningen. Praxis har hittills

av fått avgöra var gränsen mellan revisionsverksamhet och annan affärsverksamhet går.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

Utredningens överväganden

Revisorsförordningen krav på redbarhet och lämplighet får anses

uppfylla de krav ställs i artikel

som

När det sedan gäller bestämmelser om sådana verksamheter som generellt sett kan oförenliga med lagstadgad revision föreligger

anses

inte någon skyldighet för medlemsstaterna att i den interna lagstift-

ningen närmare vilka verksamheter som avses. I det här ange

avseendet har EG-kommissionen bl.a. mot bakgrund av de svårigheter är förknippade med att definiera begreppet oberoende överlåtit på

som medlemsstaterna för det fall dessa finner det nödvändigt eller lämpligt att besluta regler närmare pekar ut dessa verksam- - om som heter.

Utredningen lämnar i kapitel 16 förslag till en ny utformning av bestämmelsen i revisorsförordningen vad revisor får syssla med

om en

se 10 § RevF.

Artikel 4

En fysisk person får godkännas att utföra lagstadgad revison av de i

artikel 1 punkten I angivna handlingarna, endast om han efter att ha kvalificerat sig för tillträde till universitetsstudier har genomgått en

teoretisk och praktisk utbildning samt avlagt en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen är jämförbar med slutexamen från ett

som universitet.

Universitetsnivå, teoretisk och praktisk utbildning samt

yrkesexamen

Förevarande artikel ett minimikrav. Bland vissa av EG:s medanger

lemsstater ställdes redan när direktivet antogs högre teoretiska krav for att godkännas revisor. Metoderna för praktisk träning eller

som

utbildning i yrket varierade också högst avsevärt mellan medlemssta- Bland EG:s medlemsstater fanns vidare ett flertal yrkesgrupper

terna.

yrkesmässigt verksamma inom områdena för redovisning och

som var

revision och därtill närliggande områden när arbetet med det åttonde

direktivet påbörjades.

I det inledande arbetet med direktivet hade man således att ta

ställning till vilka de verksamma yrkesgrupperna som skulle anses

av

de minsta kompetenskrav i övrigt var relativt ense om

motsvara man

Revisorsdirekrivet sou 1993:69

borde ställas på en person skulle utföra lagstadgad revision. Som som exempel på två yrkesgrupper trots grundläggande teoretisk och som en praktisk utbildning inom sådana ämnesområden redovisning och som ekonomi m.m inte ansågs uppfylla ställda krav Administratienvar consulenten i Nederländerna och Steuerberater i Tyskland. Vidare hade man att ta ställning till de olika utbildningsvägar förekom som i EG:s medlemsstater för de personer ansågs uppfylla kompetensom skraven. I grunden kunde därvid två vägar urskiljas, nämligen den akademiska vägen, vilken beskrivs artiklarna 4 och 5 och genom den yrkesinriktade vägen, vilken beskrivs artiklarna 4 och 9genom 10. Den akademiska vägen är den inom EG vanligaste vägen. Den yrkesinriktade vägen förekommer i Storbritannien och Nederländerna. I förevarande artikel, vilken innehåller de grundläggande beststämmelserna för den akademiska utbildningsvägen, ställs fyra villkor upp för godkännande:

Grundläggande utbildningsnivå

Det första villkoret är att i fråga skall ha kvalificerat sig för personen tillträde till universitetsstudier. Det innebär fullgjord gymnasieutbildning eller annan utbildning på motsvarande nivå.

Teoretisk utbildning

Det andra villkoret är att personen skall ha genomgått en teoretisk utbildning på universitetsnivå. Den teoretiska utbildningstidens längd anges dock inte vare sig i denna artikel eller någon artikel i annan direktivet. Enligt vad utredningen erfarit är den genomsnittliga teoretiska utbildningstiden i EG:s medlemsstater två och ett halvt till tre och ett halvt år heltid. En normalstudietid på tre år heltid bedöms ligga inom ramen för direktivets krav. Det finns dock inte något formellt krav på att den teoretiska utbildningstiden måste år. vara tre Utbildningstiden måste dock vara så väl tilltagen att den på ett godtagbart sätt kan innefatta samtliga ämnesområden anses som anges i artikel Det innebär i och för sig att utbildningstiden får vara kortare än tre år under förutsättning att utbildningen förmedlar den i artikel 6 indirekt angivna och fordrade kunskapsmängden. Den i Danmark på handelsskolorna introducerade utbildningen för registrerade revisorer, vilken är sexårig varvad teoretisk och praktisk en utbildning, omfattar tre års teoretisk utbildning.

sou 1993:69 Revisorsdirekrivet

Med universitetsnivå menas inte bara studier äger på ett som rum universitet eller högskola utan även studier i en skola eller en

läroanstalt eller annan utbildningsinstitution på samma nivå ett

som

universitet i ifrågavarande medlemsstat. Utbildningen behöver således

inte de facto äga rum på ett universitet, skall på motsvamen ges en rande nivå. Det innebär att särskilda krav ställs på den anordnar

som

utbildningen vad gäller t.ex. kompetensen hos de lärarkrafter m.m.

som engageras. I Danmark har också, som framgår av kapitlet Utländska förhållanden, med tillämpning av denna bestämmelse i

artikeln en särskild utbildning för registrerade revisorer motsvarar i Sverige kategorin godkänd revisor introducerats på handelsskolorna

vid sidan av universiteten och handelshögskolorna. När det gäller

lärarkompetens föreskrivs dels universitetsexamen, dels särskild

pedagogisk utbildning. Viss vägledning för tolkningen av utbildningens nivå och längd kan

även hämtas ur Rådets direktiv av den 21 december 1988 om en

generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning, det s.k. utbildningsdirektivet 8984EEG. Direktivet avser eftergymnasiala utbildningar omfattar minst tre

som

års studier på heltid eller på deltid under motsvarande längre tid vid

universitet eller högskola eller på annan institution på liknande nivå

artikel 3.

Praktisk utbildning

Det tredje villkoret är att personen skall ha genomgått praktisk uten

bildning. Enligt artikel 8 skall den praktiska utbildningen äga rum

under minst tre år.

Yrkesexamen

Det fjärde villkoret är att personen måste avlägga en staten

av

organiserad eller godkänd yrkesexamen är jämförbar med

som slutexarnen från ett universitet. Examinationen avser att pröva den

blivande revisorns yrkesmässiga kompetens och skall täcka både de teoretiska och praktiska kunskaperna. De teoretiska och praktiska kunskaperna anses lika betydelsefulla. Bland EG:s medlemsstater är det vanligt att en utbildning avslutas med en särskild yrkesexamen för att en person skall få behörighet att utöva ett visst yrke. Det förekommer emellertid även tidigare

som sagts förfaranden med en rad delexamina leder fram till viss som en

Revisorsdireldivet sou 1993:69

behörighet. En närmare beskrivning utbildningssystemen i EG:s

av medlemsstater för personer skall erhålla behörighet som att utföra lagstadgad revision lämnas i kapitel 7 Utländska förhållanden. När det

gäller revisorsutbildningen i t.ex. Nederländerna skall kandidaten

efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning genomgå ett skriftligt prov under tre till fyra dagar uppdelat i två delar, där kandidaten prövas på respektive del med ett halvt års mellanrum. Den sista delen avslutas med ett muntlig prov under timme. I Danmark och en Tyskland tillämpas liknande förfaranden, med sammanhållna provtillfällen men i fråga om det skriftliga provet även det sträcker sig flera om över dagar. Det muntliga provet sker regel vid tillfälle. som ett senare Det beror bl.a. på att godkänt resultat fordras på det skriftliga provet för att få avlägga muntligt och att viss tid behövs för prov att rätta det

skriftliga provet se vidare under artikel 5.

I EG-kommissionens förslag maj 1978 föreskrevs som huvudregel att examinationen skulle äga efter den praktiska rum utbildningen, men att medlemsstaterna ägde rätt att göra undantag från regeln och låta en del av den praktiska utbildningen äga efter rum examinationen. Ekonomiska och sociala kommittén ansåg i sitt yttrande över förslaget att en sådan ordning i så fall måste garantier för ge att inte någon skulle godkännas före avslutad praktisk utbildning. Det skäl som anfördes för en alternativ ordning det bland var att några av EG:s medlemsstater förekommer utbildningar där praktisk utbildning varvas med teoretisk utbildning på ett sådant sätt det är att möjligt att avlägga en yrkesexamen innan den i artikeln föreslagna praktiska utbildningen är avslutad. Europaparlamentet yttrade det föredrog att en ännu mer flexibel ordning, innebärande att hela den praktiska utbildningen tilläts äga rum efter yrkesexaminationen. l bilaga till EG-rådets mötesprotokoll uttalade rådet och kommissionen i anslutning till det slutliga förslaget år 1984 till direktiv att examenskravet till följd artiklarna av 4 10 kan uppfyllas att - genom personen avlägger en rad delexamina, som visar omfattningen hans eller hennes teoretiska av kunskaper och förmåga att i det praktiska arbetet använda dem. Detta framgår av artikel 7 punkterna 1 och

Examinationen behöver således enligt direktivet inte ske vid ett tillfälle utan får ske rad delexaminationer genom en där de teoretiska kunskaperna och förmågan att praktiskt tillämpa dessa prövas. Det innebär t.ex. att prövningen de teoretiska av kunskaperna kan ske under utbildningen rad delexamina, såsom i genom en dag sker vid svenska universitet och högskolor, och prövningen av de praktiska färdigheterna att tillämpa dessa kunskaper vid ett senare tillfälle, antingen som en rad delexaminationer under den praktiska utbild-

1993:69 Revisorsdireldivet sou

ningen eller ett avslutande prov efter genomgången praktisk som utbildning.

Gällande rätt

För att erhålla auktorisation skall revisor ha avlagt ekonomexamen eller likvärdig examen vid svenskt universitet eller svensk annan högskola 2 § första stycket punkten 4 RevF. Den teoretiska utbildningen för auktorisation skall omfatta minst 140 poäng eller motsvarande 2 § KFS. Det motsvarar för närvarande en utbildningstid heltid på tre och ett halvt år. För att erhålla godkännande skall revisor på grundval av genomgången kurs eller examen ha förvärvat goda kunskaper i redovisning och god kännedom om gällande rätt på närings- och beskattningsområdena 15 § första stycket punkten 4 RevF. När det gäller den teoretiska utbildningen har kollegiet föreskrivit att den skall utgöras av vid svenskt universitet eller statlig svensk högskola studier om sammanlagt 80 poäng eller motsvarande 16 KFS. Det motsvarar en studietid heltid på två år. I fråga godkända revisorers teoretiska utbildning har kollegiet om efter särskild prövning godtagit vissa andra utbildningsalternativ än universitet och högskola. Kollegiet har mot bakgrund av de villkor ställs i revisorsdirektivet bedömt att dessa alternativa utbildningar som inte längre kan godtas som behörighetsgivande och beslutat att sådana studier för att i framtiden kvaliñcerande skall ha påbörjats före vara den l juli 1993. Vid normal studietakt beräknas dessa utbildningar en avslutas under år 1995. För båda kategorierna föreskrivs minst fem års praktiktid 2 § första stycket punkten 5 och 15 första stycket punkten 5 RevF. Nuvarande villkor for auktorisation och godkännande innbär således att utbildningskravet för båda kategorierna motsvarar universitetsnivå. I kapitel 6 Utbildningskrav för externrevisorer lämnas en närmare redovisning den teoretiska och praktisk utbildningen som fordras av för auktorisation och godkännande som revisor. Bestämmelser särskild yrkesexamen som skall avläggas efter om en genomgången teoretisk och praktisk utbildning i syfte att garantera tillräckliga teoretiska kunskaper for lagstadgad revision och en förmåga att i praktiken tillämpa sådan kunskaper i revisionsarbetet saknas i RevF och i Kommerskollegiums tillämpningsföreskrifter. Bestämmelser yrkesexamen finns däremot i FAR:s stadgar. om Enligt 4 § handlar om antagande av ledamot föreskrivs som som villkor for ledamotskap att revisorn skall avlägga ett prov som visar

Revisorsdirelctivet sou 1993:59

ha han eller hon har de kunskaper behövs för att arbeta som som auktoriserad revisor. SRS ställer inte upp något motsvarande krav för ledamotskap utan har i stället ett krav på grundläggande utbildning i revision. När det gäller de i revisorsförordningen och kollegiets föreskrifter uppställda kraven på teoretisk utbildning och föreskriven praktiktid

se

under artikel 8 lämnar dessa utrymme för att teori och praktik blandas i stort sett efter sökandens eget skön. Praktisk verksamhet som ligger mer än 15 år tillbaka i tiden får dock inte tillgodoräknas som kvalificerande 13 § KFS. Under det år närmast föregår som auktorisationen eller godkännandet skall praktiken till väsentlig del avse kvalificerad och allsidigt sammansatt extern revision i företag 12 § KFS. Sist nämnda bestämmelse begränsar därför i viss mån möjligheten att avsluta utbildningen med teoretiska studier. Kapitel 11 Utbildning innehåller utredningens förslag i fråga om teoretisk och praktisk utbildning samt examination.

Artikel 5

En yrkesexamen enligt artikel 4 mäste garantera tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision av de i artikel I punkten I angivna handlingarna och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana lamskaper i revisionsarbetet. Denna examen skall åtminstone delvis vara skriftlig.

Bakgrund

Provet skall som redan framgått av artikel 4 omfatta såväl prövning en av de teoretiska kunskaperna prövning de praktiska som en av färdigheterna att tillämpa dessa kunskaper. Inget hindrar emellertid, vilket framgår av artikel att denna prövning helt eller delvis får ske i en traditionell akademisk miljö. I den mån sådan prövning skett får således det avslutande provet begränsas i motsvarande mån. Ifrågavarande artikel begränsar medlemsstaternas möjligheter när det gäller utformningen examinationen såtillvida att enbart muntlig av examination inte är tillåten. När det gäller provets svårighetsgrad gäller allmänt att den skall ligga på en nivå som garanterar att den som godkänns också på ett tillfredsställande sätt kan utföra en

lagstadgad revision i ett aktiebolag. I skall alltså

examen om en sådan prövning inte redan ägt inte bara de teoretiska kunskaperna rum

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

prövas utan även förmågan att tillämpa dessa kunskaper. Enligt direktivet är teoretiska och praktiska kunskaper lika viktiga. I kapitel 7 Utländska förhållanden lämnas en närmare beskrivning hur en sådan yrkesexamination går till i EG:s medlemsstater. Det

av är viktigt att framhålla att bestämmelsen ger medlemsstaterna fria händer att utforma examinationen. Det har inneburit att examinatio-

omfattning, särskilt i tid, varierar mellan medlemsstaterna. Som

nens

exempel kan nämnas att i Tyskland skall sökanden avlägga sju

skriftliga prov, som vart och ett varar upp till sex timmar. Därefter

skall sökanden genomgå en muntlig examination, i vilken flera

sökanden examineras samtidigt under omkring två timmar inför en panel av examinatorer. I Belgien skall sökanden under den praktiska utbildningen föra en s.k. logg-bok. Logg-boken läggs sedan till grund för ett avslutande kompetenstest som avser att pröva såväl hans lämplighet som hans skicklighet. Testet består av en skriftlig och en

muntlig del. I Danmark skall sökanden efter avslutad utbildning

avlägga särskild examen, benämnd revisorsexamen, som består en

antingen av fyra skriftliga särskilda prov eller en s.k. skriftlig följetongsuppgift. Provtiden är två dagar och avlutas med en muntlig

prövning. I Frankrike skall sökanden efter det att den teoretiska och

praktiska utbildningen har avslutats göra ett uppsatsarbete. Först

därefter har han kvalificerat sig för att genomgå ett tidmässigt relativt

begränsat praktiskt orienterat skriftligt prov på såväl lagstadgad som

avtalad revision avslutas med en timslång muntlig intervju inför som en examinationsnämnd.

Förfaranden med särskild yrkesexamination efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning är inte vanligt i Sverige. Det förekommer i

fråga om tolkar och translatorer en uppgift som has om hand av

Kommerskollegium samt vid legitimering av läkare och andra yrkesgrupper inom sjukvården. För revisorer förekommer ett liknande förfarande för medlemsskap i FAR. FAR:s prov är i den obligatoriska delen enbart skriftligt. När det gäller provet för läkare är det uppdelat

i skriftlig del och en muntlig del. I EG:s medlemsstater är som en

regel uppdelade i inledande större skriftlig del och en

proven en avslutande kortare muntlig del.

Artikel 6

Det i ingående teoretiska lcunskapsprovet måste särskilt

examen

omfatta följande ämnesområden:

a rakenskapsrevision,

-

balansanalys,

-

Revisorsdireldivet

extern redovisning. sammanställd redovisning, -

- kostnadsbolçföring och internredovisning,

intern revision och kontroll, - -föreskrifter om upprättande av ärs- och sammanställt bokslut samt föreskrifter om metoder för värdering balansposter och av beräkning av resultatposter,

rättsliga och yrkesmässiga normer för lagstadgad revision och för dem som utför sådan revision,

b i den utsträckning det har betydelse för revisionen: associationsrätt, lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden, beskattningsrätt, civil- och handelsrätt, lagstiftning om social trygghet och arbetsrätt, informations- och databehandling, - -företagsekonomi, nationalekonomi och finansiering,

matematik och statistik, grundläggande principer för ekonomisk styrning företag. - av

I förevarande artikel de ämnesområden det anges som teoretiska kunskapsprovet måste omfatta. Den lämnade uppräkningen av ämnesområden i första hand skapa

avser att förutsättningar för att de

teoretiska kunskapsproven i EG:s medlemsstater blir likvärdiga. I sitt yttrande över EG-kommissionens förslag maj 1978 ansåg Ekonomiska och sociala kommittén bl.a. mot denna bakgrund att en förteckning av ämnesområden i stället skulle tas i inte bindande en bilaga till direktivet för medlemsstaternas vägledning och på så vis verka för likvärdiga prov. Kommittén föreslog vidare särskild att en kommitté, i vars sammansättning företrädare för revisorsorganisationerna skulle ingå, skulle sättas till för att för framtiden lämna förslag till ändringar i ämnesförteckningen allteftersom kraven i fråga om revision förändras. Kommitténs förslag följdes inte och ämnesområdena är bindande.

Den prövning enligt artikel 5 skall ske det som när gäller de teoretiska kunskaperna och förmågan i praktiken att tillämpa dessa kunskaper, skall nå upp till en standard motsvarar universitetsnisom vå. De ämnesområden prövningen som avser är förhållandevis detaljerat angivna i artikel Det sägs dock inget i artikeln om något ämne är viktigare än något annat eller visst bör om ett ämne få ett större utrymme i prövningen på bekostnad något av annat ämne, bortsett från indelningen ämnena under littera av a och Utfallet av

sou 1993:69 Revisorsdirelctivet

prövningen skall ge besked om huruvida sökanden har tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision. Enligt de föreskrifter Kommerskollegium lämnat 2 och 17 §§ KFS skall den teoretiska utbildningen för auktorisation och godkännande i huvudsak omfatta följande ämnen eller motsvara följande utbildningsområden: nationalekonomi, informationsbehandling, statistik, företagsekonomi, handelsrätt och beskattningsrätt. Samtliga ämnen behöver dock inte ingå. Vilka kombinationer i fråga om bredd och djup som är möjliga framgår av den redovisning som lämnas i kapitel 6 Utbildningskrav för externrevisorer. Den nuvarande svenska grundutbildningen för auktoriserade revisorer, ekonomexamen, uppfyller i huvudsak de i artikel 6 angivna ämnesområdena och får också anses garanterar tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision enligt direktivets villkor. Vid en jämförelse med de ämnesområden som anges i artikel 6 föreligger i fråga om den utbildning som krävs för auktorisation i stort sett en överensstämmelse med de svenska bestämmelserna. Det finns dock vissa mindre avvikelser som bl.a. beror på de ramar som gäller för olika ämneskombinationer. Den nuvarande grundutbildningen för godkända revisorer uppfyller däremot inte kraven. Flera av de utbildningar som fram till den 1 juli 1993 godtagits av Kommerskollegium uppfyller inte det grundläggande kravet på en utbildning på universitetsnivå. När det gäller den tvååriga universitetsutbildningen, motsvarande 80 poäng, omfattar den inte fullt ut de i artikel 6 angivna ämnesområdena. De ämneskombinationer som godtas inom ramen för det högsta respektive det lägsta poängantal som ställts upp för respektive ämnesområde kan i vissa fall innebära stora avvikelser från direktivets krav på den teoretiska utbildningens omfattning.

Littera a

Det är inte något absolut krav i de svenska bestämmelserna att ämnet revison skall ingå i den teoretiska utbildningen. l Kommerskollegiums föreskrifter sägs endast att ämnet får ingå. Det innebär alltså att det med nuvarande regler är fullt möjligt att erhålla auktorisation med en ekonomexamen eller motsvarande utbildning som saknar ämnet revision. Av de under littera a angivna ämnesområdena berör tre av dessa områden olika aspekter av ämnet revision, nämligen räkenskapsrevision, intern redovisning och kontroll samt rättsliga och yrkes-

Revisorsdirektivet sou 1993:69

mässiga normer för lagstadgad revision och för den utför sådan

som revision.

De svensk bestämmelserna uppfyller

inte i detta avseende direktivets krav.

Littera b

När det sedan gäller de i littera b nämnda ämnena förekommer också vissa skillnader i krav mellan direktivet och

kollegiets nuvarande föreskrifter studiernas inriktning. De skillnader

om som förekommer

beror bl.a. på att de svenska minimi- och maximibestämmelserna,

som

tillåter att den studerande läser ifrågavarande ämnen

såsom fristående

ämnen och inte ingående i ekonomexamen,

en ger ett visst spelrum i

fråga om bredd och djup i den teoretiska utbildningen. En konsekvens

härav är att revisorsutbildning inte alltid behöver

en omfatta ämnena nationalekonomi och statistik, eftersom dessa båda ämnen inte är

obligatoriska enligt kollegiets föreskrifter. Det innebär vad gäller

de under littera b upptagna ämnena att de svenska

utbildningskraven inte

alltid motsvarar de i direktivet ställda teoretiska kraven det när gäller dessa ämnen.

Under littera b föreskrivs vidare kunskaper i ämnesområdet matematik. Något sådant kunskapskrav finns inte heller

upptaget i de

svenska bestämmelserna. Utbildningar som ges i ämnet företagsekonomi fordrar dock goda kunskaper i matematik. Det innebär

indirekt att de svenska kraven här motsvarar direktivets. När det gäller övriga under littera b upptagna ämnesområdena motsvaras de i huvudsak av de ämnesområden

som ingår i ämnena

handelsrätt, informationsbehandling och företagsekonomi.

Artikel 7

Med avvikelse frän bestämmelserna i artikel

5 och 6 fär en

medlemsstat föreskriva att med universitetsexamen

personer eller

annna likvärdig examen eller med likvärdiga betyg i eller

ett flera av

de i artikel 6 angivna ämnena, fâr

befrias från att avlägga teoretiska

kunskapsprov i de ämnen täcks denna eller

som av examen dessa

betyg. Med avvikelse från bestämmelserna i artikel 5

fdr en medlemsstat

föreskriva att de som har akademisk eller

examen motsvarande

kompetens i ett eller flera de i artikel 6 angivna får av ämnena befrias

från att avlägga prov som hans förmåga avser att pralaiskt tillämpa

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

kunskaperna i dessa ämnen, om han har fått en praktisk utbildning i ämnena som dokumenteras genom av staten erkänd examen eller betyg.

Förevarande artikel behandlar en medlemsstats rätt att befria en kandidat helt eller delvis från att genomgå kunskapsprov i den slutliga examen. Bestämmelsen, i sin vidaste tillämpning, möjliggör för en medlemsstat att i princip helt befria en person från att avlägga såväl det teoretiska kunskapsprovet som det prov som avser hans förmåga att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna. Motsvarande bestämmelser saknas i svensk rätt. Ett förfarande med rätt för avräkning av annan utbildning som bedöms som likvärdig med den fordrade utbildningen tillämpas dock när det gäller de nuvarande kraven på teoretisk utbildning för auktorisation och godkännande som revisor, se t.ex. 2 § första stycket punkten 4 RevF och 16 § andra stycket KFS. I kapitel ll Utbildning redovisas utredningens överväganden.

Artikel 8

För att garantera förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna, vilken förmåga även prövas i examen, skall under minst

tre är en praktisk utbildning äga rum som bl.a. skall omfatta revision

av årsbokslut och sammanställda bokslut eller liknande redovisningshandlingar. Denna praktiska utbildning måste till minst två tredjedelar fullgöras hos någon som enligt medlemsstatens lagstiftning är godkänd i överensstämmelse med detta direktiv; medlemsstaten får dock tillåta att den praktiska utbildningen fullgörs hos någon som enligt annan medlemsstats lagstiftning är godkänd i överensstämmelse med detta direktiv. Medlemsstaterna skall säkerställa att hela den praktiska utbildningen fullgörs hos personer som erbjuder tillräckliga garantier med avseende pá utbildningen.

Bakgrund

Förevarande bestämmelse i punkten 1 kräver att den teoretiska utbildningen kompletteras med en kvalificerad praktisk utbildning om minst tre år. I princip måste minst två tredjedelar av utbildningstiden fullgöras hos en person som uppfyller revisorsdirektivets kvalifikation-

Revisorsdirektivet sou 1993:69

skrav. Det konkreta krav ställs på den praktiska utbildningen är som att den skall omfatta revision av årsbokslut och sammanställda bokslut,

dvs. koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar.

Enligt punkten 2 åligger det dessutom medlemsstaterna till att se att hela utbildningen fullgörs hos kan personer som garantera en tillräckligt kvalificerad utbildning. Det är således inte tillräckligt för medlemsstaten att vid bedömningen den revisor av som söker godkännande enligt direktivet enbart konstatera att erforderlig praktiktid har fullgjorts hos uppfyller kvaliñkationsen person som kravet. När det gäller de ämnesområden den praktiska utbildningen som skall omfatta nämns särskilt tre områden, nämligen revision av årsbokslut, revision av koncernbokslut samt revision liknande av

redovisningshandlingar. Det sist nämnda området har tillkommit för

att göra det möjligt att få tillgodoräkna praktik från den offentliga sektorn. Det sägs dock inte i vilken omfattningen dessa ämnen skall ingå i utbildningen. Det går alltså inte att hävda att varje område skall omfatta exempelvis ett år, utan rimlig tolkning är det en att är tillräckligt att ämnesområdena ingår i utbildningen. Ett med system flera revisorskategorier med olika behörighet utföra att lagstadgad revision kan leda till att kategorin med den begränsade mer behörigheten mer sällan kommer i kontakt med

t.ex. koncernredovisning

sammanställda bokslut. En följd härav kan bli denna att kategori inte kan meddela adekvat praktisk utbildning och därigenom också får svårigheter att anställa blivande revisorer revisorsassistenter. som Förutsättningarna för den kategorin revisorer verksamma att vara som revisorer försämras därmed. Det sägs dock inte de att tre områdena måste ingå i den del utbildningen skall sådana av som ges av personer som uppfyller revisorsdirektivets kompetenskrav för godkännande. Det går alltså lika bra att den praktiska utbildningen under det tredje året, dvs. i en annan anställning än hos revisor. en

Gällande rätt

För att erhålla auktorisation skall revisor ha utövat praktisk verksamhet i revisorsyrket på tillfredsställande sätt under minst fem år, varav minst tre år i Sverige, 2 § första stycket punkten 5 RevF. Om det föreligger särskilda skäl kan Kommerskollegium medge undantag från kravet på minst fem års praktik, 2 § andra stycket RevF. Minst tre år skall fullgöras genom anställning hos auktoriserad revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller auktoriserat revisionsbolag.

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

Med sådan anställning järnställs anställning hos godkänd revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller godkänt revisionsbolag, om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam hos den godkände revisorn eller i revisionsbolaget och därvid handlett den sökande eller på annat sätt övervakar hans arbete. Samarbete i revisionsverksamhet med auktoriserad revisor kan jämställas med sådan praktik som anges i första stycket om samarbetet varit av sådan art och omfattning att det från utbildningssynpunkt kan jämställas med anställning 6 § första och andra stycket KFS. För att erhålla godkännande som revisor krävs likaledes fem års praktisk verksamhet. Någon begränsning till att viss minsta tid skall ha ägt rum i Sverige föreskrivs dock inte uttryckligen, men kravet på tre års praktik hos auktoriserad eller godkänd revisor skall tolkas så. Under samma förutsättning som för auktorisation får kollegiet medge undantag från praktikkravet, 15 § första stycket 5 och andra stycket RevF. När det gäller den praktiska verksamhetens omfattning och inriktning lämnas en närmare redogörelse för denna i kapitel 6 Utbildningskrav för externrevisorer.

Punkten 1

De svenska bestämmelserna om krav på minst fem års praktisk verksamhet i revisorsyrket, varav minst tre år hos auktoriserad eller godkänd revisor för den som söker auktorisation respektive godkännande som revisor motsvarar mer än väl direktivets krav på en treårig praktiktid för att därefter prövas i en yrkesexamen. De föreskrifter Kommerskollegium meddelat om praktiktidens innehåll m.m. innebär vidare krav på att praktiktiden skall innehålla olika utbildningsmoment. Huruvida dessa föreskrifter därmed också uppfyller kravet i direktivet om praktisk utbildning framstår inte som helt klart. Formuleringsmässigt föreligger en skillnad. Vad sedan gäller den praktiska utbildningens närmare innehåll ställs i de svenska bestämmelserna, till skillnad från direktivet, inte något krav på att utbildningen måste omfatta koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar för att vara kvalificerande. Den praktiska utbildningens innehåll i övrigt överlåts på medlemsstaterna att besluta om. Det ställs således inte något krav på att exempelvis den praktiska utbildningen avseende koncernbokslut måste omfatta en viss minsta tid eller avse koncerner av viss minsta storlek. De närmare bestämmelserna om vad den praktiska utbildningen bör

Revisorsdirelaivet sou 1993:69

omfatta kan därför överlåtas som nu på myndigheten att meddela närmare föreskrifter om.

En närmare redovisning av utredningens överväganden och förslag i fråga om den praktisk utbildningen lämnas i kapitel 11Utbildning.

Punkten 2

Genom de bestämmelser finns intagna

som i 10 § KFS säkerställs att

hela den praktiska utbildningen fullgörs hos

personer som erbjuder

tillräckliga garantier med avseende på utbildningen. Någon ytterligare reglering i anledning av ifrågavarande punkt är inte nödvändig. På de skäl utredningen redovisar i kapitel ll Utbildning föreslås

att be-

stämmelsen tas i revisorsförordningen

se 3 e och 16 d §§ RevF.

Artikel 9

Medlemsstaterna fär tillåta utföra

personer att lagstadgad revision av de i artikel 1 punkten 1 angivna handlingarna

även om de inte

uppfwler villkoren enligt artikel under förutsättning

att de kan visa:

a att de under 15 är har utöva: yrkesmässig verksamhet har

som

gett dem möjlighet att förvärva tillräcklig

erfarenhet pä ekonomi-,

juridik- och redovisningsomrádena har godkänts vid

samt en sådan yrkesexamen som avses i artikel eller

b att de under .Vu är har utövar yrkesmässig verksamhet inom de

angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk

utbildning enligt

artikel 8 samt har godkänts vid sådan yrkesexamen en som avses i artikel

Bakgrund

Det föreligger ingen skyldighet att införa både den akademiska

och

den yrkesinriktade vägen. Artikel 9 beskriver den yrkesinriktade vägen för att uppfylla

kvalifikationskraven för godkännande,

en utbildningsväg som

företrädesvis förekommer i Storbritannien och Nederländerna. I bestämmelsen förutsätts att den under vissa person som närmare angivna förhållanden har varit yrkesverksam i 15 eller 7 år inte bara

har inhämtat de teoretiska kunskaper behövs för

som att utföra

lagstadgad revision utan också tillägnat sig praktisk en förmåga att tillämpa dessa kunskaper. En sådan behöver således inte

person

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

genomgå den teoretiska och praktiska utbildning som föreskrivs i artikel 4. Han måste dock avlägga en sådan yrkesexamen som avses i nämnda artikel. En yrkesexamen behöver som utredningen framhållit under artikel 4 inte avläggas vid ett enda tillfälle och inte heller efter avslutad praktisk utbildning. Det är således fullt möjligt enligt direktivet att uppfylla dess krav genom att avlägga en rad delexamina där teori och praktik prövas. En beskrivning av sådana utbildningssystem lämnar utredningen i kapitel 7 Utländska ñrhållanden, se särskilt Storbritannien och Nederländerna. Formellt ger artikel 9 även möjlighet att låta andra yrkesutövare än revisorer erhålla godkärmande. Europaparlamentet godtog i samband med EG-kommissionens förslag maj 1978 ifrågavarande bestämmelse och uttalade samtidigt att bestämmelsens syfte är att tillåta en karriär för personer som inte har

tillräcklig utbildning för tillträde till postgymnasiala studier to an

advanced training course, men som trots allt, som ett resultat av en personlig ansträngning, skaffat sig nödvändiga teoretiska och praktiska kunskaper for att avlägga en sådan yrkesexamen som fordras enligt direktivet.

Gällande rätt

Den i artikel 9 beskrivna vägen för att kvalificeras for godkännande tillämpas inte i Sverige. I Sverige tillämpas den akademiska vägen för att kvalificeras för auktorisation och godkännande som revisor. Om särskilda skäl föreligger, kan dock Kommerskollegium medge undantag från kraven på akademisk utbildning för auktorisation med stöd av dispensbestämmelsen i 2 § andra stycket och exarnenskravet för godkännande med stöd av en motsvarande bestämmelse i 15 § andra stycket RevF. Sist nämnda bestämmelse är utformad som en allmän dispensbestämmelse. Av förarbetena framgår att dispensbestämmelsen exempelvis skall kunna utnyttjas för med att en person lämplig examen från utländsk läroanstalt efter erforderlig praktik och teoretisk vidareutbildning skall få auktorisation. Dispenser detta av slag tillämpas endast i fråga om mycket små avvikelser från den fordrade utbildningen. Vidare bör det också med stöd denna av bestämmelse vara möjligt att i speciella fall ge en person med stor praktisk erfarenhet, som uppväger brister i teoretisk utbildning, dispens från examensfordringar. Enligt den praxis som utvecklats har

inte någon dispens givits på sist angivna grund. se H 1971:3 148

s. och prop. 1973:26 s. 26.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

Utredningens överväganden

Den nuvarande dispensbestämmelsen i 2 § andra stycket och 15 § andra stycket RevF ger en möjlighet för inte har den personer som teoretiska utbildning som krävs enligt huvudregeln för auktorisation och godkännande att ändå kunna auktoriseras eller godkännas. Denna dispensbestämmelse kan dock inte sägas ha en sådan omfattning som möjliggörs av artikel Utredningen föreslår i kapitel ll Utbildning att den möjlighet bestämmelsen i direktivet ger skall utnyttjas.

Artikel 10

Medlemsstaterna fdr från de i artikel 9 angivna aren för yrkes-

mässig verksamhet räkna av tid för teoretisk utbildning inom de ämnesområden som anges i artikel förutsatt att denna utbildning har avslutats med en statligt erkänd Utbildningen får inte examen.

understiga ett dr och fdr inte heller med mer än fyra år räknas av från

tiden för yrkesmässig verksamhet. tiden för yrkesmässig verksamhet och den praktiska utbildningen

fdr inte understiga tiden för den teoretiska och praktiska yrkesutbild-

ningen som har föreskrivits enligt artikel

På de skäl som anges i kapitel 11 Utbildning tillämpar utredningen inte artikel 10.

Artikel 1 I

Myndigheterna i en medlemsstat fär godkänna personer som helt

eller delvis har förvärvat sina kvalifikationer i någon stat,

annan om dessa personer uppfyller följande tvâ villkor:

a en behörig myndighet skall finna att deras kompetens är likvärdig

med den som krävs enligt medlemsstatens lagstiftning i överensstämmelse med detta direktiv, och

b de skall ha styrkt att de har sådana juridiska kunskaper i

som medlemsstaten krävs för lagstadgad revison de i artikel I punkten av 1 angivna handlingarna. Myndigheterna i medlemsstaten behöver dock

inte fordra att sådana kunskaper styrks, om myndigheterna finner att

de juridiska kunskaper har förvärvats i är tillsom en annan stat räckliga.

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

Artikel 3 skall tillämpas.

Bakgrund

Ifrågavarande artikel berör endast en medlemsstats förhållande till andra stater än medlemsstater. Artikeln har genom det s.k. utbild-

ningsdirektivet 8984EEG modifierats så till vida att medlemsstater-

na inte längre får göra någon ekvivalensbedömning vad gäller personers utbildning i fråga om personer inom EG. När EES-avtalet börjar tillämpas får en sådan bedömning göras endast i fråga om personer från länder utanför EES-området, t.ex. för från personer USA och Kanada. Bland EG:s medlemsstater har den i artikeln angivna ekvivalensbedömningen tillämpats på ett förmånligt sätt under förutsättning att det andra landet behandlar EG-statens medborgare på samma sätt. Tillämpningen av artikeln sker genom bilaterala överenskommelser.

Utredningens överväganden

Förevarande artikel ställer inte något krav på att medlemsstaterna ensidigt eller genom internationella överenskommelser skall godkänna personer som förvärvat sina kvalifikationer i någon stat. annan Utredningens bedömning är att det inte finns skäl att införa någon bestämmelse i revisorsförordningen mot denna artikel. som svarar

Artikel 12

En medlemsstat far anse sådana yrkesutövare godkända enligt

som detta direktiv, vilka har godkänts genom ett färvaltningsbeslut av en behörig myndighet i den medlemsstaten innan de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas. inträder en fysisk person i staten erkänd yrkevöreningfdr en av detta anses som ett godkännande förvaltningsbeslut behörig genom av myndighet enligt punkten om inträdet enligt lagstiftningen i den staten ger föreningsmedlemmen rätt att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1 punkten 1 angivna handlingarna.

Revisorsdireldivet sou 1993:69

Bakgrund

Bestämmelsens innebörd är att de personer som är godkända genom

ett särskilt förvaltningsbeslut som revisor med tillämpning denna

av artikel får även anses vara godkända efter det att de lagar och andra

författningar som behövs för att följa direktivet har börjat tillämpas på

nationell nivå. Bestämmelsen avser att lösa de svårigheter som uppkommer vid en övergång från nationella regler till gemenskapens regler. Bestämmelsen avser dock inte att lösa andra problem vid övergång än sådana en

som framstår som absolut oundvikliga. I det ursprungliga förslaget avsåg övergångsregeln

även personer

som inte var yrkesverksamma inom området för lagstadgad revision,

men som genom de krav på sådan revision som årsbokslutsdirektivet reste, skulle bli det. Ekonomiska och sociala kommittén ansåg i sitt

yttrande att detta var att gå för långt. Europaparlamentet yttrade att den föreslagna bestämmelsen, avsåg att skydda dem

som vars

yrkesverksamhet hade etablerats under tidigare lagstiftning, stod i överensstämmelse med den allmänna principen om förbud mot retroaktiv lagstiftning, men att bestämmelsen, med hänsyn till syftet

med direktivet, inte skulle omfatta andra än de som var verksamma i

revisorsyrket. I artikel 12 görs en hänvisning till artikel 30 punkten Vad detta

innebär har närmare redogjorts för i avsnittet Tidpunkten för en anpassning.

Kraven på utbildning för revisorer har succesivt höjts. I samband med tillkomsten av den nuvarande revisorsförordningen ställdes krav

på tre års universitetsutbildning dåvarande ekonomexamen för

auktorisation och tre terminer postgymnasial utbildning för godkännade. De nuvarande kraven motsvarar minst tre och ett halvt års

universitetsutbildning för auktorisation och minst två års universitetsutbildning för godkännande. Inte i något fall har den som kvalifice-

rats för auktorisation eller godkännande enligt äldre krav mist sin

behörighet eller ställts krav denne att komplettera utbildningen för att behålla behörigheten. Punkten 2 i artikeln saknar betydelse för svenskt vidkommande.

Artikel 13

Till dess de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja

tillämpas fdr en medlemsstat anse sådana yrkesutövare som godkända

enligt detta direktiv, vilka visserligen inte har godkänts genom

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

färvaltningsbeslut av en behörig myndighet men som dels har samma

kvalifikationer i medlemsstaten som de personer vilka har godkänts

genom sådana beslut och dels vid tidpunkten för dessa godkännanden utför lagstadgad revision de i artikel 1 punkten 1 angivna handav lingarna på de godkända personernas vägnar.

Bestämmelsen saknar intresse för svenskt vidkommande.

Artikel 14

En medlemsstat får sådana revisionsbolag godkända anse som enligt detta direktiv, vilka har godkänts genom färvaltningsbeslut av en behörig myndighet i den medlemsstaten innan de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas. Villkoren enligt artikel 2 punkten I littera b och iii måste

uppbvllas senast inom en tidsfrist som inte får överstiga fem är räknat

från den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas. Fysiska personer som till dess de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas utför lagstadgad revision de av i artikel 1 punkten I angivna handlingarna för ett revisionsbolags räkning, fär därefter meddelas tillstånd att fortsätta att utföra sådan

revision även om de inte uppDller alla villkor i detta direktiv.

Bakgrund

Förevarande artikel som avser revisionsbolag innehåller motsvarande bestämmelser som artikel 12.

Utredningens överväganden

Innebörden av punkten 1 är att samtliga revisionsbolag blivit som auktoriserade eller godkända innan bestämmelserna i direktivet skall börja tillämpas får anses godkända enligt revisorsdirektivet. Utredningen föreslår att en sådan övergångsregel införs i revisorsför-

ordningen se övergångsregel 5.

Punkten 2 saknar för närvarande betydelse för svenskt vidkommande eftersom inga andra än kvalificerade revisorer enligt gällande ordning får äga revisionsbolag. Enligt det förslag till utvidgat ägande

9 l3-0762 257

Revisorsdirektivet sou 1993:69

som utredningen lämnar i kapitel 17 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag föreslås att detta begränsas så att det mer än väl uppfyller bestämmelserna i artikel Punkten 3 saknar också betydelse för svenskt vidkommande.

Artikel 15

Intill ett år efter den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda

bestämmelserna skall börja tillämpas får de yrkesutövare som inte har godkänts genom förvaltningsbeslut av en behörig myndighet, men som i en medlemsstat ändå har rätt att utföra lagstadgad revision av de i

artikel I punkten I angivna handlingarna och som faktiskt har utfört sådan revision fram till den nämnda tidpunkten, godkännas av

medlemsstaten enligt detta direktiv.

Artikel 15 motsvarar artikel 13. Bestämmelsen saknar intresse för svenskt vidkommande.

Artikel 16

I ett år räknat från den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas får medlemsstaterna vidta ävergångsåtgärder för att reglera förhållandena för sådan yrkes-

utövare som efter denna tidpunkt har kvar rätten att revidera års-

bokslut i vissa bolagsformer som inte är underkastade lagstadgad revision, men vilka yrkesutävare till följd av införandet av nya regler om lagstadgad revision inte kommer att kunna utföra denna revision

om inte särskilda åtgärder vidtas till förmån fbr dem.

Förevarande artikel skall läsas mot bakgrund av de förhållanden som var för handen i Nederländerna och Tyskland vid införlivandet av det fjärde bolagsdirektivet. I båda länderna fanns en mycket stor yrkesgrupp bokförare som huvudsakligen var verksamma i små och medelstora företag som inte var underkastade revisionsplikt. Genom introduktionen av det fjärde direktivet med utvidgad revisionsplikt ändrades dessa förhållanden och nämnda yrkesutövares ställning hotades allvarligt. Det förelåg en stor risk för att de uppgifter dessa tidigare hade haft i de små och medelstora bolagen skulle komma att övertas av yrkesrevisorerna. Artikel 16 syftar till att genom över-

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

gängsåtgärder säkerställa de senares möjlighet att fortsätta med sin yrkesverksarnhet. Vid tillämpning av denna artikel skall bestämmelserna i artikel 19 tillämpas. I Sverige finns inte någon grupp yrkesutövare till följd som av införlivandet av det fjärde bolagsdirektivet kan förlora någon rätt att utföra lagstadgad revision. Artikeln saknar därför intresse för svenskt vidkommande.

Artikel 17

Artikel 3 skall tillämpas pá fall som avses i artikel 15 och 16.

Mot bakgrund av utredningens överväganden beträffande artiklarna 15 och 16 saknas skäl att här närmare behandla denna artikel.

Artikel 18

I sex år räknat från den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas fär medlemsstaterna vidta övergängsátgärder för att reglera förhållandena för sådana personer som vid nämnda tidpunkt är i färd med sin teoretiska eller praktiska utbildning, men som dä utbildningen avslutas inte skulle uppfylla de villkor som detta direktiv ställer upp och därför inte skulle

fd utföra den lagstadgade revision av de i artikel 1 punkten I angivna

handlingarna för vilken de har utbildats. Artikel 3 skall tillämpas.

Punkten 1

Förevarande punkt i artikeln behandlar i vilken utsträckning medlemsstaterna får vidta övergångsåtgärder för att reglera förhållandena för de personer som när de i direktivet föreskrivna villkoren för få att utföra lagstadgad revision börjar tillämpas, är i färd med utbilda att sig. Bestämmelsen är fakultativ för medlemsstaterna. Artikeln tar sin utgångspunkt i det förhållandet att medlemsstatens gällande villkor för ifrågavarande behörighet inte motsvarar direktivets bestämmelser och att den pågående utbildningen därför inte kommer att leda till den

Revisorsdirektivet sou 1993:69

eftertraktade behörigheten. Vilka övergångsåtgärder får vidtas som regleras inte i artikeln. Vid tillämpningen av artikel 18 skall samtidigt artikel 19 beaktas. Enligt den senare artikeln får personer under utbildning med avvikelse från artikel 4 godkännas, endast de enligt behöriga myndigheters om uppfattning är lämpliga att utföra lagstadgad revision och har kvalifikationer som är likvärdiga med dem innehas som av personer som godkänns enligt artikel 4. Det är således fråga att göra om liknande bedömning av kvalifikationer som föreskrivs i artikel 11 när det gäller utländska utbildningar. Kravet på likvärdighet synes dock ha tillämpats mycket liberalt. Såvitt utredningen känner till har åtminstone Danmark för registrerade revisorer infört en generös övergångsordning när det gäller den likvärdighetsbedömning som skall göras enligt artikel 19. I praktiken har man inte ställt något ytterligare krav på den påbörjat som en utbildning före sexårsperioden. I Sverige har Övergångsbestämmelser motsvarande punkten 1 regelmässigt tillämpats vid varje ändring av utbildningskraven för auktoriserade och godkända revisorer. Utredningen föreslag redovisas i kapitel 11 Utbildning.

Punkten 2

För det fall en medlemsstat tillämpar punkten 1 är denna punkt obligatorisk. Bestämmelser motsvarande punkten 2 finns i 2 § första stycket punkterna l och 10 § och 15 § första stycket punkterna 1 och 6 RevF. Genom en hänvisning till de grundläggande bestämmelserna för revisorer i artikel 3 framgår att avvikelse härifrån inte är möjlig ens vid övergångsåtgärder.

Artikel 19

De i artikel 15 och 16 nämnda yrkesutävarna och de i artikel 18 nämnda personerna fär med awikelse frân artikel 4 godkännas, endast om de enligt behöriga myndigheters uppfattning är lämpliga att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1 punkten 1 angivna handlingarna

och har kvalifikationer som är likvärdiga med dem som innehas

av personer som godkänns enligt artikel

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

Artikeln har behandlats under artiklarna 15, 16 och 18.

Artikel 20

I avvaktan på en senare samordning av den lagstadgade revisionen

av

räkenskapshandlingar får en medlemsstat som inte utnyttjar de i

-

artikel 51 punkten 2 i direktiv 78660EEG angivna möjligheten och

i vilken stat, då detta direktiv antas, flera kategorier fysiska

personer

enligt nationell lagstiftning är behöriga att utföra lagstadgad revision av de i artikel I punkten 1 angivna handlingarna särskilt godkänna

-

fysiska personer som handlar i eget namn att utföra lagstadgad revision av de i artikel I punkten 1 littera angivna handlingarna i

a

bolag som inte överskrider gränserna för två av de tre lcriterierna i

artikel 27 i direktiv 78660EEG, om dessa personer:

a uppfyller de i artikel 3 19 i detta direktiv ställda villkoren, dock

-

att nivån för yrkesexamen får vara lägre än vad krävs enligt

som artikel 4 och,

b redan har utfört lagstadgad revision i det ifrågavarande bolaget, innan detta överskred gränserna för två de tre kriterierna enligt

av artikel I 1 idirektiv 78660EEG.

Om bolaget ingår i en grupp av företag räkenskaper skall

vars

sammanställas och som överskrider gränserna för två de

av tre

kriterierna i artikel 27i direldiv 78660EEG, får dock inte sådana personer utföra lagstadgad revision i bolaget av de handlingar

som anges i artikel I punkten I littera a i detta direktiv.

Bakgrund

Bestämmelsen ger möjlighet till en ordning med särskilt godkännande

för att revidera mindre aktiebolag. Den bestämmelsen och följande bestämmelser i artiklarna 21 och 22 har kommit till för att tillgodose

särskilda danska intressen. Det skall redan här sägas att Danmark inte

har utnyttjat de möjligheter bestämmelserna vid införlivandet

ger av direktivet, inte heller något annat EG-land.

Enligt artikel 51 i fjärde direktivet får en medlemsstat undanta aktiebolag från revisionsplikt om inte mer än två följande tre

av gränsvärden överskrids:

l balansomslutning: 2 000 000 ecu

2 nettoomsättning: 4 000

000 ecu

3 medelantalet under räkenskapsåret anställda: 50.

Revisorsdirelctivet sou 1993:69

Artikel 20 ger medlemsstaterna möjlighet att ge ett begränsat, särskilt godkännande till personer för att revidera sådana små bolag om bolagen har revisionsplikt i det aktuella landet. Förutsättningarna

för ett sådant särskilt godkännande är att personen i fråga uppfyller

kraven för godkännande enligt direktivet, utom vad gäller kravet på

examen som får vara på en lägre nivå än universitet eller högskola.

Direktivet överlåter på medlemsstaten att bestämma examensnivån.

När det gäller den enligt direktivet obligatoriska praktiktiden artikel

8 tillåtes att den äger rum hos en person som själv är särskilt

godkänd, artikel 22. Som ytterligare förutsättning gäller att personen i fråga redan har

utfört lagstadgad revision i ett litet bolag. För att en särskilt godkänd revisor skall kunna åta sig uppdrag i ett bolag, är det med andra ord en förutsättning att bolaget inte överskrider mer än ett av de tre

gränsvärdena. Om det senare överskrider ytterligare ett av dessa

värden, kan den särskilt godkände revisorn fortsätta att utföra revision i bolaget. Om även det tredje gränsvärdet överskrids, skall en i normal

ordning godkänd revisor överta uppgiften. Det följer också av det förhållandet att bolaget i det fallet har ordinär revisionsplikt enligt det fjärde direktivet. En annan förutsättning för att revisionen skall utföras av en särskilt godkänd revisor är att om ett bolag utgör en del av en

koncern, får inte koncernens verksamhet överskrida mer än två av de ovan nämnda gränsvärdena. Artikel 21 innehåller motsvarande regler för särskilt godkännande för att revidera små koncerner.

För det fall en medlemsstat undantar små bolag från revisionsplikt

får artiklarna 20 22 inte tillämpas. - Med balansomslutning skall förstås balansräkningens slutsumma, dvs. summan av bolagets tillgångar eller skulder. Nettoomsättning

omfattar intäkter från försäljning av produkter och utförda tjänster som avser bolagets normala verksamhet med avdrag för lämnade

rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till

omsättningen se närmare artikel 28 i det fjärde bolagsdirektivet.

I alla svenska aktiebolag oavsett storlek skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor, 10 kap. 3 § första stycket ABL.

Utredningens överväganden ifråga om tillämpningen av denna artikel framgår av avsnittet Den danska vägen i kapitel 11.

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

Artikel 21

I avvaktan på en senare samordning den lagstadgade revisionen

av av

räkenskapshandlingar får en medlemsstat inte utnyttjar den i

- som artikel 6 punkten I i direktiv 83349EEG angivna möjligheten och i

vilken stat, då detta direktiv kategorier

antas, flera fysiska personer

enligt nationell lagstiftning är behöriga att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1 punkten I littera b angivna handlingarna lämna

särskilt tillstånd för revision de i artikel 1 punkten 1 littera b av

angivna handlingarna, på moderbolagets bokslutsdag den

om grupp

av företag vars räkenskaper skall sammanställas sammanlagt enligt företagens senaste årsbokslut inte överskrider gränserna för två de

av tre kriterierna i artikel 27 i direktiv 78660EEG,

förutsatt att personen i fråga är behörig att utföra lagstadgad revision de i

av artikel 1 punkten I littera i detta direktiv angivna

a handlingarna i

samtliga de företag ingår i sammanställningen. som

Utredningen hänvisar till vad sagts under artikel 20. som

Artikel 22

En medlemsstat tillämpar artikel 20 får i fråga där

som om avsedda

personer tillåta att den i artikel 8 angivna praktiska utbildningen fullgörs hos någon som enligt den statens lagstiftning har godkänts

att

utföra sådan lagstadgad revision i artikel 20.

som avses

Utredningen hänvisar till vad sagts under artikel 20. som

Yrkesmässig omsorg och oberoende

Artiklarna 23 27 upptar bestämmelser hur revisorns

- om yrkes-

mässiga omsorg och oberoende skall säkerställas medlemsstaterna. av

I bilaga till det slutliga direktivet konstaterar Kommissionen med beklagande, att det i direktivet inte har varit möjligt fastställa

att en

tillräcklig harmonisering av reglerna rör oavhängighetskraven för

som

de personer, skall företa lagstadgad revision som av räkenskaper.

Kommissionen säger i det sammanhanget den vid att en senare

tidpunkt skall lägga fram förslag i det hänseendet.

Revisorsdirektivet sou 1993:59

Begreppet oberoende brukar vanligen definieras som en situation då revisorn faktiskt upplever att han är oförhindrad att utföra uppdraget

objektivt. Man säger då att revisorn är faktiskt oberoende independen-

in fact. Oberoendet kan emellertid även beskrivas utifrån omce

givningens syn på revisorn. Som förutsättning för oberoende brukar

då ställas upp att revisorn uppträder så att omvärlden har anledning att anta att han är oförhindrad att utföra uppdraget objektivt. I det fallet

säger man att revisorn är synbart oberoende independence in appearance. Om revisorn inte uppfyller nu nämnda förutsättningar för

oberoende brukar man säga att han är jävig. IFAC:s Code of Ethics for Professional Accountants, Part B Section

8.1-8.2, innehåller t.ex. ingen närmare definition av begreppet

oberoende. De bestämmelser som behandlar frågor om oberoende

innehåller inledningsvis en allmänt hållen bestämmelse om oberoende; Professional accountants public practice when undertaking a

reporting assignment should be independent in fact and appearance.

Efter denna bestämmelse följer ett antal exempel på situationer som ger en utomstående anledning att ifrågasätta huruvida revisorn har förmåga att utföra sitt uppdrag objektivt. Några exempel på sådana

situationer som enbart tar sikte på det förhållandet att revisorn ensam har anledning att uppleva sig förhindrad att utföra uppdraget objektivt

lämnas däremot inte IFAC:s etikvägledning. Det har inte ansetts

möjligt eller meningsfullt att fördjupa vägledningen inom detta område. Bestämmelser i svensk rätt som på olika sätt avser att säkerställa

revisorns möjligheter att utöva sitt uppdrag objektivt avser i första

hand sådana områden som utseende och entledigande av revisor, olika former jäv med avseende på ekonomiskt engagemang inklusive av sådan verksamhet som av annan orsak anses oförenlig med utövandet

av revisorsyrket samt kompetens. Inom områdena tillsyn och sanktioner finns också bestämmelser som syftar till att säkerställa revisorns

oberoende. Nu nämnda bestämmelser tar som den ovan nämnda

IFAC:s etikvägledningen undantaglöst sikte på att revisorn för en

utomstående betraktare skall framstå som oberoende i såväl det

enskilda uppdraget som generellt.

Artikel 23

Medlemsstaterna skall föreskriva att de personer som har godkänts att utföra lagstadgad revision av de i artikel I punkten 1 angivna handlingarna skall utföra revisionen med yrkesmässig omsorg.

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

Artikeln är tvingande för medlemsstaterna. Uttrycket yrkesmässig

omsorg är inte närmare definierat i bestämmelsen.

I 5 § RevF föreskrivs att auktoriserad revisor skall redbart och

nitiskt utföra de uppdrag anförtros honom och i allt iakttaga god

som revisorssed.

Utredningens bedömning är att revisorsförordningen uppfyller

kraven i artikel 23.

Artikel 24

Medlemsstaterna skall föreskriva att dessa inte får utföra

personer en

lagstadgad revision, om de inte är oberoende enligt lagstiftningen i

den medlemsstat som kräver revisionen.

Bestämmelsen överlåter på medlemsstaterna att meddela de föreskrifter

som varje medlemsstat anser erforderliga. Det innebär bl.a. att andra

länders krav på oberoende inte behöver godtas. Det kan bli aktuellt i de fall en revisor inom EES-området söker auktorisation eller

godkännande i Sverige. Innebörden bestämmelsen är att sökanden

av

skall leva upp till de krav på denne ställs i Sverige för han

som att eller hon får auktoriseras eller godkännas.

Enligt gällande svensk rätt skall auktoriserad revisor iakttaga

noga

enligt lag eller annan författning eller i övrigt gällande jävsbestämmel-

ser för revisorer Föreligger eljest särskild omständighet kan som .

rubba förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet vid

utförandet av uppdrag, skall han avböja detta, 6 § RevF.

Auktoriserad revisor får inte driva eller deltaga i ledningen

av affärsverksamhet. Han fär inte heller anställd hos än vara annan

auktoriserad revisor, auktoriserat eller godkänt revisionsbolag, bolag som avses i 9 § eller juridisk person som Kommerskollegium särskilt

har godtagit, 10 § RevF. Bestämmelserna gäller även för godkänd revisor 17 § RevF. De svenska bestämmelserna överenstämmer med direktivets krav.

Utredningen behandlar dessa frågor i kapitel 16 Vad får revisor

en

syssla med.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

Artikel 25

Artikel 23 och 24 skall även tillämpas pá fysiska personer som uppfyller villkoren i artikel 3 19 och som utför lagstadgad revision

-

av de i artikel 1 punkten 1 angivna handlingarna pä ett revisionbolags

vägnar.

Bestämmelsen avser det förhållandet att en icke formellt godkänd person utför revision för ett revisionsbolags räkning. Enligt svensk rätt måste den som utför revision för ett revisionsbolags räkning vara antingen auktoriserad eller godkänd revisor.

Bestämmelsen saknar betydelse för svenska förhållanden.

Artikel 26

Medlemsstaterna skall säkerställa att godkända personer blir föremål för lämpliga påföljder om de inte utför revisionen enligt artikel 23, 24 och 25.

Bestämmelsen överlåter på medlemsstaterna att meddela de bestämmelser som varje medlemsstat anser behövliga.

Bestämmelser om påföljder, varning och upphävande av auktorisa-

tion och godkännande fmns intagna i 23 § RevF. Bestämmelserna överensstämmer med direktivets krav. På de skäl

som redovisas i kapitel 8 Tillsyn föreslår utredningen att ytterligare en

påföljd skall införas, lindrigare än varning, benämnd erinran.

Artikel 27

Medlemssterna skall säkerställa att i varje fall de aktieägare och

andra delägare i godkända revisionsbolag samt de ledamöter i dessa bolags färvaltnings-, lednings- och ävervakningsorgan, som i en medlemsstat inte personligen uppfyller villkoren enligt artikel 3 19,

inte ingriper i revisionsarbetetpá något sätt som äventyrar oberoendet

hos de fysiska personer som pá revisionsbolagens vägnar reviderar de i artikel 1 punkten 1 angivna handlingarna.

sou 1993:69 Revisorsdireldivet

Hithörande frågor behandlar utredningen i kapitel 17 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag.

9.5 Offentliggörande

Artikel 28

1 .Medlemsstaterna skall säkerställa att namn och adress för alla

fysiska personer och revisionsbolag som av dem har godkänts att

utföra lagstadgad revision av de i artikel 1 punkten 1 angivna handlingarna är ofentligen tillgängliga.

Därutöver skall följande uppgifter om varje godkänt revisionsbolag

vara ojfentligt tillgängliga:

a namn och adress för de fysiska personer som anges i artikel 2

punkten I littera b

b namn och adress för aktieägare eller andra delägare i revisions-

bolaget,

c namn och adress för ledamöter i revisionsbolagets företagsled-

ning.

I de fall en fysisk person fär utföra lagstadgad revision av de i

artikel I punkten I angivna handlingarna under de järutsättningarsom anges i artikel 20, 21 och 22 skall punkt 1 i denna artikel tillämpas. Därvid skall emellertid anges i vilka kategorier av bolag och företagsgrupper som en sådan revision får utföras.

Bestämmelsen, som är tvingande, innehåller en uppräkning av de uppgifter som tillsynsmyndigheten måste hålla tillgängliga.

Hos Kommerskollegium fors kontinuerligt förteckning över samtliga auktoriserade och godkända revisorer och revisionsbolag, 26 § RevF. Ansökan om auktorisation och godkännande skall bl.a. innehålla uppgift revisors namn och adress, 21 § KFS. Auktoriserad och om

godkänd revisor är vidare skyldig att anmäla förändringar ifråga om yrkesverksamhet, tjänste- och bostadadress, 25 § KFS. För revisionsbolag gäller att bolaget skall bifoga bolagsavtal och

registreringsbevis om det är ett handelsbolag och bolagsordning,

utdrag ur aktiebolagsregistret visande bolagsledningens samman-

sättning samt utskrift av bolagets aktiebok, 27 § KFS. Hos Patent och registreringsverket förs förteckning över de personer

som utsetts att utföra lagstadgad revision och för ett revisionsbolags vägnar, huvudansvarig revisor.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

De nuvarande bestämmelserna uppfyller direktivets krav. I kapitel 17 lämnar utredningen som tidigare antytts ett förslag om att ickerevisorer i begränsad utsträckning skall få ingå i vissa revisionsbolags ägarkrets. Utredningen har därvid bedömt att den nuvarande regleringen är tillräcklig även i det fallet.

9.6 Avslutande bestämmelser

Artikel 29

Den kontaktkommitté som har tillsatts enligt artikel 52 i direktiv 78660EE G skall även:

a med förbehåll för artikel 169 och 1 70 i Romfördraget underlätta

en enhetlig tillämpning av detta direktiv genom regelbundet samråd, särskilt om praktiska problem i samband med tillämpningen, b vid behov ge kommissionen rád om tillägg till eller ändringar i detta direldiv.

Bestämmelsen får betydelse för svensk vidkommande först i samband med ett eventuellt EG-medlemsskap. De frågor som denna artikel kan ge upphov till får därför tas ställning till i det sammanhanget.

Artikel 30

Medlemsstaterna skall före den I januari 1988 sätta i kraft de lagar

och andra författningar som behövs för att följa detta direktiv. De skall genast underrätta kommissionen om det.

Medlemsstaterna fdr föreskriva att de i punkt 1 avsedda bestämmelserna skall tillämpas först fran den 1 januari 1990.

Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna texterna till centrala bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar inom

område som omfattas av detta direktiv.

Medlemsstaterna skall även till kommissionen överlämna förteckning över examina som har anordnats eller erkänts i överensstämmelse med artikel

Innebörden av denna respitregel redovisar utredningen i det inledande avsnittet 1.3.5 Tidpunkten för en anpassning i kapitel

1993:69 Revisorsdirektivet sou

Artikel 31 Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna. Direktivet riktar sig till medlemsstaterna i EG. Av det till EES-avtalet

fogade protokoll 1 om övergripande anpassning följer att det inom

EFTA-området skall anses riktat till EFTA-staterna.

10 En eller tvâ revisorskategorier

10.1 Motiv för marknaden för

att reglera externa revisorstjänster

Det enskilda företaget är i princip en sluten enhet som bevarar kunskapen företaget inom sig. Av olika skäl ställer dock samhället

om

krav på offentlighet beträffande vissa ekonomiska förhållanden i företaget. Företaget är skyldigt att föra bok över den löpande verksamheten och denna bokföring mynnar ut i en årsredovisning som skall innehålla vissa uppgifter som måste offentliggöras. Den externa revisionens uppgift är att garantera att dessa uppgifter är rättvisande. Köparna revisorstjänster är inte identiska med dem vars intres-

av

revisionen skall skydda. Enligt sedan länge etablerad upp-

sen en fattning granskar revisorn företaget inte bara i dens intresse som har utsett honom, nämligen bolagsstämman, utan även i borgenärernas,

de anställdas, den aktieköpande allmänhetens, enskilda aktieägares och det allmännas intresse prop. 1975:103 s. 242. Dessa intressegrupper har endast i undantagsfall reella möjligheter att på egen hand

skaffa sig tillförlitlig information företaget. De är därför beroenom de samhällets medverkan för att bevaka sitt intresse av att få veta av hur det går för företaget.

Alla företag söker regelmässigt sänka kostnaderna. Får företaget

ekonomiska problem intensifieras ansträngningarna att sänka kostnaderna. Av naturliga skäl söker först mönstra ut sådana kostman nader orsakas sådant förefaller lättast att avvara. Givetsom av som

vis går det inte att generellt peka ut den externa revisionen som

något företagen har lätt att det faktum att den kan som avvara, men ersättas andra mindre kostnadskrävande kontroller, som ger samav

information, talar för att det kan ligga nära till hands att försöka

ma

på kostnaderna för denna del av verksamheten. Beaktar man

spara dessutom att den externa revisionen i första hand är ett instrument avsett aktieägare, det allmänna och andra externa intressenter att ge möjlighet att kontrollera företaget, framstår risken att företaget sätter

kostnadsaspekten före kval itetsaspekten som ännu större. omständigheter det påvisade slaget har föranlett lagstiftaren

av nu

att revisionsplikt skapa garantier för en rättvisande offentlig

genom

En eller rvd revisorskategorier sou 1993:69

redovisning av de ekonomiska förhållanden i företag där ägarna är befriade från personligt för företagets skulder. ansvar Revisionsplikten innebär att det råder ett köptvång för företagen på marknaden för externa revisionstjänster. Detta köptvång sätter åtminstone delvis marknadens mekanismer ur spel. Köparna kan inte avstå från att köpa tjänsterna även tjänsterna om t.ex. blir för dyra eller kvaliteten för låg. Vidare måste köparna hålla sig till been stämd krets av säljare och tillträdet till marknaden för nya säljare försvåras av att särskilda krav ställs på den vill som uppträda som säljare på marknaden.

Lagstadgad revision gäller i Sverige för vissa associationer, där ägarna är befriade från personligt för associationens ansvar skulder. Friheten från personligt betalningsansvar i aktiebolagsformen har ansetts motivera inte bara revisionsplikt också utan ett långt gående skydd för det egna kapitalet, bl.a. offentlighet för

bolagsordning,

aktiebok och årsredovisningar m.m. Revisionsplikten har gradvis,

senast 1988, skärpts därhän att alla aktiebolag numera måste anlita minst en auktoriserad eller godkänd revisor. Skärpningarna har under de senaste årtiondena motiverats även med behovet av att bekämpa den ekonomiska brottsligheten och med det förhållandet att de små bolagen nog ofta saknar god kompetens i fråga om redovisning och att en auktoriserad eller godkänd revisor även vid sidan av det lag-

stadgade revisionsuppdraget kan fungera

som kunskapsbank i mindre företag.

Marknaden för externa revisionstjänster framstår på grund av köptvånget som en marknad skapad genom reglering. Troligen skulle det finnas marknad för revision en extern även utan reglering-

en, men bakom regleringen ligger föreställning

en att efterfrågan på denna marknad inte är tillräcklig för säkerställa att att alla företag verkligen skulle anlita revisorer som är tillräckligt kvalificerade för

uppgiften.

Det ingår inte i utredningens uppdrag att ifrågasätta själva existen-

sen av den gällande ordningen. I uppdraget ingår emellertid att över-

väga vilken författningsreglering i som fortsättningen behövs när det

gäller sådana revisorer har särskild kompetens som att utföra lagstadgad revision.

Mot bakgrund det föregående kan konstateras av att denna för-

fattningsreglering i första hand bör utformas med sikte på säker-

att ställa de intressen har motiverat som regleringen som sådan, men också på att göra regleringen så att den stör marknadsmekanismerna

så lite som möjligt och företagen finner att att den kan förenas väl med de egna intressena.

sou 1993:69 En eller tvâ revisorskategorier

10.2 Revisorsdirektivet skärper kraven på teoretisk

utbildning

I ingressen till revisorsdirektivet sägs att genom en yrkesexamen

måste hög nivå garanteras när det gäller de teoretiska kunskaper en

och den förmåga att praktiskt tillämpa kunskaperna som behövs för

lagstadgad revision av räkenskaper. en

Såsom framgått kapitel avsnitt 9.3 sätter revisorsdirektivet

av miniminivån för den teoretiska utbildningen så högt att endast de

enligt gällande rätt auktoriserade revisorerna kan anses uppfylla kraven. Utbildningskraven för godkännande enligt gällande rätt på 80 utbildningspoäng, motsvarande två års teoretisk utbildning, når inte

till revisorsdirektivets miniminivå, som anses innefatta en teoreupp

tisk utbildning på högskolenivå omfattande cirka tre år. En studietid på tre år motsvarar i det svenska utbildningssystemet 120 utbild-

ningspoäng.

Revisorsdirektivets krav ifråga om praktisk utbildning ligger dock

i fråga utbildningstid under motsvarande krav enligt gällande rätt om

både när det gäller godkännande och auktorisation.

Om alltså den teoretiska utbildningen inte bör underskrida en

normal studietid på tre år och motsvarande tid för auktorisation enligt

gällande rätt uppgår till tre och ett halvt år eller 140 utbildnings-

poäng uppkommer frågan om det är meningsfullt att även i framtiden ha två revisorskategorier. Om kraven på teoretisk utbildning för den lägre kategorin måste höjas till 120 poäng, kommer alltså denna

kategori när det gäller den teoretiska utbildningen att ligga endast 20

poäng eller en termin under utbildningsnivån för de nuvarande aukto-

riserade revisorerna. Det vill därför synas som om valet står mellan

å sidan enda kategori med 120 poäng eller 140 poäng eller

ena en

något däremellan eller å andra sidan två kategorier med en tydlig skillnad sinsemellan, vilket torde innebära ett klart högre utbildningskrav än 140 poäng för den högre kategorin. Frågan eller två kategorier av revisorer motiverar en när-

om en

belysning vilka slags revisionspliktiga företag som det finns

mare av

på marknaden och vilka anspråk det allmänna bör ställa på revisionen

av de olika företagen. I och för sig finns det flera slag av typiska skillnader mellan olika

företag kan tänkas motivera att högre eller lägre krav ställs på som den skall revidera företaget. Den huvudsakliga skillnad som som hittills i Sverige fått motivera förekomsten av olika kategorier av revisorer har dock varit olika storlek på de företag som skall revi-

deras. Utredningen utgår därför från den hypotesen att denna skillnad

En eller två revisorskategorier sou 1993:69

i varje fall i första hand bör utgångspunkten för vara en bedömning av om Sverige bör ha en eller två kategorier revisorer även i fortsättningen.

10.3 De små

företagen

Alla svenska aktiebolag är enligt aktiebolagslagen skyldiga att anlita auktoriserade eller godkända revisorer. Under vissa förutsättningar gäller motsvarande krav enligt lagen 1987:667 ekonomiska om föreningar och enligt lagen 1980:1103 årsredovisning i om m.m. vissa företag även för andra företagsformer.

De minsta aktiebolagen utgör, åtminstone antalsmässigt, en betydande del av marknaden för kvalificerad revision. För närvarande finns närmare 300.000 aktiebolag i Sverige, varav över 200.000 med ett aktiekapital på endast 50.000 kronor SOU 1992:83 126. Även s. om en del av de små bolagen redan använder auktoriserade revisorer och vissa godkända revisorer redan har 120 utbildningspoäng kom-

mer alltså ett stort antal företag att beröras den förestående av höjningen av de kvalificerade revisorernas minimikompetens enligt revisorsdirektivet.

De nu lämnade siffrorna dock troligen något ger en överdriven bild av småföretagens betydelse i framtiden. Aktiebolagskommittén

har i betänkandet Aktiebolagslagen och EG SOU

1992:83 s.127 föreslagit att lägsta tillåtna aktiekapital höjs från 50.000 kronor till 100.000 kronor. Om denna förändring genomförs kommer ett inte obetydligt antal aktiebolag att komma att övergå till verksamhetsen form med personligt inte kräver lagstadgad revision. ansvar som Oavsett vad blir resultatet Aktiebolagskommitténs som av förslag finns det ändå ett stort antal små företag berörs som av de förändringar som revisorsdirektivet föranleder. En dessa förändringar av består i att företagen i framtiden måste anlita revisorer med en högre teoretisk utbildning än de revisorer har, finns som att tillgå i dagsläget. Att denna förändring leder till att företagens kostnader för

revisionen ökar torde ofrånkomligt. Längre vara teoriutbildning utan lön fördyrar nämligen utbildningskostnaden. Samtidigt Ökar denna kostnad för alla revisorer. Allt lika kommer revisorerna annat därför att i ett långt perspektiv kunna vältra över kostnaden på köparna av

revisionstjänsterna, i första hand de revisionspliktiga företagen.

Den miniminivå för den teoretiska utbildningen, som revisorsdirektivet sätter, kommer troligen ligga väl att högt med hänsyn till behovet i de minsta företagen. Revisorsdirektivet tar nämligen sikte på större företag än de minsta svenska revisionspliktiga företagen.

En eller tvâ revisorskategorier sou 1993:69

Detta kan sägas framgå indirekt av att det fjärde bolagsdirektivet 78660EEG, artikel 51.2 och artikel 11 erbjuder möjlighet till befrielse från revisionsplikt för bolag som inte överskrider två av tre

följande gränsvärden, nämligen balansomslutning om 2.000.000 ecu,

- en nettoomsättning 4.000.000 ecu och - en om 50 anställda. -

Denna möjlighet till befrielse från revisionsplikt bör ses mot bak-

grund vanlig ordning i Europa är att revisorn i små företag

av att en

samtidigt fungerar som en bokförare företaget. Den tydliga skillnad mellan bokföringstjänster och revision upprätthålls även i

som små svenska företag torde vara ovanlig för Europa. Det ankommer emellertid inte på revisorsutredningen att ta ställ-

ning till revisionspliktens omfattning i Sverige. Med hänsyn till bl.a. utvecklingen i Sverige hittills har inneburit ökad revisionsplikt för

att små företag gör utredningen emellertid sina överväganden med ut-

gångspunkt i den förutsättningen att revisionsplikten kommer att vara

oförändrad i fortsättningen.

Med denna utgångspunkt bör den slutsatsen kunna dras att ett genomförande revisorsdirektivets minimikrav innebär att de små

av företagen kommer att tvingas anlita revisorer med en i förhållande

till revisionsuppgiften väl tilltagen utbildning. Ekonomiska skäl talar

därför för att de små företagen får tillgång till revisorer på vilka det

inte ställs några krav utöver vad nödvändigtvis följer av revi-

som sorsdirektivet.

10.4 De stora företagen

I Sverige finns också ett antal stora och medelstora företag. Ett fler-

tal de svenska storföretagen är stora även internationellt sett. Den av

frågan bör därför ställas revisorer, uppfyller revisorsdirekti-

om som

krav inte verkligen är tillräckligt skickliga för att

vets men mer, revidera även dessa stora företag.

I och för sig förutsätter direktivet att den harmonisering som följer

detta skall leda till att alla revisorer blir kompetenta att revidera av

alla slags företag. Man bör dock erinra sig att direktiv av det nu aktuella slaget i praktiken är kompromissprodukter. Om vissa medlemsländer har uppfattningen att kraven skall vara höga så har i regel

andra uppfattningen att kraven skall vara lägre.

I detta sammanhang bör också framhållas att revisorsdirektivet är minimidirektiv. Den ekonomiska och sociala kommittén har i en ett

En eller tvd revisorskategorier sou 1993:69

allmän kommentar till ett förslag till åttonde ett bolagsdirektiv 1978 C 1126-10, överlämnat från kommissionen till rådet den 24 april 1978, framhållit att ett genomförande direktivet av inte skall, utan

tillbörlig anledning due

cause leda till en lättnad i villkoren i med-

lemsstater med strängare villkor för auktorisation 1979 OJ C 17131.

Att revision stora företag generellt skulle av sett kräva större teknisk skicklighet hos revisorn än revision av små företag framstår dock knappast självklart som om man ser närmare på de individuella svårigheter som en revisor möter i små respektive stora företag. En av utredningens experter, generalsekreteraren i FAR, Björn Markland har i bilaga 4 visat på ett antal sätt på vilka företag kan indelas med hänsyn till typer svårigheter revisor av som en kan möta i sitt arbete. En iakttagelse denna bilaga upphov till som ger är att åtskilliga av de i bilagan påvisade

indelningsgrunderna inte typiskt skiljer

små företag från stora företag. I litet företag ett uppträder ofta samma slag av tekniska svårigheter i ett stort företag. som Vid sidan av de tekniska aspekterna finns det mera emellertid andra omständigheter generellt av mer slag som motiverar att man ställer högre krav på revisorer skall revidera som stora företag. De risker som revisionen skall motverka är i allmänhet ungefär proportionella mot företagets storlek. Detta innebär att riskerna i de svenska storföretagen är mycket större än riskerna i s.k.

ett levebrödsföretag.

Dessa risker gäller inte bara I pengar. storföretagen finns också sysselsättningen för många anställda med i bilden. Dessutom har storföretagen ofta leverantörer och långivare indirekt som kan vara mycket beroende storföretaget. Med andra ord, allmänintresset av och de externa intressena är större i ett stort företag än i ett litet företag.

Att samma slag tekniska svårigheter kan finnas i både av små och stora företag innebär inte att det är lika lätt eller svårt revidera att ett stort företag som ett litet företag. En revisor i litet företag kan ett i allmänhet klara hela revisionen på hand. Revisorn egen i ett storföretag är projektledare för ett antal specialister med kunskaper som han eller hon ofta inte själv har än annat översiktligt. Trots detta måste revisorn kunna inte bara tillgodogöra sig resultatet av specialisternas arbete utan också göra bedömning kvaliteten en av på detta. Olika tekniska problem bör inte alltid lösas var för sig. Ofta be-

höver revisorn anlägga helhetssyn,

en där de olika tekniska svårigheterna ingår delar i komplex som ett av svårigheter. Storleken på sådana komplex ökar med företagets storlek. Därvid ökar också svårigheterna att bedöma graden väsentlighet hos olika av omständigheter och att uppskatta risker. Att bedöma t.ex. konsekvenserna av

En eller rvá revisorskategorier sou 1993:69

användningen ett eller ett par finansiella instrument är betydligt

av enklare än att riskbedöma användningen av en kombination av många

sådana instrument. Den större komplexiteten i stora företag ställer

därför större krav på revisorns förmåga. En revisor med enbart tekniska detaljkunskaper har svårt att skaffa

sig den överblick revisionen ett storföretag kräver. Risk finns

som av

för mekanisk tillämpning av detaljkunskaperna utan hänsyn till

en

vilken vikt den eller andra detaljen skall tillmätas i det större

ena sammanhanget. I det stora företaget behöver revisorn utöver de

tekniska detaljkunskaperna också insikt i grundläggande teorier och upparbetad detaljfrågor i ett större sammanhang. Såda-

en vana att se

insikter och vana att se saker i större perspektiv erhålls genom

na högre utbildning. Revisorer skall revidera stora företag bör som därför utbildning än andra revisorer. ha en högre

Revision är också i hög grad praktisk verksamhet. Värdet av

en teoretiska kunskaper är därför beroende av vilken teknisk färdighet revisorn har. Först när revisorn fått teknisk rutin kommer försom

mågan att se problemen i ett övergripande perspektiv och därmed

också värdet den fördjupade kunskapen helt till sin rätt. av Ju större företaget är desto svårare är revisionen och desto mer

rutin behöver revisorn för att kunna problemen i ett samlat per-

se

spektiv. Utredningen drar därför den slutsatsen att revision av stora företag kräver inte bara stor kunskap utan också lång praktisk ut-

bildning, där arbete medhjälpare vid revision av stora företag som utgör ett viktigt inslag i utbildningen. Ser till hur revisionen går till i de stora företagen får man man

ytterligare stöd för det sagda. Revision i sådana bolag är ingalun-

nu da någon enmansuppgift den ofta är i ett småföretag. Uppdragen som

vanligen till revisionsbyrå som vid sidan av den ansvarige

ges en

revisorn ställer med ett antal specialister på skilda områden och

upp

kanske ytterligare revisorer. Den ansvarige revisorn i sådana bolag har regelmässigt en vidareutbildning och praktisk erfarenhet som vida

överstiger vad nyutexaminerad EG-revisor med lägsta tillåtna

en utbildning skulle ha.

De i det föregående förda har utgått från att det är

resonemangen

skillnader i storleken på företagen typiskt sett skiljer svårrevide-

som

rade företag från mindre svårreviderade företag. Den gjorda jämförelsen styrker enligt utredningens mening denna hypotes. Detta har också i allt väsentligt bekräftats genom de intryck som utredningen

erhållit vid sina kontakter med företrädare för EG-kommissionen och några EG:s medlemsstater. Föreställningen att revision av stora av företag kräver bättre utbildade revisorer än revision av små företag

ligger också till grund för den indelning i godkända och auktorisera-

En eller tvd revisorskategorier

sou 1993:69

de revisorer finns enligt gällande rätt.

som Utredningen finner därför att uppdelningen i stora och små företag är god approximation för

en

en uppdelning även i företag som är eller mindre svåra revi-

mer att dera.

Den nu gjorda approximationen utesluter givetvis inte att det kan

finnas mindre företag vilkas speciella förhållanden

såsom att de är särskilt utsatta för risk motiverar de bör revideras att av särskilt välutbildade revisorer. Särskilt torde detta gälla branscher där risker-

na är särskilt höga eller där många externa intressenter

berörs, t.ex i

bank- eller försäkringsverksamhet.

De förbehåll som måste göras vid approximationen leder emellertid till slutsatsen att även den revisor

som bara reviderar små företag bör ha en teoretisk utbildning sätter revisorn i stånd

som att klara i stort sett alla svårigheter som kan uppträda vid revision. Det finns alltså skäl för att att alla kvalificerade anse revisorer skall ha en

omfattande utbildning. En sådan tvingas

nu också fram av revisorsdirektivet.

Att stora företag bör revideras högt utbildade

av och erfarna revisorer kan också motiveras på ett annat sätt än det diskuterade. nu För den interna skötseln ekonomin i de

av stora företagen anlitar dessa själva i regel mycket kompetenta ekonomer. Dessa

personer har

givetvis egna uppfattningar hur redovisningen bör

om se ut. Om en

externrevisor i ett sådant företag skall kunna hävda

sin revisorsroll,

behöver revisorn ha kunskaper och erfarenheter

som inte är sämre än

vad som revisorn möter hos företagets ekonomer.

egna I annat fall uppkommer otillfredsställande obalans mellan

en företagets ekonomer

och revisorn som kan medföra att revisorn i avsaknad

av tillräcklig auktoritet godtar redovisning och bokslut med som hänsyn till god revisionssed inte borde ha godtagits. Än mer påtaglig riskerar oba-

lansen att bli när revisorn skall diskutera sina

överväganden rörande

förvaltningsrevisionen med företagsledningen. Vid sådana tillfällen

är

det anseende som en hög utbildning och lång erfarenhet

ger av stor

betydelse för revisorns självförtroende och auktoritet.

10.5 Två

revisorskategorier

För att välja endast revisorskategori talar främst

en att detta innebär

en regelförenkling och att revisorsdirektivet ställer så pass höga utbildningskrav att de ligger ganska nära de krav

som i gällande

ordning ställs för auktorisation.

Revisorsdirektivet kräver tre års teoretisk

utbildning och tre års praktisk utbildning. För auktorisation krävs

tre och ett halvt års

1993:69 En eller två revisorskategorier sou

teoretisk utbildning och fem års praktik. Ser man endast till skillnaden i kraven på teoretisk utbildning förefaller ett sammanförande till kategori att ligga nära till hands. Beaktar man härutöver att goden kännande enligt dagens ordning förutsätter fem års praktik kan ett sammanförande av de båda kategorierna till en synas ligga ännu närmare till hands. Ett sammanförande till en kategori förutsätter dock antingen att kraven på revisorerna sätts högre än direktivets miniminivå eller lägre än nuvarande nivå för auktorisation eller att båda nivåerna jämkas samman. Vad först angår de små företagens intresse av att inte tvingas anlita onödigt kvalificerade revisorer kan konstateras att redan revisorsdirektivet tvingar fram betydande höjning av den teoretiska uten bildningen jämfört med vad som krävs för godkännande enligt gällande ordning. Enligt denna ordning krävs endast en tvåårig teoretisk utbildning, vilket alltså är ett år mindre än revisorsdirektivets miniminivå. Den direktivet orsakade förlängningen av utbildningstiden av i den teoretiska delen med 50 procent framstår därför som avsevärd och bör rimligen leda till högre revisorsarvoden på sikt. Visserligen finns möjligheten att förkorta praktikdelen till tre år, men praktikanär i revisorsbranschen produktiv och har följaktligen lön. Sedd ten investering i framtida inkomster bör praktiktid därför vara besom tydligt mindre kostnadskrävande än studietid vid universitet eller högskola. Mot denna bakgrund framstår det inte som försvarligt att ställa ännu högre krav på teoretisk utbildning på de revisorer som skall revidera de minsta företagen än som tvingas fram av revisorsdirektivet. Om det alltså inte går att i ett enkategorisystem med hänsyn till de små företagens intressen ställa högre krav på teoretisk utbildning än blir följden revisorsdirektivets miniminivå får prövas om det som av i stället är möjligt att sänka kravet teoretisk utbildning för de reviskall revidera de stora företagen. sorer som Under rubriken de stora företagen har utredningen konstaterat revision stora företag är svår uppgift och att revisorer i att av en sådana företag har både längre teoretisk utbildning och större erfarenhet än andra revisorer. Mot den bakgrunden framstår det med hänsyn till de stora företagen som mer befogat med en höjning än en sänkning utbildningskraven jämfört med vad i dag gäller för av som auktorisation. Erfarenheterna från uppkomsten finanskrisen, då revisorer i av många fall ställdes i konfrontationer med företagsledningarna i t.ex. frågor om värdering av fastighetsbestånd och redovisning av finansiella instrument, belyser betydelsen av revisorernas kunskaper och erfarenheter och deras roll företrädare för externa och allmänna som

En eller tvâ revisorskategorier sou 1993:69

intressen. Dessa erfarenheter har föranlett Finansinspektionen och Kommerskollegium att i skrivelse den 22 januari 1993 till en justitie-

departementet begära en översyn revisionsuppdragets innehåll.

av Skrivelsen har departementet överlämnats till av Aktiebolagskommittén och Redovisningskommittén. Det ankommer alltså inte på revisorsutredningen att behandla denna framställning, men utredningen utgår från att resultatet behandlingen av i varje fall inte kommer att bli förslag på lägre ställda krav på revisorerna i större och riskutsatta företag vare sig när det gäller utbildning eller erfarenhet. Det framstår därför inte försvarligt föreslå som att en sänkning av kompetensnivån hos de revisorer skall revidera de som stora företagen. Mot den nu redovisade bakgrunden timer sig utredningen inte ha

förutsättningar att föreslå ett enkategorisystem. Eftersom det enda

realistiska alternativ därefter återstår

som är ett tvåkategorisystem

föreslår utredningen ett sådant. Det gäller därför att finna ett ändamålsenligt sådant system.

Hittills har införlivandet revisorsdirektivet inte av i något land medfört att landet ersatt ett tidigare tvåkategorisystem med ett enkategorisystem. Däremot har i anslutning till ett sådant införlivande några länder övergått från

ett enkategorisystem till ett tvåkategorisys-

tem Nederländerna och Tyskland. Orden godkänd och auktoriserad som beteckningar på olika kategorier av revisorer är väl kända i Sverige. Då utredningen nu föreslår att det även i fortsättningen skall finnas två kategorier, framstår det som naturligt att behålla beteckningarna godkänd och auktoriserad. För att underlätta läsningen betänkandet av använder utredningen dock i fortsättningen beteckningen EG-godkänd för den nya lägre kategorin och beteckningen EG-auktoriserad för den nya högre kategorin medan motsvarande kategorier enligt gällande rätt kallas godkänd auktoriserad. resp. En omständighet måste beaktas är som att möjligheterna att få till stånd de utbildningar utredningen önskvärda som anser för de båda kategorierna är beroende av vad utbildningsväsendet kan antas komma att erbjuda. I proposition 199293:1 vissa principiella anges ställningstaganden rörande generella examina i den grundläggande högskoleutbildningen i framtiden. I enlighet med dessa ställningstaganden har rege-

ringen sedermera med stöd högskoleförordnigen tilldelat

av olika högskolor rätt att utfärda vissa examina. En kandidatexamen på 120 poäng och en magisterexamen på 160 poäng markerar framträdanett de mönster i denna tilldelning.

Den teoretiska utbildning minst krävs enligt revisorsdirektivet som och som utredningen alltså föreslår för EG-godkännande kommer att

1993:69 En eller två revisorskategorier sou

ligga på 120 poäng. Här föreligger uppenbarligen en god över-

ca ensstämmelse med kandidatexamen. Som konstaterats finns det skäl talar för att redan revinyss som sorsdirektivets miniminivå ligger onödigt högt för de minsta föredel. Anledning saknas därför att lägga utbildningskraven för tagens

att bli EG-godkänd högre än miniminivån enligt direktivet. Utredningen föreslår därför att både den praktiska och teoretiska utbild-

ningen för sådant godkännande får stanna vid tre år. Mot bakgrund det gjorda ställningstagandet att det i fort-

av nyss sättningen bör finnas två olika kategorier av kvalificerade revisorer

för EG-auktorisation magisternivån 160 poäng vara väl

synes en - -

avvägd. Dels är den anpassad till utbildningssystemet, dels innebär

den kunskapsnivå på det teoretiska området som bör svara bättre en än den nuvarande mot vad utredningen under rubriken de stora som

företagen funnit behövlig vid revision av sådana företag. Den normala studietiden för 160 poäng skall vara fyra år.

I och för sig utredningen att den skall revidera stora anser som

företag även behöver lång erfarenhet. Redan den praktiktid som erfordras för auktorisation enligt gällande ordning är dock lång i

förhållande till vad vanligtvis gäller inom EG. Utredningen som föreslår därför att denna tid behålls oförändrad, dvs. fem år. För

EG-auktorisation kommer dock att krävas att praktikåren delvis får

en tydligare karaktär av praktisk utbildning. För EG-auktorisation kommer alltså att fordras fyra års teoretisk och fem års praktisk utbildning, vilket kan jämföras med dagens krav för auktorisation är tre och ett halvt års teoretisk utbildning och

som

fem års praktik. Nivåhöjningen kan synas måttlig med hänsyn till att

tiden för bli auktoriserad ökar med endast ett halvt år. Vid att ta jämförelsen bör emellertid beaktas att ändringen från praktik till

praktisk utbildning få reell betydelse bl.a. genom att de sista

avses

två åren den praktiska utbildningen måste ske hos en revisor eller

av

revisionsbolag verksamhet i betydande utsträckning består av

ett vars revision stora företag. av

10.6 anlita EG-auktoriserad revisor

Skyldighet att

De svenska associationsrättsliga lagarna innehåller på flera ställen regler inte bara revisionsplikt utan också om skyldighet att anlita

om

auktoriserad revisor. Aktiebolagslagen ger exempel på detta.

10 kap 3 § ABL första och andra styckena lyder:

En eller tvâ revisorskategorier sou 1993:69

Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor.

Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad revisor om tillgångarnas nettovärde enligt fastställda

balansräkningar för

de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1.000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring gällde under den sista som månaden av respektive räkenskapsår,

antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, eller

bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats.

Bestämmelser det exemplifierade av nu slaget uttrycker indirekt en misstro mot att marknadens mekanismer skall säkerställa att de stora

företagen verkligen väljer tillräckligt kvalificerade revisorer. Det

finns emellertid omständigheter gör som att man kan ifrågasätta om det behövs något tvång för de företagen stora att anlita särskilt kvali-

ficerade revisorer

De stora företagen anlitar i dagsläget inte bara högt kvalificerade

revisorer. Dessutom betalar arvoden man till dessa revisorer gör som det möjligt för dem anlita att dyrbara specialister. Det vill därför

synas som om de stora bolagen uppfyller betydligt mer än skyldigheten att anlita auktoriserade revisorer.

Någon entydig förklaring till detta beteende från

de stora före-

tagens sida finns knappast. En

förklaring kan vara att företagen vill

uppfylla det lagstadgade kravet på revision på ett anständigt sätt och därför köper de erfordras resurser som trots att detta kräver både en högt kvalificerad revisor och ett antal specialister. Det kan också

vara så att företagen, när ändå måste ha man en extern revision, finner det rationellt att avstå från visst revisionsarbete internt och i

stället utnyttja resultaten den revisionen. av externa Förmodligen finns båda dessa motiv hos många storföretag. Härtill kommer att det

bör vara ägnat att skapa förtroende för ett företag att använda en

välrenommerad revisionsbyrå.

Det nu sagda kan tala för synas att det är onödigt att ålägga de

stora företagen att anlita särskilt kvalificerade revisorer. Ett villkor

om lagstadgad revision borde räcka, eftersom företagen då inte kan

ersätta den externa revisionen med en utvidgad intern revision.

Ett basbelopp år 1993 är 34 400 kr.

sou 1993:69 En eller tvâ revisorskategorier

Vid bedömningen av frågan om de stora företagen behöver åläggas att anlita särskilt kvalificerade revisorer är det emellertid väsentligt att beakta de inledningsvis i detta kapitel påvisade skälen för att reglera marknaden för externa revisionstjänster. Samma skäl som talar för att företagen bör åläggas revisionsplikt motiverar också att de stora företagen åläggs att anlita de särskilt kvalificerade EG-auktoriserade revisorerna. Även den revision i om som dagsläget ges av de auktoriserade revisorerna har ett betydande värde för företagen, så är det egentligen bara den förtroendeskapande egenskapen hos den externa revisionen som inte kan ersättas intern revision eller av av utifrån köpta revisionstjänster utan den självständighet kännesom tecknar den reglerade externa revisionen. Det framstår därför inte som försvarbart att lita på att enbart efterfrågan kan utgöra garanti för att de stora företagen alltid skall anlita EG-revisorer. Särskilt torde detta gälla om företaget kan förklara valet av en mindre kvalificerad revisor med att denne avgivit ett för företaget ekonomiskt fördelaktigt anbud revisionsarbetet. Genom att ålägga företagen revisionsplikt och skyldighet att anlita revisorer med vissa kvalifikationer kan samhället begränsa företagens möjligheter att spara på den externa revisionen. Detta är också vad som skett genom den gällande regleringen. Sådana ålägganden medför emellertid också att konkurrensen mellan revisorerna begränsas. Revisionsplikten begränsar konkurrensen mellan revisorerna genom att tillträdet blir begränsat till hela den reglerade marknaden för externa revisionstjänster. Så länge ett genomförande av direktivet inskränker sig till direktivets minimikrav medför dock genomförandet inte någon begränsning marknadstillträdet utöver vad med av som nödvändighet följer av åtagandet att implementera direktivet. En regel som säger att de stora företagen måste anlita EG-auktoriserade revisorer skulle emellertid begränsa konkurrensen ytterligare genom att de stora företagen skulle ännu färre revisorer att välja mellan. Såsom påvisats i det föregående tycks dock de stora företagen redan i dagsläget i regel anlita inte bara mycket kvalificerade revisoutan med dem också ett antal assistenter och specialister. Även rer om utredningen skulle föreslå en skyldighet för dessa företag att anlita EG-auktoriserade revisorer, så skulle alltså detta under förutsättning att efterfrågan på revisorstjänster stämmer någorlunda överens med tillgången sannolikt inte annat än i undantagsfall påverka valet av revisor. Möjligen skulle dessutom dessa undantagsfall vara just de fall där regleringsintresset motiverar en skyldighet för företaget att anlita särskilt kvalificerade revisorer. I en köparens marknad skulle möjligheten till påverkan givetvis större, häremot vara men kan ställas att det köpande företaget i sådan marknad antagligen en

En eller tvâ revisorskategorier sou 1993:69

självt är pressat vilket innebär att vikten det sker av att en tillförlitlig revision troligen då är större än den är i balanserad en marknad. Utredningen drar mot bakgrund de gjorda övervägandena av nu den slutsatsen att intresset att stora företag revideras av av revisorer med erforderligt höga kvalifikationer inte i önskvärd omfattning kan väntas bli säkerställt enbart med hjälp marknadens mekanismer. av Utredningen finner därför inte skäl att ändra på den principiella syn som nyssnämnda lagrum i aktiebolagslagen uttryck för. ger Utredningen vill emellertid peka på ett alternativ till den regel som finns i nyssnämnda lagrum.

Enligt artikel 27 i fjärde bolagsdirektivet får medlemsstaterna tillåta att ett bolag på balansdagen inte överskrider som två av följande tre gränsvärden:

- Balansomslutning: 8.000.000 ecu

Nettoomsättning l6.000.000 ecu -

Medeltalet under räkenskapsåret anställda: 250, använder - en på vissa sätt i artikeln beskriven sammandragen uppställningsform för resultaträkningen, medför vissa som att detaljer i denna blir mera svårtillgängliga för utomstående än huvudreglerna i om avsnitt 5 i direktivet tillämpas.

Med den uppgradering kraven på revisorerna av som följer av revisorsdirektivet och utredningens förslag framstår det som naturligt att även höja den gräns över vilken företagen måste anlita en EG-auktoriserad jämfört med vad för närvarande gäller för som skyldigheten att anlita auktoriserade revisorer. Därvid det synes ligga nära till hands att välja de gränser framgår artikel som av 27 i fjärde bolagsdirektivet. Utredningen gör dock den bedömningen att utredningens direktiv inte ålägger utredningen att ge förslag om en sådan förändring. Samtidigt anser utredningen att bedömningen av frågan om att välja gränsen i artikel 27 i fjärde bolagsdirektivet bör ske samordnat med bedömningen denna artikel skall överföras av om till svensk författning och med eventuellt andra bedömningar föranleds som av genomförandet i första hand fjärde bolagsdirektivet. av Utredningen nöjer sig därför med att uttala att utifrån de förutsättningar som ligger inom för utredningens ramen uppdrag framstår gränsen i artikel 27 i fjärde bolagsdirektivet som godtagbar. Härutöver vill utredningen framhålla den att anser att bolag av det slag som aktiebolagskommittén i sitt delbetänkande

Aktiebolagslagen och EG 1992:83 kallat publika bolag bör revide-

sou 1993:69 En eller tvâ revisorskategorier

ras av EG-auktoriserade revisorer även gränsen i den nyssnämnom da artikel 27 inte överskrids. Vad som nu sagts om förändring i aktiebolagslagen bör enligt utredningens uppfattning i princip gälla de andra associationsformer för vilka granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten. Jämför revisorsdirektivet artikel fjärde bolagsdirektivet artikel 1 och prop. l99192:l70, Bilaga 14, Bilaga XXII 675. s.

1 1

Utbildning

Vid tillkomsten av revisorsdirektivet farms det i EG:s medlemsländer i princip två typer av utbildningsvägar eller förhållningssätt, nämligen den akademiska vägen och den yrkesinriktade vägen. l direktivet avspeglar sig dessa båda utbildningsvägar, den akademiska i artiklarna 4 8 och den yrkesinriktade i artikel 9. Gemensamt för dessa båda vägar är att kandidaten prövas i yrkesexamen

en artikel

4. Sverige kan av tradition sägas ha lagt tonvikten på den akademiska vägen.

11.1 Den akademiska vägen för

EG-godkännande

ll. 1.1 Den teoretiska utbildningen

Av artikel 4 i revisorsdirektivet framgår att förutsättning för som att bli godkänd som revisor fordras att kandidaten skall

ha kvalificerat sig för tillträde till universitetsstudier,

ha genomgått en teoretisk utbildning och

ha avlagt en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen som är jämförbar med slutexamen från ett universitet.

När direktivet uppställer krav på att vederbörande skall ha kvalificerat sig för tillträde till universitetsstudier kan med utgångsman punkt i gängse europeisk utbildningstradition föreställa sig kravet att avser traditionell gymnasieutbildning och inte enbart grundskola och yrkesutbildning som länge godtagits i Sverige. De svenska kraven för antagning till högskolor och universitet har emellertid under senare tid skärpts. De utbildningskrav direktivet uppställer i som övrigt torde i praktiken garantera att ingen revisor godkänns inte har som kunskaper som motsvarar en traditionell gymnasieutbildning. Någon anledning att befara att godkännande skall komma till revisoatt ges rer som inte uppfyller kravet på att ha kvalifikationer för tillträde till universitetsstudier eller till högskolestudier enligt svensk termino- -

Utbildning sou 1993:69

logi finns därför inte. Utredningen därför det inte är erfor- - anser att derligt att detta krav framgår av den svenska författningstexten. Den teoretiska utbildningen skall på högskolenivå. Huvudvara regeln skall vara en kandidatexamen. Detta behöver dock inte uppfattas så att utbildningen behöver vid högskola eller ett univerges en sitet. Direktivet tar sikte på utbildningens innehåll än på snarare utbildningsanstaltens officiella karaktär. Om vissa kvantitativa och kvalitativa krav uppfylls kan den teoretiska utbildningen anordnas av andra utbildningsanordnare. Det måste dock fråga utbildning vara om som är likvärdig med universitetsutbildning. Som exempel kan nämnas fristående utbildningsanordnare såsom Företagsekonomiska institutet, IHM, LiberHermods och Institutet För Revisorsutbildning, HB IREV. Om det endast rör sig smärre kompletteringar om av utbildningen bör dock tillsynsmyndigheten kunna dispens från ge kravet på utbildning och acceptera endast godkänt tentamensresultat. I artikel 6 lämnas anvisningar rörande vad det i ingående examen teoretiska kunskapsprovet skall omfatta för ämnesområden. Dessa områden bör anges i revisorsförordningen. Utbildningen skall alltså

särskilt omfatta de under a uppräknade ämnesområdena och i den

utsträckning det har betydelse för revisionen de under b uppräknade

ämnesområdena. Formellt ger artikel 6 anvisningar det teoretiska kunskapsprov om som skall ingå i den yrkesexamen krävs enligt artikel I verksom ligheten bör man emellertid räkna med att den kandidat via den som akademiska vägen kommer till denna yrkesexamen redan har skaffat sig de teoretiska kunskaperna universitets- eller högskolestudigenom er. Såsom redovisats i kapitel 9 avsnitt 9.3 förutsätts utbildningen ha minst den omfattning mot treårig utbildning på heltid. som svarar en Att måttet anges i tid innebär givetvis inte att utbildningen nödvändigtvis måste omfatta tre år. Det väsentliga är kvantiteten kunskaper som inhämtas inom de i artikel 6 anvisade ämnesområdena. Kan utbildningen anordnas så att samma kvantitet kunskaper inhämtas under kortare tid är en sådan utbildning också godtagbar. Det föreligger inte heller något hinder för den klarar det, inhämta som att den förutsatta kunskapsmassan på kortare tid. Inte heller finns det något hinder mot att läsa deltid eller studierna med praktik varva trots att kunskaperna därigenom inhämtas under längre tid än tre en

år. Tillsynsmyndigheten bör befogenhet närmare föreskrifter

att ge om utbildningen. Den reform för högskolorna håller på att genomföras prop. som l99293:l Universitet och högskolor Frihet för

- kvalitet ger univer-

siteten och högskolorna ökad frihet att erbjuda olika utbildning. en

sou 1993:69 Utbildning

Detta kan leda till att olika universitet eller högskolor kommer att erbjuda skilda för

program revisorsutbildningen. Att det uppstår en

konkurrens mellan de olika utbildningsinstitutionerna om att erbjuda

variationer revisorsutbildningen bör

av främja utveckligen på området, men givetvis bör tillsynsmyndigheten verka för att den utbildning som marknadsförs innefattar den undervisning erfordras som för att klara den yrkesexamen förskrivs i artikel 4 i revisorsdirektisom vet. Utredningen vill i detta sammanhang framhålla tillsynsmyndigatt heten bör undvika detaljreglering. De anordnar som utbildningen bör ges stor frihet att utforma denna. Dock måste utbildningen givetvis ge de kunskaper som revisorsdirektivet föreskriver. Vid fastställandet det enligt artikel 6 av obligatoriska kunskapskravet bör samråd ske med revisorsorganisationerna och företrädare för

utbildningsanordnarna. Vid samrådet med företrädare för utbildningsanordnarna bör myndigheten tillse ingen anstalt att gynnas framför någon annan. När nya krav på utbildningen introduceras bör dessa aviseras alla berörda i god tid innan kraven skall börja tillämpas så att eventuella fördelar tidig tillgång till information av om kraven neutraliseras.

11.1.2 Den praktiska

utbildningen

Den praktiska utbildningen skall enligt artikel 8.1 garantera förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna och omfatta minst tre år. Det bör vara tillåtet att den teoretiska och praktiska varva utbildningen. Det framstår dock lämpligt kandidaten som att har inhämtat åtminstone grundläggande teoretiska kunskaper innan den praktiska utbildningen påbörjas. Enligt artikel 8.1 i revisorsdirektivet skall den praktiska utbildningen fullgöras till minst två tredjedelar hos någon som enligt medlemsstatens lagstiftning är godkänd i överensstämmelse med direktivet. Med hänsyn till att redan tre år enligt utredningens uppfattning är en kort tid för den praktiska utbildningen och då utbildning hos någon annan arbetsgivare än revisor normalt färre en ger tillfällen att syssla med uppgifter som har anknytning till revisionsarbete jämfört med utbildning hos revisor, föreslår en utredningen dock att krav skall ställas på minst tre års utbildning hos godkänd eller auktoriserad revisor.

Det bör framhållas att det är fråga praktisk om en utbildning och inte enbart vad som brukar kallas praktik. Den praktiska

utbildningen

skall vara handledd godkänd eller auktoriserad av en revisor. Utbild-

|0 13-0762 289

Utbildning sou 1993:69

ningen bör schemaläggas enligt ett förutbestämt program. Det är

väsentligt att utbildningen uppfyller inte bara kvantitativa utan också

kvalitativa mål. Kandidaten skall vara med när revisions-PM och revisionsbrättelser upprättas. Han eller hon bör under utbildnings-

tiden successivt tilldelas allt svårare uppgifter i arbetet. Viktigt är

också att kandidaten tillgodogör sig de etiska värderingar som en revisor måste iaktta vid revisionsarbetet.

Med hänsyn till att det i Danmark råder delade meningar om huruvida den praktiska utbildningen måste omfatta koncemredovis-

ning eller vill utredningen framhålla att den anser att den svenska

versionen direktivet förutsätter att i den praktiska utbildningen

av

ingår både revision årsbokslut och sammanställda bokslut som

av

koncernredovisning kommit att kallas för i den svenska versionen.

Att direktivet bör tolkas på detta sätt har bekräftats av företrädare för

EG-kommissionen. Formuleringen liknade redovisningshandlingar

har enligt källa tillkommit för att markera att utbildning också samma kan ske inom offentlig sektor.

Om den praktiska utbildningen sker på en revisionsbyrå som inte

reviderar bolag med koncernredovisning kan denna del av den prak-

tiska utbildningen fullgöras på någon annan revisionsbyrå eller hos företag har sådan redovisning. I det senare fallet får tiden för

ett som denna resterande utbildning inte räknas in i den treåriga minimitiden

för den praktiska utbildningen.

Enligt artikel 8.2 skall medlemsstaterna säkerställa att hela den

praktiska utbildningen fullgörs hos personer som erbjuder tillräckliga garantier med avseende på utbildningen. Utredningen föreslår att

detta sker regel i revisorsförordningen som säger att den genom en

praktiska utbildningen måste fullgöras hos en auktoriserad eller godkänd revisor och genom att tillsynsmyndigheten ger föreskrifter om

innehållet i utbildningen. Det det bör ankomma den enskilda revisorn

eller det enskilda revisionsbolaget att själv bedöma om man är kompetent att meddela den praktiska utbildning som tillsynsmyndigheten föreskrivit. En revisor erbjuder praktisk utbildning utan att ha

som

förutsättningar att fullgod sådan bör anses handla oetiskt.

ge en

Vid utformningen den praktiska utbildningen bör tillsynsmyn-

av digheten samarbeta med revisorsorganisationerna och personer med

akademisk sakkunskap.

sou 1993:69 Utbildning

1 l Yrkesexamen

Enligt artikel 5 skall en yrkesexamen enligt artikel 4 till-

garantera

räckliga kunskaper för lagstadgad revision de i artikel 1.1 angivna

av

handlingarna och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunska-

per i revisionsarbetet.

Enligt artikel 7.1 i revisorsdirektivet får medlemsstat en med avvikelse från bestämmelserna i artiklarna 5 och 6 föreskriva att

personer med universitetsexamen eller likvärdig eller

annan examen

med likvärdiga betyg i ett eller flera de i artikel 6 angivna

av ämnena

befrias från att avlägga teoretiska kunskapsprov

i de ämnen som

täcks av denna eller dessa betyg. Utredningen föreslår

examen att

denna möjlighet till befrielse utnyttjas. I praktiken bör räkna

man

med att den att avlägga yrkesexamen via den

som avser akademiska vägen, dvs. i enlighet med artiklarna 4 så alltid - gott som har

sådan examen eller sådana betyg berättigar till befrielse från

som teoretiska prov i enlighet med vad sägs i artikel 7.1. som Skulle en kandidat inte sådan eller

genom examen likvärdiga betyg

som sägs i artikel 7.1 kunna erhålla befrielse från

kunskapsprov i

något eller några av de ämnesområden i artikel 6 bör som anges

tillsynsmyndigheten kunna erbjuda vederbörande att välja mellan

att

själv skaffa sig lämplig eller betyg eller

examen genomgå ett av

myndigheten på kandidatens bekostnad anordnat kunskapsprov. I och för sig finns det enligt artikel 7.2 även möjlighet

att bli

befriad från att avlägga på förmågan prov att tillämpa de teoretiska kunskaperna praktiskt kandidaten har fått praktisk om en utbildning i

ämnena som dokumenteras erkända genom av staten examen eller

betyg. Någon sådan praktisk utbildning finns dock inte för närvarande i Sverige. Tillskapas sådan praktisk utbildning bör en möjligheten

till befrielse utnyttjas.

Eftersom det är väsentligt att utvecklingen på

utbildningsområdet inte binds av fasta regler bör tillsynsmyndigheten

ges rätt att från tid

till annan avgöra vilka examina och betyg kan omfatta

som anses de

obligatoriska teoretiska kunskaperna. Även utländska

examina och

betyg bör godtas i den mån de uppfyller kraven i artikel Självfallet bör tillsynsmyndigheten tillhandahålla information huruvida

om en viss examen kan godtas.

I anslutning till yrkesexamen måste också konstateras

om kandida-

ten fullgjort den praktiska utbildning är föreskriven i artikel

som

vilket torde få ske betyg eller utlåtande i form

genom annan från de

arbetsgivarerevisorer som kandidaten arbetat under den åberopade praktiktiden. Arbetsgivarintyg liknande slag det

av som som före-

kommer i den nuvarande ordningen tillfredställande.

synes vara

Utbildning sou 1993:69

Såsom framgår av artikel 5.1 skall examen garantera både tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet. Befrielenligt artikel 7.1 omfattar de teoretiska kunskaperna, men kvar sen

står alltså att tillsynsmyndigheten i yrkesexamen måste pröva kandi-

datens förmåga att i praktiken tillämpa sin teoretiska kunskaper i revisionsarbetet, vilket också framgår av artikel 8.1. Revisorsdirektivet medger i och för sig att det överlämnas till

yrkesföreningar att organisera examen artikel 2.2. Det är dock

lämpligt att tillsynsmyndigheten behåller åtminstone huvudansvaret för examinationen. Utredningen föreslår därför att myndigheten skall ha det övergripande ansvaret för examinationen. Uppläggningen av

denna bör dock ske i samråd med företrädare för branschen och för

utbildningsanordnarna. Det torde få ankomma på tillsynsmyndigheten

att finna lämpliga former för de olika samrådssituationer som aktuali-

seras vid genomförandet av revisorsdirektivet.

På examen ställs enligt artikel 5.2 det kravet att den skall vara

åtminstone delvis skriftlig. Vid de examina som förekommer i EG:s medlemsländer torde den skriftliga delen av examen vara betydligt omfattande än den muntliga delen. Den tid under vilken examen

mer pågår varierar mellan ett par dagar och en hel vecka. Det förekomatt den skriftliga delen examen delas upp på två tillfällen med mer av ända upp till ett halvt års mellanrum.

Enligt utredningens uppfattning bör det ankomma på tillsynsmyn-

digheten att bestämma omfattningen och tidsåtgången för yrkesexa-

Tillsynsmyndigheten bör därvid söka tillgodogöra sig erfaren-

men. heter från motsvarande examination i EG-länderna.

Bland särskilt bör uppmärksammas vid detta återstående

det som är förmåga att ur större material sortera ut vad som är examensprov

väsentligt samt förmåga till avvägningar och helhetsbedömningar. S.k. följetongsprov där kandidaten successivt matas med information och får ta ställning till lämpliga åtgärder allt eftersom informationen

presenteras anses vara effektiva när det gäller att pröva förmågan hos

sig till omständigheter. Även kandidatens

en person att anpassa nya

insikt i revisorsetiska frågor bör prövas i den slutliga examen. Vid utarbetandet av examensprov bör tillsynsmyndigheten samarbeta med revisorsorganisationerna och personer med akademisk

sakkunskap på området. Det bör framhållas att det kunskapskrav som artikel 6 i revisors-

direktivet ställer upp för en godkänd yrkesexamen ingalunda fram-

tvingar helt uniformerad utbildning. Anvisningarna i artikeln ger en

ett betydande utrymme för variationer där utbildningsanstalterna kan

tävla med olika alternativ.

sou 1993:69 Utbildning

Den fortgående internationaliseringen företagande och handel av har sedan länge påverkat sättet att redovisa i Sverige. Den förestående närmare anknytningen till EG kommer att innebära att marknaderna vidgas inom Europa och att förändringstakten troligen snarare kommer att öka än minska. Skulle de pågående GAH-förhandlingarna inom Uruguayrundan bli framgångsrika kommer denna process att skyndas på ytterligare. Det är därför viktigt att tillsynsmyndigheten har en flexibel syn på utbildningskraven.

11.2 Den

yrkesinriktade vägen för EG-godkännande

Tidigare har framhållits att revisorsdirektivet i huvudsak erbjuder två principiellt skilda utbildningsvägar till den som vill bli godkänd EGrevisor, den akademiska och den yrkesinriktade. I det föregående har beskrivits den akademiska vägen. Artikel 9 i revisorsdirektivet representerar den yrkesinriktade vägen. Enligt artikel 9 i revisorsdirektivet får medlemsstaterna tillåta personer att utföra lagstadgad revision de i artikel 1.1 angivna av handlingarna även om de inte uppfyller villkoren enligt artikel 4 under förutsättning att de kan visa:

a att de under 15 år har utövat yrkesmässig verksamhet som har

gett dem möjligheter att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena har godkänts vid samt en sådan yrkesexamen som avses i artikel eller

b att de under sju år har utövat yrkesmässig verksamhet inom de angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk utbildning enligt artikel 8 samt har godkänts vid sådan yrkesexamen en som avses i artikel

Att vägen är yrkesinriktad innebär alltså inte att kandidaten kan undgå att skaffa sig de teoretiska kunskaper behövs för klara som att den yrkesexamen som avses i artikel I de länder där denna utbildningsväg är den normala har kandidaten vanligen under sin praktiska verksamhet fått utbildning i de teoretiska ämnena i revisoren sorganisations regi och kan visa detta betyg och intyg genom om inhämtade kunskaper. Kan de erforderliga kunskaperna inte styrkas i alla delar måste kandidaten genomgå i de delar där kunskaperna prov inte styrkts. Det saknas anledning att tro att de möjligheter till godkännande som erbjuds av artikel 4 inte kommer att räcka för att tillgodose det

Utbildning sou 1993:69

framtida behovet av EG-godkända revisorer i Sverige. Det finns emellertid andra motiv för att överväga att tillämpa artikel 9. Beroende den offentliga regleringen arbetar kvalificerade revisorer i en sluten miljö i den meningen att tillförseln till yrket av personer med erfarenheter från näraliggande yrkesområden är mycket liten. Detta kan medföra risk för bristande flexibilitet och försämrad insikt i förutsättningarna för yrkesutövning på de andra områdena. Mot denna bakgrund finns det skäl att anta att det har ett värde att det finns en väg till revisorsyrket särskilt för personer med yrkeserfarenhet från andra ekonomiska uppgifter inom företagen, t.ex. intern revision. Att personer med lång yrkeserfarenhet och teoretiska kunskaper inhämtade på annat sätt än via den formellt akademiska vägen har möjligheter att skaffa sig kompetens som godkänd EG-revisor och härigenom nå högre inkomster bör dessutom för dessa personer utgöra en stimulans till vidareutveckling och mer produktiva arbetsinsatser. En stor andel av de enligt gällande ordning godkända revisorerna har yrkeserfarenhet från andra områden än extern revision. Om man inte öppnar den yrkesinriktade vägen finns en risk för att revisionskåren i framtiden får en onödigt ensidig akademisk utbildningsbakgrund som följd av de utökade krav på teoretisk kunskap som framtvingas av revisorsdirektivet. För att öppna den yrkesinriktade vägen talar också att utbildningssystemet inte bör vara låst i traditonella tänkesätt som hindrar uppkomsten av nya former för utbildningen och och därmed också konkurrensen mellan olika utbildningsanordnare. Genom att en sådan väg öppnas uppkommer möjlighet för en yrkesförening att förmedla utbildning till sina medlemmar eller blivande medlemmar parallellt med yrkesverksamhet hos någon av medlemmarna enligt en ordning av det slag som tillämpas i Storbritannien. Utredningen föreslår därför att det skapas en möjlighet för sådana personer som har en längre yrkesmässig verksamhet bakom sig att under sådana förutsättningar som anges i artikel 9 få utföra lagstadgad revision. Förslaget begränsas dock till att avse alternativet b i artikel Kandidaten skall alltså ha utövat yrkesmässig verksamhet som har gett honom eller henne möjligheter att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena. Dessutom skall vederbörande ha erhållit praktisk utbildning enligt artikel Vad härmed avses har utvecklats närmare i avsnitt 11.l.2 Den praktiska utbildningen. Vidare skall vederbörande ha godkänts vid sådan en yrkesexamen som avses i artikel 4.

sou 1993:69 Utbildning

Av artikel 5 framgår att en yrkesexamen enligt artikel 4 måste garantera tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna och förmåga i praktiken en att tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet. För kandidater har som gått den akademiska vägen blir det normalt inte fråga pröva om att deras teoretiska kunskaper i den avslutande annat än examen genom den prövning av dessa kunskaper ofrånkomligen ligger i som att deras förmåga att tillämpa sina praktiska kunskaper skall prövas i examen. Dessa kandidater befrias från att avlägga de teoretiska kunskapsprov som täcks av kandidatexamen. Den med godkänt betyg genomgångna teoretiska utbildningen får ge den erforderliga garantin. För de kandidater som går den yrkesinriktade vägen får prövningen inriktas på att kontrollera de har de kunskaper krävs om som for en yrkesexamen enligt artikel 4. Vilka ämnesområden det i ingående teoretiska kunsom examen skapsprovet måste omfatta särskilt framgår artikel Tillsynsmynav digheten måste alltså kontrollera att kandidaten har erforderliga kunskaper i dessa ämnen. Detta bör kunna ske på olika sätt beroende på vad som framstår praktiskt och ändamålsenligt i det enskilda som fallet. Inget hindrar givetvis dessa sätt detsamma att ett av är som tillämpas vid den akademiska vägen. Har kandidaten exempelvis en akademisk examen eller akademiska betyg visar att vissa de som av erforderliga kunskaperna inhämtats bör detta bevis för vara nog att vederbörande har de kunskaper omfattas eller besom av examen tygen. Detta innebär att personer, uppfyller kravet på lång som yrkesmässig verksamhet, i vissa fall kan tänkas ha möjlighet att välja mellan den akademiska och den yrkesinriktade vägens prövningsförfaranden. Utredningen ser dock inte detta någon nackdel så som länge det verkligen är fråga om personer med lång erfarenhet från yrkesmässig verksamhet. Den snabba utvecklingen på informations- och medieområdet kommer sannolikt att inom en inte alltför avlägsen framtid medatt föra att kandidater åberopar bevis från utbildningar tillsynsmynsom digheten inte har tillräcklig erfarenhet för att utan ett särskilt av kunskapsprov kunna veta om utbildningen har givit de erforderliga kunskaperna. I andra fall kan det tänkas att kandidaten påstår han att eller hon under sin yrkesverksamhet har helt eller delvis läst de erforderliga teoretiska kunskaperna på egen hand. En sådan kandidat kan vara t.ex. en på en revisionsbyrå anställd med civilingperson enjörsutbildning inriktad på industriell ekonomi har kompletterat som sin utbildning med kunskaper i revisorsrelevanta ämnen. I fall av detta slag bör tillsynsmyndigheten kunna kräva att kandidaten genom-

Utbildning sou 1993:69

går en eller flera tentamina som visar om vederbörande verkligen har de erforderliga kunskaperna. I detta sammanhang har under utredningsarbetet framförts att det kan visa sig svårt för en kandidat att hitta någon utbildningsinstitution eller kompetent person som åtar sig att tentera kandidaten. Detta skulle utgöra ett skäl att ålägga tillsynsmyndigheten att organisera tentamenstillfállen och även utbildningsplatser. Utredningen ifrågasätter dock att det skulle vara särskilt svårt för en kandidat att skaffa sig möjlighet att tentera. Utredningen förutsätter därvid att tillsynsmyndigheten godtar resultat från tentamina som genomförts utan förmedling av det ordinarie utbildningssystemet, men av akademiska lärare eller av andra personer med en sådan personlig kompetens att deras vitsord kan godtas, t.ex. en professor emeritus. Utredningen förutsätter vidare att tillsynsmyndigheten godtar både skriftliga och muntliga tentamina och överlämnar till tentator att avgöra sättet att genomföra tentamen. En annan sak är att myndigheten givetvis måste känna sig övertygad om att tentator verkligen är sakligt kompetent att utföra tentamen och om att tentamen genomförts på ett korrekt sätt. Skulle det ändå visa sig att en kandidat skulle få svårigheter att skaffa sig tillfälle till tentamen vill utredningen trots detta inte föreslå någon skyldighet för tillsynsmyndigheten att organisera tentamensmöjligheter för vederbörande. Ett sådant generellt åläggande för myndigheten framstår inte som rimligt. Detta skulle innebära att myndigheten blev skyldig att organisera tentamensmöjligheter personer där det redan på förhand står klart att tentamen skall misslyckas. Däremot bör det stå myndigheten fritt att självmant organisera tentamensmöjligheter. Detta bör dock då vara föranlett av särskilda skäl såsom att det finns flera kandidater som önskar tentera samma ämne samtidigt och att en medverkan från myndigheten sida skulle sänka kostnaderna för tentamen. En sådan medverkan från myndighetens sida får dock inte innebära att den i kapitel 19 föreslagna principen att varje kandidat skall stå för sina egna utbildningsoch examenskostnader rubbas. Mot kunskaper som inhämtats på annat sätt än det som gäller för den akademiska vägen kan anföras att de saknar det djup och kanske också den bredd som utmärker akademisk utbildning. Det kan också anföras att enbart tentamina på de ämnesområden som utpekas särskilt i artikel 6 inte ger en lika fullständig kontroll av teoretiska kunskaper som akademiska betyg kan antas innebära. Det måste emellertid antas vara en grundläggande tanke bakom tillkomsten av den yrkesinriktade vägen att lång yrkesmässig verksamhet ger en erfarenhet som kompenserar för den bredd och det djup som den akademiska utbildningen ger. I detta sammanhang bör framhållas att artikel 9 ställer krav på att yrkeserfarenheten

sou 1993:69 Utbildning

i väsentlig grad skall vara adekvat med hänsyn till revisionsverksam-

het genom att ange att den skall komma från områden givit som kandidaten möjlighet att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-,

juridik- och redovisningsområdena. Ytterligare garantier för att den kandidat som går den yrkesinriktade vägen har de erforderliga teoretiska kunskaperna att

ges genom

dessa kunskaper prövas indirekt både under den treåriga praktiska utbildningen som avses i artikel 8 och vid det slutliga

exarnensprovet. Både vid denna praktiska utbildning och vid det slutliga examensprovet, som kommer att vara desamma vid den akademiska

vägen och den yrkesinriktade vägen, skall prövas förmågan att till-

ämpa de teoretiska kunskaperna praktiskt. För att inte minska betydelsen för den yrkesinriktade vägen av

lång yrkesverksamhet föreslår utredningen att de avräkningsmöjligheter som artikel 10 erbjuder inte skall utnyttjas.

11.3 Den danska vägen

I utredningens egna direktiv sägs bl.a. att utredaren bör pröva det

om

bör finnas en särskild revisorskår utan kompetens enligt åttonde

direktivet men med särskild behörighet att revidera mindre bolag. Enligt artikel 20 i revisorsdirektivet får en medlemsstat i avvaktan

på en senare samordning av den lagstadgade revisionen räken-

av

skapshandlingar under förutsättning att staten inte utnyttjar den i

-

artikel 51.2 i direktiv 78660EEG det fjärde bolagsdirektivet

an-

givna möjligheten och i vilken stat, då detta direktiv antas, flera kategorier fysiska personer enligt nationell lagstiftnig är behöriga att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna

a

särskilt godkänna fysiska personer handlar i eget att

- som namn utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1.a angivna handlingarna

i bolag som inte överskrider gränserna för två de tre kriterierna i

av

artikel 27 i det fjärde bolagsdirektivet om dessa personer:

a uppfyller de i artikel 3 19 i detta direktiv ställda villkoren,

-

dock att nivån för yrkesexamen får lägre än vad krävs

vara som enligt artikel och

b redan har utfört lagstadgad revision i det ifrågavarande bolaget,

innan detta överskred gränserna för två de tre kriterierna av

enligt artikel 11 i det fjärde bolagsdirektivet.

Utbildning sou 1993:69

Artikel 20 har tillkommit efter begäran från Danmark. Varken Danmark eller något annat medlemsland har emellertid använt sig den av möjlighet till begränsat godkännande som denna artikel öppnar. Ett skäl härtill torde vara att godkännandena får provisorisk karaktär en beroende på att man inte vet den samordning den om senare av lagstadgade revisionen av räkenskapshandlingar som nämns i artikeln kommer att medföra att ett godkännande enligt denna artikel får betydelse endast under en kort tid. Ett annat skäl torde att vara man ansett att det inte funnits något behov av en kategori revisorer med den speciella behörighetsbegränsning som artikel förutsätter. De anförda skälen mot att tillämpa artikel 20 är enligt utredningens uppfattning tillämpliga även för svensk del. Utredningen lämnar därför inte något förslag att det skall finnas särskild revisorom en skår utan kompetens enligt åttonde direktivet med särskild bemen hörighet att revidera mindre bolag.

1 1.4 EG-auktorisation

Som tidigare framhållits är EG-auktorisation benämning en som används i betänkandet endast för skilja utredningens förslag från auktorisation enligt gällande ordning. I den föreslagna ordningen nya är det alltså meningen att den kortare beteckningen auktorisation skall användas. Utredningen föreslår att den som ämnar utbilda sig för EG-auktorisation skall kunna välja mellan att göra detta antingen i ett enda steg eller som en påbyggnad på en examen som EG-revisor. En utbildning för EG-auktorisation som sker i ett enda steg måste givetvis uppfylla alla de krav på teoretiska kunskaper och förmåga att tillämpa dessa kunskaper i praktiken som ställs ett EG-godkännande. Oavsett om utbildningen för EG-auktorisation sker i ett enda steg eller som en påbyggnad på en examen EG-revisor måste den som teoretiska utbildningen resultera i magisterexamen. Detta innebär en i enlighet med vad utredningen uttalat i avsnitt 10.6 Skyldighet att anlita EG-auktoriserad revisor att denna utbildning skall omfatta 160 utbildningspoäng. Eftersom de EG-auktoriserade revisorerna skall ha teoretisk en utbildning på magisternivå och det enligt artikel 6 obligatoriska kunskapsinnehållet är detsamma som för EG-godkännande där utbildningskravet ligger på kandidatnivå, blir utrymmet för variationer i utbildningen utöver vad revisorsdirektivet kräver större för EGauktoriserade revisorer än vad som kommer att gälla för de EGgodkända revisorerna. Givetvis måste dock utbildningen uppfylla det

sou 1993:69 Utbildning

för en magisterexamen generella kravet på minst 80 poäng i ett amne. Om utbildningen för EG-auktorisation sker separat måste kandidaten alltså genomgå den praktiska utbildning som i artikel avses Vad detta innebär har i det föregående utvecklats närmare under rubriken den praktiska utbildningen. För de ytterligare två års praktisk utbildning fordras för EGsom auktorisation bör tillsynsmyndigheten i samråd med revisorsorganisationerna utarbeta ett program som är särskilt inriktat på att säkerställa att kandidaten får erfarenhet revision stora företag. Hela denna av av tid måste avse verksamhet på revisionsbyrå och ske under ledning av auktoriserade revisorer. En övervägande del tiden bör omfatta av praktik från revisionsbyråer som reviderar stora företag. Det är väsentligt att kandidaten får syssla med kvalificerade göromål. En praktik från revision av stora företag endast enkla göromål som avser är knappast mer värdefull som utbildning för revision stora föreav tag än enkla göromål i samband med revision små företag. av Utredningen föreslår att utbildningen för EG-auktorisation alltid skall avslutas med anordnas tillsynsmyndigheten. en examen, som av Examen bör vara åtminstone delvis skriftlig. Eftersom kandidaten har en magisterexamen kan yrkesexamen för auktorisation begränsas till en kontroll av att vederbörande har förmåga att tillämpa sina teoretiska kunskaper i revisionsarbetet. Detta bör alltså gälla även i de fall när kandidaten redan är EG-revisor och vill erhålla EG-auktorisation som en påbyggnad sitt EG-godkännande. Särskild vikt bör därvid läggas vid att kanditaten kan tillämpa sina kunskaper på revision av stora och svårreviderade företag. Utredningen föreslår att det skall ankomma på tillsynsmyndigheten att kontrollera att kandidaten uppfyller kraven på teoretisk och praktisk utbildning. I likhet med vad utredningen tidigare anfört i anslutning till frågan om EG-godkännande anser utredningen att den hittills använda formen arbetsgivarintyg för kontroll den praktiska av utbildningen bör kunna användas. Den kandidat som inte har ett föregående EG-godkännande måste senast i anslutning till sin examen för EG-auktorisation genomgå prov av samma svårighetsgrad som gäller för ett EG-godkännande. Det får ankomma tillsynsmyndigheten att utifrån praktiska överväganden avgöra om provet för EG-godkännande skall göras separat eller kombineras med provet för EG-auktorisation. Vid utarbetandet av examensprov bör tillsynsmyndigheten samarbeta med revisorsorganisationerna och med akademisk personer sakkunskap. Proven för EG-auktorisation bör företrädesvis innefatta

Utbildning sou 1993:69

sådana svårigheter som brukar vara förenade med revision av stora

företag.

1 1.5 Övergångsfrågor

11.5.1 EG-godkännande

Enligt artikel 12 i revisorsdirektivet får medlemsstat sådana en anse yrkesutövare som godkända enligt direktivet, vilka har godkänts genom ett förvaltningsbeslut av behörig myndighet i den medlemsstaten innan direktivets bestämmeler börjat tillämpas i staten. För närvarande finns i Sverige drygt 4 000 kvalificerade revisorer. Av dessa är drygt hälften auktoriserade och resten godkända. Samtliga svenska auktoriserade eller godkända revisorer har godkänts genom ett förvaltningsbeslut av behörig myndighet i Sverige. Direktivet lägger därför inga formella hinder i vägen för samtliga i att anse Sverige auktoriserade eller godkända revisorer EG-godkända. som Artikel 7 i kommissionens förslag till ett åttonde bolagsdirektiv som överlämnades till rådet den 24 april 1978 innehöll bestämen melse som kan ses som en föregångare till artikel 12 i revisorsdirektivet. I ett yttrande över förslaget konstaterade EG-parlamentet att bestämmelserna i artikel 7 säkerställde att de rättigheter etablesom rats för yrkesutövare under tidigare nationell lagstiftning i övervar ensstämmelse med den allmänna principen att lag inte skall ha till-

bakaverkande kraft the general principle of the non-retrospection of

laws; OJ No C 140154, 5.6.79, p.9.. Att inte tillämpa artikel 12 skulle innebära till enskild lagliatt en utdelad rättighet skulle tas tillbaka. Även vissa äldre godgen om kända revisorer torde ha en teoretisk utbildning är betydligt som kortare än vad som krävs enligt revisorsdirektivet bör detta i viss mån vara kompenserat långvarig erfarenhet. När kompetenskrav av höjs i en bransch ligger det i sakens natur att övergången måste ske på ganska lång sikt. Krav som spärrar ut vissa yrkesutövare medför en från köparsynpunkt olämplig obalans mellan tillgång och efterfrågan på yrkesutövarnas tjänster. Mot denna bakgrund föreslår utredningen att artikel 12 i revisorsdirektivet skall tillämpas så att alla revisorer skall anses EG-godkända de godkänts eller auktoriom serats enligt gällande ordning innan de lagar och andra författningar som behövs för att följa revisorsdirektivet skall börja tillämpas. När ikraftträdandet skall ske kan utredningen inte förutsäga i nuläget.

1993:69 Utbildning sou

Genom EES-avtalet, artikel 77, bilaga XXll, har Sverige åtagit sig att fullt ut tillämpa revisorsdirektivet senast två år efter det att avtalet har trätt i kraft prop. 199192:l70, del IV, bilaga 14, s.671 och 676. Detta åtagande innebär i praktiken att Sverige har möjlighet att uppskjuta ikraftträdandet ytterligare två år. En sådan möjlighet har nämligen givits medlemsstaterna en bestämmelse i artikel 30 genom i revisorsdirektivet. Av punkt 1 i denna artikel framgår att medlemsstaterna före den första januari 1988 skall sätta i kraft de lagar och andra författningar behövs för att följa revisorsdirektivet. Enligt som punkt 2 får medlemsstaterna emellertid föreskriva att dessa lagar och författningar skall tillämpas först från den 1 januari 1990, alltså två år senare än den 1 januari 1988. Den skyldighet att fullt ut tillämpa revisorsdirektivet, som Sverige åtagit sig, innefattar enligt vad företrädare för EG-kommissionen uppgivit till utredningen inte bara huvudregeln i artikel 30.1 om när de lagar och författningar behövs för att följa direktivet skall som sättas i kraft, utan också rätten att utnyttja den möjlighet att skjuta ikraftträdandet i två år punkt 2 i samma artikel erbjuder. upp som Den tidpunkt inträffar två år efter det att EES-avtalet har trätt i som kraft alltså den i artikel 30.1 angivna tidpunkten den 1 motsvarar januari 1988. Sammanfattningsvis kan alltså konstateras att Sverige måste sätta de lagar och författningar följer av direktivet i kraft senast fyra som år efter det att EES-avtalet trätt i kraft.

1 1 2 EG-auktorisation .

I konsekvens med de som nyss förts till stöd för att anse resonemang alla revisorer EG-godkända som genom förvaltningsbeslut av behörig myndighet fått rätt att utföra lagstadgad revision föreslår utredningen alla revisorer innan den ordningen träder i kraft auktoriatt som nya serats sådant beslut skall anses som EG-auktoriserade. genom

11.5.3 Personer under utbildning

Enligt artikel 18 i revisorsdirektivet får medlemsstaterna i sex år räknat från den tidpunkt då de författningar som behövs för att följa direktivet satts i kraft vidta övergångsåtgärder för att reglera förhållandena för sådana vid nämnda tidpunkt är i färd personer som med sin teoretiska eller praktiska utbildning, men som då utbildningavslutas inte skulle uppfylla de villkor som direktivet ställer upp en

Utbildning sou 1993:69

och därför inte skulle utföra den lagstadgade revision för vilken de utbildats. Av artikel 19 framgår vidare de i artikel 18 att nämnda personerna, får med avvikelse från artikel godkännas endast om de enligt behöriga myndigheters uppfattning är lämpliga uföra att lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna och har kvalifikationer som är likvärdiga med dem innehas som av personer som godkänns enligt artikel 4. De sex år som i artikel 18 utgör alltsa inte anges en period under vilken medlemsstaten kan godkänna personer enligt den ordning som gällde innan de lagar och författningar behövs för som att följa direktivet har trätt i kraft och detta godkärmande anse att också automatiskt medför att blir EG-godkänd. personen Däremot ges medlemsstaten under denna tid möjlighet att i den mån det är erforderligt genom påbyggnadskurser komplettera utbildningen för blivande revisorer så att de kommer att uppfylla de kvalifikationer som gäller för personer som godkänts enligt artikel 4. Vad först gäller kan komma personer som vara i färd med att utbilda sig till godkända revisorer enligt nu gällande ordning, kan konstateras att det krav på teoretiska kunskaper som denna ordning uppställer inte når till de krav gäller upp som enligt artikel För dessa personer måste därför vidtas övergångsåtgärder. Dessa åtgärder kan bestå i särskilda kurser kompletterar de som kunskaper som erhållits tidigare under utbildningen så att personerna får de teoretiska kunskaper sägs i artikel Praktikkravet som för godkännande enligt gällande ordning på fem år bör dock anses uppfylla de krav som i artiklarna 5 och 6 ställs när det gäller förmågan att i praktiken tillämpa de teoretiska kunskaperna i revisionsarbetet. Det torde ankomma på

tillsynsmyndigheten att ange i vilken

utsträckning den tvååriga teoretiska utbildningen för godkännande enligt gällande ordning behöver kompletteras för revisorerna att skall på sätt som sägs i artikel 19 kvalifikationer som är likvärdiga med dem som innehas godkänns av personer som enligt artikel 4. Den kandidat som redan har en teoriutbildning som uppfyller kraven i artiklarna 5 och 6 behöver givetvis inte komplettera sina teoretiska kunskaper. Även om Sverige utnyttjar den i artikel 30.2 lämnade möjligheten att uppskjuta tillämpningen av de lagar och författningar behövs som för att följa revisorsdirektivet i två år, kommer det att inträffa att vissa kandidater hunnit påbörja och i vissa fall avsluta sin teoretiska utbildning för godkännande enligt gällande ordning, innan det blivit fastställt hur direktivet skall införlivas, och ändå inte ha möjligheter att avsluta utbildningen innan nämnda lagar och författningar skall

sou 1993:69 Utbildning

börja tillämpas. Dessa kandidater särskilt sådana som inte genom- går högskoleutbildning utan annan av kollegiet godtagen utbildning kan väntas få betydande svårigheter att inom högskolornas eller universitetens ramar komma att skaffa sig kompletterande utbildning. Mot denna bakgrund rekommenderar utredningen att tillsynsmyndigheten för dem som hinner avsluta sin gamla utbildning innan direktivets bestämmelser skall börja tillämpas och som avslutar sin teoretiska utbildning i enlighet med gällande ordning före den 1 januari 1995 accepterar för EG-godkännande den utbildning som under praktiktiden normalt lämnas inom ramen för revisorsorganisationernas vidareutbildning eller likvärdig utbildning. Troligen kommer det att finnas efterfrågan på utbildning för EGgodkännade och EG-auktorisation redan innan de lagar och andra författningar som behövs för att följa revisorsdirektivet skall börja tillämpas. Tillsynsmyndigheten bör däför verka för att utbildning enligt den nya ordningen kommer i gång så snart det med hänsyn till utbildningstidens längd kan beräknas att examen kommer att bli aktuell efter det att nämnda lagar och författningar har börjat tillämpas. Myndigheten bör också för dem som påbörjat en utbildning inte kan väntas hinna bli avslutad före nämnda ikraftträdande som underlätta en övergång till utbildning enligt den nya ordningen för dem som önskar göra en sådan övergång. Beträffande ikraftträdande och tillämpning hänvisas till redogörelsen i avsnitt 1l.5.l EG-godkännande. De personer som är i färd med att utbilda sig till auktoriserade revisorer bör efter fullbordad utbildning kunna erhålla både EGgodkännande och EG-auktorisation utan särskild komplettering. En förutsättning som alltid måste vara uppfylld för att övergångåtgärder enligt artikel 18 skall kunna tillämpas är att ett godkännande eller en auktorisation där denna artikel tillämpats sker inom sex år från det att de lagar och andra författningar som behövs för att följa revisorsdirektivet skall börja tillämpas.

1 1.6 Överklagbarhet

Den ordning som gäller i dag innebär ifråga om talan mot beslut som Kommerskollegium i särskilt fall meddelat med stöd av revisorsförordningen eller med stöd av de föreskrifter kollegiet meddelat att beslutet kan överklagas antingen hos kammarrätten eller hos regeringen 29 § RevF. Sådana beslut som betyg bör dock inte kunna överklagas Jfr 22 § förvaltningslagen och HellnerMalmqvist Nya Förvaltningslagen med kommentarer, andra upplagan, s. 278.

Utbildning sou 1993:69

Utredningen föreslår att regel in i en tas revisorsförordningen i fråga om sådan beslut i samband med examination och Iämplighetsprövning som innebär att myndigheten beslutar betyg, dvs. om om sökanden klarat eller inte klarat inte får

provet, överklagas se 29 §

sista stycket RevF.

12 Förbud mot lekmannarevisorer

12.1 Artikel 2 i revisorsdirektivet

Enligt artikel 2 i revisorsdirektivet får lagstadgad revision av bolags och vissa andra företags årsbokslut m.m. utföras av endast godkända

personer. I fjärde och sjunde bolagsdirektiven anges närmare vilka

företagsformers årsbokslut som avses.

12.2 Gällande rätt

Enligt svensk rätt får lagstadgad revision av räkenskaper utföras inte bara av personer som särskilt godkänts för uppdraget utan även av

andra personer, s.k. lekmannarevisorer. I aktiebolagslagen stadgas t.ex. att minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor 10:3 st. 1. För det fall bolaget överskrider ett av tre av varandra oberoende storlekskriterier skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad revisor 10:3 st. 2. Något hinder mot att bolagsstämman utser

ytterligare revisorer finns inte, inte heller att dessa varken är auktoriserade eller godkända revisorer. I de fallen ställs inga andra krav på

den som utses till revisor än att han skall ha den insikt i och erfaren-

het av redovisning och ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till

arten och omfånget av bolagets verksamhet fordras för uppdragets

fullgörande 10:2 st. 2. En sådan lekmannarevisor ingår tillsammans

med de kvalificerade revisorerna på lika villkor i revisorsorganet. En

lekmannarevisor har i grunden samma uppgifter och samma ansvar

kvalificerad revisor. Denne står dock inte under Kommerssom en

kollegiums tillsyn vilket en kvalificerad revisor gör.

12.3 Utredningens överväganden

Direktivet lämnar inte enligt ordalydelsen i förevarande artikel något

utrymme för att låta årsbokslut revideras av andra personer än sådana

som särskilt godkänts för uppdraget. Företrädare för kommissionen har för utredningen förbehállslöst förklarat att endast godkända

Förbud mot lekmannarevisorer

sou 1993:69

personer kan komma i fråga. Förfarandet med lekmannarevisor

förekommer t.ex. inte i Storbritannien. Enligt

vad utredningen

inhämtat från det finska arbetet med införliva EG:s

att bolagsrätt har föreslagits att förfarandet med lekmannarevisorer skall

upphöra i Finland utom såvitt gäller de minsta

bolagen, dvs. de bolag som enligt det fjärde bolagsdirektivet får undantas från revisionsplikt. Syftet med det särskilda godkännandet är bl.a. det skall

att ge garantier för att den utför revisionen har

som tillräcklig kompetens för uppdraget. Det innebär såvitt utredningen kan bedöma det

att nuvarande förfarandet med att lekmannarevisorer inte

utse längre kan

bestå.

För det fall att bolagsstämma sig ha behov

en anser av att utse vissa personer som inte är godkända revisorer för kontroll styrelse och av verkställande direktör får i så fall det nuvarande förfarandet med lekmarmarevisorer ersättas något till

av lagstadgad revision alternativt förfarande så att dessa kopplas bort från

personer revisionen. Något

hinder för en sådan ordning utgör inte revisorsdirektivet.

När det

gäller bolagens organisation pågår inom för det femte

ramen bolagsdirektivet arbete med att utforma sådana bestämmelser. Frågor om en

anpassning av den svenska bolagsrätten till EG:s bolagsdirektiv

när det gäller de organisatoriska förhållandena utreds för närvarande av

Aktiebolagskommittén. Frågan om lekmannarevisorer får även betydelse vid införandet

av

revisionsplikt för de handels- och kommanditbolag omfattas

som av direktiv 90604EEG. Bestämmelserna måste därvid utformas så att de inte tillåter att lekmannarevisorer utses.

Utredningen nöjer sig med att föreslå att den nuvarande möjligheten

att utse andra revisorer än sådana har godkänts eller auktoriserats som upphör när det gäller associationer regleras

som av gemenskapsrätten. Utredningen ger ett förslag utformningen för aktiebolagen, se närmare 10 kap. 3 § ABL.

13 Utländska revisorer i

Sverige

13.1 Inledning

I det inledande kapitlet EG, EES och de svenska bestämmelserna om revisorer har utredningen översiktligt berört direktivet om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier 8948EEG, det s.k. utbildningsdirektivets betydelse för att avskaffa de hinder för fri rörlighet for personer och tjänster mellan EG:s medlemsstater som nationella krav på examensbevis för att utöva ett yrke utgör. I EES-avtalet finns bestämmelser om fri rörlighet för personer och om etableringsrätt i artiklarna 28 35. Regler om arbetskraftens fria rörlighet finns i artikel 28, regler om den sociala tryggheten i artikel 29 och regler om ömsesidigt erkännande av utbildningsbevis i artikel 30. Enligt artikel 28 får inte förekomma diskriminering på grund av nationalitet när det t.ex. gäller rätten till en viss anställning. Undantag får göras endast för vissa offentliga tjänster och för allmän ordning och säkerhet. Artikel 30 innebär att de avtalsslutande staterna skall säkerställa ett ömsesidigt erkännande av utbildningsbevis i syfte att underlätta det faktiska utövandet av etableringsrätten och friheten att tillfälligt tillhandahålla tjänster. De avtalsslutande staterna skall säkerställa viss samordning av bestämmelser i lagar och andra författningar i staterna som rör rätten att påbörja och utöva yrkesverksamhet, som regel genom att införa minimikrav utbildningen i fråga. Enligt artikel 31 skall det inte finnas några inskränkningar i rätten att fritt etablera sig i EGEFTA-området. Etableringsfriheten omfattar rätten att uppta och utföra självständig förvärvsverksamhet på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för det egna landets medborgare. Diskriminerande bestämmelser som gäller nationalitet och hemvist är enligt EES-avtalet inte tillåtna. Artikel 32 undantar från den fria etableringsrätten all verksamhet som är förbunden med reglerad yrkesutövning. Artikel 33 medger också undantag från denna rätt av hänsyn till allmän ordning, allmän säkerhet och hälsa.

Utländska revisorer i Sverige

13.2 Närmare direktivet

om

Allmänt

En form av diskriminering kan att kräva viss nationell

vara en examen

för att praktisera ett yrke. Bland EG:s stater är relativt vanligt med

en

omfattande reglering olika yrken. I Sverige är sådan reglerings-

av en

ordning inte fullt så vanlig, men förekommer exempelvis vi

som tidigare sagt inom hälso- och sjukvårdens område

se t.ex. avsnittet

EG, EES och de svenska bestämmelserna om revisorer. Advokatyrket är ett annat exempel på ett sådant reglerat yrkel. När det gäller revisorsyrket förekommer inte något krav på viss utom när

en examen

det gäller att utföra revision vissa i lag närmare angivna verksam-

av

heters räkenskaper m.m. Bestämmelserna är emellertid inte utformade så att de utesluter en person saknar viss utbildning från utföra

som att en revision. Kravet är i stället formulerat så när det gäller t.ex.

aktiebolag att minst en revisor skall vara auktoriserad bolaget

om överskrider vissa gränsvärden och auktoriserad eller godkänd revisor om bolaget inte gör det. Det är således tillåtet även andra att utse personer, s.k. lekmän som revisorer i bolaget. Titeln revisor är därför

inte heller skyddad i Sverige. Det är däremot titlarna auktoriserad revisor och godkänd revisor är förbehållna yrkesrevisorerna 30 §

som RevF.

Ett av Romfördragets överordnande mål är att ta bort de hinder

som

finns för den fria rörligheten och tjänster. I av personer fördraget togs därför en bestämmelse, artikel 57, enligt vilken kommissionen

gavs

uppdraget att lämna förslag till rådet om hur de nationella kraven för yrkesutövning skulle kunna harmoniseras, dvs. så medlemsstats

att en

medborgare får rätt att utöva ett yrke, såsom självständig företagare

eller som anställd, i medlemsstat än den i vilken ha erhållit en annan

sin yrkesutbildning.

Den teknik man till en början valde att direktiv för visst var ge ett

yrke eller en viss sektor av yrkeslivet. Sådana direktiv kom till stånd på hälso- och sjukvårdsområdet, där för läkare, sjuksköterskor,

man

tandläkare, barnmorskor m.fl. har harmoniserat de grundläggande utbildningarna så att medlemsstaterna ömsesidigt erkänner examensbe-

vis utfärdade i andra medlemsstater. Dessa sektordirektiv, är som

resultatet av en vertikal harmonisering, gäller alltjämt och omfattas inte av den generella ordning därefter har genomförts.

som

Se Justitiedepartementets promemoria Ds 1992:57 EES-avtalet och advokaterna m.m.

sou 1993:69 Utländska revisorer i Sverige

Denna väg med att ge direktiv för ett visst yrke eller en viss sektor visade sig dock vara alltför långsam, särskilt med hänsyn till den tidsplan som hade satts upp för genomförandet av den inre marknaden. Kommissionen lämnade därför ett förslag till en generell ordning, dvs. en horisontell harmonisering som inte som tidigare direktiv tar sikte på varje enskilt yrke. Den generella ordningen avser dock inte att harmonisera utbildning; dvs. det är inte fråga om något utbildningsdirektiv, utan ett direktiv om ömsesidigt erkännande av examensbevis, som leder till ett särskilt i lag reglerat yrke. Det skall här framhållas att direktivet är avsett att tillämpas på hundratals olika yrken. Tanken med direktivet är enkel: En utbildning som i en medlemsstat ger behörighet att utöva ett visst yrke, skall av övriga medlemsstater erkännas som tillräcklig för behörighet att i dem utöva ett motsvarande yrke.

Direktivets bestämmelser

Artikel 1 innehåller ett antal definitioner. De begrepp som definieras är examensbevis, värdmedlemsstat, ett reglerat yrke, reglerad yrkesverksamhet, yrkeserfarenhet, prövotid och lämplighetsprov. Reglerad yrkesverksamhet definieras som en verksamhet, i den mån innehav av ett examensbevis direkt eller indirekt, på grund av lagar eller andra författningar är ett villkor för att utöva denna verksamhet i en medlemsstat. Som exempel på reglerad yrkesverksamhet kan nämnas statliga auktorisationsordningar, verksamhet som drivs under en skyddad yrkestitel och yrkesmässig verksamhet inom hälso- och sjukvården, där legitimationen betingas av ett bestämt examensbevis. Utbildningen skall avslutas med ett examensbevis eller annat kvalifikationsbevis som skall vara utfärdat av en behörig myndighet i en medlemsstat. Ett sådant examensbevis skall utvisa att innehavaren med godkänt resultat avslutat en utbildning efter studentexamen eller en utbildning på motsvarande nivå postgymnasial utbildning om minst tre år vid ett universitet eller högre läroanstalt eller annan institution på motsvarande nivå. För det fall det utöver den postgymnasiala utbildningen krävs en yrkesmässig utbildning, skall denna ha avslutats med godkänts resultat. Dessutom skall det framgå av examensbeviset att innehavaren har de yrkesmässiga kvalifikationer som krävs för att få utöva ett reglerat yrke i den aktuella medlemsstaten. Ett examensbevis enligt direktivet behöver inte nödvändigtvis vara detsamma som det examensbevis man erhåller när man lämnar ett universitet eller en högskola, utan kan vara ett sådant samlat bevis -

Utländska revisorer i Sverige sou 1993:69

för såväl teoretisk som praktisk utbildningen är förutsättning - som en för att utöva det aktuella yrket. För auktoriserad revisor en motsvaras det närmast av Kommerskollegiums auktorisationsbeslut.

Av artikel 2 följer att direktivet skall tillämpas på alla medborgare

i ett land inom EES-området vill utöva ett yrke i som regerat en värdmedlemsstat. Direktivet tillämpas dock inte på sådana yrken som omfattas av ett separata direktiv fastställande avtal om av om medlemsstaternas ömsesidiga erkännande examensbevis, de av t.ex. inledningsvis nämnda sektordirektiven inom hälso- och sjukvården. Enligt artikel 3 gäller för det fall sökande har examensbevis en ett som uppfyller direktivets villkor att en värdmedlemsstat, fordrar som ett examensbevis for att utöva ett yrke är reglerat i den som staten,

inte får under hänvisning till sökandens otillräckliga kvalifikationer

vägra att ge en medborgare i en medlemsstat tillstånd att utöva detta yrke på samma villkor som gäller för dess medborgare. Det är egna själva grundtanken i direktivet. Det finns dock undantag. I artikel 4 finns två sådana undantag uppställda värdmedsom ger lemsstaten rätt att ställa ytterligare krav, de s.k. kompensationsupp

mekanismerna. Det första undantaget littera

a avser den situationen

att den utbildning som åberopas är minst ett år kortare än den som krävs i värdmedlemsstaten. Då gäller att värdmedlemsstaten av sökanden får kräva bevis på yrkeserfarenhet, normalt inte får som vara mer än dubbelt så lång som den utbildning fattas. Det andra som

undantaget littera b innebär möjlighet för värdmedlemsstaten

en att ställa upp krav på antingen prövotid inte överstiger år eller en som tre

ett lämplighetsprov.

Valet mellan prövotid eller lämplighetsprov lämnas normalt till sökanden att avgöra, det inte är fråga yrke kräver om om ett som en exakt kunskap om landets lagstiftning och i vilket ständigt och i stor omfattning rådgivning ocheller bistånd rörande landets lagar ingår.

De nu nämnda undantagen får inte tillämpas kumulativt. I artiklarna 5 14 föreskrifter bl.a. hur den sökanden skall - ges om styrka ett påstående om och användande yrkesbeexamen om av teckning.

sou 1993:69 Utländska revisorer i Sverige

13.3 Utredningens överväganden

13.3.1 Direktivets betydelse för svenska auktoriserade och godkända revisorer som vill söka sig till annan EES-

stat

De grundläggande villkoren för att auktoriseras som revisor i Sverige är intagna i förordningen 1973:221 om auktorisation och godkännande av revisorer och i de revisorsföreskrifter KFS 1986:8 Kommerskollegium givit med stöd av regeringens bemyndigande i 27 § nämnda förordning. I förordningen och föreskrifterna anges för närvarande som villkor för auktorisation utom annat att sökanden skall ha avlagt ekonomexamen motsvarar 3% års utbildningstid eller någon annan likvärdig examen vid ett svenskt universitet eller en svensk högskola samt ha utövat praktisk verksamhet i revisorsyrket på ett tillfredsställande sätt under minst fem år, varav minst tre år i Sverige 2 § första stycket p. 4 och 5 RevF. Svensk auktorisation är alltså en sådan examen som kan åberopas enligt utbildningsdirektivet vid tillträde till detta yrke i ett annat EES-land. När det gäller villkoren för att godkännas som revisor föreskrivs för närvarande en något kortare teoretisk utbildning, nämligen två år på universitet eller högskola 15 § första stycket p. 4 RevF och 16 § KFS. Det innebär att ett svenskt godkännande inte kan åberopas på det sätt som nyss sagts om auktorisation. De förslag utredningen lägger när det gäller de framtida kompetenskraven för auktoriserade och godkända revisorer innebär för auktorisation som revisor att den teoretiska utbildningens omfattning utsträcks från nuvarande tre och ett halvt år till fyra år medan den praktiska utbildningstiden behålls oförändrad. För godkännande som revisor innebär utredningens förslag att den teoretiska utbildningstiden sträcks ut från två år till tre år samtidigt som den praktiska utbildningen begränsas från fem år till tre år. Genomförs utredningens förslag innebär det att även ett svenskt godkännande som revisor kommer att kunna åberopas i ett annat EES-land. Enligt vad utredningen erfarit är det dock än så länge långt i från samtliga EG-stater som har införlivat direktivet. Danmark, Tyskland och Storbritannien är dock tre medlemsstater i vår omedelbara närhet som har gjort det. Som tidigare sagts är det emellertid medlemsstaterna själva, inom de ramar direktivet ställer upp, som bestämmer innehållet i kompensationsmekanismerna, och eftersom innehållet kan varieras efter den utbildningsbakgrund varje sökande har, går det inte att ställa upp någon närmare förteckning över hur medlemsstaterna

Utländska revisorer i Sverige sou 1993:69

behandlar ansökan eller vilka krav ställs Vad gäller en som upp. svenska revisorer, i första hand auktoriserade revisorer, gör dock

utredningen den bedömningen mot bakgrund den förhållandevis

av

höga nivå som utbildningen i dag ligger på och dessutom föreslås

som

höjas upp ytterligare, att de inte bör möta några större problem de

om i framtiden söker sig till stat inom EES-området. Uten annan

redningen gör därvid den bedömningen svensk revisor

att en kan

förväntas mötas krav på att avlägga lämplighetsprov i första

av ett som hand berör förhållanden är speciella för det land i vilket han som

avser att vara verksam t.ex. Skatterätt och näringsrätt. Enligt utredningens bedömning följer det av de krav revisorsdirektivet

84253EEG ställer på den som får godkännas att utföra lagstadgad

revisions räkenskaper Till stöd härför av m.m. åberopar utredningen även de förfaranden som bl.a. införts i Danmark och Tyskland.

13.3.2 Direktivets betydelse för revisorer från EES-området som söker sig till Sverige

I Sverige är innehav av titeln auktoriserad eller godkänd revisor i

betydande utsträckning på grund av lag ett villkor för att få utföra lagstadgad revision. Utredningen gör därför bedömningen att yrket

som kvalificerad revisor är ett reglerat yrke i Sverige. För få utöva att det sålunda bestämda yrket fordras ett examensbevis. Härav följer att

utbildningsdirektivet är tillämpligt och utländsk

att en examen som

uppfyller kraven i direktivet kan åberopas grund för att få utöva

som

yrket i Sverige.

Vilken effekt får då direktivet för utländska revisorer söker

som sig till Sverige Enligt utredningens bedömning är det främst två faktorer får

som

betydelse. Den ena är Sverige som marknad i förhållande till andra stater inom EES-området. Den andra, och utredningen också

som

bedömer som viktigast, är språket.

13.3.3 Språk och språldrav

När det gäller språket och språkkrav säges inte något i direktivet. I

Danmark har bl.a. ifrågasätts huruvida det är nödvändig förut-

en sättning att en revisor behärskar danska. Ett förts fram argument som är att språkkravet beror på klienten. Ett är den annat argument att som är revisor i Danmark måste känna till rad danska

en specialdiscipliner.

sou 1993:69 Utländska revisorer i Sverige

äger rum på danska. Något krav på att sökanden dessutom skall kunna tala flytande danska har dock inte ställts upp. 1 Tyskland avhålls motsvarande lämplighetsprov tyska. Utredningen har för övrigt inte fått uppgift om att något EG-land överväger att införa en ordning som medger att ett sådant prov får avhållas på ett annat språk än värdlandets. I detta sammanhang får utredningen också hänvisa till ett uttalande i Justitiedepartementets promemoria angående advokaterna, där det sägs att rådet och kommissionen i en deklaration givit till

känna att proven får hållas på de nationella språken Ds 1992:57

s. 59.

13. 3.4 Kompensationsmekanismer

Prövotid och Iämplighetsprov

Direktivet ger som tidigare sagts genom artikel 4 värdlandet möjlighet att använda kompensationsmekanismer, om det föreligger väsentliga skillnader mellan de utbildningskrav värdstaten ställer upp och de kvalifikationer sökanden har från sitt hemland. När det gäller revisorer är det dessutom normalt möjligt att, oavsett de utbildningsmässiga

minimikrav som ställs upp i revisorsdirektivet 84253EEG för

som skall få godkännas utföra lagstadgad revision av personer räkenskaper m.m. och oavsett skillnader i utbildningstid, tillämpa kompensationsmekanismerna. Utredningen har genom de kontakter utredningen haft med Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i Danmark erfarit att överläggningarna i den s.k. kontaktkommittén har lett till att samtliga EG-länder har enats om en tolkning som tillåter värdlandet att välja vilken av de två kompensationsmekanismerna prövotid eller lämplighetsprov man önska använda sig av. Samtliga medlemsländer har därvid valt ett lämplighetsprov. Härigenom har således medlemsländerna avgjort att revisorsyrket är ett sådant yrke som kräver exakt kunskap om landets lagstiftning och i vilket ständigt och i en stor omfattning rådgivning ocheller bistånd rörande landets lagar

ingår artikel 4 punkten l littera b andra stycket.

Såsom framgår av avsnittet EES-avtalet och den primära EG-rätten, har inom Näringsdepartementet hösten 1992 när det gäller auktoriserade och godkända revisorer lämnats förslag om ändrade bosättningskrav och ändrade krav i fråga om examensbevis utfärdade i ett annat EES-

land. Ändringarna intagna i SFS 1992: 1222 som träder i kraft den dag

regeringen bestämmer innebär för det första att det nuvarande kravet på bosättning i Sverige för auktoriserade och godkända revisorer sträcks ut till att omfatta bosättning i EES-området. För det andra att

Utländska revisorer i Sverige sou 1993:69

en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen i stat inom EESområdet, om examen är jämförbar med slutexamen från universitet ett och i den staten uppfyller uppställda krav för godkännande utföra att lagstadgad revision, jämställs med den utbildning såväl teoretisk - som praktisk som fordras i Sverige för auktorisation revisor. Att - som kategorin godkänd revisor inte berörs sist nämnda ändring beror av på att utbildningskravet för godkännande inte omfattas direktivet av eftersom den teoretiska utbildningstiden understiger år. tre När det gäller valet av kompensationsmekanism har för man stannat en prövotid av högst tre år hos auktoriserad revisor i Sverige. Ett skäl för valet av prövotid framför lämplighetsprov den var tidspress som då bedömdes föreligga EES-avtalet trädde i kraft om som ursprungligen var avsett, dvs. den 1 januari 1993. Nu har emellertid den situationen i viss mån ändrats. Vad beträffar det s.k. utbildningsdirektivet gäller emellertid inte såsom fallet är med EG:s åttonde direktiv någon tvåårig införandetid enligt EES-avtalet, utan direktivets bestämmelser skall tillämpas från och med den dag EES-avtalet träder i kraft. Utred-

ningen föreslår därför inte någon omedelbar ändring valet av av prövotid, men anser att prövotid bör ersättas lämplighetsprov av så snart som det framstår praktiskt möjligt. Eftersom de bestämmelsom ser som behövs för att följa EG:s åttonde direktiv enligt utredningens bedömning inte behöver tillämpas förrän tidigast den l januari 1998

se utredningens överväganden i det inledande avsnittet Tidpunkten för

en anpassning anser utredningen att förfarandet med prövotid samtidigt bör ersättas av ett förfarande med lämplighetsprov varigenom en anpassning till övriga EG-länder uppnås.

Krav på ytterligare yrkeserfarenhet i vissa fall

Iden tidigare nämnda promemorian advokaterna diskuteras om frågan om direktivet tar sikte på all teoretisk och praktisk utbildning som krävs för att bli advokat eller direktivet bara sikte om tar på en akademisk examen 56. I promemorian togs ställning för en tolkning som innebär att direktivet tar sikte på all utbildning. De

författningsändringar som vidtagits i revisorsförordningen SFS

se

1991:581 och 1992:1222 bygger också på den tolkningen av direktivet. Utredningen finner inte skäl föra fram någon att annan tolkning. Det innebär således att begreppet utbildning skall anses innefatta såväl teoretiska praktiska som moment. Vad som nu sagts innebär att även kompensationsmekanismen i artikel 4 punkten l b, dvs. det första undantaget, kan tillämpas. Det är således tillåtet att kräva den ansöker auktoriseras av som om att

sou 1993:69 Utländska revisorer i Sverige

revisor att han eller hon visar att han eller hon har viss yrkeserfasom renhet för det fall utbildningen är mer än ett år kortare än den svenska. [Sverige krävs för närvarande en sammanlagd utbildningstid om åtta och ett halvt år för att auktoriseras som revisor. Om utredningens förslag genomförs utsträcks utbildningstiden till sammanlagt nio år. Om den som söker har en utbildning som är mer än ett år kortare är det således tillåtet att ställa upp krav på yrkeserfarenhet, som dock inte i något fall får vara längre än fyra år. Enligt direktivet kan sökanden skaffa sig den erfarenheten i sitt hemland. Enligt utredningen aktualiseras en tillämpning av den nu nämnda undantagsregeln främst av det förhållandet att Danmark, men också Norge och Finland såsom Sverige har system med två revisorskategorier eller kårer med olika utbildningsbakgrund och behörighet när det gäller lagstadgad revision. Enligt utredningens uppfattning är det också i första hand från dessa länder det finns anledning anta att revisorer i någon större omfattning kan tänkas söka sig till Sverige. Den fråga som då kommer upp är hur den lägre kategorin revisorer i dessa länder, som i stort sett har en utbildning som motsvarar den av utredningen föreslagna framtida utbildningen för i Sverige godkänd revisor, skall behandlas om de inte ansöker om godkännade som revisor i Sverige utan om auktorisation. Vid en jämförelse med den utbildningstid som t.ex. gäller i Danmark for registrerad revisor

motsvarar i Sverige godkänd revisor och i Sverige auktoriserad

revisor kan konstateras att skillnaden i utbildningstid är i dag två och ett halvt år och om utredningens förslag genomförs tre år. Det innebär således att det är fullt möjligt att ställa upp krav på fyra års ytterligare yrkeserfarenhet for dessa revisorer. Den nuvarande ordningen med till tre års prövotid hos en auktoriserad revisor i Sverige innebär upp dock enligt utredningens uppfattning att krav på ytterligare yrkeserfarenhet i hemlandet inte kan anses erforderligt. En övergång från prövotid till lämplighetsprov kan emellertid motivera en annan bedömning. Utredningen ser dock ingen möjlighet att i författning ställa upp särskilda krav i fråga om vad en sådan ytterligare yrkeserfarenhet skall avse. I och for sig är givetvis ytterligare yrkeserfarenhet värdefull, särskilt med hänsyn till den praxis som utbildats inom Gemenskapen finner utredningen dock att en ordning med lämplighetsprov bör kunna utgöra en tillräcklig kompensation för varje sökanden oavsett från vilket land inom EES-området han erhållit sin behörighet att utföra lagstadgad revision av räkenskaper m.m. Skillnaden i utbildningstid och behörighet aktualiserar även frågan om Sverige kan vägra exempelvis en dansk registrerad revisor från att delta i prov för auktorisation och istället hänvisa denne till prov för godkännande. Som skäl for en sådan ståndpunkt kan anföras att en i

Utländska revisorer i Sverige sou 1993:69

Danmark registrerad revisor har begränsad behörighet utföra en att lagstadgad revision medan hans möjligheter att utöva yrket i Sverige därmed inte skulle begränsas. Argumentet är dock svårare försvara att för det fall revisor från Nederländerna med den lägre en kompetensen ansöker om att få avlägga lämplighetsprov för auktorisation. De två revisorskategorierna i Nederländerna har olika kompetens, den lägre motsvarar i Sverige godkänd revisor och den högre auktoriserad revisor, men med behörighet att utföra lagstadgad revision. samma Utredningen anser emellertid när det gäller dessa yrkesutövare att kravet på examensbevis i artikel 3 att utöva reglerat ett yrke inte är uppfyllt annat än så vitt avser de företag får revideras i hemsom landet. Utredningen föreslår därför att villkor för få avlägga som att lämplighetsprov för auktorisation som revisor skall gälla att vederbörande har obegränsad behörighet i hemlandet utföra att lagstadgad

revision se 15 § RevF.

13.3.5 Revisorer från annat nordiskt land.

Såsom framgår av utredningens redovisning EES-avtalets förav hållande till den särreglering finns för nordiska som medborgare kan en revisor från ett annat nordiskt land kvalificera sig för auktorisation

genom att genomgå en prövotid. De värderingar legat till grund som för valet av lämplighetsprov med stöd direktivet torde av vara giltiga även i detta fall. Utredningen föreslår därför lämplighetsprov när det gäller nordiska medborgare.

13.3.6 EES-land erkänt ett tredje lands

som examen

Enligt artikel 11 i revisorsdirektivet får EG:s medlemsstater ensidigt eller genom bilaterala eller multilateral avtal godkänna personer att utföra lagstadgad revision har erhållit sina kvalifikationer i någon som stat utanför EG tredje land. Det innebär således att det kan förekomma personer inom EES-området behörighet utföra vars att lagstadgad revision grundas ett tredje lands Utredningen examen. bedömer det dock inte erforderligt med särreglering för de fallen. en

soU 1993:69 Utländska revisorer i Sverige

13.3.7 Vad skall lämplighetsprovet omfatta

Syftet med ett lämplighetsprov är att konstatera om en person som har rätt att utföra lagstadgad revision i ett annat land inom EES-området har en sådan kunskap om svensk rätt som är nödvändig för att kunna utföra lagstadgad revision i Sverige antingen auktoriserad revisor som eller som godkänd revisor. Det innebär att han måste kunna visa att han besitter den förmåga som behövs för att lösa de arbetsuppgifter som är vanligen förekommande i en auktoriserad eller godkänd revisors verksamhet med hänsyn till de etiska regler som gäller inte bara i förhållande till klienterna utan också till myndigheter, samt till andra revisorer och medarbetare. I Danmark omfattar ett lämplighetsprov följande fyra områden för statsauktorisationz. Materiella näringsrättsliga regler såsom bolagsrätt, finansieringsret, obeståndsrätt och familje- och arvsrätt. Hit hänförs även bestämmelser om bolagsupplösning, konkurs, ackord och likvidation samt fusioner. Skatte- och skatteförvaltningsrätt, med tonvikt på bestämmelser och praxis rörande inkomst- och förmögenhetsbeskattning, och arvgåvobeskattning samt konsumtionsbeskattning och skatterådgivning. Bestämmelser om årsredovisning med tonvikt på koncernförhållanden. 4. Bestämmelser om revision och utformningen av revisionsberättelsen i förhållande till revisionsetik. I Tyskland omfattar lämplighetsprovet tysk skatte- och bolagslhandelsrätt. Sammanfattningsvis innebär förfarandet med lämplighetsprov att sökanden inte i något fall skall besväras med en prövning tar sikte som på de villkor för godkännande som ställs i åttonde direktivet. upp Utgångspunkten är att varje sökande från EES-området uppfyller de i direktivet ställda kompetenskraven. Enligt utredningens bedömning får därför ett lämplighetsprov inte avse sökandens kunskaper i revision utan endast de bestämmelser som är av betydelse för att kunna utföra revision i enlighet med vad som gäller för auktoriserad eller godkänd revisor. I konsekvens med utredningens förslag om att behålla det nuvarande systemet med två kategorier revisorer måste också ett lämplighetsprov kunna ges på två nivåer. Provet avser en prövning sökandens av

2 Något låmplighetsprov för kategorin registerad revisor har ännu inte fastställts.

Utländska revisorer i Sverige sou 1993:69

teoretisk kunskaper om vissa materiella regler och inte prövning en av hans praktiska färdigheter att tillämpa dessa kunskaper. I utredningens övriga förslag rörande utbildningsvägar har sagts att den teoretisk utbildningen och examinationen bör ske på universiteten och högskolorna. Utredningen därför att även lämplighetsprövanser ningen passar bäst i den miljön. Andra skäl talar dock för att den myndighet som i övrigt skall ansvara för den gängse revisorsexaminationen också ansvarar för lämplighetsprövningen. Därigenom kan

examination och lämplighetsprövning samordnas i administrativt

ett förfarande. Det får ankomma på myndigheten nuvarande Kommerskollegium att meddela de närmare föreskrifter behövs i fråga som om provets innehåll, när och det skall avhállas

var m.m. se 3 a § RevF.

13.3.8 Ikraftträdande

De nu föreslagna ändringarna till följd utbildningsdirektivets av bestämmelser bör träda i kraft samtidigt med revisorsdirektivets att bestämmelser börjar tillämpas.

14 Entledigande av revisor

14.1 Gällande rätt

Vid mandattidens utgång

Ett revisorsuppdrag kan gälla för viss tid eller på obestämd tid, dvs. tills ny revisor väljs. Någon maximitid för uppdraget är inte föreskriven utan mandatperioden bestäms i bolagsordningen. Uppdraget att vara revisor upphör vid utgången av ordinarie bolagsstämma under det räkenskapsår då tiden för vilken han utsetts går ut eller om uppdraget avse obestämd tid, när ny revisor utsetts 10 kap. 1 § andra stycket och 5 § första stycket ABL.

Vid avgång och entledigande i förtid

En revisor kan när som helst skiljas från sitt uppdrag. Detta gäller oberoende av om han har valts av bolagsstämman eller av en utomstående. Anmälan härom skall göras hos styrelsen och om revisorn inte är vald av bolagsstämman dessutom hos den som tillsatt honom 10 kap. 5 § andra stycket ABL. En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall genast anmäla detta till länsstyrelsen. I anmälningen skall revisorn lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han har utfört under den del av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. Anmälan skall innehålla tillämpliga delar av en revisionsberättelse 10 kap. 10 § tredje och fjärde styckena ABL. Avskrift av anmälan skall tillställas Patent och registreringsverket PRV och överlämnas till bolagets styrelse 10 kap. 5 § tredje stycket ABL. Anmälningsskyldigheten gäller oavsett om det är han själv eller någon annan som begär att hans uppdrag skall upphöra i förtid. Bestämmelserna syftar till att stärka en för bolaget obekväm revisors oberoende ställning. Genom att en avskrift av anmälan sänds till PRV blir den tillgänglig för bolagets övriga intressenter. För det fall revisorns uppdrag gäller för obestämd tid, dvs. tills vidare, kan dock bestämmelsen om anmälningsskyldighet inte tillämpas. I det fallet kan inte uppdraget sägas upphöra i förtid. Någon anmälningsskyldighet inträder inte heller, om revisorn inte skulle bli

Entledigande av revisorer sou 1993:69

omvald den ordinarie bolagsstämman, där revisorsval skall ske eller om revisorn på stämman väljer att frivilligt lämna sitt uppdragl. Om revisorns uppdrag upphör i förtid eller han blir obehörig om enligt 2 4 §§ eller enligt bolagsordningen och suppleant inte finns, skall styrelsen se till att ny revisor väljs 10 kap. 5 § fjärde stycket ABL.

Utredningens överväganden

En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall anmäla detta till genast länsstyrelsen och i anmälan lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning han har utfört under den del som av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. Anmälan skall enligt 10 kap. 10 § tredje och fjärde styckena aktiebolagslagen innehålla tillämpliga delar av en revisionsberättelse. Avskrift anmälan skall av tillställas registreringsmyndigheten, dvs. Patent och registreringsverket samt överlämnas till bolagets styrelse. Genom att avskrift en av anmälan sänds till Patent och registreringsverket blir den tillgänglig för bolagets övriga intressenter. För att öka anmälningens tillgänglighet i första hand för aktieägarna föreslår utredningen att en bestämmelse tas in i aktiebolagslagen med föreskrift om att en avskrift anmälan även skall biläggas den av tillkommande revisorns revisionsberättelse. Därigenom blir anmälan direkt tillgänglig för bolagsstämman. Det bör därvid ankomma på den tillträdande revisorn att ta den avgående revisorns anmälan. För det fall en revisors uppdrag gäller för obestämd tid, dvs. tills vidare, anses inte bestämmelsen i 10 kap. 5 § aktiebolagslagen om anmälningsskyldighet kunna tillämpas. I ett sådant fall kan inte uppdraget sägas upphöra i förtid. Enligt utredningens uppfattning är emellertid den här situationen i många fall jämförbar med situationen att revisorns uppdrag bringas att upphöra i förtid. Den situation utredningen närmast avser är när uppdraget upphör vid tidpunkt annan än vid ordinarie bolagsstämma, där revisorsval skall ske. Även i det här fallet bör därför i syfte att stärka för bolaget obekväm revisors en oberoende ställning föreskrivas såsom vid uppdrag för bestämd tid dels anmälningsskyldighet och dels skyldighet för tillträdande revisor att bilägga avskrift av anmälan till revisionsberättelsen. Utredningen föreslår därför att en regel med angivna innehåll i aktiebonu tas

lagslagen. Se närmare 10 kap. 5 och 10 §§.

Gösta Kedner mil., Aktiebolagslagen Del fjärde upplagen, 295. s.

15 Revisorns beroende viss av en klient

15.1 Gällande rätt

Enligt gällande rätt saknas bestämmelser begränsar den andel

som av

revisorns och revisionsbolagets intäkter kommer från och

som en

samma. I 10 kap. 4 § första stycket punkten 2 ABL föreskrivs visserligen att den inte får vara revisor som har en beroende ställning

till bolaget. Regeln tar emellertid inte i första hand sikte på det förhållandet att andelen av revisorns intäkter från bolaget är avsevärd eller kanske helt dominerande i revisorns verksamhet närmast på utan

om revisorn har en underordnad ställning i förhållande till klientbolaget eller till någon i det bolaget ledande Någon regel

person. om hur stor andelen av intäkterna som får komma från viss klient finns en

inte heller intagen i revisorsförordningen eller i Kommerskollegiets

revisorsföreskrifter.

l 5 § RevF föreskrivs bl.a. att revisor i allt skall iakttaga god

revisorssed. bestämmelsen gäller för såväl godkända auktoriserasom

de revisorer. I 6 § RevF stadgas att revisor skall iakttaga enligt

noga

lag eller annan författning eller i övrigt gällande jävsbestämmelser för

revisorer. Föreligger eljest särskild omständighet, kan rubba försom

troendet till revisors opartiskhet eller självständighet vid utförande

av

uppdrag skall han avböja detta. Bestämmelserna i förordningen tar

således inte direkt sikte på arvodesförhållanden.

15.2 Etiska

regler

Såväl FAR som SRS har meddelat etiska regler för sina ledamöter när

det gäller arvodets storlek från en viss klient.

Enligt regel 2 Oberoende i de av FAR meddelade Regler för god

-

revisorssed sägs att ledamot skall utöva sitt yrke med självständighet och objektivitet. Han måste därför vid ett uppdrag alltid

vara

oberoende i sina ställningstaganden. Brister denna förutsättning, skall

han avböja eller avsäga sig uppdraget. Detta gäller likaledes då

omständigheterna är sådana att de kan anledning till befogat tvivel

ge om ledamotens oberoende.

I l 13-0762 321

Revisorns beroende av viss klient sou 1993:69

I de till bestämmelsen meddelade anvisningarna säga att ledamot inte får göra yrkesmässiga uttalanden om han eller hans byrå enligt gällande bestämmelser är jäviga eller eljest står i sådant förhållande till klienten att detta kan antas påverka ledamotens bedömningar. I anvisningarna ges exempel på några situationer i vilka ledamots oberoende särskilt kan ifrågasättas av utomstående. Situationerna är

indelad med avseende på om det är fråga om ett direkt intresse eller något väsentligt indirekt intresse i företaget. Som exempel på den senare gruppen nämns det förhållandet att revisorn eller dennes byrå

till för stor del erhåller sina inkomster från klienten. Vid bedöm-

ningen, sägs vidare, skall hänsyn tas till revisionsverksamhetens organisation, ekonomi, ersättningsprinciper och förhållanden i övrigt

se anvisningspunkten 7.

SRS har en motsvarande regel intagen i de etiska reglerna för ledamöterna Regel 2 Oberoende. I anvisningarna till den regeln

nämns ett antal situationer, där utomstående kan antagas ifrågasätta ledamots oberoende. I punkten 9 sägs att beroendeförhållande skall

anses föreligga, om ledamoten eller dennes byrå under tid då uppdragsförhållande till klient råder till övervägande del erhåller sina inkomster från klienten. Är ledamotens verksamhet nystartad, kan

dock denna situation föreligga utan att beroende behöver förutsättas.

15.3 Förslaget till ett femte bolagsdirektiv

Det femte direktivet, som vanligtvis går under benämningen struktur-

direktivet, har berörts av utredningen i avsnittet EG, EES och de svenska bestämmelserna om revisorer. Det förslag till direktiv som för närvarande föreligger, No C 240, 9.9.1983, p 2 innehåller vissa bestämmelser om revisorer och

revision. Det är artiklarna 53 63 i kapitel Vl under rubriken Faststäl-

lelse och revision av årsbokslutet.

Bestämmelserna berör sådana frågor som jäv, val och entledigande av revisor, mandatperiodens längd och begränsning av möjligheten till

återval samt bestämmande av arvode. Bestämmelserna berör även vad

som skall anses vara revisorns granskningsuppgift, hur granskningen

skall redovisas samt rätten till information av den som granskas samt bestämmelser om revisorns skadeståndsansvar.

Bestämmelserna berör inte de inledningsvis nämnda fyra frågorna

som utredningen avser att behandla. När det gäller arvodesfrågan kan

nämnas att under en period av arbetet med det femte direktivet fanns

förslag om att arvodet från en klient inte fick överstiga tio procent av

sou 1993:69 Revisorns beroende av viss klient

revisorns samlade klientarvoden i syfte att begränsa riskerna för

revisorn att försätta sig i en situation i vart fall för utomsom en stående betraktare kunde se ut ett hot mot hans oberoende som om

ställning. De frågor som det nu liggande förslaget till direktiv behandlar avser närmast sådana områden utredningen inlednings-

som

vis sagt faller inom ramen för Aktiebolagskommitténs och Redovis-

ningskommitténs uppdrag.

15.4 Förhållandena i Norden

Någon bestämmelse i lag eller författning konkret

arman som

begränsar en revisorns arvode i förhållande till en klient finns inte i övriga nordiska länder. Regleringen bygger i stället på allmän regel

en

om att revisorer inte får ha ett betydande ekonomisk intresse i den

verksamhet i vilken de utför revision. I Danmark ha dock den börskommitté tillsattes industrimisom av nistern 1990 i sitt betänkande år 1992 uppmärksammat den gräns på

tio procent som fanns angiven i det föreslagna femte bolagsdirektivet. Kommittén föreslog emellertid inte att någon sådan gräns skulle

införas. I Norge finns i de etiska reglerna för statsauktoriserade revisorer en

bestämmelse intagen att revisor skall till att arvodet från klient,

se en från en grupp klienter eller från och källa, när den har av en samma

avgörande inflytande på valet av revisor, inte utgör så stor del det

av totala arvodet att det kan påverka oberoendet 2 kap. 2 4 §§. -

Utredningens överväganden

Enligt ordstävet heter det, att den hand föder biter inte. som en man

Det ställer stora krav på revisorns förmåga att utöva sitt uppdrag med självständighet och objektivitet. Ett exempel på en vanlig konflikt är att klientföretagets ägare vill ha en fastighet värderad till kronor

x

medan revisorn med hänsyn till t.ex. Finansinspektionens värderingsregler som i det här fallet förutsätter omedelbar försäljning

- av

fastigheten anser att den skall värderas till y kronor. Klientföretaget

-

gör därvid gällande att någon omedelbar försäljning inte är förestående. Om revisorn vidhåller sitt ställningstagande riskerar

han att

entledigas. Ger han med sig får han behålla uppdraget. En regel i syfte att hindra revisor blir alltför ekonomiskt

att en

beroende av en enda klient kan i princip utformas på två sätt. Det

ena

Revisorns beroende av viss klient sou 1993:69

sättet är den utformas i enlighet med FAR:s och SRS:s nämnda ovan etikregler utan att närmare ange var den beloppsmässiga gränsen för oberoende exakt går. Det andra sättet är bestämd att man anger en gräns för när en oberoendesituation skall anses vara för handen, t.ex.

Revisionsföretagets intäkter från en klient får inte överstiga 10% av bolagets totala intäkter för år. Den senare regeln medför tillämp-

ningsproblem inte bara i samband med att en revisionsverksamhet

skall påbörjas och avslutas utan också vid andra förändringar i klientsammansättningen. Man kan t.ex. tänka sig att revisorn har ett fåtal stora klienter och i övrigt små klienter. För det fallet revisorn

mister en av sina stora klienter kan en sådan fast beloppsgräns

medföra att han även måste göra sig av med den återstående stora klienten. Lönesättningsprinciperna inom en revisionsbyrå har också betydelse för oberoendefrågan. Om rörelsens överskott fördelas mellan

delägarna baserat resultatet från vars och ens klienter inträder ett beroendeförhållande vid en mindre klientstorlek än om det som

fördelas är byråns totala resultat. Att föreskriva detaljerade regler för

de olika fallen framstår inte som möjligt.

Nu nämnda tillämpningsproblem anser utredningen medföra så stora

nackdelar att det inte framstår som meningsfullt att föreslå bestämd en procent- eller beloppsgräns. Frågan är då om en regel motsvarande

den av FAR och SRS i respektive organisationernas etikregler intagna bestämmelsen istället skall komma till uttryck i revisorsförordningen. Enligt utredningens bedömning skulle även en sådan regel möta betydande tillämpningsproblem för tillsynsmyndigheten. En sådan regel skulle kanske på ett tydligare sätt än nu fästa revisorerna och tillsynsmyndighetens uppmärksamhet på arvodesproblematiken. Det

finns emellertid en uppenbar risk för att de resurser den skulle komma

att ta i anspråk av myndigheten inte skulle svara mot eventuella vinster

en sådan regel kan ge. De nuvarande bestämmelserna i 5 och 6 §§

RevF är dessutom möjliga att tillämpa på motsvarande situationer. Utredningen lämnar därför inte något förslag alls rörande frågan om

revisorns beroende av en viss klient på grund av att arvodet från klienten representerar en stor del av revisorns inkomst.

16 Vad får revisor

en syssla med

Inledning

Affärsverksamhetsfiârbudet, eller som det också kallas rörelseförbudet hindrar auktoriserade och godkända revisorer från att driva eller delta i ledningen av annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet. Detta förbud har i flera sammanhang kritiserats för otydligt och att vara ge upphov till stora tolkningsproblem. Kritiken har bl.a. gällt svårigheter att dra en klar gräns å ena sidan mellan begreppen revisionsverksarnhet och annan affärsverksamhet och å andra sidan mellan begreppen affärsverksamhet och övrig verksamhet. En annan svårighet har varit att bestämma vad med uttrycket driva som avses eller delta i ledningen av affärsverksamhet. Mot bakgrund bl.a. mot angivna tolkningsproblem har Komnu merskollegium i skrivelse till regeringen Civildepartementet den 26 oktober 1989 anfört följande:

De kvalificerade revisorerna är i dag förbjudna att driva eller delta i annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet. Undantag kan dock göras från detta förbud för att inte förhindra kvalificerade revisorers förvaltning av privat ekonomi och egendom. Vad som skall anses omfattat förbudet och i vilka fall undantag kan göras av är inte alltid självklart. Tolkningen rörelseförbudet är således av Omdiskuterat och frågan är i behov ett klargörande. Därvid bör av också motsvarande förhållanden i andra länder beaktas.

Kollegiet har vidare i samma skrivelse anfört:

Ett annat område som kräver översyn är revisorns roll konsult. som Även på detta område är den svenska revisorsbranschen i linje med den internationella utvecklingen. Denna utveckling innebär att revisorskåren vidgar sitt arbetsfält och därmed uppkommer frågan vilka andra tjänster kvalificerad revisor respektive den en byrå där revisorn är verksam kan utföra sina revisionsklienter utan att förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet rubbas. En annan fråga som aktualiseras är vilka tjänster eller verksamheter som

Vad fdr en revisor syssla med sou 1993:69

överhuvudtaget inte bör förekomma på en byrå med kvalificerade revisorer.

Kollegiet har låtit göra en enkätundersökning över vilka konsulttjänster som förekommer på revisionsbyrårer och i vilken omfattning detta tjänsteutbud har. Kollegiet har dock inte i samband med undersökningen tagit ställning till om något av det tjänsteutbud som förekommer i samband med revisionverksamheten är av den arten att det inte omfattas av vad som avses med begreppet revisionsverksamhet och därför inte bör få förekomma i samband med revisorns yrkesutövning eller att det eljest är av sådan art att det finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet. I kapitel

avsnitt 3.3 Övrig verksamhet lämnas en redogörelse för under-

sökningen.

16.2 FAR:s skrivelse med förslag till lydelse

ny av

10 § revisorsförordningen

FAR:s regelkommitté har i en promemoria oktober 1991 med hänvisning till Kommerskollegiets skrivelse framhållit att frågan om affirsverksamhetsförbudet behöver belysas ytterligare i bl.a. följande hänseenden:

Syftet med förbudet Distinktionen mellan revisionsverksamhet och annan affärsverksamhet Storlekskriteriet Utrymmet för privat förmögenhetsförvaltning Utrymmet för ideell och samhällelig verksamhet

Regelkommittén har föreslagit att de etiska regler som ställts upp för revisorer med avseende på s.k. oförenlig verksamhet bör kunna tjäna som mönster för bestämmelser som bättre än de nuvarande tillgodoser behovet av rättssäkerhet i detta sammanhang. Regelkommittén har föreslagit att 10 § RefV fâr följande lydelse.

Auktoriserad revisor får vid sidan av revisionsverksamheten utöva verksamhet som kan rubba förtroendet till hans objektivitet

eller opartiskhet som fristående revisor. Han fdr heller vara

anställd hos annan än auktoriserad revisor eller godkänd revisor, auktoriserat eller godkänt revisionsbolag, bolag som avses i 9 § eller juridisk person som kommerskollegium särskilt har godtagit.

sou 1993:69 Vad får en revisor syssla med

Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge

undantag från förbudet i första stycket andra meningen.

Regelkommittén har anfört följande motiv för den föreslagna ändring-

en. Gemensamt för de etiska reglerna är enligt FAR de inte sikte att tar på en viss företeelse, t.ex. affärsverksamhet, i stället riktar utan

sig på effekten av ett visst beteende eller viss verksamhet. Den

en effekt som det här är fråga är risken för rubbad tilltro till vad om en som sammantaget kan rubriceras som revisorns oberoende. Det

intresse som reglerna satts för att skydda sammanfaller med det

upp

som affärsverksamhetsförbudet i revisorsförordningen syftar till

att

värna. Förbudet i revisorsförordningen är däremot begränsat

mera

så till vida att det för sin tillämpning torde förutsätta den

att

förbjudna verksamheten kan definieras som affärsverksamhet. Mot den bakgrunden kan det ifrågasättas förbudet fyller någon

om funktion. För de revisorer är medlemmar FAR

som av och SRS

uppställer de etiska reglerna redan tillräckliga hinder

mot att

revisorerna ägnar sig olämpliga verksamheter vid sidan

av revisionsverksamheten. Med tanke på att det finns antal kvalificeett rade revisorer som står utanför både FAR och SRS torde det dock

finnas anledning att bibehålla förbudet. Om förbudsbestämmelsen skall finnas kvar bör den dock lydelse klart uttalar vad

ges en som

den syftar till. Begreppet affärsverksamhet uppfyller inte detta

önskemål. Det har som tidigare framhållits gett upphov till stora

tolkningsproblem och bör därför enligt kommitténs mening

ut-

mönstras ur bestämmelsen och i stället ersättas med skrivning

en som tar sikte på den effekt man önskar uppnå med förbudet.

En konsekvens av den föreslagna lydelsen blir att möjligheterna till dispens från förbudet upphör. Det ligger i sakens

natur att tillstånd inte kan lämnas till verksamheter kan rubba förtroendet som till revisors objektivitet fristående revisor. Å andra sidan som

kommer med den föreslagna lydelsen bestämmelsen sannolikt

av

vissa slag av aktiviteter i dag är förbjudna eller kräver

som som

dispens att falla utanför bestämmelsens tillämpningsområde. Det förtjänar dock att framhållas att den föreslagna ändringen inte syftar

till att lämna fältet fritt för allehanda verksamheter i dag som anses stå i strid med affärsverksamhetsförbudet. I huvudsak torde gränser-

na för det tillåtna respektive otillåtna komma dras på sätt

att samma som hittills. Vad det i stället handlar är att åstadkomma om en mer

nyanserad bedömning vid prövningen huruvida viss verksam-

av en

het är förenlig med revisionsverksamhet eller inte. Som exempel kan nämnas att den omständigheten att en viss verksamhet drivs i handelsbolagsform inte ensam bör få till följd att verksamheten skall bedömas vara oförenlig. För att så skall fallet måste dessutom

vara krävas att verksamheten skadar tilltron till revisorns oberoende.

Vad får en revisor syssla med sou 1993:69

16.3 Gällande rätt

16.3.1 Affärsverksamhetsförbudet i 10 §

revisorsförordningen

Enligt 10 § första stycket första punkten RevF får auktoriserad revisor driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet. Enligt 17 § nämnda förordning skall bestämmelsen tillämpas även i fråga om godkänd revisor. Enligt 10 § andra stycket kan kommerskollegium om det föreligger särskilda skäl medge undantag från förbudet. Bestämmelser om affärsverksamhetsförbud har funnits för auktoriserade revisorer under detta yrkes hela moderna tid. Förbudet gäller revisorn både som yrkesutövare och som privatperson. Förbudet har sin grund i en allmänt omfattad syn på den externa revisorns uppgifter och ställning. Enligt det synsättet skall en revisor utöva sin verksamhet med självständighet och objektivitet. För att detta skall vara möjligt måste revisorn stå fri från sidointressen och bindningar som skulle kunna komma i konflikt med ett riktigt fullgörande av revisionsverksamheten. För att bidra till att skapa en miljö kring revisorn som kan understödja hans självständiga och oberoende ställning har i revisorsförordningen införts ett flertal regler. Här kan nämnas bestämmelserna tystnadsplikt 8 §, förbudet att utnyttja information till egen eller om annans fördel eller annans nackdel 8 §, jäv 6 §, förbudet mot att vara anställd hos eller driva revisionsverksamhet tillsammans med någon annan än en kvalificerad revisor det s.k. anställningsförbudet - 10 § och affärsverksamhetsffirbudet 10 §. Nu nämnda bestämmelär så utformade att de ömsesidigt stöttar varandra. Som exempel ser kan anges att det kan vara lättare att efterkomma förbudet mot utnyttjande av information om revisorn är förhindrad att driva egen affärsverksamhet eller delta i ledningen av en affärsverksamhet. Bestämmelsen i 10 § har sin förebild i de handelskammarstadgor som före den 1 juli 1973 reglerade de auktoriserade revisorernas verksamhet. I dessa stadgor föreskrevs förbud för auktoriserad revisor att idka handels- eller agenturrörelse eller att driva eller deltaga i ledningen av affärsföretag. Såväl det ovan nämnda anställningsförbudet som rörelseförbudet diskuterades i samband med att staten år 1973 övertog auktorisationen av revisorer från handelskamrarna. Auktorisationsutredningen, vars förslag H 1971:3 låg till grund för regeringens prop. 1973:26 om auktorisation och godkännande av revisorer, ansåg att det saknades skäl att generellt upprätthålla

sou 1993:69 Vad fdr en revisor syssla med

affärsverksamhetsförbudet för yrkesrevisorerna. Utredningen framhöll att eftersom det för auktorisation fordrades att vederbörande yrke som utövade revisionsverksamhet, de praktiska möjligheterna att syssla med annat blev ganska begränsade. Utredningen ansåg vidare att, i den män uppdrag vid sidan av revisionsverksamheten innehades, gällande jävsregler och yrkesetiska normer fick utgöra korrektiv mot att olämpliga revisionsuppdrag togs emot och att Kommerskollegium borde ha möjlighet att om synnerliga skäl förelåg meddela förbud - för revisorer att utöva visst slag av affärsverksamhet. I yttrande över Auktorisationsutredningens förslag motsatte sig bl.a. FAR att affärsverksamhetsförbudet skulle tas bort. FAR framhöll att man med handelskammarstadgornas bestämmelser i detta avseende

velat säkerställa behovet yrkesrevisorer, vilka har i förav en hållande till klienten självständig ställning och till vilka denne med förtroende kan lämna alla upplysningar rörande sin verksamhet utan risk för att dessa kommer att missbrukas revisorn i annat av sammanhang. Att de auktoriserade revisorerna uteslutande bedriver revisionsverksamhet framstår därför garanti för klienten och som en är ägnat att skapa förutsättningar för revisorn att erhålla alla för hans granskning erforderliga uppgifter.

Förslaget att ta bort affársverksamhetsförbudet föranledde vidare följande kommentar från FAR.

Därigenom skulle en auktoriserad revisor få möjlighet att utan begränsning ägna sig såväl egen affärsverksamhet av varjehanda slag som antagande av styrelseuppdrag i affärsdrivande företag. Detta måste medföra en uppenbar risk för allvarliga konfliktsituationer och medföra svârlösta lojalitetsproblem. En revisor får i sin revisionsverksamhet ingående, konfidentiell kännedom förom hållandena hos en klient och skulle styrelseledamot hos annat som företag ställas inför ett val mellan lojaliteter mot de båda uppdragsgivarna. I praktiken torde gällande jävsregler och tillämpad yrkesetik för en revisor i en dylik dubbelroll icke kunna innebära tillräckliga garantier för att från klienten i samband med revision erhållna informationer skulle inverka på agerandet i beslutsprocessen hos den andre uppdragsgivaren. Ett företag, vari revisorn enligt utredningens förslag kan vara styrelseledamot, skulle exempelvis kunna komma att uppträda som kund eller leverantör till ett annat företag, där samma person är revisor. Om det förstnämnda företaget är kreditvärdigt eller till revisorns klient levererar varor m.m. av undermålig kvalitet, skulle revisorn tveka att varna det företag, där han är revisor. Klientföretaget i sin tur skulle sannolikt uppfatta revisorns tystnad som en garanti för att lämnade krediter är säkra eller varorna fullvärdiga. Om revisorn varnar klientföretaget, skulle

Vad fâr en revisor syssla med sou 1993:69

å andra sidan hans varning kunna uppfattas som synnerligen välgrundad. Kombinationen av lojaliteter är i båda fallen olycklig och bör i möjligaste mån undvikas. För övrigt kan ifrågsättas vad som i dylikt sammanhang skulle utgöra yrkesetiska normer, eftersom yrkesetiken som ovan sagts i dag innebär, att revisions- och affärsverksamhet kan sammankopplas. Om en person är revisor i ett företag och styrelseledamot i ett konkurrentföretag, föreligger stor risk för att han får för revisionsuppdragets utförande erforderliga informationer. En potentiell möjlighet föreligger dessutom för att revisor, som visserligen för tillfället är styrelseledamot hos en konkurrent, kan komma att bli det i framtiden, vilket också kan föranleda restriktivitet i fråga om informationer till revisorn t.ex. beträffande kalkyler.

I prop. 1973:26 föreslog regeringen att rörelseförbudet skulle upphävas. Följande motiv anfördes av statsrådet.

Såvitt gäller frågan om rörelseförbud har jag principiellt den uppfattningen att en yrkeskompetensförklaring av den art, varom här är fråga, endast om särskilda skäl föreligger därtill bör utöver yrkesetiska normer och jävsregler förbindas med regler angående formerna för yrkesutövningen. Dessutom bör reglerna för de båda revisorskategorierna så långt möjligt vara likartade. Från en del håll har framförts farhågor bl.a. för att ett avskaffande av rörelseförbuden skulle kunna leda till att de auktoriserade revisorerna får en mindre oberoende ställning än de har i dag. Vad angår farhågorna för förändringar i revisorernas oberoendeställning vill jag peka på att rörelseförbud f.n. inte finns beträffande de godkända granskningsmännen och att det inte påståtts att detta förhållande lett till att de godkända granskningsmännen står i större beroendeförhållande till sina uppdragsgivare än de auktoriserade revisorerna. Det saknas anledning att anta att de auktoriserade revisorerna skulle stå emot uppdragsgivarnas eventuella påtryckningar sämre Jag . finner därför inte att några egentliga skäl för generella rörelseförbud för de auktoriserade revisorerna föreligger.

Riksdagen godtog emellertid inte förslaget att upphäva rörelseförbudet för auktoriserade revisorer NU 1973:25. Näringsutskottet anförde bl.a. följande.

Ett slopande av rörelseförbudet kan leda till att det blir vanligt med kombinationer av verksamhet som auktoriserad revisor och dels utövande av viss affársrörelse, dels innehav av styrelseuppdrag i

Avser auktoriserade revisorer och godkända granskningsmân.

sou 1993:69 Vad får en revisor syssla med

olika aktiebolag. Yrkesetiska normer och jävsregler kan visserligen skydda mot sammanblandning av olika intressen i det enskilda fallet. Generellt sett kan de dock knappast förhindra att de auktoriserade revisorernas oberoende ställning kommer att dras i tvivelsmål. De gränsproblem som auktorisationsmyndigheten undgår att genom auktorisationen kan ges oavsett utövande rörelse kan få av en motsvarighet i form av frågor om ingripande av myndigheten när det görs gällande att jävsregler etc. har överträtts. Ingenting talar för att det blir lättare att på ett tillfredsställande sätt avgöra sådana frågor. Som ett skäl för slopande rörelseförbuden anför departeav mentschefen att reglerna för de båda revisorskategorierna bör vara så långt som möjligt likartade. För godkända granskningsmän finns sådana förbud inte. Utskottet finner inte detta argument övetygande. Det synes inte orimligt att strängare krav på oberoende ställning gäller för de revisorer skall anlitas för särskilt som omfattande revisionsuppdrag, såsom i börsnoterade företag. Utskottet vill här erinra om att på senare år i olika sammanhang ställts krav och också vidtagits åtgärder för att samhället - skall få ökad insyn i de stora företagen. Revisorernas rapportering i revisionsberättelserna erbjuder en möjlighet härtill. En förändring som kan minska revisorernas oberoende inte stå i god synes överensstämmelse med de värderingar ligger till grund för som samhällets strävanden efter insyn i företagen. De näringslivsorganisationer som representerar företag som särskilt anlitar auktoriserade revisorer önskar bibehålla rörelseförbuden. För avskaffande rörelseförbudet något av synes speciellt samhällelig motiv inte föreligga. Sammanfattningsvis anser utskottet att oavsett hur auktorisa- tionssystemet eljest är utformat rörelseförbuden för auktori- serade revisorer i princip bör bibehållas, dock med den uppmjukning som angivits ovan. Genom en dispensmöjlighet kan - som utnyttjas efter grundlig prövning innefattande remiss till företrädare för olika berörda intressen bör förebyggas att förhuden medför andra begränsningar än som motiveras av kravet att auktoriserad revisor generellt skall ha en oberoende ställning. Genom en ordning i enlighet med vad utskottet här förordar tillgodoses helt eller delvis de önskemål som framförts i motionerna.

Riksdagen beslutade i enlighet med utskottet.

Efter en framställning från Svenska Revisorsamfundet, SRS, vilken

biträddes av Kommerskollegium, omfattar såväl anställningssom affärsverksamhetsförbudet sedan den 1 juli 1985 även godkända revisorer. SRS motiverade denna ändring med önskemålet att värna

om de kvalificerade revisorernas oberoende och integritet och med

att det inte fanns skäl att göra åtskillnad mellan auktoriserade och

Vad får en revisor syssla med sou 1993:69

godkända revisorer, såvitt avsåg deras möjlighet verksamma att vara utanför revisorsområdet. En omständighet åberopades i detta som sammanhang var att de kvalificerade revisorerna genom en utvidgning i lagstiftningen givits speciella befogenheter och att det därför vore följdriktigt att denna bekräftelse av de godkända revisorernas särskilda kompetens åtföljdes av likartade regler beträffande affärsverksamhet och anställningsförbud som gäller för de auktoriserade revisorerna. Som en följd av denna ändring blev dåvarande 16 § RevF, som gav Kommerskollegium möjlighet att föreskriva att godkänd revisor inte får utöva visst slag av affärsverksamhet, överflödig.

16.3.2 Affärsverksamhetsförbudet och revisionsbolagen

Bestämmelserna i 10 § RevF skall inte tillämpas för auktoriserat och godkänt revisionsbolag. För sådana bolag gäller att verksamheten inte får omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed sammanhängande verksamhet 18 och 19 §§ RevF. Ett revisionsbolag som inte är auktoriserat eller godkänt omfattas inte av 18 och 19 §§. För dem gäller bestämmelserna i 23 § KFS. Utgångspunkten för den bestämmelsen är att det är den auktoriserade eller godkände revisorn som driver revisionsverksamheten och inte revisionsbolaget. Bolaget ses här endast som en form i vilken revisorn driver sin verksamhet. Enligt bestämmelsen får revisionsbolaget inte utöva annan verksamhet än sådan, som är förenlig med auktoriserad och godkänd revisors yrkesutövning. Vilken verksamhet som är förenlig med auktoriserad eller godkänd revisors yrkesutövning bestäms av 2 och 15 §§ jfr. med 10 § RevF. Den i sistnämnda paragraf intagna dispensbestämmelsen är bl.a. ett uttryck för att det i vissa fall går att förena affärsverksamhet annan med revisionsverksamhet. För det fall revisorn inte driver eller deltar i ledningen av en sådan verksamhet är det fullt tillåtet enligt den bestämmelsen för revisorn att engagera sig i verksamheten. För det fall hans engagemang är omfattande, dvs. så att han driver eller mer deltar i ledningen av affärsverksamheten gäller underförstått för att dispens skall medges att förtroendet för revisorns oberoende ställning därigenom inte rubbas. Uttrycket förenlig verksamhet i 23 § KFS framstår mot vad som nu sagts som ett vidare uttryck än sammanhängande verksamhet. Förenlig verksamhet omfattar således inte bara sådana verksamheter som kan anses som sammanhängande verksamhet utan också annan verksamhet.

sou 1993:69 Vad får en revisor syssla med

Det innebär att vad som i vissa fall är tillåtet för en auktoriserad eller godkänd revisor att engagera sig i med eller utan dispens, aldrig kan tillåtas för auktoriserat eller godkänt revisionsbolag

ett se t.ex.

kollegiets bedömning i Dnr REV U 78191.

16.4 Kommerskollegiums praxis

Som redan tidigare påpekats kan Kommerskollegiet med stöd av 10 § andra stycket RevF medge undantag från affärsverksamhetsförbudet om det föreligger särskilda skäl. Kommerskollegium har i anslutning till att anställnings- och rörelseförbud infördes också för godkända revisorer i promemoria - en den 12 februari 1986 redogjort för sin syn på bestämmelserna i fråga. Promemorian skrevs på begäran av SRS. I promemorian, som vanligtvis kallas tolkningspromemorian, har kollegiet, när det gäller tolkningen av begreppet revisionsverksamhet, bl.a. givit uttryck för att man får i allmänna termer verksamheter ange som faller inom ramen för en revisors naturliga kompetensområde och inte innefattar affärsverksamhet som en revisor lämpligen inte bör utöva. I promemorian sägs att strikta gränser mellan revisionsverksamhet och annan verksamhet inte bör sättas upp. Med över tiden ändrade förutsättningar skulle, framhålls i promemorian, ... en sådan exakt gränsdragning också snart upplevas som och också fungera som en tvångströja på en naturlig och önskvärd utveckling. I promemorian förordas därför att den närmare bestämningen bör i stället få ske genom en löpande prövning av olika verksamheter i gränslandet. Därvid kan frågan om en viss verksamhet komma att besvaras på olika sätt efter hand som tiden och utvecklingen fortgår. Kommerskollegium har hittills avstått från möjligheten att med tillämpning av bemyndigandet i 27 § RevF meddela ytterligare föreskrifter och anvisningar för tillämpningen av 10 § RevF. I det följande lämnas en exemplifiering av huvuddragen i kollegiets tillämpning av dispensmöjligheten i 10 § RevF. Det skall redan här framhållas att avvikelser förekommer från huvuddragen. Den främsta anledningen till detta är att kollegiet ansåg sig ha skäl relativt att vara liberalt då affärsverksamhetsförbudet år 1989 efter föreskriven övergångsperiod började gälla även för de godkända revisorer som före den 1 juli 1985 hade kunnat inrätta sin privatekonomi utan hänsyn till förbudet. I andra fall har revisorerna åberopat mycket speciella omständigheter eller sökt dispens för endast en kort tid, t.ex. för att avveckla ett dödsbo.

Vad får en revisor syssla med sou 1993:69

Kollegiet har vidare upplyst om, att då det stått klart att dispens utan tvivel kunnat beviljas men det inte lika klart framstått detta om över huvud taget varit nödvändigt, att någon prövning inte alltid föregått dispensen. Det innebär att det i likartade fall förekommer både beslut om dispens och beslut att dispens inte erfordras. om

16.4.1 styrelseuppdrag m.m.

Uppdrag som styrelseledamot i lokala affärsbanker och sparbanker och alla andra företag som försäkringsbolag, kommunala bolag, reseföretag, konsultföretag eller med vilka revisorns byrå har samarbete har bedömts som regelrätt affärsverksamhet.. Uppdrag som konkursförvaltare och likvidator i företag har också bedömts som otillåten affärsverksamhet på den grunden att uppdraget ger innehavaren en ställning motsvarande en företagsledning. Uppdrag som boutredningsman och förmyndare har bedömts på enahanda sätt om den berörda egendomen helt eller delvis omfattar en rörelse. I de nu angivna fallen har kollegiet inte heller ansett förutsättningar för dispens föreligga. Uppdrag som styrelseledamot i stiftelser och föreningar med ideell grund men med omfattande inslag affärsverksamhet har också av bedömts som otillåten affärsverksamhet. Som exempel kan nämnas Kontoristföreningen, näringsdrivande stiftelser, Svenska Missionsförbundet, Svenska Hockeyförbundet, Göteborgs Friidrottsförbund, större golfklubbar, lokalt motionsförbund som delvis finansierade sin verksamhet genom försäljning av friskvårdstjänster till företag med sammanlagt 1 870 anställda, Sollentuna Badmintonsällskap innefattande intäkter om sammanlagt tre miljoner kronor från halluthyrning, kiosk- och caféverksamhet, försäljning samt och annan annonsreklamverksamhet. Inte heller i de fallen har kollegiet ansett skäl föreligga för att meddela dispens. Dispens för uppdrag som styrelseledamot i ideella föreningar med mycket begränsat inslag av affärsverksamhet har däremot beviljats. Det har varit fråga om intäkter från affärsverksamhet traditionellt av slag såsom publikintäkter, bingo, lotteri och kiosk samt när fråga varit om icke traditionell verksamhet varit begränsad men som av omfattning såsom arrendeinkomster från café och shop. Dispens för styrelseuppdrag har även lämnats i bolag ägs och som drivs av revisorsorganisationerna och organisationer där ledamöterna förutom revisorer är redovisningskonsulter. I de fallen har generell

sou 1993:69 Vad fár en revisor syssla med

dispens lämnats inte bara för styrelseledamotskap utan också för

befattning som verkställande direktör, vilket inneburit att den enskilde revisorn inte har behövt söka dispens för egen del.

Dispens har vidare lämnats för styrelseuppdrag i bostadsrättsföreningar i de fallen revisorn bor permanent i föreningens fastighet, eller

har fritidsbostad inklusive andelsstugor i föreningen och om

föreningens stadgar överensstämmer med lagen om bostadsrättsföre-

ningar.

Andra exempel på denna typ av dispens är dispens för uppdrag som styrelseledamot i en ekonomisk förening som driver småbåtshamn

-

intäkter 95 000 kronor för revisor som är medlem i föreningen och

har båtplats i hamnen. Dispens har så slutligen meddelats uppdrag som vice ordförande i

en lokalavdelning till Vuxenskolan som meddelade bidragsberättigad

undervisning och inte uppdragsutbildning eller privat- eller företagfinansierad utbildning.

Följande fall är exempel då dispens inte ansetts erforderlig och

verksamheten i fråga inte heller som otillåten.

styrelseuppdrag i privatskola som revisorn tillsammans med andra

föräldrar bildat för sina barn.

styrelseuppdrag i fråga är om daghem som drivs som ekonomisk

förening av ett föräldrakooperativ och i vilket revisorn har barn placerade.

styrelseuppdrag i föreningar vars verksamhet saknar affärsmässiga

-

inslag, exempelvis FrimurarsällskapordenssällskapRotary, forskningsstiftelser, försvarsorganisationer, Ruter Dam, idrottsföreningar

som helt finansierar verksamheten med medlemsavgifter och bidrag.

16.4.2 Förvärv och innehav av aktier och andelar i

rörelsedrivande företag

Aktiebolag

Enligt kollegiets bedömning kan en konflikt med rörelseförbudet komma upp dels genom det sätt som aktiehanteringen bedrivs och dels

genom det inflytande på den berörda rörelsen som innehavet ger.

När det gäller hanteringen av ett i och för sig tillåtet värdepappersinnehav kan det enligt kollegiet ske i sådan former att hanteringen i sig konstituerar otillåten affärsverksamhet. Att dra en bestämd gräns har kollegiet inte ansett möjligt. Enligt kollegiet måste revisorn tillåtas

om det fordras vårda sin privata ekonomi genom en aktiv förvaltning och inte genom passivitet eventuellt vanvårda densamma. Var gränsen

Vad får en revisor syssla med

sou 1993:69

går mellan tillåten aktiv förvaltning och otillåten affärsverksamhet när

det gäller ett personligt förmögenhetsinnehav i form aktier och av andra andelar i rörelsedrivande företag har kollegiet inte angett. Den omständigheten att revisorn handhar sitt värdepappersinnehav i

bolagsform har kollegiet i den angivna tolkningspromemorian

ovan

dock inte bedömt som otillåtet, under förutsättning att ägarkretsen i

ett

sådant bolag är begränsad till revisorn och dennes familjnärstående. I fråga om vilka aktier och andelar kan innehas görs enligt

som

kollegiet ingen skillnad mellan aktier i börsnoterade bolag och bolag

vars aktier noteras på OTC- och väntelistor eller i aktier i icke

noterade bolag. Avgörande för bedömningen är placeringen får sådan omfattning

om

att den kan ge ett reellt inflytande på ett företag. I princip är det enligt kollegiet alltid tillåtet att äga minoritetspost, vilket i fåmansbolag

en kan innebära till 50 procent, utan att komma i konflikt med upp

affärsverksamhetsförbudet. Utgångspunkten är att det är fråga

om ett passivt ägande, dvs. ett ägande som inte innebär att revisorn driver

eller deltar i ledningen av bolagets affärsverksamhet.

Handelsbolag

Andelar i handelsbolag inte är revisionsbolag enligt kollegi-

som ger

ets bedömning innehavaren en sådan ställning och sådana befogenheter

att redan innehavet strida mot affärsverksamhetsförbudet. anses

Kollegiets bedömning av andelar i handelsbolag gäller

oavsett om

fråga är om förvaltning av aktier eller fastigheter. Som exempel kan nämnas det fallet att revisorn är delägare i ett handelsbolag övriga

vars

delägare inte är närstående till revisorn, och äger ett fastighetsbe-

som

stånd. På den grunden att samtliga delägare i ett handelsbolag har

ett

odelat ansvar anser kollegiet att bolagets verksamhet inte består i

att

förvalta revisorns privata förmögenhet och revisorns innehav

att av

andelar i bolaget därför inte skall betraktas passiv förmögen-

som en

hetsplacering Om det däremot är fråga om en minoritetspost i ett

.

aktiebolag kan enligt kollegiets bedömning posten aktier

ses som en

passiv förmögenhetsplacering om revisorn inte deltar i bolagets styrelse eller övriga ledning och inte är firmatecknare eller i övrigt tar

del i verksamheten.

2 Ett handelsbolag föreligger om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamheti bolag, l § lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag.

sou 1993:69 Vad får en revisor syssla med

16.4 3 Fastighetsförvaltning

.

Innehav och förvaltning av fastigheter har tidigare av kollegiet inte ansetts utgöra affärsverksamhet så länge fastighetsbeståndet inte varit alltför omfattande och utgjorts enbart av bostadsfastigheter. Det förhållandet att fastighetsrörelse ansetts ha en sådan stabilitet och

sakna den föränderlighet och det risktagande som förknippas med

sedvanlig affärsverksamhet har legat till grund for kollegiets ståndpunkt att inte anse sådan verksamhet som affärsverksamhet i egentlig

mening. Senare års utveckling på fastighetsmarknaden har emellertid

medfört att kollegiet lämnat denna ståndpunkt.

Uthyrning av fastighet anses numera som regel utgöra otillåten

affärsverksamhet, men dispens lämnas regelmässigt om verksamheten har en begränsad omfattning.

I de fall revisorn eller dennes revisionsbyrå disponerar fastigheten och endast en mindre del hyrs ut har dispens inte ansetts erforderlig.

Enahanda bedömning har gjorts när revisorn är bosatt på fastigheten och äger den tillsammans med andra som också är bosatta där. I de fallen har således affärsverksamhet inte ansetts föreligga enligt kollegiet. I det fall revisorn äger fastigheten ensam eller tillsammans med

familjennärstående eventuellt via bolag och revisorn eller dennes revisionsbyrå disponerar fastigheten delvis och övervägande delen hyrs

ut har verksamheten bedömts som affärsverksamhet, men regelmässigt medgivits dispens. Även i det fallet revisorn äger fastigheten tillsammans med andra

som driver verksamhet i fastigheten eventuellt via bolag samtidigt

som revisorn driver revisionsverksamhet i fastigheten har en enahanda bedömning gjorts i fråga om affärsverksamhet och möjlighet till dispens. När det är fråga om flera fastigheter är enligt kollegiet möjligheten till dispens från affärsverksamhetsförbudet något mer begränsad. I det fall revisorn äger en eller flera hyresfastigheter ensam eller

tillsammans med familjennärstående eventuellt via bolag har dispens beviljats för upp till fem mindre hyresfastigheter inklusive affärsloka-

ler.

När det gäller industrifastigheter har dispens beviljats i något enstaka fall då mycket speciella skäl åberopats.

Vad får en revisor syssla med

sou 1993:69

16.4.4 Jordbrukskogsbruk

Även i fråga jordbruk har enligt kollegiet

om en allmänt omfattande mening varit att man i detta sammanhang inte fullt ut kan jämställa jordbruksdrift med annan affärsverksamhet. Att drift ett större av

diversifierat jordbruk innefattande även skogsbruk utgör affärsverksamhet torde dock råda allmän enighet enligt kollegiet. Likaså att

om,

det finns jordbruksdrift av så begränsad omfattning att den inte kan

anses utgöra affärsverksamhet utan får renodlad kapitalplases som en

cering eller en ren hobbyverksamhet. När det gäller gränsdragningen mellan affärsverksamhet

och annan

verksamhet gör sig emellertid enligt kollegiet likartad utveckling

en gällande på jordbruksområdet som på fastighetsområdet. Enligt

kollegiets bedömning anses därför i normalfallet jordbruksdrift utgöra

affärsverksamhet av sådant slag träffas affärsverksamhetsförsom av budet.

Dispens har dock enligt kollegiet inte ansetts nödvändig i de fall då revisorn äger ett eller flera jord-skogsbruk eller tillsammans

ensam

med familjennärstående eventuellt via bolag och den sammanlagda

arealen inte bedömts vara alltför stor. I kollegiets praxis förekommer ställningstaganden med detta innehåll avseende arealer till 167 upp

hektar. Faktorer som vägts vid denna bedömning är arealstorleken

och om revisorn som delägare faktiskt deltar i verksamheten.

Äganderätten grundas i de här fallen som regel på arv eller gåva.

I andra fall har otillåten affärsverksamhet ansetts föreligga. I de fallen har dispens beviljats för till tre fastigheter och till

upp en

omfattning av 380 hektar. Det skall här framhållas att kollegiet hittills

aldrig har avslagit en ansökan om dispens i dessa fall. Kollegiet har

vid denna bedömning beaktat följande omständigheter, nämligen

om

fastigheten är utarrenderad, om avverkningsrätt upplåtits, revisorn

om

eller närstående bor på fastigheten och hur stor del fastigheten

av som brukas.

16.4.5 Övrigt

Ideell verksamhet eller hobby

Uppdrag som Överförmyndare har inte ansetts omfattas affärsverk-

av

samhetsförbudet på den grunden att fråga är granskning

om av annans

förvaltning och därmed förbunden tillståndsgivning samt att uppdraget

är politiskt.

sou 1993:69 Vad får en revisor syssla med

Affársverksamhetsförbudet har inte heller ansetts tillämpligt på politiska uppdrag i t.ex. kommunfullmäktige och kommunala nämnder. Annan bedömning blir dock aktuell om det är fråga om

uppdrag i kommunala bolag se ovan.

Uppdrag som god man har inte ansetts som affärsverksamhet under förutsättning av att uppdraget inte har innefattat förvaltning av rörelse eller skett yrkesmässigt eller legat inom ramen för en revisionsbyrås verksamhet. Hobby har ansetts föreligga i ett fall när fråga varit om handelsbolag. Följande omständighet förelåg. En revisor ägde tillsammans med nio andra personer del i ett handelsbolag. Bolaget ägde ett flygplan som ibland hyrdes ut samt sålde bränsle till delägarna och till dem som hyrde planet. Hobbykaraktär har ansetts föreligga i ett fall då en revisor ingick i

orkester fem medlemmar som bildat handelsbolag för att äga

en orkesterutrustning. Dispens medgavs jfr föregående exempel.

Otillåten affärsverksamhet

Uppdrag vice ordförande i bostadsrättsförening utan att revisorn som hade bostad i föreningen har bedömts som otillåten affärsverksamhet. Revisorn sade sig i det fallet vara representant för Dagabk0ncemen. styrelseuppdrag i affärsdrivande företag som ett led i revisorns konsultverksamhet har inte bara bedömts som otillåten affärsverksamhet utan också inte tillåten syssla inom ramen för revisorns som en yrkesverksamhet. Uppdrag som styrelseledamot i fabriks- och hantverksförening har ansetts innebära att revisorn representerar ett affärsdrivande företags intresse och därmed otillåten affärsverksamhet. Olika verksamheter som revisorer lagt i särskilda bolag under åberopande att ifrågavarande verksamheter utgör revisonsverksamav het har i flera fall av kollegiet bedömts som otillåten affärsverksamhet. Som exempel på sådana verksamheter kan nämnas, försäljning av programvara ADB utan samband med revisionsuppdrag, kommunikationsservice avseende tele, telex, brev etc., översättningstjänster, utbildningsverksamhet och försäljning av lagerbolag.

Vad fdr en revisor syssla med

sou 1993:69

16.4.6 Exempel på två fall från kollegiets praxis som ifrågasatts av FAR

Utrymmet för privat förmögenhetsförvaltning

I Dnr REV 30288, som tagits efter anmälan, det upp en anonym var fråga om två auktoriserade revisorer tillsammans med fem andra som

personer bildat Handelsbolaget Syltkrukan Invest i syfte köpa,

att

förvalta och sälja värdepapper. Varje delägare satsade 5 000 kronor i eget kapital samt disponerade 15 000 kronor i kredit. Placeringarna ägde rum i större börsbolag och var av begränsad omfattning. Kollegiet uttalade att en auktoriserad revisor kan utan att bryta mot

affársverksamhetsförbudet i 10 § RevF, eller tillsammans med ensam

familjemedlem, inom vissa gränser inneha värdepapper samt vårda sin ekonomi genom aktiv förvaltning, inte i detta syfte bilda en men bolag

tillsammans med utomstående.

2. Utbildningsverksamhet

I Dnr REV U 78191, det fråga ett auktoriserat revisionsbolag

var om

som i en annons i Dagens Industri utan att rikta sig till någon uttalad målgrupp inbjöd till ett avgiftsbelagt seminarium privatisering.

om

Enligt bolaget skulle annonsen ses som ett led i marknadsföringen

av

bolaget och dess samlade kompetens. Avgiften täckte inte kostnaden.

-

Kollegiet uttalade att utbildning av klienter kan betraktas ett

som

naturligt led i en revisors yrkesutövning eller ett revisionsbolags verksamhet. Det gäller dock inte om utbildningen vänder sig till andra

än klienter. Verksamheten bedömdes på den grunden som annan affärsverksamhet.

sou 1993:69 Vad får en revisor syssla med

16.5 regler för god Revisorsorganisationemas

revisorssed

16.5.1 FAR:s regler

Regel 3 Oförenlig verksamhet -

I FAR:s etikregler för god redovisningssed sägs i regel 3 oförenlig

-

verksamhet att ledamot inte får bedriva verksamhet, som är oförenlig

-

med hans yrkesplikter som oberoende revisor.

I anvisningarna till regeln sägs att till den egna revisionsverksamheten räknas arbete avseende revision och redovisning samt därmed samman- hängande rådgivning, biträde avseende deklarations- och övriga skatte- och avgiftsären- den,

rådgivning inom andra revisorsyrket närliggande områden där

-

ledamoten eller hans byrå besitter kompetens.

I anvisningarna sägs vidare att annan verksamhet kan ibland vara

förenlig med revisorsyrket under förutsättning att allmänhetens tilltro till ledamotens objektivitet inte därigenom rubbas. Som exempel nämns att ledamot får inneha anställning som lärare, om han samtidigt utövar revisorsyrket i betydande omfattning, och förvalta egna eller närståendes förmögenhetsobjekt utanför yrkesverksamheten, om förvaltningen inte innebär aktiv affärsverksamhet.

16.5.2 SRS:s regler

Regel 3 Oförenlig verksamhet

-

I SRS etiska regler för ledamöter sägs i Regel 3 Oförenlig verksam-

het att ledamot inte får ägna sig sådan annan verksamhet som är

oförenlig med hans yrkesplikter som fristående revisor. I anvisningarna till regeln sägs att ledamot är oförhindrad att driva verksamhet konsult inom områden där han eller hans byrå besitter

som

kompetens, exempelvis beskattning, organisation, databehandling inom redovisningsområdet och liknande revisorsyrket närstående områden,

under förutsättning att han därvid efterkommer samfundets stadgar och dess regler för god revisorssed.

Vidare sägs i anvisningarna att verksamhet eller uppdrag inom

andra områden än som nu sagts i vissa fall kan vara förenliga med

Vad fdr en revisor syssla med

sou 1993:69

revisorsyrket under förutsättning att allmänhetens tilltro till ledamotens objektivitet icke därigenom rubbas. Två exempel nämns. För det första får ledamot inneha anställning lärare vid statliga, kommusom nala eller andra allmänt erkända undervisningsanstalter, han om samtidigt utövar revisorsyrket i betydande omfattning. För det andra får ledamot förvalta förmögenhetsobjekt utanför yrkesverkegna samheten, om förvaltningen icke innebär aktiv affärsverksamhet.

16.5.3 The International Federation of Accountants, IFAC

Oförenlig verksamhet

IFAC har utfärdat etiska riktlinjer för yrkesrevisorer vilka i särskilt ett avsnitt behandlar frågan oförenlig verksamhet; Guideline Ethics om on for Professional Accountants, part section 10 Activities In- compatible with the Practice of Public Accountancy. Enligt dessa regler bör för det första inte yrkesrevisor en samtidigt engagera sig i någon affärsverksamhet, anställning eller annan verksamhet som försvagar eller kan försvaga hans integritet, objektivitet eller oberoende, eller revisorsyrkets goda rykte. Sådana verksamheter är enligt den inledande regeln oförenliga med att yrkesmässigt tillhandahålla revisorstjänster. I anslutning till bestämmelsen sägs att den omständigheten att en revisor samtidigt tillhandahåller två eller flera slag av yrkesmässiga tjänster inte i sig försvagar revisorns integritet, objektivitet eller oberoende. Till sist sägs att samtliga från revisorns sida i engagemang annan affärsverksamhet, anställning eller verksamhet saknar samband som med revisionsverksamhet och medför hinder för revisorn som att yrkesmässigt utföra sina plikter i enlighet med yrkets grundläggande etiska principer skall oförenliga med revisorns yrkesanses som utövning.

sou 1993:69 Vad får en revisor syssla med

16.6 Utländska förhållanden

16.6.1 Danmark

I den Bekendtgörelse nr. 56 af 19, januar 1989 som utfärdats i anslutning till Lov om statsauktoriserede revisorer sägs i 10 § att ställningen som statsauktoriserad revisor är oförenlig med advokatverksamhet eller annan verksamhet som förutsätter offentlig auktorisation eller tillstånd, med näring som omfattas av näringslagen eller lagen om restaurant- och hotelverksamhet, med ställning som

styrelseledamot, direktör, administratör, likvidator eller funktionär eller i övrigt som anställd i en näringsverksamhet eller institution, som

driver annan förvärvsverksamhet än revision. Undantag kan medges om det visar sig att ifrågavarande verksamhet inte påverkar revisorns ställning som oberoende revisor. Det finns även en möjlighet att förklara andra verksamheter än de som nu nämnts som oförenliga med ställningen som statsauktoriserad revisor. I Bekendgörelse nr. 125 af 28. februar 1989 om statsauktoriserade revisorers verksamhet har i anslutning till ovan redovisade bestämmelser följande föreskrifter meddelats. En statsauktoriserad revisors huvuduppgift är att revidera årsräkenskaper och andra räkenskaper samt bistå med hjälp och rådgivning i samband med upprättandet av räkenskaper m.m. Därutöver får en statsauktoriserad revisor bistå med hjälp och rådgivning i angränsande områden, såsom redovisning, administrativ organisation,

budgetering, prospektering, finansiering, beskattning och ekonomisk styrning 1 §.

En statsauktoriserad revisor får inte driva bankverksamhet, börsmäklarverksamhet, försäkringsverksamhet, förlagsverksamhet,

entreprenörverksamhet, rederiverksanlhet, befraktning, tullklarering, underhållnings- eller teaterverksamhet, uthyrningsverksamhet eller

annan verksamhet av jämförlig art. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen får medge dispens från dessa bestämmelser. 2 §. Av Bekendgörelsen nr. 126 af 28. februar 1989 om registrerade revisorers verksamhet m.m. framgår att motsvarande bestämmelser gäller för registrerade revisorer.

Vad fär en revisor syssla med sou 1993:69

l6.6.2 Finland

I Finland finns inte något förbud för revisor utöva att annan verksamhet än revision. En revisor behöver inte fristående

vara en yrkes-

utövare i Finland.

16.6.3 Norge

I Norge finns inte något förbud för revisor driva

att rådgivnings- eller

konsultverksamhet. I 5 § revisorsloven och 10 14 §§ aksjeloven finns dock bestämmelser som begränsar vilka kan väljas personer som till

revisor med hänsyn till kravet på revisorn skall oberoende

att vara i förhållande till den verksamhet han kontrollerar. som Bestämmelserna

motsvarar i stort sett de bestämmelser jäv finns intagna i den

om som

svenska aktiebolagslagen, nämligen att revisorn inte får

ha något

ekonomiskt eller annat personligt intresse i den kontrollerade

verksam-

heten. Som allmän regel gäller dessutom ingen kan väljas

att till revisor om det andra särskilda skäl inte särskilt räknas av som upp i

nänmda lagrum föreligger sådana omständigheter är ägnade

som att

rubba tilliten till revisorns oavhängighet. Om revisorn utför rådgivningstjänster till sin revisionsklient, gäller att revisorn inte får sig så att detta kan påverka eller

engagera ge

upphov till tvivel om hans oavhängighet. Enligt de etiska regler som de statsauktoriserade revisorernas branschförening utfärdat får revisor inte utföra konsulttjänster till

revisionsklienter om utförandet tjänsterna kan påverka eller av väcka

tvivel om revisorns oavhängighet och objektivitet.

Utredningen överväganden

16.7. 1 Affärsverksamhetsförbudet och kravet

på revisionsverksamhet

Som inledningsvis angetts och påtalats såväl Kommerskolle-

som av gium som FAR är affärsverksamhetsförbudets innebörd svår att bestämma. För det första måste gräns dras mellan

en begreppen revisionsverksamhet och annan affärsverksamhet,

för det andra

mellan begreppen affärsverksamhet och annan verksamhet. Det är emellertid inte tillräckligt klargöra innebörden

att av

begreppet affärsverksamhet. l bestämmelsen i första stycket första

sou 1993:69 Vad fdr en revisor syssla med

meningen 10 § RevF används uttrycket driva eller deltaga i ledningen av affärsverksamhet för att ange det förbjudna området. Vad som avses med detta uttryck måste också bestämmas. Inte de påvisade svårigheterna innebär en fullständig ens nu redovisning av gränsdragningsproblemem är emellertid visare än så. I avsnittet l6.3.2 har konstaterats att två ytterligare begrepp kräver en bestämning, nämligen med revision sammanhängande verksamhet och verksamhet som är förenlig med auktoriserad och godkänd revisors yrkesutövning. Det först nämnda begreppet anger det tillåtna verksamhetsområdet för auktoriserade och godkända revisionsbolag. Det sist nämnda begreppet anger vad som är tillåtet för andra revisionsbolag. För den enskilde revisorn gäller inte bara affärsverksamhetsförbud utan också särskilda krav på yrkesutövningen. En revisor skall såsom yrke utöva revisionsverksamhet 2 och 15 §§ RevF. Denna begränsning till revisionsverksamhet rör enbart yrkesutövningen som revisor och det slag verksamhet som en revisor skall utöva. anger av Revisorns yrkesutövning får således enligt dessa bestämmelser inte omfatta annat än revisionsverksamhet. Annan verksamhet får han i princip utöva endast om den inte sker yrkesmässigt. De verksamheter som här kan komma i fråga utan att strida mot nämnda krav på yrkesverksamhet är sådana av tillfällig natur eller av hobbykaraktär. Det tidigare refererade fallet med utbildning ställer här problemet på sin spets. Enligt kollegiets praxis anses en utbildningsverksamhet riktas till klienter utgöra revisionsverksamhet, medan en som motsvarande utbildningsverksamhet som riktas till en vidare grupp inte utgöra det. Sker utbildningsverksamheten yrkesmässigt anses den anses vara affärsverksamhet och i annat fall tillfällig förvärvsverksamhet eller hobby. Är det auktoriserat eller godkänt revisionsbolag ett som driver verksamheten, innebär detta att den alltid anses ske yrkesmässigt och dispens kan inte lagligen medges även om det av omständigheterna framgår att bolagets oberoende inte rubbas av verksamheten. Är det enskild revisor driver utbildningsen som verksamheten kan däremot dispens medges under nyss angivna förutsättningar. Som exempel kan nämnas dispens för verksamhet som lärare vid universitet och högskola. Ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolag är således förhindrat att sälja lärarkrafter till universitet och högskolor enligt den nuvarande regleringen. Affärsverksamhetsförbudet tar sikte inte bara på den enskilde revisorn yrkesutövare utan gäller även i övriga förhållanden, som således även för revisorn som privatperson. Förbudet har dock begränsats på så sätt att det omfattar endast drivande eller deltagande i ledningen av affärsverksamhet. Det är alltså tillåtet för en enskild

Vad fâr en revisor syssla med sou 1993:69

revisor att engagera sig i affärsverksamhet än revisionsverksamannan het bara han inte driver eller deltar i ledningen den. av

I det tidigare refererade fallet Syltkrukan, närmast avsåg för-

som

mögenhetsförvaltning uttalade, Kommerskollegium att de åtgärder revisorn vidtog i princip hade kunnat godtas inte verksamheten

om

drivits i handelsbolagsform med bolagsmän utanför familjekretsen det framgår inte om utgången blivit annorlunda samtliga bolagsmän

om varit auktoriserade eller godkända revisorer. Avgörande för be-

dömningen om verksamheten kunde godtas inte verksamheten

var som sådan, dess ändamål utan den form under vilken den bedrevs. Den

praxis kollegiet utvecklat innebär att handelsbolagsformen inte kan

godtas dels för att den konstituerar näringsverksamhet och dels för en

att bolagsmännen har ett odelat Det finns dock undantag. Ett

ansvar.

exempel är fallet med tlygplansuthyrning ett plan. I det fallet var

revisorn en av nio bolagsmän. Kollegiet ansåg inte affärsverksam-

att

het förelåg utan att det fråga hobby. Fallet framstår

var var om som

diskutabelt mot bakgrund den principiella ställning av kollegiet i övrigt vidtagit i fråga om handelsbolag. Ett annat fall där tillämpningen bestämmelsen förbud

av om mot affärsverksamhet framstår tveksam är fallet med Fabrikssom och

hantverksföreningen dnr REV 93288. En revisor ingick i styrelsen för föreningen. Föreningen är inte själv affärsdrivande,

men ansågs ändå smitta revisorn på grund de affärsdrivande intressen av den representerade. Revisorns uppdrag i styrelsen ansågs innebära ett

deltagande i ledningen affärsverksamhet än revisionsverk-

av annan

samhet. Att nu nämnda uppdrag framstår oförenligt med rollen

som

som revisor har inte ifrågasatts. Däremot kan ifrågasättas rekvisitet

om

driva eller delta i ledningen av sin ordalydelse kan

av sägas omfatta en sådan situation. De exempel som nu nämnts talar inte bara för den nuvarande att

bestämmelsen i 10 § RevF bör avfattning också för

en annan utan

ett vidgat tillämpningsområde. Kravet på att såsom yrke utöva revisionsverksamhet och förbudet mot att driva eller delta i ledningen affärsverksamhet således

av avser två skilda företeelser som bör hållas i sär. De har dock det gemensamt

att det i bägge fallen är väsentligt för tolkningen innebörden dra

av att

gränsen mellan begreppen revisionsverksamhet och annan affärs-

verksamhet än revisionsverksamhet.

Begreppet revisionsverksamhet innefattar flera andra verksamheter än lagstadgad revision och extern revision. I Auktorisationannan sutredningens betänkande Formerna for auktorisation revisorer av

m.m. H 1971:3 s. 1l6 sägs att med detta begrepp bör förstås revision, redovisning, organisation därmed samt sammanhängande

sou 1993:69 Vad fdr en revisor syssla med

rådgivning, däri inbegripen skattekonsultation. I prop. 1973:26 s. 30, sägs med hänvisning till vad Auktorisationsutredningen uttalat att detta inte innebär krav på verksamhet just som extern revisor, utan begreppet revisionsverksamhet är avsett att omfatta även andra former av revision, t.ex. intern revision inom näringslivet eller revisionsverksamhet, även taxeringsrevision, inom den offentliga sektorn. Be-

stämmelsen är sålunda ganska vidsträckt. Också yrkesmässig verksamhet inom redovisnings-, organisations- och konsultområdena även

skattekonsultation avses ingå. Andra uttalanden om vad som avses

med begreppet revisionsverksamhet har inte gjorts i förarbetena till

ifrågavarande författning. Sammanfattningsvis kan sägas att den av Auktorisationsutredningen gjorda bestämningen av begreppet ger en allmän föreställning om de

arbetsområden som kan ingå i revisionsverksamhet, men inte mer. En av flera förutsättningar för att erhålla och behålla av auktorisationlgodkännande är att revisorn utövar revisionsverksamhet som yrke. Härav följer som redan tidigare sagts det tämligen självklara att revisionsverksamhet inte omfattas av tillämpningsområdet för 10 Det råder heller inte någon tvekan om att renodlad affärsverksamhet av

traditionell art, såsom grossist- och detaljhandel, industriell verksamhet etc. omfattas av det förbjudna området. Bestämmelsen i 10 § första stycket första meningen har som sagt sin förebild i de handelskammarstadgor som före den l juli 1973 reglerade de auktoriserade

revisorernas verksamhet och i vilka föreskrevs förbud för revisor att

utöva handels- eller agenturrörelse eller driva eller delta i ledningen

av affársföretag Med näringsverksamhet enligt regeringsformen

avses hantverk och industri, handel, jordbruk med binäringar, skogsbruk, bank- eller försäkringsrörelse, uthyrnings- eller förmed-

lingsverksamhet, privat läkar- eller tandläkarverksamhet, konsult-, revisions- eller advokatrörelse, hotell- eller restaurangrörelse samt drivande av dans- och andra nöjesetablissemang. Osäkerhet har dock

uppstått särskilt beträffande verksamheter som ligger i gränsområdet

mot revisionsverksamhet och verksamheter som har karaktär av privat

förmögenhetsförvaltning eller hobby eller som är av ideell eller politisk natur. Fråga är om det är möjligt att genom lagstiftning skapa säkerhet i gränsområdet. Kommerskollegiums skrivelse synes i första hand gå ut att en detaljerad kartläggning bör göras av den praxis kollegiet varit

med om att utveckla sedan år 1973 för att sedan, efter att ett motsva-

3 Jfr. begreppet näringsverksamhet i SOU 1972:15 s. 161 och 8 kap. 3 § punkten 3 regeringsfonnen.

Vad får en revisor syssla med

sou 1993:69

rande arbete lagts ned på att kartlägga den praxis utvecklats i som några andra relevanta länder, det finns några väsentliga se om skillnader och därefter överväga svensk praxis har utvecklats i takt om med omvärlden eller i lagstiftarens och intressenternas önskemål. Ut-

redningen har inte ansett det möjligt att under den tid stått

vara som

till buds göra en sådan kartläggning och jämförelse. I Danmark har i författningen gjorts en katalog eller uppräkning av de verksamheter

en

revisor inte får utöva. Uppräkningen är dock inte uttömmande. Möjlighet finns dels för att förbjuda ytterligare verksamheter, dels efter dispens tillåta en revisor att utöva i katalogen

en upptagen verksamhet. Katalogen överensstämmer i stort sett med den praxis

som utvecklats i Sverige, men utesluter givetvis inte heller den, gränsdragningsproblem. Ett uttryck för detta är bl.a, dispensbestämmelsen

och möjligheten att förbjuda verksamheter inte omfattas som av

katalogen. Den danska dispensbestämmelsen motsvarar här den i 10

§ andra stycket RevF intagna dispensbestämmelsen. I detta samman-

hang förtjänar också framhållas att i den numera upphävda i 16 §

RevF som gällde godkänd revisor fanns motsvarande förbudsbeen stämmelse som den danska. Även i Danmark förs en debatt motsvarande den som förs i Sverige

i fråga om revisorsyrkets gränser. Debatten är emellertid inte begränsad till nämnda länder utan förs globalt. Utredningen kan

som exempel nämna det arbete som för närvarande pågår inom FN:s

ekonomiska och sociala råd, Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting. Enligt utredningens uppfattning kan därför ifrågasättas kart-

om en

läggning av praxis i angivet syfte kan bli meningsfull. Revisorsyrkets gränser är nämligen inte heller permanenta i vår omvärld. En sådan kartläggning kan dock vara meningsfull av andra skäl, nämligen för

att över en längre tid se huruvida frågan viss verksamhet skall om en

anses rymmas inom begreppet revisionsverksamhet har besvarats olika. En översiktlig beskrivning de verksamheter revisor får

av en

utöva inom EG:s olika medlemsstater lämnas i bilaga Activities of the Profession the European Community.

När det gäller verksamheter ideell eller politisk bör dock av natur här framhållas att affärsverksamhetsförbudet för den enskilde revisorn

gäller drivande eller deltagande i ledningen av en affärsverksamhet.

Det innebär att det givetvis inte finns något hinder för revisor en av

vara medlem i en idrottsförening, i en konsumentkooperativ förening eller i en bostadsrättsförening även denna utövar affärsverksamhet.

om

Lika självklart är att revisor utanför affärsverksamhetsområdet kan

en utöva vilken verksamhet han vill. Det finns således inte i förbudet

några begränsningar i fråga om deltagande i exempelvis ideell eller

en

sou 1993:59 Vad fdr en revisor syssla med

politisk verksamhet. I de fallen det i en ideell verksamhet finns mer eller mindre betydande inslag av affärsverksamhet får dock revisorn enligt den praxis som utvecklats i anslutning till 10 § RevF inte driva

eller delta i ledningen av den verksamheten se avsnittet 16.4.1

styrelseuppdrag m.m.

16.7.2 En regel med uttalat syfte

När det gäller revisionsverksamheten har FAR i första hand vänt sig mot kollegiets bedömning i fråga om sådana situationer när man ansett att revisorns oberoende som regel inte kan anses hotat. Som exempel har nämnts utbildningsverksamhet mot icke-klienter. Andra fall som tagits som exempel på en alltför snäv bedömning av gränserna för tillåten revisionsverksamhet har rört verksamhet med översättningsservice och försäljning av lagerbolag och dataprogram. FAR har särskilt vänt sig mot att kollegiet i vissa fall skiljer på om konsultverksamheten riktar sig till revisions-redovisningsklienter eller till en bredare krets på så sätt att i först nämnda fall anses verksamheten utgöra revisionsverksamhet i vid bemärkelse och därmed tillåten, medan verksamheten i sist nämnda fall i princip anses utgöra otillåten affärsverksamhet. En annan omständighet som varit föremål för den av FAR framförda kritiken är att kollegiet i sin bedömning gör skillnad mellan sådan konsultverksamhet som utgör en egen Verksamhetsgren, dvs. att den är av viss omfattning och är ett led i revisionsbyråns affärsidé, och sådan som avser endast enstaka uppdrag av mera tillfällig natur i byråns verksamhet. Som exempel har nämnts uppdrag som vanligtvis betecknas som skrivbyråtjänster. I först nämnda fall bedöms sådan verksamhet ligga utanför området för revisionsverksamhet och som otillåten affärsverksamhet. I sist nämnda fall har kollegiet godtagit verksamheten. När det gäller kritiken av affärsverksamhetsförbudet har föremålet för denna som ovan framgår riktat sig mot gränssättningen för tillåten revisionsverksamhet. Kritiken av det förbudet har emellertid också riktat sig mot tillämpningen av förbudet med avseende på konsekvenserna för revisorernas förmögenhetsuppbyggnad, dvs. när det gäller revisorns privata sfár. Utgångspunkten för den kritiken är det tidigare nämnda s.k. Syltkrukanfallet. I kollegiets prövning har underförstått uppenbarligen legat en bedömning av om verksamheten i fråga kan rubba omgivningens förtroende för revisorns oberoende. I de fall kollegiet bedömt att verksamheten inte utgjort något reellt hot för detta förtroende har

Vad fdr en revisor syssla med

sou 1993:69

dispens givits för verksamheten. De bestämmelser i revisorsförordningen som kollegiet därvid tillämpat, 10 saknar emellertid varje hänvisning till ett krav på att revisorn inte får bedriva sådan verksamhet som kan rubba omgivningens förtroende för hans oberoende. I de fall det varit fråga om en motsvarande verksamhet som ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolag varit engagerat i har dispens inte lagligen kunnat meddelas. De nu gjorda försöken till analys av de regler som enligt gällande rätt skall avgränsa vad en revisor respektive ett revisionsbolag får och inte får göra visar att regelsystemet är utomordentligt komplicerat. Mot den bakgrunden är det lätt att förstå att dispensprövningen vållat Kommerskollegium svårigheter. Härtill kommer att kriterierna för dispens saknar tydlig koppling till syftet med dispensgivningen. Ett naturligt kriterium för dispens bör rimligen vara att verksamheten inte rubbar eller är ägnad att rubba förtroendet för revisorn. Detta kriterium kommer dock åtminstone inte språkligt till uttryck i besluten. I stället får det intrycket att man kollegiet i de enskilda fallen har vidgat eller krympt de olika begrepp som ingår i de gällande dispenskriterierna. Samtidigt vill det synas som om dessa begreppsförskjutningar ändå har styrts underav en liggande önskan att acceptera just sådana verksamheter inte är som ägnade att rubba förtroendet för revisorn. Enligt utredningens uppfattning bör en författningsregel så nära som möjligt uttrycka syftet med regeln. Att säga en sak och mena en annan skapar inte bara tillämpningssvårigheter. Det försämrar också möjligheterna att få förståelse för regeltillämpningen hos dem berörs som av regeln. I själva verket vill det också synas som om motivet till den nuvarande utformningen av reglerna ingalunda är att undvika att uttrycka syftet med dessa utan har sin grund i vissa föreställningar om tillsynsmyndighetens möjligheter få till stånd en effektiv kontroll av att revisorerna inte sysslar med verksamheter som är ägnade att rubba förtroendet för revisorn. Det har hävdats att en regel av det slag som FAR föreslagit skulle kasta om bevisbördan jämfört med nuläget. Nu åligger det revisorn att visa att den verksamhet som han driver är revisionsverksamhet och inte affärsverksamhet. I fortsättningen skulle det vila på tillsynsmyndigheten att visa att en viss verksamhet inte kan rubba förtroendet för revisorns objektivitet och opartiskhet. Verkligheten är dock betydligt komplicerad än vad denna mera enkla beskrivning antyder. Ser till Kommerskollegiums praxis man kan man konstatera att dispensprövningen i praktiken inte kommit att bli beroende av om revisorn misslyckats eller lyckats att visa att en viss verksamhet inte är affärsverksamhet eller verksamhet är om en

sou 1993:69 Vad får en revisor syssla med

revisionsverksamhet eller Prövningen har i stället grundats på en

mängd fakta som tillförts ärendet huvudsakligen revisorn och

av som

sedan värderats av myndigheten. En bedömning enligt den av FAR föreslagna regeln torde från processuell synpunkt bli mycket lik den tillämpas i nuläget.

som

Revisorn kommer att tillföra större delen faktaunderlaget. Myndig-

av

heten kommer sedan att på grundval av tillgängliga fakta avgöra

om revisorns förtroende rubbas eller ej.

Inte i någondera fallet är det alltså fråga äkta bevisbörda

om en

åvilar någon av parterna. Det finns knappast heller skäl att tala

om någon falsk bevisbörda.

En annan invändning som förts fram mot den FAR föreslagna

av

regeln är att tillsynsmyndigheten skulle få sämre möjligheter att

upptäcka om en revisor ägnar sig en verksamhet rubbar som förtroendet för honom. I dagsläget presumeras att all verksamannan

het än revisionsverksamhet skall anmälas för prövning oavsett den

om kan rubba förtroendet eller Detta kan garantera att myndigsynas heten får tillfälle att pröva frågan om förtroendet för revisorn. Med

FAR:s förslag skulle revisorn själv få göra en bedömning

av om verksamheten rubbar förtroendet för honom. Detta skulle medföra att

myndighetens praktiska möjligheter att göra en egen bedömning inskränktes. Med hänsyn till att myndigheten kostnadsskäl inte kan

av utöva någon mer omfattande aktiv kontroll skulle risken öka för att

olämpliga verksamheter skall bli oupptäckta.

Den nu påvisade nackdelen med FAR:s förslag kan förefalla be-

tydelsefull. Den förutsätter dock att revisorn medvetet skulle åsidosätta

förbudet mot verksamhet som kan rubba förtroendet för honom eller

att hans omdöme brister. Under samma förutsättningar hos revisorn riskerar myndigheten emellertid även med nuvarande utformning

av

reglerna att inte få vetskap om olämpliga verksamheter. Det framgår

bl.a. av de tidigare refererade två fallen i avsnittet 16.4.6. Det ena

togs upp efter en anonym anmälan, det andra efter annonsering i dagspressen. Det kan därför ifrågasättas myndighetens kontrollmöjlig-

om

heter i praktiken försämras i någon nämnvärd utsträckning. Utredningen bedömer dock faran för att revisorerna skall ägna sig olämpliga verksamheter utanför sin ordinarie verksamhet som ganska begränsad. Dessutom torde det vara svårt för en revisor att bedriva en olämplig verksamhet utan att det relativt snart kommer

fram. Mot bakgrund av det anförda anser utredningen att den FAR av

föreslagna regeln till skillnad från det gällande komplicerade regelsystemet uttrycker det materiellt önskvärda resultat som bör eftersträvas när det gäller revisorns oberoende. Utredningen anser vidare att den

Vad fdr en revisor syssla med

sou 1993:69

av FAR föreslagna regeln lämpar sig betydligt bättre grund för som bedömningar av enskilda fall än det gällande regelsystemet. nu Slutligen anser utredningen att risken för eventuellt minskade kontrollmöjligheter för tillsynsmyndigheten är ganska ringa och uppvägs mer än väl av fördelen med att regeln får utformning en som är adekvat utformad i förhållande till det materiellt önskvärda resultatet. Utredningen föreslår därför att i 10 § RevF införs en regel av det slag FAR föreslagit. Enligt utredningens mening bör regeln gälla oavsett om det är fråga om en enskild revisor eller ett auktoriserat eller godkänd revisionsbolag enligt utredningens förslag i kapitel 18 Registerade revisionsbolag i stället för auktoriserade och godkända. Utredningen föreslår därför att den nuvarande bestämmelsen i 21 § RevF ändras i enlighet härmed. Som en konsekvens dessa ändringav ar föreslår utredningen vidare att den nuvarande begränsningen för auktoriserade och godkända revisionsbolags verksamhet till revision och därmed sammanhängande verksamhet ändras till revision och därmed förenlig verksamhet. Härigenom uppnås inte bara Överensstämmelse med vad som föreskrivs för enskild revisors verksamhet utan också för vad som föreskrivs för ett icke auktoriserat eller godkänt revisionsbolags verksamhet. Utredningen har även övervägt, med anledning av det nu lämnade förslaget till regeländring, att införa en bestämmelse motsvarande den tidigare i 16 § RevF som gav myndigheten möjlighet att förbjuda en viss verksamhet som bedömdes olämplig för revisor att utöva. En en sådan regel skulle kunna bli ett kraftfullt verktyg i myndighetens tillsynsarbete. Det nuvarande systemet har emellertid inte visat att det föreligger något behov av en sådan regel, trots att det på inte sätt är ovanligt att en enskild revisor eller ett revisionsbolag sig i engagerar olika verksamheter i gränslandet utan att först söka dispens. Utredningens bedömning är mot denna bakgrund sådan regel för att en närvarande inte är aktuell.

17 Icke-revisorer

som ägare i

revisionsbolag

17. 1 Inledning

I den tidigare nämnda skrivelsen den 26 oktober 1989 från Kommers-

kollegium till Civildepartementet med begäran översyn reglerna

om av

för auktoriserade och godkända revisorer tar kollegiet även frågan

upp

om andra personer än revisor bör få äga revisionsbolag. Enligt kollegiets uppfattning går den internationella utvecklingen

vad avser

ägarförhållanden i företag där auktoriserade revisorer är verksamma

mot att allt fler länder tillåter att andra än kvalificerade revisorer ingår i ägarkretsen. Även EG:s åttonde bolagsdirektiv går enligt kollegiet i

linje med denna utveckling. Enligt direktivet krävs endast att majoriteten av de röstberättigade i respektive flertalet i ledningen ett

av

auktoriserat revisionsforetag uppfyller kraven för auktorisation

som revisor. Enligt de svenska reglerna får auktoriserat eller godkänt

revisionbolag ägas endast av auktoriserade respektive godkända eller

auktoriserade revisorer.

Om det leder till en förändring ägandereglerna måste, enligt

av

kollegiet, en ändring ske även av reglerna hos kvalificerad

om vem en revisor får vara anställd. Nuvarande bestämmelser tillåter kvalificerad revisor en att vara anställd endast hos auktoriserad eller godkänd revisor eller hos

auktoriserat eller godkänt revisionsbolag. Från revisorshåll har begärts att reglerna skall ändras

på så sätt att personer som inte är auktoriserade och godkända revisorer skall

tillåtas bli delägare. Syftet har uppgetts underlätta vara att rekryteringen till revisionsbyråerna högkvalificerade specialister inom områden

av

som berör revisionen. Konkurrerande företag, t.ex. de konsult-

stora

firmorna, kan i dag erbjuda incitament i form delägarskap inte

av som

står revisionsbyråerna till buds. Internationellt är ett blandat delägarskap vanligt, och det är ofta vid samarbete över gränserna svårt

att

förklara varför en viss högkvalificerad specialist inte är partner. Utredningens direktiv berör inte direkt frågan vilka

om personer

som får äga eller ingå i ett revisionsbolags ledning. Frågan har emellertid anknytning till den i direktivet angivna frågan

om en

översyn av reglerna om revisorernas oberoende ställning. Den

som

utför lagstadgad revision skall inte bara inta oberoende ställning i

en

12 13-0762 353

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag sou 1993:96

förhållande till klientbolaget vilket han kontrollerar utan också till

övriga intressenter i vars intresse kontrollen utförs. I det perspektivet

framstår frågor om vem som får ha inflytande över ett revisionsbolags verksamhet som mycket centrala.

17.2 Gällande rätt

17.2. 1 Revision sbolag

Enligt den nuvarande ordningen får den som auktoriserats eller

godkänts som revisor kvalificerade revisorer driva revisionsverksam-

het endast i form av egen rörelse eller under form av handelsbolag

eller aktiebolag, som uppfyller av Kommerskollegium föreskrivna

villkor 9 § RevF. En kvalificerad revisor får således inte driva revisionsverksamhet under någon annan form än som nu nämnts. Någon möjlighet till undantag från den bestämmelsen finns inte. För det fall en kvalificerad revisor driver revisionsverksarnhet under

någon av dessa bolagsformer får bolaget, enligt de föreskrifter kollegiet meddelat med stöd av bemyndigande i revisorförordningen

27 §, inte utöva annan verksamhet än sådan som är förenlig med auktoriserad och godkänd revisors yrkesutövning 23 § KFS. En

revisor kan således inte genom att sätta sin verksamhet på bolag vidga sitt verksamhetsområde. Drivs verksamheten under form av aktiebolag, får endast auktorise-

rad eller godkänd revisor vara styrelseledamot eller styrelsesuppleant,

verkställande direktör, vice verkställande direktör eller firmatecknare.

Endast auktoriserad och godkänd revisor får vara aktieägare. Drivs

verksamheten under form av handelsbolag får endast auktoriserad och

godkänd revisor vara bolagsman, firmatecknare eller prokurist. Drivs

verksamheten som enskild rörelse gäller i tillämpliga delar motsvaran-

de regler som för handelsbolag 24 § KFS. Något undantag för t.ex. styrelseledamöter och styrelsesuppleanter som kan utses enligt lagen 176:351 om styrelserepresentation för de anställda i aktiebolag och ekonomiska föreningar och som inte är kvalificerade revisorer har inte gjorts vare sig i revisorsförordningen eller i kollegiets föreskrifterna.

Genom lagen 1987: 1245 om styrelserepresentation för de privatanstållda har lagen 1976:335 om styrelserepresentation för de anställda i aktiebolag och ekonomiska föreningar upphört att gälla den 1 januari 1988. Beslut som med stöd av äldre lag har fattats om att inrätta representation för anställda samt om att utse arbetstagarrepresentanteri styrelse gäller fortfarande. Ändring har emellertid inte skett i 18 och 19 §§ RevF.

sou 1993:69 Icke-revisorer ägare i revisionsbolag som

När det gäller auktoriserade och godkända revisionsbolag har däremot som framgår av det följande i revisorsförordningens 18 och 19 §§ medgetts undantag för utsetts på den grunden. Enligt personer som allmänna förvaltningsrättsliga principer får kollegiet inte heller utan författningsstöd dispensera från sina egna föreskrifter. Det innebär att reglerna i det nu påvisade avseendet är flexibla för auktoriserade mer och godkända revisionsbolag än för andra revisionsbolag.

17.2.2 Auktoriserade och

godkända revisionsbolag

Ett revisionsbolag kan som nyss nämnts under vissa förutsättningar auktoriseras eller godkännas av Kommerskollegium. Som förutsättning gäller därvid att det skall fråga ett svenskt handelsbolag eller vara om svenskt aktiebolag driver revisionsverksamhet 1 § RevF. som Bestämmelsen utesluter dels andra svenska verksamhetsformer, exempelvis ekonomiska föreningar, dels utländska bolag från att auktoriseras eller godkännas. För att ett handelsbolag skall kunna auktoriseras revisionsbolag som fordras, att enligt bolagsavtalet, bolagets verksamhet inte får omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed sammanhängande verksamhet och att bolagsmännen skall auktoriserade revisorer 18 § 1 vara st RevF. För att ett aktiebolag skall kunna auktoriseras revisionsbolag som fordras att enligt bolagsordningen, bolagets verksamhet inte får omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed sammanhängande verksamhet, att enligt bolagsordningen, samtliga styrelseledamöter och styrelsesuppleanter, som är utsedda enligt lagen 1976:351 om styrelserepresentation för de anställda i aktiebolag och ekonomiska föreningar, samt verkställande direktören skall auktoriserade vara revisorer, och slutligen att samtliga aktier ägs auktoriserade av revisorer 18 § 2 st RevF. Bestämmelserna utesluter således godkänd revisor från att ingå i lednings- och ägarkretsen i såväl auktoriserade handelsbolag som aktiebolag. När det gäller revisionsbolag inte som är auktoriserade föreligger däremot inte något hinder såväl mot att auktoriserade som godkända revisorer ingår i denna krets oavsett verksamhetsform. För att ett handelsbolag eller ett aktiebolag skall kunna godkännas som revisionsbolag gäller motsvarande villkor som för auktorisation, men med det undantaget att även godkänd revisor får bolagsman vara i ett handelsbolag eller ingå i ägarkretsen, styrelseledamot, vara styrelsesuppleant eller verkställande direktör i ett aktiebolag 19 §

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag sou 1993:96

RevF. Bestämmelsen motsvarar i det här avseende vad som gäller för

revisionsbolag i allmänhet ifr 24 § KFS.

Ingår i ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolags styrelse

ledamöter och suppleanter som är utsedda enligt den ovan nämnda

lagen 1976:351 om styrelserepresentation m.m. och är dessa inte

auktoriserade respektive auktoriserade eller godkända revisorer skall

styrelsens flertal utgöras av auktoriserade respektive auktoriserade

eller godkända revisorer 29 § KFS.

Ett auktoriserat respektive godkänt revisionsbolags firma får tecknas

endast av auktoriserad respektive auktoriserad eller godkänd revisor

eller av dess styrelse 30 § KFS. Om en aktie eller en andel i ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolag har övergått till annan än auktoriserad revisor respektive auktoriserad eller godkänd revisor är bolaget skyldigt att omedelbart

anmäla detta till Kommerskollegium. Detsamma gäller om delägares

auktorisation eller godkännande har upphört att gälla. Bolaget är vidare skyldigt att skyndsamt vidta åtgärder så att bolagets samtliga

aktier eller andelar åter ägs av auktoriserad respektive auktoriserad

eller godkänd revisor 31 § KFS. För revisionsbolag som varken är

auktoriserade eller godkända finns inte någon motsvarande regel som ger bolaget möjlighet att inom viss tid ordna ägarförhållandena. Ett sådant bolag måste i princip upphöra omedelbart med sin revisionsverksamhet.

17.2.3 Undantag från kraven på att enbart kvalificerade revisorer skall ingå i lednings- och ägarkretsen

För revisionsbolag som inte är auktoriserade eller godkända gäller undantagslöst att samtliga ägare och personer i ledningen skall vara kvalificerade revisorer Jfr 23 § KFS. För auktoriserade eller

godkända revisionsbolag får Kommerskollegium om det föreligger

särskilda skäl medge undantag från dessa krav 18 § 3 st och 19 § 3 st RevF. Någon motsvarande möjlighet till undantag for de revisionsbolag som inte är auktoriserade eller godkända finns inte som ovan nämnts.

Såvitt utredningen känner till, har kollegiet endast i ett fall tillämpat ifrågavarande möjlighet till undantag. Genom beslutet, som avsåg revisionsbolaget Price Waterhouse och som ägs av såväl auktoriserade

svenska som utländska revisorer, har undantag gjorts för kravet på att

revisorer i lednings- och ägarkretsen skall vara endast av Kommerskollegium kvalificerade revisorer. Beslutet innebär dock inte ett

sou 1993:69 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

frångående från regeln att lednings- och ägarkretsen skall utgöras enbart av revisorer. Vid flera fall har fråga även kommit undantag för godkänd upp om revisor i auktoriserat revisionsbolags ägar- och ledningskrets. Inte i något av dessa fall har kollegiet medgett undantag.

17.2.4 Undantag från anställningsförbudet

Av det föregående framgår att auktoriserad eller godkänd revisor en inte får vara anställd hos än auktoriserad eller godkänd revisor, annan auktoriserat eller godkänt revisionsbolag, bolag i 9 § RevF som avses dvs. egen rörelse, handelsbolag eller aktiebolag uppfyller de som föreskrifter Kommerskollegiet meddelat för sådan verksamhet men som inte är auktoriserat eller godkänt revisionsbolag eller juridisk person som Kommerskollegium särskilt har godtagit 10 § l st punkten 2 jfr. med 17 § RevF. Bestämmelserna tillämpas sedan den 1 juli 1985 även i fråga om godkänd revisor. För en revisor har fått godkännande före detta som datum är 10 § RevF tillämplig först från och med den 1 januari 1989. Bakgrunden till att 10 § RevF har gjorts tillämplig även på godkända revisorer är de ökade krav på kvalificerad revision införts i som bolag och föreningar och den vikt det läggs på att alla revisorer intar en självständig ställning i förhållande till den revideras. som Om det föreligger särskilda skäl kan Kommerskollegium även i enskilda fall medge undantag från anställningsförbudet 10 § 2 st RevF. Sådana undantag har gjorts huvudsakligen för anställning som lärare i företagsekonomi Den hållning kollegiet intagit när det m.m. gäller dispenser i enskilda fall kännetecknas av restriktivitet, vilket även får anses avses med den i författningstexten valda lokutionen särskild skäl När det gäller bestämmelserna kvalificerade revisorers om anställning bör samtidigt framhållas att bestämmelserna gäller varje anställning, dvs. inte bara anställning hos auktoriserat eller godkänt revisionsbolag utan även t.ex. anställning hos annat revisionsbolag. Genom att en juridisk varken är auktoriserad eller person som godkänd revisionsbolag eller sådant revisionsbolag nämns i 9 § som RevF, särskilt kan godtas sådan hos vilken auktoriserasom en person de eller godkända revisorer får anställda, har kollegiet vara givits en möjlighet att göra ett generellt undantag från anställningsförbudet. Hos juridiska personer som godtas med stöd av nämnda bestämmelser kan således auktoriserade och godkända revisorer anställda vara utan att

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag sou 1993:96

det krävs ett undantag från anställningsförbudet för var och en av

dem. Möjligheten i l0 § RevF att särskilt godta viss juridisk person såsom arbetsgivare till kvalificerad revisor har tillämpats i tre fall,

nämligen dåvarande Kommunförbundets revisionsavdelning numera

Komrev Bohlins AB, LRF:s Revisionsbyrå AB och dåvarande

Sparbankernas Revisionsbyrå AB numera avvecklat. I samtliga fallen

har det varit fråga om företag som velat anställa auktoriserade revisorer. Godtagandena skedde i samband med att revisorsfrågorna år 1973 överfördes från handelskamrarna till Kommerskollegium.

Därefter har inga ytterligare godtaganden förekommit men väl avslag. Med hänsyn till de krav som EG:s åttonde bolagsdirektiv ställer på de personer som skall få ingå i ett revisionsbolags ägar- och ledningskrets, vill utredningen i detta sammanhanget framhålla att givna godtaganden bör omprövas i samband med att direktivets villkor

introduceras i svensk rätt. Direktivets medger inte undantag från dessa villkor. När det gäller besvär över de beslut som Kommerskollegium i särskilt fall meddelar med stöd av revisorsförordningen eller med stöd

av de föreskrifter kollegiet enligt bemyndigande i förordningen

utfärdat, är huvudregeln att talan skall föras hos kammarrätten. I fråga om sådant beslut som gäller undantag från bestämmelserna om kvalificerad revisors anställning och ägarförhållanden i revisionsbolag gäller däremot att talan mot besluten skall föras hos regeringen 29 §

revisorsförordningen.

17.2.5 De motiv som bär upp den nuvarande ordningen

Bestämmelserna om vilka personer som får ingå i lednings och ägarkretsen i revisionsbolagen syftar till att säkerställa revisorernas

oberoende ställning. Genom att kretsen begränsas till auktoriserade

och godkända revisorer har man ansett sig säkerställa att hela ledningen har den kunskap i yrkesfrágor som krävs för att revisionsbyrån skall ha erforderlig tyngd inte bara gentemot klienten utan även mot övriga intressenter. Genom begränsningen kommer även ledningsoch ägandekretsen att bestå av personer som har en yrkesmässig koppling till företaget och som kan förväntas vara väl förtrogna med och respektera vad god revisors- och revisionssed kräver av ledningen för en revisionsbyrå. Härtill kommer att samtliga i kretsen med

-

undantag för eventuella styrelserepresentanter för de anställda star

under Kommerskollegiets tillsyn och vid behov kan underkastats disciplinär prövning av kollegiet.

sou 1993:69 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

En annan avsikt med att begränsa lednings- och ägarkretsen till de kvalificerade revisorerna har varit samtliga i kretsen skall att personer

omfattas av de oberoenderegler som gäller för kvalificerade revisorer.

Dessa regler omfattar bl.a. affärsverksamhetsförbudet och anställningsförbudet. Härigenom har velat säkerställa revisionsverksamman att heten inte påverkas av sådana aüärsintressen eller andra ovidkommande intressen kvalificerad revisor som en enligt dessa regler inte får ha. En ytterligare avsikt med dessa regler har varit att ge

uttryck för att de kvalificerade revisorerna för allt arbete

ansvarar som urförs på en revisionsbyrán.

17.3 Revisorsdirektivet

Bestämmelser ägande och inflytande i godkända om revisionsbolag

I ingressen till det åttonde bolagsdirektivet 84253EEG, det s.k. revisorsdirektivet, sägs med hänvisning till årsbokslutsdirektivet och koncernredovisningsdirektivet att kval måste harmoniseras i fråga om de är behöriga genomföra personer som att lagstadgad revision av räkenskaper. Det bör säkerställas att sådana personer är oberoende och har ett gott anseende. I fråga om de personer som är behöriga att utföra sådan revision

sägs vidare att medlemsstaterna fdr godkänna såväl fysiska

personer som revisionsbolag, vilka kan vara juridiska eller andra personer former av bolag eller sammanslutningar. För sist nämnda personer används i direktivet samlingsbeteckning ordet revisionsbolag. som När det gäller tillämpningsområdet har direktivets bestämmelser om revisionsbolag begränsats till godkända revisionsbolag. Detta innebär att direktivets bestämmelser inte behöver tillämpas på andra revisionsbolag, dvs. sådana bolag vilka omfattas bestämmelserna av i 9 § RevF och 24 § KFS. En revisor exempelvis väljer driva som att sin verksamhet i viss bolagsform begära en utan att att bolaget som sådant skall godkännas utföra lagstadgad revision, är inte enligt revisorsdirektivet förhindrad att låta andra än revisorer få personer ett bestämmande inflytande över revisionsbolaget. Ett revisionsbolag måste enligt direktivet

artikel 2 uppfylla vissa

närmare villkor för att godkännas utföra lagstadgad revision. Det första villkoret är att fysiska utför revision på revisionspersoner som bolagets vägnar skall uppfylla villkoren för godkännande. Något krav på att de formellt sett måste godkända föreskrivs inte. vara Det

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag sou 1993:96

ankommer på varje medlemsstat att bestämma om dessutom ett faktiskt godkännande måste föreligga. Det andra villkoret är att en majoritet av röstetalet skall tillkomma fysiska personer eller revisionsbolag som uppfyller villkoren för godkännande. Inte heller i samband med detta villkor ställs krav upp på att personerna i fråga formellt måste vara godkända. Det tredje villkoret som ställs upp är att en majoritet av ledamöterna i revisionsbolagets förvaltnings- eller ledningsorgan måste vara fysiska personer eller revisionsbolag som uppfyller villkoren för godkännande. Något krav på att nu nämnda personer formellt måste vara godkända har inte heller ställts upp i samband med detta villkor. Det förekommer i vissa fall att ett förvaltnings- eller ledningsorgan inte har fler än två ledamöter. För det fallet behöver inte majoriteten uppfylla villkoren för godkännande. Det är i det fallet tillräckligt om en av personerna gör det. Om en medlemsstat tillåter att andra personer än sådana personer som uppfyller direktivets villkor för godkännande får ingå i ett godkänt revisionsbolags ägarkrets, ställs i artikel 27 särskilda krav på medlemsstatens lagstiftning. I det fallet skall medlemsstaten säkerställa att de aktieägare och andra delägare i sådana revisionsbolag samt de ledamöter i dessa bolags förvaltnings-, lednings- och övervakningsorgan som inte uppfyller villkoren för godkännande inte ingriper i revisionsarbetet på något sätt som äventyrar oberoendet hos de fysiska personer som på revisionsbolagets vägnar utför revisionsarbetet. I direktivet anges inte vilka former av ingripanden som avses, inte heller vilka omständigheter i övrigt som skall föreligga för att en beroendesituation skall anses föreligga. I artikel 25 jfr artikel 24 åläggs dock medlemsstaterna att i sin lagstiftning föreskriva att personer som uppfyller villkoren för godkännande enligt direktivet eller som har godkänts inte bara skall utföra lagstadgad revision med yrkesmässig omsorg utan också jfr artikel 23 skall förbjudas utföra sådan revision, om de inte är oberoende enligt lagstiftning i den medlemsstat som kräver revisionen.

Bakgrund till bestämmelserna

I EG-Kommissionens förslag OJ No Cl 12, 13.5.1978, till Ministerrådet föreslogs, utom annat, att delägare, medlemmar, personer ansvariga för ledning, administration, direktion eller tillsyn, som inte personligen uppfyllde direktivets villkor för att godkännas, inte heller skulle utöva något inflytande över den lagstadgade revision som utfördes på ett revisionsbolags vägnar.

sou 1993:69 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

Kommissionen föreslog vidare att denna regel skulle kompletteras med en föreskrift om att lagstiftningen särskilt skulle säkerställa

att

sådana personer inte fick delta i utseende eller byte revisorer

av av

som skulle utföra eller redan utförde revisionsuppdrag på revisionsbolagets vägnar. Vidare skulle enligt förslaget ifrågavarande lagstiftning även säkerställa att sådana personer inte heller fick revisorn

ge

några som helst instruktioner i fråga utförandet revisionen.

om av

Kommissionen föreslog dessutom att sådana inte

personer som

uppfyllde direktivets villkor för godkännande inte heller skulle få bli majoritetsägare i revisisonbolag tillkomna efter det att bestämmelserna i det föreslagna direktivet hade antagits. För de redan existerande revisionsbolagen föreslog kommissionen att ägare inte uppfyllde

som direktivets villkor för godkännande inte heller skulle få öka sitt ägande i dessa bolag efter denna tidpunkt.

17.4 Utländska förhållanden

Norden

l7.4.1 Danmark

I Danmark ges auktorisationregistrering endast till fysiska

personer.

Av 11 § lov om statsauktoriserede revisorer framgår

att en statsauktoriserad revisor får vara anställd endast hos andra statsauktoriserade revisorer eller i en byrå enda uppgift är driva revisionvars att

sverksamhet och vars direktion, eller styrelsemajoriteten någon

om direktion inte finns, består statsauktoriserade revisorer. av

Revisionsbyråns företagsform är inte reglerad. En statsauktoriserad

revisor får dock inte tillsammans med inte själva är personer som

statsauktoriserade revisorer äga andelar i revisionsbyrå

en vars

företagsform medför personligt betalningsansvar för byråns skulder.

Det finns däremot inte något hinder mot sådant samägande i andra

företagsformer, under förutsättning att ovanstående krav på direktion respektive styrelsemajoritet är uppfyllda.

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag sou 1993:96

l7.4.2 Norge

l Norge ges statsauktorisationregistrering endast till fysiska personer. Det finns inga begränsningar när det gäller statsauktoriserade registerade revisorers anställning. I anslutning till 4 § revisionslagen jfr 10 12 §§ aktielagen - har en närmare reglering skett för sådana revisionsbolag som betecknas ansvariga bolag ansvarlig selskap. Även de ansvariga revisionsom bolagen inte formellt auktoriseras eller registeras får de under vissa förutsättningar kalla sig för statsauktoriserat respektiver registrerat revisionsbolag. Enligt dessa föreskrifter räknas ett ansvarigt bolag som statsauktoriserad revisor när majoriteten av de ansvariga ägarna är statsauktoriserade revisorer, under förutsättning att de övriga ansvariga ägarna är registerade revisorer. Som registrerad revisor räknas ett ansvarigt bolag när hälften eller flera av de ansvariga deltagarna är registrerade revisorer, under förutsättning de övriga deltagarna är statsauktoriserade revisorer. Andra bolag än ansvariga bolag räknas som statsauktoriserad revisor om statsauktoriserade revisorer utgör en majoritet i bolagets generalförsamling och styrelse, och som registrerad revisor om registrerade revisorer utgör en majoritet i bolagets generalförsamling och styrelse. Det sist nämnda gäller även om statsauktoriserade och registrerade revisorer tillsammans utgör en majoritet. Föreskrifterna innebär ett förbud för andra än norska revisorer att vara deltagare och ägare i ett ansvarigt bolag som skall driva revisionsverksamhet. När det gäller andra revisionsbolag är det tillräckligt att majoriteten av deltagarna är norska revisorer.

17.4.3 Finland

I Finland ges auktorisation till revisionsbolag. Centralhandelskammarens revisorsnämnd kan auktorisera revisom

sionssamfund a i Finland registrerat öppet bolag eller kommandit-

bolag, vars bolagsavtal föreskriver att bolagets verksamhetsområde är revision och därtill hörande verksamhet, att samtliga bolagsmän skall vara av Centralhandelskammaren godkända revisorer eller revisionssamfund samt att verkställande direktören och vice verkställande direktören, såvida bolaget har sådana funktionärer, skall vara av

Centralhandelskammaren godkända revisorer; b i Finland registrerat

aktiebolag eller andelslag, vars bolagsavtal eller stadgar föreskrivet att bolagets eller andelslagets verksamhetsområde är revision och därtill hörande verksamhet, att alla som äger aktier eller andelar skall vara

sou 1993:69 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

av Centralhandelskammaren godkända revisorer eller revisionssamfund samt att styrelsemedlemmar, suppleanter och verkställande direktören, såvida bolaget eller andelsbolaget har sådan funktionärer, skall vara av Centralhandelskammaren godkända revisorer. Motsvarande förutsättningar skall vara uppfyllda för att ett revisionssamfund skall få godkännas.

EG

17.4.4 Tyskland

I Tyskland ges auktorisation till revisionsbolag.

Enligt 319 § HGB får Wirtschaftsprüfer och Wirtschaftsprüfer-bolag vilka närmast kan jämföras med auktoriserad revisor och auktoriserat

revisionsbolag utföra lagstadgad revision. Även vereidigte Buchfprüfer och Buchprüfer-bolag vilka närmast kan jämföras med godkänd revisor och godkänt revisionsbolag får utföra sådan revision i

medelstora bolag Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

Ett Wirtschaftprüfer-bolag får drivas i följande verksamhetsfonner; Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung samt i vissa fall öppna som handels- och kommandibolag 27 § WPO. Som förutsättning gäller därvid att samtliga styrelsemedlemmar, verkställande direktör och de personligt ansvariga bolagsmännen är Wirtschaftsprüfer 28 § första stycket WPO Undantag får göras från denna huvudregel. För det fall revisionsbolagets verksamhet kräver annan kompetens än den Wirtssom en chaftsprüfer har får vid sidan av Wirtschaftsprüfer även godtas vereidigte Buchprüfer och Steuerberater, liksom särskilt dugliga

personer inom andra yrkesinriktningar andra stycket.

Som villkor gäller dock att Wirtschaftsprüfer skall i majoritet. vara Om styrelse, verkställande direktör eller de personligt ansvariga bolagsmännen sammantaget inte är fler än två personer, skall minst en av dem vara Wirtschaftsprüfer. Motsvarande undantag från kravet att personkretsen skall vara begränsad till enbart Wirtschaftsprüfer får även göras för personer i utlandet får utföra lagstadgad revision. Även i det fallet gäller som att majoriteten skall utgöras av Wirtschaftsprüfer. Om personkretsen är begränsad till två personer gäller att minst skall Wirtsen vara chaftsprüfer tredje stycket. För Buchfrüfungs-bolag gäller motsvarande regler 130 § WPO.

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag sou 1993:96

17 .4.5 Storbritannien

Revisionsbyråer som inte består av enbart auktoriserade revisorer

Chartered Accountants får enligt de regler som gäller sedan den l november 1991 för medlemmar i ICA The Institute of Cartered Accountants England and Wales och motsvarande institut i Skottland kalla sig för auktoriserade Chartered Accountants. Som

förutsättning gäller därvid att minst 75 procent av delägarna i ett sådant bolag måste vara auktoriserade revisorer, och att minst 75 procent av rösterna samtidigt måste kontrolleras revisorerna. av Tidigare gällde att samtliga personer måste auktoriserade vara revisorer. Enligt institutets uppfattning borde de reglerna medföra nya en ökning av antalet auktoriserade revisionsbolag, samtidigt ta bort men varje möjligt till tvivel genom att införa en 75-procentsregel för företag auktoriserade att utföra revision. De delägare som inte är revisorer måste underkasta sig institutets regler för god revisors- och revisionssed och disciplinförfarande. Ansvaret för att dessa delägare verkligen underkastar sig dessa regler vilar på revisionsbyrån. En revisionsbyrå vars samtliga delägare inte är auktoriserade revisorer måste i sin kontakt med omgivningen måste klargöra detta förhållande och ange vilka dessa personer

l7.4.6 Övriga EG-stater

I Belgien föreligger ingen begränsning vad gäller revisionsbyråns bolagsform. Samtliga ägarebolagsmän, oavsett om de är in- eller utlänningar, måste vara yrkesrevisorer. Revisorn får inte vara bolagsman i mer än en revisonsbyrå i vilken han också måste vara yrkesverksam. En majoritet av aktierna och röstvärdet måste tillkomma yrkesrevisorer. Revisionsbolagets ledning måste utgöras av en majoritet yrkesrevisorer. Endast fysiska personer får ingå i bolagsledningen. I Frankrike gäller vissa begränsningar för revisionsbyråns bolagsform bolagsformerna SNC och SCS är inte öppna för revisionsbolag. Tre fjärdedelar ägarnabolagsmännen måste yrkesrevisorer. Är av vara revisionsbyrån registrerad krävs att samtliga ägarebolagsmän är yrkesrevisorer. Något krav på att ägarnabolagsmännen skall vara yrkesverksamma ställs inte upp. Tre fjärdedelar av styrelsen måste utgöras av yrkesrevisorer. Verkställande direktör måste yrkesvara revisor.

sou 1993:69 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

I Grekland tillåts över huvud taget inte revisionsbyråer. I Irland tillåts endast handelsbolagsformen för revisionsbyråer. Tre fjärdedelar av bolagsmännen måste vara yrkesrevisorer, och tre fjärdedelar av kapitalinsatsen och röstvärdet måste tillkomma yrkesrevisorer som är medlemmar av ICAl. Ledningen revisionsbyrån av måste utövas av yrkesrevisorer som är medlemmar ICAI. av I Italien föreligger ingen begränsning vad gäller revisionsbyråns bolagsform. För revisionsbyråer som drivs i aktiebolagsform 0.dyl. fordras att samtliga delägare är godkända. För revisionsbyråer som drivs i handelsbolagsform krävs att en majoritet är godkända yrkesrevisorer. Ledningen av revisionsbyrån måste utövas yrkesrevisorer av med minst fem års erfarenhet. I Luxemburg föreligger inte heller någon begränsning vad gäller revisionsbyråns bolagsform. En majoritet av röstetalet måste innehas av fysiska personer som erhållit godkännande att utöva revisorsyrket i Luxemburg. Likaså måste en majoritet av revisionsbyråns ledning utgöras av fysiska personer som erhållit godkännande att utöva revisorsyrket i Luxemburg. I Nederländerna tillåts samtliga bolagsformer för revisionsbyrå. en Samtliga ägare eller bolagsmän måste vara yrkesrevisorer. Likaså måste samtliga personer i en revisionsbyrås ledning yrkesvara revisorer. I Portugal tillåts endast handelsbolag. Samtliga bolagsmän måste vara yrkesrevisorer. Ledningen av en revisionsbyrå får endast utövas av yrkesrevisorer. I Spanien tillåts samtliga bolagsformer för revisionsbyrå. Som en ägare eller bolagsmän godtas endast fysiska Majoriteten personer. av insatt kapital eller röstetal skall tillkomma verksamma yrkesrevisorer. Ledningen av revisionsbyrån skall utövas yrkesverksamma av revisorer.

17.5 Utredningens överväganden

Enligt revisorsförordningen får endast auktoriserad revisor vara aktieägare i auktoriserat revisionsbolag som drivs i form aktiebolag av eller vara delägare i auktoriserat revisionsbolag drivs i form som av handelsbolag 18 § RevF. I godkända aktiebolag och godkända handelsbolag får endast auktoriserade eller godkända revisorer vara aktieägare eller delägare 19 § RevF. Möjlighet till undantag finns men denna möjlighet har tillämpats mycket restriktivt. Genom föreskrifter Kommerskollegium är den tillåtna ägarkretsen också av

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag sou 1993:96

begränsad till auktoriserade och godkända revisorer dessa driver om revisionsverksamhet i form av aktiebolag eller handelsbolag utan att bolaget är auktoriserat eller godkänt 24 § KFS. Revisorsdirektivet hindrar inte att de svenska reglerna ägarbeom

gränsning mjukas upp. Enligt artikel 2.1 b och iii i revisors-

direktivet får ett revisionsbolag godkännas majoritet om en av röstetalet tillkommer fysiska personer eller revisionsbolag som uppfyller förutsättningarna för att bli godkända enligt direktivet. Samma villkor gäller för en majoritet av ledamöterna i revisionsbolagets förvaltnings- eller ledningsorgan. Bestämmelserna i artikel 2 sätter alltså spärr där majoriteten i en ägandet samt i förvaltnings- och ledningsorgan övergår på sådana ägare som inte är kvalificerade revisorer. De önskemål framförts som inom utredningen i denna del har dock stannat vid att högst en fjärdedel av ägandet och inflytandet i ledningen skulle få tillkomma personer som inte är kvalificerade revisorer är verksamma inom men revisionsbolaget. De nu redovisade reglerna i artikel 2 tar sikte på det formella inflytande som icke-revisorer kan ha i egenskap av ägare. I artikel 27 i revisorsdirektivet finns en regel som tar sikte på det informella inflytande som delägande icke-revisorer kan ha. Enligt denna artikel skall medlemsstaterna säkerställa att i varje fall de aktieägare och andra delägare i godkända revisionsbolag samt de ledamöter i dessa bolags förvaltnings-, lednings- och övervakningsorgan, i som en medlemsstat inte personligen uppfyller direktivets villkor för att utföra lagstadgad revision, inte ingriper i revisionsarbetet på något sätt som äventyrar oberoendet hos de fysiska personer som på revisionsbolagens vägnar reviderar bokslutshandlingarna. Regeln i artikel 27 innebär alltså att Sverige de gällande om reglerna om ägandet mjukas upp måste säkerställa att de icke-revisorer som blir ägare i revisionsbolag som uppfyller förutsättningarna för godkännande enligt revisorsdirektivet inte kan ingripa i revisionsarbetet på ett sätt som äventyrar oberoendet hos de revisorer som reviderar på bolagets vägnar. En bolagsman i ett handelsbolag kan fatta beslut binder de som övriga bolagsmännen. En bolagsman som inte är kvalificerad revisor skulle således på egen hand kunna träffa beslut för bolagets räkning. En sådan möjlighet kan inte förenlig med direktivets anses krav på att godkända revisorer skall ha ägarmajoritet och majoritet i förvaltningsoch ledningsorgan. Utredningen utesluter därför möjligheten att tillåta andra än kvalificerade revisorer att vara delägare i revisionsbolag som drivs i form av handelsbolag. Att det inte kan bli fråga att tillåta om andra delägare i handelsbolagen än kvalificerade revisorer kan inte få

sou 1993:69 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

annat än marginell betydelse. Den helt övervägande andelen av revisionsbolagen i Sverige drivs i aktiebolagsform. Som skäl för att öppna möjlighet för andra än kvalificerade revisorer att bli ägare i revisionsbolag och delta i ledningen sådana av bolag har åberopats att revisionsbolagen har behov av att erbjuda sådana specialister som behövs i revisionsarbetet möjlighet att få del av de värden som skapas i bolaget på lika villkor med revisorerna. Får sådana specialister bli delägare stärks deras bindning till bolaget vilket förbättrar förutsättningarna för bolagets långsiktiga lönsamhet och överlevnadsförmåga. Det har också anförts att det utomlands sker en utveckling i riktning mot ökat delägande för specialister i revisionsbolag och att den pågående internationaliseringen leder till en konkurrens över gränserna som motiverar att svenska revisionsbolag inte bör vara mer hämmade i sin verksamhet än sina utländska konkurrenter. Mot de sålunda anförda fördelarna med förslaget bör ställas de värderingar som ligger till grund för den nuvarande utformningen av regleringen i det aktuella avseendet. Begränsningen av ägarkretsen i bolagen har motiverats av fiera skäl. Man har önskat säkerställa revisorernas oberoende ställning. Hela ledningen i företaget bör ha den kunskap i yrkesfrågor som krävs för att revisionbyrån skall ha erforderlig tyngd inte bara mot klienten utan även mot Övriga intressenter. Lednings- och ägandekretsen bör vara väl förtrogna med och respektera vad god revisors- och revisionssed kräver. Hela denna krets bör stå under tillsyn och kunna underkastas disciplinär prövning. Revisionsverksamheten får inte påverkas av sådana ovidkommande affärs- eller andra intressen som det står fritt för andra än kvalificerade revisorer att ha. Den grundläggande princip som kommer till uttryck i dessa motiv kan sammanfattas så att revisionsverksamheten skall bedrivas objektivt och utan inflytande av ovidkommande intressen. I övrigt ger motiven uttryck för en uppfattning att det kan befaras att utomstående ägare inte i lika hög utsträckning som de kvalificerade revisorerna kommer att respektera god revisorssed och god revisionssed samt att avsaknad av sanktionsmöjligheter mot sådana ägare innebär risker för olämpliga beteenden från deras sida. Utredningen vill inte invända mot det nu sagda. Risken för olämpliga beteenden bör rimligtvis öka om ägare som inte har en kvalificerad revisors utbildning och erfarenhet och inte heller är underkastade disciplinansvar får bli delägare. Det finns därför anledning att klargöra hur mycket denna risk ökar. I det fortsatta resonemanget kallas de personer som utan att vara auktoriserade, godkända eller i framtiden EG-godkända för med-

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag sou 1993:96

hjälpare när de arbetar ett revisionsbolag. I första hand

avses specialister, men det som sägs gäller i princip inte bara för specialister

utan även för andra medarbetare på byråerna. En första utgångspunkt bör att ett revisionsbolag i intresse

vara eget noga skulle pröva ägare av det aktuella slaget innan de släpptes in i bolaget. Risk finns att ett olämpligt beteende drabbar någon

ansvarig revisor eller själva bolaget. Redan i det sagda ligger

nu

därför en inte obetydlig begränsning risken för olämpliga be-

av teenden.

En genomgång av vilka olämpliga beteenden som kan tänkas förekomma kan lämpligen utgå från vissa typiska situationer. Den fortsatta diskussionen innehåller jämförelser mellan nuläget i sådana typsituationer och det läge som kan väntas uppkomma medhjälparen skulle

om vara delägare. En vanlig situation i nuläget torde när någon arbetar vara som

medhjälpare till en av bolagsstämman vald revisor. Det förekommer att medhjälparen gör fel i sådana situationer. Kan det påvisas att den ansvarige revisorn har del i felet kan disciplinär åtgärd riktas

mot denne. I annat fall uteblir i regel sanktioner det inte undantagsvis om

går att påvisa att revisionsbolaget bär för felet och detta bolag

ansvar

är auktoriserat eller godkänt. Det förhållandet att medhjälparen är ägare eller ingår i bolagsledningen skulle i normala fall knappast

komma att medföra någon skillnad.

Man kan dock i och för sig tänka sig fall där den ansvarige revisorn befinner sig i ett psykologiskt underläge i förhållande till sin medhjälpare därför att denne är delägare i bolaget och kanske också Styrelsemedlem i detta medan revisorn har underordnad ställning.

en

Denna situation skiljer sig dock troligen endast obetydligt från

en

situation som kan inträffa även i nuläget, nämligen där medhjälpare

en som inte är revisor visserligen inte är delägare har lång erfarenmen

het från revisionsarbete och gott anseende i bolaget och den ansvarige

revisorn är relativt oerfaren.

En annan typsituation är när ett revisionsbolag för revisionskli-

en ents räkning utför uppdrag inte utgör del något revisionsom en av

suppdrag. Det torde vara ganska vanligt med sådana uppdrag i nuläget. Den kännedom om företagets förhållanden och den särskilda relation till detta som revisionsuppdraget gör att det kan ligga nära

ger

till hands för företaget att anlita revisorer i detta revisionsbolag eller deras medhjälpare för vissa uppdrag vid sidan själva revisionsupp-

av

draget. Att sådana uppdrag kan sätta revisionsbolagets och den för revisionen ansvarige revisorns oberoende i fara råder knappast någon

tvekan om. Som exempel på kan nämnas att uppdraget föranleder

sou 1993:69 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

medhjälparen att ge råd i en fråga som senare kommer att granskas inom ramen för revisionsuppdraget. Det är dock svårt att föreställa sig att det förhållandet att en medhjälpare är delägare eller både delägare och delansvarig i bolagets ledning skulle annat än i obetydlig utsträckning öka risken för otillbörligt handlande i samband med uppdrag en klient vid sidan av ett revisionsuppdrag klient samma jämfört med sådana fall där medhjälparen inte är delägare. Den riskökning som man möjligen skulle kunna föreställa sig skulle kunna inträffa vid situationer av psykologiskt underläge liknade den som nyss påvisats i anslutning till resonemanget om medhjälpare vid själva revisionsuppdraget. En annan typsituation är när medhjälparen för bolagets räkning utför uppdrag ett företag som inte revideras av bolaget. Här är det i praktiken svårt att utkräva något reellt ansvar av en formellt ansvarig revisor. Exempel på olämpliga beteenden i denna situation kan vara att vederbörande gör uppdrag en konkurrent till ett företag som revideras bolaget. Även här torde det dock inte uppkomma av någon beaktansvärd skillnad om medhjälparen skulle vara delägare och även styrelsemedlem jämfört med nuläget. Det förhållandet att medhjälparen är delägare kan möjligen försvåra de negativa effekterna på företagets anseende, men risken för fel torde vara lika stor oavsett om uppdraget utförs av en medhjälpare som är delägare eller medhjälpare en som inte är delägare. Möjligen skulle en skillnad kunna bestå i att risken för olämpliga beteenden är mindre med en delägare än med en medhjälpare som inte är delägare, därför att delägaren som satsat pengar i bolaget har mer att förlora att bolagets anseende skadas vid ett avslöjande än den medhjälpare inte är delägare. Å andra som sidan skulle det kunna hävdas att frestelsen att t.ex. ta olämpliga uppdrag är större för den medhjälpare som har investerat pengar i företaget och kan öka företagets vinst genom uppdraget än för den som inte kan få del i en sådan vinstökning. En kvalificerad revisor får enligt gällande regler inte driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet 10 § RevF. Driver en sådan revisor revisionsverksamhet i form av aktiebolag får bolaget inte utöva annan verksamhet än sådan, som är förenlig med auktoriserad och godkänd revisors yrkesutövning 24 § KFS. Syftet med dessa regler är att säkerställa revisorns oberoende. Den tilltagande användningen i revisionsbolagen av specialister, som inte är kvalificerade revisorer, har medfört incitament att utnyttja dessa specialister för uppdrag med allt svagare anknytning till den egentliga revisionsverksamheten. Denna expansion av revisionsbolagens verksamhet har i den allmänna debatten ansetts kunna urholka effekterna av de nyssnämnda reglerna

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag sou 1993:96

med syfte att säkerställa de kvalificerade revisorernas och revisionsbolagens oberoende. Om medhjälpare är specialister får bli delägare i revisionssom bolagen och delta i t.ex styrelsen kan föreställa sig dessa man att specialister kan använda sitt ökade inflytande till att främja en ytterligare expansion av uppdragsverksamheten och därmed också Öka faran för revisorernas oberoende.

Givetvis kan det inte uteslutas att ett större inflytande för med-

hjälparna ökar trycket att expandera uppdragsverksamheten. Det är dock inte sannolikt att denna ökning blir särskilt Avgörande för stor. om ett visst uppdrag skall sökas eller tas ett bolag torde under alla av förhållanden i allt väsentligt komma att styras dels uppdragstagaav rens uppfattning om huruvida uppdraget kan sätta revisorernas eller bolagets oberoende i fara, dels av om uppdraget uppfattas lönsamt som eller Dessa faktorer ändras inte den presumtive utföraren om av uppdraget är delägare eller inte. Risken för att en mindre ansvarskännande specialist driver fram att ett uppdrag tas trots att detta framstår

som olämpligt med hänsyn till att bolagets eller någon revisors oberoende sätts i fara bör dessutom kunna begränsas effektivt genom att det säkerställs att en majoritet bland ägarna och i styrelsen är kvalificerade revisorer.

Utredningen finner det svårt att på förhand bedöma värdet de av skäl som anförts till stöd för att andra än kvalificerade personer revisorer bör bli delägare i revisionsbolagen. I princip bör man dock kunna utgå från att förbudet att ta in medhjälpare delägare som är en restriktion på verksamheten försvagar dess konkurrenskraft. som Som försvar för denna restriktion skulle kunna anföras revisionsatt bolagen, när det gäller de uppdrag utförs kvalificerade som av medhjälpare, befinner sig i konkurrens dessa uppdrag med olika om konsultföretag som i sin tur har den restriktionen på sin verksamhet

att de inte får åta sig revisionsuppdrag. Att kompensera konkuren rensbegränsande reglering med en annan konkurrensbegränsande reglering finner utredningen dock förkastligt.

Det är nästan alltid lättare att påvisa positiva effekter av en reglering än negativa effekter samma reglering även avveckling om en av regleringen senare visar övervägande positiva effekter. Detta beror

på att regleringens positiva effekter finns i nuläget medan de negativa effekterna inte framträder tydligt förrän regleringen har avvecklats och de dynamiska krafter hållits tillbaka regleringen får göra sig som av gällande. De flesta regleringar näringslivets förhållanden dämpar av konkurrensen och försvårar effektivisering och inom branschen. En

reglering av näringslivets förhållanden bör därför avvecklas det om inte går att påvisa goda skäl för att den skall behållas.

sou 1993:69 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

Av det föregående framgår att utredningen funnit att risken för olämpliga beteenden skulle öka endast i vissa förmodligen ganska ovanliga situationer och då endast marginellt om medhjälpare fick bli delägare i revisionsbolag där auktoriserade ocheller godkända revisorer har en klar ägarmajoritet. Vidare bör en sådan majoritet utgöra en tillfredsställande yttersta spärr mot att delägare inte är som kvalificerade revisorer missbrukar sitt inflytande på ett sätt som äventyrar oberoendet hos ett revisionsbolag eller bolagets kvalificerade revisorer. Med hänsyn härtill och då den föreslagna uppmjukningen av regleringen måste antas främja en rationell utveckling av revisorsbranschen och en ökad konkurrens såväl inom branschen som mellan revisionsbolag och konsulter som bjuder ut tjänster som konkurrerar med revisionsbolagens uppdragsverksamhet vid sidan av själva revisionsarbetet, föreslår utredningen att det inledningsvis nämnda förslaget genomförs för revisionsbolag som drivs i form av aktiebolag. Även det alltid skall finnas formellt ansvarig revisor ligger om en det i sakens natur att det sällan kan gå att göra en enskild godkänd eller auktoriserad revisor reellt ansvarig för hur en medhjälpare sköter ett uppdrag som inte ingår i själva revisionsuppdraget. När det gäller medhjälpare i EG-godkända revisionsbolag, som med den i kapitlet om Utbildning föreslagna terminologin avses få beteckningen registrerade revisionsbolag, kommer det emellertid att finnas möjlighet att tillgripa disciplinära åtgärder, i sista hand upphävande av registreringen om det kan visas att någon försummelse legat bolaget till last i samband med medhjälparens fel. Någon motsvarande möjlighet kommer av naturliga skäl inte att finnas för de revisionsbolag som inte är registrerade. Med hänsyn härtill och då förslaget inte framstår som särskilt angeläget i fråga om oregistrerade bolag begränsar utredningen förslaget till att avse registrerade revisionsbolag. Enligt revisorsdirektivet krävs endast majoritetsinflytandei fråga om ägande samt förvaltnings- och ledningsfunktioner. Utredningen anser dock att goda skäl talar för att de kvalificerade revisorernas inflytande bör grundas på en klar ägar- och ledningsdominans. En sådan dominans finns också i fiera EG-länder. Utredningen föreslår därför att huvudregeln skall vara att minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet i ett registrerat aktiebolag skall ägas av godkända eller auktoriserade revisorer. Med hänsyn till att denna regel exempelvis vid dödsfall eller annan extraordinär händelse i onödan kan försätta bolaget i en situation där registreringen skall upphävas föreslår utredningen dock att tillsynsmyndigheten får medge undantag från regeln. En majoritet av röstetalet måste dock alltid tillkomma godkända eller auktoriserade revisorer.

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag sou 1993:96

När det gäller förvaltnings- och ledningsorgan saknas anledning

att

frångå den princip för fördelning valts för ägandet. Utredningen

som

föreslår att enligt bolagsordningen minst fjärdedelar styrelsele-

tre av

damöterna och minst tre fjärdedelar styrelsesuppleanterna

av samt verkställande direktören skall godkända eller auktoriserade vara

revisorer. Med hänsyn till att denna regel kan komma hämma

att

styrelsens arbete i vissa fall föreslår utredningen dock att styrelsen skall vara beslutsför redan endast majoritet de närvarande

om en av

är godkända eller auktoriserade revisorer. Även i detta fall föreslår

utredningen att tillsynsmyndigheten skall kunna göra undantag. En majoritet av styrelseledamöterna och majoritet styrelsesupplean-

en av terna måste dock alltid vara godkända eller auktoriserade revisorer. Se

närmare förslaget till ny lydelse 18 § RevF.

av

revisionsbolag i

stället

Registrerade

för auktoriserade och

godkända

Inom utredningens har väckt ett förslag om att slopa den nuvarande uppdelning i auktoriserade och godkända revisionsbolag bör upphävas.

18.1 Gällande rätt

Genom den nuvarande aktiebolagslagen, 1975 års aktiebolagslag, infördes möjlighet att som revisor godta revisionsföretag. Bestämmelserna är utformade så att auktoriserat och godkänt revisionsbolag likställs med auktoriserad respektive godkänd revisor. Ett bolag som utses till revisor skall till styrelsen för det bolag som revisionen avser anmäla vem som är huvudansvarig för revisionen. Den huvudansvarige skall i auktoriserat revisionsbolag vara auktoriserad revisor och i godkänt revisionsbolag auktoriserad eller godkänd revisor 10 kap. 2 § tredje stycket ABL. För registrering i aktiebolagsregistret skall bolaget anmäla till registreringsmyndigheten, i det här fallet Patent och registreringsverket, vem som utsetts till huvudansvarig för revisionen 10 kap. 15 § ABL. Ett av de skäl som bar upp dessa bestämmelser, och som hade framförts redan vid tillkomsten av 1944 års aktiebolagslag prop. 1944:5 s. 345 och 347, var att stödet av ett mera betydande revisionsbolag kunde skänka revisorn en självständighet och en auktoritet mot styrelsen för aktiebolaget, som en enskild revisor kanske kunde ha svårare att skaffa sig. I syfte att skapa garantier för att få vederhäftiga och kompetenta revisionsbolag infördes förfarandet med auktorisation av bolagen. För att tillgodose kravet på att ett revisionsuppdrag i grunden var ett förtroendeuppdrag med personligt ansvar, knutet till en fysisk person, infördes förfarandet med att en huvudansvarig fysisk person skulle utses SOU 1971:15 s. 253.

Registrerade revisionsbolag sou 1993:69

Utredningens överväganden

Den nuvarande regleringen innebär i de fall ett auktoriserat revisionsbolag utses till revisor att den utses till huvudansvarig också skall som vara auktoriserad revisor. Det gäller oavsett det bolag skall om som revideras är så stort att det formellt måste auktoriserad revisor utse en 10 kap. 3 § andra stycket ABL. Ett skäl för att en byrå utses till revisor är att det ingår i byråernas policy att byrån och inte byråns revisorer utses. Ett annat skäl är att en byråutsedd revisor kan ersättas av revisor utan att det en annan bolag som revideras behöver kalla till bolagsstämma för revisorsval. Det är således många gånger praktiska skäl ligger bakom valet som av byrå framför enskild revisor. Det finns för närvarande 70 auktoriserade och 16 godkända revisionsbolag. Auktoriserade bolag får ägas endast auktoriserade av revisorer. Sådana bolag har dock regel både auktoriserade och som godkända revisorer anställda. Godkända revisionsbolag har ägare som ofta både auktoriserade och godkända revisorer. Bland de anställda kan ingå både auktoriserade och godkända revisorer. När 1975 års aktiebolag infördes förelåg inte bara skillnad en stor i utbildning mellan auktoriserade och godkända revisorer. För auktoriserad revisor gällde, till skillnad från godkänd revisor, anställningsoch affärsverksamhetsförbud. Ett skäl för den nuvarande uppdelningen i auktoriserade och godkända revisionsbolag torde de nämnda vara nu skillnaderna. Dessa har emellertid upphört i följd de ändringar av som vidtogs år 1985 i revisorsförordningen. Numera gäller sedan övergångsreglerna upphört år 1989 samma anställnings- och affärsverksamhetsförbud för båda revisorskategorierna. Ett skäl som kan anföras mot ändring är att ett revisionsbolag en med enbart godkända revisorer i ägar- och ledningskretsen teoretiskt skulle kunna anställa auktoriserad revisor huvudansvarig i de en som fall det reviderade bolagets storlek kräver sådan revisor att en utses och att den auktoriserade revisorn får underordnad en ställning i förhållande till de godkända revisorerna det genom inflytande revisionsbolagets styrelse i sådant fall ges över revisionen. En liknande situation kan emellertid uppkomma redan i den gällande ordningen. Denna utesluter nämligen inte auktoriserad revisor att en anställd i ett godkänt revisionsbolag, ägt och lett enbart godkända av revisorer, utses till revisor i ett större företag. Även i den situationen har den auktoriserade revisorn underordnad ställning i förhållande en till sin arbetsgivare, det godkända revisionsbolaget, och det finns inget som hindrar styrelsen från att utöva inflytande.

sou 1993:69 Registrerade revisionsbolag

Mot bakgrund av det anförda föreslår därför utredningen att uppdelning på auktoriserade och godkända revisionsbolag upphör och i stället ersätts med ett motsvarande registreringsförfarande. Ett sådant registrerat revisionsbolag bör betecknas registrerat revisionsbolag. I de fall det i lag eller annan författning ges möjlighet att i stället för auktoriserad eller godkänd revisor utse auktoriserat eller godkänt revisionsbolag skall alltså registrerat revisionsbolag kunna utses. För de fall att det i lag eller författning föreskrivs att auktoriserad revisor skall utses, skall den som utses som huvudansvarig i ett registrerat revisionsbolag uppfylla nämnda krav. Se närmare utredningens förslag till ändring i 18, 19 och 20 §§ RevF samt 10 kap. 2 § ABL.

SOU l993:69

19 Kostnader

Den enhet på Kommerskollegium som har ansvaret för tillsynen av revisorerna beräknas för budgetåret 199192 ha kostat knappt 5 900 000 kronor. Fördelningsnyckel för bestämning av enhetens andel verkets samkostnader har varit enhetens andel av verkets av lönekostnader. Trots att tillsynsverksamheten skall vara helt självfinansierad genom avgifter täckte influtna avgifter endast 57,5 procent av kostnaderna. Avgift tas ut för ansökan om godkännande eller auktorisation och för ansökan förnyelse. Avgiften är lika stor för båda slagen av om ansökningar. Förnyelse skall ske vart femte år. Det årliga antalet avgiftsbelagda ansökningar uppgår till ca l 000. Full täckning av enhetens kostnader hade alltså fordrat en avgift under det nämnda budgetåret på ca 5 900 kronor. Avgiften var 3 500 kronor. Den är numera höjd till 4 200 kronor. Utredningens förslag kan beräknas medföra kostnader enligt följande.

19.1 Rådgivande nämnden

Utredningen har föreslagit att den rådgivande nämnd som redan finns skall få utökade uppgifter i samband med hanteringen av disciplinärenden. Antalet sammanträden beräknas öka från fyra till tio per år. Kostnaden är för närvarande ca 20 000 kronor per år. Merkostnad 30 000 kr

Särskild kostnad för en extern ordförande, förslagsvis 50 000 kronor per år plus lkp. Merkostnad 70 000 kr

Kostnader sou 1993:69

19.2 Examen

Prövningen av kandidater för godkännande och auktorisation

kommer

att utökas med en särskild Detta beräknas kräva examen. en förstärk-

ning av personalresurserna med kvalificerad en handläggare och en

kanslist.

Merkostnad inkl. lkp 550 000 kr

Ett examensråd eller

en referensgrupp bör inrättas. Denna

grupp

antas behöva hålla sex halvdagssarnmanträden

per år. I början torde

krävas att gruppen sammanträder med tätare

mellanrum. I gruppen beräknas ingå fyra vilka arvoderas personer, med uppskattningsvis

1 000 kr per timme sammanträdestid. Lkp tillkommer.

Merkostnad 130 000 kr

En pool med provkonstruktörer bör byggas upp. Denna pool skall

konstruera dels för godkännande och

prov auktorisation, dels lämplighetsprov för utländska revisorer. Konstruktion

av prov för två tillfällen per år beräknas kräva 500 timmar ca per år. Arvodet till

konstruktörerna kan beräknas till 1000 kr

ca per timme plus lkp.

Merkostnad 620 000 kr

Till rättning av 300 år beräknas ca prov per åtgå ca 300 timmar per år. Timarvodet beräknas på

samma sätt som vid föregående kost-

nadspost.

Merkostnad 420 000 kr

Kostnader för annonsering, lokalhyra för examensprov, skrivvakter,

porto m.m. beräknas till totalt 180 000 kr år. per Merkostnad 180 000 kr

Av de ovan redovisade merkostnaderna orsakas praktiskt taget alla av

implementeringen av revisorsdirektivet. Utredningen har dock föreslagit att auktorisation självständigt skall fordra särskild

en examina-

tion vilket inte krävs enligt revisorsdirektivet. Detta

innebär också en

skillnad mot nuläget där någon sådan

examen inte fordras for aukto-

risation. I de fall där kandidaten examineras för auktorisation utan att

tidigare vara godkänd bör merkostnaden för auktorisationsexamen dock bli ganska ringa. Är kandidaten

redan godkänd torde kostnaden

bli större. Dessa merkostnader för auktorisation

bör troligen åtminstone delvis kunna bli kompenserade av att FAR kan lägga ned eller

reducera vissa kostnader organisationen har för som en egen prov-

verksamhet.

sou 1993:69 Kostnader

Intäkterna till den i och för sig inte helt täckande självfinan- - -

siering som tillämpas för närvarande utgörs av ansökningsavgifter för godkännande, auktorisation och förnyelse. Dessa avgifter är lika

stora oavsett slag av ansökan. Avgifterna är avsedda att finansiera dels kostnaderna för prövningen av ansökningarna, dels kostnaderna

för tillsynen i övrigt. Kostnaden för prövning av en ansökan är unge-

fär lika oberoende av om ansökan avser godkännande, auktorisation

eller förnyelse. Något skäl att ändra på denna ordning ser utredning-

en inte. De nu tillkommande särskilda examenskostnaderna bör dock enligt

utredningens mening ersättas av de kandidater som skall genomgå

examen. Det är lämpligt att den som vill genomgå examen också får betala kostnaden för den. Detta ger ett incitament att inte missbruka

de resurser som ställs till förfogande för examen t.ex. genom att gå

upp i examen utan att vara ordentligt förberedd. Detta incitament torde inte falla bort även om det liksom för närvarande vanligen blir

den revisionsbyrå på vilken kandidaten arbetar som erlägger exa-

mensavgiften. Att redan i nuläget beräkna examensavgiftens storlek är av naturli-

ga skäl vanskligt. Såsom inledningsvis konstaterats hade full täckning av enhetens kostnader krävt en ansöknings- och förnyelseavgift på ca

5 900 kronor. Till detta belopp skall läggas de merkostnader som

orsakas av det nya examenskravet. Detta kan enligt uppställningen ovan beräknas kosta totalt l 900 000 kronor per år. För närvarande ansöker ca 300 personer per år om auktorisation eller godkännande. 1 900 000 dividerat med 300 blir ca 6 300. Den sammanlagda avgift för ansökning och examen som en kandidat till godkännande- eller auktorisationsexamen kommer att få erlägga kan alltså beräknas

komma att i 199192 års penningvärde uppgå till drygt 12 000 kronor. Om examenskostnaden för enbart auktorisation blir betydligt lägre än kostnaden för en examen som kombinerar godkännande och auktorisation, bör dock den som redan avlagt godkännandeexamen

och vill avlägga auktorisationsexamen en lägre avgift än den som

vill avlägga den senare examen utan att först ha avlagt godkännande-

examen. Formellt har i de kostnader som skall tas ut från branschen och

finansieras genom ansökningsavgifterna inräknats ett belopp för

närvarande 300 000 kronor avseende kostnader för remisser - i sam-

band med prövningen av ansökningarna. Beloppet är baserat på ett antagande om ca 2 000 remisser per år. Från länsstyrelserna och länsskattemyndigheterna får Kommerskollegium in registerutdrag m.m. som får anses nödvändiga för prövningen. Om kollegiet av-

skaffade remissförfarandet i denna del skulle kollegiet i stället få

Kostnader sou 1993:69

kräva intyg från dessa remissinstanser från sökandena. Remissför-

farandet i denna del bör därför del prövningen ses som en av av

ansökan. Det framstår därför rimligt kostnaderna för dessa

som att

remisser liksom hittills del ansökningsavgifterna.

tas ut som en av Den ansvariga myndigheten bör liksom för närvarande få sina inkomster förskotterade statsverket för inte råka för likvidiav att ut

tetsproblem. Självfinansieringen medger inte att myndigheten i likhet med ett företag bygger upp ett eget kapital och viss likviditet för

att klara variationer på inkomstsidan, varför statsverket bör del ta ett

credere-liknande ansvar för finansieringen. Eftersom tillsynsverksamheten skall bekostas branschen bör

av

revisorsorganisationerna beredas insyn i de ekonomiska förhållandena. Denna insyn bör omfatta inte bara anslagsframställning och bokslut utan också ekonomins utveckling under löpande budgetår. Det bör få ankomma på myndigheten och organisationerna att finna lämpliga former för insynen.

Utöver de nu nämnda kostnaderna har samband med godsom

kännande, auktorisation och tillsyn kommer olika utbildningskost-

nader för blivande godkända och auktoriserade revisorer samt upp-

ehälle under ett års teoretisk utbildning för blivande godkända

och ett

halvt års teoretisk utbildning för blivande auktoriserade revisorer, allt avseende ca 300 personer år. Vidare tillkommer i princip

per att

dessa personer får en motsvarande förkortning sitt yrkesverksam-

av

ma liv, som dock förhoppningsvis skall uppvägas högre kvalitet

av

på deras arbete och därmed ökad effektivitet i näringslivet. Av dessa kostnadsökningar alltså i princip skall uppvägas

som av effektivitetsvinster orsakas de kan hänföras till godkännande som av revisorsdirektivets krav och de kan hänföras till auktorisation som av

utredningsförslaget i övrigt.

Särskilt yttrande experterna Gunilla Arvidsson,

av

Björn Markland och Hemy Åkerlund

Den yrkesinriktade vägen för godkännande revisor

som

För den som saknar en kandidatexamen som uppfyller kraven enligt revisorsdirektivets artikel har utredaren med hänvisning till artikel 9 b föreslagit en alternativ väg att bli godkänd revisor. I korthet anges ändamålen vara att ge praktiker stimulans till utveckling och mer produktiva arbetsinsatser för att nå högre inkomster, att minska en risk för att revisorskåren får en onödigt ensidig akademisk utbildningsbakgrund samt att skapa konkurrens mellan utbildningsanordnare. Revisorsdirektivet anvisar att de personer godkänns med som tillämpning av artikel 9 b skall ha utövat yrkesmässig verksamhet inom områdena ekonomi, juridik och redovisning under sju år samt genomgått praktisk revisorsutbildning under minst tre år. De måste också genomgå en yrkesexamen varvid deras teoretiska kunskaper och förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper garanteras. Att med tillämpning av artikel 7.1 göra undantag från att pröva de sökandes teoretiska kunskaper är helt logiskt inte möjligt enligt denna renodlade yrkesinriktade väg. Då de personer som skulle kunna tänkas bli aktuella för den yrkesinriktade vägen är ett ytterst litet fåtal har utredaren, vilket vi finner riktigt, inte ansett det rimligt att ålägga myndigheten en skyldighet att pröva dessa personers teoretiska kunskaper i en yrkesexamen. Man kan med stor sannolikhet anta att näst intill alla sökanden kommer att ha gått den påbjudna akademiska vägen, varvid en teoretisk del i yrkesexamen inte behöver genomföras. Det vore mot denna bakgrund orimligt att myndigheten skulle bygga upp resurser for att vid enstaka tillfällen examinera i flera en person av eller samtliga de ämnen som skall ingå i kandidatexamen. Utredaren borde ha stannat vid detta. Han har dock förordat en särskild ordning för personer under sju år utövat yrkesmässig som verksamhet som har gett sökanden möjlighet att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena.

Detta

kriterium överensstämmer med artikel 9 inte med den åsyftade men artikel 9 b. Dessa personer skall utöver denna yrkesutövning ha den för godkända revisorer obligatoriska praktiska utbildningen och skall därutöver genom betyg etc. visa att de införskaffat de nödvändiga teoretiska kunskaperna. Om personen inte lyckas med det ledet senare

Särskilda yttranden sou 1993:59

tänker sig utredaren trots allt att myndigheten självmant organiserar

tentamensmöjligheter, dock skall särskilda skäl för detta föreligga.

Vi är inte främmande för tanken att under vissa förutsättningar låta

personer med omfattande praktisk erfarenhet utan formell men

utbildning bli godkända revisorer. Som denna tanke genomförts i

förslaget präglas den dock av mer idealitet än praktiska överväganden. Att även utredaren insett de praktiska svårigheterna kan utläsas den av mycket vaga beskrivningen av myndighetens uppgifter och skyldig-

heter i detta avseende. Det bör i sammanhanget noteras att det saknas motsvarande möjligheter för praktiker att beträda andra reglerade yrken som t.ex. läkare, tandläkare, advokat och domare. Skälet till att

revisorsdirektivet innehåller detta alternativ torde att inte vara man velat hindra någon medlemsstat som enligt sina traditioner önskat en

yrkesinriktad väg. Det är för oss okänt om någon medlemsstat infört

ett förfarande grundat på artikel 9 Som nämnts förutsätter direktivet

att praktikernas teoretiska kunskaper prövas i yrkesexamen, vilket vi konstaterat skulle medföra helt orimliga kostnader, oavsett

vem som skall bära dem. Om sökandena i enlighet med utredarens förslag i

stället hänvisas till att visa upp godtagbara betyg, kan förfarandet inte längre benämnas den yrkesinriktade vägen och varje koppling till

revisorsdirektivets artikel 9 b försvinner. Härtill tillkommer att det

torde bli mycket svårt att motivera kravet på sju års yrkesutövning utöver revisorspraktiken för den som kan visa betyg på de

upp

kunskaper som erfordras enligt revisorsdirektivet. En betydligt enklare och logisk lösning vore att inom för

ramen

den akademiska vägen ge myndigheten klart stöd för att godta

utbildning vid sidan av universitet och högskola, förutsatt att ut-

bildningen har skett på en nivå som kan anses motsvara universitet och

innehåller de relevanta delarna i en kandidatexamen. En sådan lösning skulle inte behöva innehålla krav på yrkesutövning utöver revisorspraktiken, eftersom en godtagen sökande liksom de facto fallet - vore

enligt utredarens förslag skulle uppfylla samma krav som alla andra

-

sökanden. Vi förordar denna lösning och anser sålunda att utredarens förslag till den yrkesinriktade vägen inte skall genomföras.

sou 1993:69 Särskilda yttranden

Särskilt yttrande av experterna Gunilla Arvidsson och

Åkerlund

Henry

Övergångsbestämmelser för personer under utbildning

Enligt artikel 18 i revisorsdirektivet kan medlemsstaterna under en tid av sex år vidta övergångsåtgärder for att reglera förhållandena för sådana personer som är under utbildning vid den tidpunkt då direktivet skall börja tillämpas men som då utbildningen avslutas inte skulle uppfylla villkoren enligt direktivet. l Danmark har denna artikel tolkats så att alla som var i färd med teoretisk eller praktisk utbildning till revisor den dag då direktivets bestämmelser började tillämpas i den danska lagstiftningen, fick en sexårsperiod under vilken de kan bli registrerade revisorer. Bedömningen av om utbildning påbörjats är uttalat liberal. Utredaren har vad gäller godkännande som revisor valt att inte följa Danmarks exempel. Enligt hans förslag skall den som avslutat sin teoretiska utbildning före den 1 januari 1995, men inte erhållit godkännande innan de nya bestämmelserna skall tillämpas, genomgå den basutbildning som normalt sker inom ramen for revisorsorganisationerna eller likvärdig utbildning. Här skall anmärkas att sådan tilläggsutbildning även om den allmänt anses utomordentligt viktig - i dag inte är obligatorisk för godkännande som revisor. Av den som inte hunnit avsluta sin teoretiska utbildning före nämnda datum skall krävas ytterligare kompletterande studier utöver vad som ovan nämnts. Denna komplettering syftar i princip till att den sökande uppfyller kraven enligt de nya reglerna. Utredaren anser också att myndigheten bör underlätta för kandidater att över från den äldre utbildningen till utbildning enligt den nya ordningen. Enligt vår mening är den ordning utredaren föreslår onödigt krånglig. För dem som klarar av att avsluta studierna före den 1 januari 1995 innebär förslaget att de åläggs krav som inte fanns då de påbörjade sina studier, vilket från principiell utgångspunkt måste ifrågasättas. För de övriga tillkommer att deras teoretiska utbildningsbakgrund måste kompletteras upp till den nivå direktivets huvudregel föreskriver. För denna senare grupp måste särskilda utbildningsinsatser göras och uppfyllandet av de krav som utredaren därvid ställer på myndigheten blir helt beroende av utbildningsanordnarnas goda vilja och intresse. I sammanhanget skall uppmärksammas att då

Särskilda yttranden sou 1993:69

utbildningkraven för auktorisation respektive godkännande som revisor tidigare höjts vid olika tillfällen, har de personer som vid tidpunkten påbörjat utbildning alltid genom Övergångsbestämmelser getts tillfälle att kvalificera sig enligt äldre bestämmelser. Vi föreslår att den danska lösningen även får bli den svenska. På samma goda grund som vi kan föra över de redan godkända revisorer-

na inklusive den som blivit godkänd dagen innan de nya reglerna

skall tillämpas in i det nya systemet bör vi under den tillåtna sexårsperioden med en Övergångsvis tillämpning av äldre regler kunna godta denna kategori personer under utbildning.

Affársverksamhetsförbudet

Kommerskollegium begärde i skrivelse den 26 oktober 1989 till regeringen Civildepartementet en översyn av reglerna för auktoriserade och godkända revisorer. De frågor kollegiet ansåg kräva en översyn var i huvudsak de som behandlats i detta betänkande. Sålunda ingick, vilket också framgår av betänkandet, affärsverksamhetsförbudet med tillhörande undantagsmöjlighet 10 § revisorsförordningen. Den nuvarande förbudsregeln bygger på presumtionen att drivande

eller deltagande i ledningen av affärsverksamhet annan än revision-

sverksamhet rubbar eller kan rubba omvärldens förtroende för revisorns oberoende. Med andra ord anser man att en revisor inte kan förutsättas fungera som en oberoende granskare av företag om han samtidigt själv är en aktör som alla andra i näringslivet. I detta ligger även en strävan att värna om förtroendet för revisorskåren och revisorsfunktionen som sådan. Oberoendet i förhållande till omgivningen och från egna ovidkommande intressen är vid sidan av kompetensen det som kännetecknar en auktoriserad eller godkänd revisor idag. För att undvika orimliga konsekvenser av förbudet har den ansvariga myndigheten getts möjlighet att i det enskilda fallet medge undantag från förbudet. Av hänsyn till oberoendets centrala betydelse tillämpar Kommerskollegium dispensregeln restriktivt. Kollegiets praxis kan i grova drag beskrivas med att undantag medges främst för att revisorn inte skall förhindras att förvalta sin privata förmögenhet på ett rimligt sätt och i andra fall för att revisorn skall kunna delta i olika sammanhang då inslag av affärsverksamhet förekommer men denna kan anses obetydlig. Dispens kan i vissa fall innebära en marginell påverkan på revisorns oberoende men kollegiet har i sådant fall ansett att andra hänsyn överväger. Här skall anmärkas att kollegiet tillämpar affársverksamhetsförbudsregeln och dispensmöjligheten i 10 § revisorsförordningen

sou 1993:69 Särskilda yttranden

uteslutande på revisorn som privatperson. Utredarens förslag sikte tar även på revisorns yrkesverksamhet, dvs. den verksamhet revisorn som bedriver inom revisionsbyrån. Den gällande begränsningen för den

verksamhet som får förekomma inom revisionsbyrån regleras sålunda inte i förordningens 10 utan framkommer dels konsekvens som en

av flera regler i revisorsförfattningarna, dels allmänna

av principer

som kommit till uttryck bl.a. i Auktorisationsutredningen från 1971,

i olika uttalanden från kollegiet och i revisorsorganisationernas etiska

regler. Begränsningen innebär i korthet att inom byrån enbart får förekomma revision och därmed förenlig verksamhet, vilket sammantaget brukar benämnas revisionsverksamhet. Verksamhet inte som inryms i detta begrepp är per definition oförenlig och skall även i

detta fall betraktas som annan affärsverksamhet. Av naturliga skäl kan kollegiet inte medge undantag för sådan oförenlig verksamhet.

Av kollegiets nämnda skrivelse framgår att det föreligger tolkningsvårigheter i samband med affársverksamhetsförbudet och

dispensmöjligheten i 10 § revisorsförordningen. Kollegiet har angett att denna fråga är i behov ett klargörande. Vad härvid åsyftats av som är en noggrann genomgång av gränsdragningsproblematiken dels vid bestämmandet av förbudsregelns räckvidd, dels vid dispensgivningen. Om revisorsutredningen, i vilken flertalet direkt berörda och intressenter varit representerade olika experter, på grundval av av en sådan genomgång hade gjort överväganden och lagt förslag de om kvalificerade revisorernas generella oberoende skulle detta ha varit av stort värde. Detta hade emellertid förutsatt utredningen att avsatt betydliga resurser till att penetrera gällande principer och praxis såväl i Sverige som utomlands. Med den tid utredningen fått till förfogande har något sådant inte kunnat genomföras.

Utredaren har trots detta lagt förslag till

ett författningsändring.

Förbudsregeln skall enligt förslaget inte ta sikte på affärsverksamhet

annan än revisionsverksamhet utan skall uttryckligen reglera att

revisorn inte får syssla med verksamhet rubbar eller som kan rubba förtroendet för hans oberoende. Något utrymme för verksamheter som skadar revisorns oberoende kan inte tillåtas, vilket innebär det inte att längre skulle behövas någon dispensregel. Den lydelsen skulle nya enligt utredaren såväl vidga inskränka gränserna för revisors som en tillåtna verksamhetsområde. Förslaget innebär enligt utredaren att en revisor i princip får driva eller delta i ledningen affärsverkav annan

samhet. Vidare för utredaren ett bevisbörderesonemang

som, även om det är något svårgenomträngligt, leda till slutsatsen synes att bevisbördan inte förändras i förhållande till vad råder. som nu Förslaget till ny reglering kan i förstone elegant. Det kan synas synas som att problematiken kring revisorns generella oberoende

13 13.076: 385

Särskilda yttranden sou 1993:69

kommit närmare en lösning genom att ändamålet uttrycks direkt i författningen. Vi hävdar dock att denna problematik inte på något sätt kommit närmare ett klargörande. Förslaget är mycket principiellt men grundas inte på överväganden kring gränsen i olika fall skall gå var för revisorns verksamhet. Av utredarens motivering framgår att gränserna trots detta skall flyttas i förhållande till idag. Var gränsdragningen skall gå i olika fall och vilka konsekvenser för revisorns oberoende en ändrad gränsdragning kan få analyseras inte. Vi kan emellertid se allvarliga konsekvenser av utredarens förslag. Dessa uppkommer genom slopandet av presumtionen att affärsverksamhet vid sidan av revisionsverksamheten är skadlig för revisorns oberoende samt av att dispensregeln slopas. Idag förutsätts att revisorn vid tvekan inför ett affärsmässigt engagemang kontaktar den ansvariga myndigheten för att erhålla dispens om sådan erfordras. Myndigheten har därmed möjlighet att i förväg bedöma situationen och har allmänt en stark roll vid skapandet av praxis kring gränsdragningen. Revisorn har också intresse av att i förväg och inte i efterhand via ett tillsynsförfarande ett bindande besked om myndighetens upp- fattning eftersom en senare avveckling av ett rådande förhållande kan få betydande ekonomiska konsekvenser för revisorn och andra inblandade. Utredarens förslag innebär att prövningen förskjuts i hög grad till den som i allmänhet har svårast att kritiskt bedöma hur omvärldens syn på oberoendet påverkas, nämligen den närmast berörde i detta fall revisorn själv. Myndigheten kan endast i efterhand ingripa inom ramen för sin tillsynsverksamhet. Det skadliga förhållandet har då redan uppstått och lär innan myndigheten upptäcker det ha varat en längre tid. Det är också ofrånkomligt att myndigheten får en svårare uppgift i att enbart kunna stoppa redan existerande förhållanden. Detta skall ses i förening med att den nämnda skadepresumtionen om affärsverksamhet slopas. Av betänkandet framkommer att utredaren i många avseenden lagt stor vikt vid konkurrensaspekter i sina överväganden. Detta gäller även ifrågavarande sakfråga. Syftet skall, som vi uppfattat det, vara att låta revisorerna ge sig in i konkurrens med andra yrkesutövare för att på det sättet utveckla produkterna och få ned priserna på marknaden. Att revisorsorganisationerna ser den föreslagna regeländringen som en möjlighet för revisorer att ge sig på nya områden har också framkommit tydligt. Vi vill invända att en förutsättning för revisorns oberoende är att denne i så liten omfattning möjligt bedriver som verksamhet i konkurrens med andra näringsidkare. Ett renodlat konkurrensresonemang är sålunda felriktat då det gäller revisorer. De olika principiella synsätt som härvid framkommit vad gäller sättet att reglera är inte unika för detta område. I förarbetena SOU

sou 1993:69 Särskilda yttranden

1991:59, del s. 53 140 till den konkurrenslagen framkommer

- nya

skälen till att Sverige övergett missbruksprincipen till förmån för

den bl.a. inom EG tillämpade förbudsprincipen den enligt revisors-

förordningen gällande när det gäller vissa företeelser som

anses generellt skadliga på konkurrensen. Konkurrenskommittén motiverade

detta med att en reglering som förbjuder särskilt skadliga företeelser

vilket i vårt fall motsvarar annan affärsverksamhet är på många sätt

effektivare än en lagteknisk konstruktion den skadliga

som anger

effekten oberoenderubbning enligt utredarens förslag be-

som dömningsgrund. Vidare ansågs det otillfredsställande med ett system

där myndigheterna måste föra bevisning förekomsten eller fara

om av för negativa effekter då det är förenat med stora svårigheter att kvantifiera dessa i konkreta termer. Icke desto mindre ansåg kommit-

tén att de generella förbudsreglerna måste förses med undantags- och dispensmöjligheter. Vi hävdar att oberoendefrågorna skall anses ha

lika stor vikt inom revisorsområdet. Att revisor eller revisorskåren en som sådan bedriver annan affärsverksamhet skall anses vara en

företeelse som generellt har negativa effekter på revisors obe-

en roende, varför Konkurrenskommitténs kan överföras till resonemang affårsverksamhetsförbudet.

I detta sammanhang skall slutligen beaktas att inte heller gränserna för revisionsbyråns verksamhet, närmare bestämt dess konsultverksam-

het, har övervägts. Denna gränsdragning är ett sedan länge allmänt diskuterat problemområde. Då utredaren föreslår konsulterna att ge

inom vissa revisionsbyråer ägar- och styrelseinflytande, till vilket vi

också ställer oss tveksamma, ställs än högre krav på att konsekvenser-

na av ett förslag som kan rubba de nuvarande gränserna för byråernas arbetsfält är noggrant analyserade och övervägda. Mot denna bakgrund ställer vi oss negativa till utredarens förslag

vad avser det nu gällande affársverksamhetsförbudet. Samman-

fattningsvis motiverar vi detta med att förslaget inte bara lämnar de idag rådande gränsdragningsproblemen olösta utan frånhänder tillsynsmyndigheten tolkningsföreträdet genom att slopa dispensregeln, varvid tillämpningen i första hand överlämnas till revisorerna själva.

Vidare anser vi revisorns oberoende större vikt än dennes vara av

möjlighet att utifrån sin monopolsituation bedriva konkurrens med andra näringsidkare. Att ett vidgat arbetsfält för revisorn är syftet med förslaget är för oss uppenbart. Oberoendefrågornas vikt på revisorsområdet gör också att vi, då utredningen inte gjort någon fördjupad genomgång av området och underlag för välgrundade överväganden sålunda saknas, avstår från att lämna något alternativt förslag. 10 § revisorsförordningen och nu gällande principer för verksamhetsfáltet

Särskilda yttranden sou 1993:69

inom de kvalificerade revisorernas byråer bör kvarstå oförändrade tills

vidare.

sou 1993:69 Särskilda yttranden

Särskilt yttrande experten Martin Johansson

av

Innehållsförteckning

Inledning

2. Avskaffande av krav att utse auktoriserad revisor i vissa företag

begränsningsregeln Förslag Motivering Internationellt avvikande reglering EG Tyskland Danmark - - - o - Uppdelningen i små och stora företag Val kompetent revisor - av - Avsaknad av behörighetskontroll Befintlig regel i aktiebolagslagen - - Säkerställande av oberoende Behovet auktoriserade revisorer - av -

Studenternas val av utbildningstid Övergángsreglernas betydelse

- - Konkurrenssnedvridning Ändrade förhållanden -

En revisorskategori

Förslag

Motivering

EG.s krav Svenskt behov av specialkategori med längre utbildning - - Längre utbildning likställd med ökad kompetens Utredningens - ställningstagande Kostnader -

4. Praktisk utbildning

övergångsregler

Förslag Motivering

Begränsningsregeln och direktivet om

erkännande av examensbevis

7. Sammanfattning

En revisorskategori kompletterande utbildning - -

Särskilda yttranden 1993:69 sou

1 Inledning

.

Utredningens förslag handlar de krav skall ställas på om som morgondagens revisorer. Därför gäller det att skapa en reglering för morgondagens krav och inte för gårdagens förhållanden. Någon analys av den miljö och de villkor som de framtida revisorerna kommer att arbeta i finns inte i betänkandet, vilket i sig är en brist. Här vill jag bara ge två exempel på faktorer och några frågor som är viktiga att besvara. Internationalisering, vi lever nu i en brytningstid där det nationelpå sätt och vis ersätts av det internationella. Vad får detta för effekt på revisorer och på regleringen kan vi ha regler skiljer sig från - som de som finns i vår omvärld på en öppen marknad Förändring och förnyelse, vi lever i ett samhälle där förändringstakten ökar och därmed kraven att följa med i utvecklingen. Hur påverkar detta revisorsutbildningen och hur undviker vi att revisorernas kunskaper blir föråldrade i ett föränderligt samhälle kan vi verkligen täcka morgondagens kompetenskrav i dagens grundutbildning Kan verkligen en viss examen garantera en viss kompetens för tid och evighet när omvärlden förändras snabbt Mina svar på dessa och liknande frågor gör att jag kommit till andra slutsatser än majoriteten i behörighets- och utbildningsfrågor. Jag anser inte att våra svenska regler kan avvika från omvärldens. Vår förmåga att förutse vilka krav som kommer att ställas i morgon är begränsade, vi måste ta konsekvensen härav och ha regler som tar sikte på kompetensen när den används. I det följande kommer jag att utveckla varför jag inte delar utredningens uppfattning och lämna förslag till framtida reglering. Inför denna utläggning vill jag dock söka konkretisera problemet något. Hösten 1998 börjar våra två exempelrevisorer, vi kan kalla dem Gunilla Svensson och Magnus Nilsson, sin universitetsutbildning anpassad efter EG:s krav grundat på revisorsutredningens arbete. De tycker båda att redovisning är lockande och kan i en framtid tänka sig att bli revisorer. Vid högskolan i Luleå kan endast läsa in man kandidatexamen i företagsekonomi, Gunilla Svensson gör detta på utsatt tid och med utmärkta betyg. Magnus Nilsson däremot läser vid Högskolan i SundsvallÖstersund. Där utbildning på ges magisternivå som de flesta följer. Magnus Nilsson klarar studierna på utsatt tid av och med mycket bra resultat. Båda får arbete på samma stora revisionsbyrå. Båda börjar arbeta som revisorsassistenter med både stora och små revisionsuppdrag. Gunilla Svensson tycker att arbetet med stora uppdrag är intressantast och får efterhand mer kvalificerade arbetsuppgifter i dessa

sou 1993:69 Särskilda yttranden

företag. Hon blir godkänd revisor 2004 och blir efter ytterligare 7 år den som i praktiken ansvarar for granskningen i ett antal större uppdrag under den auktoriserade revisorn som är vald i företaget. Hela tiden deltar hon i en omfattande intemutbildning och hon fungerar även som lärare inom byrån för yngre medarbetare. Hon specialiserar sig på koncernfrågor. Magnus Nilsson tycker att arbete med mindre företag är intressantast. För att få ihop sin praktik för auktorisation arbetar han del en med större företag. Efter auktorisationen år 2006 får han möjligheten att vara med och bygga upp ett nytt lokalkontor, detta innebär uteslutande arbete med små och medelstora företag. Efter 10 år vill han ha större utrymme att fördjupa sig och återvänder därför till det större kontoret. Han fortsätter att arbeta med revision mindre och av medelstora företag samt konsultuppdrag inom sitt specialområde företagsvärdering. Både Gunilla Svensson och Magnus Nilsson får efterhand allt större ansvar inom byrån och blir delägare i byrån. År 2015 skall en ny revisor väljas i ett publikt bolag där Gunilla Svensson är granskningsledare och den som i praktiken lett granskningen. Både Gunilla Svensson och Magnus Nilsson har alla personliga egenskaper som krävs för att bli revisor. Det som skiljer är dels den teoretiska utbildningen som nu ligger än 15 år tillbaka i tiden, mer dels deras olika arbetsuppgifter, erfarenheter och Specialintressen utvecklade under drygt 10 år. Vem skall utses som revisor Jag anser att Gunilla Svensson ligger närmast till hands eftersom hon har erfarenhet och den reella kompetensen att revidera företaget. Utredningens förslag innebär att hon inte kan utses till revisor, trots att hon har lika lång ensam teoretisk utbildning som den nu valde revisorn. Magnus Nilsson kan däremot utses då han har den formella kompetensen även han inte om har Gunilla Svenssons faktiska kunskaper och erfarenheter.

Avskaffande av krav att utse auktoriserad revisor i

vissa företag begränsningsregeln

Förslag

Alla revisorer som minst uppfyller kraven för EG-godkännande bör ges formell kompetens att revidera alla aktiebolag. En begränsningsregel, motsvarande i 10 kap 3 § aktiebolagslagen som inskränker den formella behörigheten, bör inte införas.

Särskilda yttranden sou 1993:69

Motivering

Internationellt avvikande reglering

Den allvarligaste invändningen mot en begränsningsregel är att förekomsten av en sådan regel innebär att Sverige bibehåller en reglering som avviker från förhållandena i övriga Europa. Huvudsyftet med EG:s revisorsdirektiv är att skydda aktieägare och utomstående och därmed de fria kapitalrörelserna. Det går emellertid inte att bortse i från att ett syfte också har varit att reducera och minska skillnaderna mellan de olika länderna. En regelharmonisering utgör också ett skydd och en säkerhet för aktieägare och andra intressenter. I vart fall kommer utvecklingen med en ökad internationalisering bland företagen samt ökad handel och rörlighet mellan länder de facto leda till en ökad likformighet. Det är därför varken lämpligt eller möjligt att på längre sikt behålla nationella särregler av det slag utredningen föreslår. I Norge övervägs att ta bort motsvarande regler vid anpassningen till åttonde direktivet. Utredningens förslag innebär att utbildningskraven för EG-godkännande kommer att anpassas till de krav som ställs inom EG för att revidera medelstora och företag. Ändå innebär stora utredningens förslag att de EG-godkända revisorerna inte kommer att bli behöriga att revidera dessa företag i Sverige. Däremot kommer de att kunna revidera motsvarande företag inom andra EG-länder. Utredningens förslag till övergångsregler innebär dessutom att majoriteten de EGav auktoriserade revisorerna under åtskilliga år kommer att ha en teoretisk utbildning på samma nivå som de blivande EG-godkända revisorerna.

EG

Utredningens förslag innebär att Sverige väljer en lösning som skiljer sig från förhållandena i nästan alla andra EG-länder. I 10 av 12 EG-stater har alla revisorer som uppfyller minimivillkoren för godkännande i direktivet full behörighet att utföra revision i alla aktiebolag eller motsvarande. Detta gäller även om det finns flera revisorskategorier i landet och skillnader i teoretisk utbildning. I Holland finns det två kategorier med olika utbildningsnivå men behörighetsreglerna kommer att vara identiska. Irland och Storbritannien har också flera olika revisorskategorier med skillnader både mellan och inom resp kategori vad gäller teoretisk utbildning, samma regler gäller dock alla revisorer vad gäller behörighet. Flertalet EG-

sou 1993:69 Särskilda yttranden

länder har dock endast en revisorskategori, i många länder finns det dock olika utbildningsvägar och nivåer såsom i Belgien, Frankrike, Luxemburg, Portugal och Tyskland här avses utbildning för revisor - Wirtschaftsprüfer och inte bokgranskare vereidigte Buchprüfer - - som behandlas i det följande. Samtliga dessa länder har både en treårig utbildning på högskolenivå och längre utbildningsvägar som båda ger full behörighet att utföra revision. Endast Tyskland och Danmark har emellertid infört regler innebär att behörigheten att som utföra revision i stora aktiebolag begränsas, förhållandena är dock speciella i båda länderna.

Tyskland

Enligt min mening kan de speciella förhållandena i Tyskland inte tillmätas någon betydelse när regler skall utformas i Sverige. I Tyskland har offentlig årsredovisning och revision sedan lång tid tillbaka endast förekommit i Aktiengesellschaft. I övriga bolag har förekommit en form av skattebokslut kontrollerats särskild som av en yrkesgrupp skatteråd givare Steuerberater. Antalsmässigt dominerar skatterådgivarna kraftigt, ca 56 000 jämfört med 7 000 revisorer. Det är vanligt att en person samtidigt är skatterådgivare och revisor, i en del fall dessutom advokat Rechtsanwalt. Anpassningen till fjärde bolagsrättsliga direktivet medförde att skyldigheten att upprätta offentlig årsredovisning och revidera denna utvidgades till att även omfatta företagsformen Geschellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH och vissa andra företagsformer, dessa företag har sedan lång

tid anlitat skatterådgivare för att upprätta skattebokslut. Tyskland ville ge dessa skatterådgivare rätt att revidera dessa företag eftersom de grundläggande kvalifikationerna i princip är desamma. Emellertid ville man inte att gränsdragningen mellan revisor och skatterådgivare skulle suddas ut. Dessutom ville att all revisionsverksamhet skulle stå man under tillsyn av tillsynsmyndigheten för revisorer, dvs Wirtschaftsprüferkammer. Skatterådgivarna har särskild tillsynsmyndighet, en Steuerberaterkammer. Lösningen på dessa problem blev att tillskapa en ny yrkesgrupp edsvurna bokgranskare vereidigte Buchprüfer som står under tillsyn av revisorernas tillsynsmyndighet. Det bör framhållas att endast advokater och examinerade skatterådgivare kan bli bokgranskare, titeln står alltså inte öppen för några andra yrkesutövare eller personer. Avsikten har således inte varit att skapa två revisorskategorier utan att hitta en praktisk lösning på vissa specifika tyska problem. I sammanhanget kan noteras att den tyska lösningen i en FN-rapport kommenteras som de mest överraskande en av

Särskilda yttranden sou 1993:69

implementeringarna av åttonde direktivet eftersom den har skapat nya skillnader när syftet istället var att reducera eller eliminera dem.

Danmark

De speciella danska förhållandena och de kompromisser slutits som utgör inte argument för en svensk begränsningsregel. I Danmark finns två kategorier revisorer varav de statsauktoriserade har Europas längsta teoretiska utbildning och den andra gruppen registrerade har haft en teoretisk utbildning som ligger avsevärt under direktivets nivå. Eftersom revisorsorganisationerna och olika myndigheter har haft motstridiga uppfattningar har implementeringen av direktivet varit mycket svår att genomföra och är för övrigt ännu inte helt avslutad. En av stridsfrågorna har varit om de registrerade revisorerna skulle ha en teoretisk utbildning som motsvarar tre år eller kortare uten bildning. För att lösa de olika frågorna tog industriministeriet initiativ till en kompromiss som innebär att den teoretiska utbildningen for registrerade revisorer skall ligga på miniminivån i direktivet och att vissa begränsningsregler införs tills vidare för registrerade revisorer. Av uppgörelsen framgår uttryckligen att den gäller indtil videre-, avsikten är att begränsningsreglerna skall omprövas sannolikt senare, mot slutet av 1990-talet. Här bör också framhållas att när överenskommelsen slöts fanns det ingen utbildning i Danmark för registerade revisorer som motsvarade minimiutbildningstiden, varför någon form av begränsningsregel Övergångsvis var nödvändig inte Danmark om skulle bryta mot direktivet. I Sverige har många godkända revisorer en treårig akademisk utbildning. Flera insiktsfulla bedömare, däribland förre kanslichefen för Föreningen Statsauktoriserade Revisorer, anser inte denna uppdelning i två revisorsgrupper med olika utbildning kommer att bestå. Sammanfattningsvis kan inte heller de speciella danska förhållandena och de kompromisser som slutits kan utgöra argument för en svensk begränsningsregel, särskilt som utvecklingen på sikt synes gå mot att begränsningsreglerna upphävs.

Uppdelningen i smá och stora företag

Utredningens förslag synes grundas dels på de allmänna skäl som motiverar en reglering av revisorsmarknaden i allmänhet, dels farhågor för att de stora företagen inte anlita tillräckligt kvalificerade revisorer om inte skyldigheten att anlita auktoriserade revisorer förelåg.

sou 1993:69 Särskilda yttranden

En grundläggande fråga är dock om uppdelningen i små och stora företag verkligen är relevant. Här vill jag peka på att utredningen konstaterat att den egentliga grunden för uppdelning av företag som bör ha betydelse ur revisionssynpunkt är företag som är lätta att revidera och företag som är svåra att revidera. Flertalet av de faktorer som utredningen därvid funnit vara typiska för svårreviderade respektive lättreviderade företag hänger typiskt sett inte ihop med om det rör sig om små eller stora företag. Här bör framhållas att den omständighet att arbetet organiseras på olika sätt i stora och små företag knappast är ett skäl som bör återspeglas i behörighetskravet på den enskilde revisorn. Det bör istället snarare återspeglas i kraven som ställs på revisionsbyrån. Det antagande utredningen bygger sitt fortsatta resonemang på kan inte anses styrkt den prövning genom som företas. I vart fall kan ett sådant antagande inte läggas till grund för slutsatsen att skillnaderna bör återspeglas i olika teoretisk utbildning utan ytterligare analys.

Val av kompetent revisor

Frågan om kompetenskrav på revisorer och vad som gör att företag väljer en viss revisionsbyrå eller revisor har uppmärksammats i utländsk revisionsforskning. Denna forskning bekräftar utredningens iakttagelse att stora företag även utan någon reglering utser tillräckligt kompetenta revisorer. Revision bygger på att kontroll utförd av en utomstående oberoende har ett värde för aktieägare, företagsledning, kreditgivare och andra intressenter och att detta värde överstiger kostnaden för revisionen. En reglering är nödvändig endast i de fall företagets organisation inte ger ett effektivt skydd, vilket är fallet i mindre företag där ägande och ledning inte är åtskilda. I stora företag finns åtskillnad mellan ägande- och ledningsfunktioner vilket, tillsammans med bolagets organisation, säkerställer att en effektiv revision sker. Härav framgår att de allmänna skäl motiverar som en reglering av revisorsmarknaden inte har någon särskild relevans när det gäller de stora företagens utseende av revisor. Finns det då någon risk för att de stora företagen inte skulle välja en tillräckligt kvalificerad revisor Utredningen har inte kunnat påvisa att så varit fallet eller att det finns någon reell risk för detta. Det finns en rad samverkande faktorer som medför att de stora bolagen kommer att, även utan uttrycklig lagreglering, skulle välja de mest kvalificerade revisorerna. Med hänsyn till uppdragens storlek kan endast de största byråerna komma i fråga eftersom det krävs en viss byråorganisation, tillgång till specialister, internationella samarbetspartner och

Särskilda yttranden sou 1993:69

dylikt, detta återspeglas av att de 10 största revisionsbyråerna reviderar mer än 90 % av de stora bolagen. Inom dessa byråer finns effektiva urvalsprocesser för att endast de mest skickliga revisorerna utses till påskrivande revisorer. Dessa byråer kommer också, oberoende av utbildningskrav, att säkerställa att de har medarbetare med tillräckligt hög kompetens för att utföra arbetet. Här bör också nämnas att utvecklingen internationellt går i riktning mot att byråer utses som revisor. De stora företagen eftersträvar namnkunniga revisorer och revisionsbyråer eftersom detta har mycket stor betydelse för deras anseende och trovärdighet. De stora företagen är på ett helt annat sätt än de mindre företagen beroende av att den information de lämnar i årsredovisning och på annat sätt har hög trovärdighet, t.ex. för möjligheter att finna finansieringsalternativ och den uppmärksamhet som riktas från borgenärer, massmedia och aktieägare. Företagen är dessutom internationellt verksamma varför det gäller att skapa trovärdighet även på den internationella kapitalmarknaden. Detta medför också att byråns internationella kompetens och samarbetspartner är viktiga. Att företagen tillmäter dessa faktorer stor vikt framgår bl.a. av den omständigheten att de stora uppdragen är så starkt koncentrerade till de allra största byråerna, de tre största byråerna reviderar 85 % av de största företagen. Olika utländska undersökningar visar att de stora företagen anlitar väletablerade revisionsbyrå och att de ställer stora krav på byråns och revisorns kompetens. Särskilt betydelsefullt har det visat sig att just revisionsberättelsen vara kommer från någon av de största byråerna. Företagen är beredda att betalar högre arvoden för att revideras välkänd byrå. Även av en om det förekommer en ökad priskonkurrens inom Sverige även i fråga om stora revisionsuppdrag bör det framhållas att det är konkurrens en mellan de största byråerna. Om utredningens farhågor skulle vara riktiga skulle detta återspeglas i att företagen valde mindre välrenommerade auktoriserade revisorer, något stöd för att det förhåller sig på detta sätt finns inte. Skulle ett företag ändå utse revisor utan en erforderlig kompetens finns det en risk för att detta uppmärksammas massmedia, vilket leder till negativ publicitet. Är företaget av börsnoterat måste det kalkylera med möjligheten att förhållandet uppmärksammas av massmedia eller fondbörsen. I detta sammanhang finns det också anledning att peka på utländska erfarenheter. Som framgått ovan har huvuddelen av de europeiska länderna valt att inte införa några begränsningsregler i detta sammanhang. Av särskilt intresse i detta sammanhang är förhållandena i Storbritannien och Irland. Den brittiska revisorsprofessionen tillhör de ledande i Europa. Revisionsplikten omfattar både stora och små

sou 1993:69 Särskilda yttranden

företag. Det finns ett betydligt antal större företag i Storbritannien än i Sverige, av de ca 5 000 största bolagen i Europa är ca 25 % brittiska och 7 % svenska undersökningen avser förhållandena i slutet på l980-talet. Samtidigt revideras, även efter svenska förhållanden, ett stort antal mycket små företag i Storbritannien. Vidare finns det olika revisorskategorier, baserat på olika föreningstillhörigheter, och skilda utbildningsvägar inom resp revisorskategori. I princip finns tre utbildningsvägar treårig akademisk utbildning med ekonomisk inriktning, akademisk utbildning med annan inriktning och olika kortare utbildningar som bygger på växling mellan teori och praktik. Förutsättningarna är därför särskilt goda för att kunna bedöma de om föreslagna reglerna är nödvändiga. Erfarenheterna visar entydigt att de stora företagen väljer de mest kompetenta och kunniga revisorerna. Detta återspeglas t.ex i att de stora byråerna reviderar mer än 80 % av de stora bolagen 95 % om man använder bolagens sammanlagda omsättning som kriterium. Dessutom ger brittiska erfarenheter stöd för att betydelsen av teoretisk utbildning inte skall överdrivas, många av de mest framstående revisorerna har inte en akademisk universitetsutbildning inom ekonomi utan i någon annat ämne och erfarenheter från den skotska revisorsutbildningen visar att de studenter inte som har universitetsutbildning i ekonomi klarar sig minst lika bra eller t.o.m. bättre i den avslutande examinationen. Erfarenheterna från andra länder bekräftar dels att marknadsmekanismerna fungerar när det gäller att utse kunniga revisorer i stora företag, dels att skillnader i teoretisk utbildning har liten betydelse i vart fall så länge utbildningen är på akademisk nivå. I den mån det finns skillnader är de mellan mer yrkesinriktade och akademiska utbildningar. De utländska erfarenheterna bekräftar således att någon särskild regel om begränsning av behörighet att revidera inte är nödvändig.

Avsaknad av behörighetskontroll

Om syftet med regleringen är att förhindra missbruk måste också beaktas vilka möjligheter det finns att ingripa om reglerna överträds. En första förutsättning är därvid att efterlevnaden kontrolleras eller i vart fall att det går att kontrollera om de följs. Enligt uppgift från PRV sker inte några generella kontroller i dag. Eftersom tillgängliga dataregister inte innehåller uppgifter om storleken på nettotillgångarna eller antal anställda är det inte möjligt att göra dessa kontroller annat än genom manuella stickprov. Utredningens överväganden om ett annat kriterium innebär inte att möjligheterna att kontrollera ökar,

Särskilda yttranden sou 1993:69

snarare tvärtom. Det enda kriteriet som i framtiden förefaller sökbart är gränsdragningen mellan publika och privata företag, även från andra utgångspunkter kan denna gränsdragning ha fördelar.

Befintlig regel i aktiebolagslagen

I aktiebolagslagen finns redan en regel innebär att revisor skall som en ha den insikt och erfarenhet redovisning med hänsyn till av som arten och omfattningen av bolagets verksamhet fordras för uppdragets fullgörande 10 kap 2 §. Enligt god revisorssed kan kvalificerad revisor inte åta sig ett uppdrag han inte har förutsättningar som att utföra enligt god sed. Utredningens förslag är därför obehövligt. Enligt min mening är dessutom denna regleringen i aktiebolagslagen effektivare eftersom den fokuserar både på insikt, erfarenhet och bolagets verksamhet, samtliga faktorer är vikt när det gäller av att avgöra om revisorn har nödvändiga kvalifikationer.

Säkerställande oberoende av

Dessutom finns det andra och effektivare åtgärder för att säkerställa en stark och oberoende ställning för revisorerna i publika företag. Som exempel kan nämnas regler kan utse revisor, regler om vem som om minst tva revisorer i varje publikt bolag, revisionskommittéer audit committee, regler om gränsdragning mellan revision och rådgivning.

Behovet av aulaoriserade revisorer

Den föreslagna regleringen för med sig rad nackdelar har en som särskild betydelse för möjligheterna att i de minsta företagen utse revisorer som har en teoretisk utbildning inte överstiger minisom miniván, denna möjlighet är grundtanken bakom utredningens förslag om tvâ revisorskategorier i framtiden. Om utredningens förslag till gränsdragning genomförs kommer mellan 750 och 800 aktiebolag drygt 260 000 idag att omfattas av av kravet att anlita minst auktoriserad revisor. I praktiken torde antalet en stora bolag vara färre eftersom många av dessa bolag ingår i större koncerner. Redan det begränsade antalet bolag medför i och för sig att behovet av en särskild revisorskategori för dessa bolag måste ifrågasättas. För att revidera dessa bolag torde krävas 300 400 ca -

sou 1993:69 Särskilda yttranden

påskrivande revisorer, dvs mindre än 10 % av revisorskåren. Huvuddelen av de övriga revisorerna kommer att revidera små och medelstora företag oberoende av om de är auktoriserade eller godkända.

Studenternas val av utbildningstid

Erfarenheterna från utbildningssystemet indikerar att endast ett begränsat antal studenter kommer att stanna på den lägre nivån. Som exempel kan nämnas att av de som under 1992 ansökte om god-

kännande eller auktorisation andelen för enbart godkända revisorer

anges inom parentes hade 80 % 55 % ekonomexamen eller motsvarande, 9 % 20 % kortare akademisk utbildning 80 119 poäng och 11 % 25 % annan behörighetsgivande utbildning. Idenna jämförelse ingår inte godkända revisorer med gymnasial påbyggnadsutbildning eftersom detta utbildningsalternativ är under avveckling. Olika undersökningar av ekonomlinjen bekräftar att basblocket om 80 poäng inte har lett till att mer än ett fåtal studenter avslutar sina studier på denna nivå. Här bör erinras om att de fristående linjer som basblocket ersatte också hade svårt att samla tillräckligt med deltagare. Enligt min bedömning kommer med utredningens förslag utbildning på magisternivå att bli normal utbildningsnivå i framtiden inom redovisningsområdet eftersom högskolorna kommer att ge utbildning för auktorisation. Den rationellt agerande studenten kommer dessutom att söka skaffa sig auktorisationskompetens för att på så sätt skapa sig handlingsalternativ inför framtiden, särskilt om den kortare utbildningen medför begränsningar i den framtida yrkesutövningen som blir konsekvensen av utredningens förslag.

Övergángsreglernas betydelse

Av betydelse i detta sammanhang är även utredningens förslag till övergångsregler. Detta förslag innebär att 60 %, kanske närmare 70 %, av revisorerna om några år kommer att vara auktoriserade som en följd av nyrekrytering och åldersstruktur inom revisorskåren. Detta förstärker incitamenten att skaffa sig en högre utbildningsnivå. Sammantaget innebär detta att andelen med kandidatexamen inte kommer att vara tillräcklig stor med hänsyn till behoven av revisorer i de mindre företagen. I och för sig anser jag inte att en för hög utbildningsnivå behöver vara negativ tvärtom, den för dock med sig vissa nackdelar i form av ökade kostnader för samhället och den

Särskilda yttranden sou 1993:59

enskilde. Ett huvudskäl för utredningens förslag med två kategorier är dock att hålla utbildningsnivån så mycket möjligt för nere som att därigenom kunna begränsa kostnaderna för de små företagen. Detta kommer i så fall inte att uppnås.

Konkurrenssnedvridning

Här vill jag även peka på förslagets konkurrenssnedvridande effekter. Institutet for Anvendt Framtidsforskning i Danmark har gjort studie en över denna form av begränsningsreglers effekter, studien danska avser förhållanden men dess slutsatser är relevanta även för svensk del. Institutet konstaterade att denna form begränsningsregler kan föra av med sig en oformell och oformaliserad hållning rekommendera att företagen att anlita auktoriserade revisorer. Denna favorisering de av auktoriserade revisorerna framför de godkända är extra säkerhetsåten gärd som inte kräver särskilda skäl eller kan bemötas otillbörlig. som Osäkerheten om vilka begränsningar råder för de godkända som revisorerna medför att särskilt handläggare hos kreditgivare kräver auktoriserade revisorer i små företag för att gardera sig mot senare kritik om revisionen visar sig behäftad med brister. Risken för vara

konkurrenssnedvridning ökar om begränsningsreglerna inte framstår

som klara eller naturliga, vilket inte är fallet med utredningens förslag som bygger på tre olika kriterier. Här bör tilläggas att det finns åtskilliga exempel i Sverige där denna form effekter kan missav tänkas. Dessa negativa konkurrenssnedvridande effekter kommer med stor sannolikhet att bestå om utredningens förslag genomförs.

Ändrade förhållanden

Nuvarande regler om skyldighet att anlita auktoriserad revisor grundas på överväganden utgående från förhållandena i slutet på 1960-talet och början på 1970-talet. Då krävdes för att bli auktoriserad revisor ekonomexamen, dvs tre års universitetsutbildning och för godkänd granskningsman gymnasieutbildning med kameral inriktning. Förutom denna avsevärda skillnad i teoretisk utbildning gällde skilda regler för praktik och yrkesverksamhet, t.ex. var det fortfarande vanligt att godkända granskningsmän hade revision bisyssla. Därefter har som kraven på godkännande höjts avsevärt både vad gäller teoretisk utbildning och yrkesverksamhet, någon motsvarande förändring av reglerna om godkända revisorers behörighet har emellertid inte skett. I praktiken har närmast de godkända revisorernas behörighet in-

sou 1993:69 Särskilda yttranden

skränkts som en konsekvens av förändringar i skattesystemet t.ex

genom reducering av och avskaffande av obeskattade reserver. Dessa

förändringar har inneburit att tillgångarnas nettovärde i bolagen har

ökat vilket i sin tur har kunnat medföra att auktoriserad revisor måste utses. Redan dessa förändringar motiverar en översyn av gällande

regelsystem.

En revisorskategori

Förslag

Utredningens förslag att höja utbildningsnivån för godkärmande bör genomföras, däremot föreligger inte skäl att höja kraven för auktorisation. Eftersom skillnaden mellan utbildningsnivåerna är liten,

även om utredningens förslag genomförs, och det i övrigt inte föreslås några skillnader mellan revisorskategorierna föreligger inte skäl att i framtiden ha två revisorskategorier.

Motivering

EG:s krav

Vid en jämförelse mellan EG:s krav och nuvarande ordning är det

väsentligt att framhålla att dagens auktorisationskrav svarar mot EG:s

krav, dvs EG-godkännande enligt utredningens terminologi. EG:s krav

har utformats för att svara mot behoven i stora och medelstora företag. Någon form av EG-auktorisation därutöver finns inte. Endast ett EG-land, Danmark, har ett förfarande som kan liknas vid sådan en

auktorisation, utbildningskraven i Danmark ligger dock väsentligt över

de föreslagna svenska kraven. Insiktsfulla bedömare i Danmark menar

att dessa särbestämmelser knappast kan bibehållas när harmoniseringen

fortsätter.

Utredningens förslag att höja kraven för auktorisation är inte föranledda av någon anpassning till EG:s direktiv, snarast innebär det införande av särbestämmelser som avviker från de utvecklingen inom

EG.

Den europeiska revisorsprofessionen är i och för sig inte enhetlig när det gäller krav på teoretisk och praktisk utbildning. Den effektiva utbildningstiden ligger dock på mellan 2 12 och 3 12 år enligt utredningens kontakter med företrädare för EG-kommissionen. Den europeiska revisorsprofessionen F.E.E har angett just kravet på treårig

Särskilda yttranden sou 1993:69

akademisk utbildning ett kännetecknen för professionen i som av Europa. Mycket talar för att utvecklingen inom EG går kraven mot att på teoretisk och praktisk utbildning i åttonde direktivet kommer att konkretiseras och utvecklas enhetliga kvalifikationskrav mot mer som torde komma att bygga på minimikraven i direktivet. Detta kan gå över en europeisk revisorsutbildning parallellt med de nationella, ett sådant utvecklingsarbete pågår redan. I nästan alla europeiska länder pågår förändringar inom utbildningsväsendet, utvecklingen går bl.a. mot kortare utbildningstider inom universiteten och ökad en satsning på mer yrkesinriktad utbildning inom fackhögskolorna. Dessutom sker en successiv anpassning av kraven teoretisk och praktisk utbildning till åttonde direktivet, ett exempel är ett nyligen framlagt lagförslag i Tyskland där praktiktiden föreslås förkortad med ett år från de nuvarande fem åren. Detta innebär också att den nationellt betingade uppdelning som utredningen föreslår svårligen kan förenas med den utveckling som sannolikt kommer inom EG och medlemsstaterna. Särbestämmelser som avviker från utvecklingen inom EG kommer därmed att vara svåra att behålla på sikt, mycket starka skäl måste därför föreligga om nya sådana bestämmelser skall införas.

Svenskt behov av specialkategori med längre grundutbildning

Frågan är då om det föreligger några tillräckligt starka skäl för att genomföra denna höjning i Sverige. Principiellt kan dessa två vara av slag. Antingen är dagens utbildningsnivå inte tillräcklig eller också kommer det att ställas högre krav på utbildningsnivån i framtiden. Enligt min mening har utredningen inte visat att någon dessa av omständigheter föreligger. I ett tidigt stadium utredningsarbetet av väckte jag frågan om några de problem idag uppmärksammats av som kring revisorns roll kan härledas till brister i den teoretiska utbildningen. Denna fråga har majoriteten besvarats nekande, i av sammanhanget kan också erinras om att den skrivelse från Finansinspektionen och Kommerskollegium, omtalas i som utredningsbetänkandet, inte pekar på några kompetensbrister eller lämnar några förslag att förändra grundutbildningen. Utredningens förslag grundas inte på några brister vad gäller dagens utbildning, därvid bör noteras att huvuddelen de auktoriserade av revisorerna har just den teoretiska utbildningsnivå som motsvarar miniminivån i EG:s direktiv. Nästa fråga är då det om föreligger några tillkommande utbildningsbehov motiverar framtida som en höjning av utbildningsnivån. Utredningen har inte påvisat det att föreligger några sådana skäl. För del vill jag tillägga egen att en

sou 1993:69 Särskilda yttranden

snabbare förändringstakt i samhället kommer att ställa nya krav på revisorernas kompetens, detta ställer dock krav på fortbildning snarare än förlängd grundutbildning. Ett viktigt skäl för utredningens förslag att införa två kategorier med EG-behörighet synes ha varit att en anpassning till miniminivån formellt skulle ha inneburit en sänkning av utbildningslängden för auktorisation. Det bör dock framhållas att utbildningsnivån inte skulle förändras genom en anpassning till högskolereformen. För övrigt är just höjningen till 140 poäng föranledd av tidigare ändringar inom högskolesystemet, ekonomexamen omfattade 120 poäng fram till mitten av 1980-talet. Det centrala i detta sammanhang är emellertid att de fackkunskaper som anses nödvändiga för en auktoriserad revisor omfattar 110 poäng enligt dagens bestämmelser och därför inryms i den nya kandidatnivån. Det naturliga om kraven inte skall sänkas hade emellertid varit att undersöka om inte utbildningskraven kunde järnkas samman kring nuvarande auktorisationsnivå, utredningen har märkligt nog avstått från att låta utreda denna fråga närmare. Eftersom det dessutom föreligger utbildningsmässiga skäl som motiverar att en del av den teoretiska utbildningen samordnas med praktikutbildningen föreligger andra starka skäl för att utreda detta alternativ. Ett sådant alternativ skulle dessutom innebära andra fördelar såsom lägre kostnader för staten och regelförenkling. Då en majoritet av de blivande revisorerna ändå skulle ha en utbildning på den högre nivån kan kostnaden för de minsta företagen sannolikt inte påverkas annat än marginellt.

Längre utbildning likställd med ökad kompetens

Här vill jag erinra om att utredningen funnit att en indelning efter typer av svårigheter som revisorn möter i sitt arbete är mer relevant än en indelning i stora och små företag och att de flesta av dessa svårigheter inte skiljer stora företag från små företag. I de fall skillnader föreligger synes de vara beroende på om företaget vänder sig till kapitalmarknaden för att anskaffa kapital publika bolag enligt aktiebolagskommitténs förslag och uppdragsorganisationen inom revisionsbyrån som skiljer mellan stora och små uppdrag. Frågan är emellertid om skillnaden i dessa faktorer återspeglas i grundutbildningen. Jag har svårt att se att detta kan vara fallet då det typiskt rör sig om erfarenheter och kunskaper som inhämtas under yrkesverksam-

heten. Övriga faktorer kan förekomma både i stora och små företag,

vissa kan vara mer frekventa i stora bolag och andra i små företag, från utbildningssynpunkt har detta dock begränsad betydelse eftersom

Särskilda yttranden sou 1993:69

revisorn måste kunna identifiera dessa faktorer när de förekommer i mindre företag. Utredningen har också kommit till slutsatsen att det inte är självklart att stora företag generellt ställer högre krav på revisorns tekniska färdigheter, denna inlärning har framträdande en

roll i grundutbildningen.

I och för sig delar jag utredningens antagande att det ställs olika krav på kompetens för att revidera olika företag, bl.a. beroende på företagsstorlek. Kompetens innefattar emellertid rad olika faktorer, en en av dessa är teoretiska kunskaper bl.a. kan ha inhämtats som genom

grundutbildning men också genom fort- och vidareutbildning. Andra

faktorer som är väl så viktiga för yrkesverksamma är personliga egenskaper, ålder, yrkeserfarenhet. Betydelsen utbildningstidens av längd får inte överbetonas, inte minst det skälet formella av att kunskaper snabbt föråldras. Detta medför inom att man pedagogisk forskning talar om halveringstid kunskaper. För yrkesgrupper med av ungefär samma kunskapsnivå som revisorer är denna tid så kort som fem till sju år. Den professionella kunskapen inhämtas på en rad sätt,

inte minst och till stor del efter den formella

grundutbildningen genom

t.ex fort- och vidareutbildning och. kompetensuppbyggnad

genom yrkeserfarenheter. Generellt sett jag att relevant erfarenhet i menar detta sammanhang är viktigare kompetensfaktor en än teoretisk utbildning, en uppfattning som f.ö delas de utredningens av av experter som företräder näringslivet. Utredningen har sökt identifiera faktorer skiljer stora och små som företag åt, däremot har utredningen endast i begränsad omfattning sökt analysera i vilken mån dessa faktorer är hänförliga till skillnader i teoretisk utbildning och inte alls skillnaden ligger i

om en utbildnings-

tid på tre eller fyra år. Utredningen konstaterar helt t.ex riktigt att revision av stora företag är ett lagarbete med många medarbetare och specialister engagerade och i små företag är revisionen mer av en enmansuppgift. Den intressanta faktorn är emellertid vilken återverkan dessa förhållanden får på den teoretiska utbildningen. En skillnad är att revisorn i ett uppdrag kommer stort att ha mer arbetsledande funktioner vilket ställer krav på en annan kompetens. Eftersom arbetsledning inte är tänkt att ingå i utbildningen har jag svårt att se hur utbildningens längd har någon betydelse i detta sammanhang. En annan skillnad är att den ansvarige revisorn i större

utsträckning måste förlita sig på medarbetare och i experter stora

företag, i mindre företag måste han själv identifiera problemen vilket

i sig ställer större krav på fackkunskaper. Är egenskapen bedöma att andra personers insatser och råd något lär sig man genom ett års ytterligare teoretisk utbildning Den viktigaste faktorn i detta

sammanhang är erfarenhet och personliga egenskaper, skillnaden i

sou 1993:69 Särskilda yttranden

längd på teoretisk utbildning synes ha begränsad betydelse. På samma sätt förhåller det sig med de risker som revisorn måste beakta i sitt arbete och komplexiteten i arbetet. Ytterligare utbildning är naturligtvis ingen nackdel men de helt avgörande faktorerna är personliga egenskaper hos revisorn och lång erfarenhet. Det finns inget entydigt samband mellan förlängd utbildningstid och ökad kompetens. Utbildning tar tid och den som istället arbetar skaffar sig kompetens genom yrkeserfarenheten. Utbildning innebär därför snarare en förstärkning av vissa typer av kompetens på bekostnad av andra. Det avgörande är därför vilken kompetensprofil krävs. som Denna faktor har kartlagts i olika studier. En iakttagelse som kan göras vid genomgång av dessa är att det inte är tillräckligt med teoretiska utbildning för att tillgodose kraven på allmänna och yrkesspecifika kunskaper, yrkeserfarenheter och problemlösningsformåga är väl så viktiga för kompetensen. Viktigare faktorer än kunskaper för revisorer är dock sådana egenskaper som beslutsamhet, förmåga att avgöra vad som är relevant, anpassningsförmåga och ansvarskännande enligt en amerikansk undersökning som har kartlagt just vilka faktorer som har relevans för revisorers kompetens. Av dessa undersökningar följer att kompetens avgörs av en rad olika faktorer och utvecklas på olika sätt.

Utredningens ställningstaganden

I betänkandet redovisas inte varför en höjning av utbildningen för auktorisation till magisternivå är nödvändig. Enligt min mening bygger utredningens förslag att höja nivån för auktorisation inte på någon analys av utbildningsbehov utan grundas på antaganden att det ställs olika krav i stora och små företag och att högskolereformens olika krav för kandidat- och magisternivå kan antas återspegla dessa skillnader i krav. Utredningen har i vart fall inte visat vilka ytterligare kunskapsbehov som föreligger, om de i så fall bör tillgodoses genom en förlängd teoretisk utbildning, vad denna utbildning i så fall skall innehålla och varför just en utbildning magisternivå behövs för att revidera stora företag.

Kostnader

En förlängning av grundutbildning till magisternivå för auktorisation medför ökade kostnader genom att utbildningstiden förlängs, dels för utbildningsplatser, dels för studiefinansiering. Dessa kostnader har inte

Särskilda yttranden sou 1993:69

beaktats i utredningsarbetet. Här bör framhållas att en förlängning av utbildningen får effekter även för andra näraliggande områden genom att utbildningen i praktiken förlängs även för näraliggande yrkeskarriärer. Enligt min mening måste förlängning utbildningen på detta en av område vägas mot andra angelägna behov inom högskolan, Ett annat praktiskt problem är att antalet studenter för närvarande läser på som nivån 60 80 poäng är begränsat, förslaget innebär de allra - att flesta kan förväntas vilja fortsätta till 80 poäng. Det måste ifrågasättas om tillgången- på lärare medger en kraftig utökning utbildningen på av denna nivå vilket kan innebära risk för kvaliteten i att utbildningen inte kan vidmakthållas eller att den åsyftade fördjupningen inte kommer till stånd. Här bör framhållas att förlängningen av utbildningen för godkännande inte medför motsvarande kostnadsökning för staten eftersom flertalet de läser på högskolan redan av som läser minst 120 poäng och övriga utbildningsvägar finansieras genom deltagaravgifter. Även i andra hänseenden medför utredningens förslag ökade kostnader som inte beaktats. Som exempel kan nämnas kostnaden för att administrera två olika kårer samt konstruktion och genomförande av två typer av prov m.m.

4. Praktisk utbildning

På en rad ställen i betänkandet betonas helt riktigt betydelsen av praktisk utbildning. Mot denna bakgrund kan det ifrågasättas om det finns skäl att sänka praktiktiden för godkännande från fem till tre år. Det är inte särskilt väl avvägt att sänka tiden enbart den av anledningen att det följer av minimivillkoren i direktivet, särskilt som tidigare överväganden utmynnar i att femårig praktikperiod är väl en avvägd. Enligt min mening finns det skäl motiverar sänkning, som en frågan är dock inte tillräckligt utredd för det skall att vara möjligt att ta ställning till den exakta tiden. Utredningens överväganden vad gäller praktikkrav för auktorisation utmynnar i ett konstaterande, jag delar, nämligen det krävs som att lång erfarenhet för att vara ansvarig revisor i stora företag samtidigt som syftet med den högre kategorin är att säkerställa att stora företag revideras av tillräckligt kompetenta revisorer. Idag har de i regel åtminstone tio års erfarenhet efter auktorisation innan de blir påskrivande revisorer eftersom denna erfarenhet krävs. Uppdragen är organiserade så att medarbetarna successivt får svårare uppgifter längre erfarenhet de har. Slutsatsen detta borde av resonemang vara att det skall uppställas krav på längre relevant praktik efter god-

sou 1993:69 Särskilda yttranden

kännande för att erhålla auktorisation. Utredningen har emellertid inte lagt fram något förslag om sådan relevant praktik utan endast föreslagit en femårig praktiktid vilket inte torde vara tillräckligt för att ge en relevant praktisk erfarenhet. Utredningens krav på praktisk utbildning för auktorisation innebär att auktoriserade revisorer i framtiden, med enstaka undantag, endast kommer att kunna utbildas vid de största byråerna. Utredningen har dock inte tagit steget fullt ut och krävt relevant praktik i de största företagen vilket kräver en avsevärt längre praktiktid än de föreslagna fem åren. Effekterna av förslaget kan bli att rekryteringen till mindre revisionsbyråer försvåras. Detta innebär en konkurrensnackdel för de mindre byråerna särskilt i kombination med utredningens förslag till övergångsregler och kan innebära att koncentrationen inom revisionsbranschen ökar ytterligare. Enligt min mening är en sådan utveckling inte önskvärd.

övergångsregler

Förslag

Enligt min mening bör övergångsregler införas som säkerställer att alla revisorer har en likvärdig teoretisk utbildning. Om utredningens förslag om två revisorskategorier genomförs bör därför särskilda övergångsregler införas för att säkerställa att endast de auktoriserade revisorer som faktiskt uppfyller kraven för EG-auktoriserade revisorer erhåller denna behörighet. Utredningens nuvarande förslag till övergångsregler innebär att majoriteten av de EG-auktoriserade revisorerna under åtskilliga år kommer att ha en teoretisk utbildning på samma nivå som de blivande EG-godkända revisorerna. Som framgår av mitt sista sammanfattande avsnitt kan jag tänka mig kompletterande utbildning för godkända revisorer under föruten sättning att begränsningsreglerna upphävs. Med utredningens förslag är en sådan utbildning emellertid inte påkallad.

Motivering

Vad gäller de idag auktoriserade revisorerna har huvuddelen en utbildning som motsvarar EG-godkännande. Syftet med utredningens förslag är att skapa en grupp revisorer som har särskilt hög kompetens och erfarenhet av revision av stora företag. Det är väsentligt om detta syfte skall uppnås att endast revisorer med denna kompetens blir EG-

Särskilda yttranden sou 1993:69

auktoriserade. Särskilda övergångsregler bör därför införas

för

auktoriserade revisorer. Endast de uppfyller de framtida kraven

som

på praktisk erfarenhet av revision i stora företag praktikåren 3 5

-

enligt utredningens förslag bör enligt min mening EG-auktorisa-

ges

tion. Övriga auktoriserade revisorer har utbildning och erfarenhet

en

som gör att de uppfyller kraven för EG-godkännande inte

men mer, några skäl för att de skall ges EG-auktorisation kan inte anses

föreligga. Mot mitt förslag skulle kunna anföras att det innebär

en

inskränkning jämfört med deras nuvarande formella behörighet. Det finns emellertid inget hindrar alla EG-godkända revisorer

som att som

tidigare varit auktoriserade behåller sin behörighet då EG-

men som

godkända revisorer eftersom ifrågavarande revisorer inte har eller

har haft stora uppdrag har detta inte särskild

stor betydelse för revisorerna. Däremot har frågan stor betydelse för intressenterna

som enklare kan bedöma vilka revisorer har den särskilda kompetensom

sen att revidera stora företag.

6.. Direktivet erkännande examensbevis om av

EG:s direktiv erkännande examensbevis

om av syftar till ömsesidigt erkännande av utländska utbildningar och omfattar alla med

personer

minst tre års högre utbildning. Utredningens förslag innebär alla

att

som har minst tre års utbildning på universitetsnivå erkänns,

med ett

undantag. Utredningen har utformat specialbestämmelse skall

en som träffa de danska registrerade revisorerna de

trots att uppfyller kraven i direktivet för ömsesidigt erkännande. Utredningen har, såvitt jag vet, inte gjort någon analys sådan

om en

begränsningsregel är förenlig med direktivet. Enligt företrädare för EG-kommissionen torde det inte förenligt med direktivet

vara att

införa denna form diskriminerande regler.

av

Mitt förslag sammanfattning

-

Alla revisorer minst uppfyller kraven för EG-godkännande

som bör

ges formell kompetens att revidera alla aktiebolag. En begränsningsregel, motsvarande regeln i 10 kap 3 § aktiebolagslagen

som in-

skränker den formella behörigheten att revidera, bör inte genomföras. I likhet med utredningen jag kraven för godkännande

anser att bör

höjas till kandidatnivå och att den yrkesinriktade vägen skall införas. Däremot anser jag inte att det finns några skäl för höja kraven för

att

auktorisation. Enligt min mening bör implementeringen

av revisors-

sou 1993:69 Särskilda yttranden

direktivet innebära att revisorer nomineras på en gemensam nivå i framtiden, vilket innebär att en revisorskategori bör införas. Den gemensamma utbildningsnivån bör ligga på direktivets miniminivå eller, om så är påkallat, något däröver. Den bör dock inte ligga över den nuvarande nivå för auktorisation. Naturligtvis kan högskolor ge utbildning på magisternivå, det bör ankomma på högskolorna att utforma utbildningen. Detta förslag överensstämmer med den ordning som tillämpas i de flesta europeiska länder. Jag kan tänka mig en kompletterande utbildning för godkända revisorer under förutsättning att begränsningsreglerna upphävs. Med utredningens förslag är emellertid en sådan utbildning inte påkallad.

En revisorskategori kompletterande utbildning -

Införande av en revisorskategori och upphävande begränsningsav regeln bör kompletteras med särskilda övergångsregler. Skäl finns då för att alla EG-godkända revisorer bör ha en likvärdig utbildningsnivå. Därför bör övervägas att införa en kompletterande utbildning för dem som har utbildning på lägre nivå. Svenska Revisorsamfundet SRS har utarbetat ett förslag till kompletterande utbildning skall som ge en teoretisk kompetens motsvarande den som förutsätts i EG:s direktiv. Utbildningen består av fyra moduler vardera motsvarar 10 som ca högskolepoäng. De omfattar redovisning och ekonomistyrning, handelsrätt, revision och analys samt ett självständigt utredningsarbete. Utbildningen är upplagd så att den skall kunna kombineras med yrkesverksamheten som revisor. FAR och SRS har gemensamt föreslagit att denna utbildning skulle kunna tillgodoräknas för auktorisation. Förslaget har även mottagits positivt företrädare för av olika myndigheter och organisationer. Något krav på att införa en sådan kompletterande utbildning föreligger i och för sig inte. Flertalet länder har implementerat revisorsdirektivet utan att genomföra någon kompletterande utbildning eller examination. Det finns dock länder som har vidtagit övergångsåtgärder som innefattar utbildning eller examination. Företrädare för EG-kommissionen har rekommenderat den holländska övergångslösningen som ett lämpligt sätt att lösa övergångsfrågor för godkända revisorer.

I Holland finns en grupp revisorer Register Accountants och

en grupp som närmast motsvarar redovisningskonsulter med särskilda

granskningsuppgifter i små och medelstora företag Accountant

Administratieconsulenten. implementeringen bolagsdirektiven av medförde att Administratieconsulenten måste ges någon form rätt av

Särskilda yttranden sou 1993:69

att utföra revision i medelstora företag. De hade tidigare en utbildning på universitetsnivå kan jämföras med nuvarande krav som för godkännande i Sverige 2 år.

ca Denna utbildning kommer nu att

förlängas så att den motsvarar miniminivån i direktivet. Några

begränsningar i Adminstratieconsulentens rätt att revidera bolag stora kommer inte att genomföras. För de redan yrkesverksamma administratieconsulenterna med äldre utbildning genomförs en kompletterande utbildning och examination i revisorsorganisationernas regi. Utbildningstiden varierar mellan månad och månader en ca sex beroende på tidigare yrkeserfarenhet. De med än 11 mer års yrkeserfarenhet genomgår utbildning omfattar månad och en som ca en som huvudsakligen innehåller revision. De med mellan 7 och 11 års erfarenhet går igenom utbildning två månader en om tre som förutom revision även innehåller företagsekonomi. Alla som har kortare erfarenhet än 7 år får genomgå en utbildning om ca 6 månader. Efter avklarad får de full rätt utföra revision i examen att alla aktiebolag. Ca 60 % de Administratieconsulenten av bedöms genomgå utbildningen. På sikt bedöms de båda revisorsgrupperna slås samman till en grupp. Den holländska lösningen kan utgöra en förebild för motsvarande svenska regler. Även i Tyskland vidtogs särskilda övergångsåtgärder för främst advokater och examinerade skatterådgivare hade erfarenhet som av revision. De kunde genomgå revisorsexamen endast omfattade en som mindre delar av de områden ingår i och dessutom som annars examen var mera praktiskt intriktad. En särskild fråga är den kompletterande utbildningen skall om vara obligatorisk eller inte. För ett obligatorium talar främst övergångsatt åtgärder bör genomföras så att snabb anpassning sker till de en nya reglerna och att förslaget innebär att skillnader i formell kompetens mellan olika revisorer minskar. Om hänsyn till tas yrkesverksamhetens längd såsom i den holländska lösningen är det enligt min mening full möjligt att genomföra ett obligatorium. Emellertid kan särskilda skäl anföras mot skyldighet att kompletterande en genom utbildning kunna fortsätta att yrkesverksam revisor. Den vara som föreslagna kompletterande utbildningen bör därför kombineras med en möjlighet för dem som inte kan eller önskar att genomgå utbildningen fortsätta sin att yrkesverksamhet oförändrade villkor. Det bör framhållas att en sådan reglering är förenlig med direktivet och har rekommenderats av företrädare för EG-kommissionen.

sou 1993:69 Särskilda yttranden

Särskild mening experten Hans Peter Larsson

av

I två avseenden anser jag att utredningen borde ha kommit till andra slutsatser. Dels borde ytterligare överväganden skett för att utröna möjligheten att överföra tillsynsverksamheten till en privat stiftelse, dels anser jag att den s k yrkesinriktade vägen borde ha fått en kompletterande utformning för att den tydligare skall utgöra ett klart alternativ för personer med lång yrkeserfarenhet som önskar kvalificera sig som godkänd revisor. Jag vill dessutom

erinra om att bakgrunden till utredningens förslag

är att samtliga aktiebolag i Sverige, dvs även de minsta enmans- och familjeägda bolagen, i dag omfattas av revisionsplikt. Det har emellertid inte rymts inom utredningens direktiv att pröva denna fråga. Skälen för min särskilda mening är följande.

Stiftelse för tillsynsverksamheten

Den avgörande invändningen mot privata alternativ med en stiftelse som sköter tillsynsverksamheten är, såsom jag uppfattat det, SRS inställning när det gäller en helt privat lösning som domineras av SRS och FAR. Andra stiftelsealternativ kan dock tänkas där det allmänna ges en viss insyn medan övriga externa intressen som revisionen skall tillgodose ges en större insyn. Givetvis måste trots detta verksamheten i allt väsentligt handhas av revisorsorganisationerna. Genom den externa insynen skulle garanteras att versamheten sköts i enlighet med de ändamål och riktlinjer som fastställs i en stiftelseurkund. Ett utkast till ett sådant alternativ har också tagits fram av utredningsmannen. Jag anser att arbetet med att försöka mejsla fram en privat stiftelselösning som kan tänkas vara godtagbar även för SRS bör fortsätta även efter det att utredningen nu har avslutats. En sådan lösning på organisationen av tillsynsverksamheten framstår som ett betydligt klarare och bättre alternativ både till såväl den nuvarande som den föreslagna ordningen.

Den yrkesinriktade vägen

Genomförs förslaget så som föreslås i betänkandet införs formellt en akademisk och en yrkesinriktad väg innan revisorsexamen får avläggas för att nå godkännande som revisor. Tanken med den yrkesinriktade

Särskilda yttranden sou 1993:69

skall ersätta den teoretiska akademiska utbildningen kunskapsutan att nivån därmed kan lägre. anses För att kvalificera sig revisor via den yrkesinriktade som vägen kommer enligt förslaget att krävas sju års yrkeserfarenhet samt tre års praktisk utbildning. Mot bakgrund denna långa yrkesverksamma av tid bör inte ställas krav på omfattningen den samma av teoretiska delen av revisorsexamination för den går den yrkesinriktade person som vägen som för den som går den akademiska vägen och får sakna antas motsvarande yrkeserfarenhet. För att bli godkänd revisor som måste givetvis alltid de grundläggande teoretiska kunskaperna som krävs

finnas liksom förmågan att praktiskt kunna tillämpa dessa.

För den person som har sju års yrkeserfarenhet jämte den praktiska

utbildningen hos en godkänd revisor måste enligt min uppfattning

någon form av kortare och kärnfull finnas mer examen som mot bakgrund av yrkeserfarenhetens längd prövar om personen har de

teoretiska kunskaper förutom den praktiska som tillämpningen krävs.

En sådan examen måste rimligtvis kunna skilja sig från en ihopklippning samtliga deltentamina eller andra bevis av som den person som går den akademiska vägen har att genomgå, den utan att yrkesinriktade vägen för den skull framstår lättare. som I annat fall skulle de sju yrkesverksamma åren tillkomma som ytterligare krav för

den som senare under livet än i tjugoårsåldern väljer

att söka kvalificera sig som godkänd revisor. Kostnaden för att examinera revisorskandidater med en rent yrkesinriktad bakgrund, eller bara kan uppvisa betyg från som några få kurser, får inte i praktiken utgöra ett oöverstigligt hinder för med såatt dan bakgrund bli godkänd revisor. Jag därför som anser att det belopp som kan anses motsvara den fasta kostnaden för fram att ta ett examensprov som prövar både den teoretiska och den praktiska utbildningen inte skall bäras den enskilde kandidaten av utan i första hand av staten, i den mån det blir fråga om några större belopp. Den rörliga delen kostnaden skall givetvis betalas den av av enskilde själv.

Skälen för denna kostnadsfördelning är samtliga att små aktiebolag i Sverige i dag omfattas revisionsplikt. Att av så sker anses ligga i samhällets intresse. Mot denna bakgrund måste tillgången på revisorer med olika erfarenhet och bakgrund så bred och god vara som möjligt. Att den rent yrkesinriktade vägen även i praktiken

hålls öppen är alltså

av stor vikt för småföretagen. Även för samhället borde

det vara av

intresse att den sig uppfylla kvalifikationerna

som anser för att bli godkänd som revisor också bereds möjlighet i praktiken att visa detta

utan att t.ex. ta i anspråk tre års, det allmänna tillhandahållen,

av utbildning.

Bilaga 1

@

Kommittédirektiv

@§l

@

Dir. 1992:42

Revisorer och EG

Dir. 1992:42

Beslut vid regeringssammanträde 1992-04-02

Chefen för Näringsdepartementet, statsrådet Westerberg, anför.

Mitt förslag

Jag föreslår att en särskild utredare tillkallas med uppgift att mot bakgrund av den pågående europeiska integrationen överväga vilken författningsreglering i fortsättningen behövs för sådana revi- - som har särskild behörighet att utföra lagstadgad revision och sorer som kompetens- och lämplighetsprövning samt tillsyn av sådana revisorer - om helt eller delvis kan administreras av någon annan än en statlig myndighet.

Reglerna för revisorer

Skyldigheten att anlita revisor samt revisorns funktion och uppgifter regleflera håll inom associationsrätten. Revisionsplikt åvilar i huvudsak akras

tiebolag, ekonomiska föreningar, banker och försäkringsbolag samt vissa

handelsbolag. För aktiebolag föreskrivs t.ex. i aktiebolagslagen 1975:1385 att minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad eller godkänd revisor. Större bolag och alla börsnoterade företag skall alltid ha en auktoriserad revisor. Ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolag kan utses i stället för auktoriserad respektive godkänd revisor. Regeringen har med stöd lagen 1975:86 med bemyndigande att medav dela föreskrifter om auktorisation och godkännande av revisorer meddelat närmare bestämmelser revisorer i förordningen 1973:221 om auktoriom sation och godkännande av revisorer revisorsförordningen. Revisorsförordningen innehåller bestämmelser om vilken utbildning, praktik m.m. som krävs för att erhålla auktorisation eller godkännande som revisor 2, 15 §§. För auktorisation krävs ekonomexamen eller motsvarande utbildning högskolenivå samt 5 års yrkeserfarenhet. För godkännande krävs mindre omfattande utbildning samt 5 års yrkeserfarenhet. Revisorn en

Bilaga I

skall dessutom vara känd för redbarhet och även i övrigt lämplig anses att utöva revisionsverksamhet. Auktorisation och godkännande meddelas för en tid av 5 år. Förordningen innehåller vidare bestämmelser auktoriserad och godom känd revisors verksamhet och oberoende 5 14 och 17 §§. Bestämmelserna innebär bl.a. att en revisor inte utan tillstånd får anställd hos driva vara resp. eller äga revisionsbolag med annan än auktoriserad eller godkänd revisor. Frågor om auktorisation eller godkännande prövas Kommerskollegium av KK som också utövar tillsyn enligt förordningen. De disciplinära åtgärder som kan komma i fråga är upphävande auktorisation eller godkännande av och meddelande av varning. Till sitt förfogande i tillsynsverksamheten har kollegiet rådgivande en nämnd för revisorsfrågor. Nämnden, konsulteras i principiellt viktiga som eller komplicerade ärenden, består för revisorsorganisaav representanter tionerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS, samt företrädare för olika myndigheter och organisationer. KK:s verksamhet revisorsområdet finansieras i princip avgifter genom som tas ut i samband med prövningen av ansökningar om auktorisation och godkännande. Revisorernas branschorganisationer har egna disciplinnämnder tillvars synsverksamhet ytterst rör medlemskap i föreningen. Detta innebär att ett disciplinärende kan komma att behandlas både hos KK och inom branschorganisationerna.

Utvecklingen inom EG

Sveriges närmande till EG ställer bl.a. krav en anpassning till EGzs bolagsrätt. Aktiebolagskommittén Ju 1990:08, dir. 1990:46 har till uppgift att se över aktiebolagslagen. Kommittén skall bl.a. föreslå de lagändringar som behövs med hänsyn till den pågående europeiska integrationen. Det pågår även översyn redovisningslagstiftningen Ju 1991:07, dir. en av 1991:71. En huvuduppgift för den kommittén är att överväga vilka lagändringar och andra åtgärder som är påkallade för att redovisningslaganpassa stiftningen till den snabba utvecklingen redovisningsområdet. Vid utformningen av den nya lagstiftningen skall hänsyn tas till EG-rätten detta område. De rättsakter som utgör EG:s bolagsrätt består av en förordning och elva direktiv. Tre av dessa rättsakter rör redovisningsfrågor och rättsakt rör en frågan om vilka personer och revisionsbolag får godkännas för utföra som att lagstadgad revision. Genom EES-avtalet förbinder sig Sverige att senast två år efter avtalets ikraftträdande ha anpassat sin lagstiftning området så att

Bilaga 1

den överensstämmer med de ifrågavarande rättsakterna. Regeringen har i tilläggsdirektiv till aktiebolagskommittén dir. 1992:18 begränsat aktiebolagskommitténs uppdrag så att det inte omfattar anpass-

ningen till EG:s fjärde om årsredovisning, sjunde om koncernrcdovisning, åttonde om godkännande revisorer och elfte bolagsrättsdirektiv

av

om redovisning i filialer.

Kommittén för översyn av redovisningslagstiftningen har i tilläggsdirektiv dir. 1992:19 fått till uppgift att se över de rättsakter som rör redovisningsfrågor, dvs. det fjärde, sjunde och elfte bolagsrättsdirektivet. Regeringen meddelade samtidigt att EG:s regler om auktorisation och godkännande av revisorer skall utredas i särskild ordning. EG:s regler för revisorer finns i det åttonde bolagsrättsdirektivet 84253EEG. I direktivet föreskrivs att en fysisk person får godkännas att utföra lagstadgad revision endast om han efter att ha kvalificerat sig för tillträde till universitetsstudier, genomgått teoretisk och praktisk utbildning en samt avlagt en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen är jämsom förbar med slutexamen från ett universitet. I Sverige saknas en särskild revisorsexamen. De auktoriserade revisorerna uppfyller i övrigt EG:s utbildnings- och praktikkrav med god marginal. De godkända revisorernas utbildning är däremot otillräcklig för att nå upp till direktivets nivå. I övrigt ställs krav på att medlemsstaterna säkerställer att personer som utför lagstadgad revision är oberoende. En sådan person får bl.a. inte utöva någon form verksamhet enligt medlemsstatens av som lagar är oförenlig med lagstadgad revision. De minimikrav ställs i EG som vad gäller ägande och ledning av revisionsbolag är något mindre stränga än de svenska bestämmelserna. Det finns inga direkta krav på statlig auktorisation och tillsyn i EGveglerna. Under vissa villkor får tillämpningen av bestämmelserna överlåtas på vissa yrkesföreningar. Medlemsland skall dock säkerställa att godkända personer blir föremål för lämpliga påföljder om de inte utför lagstadgad revision med yrkesmässig omsorg och oberoende. Enligt de principer som fastställts i EGzs direktiv 8948EEG från den 21 december 1988 om ömsesidigt erkännande av alla behörighetsgivande utbildningar minst tre år skall kompetensen vid arbete i annat land anses säkerställd genom kvalifikationen i hemlandet. I vissa fall kan dock värdlandet kräva att den sökande genomgår praktik till tre år i värdlandet eller upp att sökandens lämplighet prövas i särskilt ordnat prov. Dessa principer blir genom EES-avtalet tillämpliga i Sverige och därmed också revisorsområdet. I det åttonde bolagsrättsdirektivet finns alternativa Övergångsbestämmelser för redan yrkesverksamma revisorer eller personer som påbörjat sådan utbildning och som inte uppfyller direktivets kompetenskrav.

Bilaga 1 sou 1993:69

KK:s skrivelse m.m.

Kommerskollegium KK har i skrivelse till regeringen den 26 oktober en 1989 hemställt om en översyn reglerna för auktoriserade och godkända av revisorer. KK anför att regelverket för revisorer präglas av det synsätt som rådde då förordningen och dess förarbeten tillkom. Bestämmelserna är också i huvudsak oförändrade sedan dess, medan revisionsverksamhcten genomgått stora förändringar såväl internationellt i vårt land. som KK anser bl.a. att de krav ställs för att äga eller leda revisionsbolag som samt det därav följande hindret för utländska fysiska och juridiska personer att äga revisionsbolag bör ses över. KK anser vidare att kompetenskraven för revisorer bör ses över samt att förbudet för revisorer att driva annan verksamhet närmare bör klarläggas liksom revisorns roll konsult. KK som begär även en översyn av den rådgivande nämndens roll och sanktionsmöjligheterna i tillsynsärenden. Regeringen har i 1992 års budgetproposition prop. l99l92zl00, bilaga s. 217 ff anmält att KK bör renodlas handelspolitisk myndighet. som en Avsikten är att möjligheterna att överföra de uppgifter KK har som nu det näringsrättsliga området till andra myndigheter skall undersökas.

Uppdraget

En särskild utredare bör tillkallas för att mot bakgrund av Sveriges närmande till EG överväga vilken författningsreglering i fortsättningen besom hövs när det gäller sådana revisorer har särskild kompetens att utföra som lagstadgad revision. Utgångspunkten bör därvid att de regler gäller vara som i Sverige skall uppfylla kraven i EG:s åttonde bolagsrättsdirektiv och att revisorns oberoende ställning säkerställs. Utredaren bör även pröva om det bör finnas en särskild revisorskår utan kompetens enligt åttonde direktivet men med särskild behörighet att revidera mindre bolag. En jämförelse av regler och praxis vad gäller revisors oberoende bör göras med några andra relevanta länder. Utredaren bör även överväga vilka Övergångsbestämmelser lämplisom gen skall gälla i Sverige för personer som påbörjat revisorsutbildning och som inte uppfyller kompetenskraven i det åttonde bolagsrättsdirektivet. En övergångslösning bör även omfatta de godkända revisorernas fortsatta yrkesverksamhet. Utredaren bör pröva om auktorisation och tillsyn revisorer helt eller av delvis kan administreras av någon annan än en statlig myndighet. Utredaren bör särskilt beakta att någon lämplig påföljd bör kunna åläggas den inte som utför lagstadgad revision med yrkesmässig och oberoende. I omsorg sammanhanget bör sekretessfrågor kring tillsyn och lämplighetsprövning annan

Bilaga 1

övervägas. Utredaren bör föreslå vilket organ som bör handlägga frågor auktoriom sation och tillsyn. Ett förslag i den delen skall lämnas efter beaktande av vad som anförts om KK:s verksamhet i 1992 års budgetproposition. Utredaren bör vara oförhindrad att ta upp även andra frågor om revisorer och revisionsbolag som utredningsarbetet kan föranleda. Utredaren bör ha nära samråd med de tidigare nämnda kommittéerna för översyn av aktiebolagslagen och redovisningslagstiftningen. Utredaren skall beakta vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning dir. 1984:5 och om beaktande av EG-aspekter dir. 1988:43. Utredaren bör presentera sina slutsatser och förslag senast den 1 juli 1993.

Hemställan Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar chefen för Näringsdepartementet att tillkalla en utredare omfattad kommittéförordningen 1976:119 - av med uppdrag att överväga den författningsreglering behövs för sådana som revisorer som har särskild behörighet att utföra lagstadgad revision samt göra en översyn av den prövning och tillsyn m.m. som krävs för denna verksamhet, att besluta om experter, sekreterare och annat biträde utredaren. Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall belasta tolfte huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemställan. Näringsdepartementet

l4 l30762 417

sou 1993:69 Bilaga 2

Kommerskollegiets revisorsföreskrifter KFS 1986:8

beslutade den 2 april 1986.

Med stöd av 27 § förordningen 1973:221 auktorisation och

om

godkännande av revisorer föreskriver kommerskollegium följande.

Auktorisation av revisor

Teoretisk utbildning

l § Teoretisk utbildning för auktorisation utgörs med godkänt

av resultat fullgjorda studier enligt 2-5 §§.

2 § Utbildning vid svenskt universitet eller statlig svensk högskola

skall omfatta minst 140 poäng eller motsvarande i följande ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning:

Ämne eller utbildningsområde Minsta antal poäng eller Högsta antal poäng med motsvarande inriktning motsvarande som skall eller motsvarande som

Den som i Danmark, Finland, Island eller Norge genomgått utbildning som i det landet uppfyller kravet för auktorisation eller motsvarande som revisor skall anses uppfylla kraven enligt första stycket. KFS 1991:17.

3 § Inom de ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning som anges i 2 § första stycket skall studierna inriktas på följande sätt:

Bilaga 2

Nationalekonomi Studierna skall ge grundläggande kunskaper i samhällsekonomisk teori.

Informationsbehandling De obligatoriska studierna skall ge grundläggande kunskaper i administrativ databehandling med särskild inriktning på systemering och programmering, datorutrustning och dennas användning, datoriserade informationssystem samt datasäkerhet. Eventuella fördjupade studier skall också ha denna inriktning.

Statistik Studierna skall ge grundläggande kunskaper i statistisk teori och metodik.

Företagsekonomi Av de obligatoriska studierna bör 40 poäng inriktas så att de ger allsidiga företagsekonomiska kunskaper. Resterande 20 poäng skall inriktas på området redovisning och finansiering och utgöra en påbyggnad av utbildningen på lägre nivå inom detta område. Externredovisning skall ingå. Därutöver får ingå internredovisning, budgetering, kalkylering, investering, finansiering, revision samt ett självständigt arbete, såsom uppsats, även det inriktat på området redovisning och finansiering. Eventuella ytterligare studier skall också inriktas på redovisnings- och finansieringsområdet.

Handelsrätt De obligatoriska studierna skall inledningsvis ge kännedom om juridikens systematik och rättsreglers funktion samt kunskaper i centrarättsområden. Vid de fördjupade studierna skall särskilt avseende fästas vid associations-, konkurs- och utsökningsrätt samt förmögenhetsbrotten. Eventuella ytterligare studier skall ske inom för revisorsyrket relevanta områden såsom associations-, arbets-, avtals-, familje-,

sou 1993:69 Bilaga 2

fastighets-, konkurs-, köp-, skadestånds- och utsökningsrätt.

Beskattningsrätt De obligatoriska studierna skall grundge läggande kunskaper i skattelagstiftning och rättspraxis varvid särskild vikt bör fästas vid beskattning av företag. Eventuella ytterligare studier bör inriktas på en utvidgning och fördjupning av de centrala delarna beav skattningsrätten. KFS 1991:17.

4 § Utbildning vid handelshögskolan i Stockholm enligt 1983 års studieordning skall omfatta minst 140 studieenheter. Utöver sådana obligatoriska kurser här nämns skall följande som kurser ingå: Handelsrätt Handelsrätt II, Handelsrätt III, Beskattningsrätt Beskattningsrätt II, Redovisning och Finansiering, Krediträtt samt Nationell och internationell associationsrätt samt Revision och speciella redovisningsproblem. 1989:6. KFS

5 § Utbildning vid handelshögskolan i Stockholm enligt äldre studieordning skall kompletteras enligt vad kommerskollegium bestämmer i det enskilda fallet.

Praktik

6 § Den för auktorisation föreskrivna praktiska verksamheten i revisorsyrket om minst fem år, skall till en tid av minst tre år fullgöras genom anställning hos auktoriserad revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller auktoriserat revisionsbolag. Med sådan anställning jämställs anställning hos godkänd revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller godkänt revisionsbolag om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam hos den godkände revisorn eller i revisionsbolaget och därvid handlett den sökande eller på annat sätt övervakat hans arbete. Samarbete i revisionsverksamhet med auktoriserad revisor kan jämställas med sådan praktik som anges i första stycket samarbetet om

Bilaga 2 sou 1993:69

varit av sådan art och omfattning att det från utbildningssynpunkt kan jämställas med anställning. Den praktiska verksamheten enligt första och andra styckena skall till omfattning och inriktning uppfylla kraven i 7 9 §§. -

7 § Verksamheten skall allsidigt sammansatt och huvudsakligen vara av kvalificerat slag. Den skall omfatta minst 2 000 timmar revision, varav mer än hälften i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Revisionen skall till minst 500 timmar minst fem andra avse branscher näringsområden enligt svensk näringsgrensindelning, SNI än den, i vilken sökanden utfört mest revisionsarbete. Kontroller som ingår ett led i ett redovisningsuppdrag, varvid som även avses biträde med upprättande bokslut, får tillgodoräknas av som revision. Detta gäller även det utförda kontrollarbetet om utnyttjas som underlag vid revision.

8 § Verksamheten skall omfatta uppdrag revisor eller som som medarbetare till revisor med självständigt för kvalificerade ansvar arbetsuppgifter i minst tio revisioner i minst fem företag med en årsomsättning överstigande tio miljoner kronor.

9 § Verksamheten skall omfatta minst 500 timmar utredningar av kvalificerat slag såsom utredningar i samband med företagsöverlåtelser, fusioner, likvidationer, konkurser och försäkringsfall, utredningar angående utformning företags redovisnings- och av ADB-organisation, internt utvecklingsarbete i samband med utarbetande inav struktioner och kurser i redovisnings- och revisionsfrágor, 4. utredningar i samband med arbetstagarkonsultuppdrag och utredningar i samband med skattekonsultationer. Utredningar som utgör ett led i revision får tillgodoräknas.

10 § Praktisk verksamhet i revisorsyrket kan utöver sådan verksamhet omfattande minst tre år i 6 § utgöras kvalificerad som anges av revisionsutövning exempelvis vid utländsk revisionsbyrå, vid företags avdelning för intern revision, vid riksrevisionsverket, 4. vid kommunala revisionsorgan, vid länsskattemyndighets revisionsenhet eller i egen verksamhet.

sou 1993:69 Bilaga 2

Med revisionsutövning som anges i första stycket jämställs verksamhet av redovisningsmässig natur om arbetsuppgifterna är allsidiga och av kvalificerat slag. Sådan praktik kan erhållas tjänstgöring

genom

som redovisningschef eller ekonomichef i medelstora eller större företag. Praktik enligt första och andra styckena får tillgodoräknas till tid

en av sammanlagt högst två år. KFS 1989:6.

11 § För auktorisation erforderlig praktisk verksamhet i revisorsyrket

kan för godkänd revisor förutom verksamhet i 6 § utgöras som anges

av minst tre års revisionsutövning efter erhållet godkännande. Sådan verksamhet skall ha den omfattning och inriktning i 7

som anges - 9 §§.

12 § Under det år som närmast föregår auktorisationen skall verksamheten till väsentlig del kvalificerad och allsidigt

avse sammansatt

extern revision i företag.

13 § Praktisk verksamhet som ligger än 15 år tillbaka i tiden får

mer tillgodoräknas som kvalificerande för auktorisation.

14 § Verksamheten skall omfatta dels det antal år föreskrivs, dels som det antal timmar som motsvaras heltidsarbete under denna tid. av

Vid beräkning av arbetad tid skall heltidsarbetet under ett år

anses motsvara 1 600 timmar.

Förnyelse

15 § En auktoriserad revisor som ansöker fortsatt auktorisation om

anses uppfylla fordringarna på teoretisk utbildning även hans

om

utbildning överensstämmer med kraven enligt 2-5 §§. Den praktiska verksamheten skall under auktorisationsperioden ha

innehållit minst 2 000 timmar revision, än hälften i varav mer

aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Godkännande av revisor

Teoretisk utbildning

16 § Teoretisk utbildning för godkännande utgörs vid svenskt

av

universitet eller statlig svensk högskola med godkänt resultat full gjorda studier om sammanlagt minst 80 poäng eller motsvarande i följande ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning:

Bilaga 2 Ämne eller utbildningsområde Minsta antal poäng eller Högsta antal poäng

För godkännande kvalificerande teoretisk utbildning kan också utgöras av annan utbildning med i huvudsak samma inriktning och omfattning som anges i första stycket. Kommerskollegium kan på begäran av en utbildningsanordnare pröva om en av denne anordnad utbildning skall anses kvalificerande.

17 § Inom de ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning som anges i 16 § skall studierna inriktas på följande sätt:

Nationalekonomi Studierna skall ge grundläggande kunskaper i samhällsekonomisk teori.

Informationsbehandling Studierna skall ge grundläggande kunskaper i administrativ databehandling med särskild inriktning på systemering och programmering, datorutrustning och dennas användning, datoriserade informationssystem samt datasäkerhet.

Statistik Studierna skall ge grundläggande kunskaper i statistisk teori och metodik.

Företagsekonomi De obligatoriska studierna om 40 poäng bör inriktas så att de ger allsidiga företagsekonomiska kunskaper. En eventuell specialisering på denna nivå skall avse redovisnings- och finansieringsområdet. Eventuella ytterligare studier skall inriktas redovisnings- och tinansieringsområdet och utgöra en påbyggnad av utbildningen på

sou 1993:69 Bilaga 2

lägre nivå inom detta område. Externredovisning skall ingå. Därutöver får ingå internredovisning, budgetering, kalkylering, inve-

stering, finansiering, revision samt ett själv-

ständigt arbete, såsom uppsats, även det inriktat på området redovisning och finansiering.

Handelsrätt De obligatoriska studierna skall kännedom ge om juridikens systematik och rättsreglers funktion samt kunskaper i centrala rättsområden. Vid eventuella ytterligare studier skall särskilt avseende fästas vid associations-, konkurs- och utsökningsrätt samt förmögenhetsbrotten.

Beskattningsrätt De obligatoriska studierna skall ge grundläggande kunskaper i skattelagstiftning och rättspraxis varvid särskild vikt bör fästas vid beskattning av företag. Eventuella ytterligare studier bör inriktas pä utvidgning och en fördjupning av de centrala delarna av beskattningsrätten.

Praktik

18 § Bestämmelserna i 6-10 och 12-14 §§ skall i tillämpliga delar gälla i fråga om godkännande revisor. Vad där sägs av som om auktoriserad revisor och auktoriserat revisionsbolag skall även avse godkänd revisor och godkänt revisionsbolag. Det antal revisionstimmar som enligt 7 § första stycket krävs för auktorisation skall för godkännande 1 000. Den årsomsättning vara som anges i 8 § skall vara fem miljoner kronor och det antal utredningstimmar som anges i 9 § skall vara 250.

19 § För godkännande erforderlig praktisk verksamhet i revisorsyrket kan förutom verksamhet som anges i 18 § utgöras minst tio års av revisionsverksamhet. I fråga om verksamhetens innehåll gäller 18 § i tillämpliga delar. Antalet revisionstimmar skall dock minst 3 000. vara

l5 13-0762

Bilaga 2 sou 1993:69

Förnyelse

20 § En godkänd revisor som ansöker om fortsatt godkännande anses uppfylla fordringarna på teoretisk utbildning även om hans utbildning överensstämmer med kraven enligt 16 och 17 §§. Den praktiska verksamheten skall under godkännandeperioden ha innehållit minst 1 000 timmar revision, varav mer än hälften i aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Ansökan

21 § Ansökan om auktorisation och godkännande som revisor görs skriftligen hos kommerskollegium. Detsamma gäller ansökan om fortsatt auktorisation och godkännande som revisor. Ansökan skall innehålla uppgift om var revisorn är bosatt, uppgift om revisorns tjänsteadress, personbevis med myndighetsbevis, 4. konkursfrihetsbevis, 5. närmare uppgifter om revisorns yrkesverksamhet och betyg och intyg avseende examina, kurser och praktik. Avser ansökan fortsatt auktorisation eller godkännande behöver den innehålla betyg och intyg enligt andra stycket

Auktoriserad och godkänd revisors verksamhet

22 § Auktoriserad och godkänd revisor får i sin yrkesverksamhet handha annans medelsförvaltning eller kontroll däröver. Med medelsförvaltning avses inbetalnings-, utbetalnings-, inköps-, försäljnings- eller ñnansieringsåtgärder som kan påverka klientens förmögenhetsförhållanden.

23 § Driver auktoriserad eller godkänd revisor revisionsverksamhet under form av handelsbolag eller aktiebolag får bolaget inte utöva annan verksamhet än sådan, som är förenlig med auktoriserad och godkänd revisors yrkesutövning.

24 § Drivs verksamheten under form av aktiebolag, får endast auktoriserad eller godkänd revisor vara styrelseledamot eller styrelsesuppleant, verkställande direktör, vice verkställande direktör eller firmatecknare. Endast auktoriserad och godkänd revisor får vara aktieägare. Bolaget får inte i sin firma använda beteckningen auktoriserad eller godkänd.

sou 1993:69 Bilaga 2

Drivs verksamheten under form handelsbolag får endast av auktoriserad och godkänd revisor bolagsman, firmatecknare eller vara prolcurist. Bolaget får inte i sin firma använda beteckningen auktoriserad eller godkänd. Drivs verksamheten som enskild rörelse gäller andra stycket i tillämpliga delar.

25 § Auktoriserad och godkänd revisor skall till kommerskollegium anmäla förändringar ifråga om yrkesverksamhet, tjänste- och bostadsadress.

26 § Auktoriserad eller godkänd revisor skall ha individuell en försäkring för den ersättningsskyldighet revisorn personligen kan ådra sig i revisionsverksamheten. Därutöver skall varje företag enskild rörelse eller bolag i vilket sådan revisor driver sin verksamhet ha en försäkring för ersättningsskyldighet som företaget eller i företaget verksam revisor kan ådra sig. Både den individuella försäkringen och företagets försäkring skall utgöras av ansvarsförsäkring mot förmögenhetsskada och förmögenhetsbrottsskada enligt villkor godkänts kommerskollegium. som av Varje försäkring skall gälla med ett försäkringsbelopp lägst 100 om basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring. Försäkringsbeloppet skall grundas på det vid försäkringsårets början gällande basbeloppet. Innan auktorisation eller godkännande meddelas revisor skall bevis om ansvarsförsäkring tillställas kommerskollegium. Detta gäller även innan fortsatt auktorisation eller godkännande meddelas. Revisor eller revisionsföretag skall även i annat fall på kommerskollegiets begäran inge bevis om ansvarsförsäkring. KFS 1990:19.

Auktorisation och godkännande revisionsbolag av

27 § Ansökan om auktorisation och godkännande revisionsbolag av görs skriftligen hos kommerskollegium. Detsamma gäller ansökan om fortsatt auktorisation och godkännande revisionsbolag. av För handelsbolag skall till ansökan fogas bolagsavtal och registreringsbevis. För aktiebolag skall till ansökan fogas bolagsordning, utdrag ur aktiebolagsregistret visande bolagsledningens sammansättning samt utskrift av bolagets aktiebok.

Bilaga 2 sou 1993:69

Auktoriserat och godkänt revisionsbolags verksamhet

28 § I auktoriserat eller godkänt revisionsbolags firma får inte ingå beteckningarna auktoriserad eller godkänd.

29 § Ingår i auktoriserat revisionsbolags styrelse ledamöter och suppleanter utsedda enligt lagen 1976:351 om styrelserepresentation för de anställda i aktiebolag och ekonomiska föreningar och är dessa auktoriserade revisorer skall styrelsens flertal utgöras av auktoriserade revisorer.

30 § Auktoriserat revisionsbolags firma får tecknas endast av auktoriserad revisor eller dess styrelse.

31 § Har aktie eller andel i auktoriserat revisionsbolag övergått till annan än auktoriserad revisor eller har aktieägares eller delägares auktorisation upphört att gälla, skall bolaget omedelbart anmäla detta till kommerskollegium. Bolaget skall också skyndsamt vidta åtgärder så att bolagets samtliga aktier eller andelar åter ägs av auktoriserade revisorer.

32 § Vad i 29-31 §§ sägs om auktoriserat revisionsbolag skall tillämpas även ifråga om godkänt revisionsbolag. Vad som sägs om auktoriserad revisor skall avse auktoriserad eller godkänd revisor.

33 § Auktoriserat och godkänt revisionsbolag skall till kommerskollegium anmäla förändringar i bolagsordning och bolagsavtal, bolagsledningens sammansättning, ägandet av bolagets aktier eller andelar och verksamhetsadress.

34 § Bestämmelserna i 26 § skall i tillämpliga delar gälla företag som är auktoriserat eller godkänt revisionsbolag. Innan auktorisation eller godkännande meddelas revisionsbolag skall bevis om ansvarsförsäkring tillställas kommerskollegium. Detta gäller även innan fortsatt auktorisation eller godkännande meddelas. Auktoriserat eller godkänt revisionsbolag skall även i annat fall kommerskollegiets begäran inge bevis om ansvarsförsäkring. KFS 1990:19.

sou 1993:69 Bilaga 2

Jäv

35 § En revisor får biträda vid bokföringen hos företag, organisa-

tion eller annan verksamhet, där han är revisor, på annat sätt än att

han lämnar råd och anvisningar om redovisningen. Längre gående biträde får lämnas av det revisionsorgan där revisorn är verksam,

om åtgärderna utförs av någon som inte deltar i revisionen. Sådant biträde får dock inte lämnas av den som är överordnad revisorn. Med

grundbokföringen eller klientens kontroll däröver får revisionsorganet

biträda.

36 § Om bokföringshjälp lämnas av revisionsorganet enligt 35 bör revisorn klargöra för klienten att denne trots detta är ansvarig för

bokföringen. Om revisorn eller någon som deltar i revisionen lämnar råd och

anvisningar om redovisningen och fattas beslut klienten enligt dessa

av

råd och anvisningar, skall revisorn förvissa sig om att klienten rätt

förstår åtgärdens innebörd.

37 § l de fall revisionsorganet biträder vid bokföringen skall följande krav vara uppfyllda ifråga bokföringsmaterial tillställs

om som

revisionsorganet för systematisk bearbetning:

alla affärshändelser skall dokumenterade med verifikationer vara

som uppfyller kraven i 5 § bokföringslagen 1976: 125,

affärshändelserna skall vara konterade eller på annat sätt klassifi-

cerade genom notering i veriñkation, grundbok eller dylikt och affärshändelserna skall ha införts i grundbok eller dylikt.

38 § Rättelser av felbokföringar samt bokföringsåtgärder i samband med bokslut får utföras inom revisionsorganet det sker

om av annan än revisorn, någon som deltar i revisionen eller är person som

överordnad revisorn. Åtgärderna skall godkännas av klienten.

39 § En revisor eller den som i övrigt deltar i revisionen får medverka vid utformning och organisation av system för redovisning och

kontrollen däröver, om förhållandena är sådana att förtroendet till

deras opartiskhet och självständighet vid utförande revisionsupp-

av

draget därmed kan ifrågasättas.

40 § Bestämmelserna om jäv tillämpas på alla slag revisionsupp-

av

drag, oavsett om uppdraget meddelats med stöd författning,

av stadgar, avtal eller på annat sätt.

Bilaga 2 sou 1993:69

Bestämmelserna om jäv är tillämpliga även om uppdraget uttryckligen benämns revision, såsom vid granskning av emissionsprospekt eller andra granskningsuppdrag där rapport avges i revisionsberättelseliknande form och denna är avsedd att uppvisas för utomstående.

41 § Med revisionsorgan avses företag inom vilket revisorn är verksam revisionsföretaget, företag som helt eller delvis ägs av revisionsföretaget, företag som helt eller delvis äger revisionsföretaget, 4. företag över vilket revisionsföretaget har ett bestämmande inflytande genom avtal eller på annat sätt, 5. företag som har ett över revisionsföretaget bestämmande inflytande genom avtal eller på annat sätt, 6. företag som helt eller delvis ägs av ägarna till revisionsforetaget, 7. företag som helt eller delvis ägs av anställd hos företag enligt 1-6 samt företag som genom administrativ eller annan gemenskap framstår som en med revisionsföretaget sammanhållen enhet.

42 § Den som enligt dessa bestämmelser inte kan vara revisor eller i övrigt delta i revisionen i ett företag som ingår i en koncern får inte heller ha sådant uppdrag i annat företag inom samma koncern.

43 § Om auktoriserat eller godkänt revisionsbolag utsetts till revisor, skall vad som sägs i 35-42 §§ om revisor tillämpas på den huvudansvarige.

Dokumentation

44 § En revisor skall dokumentera sina revisionsuppdrag.

45 § Dokumentationen skall förvaras i minst 10 år och på sådant sätt att den blir tillgänglig för obehöriga. Den skall förvaras på ett ordnat och betryggande sätt åtskild från uppgifter eller handlingar som har samband med andra uppdrag för klienten så att revisionsarbetet utan svårighet går att särskilja.

46 § Dokumentationen kan bestå av material i vanlig läsbar form, film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel och

sou 1993:69 Bilaga 2

magnetband eller annat material med registreringar som genom utskrift kan ta form som avses i 1 eller

47 § I dokumentationen ingår

anteckningar enligt 48 . berättelser och utlåtanden som revisorn avgivit, .

skriftliga förklaringar och bekräftelser från tredje

. man,

korrespondens,

.

granskningsprogram samt

.

kopior av klientens räkenskapsmaterial och dylikt försedda med

.

kontrollnoteringar eller liknande i den utsträckning anteckningar inte

skett särskilt.

48 § En revisor skall under arbetets gång föra anteckningar över utförd revision. Av anteckningarna skall tydligt framgå

vad som har granskats, .

hur granskningen utförts,

.

vilken omfattning granskningen haft,

. vilka iakttagelser och bedömningar gjorts, . som vilka slutsatser som dragits och . vilka åtgärder vidtagits. som .

49 § Anteckningarna skall överskâdliga och logiska vara samt koncentrerade till väsentligheter.

50 § Har revisorn anlitat medhjälpare för genomförande revisionen,

av skall även det medhjälparen utförda arbetet dokumenteras. Av av

dokumentationen skall framgå utfört de olika gransknings-

vem som

momenten.

51 § Är auktoriserat eller

godkänt revisionsbolag utsett till revisor, tillämpas bestämmelserna om dokumentation på den huvudansvarige.

52 § Bestämmelserna dokumentation tillämpas på alla slag

om av

revisionsuppdrag, oavsett om uppdraget meddelats med stöd

av

författning, stadgar, avtal eller på annat sätt. Bestämmelserna dokumentation är tillämpliga även

om om upp-

draget uttryckligen benämns revision, såsom vid granskning

av

emissionsprospekt eller andra granskningsuppdrag där rapport

avges i revisionsberättelse]iknande form och denna är avsedd uppvisas för att utomstående.

Bilaga 2 sou 1993:69

Revisor före den l juli 1986 påbörjat teoretisk utbildning enligt som 7 § den gamla revisorskungörelsen i dess lydelse före den 1 juli 1985 får åberopa fullgjord sådan utbildning som kvaliñcerande för godkännande till och med utgången av år 1993.

sou 1993:69 Bilaga 3

RÅDETS ÅTTONDE DIREKTIV

den 10 april 1984

av

artikel 54.3 i fördraget, godkännande grundat på g om av har för lagstadgad revision av

personer som ansvar

räkenskaper

84253EEG

EUROPEISKA GEMENSKAPERNAS RÅD HAR ANTAGIT DETTA DIREKTIV

med beaktande Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomis-

av - ,

ka gemenskapen, särskilt artikel 54.3 g i detta,

med beaktande av kommissionens förslagl,

med beaktande av Europaparlamentets yttrande,

med beaktande av Ekonomiska och sociala kommitténs yttrande och

med beaktande av följande:

Enligt direktiv 78660EEG skall årsbokslutet i vissa företagsfonner revideras av en eller flera personer som är behöriga att företa sådan revision. Endast företag som anges i artikel 11 i det direktivet får

undantas från revisionen.

Direktivet har kompletterats med direktiv 83349EEG5

om samman-

ställd redovisning.

Kvalifikationskraven måste harmoniseras i fråga om de personer som är behöriga att genomföra lagstadgad revision av räkenskaper. Det bör

säkerställas att sådana personer är oberoende och har ett gott anseende.

EGT nr C 112, 13.5.1978 s. 6 och EGT nr C 317, 18.12.1975 s. 6. 2 EGT nr C 140, 5.6.1979 s. 154. 3 EGT nr C 171, 9.7.1979 s. 30. EGT nr L 222, 14.8.1978 s. ll. SEGT L 193. 18.7.1983 nr s.

Bilaga 3 sou 1993:69

Genom en yrkesexamen måste en hög nivå garanteras när det gäller de teoretiska kunskaper och den förmåga att praktiskt tillämpa kunskaperna som behövs för en lagstadgad revision av räkenskaper.

Medlemsstaterna måste ges rätt att godkänna personer utan att som,

uppfylla alla de krav som ställs på teoretisk utbildning, ändå under lång tid genom yrkesmässig verksamhet har fått tillräcklig erfarenhet inom områdena ekonomi, juridik och redovisning samt har godkänts vid yrkesexamen.

Medlemsstaterna måste även ges rätt att besluta övergångsom

bestämmelser till förmån för yrkesmässigt verksamma personer.

Medlemsstaterna får godkänna såväl fysiska revisions-

personer som bolag, vilka kan vara juridiska personer eller andra former bolag av eller sammanslutningar.

Fysiska personer som utför lagstadgad revision av räkenskaper på ett sådant revisionsbolags vägnar måste uppfylla villkoren i detta direktiv.

En medlemsstat får godkänna personer som utanför den staten har

förvärvat kvalifikationer som är likvärdiga med dem föreskrivs

som i detta direktiv.

Om en medlemsstat då detta direktiv antas erkänner revisorer som

vissa kategorier av fysiska personer vilka uppfyller i direktivet uppställda krav men vilkas yrkesexamen ligger på en lägre nivå än avslutad högskoleutbildning, bör denna medlemsstat i fortsättningen på vissa villkor och till dess ytterligare samordning sker få särskilt godkänna sådana personer att utföra lagstadgad revision i bolag och företagsgrupper av begränsad storlek. En förutsättning bör vara att medlemsstaten inte har utnyttjat de möjligheter till undantag från kravet på lagstadgad revision som lämnas i gemenskapsdirektiven

om årsbokslut och sammanställt bokslut.

Detta direktiv berör varken den etableringsfrihet eller den rätt att fritt

tillhandahålla tjänster som tillkommer personer med uppgift att utföra lagstadgad revision av räkenskaper.

Frågan om att erkänna ett sådant godkännande att utföra revision som

har meddelats en medborgare i medlemsstat kommer att

en annan

regleras särskilt i direktiv om etablering och utövande av verksamhet inom områdena företagsekonomi, nationalekonomi och redovisning

sou 1993:69 Bilaga 3

samt i direktiv om frihet att tillhandahålla tjänster inom dessa områden.

HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.

AVSNITT 1

Tillämpningsområde

Artikel 1

De samordningsåtgärder som föreskrivs i detta direktiv skall vidtas i fråga om sådana lagar och andra författningar i medlemsstaterna som avser personer, vilka skall:

a utföra lagstadgad granskning av bolags och andra företags

årsbokslut samt verifiera att innehållet i förvaltningsberättelserna är förenligt med årsboksluten, förutsatt att sådan granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten,

b utföra lagstadgad granskning av sammanställda bokslut och

verifiera att innehållet i de sammanställda förvaltningsberättelserna är förenligt med de sammanställda boksluten, förutsatt att sådan granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten.

Beroende på varje medlemsstats lagstiftning kan de i punkt 1 angivna personerna vara fysiska personer eller juridiska eller personer andra former bolag eller sammanslutningar revisionsbolag enligt av definitionen i detta direktiv.

AVSNITT

Regler om godkännande

Artikel 2

Lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna får endast utföras av godkända Medlemsstaternas myndigheter personer. får endast godkänna:

Bilaga 3 sou 1993:69

a Fysiska personer som uppfyller minst de villkor som anges i

artikel 3-19.

b Revisionsbolag som uppfyller minst följande villkor:

i De fysiska personer som på revisionsbolagets vägnar utför

lagstadgad revision av de i artikel l angivna handlingarna skall uppfylla minst de i artikel 3-19 angivna villkoren; medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska personer även skall vara godkända.

En majoritet av röstetalet skall tillkomma fysiska personer eller revisionsbolag som uppfyller minst de i artikel 3-19 uppställda villkoren, med undantag för artikel 11.1 medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska och revisionsbolag även personer skall vara godkända. De medlemsstater som då detta direktiv antas inte kräver nu angiven majoritet behöver dock inte föreskriva sådan, förutsatt att alla aktier eller andra andelar i revisionsbolaget är ställda till viss man och kan överlåtas endast med samtycke av revisionsbolaget ocheller, om medlemsstaten föreskriver det, med godkännande av behörig myndighet.

iii En majoritet av ledamöterna i revisionsbolagets förvaltnings-

eller ledningsorgan måste vara fysiska personer eller revisionsbolag som uppfyller minst de i artikel 3-19 uppställda villkoren; medlemsstaterna får föreskriva att sådana personer eller revisionsbolag även skall vara godkända. Om ett organ inte har fler än två ledamöter, måste en av dessa minst uppfylla de angivna villkoren.

Med förbehåll för vad som gäller enligt artikel 14. 2 skall godkännandet av ett revisionsbolag återkallas när något av kraven i b inte längre är uppfyllt. Medlemsstaterna får dock förordna om en frist på högst två år för att uppfylla kraven i b och iii.

Då bestämmelserna i detta direktiv tillämpas, får de uppgifter som ankommer på medlemsstaternas myndigheter utövas yrkesföreav ningar, om dessa enligt nationell lagstiftning har befogenhet att lämna sådant godkännande som avses i direktivet.

sou 1993:69 Bilaga 3

Artikel 3

Myndigheterna i en medlemsstat skall godkänna endast personer som

har ett gott anseende och inte utövar någon form verksamhet av som

enligt medlemsstatens lagar är oförenlig med lagstadgad revision

av

de i artikel 1.1 angivna handlingarna.

Artikel 4

En fysisk person får godkännas att utföra lagstadgad revision de i

av

artikel 1.1 angivna handlingarna, endast han efter att ha kvalifice-

om rat sig för tillträde till universitetsstudier har genomgått teoretisk en

och praktisk utbildning samt avlagt statligt organiserad eller

en

godkänd yrkesexamen som är jämförbar med slutexamen från ett

universitet.

Artikel 5

En yrkesexamen enligt artikel 4 måste garantera tillräckliga teoretiska

kunskaper för lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna hand-

lingarna och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i

revisionsarbetet.

Denna examen skall åtminstone delvis vara skriftlig.

Artikel 6

Det i examen ingående teoretiska kunskapsprovet måste särskilt omfatta följande ämnesområden:

a räkenskapsrevision,

-

balansanalys,

extern redovisning, sammanställd redovisning, -

kostnadsbokföring och internredovisning,

intern revision och kontroll, föreskrifter om upprättande av års- och sammanställt bokslut samt -

föreskrifter om metoder för värdering balansposter och

av

beräkning av resultatposter,

Bilaga 3 sou 1993:69

rättsliga och yrkesmässiga normer för lagstadgad revision och för

dem som utför sådan revision,

b i den utsträckning det har betydelse för revisionen:

associationsrätt, -

lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden,

-

beskattningsrätt,

civil- och handelsrätt, -

lagstiftning om social trygghet och arbetsrätt,

-

informations- och databehandling,

-

företagsekonomi, nationalekonomi och finansiering,

matematik och statistik, -

grundläggande principer för ekonomisk styrning av företag.

-

Artikel 7

Med awikelse från bestämmelserna i artikel 5 och 6 får en medlemsstat föreskriva att personer med universitetsexamen eller

annan likvärdig examen eller med likvärdiga betyg i ett eller flera av

de i artikel 6 angivna ämnena, får befrias från att avlägga teoretiska

kunskapsprov i de ämnen täcks denna eller dessa som av examen

betyg.

Med awikelse från bestämmelserna i artikel 5 får medlemsstat en föreskriva att den som har akademisk eller motsvarande en examen

kompetens i ett eller flera de i artikel 6 angivna ämnena får befrias

av

från att avlägga prov som avser hans förmåga att praktiskt tillämpa

kunskaperna i dessa ämnen, han har fått praktisk utbildning i

om en ämnena

dokumenteras

som genom av staten erkända examen eller

betyg.

Bilaga 3 sou 1993:69

Artikel 8

För att garantera förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna, vilken förmåga även prövas i examen, skall under minst år praktisk utbildning äga bl.a. skall omfatta revision tre en rum som årsbokslut och sammanställda bokslut eller liknande redovisningsav handlingar. Denna praktiska utbildning måste till minst två tredjedelar fullgöras hos någon som enligt medlemsstatens lagstiftning är godkänd i överensstämmelse med detta direktiv; medlemsstaten får dock tillåta den praktiska utbildningen fullgörs hos någon som enligt en annan att medlemsstats lagstiftning är godkänd i överensstämmelse med detta direktiv.

Medlemsstaterna skall säkerställa att hela den praktiska utbildningen fullgörs hos personer som erbjuder tillräckliga garantier med avseende på utbildningen.

Artikel 9

Medlemsstaterna får tillåta att utföra lagstadgad revision av personer de i artikel 1.1 angivna handlingarna även om de inte uppfyller villkoren enligt artikel under förutsättning att de kan visa:

de under 15 år har utövat yrkesmässig verksamhet som har

a att

gett dem möjligheter att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena samt har godkänts vid sådan yrkesexamen som avses i artikel eller en

under sju år har utövat yrkesmässig verksamhet inom de b att de

angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk utbildning enligt artikel 8 samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 4.

Bilaga 3 sou 1993:69

Artikel 10

Medlemsstaterna får från de i artikel 9 angivna åren för yrkesmässig verksamhet räkna tid för teoretisk av utbildning inom de ämnesområden i artikel förutsatt denna som anges att utbildning har avslutats med statligt erkänd en examen. Utbildningen får inte understiga ett år och får inte heller med än fyra år räknas från mer av tiden för yrkesmässig verksamhet.

2. Tiden för den yrkesmässiga verksamheten och den praktiska utbildningen får inte understiga tiden för den teoretiska och praktiska yrkesutbildning som har föreskrivits enligt artikel 4.

Artikel I]

Myndigheterna i en medlemsstat får godkänna helt personer som eller delvis har förvärvat sina kvalifikationer i någon annan stat, om dessa personer uppfyller följande två villkor:

a en behörig myndighet skall finna att deras kompetens är likvärdig

med den som krävs enligt medlemsstatens lagstiftning i överensstämmelse med detta direktiv, och

b de skall ha styrkt att de har sådana juridiska

kunskaper som i medlemsstaten krävs för lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna. Myndigheterna i medlemsstaten behöver dock inte fordra att sådana kunskaper styrks, om myndigheterna finner att de juridiska kunskaper har förvärvats i som en annan stat är tillräckliga.

Artikel 3 skall tillämpas.

sou 1993:69 Bilaga 3

Artikel 12

En medlemsstat får anse sådana yrkesutövare som godkända enligt detta direktiv, vilka har godkänts genom ett förvaltningsbeslut av en behörig myndighet i den medlemsstaten innan de i artikel 30.2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas.

2. Inträdet en fysisk person i en av staten erkänd yrkesförening får detta anses som ett godkännande genom förvaltningsbeslut behörig av myndighet enligt punkt om inträdet enligt lagstiftningen i den staten ger föreningsmedlemmen rätt att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna.

Artikel 13

Till dess att de i artikel 30.2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas får en medlemsstat anse sådana yrkesutövare som godkända enligt detta direktiv, vilka visserligen inte har godkänts genom förvaltningsbeslut av en behörig myndighet men som dels har samma kvalifikationer i medlemsstaten som de personer vilka har godkänts genom sådana beslut och dels vid tidpunkten för dessa godkännanden utför lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna på de godkända personernas vägnar.

Artikel 14

En medlemsstat får anse sådana revisionsbolag som godkända enligt detta direktiv, vilka har godkänts genom förvaltningsbeslut av en behörig myndighet i den medlemsstaten innan de i artikel 30.2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas.

Villkoren enligt artikel 2.1 b och iii måste uppfyllas senast inom en tidsfrist som inte får överstiga fem år räknat från den tidpunkt

Bilaga 3 sou 1993:69

då de i artikel 30.2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas.

Fysiska personer som till dess de i artikel 30.2 avsedda be-

stämmelserna skall börja tillämpas utför lagstadgad revision de i

av

artikel 1.1 angivna handlingarna för ett revisionsbolags räkning, får

därefter meddelas tillstånd att fortsätta att utföra sådan revision även

om de inte uppfyller alla villkor i detta direktiv.

Artikel 15

Intill ett år efter den tidpunkt då de i artikel 30.2 avsedda bestämmel-

serna skall börja tillämpas får de yrkesutövare inte har godkänts

som

genom förvaltningsbeslut av en behörig myndighet, i

men som en

medlemsstat ändå har rätt att utföra lagstadgad revision de i artikel

av

1.1 angivna handlingarna och faktiskt har utfört sådan revision

som

fram till den nämnda tidpunkten, godkännas medlemsstaten enligt

av detta direktiv.

Artikel 16

I ett år räknat från den tidpunkt då de i artikel 30.2 avsedda be-

stämmelserna skall börja tillämpas får medlemsstaterna vidta över-

gångsåtgärder för att reglera förhållandena för sådana yrkesutövare

som efter denna tidpunkt har kvar rätten att revidera årsbokslut i vissa

bolagsformer som inte är underkastade lagstadgad revision, vilka

men

yrkesutövare till följd av införandet av nya regler lagstadgad

om revision inte kommer att kunna utföra denna revision inte särskilda om åtgärder vidtas till förmån för dem.

Artikel 17

Artikel 3 skall tillämpas fall i artikel 15 och 16.

som avses

sou 1993:69 Bilaga 3

Artikel 18

I sex år räknat från den tidpunkt då de i artikel 30.2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas får medlemsstaterna vidta övergångsåtgärder för att reglera förhållandena för sådana personer som vid nämnda tidpunkt är i färd med sin teoretiska eller praktiska utbildning, men som då utbildningen avslutas inte skulle uppfylla de villkor som detta direktiv ställer upp och därför inte skulle få utföra den lagstadgade revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna för vilken de har utbildats.

Artikel 3 skall tillämpas.

Artikel 19

De i artikel 15 och 16 nämnda yrkesutövarna och de i artikel 18 nämnda personerna får med avvikelse från artikel 4 godkännas, endast om de enligt behöriga myndigheters uppfattning är lämpliga att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna och har kvalifikationer som är likvärdiga med dem innehas som av personer som godkänns enligt artikel 4.

Artikel 20

I awaktan en senare samordning av den lagstadgade revisionen av räkenskapshandlingar får en medlemsstat som inte utnyttjar den i artikel 51.2 i direktiv 78660EEG angivna möjligheten och i vilken stat, då detta direktiv antas, flera kategorier fysiska personer enligt nationell lagstiftning är behöriga att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 a angivna handlingarna särskilt godkänna fysiska personer som handlar i eget namn att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 a angivna handlingarna i bolag som inte överskrider gränserna för två av de tre kriterierna i artikel 27 i direktiv 78660E-

Bilaga 3 sou 1993:69

EG, om dessa personer:

a uppfyller de i artikel 3-19 i detta direktiv ställda villkoren, dock

att nivån för yrkesexamen får lägre än vad krävs enligt

vara som artikel och

b redan har utfört lagstadgad revision i det ifrågavarande bolaget,

innan detta överskred gränserna för två av de tre kriterierna enligt artikel ll i direktiv 78660EEG.

Om bolaget ingår i företag räkenskaper skall

en grupp av vars sammanställas och som överskrider gränserna för två de av tre kriterierna i artikel 27 i direktiv 78660EEG, får dock inte sådana

personer utföra lagstadgad revision i bolaget de handlingar

av som anges i artikel 1.1 a i detta direktiv.

Artikel 21

I avvaktan på en senare samordning den lagstadgade revisionen

av av

räkenskapshandlingar får en medlemstat inte utnyttjar den i

- som

artikel 6.1 i direktiv 83349EEG angivna möjligheten och i vilken

stat, då detta direktiv antas, flera kategorier fysiska enligt

personer

nationell lagstiftning är behöriga att utföra lagstadgad revision de

av

i artikel 1.1 b angivna handlingarna lämna särskilt tillstånd för

- en

person som har godkänts enligt artikel 20 i detta direktiv att utföra

lagstadgad revision av de i artikel 1.1 b angivna handlingarna, på

om

moderbolagets bokslutsdag den grupp av företag vars räkenskaper

skall sammanställas sammanlagt enligt företagens senaste årsbokslut

inte överskrider gränserna för två av de tre kriterierna i artikel 27 i

direktiv 78660EEG, förutsatt att i fråga är behörig

personen att

utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 i detta direktiv angivna

a

handlingarna i samtliga de företag som ingår i sammanställningen.

sou 1993:69 Bilaga 3

Artikel 22 En medlemsstat som tillämpar artikel 20 får i fråga om där avsedda

personer tillåta att den i artikel 8 angivna praktiska utbildningen

fullgörs hos någon som enligt den statens lagstiftning har godkänts att

utföra sådan lagstadgad revision som avses i artikel 20

. AVSNITT lll Yrkesmässig omsorg och oberoende Artikel 23 Medlemsstaterna skall föreskriva att de personer som har godkänts att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna

skall utföra revisionen med yrkesmässig omsorg.

Artikel 24 Medlemsstaterna skall föreskriva att dessa personer inte får utföra en lagstadgad revision, om de inte är oberoende enligt lagstiftningen i den medlemsstat som kräver revisionen. Artikel 25

Artikel 23 och 24 skall även tillämpas på fysiska personer som

uppfyller villkoren i artikel 3-19 och som utför lagstadgad revision av

de i artikel 1.1 angivna handlingarna på ett revisionsbolags vägnar.

Bilaga 3 sou 1993:69

Artikel 26

Medlemsstaterna skall säkerställa att godkända blir föremål personer

för lämpliga påföljder de inte utför revisionen enligt artikel 23, 24

om och 25.

Artikel 27

Medlemsstaterna skall säkerställa att i varje fall de aktieägare och

andra delägare i godkända revisionsbolag samt de ledamöter i dessa

bolags förvaltnings-, lednings- och övervakningsorgan, i

som en

medlemsstat inte personligen uppfyller villkoren enligt artikel 3-19,

inte ingriper i revisionsarbetet på något sätt äventyrar oberoendet

som

hos de fysiska personer på revisonsbolagens vägnar reviderar de

som

i artikel 1.1 angivna handlingarna.

AVSNITT IV

Offentliggörande

Artikel 28

Medlemsstaterna skall säkerställa och adress för alla att namn

fysiska personer och revisionsbolag som av dem har godkänts att

utföra lagstadgad revision de i artikel 1.1 angivna handlingarna är

av

offentligt tillgängliga.

Därutöver skall följande uppgifter varje godkänt revisions-

om

bolag vara offentligt tillgängliga:

a namn och adress för de fysiska personer som anges i artikel 2.1

b

sou 1993:69 Bilaga 3

b namn och adress for aktieägare eller andra delägare i revisions-

bolaget,

c namn och adress för ledamöter i revisionsbolagets företagsled-

ning.

I de fall en fysisk person far utföra lagstadgad revision av de i

artikel 1.1 angivna handlingarna under de förutsättningar som anges

i artikel 20, 21 och 22 skall punkt 1 i denna artikel tillämpas. Därvid

skall emellertid anges i vilka kategorier av bolag och företagsgrupper

som en sådan revision får utföras.

AVSNITT V

Avslutande bestämmelser

Artikel 29

Den kontaktkommitté som har tillsatts enligt artikel 52 i direktiv

78660EEG skall även:

a med förbehåll for artikel 169 och 170 i Romfordraget underlätta

en enhetlig tillämpning av detta direktiv genom regelbundet

samråd, särskilt om praktiska problem i samband med tillämpningen,

b vid behov kommissionen råd om tillägg till eller ändringar i

ge detta direktiv.

Bilaga 3

sou 1993:69

Artikel 30

Medlemsstaterna skall före den 1 januari 1988 sätta i kraft de

lagar och andra författningar som behövs för att följa detta direktiv.

De skall genast underrätta kommissionen det. om

2. Medlemsstaterna får föreskriva att de i punkt 1 avsedda be-

stämmelserna skall tillämpas först från den 1 januari 1990.

Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna till texterna

centrala bestämmelser i nationell lagstiftning de inom det

som antar område som omfattas av detta direktiv.

4. Medlemsstaterna skall även till kommissionen överlämna

förteckningar över examina har anordnats eller erkänts i

som överensstämmelse med artikel 4.

Artikel 31

Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.

Utfärdat i Bryssel den 10 april 1984.

Pd rådets vägnar C. CHEYSSON

Ordförande

sou 1993:69 Bilaga 4

Revisorers kunskaps- och erfarenhetsbehov

En revisors behov av kunskap och erfarenhet varierar mellan olika klientföretag. Enklast är naturligtvis att dela in näringslivet i lätta och svåra företag, sett från revisionssynpunkt. Denna indelning är emellertid inte operationell. Man måste dela in företagen enligt något mer hanterligt kriterium som i skälig grad samvarierar med motsatsen lättsvår. Några sådana kriterier anges nedan.

Seriösoseriös Detta är den förmodligen viktigaste indelningen. I ett seriöst företag får revisorn del av allt underlag som behövs för revisionen genom frivillig information från företagsledningen. I ett oseriöst företag måste revisorn älv efterforska underlaget genom granskning av räkenskaper och andra informationskällor. Det finns också inneboende riks, dvs. större sannolikhet att felaktigheter i t.ex. redovisningen skall förekomma skattefusk, förskingringar m.m.. Vad revisorn i ett oseriöst företag behöver är främst erfarenhet.

Tillverkandeicke tillverkande Revisionen i ett tillverkande företag innefattar värderingsproblem pågående arbeten, egentillverkat varulager som inte förekommer i t.ex. ett varuhandelsföretag. Vidare finns internkontrollproblem i samband med den löpande redovisningen av produktionen, lagerredovisningen och det fysiska lagerskyddet. Revisorn i ett tillverkande företag behöver tillkommande kunskaper i kalkylering, värderingsregler redovisning och skatt och revisionsteknik.

Koncernerjiistáende företag Ett moderföretag upprättar en koncernredovisning som skall revideras. Koncernredovisningar bygger på relativt komplicerade redovisningsprinciper. I ett moderföretag finns också problemen med internprissättning i förhållande till dotterföretagen, värdering av dotterbolagsaktier m.m. Vid själva revisionen behövs ofta särskilda åtgärder för att stämma av koncerninterna mellanhavanden och transaktioner samt för att säkerställa att samma principer använts i koncernens olika bolag.

Är något eller några av bolagen belägna i utlandet tillkommer

särskilda omräkningsproblem.

Bilaga 4 sou 1993:69

Moderbolagsrevisorn behöver tillkommande kunskaper i koncernredovisning och den särskilda tekniken för koncernrevision Samt i associations- och beskattningsrätt. Vissa men inte alla dessa behov finns även vid revision dotterav företag.

Krisföretagsunda företag I ett krisföretag kan uppstå s.k. going-concern-problem. Vidare finns ett ansvar för revisorn att bevaka att styrelsen iakttar ABL:s insufñciensregler. Det finns också en större tendens hos företagsledningen att tänja redovisningsreglerna för visa bättre bild i att en redovisningen än som är befogat. Krisföretagsrevisorn behöver främst erfarenhet

som ger omdömes-

förmåga och råg i ryggen också tillkommande kunskaper i

men associations- och obeståndsrätt.

Utlandsanknutnahelsvenska företag Ett företag med omfattande anknytning till utlandsmarknader arbetar alltid i större eller mindre grad med utländska valutor. Det kan vara enbart som likvid för export, också ha formen finansiering på men av utländska kapitalmarknader, ägande eller delägande utländska av företag, eller mer eller mindre avancerade operationer i form av hedging, optioner och futures på utländska kapital- och varubörser m.m. Revisorn i det internationellt verksamma företaget behöver tillkommande kunskaper i internationell redovisning i samt redovisning av främmande valutor och finansiella instrument. Vidare behövs kunskaper om de risker som är förenade med valutamarknaderna. I regel behövs också språkkunskaper.

Börsnoteradeej börsnoterade företag Börsbolag har särskilda åligganden enligt inregistreringskontraktet med börsen. Principen likabehandling aktieägare får särskild vikt om av

inte minst om, såsom är vanligt, det finns en dominerande ägargrupp

eller -familj. Den betydande offentliga uppmärksamheten ökar i praktiken också revisorns riskexponering. Börsbolagsrevisorn behöver erfarenhet och i regel nästan alla de tillkommande kunskaper nämnts som ovan.

Företag med stor omsättningJföretag med liten omsättning

Revisionen av företag med stor verksamhet i regel omsättning

stor baseras i större grad på den interna kontrollen i redovisnings- och ekonomistyrsystemen. Det omfattande granskningsarbetet gör att

sou 1993:69 Bilaga 4

revisorn måste skapa en projektorganisation för revisionen. Detta medför tillkommande krav dokumenterad planering, formell utvärdering av riskområden, kvalitetskontroll av granskningsarbetet, intern rapportering och allmän arbetsledning. Storföretagen behöver kunskaper i projektorganisation och arbetsledning samt tillkommande kunskaper i granskning av komplicerade internkontrollsystem.

Företag med många anställdaföretag med få anställda Ett specialfall av storföretag är företag med många anställda. Här uppkommer problem med arbets- och ansvarsfördelning och motsva-

rande internkontroll samt naturligtvis hela systemet för personal-

redovisning, löner, kontrolluppgifter m.m.. Med avseende på kraven på revisorn gäller ungefär detsamma som för företag med stor omsättning.

Datoriserademanuella företag Företag med helt manuell redovisning är sällsynta numera. Redovisningen och andra relevanta system kan dock bygga på datorer i större eller mindre omfattning. Granskning around the machine upphör vid en viss ganska låg grad av datorisering att vara ett realistiskt alternativ. Vid en högre grad datorisering inträder av datorstödd revision som från effektivitetssynpunkt lämplig granskningsmetod. Att revidera datoriserade företag kräver goda allmänkunskaper i ADB. Vid högre grad av datorisering krävs antingen specialkunskaper eller anlitande av ADB-specialister i sistnämnda fall med behov av planering, kvalitetskontroll och arbetsledning.

Företag med högutbildad företagsledningföretag med ldgutbildad företagsledning Revisorns arbete består till viktiga delar i kommunikationer med företagsledningen. Om denna är utbildad på hög akademisk nivå

vilket ofta är fallet i stora företag men även förekommer i t.ex.

mindre kunskapsföretag uppstår det rollproblem oberoendeproblem om revisorn visar sig inte kunna matcha denna nivå. Att vara revisor i ett företag med högutbildad företagsledning kräver att den egna utbildningen ligger på en hög allmännivå.

Specialbranschföretag vanliga företag Alla företag kräver viss insikt från revisorns sida i den aktuella branschen. Vissa branscher ställer dock extrema krav. Hit hör mera t.ex. bank, finans och försäkring. Dels finns det speciella författningar

Bilaga 4 sou 1993:69

som reglerar dessa branscher, dels är själva verksamheten av en beskaffenhet som kräver särskilda kunskaper.

Specialbranschrevisorn behöver utöver specialkunskaper

- om

branschlagstiftningen särskilt gedigna allmänkunskaper och erfaren-

het för att kunna revisionsarbetet till de särskilda förhållandeanpassa na.

int

Lagstiftaren har försökt simulera uppdelning i lätta och svåra