Prop. 1975:104

Regeringens proposition med förslag till ny bokföringslag m.m.

Regeringens proposition nr 104 år 1975

Nr 104

Regeringens proposition med förslag till ny bokföringslag m. m.;

beslutad den 10 april 1975.

Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar OLOF PALME CARL LIDBOM

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen läggs fram förslag till ny bokföringslag. I jämförelse med nu gällande lag vidgas kretsen bokföringsskyldiga väsentligt. Alla näringsidkare föreslås i princip bli bokföringsskyldiga. Undantag görs emellertid för enskild person som driver jordbruk eller skogsbruk. En— skild persons uthyrningsverksamhet föreslås bli bokföringspliktig om det är fråga om hotell- eller pensionatrörelse eller uthyrningen omfattar mer än två lägenheter. Aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk för- ening skall liksom f.n. vara bokföringsskyldiga oavsett om de bedriver näringsverksamhet.

I den föreslagna lagen ges utförliga bestämmelser om både löpande bokföring och årsbokslut.

Den löpande bokföringen består av kronologisk bokföring (grund- bokföring) och systematisk bokföring (huvudbokföring med sidoordnad redovisning). Alla affärshändelser skall bokföras. För varje affärshän— delse skall bokföringen grundas på handling som härrör från affärshän— delsen eller särskilt upprättas med uppgifter om denna, verifikation. Stor vikt läggs vid en tillförlitlig verifikationshantering. All bokföring föreslås skola ske enligt bokföringsmässiga grunder. Lagförslaget inne- håller också regler om bokföring medelst automatisk databehandling.

Årsbokslutet består enligt förslaget av både resultaträkning och ba- lansräkning. I företag med mer än tio anställda skall resultaträkningen ställas upp i s. k. staffelform.

Enligt förslaget skall räkenskapsåret i princip sammanfalla med kalenderåret. För rörelser som drivs vid lagens ikraftträdande ges dock

Prop. 197 5: 104

Pr0p. 1975: 104 2

möjlighet till s.k. brutet räkenskapsår, vilket skall sluta den 30 april, den 30 juni eller den 31 augusti.

Arkiveringstiden föreslås alltjämt vara tio år. Originalhandling i van— lig läsbar form skall emellertid efter tillstånd av länsstyrelse kunna ut- gallras tidigare under förutsättning att handlingen mikrofilmats eller kopierats på likvärdigt sätt.

Lagförslaget har utformats så att bestämmelserna skall kunna till- lämpas med hänsyn tagen till olika rörelsers skiftande behov. Med tanke på nytillkommande bokföringsskyldiga förutses behov av in- formation och utbildning. Det förutsätts att en särskild nämnd för bok- förings- och redovisningsfrågor skall skapas. Genom en sådan nämnds verksamhet kan bl.a. kraven på information och anvisningar tillgodo- ses både när det gäller småföretagarnas behov och i fråga om dator- baserad redovisning.

För att ge utrymme för information och anvisningar föreslås en lång övergångstid. Lagförslagen skall träda i kraft först den 1 januari 1977.

Prop. 1975: 104 3

1. Förslag till Bokföringslag

Härigenom föreskrives följande.

Inledande bestämmelser

1 å Näringsidkare är bokföringsskyldig enligt denna lag. Detsamma gäller aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening, även om bola- get eller föreningen ej utövar näringsverksamhet.

Enskild person som driver jordbruk eller skogsbruk är ej på grund därav bokföringsskyldig enligt denna lag. Hyr enskild person ut bygg— nad eller del av byggnad föreligger bokföringsplikt på grund därav endast om verksamheten är att anse som hotell- eller pensionatrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt uthyres och ej utgör del av egen bostad.

Staten, kommun, landstingskommun, kommunalförbund, församling och kyrklig samfällighet är ej bokföringsskyldiga enligt denna lag.

2 & Bokföringsskyldigheten skall fullgöras på Sätt som överensstämmer med god redovisningssed.

Bokföringsskyldigheten innefattar att

1. till upplysning om rörelsens förlopp kronologiskt och systematiskt löpande bokföra uppkomna affärshändelser samt i samband härmed tillse att verifikationer finns till alla bokföringsposter,

2. till upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och ställning vid räkenskapsårets utgång avsluta bokföringen med årsbokslut,

3. arkivera verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskaps— material.

3 & Har bestämmelse som avviker från denna lag meddelats i eller med stöd av annan lag, gäller den bestämmelsen och i anslutning där- till meddelade verkställighetsföreskrifter.

Särskilda bestämmelser finns om skyldighet att sörja för underlag för deklarations- och uppgiftsskyldighet och för kontroll därav.

Löpande bokföring

4 5 I bokföringen skall som affärshändelser löpande noteras alla för- ändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Som affärshän- delse räknas också den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. Inför bokslut skall bok- föringen härutöver tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räken- skapsåret.

5 & Bokföringen skall för varje affärshändelse grundas på handling som härrör från affärshändelsen eller särskilt upprättas med uppgifter om denna (verifikation). Har den bokföringsskyldige tagit emot hand- '

Prop. 1975: 104 4

ling om affärshändelsen, skall denna handling användas som verifika- tion. Om det är påkallat med hänsyn till arten av mottagen handling, får bokföringen i stället grundas på särskilt upprättad hänvisningsveri- fikation.

Verifikation skall på varaktigt sätt innehålla uppgifter om när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller, vilken motpart den berör samt, i förekommande fall, vilka handlingar som legat till grund för affärshändelsen och var original— handling förvaras.

För likartade affärshändelser får gemensam verifikationanvändas, om den innehåller eller hänvisar till uppgifter enligt andra stycket i fråga om de affärshändelser som vcrifikationen omfattar. Gemensam verifikation får även användas för inbetalningarna under en dag vid kontant för- säljning av varor och tjänster, om försäljningen sker under sådana för- hållanden att enskild verifikation med uppgifter enligt andra stycket ej kan upprättas utan svårighet. I sådant fall får gemensam verifikation utgöras av kontrollremsa från kas'saapparat, kassarapport eller annan handling som anger summan av erhållna betalningar.

Verifikationerna skall på varaktigt sätt vara försedda medverifika- tionsnummer eller andra identifieringstecken och i övrigt erforderliga uppgifter så att sambandet mellan verifikation och bokförd post utan svårighet kan fastställas. Verifikationerna skall både före och efter bok- föring förvaras ordnade på betryggande och överskådligt sätt. Sker rät- telse i verifikation, skall anges när rättelsen skett och vem som före- tagit den.

6 & Bokföringen skall ske på varaktigt sätt i ett ordnat och betryggan- de system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Vad som bok- förts får ej utplånas eller göras oläsligt.

Vid rättelse av felförd post skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Sker rättelse genom särskild rättelsepost, skall veri- fikation om rättelsen upprättas. Samtidigt skall genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt säkerställas att man vid granskning av den tidigare bokförda posten utan Svårighet kan få kän- nedom om rättelsen.

7 & Om det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssy- stem, skall beskrivning upprättas över bokföringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel och deras funktion samt över bokföringens konton och deras användning (kontoplan).

Användes automatisk databehandling i bokföringssystemet, skall be- skrivning enligt första stycket kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik i den mån dethehövs för att man utan svårig- het i efterhand skall kunna följa_och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet.

All beskrivning och dokumentation som avsesi första och andra styckena är räkenskapsmaterial.- - -'

8 & Affärshändelserna skall bokföras i kronologisk ordning post för post efter verifikationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna (grundbokföring). Verifikationer, som avser likartade affärshändelser, får bokföras i sammandragi en post, om det utan svå-

Prop. 1975: 104 5

righet kan klarläggas vilka affärshändelser som ingår i sådan post.

Kontanta in— och utbetalningar skall bokföras senast påföljande ar- betsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bok- föras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som till- kännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan hand- ling bort föreligga enligt god affärssed.

9 & Affärshändelserna skall bokföras i systematisk ordning så att bok- föringen gör det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning (huvudbokföring). Huvudbokföringen kan vara förenad med grundbokföringen.

Konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokföringen föres i sammandrag, skall ytterligare specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsställande överblick och kontroll.

Huvudbokföringen skall hållas aktuell samt avstämmas mot grund- bokföringen efter vad som med hänsyn till rörelsens förhållanden över- ensstämmer med god redovisningssed.

10 & Verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial kan utgöras av

1. material i vanlig läsbar form,

2. film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel,

3. hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registre- ringar som genom omedelbar utskrift kan tagas fram i form som avses i 1 eller 2.

Material som avses i första stycket 3 får ej användas för samman- fattningar av huvudbokföringen eller samtidigt för både verifikationer och grundbokföring.

Material som avses i första stycket 2 och 3 får användas endast om det kan anses säkerställt, att registreringarna är varaktiga, att registrera- de uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt.

Å rsboksl ut

11 5 För varje räkenskapsår skall den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut. Detta består av resultaträkning och balansräkning. Till dessa kan bilagor upprättas. .

Årsbokslutet skall färdigställas och tagas in i bunden bok (årsbok) så snart det kan ske och senast sex månader efter räkenskapsårets utgång. Bilaga till årsbokslutet behöver dock ej återges i årsboken. Årsbokslutet och därtill hörande bilagor skall avfattas på svenska i vanlig läsbar form. Bilaga som är av särskilt vidlyftig beskaffenhet får dock upprättas i form som avses i 10 5 första stycket 2. Årsbokslutet skall skrivas under av den bokföringsskyldige med angivande av dagen för underskriften. Är flera delägare obegränsat ansvariga för rörelsens förbindelser, un- derskrives bokslutet av dem alla.

När bokföringsskyldighet inträder eller när grunden för sådan skyl- dighet ändras, skall balansräkning också utan dröjsmål uppgöras och tagas in i årsbok.

Prop. 1975: 104 6

12 & Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader. Kalenderåret skall vara räkenskapsår. I rörelse, som påbörjats före ikraftträdandet av denna lag, får dock annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår) tillämpas. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj—den 30 april, den 1 juli—den 30 juni eller den 1 september—den 31 augusti.

När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret lägges om, får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst aderton månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör.

Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ej ske med mindre tillstånd därtill ges av länsstyrelsen.

Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa, om ej synnerliga skäl föranleder annat. Har en av rörelserna påbörjats efter ikraftträdandet av denna lag, kan brutet räkenskapsår tillämpas i den rörelsen, om sådant räkenskapsår förekommer i annan av rörelserna. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan hinder av vad som föreskrives i tredje stycket. Vad nu sagts äger motsvarande till- lämpning inom koncern.

13 5 Med anläggningstillgång förstås tillgång, som är avsedd att stadig- varande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.

Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås utgiften för dess förvärv eller tillverkning och med återanskaffningsvärde motsvarande utgift, om anskaffning skulle ske vid räkenskapsårets utgång (balansdagen).

14 & Omsättningstillgång tages upp till högst anskaffningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången dock ej tagas upp över detta verkliga värde.

Såsom verkliga värdet av omsättningstillgång anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om rörelsens förhållan- den, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtill, får verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed.

Om varulager upptages till lägre värde än det i första stycket medgiv- na högsta värdet, skall skillnaden upptagas som lagerreserv.

Omsättningstillgång får tagas upp över anskaffningsvärdet, om sär- skilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god re- dovisningssed.

15 & Anläggningstillgång tages upp till högst anskaffningsvärdet. I an— skaffningsvärdet får inräknas utgifter för värdehöjande förbättring av tillgången, vilka nedlagts under räkenskapsåret eller balanserats från ti- digare räkenskapsår. I andra fall än som avses i fjärde stycket och 16 å andra stycket får anläggningstillgång ej tagas upp till högre värde än det, vartill den är uppförd i närmast föregående balansräkning.

På anläggningstillgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, skall årligen avskrivning ske med minst belopp som svarar mot lämplig avskrivnings- plan, om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven.

Prop. 1975: 104 7

Har värdet på anläggningstillgång varaktigt gått ned, skall nedskriv- ning ske med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt-god redovisningssed.

Anläggningstillgång, som äger ett bestående värde väsentligt översti- gande det belopp vartill den är uppförd i närmast föregående balansräk- ning, får upptagas till högst detta värde, om det belopp varmed upp- skrivning sker användes till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för sådan utjämning. Fast egendom, som åsättes taxeringsvärde, får dock ej uppskrivas över taxeringsvärdet.

16 & Fordran, som är osäker, tages upp till belopp varmed den beräk- nas inflyta. Värdelös fordran får ej tagas upp som tillgång.

Fordran som är anläggningstillgång får tagas upp till sitt beräknade värde, även om fordringen såsom osäker eller värdelös tagits upp till lägre belopp eller utelämnats i närmast föregående balansräkning.

17 5 Har den bokföringsskyldige övertagit rörelse mot vederlag som överstiger det behållna värdet av de övertagna tillgångarna, får skillnaden tagas upp som anläggningstillgång till den del den representerar affärs- värde (goodwill). Denna tillgång skall årligen avskrivas med skäligt be- lopp, dock minst en tiondel.

Utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande får tagas upp som anläggnings- tillgång, om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rö- relse under kommande år. Sådan tillgång skall årligen avskrivas med skäligt belopp, dock minst en femtedel, om ej på grund av särskilda omständigheter avskrivning med en mindre del får anses överensstämma med god redovisningssed. '

Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagandeav lång- fristigt lån får, om beloppen ej omedelbart redovisas såsom kostnad, av- skrivas enligt lämplig avskrivningsplan under tiden till dess skulden för- faller till betalning.

18 & Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samt lämna en med hän- syn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur rä- kenskapsårets resultat uppkommit.

För resultaträkningen användes med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning nedan intagna schema. Kompletterande poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. An- nan uppställningsform får användas endast om under räkenskapsåret i medeltal mindre än tio anställda sysselsatts i rörelsen och uppställnings- formen uppfyller de krav som anges i första stycket.

Rörelsens intäkter Försäljningssumman Övriga rörelseintäkter -— Rörelsens kostnader Rörelseresultat före avskrivningar

Prop. 1975: 104 8

— Avskrivningar Rörelseresultat efter avskrivningar

+ Finansiella intäkter Utdelning på aktier och andelar Ränteintäkter

Finansiella kostnader Räntekostnader

Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

+ Extraordinära intäkter Extraordinära kostnader Resultat före bokslutsdispositioner och skatt

i Bokslutsdispositioner Förändringar i lagerreserv Förändringar i investeringsfonder och liknande fonder, var för sig Övriga bokslutsdispositioner Resultat före skatt

— Skatt Redovisat årsresultat

Vinster och förluster på avyttring av anläggningstillgångar samt av- skrivningar och nedskrivningar på sådana tillgångar skall fördelas på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen. Extraordi— nära intäkter och kostnader skall specificeras till sin art.

19 & Balansräkningen skall i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen. Ställda panter och ansvarsförbindelser skall upptagas inom linjen.

För balansräkningen användes med de avvikelser som-betingas av rörelsens art och omfattning nedan intagna schema eller annan uppställ- ningsform som ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning.

I schemat angivna poster skall upptagas var försig. Kompletterande poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. För varje sammandragen post i balansräkningen skall i specificerad bilaga upptagas de belopp som ingår i posten, om icke postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt.

A Tillgångar [ Omsättningstillgångar

Kassa

Banktillgodohavanden

Aktier och andra andelar Obligationer och andra värdepapper Växelfordringar

Kundfordringar Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter Övriga fordringar Varulager

Förskott till leverantörer

OPPHQPPPPH

|_r

Prop. 1975: 104

ll Spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond och liknande fonder, .

var för sig

III Anläggningstillgångar

Aktier och andra andelar Obligationer och andra värdepapper Lån till delägare och denne närstående personer Andra fordringar ' Förskott till leverantörer Patent och liknande rättigheter

Hyresrätt och liknande rättigheter

Goodwill, som avses i 17 & första stycket Oavskriven utgift, som avses i 17 å andra stycket Skepp . Maskiner, inventarier och dylikt . Byggnader . Fast egendom, som ej är maskin eller byggnad

B Skulder och eget kapital

I

[I

Kortfristiga skulder

CHMP—PP!—

Växelskulder Leverantörskulder Skatteskulder Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter Övriga kortfristiga skulder

. Förskott från kunder

Långfristiga skulder l. 2.

Avsatt till pensioner Andra långfristiga'skulder

III Obeskattade reserver

l.

2. Investeringsfonder och liknande fonder, var för sig 3.

Lagerreserv

Övriga Obeskattade reserver, var för sig

9

[V Eget kapital, med angivande av ingående belopp, insättningar eller uttag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående be- lopp

C Ställda panter m. m. 1. Inteckningar i fast egendom, företagsinteckningar och andra in-

teckningar, varje slag för sig

2. Andra ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje slag för sig, med angivande av de belastade tillgångamas värde enligt

balansräkningen

D Ansvarsförbindelser

1.

2. Borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser Diskonterade växlar

3. Pensionsåtaganden som ej upptagits bland skulderna och ej har täckning l pensionsstiftelses förmögenhet

Prop. 1975: 104 10

Hänvisningar till S3

  • Prop. 1975:104: Avsnitt 3.4.2

205. I resultaträkningen och balansräkningen skall ytterligare, anpas- sat efter rörelsens förhållanden, lämnas uppgifter och upplysningar om

1. grunderna för värdering av tillgångar och skulder med angivande av sådana ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt påverkat års- resultatet,

2. grunderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstill- gångar med angivande av betydelsefulla ändringar i dessa grunder,

3. uppskrivning av anläggningstillgångar som verkställts för räken- skapsåret med angivande av uppskrivningsbeloppet och dess använd- ning,

4. annat förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens - resultat och ställning. .

De uppgifter och upplysningar som avses i första stycket får intagas i noter, om tydliga hänvisningar göres vid de poster i bokslutshand- lingarna, till vilka de hänför sig.

21 & Enskild näringsidkare samt varje delägare som är obegränsat an- svarig för rörelsens förbindelser skall till årsbokslutet foga samman- ställning över sina privata tillgångar och skulder. Sammanställningen får utgöras av förmögenhetsbilaga till allmän självdeklaration, i före- kommande fall kompletterad med hänsyn till förändringar i förmögen- hetsläget som inträffat före balansdagen.

Om enskild näringsidkare driver mer än en rörelse, skall uppgift om balansomslutning, årsresultat och eget kapital i varje annan rörelse tagas upp i bilaga till årsbokslutet. Samtliga rörelser får också var för sig redovisas i samma årsbok.

Arkivering

22 5 Allt räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick inom landet under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Vad nu sagts gäller också avtal och andra handlingar av sär- skild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden.

Skyldighet att som räkenskapsmaterial bevara material enligt 10 5 första stycket 3 upphör, om registrerade uppgifter på betryggande sätt föres över till vanlig läsbar form eller till film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel,

Om särskilda skäl föreligger, får länsstyrelsen för visst fall tillåta, att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form förstöres före utgången av den i första stycket angivna tiden. Materialet skall därvid under betryggande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt. Kopiorna skall ord- nas så att sökta uppgifter lätt kan återfinnas och läsas samt bevaras under den tid som återstår av den i första stycket angivna tiden.

Besvär

23 % Mot länsstyrelscs beslut enligt denna lag föres talan hos regering- en genom besvär.

]. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977. Länsstyrelsen får dock före nämnda dag pröva ansökan om tillstånd enligt 12 % tredje stycket eller 22 & tredje stycket, såvitt avser tid efter utgången av år 1976.

2. Genom lagen upphävs bokföringslagen (1929: 117). Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till föreskrift, Som ersatts genom bestämmelse i den nya lagen, tillämpas i stället den nya bestämmelsen.

Prop. 1975: 104 11

Vissa frågor om rättsverkan av att någon är bokföringsskyldig skall dock enligt särskilda bestämmelser därom avgöras med ledning av den äldre lagen.

3. Den som är bokföringsskyldig enligt den äldre lagen får för räken— skapsår som börjat löpa före den nya lagens ikraftträdande fullgöra sin skyldighet i enlighet med den äldre lagen.

4. Den som ej är bokföringsskyldig enligt den äldre lagen behöver icke vid ikraftträdandet av den nya lagen upprätta balansräkning enligt 11 & tredje stycket.

5. Tillämpas räkenskapsår som avviker från 12 5 första stycket, skall det räkenskapsår som börjar löpa närmast efter lagens ikraftträdande avkortas eller förlängas 'så att därefter följande räkenskapsår kommer att överensstämma med föreskrifterna i nämnda paragraf.

6. Har bolag, förening eller annan sammanslutning i sin bolagsordning eller sina stadgar bestämmelse om räkenskapsåret, som strider mot nya lagen, skall styrelsen utan dröjsmål vidtaga åtgärder för ändring av be- stämmelsen till överensstämmelse med nya lagen.

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendom

Härigenom föreskrives att 4 & lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendom skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 5 Köp, som är slutet mellan köpmän i och för deras rörelse, kallas i denna lag handelsköp.

Med köpman förstås i denna lag Med köpman förstås i denna lag envar, som, enligt vad särskilt fin- envar, som skulle ha varit bokfö- nes stadgat, är pliktig att föra han- ringsskyldig enligt bokföringsla- delsböcker. gen (1929: 117), om denna gällt

även efter utgången av år 1976.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977.

Prop. 1975: 104

3 Förslag till

12

Lag om ändring i lagen (1914: 45) om kommission, handelsagentur och handelsresande

Härigenom föreskrives att 2 5 lagen (1914: 45) om kommission, han- dclsagentur och handelsresande skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2.33

Med köpman förstås i denna lag ' en var, som, enligt vad särskilt finnes stadgat, är pliktig att föra handelsböcker.

Med köpman förstås i denna lag envar som skulle ha varit bokfö- ringsskyldig enligt bokföringsla- gen (1929: 117), om denna gällt även efter utgången av år 1976.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977.

4. Förslag till

Lag om ändring i handelsregisterlagen (1974: 157)

Härigenom föreskrives att 2 % handelsregisterlagen (1974: 157) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

I handelsregister införes enskild näringsidkare och handelsbolag samt ideell förening eller stiftelse som idkar näring.

Handelsbolag skall söka registre- ring, innan bolaget börjar sin verk- samhet. Detsamma gäller enskild näringsidkare, ideell förening och stiftelse, om skyldighet att föra handelsböcker följer med verksam- heten.

Handelsbolag skall söka registre- ring, innan bolaget börjar sin verk- samhet. Detsamma gäller enskild näringsidkare, ideell förening och stiftelse, som skulle ha varit bok- föringsskyldig enligt bokföringsla- gen (1929: 117), om denna gällt även efter utgången av år 1976.

Enkelt bolag får införas i handelsregister i den ordning som föreskri- ves för handelsbolag. Vad i denna lag sägs om handelsbolag gäller även i fråga om sålunda registrerat enkelt bolag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977.

Prop. 1975: 104

5. Förslag till

13

Lag om ändring i lagen (1966: 454) om företagsinteckning

Härigenom föreskrives att 2 % lagen (1966: 454) om företagsinteckning skall ha nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 25

Företagsinteckning må meddelas endast om näringsidkaren är bok- föringsskyldig eller driver jordbruk eller skogsbruk.

Företagsinteckning må meddelas endast om näringsidkaren skulle ha varit bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1929:]17), om denna gällt även efter utgången av år 1976, eller om han driver jord- bruk eller skogsbruk.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977.

6. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1895: 64 s. 1) om handelsbolag och enkla

bolag

Härigenom föreskrives att 1 & lagen (1895: 64 s. 1) om handelsbolag och enkla bolag skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1?)

Sluta två eller flere bolag för att under gemensam firma idka han- del eller annan näring, med vars utövande följer skyldighet att föra handelsböcker, kallas det handels- bolag.

Sluta två eller flere bolag för att under gemensam firma idka han- del eller annan näring, kallas det handelsbolag, om bokföringsskyl- dighet skulle ha förelegat beträf- fande verksamheter: enligt bokfö- ringslagen (1929:]17), om denna gällt även efter utgången av år 1976.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977.

Prop. 1975: 104 14

7. Förslag till Lag om ändring i lagen (1948: 433) om iörsäkringsrörelse

Härigenom föreskrives att i lagen (1948: 433) om försäkringsrörelse skall införas en ny paragraf, 286 a %, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

286a5

Regeringen eller, efter regering— ens bemyndigande, försäkringsin- spektionen äger, om särskilda skäl föreligger, meddela från bokfö- ringslagen (1975:000) avvikande föreskrifter om försäkringsbolags räkenskaper och årsredovisning.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977.

Prop. 1975: 104 15

Utdrag JUSTITIEDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1975-01 -30

Närvarande: statsministern Palme, ordförande, och statsråden Sträng, Andersson, Holmqvist, Aspling, Lundkvist, Geijer, Bengtsson, Löfberg, Lidbom, Carlsson, Feldt, Sigurdsen, Gustafsson, Zachrisson, Leijon, Hjelm-Wallén '

Föredragande: statsrådet Lidbom

Lagrådsremiss med förslag till ny bokföringslag, m. m.

Föredraganden anför.

1 Inledning

Den nu gällande bokföringslagen (1929: 117) tillkom år 1929. Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande den 28 juni 1962 tillkallades sak- kunniga för att verkställa översyn av denna lag. De sakkunniga avläm- nade år 1967 ett betänkande (SOU 1967: 49) med förslag till lag om skyldighet att föra räkenskaper, m. m.1 Under remissbehandlingen av be- tänkandet framfördes sådan kritik i fråga om såväl grunddragen i för- slaget som dess närmare utformning att förslaget befanns inte kunna läggas till grund för lagstiftning utan en genomgripande omarbetning.

Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande den 5 februari 1971 tillkal- lades sakkunniga för att i samråd med motsvarande utredningar i Fin- land och Norge och särskilda observatörer från Danmark verkställa fortsatt översyn av bokföringslagstiftningen. De sakkunniga, som antog benämningen 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen, avläm- nade den 12 februari 1974 betänkandet (SOU 1973: 57) Förslag till bok- föringslag.2

1 De sakkunniga var vid betänkandets avgivande f. d. hovrättspresidenten Mauritz Wijnbladh, skattedirektören Erik Johanson och auktoriserade revi- sorn Sigurd Löfgren. 2 De sakkunniga var lagmannen Erik Berglund, auktoriserade revisorn Sune Carlsson och skattedirektören i riksskatteverket Carl-Gustaf Petersson.

Prop. 1975: 104 16

Förslaget till bokföringslag torde få fogas till statsrådsprotokollet i detta ärende som bilaga 1.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av riksåklagaren (RÅ), hovrätten för Västra Sverige, kammarrätten i Stockholm, länssty- relserna i Stockholms, Göteborgs och Bohus, Östergötlands, Malmöhus samt Västernorrlands län, riksskattevcrket, statskontoret, bankinspektio- nen, försäkringsinspektionen, kommerskollegium, statens industriverk, statistiska centralbyrån, riksrevisionsverket, riksförsäkringsverket, riks- arkivet, fondbörsutredningen (Fi 1967: 32), dataarkiveringskommittén (U 1968: 48), företagsskatteberedningen (Fi . 1970: 77), mervärdeskat- teutredningen (Fi 1971: 5), föreningsskatteutredningen (Fi 1971: 6), ut— redningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen (Fi 1973:1), ' datasamordningskommittén (Fi 1971: 3), utredningen om företagens uppgiftsplikt (Fi 1970: 69), konkurslagskommittén (Ju 1971: 6), utred- ningen ang. företagsinteckning (Ju 1972: 12), köplagsutredningen (Ju 1963: 51), Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation (SHIO), Svensk industriförening, Kooperativa förbundet (KF), Svenska företaga- res riksförbund, Svenska bankföreningen, Svenska sparbanksföreningen, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Folksam, Sveriges jordbrukskas— seförbund, Sveriges redareförening, Sveriges fastighetsägareförbund, ' Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Svenska byggnadsentreprenörföre- ningen, Sveriges läkarförbund, Sveriges tandläkarförbund, Sveriges ad— vokatsamfund, Svenska arbetsgivareföreningen, Landsorganisationen i Sverige (LO), Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Sveriges aka- demikcrs centralorganisation (SACO), Taxeringsnämndsordförandena's riksförbund, Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer, Sveriges aktiespa- rarcs riksförbund, Föreningen auktoriserade revisorer, Svenska revisor- samfundet, Institutet för intern revision, Svenska kommunförbundet, Landstingsförbundet, Företagareföreningarnas förbund, Sveriges finans- analytikers förening, Svenska handelskammarförbundet, Svenska data- föreningen, Sveriges kontoristförening, Finansieringsföretagens förening, Konstnärernas Riksorganisation samt Leverantörföreningen Kontors- och Datautrustning. _ . _

RÅ har bifogat yttranden från vissa åklagarmyndigheter. Kommers— kollegium har bifogat yttrande från Skånes handelskammare. För'de öv- riga handelskamrarnas räkning har' Svenska handelskammarförbundet avgett yttrande. Riksarkivet har bifogat yttranden från samtliga landsar- kiv samt Näringslivets arkivråd. Svenska arbetsgivareföreningen åbero- par det yttrande som avgetts av Sveriges industriförbund. Sveriges köp- mannaförbund ansluter sig till det av Svenska revisorsamfundet avgivna -. _ yttrandet. Köpmannaförbundet instämmer i fråga om databestämmelser i Svenska bankföreningens yttrande. LRF hänvisar i sitt-yttrande till ett inom Lantbrukets skattedelegation upprättat utlåtande.

Prop. 1975: 104 17

2 Nuvarande förhållanden

2.1 Gällande lag nr. 111.

Syftet med nu gällande bokföringslag har angetts vara att i första hand bereda skydd åt en näringsidkares borgenärer. Skyldigheten att föra handelsböcker tillgodoser sålunda önskemålet att ge borgenärerna möjlighet att vid näringsidkarens obestånd få en överblick över det sätt som denne skött sin rörelse på. Samtidigt är bokföringsskyldigheten äg- nad att skapa ordning och reda och att för näringsidkaren själv möjlig- göra kontroll över rörelsens gång och över hans egen ekonomiska ställ- ning.

Kretsen av bokföringsskyldiga fastställs i bokföringslagen enligt upp- räkningsmetod. Aktiebolag, handelsbolag, enkelt bolag som införts i handelsregistret, förening som införts i föreningsregister samt sambruks- förening är bokföringsskyldiga oavsett arten och omfattningen av deras verksamhet. I övrigt bestäms bokföringsskyldighetens omfattning genom uppräkning i 20 punkter av de verksamheter där yrkesmässig rörelse an- setts böra medföra bokföringsskyldighet. Undantagsbestämmelser i 2 & fritar emellertid mindre rörelser bland de uppräknade slagen från sådan skyldighet. För de flesta uppräknade slagen av rörelser har omfatt- ningen gjorts beroende av antalet anställda. Sålunda föreligger i flera fall inte någon bokföringsskyldighet om rörelseidkarna endast biträds av make, barn under 16 år samt två andra personer. Motivet för dessa un- dantagsbestämmelser är närmast att verksamheten drivs under så enkla former att bokföringsskyldighet skulle vara onödigt betungande.

Utmärkande för yrkesmässig verksamhetsutövning är för det första en viss grad av varaktighet. Verksamheten skall inte gå ut på en enstaka af- fär utan vara inriktad på en hel följd av affärshändelser. Den måste avse en rörelse efter viss plan, oavsett om rörelsen är avsedd att räcka längre eller kortare tid. Sålunda föreligger yrkesmässig verksamhet ex- empelvis även när det gäller att hålla restaurang under en utställning, salustånd under en marknad eller annan sådan till tiden begränsad verk— samhet. Dessutom krävs att rörelsen drivs i vinstsyfte. Vinstsyfte anses föreligga även om vinsten på ett företag helt eller delvis går till allmänt eller oegennyttigt ändamål. .

Den som brukar jordbruksfastighet eller idkar uthyrning av annan fastighet är inte bokföringsskyldig enligt bokföringslagen . Vidare gäller lagen inte staten och kommun. .

Som allmänt rättesnöre för bokföringsskyldighetens fullgörande gäller enligt lagen att bokföringen skall ske'i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased.

Bokföring bygger på. ett många gånger mycket omfattande siffermate-

Prop. 1975: 104 18

rial. Detta material kommer först till synes i olika handlingar som kom— mer till företaget utifrån eller produceras hos företaget (verifikationer). Siffermaterialet noteras i böcker och annat räkenskapsmaterial på grundval av verifikationerna. Det lagras sedan för vidare bearbetning och senare kontroll. Grundnoteringarna avser vad man brukar kalla af- färshändelserna och sker i kronologisk ordning.

De kronologiska anteckningarna eller grundnoteringarna om affärs- händelserna verkställs post för post eller i sammandrag i dagboken ett gemensamt namn på alla grundnoteringsböcker. Förs dagboken i sammandrag, har en notering post för post skett i olika ”kladdar” eller journaler. Genom dagboken kommer affärshändelserna in i bokförings- systemet.

De i dagboken antecknade posterna systematiseras där eller i särskild bokföring på. olika konton (huvudbokföring). Sidoordnade hjälpböcker förs vid behov och innehåller bl. a. specifikationer till kollektivkonton eller sammanställningar av vissa poster för överblick över särskilda för- hållanden. De vanligaste hjälpböckerna är reskontra, växelbok och la- gerbok. Specifikationerna avstäms mot resp. kollektivkonto.

De kronologiskt noterade och systematiserade beloppen (den löpande bokföringen) bearbetas och sammanfattas vid räkenskapsperiodens ut- gång till ett bokslut, bestående av resultaträkning och balansräkning.

Innebörden av bokföringsskyldigheten anges i bokföringslagen vara att genom bokföringen skall lämnas redovisning för rörelsens gång (lö- pande bokföring) men också för den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning vid rörelsens början och vid utgången av varje räkenskapsår (bokslut). Enligt lagen får räkenskapsåret inte överstiga tolv månader. Vid rörelsens början eller omläggning av räkenskapsår får det emellertid vara högst aderton månader.

Bokföringslagen innehåller förhållandevis knapphändiga bestämmel- ser om såväl den löpande bokföringen som bokslutet.

För att fullgöra den löpande bokföringen skall den bokföringsskyldige över rörelsens gång föra dagbok och de övriga handelsböcker som be- hövs med hänsyn till rörelsens omfattning och beskaffenhet. Lagen krä- ver inte uttryckligen att bokföringen skall omfatta huvudbok och saknar särskilda bestämmelser om hjälpbokföring.

Dagboken skall vara bunden och kan bestå av en eller flera böcker. Andra handelsböcker kan bestå av betryggande lösblads- eller kortsys- tem. Bundna handelsböcker skall ha sidorna eller uppslagen numrerade i löpande sifferföljd och bladen får inte tas bort ur boken.

Alla införingar i böckerna skall göras med bläck, skrivmaskin eller på annat varaktigt sätt. Radering får inte förekomma i böckerna och inte heller får något av innehållet göras oläsligt genom överstrykning eller på annat sätt. Om rättelse görs av en införing skall rättelsen dateras och dess riktighet vitsordas. Lagen reglerar bara ändringar och tillägg som

Prop. 1975: 104 19

sker mellan raderna eller i kanten. I praktiken används naturligtvis därutöver metoden att införa rättelse genom särskild rättelsepost. Exem- pel härpå är det vanliga systemet med kreditnotor och särskild notering av dem. _

I bokföringspraxis håller de bundna böckerna på att försvinna i fråga om den löpande bokföringen. Olika genomskrifts- och maskinbokfö- ringsmetoder har dikterat denna utveckling. Bundna böcker används i stor utsträckning endast när det gäller kolumndagböcker och kassaböc- ker. Bunden dagbok förs i dag ofta endast för att formellt fullgöra la- gens krav. Andra poster än kassaposter antecknas då ofta successivt i olika kladdar eller journaler, varefter posterna i sammandrag förs in i en bunden dagbok. Vid datorbearbetning framställer datorn listor över de enskilda posterna. Summor av likartade poster förs sedan in i en bun- den dagbok.

Bokföringslagen saknar egentliga bestämmelser om verifikationer, de- ras innehåll och form. Detta får ses mot bakgrund av att det vid lagens tillkomst var brukligt att i dagboken göra utförliga anteckningar om af- färshändelserna. Emellertid räknar lagen i sin arkiveringsbestämmelse med verifikationer av två slag. Ankommande brev, räkningar och övriga handlingar av betydelse för rörelsen skall bevaras i den form de kommit in. Avsända handlingar skall kopieras och bevaras i kopia. Kopiorna kan naturligtvis föreligga i olika former, bl. a. som mikrofilm. Frågan om vad verifikationer skall innehålla får avgöras med ledning av all- männa bokföringsgrunder och god köpmannased.

I lagen föreskrivs att affärshändelser skall införas dagligen post för post i dagboken. Även om någon uttrycklig bestämmelse därom saknas, skall bokföringen naturligtvis omfatta alla affärshändelser i rörelsen. Det är inte nödvändigt att bokföra varje affärshändelse separat. Dagbo- ken behöver endast innehålla slutsumman av likartade poster under en dag. Sådana gemensamma poster kan användas t. ex. för alla utgående eller inkommande fakturor och för alla in- och utbetalningar. Influtna belopp vid kontantförsäljning behöver inte specificeras. Andra gemen- samma poster än sådana som avser kontantförsäljning måste emellertid specificeras i särskilda bilagor. Dessa bilagor får bestå av lösblads- eller kortsystem. Om rörelsens art och omfång påkallar det får införandet av gemensam post anstå till nästa vardag.

I den löpande bokföringen skall klart och överskådligt lämnas upplys— ning om de fordringar och skulder som uppkommit i rörelsen, om rörel- sens omkostnader, om vad den bokföringsskyldige själv satt in i eller ta- git ut ur rörelsen, om växlar samt om förbindelser för tredje man som den bokföringsskyldige ingått för rörelsen. Den bokföringsskyldiges pri- vata affärer, dvs. affärshändelser som inte avser rörelsen, behöver inte men kan redovisas i den löpande bokföringen. Privata tillgångar och skulder skall emellertid tas med i årsbokslutet.

Prop. 1975: 104 20

Bokföringslagen uppställer inga särskilda tidskrav beträffande huvud- bokföringen. Vissa krav på en tillfredsställande aktualitet hos den syste- matiska bokföringen kan möjligen anses följa av bokföringslagstiftning- ens allmänna syften. Samtidigt har man i redovisningspraxis uppenbarli- gen ansett sig ha visst rådrum med huvudbokföringen. Vid datorbaserad bokföring har man sålunda för väsentliga delar av bokföringsmaterialet verkställt bokföring, dvs. gett visuell form åt materialet, i ett samman- hang för perioder avi regel en månad.

Bokföringslagen innehåller inte någon omfattande reglering av frå- gorna om årsbokslut. Över den ekonomiska ställningen skall redovisning lämnas i form av inventarium och balansräkning. Dessa uppställningar skall föras in i inventarieboken. Denna skall vara bunden. Vad jag tidi- gare nämnt om bundna böcker och införingar däri gäller också i fråga om inventarieboken.

Inventariet är en specificerad uppställning över samtliga tillgångar och samtliga skulder med angivande av värdet av varje post. Balansräk- ningen är ett översiktligt sammandrag av inventariet. Den skall vara uppställd i lämpliga huvudposter och avse också vissa uppgifter som får lämnas inom linjen i inventariet.

Bokföringslagen har inga bestämmelser om resultaträkning (vinst- och förlusträkning). Verksamhet av större omfattning har emellertid oftast redovisats genom dubbel bokföring, som inte heller krävs i- lagen, med resultatredovisning på särskilt vinst- och förlustkonto. I allt större ut- sträckning har man då fört in en vinst- och förlusträkning tillsammans med balansräkningen i inventariet.

I inventariet skall som nämnts samtliga tillgångar och skulder tas upp och specificeras. Sinsemellan likartade tillgångar eller skulder får dock föras samman i en post, förutsatt de är med åsatta värden överskådligt införda i handelsbok eller bilaga och hänvisning görs till boken eller bi- lagan. Lösören, som inte ingår i rörelsen, får alltid tas upp i en post. Tillgångar och skulder skall sammanräknas var för sig och'skillnaden mellan slutsummorna skall sättas ut. '

Den bokföringsskyldiges pensionsåtaganden behöver inte tas upp bland skulderna. De skall emellertid anges inom linjen, där också ställda panter och ingångna borgens- och övriga ansvarsförbindelser skall an- ges. I fråga om fordrings- och skuldförhållanden till rörelsens intressen- ter finns endast en bestämmelse om att för handelsbolag-skall inom lin- jen anges beloppet av bolagets fordran hos bolagsman.

Bokföringslagen har inte något schema för inventariet eller balansräk- ningen. Utvecklingen har fört med sig att skyldigheten att upprätta både inventarium och balansräkning i praktiken ofta fullgörs genom en enda uppställning kallad ”Inventarium och balansräkning”. Uppställningen har då formen av en balansräkning som för varje sammansatt post hän- visar till bilaga eller bokföringsbok där posten specificeras. I praktiken

Prop. 1975: 104 21

har man för balansräkningens uppställning i stor utsträckning hämtat ledning från de scheman som finns i lagen (1944: 705) om aktiebolag och lagen (1951: 308) om ekonomiska föreningar.

Inventarium och balansräkning skall, om regeringen inte medger an- nat för visst slag av rörelse, vara införda i inventarieboken inom tre och en halv månad efter räkenskapsårets utgång. Föreskrift saknas om när redovisning för ställningen vid rörelsens början skall föras in. Bokfö— ringen skall dock, enligt vad jag tidigare nämnt, innefatta en sådan re- dovisning.

Den bokföringsskyldige skall med sin underskrift bestyrka inventariet och balansräkningen. Är flera delägare obegränsat ansvariga för ett han- delsbolags förbindelser, skall handlingarna skrivas under av dem alla.

Vid upprättande av inventarium och balansräkning skall vissa värde- ringsregler iakttas. Bestämmelserna härom utgör maximiregler för vär- deringen, de anger det högsta tillåtna värdet. Årsbokslutet har framför- allt till ändamål att ge kännedom om affärsresultatet. Balansräkningen skall främst vara en resultatutrcdningsbalans. Inget förbud uppställs mot undervärdering av tillgångarna.

Den bokföringsskyldiges tillgångar får inte upptas över sina verkliga värden. Bestämmelsen härom kompletteras med särskilda regler om vår- dering av tillgångar, avsedda till stadigvarande bruk för den bokförings- skyldige (anläggningstillgångar). Sådan tillgång får tas upp till anskaff- ningsvärdet, även om det verkliga värdet är lägre. Då skall emellertid årligen göras avskrivning på anskaffningsvärdet. Avskrivningarna skall svara mot den värdeminskning som tillgångarna undergår på grund av ålder och nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak. Avskrivning- arna kan ersättas av att motsvarande belopp förs upp på ett särskilt vär- deminskningskonto på skuldsidan. Värdeminskningskontot får inte minskas annat än genom att tillgångarna avskrivs i motsvarande mån.

Uppskrivning av anläggningstillgång får ske över anskaffningsvärdet eller över värdet i föregående balansräkning. Då skall det emellertid i balansräkningen anges med vilket belopp som höjning skett.

Osäkra fordringar skall tas upp endast till de belopp, varmed de be- räknas komma att inflyta. Värdelös fordran får inte föras upp som till- gång.

I fråga om arkivering föreskrivs i bokföringslagen att handelsbok med bilagor och de verifikationer som tidigare nämnts skall förvaras under tio år, räknat från utgången av det räkenskapsår, varunder sista inskriv— ningen eller anteckningen gjordes eller handlingen eller kopian tillkom.

Bokföringslagen innehåller ingen särskild straffbestämmelse. Åsido- sätts bokföringsskyldigheten kan dock under vissa förutsättningar dömas för bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 & brottsbalken. Vidare kan ifråga- komma straffansvar för försvårande av skattekontroll enligt 10 & skatte- brottslagen (1971: 69).

Prop. 1975: 104 22

Slutligen slås i bokföringslagen fast att dess bestämmelser inte skall tillämpas om avvikande bestämmelser gäller enligt annan lag eller för- fattning.

2.2. Vissa statistiska uppgifter

Statistiska centralbyrån har på utredningens begäran särskilt samman- ställt och datorbearbetat vissa statistiska uppgifter om antalet företag i landet och deras storleksförhållanden.

I det av statistiska centralbyrån förda centrala företagsregistret (CFR) fanns vid slutet av år 1972 419 000 företag registrerade. Beträffande företag med anställd personal bygger CFR i huvudsak på riksförsäkrings- verkets register över arbetsgivare och för övriga företag på bl. a. mervär- deskatteregistret. Uppgifterna från CFR i tabell 1, som avser förhållan- dena år 1970, visar storleksfördelningen efter antalet anställda.

Tabell 1 Antal anställda Antal företag % per företag Uppgift saknas 26 400 6,3 0 215 000 51,4 1 70 700 16,9 2 30 200 7,2 3 16 500 3,9 4 10 800 2,6 5 7 500 1,8 6—9 15 500 3,7 10—49 20 300 4,9 50— 5 500 1,3 419 000 100 %

En bearbetning av mervärdeskattedeklarationerna för första halvåret 1972 har gett en bild av hur de omkring 350 000 företagen i mervärde- skatteregistret fördelar sig procentuellt efter omsättningsstorlek. På grund av deklarationsmaterialets ofullständighet redovisas ej antal.

Tabell 2 Uppskattad årsomsättning (exklusive Procentull fördelning moms) per företag av företag 50 000 46,0 50 000— 99 999 16,0 100 000— 199 999 13,2 200 000— 299 999 6,1 300 000— 399 999 3,5 400 000— 499 999 2,4 500 000— 999 999 5,4 1 000 000—1 999 999 3,2 2 000 000—-—4 999 999 2,3 5 000 000— 1 9

.. o 0 ex”

Prop. 1975: 104 23

Omsättningssiffrorna i tabell 2 avser till kalenderår uppräknad skat- tepliktig omsättning inkl. export. Försäljning, som ej medför mer- - värdeskatt, och sådan skatt ingår inte i den angivna omsättningen. Fri- sörer och privatpraktiserande läkare t. ex. som inte är skyldiga att betala moms omfattas inte av tabellen. De minsta storleksgrupperna domineras av jordbrukare.

SCB har på uppdrag av utredningen om bokföringslagstiftningen bearbetat och jämfört uppgifterna i CFR och data från mervärdeskatte- registret. Syftet har varit att få fram uppgifter om företagens storleks— förhållanden med utgångspunkt i antalet anställda och omsättning inom olika näringsgrenar. Resultatet härav redovisas i bil. 1—3 i betänkandet.

3 Utredningens förslag 3.1 Allmänna synpunkter

3.1.1 Syftet med Iagregleringen Utredningen konstaterar att de syften som låg bakom regleringen i 1929 års bokföringslag numera gör sig gällande med ökad styrka. Lagstiftningen måste enligt utredningen inriktas på både den bokfö- ringsskyldiges egna behov och de behov av information som kan finnas såväl hos anställda och andra nära intressenter som hos företagets omvärld. Utredningen slår fast att en ekonomisk verksamhet, även om rörelsen har ringa omfattning, inte kan drivas utan att handlingar samlas och 110- teringar fortlöpande görs om alla transaktioner. Uppgifter om enskilda transaktioner måste i efterhand kunna vid behov tas fram. Den löpande bokföringen ger nödvändigt underlag för de sammanfattningar och bokslut som ger överblick över rörelsens resultat och ställning. Den bok- föringsskyldige behöver sin bokföring för att ha grepp över sin rörelse och kunna driva och utveckla denna. Den bokföringsskyldige lämnar enligt utredningen självmant eller på begäran uppgifter i olika sammanhang om sin rörelse. Affärskontrahen- ter kan ha intresse av uppgifter om ett visst mellanhavande. Anställda har intresse av uppgifter om rörelsens utveckling och framtidsutsikter. Kreditgivare till rörelsen, såväl långivare som affärskontrahenter som lämnar krediter, har anspråk på ekonomiska uppgifter om företaget. Frågor om överlåtelse av rörelsen eller om samarbete med andra företag kan också aktualisera behov av uppgifter. Slutligen har också det all— männa intresse av information. Till intresset av att erhålla underlag för fastställande av skatter, avgifter o. d. kommer ett alltmer ökat behov av underlag för planering av det allmännas investeringar, av sysselsätt- ningen m. m. Alla som kan efterfråga information har ett starkt intresse av att denna grundar sig på en vederhäftig bokföring. Det är, framhåller

Prop. 1975: 104 24

utredningen, ett framträdande allmänt intresse, liksom ett näringslivsin- tresse, att den information som kan erhållas har hög tillförlitlighet. Utredningen påpekar att det mot krav på en fyllig redovisning hos alla rörelser ibland invänds att den redovisning som en bokföringslag skall reglera inte är offentlig. Alla rörelseidkare lämnar emellertid i praktiken mer eller mindre ofta information om sin rörelse. Det är därför, menar utredningen, generellt motiverat att varje rörelseidkare har en bokföring som ger en tillfredsställande informationsberedskap.

3.1.2 Förhållandet mellan skattelagstiftning och bokföringslag

Utvecklingen på skatte- och taxeringsområdet har fört med sig att frågorna om relationerna mellan skattelagstiftningen och bokförings— lagstiftningen kräver ökad uppmärksamhet. Frågorna har haft en stän- digt växande aktualitet under de senaste decennierna. Utredningen läm- nar i sitt betänkande, s. 28—36, en utförlig redovisning av de synpunk- ter i dessa frågor som under senare år förts fram i olika sammanhang.

Utredningen konstaterar att det ofta har hävdats att avsevärda mot- sättningar kan råda mellan å ena sidan skatterättsliga intressen och å andra sidan borgenärsintressen och andra civilrättsliga intressen. Enligt utredningens mening saknas det anledning att så starkt betona dessa motsättningar. En bokföringslagstiftning skall ställa krav på och genom sitt regelsystem främja en fullständig, korrekt och överskådlig ekono- misk redovisning. Att sådana krav ställs upp är ett gemensamt intresse för borgenärerna, för det allmänna och för andra som är beroende av redovisningen. Det allmännas skatteintresse är enligt utredningen inte av annan art och kräver inte andra grundprinciper än övriga borgenärsin- tressen.

Utredningen anser att en bokföringslag bör inriktas på att skapa ett gemensamt, grundläggande regelsystem för all redovisning. All bokfö- ringsskyldighet bör regleras i en sådan bokföringslag. Det kan då knap- past undvikas att en del bestämmelser i betydande grad uppbärs av skat- teintressen. Särskilt kan detta vara fallet om en sådan regel bedöms ut- ifrån de minsta rörelsernas förhållanden. Utredningen menar dock att inte heller sådana regler helt saknar intresse från civilrättsliga synpunk— ter eller ger upphov till konflikter med något civilrättsligt intresse.

I vissa sammanhang har framhållits att det är önskvärt med en långt gående samordning mellan skatterättsligt betingade och civilrättsligt grundade regler. Utredningen har inte ansett detta möjligt. Skatterätten får därför enligt utredningen bygga ut det gemensamma grundläggande regelsystemet med de detalj- och Specialregler som skatterätten kan kräva. Utredningen erinrar om att en bokföringslag också från civil— rättslig synpunkt ger endast en grundläggande reglering. Redovisnings- praxis bygger för speciella branscher och för olika särförhållanden här ofta upp ett kompletterande och mera detaljerat regelsystem.

Prop. 1975: 104 25

En ny och mera fullständig bokföringslag torde å andra sidan, menar utredningen, kunna leda till en minskning och förenkling av skatterät- tens regelsystem, såvitt avser redovisningsinriktade bestämmelser. Ut- redningen räknar med att en fortlöpande anpassning till en fylligare bokföringslagstiftning skall kunna ske vid den översyn och de reformer som ständigt äger rum på skatterättens område.

3.2. Inledande bestämmelser

3.2.1 Kretsen av bokföringsskyldiga m. m.

Enligt förslaget skall till en början bokföringsskyldighet föreligga för aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar. Den nu gällande uppräkningsmetoden och undantagen för mindre rörelser har övergetts av utredningen. Bokföringsskyldighet skall sålunda enligt förslaget åligga var och en som yrkesmässigt driver självständig rörelse, däribland jord- bruksrörelse. Icke rörelsedrivande ideella föreningar och stiftelser skall inte vara bokföringsskyldiga. Bokföringsskyldighet skall heller inte före- ligga för uthyrningsverksamhet, såvida det inte är fråga om hotell- och pensionatrörelse. I likhet med gällande lag undantas också staten eller kommun från bokföringsskyldighet enligt den föreslagna lagen.

I fråga om bokföringsskyldighet för rörelser som drivs av enskild nä- ringsidkare diskuterar utredningen i vad mån några begränsningar av bokföringsplikten bör uppställas.

Om borgenärsintressena skjuts i förgrunden som motiv för bokfö- ringslagstiftningen kan enligt utredningen säkert slås fast att dessa in— tressen som regel har en mera begränsad betydelse i fråga om de minsta rörelserna. Skuldsättningen genom upplåning och krediter har som regel mindre omfattning. Län och krediter torde dessutom väsentligen beviljas mot realsäkerhet eller på andra grunder än bedömningar av rörelsens tillgångar och skulder, mätta efter årsboksluten. Också andra skäl än de som hänför sig till borgenärsintresset måste emellertid enligt utred- ningen tillmätas en betydande vikt som grund för bokföringskraven. Varje självständig yrkesverksamhet, baserad på ett ekonomiskt utbyte med omvärlden, måste ha så många affärshändelser att rörelseidkaren inte kan hålla reda på dem utan fortlöpande noteringar. Utan sådana noteringar kan rörelseidkaren inte ha möjlighet att bevaka sina intressen eller att i efterhand reda ut en transaktion om vilken det uppstått tvek- samhet eller tvist. Utredningen menar vidare att fortlöpande noteringar krävs också som underlag för att räkna ut ställning och resultat för ett räkenskapsår eller för andra perioder. Lönsamhetsfrågor, likviditetsfrå- gor, investeringsfrågor o.d. kan sålunda inte av ägaren bedömas utan tillgång till ett omsorgsfullt fört räkenskapsmaterial. Utredningen kon- staterar alltså att det för ägaren finns behov av en bokföring så snart verksamheten fått sådan omfattning att den kan betecknas som en yr- kesmässigt driven självständig rörelse.

Prop. 1975: 104 26

Till det sagda kommer enligt utredningen att beskattningshänsynen för med sig krav att alla rörelseidkare skall föra räkenskaper. Enligt skatteförfattningarna taxeras varje rörelseidkare efter bokföringsmässiga grunder. För taxering av en enskild näringsidkare finns i huvudsak inget annat praktiskt användbart underlag än det som hans bokföring kan ge. Inga möjligheter finns till kontroll av rörelsens resultat om inte detta kan någorlunda tillfredsställande verifieras av en bokföring av viss stan- dard. Utredningen menar sålunda att skatteintresset medför bestämda krav att alla rörelseidkare skall vara bokföringsskyldiga.

Utredningen beaktar också de avsevärda svårigheter som finns för att på ett tillfredsställande sätt avgränsa en undantagsgrupp och befria denna från bokföringsskyldighet. Utredningen erinrar om att den gräns som dras måste vara klar och lätt tillämpbar. En någorlunda tydlig gräns skulle man då, menar utredningen, kunna få om man byggde denna på antalet i rörelsen sysselsatta personer. En sådan gräns blir emellertid, framhåller utredningen, i dag rätt schablonbetonad. En enhetlig gräns byggd på antalet anställda ger knappast någon likformighet olika branscher emellan. Dessutom förhåller det sig så att rörelsens ekono- miska omfattning ofta kan vara betydande trots att få personer arbetar i rörelsen. Utredningen menar därför att en gräns byggd på sysselsätt- ningen möjligen borde kombineras med en gräns efter omsättningen och kanske också balansomslutningen. Utredningen finner emellertid att till— lämpningssvårigheterna därigenom skulle öka högst avsevärt.

Mot bakgrund av det anförda har utredningen sålunda stannat för att föreslå att alla rörelseidkare skall vara bokföringsskyldiga. Rörelsebe— greppet har i princip anknutits till det skatterättsliga rörelsebegreppet. Utredningen erinrar dock om att det saknas anledning att undanta jord— brukare från bokföringsskyldighet. Enligt lag (1972: 741) om ändring i kommunalskattelagen skall numera inkomst av jordbruksfastighet be— räknas enligt bokföringsmässiga grunder. Övergång till bokföringsmässig redovisning från redovisning efter den s.k. kontantprincipen skall ske successivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Vid 1978 års taxering skall således alla jordbrukare redovisa inkomst av jord- bruksfastighet efter bokföringsmässiga grunder. Utredningen har funnit att bokföringsskyldigheten bör åläggas jordrukare i samma takt som de nya taxeringsreglema träder i kraft. Särskild övergångsbestämmelse härom har därför intagits i utredningens förslag.

Mot bakgrund av att kretsen av bokföringsskyldiga enligt förslaget utvidgas har utredningen diskuterat i vad mån ett system med förenk- lade regler för mindre företagare bör komma i fråga.

Utredningen har funnit det nödvändigt att man i bokföringslagen sö- ker reglera alla viktiga frågor som kan ha betydelse för flertalet företag. Därtill kommer att vissa viktigare frågor som inte har aktualitet för alla men berör stora kategorier företag också bör vara reglerade. Detta med—

Prop. 1975: 104 27

för att lagen blir ganska omfattande. Utredningen menar att om formatet nedbringas genom att viktiga frågor lämnas oreglerade så ställs många bokföringsskyldiga utan lättillgänglig ledning. Lagreglerna bör enligt ut- redningen inriktas på att så långt detta är möjligt ge en tydlig och för- hållandevis uttömmande vägledning åt flertalet företag.

Utredningen har kommit fram till att ett särskilt system med enklare regler för mindre rörelser inte är praktiskt möjligt eller ens motiverat. Utredningen framhåller att olika företag och företagskategorier kan vari- era sina bokföringssystem inom de ramar som anges i lagens bestäm- melser.

Lagförslaget har därför byggts upp så att det på flera punkter ger al— ternativa lösningar av vilka en är särskilt anpassad för de mindre företa- gen. Till detta kommer, menar utredningen, att lagtillämpningen för många företag förenklas av att en del bestämmelser inte har någon ak- tualitet för dem. Särskilt erinrar utredningen om att åtskilliga poster i årsboksluten inte finns hos en del företag, varför deras balansräkning i realiteten blir avsevärt enklare än den ”maxirni-balansräkning” som finns i lagförslagets schema.

Utredningen framhåller att bestämmelserna om den löpande bokfö- ringen är särskilt viktiga såvitt gäller de mindre företagen. Förenklingar skulle här kunna leda till att man efterger krav på en grundläggande ordning och reda. Utredningen menar att de föreslagna reglerna om den löpande bokföringen, med de systemvariationer som tillåts, medger en mycket okomplicerad bokföring. Kraven är enligt utredningen uppen- barligen inte större än att man kan begära att de iakttas av envar som driver rörelse. För de minsta rörelserna skulle enligt utredningen den lö- pande bokföringen kunna handhas på följande sätt.

Alla verifikationer samlas samt ordnas och numreras successivt. Be— talningsposter förs in i en kassadagbok två gånger i veckan. Kassadag- boken förs med indelning på kontanta medel, bankmedel och giromedel. För varje betalningsmedel behöver högst föras en inbetalnings- och en utbetalningspost per dag. Ett begränsat antal ytterligare kolumner i kas- sadagboken används för en samtidig systematisk bokföring. Vid mycket enkla förhållanden kan det inte sällan räcka med en kolumn för utgifter och en för inkomster. Obetalda in- och utgående fakturor samlas i sär— skilda pärmar som ger överblick över vad man skall betala och vad man skall bevaka. Bokföring sker i kassadagboken när betalning sedan sker och fakturan förs över till huvudsamlingen av verifikationer. Kassadag- boken summeras ner varannan månad och vid årets slut. Summorna vid årets slut av obetalda räkningar och av utestående fordringar förs in som särskilt tillägg i kassadagboken. Systemet kräver inte i och för sig dubbel bokföring i bemärkelsen dubbla löpande noteringar. Det är na- turligtvis möjligt att göra systematiska fördelningar i efterhand. Det är emellertid uppenbart att fortlöpande dubbla noteringar i praktiken ger det enklaste systemet.

Prop. 1975: 104 28

Utredningen menar att mera komplicerade regler kan anses möta den bokföringsskyldige när det gäller årsbokslutet. Utredningen påpekar dock att de föreslagna bestämmelserna egentligen inte ställer större krav på den bokföringsskyldige än som följer av att han som rörelseidkare alltid skall deklarera efter bokföringsmässiga grunder. Bestämmelserna om årsbokslut har sålunda samma grundprinciper som skattereglerna. Utred- ningen framhåller också att övervägande skäl talar för att även de mindre företagen skall ha ledning av och behöva följa bokslutsbestäm- melser i en bokföringslag. Den löpande bokföringen får nämligen en ökad stadga om den inriktas på ett någorlunda formaliserat bokslut. Den löpande bokföringen måste avslutas och avstämmas. Bokslutet måste ge klara utgångslägen för nästa års bokföring. Bokslutet bör alltså ge ett klart och verifierat underlag för deklarationen.

Utredningen har funnit att möjligheterna att förenkla årsbokslutsbe- stämmelserna är begränsade. Utredningen anser att sådana möjligheter av betydelse finns endast i fråga om redovisningen av Obeskattade reser- ver i resultaträkningen och balansräkningen, se vidare avsnitt 3.4.2 och 3.4.3 .

Beträffande förslaget att annan uthyrningsverksamhet än hotell- och pensionatrörelse skall undantas från bokföringsskyldigheten framhåller utredningen följande. Den långsiktiga krediten för finansiering av fastig- hetsanskaffningen kan anses på ett betryggande sätt registrerad genom vårt inskrivningsväsen. Kortfristiga krediter förekommer nästan enbart i form av obetalda driftskostnader. Inkomsterna är oftast lätta att kon- trollera och rekonstruera med hjälp av hyreskontrakten. Utredningen finner därför att behovet av särskilt borgenärsskydd i form av bokfö- ringsskyldighet knappast är särskilt påtagligt. Utredningen framhåller vidare att inkomst av annan fastighet i princip taxeras enligt den s.k. kontantprincipen. Bestämmelserna i en bokföringslag som bygger på principen om bokföringsmässiga grunder är därför knappast lämpliga som riktlinjer för den bokföring som kan behöva förekomma i uthyr- ningsrörelser av någon betydelse.

Mot bakgrund av vad sålunda anförts har utredningen stannat för att inte föreslå någon bokföringsskyldighet för annan uthyrningsrörelse än sådan som avser hotell- och pensionatverksarnhet. För den verksamheten är bokföringsskyldighet motiverad genom att leverantörkrediter före- kommer, affärsverksamheten är livligare och omslutningen större.

Som nämnts föreslår utredningen ingen generell bokföringsskyldighet för ideella föreningar och stiftelser. Utredningen påpekar att lagstiftning saknas om ideella föreningar och att endast en mycket begränsad lag- stiftning finns i fråga om stiftelser. Utredningen anser att denna brist på lagregler för med sig att man på området saknar det grundläggande re- gelsystem på vilket speciella skyldigheter kan byggas upp.

När det gäller en stor del av de ideella föreningarna och stiftelserna

Prop. 1975: 104 29

är enligt utredningen borgenärsintressena och intresset från det allmän- nas sida av en bokföringsskyldighet knappast särskilt starka. Åtskilliga mindre föreningar har sålunda inga andra medel än de som erhålls ge- nom blygsamma avgifter från ett begränsat antal medlemmar. Många fonder förvaltar ett litet fast placerat kapital och tillgodoser snävt be- gränsade ändamål. En begränsning till större föreningar och stiftelser med större förmögenhet låter sig enligt utredningen knappast nu genom- föras. När det gäller ideella föreningar torde ett behov av redovisning föreligga främst för sådana föreningar som uppbär medel från det all- männa eller från centrala förbund och andra större organisationer. Ut- redningen antar emellertid att det vid bidragsgivningen då som regel uppställs vissa redovisningskrav och att kraven upprätthålls genom att en bristfällig redovisning ställer föreningen utan fortsatta bidrag.

Utredningen anser att det skatterättsliga intresset av en mera nog- grann insyn i vissa inte rörelsedrivande ideella föreningars ekonomiska förhållanden bör kunna tillgodoses genom speciella regler i skattelag- stiftningen. När det gäller stiftelser träder, förutom skatteintressen, in- tresset av en betryggande medelsplacering och en kontrollerad förvalt- ning främst i förgrunden. Utredningen anser därför att reglerna bör ha en annan inriktning än den som utmärker en bokföringslagstiftning för rörelser. Utredningen framhåller också att om rörelse inte drivs av för- ening eller stiftelse så sker beskattningen nu i princip inte efter bokfö- ringsmässiga grunder utan med tillämpning av kontantprincipen. Utred- ningen anser därför att en lagstiftning om bokföring för föreningar eller stiftelser i väsentliga hänseenden bör ges ett annat innehåll än den bok- föringslag för ekonomiska rörelser som utredningen nu föreslår.

Utredningen framhåller att frågan om hur man bestämmer kretsen av bokföringsskyldiga får verkningar på betydelsefulla områden vid sidan av redovisningsområdet. Begreppet köpman bestäms sålunda i bl.a. köplagen(1905: 38 s. 1), kommissionslagen(1914: 45) och konkurslagen(1921: 225) med anknytning till bokföringsskyldigheten. Bokföringsskyl- digheten har vidare betydelse vid bestämmandet av begreppet handels- ' bolag i lagen (1895: 64 s. 1) om handelsbolag och enkla bolag. Och en- ' ligt lagen (1966: 454) om företagsinteckning får sådan inteckning med- delas endast om näringsidkaren är bokföringsskyldig eller driver jord- bruk eller skogsbruk. Utredningen anlägger följande synpunkter på frå- gorna om sambandet mellan bokföringslagstiftningen och annan lagstift- ' ning.

I såväl köplagen som konkurslagen bestäms begreppet köpman genom hänvisning till gällande föreskrifter om bokföringsskyldighet. Köpman är sålunda den som är pliktig att föra handelsböcker. Om bokförings- skyldigheten vidgas i enlighet med vad" utredningen förordat skulle na- turligtvis antalet köpmän öka avsevärt. Utredningen anser emellertid att olägenheterna härav inte bör överdrivas. Utredningen har därför stannat

Prop. 1975: 104 30

för att förorda att de nuvarande bestämmelserna i köplagen och konkurs- lagen behålls t. v., trots den faktiska förändring som följer av att kretsen bokföringsskyldiga vidgas. Vidare får enligt utredningen godtas att den vidgade bokföringsplikten drar med sig en ökad användning av kommis- aionslagens bestämmelser för köpmannaförhållanden. Utredningen pekar också på att förslaget medför att de särskilda konkursgrunderna för köp- män får vidgat tillämpningsområde. Utredningen anser däremot att för- slaget medför särskilda komplikationer beträffande handelsbolagen. For- men enkelt bolag får nämligen ett avsevärt inskränkt användningsområde. Utredningen anser att det bör undersökas om man på ett tillfredsställande sätt skulle kunna bestämma kriterierna för handelsbolag och enkla bolag utan att bygga på bokföringsskyldigheten. Utredningen anser det påkal- lat från såväl firmarättsliga och bolagsrättsliga som skatterättsliga syn- punkter att en utredning kommer till stånd beträffande handelsbolagsla- gen. I fråga om företagsinteckning framhålls att särskild utredning på- går härom. Erforderlig anpassning torde härigenom, menar utredningen, kunna ske till nya bestämmelser i bokföringslagstiftningen.

Utredningen förordar sålunda att de olika samordningsfrågorna i stor utsträckning får provisoriska lösningar. Utredningen framhåller att det självfallet är tänkbart att lösa frågorna genom att låta nuvarande regler om bokföringsskyldighet stå kvar till dess mera definitiva samordnings- lösningar kan väljas. Med ett sådant system skulle också de mindre, nu inte bokföringsskyldiga rörelserna beredas längre tid att förbereda sin övergång till bokföring. Bestämmelser efter nu antydda principer skulle enligt utredningen kunna utformas så att alla rörelser blev bokförings- skyldiga men att undantag görs för rörelser med få sysselsatta. Utred- ningen har emellertid funnit att skälen för en bokföringsskyldighet för alla rörelser är så starka att ett uppskov är olämpligt.

Hänvisningar till S3-2

3.2.2. Bokföringsskyldighetens innebörd

Som nämnts i avsnitt 2.1 består de i dag allmänt förekommande hu- vudinslagen i bokföringsarbetet av verifikationshantering, grundbokfö- ring, systematisk bokföring, bokslutsarbete och arkiveringsarbete. Utred- ningen diskuterar om en reglering, byggd på införing i böcker och på annat räkenskapsmaterial, i dag kan betecknas som alltför traditionell. Utvecklingen kan tänkas leda till att en registreringsordning av helt an- nan typ framstår som mera ändamålsenlig. Rapporter och sammanställ- ningar kan kanske då tas fram från datorregistrerade grunduppgifter som inte förts in och systematiserats i några räkenskaper i traditionell mening.

Utredningen framhåller emellertid att en bokföringslagstiftning måste tillgodose vissa interna och externa informations- och kontrollintressen. För att det skall kunna ske fordras grundnotering, systematisering och rapportering. Också den datorbaserade bokföringen måste enligt utred-

Prop. 1975: 104 31

ningen i huvudsak bygga på dessa inslag. För att göra rationell bokfö- ring med datorer möjlig bör emellertid enligt utredningen i vissa fall till- låtas att endast maskinläsbart material får ersätta material i vanlig läsbar form. Utredningen menar emellertid att detta knappast rubbar grundprin- ciperna för affärsbokföringen.

Utredningen slår därför i en inledande bestämmelse fast vad bokfö— ringsskyldigheten skall innefatta. Skyldigheten består i att se till att verifikationer finns för alla affärshändelser, att bokföra affärshändel- sema både post för post i löpande följd (grundbokföring) och systematiskt (huvudbokföring med hjälpbokföring), att upprätta årsbokslut samt att bevara verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial (arkivering).

Enligt den föreslagna bestämmelsen har den i dag brukade termen dagbokföring ersatts med uttrycket grundbokföring. Begreppet räken— skapsmaterial används av utredningen som en samlingsterm för allt ma- terial som den bokföringsskyldige använder för sin affärsbokföring. Det inbegriper sålunda bl.a. verifikationer, bokföringsböcker, kortsystem, hålkort, mikrofilm och magnetbandsupptagningar liksom särskilda spe- cifikationer.

Enligt förslaget skall vid fullgörande av bokföringsskyldigheten iakt- tas "god redovisningssed”. Denna bestämning är enligt utredningen väl inarbetad och ersätter det nuvarande begreppet god köpmannased och allmänna bokföringsgrunder. Vad som är god redovisningssed torde en- ligt utredningen kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt repre- sentativ krets bokföringsskyldiga. Olika branschers särförhållanden kan föra med sig att vad som är god redovisningssed ibland får bestämmas branschvis. Uttalanden av branschorganisationer, som bearbetar redo- visningsfrågor, kan ge upplysning om och öva inflytande på vad som är god redovisningssed. Utredningen framhåller att ett avgörande infly- tande i redovisningsfrågor självfallet utövas av den expertis som prak- tiskt och teoretiskt verkar på redovisningsområdet. Särskild betydelse har de organ och sammanslutningar som representerar denna expertis såsom Näringslivets börskommitté och Föreningen auktoriserade reviso- rer. Ett auktoritativt organ med särskilda uppgifter på området skulle enligt utredningen ytterligare kunna tillkomma om man senare inrättar en sådan redovisningsnämnd som utredningen i annat sammanhang föreslår, se avsnitt 3.7 .

Utredningsförslaget innebär att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässiga grunder. Utredningen anser att denna princip bör komma till uttryck genom att det anges när uppkomna fordringar och skulder blir bokföringsmogna, se avsnitt 3.3.5 . Att hänsyn skall tas till in- och utgående lager framgår, menar utredningen, med tillräcklig tyd- lighet särskilt av bestämmelserna om balansräkningens poster och av

Prop. 1975: 104 32

värderingsreglerna. En allmän bestämmelse att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässiga grunder har utredningen därför inte ansett behövlig.

3.2.3 Räkenskapsårets omfattning Enligt förslaget omfattar räkenskapsåret tolv månader. Vid verksam- hetens början eller slut eller vid omläggning av räkenskapsår får kortare räkenskapsår användas eller räkenskapsåret förlängas att omfatta högst aderton månader. Förslaget upptar ingen bestämmelse som begränsar rätten att lägga om räkenskapsår. Särskilda skäl bör emellertid föreligga för en omläggning och detta följer, menar utredningen, av god redovis- ningssed. Utredningen framhåller i det sammanhanget att vissa olägen— heter följer av en omläggning. Bla. försvårar omläggningen bedöm- ningen av rörelsens resultat och ställning genom att jämförelser inte kan göras mellan en obruten serie av enhetliga räkenskapsperioder. Skälen mot en omläggning torde enligt utredningen domineras av taxeringsmäs— siga synpunkter. Utredningen anser därför att om begränsande regler är nödvändiga, så bör de i första hand ges i skatterätten. Utredningen har övervägt att föreslå en regel av innehåll att räken- skapsår i allmänhet skall sammanfalla med kalenderår. Utredningen på- pekar att räkenskapsår som avviker från kalenderåret vållar problem i taxeringssammanhang. Även om utredningen vill rekommendera att kalenderåret som regel väljs som räkenskapsår, har utredningen inte fun- nit det motiverat att genom en lagregel begränsa valfriheten. Utred- ningen har inte funnit det möjligt att ge några vägledande anvisningar om när skäl för en avvikelse kan anses föreligga. Den bokföringsskyldi- ges egen bedömning får här vara avgörande. . Utredningen föreslår vidare en bestämmelse om gemensamt räken— skapsår för flera rörelser med samma innehavare. Avsteg från denna huvudprincip får enligt utredningen göras bara om synnerliga skäl före- ligger att använda olika räkenskapsår. I sammanhanget diskuterar utredningen frågan när en rörelseidkare kan anses driva två rörelser. Utredningen framhåller att denna fråga uppkommer endast då rörelserna drivs utan att särskilt rättssubjekt an- vänds. Två rörelser föreligger sålunda alltid för den som dels är del- ägare exempelvis i ett handelsbolag och dels driver ”enskild” rörelse. Utredningen fortsätter: ' ' '

Principiellt sett kunde finnas fog för regeln att rörelserna i de avsedda fallen alltid skulle behandlas som en rörelse. Några klara avgränsnings- kriterier kan ju knappast åstadkommas här. Ingångna rättshandlingar är rörelseidkarens rättshandlingar och rättsligt sett föreligger ingen av- skildhet för den ena eller andra rörelsen-. I redovisningspraxis synes man emellertid alltid ha accepterat att flera rörelser med skilda räkenskaper kan föreligga. Motsvarande frågeställningar uppkommer inom skatterät- ten, där det också godtagits att skilda rörelser kan föreligga. Två rörel- ser kan anses föreligga när de båda verksamheterna är till arten helt

Prop. 1975: 104 33

olika och inte har något egentligt inre sammanhang. Ingår däremot de båda verksamheterna i vad som kan betecknas som ett enhetligt företag . med olika rörelsegrenar som företer ett inre sammanhang, uppfattas verksamheten i skatterätten som en rörelse. Utredningen'anser att det i enlighet med hittillsvarande praxis alltjämt bör vara tillåtet att använda skild bokföring för olika rörelser med samma innehavare. Ofta kan en sådan delad bokföring vara att rekommendera. Den kan sålunda ofta ge .. en ökad överblick över de olika verksamheternas ställning och resultat.. . Frågorna om en eller två- rörelser bör kunna bedömas. efter liknande principer som de i skatterätten tillämpade.

3.2.4 Samordning med annan lagstiftning Utredningen föreslår att bestämmelserna i den föreslagna lagen inte skall äga tillämpning, om särskilda bestämmelser angående bokförings- skyldighetens fullgörande gäller enligt annan lag eller författning. Be- stämmelsen avser såväl nu gällande speciella bestämmelser i annan lag- stiftning som de särskilda föreskrifter som "kan komma att fastställas i framtiden.

Utredningen erinrar om att lagen (1944: 705) om aktiebolag i en av. sina huvudbestämmelser om årsredovisning har en hänvisning till bokfö- ringslagen. Aktiebolagslagens bestämmelser. om årsredovisning är myc- ket utförliga medan den nuvarande bokföringslagen i motsvarande frå- gor endast har några få, mera allmänt hållna bestämmelser. Hänvis- ningen i aktiebolagslagen till bokföringslagen har därför ingen större räckvidd i sak utom såvitt gäller bokföringslagens allmänna bestämmel- ser att bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokfö— ringsgrunder och med iakttagande av god. köpmannased. Utredningen nämner att liknande hänvisningsbestämmelserfinns bl.a. 'i lagen. (1951: 308) om ekonomiska föreningar, lagen (1955:183)- om b'ank'rö— ' ' relse, lagen (1948:433) om försäkringsrörelse, lagen (1955:416) om sparbanker och lagen (1956: 216) om jordbrukskasserörelsen. . - '

Förslaget till bokföringslag innehåller utförliga bestämmelser om års- -- ." bokslut. Därmed inträder enligt:utredningen goda förutsättningar. för en sådan lagteknisk lösning att aktiebolagslagen , och "andra lagar om sär- skilda rättssubjekt, skulle kunna hänvisa tillfbokföringslagens regler och - i övrigt innehålla endast'sådana årsredovisningsbestämmelserl som be- hövs med hänsyn till de olika rättssubjektens särskilda förhållanden.-Ut- redningen menar att .en sådan ordning" utan tvekan skulle ha fördelar- från lagteknisk synpunkt och vara till gagn för 'det praktiska redovis-'

ningsarbetet och redovisningspraxis. ' ' . . ' .. Utredningen har emellertid stannat för att' inte föreslå en" sådan lag- '

teknisk samordning. Utredningen pekar därvid på att det möjligen för

många som är verksamma i bolagssammanhang kan ha ett praktiskt i'n- - ? ' - '

tresse av att fullständiga årsredovisningsbestämmelser ingår i— aktiebo- . lagslagen. Regelsystemet kan då överblickas och särskilda frågor kan-be-.-'_' - -

3 Riksdagen 1975. ] saml. Nr 104

Prop. 1975: 104 34

svaras genom att man konsulterar en enda lag. Vidare kan enligt utred- ningen aktiebolagslagen och kommentarer till denna sätta in redovis- ningsfrågorna i deras vidare bolagsrättsliga sammanhang och belysa dem med exklusiv utgångspunkt i bolagens förhållanden. Utredningen understryker emellertid att vad som främst dikterat dess ställningsta- gande är omsorgen om en enhetlig nordisk .aktiebolagslagstiftning. Skulle därför den nordiska enhetlighet, som präglar förslaget till aktie- bolagslag, inte kunna förverkligas, förordar utredningen att bokförings- lagen får gälla aktiebolag även i fråga om årsbokslut. Aktiebolagslagen behöver då enligt utredningen endast innehålla för bolag nödvändiga särregler.

Hänvisningar till S3-2-2

3.3. Den löpande bokföringen

Som nämnts i avsnitt 3.2.2 har utredningen byggt upp bestämmel- serna i lagförslaget med utgångspunkt i de allmänt förekommande hu— vudinslagen i bokföringsarbetet. Med denna systematik upptas i avsnittet om den löpande bokföringen särskilda regler om bl. a. verifikationer, grundbokföring samt systematisk bokföring och hjälpbokföring. Utred- ningen stryker under att det för bokföringen måste uppställas de funda- mentala kraven att en fullständig verifikationssamling skall finnas som underlag för bokföringen, att alla affärshändelser skall bokföras post för post i löpande följd, att bokföringsposterna skall systematiseras på lämpligt sätt och att tillräckliga specifikationer skall finnas för olika poster.

Utredningen anser att de nämnda kraven tydligast kommer till ut- tryck om särskilda bestämmelser ges i fråga om de olika inslagen i arbe- tet. Det är dock inte nödvändigt att i det praktiska arbetet använda ett bokföringssystem där dessa olika inslag alltid skils åt. Sålunda kan det ibland vara möjligt att i samma arbetsinslag tillgodose flera av de funda- mentala kraven. När man exempelvis utfärdar fakturor, som kan veri- fiera kundfordringar, kan man vid datorbaserad bokföring arbeta med ett maskinläsbart medium, exempelvis ett magnetband, som kan använ- das i datorn för att få fram grundbokföringen i form av'en datorlista. Posterna i grundbokföringen kan ibland genast vid grundbokföringsar- betet grupperas så att man samtidigt får en systematisk bokföring. Spe- cificeras huvudbokföringen tillräckligt, behöver man ibland inte särskild hjälpbokföring. Utredningen anser därför att själva bokföringssystemet inte blir långtgående bundet genom den systematik som används för re- gelsystemet. Reglerna anger olika huvudkrav som skall tillgodoses ge- nom den löpande bokföringen men dessa krav kan tillgodoses inom va- rierande bokföringssystem.

Utredningen påpekar att den föreslagna systematiken med en regle- ring av de olika etapperna i'den löpande bokföringen ger goda möjlighe-

Prop. 1975: 104 35

ter att ge ökad tydlighet åt regelsystemet för datorbaserad redovisning. Bestämmelserna i avsnittet om den löpande bokföringen skall enligt för- slaget vara tillämpliga också vid datoranvändning. Även den som 'an- vänder dator skall sålunda ha såväl en'fullstän'dig verifikationssamling som grundbokföring och systematisk bokföring. Flertalet bokförings- skyldiga med datorbaserad bokföring använder och kan enligt utred- ningen väntas komma att använda en bokföringsordning av detta traditio- nella slag. Datorns radskrivare producerar då listor post för post i löpan- de följd, grundbokföring, jämte systematiska listor och rapporter, huvud- bokföring, i vanlig läsbar form. '

Utredningen menar emellertid att undantagsvis kan en rationell och avancerad datoranvändning förutsätta ett system där visuella listor och rapporter delvis ersätts av upptagningar och registreringar på film, mag- netband o. d. Sådan datoranvändning kräver därför särskilda regler om undantag från kravet på vanlig läsbar form. Utredningen har valt att placera sådan undantagsbestämmelser i ett avsnitt för sig med tilläggs- bestämmelser om automatisk databehandling.

De föreslagna undantagsbestämmelserna med särskilda föreskrifter om datorbaserad redovisning har av utredningen avfattats på så sätt att de skall läsas mot bakgrund av de krav som ställs upp för den löpande bokföringen.

Som nämnts i avsnitt 3.2.1 har utredningen avvisat tanken på ett dif- ferentierat regelsystem med förenklade regler för mindre företagare. Ut- ' redningen har funnit att också de mindre företagen bör tillgodose de i lagförslaget uttryckta grundkraven för den löpande bokföringen. Utred- ningen menar att det är angeläget att rörelsens ringa omfattning inte får leda till att kraven på grundläggande ordning och reda eftersätts. Lag- reglerna kan sålunda sägas i särskild grad rikta sig till bokföringsskyldi- ga med mindre rörelser. Utredningen finner detta naturligt eftersom hos dessa mindre rörelser ofta inte finns en sådan organisation för bokfö- ringsarbetet som i sig kan ge vissa garantier för bokföringens tillförlitlig- het och fullständighet. '

Utredningen framhåller emellertid att de föreslagna bestämmelserna om den löpande bokföringen är sådana att de i många delar medger att ett enkelt system tillämpas främst för mindre företag. Det föreslagna re- gelsystemet ger variationsmöjligheter. Kraven på grundbokföring och systematisk bokföring kan sålunda ofta tillgodoses genom att man för en enkel kolumndagbok och gör sammanfattningar av denna. Bokföringen kan då ofta omfatta endast kontantbetalningar och betalningar över bank- eller postgiro. Fordringar och skulder bokförs då inte förrän be- talning sker. De systematiska noteringarna kan vara så specificerade att någon hjälpbokföring inte behövs.

I en inledande bestämmelse till avsnittet om löpande bokföring slår utredningen fast att bokföringen skall omfatta alla affärshändelser i rö-

Prop. 1975: 104 36

relsen. Utredningen lämnar i den föreslagna bestämmelsen ingen defini- tion av begreppet affärshändelse". Som affärshändelser torde emellertid böra anses alla sådana händelser i den bokföringsskyldiges verksamhet som medför en omedelbar förändring av förmögenhetens storlek eller sammansättning. I själva begreppet ligger vidare enligt utredningen bl. a. en begränsning till sådana händelser som omedelbart påverkar rö— relsens resultat och ställning. Härigenom utesluts tidigare länkar i hän— delsckedjan, såsom exempelvis ett avtalsslut..Sådana tidigare länkar har inte samma redovisningsekonomiska intresse, eftersom de saknar ome- delbar ekonomisk verkan. En annan viktig begränsning är enligt utred- ningen att händelserna skall utgöras av direkta åtgärder och andra ak- tiva, från eller till rörelsen riktade inslag av ekonomisk innebörd i de ex- terna relationerna, transaktioner. Händelser i omvärlden, såsom föränd- ringar i marknader och priscr, kanvisserligen bli avgörande för rörel- sen. Dessa berör emellertid inte rörelsens ekonomiska redovisning förr- än de lett till någon transaktion och är dessförinnan ointressanta. Utredningen föreslår att som affärshändelse också skall räknas den bokföringsskyldiges tillskott och uttag av pengar, varor eller annat.

Hänvisningar till S3-3

3.3.1. Verifikationer

Utredningen framhåller att verifikationernas roll som grundläggande och kompletterande upplysningskälla blir alltmer framträdande. Vid tra- ditionell bokföring har textskrivningen kommit att begränsas. Ofta sak- nas text helt och hållet, varvid en bokföringsanteekning kan innehålla endast en hänvisning till numret för vederbörande verifikation. System,. där bokföringen ofta innehåller sammansatta poster och där en del pos- ter bokförs med viss tidseftersläpning, ökar kraven på kompletta och väl ordnade verifikationer.

Utredningen påpekar att också vid automatisk databehandling ökar verifikationernas betydelse. Databehandlingen baserar sig ofta på stans- - ningar eller andra registreringar i maskinläsbar form som verkställs med . verifikationerna som underlag. Någon bokföringsnotering finns sålunda inte mellan verifikationen och det redovisningsmaterial. som datorn pro- ducer ar

Lagförslaget innehåller en bestämmelse om att verifikationer skall. fin-'. nas till alla affärshändelser; . Bokföringen. skall sålunda grundas på kvitto, bankbesked eller. postgirobesked, faktura.-eller annan handling som härrör från eller särskilt-upprättas med uppgifter om affärshändel-. sen. . . , . I _ . Utredningen framhåller. att, eftersom verifikationer skall finnas för alla affärshändelser, detta medför att särskilda verifikationer får'fram- ställas internt, om en naturlig verifikation i form av kvitto, .faktura e. (1. saknas. Bokföringsorder och liknande-verifikationer kan därvid enligt .. utredningen innehålla erforderliga uppgifter om en affärshändelse.

Prop. 1975:104 37

Utredningen framhåller vidare att verifikationerna naturligtvis samti- digt kommer att utgöra bevis för affärshändelser, i den utsträckning som detta är möjligt. Intresset av sådan bevisning får tillgodoses bl. a. vid va- let av verifikationer. Som verifikation bör enligt utredningen användas den handling som mest tillförlitligt dokumenterar affärshändelsen. För att säkerställa att verifikationerna i största utsträckning har ett värde som bevis om affärshändelse föreskrivs därför uttryckligen i lagbestäm—,-' melsen att mottagen handling skall användas som verifikation. '

Utredningen utgår från att verifikationer i konventionell, direkt läsbar form kommer att dominera även i framtiden. Verifikationshanteringen och kontrollmöjligheterna gynnas naturligtvis av en sådan ordning, me- nar utredningen. På ett enkelt sätt får man därmed vissa garantier för att verifikationerna är autentiska och föreligger i oföwanskat skick. Ut- redningen föreslår därför en bestämmelse om att verifikation skall utgö- ras av handling i vanlig läsbar form. Utredningen menar att sättet för hur de omedelbart läsbara verifikationerna framställs saknar betydelse. De kan vara skrivna för hand eller med skrivmaskin. De kan utgöras av text som i vanlig läsbar form kompletterar ett hålkort med uppgifter om vad som stansats på kortet. Det kan röra sig om text från en dators rad- skrivare. Till möjligheten att använda verifikationer i annan än vanlig läsbar form återkommer utredningen i tilläggsbestämmclserna om dator- baserad redovisning (avsnitt 3.5). '

Enligt en av utredningen föreslagen bestämmelse måste av verifikatio- nen framgå när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad denna- avser, vilka parter den berör samt vilket belopp den gäller. Utredningen påpekar att uppgift om vad affärshändelsen avser självfallet kan lämnas genom hänvisning till annan handling som redan innehåller denna upp- gift.

När det gäller kontantförsäljningar över disk har utredningen funnit att behov finns av undantag från kravet att verifikation skall finnas för varje affärshändelse. Utredningen föreslår därför en bestämmelse om att vid sådan försäljning av varor och tjänster gemensam verifikation får användas för inbetalningarna under en dag. Förutsättningen för det är emellertid att försäljningen sker under sådana förhållanden att kvitto med fullständiga uppgifter om varje försäljning inte kan utfärdas utan svårighet. '

Utredningen framhåller att frågan om svårighet föreligger att utfärda fullständiga kvitton främst torde få bedömas med hänsyn till antalet transaktioner satt i relation till företagets verksamhet och resurser. Det torde väsentligen bli en bedömning bransch för bransch. För nu ifråga- varande fall skall enligt förslaget gemensam verifikation utgöras av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller annan hand- ling som anger summan av samtliga inbetalningar.

I förslaget upptas också föreskrifter om hur verifikationerna skall re-

Prop. 1975: 104 38

gistreras och systematiseras som ett led i själva bokföringsarbetet. Ut- redningen föreslår i den delen följande bestämmelser. Verifikationerna skall förses med verifikationsnummer eller andra identifieringstecken. Om rättelse sker i verifikation, anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Verifikationerna ordnas och förvaras på betryggande och överskådligt sätt och så att sambandet mellan bokförd post och verifika- tion utan svårighet kan fastställas. I avvaktan på bokföring hålls verifi- kationerna så ordnade att omedelbar grundbokföring är möjlig.

Hänvisningar till S3-3-1

3.3.2. Införing i böcker

Utredningen har ansett att man nu kan undvara gällande lags regel- system som ger detaljerade anvisningar om bokföringsböcker, sidonum- rering o.d. Det kan enligt utredningen räcka att ange vilka allmänna krav som skall tillgodoses vid valet av system. Det får sedan bli en ange- lägenhet för redovisningspraxis att med anpassning till den fortsatta ut- vecklingen avgöra på vilket sätt dessa krav kan fyllas. Den bokförings— skyldige får sålunda, menar utredningen, inom dessa ramar själv välja den bokföringsmetod han finner vara bäst i hans verksamhet.

Med utgångspunkt i det anförda föreslår utredningen en bestämmelse om att bokföringen skall ske i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Den löpande bokföringen behöver sålunda till ingen del ske i bundna böcker. Utredningen räknar emellertid med att bundna böcker i praktiken kommer att användas i betydande utsträckning. Särskilt för mindre rörelser kan bundna böcker vara ett enkelt medel att skapa en grundläggande ordning och reda i bokföringen. För många bokföringsskyldiga kan det dessutom vara praktiskt att åtminstone i efterhand binda eller häfta in viktigt bokfö- ringsmaterial för arkivering.

Utredningen föreslår vidare en bestämmelse om att, i den mån så be- hövs för att underlätta överblicken över bokföringssystemet, en beskriv- ning över bokföringens organisation och uppbyggnad skall upprättas. En sådan beskrivning, som räknas som räkenskapsmaterial, skall också upp- rättas över använda hjälpmedel samt över bokföringen, konton och de- ras användning.

Den sist nämnda dokumentationen är inte obligatorisk. Utredningen nämner att många företag i dag har en god dokumentation genom kon- toplaner och planer över bokföringens organisation, samlingsplaner. En- ligt utredningens mening finns det anledning för fler företag att med så- dana beskrivningar öka överblicken över den många gånger omfattande och komplicerade bokföringen. Sådana beskrivningar kan behövas såväl när bokföringen sker i mera traditionella former som när man använder sig av system med datorer. I sistnämnda fall krävs alltid enligt förslaget dokumentation rörande den automatiska databehandlingen, en doku- mentation som då får inbegripa eller samordnas med den allmänna do- kumentationen över bokföringen.

Prop. 1975: 104 39

Utredningen föreslår vidare bestämmelser om att bokföringen skall ske på varaktigt sätt och i vanlig läsbar form, att vad som bokförts inte får utplånas eller göras oläsligt och att vid rättelse av en felförd post skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Dessa bestäm- melser motsvarar i stort vad som föreskrivs i gällande bokföringslag.

Utredningen framhåller emellertid att det ofta torde vara bättre att verkställa en rättelse genom särskild post än att rätta genom överstryk- ning och ändring av felförd post. Utredningen föreslår därför också en bestämmelse om rättelse genom särskild rättelsepost. Sker rättelse på så- dant sätt skall emellertid verifikation upprättas om rättelsen. Samtidigt skall genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt säkerställas att man vid granskning av den tidigare bokförda posten utan svårighet kan få kännedom om rättelsen.

3.3.3. Grundbokföring

Dagens praxis på bokföringsområdet och den utveckling, som nu kan ha aktualitet, leder enligt utredningen till att bestämmelserna om grund- bokföring främst bör bygga på följande synpunkter och riktlinjer.

Som tidigare framhållits anser utredningen att en bokföring post för post-i löpande följd alltjämt bör ingå i regelsystemet. En sådan bokfö- ring kan utan svårighet ske vid datorbaserad och annan maskinell bok- föring. För datorbaserad bokföring framstär en utskrift post för post som en lämplig kvittens på vilka uppgifter som datorn tagit emot. Om kravet på bunden dagbok slopas, som utredningen föreslagit, inträder helt andra förutsättningar för en regelrätt bokföring post för post i lö- pande följd. De ”kladdar” och journaler, som nu förs som underlag för de egentliga dagboksposterna, kan då tillåtas utgöra godkända grundno- teringar.

Den föreslagna fastare verifikationshanteringen ökar enligt utred- ningen möjligheterna att tillåta en tidsfördröjning beträffande de krono- logiska noteringarna. Endast bcträffande kassaposterna finns starka skäl att kräva en mera omedelbar notering. En tidsfördröjning är enligt ut- redningen nödvändig för att möjliggöra en ekonomisk datorbearbetning. Också när man anlitar bokföringsbyrå eller annan hjälp för bokförings- arbete kan en rätt att dröja med grundbokföringen vara nödvändig. Denna tidsfördröjning ger dessutom, menar utredningen, möjligheter att sammanföra den kronologiska och systematiska bokföringen.

Om tidskraven sålunda kan lättas finner utredningen att beteckningen dagbok är mindre lämplig. Vad som hittills betecknats som dagbokfö- ring kallas därför i lagförslaget för grundbokföring.

Mot bakgrund av de nämnda övervägandena föreslår utredningen att affärshändelserna skall bokföras post för post i löpande följd efter veri- fikationsnummer eller andra använda identifieringstecken.

Enligt förslaget får sammansatt post användas vid kontantförsälj—

Prop. 1975: 104 40

ningar över disk, dvs. sådana affärshändelser där gemensam verifikation enligt vad tidigare nämnts är tillåten. Även i övrigt får enligt förslaget sammansatt post användas för likartade affärshändelser under en dag, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post. Utred- ningen pekar här på att behov att använda sammansatta poster kan fin- nas vid en del system för maskinbokföring. Kollektivposter kan också förekomma när man låter fakturor i ordnat skick ersätta reskontrabok- föringen men vill ha aktuella kollektivkonton för fordringar och skul-' der. Utredningen framhåller att vid datorbaserad bokföring används de enskilda verifikationerna som underlag för stansningen. Verifikationslis- tan grundbokföringen —— innehåller då inga sammansatta poster.

Enligt förslaget skall in- och utbetalningar, som sker kontant eller över bankräkning eller postgiro, grundbokföras varje dag. Utredningen benämner detta kassabokföring. Utredningen har funnit att vissa undan- tag från denna huvudregel om kassabokföring dag för dag måste göras. Behov av undantag anses sålunda finnas för det fall att en företagare anlitar bokföringsbyrå eller annan för all bokföring. Vidare finns det röå relser vilkas innehavare och personal är ständigt verksamma på arbets- platser utanför rörelsens lokal". Det kan då enligt utredningen vara nödi vändigt att samla kontorsarbetet till särskilda tider. I. förslaget upptas därför den bestämmelsen att, om särskilda skäl föreligger, så får kas- sabokföringen för viss dag slutföras senast andra dagen därefter eller, om den är arbetsfri, senast därpå följande vardag. '

Genom den sist nämnda bestämmelsen kan arbetet med att föra kas- sadagboken koncentreras till två tillfällen per vecka. Utredningen påpe— kar att den bokföringsskyldige inte kan överlåta till scrvicebyrå att föra också kassabokföringen, om inte byrån kan garantera att kassaposterna förs dagligen eller åtminstone två gånger i veckan. Utredningen antar därför att de flesta bokföringsskyldiga inte kan överlåta detta arbete utan blir tvungna att själva utföra-denna delav bokföringsarbetet.

Utredningen förutsätter att betalningshändelserna noteras i skilda poster för kassa, bank och postgiro.

Utredningen föreslår att grundbokföringen av andra poster än nyss nämnda in— och utbetalningar, i Bokföringspraxis ofta kallade memorial- poster, skall ske på så sätt att grundbokföringen för en månads bokfö- ringsdagar slutförs senast under 'den därefter följande månaden. Tids- gränsen har inte anknutits till kalendermånad. En period kan sålunda bestämmas från en dag i månaden till dagen med samma ordningsnum— mer i följande månad. Utredningen framhåller att den föreslagna-tids- gränsen torde vara lämplig bl. a. för den som vill anlita bokföringsbyrå eller datacentral för sin bokföring.

Utredningen förutsätter att man även vid månadsvis grundbokföring av memorialposter använder någon dagindelning. Verifikationerna bör därvid hållas ordnade så att det finns parallellitet mellan verifikationer

Prop. 1975: 104 41

och bokföringsposter. Utredningen räknar med' att man i.allmänhet kommer att åsätta verifikationerna löpande nummer. Verifikationerna för viss dag ger då grundbokföringsposterna för samma dag.

3.3.4 Huvudbokföring och hjälpbokföring Gällande lag kräver inte uttryckligen att bokföringen skall omfatta huvudbok. Utredningen föreslår nu bestämmelser om huvudbokföring och anlägger därvid följande synpunkter på denna fråga.

Som tidigare nämnts innebär grundbokföringen att man för in affärs- händelserna i bokföringen och ger möjligheter till kontroll i efterhand av enskilda affärshändelser. Genom huvudbokföringen underkastas det grundnoterade materialet en systematisk bearbetning. Denna systemati- sering skall skapa överblick över resultat och ställning i rörelsen. Den systematiska bokföringen har sålunda enligt utredningen en inriktning, som bestäms av bokslutet, och är en förbindelselänk mellan grundbokfö- ringen och årsbokslutet. Huvudbokföringen kan sägas specificera års- bokslutets poster. Samtidigt,-framhåller utredningen, är det ytterst vik- tigt att den systematiska bokföringen direkt eller över sammanfattningar kan ge en mera kontinuerlig överblick över utvecklingen, över rörelsens gång och över dess resultat och ställning. Varje bokföringsskyldig måste ha en systematisk bokföring och en bestämmelse bör därför finnas om sådan bokföring. _ ' '

Utredningen framhåller att utvecklingen på redovisningsområdet i särskild grad har berört just huvudbokföringen. Ett ständigt arbete på— går på olika håll för att arbeta fram och utveckla kontoplaner med än- damålsenlig systematisering av bokföringsmaterialet. Maskinbokförings- tekniken och datortekniken har ökat systematiseringsmöjlighetema. Vid datorbearbetning arbetar man inte sällan med ett betydligt större antal konton än vid traditionell bokföring. Särskilt datorbearbetningen ger vi- dare möjligheter att snabbt få fram olika aktuella rapporter från bokfö- ringsmaterialet. Tekniken har också öppnat möjligheter för ett alltmer integrerat bokföringsarbete, där enhetliga arbetsmoment kan ge såväl en grundbokföring som en Systematiserad bokföring.

Utredningen föreslår mot bakgrund av det anförda bestämmelser om att affärshändelserna skall bokföras i systematisk ordning för överblick över verksamhetens gång och över dess resultat och ställning. Huvud- bokföringen behöver inte utgöra ett självständigt inslag i bokföringsar- betet utan den kan förenas med grundbokföringen eller ske genom sär- skild bokföring. I huvudbokföringen får sammansatta poster användas, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post.

Varje företagare måste" kunna överblicka sina ekonomiska förhållan— den. Han måste kunna följa rörelsens gång'och eventuella avvikelser från uppgjorda planer i budget eller förkalkyler. Alltemellanåt måste han inhämta uppgifter om rörelsens resultat och ställning. Genom en

Prop. 1975: 104 42

välordnad ekonomisk redovisning kan han få alla de upplysningar han behöver. Bokföringen kan således vara till stor nytta som informations- källa. Med tanke härpå föreslår utredningen att sammanfattningar av huvudbokföringen skall tas fram på regelbundna tider.

Utredningen föreslår sålunda att huvudbokföringen sammanfattas för perioder om högst två månader senast inom en månad från utgången av sådan period. Sammanfattningen kan göras genom att huvudbokföring- ens konton summeras, genom särskild uppställning med sammandrag av dessa konton eller på annat sätt som är lämpligt med hänsyn till rörel- sens förhållanden. Utredningen nämner att tiden två månader har valts främst med anledning av att tvåmånadersperioder används som huvud- regel vid redovisning av mervärdeskatt.

Utredningen framhåller att den föreslagna regleringen av den syste- matiska bokföringen medger att denna bokföring i sin helhet fullgörs i anslutning till att en sammanställning skall presteras. Vill man sam- ordna det kronologiska och systematiska bokföringsarbetet, får man dock göra arbetet månadsvis, eftersom sådana krav enligt vad tidigare nämnts gäller för den kronologiska bokföringen. För många torde det sålunda enligt utredningen vara praktiskt att låta perioden omfatta en månad. Den som anlitar bokföringsbyrå eller datacentral får nu oftast kronologiska och systematiska rapporter varje månad. Det är emellertid med den föreslagna bestämmelsen möjligt att ta fram en systematisk rapport endast vid varannan bearbetning.

Utredningen påpekar att huvudbokföringen kan föras på ett detaljerat sätt, men att den också kan inriktas endast på sammansatta poster. De sammansatta posterna kan då kräva någon form av specifikation. I andra fall kan olika enkla poster i huvudbokföringen behöva ställas samman i särskild gruppering för att öka överblicken över speciella för- hållanden. Poster kan också behöva specificeras i särskild ordning för att belysa poster i balansräkningen.

Ibland kan en tydlig hänvisning till ett antal enskilda poster i grund- bokföringen ge tillräcklig specifikation. Noteringarna i grundbokfö- ringen tillsammans med vederbörande verifikationer ger då en nödvän- dig överblick. Inte sällan är emellertid antalet delposter så stort eller posterna så splittrade att överblicken försvåras. För att tillgodose an- språken på tillfredsställande kontroll över särskilt viktiga förhållanden kan man då behöva lägga upp en sidoordnad hjälpbokföring.

Utredningen föreslår därför en särskild bestämmelse om att poster i" huvudbokföringen skall redovisas ytterligare i hjälpbokföring i den ut- sträckning så erfordras. Avsikten med detta är att få en tillfredsställande överblick och kontroll av'lagertillgångar, förhållande till kunder och le- verantörer eller andra förhållanden av särskild betydelse.

Som framgått föreslås hjälpbokföringen sålunda inte vara obligatorisk för alla bokföringsskyldiga. Endast rörelser av mindre omfattning torde

Prop. 1975: 104 43

emellertid enligt utredningen mera genomgående kunna vara helt utan hjälpbokföring. Företag med en stor rörelse kan behöva en omfattande hjälpbokföring för att specificera kollektivkonton i huvudboken och för specifikation av balansposter. Några särskilda tidskrav föreslås inte be- . träffande hjälpbokföringen. Utredningen menar att hjälpbokföringens roll av specifikation till huvudbokföringen får anses medföra att fö- randet måste ske åtminstone i takt med huvudbokföringen.

3.3.5 Bokföring av fordringar och skulder Som framhållits under avsnitt 3.2.2 bygger förslaget på att bokfö- ringsmässiga grunder skall iakttas. Hänsyn skall sålunda tas till in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m. även- som till fordringar och skulder. Att hänsyn i bokslutssammanhang skall tas till in- och utgående lagertillgång och till fordringar och skulder framgår, menar utredningen, bl. a. av de föreslagna bestämmelserna om balansräkningen och av värderingsreglema. Någon allmän regel att bok- föringsmässiga grunder skall iakttas har utredningen inte ansett behöv- lig. Utredningen har ansett att man i lagen bör ha med en huvudregel om att uppkomna fordringar och skulder snabbt skall bokföras i den lö- pande bokföringen. De frågor som utredningen här funnit angeläget att besvara är dels hur tidigt en bokföring kan komma i fråga och dels vil- ket dröjsmål med bokföringen som man behöver tillåta av praktiska skäl. Enligt förslaget behöver uppkomna fordringar och skulder inte bokfö- ras förrän faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, avsänts eller mottagits eller sådan handling bort föreligga en- ligt god sed för affärsförhållandet. Genom en så formulerad bestäm- melse vill utredningen-antyda att den tidigaste bokföringstidpunkten är uppkomsttiden för fordran eller skuld. Utredningen påpekar här att frå- gan när fordran eller skuld uppkommit får avgöras med ledning av ci- vilrättens regler. Som framgått av den föreslagna regelns avfattning har utredningen ansett att ett dröjsmål med bokföring till dess faktura faktiskt föreligger kan ge otillfredsställande bokföringsförhållanden. Detta är anledningen till att utredningen föreslår att bokföringen skall ske senast när fakture- ringen skett eller borde ske enligt god sed. Frågan när fakturering bör ske får då enligt utredningen bestämmas efter praxis för den aktuella ty- pen av transaktion. Utredningen har emellertid funnit att man bör tillåta att den löpande bokföringen förenklasi fråga om kundfordringar och leverantörskulder. Enligt det i dag förekommande enklaste systemet för redovisning av ford- ringar och skulder samlas" alla inkommande fakturor och kopior av alla utgående fakturor i ett särskilt pärmsystem. Ingen som helst bokföring

Prop. 1975: 104 44

sker då förrän betalning äger rum. Betalningen bokförs då som inbetal- ning till eller. utbetalning från kassan. Fakturan för vad som betalats plockas ur pärmen för obetalda fakturor och förs samman med övriga bokföringsverifikationer eller förvaras i en pärm för betalda fakturor. Pärmen för obetalda fakturor ger en överblick över fordrings- och skuldbeståndet samt tjänar som underlag för bevakning av vad man skall betala och vad som skall flyta in. Inför bokslutet räknar man ut fordringar och skulder genom att summera de obetalda fakturorna. Ut- redningen framhåller att detta system i stor omfattning används i mindre företag och att det där också kan ge en tillfredsställande över- blick.

Mot bakgrund av det sålunda förekommande pärmsystemet och efter- som verifikationshanteringen ofta kan ge en tillfredsställande överblick över fordringar och skulder föreslår utredningen att man temporärt skall få använda en kontantprincip vid den löpande bokföringen. För- slaget upptar därför en bestämmelse om att bokföring av affärshändelse, vid vilken kundfordran eller leverantörskuld uppkommer, kan dröja tills betalning sker. Emellertid skall vid räkenskapsårets utgång de fordringar och skulder som då inte är betalda bokföras. Verifikationerna för obe- talda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras för sig så att be- tryggande överblick finns över dem. '

Utredningen anser att" rätten att använda ett rent pärmsystem bör be— gränsas. Därför föreslås en regel av innehåll att kontantprincipen inte får tillämpas, om ett betydande antal fakturor förekommer, om de ford- ringar eller skulder som fakturorna avser uppgår till avsevärda belopp eller om andra förhållanden gör en omedelbar bokföring påkallad.

Utredningen är medveten om att bestämmelsen att kontantprincipen kan vara tillåten möjligen kan medföra tillämpningssvårigheter. Utred- ningen framhåller att avsikten med bestämmelserna är att de mindre företagen skall kunna använda kontantprincipen, utom i de särskilda undantagsfall när antalet fakturor av ett eller annat- speciellt skäl är ex- ceptionellt stort. Utredningen anser att när man kommer till något större eller medelstora företag bör det förenklade systemet användas en- dast mcra undantagsvis. Så kan ske om antalet fakturor är förhållande- vis obetydligt eller beloppen av fordringar eller skulder påfallande lågt. Utredningen menar emellertid att frågorna om rätt att använda pärm- system i princip får avgöras utifrån undantagsbestämmelsens allmänna syfte. Utredningen framhåller härtill att pärmsystemen har sitt berät- tigande där ställningsbedömningen inte märkbart försvåras av att bokfö- ring inte sker omedelbart och där man har möjlighet att tillfredsstäl- lande bevaka enskilda fordringar och skulder enbart med hjälp av faktu- . roma. '

Som framgår av undantagsbestämmelsens avfattning gäller principen

Prop. 1975: 104 . 45

om ”kontantredovisning” endast den löpande bokföringen.-1 boksluts— ' sammanhang måste man enligt förslaget alltså alltid iaktta principen om bokföringsmässiga grunder.

Hänvisningar till S3-3-3

3.4. Årsbokslutet

Gällande lag innehåller inte någon omfattande reglering av frågorna om årsbokslut. Utredningen har funnit att årsbokslutsfrågorna måste ges en central plats i en modern bokföringslagstiftning. Regleringen av årsbokslutsfrågorna har styrande'effekter också för den löpande bokfö- ringen. Ett informativt bokslut'måste sålunda ha sin grund i en väl sys- tematiserad löpande bokföring. Och den löpande bokföringen måste vara anpassad efter ambitionerna beträffande årsbokslutet och ge ett gott och lätthanterligt underlag för bokslutsarbetet.

Utredningen föreslår nu en långtgående reglering av årsbokslutsfrå- gorna. Utredningen framhåller att ett systematiskt utformat, informativt årsbokslut har stor betydelse för att ge denbokföringsskyldige en god överblick över rörelsens resultat och utveckling. Ett sådant bokslut bör också ge honom ett bra underlag för hans informationsberedskap gent- emot utomstående, beredskapen att i olika sammanhang vid behov lämna uppgifter till bl. a. kreditgivare, affärsförbindelser, anställda och myndigheter. Utredningen erinrar också om att årsbokslutet bör kunna erbjuda den bokföringsskyldige ett användbart underlag för de uppgifter han har att lämna i taxeringssammanhang. .

Utredningen framhåller att ett omfattande regelsystem inte nödväni digtvis behöver ge en långtgående bundenhet och otillräckliga: varia- tionsmöjligheter. Regelsystemet bör' kunna präglas av en på lämpligt sätt avvägd elasticitet.-Regleringen ges då den omfattning som krävs för att de större företagenskall få information om vadde. skall iaktta. För mindre företag kommer en del bestämmelser att sakna praktisk aktuali-. tet. Utredningen understryker-'att kraven på de mindre företagens. redo- . visning sålunda i praktiken inte blir så långtgående som den föreslagna lagregleringen kan synas antyda. . . . _ . . . .

De bestämmelser .om- årsbokslutet som . utredningen föreslår över- ensstämmer i stor utsträckning med vad aktiebolagsutredningen föresla- git för aktiebolagens. del. Utredningenhar också varit i tillfälle. att beakta remissyttrandena över aktiebolagsutredningens; förslag.. Avsnittet om årsbokslut upptar efter inledande bestämmelserom årsbok utförliga . . regler om olika slags tillgångar, uppställning-av resultaträkningsschema och balansräkningsschema samt värderingsregler.

3.4.1 Årsbok, definitioner _ . . .

Förslagets inledande bestämmelser om årsbokslut slår fast att rälsen-. skapsårets löpande bokföring-avslutas genom årsbokslut som ;bestårav resultaträkning och balansräkning. Utredningen har funnit att beteck-

Prop. 1975: 104 . 46

ningen ”årsbokslut” som samlingsbeteckning för ”årsräkenskapshand- lingarna” är lämplig, eftersom den ger uttryck för sambandet med den löpande bokföringen och åskådliggör det bokföringsarbete, avslutandet av böckerna, som ger underlag för och mynnar ut i årsräkenskaperna. Termen ”årsredovisning” reserveras för den officiella och offentliga re- dovisningen hos sådana rättssubjekt som aktiebolag och ekonomiska för- eningar. Utredningen påpekar också att begreppet årsredovisning är vedertaget som samlingsterm inte enbart för resultaträkning och balans- räkning utan även för förvaltningsberättelse. '

I likhet med gällande lag innehåller förslaget också en bestämmelse om att balansräkning skall göras upp även när bokföringsskyldighet in- träder.

Den sist nämnda balansräkningen skall enligt förslaget utan dröjsmål ' föras in i bunden bok, årsbok. I fråga om årsbokslutet föreslås att detta skall föras in i årsboken senast fyra månader efter räkenskapsårets ut- gång.

I enlighet med gällande lag föreslås att årsbokslutet skall skrivas un- der av den bokföringsskyldige. Är flera delägare obegränsat ansvariga för rörelsens förbindelser, skall bokslutet underskrivas av dem alla. Ut- redningen föreslår därjämte en bestämmelse som innebär att dagen för undertecknandet skall anges.

Förslaget upptar i en särskild paragraf definitioner på olika slags till- gångar. Enligt väl inarbetad redovisningspraxis skiljer man sålunda mel- lan omsättningstillgångar och anläggningstillgångar.

Utredningen föreslår följande definitioner. Tillgång, som anskaffats' eller tillverkats för försäljning, förbrukning eller annan omsättning och som finns kvar i rörelsen vid räkenskapsårets utgång (balansdagen), tas i balansräkningen upp" som omsättningstillgång. Som omsättningstillgång upptas också likvida medel, värdepapper för tillfälligt innehav samt kortfristig fordran. Tillgång, som är avsedd att brukas i rörelsen under mer än ett räkenskapsår, tas i balansräkningen upp som anläggningstill- gång. '

Utredningen nämner att i redovisningslitteraturen brukar de olika till- gångsslagen traditionellt definieras sålunda att tillgång som är avsedd för stadigvarande innehav eller bruk för rörelsen är anläggningstillgång och att annan tillgång är omsättningstillgång. Utredningen har ansett denna traditionella definition vara formellt stringent men att "dess upp- lysningsvärde är begränsad. I sak syftar emellertid utredningens beskriv- ning inte till någon förändring av den indelning som följer av den tradi- tionella definitionen. '

Den föreslagna beskrivningen av vad som är omsättningstillgång tar i första hand fasta på varulagret. Varulagret är vad som finns kvar över ett räkenskapsårsskifte av de produkter som rörelsen tillverkar, försäl— jer, tillhandahåller eller gör av med i sin verksamhet. Men i'enlighet

Prop. 1975: 104 47

med den traditionella definitionens uppbyggnad hör till omsättningstill- gångarna också andra tillgångar som inte är anläggningstillgångar.

Att utredningen i fråga om anläggningstillgångar föreslår att tidsbe— stämningen uttrycks genom orden ”under mer än ett räkenskapsår” har grund i att detta synes ge en exaktare och mera upplysande bestämning än ordet ”stadigvarande”. Utredningen framhåller att i redovisnings- praxis uppfattas en tillgång sålunda som anläggningstillgång så snart av- sikten är att den skall ha en flerårig funktion i verksamheten.

Avsikten med att en tillgång anskaffas eller innehas skall sålunda be- stämma hur tillgången rubriceras. Rubriceringssvårigheter torde i prak- tiken kunna uppkomma främst när det gäller värdepapper och ford- ringar. Utredningen framhåller emellertid att värderingsfrågorna, som är de i sammanhanget viktiga, har lösts på så sätt av utredningen att det i regel inte har någon betydelse om ett värdepapper eller en fordran tas upp som omsättningstillgång eller anläggningstillgång.

Enligt utredningen skall inventarier genomgående uppfattas som an- läggningstillgångar. En viss särställning tillkommer emellertid inventa- rier som är underkastade'en hastig förbrukning. Redovisningspraxis, lik— som skattelagstiftningen, tillåter att utgiften för. inköp i sin helhet kost- nadsförs under anskaffningsåret när det gäller inventarier med en beräk- nad varaktighet av högst tre år, s.k. korttidsinventarier. Sådana inventa- rier kommer sålunda enligt utredningen inte att tas upp i balansräk- ningen, trots att de finns kvar i rörelsen på balansdagen. Utredningen har med den föreslagna definitionen av anläggningstillgång inte avsett att åstadkomma någon ändring härvidlag.

3.4.2. Resultaträkningen

Som nämnts i föregående avsnitt föreslår utredningen att resultaträk- ning skall vara obligatorisk för alla rörelser. Inriktningen av resultaträk- ningen är enligt utredningen att den skall ge en tillfredsställande redo- visning för hur räkenskapsårets resultat-uppkommit. Utredningen anser att resultaträkningen har en sådan funktion i årsbokslutssammanhang att den lämpligen bör behandlas före balansräkningen i lagtext. Det förefaller naturligt, säger utredningen, att se resultaträkningen som den första produkten av bokslutsarbetet. Balansräkningens funktion av resul- tatutredningsbalans och instrument i periodiseringen kommer också till klarare uttryck, menar utredningen, om den behandlas efter resultaträk— ningen.

Utredningen anser att ett schema för resultaträkningens uppställning bör finnas i lagen. Utredningen nämner att för resultaträkningar an- vänds nu i huvudsak" två olika typer av uppställningsform. Den mera traditionella formen, kontoformen, redovisar en intäktssida och en kost- nadssida, vilka när beloppet för vinst eller förlust lagts till — balan- serar mot varandra. På vardera sidan står posterna i en uppställning un-

Prop. 1975: 104 48

der varandra. Är nettoresultatet en förlust, tas denna upp som en utjäm— ningspost på intäktssidan. Visar rörelsen vinst, tas denna upp som ut- jämningspost på kostnadssidan. Kontoformen används fortfarande för de flesta resultaträkningar och torde. enligt utredningen dominera kraf- tigt för de mindre och medelstora rörelserna.

En nyare uppställningsform, staffelformen eller rapportformen, har emellertid snabbt vunnit en ökad användning. Vid denna form upprätt— hålls en strikt åtskillnad, genom redovisning i olika huvudavsnitt, mellan poster av olika karaktär i rörelsens ekonomi. Särskilda avdelningar med intäkter och kostnader används sålunda för den huvudsakliga verksam- heten, för finansiella inslag, för extraordinära poster och för boksluts- dispositioner. Resultatet räknas ut etappvis och påverkas successivt av varje huvudavsnitt som förs in i uträkningen.

Utredningen föreslår. att ett schema byggt på staffelformen regleras i lagen. Utredningen anser att staffelformens grundprinciper numera har vunnit erforderlig stadga och att formen allmänt accepterats på redovis- ningshåll. Formen ger enligt utredningen en klar överblick över hur olika inslag i rörelsens ekonomi medverkat till årsresultatet, en överblick som är av väsentlig betydelse för den som driver rörelsen. Formen-med- verkar till en fast och enhetlig ordning för att räkna fram och bestämma vad som är vinst eller förlust. Utredningen tror inte att staffelformen skall medföra några ökade svårigheter i. redovisningsarbetet när en övergång väl har genomförts.

Eftersom kontoformen ännu har en. helt dominerande användning för flertalet rörelsers årsbokslut, har utredningen inte funnit det möjligt ått- mera rigoröst hänvisa de bokföringsskyldiga att omedelbart använda staffelformen. Utredningen föreslår därför att alternativt skall få använ- das annan uppställningsform som ger en tillfredsställande överblick över rörelsens intäkter, kostnaderloch resultat. IAtt staffelformen enligt utred- ningens förslag skall användas för lagens-schema bör emellertid med- verka till en ökad, successiv övergång till denna form. . . . .

Enligt förslaget skall resultaträkningen innefatta delhuvudposlter som. _ anges i det lagbundna schemat och som förekommer i rörelsen. Huvud-.; . post delas upp i delposter, om så är påkallat för att ge upplysningom delp05t av särskild storlek. eller betydelse.. Huvudposterlioch delposter ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. .

I lagförslaget har huvudposternai schemat kursiverats. Under avdel- ningen den huvudsakliga verksamheten förekommer som huvudposter rörelsens intäkter och rörelsens kostnader. Enligt förslaget följer sedan efter varje huvudpost i lagens. schema en exemplifiering. I fråga om rö-, relsens intäkter anges som exempel försäljningsintäkter, fakturerade ar-. .. beten och provisionsintäkter. Excmplifieringen skall- enligt utredningen ge viss vägledning om yilka typer avposter som skall .ingå :i en huvud- post. Samtidigt ger exemplifieringeni-anvisning å_t denlbokföringsskyldige. '

Prop. 1975: 104 " 49

att han i sin uppställning kan dela upp en huvudpost i ett antal för hans bransch eller rörelse lämpliga delposter. För att möjliggöra en sådan . branschanpassning har utredningen dessutom, som nämnts tidigare, föreslagit att posternas beteckningar skall vara åskådliga och kunna. varieras.

Beträffande den praktiska användningen av lagens schema tillägger utredningen att det för många rörelser bör vara tillräckligt med en re- sultaträkning som utan delposter tar upp endast lagschemats huvudpos- ter. För dessa bör då väljas sådana beteckningar som ger en adekvat upplysning om postens innehåll.

Enligt förslaget skall resultaträkningen alltid uppta rörelsens bruttoin- täkter, omsättningssumman. Enligt utredningen är en sådan red0visning självfallet mer upplysande än en redovisning enbart av rörelsens brut- toöverskott. Utredningen påpekar att det hävdas att konkurrenter kan vid en offentlig redovisning av bruttoomsättningen få ökade möjligheter till inblick i verksamheten till skada för den bokföringsskyldige. Efter- som bokföringslagen syftar enbart till den officiella men ej offentliga re- dovisningen anser utredningen att sådana betänkligheter inte har bety- delse i detta sammanhang. Utredningen menar att frågor om begräns- ningar i bruttoredovisningcn vid behov får regleras i den lagstiftning som behandlar redovisningens offentlighet.

Utredningen anser att flera frågor i anslutning till resultaträkningen måste lämnas oreglerade i lag och lösas efter vad god redovisningssed bjuder för varierande särförhållanden. Hit hör, menar utredningen, frå- gorna om lämpliga poster på kostnadssidan och om uppdelning på olika rörelsegrenar. I fråga om rörelsegrensredovisning menar utredningen att en sådan bör ske i fall- där den är särskilt påkallad och kan genomföras. En sådan ordning skulle då följa av det allmänna kravet på en tillfreds- ställande redovisning.

Enligt förslaget skall förändringar i obeskattade reserver framgå av resultaträkningen. Sålunda skall visas inte bara ökning eller minskning ' av lagerreserver utan också minskning eller ökning av anläggningSreser- ver. Med anläggningsreserv avser utredningen ackumulerade avskriv- ningar utöver plan, se vidare avsnitt 3. 4. 3.

Enligt de värderingsregler som utredningen i det följande föreslår":

föreskrivs vilket högsta värde som ett lager får åsättas, maximiregler. ' ' Förbud mot undervärdering finns alltså inte. Detta överensstämmer med gällande lag. Lagerreserven kan då definieras som skillnaden mellan det.

enligt lag tillåtna högre värdet och det lägre värde som lagret faktiskt bokförs till. '

Utredningen påpekar att för bokföringsskyldiga med obetydliga rörel- ser torde en redovisning av lager'reservens storlek och förändring kunna uppfattas som rätt komplicerad. En sådan öppen reservredovisning fyl- ler här med hänsyn till rörelsens ;förhållanden knappast heller någon

Prop. 1975: 104 50

uppgift. Utredningen föreslår därför en bestämmelse som i vissa fall be- friar från särskild redovisning .av poster som hänför sig till reserv- förändringar.

Utredningen påpekar att också i fråga om en öppen lagerreservredo— visning har invändningar gjorts med tanke på olämplig konkurrentinsyn. Utredningen intar här samma ståndpunkt som i fråga om öppen redo- visning av bruttoomsättningssumman. De resta invändningarna om kon- kurrentinsyn torde således sakna betydelse när det gäller en reglering av icke offentliga bokslut. Utredningen menar att om det finns skäl att för- stärka insynsskyddet för vissa företag med offentlig redovisning, så bör det ske i den särskilda lagstiftning som avser den speciella företagstypen.

För närmare redovisning av förslagets innebörd i fråga om resultat- räkningen hänvisas till specialmotiveringen.

3.4.3 Balansräkningen m. m.

Utredningen slår fast att årsboksluten enligt nu gängse synsätt främst har till uppgift att mäta resultatet av ett räkenskapsårs verksamhet hos ett fortlevande företag. Balansräkningen har sålunda enligt utredningen närmast karaktär av resultatutredningsbalans och instrument för perio- disering.

Enligt den föreslagna inledande bestämmelsen om balansräkningen skall denna i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen (kapitalbehållning) på balansdagen. Denna redovisning i sammandrag motsvarar vad som i förslaget sägs om att resultaträkningen i sammandrag skall redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen.

I likhet med vad som föreslås i fråga om resultaträkningen upptas i- lagförslaget ett schema för balansräkningen.

Utredningen nämner att balansräkningen liksom resultaträkningen kan presenteras i antingen kontoform eller rapportform. Det stora fler— talet företag använder kontoformen. En utveckling av nyare former är - enligt utredningen tänkbar. På samma sätt som föreslagits i fråga om re- sultaträkningen föreslås därför att för balansräkningen skall användas det schema som intagits i lagen eller också annan uppställningsform som ger en likvärdig överblick .över tillgångar, skulder och eget kapital.

I det föreslagna schemat grupperas balansposterna så att de lättast . realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras först under huvudrubrikerna Tillgångar resp. Skulder'och eget kapital. De mindre likvida posterna följer sedan successivt. Utredningen menar att denna form underlättar överblicken över de förhållanden som skall belysas av en balansräkning. Balansräkningen lämnar sålunda underlag för bedömning av ställning, finansiering, soliditet och likviditet. Till en ökad klarhet medverkar också att årets vinst enligt förslaget förs sam- man med det egna kapitalet. Det föreslagna schemat bygger också på

Prop. 1975: 104 51

principen att även förlust skall föras under det egna kapitalet och därvid redovisas såsom en avdragspost.

Som nämnts begränsas bundenheten till schemat för balansräkningen till de huvudposter som anges i schemat och som förekommer' 1 rörelsen. För de olika huvudposterna anges exempel på de delposter som kan an- vändas. Bestämmelsens avfattning underlättar enligt utredningen också en anpassning av schemat efter skilda branschers förhållanden. Utred- ningen påpekar att det för många företag torde. räcka att endast an- vända schemats huvudposter.

Vid uppställning av schemat har utredningen från Systematisk syn- punkt valt att placera varje post under endast en huvudrubrik, nämligen den huvudrubrik under vilken posten oftast hör. Nu vanligen förekom- mande balansscheman upptar poster med samma rubriker under såväl omsättningstillgångar som anläggningstillgångar. Ett exempel på detta är aktier, obligationer och andra värdepapper. Med utredningens meto- dik förekommer emellertid värdepapper endast under anläggningstill- gångarna. På motsvarande sätt föreslår utredningen att kundfordringar endast skall förekomma under kortfristiga fordringar. Fordringar i öv.- rigt och förskott har delats upp i kortfristiga och långfristiga. Utred- ningen föreslår motsvarande indelning även på skuldsidan. Utredningen menar att metoden förenklar schemat och att det samtidigt ger vissa an- visningar åt den bokföringsskyldige..Han bör. exempelvis sålunda nor- malt kunna redovisa sitt värdepapperinnehav under anläggningstillgång _ arna. Utredningen menar emellertid att om det undantagsvis skulle för- hålla sig så att innehavet är avsett att vara helt kortvarigt, så skall vär- depapperinnehavet redovisas som omsättningstillgång.

Under rubriken omsättningstillgångar föreslås särskilda huvudposter för likvida medel, kortfristiga fordringar, varulager och pågående arbe- ten.

Utredningen påpekar att posten pågående arbeten är en post som förekommer bara inom vissa branscher. De branscher som bör kunna använda denna post kännetecknas främst av att man bedriver kontrakts- reglerade arbeten på annans egendom med successiv fakturering och med en värdering som baseras på nedlagda kostnader och ett av kon- _ traktet beroende verkligt värde. Utredningen anser att redovisningspraxis tillsammans med skatterätten får bestämma i vilka branscher som pos- ten bör få förekomma. I första hand får posten bli en specifik post för anläggningsbranschen. Men även inom särskilda konsultbranscher bör posten, menar utredningen, komma till användning. .

Under huvudrubriken Tillgångar har utredningen tagit med en särskild post som avser spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond. Utred- ningen menar att posten knappast kan föras under anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar.

Under rubriken anläggningstillgångar finns huvudposter för värde-

Prop. 1975: 104 52

papper, långfristiga fordringar, maskiner och inventarier, fastigheter samt immateriella rättigheter. Med immateriella rättigheter avses exem- pelvis patent, hyresrätt, goodwill och organisationskostnader.

Utredningen erinrar om att enligt lagen (1972: 175) med vissa bestäm- melser om bokföring av bostadslån m. m. får som en särskild post bland tillgångarna i balansräkningen tas upp ett belopp som motsvarar den samlade skuldökningen av bostadslån. Denna post skall betecknas ”ba- lanspost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostads- lån m.m.” I samband med den lagens tillkomst kompletterades aktiebo- lagslagen och lagen om ekonomiska föreningar med en hänvisning till den nya lagen. Eftersom nu gällande bokföringslag innehåller en allmän hänvisning till annan lagstiftning ansågs något tillägg därutöver inte be- hövas. I utredningens lagförslag finns samma allmänna hänvisning. Ut- redningen anser det därför inte nödvändigt att i schemat föra in den nu behandlade särskilda posten.

På balansräkningens passivsida skall kortfristiga och långfristiga skul- der enligt förslaget redovisas var för sig. Utredningen menar att en så— dan redovisning är ägnad att belysa rörelsens likviditet. Den är också av betydelse vid bedömningen i allmänhet av kreditvärdigheten. Ifråga om vilka skulder som är långfristiga och vilka som är kortfristiga anser ut- redningen att skuldens faktiska karaktär av kort— eller långfristig bör läggas till grund för uppdelningen. Hänsyn bör alltså tas inte bara till den rent formella förfallotiden utan även till den beräknade faktiska löptiden.

På passivsidan upptas'vidare enligt förslaget en särskild post för obe- skattade reserver. Denna post intar en mellanställning mellan skulder och eget kapital. Det är fråga om en blandning av latenta Skatteskulder och eget kapital. Som- exempel anges i förslaget lagerreserver, anlägg-' ningsreserver (ackumulerade avskrivningar utöver plan) och investe- ringsfonder.

För att bereda lättnader för mindre företag föreslås en bestämmelse att Obeskattade reserver inte behöver redovisas öppet som särskild post, om en öppen redovisning har endast ringa betydelse med hänsyn till rö- relsens förhållanden. Denna undantagsbestämmelse får, som nämnts i föregående avsnitt, betydelse också beträffande redovisningen i resultat- räkningen. Utredningen stryker under att undantagsbestämmelserna är inriktade på verkligt små rörelser med obetydliga lager. Utredningen menar att lager vars inventerade värde understiger 20 000—25 000 kr. alltid bör betraktas som obetydliga.

Utredningen använder i förslaget termen eget kapital för kapitalbe— hållningen. Termen anses sålunda kunna användas även i fråga om en— skild rörelse. Utredningen menar att en någorlunda klar redovisning av det egna kapitalet i rörelsen kan nås om kapitalbehållningen redovisas i balansräkningen med angivande av ingående värde, insättningar eller ut—

Prop. 1975: 104 . 53

tag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående värde.

Enligt förslaget skall inom linjen anges ställda panter, såsom fastig- hetsinteckningar och företagsinteckningar samt äganderättsförbehåll som belastar tillgång i balansräkningen, ävensom ansvarsförbindelser, såsom ingångna borgensförbindelser och diskonterade växlar.

Utredningen anser att den bokföringsskyldige i samband med bokslut bör lämna uppgifter om sina privata tillgångar och skulder. Rörelsens ställning kan inte tillfredsställande bedömas om inte hänsyn tas till att rörelsens tillgångar kan äventyras av privata skulder och att de privata tillgångarna svarar för rörelsens skulder. Utredningen föreslår att redo- visning för privata tillgångar och skulder skall lämnas i en särskild sam- manställning i årsboken och sålunda inte tas in i balansräkningen. Be- stämmelser härom har upptagits i en särskild paragraf i förslaget.

Enligt den nu nämnda bestämmelsen skall sålunda enskild näringsid- kare i årsboken föra in sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Bland tillgångarna skall särskilt redovisas poster för kon- tanter, banktillgodohavanden, värdepapper och andelsrätter, fordringar, inventarier och annan lös egendom samt fast egendom. Tillgångar och skulder av betydande värde redovisas för sig.

Behovet av mera specificerade uppgifter i olika hänseenden tillgodo- ses i förslaget genom en särskild paragraf med bestämmelse om specifi- kationer. Utredningen föreslår sålunda att för varje sammansatt post i årsbokslutet skall lämnas specifikation av de belopp som ingår i posten. Denna specifikation utgörs av särskild förteckning, om inte postens sam- mansättning framgår omedelbart av bokföringen i övrigt. En sådan sär- skild förteckning skall enligt utredningen uppfattas som räkenskapsma- terial.

Hänvisningar till S3-4-2

  • Prop. 1975:104: Avsnitt 3.2

3.4.4. Notanleckningar

Särskilt i engelsk och amerikansk redovisningspraxis har utvecklats en teknik att i noter lämna kompletterande uppgifter till bokslutet. Denna teknik har också vunnit efterföljd i Sverige. Utredningen anser det nu lämpligt att föra in ett motsvarande system i bokföringslagen .

Utredningen har den uppfattningen att den fylliga information som' kan lämnas genom ett notsystem inte bör vara begränsad till företagsfor- mer där offentlig redovisning förekommer. Även för andra typer av företag bör boksluten utarbetas på ett sådant sätt att de kan användas när en redovisning utåt av ett eller annat skäl behöver lämnas. Till kra- vet på en god informationsberedskap kommer dessutom enligt utred- ningen intresset för företagaren själv att få en översiktlig information av bokslutet och att kunna följa företagets utveckling genom en serie upp- lysande bokslut. Erforderlig överskådlighet och reda kan effektivt åstad- kommas genom att man årligen i bokslutssammanhang gör anteck- ningar, genom noter eller på annat sätt, om ett antal viktiga förhållan-

Prop. 1975: 104 54

den. Genom att kompletterande upplysningar ges i form av noter kan resultaträkningen och balansräkningen hållas fria från tyngande detaljer och specialupplysningar. Utredningen erinrar vidare om att ett särskilt skäl för att använda noter i redovisningen kan vara att flertalet av de företag som berörs av bokföringslagen inte har någon förvaltningsberät- telse som kompletterar bokslutsuppställningarna.

Mot den nämnda bakgrunden föreslår utredningen en bestämmelse av innehåll att årsbokslutet skall ytterligare belysas genom notantcckningar eller anteckningar i annan lämplig form. Utredningen menar att anteck- ningarna i regel skall kunna göras på ett enkelt sätt. Om det i det en- skilda fallet krävs så många eller' långa anteckningar att dessa skulle ta upp alltför stort utrymme i årsboken, kan anteckningarna emellertid gö— ras på annat håll. Men då skall hänvisning till anteckningarna finnas i årsboken.

Utredningen föreslår under sex punkter vilka olika anteckningar som skall göras. '

Anteckning skall enligt den första punkten göras om vilka grunder som använts för värdering av tillgångar och skulder med uppgift om så- dana ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt påverkar årsresulta— tet.

Enligt den andra punkten skall anteckning göras om grunderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstillgångar med uppgift om betydelsefulla ändringar av dessa grunder. Utredningen har inte funnit skäl att beträffande anläggningstillgångar föreskriva att brandförsäk— ringsvärden eller taxeringsvärden skall uppges. Sådana uppgifter kan, menar utredningen, på begäran lätt tas fram utav den bokföringsskyl- dige och behöver därför inte särskilt antecknas.

Enligt den tredje punkten föreslås att anteckning skall göras om pen- sionsåtaganden som inte tagits upp bland skulderna och inte har täck- ning i pensionsstiftelses förmögenhet. Utredningen anser att det'kan fin- nas skäl att tillåta vissa variationer när det gäller sättet'att redovisa pen- sionsåtaganden. Företag som har ett stort-antal sådana åtaganden bör lämpligen, menar utredningen, redovisa dessa direkt-i balansräkningen som en särskild skuldpost. Denna post tas upp till det sammanlagda ka- pitalvärdet av de olika åtagandena. Detta sammanlagda värde ger då ett tillräckligt säkert uttryck för skuldbelastningen. Vid'färre pe'nsionsåta- ganden ökar emellertid osäkerheten om vad som faktiskt kommer att be- talas ut och om tiderna för utbetalningarna. Kapitalvärdet blir därför inte ett lika säkert uttryck för den verkliga skuldbelastningen. Utred- ningen anscr att det i sådana fall kan vara skäl att tillåta att pensions- åtagandena inte kontinuerligt påverkar balansomslutningen och resulta- tet. En redovisning inom linjen bör därför vara tillåten. -Men också i så'- dana fall skall kapitalvärdet av åtagande-na anges. Även om en redovis-' ning inom linjen synes var'äfatt föredra, kan-enligt utredningen inga av--

Prop. 1975: 104 55

görande invändningar riktas mot att motsvarande uppgifter lämnas i notform eller i form av en annan anteckning.

Enligt den föreslagna fjärde punkten skall anteckning göras om ford- ran hos delägare, styrelseledamot, verkställande direktör eller firma- tecknare, i den mån fordringen är av större betydelse. Fordringarna får anses vara av större betydelse när de avser belopp som är stora i och för sig eller i förhållande till rörelsens ekonomiska förhållanden. Hänsyn bör därvid tas inte bara till det egna kapitalets storlek utan också till ii- kviditetsfrågor, lånevillkor m. m. Genom den föreslagna bestämmelsen blir handelsbolag förpliktat att lämna uppgifter om fordran mot bolags- man.

Utredningen anser att en rörelses ställning, resultat och utveckling knappast kan tillfredsställande bedömas av ett bokslut som omfattar rö- relsen men inte alls ger några upplysningar om en närstående annan rö- relse. "Detta är särskilt fallet då rörelserna inte drivs genom särskilda rättssubjekt. Ägaren har då stor frihet att hänföra affärer eller balans- poster till den ena eller andra rörelsen och att företa transaktioner mel— lan rörelserna. Utredningen föreslår därför i den femte punkten att an- teckning skall göras om annan rörelse som den bokföringsskyldige be— driver med uppgift om balansomslutning, årets resultat och det totala egna kapitalet. Bestämmelsen avses gälla endast i fall då båda rörelserna bedrivs utan användning av särskilt rättssubjekt. Om en person dels själv driver en rörelse utan att använda särskilt rättssubjekt, dels är hu- vuddelägare exempelvis i ett handelsbolag, föreligger sålunda ingen an— teckningsskyldighet. Den senare rörelsen drivs ju då formellt av han- delsbolaget och inte av den fysiske personen.

Under den sjätte punkten föreslår utredningen slutligen att anteckning skall göras om annat förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning. Anteckning bör sålunda enligt utred-g ningen göras om den bokföringsskyldige-för sina kundfordringar anlitar : factoring eller om maskinpark-o. d. i större utsträckning anskaffats ge- nom leasing. . " .

Utredningen nämner i detta sammanhang att entreprenadföretag och- andra kan få ett omfattande garantiansvar för sina arbeten eller produk— ter. Har verksamheten större omfattning, bör avsättningar enligt utred- ningen regelbundet ske för detta ansvar och särskildskuldpost tas upp i balansräkningen för garantiåtagandena. Är åtagandena mera sporadiska -. eller har rörelsen mera begränsad omfattning,. bör alternativt före- komma att åtagandena redovisas inom linjen i balansräkningen. Också en redovisning genom en notantcckning kan enligt utredningen komma i fråga i sådana fall. Redovisning genom anteckning bör-slutligen ske iså— dana fall, då ett betydelsefullt garantiansvar föreligger men möjligheter av ett eller annat skäl saknas att bestämma ansvaret beloppsmässigt. Re-

Prop. 1975: 104 _ 56

sultatet och ställningen får enligt utredningen en felaktig redovisning, om man inte i någon form fäster uppmärksamheten på föreliggande ga- rantiansvar av någon betydelse.

3.4.5 Värderingsregler Utredningen anser att preciserade värderingsregler för såväl omsätt- ningstillgångar som anläggningstillgångar bör finnas med i en bokfö- ringslag. Sådana regler gör det möjligt att få till stånd fasthet och enhet- lighet beträffande resultatberäkningen och resultatbedömningen. Att värderingssystemets grundprinciper regleras underlättar dessutom jäm- förelser mellan olika företag. Ändamålsenliga och klara värderingsregler anses av utredningen också vara till avsevärd ledning för den bokfö- ringsskyldige i bokslutsarbetet och när han skall bedöma rörelsens resul- tat och utveckling.

I fråga om värdering av omsättningstillgångar har man, framhåller ut- redningen, i redovisningspraxis vid affärsbokföringen vanligen följt vad som brukar betecknas som lägsta värdets princip.

Utredningen uppehåller sig i betänkandet utförligt vid olika balans- värderingsprinciper och därmed sammanhängande frågor om resultatbe- räkning. Utredningen har emellertid inte sett sig i stånd att grunda för- slagets värderingsregler på någon bestämd balansuppfattning eller vär- deringsteori. Utredningen har dock funnit att det knappast kan komma i fråga att nu grunda en värderingsregel i en bokföringslag på någon an- nan princip än någon form av lägsta värdets princip.

En värdering efter principen lägsta värdet innebär att en tillgång i ba- lansräkningen inte får tas upp över det lägsta av två eller flera på visst sätt bestämda värden. Det ena av dessa värden brukar som regel vara det faktiska anskaffningsvärdet. Som andra värde används i skatterätten som huvudregel återanskaffningsvärdet. Den nuvarande aktiebolagsla- gen anger verkliga värdet som en alternativ värderingsnorm. Med verk- liga värdet avses då som huvudregel nettoförsäljningsvärdet, dvs. brut- toförsäljningsvärdet minskat med försäljningskostnaderna. Det histo- riska värdet, anskaffningsvärdet, jämförs sålunda med ett på olika sätt bestämt mera aktuellt värde.

Utredningen framhåller att det är framför allt två huvudprinciper som måste iakttas vid valet av värderingsregel. Endast realiserade vins- ter bör få påverka resultatet, realisationsprincipen. Vidare bör förluster genom värdenedgång påverka värderingen och resultatet redan då för- lusterna framstår som sannolika, försiktighetsprincipen.

Enligt utredningen torde enighet råda om att anskaffningsvärdet bör vara det ena av de båda värdena vid lägstavärdeprincipen. Om man fick gå över anskaffningsvärdet vid lagervärderingen, skulle man kunna re— dovisa vinst i form av en värdestegring på lagret, trots att denna vinst ännu inte blivit realiserad genom en försäljning. Värdestegringen skulle

Prop. 1975: 104 57

då öka lagervärdet samt framträda som vinst under räkenskapsåret. Ut- redningen har efter ingående överväganden stannat för att mot anskaff- ningsvärdet bör i första hand ställas nettotörsäljningsvärdet.

Utredningen föreslår sålunda att omsättningstillgång får tas upp till högst det belopp som gått åt för tillgångens förvärv eller tillverkning, dvs. anskaffningsvärdet. Är verkliga värdet på balansdagen lägre än an- skaffningsvärdet, får tillgången inte tas upp över detta verkliga värde. Och som verkligt värde anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräk— nad försäljningskostnad.

Utredningen har emellertid funnit lämpligt att ge ett förhållandevis stort utrymme för att använda andra riktpunkter. Det finns av praktiska skäl behov av att använda återanskaffningsvärdet som alternativt värde. Om återanskaffningsvärdet ställer sig klart enklare att använda än netto- försäljningsvärdet, bör sålunda, menar utredningen, en avvikelse från huvudregeln vara tillåten. Att företräde bör kunna ges åt återanskaff— ningsvärdet kan ha sin grund i tillgångens beskaffenhet men också i för- hållanden som berör företaget eller den bransch det tillhör. Företaget kan exempelvis av olika andra skäl ha ett lagerredovisningssystem som gör en värdering efter återanskaffningsvärdet enklast. Utredningen före- slår därför en undantagsbestämmelse att om rörelsens förhållanden, till- gångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtill, så får verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet med avdrag för inkurans eller också till annat värde som är förenligt med god redo- visningssed.

Utredningen framhåller att det stora utrymmet för avvikelser från hu- vudregeln naturligtvis för med sig att denna i viss mån urholkas. Utred- ningen understryker emellertid att det här måste framstå som viktigast att vederbörande företag söker kontinuerligt tillämpa en och samma värderingsprincip. Dessutom måste klarhet finnas om vilken värderings- metod som används. Som i föregående avsnitt nämnts innehåller lagför- slaget en särskild bestämmelse om att värderingsgrunderna och betydel— sefulla ändringar av dem skall antecknas. '

Utredningen anser vidare att en värdering över anskaffningsvärdet undantagsvis bör vara tillåten. För att en omsättningstillgång skall få tas upp över anskaffningsvärdet måste emellertid enligt bestämmelsen därom synnerliga skäl föreligga. Vidare fordras att åtgärden är förenlig med god redovisningssed. Utredningen påpekar att om en tillgång vär- deras över anskaffningsvärdet så skall naturligtvis också anteckning därom göras i årsbokslutet. '

De nämnda värderingsreglerna avser omsättningstillgångar. Reglerna skall i princip tillämpas för varulager och pågående arbeten, för kort- fristiga fordringar och för kortfristigt innehav av värdepapper. Även här har man alltså enligt utredningen att göra en bedömning av lägsta värdet. Av de föreslagna bestämmelserna följer vidare att en aktie inte får tas upp över det faktiska inköpspriset.

Prop. 1975: 104 58

I fråga om pågående arbeten anför utredningen att det bör vara möj- ligt att värderingen av pågående arbete inriktas mot en successiv balan- sering. Mot passivposten fakturerat belopp bör då kunna ställas värdet av nedlagt arbete och använt material.

Utredningen anser att i fråga om osäkra och värdelösa fordringar föl- jer i och för sig av lägsta värdets princip hur värdering skall ske. Emel- lertid har utredningen ansett att det bör finnas en uttrycklig föreskrift om att osäker fordran skall skrivas ned och att värdelös fordran inte skall tas upp som tillgång.

I fråga om värdering av anläggningstillgångar skall enligt förslaget den grundläggande värderingsregeln vara att anskaffningsvärdet är det högsta värde som tillgången får tas upp till. Anskaffningsvärdet skall därvid minskas med sammanlagda beloppet av de avskrivningar och nedskrivningar som gjorts på tillgången. Utredningen har inte funnit det nödvändigt att uttryckligen föreskriva att förbättringsutgifter får räknas in i anskaffningsvärdet. Bestämmelsen om anskaffningsvärdet som vår- deringstak avser alla anläggningstillgångar.

På anläggningstillgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, skall enligt förslaget göras årliga avskrivningar efter den värdeminskning som till- gången beräknas komma att undergå. Denna bestämmelse beskriver så— lunda avskrivningssystemet. Den föreslagna formuleringen knyter inte an till avskrivningsplan.

Enligt den föreslagna bestämmelsen skall avskrivning ske med hänsyn tagen både till tillgångens fysiska livslängd och dess ekonomiska livs- längd. Bcgränsningar i ekonomisk livslängd kan enligt utredningen före- ligga bl. a. då brukstiden för en anläggning-är begränsad, då den tek- niska utvecklingen gör en eljest fullt" brukbar tillgång oekonomisk' eller då tillgången inte kan användas därför att' vad den producerar "inte längre kan säljas eller saknar aktualitet. Till 'annan jämförlig orsak bru— kar enligt utredningen hänföras bl. a. begränsningar'i en tillgångs ekono— miska livslängd, Även konsolideringsintressen, resultatutjämningsintres— sen och skattemässiga hänsyn tillåts emellertid påverka värderingen.

Betänkandet innehåller en beskrivning -av avskrivningssyste'met från '

redovisningsteoretisk synpunkt. Utredningen anför härom.

För nutida balansuppfattning framträder avskrivningssystemet främst som ett inslag i resultatberäkning'cn och'resultatfördclningen vid en-fort- löpande verksamhet. Utgifterna för,att skaffa en tillgång fördelas på lämpligt sätt mellan skilda räkenskapsår. Till systemet kan sägas höra en klar planmässighct. Man bestämmer sålunda på förhand efter olika fak— torer hur fördelningen skall ske. Därvid tar man främst fasta på den successiva värdeminskningen som'kan förutses. Fördelningen sker så'- lunda med beaktande av värderingsaspekter. Värderingsfrågorna Ses då i ett långsiktigt perspektiv, värdeutvecklingen under tillgångens använd- ningstid. Det långsiktiga perspektivet träder sålunda i förgrunden fram—. . för frågor om vilket värde som kan anses vara ”riktigt”. vid ett aktuellt. redovisningstillfälle.

Prop. 1975: 104 59

Avskrivningsordningen kan karakteriseras såsom företagsekonomiskt betingad. Man bedömer i första hand vilka avskrivningar som är före- tagsekonomiskt erforderliga. Avskrivningsfrågorna måste emellertid be- dömas också med utgångspunkt i ett annat inslag. Även när det gäller anläggningstillgångar förekommer sålunda frågor om längre gående av- skrivningar än de företagsekonomiskt erforderliga, frågor om överav- skrivningar som ger reserver. Skatterätten medger, kanske särskilt enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning, större avskrivningar. För en maskinutrustning med en användningstid av exempelvis 10 år blir avskrivningarna under periodens första del ”för höga.” För den andra delen av perioden är däremot den räkenskapsenliga avskrivningen avslutad, trots att det'företagsekonomiskt kan vara befogat att fortfa- rande redovisa avskrivningar. På motsvarande sätt som när det gäller la- gerreserven kan avskrivningssystemet sålunda användas i resultatutjäm- nande och resultatreglerande syfte. Man kan skapa och öka reserver, man kan minska och eliminera reserver. Därvid kan man för varje rä- kenskapsår avgöra i vad mån man önskar korrigera räkenskapsårets resultat.

Frågorna om avskrivningar kan belysas mot bakgrund av det schema som förordats för resultaträkningen. De företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna bör då lämpligen redovisas i anslutning till årets brut— toomsättning och kostnaderna för den huvudsakliga verksamheten. En rättvisande uppgift om bruttoresultatet för den huvudsakliga verksamhe- ten framkommcr då, om man från bruttoomsättningen drar kostnaderna och de företagsekonomiskt nödvändiga avskrivningarna. De avskriv- ningar, som man totalt önskar göra, kan emellertid överstiga eller un- derstiga det avskrivningsbelopp som tas upp under den huvudsakliga verksamheten. Ofta utnyttjar man sålunda det utrymme som skatterät- ten ger för värdeminskningsavdrag. Man gör då i affärsbokslutet totala avskrivningar, bokföringsmässiga avskrivningar, som är större än de företagsekonomiskt erforderliga. Skillnaden är ett inslag i resultatregle- ringen och bör då redovisas för sig som bokslutsdisposition, (bokförings- mässiga avskrivningar fe företagsekonomiskt erforderliga avskriv— ningar). Redovisningen i. balansräkningen bör sedan anpassas efter. samma system. Detta innebär att anläggningstillgångarna redovisas till' sina anskaffningsvärden med öppen avräkning av'de ackumulerade, " företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna. Därjämte" redovisas en obeskattad reserv som består av de ackumulerade överavskrivningarna.

Utredningen har funnit att uppdelningen av avskrivningarna på före- - tagsekonomiskt erforderlig del och en del- som utgör- bokslutsdisposition knappast torde kunna läggas till grund för en lagstiftning. Utredningen -. har därför ansett att det nu inte finns förutsättningar att föreskriva" nå— gon obligatorisk öppen redovisning av anläggningsreserver. Man har alltså att utgå ifrån att avskrivningarna även i fortsättningen börkunna- - redovisas i en post under rubriken den huvudsakliga-verksamheten.

Om emellertid en uppdelning sker anser utredningen det- lämpligt att de företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna betecknas såsom- ”avskrivningar enligt plan”. För de totala avskrivningarna i bokslutet bör då användas termen ”bokföringsmässiga avskrivningar”. Den del av

Prop. 1975: 104 60

avskrivningarna, som redovisas som bokslutsdispositiön, bör då enligt utredningen anges som ”avskrivningar utöver plan” resp. ”avskriv— ningar understigande plan”. Om hela avskrivningen redovisas i en post under den huvudsakliga verksamheten, kan, menar utredningen, för pos- ten användas den enkla beteckningen ”avskrivningar”. Utredningen på- pekar att grunderna för avskrivningar skall redovisas i not eller annan anteckning såsom tidigare redovisats.

Lagförslaget innehåller inte några anvisningar beträffande avskriv- ningsmetod. Att anskaffningsvärdet angetts såsom värderingstak säger enligt utredningen i och för sig ingenting om värderingsmetoden. Utred- ningen nämner att man i redovisningspraxis använder sig av olika av- skrivningsmetoder och fortsätter:

Vid en konstant avskrivning, byggt på ett fast värde såsom anskaff- ningsvärdet, skriver man av lika stora belopp årligen. En degressiv me- tod, som exempelvis vid räkenskapsenlig avskrivning enligt skatterätten, innebär att man använder en fast procentsats för avskrivningarna. men baserar dessa på år från år ändrade värden, de bokförda restvärdena. Avskrivningar kan också ske efter produktionsintensiteten genom att man exempelvis anpassar avskrivningen av en tillgång efter vad till- gången producerat under räkenskapsåret. Slutligen förekommer en s.k. progressiv avskrivning. Avskrivningar och räntor skall exempelvis då ge samma totala belopp för olika är. Avskrivningsandelen kommer i ett så- dant system att öka kontinuerligt genom att räntorna beräknas på sjun- kande värden.

Som tidigare nämnts skall en beräkning på förhand av värdeminsk- ningen ligga till grund för avskrivningarna. Företag med delad avskriv- ningsredovisning skall följa en lämplig avskrivningsplan för de företags- ekonomiskt erforderliga avskrivningarna. Utredningen diskuterar i detta sammanhang i vad mån man är tvungen att följa förhandsbedömningen. Att man skall kunna göra större avskrivningar följer enligt utredningen direkt av bestämmelsens karaktär av maximiregel för värderingen. Fin- ner man sålunda att större avskrivningar än beräknat behövs, skall änd- ring av avskrivningsplan givetvis ske. Även för det fall att man finner att man skrivit av mer än vad som visat sig vara motiverat, anser utred- ningen att avskrivningsplanen i första hand bör modifieras. Utredningen anser att det kan bli en omotiverad resultatpåverkan om man i stället tillfälligt underlåter att verkställa en avskrivning eller om man reducerar denna. Dessa synpunkter har lett till att någon bestämmelse om rätt att underlåta avskrivningar inte tagits upp i förslaget.

Också tillgångar som årligen avskrivs kan drabbas av en värdened- gång som är större än som förutsattes då man bestämde avskrivningspla— nen. I första hand bör man enligt utredningen då söka korrigera förhål- landena genom en jämkning av avskrivningsplanen och göra större av— skrivningar i fortsättningen. Utredningen framhåller att ibland är så- dana åtgärder emellertid inte tillräckliga. En oförutsedd kraftig värde—

Prop. 1975: 104 61

minskning bör enligt utredningen kunna kompenseras. Förslaget upptar därför en bestämmelse att om värdet på anläggningstillgång varaktigt gått ned, så skall nedskrivning ske med det engångsbelopp som kan an- ses erforderligt enligt god redovisningssed.

På motsvarande sätt som föreslagits i fråga om omsättningstillgångar föreskrivs i förslaget att osäker fordran skall skrivas ned och att värde- lös fordran inte får tas upp som tillgång. Som komplettering till denna bestämmelse föreslås att om en fordran som tidigare utelämnats som värdelös eller skrivits ned som osäker har fått ett varaktigt ökat värde, så får denna fordran åter tas upp till detta högre värde.

Utredningen påpekar att det i aktiebolagslagen finns bestämmelser om att övertagen goodwill bör upptas som tillgång och det finns också där bestämmelser om sådan tillgångs värdering. Det finns vidare be- stämmelser om värdering och avskrivning av s.k. organisationskostna- der, dvs. kostnader för teknisk själp, forskning och utvecklingsarbete, provdrift etc. Utredningen har inte ansett att några särskilda bestämmel- ser behöver tas med i bokföringslagen om värdering av nu avsedda och andra immateriella tillgångar. Utredningen framhåller att det framgår av schemat för balansräkningen att dessa tillgångar är balansgilla. I vår- deringshänseende ger huvudreglerna om avskrivning och nedskrivning erforderlig ledning, menar utredningen. Av tillgångarnas natur och av de skatterättsliga reglerna följer också enligt utredningen att avskriv- ningen bör ske förhållandevis snabbt.

Utredningen har i förslaget inte tagit med någon bestämmelse som tillåter uppskrivning av värdet på anläggningstillgång. Skälen till detta är i huvudsak följande. En grundprincip för redovisningen måste vara att resultatet innefattar endast realiserade vinster. Belopp som hänför sig till en uppskrivning bör därvid i princip inte kunna tas ut som vinst. Be- - loppen måste därför på något sätt bindas till företaget. Redan när det gäller aktiebolag och andra juridiska personer med klart avgränsat ”eget kapital” är det enligt utredningen svårt att åstadkomma en effek- tiv bindning av uppskrivningsmedel. Om beloppet får användas för ned- skrivning av annan tillgång, kan det exempelvis i praktiken svårligen hindras, menar utredningen, att sådana nedskrivningar får kompensera otillräckliga avskrivningar. Begränsningarna i avskrivningarna ökar ju då vinstutrymmet. För rörelse som inte har något bundet eget kapital torde några verksamma spärrar enligt utredningen knappast kunna åstadkommas. Även om själva uppskrivningsbeloppet uppfattas som bundet, skulle rörelseidkaren inte kunna hindras att ta ut andra delar av det ”egna kapitalet” ur rörelsen. Utredningen menar att den enda tänk- bara lösningcn skulle kunna vara att föreskriva att uppskrivningsbelopp får användas endast för nedskrivning av andra anläggningstillgångar. Kombinationen uppskrivning nedskrivning kan emellertid missbru- kas. Affärsbokslutet ger utan tvivel ett riktigare besked om resultatet,

Prop. 1975: 104 62

om nedskrivningar öppet får påverka detta och inte kan elimineras ge- nom uppskrivningar och om ännu inte realiserade vinster genom vår.- deökningar lämnas utanför resultatberäkningen.

3.5. Tilläggsbestämmelser om automatisk databehandling

Som tidigare nämnts gäller bestämmelserna i avsnittet om den lö- pande bokföringen också för datorbaserad bokföring. En mer omfat- tande och utvecklad datoranvändning kan emellertid i några hänseenden kräva kompletterande Specialregler. Utredningen har funnit lämpligt att samla dessa Specialregler i ett särskilt huvudavsnitt med tilläggsbestäm- melser. I detta avsnitt tar utredningen också med en bestämmelse om dokumentation över databehandlingen. Dokumentationsbestämmelsen, som avser både den löpandebokföringen och bokslutet, gäller vid all .an- vändning av datorer i bokföringen. Bestämmelserna i avsnittet omfattar också frågor om användning av mikrofilm och liknande material som räkenskapsmaterial i datoranvändning. Utredningen påpekar att .frå- gorna i avsnittet väsentligen berör automatisk databehandling med hjälp av datorer men att de undantagsvis kan gälla också redovisningssystem med maskinell hantering av hålkort i särskild hålkortsmaskin eller sys- tem där film brukas som datamedium utan att datoreranvänds i bokfö- ringsarbetet.

I fraga om bakgrunden till utredningens ställningstagande' 1 fråga om den datorbaserade redovisningen hänvisas till betänkandet, s. 214—236, där utredningen lämnar en utförlig beskrivning över datorers funktion, den hittillsvarande utvecklingen beträffande datorbaserad bokföring, do_- kumentationsfrågor, kontrollfrågor m.m.

Den traditionella bokföringen kan sägas bygga på ett ”papperssys- tern”. Verifikationer upprättas och uppgifter utbyts på papper med kon- ventionell text. Bokföringsnoteringarna.sker genom anteckningar i böc- ker, på lösa blad o. d. Utredningen föreslår nu att detta papperssystem helt eller delvis skall kunna ersättas av ett system ,med mikrofilm och därmed jämförligt material. Sådant material är visuellt i den meningen att det innehåller för ögat uppfattbar skrift ehuru i mikroformat.

I den inledande bestämmelsen om datorbaserad redovisning föreslår utredningen att i stället för räkenskapsmaterial i .vanlig läsbar form får användas film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. Denna bestämmelse reglerar så- lunda mikromaterial såsom ursprungligt räkenskapsmaterial. Frågan om att ersätta förefintligt pappersmaterial genom att kopiera detta i mikro— format behandlas av utredningen som en arkiveringsfråga, se avsnitt 3.6 .

Mikromaterialsystemet bygger här alltså på att någon pappersverifi- kation eller någon notering på papper inte föreligger. Verifikationcn el- ler noteringen tas från början fram direkt i mikromaterial. Utredningen nämner att den s.k. COM-tekniken ger en god illustration till systemet.

Prop. 1975: 104 63

Denna teknik, Computer Output Microfilm, ges av utredningen följande summariska beskrivning.

En datorbearbetning kan som resultat (utdata) ge utskrift 'i vanlig läs- bar form genom anläggningens radskrivare. Bearbetade uppgifter kan sålunda som resultat ge exempelvis utskrivna fakturor. Vid COM-tekni- ken ersätts radskrivarens utskrifter med att motsvarande uppgifter, i vi— suell mikroskrift och med lämplig redigering, registreras på mikrofilm. De magnetiska registreringarna omvandlas på elektronisk väg till styr- signaler för framställning av läsbara tecken, som ”ritas” eller ”skrivs” på skärmen på ett katodstrålerör. Bilden på katodstrålerörets skärm fo- tograferas med en vanlig mikrofilmkamera. Detta sker med hjälp av sär- skild utrustning som kan anslutas direkt till en dator eller installeras som fristående anläggning. Den erhållna filmen "kan kopieras. Filmen kan läsas genom förstoring med optiskt hjälpmedel av förhållandevis en- kel konstruktion. Verifikationer i konventionellt format kan framställas från filmen genom förstoring. Filmen kan med en teknik som nu håller på att utvecklas också användas som ett första steg ilcn omvänd process. Filmen kan sålunda ge ett magnetband som i sin tur kan användas för inmatning i datorn för ny bearbetning. Det band, som kan ge mikrofil- men, kan naturligtvis också utan framtagning av mikrofilm användas som indatamedium vid en ny datorbearbetning.

Det nu beskrivna systemet med registreringar i mikroskrift kan enligt förslaget användas för allt räkenskapsmaterial utom årsboken. Bestäm- melsen innebär sålunda att alla länkar i kedjan, verifikationer, grund- bokföring, huvudbokföring, sammanfattning av huvudbokföringen och hjälpbokföringen samt erforderliga specifikationer till räkenskaperna inkl. specifikationerna till årsbokslutet, kan finnas i mikroformat.

Utredningen har räknat med att en del större datoranvändare har ett betydande intresse av att inte behöva ta fram allt räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form eller som mikromaterial. I stället för räkenskapsma- terial i vanlig läsbar form får därför enligt förslaget användas också hål- kort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tagas fram i vanlig läsbar form eller i den nyss beskrivna mikroformen. Enligt förslaget får det nu nämnda mate- rialet, hålkort, hålremsa etc., inte användas för den periodvisa samman- fattningen av huvudbokföringen, se avsnitt 3.3.4 , eller för årsboken. Ma- terialet får heller inte användas samtidigt för både verifikationer och grundbokföring.

Utredningen föreslår vidare att det nu behandlade materialet, dvs. material med registreringar i mikroskrift eller hålkort, magnetband etc. får användas bara om det kan anses säkerställt att registreringarna är. varaktiga, att registrerade uppgifterär lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt.

Enligt förslaget skall för automatisk databehandling sammanställas och bevaras beskrivningar, instruktioner och andra handlingar som ger uppgifter om behandlingssystemet, systemdokumentation, samt anteck-

Prop. 1975: 104 . 64

ningar om genomförda databehandlingar, behandlingsdokumentation. Denna dokumentation, som är räkenskapsmaterial, skall enligt förslaget utformas så att den ger erforderlig ledning för systemets användning och säkerställer möjligheter att i efterhand utan svårighet klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur denna genomförts.

Utredningen framhåller att dokumentationen utgörs av en fullständig samling dokument som beskriver systemets uppbyggnad och funktions- sätt. Dokumentationen är i första hand inriktad på användarens behov och skall innehålla de dokument som behövs för att hålla systemet i drift. Den skall ge överblick över systemet för dem som berörs av detta. Dokumentationen underlättar vidare att man kan se över, underhålla, följa upp och utveckla systemet.

Utredningen föreslår slutligen att regeringen eller myndighet som re- geringen bestämmer skall kunna meddela anvisningar angående tillämp- ningen av reglerna om den datorbaserade redovisningen och om doku- mentation.

3.6 Arkivering, straffansvar m. m.

Enligt utredningen bör bokföringsskyldig arkivera allt det material som enligt lagens föreskrifter skall ingå i en komplett bokföring. Detta material är räkenskapsmaterial. Utredningen föreslår därför att allt rä- kenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick här i landet under minst sex år från utgången av det räkenskapsår som materialet avser.

Genom att ordet ”bevaras” används framgår enligt utredningen att räkenskapsmaterialet måste förvaras under sådana förhållanden att det kan användas under hela arkiveringstiden. Därför krävs det också att materialet förvaras i ordnat skick. Arkivering av räkenskapsmaterial ut- omlands får enligt utredningen inte ske av den anledningen att möjlighe- terna till kontroll därigenom kan omintetgöras eller allvarligt försvåras. I fråga om arkiveringstidens längd påpekar utredningen att den nu gäl- lande preskriptionstiden för fordringar, tio år, kan ge upphov till prak- tiska problem. Större företag har sålunda ofta påtagliga svårigheter att förvara de svällande arkiveringsmängderna under en så lång tid. Den föreslagna tiden, sex år, överensstämmer med den tid-som gäller enligt taxeringsförordningen.

Utredningen framhåller att det för kontroll- och revisionsändamål är angeläget att bokföringsskyldig arkiverar en del material utanför det egentliga räkenskapsmaterialet. Utredningen föreslår därför att vad som enligt det anförda gäller i fråga om arkivering" av räkenskapsmaterial också skall gälla avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden.

Utredningen föreslår vidare att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form, med undantag av årsboken, skall kunna utgallras redan efter två

Prop. 1975: 104 65

år från utgången av det räkenskapsår som materialet avser. Förutsätt- ningen är emellertid att materialet under betryggande former blivit mik- rofilmat eller kopierat på likvärdigt sätt. Kopiorna skall därvid enligt de föreslagna bestämmelserna ordnas så att sökta uppgifter lätt kan återfinnas och läsas. De skall också bevaras under den tid som återstår av den tidigare angivna sexårsfristen.

[ fråga om sist nämnda arkiveringsbestämmelse har till utredningen fogats en reservation av skattcdirektören Petersson. Enligt hans upp- fattning bör de nämnda bestämmelserna helt utgå. Enligt reservanten vi- sar gjorda erfarenheter i samband med taxerings- och skatterevisioner att skattemyndigheterna måste ha möjlighet att få tillgång till grundveri- fikationer inom ramen för eftertaxeringsperioden, dvs. sex år.

Utredningen har funnit att det i vissa fall kan medföra problem att som räkenskapsmaterial bevara hålremsor, hålkort, magnetband och an- nat matcrial som enligt tilläggsbestämmclserna om automatisk databe- handling kan komma i fråga. Utredningen föreslår därför att skyldighet att arkivera sådant material upphör, om de registrerade uppgifterna överförs till vanlig läsbar form. Överföring kan också enligt förslaget ske till film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. En förutsättning enligt förslaget är emellertid att överföringen sker på sådant betryggande sätt att förvansk— ning av uppgifterna i det sammanhanget förhindras.

Utredningen föreslår slutligen beträffande arkiveringsskyldigheten att regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer skall kunna med— dela anvisningar om mikrofilmning och annan likvärdig kopiering samt om förvaring av arkivmaterial.

l likhet med gällande lag innehåller förslaget inte någon straffbesläm- nie/re. Ansvar för åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt den före- slagna lagen kan alltså komma i fråga endast på grund av bestämmel- serna i brottsbalken(1962: 700) och skattebrottslagen(1971: 69).

Förslaget innehåller vidare vissa övergängsbestä/nine/ser. Sålunda föreslås att den som är bokföringsskyldig enligt den nu gällande bokfö- ringslagen får för räkenskapsår som börjat löpa före den nu föreslagna lagens ikraftträdande fullgöra sin skyldighet i enlighet med den äldre la- gen.

Den som inte varit bokföringsskyldig tidigare behöver enligt förslaget inte göra upp en ingående balansräkning när bokföringsskyldighet inträ- der enligt den nya lagen.

Bokföringsskyldighet för jordbrukare skall slutligen enligt förslaget inträda först i anslutning till att deklaration efter bokföringsmässiga grunder krävs enligt skatteförfattningarna.

5 Riksdagen 1975. ] saml. Nr 104

Prop. 1975: 104 66

Hänvisningar till S3-5

  • Prop. 1975:104: Avsnitt 3.3.1

3.7. Nämnd för bokföringsfrågor

I betänkandet diskuteras ingående frågorna om att inrätta ett särskilt expertorgan på redovisnings- och bokföringsområdet.

Utredningen framhåller att datorer och andra tekniskt avancerade hjälpmedel får en kraftigt ökad användning på redovisningområdet. Ut- vecklingen går hastigt och utredningen har inte funnit lämpligt eller ens möjligt att föreslå lagregler om annat än "de grundläggande principerna för användning av den nya tekniken. Enligt utredningens mening är det främst dessa förhållanden som gör det'aktuellt att inrätta ett expertorgan. Men även när det gäller mera traditionella former av bokföring kan uppgifter finnas för ett sådant organ. En lagreglering på bokföringens område kan i stort sett ställa upp endast regler med mera principiellt ut- formade krav. Regelkomplexet måste sålunda enligt utredningen kom- pletteras av redovisningspraxis. Vad som är god redovisningssed bör om möjligt fastläggas i ett kompletterande normsystem, sammanfattat i prax- isredovisning, rekommendationer o.d. Utredningen menar att uppgif- terna för ett expertorgan kan vara att ge anvisningar om vad lagens principiella krav enligt god redovisningssed kan anses innebära för spe- ciella branscher eller för andra särförhållanden. Andra uppgifter kan enligt utredningen bestå i att efter lagens huvudprinciper fylla ut regel— systemet för situationer som inte varit omedelbart i blickpunkten i lag- stiftningssammanhang.

I första hand bör ett expertorgan gel rekommendationer, baserade på systematiserad redovisningspraxis och på redovisningsteoretiska bedöm— ningar. Expertorganet bör också avge utlåtanden i uppkomna särskilda redovisningsfrågor. Det kan, menar utredningen, t. ex. röra sig om yttran- den till domstolar i mål eller till andra myndigheter i ärenden om redo— visning. Arbetsområdet skulle enligt utredningen också kunna vidgas därhän att enskilda företag skulle" kunna inhämta besked i konkreta re- dovisningsspörsmål av mera allmänt intresse. Ett expertorgan skulle även kunna avge yttrande över frågor och förslag i lagstiftningssammanhang. ' Vid behov bör organet kunna väcka frågor om ändring eller komplette- ring av författningsregleringen. Lagregleringen skulle härigenom på ett rimligt sätt kunna hållas i nivå med utvecklingens krav, menar ut- redningen.

Utredningen framhåller vidare att en ny bokföringslagstiftning och den fortlöpande utvecklingen på redovisningsområdet medför att det finns ett informations- och utbildningsbehov." Ett expertorgan bör i detta hänseende kunna ta initiativ och verka för att insatserna samordnas. Det bör vidare stödja och bistå insatser genom organisationer m.m. Expert- organet bör slutligen enligt utredningen initiera och stödja utvecklings- och forskningsarbetet på redovisningsområdet.

Utredningen konstaterar att det råder en betydande osäkerhet i vik-

Prop. 1975: 104 . 67

tiga frågor om arbetsuppgifter och arbetsmängd för ett expertorgan och om dess organisation.- Utredningen diskuterar i vad mån organet skulle kunna organisatoriskt knytas till någon befintlig institution. Det skulle sålunda kunna vara tänkbart att anknyta ett expertorgan i form av en nämnd till exempelvis statens industriverk eller kommerskollegium. Ut- redningen framhåller emellertid att sakkunskap av det slag som kan ha intresse för ett expertorgan också finns på många andra håll hos statliga verk och institutioner såsom riksskatteverket, statskontoret och statis- tiska centralbyrån. Utredningen anser emellertid att uppgifterna för en bokföringsnämnd av olika skäl knappast har en naturlig anknytning till de nämnda institutionernas arbetsområden och arbetsinriktning.

Utredningen överväger också om nämnden skulle kunna knytas till någon enskild institution eller organisation, såsom Föreningen auktorise- rade revisorer, Handelskamrarnas nämnd eller Näringslivets börskom— mitté. Utredningen anser emellertid att avgörande skäl talar mot detta. Nämndens uppgifter är till en del av sådan art att organet bör ha statlig anknytning. Till sådana uppgifter bör enligt utredningen att föreslå eller anta anvisningar och rekommendationer. Vidare bör nämnden enligt ut- redningen inrymma ledamöter med anknytning till statlig verksamhet och organisation, såsom expertis på skatteområdet.

Utredningen finner det uppenbart att nämnden på ett eller annat sätt måste föras samman med den av fondbörsutredningen i betänkandet (SOU 1971:9) Större företags offentliga redovisning föreslagna Nä— ringslivets redovisningsnämnd med uppgifter i fråga om den offentliga årsredovisningen. En kanslimässig samordning skulle vara fördelaktig och de båda organen skulle enligt utredningen till en del kunna ha samma ledamotsuppsättning. Det skulle också vara möjligt att inrätta en större nämnd som kunde dela upp sig på särskilda delegationer för sär- skilda arbetsuppgifter. Uppenbarligen, menar utredningen, sammanfaller de båda nämndernas uppgifter till en del med varandra. Utredningen menar emellertid att avvikelserna samtidigt är betydande. För nämnden på bokföringsområdet torde sålunda åtminstone inledningsvis, uppgifterna i första hand komma att avse den datorbaserade redovisningen.

Som framgått har utredningen funnit att en betydande osäkerhet rå- der på flera punkter i fråga om bokföringsnämnden. Utredningen har därför ansett det lämpligast att ett definitivt ställningstagande till frågan om en bokföringsnämnd skall inrättas bör anstå. Utredningen föreslår därför att man tillkallar särskilda sakkunniga. Dessa bör dels vidare ut- reda ett antal med en bokföringsnämnd sammanhängande frågor och dels fullgöra vissa nu angelägna uppgifter som sedan kan övergå till en nämnd. Utredningen framhåller att man med den förordade lösningen får möjligheter att lägga praktiska erfarenheter av ett delvis okänt ar— betsomåde till grund för en säkrare, definitiv lösning av frågorna om en permanent nämnd på bokföringsområdet.

Prop. 1975: 104 68

Utredningen understryker att bokföringsnämnden, när den väl inrät- tas, bör få karaktären'av ett expertorgan. Några ledamöter i nämnden bör utses efter förslag av de organisationer, vars medlemmar yrkesmäs- sigt sysslar med revision och rådgivning i redovisningsfrågor. En leda- mot bör sålunda nomineras av Föreningen auktoriserade revisorer och en av Svenska revisorsamfundet. Nämnden behöver vidare enligt utred- ningen välutvecklade kontakter med näringslivet. Ledamöter bör därför utses efter förslag av Sveriges köpmannaförbund, Sveriges industriför- bund, Sveriges hantverks- och industriorganisation samt Lantbrukarnas riksförbund. Expertis från taxeringssidan bör också ingå i nämnden och nomineras av riksskattevcrket. Det allmänna bör därjämte utse ytter- ligare fyra ledamöter, varvid någon bundenhet till viss institution eller organisation inte bör komma i fråga. Av dessa ledamöter bör åtminstne en ha särskild sakkunskap beträffande datorfrågor och en ha till uppgift att som ordförande leda expertorganets arbete.

För ett inledningsskede räknar utredningen med att nämnden behöver en kansliorganisation på tre till fyra tjänstemän, därav en sekrete- rare. Utredningen uppskattar kostnaderna för inledningsskedet till om- kring 500000 kr. om året. Hit hör då medel för arvode till nämn- dens ledamöter, för personal, för anlitande av experter och sakkunniga samt för administration. Utredningen menar emellertid att kostnaderna får antas stiga betydligt allteftersom nämnden kommer i verksamhet och kan ägna sig åt ett större arbetsområde.

Enligt utredningen skulle nämndens uppgifter kunna vara, att med- verka i utarbetandct av anvisningar i fråga om datorbaserad redovisning men OCkSå i arkiveringsfrågor, att följa utvecklingen av redovisnings- praxis och Vcrka för utVecklingen av god redovisningssed, att uppmärk- samma behoven av provningar av och normer för tekniska hjälpmedel på bokföringsområdet, att medverka till åtgärder beträffande informa— tion och utbildning på bokföringsområdet, att samarbeta med organisa- tioner på redovisningens och näringslivets områden och stödja deras insatser på bokföringsområdet samt att även i övrigt fullgöra uppgifter på redovisningens område.

I anslutning till de sålunda förordade uppgifterna för nämnden beto- - nar utredningen att uppgifterna att initiera och samordna insatser från andra håll måste inta framskjuten plats. Utredningen förutsätter att organ och institutioner som nu verkar på redovisningsområdet skall fortsätta sitt arbete och därvid kunna påräkna nämndens stöd.

4 Remissyttrandena 4.1 Allmänna synpunkter Utredningsförslaget har under remissbehandlingen i huvudsak fått ett gott mottagande. Det alldeles övervägande antalet remissinstanser fram- håller sålunda uttryckligen, att förslaget är väl ägnat att läggas till grund

Prop. 1975: 104 ' 69

för lagstiftning. Svenska revisorsamfundet uttalar att förslaget ger ett auktoritativt uttryck för vad som kan betecknas som god redovisnings- sed i dess grundläggande former. Genom att ambitionsnivån har varit hög hos utredningsmännen går förslaget i vissa avseenden betydligt längre. än vad som följer av den redovisningsstandard som i dag allmänt råder. Denna strävan menar emellertid förbundet vara riktig. En lag baserad på förslaget torde därför på lång sikt få positiv inverkan på redovisning- ens allmänna kvalitativa nivå. Flera andra remissinstanser lägger lik- nande positiva synpunkter på utredningens förslag.

Sveriges advokatsamfund och LRF har ingen erinran mot att försla- get läggs till grund för lagstiftning, under förutsättning dock att kretsen av bokföringsskyldiga inte väsentligt utvidgas utöver nuvarande förhål- landen. Om däremot bokföringsskyldighet skall åläggas alla rörelseid- kare måste enligt dessa instanser en genomgripande överarbetning av förslaget ske. Framför allt måste därvid frågorna om relationen till an— nan lagstiftning bli föremål för ytterligare överväganden av helt annan noggrannhet än som presterats i betänkandet. Även i andra remissytt- randen förekommer kritik mot Utredningsförslaget mot denna bakgrund. Jag återkommer till detta i avsnitt 4.2.1 .

KF är allmänt kritiskt mot lagförslaget och anser att detta har så många påtagliga brister att det inte utan en väsentlig omarbetning kan läggas till grund för lagstiftning. De allvarligaste invändningarna riktar sig mot ambitionsnivån i lagförslaget i dess helhet. KF anser att det är möjligt att förenkla reglerna om man inrättar en nämnd som kan ge an— visningar i bokföringsfrågor. KF kritiserar vidare samordningen med aktiebolagslag och föreningslag och med skattelagarna. KF anser att de principiella ställningstaganden som det här är fråga om måste bli före- mål för särskild prövning av kvalificerad expertis innan en omarbetning av lagtexten kan påbörjas. KF menar att en sådan överarbetning bör ske i nära samarbete med näringslivet. En tänkbar form är enligt KF att utse en referensgrupp, som efter lagens ikraftträdande kan fortsätta att fun- gera som en rådgivande nämnd på redovisningsområdet. KF, som i fråga om det föreslagna regelsystemets uppbyggnad i sitt yttrande fram- för kritiska värderingar både i fråga om principer och detaljbestämmel— ser av olika slag, har till sitt yttrande fogat ett alternativt förslag till lag- tcxt.

Åtskilliga remissinstanser ansluter sig till utredningens uppfattning att man bör skapa ett gemensamt, grundläggande regelsystem för all redo- visning men lämna renodlat skatterättsligt betingade regler utanför lag- förslaget. Dessa synpunkter framförs av hovrätten för Västra Sverige, Svenska haItdeLskamnzarförbundet, riksskatteverkct, Svenska bankför- eningen och mervärdeskatteutredningen. Bankföreningen understryker vikten av att åtskillnad mellan olika regelsystem görs. Enligt föreningens uppfattning visar erfarenheten att om utpräglade skatterättsliga regler

Prop. 1975: 104 70

infogas i civilrättslig lagstiftning så ger de upphov till regler, ägnade att vålla tolkningsproblem. Härtill kommer enligt föreningen att de skatte- rättsliga reglerna oftare behöver ändras än de civilrättsliga. Företags- .rkattcberedningen understryker, att det knappast finns några motsätt- ningar mellan det allmännas intresse av att få ett tillfredsställande un- derlag för debitering av skatter och avgifter och de andra intressen som också måste beaktas i en bokföringslagstiftning. Beredningen menar att förslaget är så utformat att det på viktiga punkter tillgodoser de krav som i skilda sammanhang framställts från skattemyndighetemas sida. Beredningen ifrågasätter emellertid om inte utredningen vid gränsdrag— ningen mellan skatterättsliga och andra intressen i allt för många fall avstått från en reglering med motiveringen att dessa frågor bör lösas ge— nom speciella redovisningsregler i skattelagstiftningen. En del frågor där en reglering är angelägen från skattesynpunkt men också i betydande grad bärs upp av andra vägande motiv har enligt beredningen lämnats utanför förslaget. I något fall är det dessutom enligt beredningen påtag- ligt att väsentliga fiskala intressen i alltför hög grad fått stå tillbaka för en reglering som knappast får praktisk betydelse annat än för ett relativt fåtal företag med verksamhet av stor omfattning. Beredningen är emel- lertid samtidigt medveten om att fiskala särintressen inte kan till fullo beaktas i en bokföringslagstiftning, utan att det även framgent blir nöd- vändigt att komplettera de civilrättsliga reglerna om bokföringsskyldig- het med bestämmelser i skatterätten av redovisningsteknisk art. Det är naturligtvis enligt beredningen väsentligt att sådana regler i skattelag- stiftningen samordnas med bokföringslagstiftningen. Länsstyrelsen i Ös- tergötlands län och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer framför lik-- nande synpunkter.

Statskontoret framhåller att det grundläggande syftet med en bokfö- ringslag bör vara att ge den bokföringsskyldige en samlad redovisning av de krav som ställs på bokföringen. Kompletterande lagstiftning t. ex. av skatteskäl bör med denna utgångspunkt normalt inte erfordras.

KF påpekar att utredningen förutsätter att en viss överarbetning av skattelagarna kan behöva ske i anknytning till en ny bokföringslag men att utredningen ser detta på längre sikt. Enligt KF är därför frågan oklar i vad mån bland skattelagarna skall kvarstå nuvarande särskilda jord- bruksbokföringslag liksom andra regler om bokföringsskyldighet för sär- skilda näringsidkare. KF menar att det måste medföra betydande olä- genheter att ha två lagar att rätta sig efter då det är fråga om bokfö- ringen. Sverfges advokatramfmzd anser att utredningen i praktiken har underlåtit att fullgöra sitt utredningsuppdrag. Utredningen föreslår så- lunda inga ändringar i exempelvis de särskilda förordningarna om tand- läkares, pälsdjursupptödares och andra särskilda företagargruppers skyl- dighet att föra räkenskaper. Samfundet kan inte acceptera utredningens ställningstagande att det saknas anledning att nu göra en samlad över-

Prop. 1975: 104 71

syn. Samfundet framhåller att_.de speciella förordningarna i stor ut- sträckning är skrivna för att ange de uppgifter som vissa näringsidkare måste samla och vara beredda att redovisa, oavsettlom de är bokförings- skyldiga eller inte. Författningarna måste enligt samfundet rimligen omarbetas samtidigt med att man utvidgar bokföringsskyldigheten till alla dessa näringsidkare, i den mån författningarna över huvud behöver bibehållas. ,

Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen anser att principen att olika särintressen skall tillgodoses genom speciallagstift— ning har drivits för långt. För att det allmänna skall kunna' utöva den nödvändiga kontrollen av skatte- och avgiftspliktiga transaktioner samt av redovisningen av skatter och avgifter, fordras tillgång till en för-kontrol- len lämpligt ordnad bokföring. För att bokföringen inte skall kunna an- ' vändas i skatteundandragande eller andra obehöriga syften är det enligt - denna utredning ofrånkomligt att bokföringslagen ger fasta och ända- målsenliga regler. Utredningen anser inte att behovet av särskilda redo- visningsregler för skatte- och avgiftskontrollen är så stort. Sådana regler bör därför i större utsträckning än som skett kunna inordnas i en allmän bokföringslag. Utredningen understryker att det allmänna som borgenär i skatte- och avgiftssammanhang f.n. inte har möjlighet att som andra borgenärer i förväg pröva kreditvärdigheten hos sina blivande gäldenärer. En enskild borgenär har enligt-utredningen i regel helt andra möjligheter att välja sina gäldenärer samt att bevaka och säkerställa- sina fordringar. Det allmännas ställning som borgenär är sålunda betydligt sämre-än en enskild borgenärs. Underläget markeras enligt utredningen ytterligare därigenom, att det allmännas fordringar vid konkurrens med andra fordringar ofta kommer i andra hand. Att så är förhållandet framgår särskilt tydligt i samband med konkurser, där ofta skatter och avgifter utgör de största skuldposterna. Mot denna bakgrund anser utredningen att förslaget till bokföringslag kan läggas till grund för lagstiftning endast efter omarbetning i flera avseenden, där skatte- och avgifts- kontrollens behov beaktas på ett bättre sätt än i förslaget.

F öretagsskatteberedningen framhåller också att det allmänna i en helt annan utsträckning än tidigare förekommer som borgenär inom före- tagssektorn. Inte minst genom förekomsten av latenta Skatteskulder står det enligt beredningen klart att det allmänna är den utan jämförelse största kreditgivaren hos åtskilliga företag. I detta avseende sammanfal- ler sålunda enligt beredningen det allmännas intresse med övriga bor- genärers och ställer samma krav på utformningen av bokföringslagstift- ningen. Mot denna bakgrund bör man alltså enligt beredningen slå vakt om de ömsesidiga fördelarna av ett regelsystem, som främjar en full- ständig och korrekt redovisning.

Frågor som hänger samman med revision och årsredovisningens of- fentlighet har inte närmare berörts i betänkandet. Företagsskattebered-

Prop. 1975: 104 72

ningen anser det otillfredsställande att krav på revision och offentlighet f. 11. finns endast i fråga om aktiebolag och ekonomiska föreningar. Be- hovet av kvalificerad revision är enligt beredningen knappast mindre i andra företagsformer än då verksamhet av likartad beskaffenhet bedrivs exempelvis i aktiebolag. Beredningen anser att bestämmelser om revi- sion och offentlighet bör införas men att sådana bestämmelser inte be- höver vara generellt tillämpliga. En nedre gräns för sådana krav bör övervägas varvid antalet anställda eller företagets omsättning kan vara till viss ledning. Beredningen anser att det givetvis kan diskuteras var bestämmelser om revision och offentlig redovisning för andra företags- former än aktiebolag och ekonomiska föreningar lagtekniskt hör hcmma. Beredningen ser emellertid inga principiella betänkligheter mot att regleringen sker i en bokföringslagstiftning. Länsstyrelsen i Stack- holtns län anser att bestämmelser om revision i vart fall för kommandit- bolag bör övervägas. KF menar att en bestämmelse om generell skyldig- het att anlita kvalificerad revisor för företag av viss storlek bör införas för att därmed säkerställa efterlevnaden av bokföringslagen . Institutet för intern revision anser slutligen att lagen bör innehålla en bestäm- melse om internkontroll.

I några remissyttranden framförs kritik mot det av utredningen valda lagspråket. Bl. a. Svenska llande/skammarförbundet, Föreningen auktori- serade revisorer, SHIO och KF vänder sig sålunda mot att i förslaget an- vänds en konstaterande presensform i stället för den brukliga påbudsfor- men. Svenska byggnadsentreprenörföreningen anser att förslaget har vissa brister från terminologisk synpunkt. Föreningen menar att begreppet ”bokföring” bör ersättas med ”redovisning” resp. ”föra räkenskaper". Användningen av dessa begrepp resulterar enligt föreningen i en mera allmängiltig och konkret terminologi samtidigt som en mera konsekvent anknytning erhålls till sådana allmänt vedertagna uttryck som t.ex. ”god redovisningssed”, ”räkenskapsmaterial” och ”räkenskapsår”. Be- nämningen ”registrera” anser föreningen också var bättre än uttrycket ”bokföra”. I avsaknad av en grundläggande terminologisk behandling av hithörande frågor i betänkandet förordar därför föreningen att för- fattningstcxten benämns ”lag om skyldighet att föra räkenskaper” samt att lagförslaget i övrigt omarbetas i formellt avseende med utgångspunkt från vad tidigare nämnts.

4.2 Inledande bestämmelser 4.2.1 Kretsen av bokföringsskyldiga tn. nl.

Enligt förslaget skall, förutom för aktiebolag, handelsbolag och eko- nomiska föreningar, bokföringsskyldighet föreligga för var och en som yrkesmässigt driver självständig rörelse. Denna föreslagna utvidgning i förhållande till gällande lag lämnas utan erinran eller tillstyrks uttryckli-

Prop. 1975 : 104 73

gen av ett stort antal remissinstanser. Bland dessa instanser är hot.-rätten för Västra Sverige, kammarrätten i Stockholm, de hörda länsstyrelserna, riksskattevcrket, statskontoret, bankinspektionen, företagsskaltehered- ningen, utredningen om säkerhetsåtgärder m. In. i skatteprocessen, kon- km'slagskomniittén, Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, SHIO, bankföreningen, Svenska byggnadsentreprenörföreningen, LO, TCO, Taxeringsnämtzdsordförandenas riksförbund, Sveriges redovis- ningskonsulters förbund, Svenska revisorsamfundet, Svenska kommun- förbundet och Svenska handelskamrnarförbundet.

Några remissinstanser är emellertid kritiska till den av utredningen föreslagna generella bokföringsskyldigheten. RÅ och försäkringsinspek- tionen anser sålunda att det från allmän synpunkt knappast finns behov av bokföringsskyldighet för de verkligt små företagen. Konstnärernas riksorganisation avstyrker bestämt en utvidgning av bokföringsskyldig"- heten enligt utredningsförslaget, om inte de fria konstutövarna undantas genom ett särskilt stadgande. KF anser sig inte i och för sig ha anled- ning att ta ställning till problemet med bokföringsskyldigheten för de många enmansföretagen, men pekar på de uppenbarligen oöverstigliga svårigheter som finns att utforma en bokföringslag som på ett rätt sätt kan täcka behovet för alla slags företag. KF menar att det från denna synpunkt kunde vara rimligt att begränsa kretsen av bokföringsskyldiga till företag med visst minimum av anställda enligt samma principer som i nu gällande bokföringslag. Också Skånes handelskammare ifrågasätter om inte en enskild näringsidkare som inte har några anställda skulle kunna undantas från bokföringsskyldighet.

Sveriges advokatsamfund och LRF har i starkt kritiska yttranden framhållit, att den föreslagna kretsen av bokföringsskyldiga måste be- gränsas. Mot bakgrund av de av utredningen lämnade statistiska uppgif- terna konstaterar samfundet att förslagets regler inte är tänkta eller lämpliga för mycket stora grupper av de minsta företagen. Som exempel på sådana företag nämner samfundet snickare, målare eller'trädgårdsan- läggare utan anställda, vilkas verksamhet ofta kommer nära dagsverks- arbetarnas, skomakare och skräddare, vilkas rörelse i allmänhet har yt- terst blygsam omfattning, samt bil- och cykelreparatörer utan anställda. Samfundet finner inte att de av utredningen anförda motiven för att vidga bokföringsplikten är övertygande. Borgenärsintresset är i dessa fall mycket svagt. Men även företagarens eget intresse av ett om- sorgsfullt räkenskapsmaterial är enligt samfundets mening helt utan be- tydelse för de nämnda grupperna av hantverkare. Enligt samfundet kan inte heller beskattningshänsynen motivera ett krav på bokföringsskyldig- het för dessa hantverkare och liknande småföretagare. Att de måste föra rimliga anteckningar till bas för sina deklarationer är uppenbart och det är möjligt att taxeringsförordningens bestämmelser härom kan behöva preciseras mer än som nu är fallet, men detta är enligt samfundet något

Prop. 1975: 104 74

annat än den bokföringsskyldighet som förslaget innebär. .Enligt sam- fundet kan det ifrågasättas om man genom bokföringsskyldighet skulle få en bättre utgångspunkt för den skattemässiga kontrollen av dessa 3 småföretagare. Samfundet framhåller det angelägna av att lagar inte stiftas så att det redan vid stiftandet är uppenbart att de inte kommer att åtlydas. En bokföringsskyldighet av den omfattning förslaget innebär är inte rimlig och kommer enligt samfundet med all sannolikhet inte att kunna genomföras för stora grupper av hantverkare och andra småföre- tagare. Det måste då vara angeläget, menar samfundet, att finna gräns- dragningar som gör det möjligt-att även formellt frita dessa grupper från bokföringsskyldighet. Mot att utsträcka bokföringsskyldigheten till dessa småföretagare och hantverkare talar även det förhållandet att dessa oftast inte själva har de kunskaper som erfordras för att kunna fullgöra en bokföringsskyldighet. De skulle därför, menar samfundet, bli beroende av att anlita medhjälpare, bokföringsbyråer eller andra. För- utom den kostnadsfördyrning detta skulle medföra påpekar samfundet att lämpliga bokföringsbyråer inte finns i den utsträckning som försla- gets genomförande skulle komma att kräva och att det därför kan bli mycket svårt att få erforderligt biträde.

LRF framför i sitt mycket utförliga remissyttrande liknande syn- punkter och belyser utförligt de problem som uppstår vid gränsdragning mellan inkomstslagen rörelse, å ena sidan, och samtliga övriga inkomst— slag, å andra sidan. LRF har kommit till den uppfattningen att enmans- företag kan uteslutas från kretsen av bokföringsskyldiga. Omkring 300 000 företag skulle då undantas. Ett skäl till att gränsen bör dras vid enmansföretag är enligt LRF, att om en fast anställd finns så föreligger ett utomstående intresse av formbunden bokföring. Som enmansföretag skulle enligt LRF räknas också sådana som kortare tider har tillfälligt anställda t. ex. vid semester, sjukdom, sådd och skörd i lantbruk och säsongsvariationer i traditionella rörelser. För dem som undantas från kretsen av bokföringsskyldiga bör enligt LRF liksom hittills anteck— ningsskyldigheten regleras i taxeringsförordningen.

Föreningen auktoriserade revisorer konstaterar att en avsevärd del av den föreslagna kretsen bokföringsskyldiga rimligen måste utgöras av jordbrukare i liten skala och andra, som driver rörelse av ringa format. Enligt föreningen kan de föreslagna reglerna för den löpande bokfö- ringen inte anses ställa högre krav på dessa grupper än vad de bör kunna uppfylla. Däremot ifrågasätter föreningen om de relativt kom- plicerade reglerna i fråga om årsbokslut kan efterlevas och om det är erforderligt för att uppfylla kravet på informationsberedskap. För— eningen vill emellertid inte acceptera en allmän sänkning av ambitions— nivån i fråga om årsbokslutet. Om det visar sig olämpligt eller opraktiskt att åstadkomma en uppdelning i fråga om kraven på årsbokslut mellan olika grupper bör därför enligt föreningen en begränsning av kretsen bokföringsskyldiga övervägas.

Prop. 1975: 104 75

Sveriges läkarförbund påpekar att för läkarkårens fria yrkesutövare medför förslaget ett betydande och onödigt merarbete, eftersom samhäl- lets behov för insyn i verksamheten redan tillgodoses genom det inom socialdepartementet utarbetade förslaget ”Nya ersättningsregler vid pri- vatläkarvård”. .

Utredningens ståndpunktstagande att inte föreslå ett särskilt regelsys- tem med förenklade regler för mindre företagare "kommenteras i några remissyttranden. Flertalet av de. instanser som därvid yttrat sig delar utredningens uppfattning att det föreslagna regel- systemet har en sådan inneboende elasticitet som gör det möjligt för de. mindre företagen att handha såväl löpande bokföring som årsbokslut på ett relativt okomplicerat sätt. Mot ett differentierat system talar även de faktiska svårigheter som finns att göra en uppdelning mellan olika före- tag. I denna riktning uttalar sig bl. a. hovrätten för Västra Sverige, riks- färsäkringsverket, kammarrätten i Stockholm, länsstyrelserna i Malmöhus och Västernorrlands län, Svenska försäkringsbolags riksför- bund, Svenska byggnadsentreprenörföreningen, Svenska revisorsamfun- det, Svenska kommunförbundet och Svenska handelskammarförbundet.

SHIO delar inte utredningens och nämnda instansers uppfattning att elasticiteten i lagförslaget är tillräcklig. Organisationen framställer emel- lertid inte krav på ett differentierat regelsystem. Detta gör emellertid Skånes handelskammare, som bestämt förordar att förutsättningarna att införa ett differentierat regelsystem prövas på nytt. Handelskammaren varnar i detta sammanhang för att införa en lagstiftning som i så bety- dande utsträckning går längre än vad syftet kräver, såvitt avser mindre rörelser. I praktiken kommer också, enligt handelskammaren, det stora flertalet mindre näringsidkare att sakna möjlighet att iaktta lagens be- stämmelser. Detta kan enligt handelskammaren bara återverka negativt på lagstiftningen och dess efterlevnad över huvud. KF påtalar också ris- kerna av att lagen i dess föreslagna utformning kommer att bli en död bokstav. SACO, som instämmer i de yttranden som avgetts av Sveriges läkarförbund och Sveriges tandläkarförbund, anser att den föreslagna lagregleringen kommer att innebära väsentligt ökade redovisningskrav och därav följande merarbete och ökade redovisningskostnader för många fria yrkesutövare. Också SACO och nämnda förbund yrkar därför på enklare bestämmelser för mindre rörelser. Även LRF menar att ett differentierat regelsystem måste införas, om inte enmansföreta- gen undantas från bokföringsskyldighet.

Sveriges grossistförbund, som i och för sig inte heller delar utredning- ens uppfattning om att också de mindre företagarna lätt kan anpassa sig till lagen, menar att lagen i stället för att ge differentierade regelsystem, bör utformas mer som en ramlagstiftning och att erforderliga tillämp— ningsföreskrifter för olika rörelser kan utfärdas av en särskild nämnd på bokföringsområdet.

Pr0p. 1975: 104 76

Några remissinstanser, bl. a. riksskatteverket, framhåller att en elas- tisk utformning av en lagstiftning medför att det kan vara svårt att en- bart med ledning av lagtexten utläsa vad som gäller den ene eller den andre som lagen är avsedd för. För att den nya lagen från början skall kunna slå igenom och komma i allmän tillämpning erfordras enligt riks- skattevcrket att reglerna, och inte minst hur dessa bör tillämpas hos olika slag av företag, i tid blir kända av dem som berörs av reglerna. Be- hovet av information genom såväl branschorganisationer som genom maSSniedia och även genom anvisningar från den föreslagna redovis- ningsnämnden anses vara stort.

I några remissyttranden påpekas att den av utredningen valda bestäm- ningen ”den som yrkesmässigt driver självständig rörelse” är vag och att den inte ger någon klar markering av bokföringsskyldighetens omfatt- ning. Utredningen otn säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen, hovrät- ten för Västra Sverige, Svenska revisorsamfundet och Skånes handels- kammare anser sålunda att en anknytning till kommunalskattelagens in- nebörd av begreppet rörelse knappast ger önskvärd klarhet. Företags- skatteberedningen anser emellertid att gränsdragningen är naturlig och ägnad att underlätta den praktiska tillämpningen. Statskontoret menar att anknytningen till kommunalskattelagen innebär, att en klar defini- tion över när bokföringsskyldighet föreligger kommer att saknas, efter- som kommunalskattelagen inte är uttömmande. Rörelsebegreppet har enligt statskontoret i inte oväsentlig omfattning fått sitt innehåll genom utvecklingen i rättspraxis. Detta kan sålunda tala mot den av utred- ningen valda lösningen. Ett viktigt skäl för lösningen är emellertid, me— nar statskontoret, att den enskilde som ämnar starta verksamhet, kan få information beträffande frågan om bokföringsskyldighet genom att kon- takta skattemyndighetcrna. För den valda lösningen talar också, menar statskontoret, den omständigheten, att en inskränkning i bokföringsskyl- digheten för på visst sätt definierade mindre rörelser medför behov av spccialreglering för dessa för att fylla skatterättsliga krav på underlag för deklarationen. Hovrätten för Västra Sverige pekar på möjligheten att i stället söka en anknytningspunkt i civilrättslig lagstiftning, där man haft anledning att företa en motsvarande gränsdragning. Den som bedri- ver yrkesmässig och stadigvarande företagsamhet brukar nämligen i nyare civilrättslig lagstiftning betecknas med termen näringsidkare. Detta begrepp återfinns exempelvis i varumärkeslagen, lagen om otill- börlig marknadsföring, lagen om förbud mot oskäliga avtalsvillkor, kon- sumentköplagen, lagen om företagsinteckning, firmalagen och handels— registcrlagcn. Hovrätten menar att det är tänkbart att en anknytning till näringsidkarbegreppet skulle ge bättre samspel med annan civilrättslig lagstiftning och större konkretion än den grundläggande bestämningen av vad som fordras för bokföringsskyldighet. Å andra sidan underlättar otvivelaktigt den anknytning till skatterättens rörelsebegrepp och den

Prop. 1975: 104 77

omfattande praxis som utbildats inom skatterätten tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen.

Flera remissinstanser påpekar, att det, såsom utredningen föreslagit, är följdriktigt att ålägga även jordbrukare bokföringsskyldighet alltefter- som de nya taxeringsreglerna för dessa aktualiseras. Företagsskattebe— redningen, Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer och LRF framhåller att det av lagtext bör klart framgå att också skogsbruksrörelse omfattas av bokföringsskyldigheten.

Förslaget att från bokföringsskyldighet undanta verksamhet som av- ser upplåtelse av hus eller delav hus till nyttjande mot vederlag kommenteras av några remissinstanser. Svenska revisorsamfun- det yrkar ingen ändring på denna punkt men ifrågasätter det berättigade i utredningens förslag. Enligt samfundet har förslaget fått en mindre lycklig utformning. Ordet hus måste utbytes mot ordet fastighet menar samfundet. Att generellt undanta innehavare av hyresfastighet från bok- föringsskyldighet anser företagsskatteberetlningen alltför långtgående. Den som äger och förvaltar större hyres- eller rörelsefastighet bör enligt beredningens mening omfattas av bokföringsskyldighet. En begränsning bör emellertid ske. Beredningen föreslår att gränsen sätts så att bokfö— ringsskyldighet inträder då taxeringsvärdet för ifrågavarande fastighet eller-fastigheter uppgår till en milj. kr. eller däröver. Beredningen erin- rar i sammanhanget om att vid beskattningen avsteg görs från kontant- principen dels genom att avdrag medges för årlig avskrivning på bygg- nad och fastighetsinventarier och dels genom rätten att analogt tillämpa vissa regler för fastighet som ingår i rörelse, även då rörelsen bedrivs av annan än fastighetsägaren. Beredningen menar att anpassningen till de föreslagna bokföringsreglerna inte torde vålla nämnvärda svårigheter för dem som bedriver dessa slag av näringsverksamhet. I.iinsstyre[serna i Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län, utredningen om säkerhetsåt- gärder m.m. i skatteprocessen, Skånes handelskammare, Sveriges t'nn'n— stri/örlnlnd, Svenska företagares riksförbund, Svenska bygg/tarlsentre- prenör/öreningen, Sveriges redovisningskonsnlters förbund och F ör- eningen Sveriges taxeringsrevisare/' framför också krav i denna riktning.

Enligt förslaget omfattas ideella föreningar och stif- te l s e r av bokföringsplikt endast om de driver rörelse. Detta undantag från bokföringsplikten accepteras uttryckligen av RÅ , riksrevisionsver- ket, länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län samt Svenska revisorsam- fundet. Dc skäl som utredningen angett för undantagande godtas av de nämnda instanserna. Länsstyrelsen anser emellertid att frågan om i vil- ken utsträckning och på vilket sätt ideella föreningar och liknande orga- nisationer bör åläggas bokföringsskyldighet är så viktig, att den bör yt- terligare övervägas. Riksrevisionsverket och revisorsamfundet understry— ker behovet av en snabb översyn av reglerna av stiftelsers redovisnings- skyidighet. Också Sveriges industriförbund och Föreningen auktorise- rade revisorer uttalar sig i denna riktning.

Prop. 1975: 104 ' 78

Andra remissinstanser åter har en annan uppfattning. Enligt företags-- skattebercdningens mening har utredningen bestämt kretsen av bokfö- ringsskyldiga alltför snävt när man undantar stiftelser och ideella för- eningar från bokföringsskyldighet utom beträffande verksamhetsdel som avser rörelse, jordbruk eller skogsbruk. Beredningen framhåller att ett stort antal föreningar och stiftelser äger och förvaltar mycket betydande förmögenhetstillgångar, i sin verksamhet omsluter ansenliga belopp och ofta har många anställda. Verksamheten medför därvid en relativt om- fattande transaktionsvolym avseende bl.a. avlöningar, större utbetal- ningar SOm har anknytning till förvaltningen av fast och lös egendom, byggnation i egen regi osv. Beredningen menar att med undantag för än— damålet med verksamheten är förhållandena här likartade med dem som förekommer i affärsverksamhet. Ett allmänt krav på en korrekt och tillförlitlig redovisning är i dessa fall lika befogat som för de kategorier som omfattas av förslaget. Behovet av ett tillfredsställande underlag för information till olika myndigheter, anställda och andra med vilka eko- nomiska förbindelser ingås är, menar beredningen, här lika påtagligt. Det förhållandet att vid beskattningen kontantprincipen tillämpas för den ideella verksamheten utgör enligt beredningen inte problem av den arten att en lagreglering blir omöjlig. Samma principer gäller exempelvis hos aktiebolag som förvaltar fastighet, värdepapper m.m., därvid före- tagsformen och inte verksamhetens art medför ovillkorlig bokförings- skyldighet. Enligt vad beredningen erfarit är uppgifter om ekonomiska förhållanden som lämnats till tillsynsmyndigheten i många fall alltför summariska för att möjliggöra meningsfull kontroll från myndighetens sida. Dessa omständigheter talar för att skyldighet att föra räkenskaper bör omfatta även ideella föreningar och stiftelser. Beredningen menar emellertid att denna skyldighet självfallet måste begränsas till sådana subjekt där verksamheten eller förmögenhetstillgångarna inte är alltför obetydliga. Krav på bokföringsskyldighet, grundat på liknande synpunk- ter, framförs också av hovrätten för Västra Sverige, länsstyrelsen i Malmöhus län, utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteproces- sen och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer. Bankinspektionen som också beklagar att ideella föreningar och stiftelser undantagits från bok— föringsskyldigheten, menar att en ändring härvidlag skulle tillgodose viktiga intressen, bl.a. sådana som är knutna till kreditgivning.-Bankin- spektionen framhåller att ideella föreningar ofta kan vara stora presum— tiva kredittagare hos bankerna. Länsåklagaren i Kronobergs och Ble- kinge län framhåller att många idrottsföreningar bedriver ekonomisk verksamhet i stor skala. Enligt åklagaren går utredningen för långt i sitt antagande att bristfällig redovisning ställer sådana föreningar utan bi- drag. Det är tvärtom befogat att införa bokföringsskyldighet för ideella föreningar. som uppbär statliga eller kommunala bidrag över ett visst be- lopp per år.

Prop. 1975: 104 79

Några remissinstanser uppehåller sig utförligt vid utredningens be- handling av frågorna om sambandet mellan bokförings- lagstiftningen och annan lagstiftning. De instanser som yttrat sig i denna fråga framhåller sålunda att den föreslagna ut- vidgningen av kretsen bokföringsskyldiga får verkningar på flera bety- delsefulla områden vid sidan av redovisningsområdet. Begreppet köp- man bestäms sålunda i olika sammanhang med anknytning till bokfö- ringsskyldigheten. Svenska revisorsamfundet menar att naturligtvis kan man inte komma ifrån vissa olägenheter av att antalet köpmän kraftigt ökar med en utvidgning av bokföringsskyldigheten. Samfundet anser emellertid att dessa olägenheter inte får tillåtas påverka reglerna om vilka som skall vara bokföringsskyldiga. I stället bör i annat samman- hang övervägas vilka åtgärder som lämpligen bör vidtas i annan lagstift- ning för att eliminera olägenheterna. Sveriges advokatsamfund anser det påfallande hur lätt de nämnda frågorna har behandlats av utredningen. I fråga om köplagen hänvisar sålunda utredningen till att köplagssak— kunniga kommer att behandla även köpmannabegreppet och begreppet handelsköp. Samfundet kan inte acceptera att utredningen valt att före- slå att nuvarande bestämmelser i köplagen t.v. bibehålls. Enligt sam- fundet är det en komplicerad köprättslig fråga att bedöma om och på vad sätt köplagen kan behöva ändras vid en utvidgning av bokfö- ringsskyldigheten med därav följande motsvarande utvidgning av köp- mannabegreppct. Resultatet av utredningens rekommendation om att t.v. behålla nuvarande bestämmelser leder till att nuvarande rättsläge inom köprätten skulle rubbas i en rad viktiga avseenden. Det skulle ske temporärt på grund av förhållanden, vilka som sådana ingen- ting har med köprätten att göra. Om utredningens förslag genomförs uppkommer enligt samfundet ovisshet huruvida landets alla småföreta- gare får en starkt utvidgad skyldighet att exempelvis reklamera mot fel- aktiga orderbekräftelser. Huruvida denna eventuella skyldighet skall bli bestående eller rättsläget återgå till ett tidigare eller någon ny reglering blir beroende av vad som kan bli följden av köplagssakkunnigas vidare arbete.

Även hovrätten för Västra Sverige anser det tveksamt om alla-bokfö- ringsskyldiga skall åläggas följa reglerna för handelsköp. Om köpman- nabegreppet alltjämt anknyts till bokföringsskyldigheten leder detta till att inom centrala civilrättsliga områden en knappast önskvärd skärpning sker av kravet på aktivitet — särskilt på köparsidan -— för stora grupper i samhället. Hovrätten nämner som exempel att en jordbrukare, som kö- per en lantbruksmaskin, sålunda kommer att åläggas i princip såväl vid— gad undersökningsplikt som skyldighet att reklamera snabbare än enligt nuvarande regler. En fiskare som haft besök av en agent för en båtmo- torförsäljare riskerar enligt hovrätten att bli bunden av en felaktig or- derbekräftelse från agentens huvudman, om han förhåller sig passiv.

Prop. 1975: 104 80

Hovrätten menar att jordhrukaren och fiskaren i dessa exempel uppen- barligen står den vanliga konsumenten mycket nära. Hovrätten kan emellertid inte anvisa en godtagbar utväg ur de antydda svårigheterna. Det torde sålunda inte vara tillrådligt att vid oförändrade regler i köpla- gen och även kommissionslagen helt överlämna åt rättspraxis att finna lämpliga lösningar. Att behålla den nuvarande anknytningen av köp- mannabegreppet till bokföringsplikten förefaller hovrätten också mindre tilltalande. En mera följdriktig provisorisk lösning vore enligt hovrätten att tills vidare bestämma köpmannabegreppet i nära anslutning till bok- föringsplikten i nuvarande bokföringslag. Hovrätten medger dock att en sådan lösning är tekniskt opraktisk och även i övrigt förenad med åtskil- liga olägenheter. Länsåklagarmyndigheten i Uppsala län menar att helst borde en översyn av samtliga berörda lagar ske i ett sammanhang. Om detta inte är möjligt så kan ifrågasättas om inte hänvisningar alltjämt bör ske till nu gällande bokföringslag i avvaktan på slutlig översyn. Också kammarrt'itten :" Stockholm konstaterar att vissa olägenheter upp- kommer med den av utredningen förordade lösningen. Kammarrätten anser att det begränsade material och de kortfattade överväganden ut— redningen redovisat knappast lämnar tillräckligt underlag för att be- döma om förslaget i denna del bör godtas.

Köplagsu[redningen framhåller att avgörande för om de för handels— köp strängare kraven skall kunna ställas bör i första hand vara om ve- derbörande bedriver sin verksamhet i affärsmässigt organiserade former. Detta kan inte avgöras med ledning av den nuvarande bokföringsplikten såsom ensamt och avgörande kriterium. Från köprättslig synpunkt me— nar köplagsutredningen att de föreslagna bestämmelserna snarast inne- bär en förbättring eftersom den tidigare många gånger alltför snäva for- mella ramen för begreppet köpman därigenom bryts. Å andra sidan är förslaget behäftat med den nackdelen att även den som driver sin rö- relse yrkesmässigt men inte under affärsmässig organisation träffas av de för handelsköp strängare reglerna. Köplagsutredningcn menar att denna olägenhet emellertid i vart fall inte är större än de som är förenade med den nuvarande ordningen. Stötande resultat torde liksom hittills kunna undvikas genom att reglerna om handelsköp, liksom även de om civila köp, tolkas mot bakgrund av de faktiska förhållandena i varje särskilt fall. Köplagsutredningen framhåller att den har för avsikt att i sitt kom- mande arbete se över köplagens regler om köpman och handelsköp. Det är sannolikt att utredningen därvid kommer att föreslå att den stela an- knytningen till bokföringsplikten tas bort. På nuvarande stadium är det emellertid för tidigt att närmare ange hur reglerna om handelsköp kom- mer att utformas i ett kommande förslag. Av denna anledning ansluter ' sig köplagsutredningen till den bedömning som gjorts i betänkandet och. som innebär att de nuvarande bestämmelserna i köplagen får kvarstå t. v., trots den faktiska förändring Som följer av de nya reglerna om

Prop. 1975: 104 81 bokföringspliktens omfattning. Köplagsutredningen menar att en sådan provisorisk lösning, även om den är behäftad med vissa svagheter, torde vara att föredra framför att mera invecklade regler skapas som skulle syfta till att bibehålla den nuvarande, inte heller den särskilt tillfreds- ställande, ordningen. Konstnärernas riksorganisation påpekar att det är till sina konsekvenser orimligt att t. ex. målare, skulptörer, författare, poeter och romanssångerskor skall anses som köpmän i lagens mening. Utredningens förslag att de särskilda konkursgrunderna för köpmän blir tillämpliga på en utökad krets bokföringsskyldiga möter ingen erin- ran under remissbehandlingen. Sveriges advokatsamfund och kammar- rätten i Stockholm anser sålunda att den faktiska utvidgningen av dessa reglers tillämpningsområde inte kan ses som någon negativ effekt av en utvidgning av bokföringsskyldigheten. I lagberedningens betänkande (SOU 1970: 75) med förslag till ändring i konkurslagen finns bestämmel- ser angående presumtion om insolvens, när gäldenären är eller va- rit bokföringsskyldig. Konkurslagskontmittén har inget att erinra mot att, om dessa bestämmelser genomförs, de också skall tillämpas för den vidgade kretsen av bokföringsskyldiga enligt utredningens förslag. Kommittén påpekar att utvidgningen av kretsen av bokföringsskyldiga också återverkar på tillämpningen av 54.5 första stycket, 55 & första stycket och 199 a konkurslagen enligt lagberedningens nämnda. förslag samt 22 å andra stycket 3 och 23' 5 första stycket i ac- kordslagen. Inte heller dessa följdverkningar ger anledning till någon in- vändning från kommitténs sida. Kommittén påpekar att utredningen inte har berört frågan om vilken bokföringsskyldighet som skall åvila' konkursbo. Kommittén framhåller att det ingår i kommitténs pågående översyn av konkurslagen att närmare överväga huruvida det finns behov av att reglera frågan om konkursbos bokföringsplikt och hur en sådan reglering skall utformas, Kommittén kan preliminärt tänka sig att ge- nom en uttrycklig bestämmelse undanta mindre och enklare konkursbon från den bokföringsskyldighet som bokföringslagen föreskriver. I övrigt kan enligt kommittén en metod vara att man i princip låter konkurs- bouppteckningen tjäna som utgångspunkt och konkursens avslutning som slutpunkt för bokföringen.

Sveriges m'lvokatsantfunt'l framhåller att inte heller i fråga om företags- inteckning gör utredningen några egentliga bedömningar utan hänvisar till att utredning pågår. Utredningen konstaterar emellertid att det kan finnas anledning att ställa upp en lämplig gräns som utesluter de minsta företagen från företagsinteckningsmöjligheten. Samfundet ansluter sig till det uttalandet, om den föreslagna utvidgningen att antalet bokfö- ringsskyldiga kommer till stånd. Utredningen angående företagsinteck-l ning påpekar att den revision av lagstiftningen om företagsinteckning som pågår omfattar mörsmål där bokföringslagstiftningen måste beak— tas. Den väsentliga utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga som för-

Prop. 1975: 104 82

slaget innebär i förhållande till gällande rätt torde göra det nödvändigt för utredningen angående företagsinteckning, att i grund ompröva det nuvarande sambandet mellan bokföringsskyldighet och rätt att erhålla företagsinteckning. Om ny bokföringslagstiftning på huvudsaklig grund- val av betänkandet införs, innan utredningen angående företagsinteck- ning lagt fram förslaget i sistnämnda fråga, synes sådana åtgärder böra vidtas vid bokföringslagstiftningens införande att den nuvarande kretsen av inteckningsberättigade t. v. behålls.

Hovrätten för Västra Sverige ifrågasätter om förhållandet mellan bokföringslagen och handelsbolagslagen är så komplicerat som utred- ningen vill göra gällande. Om bokföringsplikten i enlighet med utred- ningens förslag utökas till alla rörelseidkare, innebär detta att fler sam- manslutningar än tidigare kommer att falla in under handelsbolagsla- gens beskrivning på handelsbolag. I enkla bolag kommer på motsva- rande sätt solidariskt ansvar för bolagsmännen att inträda i fler fall än tidigare. Hovrätten anser inte dessa konsekvenser vara anmärknings- värda, särskilt som huvudregeln om ensamansvaret i enkla bolag redan undergrävts genom ett flertal undantag i lagstiftning och rättspraxis. Hovrätten delar utredningens åsikt att en översyn av lagstiftningen om handelsbolag och enkla bolag är motiverad. Sveriges advokatsamfund har samma uppfattning.

Genom handelsregisterlagen(1974: 157) åläggs enskild näringsidkare att söka registrering, om skyldighet att föra handelsböcker följer med verksamheten. Hovrätten för Västra Sverige ifrågasätter om exempelvis alla jordbrukare bör ha sådan skyldighet. Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller det olämpliga i att en mängd smärre rörelser skulle bli regist- reringsskyldiga hos länsstyrelsen utan att något behov av registrering föreligger. Länsstyrelsen förordar därför att en ändring görs i handelsre— gisterlagen av innebörd att registreringsskyldighetcn i huvudsak knyts till den i gällande bokföringslag gjorda uppräkningen om bokförings- skyldiga. Härigenom synes man enligt länsstyrelsen uppnå en rimlig av- vägning av vad som kan anses erforderligt ur informationssynpunkt och" angelägenheten av att inte i onödan belasta såväl det allmänna som en- skilda personer med mindre angelägna anmälningsföreskrifter.

Hänvisningar till S3-7

  • Prop. 1975:104: Avsnitt 3.2.2

4.2.2. Bokföringsskyldlghetens innebörd

Förslagets särskilda inledande bestämmelser om vad bokföringsskyl— digheten skall innefatta kommenteras i ringa utsträckning av remissin- stanscrna.

KF efterlyser emellertid en bestämmelse innefattande en mer allmän beskrivning av bokföringens syften i enlighet med gällande lag, dvs. att genom bokföringen skall redovisas såväl verksamhetens gång som resul- tat och ställning vid räkenskapsårets utgång. KF anser vidare att be- stämmelsen om att bokföringen skall ske med iakttagande av god redo-

Prop. 1975: 1.04 ' . 83

visningssed bör ges en mer framträdande placering än vad utredningen. föreslagit. Kammarrätten i Stockholm anser att lagrummets avfattning vinner i klarhet och konsekvens om uttrycket ”kronologiskt” införs som beskrivning av grundbokföringen. Korrespondens uppnås därigenom med uttrycket ”systematiskt” som beskrivning av huvudbokföringen. Kammarrätten menar vidare att lagrummet bör innehålla upplysning om en så väsentlig sak som att den bokföringsskyldige skall upprätta bokslut ”enligt bokföringsmässiga grunder”. Det vill här säga efter prin— ciperna för dubbel bokföring. Riksskatteverket anser i likhet med utred- ningen att principen om bokföringsmässiga grunder inte bör tas in i lagstiftningen utan att förhållandena i stället bör klargöras i lämpliga . anvisningar.

4.2.3 Räkenskapsårels omfattning in. in. Enligt förslaget skall räkenskapsåret omfatta 12 månader. Frågan om räkenskapsårets tidsmässiga förläggning har lämnats öppen. Skånes han- delskammare, Sveriges industriförbund, SHIO, Svenska revisorsamfun- det, LRF och Sveriges redovisaingskonsulters förbund tillstyrker ut— tryckligen att möjligheten till s. k. brutna räkenskapsår bibehålls i försla- get. Det framhålls i yttrandena från dessa instanser att det för redovis- ningsbyråernas del är av väsentlig betydelse att bokslutstidpunkterna kan spridas ut någorlunda jämnt över året. De skattekontrollproblem som uppenbarligen sammanhänger med valfriheten i nämnda samman- hang måste lösas på annat sätt än genom föreskrift i bokföringslagen . Sveriges grossistförbund ställer sig något tveksam till den generella rät- ten för alla rörelseidkare att ha brutet räkenskapsår. Förbundets upp— fattning är den att räkenskapsåret skall återspegla en normal verksam- hetsperiod för varje enskild rörelse. En pälsdetaljist vars försäljningssä- song normalt varar från oktober/november till februari/mars, bör såle— des enligt förbundet ha balansdag per 31 mars. Härigenom uppnås att räkenskapsåret avslutas med försäljningsperioden, vilket bör vara det riktiga från företagsekonomisk synpunkt. Enligt förbundet borde detta synsätt komma till uttryck i den civilrättsliga lagstiftningen. LRF framhåller att för ett mycket stort antal rörelser sker kontinuer- ligt periodavslutning per det veckoslut som infaller närmast ett månads— skifte, ett kvartalsskifte etc. Dessa rörelser har rutinerna för avräkning, fakturering, löneredovisning, remittering och lagerredovisning etc. upp- byggda kring veekorutiner. Enligt LRF vore det utomordentligt prak— tiskt för dessa företag att slippa bryta veckorutinen vid årsbokslutet. ln— ventering av lager m. m. och kontroll av att alla transaktioner blivit hän- förda till rätt redovisningsperiod (räkenskapsår) skulle enligt LRF avse- värt underlättas om lagen medger att de bokföringsskyldiga som så öns- kar får rätt att avsluta räkenskaperna per det veckoslut som infaller när- mast före eller efter räkenskapsårets slut. Enligt LRF skulle säkerheten i

Prop. 1975: 104 84

arbetet och tillförlitligheten i bokföringen kunna främjas av en sådan ordning, dessutom skulle kostnadskrävande dubbelarbete kunna undvi- kas för berörda företag. LRF har inte kunnat finna att några verkliga nackdelar för beskattnings- eller andra intressen skulle vara förenade med ett sådant system. Också Skånes handelskammare, SHIO och Sveri- ges grossistförbund påpekar behovet av den föreslagna regeln. SHIO menar att möjligheten till räkenskapsårsavslutning per veckoslut skulle kunna föreligga efter dispens från den föreslagna bokföringsnämnden.

Flera remissinstanser företrädande skattemässiga intressen anser emellertid att valmöjligheterna beträffande bokslutsdag bör begränsas. Riksskatteverket, statskontoret, riksrevisionsverket, jöretagsskattebered- ningen (majoriteten). mervärtles/catteutredningen. utredningen om säker— ltetsåtgärder m. m. i skatteprocessen och Föreningen Sveriges taxerings- revisorer förordar sålunda en huvudregel enligt vilken kalenderåret skall utgöra räkenskapsår. Företagsskatteberedningen framhåller att antalet fåmansföretag som för redovisningen tillämpar brutet räkenskapsår un- der senare år har ökat kraftigt. En av beredningen genomförd undersök- ning visar att mer än hälften av fåmansbolagen har annat räkenskapsår än kalenderår. Detta är enligt beredningen ofta ett led i åtgärder för att vinna icke avsedda lättnader vid beskattningen. Särskilt när det gäller verksamhet i fåmansbolag försvåras taxeringskontrollcn i hög grad av den bristande överensstämmelsen mellan företagets och delägarens be— skattningsår. Vidare uppkommer enligt beredningen i många fall svårig- heter för skatteadministrationen, bl. a. då det gäller samordningen av in- komsttaxering och redovisning av mervärdeskatt. Beredningen delar inte utredningens uppfattning att regler om begränsning i rätten att använda brutet räkenskapsår bör ges i skatterätten. Den taxeringsmässiga in- komstberäkningen skall grundas: på bokföringen för" ett visst räken- skapsår. Det är därför enligt beredningen ofrånkomligt att bestämmel- serna om räkenskapsår måste samordnas på sådant sätt att konformitet erhålls mellan skatterätten, bokförings- och associationslagstiftningen. Regeln om räkenskapsår är av sådan fundamental betydelse för all bok- föring att den har sin naturliga plats i en bokföringslag. Gentemot de olika skäl, bl.a. branschmässiga förhållanden. som brukar anföras till förmån för bokslut vid annan tidpunkt än utgången av kalenderår erin- rar beredningen om att det alldeles övervägande antalet företag som är noterade på fondbörsen eller upptagna på den s.k. fondhandlarlistan tillämpar kalenderårsredovisning. Enligt beredningen bör endast om sär- skilda skäl föreligger annan tid för räkenskapsåret än kalenderår kunna komma i fråga och då efter särskild framställning till myndighet. Bered- ningen finner det lämpligt att dessa ärenden prövas av länsstyrelserna. -— De tidigare nämnda remissinstanserna anför likartade skäl för sin in- ställning och menar också de, att någon form av prövning bör föreligga om ett företag skall få tillämpa brutet räkenskapsår.

Prop. 1975: 104 85

Två av ledamöterna i företagsskatteberedningen delar inte majorite- tens uppfattning i frågan om räkenskapsårets förläggning utan anser att föreskriften om räkenskapsåret bör begränsas till att året skall omfatta hela månader.

Om annat räkenskapsår än kalenderår kommer till användning, bör- enligt merviirdeskatteutrednt'ngen i lagen föreskrivas att brutet räken- skapsår alltid skall börja med ojämn och sluta med jämn kalendermå- nad. Statskontoret har samma uppfattning. Riksskatteverket menar dock att brutet räkenskapsår alltid skall avslutas per utgången av viss tertial medan Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer anser att avslutning alltid exempelvis skall ske per utgången av helt kvartal. Riksskatteverket och statskontoret anser dessutom att, i likhet med vad som gäller enligt jord- bruksbokföringslagen, brutet räkenskapsår inte bör få användas av andra bokföringsskyldiga än sådana som avslutar sina räkenskaper med vinst- och förlustkonto. Statskontoret påpekar slutligen i detta samman- hang att frågan om skatteadministrationen i första instans utreds. Därvid övervägs utökade möjligheter för företag att få anstånd med att lämna deklaration. Statskontoret menar att detta utan tvivel minskar de nackdelar för företag och revisorer som annars kan uppkomma om möj- ligheterna att tillämpa brutet räkenskapsår inskränks.

Förslaget upptar ingen bestämmelse som begränsar rätten att lägga om räkenskapsår. Bl.a. länsstyrelserna i Stockholms, Malmöhus samt Göteborgs och Bohus lätt anser att rätten att lägga om räkenskapsår bör begränsas med hänsyn till att möjligheterna ofta missbrukas i syfte att erhålla skattekredit eller skatteförmån. Företagsskattebercdningen påpe- kar att beskattningen av rörelseinkomst kan skjutas upp ett helt kalcnder— år genom förlängning av räkenskapsåret. Förfarandet kan efter en tid upprepas och medför, förutom kontrollsvårigheter, en ej avsedd skatte- kredit. Enligt beredningen torde emellertid möjligheterna att förlänga räkenskapsåret ha relativt begränsat värde från företagsekonomisk syn- punkt. Anpassningen till viss bokslutstidpunkt bör kunna ske, menar be- redningen, genom en förkortning av räkenskapsåret. Denna fråga får dock enligt beredningen minskad aktualitet om den av beredningen före- slagna huvudregeln om kalcnderårsredovisning genomförs.

Den som är bokföringsskyldig för flera rörelser skall enligt förslaget använda samma räkenskapsår för dem, om ej synnerliga skäl föreligger att använda olika räkenskapsår. Bankinspektt'onen finner bestämmelsen angelägen, eftersom missbruk, som nu förekommer i beskattnings— och kreditsammanhang, därigenom kan stävjas. Inspektionen vill emellertid förorda att möjligheten till avsteg slopas. I och för sig skulle inspektiof nen kunna godta sådana avsteg under förutsättning att särskild myndig- hct först prövade frågan och beviljade dispens. Enligt riksrevisionsver- kcts mening vore det önskvärt bl. a. från skattekontrollsynpunkt om den av utredningen föreslagna regeln kunde införas även då det är fråga om

Prop. 1975: 104 86

flera rörelser med samma dominerande ägarintresse men särskilt rätts— subjekt används. Sveriges redovisningskonsnlters förbund uttalar sig också i denna riktning.

Utredningen angående företagsinteckning har endast på en punkt fun- nit anledning ifrågasätta om förslaget till bokföringslag är ändamålsen- ligt från företagsinteckningssynpunkt. Enligt huvudregeln i 3 & första stycket lagen om företagsinteckning angående individualisering av den intecknadc verksamheten "meddelas företagsinteckning i all den nä- ringsverksamhet eller i den verksamhet av viss art som näringsidkaren vid varje tid utövar inom ett län eller inom en eller flera kommuner i länet. Om näringsidkaren är ett aktiebolag får inteckning meddelas även i bolagets verksamhet inom rikct'eller inom flera län. Hinder möter inte att avgränsa inteckning på det sättet att den fastställs i all den nä- ringsverksamhet som utövas inom länet med undantag av verksamhet av viss art. På motsvarande sätt kan som geografisk ram för inteckning be- stämmas länet med undantag för viss eller vissa kommuner. Det är också tillåtet att kombinera sådana undantag. Aktiebolag torde även kunna ta ut inteckning i en verksamhet av viss art som bolaget utövar inom riket resp. inom flera län. Utredningen angående företagsinteck- ning framhåller att det givetvis vore värdefullt från kontrollsynpunkt om en näringsidkare, som låter särskilt inteckna en eller flera rörelser eller geografiskt avgränsad rörelsedel, hade skyldighet att ha särskild bokföring för varje intecknad rörelse eller rörelsedel. Enligt gällande rätt föreligger inte sådan skyldighet och förslaget till ny bokföringslag upptar inte heller några bestämmelser därom. Utredningen om bokfö- ringslagstiftningen inskränker sig till att uttala att det bör vara tillåtet att använda skild bokföring för olika rörelser med samma innehavare och att en sådan delad bokföring ofta kan vara att rekommendera för att ge ökad överblick över de olika rörelsernas ställning och resultat. Ut- redningen angående företagsinteckning hemställer att möjligheterna att införa obligatorisk särredovisning i nämnda fall övervägs under den fortsatta behandlingen av förslaget till ny bokföringslag.

4.2.4 Samordning med annan lagstiftning Enligt förslaget skall bestämmelserna i bokföringslagen inte äga till- lämpning om särskilda bestämmelser angående bokföringsskyldighetens fullgörande gäller enligt annan lag eller författning. Några remissinstan— ser påpekar att denna bestämmelse innehåller en något oklar formule- ring. Kommerskolleginnt menar att av lagtexten framgår inte utredning- ens avsikt att jämförelse inte skall behöva ske mellan-bokföringslagen och annan lag i fråga om olika inslag i en fullständig reglering av ett visst område, om den andra lagen innehåller en sådan fullständig regle— ring. För att skapa klarhet i fråga om vad som skall gälla borde enligt kollegiets mening det direkt i lagtexten anges vilka delar som inte gäller

Prop. 1975: 104 87

för associationsformer för vilken särskild lagstiftning finns. Riksskatte- verket och länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför liknande syn- punkter. Försäkringsinspektionen anser att man genom bestämmelsens utformning får en tillfredsställande ordning, som ger erforderligt ut- rymme för särbestämmelser som kan behövas för skilda företagsformer och med hänsyn till branschspecifika förhållanden. Inspektionen utgår från att också sådana av inspektionen med stöd av lag eller författning utfärdade anvisningar härvid inbegrips. Svenska försäkritzgsbolags riks- förbund och F olksanz gör samma konstaterande.

Svenska bankföreningen framhåller att vad som skall gälla för ban— kernas årsbokslut bör regleras i banklagen och i de särskilda tillämp- ningsföreskrifter, som bankinspektionen vid var tid kan finna skäl att meddela. För att undanröja varje tvekan om reglernas innebörd bör en- ligt föreningen hänvisningen till bokföringslagen i 91 & banklagen utgå. Riksförsiikringsverket påpekar att verket har utfärdat detaljerade bokfö- ringsföreskrifter för allmän försäkringskassa. Verket framhåller att för- säkringskassorna inte är skattskyldiga och inte har borgenärer, vars in- tressen kan skadas genom ett undantag från bokföringsskyldighet. Flera av bestämmelserna i den föreslagna bokföringslagen kan inte tillämpas på försäkringskassorna. Med hänsyn till detta anser verket att försäk- ringskassorna bör undantas från den föreslagna lagstiftningen.

Några remissinstanser uppehåller sig vid den av utredningen väckta frågan om samordning mellan bokföringslagen samt aktiebolagslagen och lagar för andra särskilda rättssubjekt. Bankinspektionen anser att en så- dan samordning utan tvekan skulle vara till fördel från lagteknisk syn- punkt och till gagn för det praktiska redovisningsarbetet och redovis- ningspraxis. Inspektionen förordar därför att reglerna i de särskilda la- garna, såsom lagen om bankrörelscr, lagtekniskt baseras på en hänvis- ning till bokföringslagen i fråga om "alla grundläggande bestämmelser. Samma uppfattning kommer till synes i yttranden som avgetts av stats— kontoret, företagsskatteberedningen, Svenska byggnadsentreprenörför- eningen, Svenska rei-'i.torsamftmrlet och Sveriges redovisningskansttlters förbund. I ett par av de nämnda yttrandena påpekas det angelägna i att bokföringslagen återfår en ledande ställning i fråga om redovisningsfrå- gors reglering.

Skånes handels/tummare, Sveriges indust/'iförbnnd, KF, Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska handelskamnutrförbundet har emel- lertid en annan uppfattning i denna fråga. Handelskammarförbundet anför sålunda, att bestämmelserna om årsredovisning i aktiebolagslagen från lagteknisk synpunkt hänger samman inbördes och med andra be— stämmelser i lagen. Det skulle därför vara mycket olyckligt att ur lagen utbryta en väsentlig del av nämnda bestämmelser. I praktiken skulle en-

- ligt handelskammarförbundet arbetet försvåras för den som skall tillämpa lagen. Vidare torde av utvecklingen betingade framtida ändringar om

Prop. 1975: 104 88

ett aktiebolags årsredovisning bli onödigt komplicerade om en sådan uppdelning genomförs. Handelskammarförbundet framhåller också den internationella aspekten på problematiken. Nästan alla aktiebolagslagar i Europa med undantag av den finska innehåller fullständiga regler. om årsredovisning. Det är också dessa bestämmelser som tilldrar sig det största intresset i utlandet. En uppdelning av reglerna kan enligt han- delskammarförbundet försvåra det internationella umgänget på detta område och göra det utomordentligt besvärligt för utlänningar att orien- tera sig i det svenska regelkomplexet. Med hänsyn till det sagda anser handelskammarförbundet det för näringslivet vara ytterst väsentligt att aktiebolagslagen innehåller fullständiga bestämmelser om årsredovis- ning. Det är å andra sidan naturligtvis angeläget att bestämmelserna i bokföringslagen inte direkt strider mot aktiebolagslagens bestämmelser. KF är tveksam till den omnämnda samordningen just därför att årsre- dovisningen i aktiebolag tar sikte på den offentliga redovisningen, medan Skånes handelskammare och Föreningen auktoriserade revisorer i allt delar vad handelskammarförbundet har anfört. SHIO framhåller att de krav på årsbokslut m. m., som kan komma i en ny aktiebolagslag, inte bör få påverka utformningen av bokföringslagen . De krav på öppen information som ställs eller kan komma att ställas på ett aktiebolag är enligt SHIO inte aktuella på t. ex. mindre enmansföretag.

4.3. Den löpande bokföringen

Utredningens förslag till bestämmelser om hur den löpande bokfö— ringen skall vara anordnad möter under remissbehandlingen i huvudsak ingen erinran. Sveriges grass-istförbund och SHIO framhåller dock att lagtexten genom sin detaljrikedom i vissa avseenden kommit att bli oklar samtidigt som en del regler blivit onödigt stränga, i första hand då för de mindre företagen. LRF anför liknande synpunkter.

Enligt den föreslagna inledande bestämmelsen skall bokföringen om- fatta alla affärshändelser i rörelsen. Flera remissinstanser, bl. a. RÅ, Iänsåklagaren i Göteborgs och Bohus län, länsstyrelsen i Malmöhus län, Sveriges grossistförbund, LRF och Svenska försäkringsbolags riksför- bund anser att en definition av begreppet affärshändelse bör inarbetas i lagförslaget. Skånes handelskammare påpekar att uttrycket affärshän- delse ingalunda är en specifik redovisningsterm. Med uttrycket kan ex- empelvis också åsyftas slutande av avtal. Handelskammaren förordar därför att i lagtexten skrivs in att bokföringen omfattar ”alla sådana af- färshändelser i den bokföringsskyldiges verksamhet som medfört en omedelbar förändring av förmögenhetens storlek eller sammansättning.” Kammarrätten i Stockholm, SHIO och Svenska handelskanintar-förbun— det framför liknande synpunkter.

Sven—Vkit revisorsamfundet finner det också vara en brist att begreppet

Prop. 1975: 104 89

affärshändelse inte definieras. Något förtydligande påkallas emellertid inte, men samfundet anser att det bör vara en viktig uppgift för den föreslagna bokföringsnämndcn, att göra ett uttalande kring begreppet affärshändelse och när en sådan skall anses ha inträffat. Riksskattever- ket anser att det knappast är möjligt att formulera en kort och ensidig definition av begreppet affärshändelse.

KF menar att genom den valda formuleringen har begreppet affärs- händelse blivit helt sammanfallande med begreppet bokföringstransak- tion, vilket är direkt vilseledande. KF anser emellertid att det är omöj- ligt att ge en klarläggande definition på ett vanligt svenskt ord som af- färshändelse utan att man därigenom på ett orealistiskt sätt begränsar detta ords betydelse. Slutsatsen härav blir enligt KF att utgångspunkten för regelsystemet i avsnittet om den löpande bokföringen bör omvärde- ras. Dct går nämligen inte att knyta samman begreppen affärshändelse och bokföringstransaktioner såsom lagförslaget har gjort. KF föreslår som ett alternativ att den direkta anknytningen till begreppet affärshän- delse slopas och att man i stället utgår från vad som är det grundläg- gande för all bokföring, nämligen betalningar. Med denna utgångspunkt skulle bestämmelsen enligt KF kunna ha följande lydelse. ”I bokföringen registreras löpande som affärshändelser dels inbetalningar och utbetal- ningar (betalningstransaktioner) dels sådana transaktioner, som avser uppkomst eller förändring av fordran eller skuld, häri även inräknat mellanhavande med anställda och ägare (memorialtransaktioner). I sam- band med bokslut registreras ytterligare såsom memorialtransaktioner tillgångar och skulder, som har betydelse för att på ett rätt sätt fastställa till räkenskapsåret hörande intäkter och kostnader (periodiseringar).”

Ingen erinran riktas under remissbehandlingen mot den föreslagna be- stämmelsen att som affärshändelse också skall räknas den bokförings- skyldiges tillskott och uttag av pengar, varor eller annat. Sveriges redo- visningskonsulters förbund påpekar emellertid att i fråga om uttag av varor borde det ur praktisk synpunkt medges rätt att använda hjälpbok som huvudbokförs senast-vid tvåmånadcrsperiodens utgång. Taxerings- rtämndsordförandenas riksförbund menar att den föreslagna texten är något kortfattad för att alla förekommande fall skall täckas in. Det bör sålunda särskilt framgå av bokföringen om den bokföringsskyldige verk- ställt tillskott eller uttag av anläggningstillgångar, t.ex. av personbil. Förbundet menar vidare att lagrummet också bör kompletteras på så- dant sätt, att även ersättningar för hyra av varor o.d. framgår av bokfö- ringen.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att i paragrafen bör tilläggas att bokföringsskyldig som är juridisk person i särskilda poster skall bokföra transaktioner med personer, som har ett betydande ägar- intresse i företaget. Länsstyrelsen i Östergötlands län och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer framför liknande synpunkter.

Prop. 1975: 104 90

4.3.1. Verifikationer

Utredningens förslag att verifikationer skall vara det grundläggande dokumentet i all redovisning lämnas under remissbehandlingen utan erinran och tillstyrks uttryckligen av LO, Sveriges grossistförbund och SHIO.

Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska handelskammarför- bundet anser att den uppräkning som görs i förslaget av de olika slags handlingar, kvitto, bankbesked etc., som kan utgöra verifikationer är- överflödig. Föreningen föreslår att i en inledande bestämmelse anges att "bokföringen grundas för varje affärshändelse på verifikation som här- rör från eller särskilt upprättas med uppgifter om affärshändelsen".

Svenska bankföreningen, med vilken Svenska dataföreningen och Fi- nansieririgsföretagens förening instämmer, anser att begreppet verifika- tion bör ges en vidare tolkning än vad som föreskrivs i den föreslagna bestämmelsen för att definitionen ej skall omöjliggöra utformning av mera rationella system. Sålunda bör enligt bankföreningen i de fall en grundverifikation, t. ex. följesedel, på ett betryggande sätt översätts till ett annat dokument, t. ex. faktura, det senare dokumentet kunna anses utgöra verifikation i lagens mening. En sådan utformning av begreppet verifikation förutsätter givetvis, menar föreningen, att alla termer som är avgörande för en affärshändelses ekonomiska innehåll översätts till det senare dokumentet.

Svenska sparbtmksföreningen framhåller att det är önskvärt att försla- get möjliggör en sådan tolkning av begreppet verifikation att det även omfattar handling som uppkommit internt men på sådant sätt att en för den bokföringsskyldige ur bevissynpunkt godtagbar dokumentation åstadkoms. Föreningen anför som exempel på sådan transaktionsregist- rei-ing, där verifikation i konventionell mening ej framställs, utbetal- ningar via s.k. uttagsautomater. I dessa initierar kunden registrering och dokumentation genom användande av ett kontokort jämte personlig kod.

Några remissinstanser vänder sig mot förslaget att om någon handling i egentlig mening inte härrör från affärshändelsen så skall en särskild handling upprättas med uppgifter om affärshändelsen. Kammarrätten i Stockholm anför som ett exempel på innebörden av den föreslagna be- stämmelsen att, om en jordbrukare tillfälligtvis säljer ett tjog ägg till en sommargäst, så skall han inte bara upprätta en verifikation över affärs- händelsen utan också bokföra posten i sin grundbokföring. Enligt kam- marrätten kommer den enskilde bokföringsskyldige att ha mycket svårt att förstå att det inte i detta och liknande fall räcker med att anteckna saken i grnndbokföringnen. Kammarrätten ifrågasätter därför om man inte bör införa en undantagsregel av innebörd i huvudsak, att för mindre och tillfälliga poster, som omgående grundbokförs, så behöver denna grundbokföring inte grundas på verifikation om sådan inte erhål-

Prop. 1975: 104 91

lits från utomstående. Även RÅ och riksskatteverket framhåller att det . - är meningslöst att kräva självtillverkade verifikationer i sådana fall då ägaren under dagens lopp omedelbart för in affärshändelserna i en kas- sadagbok och verifikationer inte lämnas eller framkommer i form av kvittokopior. Riksskatteverket påpekar att detta naturligtvis endast gäl- ler de mycket små företagen, där ägaren själv sköter både kassabestyr och grundbokföring.

Föreskriften att mottagen handling om affärshändelse skall användas som verifikation bör enligt Svenska revisorsamfundet ändras. Samfundet har i princip intet att erinra mot utredningens uppfattning att som veri- fikation bör användas den handling som mest tillförlitligt dokumenterar affärshändelsen men anser att utredningsförslaget är väl långtgående på denna punkt. Enligt samfundet kan den mottagna handlingen vara av sådan art (kontrakt, avtal, skuldebrev m.m.) att man inte vill låta den ingå bland verifikationerna utan i stället förvara den på annat sätt. En- ligt samfundet måste det i sådana fall anses tillfyllest om en intern veri- fikation upprättas och förses med uppgift bl. a. om var originalhand- lingen förvaras. Sveriges redovisningskonsulters förbund uttalar sig också i samma riktning.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund påpekar att om varor sålts till delägare i fåmansbolag, så kan inkomsten därav inte anses utgöra ett sådant uttag av den bokföringsskyldige som enligt förslaget är affärs- händelse. Till skydd för borgenärsintresset måste enligt förbundet en så- dan försäljning bokföras separat med särskild verifikation.

Länsstyrelsen i Malmöhus län framhåller att den av utredningen valda bestämningen, att verifikation skall vara en handling i vanlig läs— bar form, kan innebära att man i stor omfattning kommer att använda kodsystem. Länsstyrelsen anser det inte vara tillfredsställande att man för att tolka en verifikation måste anlita omfattande kodnyeklar. Det vore därför önskvärt att verifikationerna så långt möjligt är uttryckta i klartext. Länsstyrelserna i Östergötlands samt Göteborgs och Bohus län anser att förslaget bör kompletteras med bestämmelse om att text på ve- rifikation skall ske med varaktig skrift. Riksarkivet har samma uppfatt- ning.

Föreningen auktoriserade revisorer påpekar att i förslaget anges att verifikation ”förses” med ett antal uppgifter. Eftersom dessa uppgifter oftast finns på verifikationen redan då den kommer företaget till handa, borde enligt föreningen hellre stå att verifikation ”skall vara försedd med” (eller ange eller visa) de olika uppgifterna. Härigenom undviks också den tolkningen att det är den bokföringsskyldige som skall förse verifikationerna med de föreskrivna uppgifterna. Kommerskollegimn Och Svenska kande/skammarförbundet framför samma åsikt.

Utredningar: om säkerhetsåtgärder m. m. .i skatteprocessen anser att på verifikation också bör lämnas hänvisning till eventuell bakomliggande

Prop. 1975: 104 92

skriftväxling eller dylikt. Hänvisning bör exempelvis göras till offert, avtal och faktura. Enligt utredningen skulle härigenom möjligheten att vid kontroll följa upp en" transaktion bakåt avsevärt underlättas. Läns- styrelsen i Stockholms län framhåller att organisationsnummer för juri— disk person bör anges på verifikationen liksom personnummer för fy- siska personer. I övrigt bör enligt länsstyrelsen verifikation innehålla uppgifter om kontrahenternas nanm och adresser eller andra för perso- nernas identifiering godtagbara angivelser. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekar att om krav på identifieringsuppgifter uppställs minskar också risken för att falska verifikationer används.

Enligt förslaget skall verifikationerna förses med verifikationsnummer eller andra identifieringstecken. Länsstyrelsen i Östergötlands län och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer framhåller att det från kontroll- synpunkt är viktigt att verifikationsordningen inte kan brytas i efter- hand. Verifikationerna bör därför alltid vara numrerade. Även länssty- relsen i Malmöhus 'län framhåller att verifikationerna måtte ordnas kro- nologiskt.

LRF anser att då kontoplan används i rörelsen. verifikation bör vara försedd med uppgift om på vilka konton bokföring av verifikationen skett.

Enligt förslaget får gemensam verifikation vid kontant försäljning an- vändas om försäljningen sker under sådana förhållanden att kvitto om varje försäljning inte kan utfärdas utan svårighet. Föreningen auktorise- rade revisorer påpekar att ”kvitto” i detta sammanhang givetvis måste hänföra sig till den handling, som kunden erhåller som bevis för betal- ning. Det ligger enligt föreningen i sakens natur, att det är omöjligt för säljaren att erhålla kvitto. Endast om den föreslagna texten skulle tala om ”kopia av kvitto” blir den förståelig. Föreningen påpekar dock att sådan kopia vanligen inte erhålls i kassaregisterapparater, som är det vanligaste kvittensmedlet vid diskförsäljning. Svenska handelskammar- förbundet gör samma påpekande.

Den gemensamma verifikationen skall enligt förslaget utgöras av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller annan hand- ling som anger summan av samtliga inbetalningar. LRF framhåller att det är lämpligt att tömningskvitto godtas som verifikation. SHIO tolkar bestämmelserna om den gemensamma verifikationen så att om kas- sarapport eller annan handling upprättas, så behöver inte kontrollremsa från kassaapparat arkiveras som verifikation. Detta finner organisatio- nen betydelsefullt med hänsyn till arkiveringsproblemen. Länsstyrelsen i Östergötlands län anser emellertid att enbart kassarapport minskar möj- ligheterna att följa en enstaka, speciell försäljning. Länsstyrelsen före- slår därför en bestämmelse som innebär att bokföringsskyldig som be- driver detaljhandel eller liknande verksamhet alltid skall använda kas- saapparat försedd med kontrollremsa eller liknande anordning. Länssty-

%Prop. 1975: 104 93

relsens förslag grundar sig på erfarenheter från ett stort antal skatte- och taxeringsrevisioner. Både från bokföringsskyldigas. revisorers, myn- digheters och borgenärers synpunkt synes redovisning med kassaapparat utgöra ett minimikrav. Kontrollremsorna bör enligt länsstyrelsen beva- ras och anses utgöra en del av räkenskapsmaterialet. Länsstyrelsen anser vidare att för här nämnda bokföringsskyldiga bör föreskrivas att de är skyldiga att upprätta kassarapporter. Dessa bör underskrivas av den som ansvarar för dem. Även Föreningen Sveriges taxeringsrevisarer anser att kassarapporten bör underskrivas av den som upprättat dem.

Utredningens förslag att begränsa användningen av gemensam verifi- kation till kontant försäljning av varor och tjänster anses av Skånes han- delskammare, Svenska handelskammarförbundet, Svenska revisorsam- fundet, LRF, Svenska bankföreningen och Svenska (lataföreningen vara alltför snävt. Nämnda instanser anser sålunda att regeln bör omfatta även andra transaktionstyper där transaktionerna är av likartad karak— tär. Dataföreningen anför att det t. ex. inom detaljhandeln förekommer att kreditförsäljningar registreras i kassaapparat (säljregister) på lik- nande sätt som kontantförsäljningar. Sådana kreditförsäljningar avser som regel samma varor och tjänster som kontantförsäljes. Regeln om gemensam inkomstverifikation bör över huvud taget få gälla vid s.k. masstransaktioncr av likartad karaktär. Föreningen erinrar om den för- väntade allmänna utvecklingen inom detaljhandel, bankväsende m.m. i riktning mot transaktionsinitierade terminaler, där allegat i vanlig be- märkelse inte utfärdas. Föreningen nämner som exempel de utbetal- ningsautomater, som redan börjat användas inom bankväsendet. För- eningen framhåller att det i samband med automatisk databehandling är vanligt att transaktioner skapas (genereras) utan att någon grundverifi- kation föreligger. Detta förekommer t. ex. vid avgifts- och räntcdebite- ringar, automatiska hyresdebiteringar, momsberäkningar m.m. Sådana transaktioner utskrivs normalt inte förrän på faktura eller kontoutdrag. För sådana transaktioner skapas vanligen en gemensam verifikation för summan av dessa transaktioner. Denna gemensamma verifikation grundbokförs. LRF nämner vidare ett annat vanligt fall, nämligen att varuleveranscr sker dagligen mot följesedel till ett stort antal kunder och fakturering sker per vecka eller liknande. I fakturorna förekommer inte någon specifikation av de dagliga leveranserna. Fakturerade kvantiteter avstäms mot lagerredovisning etc. och sedan kunden betalt fakturan har följesedlarna inte längre något intresse som verifikationsmaterial. Faktu- ran blir enligt LRF den handling som utgör slutlig verifikation beträf- fande affärshändelsen och bör då också kunna gälla som verifikation i lagens mening.

Prop. 1975: 104 ' 94

4.3.2 Införing i böcker Utredningens förslag angående sättet för bokföringens ordnande läm- nas av det stora flertalet remissinstanser utan kommentarer. LRF anser att förslaget är väl avvägt. Svenska bankinspektionen framhåller utifrån sina erfarenheter att förslaget om att beskrivning över bokföringens or- ganisation och uppbyggnad skall upprättas är värdefull. Den föreslagna beskrivningen är inte obligatorisk. Länsstyrelsen i Malmöhus län anser emellertid att undantag från kravet på beskrivning inte bör tillåtas. Lagförslaget ger för stort utrymme för rörelseidkarens eget bedömande, varför man enligt länsstyrelsen kan befara att doku— mentation inte kommer att förekomma i den utsträckning som är önsk- värd. Länsstyrelsen framhåller att ifrågavarande beskrivning har stor betydelse för taxeringsrevisorers, anställdas och rörelseidkares överblick över bokföringssystemet. Länsstyrelsen tror inte heller att ett obligato— rium blir särskilt betungande, eftersom dokumentationen för de mindre företagen kan göras skäligen enkel. Länsstyrelsen kan vidare inte godta att kravet på bunden dagbok helt slopas som utredningen föreslår. Läns- styrelsen framhåller att för företag, som inte utnyttjar maskinell bokfö- ring, dvs. i huvudsak de minsta företagen, kan ett slopande utav den bundna dagboken medföra att den grundläggande ordning och reda som bokföringslagen bör kräva går förlorad. Länsstyrelsen föreslår därför att kravet på bunden dagbok bör kvarstå, om maskinell bokföring inte an- vänds. Länsstyrelsen påpekar vidare att det i samband med bokslut ofta förekommer omfattande omföringar, som inte avser rättelser av felförda belopp. Genomförda taxeringsrevisioner har visat, att svårigheter kan föreligga att klarlägga innebörden av gjorda omföringar och hur belop— pen framräknas. Enligt utredningens förslag är kravet på verifikation begränsat till att omfatta ”omföringar”, som sker för att rätta felförda belopp. Enligt länsstyrelsen vore det önskvärt att verifikationer upprät- tas för alla omföringsposter, så att information utan svårighet kan erhål- las om bokföringstransaktionen. Sveriges redovisningskonsulters förbund påpekar att den tidigare nämnda beskrivningen av räkenskapsmaterial vid databehandling består av både systembeskrivningar och programhandlingar. Förbundet anser att man måste utarbeta anvisningar för ansvarsfördelningen mellan den bokföringsskyldige —— eventuell redovisningsbyrå — databyrå. Anvis- ningar bör enligt förbundet vidare utfärdas i fråga om hur man skall förfara vid stansfcl, inläsningsfel etc. vid inläsning av databärande media.

4.3.3 Grundbokföring Enligt förslaget består grundbokföringen i att affärshändelserna bok- förs post för post i löpande följd efter verifikationsnummer eller andra använda identifieringstecken. Kammarrätten i Stockholm anser att den

Prop. 1975: 104 ' 95

kronologiska synpunkten bör tillmätas större vikt än vad förslaget före- skriver. Kammarrätten föreslår att grundbokföringen beskrivs såsom en bokföring ”i kronologisk ordning post för post i löpande följd etc”.

I fråga om förslaget att i bokföringen använda sammansatta poster anmärker Svenska sparbanksföreningen följande. I betänkandet anges att för datorbaserat system utgörs grundbokföringen av den s.k. verifi- kationslistan i vilken enligt utredningen inga sammansatta poster finns. Föreningen anser dock att det är nödvändigt att använda sammansatta poster, vilka tillsammans med registreringsunderlag av olika slag betryg- gande klarläggcr vilka affärshändelser som ingår i sådana sammansatta poster. Föreningen anser att detta behövs för företag som har stor trans— aktionsfrekvens och där omfattningen av utskrifter och även lagringar av transaktioner måste begränsas. Risken med att ta fram stora rapport- material kan vara att överskådligheten går förlorad.

Enligt förslaget kan sammansatt post få användas för likartade affärs- händelser under en dag. Riksskatteverket ifrågasätter om uttrycket .”lik— artade affärshändelser” kan tänjas till den grad, att t. ex. betalning av inköpsfaktura, bankinsättning och skatteinbetalning kan sägas vara lik- artade affärshändelser.

Det av utredningen föreslagna begreppet ”kassabokföring” kritiseras av Svenska försäkringsbolags riksförbund. Förbundet anser att i stället bör användas begreppet ”betalningsbokföring” eftersom huvudparten av in- och utbetalningar sker via bank- eller postgiro. Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer menar att det är självklart att olika slag av likvida medel skall bokföras på skilda konton. Enligt föreningen bör det därför i lagtext klart utsägas, att kassa, bank- och postgiromedel skall bokföras på skilda konton. Länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län och kammarrätten i Stock- holm har samma uppfattning. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekar vidare att till kassaredovisningcn hör också utbetalning av löner till anställda. Det bör enligt länsstyrelsen medföra att även innehållen skatt för anställda måste bokföras löpande. Bestämmelser om bokfö— ringen härav bör intas i lagtext.

Svenska revisorsamfundet, Sveriges redovisningskonsulters förbund, SHIO, Sveriges grossistförlmnd samt KF anser att bank- och postgiro- poster inte bör ingå under kassabokföringen utan i stället jämställas med memorialposter. Dessa instanser menar att det inte finns skäl att bok- föra dessa poster dagligen. Det framhålls att det är helt säkerställt att i efterhand med hjälp av postgiro- eller bankbesked följa och kontrollera transaktionerna. Sveriges redovisningskonsulters förbund påpekar att det för det mycket stora antalet bokföringsskyldiga som kommer att an- lita redovisningsbyrå synes praktiskt att dessa senare räkningar bokförs resp. avstäms på byrån. KF förordar en bestämmelse om att nämnda poster grundbokförs utan tidsutdräkt. Familjeföretagens förening har samma uppfattning.

Prop. 1975: 104 96

Förslaget att kassabokföringen skall göras varje dag eller, om sär- skilda skäl föreligger, senast andra dagen därefter kritiseras av några re- missinstanser. Svenska revisorsamfundet, Sveriges redovisningskonsul- ters förbund, Sveriges grossistförbund, SHIO, LRF och Sveriges företa- gares riksförbund anser sålunda att kravet på daglig kassabokföring måste ytterligare lättas upp för vissa mindre rörelsers del. Sistnämnda förbund och LRF menar att kassabokföringen bör få slutföras senast en vecka efter det att in- och utbetalningar ägt rum. Revisorsamfundet an- ser att den föreslagna undantagsbestämmelsen bör göras till huvudregel. Till denna huvudregel bör sedan fogas en undantagsregel med innebörd att om särskilda hinder skulle föreligga får uppskov med kassabokfö- ringen för viss dag ske tills hindret inte längre föreligger. Svenska spar- banksföreningen påpekar att vid anlitande av servicebyråer så kan kra- vet på grundbokföring senast andra dagen efter transaktionsdagen inne- hära problem. Mot denna bakgrund och med den fastare verifikations- hantering som föreslagits bör tidsfristen kunna utsträckas till en vecka. Sveriges företagares riksförbund anser emellertid att om bokföringsbyrå eller motsvarande anlitas så bör den bokföringsskyldige kunna göra yt- terligare avsteg från lagens bestämmelser om senaste tidpunkt för kas—- sabokföringen. Riksskatteverket befarar att det av utredningen gjorda uttalandet att kassabokföringen skulle generellt kunna få begränsas till två gånger i veckan kan stimulera småföretagarna till en otillräcklig ajourföring av kassanoteringarna. KF som anser den föreslagna bestäm- melsen om daglig notering motiverad beträffande kontantkassor påpekar att småföretagare med kassan i plånboken ändå inte kommer att rätta sig efter en sådan bestämmelse.

SHIO framhåller att bestämmelsen att grundbokföringen för varje månad skall slutföras senast under påföljande månad innebär en alltför snäv gräns. Organisationen menar att tidsgränsen i och för sig torde vara lämplig för den som anlitar bokföringsbyrå eller datacentral. Dock förekommer, säger organisationen, på grund av exceptionell arbetsbe- lastning eller andra skäl att denna tidsgräns inte alltid kan hållas. Efter- som redovisningsbyråerna oftast samarbetar med dataserviceföretag är tre parter inblandade innan grundbokföringar slutförs, nämligen företa- get, redovisningsbyrån och dataserviceföretaget. Härigenom kan tidsför- skjutningar uppstå. Organisationen föreslår därför att tidsgränsen ökas till två månader. Sveriges grossistförbund och Sveriges redovisningskon- sulters förbund har samma uppfattning. Även KF framhåller svårighe- terna med den föreslagna tidsgränsen och nämner att en bestämmelse av detta slag är orealistisk annat än som en allmän riktpunkt att sträva ef- ter.

Riksskatteverket påpekar att den av utredningen valda formuleringen i fråga om tidpunkt för grundnotering dvs. ”senast under den därefter följande månaden” kan uppfattas som om införing skulle göras senast

Prop. 1975: 104 97

under påföljande kalendermånad. Riksskatteverket föreslår i stället for- muleringen ”grundbokföres senast inom en månad efter" affärshändel- sen” samt att orden ”för en månads bokföringsdagar” bör utgå.

4.3.4. Huvttdbokföritzg och hjälpbokföring

Förslagets bestämmelse att h u v u d b 0 k f ö r i n g skall ske för att tillfredsställa kraven på systematisk bokföring möter ingen egentlig erin- ran under remissbehandlingen. Riksskatteverket påpekar emellertid att bestämmelserna torde vara svårförståeliga för många nytillkommande bokföringsskyldiga och tidigare bokföringsskyldiga som inte haft dubbel bokföring. Kammarrätten i Stockholm delar denna uppfattning. Efter- som det för flertalet bokföringspliktiga kan bli svårt att fullgöra skyldig- heten att bokföra affärshändelserna i systematisk ordning utan att an- vända sig av dubbel bokföring, anser kammarrätten det angeläget att i själva lagtexten intas en närmare upplysning om på vilket sätt den syste- matiska bokföringen kan fullgöras. Kammarrätten föreslår därför att bestämmelsen omformuleras sålunda att affärshändelserna skall bokfö- ras ”i systematisk ordning på konton eller på annat likvärdigt sätt för överblick över verksamhetens gång etc.”

Den föreslagna bestämmelsen att huvudbokföringen skall sammanfat- tas för perioder om högst två månader anser RÅ skapa en god grund för den bokföringsskyldiges möjligheter att med relativt korta intervaller överblicka rörelsens gång och resultat. Mervärdeskatteutredningen fin- ner att den föreslagna bestämmelsen torde underlätta för de skattskyl- diga att upprätta korrekta deklarationer för mervärdeskatt.

Även kommerskollegium anser det "värdefullt med den föreslagna pe- riodiska sammanfattningen. Kollegiet framhåller att sammanfattning— arna skall kunna utgöra underlag för en bedömning av ställning och re— sultat. Därför torde erfordras att sammanfattningarna upprättas enligt bokföringsmässiga principer och att posterna i redovisningen systemati- seras på ett sådant sätt att ställning och resultat kan utläsas. Kollegiet påpekar emellertid att sammanställningarna kan kräva stora arbetsinsat- ser. Med hänsyn härtill föreslås att kravet på periodicitet anpassas till de risker som är förknippade med verksamheten. För utpräglat riskinten— siva verksamheter tordesålunda sammanfattningar få göras oftare än för verksamheter med liten. risk. Kollegiet påpekar att frågan om verk— samhetens risk kan anses sammanhänga dels med verksamhetens art dels med sättet för företagets finansiering. Föreningar: Sveriges taxeringsrevi- sorer ifrågasätter om inte en tvåmånadersperiod är en alltför kort tid. Det bör enligt föreningen räcka med att lagen föreskriver att huvudbokfö- ringen skall sammanfattas var tredje eller eventuellt var sjätte månad. Föreningen framhåller vidare att det från revisionssynpunkt är angeläget att huvudbok som förts periodvis sammanfattas genom ett årssamman- drag. Ett tillägg bör därför enligt föreningen" ske till bestämmelserna var-

Prop. 1975: 104 98

igenom den bokföringsskyldige åläggs att göra ett årssammandrag för hela räkenskapsåret. Länsstyrelsen i Malmöhus län menar att då huvud- bokföringen sammanfattas för de sammanslagna perioderna måste sam- manfattningen också göras från årets början. Enligt länsstyrelsen får man icke tillräcklig överblick över resultat och ställning om varje tvåmåna- dersperiod summeras för sig utan hopsummering av samtliga föregående perioder. Enligt länsstyrelsen bör lagförslaget på denna punkt förtydli- gas. Länsstyrelsen i Östergötlands län framför liknande synpunkter.

Den föreslagna bestämmelsen om periodvis sammanfattning av hu- vudbokföringen syftar enligt förslaget till att en råbalans skall upprättas. Svenska revisorsamfundet ifrågasätter om man inte måste komplettera den föreslagna lagbestämmelsen med en bestämmelse om skyldighet att upprätta mera fullständigt periodbokslut när råbalansen inte ger möjlig- het till den översikt över ställning och resultat som åsyftas. Också KF anser det befogat med en sådan bestämmelse men endast då det gäller företag av någorlunda storlek.

Kammarrätten i Stockholm framhåller att det allmänna inte har ett så påtagligt intresse av korttidsbokslut eller i sak likvärdiga sammanfatt- ningar för resultatbedömning att en ovillkorlig skyldighet att upprätta sådana bör föreskrivas. Samhällets intresse av rättvis beskattning berörs sålunda inte av den föreslagna bestämmelsen. Härtill kommer enligt kammarrätten att för vissa grupper och enskilda företagare dessa kort— tidssammanfattningar kommer att praktiskt taget sakna mening. Detta gäller bl. a. så betydelsefulla grupper som de som driver jordbruk och skogsbruk. Förslaget i denna del kan vara av värde, menar kammarrät- ten, därigenom att det tillgodoser intresset av upplysningar om främst de större företagens fortbestånd och vidareutveckling. Kammarrätten anser därför att bestämmelsen måste kompletteras med en möjlighet till undantag. Inte heller statskontoret kan tillstyrka att alla de små rörel- serna skall åläggas skyldighet att göra föreslagen sammanfattning av hu— vudboken. Enligt statskontoret finns det inga bärande skäl för detta krav.

Några remissinstanser vill emellertid gå än längre och förordar att be- stämmelsen om periodvisa sammanfattningar helt utgår. LRF framhål- ler sålunda att bortsett från att den föreslagna sammanfattningen inte har något värde för de mindre rörelserna, så kan den endast uppfattas som en ordningsregel. Och eftersom ordning och reda inom bokföringen till- hör god redovisningssed så skall inte i lag tas upp någon teknisk detalj- bestämmelse av denna karaktär. Liknande synpunkter som grund för att slopa bestämmelsen förs fram av bl. &. Föreningen auktoriserade reviso- rer, Skånes handelskammare, Svenska handelskammarförbundet, Sveri- ges tandläkarförbund och Svenska kommunförbundet.

Enligt förslaget skall den nämnda sammanfattningen göras senast inom en månad från utgången av tvåmånadersperioden. Denna tids—

Prop. 1975: 104 99

gräns anses av Sveriges grossistförbund, SHIO, Svenska sparbanksför- eningen och Sveriges redovisningskonsulters förbund vara allt för snäv. Den leder till en ojämn belastning för servicebyråer. Enligt sistnämnda förbund bör tidsgränsen vara två månader om sammanfattningarna skall utföras av redovisningsbyrå. Detta förbund hemställer vidare att lagstif- taren förtydligar syftet med den systematiska bokföringen då det gäller resultatets tillförlitlighet. Förbundet anser inte att det framgår av lagtex- ten med önskvärd tydlighet om det krävs fysisk inventering varannan månad eller om det räcker med uppskattning av lager och pågående ar- beten.

Utredningens förslag om h j ä 1 p b 0 k f ö r i n g berörs endast av någ- ra få remissinstanser. Föreningen auktoriserade revisorer anser att ter- men ”hjälpbokföring” är obehövlig varför den med fördel kan utgå ur texten. Föreningen framhåller att termen inte har stöd i hittillsvarande språkbruk. I den bokföringsteoretiska litteraturen brukar sådan bokfö- ring som här avses kallas för ”sidoordnad redovisning”.

Enligt förslaget är det poster i huvudbokföringen som skall redovisas ytterligare i hjälpbokföring. KF anser uttrycket poster vara mindre väl valt eftersom detta ord leder tanken till transaktioner i bokföringen. KF anser det vara korrektare att säga ”konto i huvudboken etc.”

Syftet med den föreslagna hjälpbokföringen är att den skall ge en till- fredsställande överblick och kontroll av lagertillgångar. Sveriges redo- visningskonsulters förbund anser att ett förtydligande krävs i fråga om ur vems synpunkt ordet ”tillfredsställande” skall värderas. Förbundet frå- gar sålunda om det är företagarens behov av tillfällig information eller om det är fiskala intressen som bör tillmätas betydelse.

Den föreslagna hjälpbokföringen är inte obligatorisk för alla bokfö— ringsskyldiga. Utredningen om säkerlzetsåtgärder m.m. i skatteproces— sen anser att i lagtexten bör föreskrivas obligatorisk skyldighet att hålla hjälpbokföring i sådana fall där skatt- eller avgiftsskyldighet föreligger enligt särskilda författningar. Som exempel härpå anförs lönebokföring för att möjliggöra kontroll av hur redovisning skett av personalskatter enligt uppbördsförordningen och allmänna avgifter enligt förordningen om upphörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring m.m. Även i fall där skattskyldighet enligt någon punktskatteförfattning före- ligger bör enligt denna utredning hjälpbokföring i den delen finnas. Länsstyrelsen iMalmöhus län framför liknande synpunkter.

4.3.5 Bokföring av fordringar och skulder Den föreslagna grundläggande regeln för bokföringen av fordringar och skulder, som innebär att skuldfakturor skall bokföras omedelbart vid avsändandet och leverantörsfakturor omedelbart vid mottagandet, möter i princip ingen erinran under remissbehandlingen. KF påpekar att den av utredningen valda formuleringen ”behöver ej bokföras förrän”

Prop. 1975: 104 100

formellt visserligen förefaller vara en liberaliserandc regel men att den reellt sett innebär ett i praktiken närmast orimligt strängt krav på aktua- litet i bokföringen. Riksskatteverket anser att den föreslagna formule- ringen bör ändras till ”behöver'ej behandlas som affärshändelser förr- än”. Hovrätten för Västra Sverige menar att det föreslagna uttrycket bör bytas ut mot ”bokföres senast när”.

Utredningens förslag att fordringar Och skulder i vart fall skall bokfö- ras när faktura eller liknande handling bort föreligga enligt god sed för affärsförhållandet kritiseras av'mervärdeskatteutredningen. Förslaget in- nebär enligt denna utredning att fordran i vissa fall skall bokföras innan betalningskrav rests mot gäldenären. Härvid skall mervärdeskatt, om ' faktureringsmetoden tillämpas, deklareras. Mervärdeskatteutredningen- påpekar att detta i sin tur torde tvinga borgenärerna att ställa ut fak- tura. Det kan därmed ha gynnsam effekt på faktureringshastigheten. Be- greppet ”god sed för affärsförhållandet” "är emellertid alltför obestämt. Därför bör enligt mervärdeskattcutredningen i lagtext föreskrivas att uppkomna fordringar och skulder skall bokföras senast inom viss tid, förslagsvis två månader "efter uppkomsten. Kammarrätten i Stockholm anser att uttrycket ”god sed för affärsförhållandet” utan olägenhet borde kunna utbytas mot uttrycket'l'god affärssed”. ' '

Den föreslagna bestämmelsen om temporär kontantprincip för bokfö- ringen av fakturor för mindre rörelser kritiseras i några remissyttran- den. Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen framhål- ler sålunda att förutsättningarna för det allmännas kontroll i väsentliga aVSeenden skulle försämras om den föreslagna bestämmelsen godtas; - Skatteplikten för en utförd leverans eller ett fullgjort arbete inträder re- dan i det ögonblick när fordringen uppkommer. Den är därför här lika relevant som en fullgjord betalning. Enligt denna utredning bör- därför alla rörelseidkare oavsett rörelsens omfattning vara skyldiga att bokföra fordringar och skulder så snart sådana uppkommit. Att dröja härmed tills betalning sker eller till räkenskapsårets utgång bör stå i strid mot god bokföringssed. Även länsåklagaren i Blekinge län'oclt 'Krönob'ergs län och länsstyrelsen i Västernorrlands län avstyrker "det föreslagna undantaget. ' '

Även kammarrätten i Stockholm är kritisk mot bestämmelsen. Till- lämpning av s. k. kontantprincip strider klart mot de grundprinciper'so'm kännetecknar förslaget i övrigt. Av lagtexten "framgår 'f. ö. enligt kam- marrätten inte att det inte är fråga om en bokföring i egentlig mening utan om en summering av inkommande resp. utgående fakturors ak- tuella belopp och ett införande av dessa summor i huvudbokföringen. Lagtexten bör därför förtydligas i dessa hänseenden. Kammarrätten an- ser också att det finns anledning befara att en omfattande tillämpning av undantagsrcgeln kan leda till en alltför hög frekvens av bristfälligt fullgörande av bokföringsskyldighet. Relativt stränga krav måste ställas '

Prop. 1975: 104 101

på det praktiska handhavandet av ett pärmsystem med fördröjd bokfö- ring. Kammarrätten anser därför att anvisningar bör utfärdas om att en förutsättning för att undantagsregeln om kontantprincip skall få använ- das är att inkommande och utgående fakturor över affärshändelser fort- löpande och omgående samlas i särskilda pärmar. Länsstyrelsen i Stock- holms län förordar att det i lagen skrivs in att in— och utgående fakturor skall förtecknas med beloppsuppgift och verifikationsnummer i särskilda försäljnings- och inköpsböcker. Mervärdcskatteutredningen framför lik- nande synpunkter.

SHIO anser med utgångspunkt från praktiska erfarenheter att det inte är möjligt att tvinga alla bokföringsskyldiga eller blivande bokförings- . skyldiga att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder i den löpande bokföringen. Organisationen understryker därför vikten av att den före- slagna redovisningen enligt kontantprincipen tillåts. SHIO anser emel-_ lertid att lagtexten borde förenklas och förtydligas genom-införande av de båda begreppenkontantredovisning resp. bokföringsmässiga grunder.

Regeln om kontantredovisning får enligt förslaget inte tillämpas när antalet fakturor är betydande, fakturorna avser avsevärda belopp eller andra förhållanden påkallar en omedelbar bokföring. Svenska företaga- res riksförbund, KF och Sveriges redovisningskonsulters förbund påpe- kar att uttrycken ”betydande” och ”avsevärda” i detta sammanhang är alltför obestämda och därför bör preciseras. Svenska bankföreningen och Sveriges industriförbund förutsätter att vid tolkningen av den nämnda bestämmelsen skall utt1ycken ställas i relation till den ifrågava- rande rörelsens omfattning i' desg helhet. Bankföreningen utgår därför från att en bank kan bokföra kundfordringar och leverantörsskulder en- ligt den enklare kontantmetoden sett mot bakgrunden av den omständig— heten att sådana poster, även om de vid varje tidpunkt kan uppgå till ett större antal, inte i nämnvärd utsträckning påverkar bankernas resultat.

LRF menar att den nyss nämnda begränsningsregeln för större före- tag antingen bör utgå ur lagtexten eller att denna utformas på sådant sätt att det klarare framgår att reskontrabokföring inte är nödvändig om man på annat sätt skapar överblick över fordringar och skulder. Med hänsyn till de krav som ställs på intern kontroll i de större företa- gen behövs enligt LRF inte någon särskild begränsningsregel. Kommers- kollegium, Skånes handelskammare, Svenska handelskanzmarförbundet, Föreningen auktoriserade revisorer och KF uttalar sig också för att den nämnda begränsningsregeln utgår.

Svenska försäkringsbolags riksförbund pekar på att de nämnda be- stämmelserna om bokföring av fordringar och skulder skulle kunna inne- bära att försäkringsbolagen ålades att som fordringar-bokföra aviserade . premier. Som skulder skulle bokföras exempelvis inkommande leveran- törsfakturor i skadefall. Enligt de föreslagna bestämmelserna skulle de stora försäkringsbolagen tvingas göra en omedelbar bokföring av bl.a.

Prop. 1975: 104 102

sådana fakturor. Detta skulle enligt förbundet innebära ett icke motiverat stort merarbete för bolagen. Förfarandet strider också mot den praxis som utvecklats inom försäkringsbranschen. Enligt förbundet måste därför de föreslagna bestämmelserna modifieras i erforderlig utsträck- ning genom särskilda bestämmelser i speciallagstiftningen för försäk— ringsbranschen. Även försäkringsinspektionen och Folksam har samma inställning.

4.4. Årsbokslutet

Som framgått av redovisningen under avsnitt 4.2 anser några remiss- instanser att de föreslagna bestämmelserna om årsbokslut är alltför om- fattande och detaljerade såvitt avser de mindre rörelserna. LRF fram- håller sålunda att om kravet på fullständigt bokslut efterges för de mindre företagen skulle en betydligt större grupp av dessa själv kunna be- mästra sin bokföring. Det eventuella fiskala intresset är enligt förbundet i sammanhanget så svagt att det bör kunna stå tillbaka. Även riksskatte- verket finner att reglerna kan uppfattas så att de är avsedda endast för relativt stora företag. Enligt riksskattevcrket torde en innehavare av en mindre rörelse, som läser de föreslagna bestämmelserna om bokslut, i många fall ställa sig frågan på vad sätt dessa regler kan gälla för hans verksamhet. Riksskatteverket menar att anvisningar på den punkten måste utarbetas före lagens ikraftträdande.

Företagsskatteberedningen anser att 'de civilrättsliga bestämmelserna om räkenskapsavslutning är av utomordentlig betydelse för taxeringsför- farandet. Beredningen menar att den föreslagna samlingsbeteckningen ”årsbokslut” bör utbytas mot termen ”årsredovisning”. Denna term är vedertagen för aktiebolag och ekonomiska föreningar och det förhållan— det att häri innefattas den hos dessa rättssubjekt förekommande förvalt— ningsberättelsen bör enligt beredningen inte utgöra hinder för att också i bokföringslagen använda denna term. .

SHIO och Sveriges grossistförbund föreslår att i avsnittet om årsbok— slut alla paragrafer rörande balansräkning, tillgångar och skulder för överskådlighetens skull förs samman. Resultaträkningen bör sålunda be- handlas omedelbart efter den inledande paragrafen om årsbokslut. Dessa instanser menar vidare att bestämmelserna om årsbokslut borde kunna förenklas och att den föreslagna nämnden ges möjlighet att ge närmare anvisningar.

Hänvisningar till S4-4

4.4.1. Årsbok, definitioner

Enligt förslaget är det räkenskapsårets löpande bokföring som skall avslutas genom årsbokslut. Kammarrätten i Stockholm anser att uttryc- ket ”löpande” är överflödigt och att det bör utgå ur lagtexten, eftersom det inte används på annat ställe i lagen.

Prop. 1975: 104 103

Förslaget att balansräkning skall göras upp också när bokföringsskyl- dighet inträder möter ingen erinran under remissbehandlingen.

Den föreslagna bestämmelsen att den balansräkning som görs upp när bokföringsskyldighet inträder samt årsbokslutet skall föras in i bunden bok (årsbok) kritiseras av några remissinstanser. SHIO påpekar att före- skriften om bunden bok omöjliggör maskinell framställning av årsboken. Redan i dag finns väl utarbetade system även för mindre företag att di- rekt från datamaskin få årsbok framställd som i övrigt fyller lagens krav. Särskilt viktigt är detta för redovisningsbyråer som gör införingar för många bokföringsskyldiga. Organisationen föreslår därför att lagtex- ten ändras så att en bindning av årsboken i efterhand möjliggörs. Sveri- ges industriförbund, LRF, Svenska revisorsamfundet och Svenska kom- munförbundet intar samma ståndpunkt. Även KF är kritiskt och menar att med bunden bok bör kunna jämställas utskrift av ett originalexem- plar av ifrågavarande handlingar. Svenska bankföreningen, Sveriges före- tagares riksförbund och Institutet för intern revision anser att ett betryg- gande lösbladssystem bör få användas i stället för bunden bok.

Enligt förslaget skall årsbokslutet föras in i årsboken senast fyra må- nader efter räkenskapsårets utgång. Sveriges redovisningskonsulters för- bund anser att tiden bör kunna utsträckas till sex månader när bokfö- ringsbyrå anlitas. Förbundet understryker att därigenom underlättas en jämnare belastning på medarbetarna vid såväl byråerna som inom taxe- ringsväsendet. SHIO som anför liknande synpunkter anser att bestäm- melsen bör utformas så att införing i årsbok skall ske utan dröjsmål. Sveriges aktiesparares riksförbund anser att den från tre och en halv månad till fyra månader förlängda tiden är ett steg tillbaka vad gäller kraven på snabb informationsbildning från de börsnoterade företagen. Någon ändring yrkas emellertid inte. Bankinspektionen framhåller att man i praktiken ofta behöver ändra ett i årsboken redan infört bokslut för att få fram riktigare uppgifter. Enligt bankinspektionens mening borde bokföringslagen därför reglera också frågor om årsbokslut i efter- hand och formerna för detta.

Årsbokslutet skall enligt förslaget skrivas under av den bokförings- skyldige och är flera delägare obegränsat ansvariga för rörelsens förbin- delser skall bokslutet underskrivas av dem alla. Svenska revisorsamfun- det anser att en bestämmelse också bör ges om att anteckning i bokslutet skall göras om det finns avvikande mening beträffande detta. Enligt kammarrätten i Stockholm bör bestämmelsen utformas så att årsbokslu- tet skrives under av den bokföringsskyldige som därvid anger dagen för ”underskriften” i stället för det av utredningen valda uttycket ”under- tecknandet”.

Förslagets inledande bestämmelser med definitioner av be- greppen omsättningstillgångar och anläggningstillgångar kritiseras av ett flertal remissinstanser. KF tar upp frågan om det alls finns behov av de-

PrOp. 1975: 104 104

finitioner på olika slags tillgångar. Enligt KF förefaller behovet knytas i första hand till balansräkningen. Definitionerna är emellertid med tanke på balansräkningen överflödiga eftersom av den fullständiga specifice- ringen i balansschcmat klart framgår vad som bör rubriceras som om- sättningstillgång och anläggningstillgång. Enligt KF har i själva verket de givna definitionerna heller inte detta samband utan de hör i stället ihop med värderingsreglerna. KF ifrågasätter emellertid om värderings- reglerna skall bygga på de balansanalytiska begreppen omsättningstill- gångar och anläggningstillgångar. Om så inte kan anses vara fallet kom- mer paragrafen med definitionerna att hänga i luften och kan enligt KF utgå.

LRF finner utredningens förslag angående tillgångarnas indelning i stort sett väl avvägt, beskrivet och motiverat. LRF menar dock att defi- nitionen av anläggningstillgång bör kompletteras så att därav framgår att även tillgång som är avsedd enbart att innehas i rörelsen under mer än ett år tas upp som anläggningstillgång. Kammarrätten i Stockltolm har samma uppfattning. Andra remissinstanser som uttalar sig i denna fråga anser emellertid att någon exemplifiering av omsättningstillgångar knappast erfordras. Föreningen auktoriserade revisorer menar sålunda att den uppräknade cxcmplificringen kan bli missvisande. Föreningen föreslår att bestärntnelsen med definitioner ges följande lydelse: ”Med anläggningstillgång förstås tillgång, avsedd att innehas eller brukas un— der mer än ett räkenskapsår. Med omsättningtillgång förstås annan till- gång.” '

Några remissinstanser, bl.a. hovrätten för Västra Sverige, kammar— rätten i Stockholm och länsstyrelsen i Malmöhus län, påpekar att den föreslagna tidsgränsen i fråga om anläggningstillgång gör att konflikt kan uppstå i fråga om korrekt redovisning av s.k korttidsinventarier. Enligt kammarrätten bör i lagtexten anges att s.k. korttidsinventarier kan kostnadsföras direkt vid anskaffningen och sålunda. inte tas upp i balansräkningen.

Sveriges industriförbund föreslår att följande definitioner används: ”Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd till stadigva— rande innehav eller bruk för verksamheten. Med omsättningstillgång för- stås annan tillgång.” Riksskatteverket, SHIO, Skånes handelskammare, Svenska handelskamniarförbundet, Svenska revisorsamfundet, Sveriges redovisningskonsulters förbund och KF har samma uppfattning i defini- tionsfrågan.

4.4.2. Resultaträkningen

Kammarrätten i Stockholm påpekar att, som utredningen också anfört, rCSultaträkninge-n bör inriktas på att ge en tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit. Enligt kammarrätten är det önskvärt att detta syfte framgår av lagtexten.

Prop. 1975: 104 _ ' 105

Förslaget att de bokföringsskyldiga i första hand för resultaträkningen skall använda ett schema uppställt enligt den s.k. staffelformen lämnas uttryckligen utan erinran av länsstyrelsen i Malmöhus län, SHIO, Svenska revisorsamfundet, Svenska bankföreningen och Svenska bygg- izadsentreprenörföreningen. Revisorsamfundet påpekar sålunda att sche— mat har många uppenbara fördelar. För många bokföringsskyldiga fyl- ler det en viss pedagogisk funktion som man inte bör bortse ifrån. Det är enligt samfundet klart att lagens schema kan förorsaka många nytill- komna bokföringsskyldiga vissa initialsvårigheter. Dessa svårigheter bör emellertid inte överdrivas. Samfundet menar att för många mindre rö- relseidkare blir det endast aktuellt med en resultaträkning som utan del- poster tar upp lagschemats huvudposter.

Riksskatteverket anser också att en uppställning av resultaträkningen i staffelform onekligen ger en god överblick och att den i vart fall är lämplig i större företag. Riksskatteverket är däremot inte övertygat om att denna uppställningsform bör rekommenderas för mindre företag med dubbel bokföring.

Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska handelskamnzarför- bundet ställer sig synnerligen tveksamma till det föreslagna formbundna schemat. Dessa instanser påpekar att dels kan en kvalificerad. praxis komma att välja andra former än de nuvarande, varvid det i lagen an- givna schemat kan förhindra pågående utveckling dels förefaller det föga sannolikt att det angivna schemat skulle komma till omfattande an- vändning bland många små företag. Dessa instanser anser därför att man endast bör kräva en med hänsyn till företagets'förhållanden till- fredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit. Härutöver behövs bara en uppräkning av sådana poster som särskilt an- ses böra visas. En sådan uppräkning kan enligt instanserna lämpligen göras med utgångspunkt från de i det föreslagna schemat ingående pos- terna. Statskontoret anser det väsentligt att lagtexten ges en sådan ut- formning att den bättre tillgodoser de mindre företagens behov av väg- ledning i redovisningfrågor. Statskontoret menar att dessa önskemål kan tillgodoses genom att två olika uppställningar över resultaträk- ningen intas i lagtext.

Företagsskatteberedningen och Sveriges finansanalytiker-s förening finner det angeläget att den slutliga lagtexten inte ges en sådan utform- ning att alternativa och mer avancerade uppställningar av resultaträk- ningen motverkas. Enligt beredningen bör bestämmelserna om resultat- räkningens specifikationsnivå vara neutrala i förhållande till olika upp- ställningsformer. Det bör enligt beredningen i stället ankomma på redo- visningspraxis att utveckla och förbättra årsredovisningens form. Bered- ningen ser det som en naturlig uppgift för den föreslagna redovisnings- nämnden att genom råd och anvisningar verka för enhetliga och prak- tiska uppställningsformer. LRF menar att det med hänsyn till de mindre

Prop. 1975: 104 106

företagens behov är uteslutet att den föreslagna bestämmelsen om resul- taträkningen kan läggas till grund för lagstiftning.

Förslaget att bygga resultaträkningen på bruttoredovisning av samt- liga intäkter före avdrag för kostnader möter ingen erinran under re- missbehandlingen. Däremot framförs kritik mot det sätt på vilket upp- delningen av kostnaderna föreslås ske. Riksskatteverket föreslår sålunda en obligatorisk regel om uppdelning av huvudposten ”rörelsens kostna— der" i åtminstone fyra delposter: arbetslöner, varuinköp, försäljnings- kostnader och administrationskostnader. Samma krav förs fram av läns- styrelserna i Stockholms, Göteborgs och Bohus, Malmöhus samt Öster— götlands län, statskontoret och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer. Företagsskatteberedningen anför att det bör övervägas om inte skilda principer för postindelning bör anvisas för större och mindre företag. Uppdelningen för de större företagen bör då ske såsom här angivits av de övriga remissinstanserna och för de mindre företagen efter primära kostnadsslag såsom löner, hyror, räntor, bilkostnader, försäkringar, re- klam- och kontorskostnader osv. Taxeringsnämndsordförandenas riks- förbund anför också att för de mindre företagen bör föreskrivas en så- dan uppdelningsskyldighet.

Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska revisorsamfundet an- ser det felaktigt att, såsom föreslagits, bland de extraordinära posterna uppta erhållen försäkringsersättning. Kostnaderna som ersättningen är avsedd att täcka bör nämligen regelmässigt redovisas bland rörelsens kostnader. Föreningen anför att inte heller övriga exempel på extraordi- nära poster generellt går fria från invändningar. Föreningen anser därför att minsta olägenhet skulle uppkomma om begreppet ”poster vid sidan av årets egentliga rörelse” i stället infördes utan närmare exempli- fiering. '

Sveriges företagares riksförbund anser att de föreslagna avsnitten om extraordinära poster och bokslutsdispositioner förefaller onödigt inveck- lade och att de därför bör kunna förenklas. Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska handelskammarförbundet anför att en redovis- ning bland bokslutsdispositionerna av förändringen av de 8. k. anlägg- ningsreserverna otvivelaktigt är önskvärd, men att en sådan redovisning f.n. torde vara ogenomförbar i praktiken. Enligt dessa instanser är det endast ett fåtal företag som nu har sådan redovisning och det förefaller helt osannolikt att den skulle komma i allmänt bruk. Också Svenska byggnadsentreprenörföreningen är tveksam i fråga om denna redovis- ning av reserver i ackumulerade avskrivningar utöver plan.

Enligt utredningsförslaget skall förändringarna i Obeskattade reserver öppet anges i resultaträkningen. Utredningen gör undantag för det fall att den öppna redovisningen endast har ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhållanden. Länsstyrelsen i Malmöhus län anser att lagtexten i fråga om detta undantag bör förtydligas. Enligt utredningen är undan-

Prop. 1975: 104 107

taget avsett för verkligt små rörelser med obetydliga lager. Det skall så- ledes enligt länsstyrelsen vara fråga om absolut sett små lager. Som lag- texten utformats får man emellertid uppfattningen att bedömningen skall ske i relation till rörelsens totala omfattning. Skånes handelskam— mare anför att starka invändningar kan riktas mot ett så långtgående och generellt krav på öppen redovisning som utredningens förslag inne- bär. Handelskammaren menar att en sådan öppenhet i vissa fall direkt kan skada företaget. Handelskammaren föredrar därför en regel som in- nebär att förändringar i Obeskattade reserver inte behöver anges i resul— taträkningen men däremot anmärkas i årsboken. Sveriges redovisnings- konsulters förbund menar att i fråga om bokföringsskyldiga som har att offentligt lämna ut sina resultatredovisningar torde en uppmjukning av uppgiftsskyldigheten böra övervägas. LO och Svenska revisorsamfundet anser emellertid att en öppen redovisning av dolda reserver alltid skall göras. Samfundet anser att utredningens motiv för en undantagsbestäm- melse inte är tillräckliga. Man får dessutom med utredningsförslaget in ett bedömningsmoment som kan vålla svårigheter. I de rörelser som be- rörs av undantagsregeln finns regelmässigt endast en form av obeskat- tade reserver, nämligen lagerreserven. Eftersom denna emellertid alltid måste anges öppet i deklarationen finns enligt samfundets mening knap- past någon anledning att göra något undantag från regeln om öppen re- dovisning av de Obeskattade reserverna i balansräkningen och följaktli- gen inte heller i resultaträkningen.

Länsstyrelsen i Stockholms län anser att under rubriken bokslutsdis- positionen bör intas en rubrik som avser kostnader för reservering för semesterersättningar, sociala kostnader, garantiförpliktelser, m.m. samt i förekommande fall även reservering för tantiem. Länsstyrelsen i Malmöhus län framför liknande synpunkter.

LO framhåller att en av förutsättningarna för en fungerande företags- demokrati är förståelse för den ekonomiska information om företaget som till viss del hämtas ur årsredovisningshandlingarna. LO anser därför att förslaget om årsbokslutets innehåll skall kompletteras med yt- terligare information. LO understryker särskilt betydelsen av att en stan- dardiserad årsredovisning fastställs i lagtext för de företag vars redovis- ning inte regleras av aktiebolagslagen . Denna standardiserade årsredo- visning skall omfatta motsvarande föreskrifter som aktiebolagslagen . LO påpekar att en ökande del av handeln sker i form av internhandel inom koncerner. Också andra former av ekonomiska transaktioner förekom- mer flitigt inom koncernerna. Dessa transaktioner påverkar inte koncer- nens resultat i stort men har ett avsevärt inflytande på de enskilda delar- nas redovisade resultat. LO menar att om en riktig bedömning skall kunna göras av resultatet för de enskilda koncerndclama så måste de in— terna transaktionerna redovisas öppet. LO föreslår därför att resultat- räkningen kompletteras med följande uppgifter. Under rubriken ”Den huvudsakliga verksamheten” bör sålunda föreskrivas:

Prop. 1975: 104 108

Rörelsens intäkter, brutto —.—.—. varav internverksamheten marknadsmässiga intäkter på varor och tjänster _ subvention till övriga företag i koncernen -.— subvention från övriga företag i koncernen = redovisade intäkter Rörelsens kostnader —.—.—. varav internverksamhetcn marknadsmässiga kostnader på varor och tjänster + subVention till övriga företag i koncernen subvention från övriga företag i koncernen = redovisade kostnader

Resultat före avskrivningar

Avskrivningar

varav avskrivningar på verkligt värde på internlcvererade anlägg- ningstillgångar Resultat efter avskrivningar

I fråga om redovisningen under rubriken ”Finansiella poster” menar LO att särredovisning bör ske så att det marknadsmässiga nettovärdet av interna räntor och andra finansiella intäkter och kostnader framgår. LO anser vidare att för koncerner med dotterföretag utomlands också dessa dotterföretags ekonomiska verksamhet bör särredovisas i den svenska årsberättelsen och detta i enlighet med de normer som gäller för svenska företag. Utländska företag i Sverige bör enligt LO åläggas att redovisa koncernens totala verksamhet i samband med sin egen redovis- ning. Även detta bör ske i enlighet med svenska normer.

F inansieringsföretagens förening anser att den fortlöpande inflationen medför att det finns ett behov att särskilt ange även de överskott som på grund av inflationen uppstått under verksamhetsåret. Föreningen vill emellertid endast peka på att behovet finns och föreslår att det nu beak-. tas.

4.4.3 Balansräkningen m. m.

Utredningens förslag till balansräkningsschema accepteras i princip av samtliga remissinstanser. LRF menar dock att ett särskilt schema för mindre rörelser borde ha föreslagits. KF och SHIO anser att utförliga anvisningar om hur såväl resultaträkning som balansräkning skall ställas upp bör lämnas av den föreslagna redovisningsnämnden. KF har så- lunda i det till sitt yttrande fogade lagförslaget inte tagit upp bestämmel- ser om vare sig resultaträkningens eller balansräkningens uppställning.

Flera remissinstanser anser att den av utredningen valda tekniken att exemplifiera balansposternas innehåll kan leda till olyckliga resultat. Som exempel anges att utredningen-till posten ”likvidamedel” lämnat beskrivningen ”såsom kassa, bank och postgiro”. Skånes handelskam- mare påpekar att det f. n. är förbjudet att i samma post som kassa, bank och postgiro ta in även andra tillgångar. Det bakomliggande syftet är att

Prop. 1975: 104 109

förhindra missvisande uppgifter om bolagets likvida ställning. Handels— kammaren anser det angeläget att detta förbud upprätthålls oekså'fram- deles. Därför bör balanspostens benämning vara ”kassa, bank och post- giro”. Samma uppfattning framförs av kammarrätten i Stockholm, läns- styrelserna i Östergötlands samt Göteborgs och Bohus lätt, företagsskat- teberedningen, Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer, Svenska handels— kammarförbundet och Föreningen auktoriserade revisorer. Företags- skatteberedningen menar vidare att ”kortfristiga fordringar” bör" för- delas på kundfordringar och andra fordringsslag var för sig.

Svenska revisorsamfundet framhåller att det föreslagna schemat bör betraktas som ett slags grundschema. Schemat bör kunna kompletteras med sådana poster som kan föranledas av arten av den bokföringsskyl- diges rörelse. Samfundet menar därför att branschspecifika poster inte bör få finnas i lagens schema. Följaktligen bör posten ”pågående arbeten” utgå ur schemat. Kammarrätten i Stockholm, Föreningen auktoriserade revisorer, Svenska handeLskammarförbundet och Sveriges redovisnings- konsulters förbund har samma inställning. Bankinspektionen finner där- . ' emot att förslaget att redovisa förslaget om pågående arbeten som särskild post är värdefullt. Inspektionen understryker i sammanhanget att det från olika synpunkter ter sig viktigt att t. ex. fria yrkesutövare bokför fordran för pågående arbeten så snart utgifter, som är förenade med uppdraget, bokförs. Enligt länsstyrelsen i Göteborgs och-Bohus län bör beträffande posten ”pågående arbeten” ställas krav på särredovisning av större objekt. Företagsskatteberedningen konstaterar att pågående arbe- ten såsom särskild post föreslås vara obligatoriskt endast för anlägg- ningssektorn. För denna sektor finns, påpekar beredningen, anvisningar angående värdesättningen som gäller de egentliga byggnadsföretagen och vissa andra branscher inom byggnads- och anläggningssektorn." Där- emot saknas anvisningar för konsultföretag, vilket lett till att pågående uppdrag fått olika behandling hos dessa. Beredningen menar därför att skatterätten måste ge kompletterande bestämmelser, innan föreskrifter om obligatorisk redovisning för dessa företag ges i bokföringslagen.

LRF riktar stark kritik mot att utredningen inte alls till- diskussion har tagit upp problemen kring hur fastighet skall redovisas. LRF menar att allt vad som civilrättsligt är fastighet bör redovisas under posten fastig- het i balansräkningen. Uppdelning får sedan göras på bl. a. mark, mark- anläggning, byggnad, byggnadsinventarier och markinventarier. Till posten fastighet bör enligt LRF också hänföras tomträttsfastighet och -' ' byggnad på ofri grund som visserligen civilrättsligt har annan ställning. men som skatterättsligt utgör fastighet. LRF anser uppenbart att en ny bokföringslag inte kan införas utan att de bokföringsskyldiga ges någon vägledning om hur fastigheter skall hanteras i redovisningen. Enligt LRF kan utredningsförslaget på denna punkt inte läggas till grund för lagstiftning. ' '

Prop. 1975: 104 110

Bankföreningen påpekar att utredningen i fråga om vilka skulder som skall anses vara långfristiga och vilka som skall anses vara kortfristiga ansluter sig till den uppfattningen att skuldens faktiska karaktär bör läg- gas till grund för fördelningen. Detta innebär att hänsyn inte bör tas bara till den rent formella förfallotiden utan även till den beräknade faktiska löptiden. I fråga om redovisningen av checkräkningskredit och byggnadskreditiv har Föreningen auktoriserade revisorer gett en rekom- mendation som innebär att kredit av detta slag i balansräkningen kan upptas som långfristiga skulder, om man har grundad anledning anta att de kommer att förnyas eller utbytas mot långfristiga län. Om emellertid någon del av krediten skall amorteras inom det närmaste året, bör denna del redovisas som kortfristig skuld. Bankföreningen anser, med hänvisning till denna rekommendation, att utredningens ställningsta— gande bör äga tillämpning även i fråga om eheckräkningskredit och byggnadskreditiv.

Länsstyrelsen i Stockholms län menar att under rubriken kortfristiga skulder i det föreslagna balansschcmat bör upptas också semesterersätt- ningar, sociala kostnader, garantiförpliktelser m.m. och i förekom- mande fall tantiemskulder. Liknande uppfattning framförs av SHIO, Svenska revisorsamfundet, riksskatteverket och länsstyrelsen i Östergöt- lands län. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekar att det inte föreslagits bestämmelser om rätt att använda värdeminskningskonton. Länsstyrelsen anser att det inte kan anses förenligt med moderna redo- visningsprinciper att använda sådana konton. Länsstyrelsen framhåller emellertid att värdeminskningskonton blivit ganska vanliga. Av den an- ledningen bör det enligt länsstyrelsen finnas möjlighet att också i fort- sättningen använda sådana konton.

I fråga om redovisningen av eget kapital föreskrivs i den föreslagna lagtexten att under räkenskapsåret gjorda insättningar eller uttag skall anges. Enligt Svenska bankföreningens mening kan dessa begrepp ge upphov till missförstånd. Vad som avses torde enligt bankföreningen vara ökning eller minskning av det egna kapitalet och lagtexten bör därför avfattas i enlighet därmed. Föreningen auktoriserade revisorer påpekar att ordet ”kapitalbehållning” som förklaring till vad som menas med eget kapital är obehövligt. Snarare borde enligt föreningen övervä- gas uttrycket ”kapitalunderskott” eftersom ”behållningen” kan vara ne- gativ. _

Enligt förslaget behöver Obeskattade reserver inte redovisas öppet som särskild post i balansräkningen om en öppen redovisning har endast en ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhållanden. LRF vänder sig mot den av utredningen framförda uppfattningen att ett inventerat värde på lagret understigande 20—25 000 kr. alltid bör betraktas som obetydligt. Om en rörelse över huvud taget behöver hålla lager för sin verksamhet torde det enligt LRF sällan understiga det angivna be-

Prop. 1975: 104 111

loppet. I praktiken skulle därför enligt LRF alla rörelser med lager bli skyldiga att redovisa Obeskattade reserver. LRF menar att gränsen för redovisningsskyldigheten bör sättas väsentligt högre så att endast företag där borgenärsintresset av sådana uppgifter är mera uttalat drabbas av regeln. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län menar däremot att det föreslagna undantaget för mindre rörelser bör utgå. Eftersom mindre rörelser sällan har andra Obeskattade reserver än varulagerreserver och uppgifter om dessa alltid skall lämnas i självdeklarationen så kan det inte anses särskilt betungande, menar länsstyrelsen, att öppet redovisa lagerreserver även i balansräkningen. Svenska revisorsamfundet har samma uppfattning.

Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen påpekar att företagsinteckning enligt förslaget har angetts vara pant. Eftersom företagsinteckning endast medför förmånsrätt vid exekution bör den inte jämställas med fastighetsinteckning på det sätt som skett i paragra- fen. Konkurslagskommittén har samma uppfattning och förordar att som rubrik används antingen ”ställda panter m. m.” eller ”ställda säker- heter i egendom”. Bankinspektionen framhåller, att kundfordringar söm lämnats som säkerhet för kredit bör tas upp under rubriken ”ställda panter”, även om säkerhetskonstruktionen i sig innefattar avtal om överlåtelse med förbindelse från kredittagaren att återta fordran som inte infrias. Om däremot fordran försäljes till exempelvis ett factoring— företag och regressrätt föreligger för detta företag gentemot det säljande företaget, bör enligt inspektionen det senare redovisa sitt ansvar under ”ansvarsförbindelser”. Svenska bankföreningen har samma uppfattning och föreslår därför att ”belånade fordringar" skall införas som exempel på ställda panter. Finansieringsföretagens förening anför liknande syn- punkter.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att mottagna säkerhe— ter bör tas upp som en ytterligare post inom linjen. Sveriges redovis- ningskonsulters förbund menar att i anvisningarna till posten ”ansvars— förbindelser” bör ges ledning för hur personlig borgen som bokförings- skyldig iklätt sig för rörelsens förbindelser bör redovisas. Sveriges företagares riksförbund menar att av lagtexten bör klart framgå om i bokföring för enskild firma och/eller handelsbolag också skall upptas privat ställda panter och ansvarsförbindelser.

Riksskatteverket anser att taxeringsvärden på fastigheter och börsvär- den på börsnoterade värdepapper är av sådan betydelse för bedöm- ningen att dessa värden också bör redovisas. Företagsskatteberedningen och Institutet för intern revision har liknande synpunkter. Taxerings- nämndsordförandenas riksförbund anser vidare att interna fordringar och skulder liksom motsvarande poster avseende ägaren eller denne närstå- ende personer bör redovisas under särskild rubrik i balansräkningen.

Enligt förslaget skall för varje s a m m a n 5 att p 0 st i årsbokslu-

Prop. 1975: 104 ' 112

tet lämnas specifikation av de belopp, som ingår i posten. Specifikatio- nen skall enligt förslaget utgöras av särskild förteckning, om postens sammansättning inte omedelbart framgår av bokföringen i övrigt. LRF godtar uttryckligen de föreslagna reglerna. Svenska revisorsamfundet framhåller att avsikten med bestämmelsen är att visa det bokföringsmäs- siga sambandet mellan den sammansatta posten och de delposter som ingår i denna. Ordet specifikation bör under sådana förhållanden bytas ut mot ett annat bättre ord för att undvika missförstånd. KF anser att det är ytterligt oklart hur kravet på specifikation skall tolkas, i vart fall då det gäller utvidgningen av specifikationskravet till att gälla också re- sultaträkningen. En sådan utvidgning bör inte göras.

Också Sveriges industriförbund anser att de föreslagna bestämmel- serna är svårtolkade. Vad som skall anses ”omedelbart framgå av bok- föringen i övrigt” torde enligt förbundet komma att bli föremål för olika tolkningar hos de redovisningsskyldiga. Enligt utredningen kan inte den åsyftade omedelbara överblicken uppnås om exempelvis kundfordringar finns angivna i en reskontra. Förbundet ifrågasätter om inte vid databa- serad reskontra cn datalista i klartext kan motsvara en särskild förteck- ning. För att undvika att bokföringsskyldiga onödigtvis lägger om sina redovisningssystem för att möta specifikationskravet efterlyser förbun- det att i lagtext och motiv mer uttömmande anges vad lagstiftaren ansett sig böra kräva. Svenska bankföreningen framför liknande synpunkter och menar att bank inte skall vara skyldig att vid sidan av reskontran upprätta särskilda förteckningar över sina in- och utlåningskonton.

Utredningens förslag att enskild näringsidkare i årsboken skall föra in sammanställning över sina privata tillgångar och skul- d e r godtas uttryckligen av LRF. Hovrätten för Västra Sverige påpekar att föreskriften också synes böra gälla exempelvis de ideella föreningar och stiftelser som driver rörelse. Hovrätten menar vidare att om bokfö— ringsplikten, såsom föreslagits anknyts till drivandet av ”rörelse” bör det i lagförslaget använda ordet ”näringsidkare” för konsekvensens skull ut- bytas mot ”rörelseidkare” eller ”bokföringsskyldig”.

Några remissinstanser avstyrker de föreslagna bestämmelserna. SHIO anser sålunda att bestämmelserna är överflödiga och därför helt bör utgå. Sveriges redovisningskonsulters förbund hävdar att bestämmel- serna är meningslösa i deras nuvarande utformning. För att uppgifterna skall vara vägledande fordras enligt förbundet klar specifikation, uppgift om värderingsnormer, uppgift om totala borgens- och ansvarsåtaganden m. m. Förbundet anser vidare att det bör utredas om inte även delägare i handelsbolag och kommanditbolag bör innefattas i'den föreslagna re- dovisningsskyldigheten. Det förhållandet att bolagsmännen i ett handels- - bolag inte har skyldighet att redovisa privat förmögenhet i bolagets års- bok anser Svenska revisorsamfundet vara motiv för att den föreslagna bestämmelsen bör utgå. Samfundet menar vidare att värdet av redovis—

Prop. 197 5: 104 113

ning av privata tillgångar och skulder sammanhänger med de krav på specifikation av huvudposterna som uppställs. Speciellt gäller detta det privata lösöret. Samfundet menar att det inte skulle vara praktiskt ge- nomförbart att införa föreskrifter om specificering av lösöre. eftersom detta skulle vara alltför betungande för de bokföringsskyldiga. Under sådana förhållanden kan redovisningen av de privata tillgångarna och skulderna inte bli särskilt värdefull. Riksskatteverket och Skånes han- delskammare, som i och för sig anser att den föreslagna bestämmelsen har ett värde, förordar att undantag görs från bestämmelsen såvitt avser sådant inre lösöre.

Riksskatteverket anser att enskild näringsidkare också bör beredas möjlighet att i balans- och resultaträkningarna ta in rörelsefrämmande poster som ingår i den löpande bokföringen. I den mån fråga inte är om intäkter och kostnader som skall hänföras till huvudposten ”Finansiella poster" i resultaträkningen, torde detta enligt verket enklast åstadkom- mas genom att man inför av en ny huvudpost i resultaträkningsschemat kallad ”i räkenskaperna ingående intäkter och kostnader som ej hänför sig till rörelsen”. På samma sätt torde enligt verket schemat för balans- räkningen kunna utökas med en huvudpost ”i räkenskaperna ingående tillgångar som ej hänför sig till rörelsen” och en skuldpost av motsva- rande slag.

Svenska revisorsamfundet menar att om de föreslagna bestämmel— serna rörande privata tillgångar och skulder skall kvarstå bör de kom- pletteras med någon form av värderingsregler. Länsstyrelsen i Göte- borgs och Bohus län har samma uppfattning.

Svenska sparbanksföreningen påpekar att den föreslagna samman— ställningen över privata tillgångar och skulder medför utredningsmäs- siga problem i de fall då för rörelsen tillämpas brutet räkenskapsår. En- ligt föreningen torde främsta syftet med bestämmelsen vara att borgenä— rerna har intresse av en årlig redovisning av privata tillgångar och skul- der. Föreningen anser att det bör klargöras om detta syfte kan tillfreds- ställas genom att i årsboken ta in ägarens uppgifter i allmän självdekla- ration per närmast föregående årsskifte. Föreningen menar vidare att ett förenklat förfarande för rörelser med brutet räkenskapsår torde vara nödvändigt för att få kravet att fungera i praktiken. Länsåklagaren i Blekinge län och Kronobergs län menar att om beskattningsår och bok- föringsår sammanfaller så bör kunna godtas att till årsboken som bilaga fogas förmögenhetsbilagan till den skattskyldiges självdeklaration. SHIO påpekar också att förmögenhetsbilagan bör räcka som information när det behövs. Sveriges företagares riksförbund menar att om en specifice- rad förteckning ligger som grund så bör det vara tillräckligt att bara föra in slutsumman i årsboken.

8 Riksdagen 1975. ] saml. Nr 104

Prop. 1975: 104 114

4.4.4. Notanteckningar

Utredningens förslag att årsbokslutet ytterligare skall belysas genom notantcckningar om vissa under sex olika punkter uppräknade förhål- landen kritiseras av några remissinstanser. Eftersom bokföringslagen skall omfatta även de minsta företagen, måste de föreslagna bestämmel- serna enligt SHIO i praktiken bli av mycket ringa betydelse men skapa stora svårigheter och en avsevärd arbetsbelastning. Organisationen anser därför att bestämmelserna helt bör utgå. Om bestämmelser i denna rikt- ning ändå anses böra kvarstå, menar organisationen att de bör få föl- jande ändrade lydelse: ”Årsbokslutet belyses ytterligare genom notan- teckningar eller anteckningar i annan lämplig form om förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning”. Svenska revisorsamfundet anser 'att bestämmelserna bör göras mer elas— tiska på så sätt att förhållandena i de enskilda rörelserna får bestämma i vilken omfattning notantcckningar skall förekomma.

Revisorsamfundet ifrågasätter om de föreslagna notanteckningarna kommer att få någon reell betydelse för de mindre rörelseidkarna. Kriti- ken avser främst de förslagna första och andra punkterna, i vilka föreslås att anteckning skall göras om värderings- och avskriv- ningsgrunder liksom om eventuella förändringar i dessa grunder. Skå- nes handelskammare förordar att mindre rörelser undantas från skyl- digheten att lämna uppgifter enligt dessa punkter. Kommerskollegium, Föreningen auktoriserade revisorer, LRF, Svenska företagares riksför— bund samt Svenska lzandelskammarförbundet anser emellertid att första och andra punkterna helt bör utgå. '

Enligt den föreslagna tr c (1 j e p u n k t e 11 skall anteckning göras om pensionsåtaganden som inte tagits upp bland skulderna och inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Föreningen auktoriserade re- visorer anser att uppgifter enligt denna'punkt är så väsentliga att det måste anses otillfredsställande om redovisning utanför årsboken skulle vara tillåten. Enligt föreningen bör uppgifter om pensionsåtaganden i" stället anges inom linjen i balansräkningen. Kommerskollegium, Svenska handelskammarförbundet, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska revisorsamfundet och LRF har samma uppfattning. '

Kommerskollegium, Föreningen" auktoriserade revisorer, L'RF och Svenska handelskammarförbundet anser att också uppgifter enligt den föreslagna f j ä r d e p u n k t e 11 om fordran hos delägare m. fl. skall framkomma direkt i balansräkningen.'Enligt förbundets mening bör sär? skilt uppmärksammas att denna punkt bl. a. ersätter nuvarande bestämÅ melser att för handelsbolag inom linjen'skall' anges beloppet av bolagets fordran hos bolagsman. Att en sådan upplysning inte lämnas i själva balansräkningen och t. o. ni. skulle kunna lämnas helt utanför årsboken synes förbundet helt olämpligt. Kommerskollegium anser att man bör

Prop. 1975: 104 115

överväga att utvidga redovisningskravet till att också gälla fordran hos delägare, styrelseledamot m. fl. närstående personer.

Uppgiftsskyldigheten enligt fjärde punkten begränsas enligt förslaget till fordringar av större betydelse. Några remissinstanser anser att denna begränsning är otillfredsställande, eftersom den ger utrymme för subjek— tiva bedömanden, Länsstyrelsen i Stockholms län förordar att begräns- ningen utgår så att generell uppgiftsplikt skall föreligga. Kammarrätten i Stockholm anser att den föreslagna regeln bör kompletteras med en be- loppsgräns. Denna bör ur principiell synvinkel bestämmas i relation till storleken av det egna kapitalet. Men lämpligen bör enligt kammarrätten också en absolut gräns anges. Med hänsyn till värdet ur taxeringssyn- punkt förordar kammarrätten att denna gräns bestäms till 10 000 kr., medan relationstalet bör bestämmas till förslagsvis 5 % av rättssubjek- tets egna kapital enligt balansräkningen. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att bestämmelsen bör omformuleras och att redovisning sålunda skall ske om fordringen inte uppgår till endast ett obetydligt be- lopp. Hovrätten för Västra Sverige ifrågasätter om inte under denna punkt också bör upptas fordran hos revisor.

Den föreslagna f e rn t e p u n k t e n angående uppgifter om annan rörelse som den bokföringsskyldige driver föreslås av LRF helt utgå. Punkten torde enligt LRF företrädesvis vara aktuell för fysisk person som driver verksamheter som var för sig medför bokföringsskyldighet. Att då tänka sig att vederbörande som notantcckningar till resp. balans- räkning skulle lämna uppgifter om de övriga verksamheterna framstår som verklighetsfrämmande, menar LRF. Sådana anteckningar har heller inte något upplysningsvärde. Svenska handelskammarförbundet menar att uppgifter enligt denna punkt bör överföras till de uppgifter som skall anges inom linjen i balansräkningen. Föreningen auktoriserade revisorer föreslår att innehållet i denna punkt i modifierat skick överförs till be— stämmelserna om enskild näringsidkaresprivata tillgångar och skulder.- Enligt föreningen skulle samtliga rörelser få redovisas i samma årsbok. Kommerskollegium anser att det bör krävas att de föreslagna pesterna anges efter justering för eventuella internvinster, .varigenom samman-— ställnin gens informationsvärde kommer att öka.

Föreningen auktoriserade revisorer, LRF och Svenska- handelskam- marförbundet föreslår att den sj "21 t t e p 11 n-k t en, som reglerar an- . teckningsskyldighet om annat förhållande av väsentlig betydelse'för att bedöma rörelsens resultat och ställning, utgår. Skånes handelskammare påpekar att av motiven framgår att anteckning under denna punkt. bör" göras bl. a. om den bokföringsskyldige anlitar factoring. Factoring bru- ' kar antingen ha den formen att företagaren:pantförskriver sina kundford— ringar hos factoringbolaget eller överlåter'dem' till detta företag; I:sista' nämnda fall brukar som'regel ett delcredereansvar alltjämt'åvila över- '- ' låtaren. Enligt handelskammarens mening bör i-dessa fall-det förhållan-" '

Prop. 1975: 104 116

det att den bokföringsskyldige anlitar factoring anmärkas redan inom linjen i enlighet med bestämmelsen att ställda panter och ansvarsförbin- delser skall anmärkas där. Finansieringsföretagens förening har samma uppfattning.

Sveriges finansanalytikers förening menar att de föreslagna bestäm- melserna bör kompletteras med krav på någon form av indikation på anläggningstillgångars aktuella värden. Åtminstone bör enligt för- eningen fastigheternas taxeringsvärden anges. Svenska bankföreningen anser också att sådan skyldighet bör föreskrivas. Vidare bör uppgift om vissa hyresförpliktelser lämnas i årsbokslutet. Bankföreningen påpekar att det i stor utsträckning förekommer att olika rörelser drivs i förhyrda lokaler samt med förhyrda maskiner och andra inventarier. I sådana fall kan det enligt föreningen vara av stor betydelse för en kreditgivare att få upplysning om förekomsten av långfristiga hyreskontrakt och deras innebörd. LRF anser att det är anmärkningsvärt att utredningen inte funnit skäl att diskutera hur företagen skall redovisa de förpliktelser som kommer att åvila dem på grund av den nya lagstiftningen kring de anställdas trygghet. Ur borgenärssynpunkt framstår en sådan upplys- ning som den kanske allra viktigaste och LRF anser det uppenbart, att dessa förpliktelser måste komma till uttryck på något sätt i årsbokslutet.

4.4.5 Värderingsregler Utredningens bestämning av lägsta värdets princip för värderingen av omsättningstillgångar har föranlett endast ett fåtal kom- mentarer under remissbehandlingen. SHIO finner bestämmelserna före- dömligt kortfattade. LRF anser att bestämmelserna är väl utformade och motiverade. LRF finner dock uppenbart att utredningen inte beak- tat de speciella värderingsregler som i kommunalskattelagen gäller för lager av djur i lantbruksrörelse. LRF anser vidare att en ingående dis- kussion av skuldposterna hade varit motiverad som ledning för de bok- föringsskyldiga. Sveriges företagares riksförbund menar att den före- slagna bestämningen av verkliga värdet kan ge anledning till svårigheter eftersom man som regel idag inventerar till försäljningsvärdet -— moms _ försäljningsavans. I särskilt undantagsfall kan enligt förslaget värdering av omsättnings- tillgångar få ske till högre värde än anskaffningsvärdet. Svenska bygg- nadsentreprenörföreningen påpekar att vid exemplifieringen av sådana undantagsfall i betänkandet anges ett förfarande som inbjuder till en vi- dare tolkning av möjligheterna att redovisa vinst på pågående arbeten än vad som synes ha varit utredningens avsikt och som inte heller är i linje med god redovisningssed. Även om förfarandet att värdera pågående arbeten inkl. upparbetad vinst måhända från intern syn- punkt är lämpligast för att genomföra resultat- och räntabilitetsberäk- ningar, bör enligt föreningen ett sådant förfarande inte kunna medges i

Prop. 1975: 104 117

den balans- och resultaträkning som skall uppställas enligt bokföringsla- gens krav, såvida inte arbetet är i det närmaste färdigställt. Först då kan kostnader och intäkter med säkerhet fastställas. Det bör dessutom enligt föreningen vara fråga om enstaka objekt som i förhållande till verk- samheten i övrigt kan betecknas som mycket stora.

KF har i sitt yttrande utförligt uppehållit sig vid värderingsreglerna och även bifogat eget lagförslag där värderingsgrunderna skiljer sig från utredningens förslag. KF konstaterar att huvudreglerna för omsättnings- tillgångars värdering i själva verket avser enbart varulager. Enligt KF borde man därför i lagtext också nämna ordet varulager. På motsva- rande sätt är reglerna beträffande anläggningstillgångars värdering så formulerade att de i verkligheten enbart avser tillgångar som blir före- mål för avskrivning, alltså fastigheter, maskiner och inventarier. Där- emot kan de inte tillämpas för anläggningstillgångar i form av aktier eller lån. KF konstaterar att i lagförslaget saknas adekvata regler för värde- ring av finansiella tillgångar såsom aktier och obligationer, vars värde är underkastade marknadsmässiga fluktuationer. KF anser det vidare önsk- värt att få regler om värdering av tillgångar och skulder i utländsk va- luta.

Såväl vad gäller omsättningstillgångar som anläggningstillgångar inne- håller de föreslagna värderingsreglerna ordet ”högst”. Enligt KF styrs här lagförslaget av den gamla föreställningen, att bokföringslagen skall ange högsta värdet medan skattelagarna har till uppgift att ange lägsta värdet. ”Högst” anger alltså att bokföringslagen medger att dolda reser- ver skapas genom medveten undervärdering av tillgångarna. Emellertid konstaterar KF att värderingsreglerna här direkt strider mot vad utred- ningen föreskriver i samband med balansräkning och resultaträkning. Dolda reserver får där inte förekomma utan ackumulerade Obeskattade reserver skall visas på skuldsidan i balansräkningen och reservföränd- ringarna i resultaträkningen. Värderingsreglerna måste därför betecknas som i detta avseende ologiska och KF anser att ordet ”högst” bör utgå. Mot bakgrund av att det i bokslut ofta är varulagrets värdering som har den väsentligaste betydelsen framstår det för KF som önskvärt att i bok- föringslagen också tas med regler för inventering. KF anser samman- fattningsvis att värderingsreglerna med fördel bör kunna formuleras di- rekt med tanke på olika tillgångsarter såsom varulager, fordringar, fi- nansiella tillgångar (aktier och obligationer) och anläggningar (byggna- der, maskiner och inventarier). Reglerna kan härigenom ges en mer konkret utformning som bör avsevärt underlätta förståelsen. Begreppen omsättningstillgångar och anläggningstillgångar kan då också enligt KF reserveras helt för balansräkningen.

Utredningens förslag att a n l ä g g n in g sti ] 1 g å n g får tas upp till högst anskaffningsvärdet minskat med sammanlagda beloppet av av- skrivningar och nedskrivningar lämnas i stort sett utan erinran under re-

Prop. 1975: 104 118

missbehandlingen. Kammarrätten i Stockholm anser emellertid att det bör uttryckligen föreskrivas att förbättringskostnader får inräknas i an- skaffningsvärdet.

Utredningens förslag att avskrivningar skall göras efter den värde- minskning som anläggningstillgången beräknas komma att undergå kriti- seras av KF, Skånes handelskammare, kammarrätten i Stockholm, kom- merskollegium och Svenska handelskammarförbunder. Den föreslagna formuleringen antyder enligt dessa instanser att avskrivningen skall ba— seras på de kommande årens värdeminskning. Enligt utredningen så skall emellertid avskrivningarna baseras på en plan där man tagit hän- syn till ekonomisk livslängd framåt i tiden. Nämnda instanser menar därför att bestämmelsen bör utformas så att avskrivning skall ske med minst belopp svarande mot lämplig avskrivningsplan.

Svenska handelskammarförbundet påpekar att av motiven framgår att avskrivningar inte får underlåtas, även om en tillgång uppenbarligen re- dan är tillräckligt avskriven. Det är enligt förbundets uppfattning svårt att förstå varför inte en näringsidkare, som avskrivit t. ex. maskiner och inventarier snabbare än som motiverats av deras ekonomiska livslängd så att avskrivningarna ligger ett eller flera år före en avskrivningsplan, skulle få tillgodoräkna sig detta ett dåligt år genom att då underlåta av- skrivningen. Föreningen auktoriserade revisorer, Skånes handelskam- mare, kommerskollegium och LRF framför liknande synpunkter. De nämnda instanserna förordar därför en bestämmelse om att avskrivning kan underlåtas om tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskri— ven. Svenska revisorsamfundet delar den kritik som enligt det sagda framförts ifråga om avskrivningar.

Utredningens förslag att helt förbjuda uppskrivning av värdet på an— läggningstillgång kritiseras av åtskilliga remissinstanser. Krav på en be- stämmelse som reglerar frågan om uppskrivning framställs sålunda av RÅ, länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län, riksskatteverket, kom- merskollegium, Skånes handelskammare, Sveriges industriförbund, Sve- riges grossistförbund, SHIO, Sveriges företagares riksförbund, Svenska bankföreningen, Svenska sparbanksföreningen, Svenska försäkringsbo- Iags riksförbund, Sveriges aktiesparares riksförbund, Föreningen aukto- riserade revisorer, Svenska revisorsamfundet, Sveriges finansanalytikers förening, Svenska handelskammarförbundet samt LRF. Några av de nämnda instanserna framhåller att i den mån uppskrivning förekommer så skall detta naturligtvis upplysas till bokslutet. Ett par av instanserna påpekar att det bör finnas restriktioner som begränsar uppskrivningen till visst högsta värde.

Föreningen auktoriserade revisorer, Svenska revisorsamfundet, KF och Svenska försäkringsbolags riksförbund anser att särskilda regler bör finnas för värdering av skulder. Nämnda förening anser dessutom att bestämmelser bör finnas för värderingen av immateriella tillgångar.

Prop. 1975: 104 119

Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller att i förslaget används ter— men nedskrivning för en åtgärd som vanligen benämns extraordinär av- skrivning på anläggningstillgångar. Länsstyrelsen anser att periodisering av utgift för en anläggningstillgång som successivt undergår en värdc- minskning på grund av ålder eller nyttjande eller därmed jämförlig om- ständighet bör rubriceras som avskrivning, oavsett om den är planenlig eller extraordinär. Termen nedskrivning reserveras då enligt länsstyrel- sen för nedsättning av värdet på omsättningstillgångar.

4.5. T illäggsbestämmelser om automatisk databehandling

Ett stort antal remissinstanser uppehåller sig utförligt vid de av utred- ningen föreslagna bestämmelserna om automatisk databehandling. Några instanser uttalar direkt sin tillfredsställelse med de av utredningen före- slagna reglerna. RÅ, riksskatteverket, riksrevisionsverket, statskontoret, bankinspektionen, datasamordningskommittén samt Svenska byggnads- entreprenörföreningen anser sålunda att bestämmelserna är ändamåls- enliga och väl avvägda.

De av utredningen föreslagna reglerna om användning av olika d a - t a m e d i a godtas också av många andra remissinstanser. Svenska revi- sorsamfundet anser sålunda att bestämmelserna om registreringar i mikro- skrift och om registreringar på magnetband och liknande material till- fredsställer de krav som kan ställas på ordnad och betryggande bokföring och på rationell databehandling. Samma uppfattning kommer till synes i de av Svenska bank föreningen, Sveriges grossistförbund, Svenska handels- kammarförbundet, LRF samt Leverantörföreningen Kontors— och Data- utrustning avgivna remissyttrandena. Också företagsskatteberedningen menar att det torde få godtas att mikromaterial och maskinläsbart mate- rial används som ursprungligt räkenskapsmaterial i den omfattning som anges i förslaget. Beredningen finner det emellertid vanskligt att tillåta användning av COM-teknik och andra avancerade mikromaterialsystcm innan en betryggande kontroll har skett av att systemen är tillförlitliga i varje enskilt fall och garanterar en i alla avseenden korrekt redovisning.

De föreslagna reglerna om rätt att använda hålkort, hålremsa, mag- netband eller annat material, som genom omedelbar utskrift kan tas fram i läsbar form, ifrågasätts av några remissinstanser. Föreningen auktoriserade revisorer påpekar sålunda att bestämmelserna kan tilläm- pas så. att vitala delar av redovisningen inte föreligger i vanlig läsbar form. Så kan enligt föreningen vara fallet beträffande grundnoterings- bok, huvudbok, specifikationer till årsboken och hjälpböcker. Denna si- tuation kan enligt föreningen medföra olägenheter för både intern och extern revision liksom även för annan kontroll. Föreningen ifrågasätter om det inte borde krävas att vissa uppgifter alltid skrivs ut för avstäm- ning av de register, som innehåller räkenskapsmaterial i ej läsbar form.

Prop. 1975: 104 120

Enligt föreningen borde vidare revisor tillförsäkras rätten att begära list- ning av sådant räkenskapsmaterial för granskning. Liknande synpunkter framförs av länsstyrelserna i Stockholms och Malmöhus län. Finansie- ringsföretagens förening anser däremot att tillämpningsområdet bör vid- gas utöver vad utredningen föreslagit. Enligt utredningen bör använd- ningen av ADB begränsas så att varannan länk i räkenskapskedjan skall föreligga i visuell form och varannan i maskinläsbar form. Föreningen förordar att för både verifikation och grundnotering samtidigt skall kunna användas film, hålkort etc.

Riksarkivet avstyrker förslaget att låta verifikationer ersättas av stan- sade hålkort, hålremsor eller av registreringar på magnetband på den grund att sådana medier har så ringa beständighet att de inte kan an- vändas för bokföringsändamål under hela den sexåriga förvaringsperiod som utredningsförslaget innebär.

Några remissinstanser vänder sig mot att bestämmelserna om automa- tisk databehandling tas upp i ett särskilt lagavsnitt med tilläggsbestäm- melser. Svenska dataföreningen framhåller sålunda att automatiSk data- behandling är den betydelsefullaste men ändå bara en bland flera veder- tagna tekniker som används inom företagens redovisning. Samma redo- visningstekniska principer och säkerhetskrav bör gälla vid användning av alla kontorstekniker. Detta motiverar enligt föreningen att bestäm- melser om ADB-tekniken inryms i det avsnitt som behandlar den lö- pande bokföringen. Föreningen påpckar också att ett särskilt lagavsnitt om dessa bestämmelser kan tänkas antyda att användning av ADB-tek- nik skulle medföra större risker ur säkerhetssynpunkt än användning av manuella bokföringsmetoder. Detta är emellertid generellt inte fallet utan snarare tvärtom. I remissyttrandena från Svenska bankföreningen, Sveriges grossistförbund, länsstyrelsen i Östergötlands län, SHIO, För- eningen auktoriserade revisorer, LRF och KF framförs liknande syn- punkter. KF ifrågasätter emellertid mot bakgrund av den snabba utveck- ling som sker på ADB-området om det är nödvändigt att ha detaljregler av det föreslagna slaget. KF påpekar att ADB till alldeles övervägande del utnyttjas av företag med ordnad intern kontroll och lagstadgad revi— sion. Mindre företag som utnyttjar ADB gör detta genom servicebyråer, för vilka god standard vad gäller säkerheten i databearbetningarna är ett existensvillkor. '

Flera remissinstanser uppehåller sig vid de av utredningen föreslagna reglerna om d 0 k 11 m e n t a t i o n vid automatisk databehandling. En- ligt förslaget skall sådan dokumentation vara räkenskapsmaterial och den skall utformas så att den ger erforderlig ledning för systemets an- vändning och säkerställer möjligheter att i efterhand utan svårighet klar— lägga vad en bearbetning omfattat och hur denna genomförts. Svenska dataföreningen menar att det nu angivna syftet kan uppnås på flera olika sätt. I ett system ingående avstämningstotaler, verifikationslistor,

Prop. 1975: 104 121

fellistor, transaktionslistor, ändringslistor, registerutskrifter rn. m. utgör komponenter som i skiftande utsträckning kan ingå i den s. k. verifie- ringskedja (audit trail), som uppenbarligen eftersträvas med de före- slagna bestämmelserna om dokumentation. Föreningen menar alltså att bevarande av system- och behandlingsdokumentation inte utgör den enda möjligheten att i efterhand klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur den är genomförd. Föreningen anser att det är endast i de fall, då en databehandlingsrutin inte kan följas genom hela sitt förlopp med hjälp av nämnda räkenskapsmaterial, som det behövs systemdokumenta- tion och behandlingsdokumentation för kompletterande beskrivning av det totala bearbetningsförloppet. För att dokumentationen inte skall bli ett självändamål och för att den s.k. verifieringskedjan skall kunna or- ganiseras på det för en viss rutin mest effektiva sättet föreslår för- eningen, att dokumcntationsbestämmelserna ges följande formulering.

”System för såväl manuell som automatisk databehandling skall ut- formas så att möjlighet föreligger att genom systemet följa

]. vilka transaktioner en bearbetning omfattat,

2. hur transaktionsdata behandlats,

3. vilka behandlingsregler som tillämpats samt

4. hur de systematiska sammanställningarna av transaktioner påver- kats.

Erforderlig komplettering av räkenskapsmaterialet skall föreligga i form av systemdokumentation och behandlingshistorik i de fall det öv- riga räkenskapsmatcrialet ej uppfyller i första stycket angivna krav.”

Dataföreningen framhåller att den av föreningen föreslagna bestäm- melsen ställer krav på att det samlade räkenskapsmaterialet totalt sett säkerställer möjligheter att i efterhand utan svårighet klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur den har genomförts. Dataföreningen anser att den föreslagna bestämmelsen bör uppställas som en huvudregel för all databehandling. Föreningen framhåller att då det gäller upprättande av erforderlig systemdokumentation enligt föreningens förslag, de rikt- linjer som getts ut av Sveriges standardiseringskommission (SIS) kan tjäna som vägledning. Alla de detaljkrav på systemdokumentation som återfinns i SIS' ”Riktlinjer för administrativ utveckling” kan föreningen emellertid inte generellt stödja utan anser att en anpassning till veder- tagna normer härvidlag skall ske i en utsträckning som är rimlig i för- hållande till databehandlingsverksamhetens inriktning och omfattning inom ett företag.

Svenska bankföreningen, Svenska försäkrirzgsbo'lags riksförbund, Svenska sparbanksföreningen, Skånes handelskammare, Svenska han- delskammarförbundet, LRF, KF, Föreningen auktoriserade revisorer och Sveriges grossistförbuna' framför samma eller likartade synpunkter som Svenska dataföreningen.

Svenska dataföreningen vänder sig mot det av utredningen introduce- rade uttrycket ”behandlingsdokumentation” för anteckningar om ge—

Prop. 1975: 104 122

nomförda databehandlingar. Föreningen anser detta uttryck vara vilse- ledande eftersom det leder tanken till vad som vanligen inom ADB-om- rådet benämns driftsdokumentation. Föreningen föreslår att i stället ut— trycket ”behandlingshistorik” används i detta sammanhang. Föreningen framhåller vidare att betydande praktiska svårigheter oftast är förenade med att sammanställa och bevara behandlingshistorik. Vid större dator- anläggningar med dess komplicerade drifts— och programhanteringssys- tem är det sålunda praktiskt ogörligt att systematisera och bevara detal- jerade anteckningar om genomförda databehandlingar. Vid mindre da- toranläggningar, som t. ex. består av minidatorer, finns sällan sådan ut— rustning som erfordras för automatisk registrering (loggning) av uppgif— ter om genomförda databehandlingar. Enligt föreningen skulle det bli mycket betungande att göra sådana anteckningar manuellt vid mindre datoranläggningar och det skulle inte heller erbjuda den säkerhet som ett automatiskt registreringsförfarande ger. Föreningen understryker därför att behandlingshistorik endast i undantagsfall kan sammanställas och bevaras till rimliga kostnader. Svenska bankföreningen, Sveriges grossistförbund och Föreningen auktoriserade revisorer framför lik— nande synpunkter. Länsstyrelsen i Stockholms län menar emellertid att den föreslagna dokumentationen bör kompletteras med bestämmelser att också fellistor och loggningslistor från bearbetningarna skall betraktas som räkenskapsmaterial, eftersom dessa har betydelse för kontrollen om det förekommer felaktigheter i utdata och om några ingrepp som ligger utanför den programmerade behandlingen gjorts.

Flera remissinstanser understryker att det är angeläget att anvisningar snarast utfärdas för tillämpningen av bestämmelserna om dokumenta- tion. SHIO menar att anvisningar bör kunna utfärdas av den föreslagna bokföringsnämnden och att därför de bestämmelser som behandlar sys- temdokumentation och behandlingsdokumentation helt bör kunna ute- slutas ur lagförslaget. Föreningen auktoriserade revisorer påpekar att de speciella problem som uppstår beträffande systemdokumentation där servicebyråer äger programmen endast flyktigt berörs av utredningen. Den bokföringsskyldiges ansvar för dokumentationen måste enligt för- eningen rimligen kunna överföras till servicebyrån genom avtal. För- eningen är av den uppfattningen att en grundligare utredning av doku- mentationskraven gällande redovisningssystem borde verkställas innan tvingande regler kan införas. En sådan utredning bör enligt föreningen bl. a. avse behovet av koncisa, lättfattliga anvisningar om en förenklad systemdokumentation, täckande organisationsplan, dataflödesdiagram, kodifierad kontoplan och kodifiering av hjälpbokföringsrutiner såsom lagerbokföring, reskontra och löneredovisning m.m. Svenska revisor- samfundet och Sveriges redovisningskonsulters förbund framför likartad uppfattning.

Företagsskatteberedningen framför slutligen den synpunkten att före-

Prop. 1975: 104 123

tagets revisor bör åläggas att i revisionsberättelscn särskilt uttala sig om granskningen av den föreslagna dokumentationen samt säkerheten i det använda systemet.

4.6. Arkivering, straffansvar

Utredningens förslag att begränsa arkiveringstiden från nu gällande tio år till sex år godtas av så gott som alla remissinstanser. RÅ menar dock att om förslaget genomförs så kommer åtskillig brottslighet att för- bli obeivrad, och detta gäller inte enbart bokförings- och konkursbrott utan också andra former av förmögenhetsbrott, såsom bedrägerier och förskingringar. Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteproces- sen anser att arkiveringstidens längd bör vara tio år.

Enligt Svenska dataföreningen är utredningens förslag väl balanserat med hänsyn såväl till de behov av tillgång till arkiverat material som kan föreligga som till kraven på att åstadkomma rationella administra- tiva rutiner i företag med mindre transaktionsvolymer. Då det gäller företag med större volymer av s.k. masstransaktioner bör emellertid en- ligt föreningen vid användning av kopieringsteknik som t. ex. mikro— filmning tillåtas, att det kopierade materialet vad avser masstransaktio- ner kan förstöras omedelbart. Föreningen menar att en mikrofilm som framställts under betryggande former är fullt tillräcklig för revisionsän- damål. Det enda skäl som kan anföras för en längre arkiveringstid är risken att originalhandlingarna är förfalskade med därav följande behov av kontroll. Föreningen anser det emellertid orimligt att lägga ned stora kostnader för arkivering av originalhandlingarna för sådana marginella situationer som förfalskningsfallen utgör. Föreningen menar att det ma- terial av sådana masstransaktioner som man inom berörda företag skulle nödgas hålla arkiverat vid var tid skulle bli av utomordentlig omfattning och bli orimligt betungande och kostsamt. Liknande skäl för att omedel- bart förstöra originalmaterialet vid masstransaktioner framförs av SHIO, Svenska revisorsamfundet, LRF, Svenska försäkringsbolags riks- förbund, Sveriges industriförbund, Svenska företagares riksförbund, Svenska bankföreningen, Finansieringsföretagens förening samt Leve- rantörföreningen Kontors- och Datautrustning.

Flera remissinstanser ansluter sig till den av skattedirektören C. G. Petersson till utredningen fogade reservationen mot utredningens för- slag att arkiveringstiden för räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form får begränsas till två år, om materialet under betryggande former blivit mik— rofilmat eller kopierat på likvärdigt sätt. En generell arkiveringstid om sex år föreslås sålunda av bl. a. länsstyrelserna i Östergötlands, Malmöhus, Västernorrlands samt Göteborgs och Bohus län, riksskatte- verket, bankinspektionen, försäkringsinspektionen, företagsskattebered- ningen, laxeringsnämndsordförandenas riksförbund och Svenska kom-

Prop. 1975: 104 124

munförbundet. Kommerskollegium som inte motsätter sig utredningens förslag ifrågasätter emellertid om kopiering kan ske på sådant sätt att det från kontrollsynpunkt är möjligt att avstå från originalmaterialet.

Företagsskatteberedningen påpekar att med en generell arkiveringstid om sex år så kan möjligen arkiveringsskyldigheten bli alltför betungande för mycket stora företag. Därför bör övervägas att göra det möjligt för dessa företag, där räkenskapsmaterial i konventionell form kräver avse- värda arkivutrymmen, att efter medgivande av myndighet ersätta origi- nalhandlingar med mikromaterial. Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen, riksrevisionsverket och bankinspektionen fram- för liknande synpunkter. Svenska bankföreningen, Svenska dataför- eningen, Sveriges grossistförbund, Svenska revisorsamfumlet och SHIO anser att, om den av utredningen föreslagna tvåårstiden' bortfaller, det bör införas en bestämmelse om att företag med mycket stort antal affärs— transaktioner skall ha möjlighet att efter särskilt tillstånd vid använd- ning av t. ex. mikrofilmning omedelbart få förstöra det kopierade mate- rialet.

KF påpekar att KF och konsumentföreningarna i stor utsträckning betraktas som ett enda företag även om de är formellt av varandra obe— roende juridiska enheter. Den integration som skapats inom distributio- nen återverkar enligt KP på redovisningsområdet på så sätt att order-/ faktureringsmtiner liksom många redovisningsrutiner kan anses som gemensamma rutiner för KF och föreningarna. KF konstaterar också att en mycket stor del av verifikationsmaterialet är gemensamt för KF och föreningarna. Det gäller t. ex. miljontals fakturor per år, som emel- lertid enligt nuvarande regler måste arkiveras såväl hos leverantören/KF som hos kunden/föreningen. I KF:s datarutiner används i dag i stor ut- sträckning COM-filmning för att nedbringa arkivmängderna, medan däremot föreningarna på vanligt sätt arkiverar sina originalutskrifter. KF anser att det i fall som det här nämnda bör finnas en möjlighet att träffa avtal om gemensam förvaring av verifikationer. Om en sådan möj- lighet skall ges genom en generell dispens inskriven i lagen eller om man skall förutsätta ett ansökningsförfarande får enligt KF bli en lämplig- hetsfråga. KF är vidare starkt kritiskt mot att företag som använder kas- saapparater, synes vara skyldiga att bevara kassakontrollremsor under hela arkiveringstiden, sex år. Enligt KF är det fråga om oerhört stora arkivmängder med ett mycket diskutabelt värde när det gäller att i efter- hand göra skattemässiga eller andra revisioner. Om skattemyndigheterna anser det nödvändigt med en arkiveringsskyldighet för de mindre företa- gen måste emellertid enligt KF en dispensmöjlighet skapas för större företag.

Den föreslagna bestämmelsen att allt räkenskapsmaterial skall bevaras här i landet måste enligt Svenska försäkringsbolags riksförbund tolkas så att därmed avses endast den rörelse företaget bedriver inom landet. En-

Prop. 1975: 104 125

ligt förbundet kan det inte vara avsikten att räkenskapsmaterial som till- hör avdelningskontor i utlandet måste sändas hem till Sverige. Liknande uppfattning framförs av försa"kringsinspektionen, Skånes handelskam- mare, Svenska handelskammarförbundet och Institutet för intern revi- sion. '

Svenska byggnadsentreprenörföreningen påpekar att det i fråga om utgångspunkten för beräkning av den föreslagna arkiveringstiden före- ligger en formell skillnad gentemot motsvarande krav i taxeringförord- ningen. I denna förordning används begreppet kalenderår medan utred- ningens förslag utgår från räkenskapsår. För att nå full samstämmighet med den ur skattesynpunkt erforderliga arkiveringstiden bör enligt för- eningen bestämmelsen i bokföringslagen ges en sådan lydelse att det framgår, att arkiveringstiden räknas från utgången av det kalenderår som avslutar det räkenskapsår som materialet avser. Konkurslagskom- mittén påpekar att en följd av att den föreslagna bokföringslagen i prin- cip blir tillämplig även i samband med konkurs är bl. a. att arkiverings- reglerna kommer att gälla även i konkursbos bokföring.

Utredningens förslag att i bokföringslagen inte införa särskilda s t r a f f b e s t ä m m e l s e r utan i stället hänvisa till brottsbalken och skattebrottslagen accepteras så gott som undantagslöst av remissinstan— serna. Företagsskatteberedningen (majoriteten) anser emellertid att det finns behov av en allmän straffbestämmelse för de fall bokföringsskyl- dighet försummats i väsentliga stycken. Så är enligt beredningen fallet om räkenskaper inte förts eller arkiveringsbestämmelserna åsidosatts. Bered- ningen menar emellertid att det är av underordnad betydelse om sådana bestämmelser placeras i en bokföringlag eller som påbyggnad av brotts- balkens regler. Minoriteten i beredningen delar emellertid utredningens uppfattning. Några remissinstanser, bl. a. RÅ och hovrätten för Västra Sverige, menar att bestämmelserna i 11 kap. brottsbalken bör ses över.

Konkurslagskommitte'n, som i sitt betänkande SOU 1974: 6 rekom- menderat en allmän översyn av lagstiftningen om gäldenärsbrott, erinrar om att i betänkandet också föreslås att fattigkonkurs skall ersättas av ett nytt summariskt förfarande kallat förenklad konkurs. Vid sådan kon- kurs skall enligt kommittén göras anmälan om misstanke om gäldenärs- brott på liknande sätt som vid ordinär konkurs. Kommittén påpekar att dess förslag sålunda medför ökade möjligheter att komma åt bokförings— brott, något som också kan ha en brottsförebyggande effekt.

Som utredningen nämnt bör bokföringslagstiftningen också beakta det ökande behovet från anställda och företagets omvärld att få informa— tion. Hovrätten för Västra Sverige anmärker att någon sanktion med in- riktning på detta intresse, i den mån det ej sammanfaller med borgenärs- intresset, emellertid inte närmare övervägts i betänkandet.

Prop. 1975: 104 126

4.7. Nämnd för bokföringsfrågor

Remissinstanserna anser att det finns behov av anvisningar, råd och rekommendationer ifråga om tillämpningen av den föreslagna bokfö— ringslagen . Det alldeles övervägande antalet remissinstanser tillstyrker utredningens förslag om att en särskild nämnd skapas, att en sam- ordning därvid bör ske med den av fondbörsutredningen föreslagna Nä- ringslivets redovisningsnämnd samt att frågorna om en sådan nämnds funktioner och former i ett inledningsskede bör utredas inom kommit- téväsendets ram. Bland de sålunda tillstyrkande remissinstanserna finns RÅ. riksskatteverket, riksrevisionsverket, hovrätten för Västra Sverige, länsstyrelserna, statskontoret, Sveriges industriförbund, Svenska bank- föreningen, LRF, Sveriges advokatsamfund, TCO, SACO, Svenska bygg- nadsentreprenörföreningen, Svenska konununförburuiet och Svenska da- taföreningen.

Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen kan inte biträda förslaget om ett särskilt organ för bokföringsfrågor utan anser att riksskatteverket bör anförtros uppgiften att utfärda erforderliga an— visningar. Föreningen auktoriserade revisorer avstyrker förslaget. För- eningen menar att det bör beaktas, att den av fondbörsutredningen före- slagna nämndens arbetsfält endast är tänkt för ett starkt begränsat ända— mål, nämligen att verka för en förbättrad offentlig redovisning från före- tag, som för sin anskaffning av eget kapital vänder sig till allmänheten. Dess uppgift är därför enligt föreningen så specifik, att det inte är mo- tiverat att inlemma den i ett stort organ med uppgifter som täcker ett be- tydligt vidare område. Föreningen understryker att det finns ett stort be- hov av att utveckla normer och rekommendationer både för löpande bokföring och årsbokslutens upprättande. Föreningen har för sin del på eget initiativ under många år utfärdat sådana rekommendationer, i förs- ta hand i årsredovisningsfrågor. Det saknas enligt föreningen anledning tro att denna utveckling inte kommer. att fortsätta. Föreningen anser därför inte att det finns något behov av en central instans, eftersom lämpliga anvisningar i fråga om bl. a. begreppet god redovisningssed kan utfärdas genom föreningensrekommendationer och även av Näringsli- vets börskommitté. Föreningen menar- emellertid att det helt-klart finns behov av anvisningar från något auktoritativt organ-ifråga om den da- torbaserade redovisningen. Istället för att detta behov till en början skall. tillgodoses genom en särskild kommitté föreslår föreningen-att det över-. vägs om den sedan några år arbetande Kommittén för redovisnings- teknik, vari förutom företrädare för. näringslivet' ingår representanter för riksskatteverket och riksrevisionsverket, kan äta sig nämnda arbetsupp- gifter. . I . Inte heller fondbörsutredningen, Svenska handelskammarförbundet och Sveriges finansanalytikers förening anser sig kunna tillstyrka ett or-

Prop. 1975: 104 127

ganisatoriskt samgående mellan en bokföringsnämnd och Näringslivets redovisningsnämnd. Vidare anser fondbörsutredningen att det inte är nödvändigt att en ny kommitté tillsätts för att närmare utreda förslaget om bokföringsnämnd. Också företagsskatteberedningen, som inte har något att invända mot utredningens förslag om en samordning med Nä- ringslivets redovisningsnämnd, anför att ett slutligt ställningstagande re- dan nu bör vara möjligt.

Svenska handelskammarförbundet menar att särskilda tillämpnings- rcgler ifråga Om automatisk databehandling och om arkivering bör kunna utfärdas av kommerskollegium. Förbundet anser att det är sär- skilt lämpligt att lägga denna uppgift till kommerskollegium med hänsyn till dess uppgift som auktorisationsorgan för revisorer. Såsom sådant bör kollegiet också vara skickat att utföra de andra uppgifter som utred- ningen har ansett böra ankomma på en föreslagen bokföringsnämnd, menar förbundet. Kommerskollegium, som delar utredningens uppfatt- ning att den närmare avgränsning och precisering av de uppgifter som skall tillkomma ett särskilt organ fordrar ytterligare överväganden, an- ser i likhet med förbundet att en successiv uppbyggnad av verksamheten inom kommerskollegiums ram torde vara att föredra. Enligt kollegiet skulle en sådan uppbyggnad kunna påbörjas inom kort och beslut om den organisatoriska inplaceringen torde kunna fattas snabbt. Också riks- revisionsverket förordar att det permanenta expertorganet knyts till kommerskollegium, eller eventuellt till industriverket, om det bedöms lämpligt att redan nu inrätta ett sådant organ.

Några instanser anför att bestämmelser om den av utredningen före- slagna nämnden bör intas i lagtext. I denna riktning uttalar sig länssty- - relsen i Malmöhus län, Sveriges grossistförbund, SHIO, KF, Svenska re- visorsamfundet och Institutet för intern revision. KF och SHIO menar att om så sker, möjligheter skapas att göra bokföringslagens regelsystem betydligt enklare och mer generellt. Härigenom skulle enligt dessa in- stanser den elasticitet, som är så nödvändig-, kunna uppnås utan-att lag— texten tyngs av skilda bestämmelser för större och mindre företag. Gros- sistförbundet, revisorsamfundet och SHIO anser att nämnden skulle kunna vara uppbyggd på ett likartat sätt som riksskatteverkcts .nämnd - -

för rättsärenden. _ . . .

Svenska bankföreningen, som tillstyrker utredningens förslag till alla delar, understryker vikten av att nämndens uppgifter avgränsas på ett sådant sätt, att nämnden inte tilläggs befogenheter som tillkommer lag- stiftaren. Särskilt gäller detta enligt föreningen för det fall nämnden'be- myndigas att utfärda bindande anvisningar rörande tillämpningen av -be—' stämmelserna om automatisk databehandling och arkivering; Förening- en påpekar också att sådana anvisningar måste utformas så att man undviker risk för att man permanentar lösningar som. på grund av lut- vecklingen inom datatekniken snart blir föråldrade. Föreningen förut-;.-

Prop. 1975: 104 128

sätter att berörda intressenter genom remissförfarande bereds tillfälle att redovisa sina synpunkter så snart nya regler avses bli introducerade ge- nom anvisningar. Motsvarande bör enligt föreningen gälla också när nämnden eljest överväger att utfärda anvisningar eller rekommendatio- ner i redovisningsfrågor. Föreningen utgår från att det inte skall ingå i den föreslagna nämndens uppgifter att göra offentliga uttalanden huru- vida redovisningen i ett visst företag enligt nämndens mening är till- fredsställande eller inte.

Företagsskatteberedningen anser i likhet med utredningen att rege— ringen bör kunna bemyndigas att inrätta nämnden. Det allmänna bör ges en stark representation i denna och enligt beredningen bör härvid tillses att experter från taxeringssidan i första hand kommer i fråga. En av det allmännas ledamöter bör vidare enligt beredningen ha särskild sakkunskap i datatekniska frågor. Sveriges finansanalytikers förening menar att om den föreslagna samordningen mellan en bokföringsnämnd och Näringslivets redovisningsnämnd kommer till stånd så bör förbun- det få rätt att utse en nämndledamot mot bakgrund bl. a. av sin uppgift att påverka de börsnoterade företagens informationsutveckling. Svenska bankföreningen framhåller att granskning och analys av kredittagarnas bokföring utgör en viktig funktion i de institutionella kreditgivarnas verksamhet. Betydande sakkunskap i bokföringsfrågor finns samlad hos dessa kreditgivare. Enligt föreningen bör därför i nämnden finnas en re- presentant utsedd av kreditinstituten. Föreningen anser det också natur- ligt att såväl styrelsen för Stockholms fondbörs som Svenska fondhand- larföreningen fick utse var sin representant i nämnden. Vidare bör ex- pertis på vetenskaplig nivå också ingå i nämnden, varför enligt för- eningen lärarrådet vid Handelshögskolan i Stockholm bör få utse en rep- resentant. Slutligen anser föreningen att Svenska handelskammarförbun- det bör utse en ledamot av nämnden. Riksarkivet anser att en ledamot av nämnden bör nomineras av det statliga arkivväsendet. SACO och Le- verantörföreningen Kontors- och Datautrustning vill också ha nomine- ringsrätt medan Sveriges redovisningskonsulters förbund anser att för- bundet bör beredas ordinarie plats i nämnden såsom representant för den största renodlade organisationen för redovisningsfrågor i landet.

När det gäller råd och anvisningar i fråga om redovisning i allmänhet anför datainspektionen den synpunkten att bindande besked om vad som är god redovisningssed endast kan ges av domstol i brottmål, civil- mål eller skattemål. Inom skatteområdet finns dessutom enligt inspektio- nen möjlighet till förhandsbesked av riksskatteverket. Det synes därför inspektionen tveksamt om härutöver ett statligt auktoriserat särskilt organ bör åläggas att vara vägledande på detta vidsträckta område. In- spektionen fortsätter:

I fråga om bokföring med ADB blir datalagen (1973: 289) tillämplig i den mån vid redovisningen upprättas personregister. Trots datalagens

Prop. 1975: 104 129

definition är det svårt att här dra en klar gräns. Klart är att reskontrare- gister, som förs med ADB, faller under datalagen. Datainspektionen har tolkat datalagen så att däremot bokföringsregister i övrigt (dagbok, hu- vudbok och resultatrapporter) faller utanför begreppet personregister, även om i dessa register ingår enstaka personuppgifter, om dessa endast avser näringsidkares och med honom jämställda personers namn eller annan identitetsbeteckning och personliga ekonomi. I den mån datalagen är tillämplig vilket alltså delvis blir fallet i fråga om ADB-redovisning —- ankommer det på datainspcktionen att vid behov meddela föreskrifter, råd och anvisningar. Emellertid torde inspektionen därvid kunna befatta sig med endast en ringa del av vad som ryms inom begreppet god redo- visningssed. I de hänseenden som behandlas i de föreslagna tilläggs- bestämmelserna om ADB kan det bli anledning för inspektionen att meddela föreskrifter -— som enligt datalagen blir tvingande —— och anvis— ningar.

Redan på det område som datainspcktionen överblickar, dvs. de som behandlas i nämnda tilläggsbestämmclser, är många av de frågor som är förknippade med föreskrifter och anvisningar gemensamma för och be- rör ett stort antal myndigheter och organisationer: riksskatteverket, riks— revisionsverket, statskontoret, industriverket, Föreningen auktoriserade revisorer, Svenska revisorsamfundet. Datainspektionens krav i fråga om exempelvis dokumentation och säkerhet beträffande personregister torde sålunda i stor utsträckning stämma överens med de krav i dessa hän— seenden som ställs på bokföringssystem i vid bemärkelse, vilka förs med ADB.

Enligt datainspektionens erfarenhet är det redan inom ADB-området nödvändigt att genom särskilda åtgärder undvika dubbelarbete och för- hindra att skilda intressenter var för sig utarbetar olika regler m. m. Åt- minstone på detta område behövs det därför enligt inspektionen ett sam- ordnande organ. Inspektionen tillstyrker så till vida utredningsförslaget- om inrättande av en bokföringsnämnd men är i likhet med utredningen tveksam till möjligheterna att skapa ett organ som kan täcka det mera vidsträckta uppgiftsområdet.

I några remissyttranden, bl.a. från riksrevisionsverket, statskontoret, riksskatteverket och utredningen om företagens uppgiftsplikt, framhålls att den nya lagstiftningen aktualiserar behovet av information och ut— bildning. Detta är enligt instanserna uppgifter som naturligen bör åvila det föreslagna expertorganet. Enligt riksskatteverkets mening bör innan den nya bokföringslagen träder i kraft anvisningar utarbetas till ledning för framförallt de mindre företagarnas tillämpning av bokföringslagen . Anvisningarna bör vara av provisorisk art och närmast avsedda att klara övergången. Om det föreslagna expertorganet inte hunnit tillsättas före ikraftträdandet av lagen bör utarbetandet av anvisningarna kunna uppdras åt den nu befintliga redovisningskommittén.

9 Riksdagen 1975. ] saml. Nr 104

Prop. 1975: 104 130

5 Föredraganden 5.1 Allmänna synpunkter 5.1.1 Syftet med lagregleringen

Den nu gällande bokföringslagen är från år 1929. Ändamålet med lagen är i första hand att bereda skydd åt den bokföringsskyldiges ford- ringsägare. Lagen vill ge dessa möjlighet att vid den bokföringsskyldiges obestånd få en överblick över det sätt varpå denne har skött sin rörelse. Skyldigheten att föra handelsböcker medför vidare att den bokförings— skyldige själv får bättre möjligheter till överblick och kontroll över rörelsens gång och den ekonomiska ställningen. Därigenom får också fordringsägarna indirekt en viss garanti för att en förlustbringande verksamhet inte fortsätts i onödan.

Dessa synpunkter har bärkraft än i dag och gör sig i själva verket gällande med än större styrka än tidigare. Inte minst den snabbhet med vilken näringslivet i våra dagar förändras gör det angeläget för en rörelseidkare att ha god överblick över det ekonomiska utfallet av sin verksamhet. En ekonomisk verksamhet kan inte drivas utan att hand- lingar samlas och noteringar fortlöpande görs om alla transaktioner. Man måste vid behov i efterhand kunna ta fram uppgifter om enskilda transaktioner. Den löpande bokföringen utgör ett nödvändigt underlag för att man skall kunna göra de sammanfattningar och bokslut som krävs för att rörelseidkaren skall få överblick över rörelsens resultat och ställning. En rörelseidkare behöver ha en ordnad bokföring för att kunna ha grepp över sin rörelse och kunna driva och utveckla den.

För att en rörelse skall kunna drivas med framgång fordras att rörel- seidkaren har möjlighet att lämna vederhäftiga uppgifter om rörelsen. Granskning och analys av kredittagarnas bokföring utgör ett viktigt led i de institutionella kreditgivamas verksamhet. Affärskontrahenter kan ha intresse av uppgifter om vissa mellanhavanden. Blir det aktuellt att överlåta rörelser eller samgå med annat företag kan det finnas behov av noggranna uppgifter om rörelsen. Allt detta främjas om rörelseidka— ren har en ordnad bokföring som kan tjäna som underlag för lämnande av sådana uppgifter, som nu berörts.

Utvecklingen inom näringslivet får allt större betydelse för samhället och dess planeringsverksamhet. Åtskilliga åtgärder har därför under senare tid vidtagits för att säkra informationsbyte och samarbete mellan näringsliv och samhälle. För att detta samarbete skall kunna fungera fordras bl.a. att företagen håller en hög informationsberedskap och har tillförlitligt underlag för de informationer som från tid till annan kan krävas av samhället. Att företagen har en ordnad och tillförlitlig bok- föring är alltså av största betydelse från samhällets synpunkt. Företags- beskattningen bygger på att rörelseidkarna avger deklarationer för rörel- sen. Detta krav kan inte uppfyllas på ett tillfredsställande sätt, om rörel-

Prop. 1975: 104 . 131

seidkaren i fråga inte har ett gott underlag för deklarationen i form av en ordnad bokföring. En effektiv taxeringskontroll förutsätter att affärs- transaktionerna redovisas dagligen i bokföringen samt att verifikatio- nerna ordnas och arkiveras tillsammans med annat räkenskapsmaterial. Bokföringen är alltså även från skattesynpunkt av stor vikt för det allmänna. Jag återkommer strax närmare till förhållandet mellan skatte- lagstiftning och bokföringslag.

För de anställda är det av avgörande betydelse att företaget är ekono— miskt bärkraftigt och baserar sin verksamhet på sunda ekonomiska beräkningar. Åtskilliga åtgärder har vidtagits under senare år i syfte att bereda de anställda insyn i företagens förhållanden och möjligheter att påverka företagen i deras handlande. Hit hör verksamheten inom före- - tagsnämndema och lagstiftningen om styrelserepresentation för de an- ställda. Den utveckling mot ökad företagsdemokrati och medbestäm- manderätt i företagen som fortgår och som kommer att vidareutvecklas förutsätter att löntagarna kan få vederhäftig information om företagen och deras verksamhet. En sådan information måste bygga på bl. a'. ekonomiska fakta som kan hämtas -ur en ordnad bokföring.

Det är således från skilda synpunkter av största betydelse att vi har rättsregler om bokföring som är väl anpassade till den moderna tidens krav. Det är uppenbart att utvecklingen inom olika områden av sam- hällslivet medfört att bokföringslagen i flera hänseenden kommit att bli mer eller mindre föråldrad. Jag kan nöja mig med att peka på några omständigheter. Under de 45 år som lagen gällt har näringslivet under- gått en genomgripande omdaning. Den moderna kontorstekniken arbe— tar nu i vissa fall med tekniska hjälpmedel och metoder, t. ex. automa- tisk databehandling, som var helt okända vid bokföringslagens tillkomst. - Redovisningsintresset har efter hand fått en annan inriktning än vad som var fallet vid lagens tillkomst. Tidigare gällde det främst att få en redovisning av de olika affärshändelserna. Numera har bl.a. skatte- intressena medfört en starkare inriktning på resultatredovisning. Frågor som gäller finansiering, likviditet, konsolidering och resultatutjämning har fått en helt annan och större betydelse än vad som tidigare var fallet. Det synes mig uppenbart att den nuvarande lagstiftningen måste moderniseras så att de olika intressen som jag nyss berörde kan på ett tillfredsställande sätt tas tillvara.

I utredningens betänkande har lagts fram förslag till ny bokföringslag. Förslaget har fått ett i huvudsak positivt mottagande vid remissbehand- lingen. Från flera håll framhålls att förslaget ger ett auktoritativt ut- tryck för vad som kan betecknas som god redovisningssed. Det anses att lagförslaget har fått en sådan utformning att det på lång sikt torde få en positiv inverkan på redovisningens allmänna kvalitativa nivå. KF har emellertid hävdat att förslaget har så många påtagliga brister att det inte kan läggas till grund för lagstiftning.

Prop. 1975: 104 132

Utredningsförslaget innebär att grundläggande bestämmelser ges om - löpande bokföring och om årsbokslut för alla" slag av rörelseidkare. I- - dessa hänseenden innehåller gällande lag förhållandevis" knapphändiga bestämmelser. Förslaget däremot ger mot bakgrund aV'den utveckling som förekommit i redovisningspraxis ganska detaljerade regler i båda dessa hänseenden. Även på andra punkter innebär utredningsförslaget en mera ingående reglering än vad fallet är enligt 1929 års lag. I detta sammanhang kan särskilt pekas på förslagets regler rörande bokföring som sker med hjälp av automatisk databehandling.

För egen del menar jag att förslaget innebär betydande förbättringar i förhållande till gällande lag. Det tillgodoser i huvudsak de informa- tionsbehov som kan resas av både rörelseidkaren själv och andra intres- senter såsom kreditgivare, det allmänna och de anställda. Vissa jämk- ningar kan dock vara påkallade och jag återkommer senare till den saken. Jag kan också ansluta mig till den allmänna uppläggningen av lagförslaget. Jag vill alltså inte, såsom KF förordat, låta lagstiftningen bestå av enbart ett mindre antal allmänt utformade grundläggande regler som fylls ut genom anvisningar från en bokföringsnämnd.

I enlighet med det anförda föreslår jag att en ny bokföringslagstift— ning nu genomförs i huvudsak i enlighet med utredningens förslag.

Som jag redan antytt är det av stor betydelse för de anställdas möj- ligheter att få insyn i företagen att dessa har en ordnad bokföring. När det gäller frågan hur omfattande och uttömmande redovisningen skall vara brukar framhållas att en långtgående öppenhet kan vara skadlig från konkurrenssynpunkt, kanske främst när det gäller mindre företag. Det kan vara nödvändigt att ta viss hänsyn till sådana synpunkter när det gäller den offentliga redovisningen. Beträffande den interna bok- föringen är emellertid läget ett annat. eftersom konkurrenter inte har någon laglig rätt att få del av den interna bokföringen. De anställda däremot har redan nu genom-bestämmelserna i företagsnämndsavtalet och systemet med styrelserepresentation för de anställda vissa möjlig- ' heter att få del av den interna bokföringen. Det av arbetsrättskommit- tén framlagda betänkandet (SOU 1975: 1) Demokrati på arbetsplatsen innehåller förslag som innebär en betydande förstärkning av löntagarnas position i detta hänseende. Från de anställdas synpunkt är det därför särskilt viktigt att bokföringen, främst då årsbokslutet och i-före- kommande fall periodboksluten _, är korrekt och ger en uttömmande information i alla väsentliga hänseenden. ' '

I större och medelstoraföretag är produktionen ofta differentierad på flera produktgrupper och/eller arbetsställen. I sådana fall har lönta- garna ofta ett stort intresse av att separat redovisning görs beträffande de olika produktgrupperna resp. arbetsställena. Varken gällande lag eller utredningens förslag innehåller emellertid några särskilda bestäm- melser som syftar till att få till stånd en sådan differentierad'bokföring.

Prop. 1975: 104 133

Det är förenat med åtskilliga svårigheter att bygga upp en lagstiftning som innebär att företagen åläggs att differentiera bokföringen på det sätt som nu har angetts. Det är möjligt att särskilda problem uppkom- mer när det är fråga om en differentiering mellan arbetsställen under det att en uppdelning på produktgrupper måhända är något lättare att åstadkomma. Inom justitiedepartementet övervägs f. n. hithörande frå-' gor. Det är emellertid inte möjligt att redovisa resultatet av övervägan- dena i detta lagstiftningsärende. Inom departementet övervägs vidare en fråga som LO tagit upp i sitt remissyttrande, nämligen frågan om sär- skild redovisning av koncerninternaleveranser. '

5.1.2 Förhållandet mellan skattelagstiftning och bokföringslag I förarbetena till gällande lag berördes lagregleringens' uppgift att-i det allmännas intresse underlätta skattskyldighetens bestämmande. Dessa frågor diskuterades dock inte närmare. Det kan därför inte hävdas att det har varit ett primärt syfte för gällande lag att tillgodose det allmänna skatteintresset.

Bokföringslagen har otvivelaktigt stor betydelse för taxeringen. Lag- stiftningens krav på daglig redovisning -av affärstransaktionerna, förva- ring av verifikationer m.m. har varit grundläggande för taxeringskon- - trollen. Taxeringen bygger på bokföringens data i fråga om lagervärde— ringen och avskrivningar och andra åtgärder, som påverkar den redo— visade årsvinstcn och därmed också den skattepliktiga inkomsten.

Till skattelagstiftningen hör ett mycket stort antal författningar. Många av dessa har bestämmelser av stor betydelse i bokföringshän- seende. I kommunalskattelagen (1928: 370) och lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt jämte anvisningarna till dessa lagar finns sålunda detaljerade regler om bl.a. värdeminskningsavdrag och om värdering av omsättningstillgångar. Taxeringslagen(1956: 623) och taxeringskun- görelsen (1957: 513) har bestämmelser bl. a. om skyldighet att föra och bevara räkenskaper, anteckningar m. m., om särskilda uppgifter om kost- nader för representation och liknande ändamål, om särskilda uppgifter i självdeklaration beträffande bl.a. rörelsens omsättning, lagervärde- ring. värdeminskningsavdrag, egna uttag,.reklamkostnader och nedskriv- . ningar på kontrakt, om kontrolluppgifter och andra uppgifter för annans taxering samt om taxeringsrevision.

Särskilda bestämmelser om räkenskaper har utfärdats i olika författ- ningar för jordbrukare (SFS 1951: 793) och för tandläkare. pälsdjursupp- födare, kreaturshandlare m. fl. samt taxirörelser (SFS 1966: 138—140). Inventeringslagen (1955: 257) innehåller föreskrifter om bl. a. värdering- och inventering av varulager. _Vidare_ finns författningar om bl.a.- aekumulerad inkomst och .förlustuljämning; om avdrag för avgifter av olika slag och om extra avskrivningar och investeringsfonder. .

Prop. 1975: 104 134

En bokföringslag skall ställa krav på och genom sitt regelsystem främja en fullständig, korrekt och överskådlig ekonomisk redovisning. Att redovisningen fyller sådana krav är ett gemensamt intresse för borgenärerna, för det allmänna och för andra som är beroende av redovisningen. Jag delar utredningens uppfattning att det knappast finns några motsättningar mellan det allmännas intresse att få tillfredsstäl— lande underlag för debitering av skatter och avgifter och de andra intressen SOm man också måste ta hänsyn till i en bokföringslagstift- ning. Jag anser alltså inte att det allmännas skatteintresse är av annan art eller kräver andra grundprinciper än övriga borgenärsintressen. I likhet med utredningen och det stora flertalet remissinstanser menar jag därför att bokföringslagen bör inriktas på att skapa ett gemensamt grundläggande regelsystem för all redovisning.

Det anförda innebär att man vid utformningen av bestämmelserna om bokföringsskyldighet också har att beakta skatteintressena. Utred- ningsförslaget visar att man på detta sätt i mycket betydande utsträck— ning kan tillvarata speciella skatterättsliga intressen. Det finns dock vissa gränser för i vilken utsträckning rent fiskala intressen kan beaktas i en bokföringslagstiftning. Det omfattande regelsystem som finns i skatterätten och som har betydelse bl. a. för redovisningen kan knappast i sin helhet överföras till en civilrättslig bokföringslagstiftning. I likhet med utredningen och åtskilliga remissinstanser menar jag att renodlat skatterättsligt betingade regler bör lämnas utanför bokföringslagen . Vid sidan om det gemensamma regelsystemet i bokföringslagen får man inom

skatterätten lita till och falla tillbaka på de detalj- och Specialregler som de fiskala intressena kan kräva.

Om skatterättsliga synpunkter i.enlighet med det anförda beaktas i den nya bokföringslagstiftningen, kommer behovet av speciella redovis— ningsbestämmelser inom skatterätten att minska. På åtskilliga punkter torde man kunna förenkla det skatterättsliga regelsystemet. Det är sålunda möjligt att de tidigare nämnda särskilda lagarna om tandläkares, pälsdjursuppfödares och andra särskilda näringsidkares bokföringsplikt skulle kunna utgå eller i varje fall ändras i betydande utsträckning, om bokföringslagen skall vara tillämplig för dessa näringsidkare. Det är också möjligt att en del skatterättsliga avskrivnings- och värderingsregler skulle kunna förenklas, om en ny och mer fullständig bokföringslag genomförs. '

Utredningen har inte föreslagit några ändringar i de speciella skatte- rättsliga författningarna. Detta har kritiserats på ett par håll under remissbehandlingen. Att vissa skatterättsliga författningar kan behöva anpassas till den nya bokföringslagen synes mig också uppenbart. Jag är emellertid inte beredd att i detta lagstiftningsärende ta ställning till vilka ändringar som kan behövas. Efter samråd med chefen för finans- departementet har jag kommit till den uppfattningen att de skatterätts-

Prop. 1975: 104 135

liga bestämmelserna bör ses över inom finansdepartementet i annat sammanhang. En sådan översyn kan göras så att erforderliga följdänd- ringar kan träda i kraft samtidigt med den nu föreslagna bokförings- lagen.

I detta sammanhang vill jag nämna att några remissinstanser har påpekat att frågor som hänger samman med revision och årsredovis- nings offentlighet inte har berörts närmare i utredningens betänkande. Med anledning härav vill jag erinra om att jag nyligen tillkallat sak- kunniga med uppgift att se över lagstiftningen om handelsbolag m.m. (Ju 1974: 21). De sakkunniga har enligt sina direktiv att överväga bestämmelser om offentlig årsredovisning och revision även för andra företagsformer än aktiebolag och ekonomiska föreningar under förut— sättning att företaget i fråga är bokföringspliktigt. Nya regler om offentlig årsredovisning och om revision i aktiebolag lades fram förra hösten i det till lagrådet remitterade förslaget till ny aktiebolagslag. Motsvarande bestämmelser i lagstiftningen om ekonomiska föreningar håller f. n. på att ses över inom justitiedepartementet. Mot denna bak- grund avser jag inte att ta upp frågan om offentlig årsredovisning och revision i det nu aktuella lagstiftningsärendet.

I gällande lag finns mycket knapphändiga bestämmelser om verifika- tioner. Det finns inga andra direkta regler än en föreskrift om att brev, räkningar och övriga handlingar som har betydelse för rörelsen skall förvaras.

Vid lagens tillkomst brukade utförliga anteckningar göras i dagboken och verifikationerna hade därför inte så stor betydelse. Numera har emellertid verifikationerna kommit att framstå som den grundläggande upplysningskällan. Textskrivningen har vid traditionell bokföring i stor utsträckning kommit att begränsas. Oftast saknas text helt och hållet, varför en bokföringsanteckning kanske bara innehåller en hänvisning till numret för den underliggande verifikationen.

Som jag tidigare framhållit bör bokföringen grundas på verifikation för varje affärshändelse. Detta medför att särskilda verifikationer kan få framställas av den bokföringsskyldige själv, om en sedvanlig verifika- tion i form av kvitto, faktura e. (1. saknas. Några remissinstanser fram- håller att det är meningslöst att kräva att den bokföringsskyldige själv framställer verifikationer i sådana fall då ägaren under dagens lopp omedelbart för in affärshändelserna i en kassadagbok och verifikationer inte lämnas eller framkommer i form av kvittokopior. I och för sig ligger det obestridligen en del i den synpunkten. Det synes mig emel- lertid svårt att ge avkall på den grundläggande principen att verifika-

Prop. 1975: 104 158

tion skall finnas till varje affärshändelse. Ett sådant system befordrar nämligen ordning och reda. Görs undantag härifrån för utpräglade småföretag, uppkommer genast svårigheter när det gäller att bestämma räckvidden för undantaget. Härtill kommer att kravet på att verifika- tion skall finnas till varje affärstransaktion inte kan anses särskilt betungande. I mindre företag där ägaren själv sköter både kassabestyr och grundbokföring kan kravet på verifikationens utseende inte ställas alltför högt. Det behövs alltså t. ex. inte något i förväg tryckt kvitto— formulär, utan det torde räcka med en enkel notering på en fristående handling, som får ingå i verifikationssamlingen. Jag biträder därför utredningsförslaget att verifikation skall finnas för varje affärshändelse. Jag återkommer i specialmotiveringen närmare till de uppgifter som alltid skall framgå av en verifikation samt till de närmare bestämmel- serna om verifikationshanteringen. _

Enligt gällande lag behöver belopp som influtit vid kontantförsälj- ning inte specificeras. Detta innebär att en gemensam verifikation .får användas. I enlighet med utredningens förslag, som på denna punkt inte mött någon erinran under remissbehandlingen, anser jag att undan- tag från kravet på enskilda verifikationer måste göras i fråga om kon-' tantförsäljningar över disk. Gemensam verifikation bör således kunna användas för vad som inflyter kontant till ett företag under en dag. Frågan blir då vilka försäljningssituationer som bör omfattas av det antydda undantaget.

Enligt min mening är det lämpligt att här ta fasta på de förhållanden som ger anledning till att man använder eller kan använda kassaapparat i en rörelse. Sådana apparater används i branscher där man gör ett stort antal kontantaffärer som i regel rör mindre belopp. Det är i sådana fall ofta praktiskt omöjligt att utfärda kvitton i annan form. Till detta kommer att man i stor utsträckning handlar med en anonym kundkrets som väsentligen köper för enskilt bruk. Köparen har som regel inget behov av kvitto för några egna räkenskaper.

För att gemensam verifikation skall kunna få användas bör försälj- ningen ske under Sådana omständigheter att enskild verifikation med uppgifter om motparts namn, försäljningens belopp etc. inte kan åstad- kommas på ett enkelt sätt. Frågan om det kan anses vara svårt att upp- rätta fullständiga kvitton eller fullständiga verifikationer får enligt min mening främst bedömas med hänsyn till antalet transaktioner. Detta an- tal får då sättas i relation till företagets verksamhet och resurser. Undan- tagsbestämmelsen bör därför enligt min mening inte kunna åberopas av ett företag som i och för sig har ett stort antal transaktioner men som arbetar med en sådan kundkrets och har sådana resurser att specificerade kvitton är påkallade för varje försäljning. Å andra sidan kan det också vara svårt eller omöjligt att utfärda kvitton med full- ständiga uppgifter även om antalet transaktioner inte är så stort. Detta

Prop. 1975: 104 159

är fallet t. ex. när man handlar med en kundkrets som till största dele-n är och kan vara anonym. Frågan om när gemensam verifikation får användas bör enligt min mening i huvudsak bli en bedömning bransch för bransch. Vid bedömningen får man då ta hänsyn till de huvudsak- liga förhållandena inom branschen.

I lagtexten bör i enlighet härmed föreskrivas att gemensam verifika- tion får användas för inbetalningarna under en dag vid kontant försälj- ning av varor och tjänster, om försäljningen sker under sådana förhål— landen att enskild verifikation om varje försäljning inte kan upprättas utan svårighet.

Jag biträder utredningens förslag att den gemensamma verifikationen kan utgöras av kontrollremsa från-kassaapparat eller av kassarapport eller av annan handling som anger summan av samtliga inbetalningar. I ett större företag, som använder kassaapparater, behöver man alltså inte använda tömningskvitton eller kontrollremsor som verifikationer utan kan i stället ha kassarapporten som verifikation. Detta medför vidare att om kassarapport upprättas, så behöver kontrollremsan från kasgaapparaten inte arkiveras som verifikation. Av praktiska skäl synes det mig knappast möjligt att, såsom förordats av någon remissinstans, kräva, att bokföringsskyldig, som bedriver detaljhandel eller liknande verksamhet, alltid skall använda kassaapparat försedd med kontroll- remsa eller liknande anordning och att kontrollremsan skall arkiveras och utgöra en del av räkenskapsmaterialet. Frågan om vad som för viss bransch kan vara den lämpligaste gemensamma verifikationen bör överlämnas åt praxis grundad på god redovisningssed inom detta om- råde. Av den goda redovisningsseden följer enligt min mening, att kassarapport skall vara undertecknad av den som upprättat rapporten.

Under remissbehandlingen har från ett antal remissinstanser framhål- lits att gemensam verifikation bör få användas även i andra fall än när det är fråga om kontant försäljning av varor och tjänster. Det fram- hålls att inom detaljhandeln förekommer att kreditförsäljningar regi- streras i kassaapparat på liknande sätt som kontantförsäljningar. I regel avser sådana kreditförsäljningar samma varor och tjänste-r som kontantförsäljs. Remissinstanserna menar att gemensam verifikation all- tid bör kunna användas vid masstransaktioner av likartad karaktär. Så- dana transaktioner förekommer t.ex. i utbetalningsautomater som nu börjat användas inom bankväsendet. Något allegat i vanlig bemärkelse utfärdas där inte för varje transaktion, som direkt initieras utav kunden. I stället noteras på en gemensam lista, som tas fram då apparaten stäms av, vilka uttag som ägt rum. På denna gemensamma lista finns då uppgifter om t. ex. kunder, belopp och datum. Också i samband med automatisk databehandling är det vanligt-att transaktioner sker utan att någon grundverifikation föreligger. Enligt remissinstanserna före- kommer detta t. ex. vid avgifts- och räntedebiteringar, automatiska

Prop. 1975: 104 160

hyresdebiteringar, momsberäkningar m.m. Den gemensamma verifika- tionen skapas vanligen för summan av sådana transaktioner. Denna verifikation grundbokförs. Som ett annat vanligt fall nämns att varu- leveranser dagligen sker mot följesedel till ett stort antal kunder, var- efter fakturering sker per vecka eller annan period. I dessa fakturor finns då inte någon specifikation av de dagliga leveranserna. De fak- turerade kvantiteterna avstäms mot lagerredovisning etc. och sedan kunden betalt fakturan har följesedlama inte längre något egentligt intresse som verifikationsmaterial. Därför blir fakturan den handling som utgör den slutliga verifikationen beträffande affärshändelsen.

I de angivna situationerna är läget det att ett flertal transaktioner sammanförts till en gemensam verifikation. Av denna verifikation — eller av handling till vilken verifikationen hänvisar — kan emellertid utläsas datum för varje transaktion, vad transaktionen avser, vem mot- parten är och vilket belopp transaktionen gäller. Alla de uppgifter som bör finnas på en verifikation har alltså av praktiska skäl sammanförts till en gemensam handling. Enligt min mening möter det inte några betänkligheter att tillåta en sådan ordning.

Som framgår av exemplen går det knappast att begränsa använd- ningen av gemensam verifikation i nyss angivna fall till likartade affärshändelser under en dag. Även transaktioner under en längre period, en lämplig faktureringsperiod t. ex., bör kunna sammanföras till en gemensam verifikation. Jag återkommer i specialmotiveringen till hur bestämmelsen härom bör närmare utformas.

5.3.2 Införing i böcker

För att fullgöra den löpande bokföringen skall den bokföringsskyldige enligt gällande lag föra dagbok över rörelsens gång och de övriga han- delsböcker som behövs med hänsyn till rörelsens omfattning och beskaf- fenhet. Dagboken skall vara bunden och kan bestå av en eller flera böcker. Andra handelsböcker kan bestå av ett betryggande lösblads- eller kortsystem. Enligt lagen" skall bundna handelsböcker ha sidorna eller uppslagen numrerade i löpande sifferföljd och bladen får inte tas bort ur boken. I bokföringspraxis håller emellertid de bundna böckerna på att försvinna. Denna utveckling beror på att olika genomskrifts- och maskinbokföringsmetoder har utvecklats. Bundna böcker används sålun- da i stor utsträckning bara när det är fråga om kolumndagböcker och kassaböcker. Som utredningen påpekat torde det i dag förhålla sig så att bunden dagbok ofta förs bara för att formellt fullgöra lagens krav. Därvid antecknas andra poster än kassaposter ofta successivt i olika kladdar eller journaler, varefter posterna i sammandrag förs in i en bunden dagbok. Vid datorbearbetning framställer datorn listor över de enskilda posterna. Summor av likartade poster förs sedan in i en bunden dagbok.

Prop. 1975: 104' 161

Jag delar utredningens uppfattning, som inte mött någon erinran under remissbehandlingen, att man nu kan undvara detaljerade bestäm- melser om bokföringsböcker, sidonumrering o.d. Enligt min mening räcker det att ange vilka allmänna krav som skall tillgodoses vid valet av bokföringssystem.

Det får bli en angelägenhet för redovisningspraxis att med anpassning till den fortsatta utvecklingen avgöra på vilket sätt dessa krav kan fyllas. Den bokföringsskyldige bör sålunda själv få bestämma, vilken bokfö- ringsmetod han finner vara bäst i verksamheten.

Jag förordar därför att i lagen upptas en bestämmelse om att bok- föringen skall ske i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Detta innebär. att den löpande bok- föringen till ingen del behöver ske i bundna böcker. Särskilt för mindre rörelser kan det dock vara praktiskt att genom bundna böcker skapa en grundläggande ordning och reda i bokföringen. Vidare kan det för många bokföringsskyldiga vara lämpligt att åtminstone i efterhand binda eller häfta in viktigt bokföringsmaterial för arkivering.

Bokföringen skall naturligtvis ske på ett varaktigt sätt, och det som har bokförts får inte utplånas eller göras oläsligt. Bestämmelser härom bör upptas i lagtexten. Nuvarande krav på att införingar i böcker skall göras med bläck, skrivmaskin eller på annat varaktigt sätt behövs enligt min mening inte. Som utredningen föreslagit bör införingarna i böcker ske i förstthand i vanlig läsbar form. Något hinder bör emellertid enligt min mening inte möta mot att också olika datamedia används. ' Jag återkommer närmare till dessa bestämmelser under avsnitt 5.5.

I likhet med utredningen anser jag vidare att särskilda bestämmelser bör finnas i fråga om rättelser av olika införingar. Hur dessa bestäm- melser bör utformas återkommer jag till i specialmotiveringen.

För att underlätta överblicken över bokföringssystemet skall enligt förslaget viss dokumentation finnas över bokföringsorganisationen och använda hjälpmedel samt över kontosystemet, om sådan dokumenta- tion behövs.

Många företag har i dag en god dokumentation genom kontoplaner och planer över bokföringens organisation, samlingsplaner. Det finns naturligtvis anledning för fler företag att genom sådana beskrivningar öka överblicken över en många gånger omfattande och komplicerad bokföring. Behov av dokumentation kan finnas såväl när bokföringen sker i traditionella former som när man använder sig av system med datorer. Används automatisk databehandling i bokföringssystemet måste enligt min mening alltid finnas dokumentation rörande denna behandling. Denna dokumentation kan då inbegripa elle-r samordnas med den allmänna dokumentationen över bokföringssystemet. Jag åter- kommer senare till frågan om dokumentation i samband med automa- tisk databehandling. I ett utpräglat småföretag finns det inte något prak-

5.2. Grundläggande frågor

5.2.1 Kretsen av bokföringsskyldiga m. m.

Enligt 1929 års bokföringslag är dels vissa juridiska personer dels vissa rörelseidkare bokföringsskyldiga. Bokföringsskyldighetens omfatt- ning bestäms genom en uppräkning.

Jag delar utredningens uppfattning att bokföringsskyldighet bör före- ligga för aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar. Utred- ningens förslag, som på denna punkt i sak motsvarar gällande lag, har inte heller mött någon erinran under remissbehandlingen. De nu an- givna rättssubjekten bör alltså vara bokföringsskyldiga oberoende av om de driver någon rörelse.

Bokföringsskyldighet bör åvila inte bara sådana aktiebolag som om- fattas av lagen (1944: 705) om aktiebolag utan också för sådana spe- ciella typer av aktiebolag som omfattas av annan lagstiftning, exempel— vis bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. Uttrycket ekonomisk förening bör likaledes ges en vidsträckt innebörd. Härmed bör sålunda avses inte bara ekonomiska föreningar vilkas verksamhet regleras 'i' lagen (1951: 308) om ekonomiska föreningar utan också sådana speciella typer av ekonomiska föreningar som understödsföreningar, hypoteks- föreningar, trafikförsäkringsföreningen, bostadsrättsföreningar och sambruksföre-ningar. Huruvida handelsbolag föreligger eller inte får avgöras enligt bestämmelserna därom i lagstiftningen om handelsbolag och enkla bolag. ' '

Prop. 1975: 104 ' 136

Är det inte fråga om aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening bestäms bokföringsskyldighetens omfattning enligt gällande lag genom en uppräkning. I tjugo punkter har angetts de verksamhets- grenar där bokföringsskyldighet ansetts böra föreligga, om verksamheten i fråga utövas yrkesmässigt. Hit hör inte jordbruksrörelse. Genom un— dantagsbestämmelser fritas vidare mindre rörelser bland de uppräknade slagen från bokföringsskyldigheten. För vissa verksamheter gäller näm- ligen att bokföringsskyldighet inte föreligger, om rörelsen vanligen drivs utan biträde av flera än make och barn under sexton år samt två andra personer.

Utredningen har föreslagit att bokföringsskyldighet skall föreligga beträffande var och en som yrkesmässigt driver självständig rörelse, däribland jordbruksrörelse. Den nu gällande uppräkningsmetoden jämte föreskrivna undantag för mindre rörelser har övergetts av utredningen.

Förslaget innebär alltså en utvidgning av kretsen bokföringsskyldiga i förhållande till gällande lag. Den föreslagna utvidgningen har lämnats utan erinran eller uttryckligen tillstyrkts av det övervägande antalet remissinstanser. Från ett par håll har emellertid kritiska synpunkter fram- förts. Till de mest kritiska remissinstanserna hör Sveriges advokatsam- fund och LRF. Dessa remissinstanser framhåller bl. a. att den föreslagna lagen inte passar för och inte heller kommer att följas av småföretagare . utan anställda såsom snickare, målare, trädgårdsanläggare, skomakare, skräddare samt bil- och cykelreparatörer. LRF föreslår att enmans- företag utesluts från kretsen av bokföringsskyldiga.

Vid bedömningen av frågan om bokföringsskyldighetens omfattning är innehållet i vissa skatterättsliga bestämmelser av betydande intresse. Jag vill därför översiktligt redovisa innehållet i dessa bestämmelser.

Enligt 27 & kommunalskattelagen utgör varje yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet rörelse såvida inte intäkten är att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, annan fastighet eller-tjänst. Till rörelse räknas sålunda varje förvärvsverksamhet som. —— utan att vara hänför- lig till förvärvskälloma jordbruksfastighet, annan fastighet eller tjänst —- bedrivs yrkesmässigt, dvs.- utmärks av självständighet, viss regelbun- denhet och varaktighet samt i regel av vinstsyfte. Inkomst av rörelse skall vid taxeringen beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta innebär bl. a. att inkomster och utgifter skall som'intäkter och kost- nader hänföras till det beskattningsår, på vilket de belöper, oavsett när betalning sker. Vid inkomstberäkningen skall hänsyn tas till värdet på in— och utgående lager samt fordringar och skulder. Vid taxeringen skall bokföringsmässiga grunder tillämpas för alla rörelseidkare, oavsett om de är bokföringsskyldiga eller ej. 'Den som är bokföringsskyldighar därvid att följa bestämmelserna i gällande bokföringslag. För den som inte är bokföringsskyldig gäller före-skrifter i 20.5 taxeringslagen att var och en är skyldig att genom räkenskaper, anteckningar eller på

Prop. 197 5: 104 137

annat lämpligt sätt sörja för att det finns underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten. För vissa kategorier rörelseidkare finns dess- utom, som förut nämnts, särskilda föreskrifter om skyldighet att föra räkenskaper. .

De skatterättsliga bestämmelserna medför att alla rörelseidkare i praktiken måste föra räkenskaper. För taxering av den enskilde närings- idkaren finns inget annat praktiskt användbart underlag än det som hans bokföring kan ge. Det är omöjligt att kontrollera rörelsens resultat, om inte resultatet kan någorlunda tillfredsställande verifieras av en bok- föring av viss standard. Åtskilliga rörelseidkare har praktiskt taget inga möjligheter att lämna föreskrivna deklarationsuppgifter om de inte har tillfredsställande bokföring.

Jag delar utredningens uppfattning att skatteintresset medför bestäm— da krav att alla rörelseidkare måste vara bokföringsskyldiga. Det skulle i själva verket vara meningslöst att undanta en mindre rörelseidkare från bokföringsskyldigheten, eftersom skatterättsliga bestämmelser ändå uppställer bestämda krav på noteringar och redovisning av resultat och ställning. För jordbrukare är emellertid läget speciellt. Jag återkommer strax till den saken.

Också andra skäl än de skattemässiga kan ibland åberopas som stöd för uppfattningen att alla rörelseidkare bör vara bokföringsskyldiga. Vid varje självständig yrkesverksamhet får affärshändelserna en sådan om- fattning, att rörelseidkaren inte kan hålla reda på dem utan fortlöpande noteringar. Saknas sådana noteringar, har- rörelseidkaren inte några möjligheter att bevaka sina intressen eller i efterhand reda ut transak— tioner om vilka det har uppstått tveksamhet eller tvist. Han måste också göra fortlöpande noteringar för att kunna räkna ut ställning och resultat för ett räkenskapsår eller för andra perioder. Det är inte möj- ligt. att på ett tillfredsställande sätt bedöma lönsamhetsfrågor, likvidi- tetsfrågor, investeringsfrågor m.m. utan att ha tillgång till ett ordent- ligt fört räkenskapsmaterial. Rörelseidkaren själv måste alltså ha en ordnad bokföring så snart verksamheten fått en sådan omfattning att den kan betecknas som en yrkesmässigt driven självständig rörelse. '

Under remissbehandlingen har gjorts gällande att småföretagare ibland inte har de kunskaper som behöVs för att kunna fullgöra en bokföringsskyldighet. Gentemot dennauppfattning vill jag till en början framhålla att de skatterättsliga bestämmelserna sedan länge inneburit att alla företagare måste ha ordnade räkenskaper. De noteringar i den löpande bokföringen som krävs enligt utredningens förslag torde inte medföra någon större arbetsökning eller vara särskilt mer komplicerade med hänsyn till vad som redan gäller ifråga om anteckningsskyldighet enligt 20 & taxeringslagen . Jag vill i detta sammanhang också peka. på att alla rörelseidkare som har fört räkenskaper, vare sig de är bok- föringsskyldiga eller ej, är skyldiga att till deklarationen foga bestyrkt

Prop. 1975: 104 138

avskrift av in. och utgående balansräkning för beskattningsåret samt dessutom vinst- och förlusträkning, om sådan räkning har ingått i bok- föringen. De skatterättsliga bestämmelserna innebär alltså att även icke bokföringsskyldiga rörelseidkare måste göra någon form av bokslut. Och detta är ju f.ö. även nödvändigt för att de själva skall kunna bedöma sin ställning. Jag kan därför inte finna att det skulle möta några oöver- komliga svårigheter ens för de minsta företagarna att följa bestämmel- serna om ordnad bokföring i en ny bokföringslag. Jag återkommer "strax till frågan om det behövs förenklade regler i den nya bokföringslagen för de minsta företagens del.

Enligt en är 1972 beslutad ändring i kommunalskattelagen skall även inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grun- der. Detta har tidigare varit möjligt för den som frivilligt följt bestäm- melserna i jordbruksbokföringslagen (1951: 793). Övergången till bok- för ingsmässig redovisning av inkomster av jordbruksfastighet skall ske successin under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Vid 1978 års taxering skall alltså alla jordbrukare redovisa inkomst av jordbruksfastighet efter bokföringsmässiga grunder.

Det är 1972 införda systemet innebär bl.a. att förenklade avskriv- ningsregler enligt den s.k. restvärdemetoden införts samt att bokföring av inköp och försäljning av inventarier kan underlåtas.

De nyligen införda reglerna, som ännu inte fullt ut trätt i kraft, inne- bär sålunda att bokföringsplikten för jordbrukare inte ligger på den nivå som krävs i utredningens förslag och som också enligt min mening bör krävas av rörelseidkare i allmänhet. Med hänsyn till de speciella för- hållanden som råder inom jordbruket och mot bakgrund av de skäl som chefen för finansdepartementet åberopade i samband med att de nämnda bestämmelserna infördes (prop. 1972: 120 s. 208) är jag inte beredd att nu föreslå någon ändring i bokföringsplikten för jordbrukare. Det sär- skilda system för bokföring inom jordbruk och'skogsbruk som efter in- gående utredning genomfördes år 1972 bör alltså fortfarande bestå.

I enlighet med det anförda bör således bokföringsskyldighet utom för dem som driver jordbruk eller skogsbruk, gälla för alla närings- idkare.

Detta betyder att lagen blir tillämplig både för de allra största aktie- bolagen med tusentals anställda och för enskilda näringsidkare utan några anställda alls. Med anledning härav vill jag något uppehålla mig vid frågan om man bör införa särskilda f ö r e n' k l a d e r e g 1 er f ö r mindre rörelser. '

Utredningen, som diskuterat frågan om förenklade regler för mindre rörelser, har kommit fram till att det inte är praktiskt möjligt eller ens motiverat att ha några sådana särskilda regler. Utredningen har i stället strävat efter att utforma regelsystemet så att det med vissa jämkningar kan tillämpas av alla rörelseidkare. Det övervägande antalet

Prop. 1975: 104 139

remissinstanser instämmer i utredningens bedömning att lagförslaget har fått en sådan elasticitet, att några särregler inte behövs. Andra remissinstanser åter menar att lagförslaget inte tillräckligt tillgodoser mindre rörelsers behov.

I den nya bokföringslagen måste man självfallet reglera alla viktiga grundfrågor som har betydelse för det stora flertalet företag. Regleringen måste emellertid göras elastisk så att olika företag och företagskatego- rier kan bygga upp sina bokföringssystem inom de ramar som lagreg- lerna anger. I detta hänseende kan det finnas vissa skillnader när det gäller reglerna om årsbokslut och när det gäller bestämmelserna om den löpande bokföringen. Det är knappast möjligt att i lagen ge bestäm- da regler för hur t.ex. balansräkningen skall ställas upp för varje sär- skilt företag. I fråga om den löpande bokföringen är situationen något annorlunda. Där kan man ge fasta och bestämda normer för hur bok- föringen skall vara anordnad. Dessa normer är i sina grunddrag inte annorlunda för större än för mindre rörelser.

Om bestämmelserna på detta sätt i viss utsträckning ges karaktären av rambestämmelser kan man i den praktiska tillämpningen göra de avvikelser som i det särskilda fallet kan vara av behovet påkallade utan att därför den ordning och reda, som bokföringslagstiftningen är avsedd att åstadkomma, eftersätts. Självfallet måste också bokföringslagen ges en sådan utformning att alla rörelseidkare kan följa den. Vid utarbe- tandet av lagförslaget inom justitiedepartementet har stor vikt lagts vid att de mindre företagarna'skall ha möjlighet att följa de föreslagna reg- lerna. Åtskilliga förenklingar har genomförts i förhållande till utred- ningens förslag framför allt i fråga om reglerna för den löpande bok- föringen. När det gäller reglerna om årsbokslut innebär mitt förslag vissa utvidgningar i förhållande till utredningens. Å andra sidan är avsikten, Såsom närmare skall utvecklas i det följande, att även reglerna om års— bokslut skall kunna tillämpas med hänsynstagande till den berörda rö- relsens särskilda förhållanden.

Jag kommer i det följande att ge exempel på hur de föreslagna lag- reglerna skall kunna tillämpas dels när det gäller större företagare dels när det är fråga om mindre företag. Efter en genomgång av huvud- grunderna för mitt förslag kommer jag att exemplifiera hur den före- slagna lagen kan tillämpas av en utpräglad småföretagare, t. ex. en hantverkare utan anställda. Det är min övertygelse att man genom den föreslagna uppbyggnaden av lagstiftningen kan på ett tillfredsställande sätt beakta de svårigheter som småföretagare kan ha att sköta sin bok- föring. Jag har därför funnit att det inte behövs skilda regelsystem för olika typer av företag.

Enligt utredningsförslaget skall den som yrkesmässigt bedriver själv- ständig rörelse vara bokföringsskyldig. Utredningen har därvid anknutit till det skatterättsliga rörelsebegreppet.

När det gäller att närmare bestämma innebörden av begreppet rörelse

Prop. 1975: 104 140

synes man ha att välja mellan å ena sidan det civilrättsliga begreppet " ”näringsidkare” och å andra sidan det skatterättsliga rörelsebegreppet. Begreppet näringsidkare ges i flera civilrättsliga lagar en ganska vid— sträckt innebörd så att det omfattar var och en som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art, både fysiska och juridiska personer. Denna innebörd har begreppet näringsidkare exempelvis i konsument- köplagen(1973: 877), (jfr prop. 1973: 138 s. 160). För egen del anser jag att det civilrättsliga begreppet —— som är något mer omfattande än det skatterättsliga är att föredra när det gäller att bestämma bokförings— skyldighetens omfattning. Eftersom också jordbrukare och skogsbrukare faller under näringsidkarbegreppet, krävs att dessa i lagen uttryckligen undantas från bokföringsskyldighet enligt departementsförslaget.

Enligt gällande lag är den som idkar 11 t h y r nin g a v a n n a n f astighe-t inte bokföringsskyldig. Utredningen föreslår inte heller bokföringsskyldighet för sådan uthyrning i annat fall än när det är fråga om hotell- och pensionatrörelse. Utredningens förslag att undanta övrig uthyrningsverksamhet från bokföringsskyldighet har dock kritise- rats av åtskilliga remissinstanser.

För egen del har jag inte något att erinra mot förslaget att all uthyr— ningsrörelse som avser hotell- och pensionatverksamhet skall omfattas av bokföringsskyldighet. När det gäller annan uthyrningsverksamhet har jag emellertid en annan uppfattning än utredningen. Utredningens uppfattning att bestämmelserna i bokföringslagen , byggda på principen om bokföringsmässiga grunder, knappast är lämpliga som riktlinjer för den bokföring som kan behöva förekomma vid uthyrningsrörelser är enligt min mening knappast riktig. Inkomst av annan fastighet taxeras visserligen i princip inte enligt bokföringsmässiga grunder'utan enligt den s.k. kontantprincipen. Från denna princip görs emellertid avsteg vid beskattningen dels genom att avdrag medgesför årlig avskrivning på byggnad och fastighetsinventarier dels genom 'en analog tillämpning av vissa regler för fastighet som ingår i rörelse även då rörelsen bedrivs av annan än fastighetsägaren. Redan denna "omständighet utgör ett visst stöd för att uthyrningsverksamhet bör vara bokföringspliktig.

Det är i olika sammanhang av intresse att-göra undersökningar be- träffande kostnaderna för förvaltningen av hyresfastigheter. Sådana undersökningar underlättas om det finns en ordnad bokföring. Vidare bör framhållas att det från hyresgästhåll har framställts önskemål om att hyresvärden skall specificera hur hyresbeloppen "fördelar sig på kapitalkostnader, driftskostnader, underhåll osv. Från de nu anförda synpunkterna är det av värde om ägare av flerfamiljshus är bokförings- skyldiga.

Mina överväganden har lett mig till. att all" egentlig uthymingsverkf samhet bör omfattas av bokföringsskyldighet. Gränsen för denna skyl- dighet bör sättas så att bokföringsplikt skall föreligga vid all uthyrning:

Prop. 1975: 104 141

som omfattar mer än två lägenheter. Jag återkommer i specialmotive- ringcn närmare till hur bestämmelserna bör utformas.

Utredningens förslag innebär att id e ell a f ö r e nin g a r 0 c h stiftelser blir bokföringsskyldiga endast om de driver- rörelse. Utredningsförslaget på denna punkt har uttryckligen godtagits av flera remissinstanser, bl.a. RÅ och riksrevisionsverket. Några remissinstan- ser, däribland företagsskatteberedningen och hovrätten för Västra Sverige, anser däremot att bokföringsskyldighet bör föreligga för sådana ideella föreningar eller stiftelser vilkas verksamhet eller förmögenhets— tillgångar inte är alltför obetydliga.

Formen ideell förening används för många skiftande ändamål. Till sådana föreningar hör i första hand föreningar med annat ändamål än att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Hit hör föreningar som sysslar med exempelvis religiösa, politiska, vetenskapliga, välgörande.- idrottsliga eller sällskapliga angelägenheter. Bland dem finns många mycket små, ofta lokala sammanslutningar med ytterst blygsamma eko- nomiska förhållanden. Som ideella föreningar räknas emellertid också föreningar som är inriktade på att främja medlemmarnas ekonomiska intressen men som inte ägnar sig åt ekonomisk verksamhet i den-mening som avses i lagstiftningen om ekonomiska föreningar. Hit hör bl.a. sådana föreningar som arbetsgivarfören-ingar och fackföreningar samt branschföreningar för olika slag av verksamhet.

Det finns inte någon civilrättslig lagstiftning om ideella föreningar. Det anses att en ideell förening blir juridisk person när den antagit stadgar av inte alltför bristfällig beskaffenhet och valt styrelse. Det behövs inte några registreringsåtgärder för att en ideell förening skall anses vara juridisk person.

För egen del vill jag först framhålla att många ideella föreningar inte har några andra medel än dem som erhållits genom blygsamma med- lemsavgifter för ett begränsat antal medlemmar. När det gäller sådana föreningar kan inte hänsynen till borgenärsintressena och de fiskala intressena anses vara så framträdande att man av den anledningen bör ha regler om bokföringsskyldighet. Verksamheten torde inte heller ha den omfattningen att det från föreningens egen synpunkt kan sägas vara av värde att lagen ger fasta regler om en ordnad bokföring.

Läget kan vara ett annat när det gäller större ideella föreningar. Här möter man emellertid den svårigheten att det saknas grundläggande civilrättslig lagstiftning om föreningsformen i fråga. Man har med andra ord inte det grundläggande regelsystem på vilket speciella regler om bokföringsskyldighet kan" byggas upp. Det skatterättsliga intresset av en mera noggrann insyn i sådana ideella föreningars ekonomiska förhållanden bör kunna tillgodoses genom speciella regler i skattelag- stiftningen. Jag vill i detta sammanhang nämna att en särskild utred- ' ning, föreningsskatteutredningen (Fi 1971: 06), har i uppgift att se över reglerna för beskattning av ideella föreningar. Mot denna bakgrund

Prop. 1975: 104 142

synes mig övervägande skäl tala för utredningens uppfattning att ideella föreningar, som inte driver rörelse, bör undantas från bokförings— plikten. Jag vill tillägga att större ideella föreningar ofta driver rörelse. Därmed uppkommer också bokföringsplikt för rörelsen i fråga. Jag vill slutligen påpeka att det, såsom utredningen framhållit, är svårt att finna någon metod för begränsning av bokföringsskyldigheten till större för- eningar. Skall sådana begränsningar göras, bör de lämpligen bygga på en registreringsplikt e. d. för de berörda föreningarna. Och en sådan registreringsplikt är f. n. inte aktuell.

Också antalet stiftelser är i dag i stort sett okänt. Till stiftelserna hör i första hand den stora grupp av stiftelser, tidigare kallade ”fromma stiftelser”, som uppkommit främst genom donationer från enskilda. De fullföljer allmännyttiga ändamål och lämnar exempelvis understöd till mindre bemedlade, barn och ungdom, sjukvårdsändamål, utbildning, forskning o.d. Många stiftelser har mycke-t begränsade tillgångar. Ett mindre antal är donationsstiftelser med betydande förmögenhet. För- valtningen av förmögenheten kan vara fristående men kan också vara anförtrodd kommuner, sjukvårdsinrättningar, utbildningsanstalter m.m. Vidare finns ett stort antal pensions- och personalstiftelser. Stif- telseformen har också kommit till användning för ekonomisk verksam- het av olika slag. Sålunda finns, när det gäller bostadsförsörjningen, ett stort antal till större delen kommunala bostadsstiftelser. Även annan verksamhet bedrivs i någon utsträckning genom kommunala och andra allmänna stiftelser. Slutligen finns ett ökat antal stiftelser som på olika sätt är knutna till företag och därvid kan förvalta betydande aktie- poster.

Även för stiftelsernas del saknas i huvudsak grundläggande civilrätts— lig lagstiftning. Viss lagstiftning finns dock. Till denna hör främst lagen (1929: 116) om tillsyn över stiftelser m.m. Ett mycket stort antal stif- telser är emellertid undantagna från tillsyn enligt denna lag. Specialbe- stämmelser finns i lagen (1967: 531) om tryggande av pensionsutfäs- telse m. m.

I fråga om stiftelser är läget enligt min mening likartat med det som råder beträffande ideella föreningar. En skillnad föreligger dock. Man kan nämligen räkna med att det så småningom kommer att föreligga en grundläggande civilrättslig lagstiftning rörande stiftelser. Riksdagen har nämligen hemställt att lagstiftningen om stiftelser ses över. Jag räknar med att inom kort begära bemyndigande att tillkalla sakkunniga för att göra en sådan översyn. Innan en grundläggande civilrättslig lag- stiftning beträffande stiftelser föreligger bör man emellertid enligt min mening inte uppställa krav på bokföringsskyldighet. Jag ansluter mig därför även i fråga om stiftelser till den av utredningen intagna stånd- punkten att bokföringsplikt bör föreligga bara om stiftelsen driver rörelse.

Slutligen bör nämnas att jag biträder utredningens uppfattning att

Prop. 1975: 104 143

stat och kommun bör undantas från bokföringsskyldighet enligt den föreslagna lagen. Detsamma bör gälla i fråga om landstingskommun, kommunalförbund, församlingar och kyrkliga samfälligheter.

Mitt förslag innebär att kretsen av bokföringsskyldiga vidgas kraftigt. Detta får återverkningar på betydelsefulla områden vid sidan av redo- visningsområdet. Jag vill därför nu gå närmare in på frågan om sam- bandet mellan bokföringslagstiftningen och a n n a n 1 a g s t i f t 11 i n g. Den lagstiftning som härvid främst är av intresse är lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendom (köp- lagen), lagen (1914z45) om kommission, handelsagentur och handels— resande (kommissionslagen), handelsregisterlagen(1974: 157), lagen (1966: 454) om företagsinteckning, lage-n (1895: 64 s. 1) om handelsbo— lag och enkla bolag samt konkurslagen,(l921: 225) och ackordslagen (1970: 847). ,

I köplagen bestäms begreppet köpman genom en hänvisning till gäl- lande bestämmelser om bokföringsskyldighet. Köpman är nämligen bara den som är skyldig att föra handelsböcker. Köp som sker mellan köpmän i och för deras rörelse kallas handelsköp. Kraven på parterna är större vid handelsköp än vid vanliga köp. För handelsköp gäller sålunda bl. a. att reklamation måste göras snabbare än eljest. Några av bestämmel— serna i köplagen gäller bara för handelsköp.

Utredningen har stannat för att nuvarande bestämmelser i köplagen bör behållas oförändrade trots den faktiska förändring som följer av de nya reglerna om vilka som är bokföringsskyldiga. Detta har under remissbehandlingen kritiserats på ett par håll. Köplagsutredningen (Ju l963: 51) har emellertid uttryckligen förklarat att den ansluter sig till utredningens uppfattning.

För egen del vill jag först framhålla att antalet köpmän skulle öka avsevärt om bokföringsskyldigheten vidgas i enlighet med vad jag för- ordat utan att några ändringar samtidigt görs i köplagen . Många av de rörelseidkare, som med mitt förslag blir bokföringsskyldiga, är emel- lertid i den situationen att man kan ifrågasätta om det är rimligt att tillämpa de strängare reglerna i köplagen om handelsköp på dem. Jag tänker i första hand på typiska småföretagare utan anställda, t. ex. en hantverkare. Det finns inte tillräckligt underlag för att i detta lagstift- ningsärende bedöma om det är lämpligt att genomföra en ordning som får vittgående konsekvenser på köprättens område. Det finns dessutom så mycket mindre anledning härtill som köplagen f.n. ses över av köp- lagsutredningen. Denna utredning avser att i ett kommande betänkande behandla köplagens regler om köpmän och handelsköp. Jag anser det olämpligt att på denna punkt föregripa utredningens arbete. Jag föreslår därför att köpmansbegreppet i köplagen får vara i sak oförändrat t.v. Detta kan åstadkommas genom en särskild bestämmelse i köplagen som

Prop. 1975: 104 144

klargör att köpmansbegreppet skall avgöras enligt tidigare gällande reg- ler, dvs. med ledning av huruvida skyldighet förelegat enligt 1929 års lag att föra handelsböcker. Det får senare ankomma på köplagsutred- ningen att ta ställning till hur köpmansbegreppet mera definitivt bör utformas.

Begreppet köpman utgör även grunden för kommissionslagens be- stämning av begreppen handelskommissionär och handelskommission. Handelskommission föreligger sålunda om kommissionären är köpman och hans uppdrag avser försäljning elle-r inköp som faller inom området för hans rörelse. Med ställningen av handelskommissionär följer en skärpning av rättigheter och skyldigheter. En handelskommissionär har t. ex. en utvidgad plikt att undersöka gods som kommittenten, upp- dragsgivaren, lämnar till honom för försäljning. Vidare finns bl. a. sär- skilda regler om handelskommissionärs rätt till provision. Är kommit- tenten köpman har även han en vidgad skyldighet att undersöka inköpt gods. '

Goda skäl synes enligt min mening kunna anföras för att köpmans- begreppet i kommissionslagen bör ha samma innebörd som det har i köplagen. I enlighet med vad som anförts i fråga om köplagen förordar jag därför att köpmansbegreppet i kommissionslagen t.v. behålls i sak oförändrat. Detta förutsätter ett tillägg till kommissionslagen av den typ jag nyss angav beträffande köplagen.

Också i handelsregisterlagen finns bestämmelser som bygger på bok- föringsskyldigheten. Enligt den lagen åligger det enskild näringsidkare, som är skyldig att föra handelsböcker, att söka registrering i handels- register. Vid lagens tillkomst uttalade jag (prop. 197414 5. 193), att mycket talar för att bokföringsskyldighet och skyldighet att registrera firma borde åligga samma krets av enskilda näringsidkare. Jag fann det dock inte möjligt att ta slutlig ställning till denna fråga förrän frågan om bokföringsskyldighetens omfattning fick sin slutliga lösning. När en ny bokföringslag kom till stånd, uttalade jag, fick på nytt bedömas, om sambandet kunde bevaras eller om en särskild avgränsning borde göras i fråga om skyldigheten att göra anmälan till handelsregistret.

Med anledning härav vill jag först framhålla att inte bara näringslivet och allmänheten har intresse från informationssynpunkt av att närings- idkare i största möjliga utsträckning låter registrera sina företag. En något så när fullständig företagsregistrering har stor betydelse också från offentligrättsliga synpunkter. Jag kan i det sammanhanget peka på områden som beskattning, socialförsäkring och priskontroll. Det synes mig dock tveksamt huruvida dessa intressen är så framträdande när det gäller typiska småföretagare utan anställda, vilka enligt nuvarande bok- föringslag inte är bokföringsskyldiga. I detta sammanhang bör också framhållas att antalet företag utan anställda är mycket stort. Det skulle alltså bli ett utomordentligt omfattande arbete för registreringsmyndig-

Prop. 1975: 104 145

heterna, länsstyrelserna, att hantera en så omfattande registrering som skulle bli följden, om reglerna om vidgad bokföringsskyldighet fick slå igenom även på handelsregistreringens område. Jag förordar därför att tillämpningsområdet för handelsregisterlagen behålls oförändrat t. v. Detta betyder att handelsregisterlagen måste tillföras en bestämmelse som innebär att registreringsplikten knyts till bokföringsskyldighetens omfattning sådan denna bestäms i 1929 års lag.

Enligt lagen om företagsinteckning får företagsinteckning meddelas bara om näringsidkaren är bokföringsskyldig eller driver jordbruk eller skogsbruk. Lagstiftningen är f.n. föremål för översyn. Utredningen (Ju 1972: 12) ang. företagsinteckning har i sitt remissyttrande anfört att den nuvarande kretsen av inteckningsberättigade bör behållas oförändrad t. v. Jag delar denna uppfattning. '

Bokföringsskyldigheten har vidare betydelse vid bestämmande av begreppet handelsbolag. Handelsbolag uppkommer sålunda då två eller flera sluter ett bolag för att under gemensam firma idka handel eller annan näring med vars utövande följer skyldighet att föra handels- böcker.

Om bokföringsplikten vidgas till att gälla för alla rörelseidkare, inne— bär detta att fler sammanslutningar än tidigare kommer att falla in under lagens beskrivning på handelsbolag. Formen enkelt bolag får därmed ett avsevärt inskränkt användningsområde. Som utredningen framhållit torde enkelt bolag då i praktiken bli användbart främst för tillfällig samverkan och för samverkan utanför området för ekonomisk rörelse.

Den mest väsentliga skillnaden mellan handelsbolagen och de enkla bolagen hänför sig till ansvarigheten mot tredje man. Bolagsmännen i ett handelsbolag svarar solidariskt för bolagets förbindelser. I ett enkelt bolag svarar en bolagsman däremot i princip endast för förpliktelser på grund av avtal som han deltagit i. Frågan om vilken praktisk betydelse detta har kan inte utan vidare besvaras. Det är inte heller möjligt att nu säkert säga vilket praktiskt behov det finns av att kunna använda _ enkla bolag i deras nuvarande form. I slutet av förra året tillkallade jag sakkunniga med uppgift att se över lagstiftningen om handelsbolag och enkla bolag. Jag anser det inte lämpligt att innan detta utredningsarbete avslutats lägga fram förslag som innebär att användningsområdet för enkla bolag beskärs. Jag förordar därför även på denna punkt att de i 1929 års lag angivna reglerna om bokföringsskyldighetens omfattning t. v. skall vara avgörande när det gäller att bestämma om handelsbolag eller enkelt bolag skall anses föreligga.

I prop. 1975: 6 läggs fram förslag till ändringar i konkurslagen m. m. Förslaget upptar bestämmelser om särskilda konkursgrunder för bok- föringspliktiga gäldenärer (4 få). I propositionen påpekar chefen för justitiedepartementet attbokföringsplikt enligt 1929 års lag inte före-

Prop. 1975: 104 146

ligger för exempelvis handelsidkare utan fast försäljningsställe med, förutom familjemedlemmar, högst en anställd eller innehavare av hant- verks-, reparations- eller serveringsrörelse med, förutom familjemed- lemmar, högst två anställda. Sådana småföretag har enligt departements- chefen ofta ganska ringa ekonomisk stabilitet och slås lätt ut vid eko- nomiska påfrestningar. I allmänhet har de då inga eller blott obetyd- liga utmätningsbara tillgångar. För borgenärer i allmänhet torde där- för förenklade möjligheter att begära detta slags småföretagare i kon- kurs vara av begränsat värde. Löneborgenärer däremot, framhåller departementschefen, har genom lagen om statlig lönegaranti vid kon- kurs fått en speciell anledning att utnyttja konkursinstitutet. Den stat- liga lönegarantin är nämligen så konstruerad att det för utbetalning av garantibelopp förutsätts, att arbetsgivaren försatts i konkurs. Med hänsyn härtill finns det enligt departementschefen anledning att söka underlätta för just löneborgenärer att få arbetsgivare försatt i konkurs.

Departementschefen ansåg att det i och för sig fanns skäl för att tillämpningsområdet för den särskilda konkursgrunden för bokförings- pliktiga gäldenärer borde utvidgas till att omfatta även inte bokförings- pliktiga arbetsgivare, såvitt avser sådana löne- och pensionsfordringar som omfattas av den statliga 'lönegarantin. Departementschefen fann emellertid inte tillräcklig anledning att föreslå någon sådan utvidgning. eftersom det år 1974 avgivna förslaget till ny bokföringslag innebar att bokföringsskyldigheten skulle vidgas.

I enlighet med det synsätt som sålunda kommit till uttryck i proposi- tionen med förslag till ändringar i konkurslagen förordar jag att de nya bestämmelserna om bokföringsskyldighetens omfattning får slå igenom när det gäller den särskilda konkursgrunden för bokföringspliktiga gäl- denärer. Någon ändring i prop. 1975: 6 med förslag till lag om ändring i konkurslagen bör alltså inte göras.

Ackordslagen innehåller också bestämmelser som anknyter till huru- vida gäldenären är eller varit bokföringsskyldig (22 å andra stycket 3 samt 23 5 första stycket). Dessa bestämmelser har inte den karaktären att det behöver möta några betänkligheter att låta den vidgade bok— föringsskyldigheten slå igenom beträffande dessa lagrum.

I konsekvens med att de nya reglerna om bokföringsskyldighetens omfattning sålunda får slå igenom när det gäller de båda sistnämnda lagarna synes det inte heller finnas anledning att i detta sammanhang föreslå någon ändring i bestämmelsen i 11 kap. 4 % brottsbalken om mannamån mot borgenärer, enligt vilken det har viss betydelse för straffbarhetens inträde om bokföringsskyldighet föreligger. Jag vill dock anmärka att bestämmelsen f.n. ses över inom justitiedepartementet i annat sammanhang.

De överväganden jag gjort i fråga om sambandet mellan bokförings- lagstiftningen och annan lagstiftning innebär alltså sammanfattningsvis

Prop. 1975: 104 147

följande. Reglerna i 1929 års lag om bokföringspliktens omfattning skall även fortsättningsvis få betydelse vid tillämpningen av köplagen , kommissionslagen , handelsregisterlagen , lagen om företagsinteckning och lagen om handelsbolag och enkla bolag. De nya bestämmelserna om bokföringspliktens omfattning får däremot slå igenom när det gäller konkurslagen och ackordslagen.

5.2.2 Bokföringsskyldighetens innebörd Som jag nämnt innehåller gällande bokföringslag förhållandevis knapphändiga bestämmelser om löpande bokföring och bokslut. I fråga om årsbokslutet har bokföringslagens fåtaliga bestämmelser i stor ut— sträckning fyllts ut genom att de bokföringsskyldiga tillämpat bestäm- melserna om årsredovisning i lagen om aktiebolag. Sålunda utnyttjas de i denna lag givna värderingsreglerna. De bokföringsskyldiga ställer oftast upp sin balansräkning efter aktiebolagslagens schema för denna räkning. Också aktiebolagslagens föreskrifter om resultaträkning tilläm- pas av andra rörelseidkare än aktiebolag, trots att bestämmelser om resultaträkning saknas i bokföringslagen . Bokföring bygger på ett många gånger mycket omfattande siffermate- rial. Detta material kommer först till synes i rörelsen genom verifika— tioner. Dessa kan bestå av olika handlingar som kommer till företaget utifrån eller produceras hos företaget. De innehåller uppgifter om vad man brukar kalla affärshändelserna. Baserat på verifikationerna grund- noteras siffermaterialet i böcker och annat räkenskapsmaterial. Grund— noteringarna sker i kronologisk ordning. De kronologiska anteckning- arna om affärshändelserna verkställs post för post eller i sammandrag i dagboken, som enligt bokföringslagen är ett gemensamt namn på alla grundnoteringsböcker. Om dagboken förs i sammandrag, har en notering post för post tidigare skett i olika kladdar eller journaler. Genom dagboken kommer affärshändelserna in i rörelsens bokförings— system. De i dagboken antecknade posterna systematiseras i denna eller i särskild bokföring på olika konton, huvudbokföring. Vid behov förs sidoordnade hjälpböcker och dessa innehåller bl.a. specifikationer till kollektivkonton eller sammanställningar av vissa poster för att ge överblick över särskilda förhållanden. De vanligaste hjälpböckerna är reskontra, växelbok och lagerbok. Specifikationerna avstäms mot resp. kollektivkonto. Den löpande bokföringen består alltså av en kronologisk och systematisk notering av affärshändelserna. Vid räkenskapsperiodens utgång bearbetas och sammanfattas de i den löpande bokföringen note- rade beloppen till ett bokslut. Som jag tidigare nämnt består detta oftast av resultaträkning och balansräkning. Slutligen samlas och arki- veras till rörelsen hörande dagbok och andra handelsböcker samt hand- lingar av betydelse för rörelsen under en tid av tio år.

Prep. 1975: 104 148

För att bokföringslagstiftningen skall kunna tillgodose interna och externa informations- och kontrollintressen måste man i bokföringen ' arbeta med grundnotering, systematisering och rapportering. Jag delar utredningens uppfattning att detta även gäller när bokföringen baseras på automatisk databehandling. Viktiga delar av bokföringsmaterialet måste alltså redovisas i ett beständigt och lätt åtkomligt räkenskaps- material. Det är därför naturligt att bokföringsskyldigheten även i framtiden bygger på ett system som innebär att grundläggande upp- gifter förs in i böcker och annat räkenskapsmaterial. Bokföringsarbetet bör alltså resultera i ett på vanligt sätt läsbart räkenskapsmaterial. I vissa fall bör dock räkenskapsmaterialet få ersättas med material som ' endast är maskinläsbart. Detta är nödvändigt för att göra en rationell bokföring med datorer möjlig. Enligt min mening rubbar emellertid detta knappast grundprinciperna för affärsbokföringen. Jag återkom- mer senare till frågan i vilken utsträckning maskinläsbart material bör få förekomma.

Jag har alltså i enlighet med utredningsförslaget stannat för att de traditionella huvudinslagen i bokföringsarbetet verifikationshante- ring, kronologisk bokföring, systematisk bokföring, bokslutsarbete och arkiveringsarbete — skall ligga till grund för bokföringsskyldigheten. Detta bör, som utredningen förordat, komma till uttryck i en särskild inledande bestämmelse i lagen. Till bestämmelsens närmare utform- ning återkommer jag i specialmotiveringen.

Enligt gällande lag skall bokföringen ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmanna- sed. Utredningen föreslår att bokföringen skall ske enligt ”god redovis- ningssed”. Det finns ingenting att invända mot utredningens förslag på denna punkt.

Som utredningen påpekar torde god redovisningssed kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktiskt förekom- mande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Vad som är god redovisningssed kan ibland behöva bestämmas bransch- vis. Stor betydelse för innebörden av begreppet har givetvis de utta- landen i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet. Näringslivets börskom- mitté och Före-ningen auktoriserade revisorer har sålunda genom olika utfärdade rekommendationer fått stort inflytande när det gäller att- tolka begreppet god redovisningssed. Enligt min mening kan emellertid inte helt överlämnas åt enskilda intressen att närmare bestämma inne- börden av detta begrepp. Det är angeläget att företrädare för det all- männa som har stora intressen att bevaka i detta sammanhang — också får tillfälle att öva inflytande i frågan. Jag återkommer senare till ' att en särskild nämnd för redovisningsfrågor bör inrättas. Denna kom- mer att utöva stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed

Prop. 1975: 104 149

skall bedömas i olika situationer. En annan uppgift för denna nämnd kan vara att mot bakgrund av den ständiga utvecklingen på redovis- ningsområdet anpassa praxis och med hänsyn härtill utforma vad som är god redovisningssed. På detta sätt kommer företrädare för det all- männa och för löntagarnas organisationcr —— som bör ingå i nämnden — att kunna påverka utvecklingen.

Av god redovisningssed får anses följa att bokföringsmässiga grunder och inte den s. k. kontantprincipen skall tillämpas vid bokföringen. Jag delar utredningens uppfattning att någon allmän bestämmelse i lagen om att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässiga grunder inte behövs. Att kontantprincipen inte är tillämplig framgår bl. a. av att det lagförslag som jag lägger fram innehåller en särskild bestämmel- se som anger när uppkomna fordringar och skulder skall bokföras. Av bestämmelserna i förslaget om balansräkningens poster och om princi- perna för värderingen framgår dessutom att hänsyn skall tas till in- och utgående lager.

5.2.3. Räkenskapsårets omfattning

Enligt gällande lag får räkenskapsåret inte överstiga tolv månader. Vid rörelsens början eller vid omläggning av räkenskapsåret får räken— skapsåret dock vara högst aderton månader. I förslaget upptas som huvudregel att räkenskapsåret skall vara tolv månader. Vid verksam- hetens början eller slut eller vid omläggning av räkenskapsåret får kortare räkenskapsår användas. Räkenskapsåret får i sådant fall även förlängas att omfatta högst aderton månader. Utredningen föreslår inte - några regler om när räkenskapsåret skall förläggas i tiden. S. k. brutna räkenskapsår är sålunda tillåtna.

Flera remissinstanser, bl. a. riksskatteverket, statskontoret, riksrevi- sionsverket, företagsskatteberedningen och andra som företräder skatte— intressen, anser att huvudregeln bör vara den att räkenskapsåret skall vara lika med kalenderår. Företagsskatteberedningen påpekar att det numera förekommer ett mycket stort antal fåmansbolag som har annat räkenskapsår än kalenderår. Enligt beredningen är detta ofta ett led i åtgärder för att vinna lättnader vid beskattningen. Då det gäller verk- samhet i fåmansbolag försvåras enligt beredningen också taxeringskon- trollen i hög grad av den bristande överensstämmelsen mellan företa- gets och delägarnas beskattningsår.

Jag delar utredningens uppfattning att räkenskapsåret normalt skall omfatta tolv månader. Enligt min mening talar många omständigheter för att räkenskapsåret i allmänhet också bör sammanfalla med kalen- deråret. Sålunda skall löneuppgifter till taxeringsmyndigheter alltid avse kalenderår och statistiska uppgifter skall oftast göra det. Det största problemet med räkenskapsår, som avviker från kalenderåret, vållas emellertid i taxeringssammanhang. De av före-tagsskatteberdningen an—

Prop. 1975: 104 150

förda skälen talar otvivelaktigt för att räkenskapsåret generellt bör sammanfalla med kalenderåret.

Emellertid kan enligt min mening de skattemässiga hänsynen inte få vara ensamt avgörande när det gäller att ta ställning till om brutna räkenskapsår skall tillåtas. Det förhåller sig i praktiken så att ett stort antal bokföringsskyldiga anlitar bokförings— och redovisningsbyråer framför allt för att göra upp årsboksluten. Den utvidgning av bokförings- skyldigheten som jag har föreslagit måste antas leda till att dessa byrå- ers tjänster anlitas i än högre grad. Skulle man under sådana omstän— digheter i lagen slå fast att endast kalenderår skall vara räkenskapsår, uppstår betydande risk för att koncentrationen av arbetsuppgifter till våren då årsboksluten i så fall skulle göras i ordning blir så om- fattande att byråerna inte kan bemästra situationen. I remissyttrande-na från Sveriges industriförbund, SHIO, LRF och Svenska revisorsamfundet har också framhållits att det är av väsentlig betydelse att bokslutstid- punkten kan spridas ut någorlunda jämnt över året för att bokförings- byråerna över huvud taget skall kunna fullgöra sin uppgifter. Jag är för min del inte beredd att,.innan man någorlunda säkert kan överblicka konsekvenserna för servicebyråerna av den utvidgade bokföringsplikten, förorda att förbud mot brutet räkenskapsår införs i lagen. Jag vill till- lägga att en jämn belastning på byråerna bidrar till att kvaliteten på bokslutsarbetet kan hållas hög, vilket är angeläget inte minst från taxe- ringssynpunkt.

I detta sammanhang bör också uppmärksammas att det för en del bokföringsskyldiga kan vara lämpligt att låta räkenskapsåret sluta vid den tidpunkt på året när den ekonomiska aktiviteten är låg. Den bok— föringsskyldige har då lättast att avsätta tid för bokslutsarbete. Lager- inventeringen kan också underlättas av ett lågt lagerbestånd. Ibland kan det vara särskilt motiverat att varje räkenskapsår får omfatta en obruten säsong. Jag vill dock framhålla att de nu berörda förhållan- dena inte i och för sig kan anses vara av avgörande vikt när det gäller att ta ställning till om brutet räkenskapsår kan tillåtas.

Mina överväganden har lett mig till den slutsatsen att som huvudregel bör gälla, att räkenskapsåret skall omfatta tolv månader och vara kalenderår. Det bör dock vara möjligt för rörelseidkare att tillämpa brutet räkenskapsår med vissa begränsningar som jag strax kommer till.

Under remissbehandlingen har framhållits att ett brutet räkenskapsår inte bör få börja eller sluta vilken dag som helst. Detta synes mig också rimligt. Taxeringskontrollen underlättas om brutet räkenskapsår får börja resp. sluta bara vid vissa i lagen angivna tidpunkter. I och för sig finns det, som framgår av riksskatteverkets remissyttrande, en del som talar för att brutet räkenskapår alltid bör inledas med början av ett tertial. Å andra sidan torde- det finnas behov av att kunna avsluta ett räkenskapsår vid halvårsskifte. Den bästa lösningen synes mig därför

Prop. 1975: 104 151

vara att brutet räkenskapsår skall omfatta någon av perioderna den 1 maj —den 30 april, den-1 juli—den 30 juni eller den 1 september—den 31 augusti. Jag är inte beredd att tillmötesgå LRF:s önskemål om att räkenskaperna skall kunna avslutas per det veckoslut som infaller när— mast före eller efter räkenskapsårets slut.

Jag delar utredningens uppfattning att räkenskapsåret skall kunna vara kortare än tolv månader eller förlängas till högst aderton månader i samband med att bokföringsskyldighet inträder, dvs. vid verksamhetens början eller då rörelsen övergår till annan innehavare, eller vid omlägg- ning av räkenskapsår. När en rörelse läggs ned bör däremot räkenskaps- år inte kunna förlängas eftersom detta medför en förskjutning av skyl- digheten att erlägga skatt. I en sådan situation får erforderlig anpassning ske genom att räkenskapsåret förkortas.

Förslaget upptar inte någon bestämmelse som begränsar rätten att lägga om räkenskapsåret. Många besvärande olägenheter följer dock av en omläggning. En omläggning försvårar bl.a. bedömningen av rörelsens ställning och resultat genom att jämförelse inte kan anställas mellan en obruten serie av enhetliga räkenskapsperioder. Allvarligare är emellertid att möjligheten till omläggning av räkenskapsår i betydan- de grad missbrukas i syfte att den bokföringsskyldige skall få skatte- kredit eller skattcförmån. För att råda bot på nämnda olägenheter förordar jag att vissa begränsningar i rätten att lägga om räkenskapsår införs. Jag föreslår en bestämmelse av innebörd att om den bokförings- skyldige tillämpar brutet räkenskapsår så får omläggning av räken- skapsåret bara ske till kalenderår. Skall omläggning ske till annat brutet räkenskapsår eller vill rörelseidkare, som har kalenderår som räkenskapsår, övergå till brutet räkenskapsår med hänsyn till rörelsens särskilda förhållanden bör detta inte få ske utan att tillstånd till sådan omläggning ges av länsstyrelse. Länsstyrelsen bör dock inte kunna ge tillstånd att använda brutet räkenskapsår som löper. för annan period än de nyss nämnda, dvs. per den 1 maj, den 1 juli eller den 1 september. De. förordade bestämmelserna bör i enlighet med vad jag senare åter- kommer till kunna tillämpas endast i rörelse, som drivs vid lagens ikraftträdande.

Utredningsförslaget upptar vidare en bestämmelse om att den som är bokföringsskyldig för flera rörelser skall använda samma räken- skapsår för dessa, om inte synnerliga skäl finns att använda olika räken- skapsår. Också enligt min mening bör i princip samma räkenskapsår användas för samtliga rörelser som en bokföringsskyldig driver. Efter mönster av bestämmelserna i det remitterade förslaget till aktiebolags- lag rörande räkenskapsår för bolag i samma koncern förordar jag att samma räkenskapsår skall användas för de olika rörelserna, om inte synnerliga skäl föranleder annat. Sådana skäl torde undantagsvis före- ligga t.ex. då fråga är om klart avvikande säsong i en av rörelserna

Prop. 1975: 104 152

eller då samordning hindras av tekniska svårigheter med hänsyn till svår- hanterligt varulager i en av rörelserna.

Den föreslagna bestämmelsen skall gälla bara om någon är bokfö- ringsskyldig för två eller flera rörelser som drivs utan att särskilt rätts- subjekt används. Från ett par håll har framförts önskemål om att be- stämmelsen också bör göras tillämplig i fråga om flera rörelser med samma dominerande ägarintrcsse, men där särskilt rättssubjekt an- vänds. Det är här fråga om s.k. oäkta koncerner. Jag är inte beredd att i detta lagstiftningsärende ta upp dessa frågor. Jag har nyligen till- kallat sakkunniga för att se över bl. a. handelsbolagslagen. Enligt direk- tiven för denna utredning skall koncernfrågor övervägas såväl då han- delsbolag som enskild näringsidkare har sådant inflytande över andra olika företag att en koncern kan anses föreligga. Inom justitiedeparte- mentet pågår en översyn av lagen om ekonomiska föreningar, varvid också koncemfrågor kommer att beaktas. Enligt min mening bör där- för frågan om gemensamt räkenskapsår i oäkta koncerner kunna få sin lösning i annat sammanhang.

Den föreslagna bestämmelsen om samma räkenskapsår då den bok- föringsskyldige driver flera rörelser medför, att omläggning av räken— skapsåret för viss rörelse kan behöva ske för att enhetlighet skall upp- nås, exempelvis om en rörelseidkare förvärvar en ny rörelse med annat räkenskapsår. De tidigare förordade begränsningarna för omläggning av räkenskapsår bör enligt min mening inte bli tillämpliga när omlägg- ning sker i syfte att få enhetligt räkenskapsår för flera rörelser. De bör inte heller gälla, om ett aktiebolag i en koncern vill lägga om sitt räken- skapsår för att få enhetligt räkenskapsår inom koncernen. Med kon- cern bör därvid förstås sådan gruppering som avses i 1 kap. 2 S'; i det remitterade förslaget till aktiebolagslag. '

Utredningen har utgått från att skild bokföring får användas för' olika rörelser med samma innehavare. Utredningen angående före-tags- inteckning har i sitt remissyttrande framhållit att det vore värdefullt från kontrollsynpunkt om en näringsidkare, som låter särskilt inteckna en eller flera rörelser eller geografiskt avgränsad rörelsedel, hade skyl- dighet att ha särskild bokföring för varje intecknad rörelse eller rörelse- del. I fråga om olika rörelser innebär mitt förslag att för varje särskild rörelse skall finnas särskild bokföring. 'Detta har också godtagits inom skatterätten. Ingår däremot de båda verksamheterna i ett enhetligt före- tag med olika rörelsegrenar, uppfattas verksamheten i skatterätten som en rörelse. Mot den bakgrunden är jag inte beredd att tillåta att skild bokföring får förekomma för olika rörelsegrenar inom samma rörelse.

De föreslagna bestämmelserna om räkenskapsåret kräver särskilda ' övergångsbestämmelser. Jag återkommer till den saken i specialmotive- ringen till dessa bestämmelser. Jag vill emellertid redan nu ta upp en fråga om räkenskapsårets förläggning i rörelse som startas efter ikraft- trädandet av den nya lagen.

Prop. 1975: 104 153

Det avgörande argumentet för att tillåta brutet räkenskapsår är som framgår av det förut anförda hänsynen till belastningen på bokförings- byråerna. Det är emellertid önskvärt att utvecklingen i största möjliga utsträckning länkas in mot att kalenderåret utgör räkenskapsår. Ett steg i den riktningen är att i princip förbjuda nystartade rörelser att använda brutet räkenskapsår. Jag föreslår att lagen utformas i enlighet härmed.

I de nyss berörda situationerna där en koncern föreligger eller en rörelseidkare driver flera rörelser bör det dock vara möjligt att tillämpa brutet räkenskapsår även i en nystartad rörelse. Som exempel kan tas det fallet att en person driver en verkstads- och en transportrörelse, båda med brutet räkenskapsår, och efter lagens ikraftträdande startar en tredje rörelse. I denna nya rörelse bör då brutet räkenskapsår kunna tillämpas. Föreligger inte nu nämnda situationer, skall räkenskapsåret i nystartad rörelse överensstämma med kalenderåret. Det tidigare nämnda systemet med tillstånd av länsstyrelse blir inte tillämpligt.

Till undvikande av missförstånd vill-jag slutligen framhålla att den föreslagna ordningen beträffande nystartade rörelser inte bör gälla i det fallet att en rörelseidkare efter ikraftträdandet från annan övertar en rörelse som existerat redan före ikraftträdandet. Självfallet bör sär- regeln inte gälla beträffande existerande "rörelser som genom nya lagen åläggs bokföringsplikt.

5.2.4 Samordning med annan lagstiftning Vid utformningen av bokföringslagstiftningen måste, som jag tidigare framhållit, strävan vara att söka skapa ett enhetligt och grundläggande regelsystem för alla redovisningsfrågor. Det är emellertid ofrånkomligt att en bokföringslag inte kan uppta alla föreskrifter som i skilda sam— manhang kan behövas inom redovisningsområdet. Jag har tidigare nämnt att från skattemässiga synpunkter måste i särlagstiftningen finnas kompletterande bestämmelser, som för vissa slag av rörelser exempelvis kan innebära en särskild detaljreglering i fråga om hur verifikationer skall vara avfattade. Ett annat exempel är att för vissa branscher sär- skilda värderingsregler kan vara befogade utifrån skattemässiga syn- punkter. Då det gäller särskilda associationsformer, t. ex. banker och försäkringsbolag, finns behov av särskilda bestämmelser inte minst i fråga om specificering av balansposter. De nämnda omständigheterna gör att i bokföringslagen måste finnas en bestämmelse av innebörd, att bokföringslagen inte skall tillämpas, om det finns särskilda bestämmelser om hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras. En fråga som tilldrar sig särskilt intresse i detta sammanhang är, hur de årsredovisningsregler som finns i annan associationsrättslig lag- stiftning skall kunna anpassas till den nu föreslagna bokföringslagen .

Prop. 1975 : 104 154

Jag tänker då närmast på redovisningsreglerna i aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar samt i lagstiftningen om bank- och försäk- ringsrörelser. Vid utformningen av reglerna om årsbokslut har utred— ningen tämligen nära följt de bestämmelser om årsredovisning i aktie— bolag, som aktiebolagsutredningen lagt fram i sitt betänkande (SOU 1971:15) med förslag till ny aktiebolagslag. En sådan utvidgning av årsbokslutsreglerna anser jag helt naturlig eftersom, vilket jag tidigare framhållit, bokföringslagstiftningen bör ge i stort sett fullständiga regler .i fråga om vad som hör till årsbokslutet. Detta medför att bland bestäm— melserna bör återfinnas regler för hur resultaträkning och balansräkning skall se ut. Vidare bör-finnas regler om värdering av olika tillgångar.

Genom att bestämmelse-rna om årsbokslutet alltså kan göras utför- liga och generella för alla olika slag av rörelser skapas förutsättningar för att dessa bestämmelser skall vara tillämpliga också för de associa- tionsformer beträffande vilka i dag förekommer en särskild lagreglering om årsredovisning. I det till lagrådet remitterade förslaget till ny aktie- bolagslag har jag tagit den ståndpunkten att bokföringslagens regler om årsbokslut skall gälla också för årsredovisningen i aktiebolag och att aktiebolagslagen därför bara behöver innehålla sådana särbestämmelser som är nödvändiga för aktiebolagen. Några remissinstanser har uppe- hållit sig vid frågan om samordningen mellan bokföringslagen och andra lagar för särskilda rättssubjekt. Bl. a. bankinspektionen, statskontoret, företagsskatteberedningen och Svenska revisorsamfundet har hävdat att en sådan samordning, som förordats i det till lagrådet remitterade för- slaget till aktiebolagslag, skulle vara lämplig. Föreningen auktoriserade revisorer, Svenska handelskammarförbundet och Sveriges industriför- bund jämte ytterligare några remissinstanser har emellertid motsatt sig denna samordning.

De kritiska yttranden som framkommit i detta sammanhang har inte gett mig anledning att ta annan ståndpunkt än jag gjorde i det remit- terade förslaget till aktiebolagslag.

Med anledning av påpekanden under remissbehandlingen vill jag fram- hålla att i fråga om försäkringsbolag de av försäkringsinspektionen utfärdade anvisningarna angående bokföring och redovisning bör ta över eller komplettera bestämmelserna i bokföringslagen . Samma är förhål- landet i fråga om de tillämpningsföreskrifter som bankinspektionen meddelar för olika bankinstituts del (se 151 5 banklagen).

Riksförsäkringsverket har påpekat att flera av bestämmelserna i utred- ningsförslaget inte kan tillämpas på de allmänna försäkringskassoma. Med anledning härav vill jag framhålla att de allmänna försäkringskas- sorna är att anse som förvaltningsmyndigheter. Förvaltningsmyndighe— ter omfattas inte av den föreslagna lagen.

Prop. 1975: 104 155

Hänvisningar till S5-2-3

5.3. Den löpande bokföringen

Jag har i avsnitt 5.2.2 tagit den ståndpunkten att bestämmelserna om den löpande bokföringen bör grundas på de nu allmänt förekommande huvudinslagen i bokföringsarbetet. I likhet med utredningen, vars för— slag på denna punkt inte mött någon gensaga under remissbehandlingen, anser jag alltså att en fullständig verifikationssamling måste finnas som underlag för bokföringen, att alla affärshändelser skall bokföras post för post i löpande följd, att bokföringsposterna skall systematiseras på lämpligt sätt och att tillräckliga specifikationer skall finnas för olika poster. '

I likhet med utredningen anser jag vidare, att de nämnda kraven tydligast kommer till uttryck om särskilda bestämmelser ges i fråga om de olika inslagen i bokföringsarbetet. Som utredningen framhållit är det naturligtvis inte nödvändigt att i det praktiska arbetet använda ett bokföringssystem där de'olika inslagen alltid skiljs åt. Det kan ibland vara möjligt att tillgodose flera av de grundläggande kraven i samma arbetsmoment. Sålunda kan t. ex. posterna i grundbokföringen ibland grupperas omedelbart vid grundbokföringsarhetet så att man samtidigt får en systematisk bokföring. Specificeras huvudbokföringen tillräckligt, behöver man kanske inte ha särskild hjälpbokföring.

Bestämmelserna på området bör utformas på ett sådant sätt, att de endast anger olika huvudkrav som måste uppfyllas genom den löpande bokföringen. Dessa krav kan tillgodoses inom varierande bokförings- system. Regelsystemet måste göra det möjligt att praktiskt använda datorbaserad redovisning. Som jag tidigare framhållit skall också den som använder dator ha en fullständig verifikationssamling, grundbokfö- ring och systematisk bokföring. Det är uppenbart att flertalet bokfö— ringsskyldiga, som har datorbaserad bokföring, också kan väntas komma att använda en bokföringsordning av detta traditionella slag. I sådana fall producerar datorns radskrivare listor post för post i löpande följd, grundbokföring, men också systematiska listor och rapporter, huvud- bokföring, i vanlig läsbar form. Jag är emellertid medveten om att en rationell och avancerad datoranvändning ibland kan förutsätta ett system, där listor och rapporter i vanlig läsbar form delvis ersätts av upptag- ningar och registreringar på film, magnetband o. d. Jag har i likhet med utredningen funnit att sådan datoranvändning kräver särskilda bestäm— melser om undantag från kravet på vanlig läsbar form. Jag återkommer härtill senare (avsnitt 5.5).

Bokföringen skall naturligtvis omfatta alla a f f ä r 5 h ä n d el s e r i rörelsen. I gällande lag finns ingen uttrycklig bestämmelse om detta. Utan att ta med någon definition i lagtexten av begreppet affärshän- delse slår utredningen fast att bokföringen skall omfatta alla sådana händelser i rörelsen. Flera remissinstanser kritiserar att någon defini-

Prop. 1975: 104 156

tion inte tas upp i-lagförslaget. På några håll hävdas att en bestämmelse härom bör utformas så, att alla sådana affärshändelser i den bokförings- skyldiges verksamhet som medfört en omedelbar förändring av för- mögenhetens storlek eller sammansättning skall bokföras.

Jag delar utredningens uppfattning att begreppet affärshändelse i det nu aktuella sammanhanget måste uppfattas som en specifik redo- visningsterm. I själva begreppet ligger, som utredningen också fram- hållit, bl.a. en begränSning till händelser som omedelbart påverkar rörelsens resultat och ställning. Tidigare länkar i händelsekedjan, såsom exempelvis ett avtalsslut, skall alltså i allmänhet inte bokföras som en affärshändelse. En annan viktig begränsning ligger också i att affärs- händelserna skall utgöras av direkta åtgärder och andra aktiva, från eller till rörelsen riktade, inslag av ekonomisk innebörd i rörelsens relationer med omvärlden.

Enligt min mening är det önskvärt att det grundläggande begreppet affärshändelse på något sätt definieras i lagtexten. Definitionen kan i så fall knappast begränsas så att med affärshändelse avses händelse i verk— samheten som medfört en omedelbar förändring av förmögenhetens storlek och sammansättning. Inför bokslut företas nämligen också vissa bokslutstransaktioner, vilka i och för sig inte är några affärshändelser som utifrån påverkar rörelsens ställning. Som ett exempel vill jag nämna det fallet att under året erlagts premie för en försäkring. Under den försäkringsperiod som betalningen avser infaller bokslutstidpunkten. Inför bokslutet måste då en del av den erlagda utgiften för försäkringen hänföras som kostnad till betalningsåret och återstoden av utgiften för- delas till kommande år. Detta är en s.k. periodisering. Då man fast— ställer den till räkenskapsåret hörande kostnaden företas sålunda en bokslutstransaktion, för vilken verifikation skall upprättas.

Jag har kommit fram till att en rättvisande beskrivning av begreppet affärshändelse uppnås om det i lagtexten slås fast, att i bokföringen skall som affärshändelser löpande noteras alla förändringar i förmögen- hetens storlek och sammansättning, såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar Och skulder. Som utredningen föreslagit bör som affärshändelse också räknas den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. Dessutom bör inför bokslutet bokföringen också tillföras sådana fordrings- och skuldposter som behövs för att på ett riktigt sätt fastställa de intäkter och kostnader, som hör till räkenskapsåret.

Med den sålunda föreslagna formuleringen är det helt klart att det periodiseringssystem som kommer till uttryck i principen om bokförings- mässiga grunder kommer att bli beaktat. I detta sammanhang vill jag nämna att systemet ibland bör modifieras. Praxis godkänner exempelvis f. 11. att utgifterna för inköp av förbrukningsinventarier i sin helhet tas upp som kostnader för inköpsåret, även om inventarierna kan användas

Prop. 1975: 104 157

i flera år. En mindre försäkringspremie, som helt eller delvis innefattar förskott för nästa räkenskapsår, kan helt få belasta betalningsåret som kostnad. Utgifter för t. ex. telefon, vatten och elektricitet kan ibland inte utan svårighet fördelas mellan olika räkenskapsår och hänförs därför till ett enda räkenskapsår. Även för inkomsterna brukar vissa avsteg godtas när det gäller obetydliga belopp. De undantag som sålunda görs och även i fortsättningen bör kunna ske kan sägas vara uttryck för en försiktighetsprincip. Utgifterna får helt belasta utgiftsåret, medan inkomsterna tas upp som intäkter först när de inflyter.

Några remissinstanser har efterlyst en bestämmelse om att bokfö- ringsskyldig, som är juridisk person, i särskilda poster skall bokföra transaktioner med personer som har ett betydande ägarintrcsse i före- taget. Jag vill erinra om att i det till lagrådet remitterade förslaget till ny aktiebolagslag har upptagits en särskild bestämmelse som rör en- mans- och fåmansbolag. I dessa bolags förvaltningsberättelse skall läm- nas upplysning om avtal och andra transaktioner mellan bolaget och dess ägare. För att uppfylla den bestämmelsen torde bolagen tvingas till att särskilt bokföra sådana transaktioner. Under den översyn av lagen om handelsbolag och enkla bolag som nyligen inletts blir det tillfälle att överväga om en liknande ordning bör införas för handels— bolagens del.

Hänvisningar till S5-3

11. Rikrdagen 1975. ] saml. Nr 104

Prop. 1975 : 104 162

tiskt behov av särskilda hjälpmedel för att överblicka bokföringssyste- met. Jag ansluter mig därför till utredningsförslaget att beskrivning över bokföringens organisation och uppbyggnad skall göras bara när det behövs för att ge överblick över bokföringssystemet.

Som utredningen framhållit bör all nu avsedd dokumentation också utgöra räkenskapsmaterial och alltså arkiveras på samma sätt som exempelvis de olika bokföringsböckerna. '

5.3.3 Grundbokföring

Jag biträder utredningens förslag att affärshändelserna skall bokföras i kronologisk ordning post för post. Ordningsföljden mellan posterna bör anslutas till verifikationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna. '

Enligt förslaget får sammansatt post användas i grundbokföringen vid kontantförsäljningar över disk, dvs. sådana affärshändelser där gemen- sam verifikation enligt förslaget är tillåten. Men också i övrigt får enligt förslaget sammanförd post användas" för likartade affärshändelser under en dag, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i en sådan post. '

För egen del anser jag att någon särskild bestämmelse inte behövs om att sammansatt post får användas i de fall då en gemensam verifi— kation finns. Det får anses" följa av att lagstiftningen tillåter användan- det av endast en verifikation för flera affärshändelser. Emellertid finns det enligt min mening för andra fall behov av en bestämmelse som möjliggör att flera verifikationer kan bokföras i sammandrag i en post. Som utredningen påpekat kan kollektivposter behöva finnas vid en del system för maskinbokföring. Sådana poster kan också förekomma när man låter fakturor i ordnat skick ersätta reskontrabokföringen men vill ha aktuella kollektivkonton för fordringar och skulder. Också vid datorbaserad bokföring finns, som sparbanksföreningen påpekat, behov av att få använda sammansatta poster. Enligt min mening bör'därför verifikationer, som avser likartade affärshändelser, få bokföras i sam- mandrag i en post. En förutsättning för det måste emellertid vara att det utan svårighet kan klarläggas vilka affärshändelser som ingår i posten. Som utredningen påpekat kan detta krav ofta tillgodoses mycket enkelt genom att man till vederbörande verifikationsbunt fogar slag- remsan med summering av de ingående delposterna. Är det fråga 'om ett stort antal verifikationer bör enligt min mening slag'remsan förses med kompletterande anteckningar som kan identifiera vilka verifika- tioner som ingår. ' '

En viktig fråga är vid vilken tidpunkt de kronologiska noteringarna bör göras i grundbokföringen. Gällande lag kräver i princip att affärs- händelserna skall införas dagligen. Om en affärshändelse omgående noteras i bok, ökas naturligtvis bokföringens tillförlitlighet. Utveck—

Prop. 1975: 104 163

lingen inom redovisningsområdet 'har emellertid gjort det svårt att kombinera daglig kronologisk införing med ett praktiskt utnyttjande av hjälpmedel. Kronologin har därför ofta upprätthållits genom en bok— föring i verifikationsnummerföljd. Denna ordning får ses mot bakgrund av att man i bokföringspraxis ansetts ha rätt att dröja med en notering till dess faktura avsänts eller inkommit. Också vid datorbaserad bok- föring har sambandet mellan verifikationsnummer och bokföringsdatum upprätthållits. Denna utveckling ligger i linje med att verifikationerna alltmer trätt i förgrunden som underlag för bokföringen. Utvecklingen har också lett till att en dagbokföring i ursprunglig mening ofta före- kommer endast i fråga om kassaposter.

Uppenbarligen är det så att den av mig förordade fastare verifikations- hanteringen ökar möjligheterna att nu tillåta en tidsfördröjning i fråga om de kronologiska noteringarna. Som utredningen framhållit är en tidsfördröjning också nödvändig för att möjliggöra en ekonomisk dator— bearbetning. En rätt att dröja med grundbokföringen kan vidare vara nödvändig när man anlitar bokföringsbyrå eller annan hjälp för bokfö- ringsarbetet. Jag biträder därför utredningens uppfattning att krav på daglig bokföring i detta begrepps ursprungliga bemärkelse inte längre behöver upprätthållas i lagen med ett undantag beträffande kassaposter som jag strax skall beröra närmare.

Enligt utredningsförslaget skall andra affärshändelser än kassaposter grundbokföras så att grundbokföringen för en månads bokföringsdagar slutförs senast under den därefter följande månaden. Enligt min mening är det emellertid knappast möjligt att för sådana affärshändelser kräva grundbokföring inom någon bestämd tidsperiod. Det är sannolikt att många bokföringsskyldiga inte skulle kunna iaktta en sådan tidsgräns i samband med årsbokslut. Även under löpande år förekommer ofta för- hållanden, t. ex. semester, sjukdom m.m., som gör det praktiskt svårt eller omöjligt att hålla en viss tidsgräns. Det bör också beaktas att i rörelser, som anlitar bokföringsbyrå eller datacentral, en bestämd tids- gräns inte alltid kan hållas på grund av exceptionell arbetsbelastning eller andra skäl. Redovisningsbyråerna samarbetar ofta med dataservice- företag. Härigenom blir tre parter inblandade innan grundbokföringen kan slutföras, nämligen företaget, redovisningsbyrån och dataservice— företaget. Tidsförskjutningar kan härigenom lätt uppstå. För att om- ständigheter av det nu berörda slaget skall kunna beaktas förordar jag, att affärshändelser i allmänhet skall bokföras så snart det kan ske. Jag återkommer strax till frågan om grundbokföring av kassaposter. Jag" ' avser också att senare särskilt utveckla frågan om bokföring av ford- ringar och skulder (avsnitt 5.3.5).

. Grundbokföringen skall alltså ske så snart som möjligt efter affärs- händelsen. Det är uppenbarligen omöjligt att bortsett från kassabok-

Prop. 1975: 104 164

föringen ange någon för alla fall gemensam yttersta tid, inom vilken den bokföringsskyldige kan få dröja med grundbokföringen. En- för- dröjning måste emellertid vara motiverad av omständigheterna. De om- ständigheter som då kan böra beaktas är sådana som jag anytt tidigare. Så snart hinder i form av t. ex. sjukdom eller semester upphört, skall naturligtvis grundbokföring ske. Främst är emellertid bestämmelsens ut— formning motiverad av att många bokföringsskyldiga anlitar olika ser- vicebyråer. För ett rationellt utnyttjande av olika byråers tjänster vill jag inte utesluta möjligheten av att den bokföringsskyldige exempelvis en gång per månad sänder in sina verifikationer för grundbokföring. Jag vill påpeka att den bokföringsskyldige har att iaktta god redovisningssed. Dennas utformning i kommande praxis på detta område får sålunda ytterst ange de tidsramar, inom vilka grundbokföringen med hänsyn till rörelsens förhållanden måste ske.

Jag vill i detta sammanhang understryka att verifikationerna natur- ligtvis skall hållas ordnade i avvaktan på bokföringen. Även om bok- föringsbyrå anlitas, är det självklart att en intern sammanhållning av materialet måste göras. Materialet bör grupperas med indelning på lämpliga bokföringsdagar. Jag har bland de bestämmelser som reglerar verifikationshanteringen föreslagit en föreskrift om att verifikationerna såväl före som efter bokföring skall förvaras ordnade på ett betryggan- de och överskådligt sätt, se vidare specialmotiveringen till 5 5. För att nå överskådlighet åsätts naturligtvis verifikationerna i allmänhet löpan- de nummer. Verifikationerna för viss dag ger då grundbokföringsposter- na för samma dag. '

Jag övergår nu till att behandla frågan om grundbokföring av kassa- poster.

Utredningen föreslår att alla kassaposter, dvs. in— och utbetalningar som sker kontant eller över bankräkning eller postgiro, skall grund- bokföras varje dag. Detta är enligt utredningen kassabokföring. Utred— ningen har emellertid funnit att det finns behov av undantag från denna regel. Utredningen föreslår därför vidare en bestämmelse som innebär att om särskilda skäl föreligger så kan kassabokföringen få koncentreras till två gånger per vecka.

De föreslagna bestämmelserna har rönt stark kritik under remiss— behandlingen. I fråga om bank- och postgiroposter finns det enligt min mening inte skäl för att dessa poster skall bokföras dagligen. I efterhand kan man mycket lätt med hjälp av postgiro- eller bankbesked följa och ' kontrollera transaktionerna. Sådana betalningar kan därför enligt min mening jämställas med övriga affärshändelser, memorialposter. Med avvikelse från vad utredningen föreslagit beträffande bank— och post— giroposter förordar jag att också dessa poster skall bokföras så snart det kan ske, dvs. enligt de regler beträffande memorialposter som jag nyss föreslog.

Prop. 1975: 104 - 165

Vad härefter angår kontanta in- och utbetalningar vill jag först framhålla att det bör vara möjligt att grundbokföra sådana kontanta poster i en särskild bok som rörelseidkaren kan ha med sig när han arbetar på annan ort än där kontoret är beläget. Under sådana omstän- digheter behöver det inte väcka några betänkligheter att kräva att grund- bokföringen skall ske mer-eller mindre omedelbart. Jag anser dock att det skulle föra för långt att fordra att grundbokföringen skall ske sam- ma dag som in- eller utbetalningen görs. Det kan räcka härvidlag att peka på att kontant försäljning kan äga rum vid en tidpunkt på dygnet då de som handhar bokföringen har slutat sin tjänstgöring för dagen. Jag föreslår därför att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras se- nast påföljande arbetsdag.

5.3.4 Huvudbokföring och' hjälpbokföring

I gällande lag krävs inte uttryckligen att bokföringen skall omfatta huvudbok. I likhet med utredningen anser jag att i bokföringslagen nu bör tas upp en bestämmelse om att affärshändelserna skall bokföras i systematisk ordning för att ge överblick över verksamhetens gång och över dess resultat och ställning.

Genom grundbokföringen förs affärshändelserna in i bokföringen. Detta ger möjligheter till kontroll i efterhand av enskilda affärshändel- ser. Genom huvudbokföringen görs en systematisk bearbetning av det grundnoterade materialet. Den systematiska bokföringen inriktas mot bokslutet och är alltså en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet. Man kan säga att huvudbokföringen specificerar årsbok- slutets poster. Samtidigt kan den systematiska bokföringen direkt eller över sammanfattningar ge en mera kontinuerlig överblick över utveck— lingen, över rörelsens gång och över dess resultat och ställning.

Huvudbokföringen behöver inte utgöra ett självständigt inslag i bok- föringsarbetet utan den kan vara förenad med grundbokföringen. Den systematiska bokföringen kan alltså i första 'hand ses som en princip för hur bokföringsmaterialet skall grupperas.

Jag vill i detta sammanhang nämna att utvecklingen på redovisnings- området i särskild grad har berört huvudbokföringen. Det pågår ett ständigt arbete på olika håll för att få fram och utveckla kontoplaner med en ändamålsenlig systematisering av bokföringsmaterialet. Systema- tiseringsmöjlighetema har naturligtvis ökat genom maskinbokförings- tekniken och datortekniken; Vid en datorbearbetning arbetar man så- lunda inte sällan med ett betydligt större antal konton än vid traditionell bokföring. Datorbearbetningen medför också att det nu finns möjlig— heter att snabbt få fram olika aktuella rapporter från bokföringsmate- rialet.

Utredningen har inte föreslagit någon bestämmelse om skyldighet att ha dubbel bokföring. Något sådant krav finns inte heller i gällande lag. Dubbel bokföring innebär en fortlöpande systematisering med inrikt-

Prop. 1975: 104 . 166

ning just på resultatredovisning och periodisering i bokslutets resultat— räkning och balansräkning. I vissa utpräglade småföretag med okompli- cerade förhållanden torde man kunna undvara dubbel bokföring. I så- dana fall kan bokföringen fullgöras genom att man vid grundbokföring- en gör noteringar i kolumner utan att inordna dessa i ett debet-kredit- system. För att man skall lmnna se rörelsens resultat och ställning och för att man skall kunna göra upp årsbokslut måste då separata sam- manställningar göras. Det finns för övrigt också deklarationsblanketter som är avsedda att användas för den som driver rörelse utan att ha dubbel bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto. I likhet med utredningen anser jag därför att lagen inte bör innehålla bestäm— melser om dubbel bokföring.

Utredningen framhåller att den systematiska bokföringen kan föras på ett detaljerat sätt men att den också kan inriktas endast på samman- satta poster. Enligt utredningen kan då dessa sammansatta poster kräva någon form av specifikation. Ibland kan man också behöva ställa sam- man olika enkla poster i huvudbokföringen i särskild gruppering för att få överblick över speciella förhållanden. Utredningen framhåller att i vissa fall kan tillräcklig specifikation erhållas genom en tydlig hänvis- ning till ett antal enskilda poster i grundbokföringen. Antalet delposter kan emellertid vara så stort eller posterna så splittrade att överblicken försvåras. För att man skall få en tillfredsställande kontroll och över- blick över särskilt viktiga förhållanden föreslår utredningen därför en bestämmelse om att poster i huvudbokföringen" skall redovisas ytter- ligare i hjälpbokföring i den utsträckning det behövs. Utredningen före- slår också en bestämmelse om att sammansatta poster skall få användas i huvudbokföringen, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post.

Från ett par håll har under remissbehandlingen riktats kritik mot ut- redningens förslag i fråga om sammansatta poster och hjälpbokföring. För egen del vill jag framhålla att hjälpbokföring knappast behövs när det är fråga om rörelser av mindre omfattning. Jag kan inte biträda den uppfattning som förts fram under remissbehandlingen att hjälpbokföring alltid skall finnas i sådana fall då skatt- eller avgiftsskyldighet föreligger enligt särskilda författningar. Det får överlämnas åt redovisningspraxis att närmare precisera de fall då hjälpbokföring bör finnas. Jag vill i detta sammanhang dock påpeka att hjälpbokföring kan behövas för att få en överblick av förhållandet till enskilda leverantörer och kunder (reskontra). Sådan bokföring kan-också behövas för att man skall få överblick över ett stort, sammansatt och livligt omsatt lager. Annan- hjälpbokföring kan avse växelaffärer, löneredovisning, avskrivningar, räntor m. m.

Några särskilda bestämmelser om att sammansatta poster får användas _ i huvudbokföringen behövs inte enligt min mening. I stället bör anges att konton över tillgångar och skulder som förts i sammandrag i huvud-

Prop. 1975: 104 167

bokföringen skall specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för tillfredsställande överblick och kontroll."

Regelbundna systematiska rapporter krävs för att den bokförings- skyldige skall kunna följa rörelsens ekonomiska utveckling. Olika upp- gifter som skall lämnas, exempelvis vid redovisning av källskatt och mervärdeskatt, måste grundas på sammanställningar. Vid datorbaserad bokföring förhåller det sig också så att man inte alltid, som vid tradi- tionell bokföring, kan följa bokföringen steg för steg och det är därför angeläget att man med vissa tidsintervaller får systematiska rapporter. Utredningen föreslår därför att huvudbokföringen skall sammanfattas för perioder om högst två månader. Denna sammanfattning skall göras senast inom en månad från utgången av tvåmånaderspcriod. Enligt ut- redningen kan sammanfattningen göras genom att huvudbokföringens konton summeras, genom att man gör en särskild uppställning med sammandrag av dessa konton eller också på annat sätt som kan vara lämpligt med hänsyn till rörelsens förhållanden. Den bokföringsskyl— dige ges sålunda en viss frihet att välja form för sammanfattningen. En råbalans eller en saldobalans kan enligt utredningen vara fullt till— räcklig. Det ställs alltså inte upp krav på något mera fullständigt period- bokslut.

Utredningens förslag om periodvis sammanfattning av huvudbokfö- ringen får ett blandat mottagande av remissinstanserna. Ett par instan- ser, RÅ och mervärdeskatte-utredningen, finner förslaget bra. Kommers- kollegium anser också att det är värdefullt med periodiska samman— fattningar. Kollegiet påpekar emellertid att sådana sammanfattningar kan vara förenade med en mycket betydlig arbetsinsats och kollegiet föreslår därför att kravet på periodicitet anpassas till de risker som är förknippade med verksamheten. Ett par instanser, kammarrätten i Stockholm och statskontoret, kan inte tillstyrka att alla de små rörel- serna skall åläggas skyldighet att göra de föreslagna sammanfattning- arna. Några remissinstanser, bl. a. LRF, Föreningen auktoriserade revisorer, Svenska handelskammarförbundet och Svenska kommunför— bundet, förordar att bestämmelsen om periodvisa sammanfattningar helt utgår ur lagtexten.

För egen del har jag kommit fram till att, när det gäller samman- fattning av huvudbokföringen, det inte, som utredningen föreslagit, bör i lag föreskrivas något absolut krav på sammanfattning och tidsgränser härför. För det stora antalet småföretagare skulle en sammanfattning av huvudbokföringen på vissa tider bli ganska intetsägande. För större företag förutsätter den interna kontrollen att periodvisa sammanfatt- ningar görs betydligt oftare än exempelvis per varannan månad. Det väsentliga torde vara att understryka att den systematiska bokföringen skall hållas tillfredsställande åjourförd.

Enligt min mening är det emellertid inte endast fråga om att huvud-

Prop. 1975: 104 168

bokföringen skall hållas tidsmässigt aktuell. Det bör också krävas att avstämning har skett mot grundbokföringen, så att alla poster från denna finns med. Eftersom förhållandena är olika för olika rörelser föreslår jag en bestämmelse om att huvudbokföringen skall hållas aktuell samt avstämd mot grundbokföringen i enlighet med vad som med hänsyn till rörelsens förhållanden överensstämmer med god redo- visningssed. Med en sådan utformning av bestämmelsen kan det över- lämnas åt praxis att närmare utforma vilka krav på periodvisa bokslut resp. råbalanser som kan ställas för olika rörelser.

5.3.5 Bokföring av fordringar och skulder

Som jag tidigare framhållit bygger förslaget till bokföringslag på att bokföringsmässiga grunder skall iakttas. Hänsyn skall sålunda bl. a. tas till uppkomna fordringar och skulder. Utredningen har funnit att man bör ha med en särskild regel om skyldighet att vid löpande bok- föring snabbt bokföra uppkomna fordringar och skulder. Jag delar denna uppfattning, som inte heller mött någon erinran under remiss- behandlingen.

Som utredningen framhållit inställer sig här den praktiska frågan hur tidigt en bokföring kan komma i fråga och vilket dröjsmål-"med bok- föringen som man av praktiska skäl kan behöva tillåta. Utredningen har valt att formulera en bestämmelse som antyder att den tidigaste bokföringstidpunkten är uppkomsttiden för fordran eller skuld. Utred-

ningen menar emellertid att man inte behöver bokföra förrän skuld— faktura avsänts eller leverantörsfaktura mottagits.

Frågan om när fordran eller skuld har uppkommit 'måste avgöras med ledning av civilrättens regler. Ofta kan det förhålla sig så att fordran och skuld uppkommer vid annan tidpunkt än leverans e. (1. Det kan t. ex. också vara svårt att avgöra när en bokföringsmoge-n skuld uppkommer vid ett långvarigt konsultarbete utan någon delleverans. Enligt min mening bör bokföringstidpunkten inte vara beroende av när fordringen resp. skulden uppkom. Jag föreslår i Stället att fordringar och skulder skall bokföras så snart det kan ske efter det att faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits.

Som utredningen framhållit är det emellertid uppenbart att en regel om att bokföring skall ske vid fakturering inte kan vara utan undantag. Härigenom skulle en säljare få alltför stora möjligheter att själv be- stämma när bokföringsskyldigheten inträder, eftersom han kan dröja med att fakturera. Enligt min mening är det dock' knappast möjligt att införa bestämmelser om skyldighet att fakturera inom viss i lagen angi- ven tid. Jag föreslår därför att skyldigheten att bokföra också bör in- träda när faktuering bort ske enligt god affärssed. Som utredningen på-

Prop. 1975: 104 169

pekar får frågan när faktuering bör ske då bestämmas efter praxis för den aktuella typen av affär.

Utredningen har funnit att man bör tillåta att den löpande bokfö- ringen förenklas i fråga om kundfordringar och leverantörskulder. Det förekommer i dag system som innebär att alla inkommande fakturor och kopior av alla utgående fakturor samlas i ett särskilt pärmsystem. Bokföring sker inte förrän betalning äger rum. Betalningen bokförs då som inbetalning till eller utbetalning från kassan. Fakturan för vad som betalats plockas ur pärmen för obetalda fakturor och förs samman med övriga bokföringsverifikationer eller förvaras i en pärm för betalda fakturor. Pärmen för obetalda fakturor ger en överblick över fordrings- och skuldbeståndet samt tjänar som underlag för bevakning av vad man skall betala och vad som skall flyta in. Inför bokslutet räknar man ut fordringar och skulder genom att summera de obetalda fakturorna. Det beskrivna systemet används i stor utsträckning i mindre företag och utredningen framhåller att det där också kan ge en tillfredsställande överblick.

Mot bakgrund av det här nämnda pärmsystemet anser utredningen- att kontantprincipen bör kunna användas temporärt vid den löpande bokföringen. Utredningen föreslår därför en bestämmelse om att bok- föring av affärshändelse, vid vilken kundfordran eller leverantörskuld uppkommer, kan dröja tills betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång skall dock de fordringar och skulder som inte är betalda bokföras. Som förutsättning för förfarandet gäller att verifikationerna för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig, så att betryggande överblick finns över dem. Utredningen föreslår också en bestämmelse som begränsar rätten att använda kontantprincipen. Denna princip får nämligen inte tillämpas, om ett betydande antal fakturor förekommer, om de fordringar eller skulder som fakturorna avser uppgår till avse— värda belopp eller om andra förhållanden gör en omedelbar bokföring påkallad. Med den angivna begränsningen menar utredningen att det är främst de mindre företagen som skall kunna använda kontantprin- cipen.

Några remissinstanser är kritiska mot de föreslagna bestämmelserna. Det framhålls sålunda att förutsättningarna för det allmännas skatte- kontroll i väsentliga avseenden skulle försämras om bestämmelserna godtas. För övrigt menar dessa instanser att en tillämpning av kontantl principen klart strider mot de grundprinciper som kännetecknar för- slaget i övrigt. Flera instanser uttalar sig emellertid för att även större företag skall kunna tillämpa kontantprincipen. Försäkringsinspektio- nen, Svenska försäkringsbolags riksförbund och Folksam påpekar att de föreslagna bestämmelserna skulle kunna innebära att försäkrings- bolagen ålades att som fordringar bokföra aviserade premier. Som skulder skulle bokföras exempelvis inkommande leverantörfakturor i

Prop. 1975: 104 170

skadefall. Detta förfarande som skulle medföra ett icke motiverat stort merarbete för bolagen strider också mot den praxis som utvecklats inom försäkringsbranschen. ,

Enligt min mening måste en modern bokföringslagstiftning bygga på principen om bokföringsmässiga grunder. Görs undantag härifrån, upp- står risk för att det uppkommer oordning i bokföringssystemet. I detta sammanhang bör också stor vikt fästas vid att skattekontrollen försvå- ras, om det av utredningen beskrivna pärmsystemet tillåts. Jag kan för min del inte finna annat än att det är ett rimligt krav att rörelseidkare skall bokföra fordringar och skulder i samband med att faktura av— sänds resp. mottas. En viss respittid torde ibland få accepteras och jag har därför, som förut nämndes, stannat för att bokföring skall göras så snart det kan ske efter det att faktura avsändes resp. mottogs. Med en sådan regel synes mig all erforderlig hänsyn ha tagits till de speciella problem som framför allt mindre företagare kan möta i sammanhanget. Närmare föreskrifter för försäkringsbranschen får vid behov utfärdas av försäkringsinspektionen.

Jag har alltså kommit till den slutsatsen att den av utredningen före- slagna regeln om tillämpning av kontantprincipen inte bör genomföras.

Den nuvarande beteckningen inventariebok försvinner enligt försla- get, som innebär att årsbokslutet, bestående av resultaträkning och balansräkning, skall föras in i en å r 5 b 0 k. Jag kan ansluta mig härtill.

Utredningens förslag att årsboken, liksom f. n. inventarieboken, skall utgöras av en bunden bok kritiseras under remissbehandlingen. En del instanser menar sålunda att en bestämmelse bör ges om att årsboken . kan bindas i efterhand. Det påpekas att en föreskrift om bunden bok omöjliggör att boken framställs maskinellt. Andra instanser menar att ett betryggande lösbladssystem bör få användas i stället för bunden bok.

Vad som skall föras in i årsboken är resultaträkning och balansräkning. Som jag senare kommer att närmare redovisa kan till balansräkningen fogas olika bilagor som specificerar poster i'balansräkningen. Även i övrigt kan bilagor till årsbokslutet förekomma. Det är uppenbart att ' '

Prop. 1975: 104 172

vad som bör tas in i årsboken är bara själva resultaträkningen och balansräkningen. De bilagor som dessa handlingar hänvisar till behöver sålunda inte tas med i boken. Detta innebär att oavsett hur stort ett företag är årsbokslutet inte kommer att omfatta mer än två är fyra sidor. Det kan enligt min mening inte anses alltför betungande för en före- tagare själv eller hans scrvicebyrå att för hand föra in de aktuella upp- gifterna i en bunden bok. Med hänsyn till att kraven på kontinuitet mellan åren och möjlighet att göra jämförelser mellan olika år enligt min mening måste tillgodoses, bör årsboken, som utredningen föresla- git, vara bunden. En bindning i efterhand kan knappast uppfylla de krav man bör ställa på en kontinuerligt förd bok.

Enligt gällande lag skall i princip inventarium och balansräkning vara införda i inventarieboken inom tre och en halv månad efter räkenskapsårets utgång. Utredningen har föreslagit att' årsbokslutet skall vara infört i årsboken inom fyra månader efter räkenskapsårets utgång. Som påpekats under remissbehandlingen kan det bli svårt att iaktta denna tidsfrist, om många företag anlitar servicebyrå. Det torde förhålla sig så att någon införing av bokslutet i årsboken inte sker förrän deklaration har upprättats för rörelsen. Detta är också en uppgift som många gånger åvilar servicebyråer. Jag föreslår att årsbokslutet förs in i årsboken så snart det kan ske och senast sex månader efter räken- skapsårets utgång. ,

För att det inte skall uppstå några onödiga svårigheter att förstå ett årsbokslut bör föreskrivas att'årsbokslutet skall vara avfattat på svenska.

I enlighet med förslaget förordar jag att årsbokslutet skall skrivas under av den bokföringsskyldige och att dagen för underskriften skall anges. Utredningen föreslår att bokslutet också skall skrivas under av alla som är obegränsat ansvariga för en rörelses förbindelser. Detta syftar sålunda till att samtliga bolagsmän i handelsbolag, utom kom- manditdelägare, skall underteckna bokslutet. I gällande lag finns mot— svarande bestämmelser. Jag ansluter mig till förslaget. Jag anser där- emot inte att det, som framhållits från någon remissinstans, finns behov av regler om att i den mån avvikande mening i fråga om bokslutet förekommer i handelsbolag detta också skall antecknas i årsboken.

Jag delar utredningens uppfattning att i lagen bör finnas en bestäm- melse som upptar d e f i nitio n e r på t. ex. olika slag av tillgångar. I gällande bokföringslag förekommer inte begreppen omsättningstill- gång och anläggningstillgång. I praxis är emellertid en uppdelning på dessa båda slag av tillgångar vedertagen och allmänt brukad. I aktie- bolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar används uttryckligen denna indelning i schemat för balansräkningen och värderingsreglerna.

I motsats till vad som föreskrivs i exempelvis aktiebolagslagen har utredningen valt att definiera begreppet omsättningstillgångar utförligt. Utredningen föreslår sålunda att tillgång, som anskaffats eller tillver-

Prop. 1975: 104 173

kats för försäljning, förbrukning eller annan omsättning och som finns kvar i rörelsen vid räkenskapsårets utgång skall anses som omsättnings- tillgång. Omsättningstillgång är vidare likvida medel, värdepapper för tillfälligt innehav samt kortfristig fordran. Enligt förslaget är anlägg—- ningstillgång sådan tillgång, som är avsedd att brukas i rörelsen mer än ett räkenskapsår. '

De föreslagna definitionerna har kritiserats av flera remissinstanser. För egen del anser jag, att det knappast finns skäl att nu avlägsna sig från den praxis som har utbildats. Denna innebär att med anläggnings- tillgång bör förstås sådan tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen, medan med omsättningstillgång skall förstås annan tillgång. En motsvarande definition föreslogs f. ö. av aktie- bolagsutredningcn i dess förslag till aktiebolagslag. Jag förordar sålunda att bestämmelsen får en utformning i enlighet med det nu sagda. Jag återkommer i specialmotiveringen närmare till innebörden av de olika tillgångsbegreppen.

I detta sammanhang vill jag också något uppehålla mig vid begreppen utgift inkomst och kostnad —— intäkt. Det man betalar för en vara då man anskaffar den är en utgift. I bokslutet kostnadsförs sedan denna utgift. Är det fråga om en omsättningstillgång tas utgiften upp som kostnad under det år tillgången har förbrukats. I fråga om anlägg- ningstillgångar fördelas utgiften på ett flertal år med hänsyn till till- gångens varaktighet. Denna fördelning upptas som kostnader i form av avskrivningar. Kostnaderna mäts sålunda genom den utgift som före- kommit. På motsvarande sätt kan en fördelning mellan olika år ske av inkomster. Enligt min mening bör man i bokföringssammanhang skilja mellan de olika begreppen. Detta får betydelse eftersom jag i samband med värderingsreglerna kommer att använda begreppen anskaffnings- värde och återanskaffningsvärde. Jag föreslår därför en bestämmelse om att med en tillgångs anskaffningsvärde skall förstås utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Med återanskaffningsvärde bör förstås motsvarande utgift. om anskaffning skulle ske vid räkenskapsårets ut- gång, dvs. på balansdagen.

5.4.2. Resultaträkningen

Syftet med en resultaträkning är att utvisa resultatet, dvs. netto- vinsten eller förlusten under räkenskapsåret, samt att belysa hur denna vinst eller förlust uppkommit. För att ge stadga och formalisering åt boksluten anser jag, liksom utredningen, att ett schema för resultat- räkningen bör finnas i lagen.

För resultaträkningen används nu i huvudsak två olika typer av uppställningsform. Den ena som är traditionell och direkt anknuten till systemet med dubbel bokföring avslutat mot vinst- och förlustkonto är den s.k. kontoformen. I denna redovisas en intäktssida och en kost-

Prop. 1975: 104 . 174

nadssida, som balanserar mot varandra. Posterna står i en uppställning under varandra på vardera sidan. ,Denna uppställningsform används i stor utsträckning och torde dominera de mindre och medelstora rörel- sernas utformning av resultaträkningen.

En ny uppställningsform, staffelformen eller rapportformen, har emellertid vunnit en snabbt ökad användning. Genom redovisning i olika huvudavsnitt upprätthålls i denna form en strikt åtskillnad mellan poster av olika karaktär i rörelsens ekonomi. Man tar sålunda upp intäkter och kostnader i särskilda avdelningar för den huvudsakliga verksamheten, för finansiella inslag i verksamheten, för extraordinära poster och för bokslutsdispositioner. Resultatet räknas ut etappvis och påverkas sålunda successivt av varje huvudavsnitt som förs in i uträk- ningen.

Utredningen föreslår att lagen skall uppta ett schema byggt på staf- felformen. Flera remissinstanser tillstyrker uttryckligen förslaget me- dan från andra instanser viss kritik förs fram.

Staffelformen har enligt min mening betydande fördelar framför andra uppställningsformer. Den ger på ett klart och även för lekmannen lättillgängligt sätt överblick över hur resultatet har framkommit. Jag är övertygad om att staffelformen i praktiken ger de anställda bättre information än om kontoformen används. Staffelformcn har också andra fördelar. Den medverkar nämligen till en fast och enhetlig ord- ning för att räkna fram och bestämma vad som är vinst eller förlust. Detta är värdefullt, eftersom det är angeläget att ett enhetligt beräk- ningssätt tillämpas i alla olika rörelser när det gäller att göra en intern och extern resultatbcdönming. Jag ansluter mig därför till utredningens förslag att bokföringslagen skall innehålla bestämmelser om uppställ- ningsform för resultaträkningen och att dessa bestämmelser skall bygga på staffelformen.

F. n. används emellertid kontoformen i flertalet rörelser, framför allt då i mindre och medelstora företag. Jag anser det inte realistiskt att nu kräva att alla företag utan undantag"skall gå över till staffelformen. Mindre företag bör tillåtas använda annan uppställningsform under förutsättning att uppställningsformen i fråga ger en tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit.

Jag har redan nämnt att staffelformen ger de anställda en bättre och mer lättillgänglig information än andra uppställningsformer. I de före- tag där det finns särskilda organ för samråd med de anställda och för lämnande av information bör därför staffelformen vara obligatorisk. Mot bakgrund av att företagsnämndsavtalet mellan LO och SAF inne- bär, att företagsombud skall utses på begäran av de anställda, om minst tio anställda sysselsätts vid företaget, förordar jag att möjlighet att välja mellan staffelform och annan uppställningsform skall föreligga endast om mindre än tio personer sysselsätts hos den bokföringsskyldige. Jag

Prop. 1975: 1.04 175

vill i detta sammanhang nämna att det enligt den tidigare redovisade statistiken finns 25 800 företag av totalt 419 000, som har tio anställda eller mer. Mitt försag innebär en viss jämkning i förhållande till - vad jag förutsatte i det till lagrådet remitterade förslaget till aktie- bolagslag (11 kap. 5 5). En anpassning av aktiebolagslagen får därför göras i samband med att proposition föreläggs riksdagen.

För att öka möjligheterna för den bokföringsskyldige att bedöma lönsamheten av verksamheten skall resultaträkningen enligt utrednings- förslaget alltid uppta verksamhetens bruttointäkter, dvs. omsättnings- summan. Rörelsens samtliga intäkter före avdrag för kostnader skall sålunda visas. Utredningens förslag på denna punkt har inte mött någon erinran och jag ansluter mig till det. Jag vill här erinra om att i försla- get till ny aktiebolagslag upptas föreskrift om att bruttoomsättningssum- man skall visas också i den offentliga årsredovisningen, men att om syn- nerliga skäl föreligger dispens från kravet kan medges.

Under rubriken bokslutsdispositioner i schemat skall enligt förslaget förändringar i Obeskattade reserver anges. Utredningen föreslår undan- tag för det fall att en öppen redovisning av Obeskattade reserver bara skulle ha ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhållanden. För egen del delar jag den uppfattningen, som kommer till synes i några remissyttranden, att undantag från kravet på öppen redovisning av Obeskattade reserver, i vart fall såvitt avser lagerreserv, inte bör medges. För de mindre rörelser, som undantaget enligt förslaget var avsett för, torde endast lagerreserver finnas. Eftersom dessa skall öppet redovisas i deklarationen finns det enligt min mening ingen som helst anledning att de inte också skall visas i bokslutshandlingarna.

Utredningen har funnit att det f.n. inte finns förutsättningar att ge regler om obligatorisk öppen redovisning av s.k. anläggningsreserver.

Om man gör längre gående avskrivningar på anläggningstillgångar än de företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna uppkommer över- avskrivningar som ger reserver," s.k. anläggningsreserver. På samma sätt som när det gäller lagerreserven kan alltså avskrivningssystemet användas i resultatutjämnande och resultatreglerande syfte. Man kan skapa och öka reserver, man kan minska och eliminera reserver. Där- igenom kan man för varje räkenskapsår avgöra om man önskar kor- rigera räkenskapsårets resultat.

I det till lagrådet remitterade förslaget till aktiebolagslag framhöll jag att det f.n. saknas enhetliga grunder för hur avskrivningsberäkningar skall göras. Skattemässiga överväganden å ena och företagsekonomiska bedömningar å andra sidan medför ofta olika resultat i fråga om vad som är normal avskrivning. Uppenbarligen påverkas företagens sätt att redovisa avskrivningar starkt av skattebestämmelserna. Vid extern bedömning av ett företag, framhöll jag, torde emellertid ett annat mått på kostnaden för utnyttjandet av den fasta produktionsapparaten Vara

PrOp. 1975: 104 176

av intresse. Jag ansåg emellertid att det är förknippat med flera problem att beräkna normala avskrivningar. De huvudsakliga problem- områdena härvidlag ansåg jag röra fastställandet av den ekonomiska livslängden, dvs. den tidsperiod under vilken avskrivningarna skall göras, avskrivningarnas tidsmässiga fördelning inom denna period samt avskrivningsunderlaget. Jag framhöll i lagrådsremissen att en lagregle- ring av hithörande frågor inte borde ske innan frågorna kunnat få sin lösning i både teoretiskt och praktiskt hänseende.

Enligt min mening har inte förutsättningama för en lagreglering av frågan om redovisning av anläggningsreserver ändrats. Jag är därför inte beredd att föreslå några bestämmelser härom. Jag vill i detta sammanhang tillägga att långt ifrån alla företag i praktiken har möj— ligheter att göra en rättvisande beräkning av anläggningsreservens stor- lek, eftersom de inte har de resurser och den överblick som krävs för att avgöra vad som i det särskilda fallet skall anses utgöra företagsekono- miskt erforderlig avskrivning.

Det av utredningen föreslagna schemat för uppställning av resultat- räkningen innehåller på vissa punkter exemplifieringar. Som exempel på rörelsens intäkter anges sålunda försäljningsintäkter, fakturerade arbeten och provisionsintäkter. Som exempel på rörelsens kostnader anges inköps-, tillverknings-, försäljnings- och administrationskostnader. Vissa ytterligare exemplifieringar förekommer i utredningsförslaget.

Den exemplifiering som utredningen har gjort har kritiserats på vissa håll under remissbehandlingen. Från några håll framförs också önske- mål om en längre gående uppdelning på delposter än vad utredningen har förordat.

För egen del vill jag till en början framhålla att upplysningsvärdet av resultaträkningen självfallet blir större genom en långtgående speci- ficering av de olika huvudposterna. Olika metoder kan användas för att specificera rörelsens kostnader. Kostnaderna kan exempelvis delas upp, såsom utredningen föreslagit, på inköpskostnader, tillverknings- kOStnader, försäljningskostnader och administrationskostnader. Andra former av uppdelningar är också fullt tänkbara. Särskilt i mindre före- tag kan det framstå som lämpligt att kostnaderna delas upp på olika kostnadsslag såsom löner, hyror, räntor, bilkostnader, försäkringar etc. Enligt min mening torde det i själva verket förhålla sig så att det inte är möjligt att finna ett system för en uppdelning som passar alla företag. Det är också svårt att på ett rättvisande sätt exemplifiera de olika huvudposter som bör ingå i en resultaträkning. Detta förhål- lande föranleder enligt min mening att någon i lag bestämd uppdelning inom de olika huvudposterna i resultaträkningen i princip inte bör göras. Jag anser det inte heller lämpligt att i det föreslagna schemat exemplifiera huvudposterna. Det får överlämnas åt de olika företagen att med beaktande av god redovisningssed göra den ytterligare uppdelning som

Prop. 1975: 104 177

i det särskilda fallet framstår som lämplig. För större och medelstora företag torde detta leda till att någon form av uppdelning ofta måste göras. I det utpräglade småföretaget däremot torde en sådan uppdel- ning kunna underlåtas.

Det nyss sagda har i första hand tagit sikte på huvudposten ”rörel- sens kostnader”. Det gäller emellertid även i fråga om vissa övriga i resultaträkningen ingående huvudposter. Beträffande ett par huvud- poster synes emellertid en viss uppdelning vara både möjlig och lämp- lig att anvisa i lagtexten. Jag återkommer härtill närmare i special- motiveringen.

5.4.3 Balansräkningen m. m.

Som utredningen framhållit har årsboksluten enligt nu gängse synsätt främst till uppgift att mäta resultatet av ett räkenskapsårs verksamhet hos ett fortlevande företag. Balansräkningen har därför närmast karak- tär av en resultatutredningsbalans och ett instrument för periodisering. Man får alltså inte genom en balansräkning fram ett absolut mått på företagets förmögenhetsställning. Bestämmelserna om värdering av olika tillgångar har också utformats mot den nämnda bakgrunden. Balans- räkningens uppgift är att i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen.

För att ge den bokföringsskyldige en lättfattlig ledning för hur balansräkningen skall ställas upp men också för att befordra enhetlighet och jämförbarhet mellan olika företag anser jag, liksom utredningen, att ett schema för balansräkningen bör finnas i lagen. I likhet med vad som gäller i fråga om resultaträkningen kan en balansräkning presen- teras i antingen kontoform eller rapportform. Den i särklass vanligaste formen är kontoforme-n. Rapportformen torde knappast ha kommit till praktisk användning hos oss i någon större utsträckning. Under sådana omständigheter bör schemat bygga på kontoformen med möj- lighet för den bokföringsskyldige att använda annan uppställningsform, under förutsättning att den andra uppställningsformen ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning.

Som jag tidigare nämnt har utredningen strävat efter att vid utform- ning av årsbokslutsreglerna nära ansluta till aktiebolagsutrcdningens förslag till redovisningsbestämmelser för aktiebolag. Detta medför att balansposterna grupperas på det sättet att de lättast realiserbara till- gångarna och de först förfallande- skulderna placeras först. De mindre likvida posterna följer sedan successivt. Jag anser att detta är en riktig metod. Utredningen har emellertid valt att under de olika huvudpos- terna endast ange exempel på delposter som kan användas. Detta förfa- ringssätt kritiseras av några remissinstanser. Bl.a. framhålls att utred- ningen genom att beskriva posten "likvida medel" med ”såsom kassa, bank och postgiro” nått en olycklig lösning, eftersom det f.n. är för-

12 Riksdagen 1975. ] saml. Nr 104

Prop. 1975: 104 , 178

bjudet att i samma post som kassa, bank och postgiro också ta in andra tillgångar.

De invändningar som riktas mot utredningens förslag har lett mig till att i stället föreslå ett balansräkningsschema uppställt i huvudsaklig överensstämmelse med det schema som föreslagits av aktiebolagsutred— ningen. Jag återkommer i specialmotiveringen till vilka poster som bör ingå i schemat.

Som jag nämnt i det föregående avsnittet har utredningen förordat, att mindre rörelser skulle kunna få undantag från skyldigheten att redo— visa Obeskattade reserver. Av de tidigare anförda skälen anser jag att ett sådant undantag är obehövligt, även när det gäller balansräkningen. De Obeskattade reserver det här är fråga om för de mindre företagen rör lagerreserver och att uppge dessa torde inte medföra svårigheter för någon rörelseidkare.

Utredningen har föreslagit en särskild bestämmelse om att för varje sammansatt post i årsbokslutet skall lämnas specifikation av de belopp som ingår i posten. Specifikationskravet gäller således både resultat- räkningen och balansräkningen. Med anledning av framförd remisskritik har jag funnit att det knappast är meningsfullt eller ens möjligt att kräva en sådan specifikation i fråga om resultaträkningens poster. Pos- terna i denna är alltid sammansatta i den bemärkelsen att alla affärs- händelser ingår. Bokföringssystemet skall enligt vad jag tidigare fram- hållit vara sådant att möjlighet skall finnas att från de sammandragna posterna i resultaträkningen via de enskilda kontona i huvudbokföringen få överblick över resultatpåverkande affärshändelser. Erforderlig spe- cifiering framgår sålunda av den löpande bokföringen. Bestämmelsen om specificering bör enligt min mening hänföra sig enbart till balans- räkningen. I fråga om denna finns uppenbarligen behov av att tydligt klargöra vad som ingår exempelvis i olika sammandragna fordrings- poster.

Enligt utredningen skall specifikationen utgöras av särskild förteck- ning, om inte postens sammansättning framgår omedelbart av bokfö- ringen i övrigt. Som påpekats från ett par remissinstanser bör vid en datorbaserad reskontra över exempelvis kundfordringar en datalista i klartext kunna motsvara en särskild förteckning. Det är enligt min mening vidare uppenbart att en bank inte vid sidan av reskontralistor skall behöva föra särskilda förteckningar över sina in- och utlåningskon- ton. Jag föreslår att bestämmelsen utformas så att för varje samman- dragen post i balansräkningen skall i specificerad bilaga tas upp de be- lopp som ingår i posten, om inte dennas sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt. Den föreslagna bilagan utgör naturligtvis räken— skapsmaterial. Enligt vad jag tidigare anfört behöver den här avsedda bilagan inte föras ini årsboken.

Enligt gällande lag kan en enskild näringsidkare hålla sina privata

Prop. 1975: 104 179

ekonomiska transaktioner utanför den löpande bokföringen över sin bokföringspliktiga affärsrörelse. Lagen kräver emellertid att även privata tillgångar och skulder tas med i balansräk- ningen och inventariet. Som utredningen framhåller kan frågorna om redovisning av privata tillgångar och skulder knappast ges en principiellt fullt tillfredsställande lösning. I resultaträkningen kan någon redovisning inte förekomma av intäkter och kostnader, som inte hör till rörelsen. En balansräkning, som skall vara en resultatutredningsbalans och stå i sam- klang med resultaträkningen, kan då inte innefatta privata tillgångar och skulder. Samtidigt kan naturligtvis principiella invändningar riktas mot att åtskillnad upprätthålls mellan rörelsen och en privat ekonomisk sfär. Rörelsen redovisas då separat, trots att den inte drivs som särskilt rättssubjekt. På detta sätt blir kapitalbehållningen eller det egna kapi- talet något av en fiktion Den bokföringsskyldige får själv fritt- bestäm- ma vad han vill hänföra till rörelsekapitalet.

Utredningen har funnit att rörelsens ställning inte kan tillfredsstäl- lande bedömas utan att hänsyn tas till att rörelsens tillgångar kan även- tyras av privata skulder och att de privata tillgångarna svarar för rörel- sens skulder.

Utredningen föreslår att redovisning av enskild näringsidkares privata förhållanden skall lämnas i en separat uppställning i årsboken och alltså inte tas in i balansräkningen. Enligt den föreslagna bestämmelsen skall bland tillgångarna redovisas särskilda poster för kontanter, bank- tillgodohavanden, värdepappe-r och andelsrätter, fordringar, inventarier och annan lös egendom samt fast egendom. Tillgångar och skulder av betydande värde skall redovisas för sig.

För egen del anser jag att redovisning bara av de tillgångar och skulder, som avser rörelsen, skulle strida mot ett av bokföringslagens syften, nämligen att bereda skydd åt borgenärerna. Borgenärsintressena torde sålunda kräva en årlig fullständig redovisning av samtliga till- gångar och skulder, borgens- och andra ansvarsförbindelser samt ställda panter. Uppenbarligen är det emellertid så, som framhållits av flera remissinstanser, att uppgifterna har ett begränsat värde, om någon form av värderingsregler inte kan knytas till bestämmelsen. En alltför långtgående specificering i enlighet med vad utredningen föreslagit finner jag vara orealistisk. Jag tänker därvid närmast på svårigheterna att rättvisande uppge det privata lösöret.

För att arbetet inte skall bli alltför betungande för de bokförings- skyldiga, som omfattas av bestämmelsen, anser jag att, somockså fram- hållits av några remissinstanser, det bör vara tillräckligt att förmögen- hetsbilagan till den skattskyldiges självdeklaration får utgöra informa- tionsmaterial. För det fall att räkenskapsåret inte sammanfaller med kalenderåret får den bokföringsskyldige upprätta ny förmögenhets- bilaga vid bokslutstillfället. Då sålunda sammanställning i form av för-

Prop. 1975: 104 180

mögenhetsbilaga enligt min mening kan godtas, bör heller inte före— skrivas att sammanställningen skall föras in i årsboken. Det bör räcka med att förmögenhetsbilagan fogas till årsbokslutet som bilaga. Detta medför vidare att den inte behöver skrivas in för hand i den bundna årsboken, vilket torde underlätta hanteringen för ett mycket stort antal företag som anlitar bokföringsbyråer.

Skyldighet att lämna uppgifter om privata tillgångar och skulder bör föreligga, om rörelseidkaren är fysisk person. Detsamma bör gälla om det är fråga om obegränsat ansvarig delägare i handelsbolag. I övrigt bör redovisning av tillgångar och skulder utanför rörelsen inte före- komma.

5.4.4. Notanteckningar

Utredningen föreslår ett system som innebär att den bokföringsskyl- dige i notantcckningar till årsbokslutet kan lämna kompletterande upp- gifter till detta. Genom att kompletterande upplysningar ges i form av noter kan enligt utredningen resultaträkningen och balansräkningen hållas fria från tyngande detaljer och specialupplysningar.

Jag instämmer i vad utredningen har anfört och anser att i lagen bör införas en bestämmelse om att vissa uppgifter och upplysningar kan intas i noter till bokslutshandlingarna. Görs dessa notanteckningar i en särskild handling, behöver denna, enligt vad jag i annat sammanhang anfört, inte tas in i den bundna årsboken.

Utredningens förslag innehåller under sex olika punkter regler om uppgiftsskyldighet. Enligt punkterna ett och två skall anteckning göras om värderings- och avskrivningsgrunder liksom om eventuella föränd- ringar i dessa grunder. Punkten tre föreskriver att upplysning skall ges om pensionsåtaganden som inte tagits upp bland skulderna och inte har täckning i pensionstiftelses förmögenhet. Enligt punkten fyra skall ford- ran hos delägare, styrelseledamot, verkställande direktör eller firma- tecknare uppges, om fordringen är av större betydelse. Bokföringsskyldig fysisk person skall enligt punkten fem lämna uppgift om annan rörelse som han driver, varvid balansomslutning, årets resultat och det totala egna kapitalet i den andra rörelsen skall anges. Slutligen skall enligt den föreslagna punkten sex upplysning lämnas om annat förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning. '

Enligt min mening är uppgifterna om pensionsåtaganden så väsent- liga att de inte bör få förekomma i form av en notanteckning. Jag anser att uppgifter i dessa hänseenden bör framgå direkt av balansräkningen, I denna bör också lämnas uppgifter i fråga om fordran hos delägare. För att denna balanspost skall få det avsedda informationsvärdet bör även anges fordran hos delägare närstående personer. Detta bör, liksom fallet är enligt det s.k. låneförbudet i aktiebolagslagen, gälla oavsett fordringens storlek och betydelse. Däremot finner jag inte anledning

Prop. 1975: 104 181

att föreslå regler i bokföringslagen om redovisning av fordran på styrelse- ledamot och verkställande direktör. Regler om sådan redovisning finns nämligen i aktiebolagslagen och torde komma att införas även i lagen om ekonomiska föreningar.

Jag har tidigare nämnt att en särskild bestämmelse bör upptas i lagen om att enskild näringsidkare skall lämna uppgift om privata tillgångar och skulder. Jag anser det naturligt att det i anslutning till den bestäm- melsen också upptas föreskrift som innebär att om sådan person driver mer än en rörelse så skall 'han i bilaga till årsbokslutet lämna uppgift också om den andra rörelsen. Samtliga rörelser bör också kunna var för sig redovisas i samma årsbok.

Som jag senare kommer att föreslå bör uppskrivning av värdet på anläggningstillgångar tillåtas. Har sådan uppskrivning skett anser jag det naturligt att upplysning därom skall lämnas exempelvis i form av notanteckning till årsbokslutet, varvid uppskrivningsbeloppet och dess användning bör anges.

Härefter kvarstår att behandla utredningens förslag att uppgifter och upplysningar skall lämnas om värderings- och avskrivningsgrunder samt om väsentliga förhållanden för rörelsen.

Från några remissinstanser har framhållits att upplysningsskyldighet om bland annat värderingsgrunder är meningslösa för de mindre före— tagen. Jag anser emellertid att de förordade punkterna har betydelse från informationssynpunkt även när det gäller mindre företag. Själv- fallet måste upplysningsplikten kunna lämpas efter rörelsens förhållan- den. Ju mer komplicerade förhållandena är desto utförligare upplys- ningar måste lämnas. Naturligtvis kan det inte i något fall komma i fråga att man exempelvis skriver att man har värderat varulagret enligt lag. Det bör även av den minsta rörelse kunna krävas upplysning om att varulagret t. ex. tagits upp till nettoförsäljningsvärdet eller att det tagits upp till återanskaffningsvärdet med angivande av hur stort inku— ransavdrag som gjorts. På motsvarande sätt kan en enkel uppgift lämnas om hur avskrivningar har verkställts i fråga om anläggningstillgångar. Det väsentliga är emellertid att i enlighet med bestämmelserna tydliga upplysningar ges om förändringar i tillämpade värderingsprinciper för att jämförelse på ett riktigt sätt skall kunna göras mellan olika räken- skapsår.

Jag återkommer i specialmotiveringen ytterligare till de bestämmelser som behandlats i detta avsnitt.

Hänvisningar till S5-4-4

5.4.5. Värderingn'cgler

Den värdering av tillgångar och skulder som ligger till grund för de uppgifter som intas i balansräkningen har betydelse inte bara för att man skall få ett grepp om rörelsens ställning utan också för resultat- beräkningen och resultatbedömningen. Skillnaden mellan kapitalbehåll-

Prop. 1975: 104 182

ningen vid en räkenskapsperiods början och vid" dess slut utgör ju i princip periodens vinst eller förlust. Därav följer att ju högre värde man åsätter exempelvis ett varulager i-balansräkningen vid utgången av en räkenskapsperiod, desto större blir den bokföringsmässiga vinsten under perioden. För att skydda borgenärsintressena och för att ge den bokföringsskyldige själv och rörelsens intressenter möjlighet att bedöma rörelsens resultat och utveckling måste bindande anvisningar i form av ändamålsenliga och klara värderingsregler ges i bokföringslagen .

Nu gällande lag innehåller bara knapphändiga värderingsregler. Det föreskrivs att tillgångarna inte får upptas över sina verkliga värden. Anläggningstillgång får dock tas upp till anskaffningsvärdet trots att det verkliga värdet är lägre. Denna bestämmelse kompletteras med föreskrifter om att i sådant fall avskrivning skall ske. De regler som sålunda ges är maximiregler, de anger det högsta tillåtna värdet. Under- värdering av tillgångar är sålunda tillåten. Samma principer kommer till synes i exempelvis den nuvarande aktiebolagslagens bestämmelser om årsredovisning.

Grundvalen för balansvärderingsbestämmelserna är såsom tidigare nämnts, att årsbalansen främst skall vara en resultatutredningsbalans och inte en förmögenhets— eller likvidationsbalans. Under sådana om- ständigheter framstår det som naturligt att värderingsreglerna liksom hittills får karaktären av maximivärderingsregler.

När det gäller värdering av omsättningstillgångar följer man vid affärsbokföringen vad som brukar kallas det lägsta värdets princip.

Värdering efter principen lägsta värdet innebär att en tillgång i balansräkningen inte får tas upp över det lägsta av två eller flera på ett visst sätt bestämda värden. Som regel brukar det ena av dessa värden vara det faktiska anskaffningsvärdet. Som andra värde används i skatte- rätten som huvudregel återanskaffningsvärdet. I gällande aktiebolagslag anges verkliga värdet som en alternativ värderingsnorm. Med verkliga värdet avses då som huvudregel nettoförsäljningsvärdet, dvs. brutto- försäljningsvärdct minskat med försäljningskostnaderna. Lägsta värdets princip bygger sålunda på att anskaffningsvärdet, det historiska värdet. jämförs med ett på olika sätt bestämt mera aktuellt värde.

Grundtanken bakom lägsta värdets princip är att å ena sidan för- hindra redovisning av vinster som ännu inte realiserats och å andra sidan kräva att hänsyn tas på förhand till sannolika förluster, även om dessa förluster ännu inte blivit realiserade. Det sagda innebär att hän- syn tas till vad som kallas realisationsprincipen resp. försiktighetsprin- cipen.

Som utredningen framhållit kan det inte komma i fråga att grunda värderingsreglerna i bokföringslagen på någon annan princip än någon form av lägsta värdets princip.

Prop. 1975: 104 183

Frågan om hur lägsta värdets princip lämpligen bör uttryckas har utförligt diskuterats i företagsekonomisk och juridisk litteratur. Enighet torde råda om att realisationsprincipen bör tillgodoses genom att an- skaffningsvärdet uppställs som det ena av de båda värdena vid lägsta värdets princip. Om man exempelvis vid lagervärderingen fick gå över anskaffningsvärdet, skulle nämligen vinst i form av en värdestegring på lagret kunna redovisas, trots att vinsten ännu inte realiserats genom en försäljning.

Utredningen föreslår att mot anskaffningsvärdet skall i första hand ställas nettoförsäljningsvärdet. Är detta värde sålunda på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången inte tas upp till det sist- nämnda värdet. Utredningen har emellertid funnit att stort utrymme måste ges för att använda andra riktpunkter, främst då anskaffnings- värdet jämfört med återanskaffningsvärdet. I många rörelser torde det enligt utredningen vara så att återanskaffningsvärdet ställer sig enklare att använda än nettoförsäljningsvärdet. I sådana fall bör en avvikelse från huvudregeln vara tillåten. Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtill, får sålunda verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet.

Utredningens förslag till utformning'av lägsta värdets princip har inte mött någon erinran under remissbehandlingen med undantag av att KF föreslagit ett regelsystem, som i betydande utsträckning avviker från de principer jag tidigare redogjort för. För egen del har jag inte funnit anledning frångå de sedan länge i praxis godtagna värderings- principema. Jag godtar därför utredningens förslag till utformning av lägsta värdets princip.

Som jag nämnt är undervärdering av tillgångarna inte förbjuden. Detta innebär att exempelvis lagerreserver kan skapas. Enligt vad jag tidigare förordat skall bokföringsskyldiga i den interna bokföringen öppet visa dessa reserver. Om varulagret skrivs ned och faktiskt bok-' förs till ett värde som understiger det högsta tillåtna värdet, är skillna- den, den företagna nedskrivningen, att anse som lagerreserv. Jag för- ' ordar att en särskild bestämmelse med denna innebörd upptas i lagen.

Med de föreslagna bestämmelserna lämnas relativt stort utrymme för olika värderingsgrunder. Det är naturligtvis viktigt att vederbörande företag kontinuerligt försöker tillämpa en och samma värderingsprincip. Klarhet måste också finnas i fråga om vilken värderingsmetod som används. Som jag i föregående avsnitt föreslagit upptas i lagen en" särskild bestämmelse om att anteckning om värderingsgrunderna och viktiga ändringar i dem skall göras i årsbokslutet.

Jag delar utredningens uppfattning att det undantagsvis bör vara tillåtet att värdera en omsättningstillgång över anskaffningsvärdet. Jag återkommer i specialmotiveringen till utformningen av denna bestäm- melse och till vissa andra frågor i samband med värdering av omsätt-' ningstillgångar.

Prop. 1975: 104 184

Den grundläggande regeln för värdering av anläggnings- till g ån g ar är enligt förslaget att anskaffningsvärdet är det högsta ; värde som tillgången får tas upp till. Denna regel överensstämmer med gällande lag. Jag biträder förslaget på denna punkt. Som utredningen påpekat måste utgifter, som erlagts för förbättring av anläggningstill— gång, få räknas in i anskaffningsvärdet. Utredningen har inte någon uttrycklig föreskrift om detta. I enlighet med vad som föreslagits av aktiebolagsutredningen i dess förslag till ny aktiebolagslag anser jag för min del att en bestämmelse om denna sak bör tas in i lagen.

Ett system med a v s k riv nin g a r måste finnas för tillgångar som skall användas för en längre tid i en rörelse. Det vore nämligen orim- ligt om hela utgiften för en tillgång som skall användas under en följd av år skulle belasta rörelsen under anskaffningsåret som en kostnad som påverkar resultatet för det året. Syftet med avskrivningar är att fördela anläggningstillgångens anskaffningsvärde på de perioder, som tillsammans utgör användningstiden för tillgången. Den kostnad för rörelsen som avskrivningen sålunda motsvarar under en viss period, skall därvid i görligaste mån ge uttryck för kostnaden för att under perioden använda tillgången i fråga. De sammanlagda avskrivningskost— nadema för sådana tillgångar som fortlöpande minskar i värde'ger då ett mått på kostnaden för att under räkenskapsperioden utnyttja före— tagets fasta produktionsapparat.

Avskrivningssystemet framträder främst som ett inslag i resultatbe— räkningen och resultatfördelningen vid en fortlöpande verksamhet. Utgifterna för att skaffa en tillgång fördelas på lämpligt sätt mellan skilda räkenskapsår. Till systemet hör en klar planmässighet. Sålunda bestäms på förhand efter olika faktorer hur fördelningen mellan åren skall ske. Främst tar man naturligtvis fasta på den successiva värde— minskning som kan förutses. Det innebär att man gör en fördelning med beaktande av bl.a. värderingsaspekter. Därvid ses värderingsfrå- gorna i ett långsiktigt perspektiv eftersom man söker förutse värdcut— vecklingen under tillgångens användningstid. Det nu beskrivna avskriv— ningssystemet leder till att man i första hand bedömer vilka avskriv— ningar som är företagsekonomiskt erforderliga.

Det förekommer emellertid, som förut nämnts, att man gör längre gående avskrivningar än de som är företagsekonomiskt erforderliga. Detta tillåts också i viss utsträckning inom skatterätten.

Utredningen föreslår att på anläggningstillgång som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller därmed jäm- förlig orsak skall göras årliga avskrivningar efter den värdeminskning som tillgången beräknas komma att undergå. Detta uttryckssätt har kritiserats av flera remissinstanser. Som jag tidigare nämnt bör av— skrivningarna baseras på en plan. där man tagit hänsyn till tillgångens ekonomiska livslängd framåt i tiden. Detta planmässiga moment bör

Prop. 1975: 104 185

komma till uttryck i lagen. Jag förordar därför att i lagen tas upp den bestämning, som bl. a. föreslagits av aktiebolagsutredningen, näm- ligen att avskrivning Skall ske med minst beloPp svarande mot lämplig avskrivningsplan.

Jag vill understryka att det f.n. saknas bestämda grunder för hur avskrivningsberäkningar skall göras. Skattemässiga överväganden, å ena, och företagsekonomiska bedömningar, å andra sidan, medför ofta olika resultat i fråga om vad som är en normal avskrivning. I redovis— ningspraxis använder man sig av olika avskrivningsmetoder. Vid en konstant avskrivning, byggd på ett fast värde såsom anskaffningsvär- det, skriver man av olika stora belopp årligen. Enligt den degressiva metoden, som exempelvis den räkenskapsenliga avskrivningen enligt skatterätten, använder man en fast procentsats för avskrivningarna, men baserar dessa på år från år ändrade värden. Man kan också låta avskrivningarna bli beroende av produktionsintensiteten genom att man exempelvis anpassar avskrivningen av en tillgång efter vad tillgången producerat under räkenskapsåret. Slutligen förekommer en s. k. pro- gressiv avskrivning. Då skall exempelvis avskrivningar och räntor ge samma totala belopp för olika år. Avskrivningsandelen kommer i ett sådant system att öka kontinuerligt genom att räntorna beräknas på sjunkande värden. Det bör enligt min mening lämnas åt praxis att avgöra vilken avskrivningsmetod som passar bäst för olika typer av företag. Som jag förut nämnt (avsnitt 5.4.4) innebär mitt förslag att upplysning skall lämnas om vilka avskrivningsmetoder man använder samt ändringar i dessa.

Avskrivningen skall enligt mitt förslag svara mot en lämplig avskriv- ningsplan. Naturligtvis kan bundenheten till en avskrivningsplan inte vara fullständig. Det kan visa sig under användningen av en anläggning att denna kommer att få betydelse för en längre tid än man från början beräknat. Detta innebär att man når en punkt, då man finner att. man skrivit av mer än vad som visar sig vara motiverat. Som utredningen framhållit bör i första hand en sådan situation leda till att man ser över avskrivningsplanen. I stället för att inställa en eller annan av- skrivning bör man alltså modifiera avskrivningsplanen. Flera remiss- instanser har emellertid framhållit att avskrivningar måste få underlåtas. om en tillgång uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven. Jag vill inte heller bestrida att det i vissa fall kan framstå som lämpligt att underlåta att göra en avskrivning. Efter mönster av aktiebolagsutred— ningens förslag till ny aktiebolagslag förordar jag därför att avskrivning inte skall behöva göras, om tillgången uppenbarligen redan är tillräck- ligt avskriven.

Jag biträder förslaget om bestämmelser rörande extraordinära en- gångsavskrivningar, nedskrivning. Har värdet på anläggnings— tillgång varaktigt gått ned. skall sålunda enligt mitt förslag nedskriv-

lProp. 1975: 104 186

ning ske med det belopp som kan anses erforderligt enligt god redovis— ningssed. Förslaget tar sikte på fall då oförutsedda kraftiga värdeminsk- ningar inträffar.

Utredningsförslaget innehåller inte någon bestämmelse som tillåter uppskrivning av värdet på anläggningstillgångar. Åtskilliga re— missinstanser har kritiserat förslaget på denna punkt.

Som utredningen framhållit måste grundprincipen för redovisningen vara att resultatet innefattar bara realiserade vinster. Belopp som hänför sig till en uppskrivning bör inte kunna tas ut som vinst utan måste bindas i företaget.

När det gäller aktiebolag möter inte några principiella betänklig- heter att tillåta uppskrivning, om uppskrivningsbeloppet hänförs till det bundna kapitalet såsom fallet är exempelvis när uppskrivnings- belopp används för fondemission och läggs till aktiekapitalet. Det bundna kapitalet får nämligen inte delas ut som vinst.

För rörelser, som saknar bundet eget kapital, måste i enlighet med vad som nyss anförts slutsatsen i princip bli den att uppskrivning av anläggningstillgångar inte kan tillåtas, eftersom det inte finns några möjligheter att binda uppskrivningsbeloppet i företaget genom att lägga det till det bundna kapitalet. Enligt min mening bör detta också vara huvudregeln. Från denna huvudregel bör dock undantag kunna göras i ett fall.

Enligt det remitterade förslaget till aktiebolagslag får uppskrivning av värdet på anläggningstillgång ske, om uppskrivningsbeloppet används för erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för en sådan utjämning. Har taxerings- värde åsatts en anläggningstillgång, får uppskrivning inte ske över detta värde. Som skäl för att tillåta detta förfarande åberopas bl. a. att det skulle vara obilligt att en extraordinär värdeminskning skall behöva drabba årsresultatet, om det samtidigt finns väsentliga övervärden i andra anläggningstillgångar. För att uppskrivning ——- nedskrivning skall få ske fordras dock enligt lagrådsremissen att förfarandet öppet redo- visas i årsredovisuingen.

Enligt min mening bör de regler om uppskrivning —— nedskrivning, som förordas i den nämnda lagrådsremissen, kunna tillämpas även för andra företag än aktiebolag. Genom att uppskrivningsbeloppet bara får användas för nedSkrivning åstadkommes också ett slags bindning av uppskrivningsbelOppet i företaget. Jag föreslår därför att i sak mot- svarande regler tas in i bokföringslagen .

Som jag framhöll i den nämnda lagrådsremissen kan uppskrivna vär- den inte betraktas som eviga. Av god redovisningssed följer att en upp- skrivning medför krav på därtill anpassade större avskrivningar.

I enlighet med utredningens förslag, som på denna punkt inte mött någon erinran, förordar jag att i lagen upptas bestämmelser om 0 s ä k-

Prop. 1975: 104 187

ra och värdelösa fordringar. Osäker fordran bör få tas upp till det belopp som den beräknas inflyta med. Värdelös fordran bör inte få tas upp som tillgång. Detta gäller både för omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Fordran som är anläggningstillgång bör få skrivas upp till sitt beräknade högre värde, även om den såsom osäker eller värdelös tagits upp till lägre belopp eller utelämnats i närmast föregående balansräkning. Detta innebär att uppskrivningsbeloppet tillåts påverka resultatet.

Från några håll har under remissbehandlingen framställts önskemål omatt reglerför värdering av skulder tas inilagen. Frågor om skuldvärdering torde endast få betydelse om skulden lyder på utländsk valuta. Är det fråga om en kortfristig skuld skall enligt allmänt vedertagen praxis gälla en ”högsta värdets princip”. Detta medför att skulderna skall tas upp till den högsta av antingen den kurs som gällde vid skuldens uppkomst eller den kurs som gäller på balansdagen. I fråga om värderingen av långfristiga skulder har full klarhet ännu inte utbildats i praxis. Vid förlust på grund av kursstegring torde man i stället för att omedelbart redovisa förlusten kunna fördela denna över flera år. Har kursfall inträffat, torde det ligga i god redovisningssed att den kursvinst som detta innebär inte kan anteciperas, innan vinsten har realiserats vid skuldcns betalning. Jag är f. n. inte beredd att föreslå några bestämmelser i ämnet. Det torde få lämnas åt utvecklingen av god redovisningssed att närmare utforma hur en rättvisande värdering av långfristiga skulder bör göras.

Utredningen har inte föreslagit några uttryckliga bestämmelser om värdering av övertagen go o dwill och s.k. organisationskostnader, dvs. kostnader för teknisk hjälp, forskning och utvecklingsarbete, prov- drift etc. Aktiebolagsutredningens förslag till ny aktiebolagslag innehöll däremot bestämmelser härom. Jag förordar att de av aktiebolagsutred- ningen föreslagna bestämmelserna tas in i bokföringslagen liksom även de av samma utredning före-slagna bestämmelserna om avskrivning på kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lång- ' fristigt lån.

Hänvisningar till S5-4-5

Hänvisningar till S11

5.4. Årsbokslutet

Årsbokslutet har en central betydelse för bokföringen. Genom årsbok- slutet får rörelseidkaren en definitiv överblick över rörelsens resultat och ställning efter det gångna räkenskapsåret. Denna information är av största vikt inte bara för honom själv utan också för andra som har intresse av rörelsens utveckling såsom kreditgivare, anställda och det allmänna. Jag vill särskilt understryka det stora informationsvärde som årsbokslutet har för de anställda. För att de anställda skall kunna få del i beslutsprocessen i företagen fordras bl. a. att de får insyn i före- tagen och möjlighet att följa den ekonomiska utvecklingen. Från den synpunkten är det av stor vikt inte bara att årsboksluten innehåller god information om den ekonomiska utvecklingen utan också att årsbok— sluten är uppställda efter ett enhetligt system som är klart och så lätt som möjligt att överblicka för den som saknar särskild utbildning i redovisningsfrågor. Mot denna bakgrund ansluter jag mig till utred- ningens uppfattning att frågorna om årsbokslut måste ges en central plats i en modern bokföringslagstiftning. Jag vill i detta sammanhang också erinra om det arbete som, i enlighet med vad jag förut nämnt, kommer att inledas inom justitiedepartementet i syfte att utarbeta särskilda regler rörande bl. a. särredovisning på produktgrupper m.m.

Som utredningen framhållit kan utförliga bestämmelser om årsbok-

Prop. 1975: 104 171

slut medföra vissa svårigheter för de minsta företagen. Jag har förstå- : else för de farhågor som från några remissinstanser framförts om att den enskilde rörelseidkaren i många fall kan ha svårt att förstå ett långtgående och kanske också något invecklat regelsystem. Det kan dock inte komma i fråga att undanta vissa rörelser från tillämpningen av bestämmelserna. Självfallet är det så att ett systematiskt utformat årsbokslutet har mycket stor betydelse också för småföretagaren. Även han måste kunna få en god överblick över rörelsens resultat "och ut- veckling. Han måste också ha en beredskap för att vid behov kunna lämna uppgifter i olika sammanhang till bl. a. kreditgivare,'anställda' och myndigheter. Det är enligt min mening fullt möjligt att utforma reglerna om årsbokslut så att de kan tillämpas även av utpräglade små- företag. '

Gällande lag innehåller ingen föreskrift om att resultaträkning skall göras upp av den bokföringsskyldige. För att uppnå de tidigare nämnda syftena med årsbokslutet anser jag att det är nödvändigt att bokslutet består av både resultaträkning och balansräkning. Från några håll har under remissbehandlingen framhållits att, då bestämmelser ges om hur dessa olika räkningar skall ställas upp, det bör med hänsyn till de mindre rörelsernas behov införas särskilda bestämmelser som tar sikte på dessa. Lagstiftningen bör emellertid enligt min mening vara enhetlig och innehålla grundläggande allmängiltiga bestämmelser i bl. a. nämnda hänseende. Bestämmelserna bör dock avfattas på så sätt att det tydligt framgår att hänsyn kan tas till den ifrågavarande rörelsens särskilda behov. Sålunda kan t.ex. vissa poster i ett schema för balans— eller resultaträkning sakna aktualitet för ett småföretag. I sådana fall ute- lämnas naturligtvis posterna i fråga och balans— resp. resultaträkningen kommer därigenom att ställas upp i enlighet med det berörda småföre- tagets speciella förhållanden.

Hänvisningar till S5-4

5.5. Bestämmelser om automatisk databehandling

Olika metoder har successivt utvecklats för att man inom företagen skall kunna bemästra allt större och alltmer svåröverskådliga datamäng- der. Datorerna har inte sällan till att börja med använts inom ett före- tag för avgränsade rutiner i redovisningsarbetet, såsom fakturering, löneuträkning och lagerbokföring. Datorerna har lämpat sig väl för att ersätta de manuella inslagen i arbetsrutiner där stora mängder uppgifter bearbetas efter ett fast mönster. Successivt eller redan i ett inledningsskede har många företag ofta lagt över större delen av eller

Prop. 1975: 104 188

hela sin ekonomiska redovisning på datorer. Datorerna har emellertid blivit hjälpmedel i ett traditionellt uppbyggt redovisningssystem. Prin- ciperna för redovisningen har förblivit i stort sett oförändrade. Man har från verifikationsmaterialet framställt kronologiska och systema- tiska listor samt material för en omfattande hjälpbokföring. Manuellt framställt redovisningsmaterial har ersatts av datorproducerat. Dato- rerna kan i dessa fall sägas till en del ha blivit utnyttjade närmast som räkne- och skrivmaskiner.

För dagens förhållanden torde i huvudsak kunna uttalas att den datorbaserade redovisningen rätt nära ansluter till ordningen för en traditionell bokföring. Skillnaderna kan sägas mera hänföra sig till tekniken än till grundprinciperna för redovisningen. Grundinslagen registrering, bearbetning och rapportering finns också vid den dator- baserade redovisningen. Datorerna producerar genom sina radskrivare i läsbar form de grundnoteringar, rapporter o. d. som kännetecknar också den traditionella bokföringen. Utredningen har framhållit att det kan antas att denna form av datoranvändning i redovisningen kommer att dominera också inom nu överskådlig framtid, åtminstone för affärs- bokföringens del. Särskilt företag, som anlitar datacentraler för service, torde enligt utredningen som regel använda denna typ av datorsystem.

Utredningen har intagit den ståndpunkten att det för denna typ av datorbaserad bokföring inte behövs några särskilda bestämmelser med undantag för den s.k. dokumentationen för databehandling som jag återkommer till senare. Datorerna producerar räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form. Datorns verifikationslistor kan utgöra grundbok- föring och en kvittens post för post på vad datorn har tagit emot. Utredningen framhåller vidare att genom datorlistor för huvudbokfö- ringens konton och för hjälpbokföringen kan man i huvudsak på tradi- tionellt sätt följa bearbetningsstegen och redovisning av särskilda för- hållanden. De periodiska sammanfattningarna ger en för datorbokföring lämplig rapportform.

Jag delar utredningens uppfattning att det bör vara möjligt att använda datorer som hjälpmedel vid bokföringen. Frånsett dokumenta- tionen för databehandlingen fordras inte några särskilda bestämmelser när datorer används på det nyss angivna sättet i bokföringen. Datorn är då endast ett tekniskt hjälpmedel av i princip samma slag som en räknemaskin, en faktureringsmaskin eller en bokföringsmaskin.

Mera avancerade typer av datorbaserad bokföring än det system som jag nyss beskrev har emellertid utvecklats. '

När det gäller att mata in data för bearbetning strävar man inom de mera avancerade systemen för datateknik efter att ersätta de manu- ella moment, som nu krävs för att omvandla uppgifter i vanlig läsbar form till uppgifter i maskinanpassad form. Uppgifter kan registreras direkt från kassaregister, vågar etc. på magnetband och andra dator-

Prop. 1975: 104 189

media. Konventionell text kan utformas så att den kan läsas automa- tiskt av datorn. Det är inte uteslutet att upptagningar på mikrofilm och dylikt kan av datorn användas direkt vid inmatning. Vidare kan det särskilt vid stora datamängder bli alltmer omständligt och mindre meningsfullt med en mera fullständig rapportering av bearbetnings- resultat. I vissa fall kan det då framstå som obehövligt att ta fram en rapport i'konventionell form. Det kan räcka med att uppgifterna finns registreradei maskinläsbar form och kan sättas in för en omedel- bar ny bearbetning. Rapporter kan då avläsas på bildskärmar, sor» ingår i datorutrustningen, och behöver då ofta inte tas fram i annan form.

Utredningen framhåller att intresset att ersätta datorproducerade verifikationer och noteringar i vanlig läsbar form kan tillgodoses genom två principiellt något skilda metoder. Enligt den ena skulle man kunna ha hela räkenskapsmaterialet eller delar av detta på mikrofilm eller annat medium med mikroskrift. Materialet är då i princip visuellt, men man måste använda förstoringshjälpmedel för att ta del av det. Ett exempel på denna teknik är den s.k. COM-tekniken. Denna teknik beskrivs av utredningen summariskt på följande sätt.

En datorbearbetning kan som resultat (utdata) ge utskrifter i vanlig läsbar form genom anläggningens radskrivare. Bearbetade uppgifter kan sålunda som resultat ge exempelvis utskrivna fakturor. Vid COM— tekniken ersätts radskrivarens utskrifter med att motsvarande upp— gifter — i visuell mikroskrift och med lämplig redigering —— registreras på mikrofilm. De magnetiska registreringarna omvandlas på elektronisk väg till styrsignaler för framställning av läsbara tecken, som framställs på skärmen på ett katodstrålerör. En annan använd metod arbetar med laserstrålar. Framställningen på katodstrålerörets skärm fotogra— feras med en vanlig mikrofilmkamera. Detta sker med hjälp av särskild utrustning som kan anslutas direkt till en dator eller installeras på fristående anläggning. Filmen kan kopieras. Filmen kan läsas genom förstoring med optiskt hjälpmedel. Verifikationer i konventionellt for- mat kan framställas från filmen genom förstoring. Filmen kan också tänkas bli använd som ett första steg i en omvänd process. Filmen kan sålunda ge ett magnetband som i sin tur kan användas för inmatning i datorn för ny bearbetning. '

Enligt den andra mera avancerade metoden för datorbearbetning som utredningen räknar med utgörs räkenskapsmaterialet åtminstone delvis av registreringar (hål, magnetisering etc.) i endast maskinläsbar form. Vid sådan teknik fordras en omvandlingsprocess för att materialet skall bli tillgängligt för vanlig läsning. '

Utredningen har ansett att man bör kunna generellt tillåta att mate— rial i mikroskrift, alltså bl.a. den s.k. COM-tekniken, används som räkenskapsmaterial. Utredningen framhåller därvid att filmmaterial med mikroskrift är fixerat och att det knappast kan förvanskas utan

Prop. 1975: 104 190

märkbara spår. Materialet är lika tillgängligt och hanterligt som kon- ventionellt material. Utredningen framhåller också att revision och annan kontroll kan utan olägenhet utföras med utgångspunkt i mikro- material.

Utredningcn föreslår därför att film eller annat material med registre- ringar i mikroskrift skall få användas i stället för räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form. En förutsättning är att det använda materialet i mikroformat kan läsas med förstoringshjälpmedel.

Enligt utredningsförslaget får material i mikroformat användas för allt räkenskapsmaterial med undantag av årsboken. Material i mikro- format får dock användas bara om det kan anses säkerställt att regi- streringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt.

Utredningens förslag rörande användning av material i mikroformat har godtagits av remissinstanserna. För egen del har jag i och för sig inte något att erinra mot att material i mikroformat skall få användas och då, såsom utredningen förordat, i fråga om allt räkenskapsmaterial med undantag dock för årsboken. Enligt min mening bör man i princip inte heller kunna få använda material i mikroformat för de specifika- tioner till årsbokslutet, som lämnas i form av bilagor till detta. Det kan nämligen inte generellt sett vara rimligt att en informationssökande skall behöva använda förstoringshjälpmedel för att läsa exempelvis specifika— tioner över sammansatta fordringsposter i balansräkningen. Jag är emel- lertid medveten om att det å andra sidan kan vara föga rationellt att vid exempelvis granskning av bankernas balansräkningar nödgas arbeta med omfattande datalistor som innehåller specificring av alla de konton som ryms i sammandragna poster. Används t. ex. COM-teknik för att löpande göra sammanfattningar av reskontran, bör också specifika- tioner till balansräkningen kunna föreligga i mikroformat om särskilda skäl finns för detta. I övrigt bör, som utredningen förordat, alla länkar i bokföringskedjan —— verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring förekommande sammanfattningar i huvudbokföringen, hjälpbokföring samt erforderliga specifikationer till räkenskaperna — kunna finnas i mikroformat.

Som utredningen förordat måste krävas att registreringar i mikro- format är varaktiga, att de registrerade uppgifterna är lätt åtkomliga och att materialet bevaras på ett betryggande sätt. Det gäller med andra ord att skapa garantier för att det använda systemet ger lika god över- blick över bokföringen och samma möjligheter till en revision och annan kontroll som den traditionella bokföringen. Enligt min mening bör en särskild kontroll häröver anordnas innan ett företag tillåts att använda denna nya teknik. Jag förordar därför att möjligheterna att använda material i mikroformat skall vara beroende av särskilt till- stånd. Sådant tillstånd bör lämnas av länsstyrelsen. I enlighet med mina

Prop. 1975: 104 191

tidigare överväganden bör länsstyrelsen också kunna medge att bilagor till årsbokslutet får föreligga i mikroformat.

Jag övergår härefter till att behandla frågan om det bör vara möjligt att använda material som endast är maskinläsbart.

Utredningen har räknat med att det i dag finns ett intresse av att kunna använda hålkort, hålremsa, magnetband o.d. som räkenskaps— material utan att behöva ta fram utskrifter i konventionell form eller mikroformat. Användningen av sådant material synes enligt utredningen ha intresse främst när det gäller redovisningen av stora mängder trans- aktioner eller utbyte av en omfattande information mellan fasta affärs- förbindelser. Utredningen nämner att i stället för genom fakturor kan betalningsanspråk tillkännages genom uppgifter på magnetband eller via terminaler. Verifikationerna kommer då att föreligga i endast ma- skinläsbar form, varvid översända magnetband eller magnetband med- registreringar av uppgifter från terminal kan användas vid mottagarens datorbearbetning.

Utredningen har funnit att man kan öppna möjligheter att som räken- skapsmaterial använda material i endast maskinläsbar form. Som villkor härför föreslår utredningen, att registreringarna är varaktiga, att upp- gifterna är lätt åtkomliga samt att materialet bevarats på ett betryg- gande sätt. Vidare krävs att de registrerade uppgifterna kan tas fram i vanlig läsbar form eller i mikroskrift på så betryggande sätt att för- vanskning av uppgifterna i samband med omvandlingen förhindras. Utredningen har vidare funnit att åtminstone vissa inslag i räkenskaps- materialet alltid bör ha visuell form. Enligt utredningsförslaget får därför material, som har endast maskinläsbar form, inte användas för" årsboken eller för sammanfattning av huvudbokföringen och inte heller samtidigt för både verifikationer och grundbokföring.

Utredningens förslag i fråga om material i endast maskinläsbar form- har i huvudsak godtagits av remissinstanserna.

För egen del anser jag att det möter vissa betänkligheter att tillåta att vissa delar av räkenskapsmaterialet inte skall behöva framställas i' visuell form. Jag har emellertid blivit övertygad om att det finns ett betydande praktiskt intresse av att kunna använda denna form av datorbaserad bokföring särskilt när det gäller att redovisa stora mängder transaktioner. Att enbart lita till den s.k. COM-tekniken härvidlag är knappast lämpligt, eftersom man därmed skulle på ett avgörande sätt binda sig vid COM-tekniken och inte lämna erforderligt utrymme för utveckling av andra datorbaserade system. Jag kan därför i huvudsak ' ansluta mig till utredningens förslag på denna punkt.

Jag delar utredningens uppfattning att endast vissa länkar i räken— skapsmaterialet bör få ligga kvar på magnetband o. (1. Jag biträder alltså utredningens förslag, som innebär att varannan länk i bokföringskedjan skall föreligga i visuell och varannan i maskinläsbar form. Antingen

Prop. 1975: 104 192

verifikationerna eller grundnoteringarna bör .sålunda finnas i form som medger läsning direkt eller med förstoringshjälpmedel. Görs sam- manfattningar av huvudbokföringen, vilket torde som regel bli aktuellt i större företag, bör sådana sammanfattningar finnas i visuell form. En särskild bestämmelse härom bör tas in i lagtexten. Självfallet kan det inte tillåtas att årsboken eller specifikationer till årsbokslutet föreligger i endast maskinläsbar form.

Som Utredningen framhållit måste krävas beträffande endast maskin— läsbart material att de registrerade uppgifterna skall kunna tas fram i vanlig läsbar form eller i mikroskrift på ett så betryggande sätt att någon förvanskning av uppgifterna i samband med omvandlingen inte kan äga rum. I likhet med vad jag nyss föreslog i fråga om användning av material i mikroformat bör vidare fordras att de nu behandlade datamedierna får användas bara om det kan säkerställas att registre— ringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter lätt kan åtkommas och att materialet bevaras på ett betryggande sätt.

Jag har i fråga om användning av material i mikroformat förordat att sådant System skall få användas endast efter särskilt tillstånd av länsstyrelsen. Detsamma bör enligt min mening gälla när det är fråga om att framställa räkenSkapsmaterial i endast maskinläsbar form. Vid dispensprövningen får då särskild uppmärksamhet ägnas åt att systemet är så utformat att det ger tillräckliga möjligheter för revision och för annan kontroll. Vid en sådan dispensprövning torde de synpunkter som under remissbehandlingen framförts av Föreningen auktoriserade revi- sorer kunna tillgodoses i erforderlig omfattning.

Utredningen anser att systemdokumentation och dokumentation om genomförd databehandling har avgörande betydelse för att man skall kunna bedöma tillförlitligheten hos en datorbaserad redovisning. Enligt utredningsförslaget skall företag, som har datorbaserad bokföring, upp- rätta och bevara dokumentation över behandlingssystemet (systemdo- kumentation) samt anteckningar om genomförda databehandlingar (behandlingsdokumentation). Dokumentationen är räkenskapsmaterial. Den skall utformas så att den ger erforderlig ledning för systemets användning och säkerställer möjligheter att i efterhand utan svårighet klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur den genomförts. Under remissbehandlingen har bl. a. Svenska dataföreningen framhållit att ett bevarande av system- och behandlingsdokumentation inte utgör den enda möjligheten att i efterhand klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur den är genomförd. I ett visst datasystem ingående avstämnings- totaler, verifikationslistor, fellistor, transaktionslistor, ändringslistor, registerutskrifter m. m. utgör komponenter i en fullständig s. k. verifie- ' ringskedja. Enligt föreningen behövs system-' och behandlingsdokumen— tation bara i de fall då en databehandlingsrutin inte kan följas genom hela sitt förlopp med hjälp av det nyss nämnda räkenskapsmaterialet.

Prop. 1975: 104 193

För egen del vill jag framhålla att det måste vara ett oeftergivligt krav, då automatisk databehandling används, att man utan svårighet i efterhand kan följa och kontrollera hur de enskilda posterna har behand— lats och vilka bearbetningar som företagits inom datasystemet. Som framkommit under remissbehandlingen kan dokumentation över ge— nomförda bearbetningar åstadkommas utan att man gör särskilda anteckningar om genomförda databehandlingar. Någon särskild doku— mentation över gjorda bearbetningar behöver då givetvis inte upprättas. Däremot måste man enligt min mening i lagtexten slå fast principen att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera både hur enskilda poster har behandlats och vilka bearbetningar som företagits inom systemet.

Enligt vad jag tidigare förordat skall ävcn inom traditionella bokfö- ringssystem beskrivning upprättas över bokföringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel och deras funktion samt över bokföringens konton och deras användning i den mån det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem. De beskrivningar, instruktioner och andra handlingar som ger uppgifter om behandlings- systemet vid datorbaserad bokföring, den s.k. systemdokumentationen, kan sägas utgöra en sådan beskrivning över bokföringens organisation och uppbyggnad m.m. Det kan emellertid enligt min mening finnas skäl för att i lagtexten särskilt understryka behovet av systemdokumen— tation när datorbaserad bokföring förekommer. Hur detta skall komma till uttryck i lagtexten redovisas närmare i specialmotiveringen.

5.6. Arkivering, straffansvar

Enligt gällande lag skall handelsbok med bilagor, ankommande brev, räkningar" och Övriga handlingar, som har betydelse för rörelsen, samt kopior av handlingar som avsänts i rörelsen förvaras under tio år räknat från utgången av det räkenskapsår varunder sista inskrivningen eller anteckningen gjordes eller handlingen eller kopian tillkom.

Handlingar, som kommer till eller upprättas hos ett företag, måste av olika skäl bevaras längre eller. kortare tid. Självfallet måste hand- lingarna vara tillgängliga så länge det ärende som det rör ännu inte är slutbehandlat. Även därefter kan man med anledning av tvister eller andra förhållanden behöva ha tillgång till olika handlingar. Det stora flertalet handlingar torde dock, som utredningen framhållit, ha intresse endast under en förhållandevis kort tid. Lagen måste emellertid enligt min mening innehålla regler som ålägger företagen att bevara räken- skapshandlingar under förhållandevis lång tid. Detta sammanhänger i första hand med behovet av att kunna få till stånd en ordentlig revision av företagens räkenskaper. Även det allmännas intresse av att kunna utöva en effektiv skattekontroll får stor betydelse i detta sammanhang.

Hänvisningar till S5-6

13. Riksdagen 1975. ] saml. Nr 104

Prop. 1975: 104 194

Jag instämmer i utredningens uppfattning att i första hand allt det material, som enligt lagens föreskrifter skall ingå i en komplett bok- föring, omfattas av en arkiveringsskyldighet. Detta material skall, som jag tidigare framhållit, vara så fullständigt, specificerat och samordnat att det ger ett tillfredsställande underlag för kontroll och revision. Till det räkenskapsmaterial, som omfattas av arkivcringsskyldigheten, hör alltså verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring med sidoordnad redovisning och årsbok samt de specifikationer som kompletterar bok- föringen. Till räkenskapsmaterialet hör vidare de särskilda beskriv- ningar, inkl. systcmdokumentation och behandlingshistorik, som skall finnas i fråga om bokföringssystemet.

Vid sidan av det egentliga räkenskapsmaterialet finns hos företagen ofta en mängd handlingar av olika slag som avtal, tillståndsbevis, pro- tokoll m. rn. En del sådana handlingar kan ha indirekt betydelse för redovisningen. Som utredningen framhållit har emellertid sådana hand- lingar i främsta rummet upprättats för andra ändamål än dc som full- följs genom den ekonomiska redovisningen. Det finns i allmänhet inte heller någon skyldighet för företagen att upprätta handlingar av detta slag. Jag delar därför utredningens uppfattning att man inte bör före- skriva arkiveringsskyldighet i fråga om alla handlingar av det slag som nu berörts. Utredningens förslag att företagen skall vara skyldiga att arkivera avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden synes mig väl avvägt och jag ansluter mig därför till det. Detta betyder att företagen får möjlighet att ganska snabbt gallra ut material utan särskild betydelse för redo- visningen, t.ex. den mera rutinbetonade affärskorrespondensen. Där- emot bör viktigare korrespondens, beslutsprotokoll, skriftliga avtal, till- ståndsbevis o.d. normalt bevaras, eftersom de i allmänhet anses ha sär- skild betydelsc för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden.

Utredningen föreslår att arkiveringstidens längd förkortas från nuva- rande tio år till sex år. Förslaget ansluter till vad som normalt gäller enligt taxeringslagens bestämmelser om eftertaxering. Det har godtagits av praktiskt taget alla remissinstanser.

Den nuvarande tioårstiden torde ha bestämts mot bakgrund av att den allmänna preskriptionstiden för fordringar är tio år. Med anled— ning härav vill jag anmärka att inom justitiedepartementet pågår arbete som syftar till att för det stora flertalet fordringar begränsa den allmänna preskriptionstiden. Det bör vidare framhållas att det, oberoende av den allmänna preskriptionstiden, finns möjlighet att avbryta preskrip- tion genom krav. Det betyder att en arkiveringstid på tio år inte i och för sig fullständigt korresponderar med olika fordringars faktiska pre— skriptionstid. Det finns därför enligt min mening inte någon anledning att låta preskriptionsförordningens bestämmelser om preskription vara avgörande i fråga om arkiveringstidens längd. '

Prop. 1975: 104 195

Den viktigaste synpunkten när det gäller att ta ställning till frågan om arkiveringstidens längd bör i stället vara att få samstämmighet med de regler som gäller i skatteförfattningarna. Preskriptionstiden för grövre skattebrott är numera tio år. Enligt 1155 taxeringslagen kan eftertaxcring ske då skattskyldig blir åtalad för skattebrott efter ut- gången av den femårsperiod som normalt gäller för eftertaxering. Jag vill nämna att frågan om tiden för preskription av bl.a. talerätten inom skatte-, tull- och avgiftsområdet f.n., enligt vad jag inhämtat, övervägs av utredningen (Fi 1973: ]) om säkerhetsåtgärder m. m.' i skatteprocessen. Mot denna bakgrund och innan resultatet av den nämnda utredningens överväganden föreligger anser jag det inte lämpligt att nu förkorta arkiveringstiden. Denna bör därför alltjämt vara tio år.

Uppenbarligen är det så att en arkiveringstid om tio år i vart fall för större företag med stora arkiveringsmängder kan ge upphov till ganska betydande praktiska problem. Det har under remissbehandlingen påpekats att kostnaderna för lokaler och arbetsinsatser för en så lång arkiveringstid kan bli mycket höga och att de ofta inte står i proportion till de risker som skulle följa av om man förstörde handlingarna tidigare.

De påtalade problemen bör enligt min mening beaktas i annan ord- ning än genom en generell sänkning av arkiveringstiden. Jag övergår nu till denna fråga.

Enligt utredningsförslaget får arkiveringstiden för material i vanlig läsbar form begränsas till två år, om materialet under betryggande former har blivit mikrofilmat eller kopierat på likvärdigt sätt. Detta gäller dock inte i fråga om årsboken. Förslaget innebär vidare på den- na punkt att mikrofilmerna eller kopiorna skall ordnas så att sökta upp- gifter lätt kan återfinnas och läsas. Kopiorna skall också bevaras under den tid som återstår av den föreslagna sexårsfristen.

En ledamot av utredningen, skattedirektören Petersson, har reserverat sig och föreslår att de nyss nämnda bestämmelserna helt utgår ur för— slaget.

Åtskilliga remissinstanser har anslutit sig till reservanten. Andra re— missinstanser åter framhåller att, om den av utredningen föreslagna tvåårstiden faller bort, det bör införas en bestämmelse som gör det möjligt att efter särskild dispens Omedelbart förstöra räkenskapsmaterial som under betryggande former mikrofilmats eller kopierats på likvärdigt sätt.

Enligt min mening är det av största vikt att den skattekontroll som utövas i samband med taxerings- och skatterevisioner inte försvåras. Erfarenheten av gjorda'sådana revisioner visar att det är nödvändigt att ha tillgång till själva grundverifikationerna för att man skall kunna fastställa en diskuterad bokföringstransaktions eller affärshändelses re- ella skattemässiga innebörd. Det av utredningen framlagda förslaget att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form skall kunna utgallras redan

Prop. 1975: 104 196

två år efter mikrofilmning eller likvärdig kopiering är inte förenligt med de nu angivna synpunkterna och jag kan därför inte ansluta mig till utredningens förslag på denna punkt.

Särskilda förhållanden kan emellertid föreligga vid stora företag som har ett mycket stort antal likartade affärstransaktioner. För sådana fö- retag kan det vara nödvändigt att förkorta arkiveringstiden för att hålla arkiveringsutrymmena inom någorlunda rimliga gränser. För att belysa de större företagens arkiveringsproblem kan nämnas att KF i ett under slutet av 1960-talet avgivet remissyttrande uppgav att förbundet har att arkivera uppskattningsvis minst 10 milj. fakturor per år och att det krävs arkivutrymmen som motsvarar c:a 10 000 hyllmeter för att förvara dessa fakturor under tio år. Enligt min mening bör man kunna komma till rätta med sådana arkiveringsproblem efter en dispensprövning. Med ett sådant system blir det möjligt att med hänsyn tagen till det dispens- sökandc företagets särskilda förhållanden från fall till fall avgöra inom vilken tid kopierat material kan få förstöras. Jag föreslår därför att länsstyrelsen. ges möjlighet att för visst fall ge tillstånd till att räken- skapsmaterial i vanlig läsbar form förstörs innan tioårstiden gått till ända under förutsättning att materialet kopieras.

En förutsättning för att originalhandlingar efter dispens skall kunna ersättas med kopior, t. ex. i formxav mikrofilm, bör vara att kopiering- en sker under betryggande former. Detta bör särskilt anges i lagtexten. I praktiken förekommer redan nu ett särskilt vidimeringsförfarande för att tillgodose detta krav. Innan räkenskapsmaterialet fotograferas brukar nämligen, i ett s.k. filmprotokoll antecknas filmens identitet och inne- håll. Protokollet fotograferas därefter innan räkenskapsmaterialet i omedelbar anslutning därtill filmas. Efter hand antecknas i filmproto- kollet alla uppgifter om handlingarnas olika benämningar och position på filmen. I protokollet anges också den sist fotograferade räkenskaps— handlingens identitet. Slutligen dagtecknas protokollet och skrivs under av den person som har ansvaret för kopieringen och protokollet foto- graferas som sista handling. Det nu beskrivna förfaringssättet får enligt min mening anses innebära att kopieringen har skett under betryggande former.

Som utredningen föreslagit bör vidare räkenskapsmaterialet ordnas ordentligt före fotograferingen så att eftersökta uppgifter eller hand- lingar lätt kan återfinnas och läsas. Självfallet bör kopiorna bevaras una der den tid som återstår av den allmänna tioårsperioden.

Mitt förslag innebär, som tidigare nämnts, att material i mikroformat efter dispens kan komma att utgöra räkenskapsmaterial. Det anses inte föreligga några tekniska svårigheter när det gäller att bevara mikrofilm i upp till tio år. I samband med prövningen av huruvida ett visst före- tag skall tillåtas att använda material i mikroformat har länsstyrelsen möjlighet att ge anvisningar för hur mikrofilmningen skall gå till och

Prop. 1975: 104 197

hur filmmaterial skall förvaras. Självfallet kan en motsvarande pröv— ning göras av länsstyrelsen i samband med att den prövar frågor om dispens från kravet på tioårig arkiveringstid.

Mitt förslag innebär vidare att hålkort, magnetband och annat lik- nande material kan användas som räkenskapsmaterial i viss utsträck— ning. Som utredningen framhållit kan det i vissa fall medföra problem att bevara sådant material. Bl. a. kan det medföra stora kostnader att arkivera uppgifter på denna typ av material. I enlighet med utredningens förslag, som på denna punkt inte har mött någon erinran under remiss- behandlingen, förordar jag därför att arkiveringsskyldigheten beträf- fande sådant material skall upphöra, om de registrerade uppgifterna överförs till vanlig läsbar form eller till film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. En förutsättning härför måste emellertid vara att överföring sker på ett så betryggande sätt, att förvanskning av uppgifterna förhindras.

När det gäller hålkort, magnetband och annat maskinläsbart material har riksarkivet framhållit att sådana medier har ringa arkivbeständig- het. Med anledning härav vill jag framhålla att länsstyrelsen vid sin prövning av huruvida maskinläsbart material skall tillåtas förekomma också bör ta hänsyn till arkiveringsfrågan. Är det maskinläsbara ma- terialet inte arkivvärdigt under en tioårsperiod, bör tillstånd ges endast om företaget är villigt att överföra de registrerade uppgifterna till läs- bar form eller mikrofilm. Detta bör i så fall anges i form av ett vill- kor för tillståndet. Några särskilda lagbestämmelser i ämnet är inte erforderliga.

Arkiveringsskyldigheten åvilar självfallet den bokföringsskyldige. Det förekommer emellertid att annan i praktiken omhänderhar arkivering. Sålunda brukar redan nu banker arkivera inlösta checker åt varandra. Företag med omfattande och nära förbindelser kan tänkas använda samma verifikationer som underlag för bokföringen. Sålunda har KF i sitt remissyttrande framhållit att en mycket stor del av verifikations— materialet är gemensamt för KF och de till KF anslutna konsument— föreningarna. För egen del menar jag att bokföringsskyldiga bör kunna genom avtal bestämma om gemensam arkivering. Någon särskild före- skrift härom i lagen är inte erforderlig. Det väsentliga är att man vid revision eller kontroll av den bokföringsskyldiges räkenskaper lätt skall kunna få tillgång till räkenskapsmaterialet. I det av KF nämnda fallet får exempelvis vid revision av en konsumentförening revisorn begära fram aktuella uppgifter från det gemensamma arkiv som kan ha upp— rättats för KF och konsumentföreningen. Jag vill avslutningsvis under- stryka att ett avtal om gemensam arkivering självfallet inte befriar den bokföringsskyldige från hans ansvar enligt lagen för att arkiverings— skyldigheten fullgörs på ett riktigt sätt.

I likhet med gällande lag innehåller utredningens förslag inte någon

Prop. 1975: 104 198

självständig straffbestämmelse. Beträffande ansvar för åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt den föreslagna lagen hänvisas i utredningens lagförslag till bestämmelserna i brottsbalken och skattebrottslagen(1971: 69).

Gäldenär, som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter honom åliggande bokföringsskyldighet på sådant sätt att Ställningen och "rörel- sens gång inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, döms enligt 11 kap. Så brottsbalken för bokföringsbrott. Påföljden är fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, böter. Åtal för bok- föringsbrott får ske endast om gäldenären inom fem år från det brottet förövades försatts i konkurs, fått eller erbjudit ackord eller inställt sina betalningar. Straffbestämmelsen avser inte bara fall då bokförings- skyldighet sätts åsido genom en positiv åtgärd utan också vid under- låtenhet att göra erforderliga införingar i räkenskaperna. Att förstöra något som enligt föreskrifterna om bokföring skall bevaras hör också under brottsbeskrivningen. ' '

Den som åsidosätter bokföringsskyldighet eller räkenskapsskyldighet kan dömas enligt 10 5 skattebrottslagen för försvårande av skattekon- troll. Bestämmelsen riktar sig mot den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller-sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga. För straffbarheten gäller att åsidosättandet skall allvarligt försvåra myn- dighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller av- gift. Påföljden är böter eller fängelse i högst två år. Straffansvaret gäller inte beträffande ringa fall.

Det nuvarande regelsystemet kan, som utredningen framhållit, sägas ge en i princip tilltalande ordning för bestraffning av sådana brister i bokföringen som går ut över enskilda intresse-n. Straffansvar aktualiseras sålunda när oriktigheter eller brister i bokföringen utlöser en skada för ett av lagen skyddat intresse. I fall av brister i bokföringen vid obestånd har den bokföringsskyldige som gäldenär åsidosatt sina borgenärsin- tressen. Bestämmelserna i 10 % skattebrottslagen om straff för försvå- rande av skattekontroll ger möjligheter att ingripa när 'skatte- och avgiftsintressen åsidosätts genom brister i räkenskaperna. Sådana brister kan dessutom medföra olägenheter i skattehänseende för den försumlige. I vissa fall kan felaktigheter i bokföringen utgöra ett led i annat brott som straffas enligt brottsbalken. Har oriktig bokföring utgjort ett led i bedrägeri, förskingring o.d., har den medverkat till skada för en kontrahent. Ändras räkenskapsmaterial finns möjlighet att döma till ansvar för förfalskningsbrott. '

Härtill kommer att det finns begränsade möjligheter att ingripa mot överträdelser av lagen i andra fall än sådana när borgenärsintressen har trätts för när eller skattekontroll försvårats. Man måste också ta i beaktande att anmälan om brott mot bokföringslagens bestämmelser

Prop. 1975: 104 199

kan medföra ganska mycket arbete för polis- och åklagarmyndigheter. Det bör i sammanhanget anmärkas att bestämmelsen i 11 kap. 5 % brotts- balken, som för straffbarhet förutsätter att bokföringsskyldighet före- ligger, får ett avsevärt utvidgat tillämpningsområde i samma mån .som bokföringsskyldigheten utvidgas.

Enligt min mening får bokföringslagen anses vara i tillfredsställande utsträckning sanktionerad genom föreskrifterna i brottsbalken och skatte- brottslagen. Jag biträder alltså utredningens förslag på denna punkt.

5.7. Nämnd för bokföringsfrågor

Utredningen har ansett att det finns behov av ett särskilt expert- organ, en bokföringsnämnd. En sådan nämnd skulle i första hand ha att ge anvisningar när det gäller datorbaserad redovisning. Även i övrigt" finns det enligt utredningen uppgifter för ett sådant expertorgan bl. a. när det gäller att medverka i arbetet för att åstadkomma rekommenda- tioner om vad som skall anses vara god redovisningssed. Utredningen anser emellertid att det råder en betydande osäkerhet i viktiga frågor om arbetsuppgifter och arbetsmängd för nämnden och om dess organisa- tion. Detta föranleder enligt utredningen att man nu inte omedelbart inrättar en nämnd. I stället föreslås att man inledningsvis arbetar genom ett organ inom kommittéväsendets ram.

Utredningens uttalanden rörande behovet av ett särskilt expertorgan på redovisningsområdet har vunnit anslutning från de remissinstanser som yttrat sig i frågan.

1 det till lagrådet remitterade förslaget till aktiebolagslag har jag be- handlat det av fondbörsutredningen väckta förslaget att en särskild Näringslivets redovisningsnämnd skapas för att tillgodose önskemålet om att i framtiden upprätta och hålla en högre redovisningsstandard. Jag framhöll då att det finns behov av ett auktoritativt expertorgan på redovisningens område. Nämnden skulle bl. a. kunna närmare konkreti- sera innebörden av begreppet god redovisningssed. Frågan om samman- sättning, verksamhetsinriktning och finansiering för ett expertorgan i redovisningsfrågor behövde emellertid, uttalade jag, undersökas ytter- ligare. Jag hänvisade därvid till bokföringsutredningens förslag om en särskild nämnd för bokföringsfrågor. I detta sammanhang framhöll jag också att det var naturligt att söka finna en samordnad lösning av frå- gorna om att inrätta nämnder i de två angivna sammanhangen.

Ett expertorgan på redovisningsområdet får bl. a. en uppgift att fylla när det gäller att ge anvisningar för sådan redovisning som sker med hjälp av automatisk databehandling. Enligt mitt förslag skall länsstyrel— sen i vissa fall lämna tillstånd för att en åtgärd skall få företas. I så fall kan allmänna anvisningar eller uttalanden från expertorganets sida tjäna till god vägledning för länsstyrelserna vid deras prövning och på så

Prop. 1975: 104 200

sätt bidra till en enhetlig bedömning av tillståndsfrågan. När det gäller mera traditionella former av bokföring bör som jag tidigare nämnt ett expertorgan kunna utöva inflytande på hur frågor om god redovisnings- sed skall bedömas i olika situationer. Bl.a. kan anvisningar utformade på grundval av ett sådant organs praxis bidra till att man får alternativa former för resultaträkning och balansräkning. Över huvud taget gäller att bestämmelserna om årsbokslut liksom även värderingsbestämmclserna kräver åtskillig komplettering av praxis. Genom den överblick av bok- föringspraxis som ett expertorgan kommer att få bör vidare dess erfa- renheter utgöra ett gott underlag för bedömning av revisionsarbete och kunna utnyttjas även av kommerskollegium vid dess prövning av aukto- risationsfrågor.

Bokföringsutredningen anser att det finns skäl att samordna ett ex- pertorgan på redovisningsområdet med den av fondbörsutredningen före- slagna näringslivets redovisningsnämnd. Som jag tidigare framhöll har jag gett uttryck åt samma uppfattning i lagrådsremissen med förslag till aktiebolagslag. Jag finner inte anledning att ändra ståndpunkt härvid- lag. "

Ett sådant expertorgans arbetsuppgifter kan naturligtvis variera inom vida gränser. I första hand bör expertorganet avge rekommendationer baserade på systematiserad redovisningspraxis och på redovisningsteore- tiska bedömningar. Det blir alltså fråga om generella uttalanden av all- mänt intresse för alla företag, för en viss bransch eller för vissa företag av samma typ. Sådana uttalanden bör kunna begäras både av de berörda företagen och deras organisationer liksom även av revisorer el- ler sammanslutningar av revisorer. Likaså bör skattemyndigheter kunna begära att få uttalanden från expertorganets sida. Det är också möjligt att det kan finnas utrymme för att ge anvisningar beträffande enskilda företags förhållanden.

Bokföringsutredningen har framhållit att det från organisatorisk ståndpunkt skulle vara mycket att vinna på att knyta nämnden till nå- gon befintlig institution, i första hand statens industriverk eller kom- merskollegium. Utredningen har emellertid inte sett sig någon möjlighet att framlägga något konkret förslag på denna punkt.

Enligt min mening bör" nämndens ledamöter utses av regeringen. Givetvis bör ledamöterna därvid utses så att nämnden får en allsidig sammansättning. I likhet med några remissinstanser menar jag att det i och för sig finns vissa skäl att anknyta expertorganet till kommers- kollegium. En av de främsta uppgifterna för expertorganet bör ju vara att utreda och bevaka frågor om god redovisningssed och kommers- kollegium har i egenskap av auktorisationsorgan för revisorer att be- döma just frågor om god'redovisningssed. Det finns emellertid för dagen inte tillräckligt underlag för att ta en bestämd ståndpunkt därvidlag. För- slag i organisationsfrågan får därför anmälas vid en senare tidpunkt.

Prop. 1975: 104 201

Hänvisningar till S5-7

5.8. Bokföringsskyldighetens fullgörande i mindre rörelser

I enlighet med var jag tidigare nämnt, avsnitt 5.2.1 , vill jag något uppehålla mig vid hur de föreslagna lagreglerna skall kunna tillämpas i utpräglade småföretag.

I fråga om den löpande bokföringen medger reglerna, med de sys— temvariationer som är tillåtna, en relativt okomplicerad bokföring. Som jag tidigare framhållit kan s.k. enkel bokföring godtas när det är fråga om mycket enkla och okomplicerade förhållanden. Detta gäller natur- ligtvis under förutsättning att rörelsens resultat fortlöpande kan över- blickas och kontrolleras.

Alla verifikationer samlas samt ordnas och numreras successivt. Af- färshändelserna bokförs i grundnoteringsbok. För att underlätta syste- matiseringen av affärshändelserna kan grundnoteringarna göras med in- delning på kolumner eller i flera särskilda böcker. Uppdelning bör göras på kontanta medel, bankmedel, giromedel, fordringar, skulder, intäkter och kostnader..

Kontanta in- och utbetalningar, som skall grundbokföras senast dagen efter betalningstransaktionen, kan föras i en särskild kassadagbok. Kra- ven på denna behöver inte ställas högt. Det torde räcka med en enkel noteringsbok, som i förekommande fall medförs av den bokföringsskyl— dige vid arbete utanför hemorten.

Betalningar över bankräkning eller postgiro förs in i grundnoterings— bok så snart det kan ske efter det att verifikationer erhållits. Lämplig rutin vid enkla förhållanden kan vara att göra införingarna en gång i veckan.

Fordringar och skulder bokförs så snart det kan ske efter det att faktura avsänts eller mottagits. Också här kan veckorutin vara lämplig. Obetalda in- och utgående fakturor samlas i särskilda pärmar som ger överblick över vad man skall betala och vad man skall bevaka. När betalning sedan sker, bokförs också denna på sätt som är beroende på ifrågakommande betalningsmedel. Fakturan förs över till huvudsamlingen av verifikationer.

För varje grundnoteringskolumn, kontanta medel, bankmedel, giro- medel etc. behöver bara föras en post för varje dag. Verifikationsnum- mer för ingående affärshändelser anges.

Nedsummering av de olika kolumnerna för grundnoteringen bör göras löpande och i vart fall lämpligen i samband med redovisning av mer— värdeskatt. Vid räkenskapsårets utgång måste summering ske i sam- band med att årsbokslutet upprättas.

Om affärshändelserna inte systematiserats i grundbokföringen, vilket enligt det anförda torde vara den lämpligaste metoden, måste systemati— sering i särskild huvudbokföring göras. Också denna bör då ske i an— slutning till momsredovisningen. Någon särskild sidoordnad redovisning torde inte behövas.

Prop. 1975: 104 202

Bestämmelserna om årsbokslutet har samma grundprinciper som skat- tereglerna. Årsbokslutet upprättas på grundval av den löpande bok— föringen. Komplettering sker med inventering och värdering av lager samt beräkning av förutbetalda resp. upplupna kostnader och intäkter (t. ex. försäkringspremier). Dessa senare noteras som bokslutstransaktio- ner i grundbokföringen.

I en resultaträkning uppställd enligt kontoform införs direkt saldot eller behållningen i de systematiserade kontona i grundbokföringen. Används enkel bokföring får särskild sammanställning göras, vilken lämpligen förs ut i en resultaträkning i staffelform. De poster som blir aktuella torde endast avse omsättningssumman och kostnader för rörel- sen. Finns varulager i rörelsen, anges förändringar i förekommande reserv. Dessutom anges rörelsens vinst eller förlust.

I balansräkningen upptas de olika tillgångarna och skulderna i rörel- sen såsom de framkommer i grundbokföringens konton. Det i lagen intagna schemat underlättar för den bokföringsskyldige att göra en efter hans förhållanden rättvisande uppställning. Förekommer varulager och vill rörelseidkaren bokföra detta till lägre värde än det inventerade, upp- tas mellanskillnaden som lagerreserv. I fråga om värderingen av lagret anmärks vid balansposten t. ex. att det högsta tillåtna värdet motsvarar anskaffningsvärdet. Skatteförfattningarna kräver specificering av lagret ' i särskild bilaga. Fordringar och skulder skall också specificeras särskilt, om inte sammansättningen av balanspOSterna klart framgår av den lö- pande bokföringen.

Resultaträkning och balansräkning skrivs in i den bundna årsboken- där även. notering görs om privata tillgångar och skulder genom hän— visning till den bokföringsskyldiges förmögenhetsdeklaration.

Hänvisningar till S5-8

  • Prop. 1975:104: Avsnitt 2

6 Upprättade lagförslag

I enlighet med det anförda har inom justitiedepartementet upprättats förslag till

1. bokföringslag,

2. lag om ändring i lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendom,

3. lag om ändring i lagen (1914: 45) om kommission, handelsagentur och handelsresande, '

4. lag om ändring i handelsregisterlagen(1974: 157),

5. lag om ändring i lagen (1966: 454) om företagsinteckning,

6. lag om ändring i lagen (1895: 64 s. 1) om "handelsbolag och enkla bolag.

Förslagen torde få fogas till regeringsprotokollet i detta ärende som bilaga 2 .

Prop. 1975: 104 . 203

7 Specialmotivering

7.1 Förslaget till bokföringslag .

Dispositionen av lagförslaget följer'i huvudsak utredningens förslag. Uppdelning görs på fem avsnitt, nämligen Inledande bestämmelser, Lö- pande bokföring, Årsbokslut, Arkivering samt Besvär. Bestämmelser om automatisk databehandling, vilka i utredningens förslag tagits in i ett särskilt avsnitt, har i departementsförslaget inarbetats i avsnittet Löpan- de bokföring. Departementsförslaget innehåller i motsats till utrednings- förslaget inte något avsnitt med hänvisning till straffbestämmelser. Jag har redovisat mitt ståndpunktstagande härvidlag i den allmänna moti- veringen (5.6). '

Även i övrigt har utredningens förslag överarbetats i redaktionellt hänseende. Jag vill här endast nämna att bestämmelserna om räken- skapsår, som i utredningsförslaget togs upp bland inledande bestäm- melser, i departementsförslaget flyttats till avsnittet om årsbokslut. Vidare har reglerna för värdering av omsättnings— och anläggningstill- gångar inom avsnittet årsbokslut flyttats fram före bestämmelserna om resultaträkning och balansräkning.

Inledande bestämmelser 1 ?;

Paragrafen, som har sin motsvarighet i l % utredningens förslag, be- handlar kretsen av de bokföringsskyldiga.

Enligt första stycket skall näringsidkare vara bokföringsskyldiga. I överensstämmelse med vad som är fallet i t. ex. konsumentköplagen(1973: 877) skall termen näringsidkare fattas i vidsträckt mening, dvs. såsom omfatttande varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Under begreppet faller, till skillnad från vad som gäller beträffande det skatterättsliga rörelsebegreppet, bl. a. den som driver värdepappersrörelse eller yrkesmässigt sysslar med förmögenhetsförvaltning. Till näringsidkare räknas vidare fria yrkes- utövare som advokater, arkitekter, fotografer m.fl. Verksamhetens om- fattning har i princip inte någon betydelse för bokföringsskyldigheten. En hantverkare som driver sin verksamhet i liten skala blir ändå bok- föringsskyldig, om det yrkesmässiga momentet är uppfyllt. Vid bedöm- ningen av frågan om bokföringsplikt föreligger för viss verksamhet bör således stor vikt läggas vid om denna drivs yrkesmässigt. Detta innebär att den som vid sidan av sin egentliga sysselsättning exempelvis åtar sig smärre hantverkssysslor för annans räkning oftast inte kan anses som näringsidkare på grund härav. Detsamma gäller, för att ta ett annat exempel, om någon, som i allt väsentligt sysslar med annat, ger ut en eller annan bok.

Förutom fysiska personer kan i princip alla juridiska personer idka

Prop. 1975: 104 204

näring. Det krävs inte att verksamheten drivs i vinstsyfte. Även om syftet är att främja t. ex. ett välgörande eller annat ideellt ändamål, kan utövaren vara att anse som näringsidkare. Detta är fallet med ideell för- ening eller stiftelse som fullföljer sitt syfte medelst näringsverksamhet. Däremot föreligger inte heller i detta fall bokföringsskyldighet i fråga om den ideella — t.ex. politiska eller fackliga —— verksamhet som föreningen eller stiftelsen bedriver.

Till de juridiska personer som idkar näring hör i första hand natur— ligtvis sådana subjekt som har bildats för ändamålet, exempelvis han- delsbolag, aktiebolag och ekonomiska föreningar. Enligt andra meningen i stycket skall, i likhet med gällande lag, de nämnda rättssubjekten vara bokföringsskyldiga oberoende av om de idkar näring. Jag har i den allmänna motiveringen (5.2.1) närmare redogjort för vad som skall om- fattas av begreppen aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag.

I andra stycket upptas den i avsnitt 5.2.1 motiverade bestämmelsen att enskild person som driver jordbruk eller skogsbruk inte är bokförings- skyldig för sin jordbruks- eller skogsbruksrörclse enligt den föreslagna lagen.

Vidare begränsas i stycket bokföringsplikten i fråga om uthyrnings— verksamhet. Om enskild person hyr ut byggnad eller del av byggnad, skall bokföringsplikt på grund därav föreligga bara om uthyrningsverk- samheten är att anse som hotell- eller pensionatrörelse eller om verk— samheten omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och som inte utgör delav uthyrarens egen bostad.

Genom bestämmelsens utformning faller bl. a. uthyrning av enstaka en- och tvåfamiljsfastigheter och affärslokaler utanför bokföringsplikten. Om mer än två lägenheter hyrs ut saknar ändamålet med uthyrningen betydelse för bokföringsplikten. Denna föreligger därför vid uthyrning såväl för stadigvarande bostadsändamål som för närings- eller fritids- ändamål. Uthyrning av några rum i hyresvärdens egen bostad omfattas emellertid inte.

I fråga om uthyrning för fritidsändamål vill jag påpeka att bok- föringsplikt enligt denna lag inte föreligger för en jordbrukare som hyr ut några torplägenheter. Enligt första meningen i stycket undantas jordbrukare från bokföringsskyldighet för sin jordbruksrörelse. Angiven uthyrning är i flertalet fall att anse som binäring till jordbruksrörelsen. Om uthyrningsverksamhetcn emellertid drivs i större omfattning kan den vara att hänföra till rörelse, jfr anvisningarna till 21 & kommunal- skattelagen. De särskilda bestämmelserna om jordbrukares bokförings- skyldighet skall då inte tillämpas utan jordbrukarcn blir för uthymingen bokföringsskyldig enligt denna lag.

Jag vill tillägga att med hotell- eller pensionatrörelse avses enligt hotell- förordningen (1966: 742) yrkesmässig verksamhet med ändamål att till- handahålla tillfällig möblerad bostad. Sådan rörelse anses inte föreligga

Prop. 1975: 104 205

om bostad tillhandahålls som ett led i verksamhet för vård, tillsyn, utbildning eller uppfostran.

Enligt tredje stycket undantas" staten, kommun, landstingskommun, kommunalförbund, församling och kyrklig samfällighet från bokförings- skyldighet.

25

Enligt mina överväganden i den allmänna motiveringen (5.2.2) tas i denna paragraf upp en sammanfattande bestämmelse om bokförings- skyldighetens innebörd. Paragrafen motsvarar 2 5 i utredningens för- slag.

I första stycket föreskrivs att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed.

Departementsförslaget är uppbyggt så att det finns ett betydande ut— rymme för praxis att närmare precisera vad de i lagen angivna kraven kan innebära för olika redovisningssituationer. Detta medför för den bokföringsskyldige att han har att iaktta dels olika lagbestämmelser på redovisningsområdet, dels regler som följer av god redovisningssed. Jag vill i detta sammanhang framhålla att praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav i lagen kan anses innebära i en praktisk situa— tion. Undantagsvis kan det också vara en uppgift för praxis att ge di- rektiv, utformade efter lagens syfte, i något spörsmål som inte besvaras i lagen. Däremot kan det inte komma i fråga att en uttrycklig lagbe- stämmelse sätts åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis.

När det särskilda organet för redovisningsfrågor har inrättats kommer praxis i stor utsträckning att utvecklas genom anvisningar och vägledan- de uttalanden från expertorganet.

Andra stycket, som getts en annan redaktionell utformning än vad utredningen föreslagit, ger en introduktion och ett register till huvud- bestämmelscrna om bokföring. I enlighet med gällande lag ges en all- män beskrivning av bokföringens syften. Bokföringsskyldigheten inne- fattar sålunda att uppkomna affärshändelser skall löpande bokföras både kronologiskt och systematiskt. Härigenom får man reda på resul— tatutvecklingen inom rörelsen. I samband med den löpande bokföringen skall ses till att verifikationer finns till alla bokföringsposter. Med kro- nologisk bokföring avses grundbokföring enligt 85 och med systema- tisk bokföring avses huvudbokföring enligt 9 5. Till begreppet verifika- tion återkommer jag vid 5 5.

I stycket föreskrivs vidare att bokföringsskyldigheten innefattar att vid räkenskapsårets utgång upprätta årsbokslut. Detta skall upprättas för att ge upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och ställning. Slutligen föreskrivs skyldighet att arkivera verifikationer, bokförings— böcker och annat räkenskapsmaterial.

I begreppet räkenskapsmaterial innefattas förutom verifikationerna

Prop. 1975: 104 206

allt material som den bokföringsskyldige överhuvud taget använder för sin affärsbokföring. Det inbegriper sålunda alla olika bokföringsböcker, kortsystem, hålkort, mikrofilm. och magnetbandsupptagningar liksom särskilda specifikationer som enligt olika bestämmelser skall komplettera bokföringen. Till räkenskapsmaterialet hänförs vidare enligt särskilda bestämmelser sådana beskrivningar som kan göras upp för bokförings- systemet samt systemdokumentation och behandlingshistorik för dator- baserad redovisning (se 7 5). Till räkenskapsmaterialet hör också alla de handlingar som legat till grund för de olika affärshändelserna. Det kan här röra sig om avtal, protokoll, korrespondens ete. (se 225 första stycket).

35

Paragrafen, som motsvarar 45 i utredningens förslag, klargör frågan om samordning mellan bokföringslagen och annan lagstiftning. Be- stämmelserna har kommenterats i den allmänna motiveringen (5.2.4). Jag hänvisar till vad jag i det sammanhanget har anfört.

Jag vill emellertid i detta sammanhang ytterligare något beröra för- hållandet mellan förevarande lag och bestämmelserna om årsredovis- ning i det till lagrådet remitterade förslaget till aktiebolagslag.

Förslaget till aktiebolagslag innebär att aktiebolag i årsredovisningen skall lämna vissa upplysningar som inte krävs enligt reglerna om års- bokslut i bokföringslagen . Sålunda skall exempelvis aktiebolag-i den i årsredovisningen ingående balansräkningen som särskild post uppta aktier i dotterbolag (11 kap. 7 5 första stycket). Något motsvarande specificeringskrav finns inte i 19 &. Mot bakgrund av kravet i aktiebo- lagslagen måste aktiebolaget likväl göra en sådan specifikation i det interna årsbokslutet.

Enligt departementsförslaget skall alla bokföringsskyldiga redovisa lagerreserven. Förslaget till aktiebolagslag uppställer motsvarande krav endast i fråga om vissa större aktiebolag (se ll kap. 5 & tredje stycket). Ett mindre aktiebolag har alltså rätt att göra upp ett internt årsbök- slut där lagerreserven redovisas öppet och en offentlig årsredovisning i vilken lagerreserven döljs.

Löpande bokföring 4 &

Paragrafen motsvarar 5 % i utredningens förslag. Bestämmelserna, som utförligt kommenterats i den allmänna motiveringen (5.3), slår fast den fundamentala regeln att alla affärshändelser i den bokförings- skyldiga verksamheten skall bokföras. Alla förändringar i förmögen— hetens storlek och sammansättning skall löpande noteras. Det rör sig här naturligtvis främst om förändringar som uppkommer genom in— och utbetalningar samt tillkomsten av fordringar och skulder. Men även

Prop. 1975: 104 207

andra affärshändelser skall bokföras. Som ett exempel kan jag nämna att också vid byte av tjänster mellan två bokföringsskyldiga uppkom- mer förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning. Detta skall alltså bokföras. Frågan om när fordringar och skulder skall bok- föras får en konkret reglering i 8 5. ' _

I övrigt vill jag erinra om att händelser, som inte får någon omedel- bar ekonomisk verkan och därför inte behöver bokföras, ibland bör ge anledning till särskilda noteringar e. d. utanför bokföringen. Företags- ledningens ansvar för företagets ekonomiska utveckling bör sålunda exempelvis leda till att viktigare avtalsslut eller betydelsefullare yttre händelser uppmärksammas och dokumenteras i företagets handlingar genom anteckningar i protokoll eller på annat sätt.

I paragrafen föreskrivs vidare att också den bokföringsskyldiges till- skott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat skall räknas som affärshändelser. Att dessa, liksom andra affärshändelser, skall bokföras fortlöpande allteftersom de verkställs framgår av reg- leringen i 8 &.

Slutligen föreskrivs i paragrafen att inför bokslut skall bokföringen tillföras sådana fordrings— och skuldposter som behövs för att bestämma de till räkenskapsåret hörande intäkterna och kostnaderna. Som jag framhållit i den allmänna motiveringen är det här fråga om en s.k. periodisering. Bestämmelsen får störst betydelse i fråga om t. ex. rän- tor, hyror, kreditavgifter och olika premier.

Gemensamt för alla de i paragrafen omnämnda händelserna är att det skall finnas verifikation för varje bokföringspost. Detta framgår av

Zå.

5 &

Paragrafen, som har motsvarighet i 6 & utredningens förslag, inne- håller bestämmelser om verifikationer.

I första stycket slås fast att det skall finnas en verifikation för varje affärshändelse. Som verifikation bör därvid i första hand användas vad som härrör från affärshändelsen. Det kan vara fråga om kvitto, bank- besked ellcr postgirobesked, faktura eller annan liknande handling. Saknas sådana naturliga verifikationer, får särskilda verifikationer fram- ställas internt. Bokföringsorder och liknande verifikationer får i så fall innehålla nödvändiga uppgifter om en affärshändelse.

I viss mån kommer naturligtvis verifikationerna också att utgöra be- vis för affärshändelser. Intresset av sådan bevisning får tillgodoses bl. a. vid valet av verifikationer. Som verifikation bör sålunda användas den handling som mest tillförlitligt dokumenterar affärshändelsen. För att säkerställa att verifikationerna i största utsträckning har ett värde som bevis om affärshändelse föreskrivs uttryckligen i stycket att mottagen handling skall användas som verifikation. Jag vill påpeka att möjlig-

Prop. 1975: 104 208

heten att styrka affärshändelser med verifikationer kan vara begränsa- de. Utgörs en verifikation inte av en handling, som kommit utifrån eller sänts ut till en affärskontrahent, har verifikationen naturligtvis i och för sig mindre bevisvärde. Är verifikationen helt intern, kan den ha visst bevisvärde om den framställts under medverkan av flera av varandra oberoende handläggare.

Under remissbehandlingen har påpekats att en mottagen handling kan vara av sådan art, att man inte vill låta den ingå bland verifikationerna utan i stället vill förvara den på annat och kanske mer betryggande sätt. Det kan vara fråga om kontrakt, avtal, skuldebrev m.m. Jag har för- ståelse för den framförda synpunkten. I stycket föreskrivs därför att om det är påkallat med hänsyn till arten av den mottagna handlingen, bok- föringen får i stället för att grundas på denna handling grundas på sär- skilt upprättad hänvisningsverifikation. Som framgår av andra stycket skall i sådant fall uppgift finnas på hänvisningsverifikationen om var originalhandlingen förvaras.

Från några håll har under remissbehandlingen anförts att om en grundverifikation, t. ex. en följesedel, på ett betryggande sätt översätts till ett annat dokument, t. ex. en faktura, så bör det senare dokumentet kunna anses utgöra en verifikation i lagens mening. Enligt min mening kan från kontrollsynpunkt i princip inte tillåtas att en grundverifikation ersätts med annan handling. De framställda önskemålen tillgodoses emellertid i viss mån genom bestämmelserna i tredje stycket om gemen- sam verifikation.

Jag vill erinra om att enligt 4 & räknas som affärshändelse också den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. Detta innebär att verifikation också skall finnas till sådana tillskott eller uttag. Verifikation måste vidare finnas, såsom på- pekas av någon remissinstans, om varor säljs till delägare i fåmans- bolag. Det är i detta fall ett framträdande borgenärsintresse att en så- dan försäljning bokförs separat och att den grundas på särskild veri- fikation.

I andra stycket föreskrivs vilka uppgifter en verifikation skall inne- hålla. För att tillgodose såväl civilrättsliga kontrollbehov som fiskala intressen föreSkrivs att verifikationen på varaktigt sätt skall innehålla uppgifter om när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad affärshändelsen avser, vilket belopp den gäller samt vilken motpart affärshändelsen rör. Dessa uppgifter bör finnas på en utifrån kommande verifikation redan då den kommer företaget tillhanda. De föreskrivna uppgifterna Skall alltså i flertalet fall inte åsättas verifikationerna av den bokföringsskyldige själv.

Under remissbehandlingen har väckts fråga om att verifikationen skall innehålla organisationsnummer för juridisk person samt personnummer för fysisk person. Jag har funnit att det knappast är praktiskt möjligt" att införa en sådan bestämmelse.

Prop. 1975: 104 209

Jag vill påpeka att uppgift om vad affärshändelsen avser kan lämnas genom hänvisning till annan handling som redan innehåller denna upp- gift. I kvitto kan således hänvisas till faktura eller i faktura till följe- sedel. En sådan handling blir då en del av verifikationen och därmed också räkenskapsmaterial.

Enligt stycket skall vidare i förekommande fall lämnas hänvisning i verifikationen till eventuell bakomliggande skriftväxling e. d. Uppgift skall sålunda lämnas om sådana handlingar, offert, avtal eller faktura, som legat till grund för affärshändelsen. Med hänsyn till den enligt första stycket nämnda möjligheten att grunda bokföringen på särskild hänvisningsverifikation, föreskrivs slutligen i stycket att i förekom- mande fall uppgift också skall finnas om var originalhandling förvaras.

Tredje stycket före-skriver undantag från kravet på verifikation för varje enskild affärshändelse. Jag har i den allmänna motiveringen, av- snitt 5.3.l, föreslagit att gemensam verifikation skall få användas dels vid kontantförsäljning över disk och dels för likartade affärshändelser i andra fall.

I enlighet med mina tidigare överväganden föreskrivs sålunda i styc- ket att gemensam verifikation får användas för likartade affärshändel- ser, om verifikationen innehåller eller också hänvisar till andra beva- rade uppgifter enligt andra stycket i fråga om de affärshändelser verifi- kationen omfattar. Bestämmelsen får stor betydelse inte minst i fråga om s. k. masstransaktioner som förekommer i samband med framför allt automatisk databehandling. Det fordras inte att de affärshändelser som omfattas av gemensam verifikation skall ha inträffat under en dag.

I fråga om kontantförsäljning över disk föreskrivs i stycket att ge- mensam verifikation får användas, om försäljningen sker under sådana förhållanden att en enskild verifikation med uppgifter enligt andra stycket inte kan upprättas utan svårighet för varje affärshändelse. De inbetalningar som omfattas av den gemensamma verifikationen skall emellertid ha inträffat under en och samma dag. I detta fall kan den ge- mensamma verifikationen, utgöras av kontrollremsa från kassaapparat, kassarapport eller annan handling som anger summan av erhållna be- talningar.

Jag har i den allmänna motiveringen anfört att frågan om när ge- mensam verifikation får användas vid kontantförsäljning över disk får bli en bedömning bransch för bransch. Enligt min mening torde gros- sistföretag i allmänhet inte kunna få åberopa undantagsbestämmelsen för sin direktförsäljning. Vid sådan försäljning torde man ha anledning att identifiera varje kund och hans inköp. Förenklingar kan i grossist- företagcn sökas efter den linjen att man använder systematiserade kod- beteckningar för kunder och varor. Fullständiga kvitton bör vidare ford- ras exempelvis för bilförsäljning, försäljning av dyrbarare pälsverk m. m.

I fjärde stycket ges bestämmelser om hur verifikationerna skall re- gistreras och systematiseras som ett led i själva bokföringsarbetet.

Prop. 1975: 104 210

Räkenskapsmaterialets skiftande volym och andra förhållanden gör det lämpligt att man inte alltför hårt binder de bokföringsskyldiga till visst system för identifiering och systematisering av verifikationerna. I styc- ket anges i enlighet härmed helt allmänt målsättningen för en god veri- fikationsordning. Bestämmelsen tar fasta på att verifikationerna skall vara ordnade så att sambandet mellan verifikation och bokförd post utan svårighet kan fastställas. En betryggande och överskådlig förvaring med detta syfte kan bygga på en enda verifikationsnummerserie eller skilda serier för olika slag av verifikationer. Också buntindclningar och andra systematiseringar kan användas, om det eftersträvade sambandet mellan verifikationer och noteringar upprätthålls. Om tillfredsställande identifiering kan ske med andra hjälpmedel än numrering, bör det också enligt min mening kunna accepteras. Om kontoplan används i rörelsen, bör verifikationen vara försedd med uppgift om på vilka kon- ton bokföring av verifikationen skett.

I enlighet med det anförda föreskrivs i fjärde stycket att verifika- tionerna skall vara försedda med verifikationsnummer eller andra iden- tifieringstecken och i övrigt erforderliga uppgifter så att sambandet mel- lan verifikation och bokförd post utan svårighet kan fastställas.

Jag vill i detta sammanhang framhålla att en god ordning för att klargöra sambandet mellan verifikation och bokförd post är att ut- gående fakturor etc. i rörelsen är försedda med i förväg tryckta nummer.

I 8 & andra stycket öppnas vissa" möjligheter till en något fördröjd grundbokföring. Däremot bör det enligt min mening inte vara tillåtet att dröja med att ordna verifikationerna. Verifikationerna bör ständigt finnas ordnade på så sätt att en omedelbar bokföring kan ske. I stycket föreskrivs därför att både före och efter bokföring skall verifikationerna förvaras ordnade på betryggande och överskådligt sätt. I bestämmelsen ligger också att verifikationsordningen inte i efterhand får brytas.

De uppgifter som framgår av och åsätts verifikationerna skall finnas på varaktigt sätt. Uppgifterna får inte utplånas eller göras oläsliga. För verifikationer som förts in i bokföringssystemet, vanligen i och med att de försetts med verifikationsnummer, och därmed utgör räken- skapsmaterial gäller i sak samma förhållande som i fråga om bokförings- böcker och annat räkenskapsmaterial, jfr 6 % första stycket.

Behöver rättelse göras i verifikation, som redan förts in i bokförings- systemet, bör ändringen ske på sådant sätt att den ursprungliga upp— giften klart framgår. Verifikationen kan också ersättas med en ny. I så fall måste det emellertid säkerställas genom anteckning på den tidiga- re verifikationen eller på annat sätt att man vid" granskning utan svå- righet kan få kännedom om utbytet. Utbyte av verifikation i samband med rättelse torde i praktiken höra till undantagen. Beträffande leve— rantörsfaktura genomförs ändring i stället med hjälp av kreditnota

Prop. 1975: 104 211

och i övrigt med bokföringsorder som korrigerar tidigare bokförd post. I enlighet med det anförda anges i sista punkten i fjärde stycket att om rättelse sker i verifikationen, så skall det anges när rättelsen skett och vem som företagit den.

Till frågan om verifikationens form återkommer jag vid 10 &.

Paragrafen, som har motsvarighet i 7 & utredningens förslag, inne- håller bestämmelser om införing i bokföringsböcker.

I första stycket tas tipp den grundläggande bestämmelsen att bok- föring skall ske på varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Bestämmelsen, som sålunda inte reser krav på bundna dagböcker, har motiverats i avsnitt 5.3.2 .

För att de föreslagna reglerna om arkivering, 22 &, inte skall bli illusoriska, måste givetvis bokföringsböckerna vara läsbara åtminstone under hela arkiveringstiden. Vissa krav på ljusbeständighet och rader- fasthet måste därför uppfyllas. I dessa hänseenden torde författnings- föreskrifter rörande offentliga handlingar kunna vara vägledande för de bokföringsskyldiga. Några särskilda bestämmelser i ämnet behöver knappast införas i bokföringslagen .

Som nämnts vid 5 % föreskrivs vidare i stycket att vad som bokförts inte får utplånas eller göras oläsligt.

Andra stycket innehåller bestämmelser om rättelse. I likhet med vad som föreskrivs i fråga om verifikationer skall vid rättelse av felförd post anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Om rättelse sker genom särskild rättelsepost, skall enligt stycket verifikation upp— rättas om rättelsen. Om rättelse sker genom rättelsepost. måste krävas att man vid granskning av den tidigare bokförda posten kan få reda på rättelsen och detta utan svårighet. Vanligen kan det kravet lätt upp— fyllas genom anteckning på den tidigare verifikationen. Emellertid kan det i vissa fall vara opraktiskt att göra sådana anteckningar, exempelvis när man har ett omfattande verifikationsmaterial. Upplysning om rättel- sen måste då ske på annat sätt. I så fall kan uppgifter om verkställda rättelser lämnas genom särskild förteckning. Som ett normalt inslag i datorbaserade redovisningssystem_förekommer S. k. fellistor. I stycket upptas en bestämmelse utformad i enlighet med det anförda.

I anslutning till frågan om rättelse vill jag i korthet beröra frågan om när en bokföring kan sägas vara definitiv. Det förekommer nu i viss utsträckning att en bokföringsskyldig för olika former av kladdar - från vilka uppgifterna, mer eller mindre oförändrade, förs över till de egentliga bokföringsböckerna. Krav ställs nu inte längre på bundna böcker och utrymmet blir då naturligtvis mindre för det nämnda för- farandet. Varje ordnad anteckning, som avser rörelsens ekonomi, skall

Prop. 1975: 104 212

enligt min mening i princip uppfattas som räkenskapsmaterial, om inte anteckningen vid tillkomsten eller omständigheterna vid denna klart ger vid handen att anteckningen inte tillkommit i bokföringssyfte. An- ' teckningar o. d. som en gång gått in i bokföringsmaterialet, kan natur- ligtvis inte ändras utan att man använder de former för rättelse som lagen anvisar.

Till frågan om i vilken form bokföringen kan föreligga återkommer jag vid 10 å.

75

I paragrafen, vars bestämmelser hämtats från 7 och 23 55 i utred- ningens förslag, ges föreskrifter om viss dokumentation. till belysning av bokföringssystemet. Bestämmelserna har kommenterats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.3.2 och 5.5 .

Används automatisk databehandling bör beskrivningar, instruktioner och andra handlingar som ger uppgifter om behandlingssystemet, sys- temdokumentation, sammanställas och bevaras. Jag anser det inte lämp- ligt att i lagen föreskriva vad dokumentationen skall innehålla. Som jag nämnt i den allmänna motiveringen anser jag att närmare vägled- ning vid behov skall kunna lämnas genom anvisningar. Dessa anvis- ningar kan då varieras något för skilda system och också anpassas efter utvecklingen på dokumentationcns område. Det i avsnitt 5.7 nämnda expertorganet bör kunna utfärda anvisningar.

Enligt första stycket skall, om det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem, upprättas beskrivning över bokföringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel och hur dessa fungerar samt över bokföringens konton och deras användning.

Enligt bestämmelsen behöver särskilda beskrivningar inte upprättas i alla företag. Framför allt de mindre företagen med enkla bokförings- förhållandcn torde oftast kunna underlåta att göra upp någon särskild beskrivning.

Andra stycket innehåller vissa bestämmelser för det fall att auto— matisk databehandling används i bokföringen.

För att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrol- lera både de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet föreskrivs i andra stycket att beskrivning enligt första stycket skall kompletteras med systemdokumentation och behandlings— historik i den mån det behövs. Bestämmelsen innebär att det räken— skapsmaterial som ingår i den s.k. verifieringskedjan i vissa fall kan behöva kompletteras med ytterligare systemdokumentation och även behandlingshistorik.

Det är inte lämpligt att precisera hur den dokumentation, som utgörs av verifieringskedjan och systemdokumentationen, exakt bör läggas upp.

Prop. 1975: 104 213

Följande exempel har nämnts av utredningen beträffande avsnitt som bör ingå i dokumentationen.

Avsnittet för systembeskrivning bör enligt utredningen ge en allmän översikt av den administrativa verksamheten vid systemets användning samt av ingående arbetsmoment och hur dessa utförs. Beskrivningen ges i verbal form och görs inte speciellt fackinriktad. Ofta bör den kompletteras av grafiska beskrivningar.

I systembeskrivningen bör ingå bl. a. dokument som ger översikt över och förtecknar olika till systemet hörande operationer jämte uppgifter om förekommande operationsbeskrivningar.

Särskilda dokument bör ange de allmänna förutsättningarna för sys- temet och de mål som man vill förverkliga med detta.

En uppbyggnads- och funktionsbeskrivning bör allmänt redovisa bl. a. hur systemet är uppbyggt och fungerar, hur ansvarsfördelningen är ut- formad, hur olika beslutsfunktioner fördelats och hur sambandet inom systemet och med annan verksamhet upprätthålls.

Indata, lagrade data och utdata beskrivs översiktligt i särskilda do— kument.

En resursbeskrivning ger översikt över bl. a. behov och tillgång till resurser av arbetskraft och maskiner jämte uppgifter om bearbetnings- volymer samt om tidsåtgång och tidskrav.

Till systembeskrivningcn bör enligt utredningen också översiktliga dokument om kontroll- och säkerhetsfrågor i anslutning till systemet.

För egen del har jag intet att erinra mot att systemdokumentationen byggs upp på i huvudsak det sätt utredningen har angett.

Efter denna redovisning av exempel på systemdokumentation går jag över till behandlingshistoriken.

Med det i förevarande stycke använda uttrycket behandlingshistorik —- som motsvarar det av utredningen använda uttrycket behandlings- dokumentation —— avses uppgifter om genomförda bearbetningar. På datorenheter torde regelmässigt föras journaler med anteckningar om körningar och när dessa utförts, om använda indata, register och pro- gram, om vem som utfört körningen samt om avbrott, störningar o. (1. vid körningarna. De flesta moderna maskiner brukar ha en. automatisk logg som skriver ut uppgifter om körningens förlopp och om ingrepp som gjorts från maskinens tangentutrustning. Finns inte sådan automa- tisk utrustning, måstc noggranna journalanteckningar föras om kör- ningarna och sådana ingrepp. .

I tredje stycket föreskrivs att beskrivning och dokumentation som avses i första och andra styckena skall vara räkenskapsmaterial. Ma- terialet skall alltså arkiveras enligt 22 5.

Jag vill i detta sammanhang påpeka att företag, som anlitar service- företag för databehandlingen, i dokumentationen givetvis skall ta in handlingar som klargör relationerna till serviceföretaget. Avtal och

Prop. 1975: 104 214

andra handlingar bör utvisa arbets- och ansvarsfördelningen mellan avtalsparterna, frågor om rätt till disposition av register och annat material jämte andra förhållanden av betydelse för ett säkert behand- lingssystem. Frågor om hur avtalsförhållandet är utformat kan få be— tydelse bl. a. när det gäller att avgöra om ett företag bör ges rätt att använda räkenskapsmaterial i endast maskinläsbar form, jfr 105. Jag vill påpeka att, även om serviceföretag eller databyrå äger de pro- gram som styr databehandlingen, den bokföringsskyldige har ansvaret för att det företag han anlitar handhar dokumentationen i enlighet med lagens föreskrifter.

8 &

Paragrafen, som har sin motsvarighet i 8 och 11 55 i utredningens förslag, innehåller bestämmelser om grundbokföring. Bestämmelserna har motiverats i avsnitt 5.3.3 och 5.3.5.

I första stycket föreskrivs sålunda att affärshändelserna skall bokföras i kronologisk ordning post för post efter verifikationsnummer eller and- ra identifieringstecken som åsatts verifikationerna. Om det utan svårig— het kan klargöras vilka affärshändelser som ingår, får verifikationer som avser likartade affärshändelser bokföras i sammandrag i en post. I anledning av påpekande under remissbehandlingen vill jag nämna att. uttrycket likartade affärshändelser måste tolkas förhållandevis restrik- tivt. Sålunda kan t. ex. betalning av inköpsfaktura, bankinsättning och skatteinbetalning inte tas upp i en sammandragen post.

Andra stycket anger när bokföring skall ske. Kassabokföringen, kon— tanta in- och utbetalningar, skall enligt stycket bokföras senast påföl- jande arbetsdag. Memorialposter, dvs. övriga betalningar än kontanta samt andra affärshändelser däribland fordringar och skulder, skall enligt stycket bokföras så snart det kan ske. Beträffande fordringar och skul- der gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura ut- färdades resp. mottogs eller sådan bort föreligga enligt god affärsscd.

9 5

I paragrafen, som har motsvarighet i 9 och 10 %% utredningens för- slag, ges bestämmelser om huvudbokföring. Också dessa bestämmelser har utförligt kommenterats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.3.4 . Jag hänvisar till vad jag där anfört.

Första stycket innebär att huvudbokföring, den systematiska bokfö- ring som skall ge överblick över verksamhetens gång och dess resultat och ställning, inte behöver utgöra ett självständigt inslag i bokförings— arbetet. Vid enklare förhållanden kan den kronologiska och systematis- ka bokföringen ske samtidigt genom användning av kolumndagbok. Med ett begränsat antal bokföringsposter kan den kronologiska boken så- lunda samtidigt tjänstgöra som huvudbok, om man utrymmesmässigt klarar sig med en bok. En fristående huvudbokföring blir däremot ak-

Prop. 1975: 104 215

tuell bl.a. då man, trots att kolumndagbok används, behöver föra en kompletterande huvudbok för diverse konton, dvs. konton som behövs vid sidan av de konton som har särskilda kolumner. I andra fall kan en fullständig åtskillnad mellan kronologisk och systematisk bokföring vara lämplig. Vid maskinbokföring eller datorbaserad bokföring kan en och samma notering eller registrering ge både grundbokföring och huvud— bokföring.

Förutom på grund av de variationer, som följer av olikheterna i tek- nik för bokföringsarbetet, kommer naturligtvis den systematiska bok- föringen att skifta efter företagens storlek och förhållanden i övrigt. För mindre företag kan oftast en tillfredsställande överblick erhållas utan någon långtgående systematisk uppdelning. För större företag kan ledningen däremot ofta inte få grepp om de ekonomiska förhållandena och styra företaget utan rapporter från en kvalificerad och omfattande systematisk bokföring.

Andra stycket innehåller bestämmelser om sidoordnad redovisning. Sådan redovisning är inte obligatorisk. .

Tredje stycket upptar bestämmelse om att huvudbokföringen skall hållas aktuell och avstämd mot grundbokföringen. Rörelsens förhål-l landen får bli avgörande för de tidskrav som bör iakttas i dessa hän— seenden.

105

I denna paragraf, vars innehåll med vissa jämkningar hämtats från 6, 7 och 22 %% i utredningens förslag, ges bestämmelser om de former i vilka räkenskapsmaterialet kan föreligga.

I första stycket föreskrivs till en början att verifikationer, bokfö- ringsböcker och annat räkenskapsmaterial kan föreligga i vanlig läsbar form. Detta innebär att man skall använda vanligt format för ifrå- gavarande handling och att bokstäver, siffror och andra vanliga tec- ken skall brukas. Handlingarna skall alltså kunna omedelbart läsas och förstås. Detta hindrar emellertid inte att enklare koder för kunder, varuslag o.d. i bokstäver, siffror och andra konventionella tecken del— vis används. Uppgifter i handlingen eller i en ständigt tillgänglig kod- nyckel måste emellertid då säkerställa att innehållet i handlingen ome— delbart kan klarläggas. Hur det omedelbart läsbara materialet framställs saknar betydelse. Det kan vara skrivet för hand eller med skrivmaskin. Det kan utgöras av tecken som i vanlig läsbar form kompletterar ett hålkort med uppgifter om vad som stansats på kortet. Det kan också röra sig om text från en dators radskrivare. .

I stycket (punkterna 2 och 3) föreskrivs vidare att räkenskapsmateria- let kan utgöras av olika datamedia. Bestämmelserna härom har jag ut— förligt kommenterat i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.5. Med de . begränsningar som följer av bestämmelserna i andra och tredje stycke-

Prop. 1975: 104 216

na samt 11 5 andra stycket (årsbok och bilagor) kan räkenskapsmateria- let sålunda utgöras av film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, eller också av hål- kort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tas fram i någon av de tidigare nämnda formerna.

Föreligger visst räkenskapsmaterial bara på maskinläsbart medium, måste det alltså vara möjligt att omgående få fram en läsbar utskrift av materialet. Vid revision eller skattekontroll måste företaget på an- visningar av den som utför reviSionen resp. kontrollen kunna ta fram önskat räkenskapsmaterial i läsbar form.

I andra stycket föreskrivs att hålkort, hålremsa, magnetband etc. inte får användas för sammanfattningar av huvudbokföringen eller samtidigt för både verifikationer och grundbokföring.

Företag med omfattande inbördes affärer kan tänkas utveckla ratio- nella metoder för datakommunikation, om uppgifter inte behöver tas fram i visuell form. I stället för genom fakturor o.d. kan betalnings- anspråk tillkännages genom uppgifter på magnetband eller via termina- ler. Verifikationerna kommer då att föreligga i endast maskinläsbar form, varvid översända magnetband eller magnetband med registreringar av uppgifter från terminal kan användas vid mottagarens datorbearbet- ning. Som framgår av stycket måste grundbokföringen då bestå av datorlistor i vanlig läsbar form eller mikrofilm e. d. I andra fall kan konventionella dokument läggas till grund för stansning, magnetbands— registrering o.d. hos den ena kontrahenten, varefter kopia av detta medium kan användas som verifikationer hos den andra. Grunddoku— menten kan också utgöras av standardiserade inbetalningskort, betal- ningsavier o. d. med uppgifter i visuell form som på optisk väg eller annat sätt kan läsas av dator. Rör det sig därvid exempelvis om ett mycket stort antal transaktioner på mindre belopp, kan man anse sig sakna behov av att obligatoriskt ta fram datalistor med en egentlig grundbokföring i visuell form. De standardiserade verifikationerna kan då ge ett tillfredsställande register post för post. Datorbearbetningen kan exempelvis inriktas på att -ta fram sammanfattningar av huvud- bokföringen och listor över olika personkonton eller över deras saldon, varvid fullständiga kontoutdrag kan framställas vid behov. Vid revision och annan kontroll får man, tillsammans med en genomgång av syste- met och dokumentationen, ta ut stickprov i vanlig läsbar form från det endast maskinläsbara materialet. Vid den fortlöpande datorbearbet- ningen kan datorn programmeras att successivt ta fram erforderligt kontrollmaterial.

Enligt tredje stycket får de i första stycket punkterna 2 och 3 angiv- na datamedierna användas bara under vissa förutsättningar. Enligt mi- na överväganden i den allmänna motiveringen krävs att länsstyrelsen

Prop. 1975: 104 217

ger tillstånd. Det måste därvid i förhållande till varje system, med de variationsmöjligheter som finns, prövas om systemet tillgodoser de till- förlitlighets- och kontrollintressen som bär upp bokföringslagstiftningen. Det måste sålunda vara säkerställt att registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt. Jag har närmare motiverat dessa bestämmelser i av- snitt 5.5. Jag vill tillägga att länsstyrelsen vid sin tillståndsgivning har möjlighet att uppställa särskilda villkor för tillståndet.

Årsbokslut 11 &

Bestämmelserna i paragrafen har sin motsvarighet i 12 och 13 åå utredningens förslag.

1 första stycket föreskrivs att den löpande bokföringen skall för varje räkenskapsår avslutas genom att årsbokslut upprättas. Detta skall bestå av både resultaträkning och balansräkning. I stycket intas en erinran om att också bilagor kan förekomma till dessa.

I andra stycket, som motiverats i avsnitt 5.4 , föreskrivs att årsbok- slutet så snart det kan ske och senast sex månader efter räkenskaps- årets utgång skall föras in i årsbok. Denna årsbok skall vara bunden. Stycket innehåller en erinran om att bilagor till årsbokslutet inte behö- ver föras in i den bundna boken.

Vidare anges att årsbokslutet och därtill hörande bilagor skall upprät— tas i vanlig läsbar form och avfattas på svenska.

Stycket upptar slutligen bestämmelser om underskrift av årsbokslutet. Bestämmelserna om vem som skall skriva under årsbokslutet överens- stämmer helt med gällande lag. För rörelse, som drivs av juridisk per— son, blir det sålunda reglerna om behörig ställföreträdare för den juri- diska personen som bestämmer vem som skall skriva under. För andra bokföringsskyldiga är det naturligtvis den som bokföringsskyldigheten åvilar, rörelseidkaren, som skall underteckna bokslutet. Självfallet skall underskriften liksom enligt gällande rätt ske i årsboken.

I praxis är det vanligt att anställd eller annan, som mera självständigt handhar bokföringen och upprättar bokslutet, kontrasignerar detta. Det är givetvis önskvärt att sådan person bestyrker uppgifterna med under— skrift. Jag har inte ansett det behövligt att föreslå någon uttrycklig be- stämmelse om detta. Det torde vara en organisationsfråga, som får av— göras av rörelsens ledning, om kontrasignation skall förekomma.

Enligt bestämmelsen i andra stycket är det inte balansdagens datum utan dagen för underskriften som skall anges. Den som skriver under årsbokslutet skall därför bedöma verksamheten med visst hänsynstagan- de också till den kännedom han har om det gångna årets rörelse vid denna senare tidpunkt. Förhållandet efter räkenskapsårets utgång kan exempelvis ge anledning till en ytterligare försiktighet i någon värde-

Prop. 1975: 104 218

ringsfråga. Om det är möjligt att fortfarande justera värdet i balansräk- ningen, bör detta ske. Annars får, om förhållandet har väsentlig bety- delse, särskild anteckning göras till bokslutet enligt vad som föreskrivs därom i 20% första stycket 4.

Enligt tredje stycket skall balansräkning också utan dröjsmål göras upp och föras in i årsbok när bokföringsskyldighet inträder eller när grunden för sådan skyldighet ändras.

För rörelse, som inte drivs av juridisk person, torde bokföringsskyldig— heten och skyldigheten att upprätta öppningsbalans inträda när rörelse- idkaren faktiskt börjar sina förbindelser med omvärlden, träffar avtal etc. i och för rörelsen. För en juridisk person blir dess konstituerande som juridisk person den avgörande tidpunkten. Här kan sålunda ba- lansräkningen komma att avse en tidpunkt då den egentliga rörelsen utåt ännu inte kommit i gång. Genom att en juridisk person uppkom- mit har emellertid sådana ekonomiska relationer etablerats mellan rörelsen och delägarna att en balansräkning bör redovisa det ekono- miska utgångsläget för den planerade verksamheten. Enligt stycket före- ligger skyldighet att upprätta inledande balansräkning också då rörelse, som inte drivs av juridisk person, byter ägare. Och sådan skyldighet in- träder också då bokföringsskyldig rörelse byter identitet och fortsätter exempelvis i bolagsform.

Enligt de av utredningen föreslagna övergångsbestämmelserna till la- gen behöver den som inte varit bokföringsskyldig enligt tidigare gällan- de lag inte göra upp någon balansräkning när bokföringsskyldighet nu inträder. En motsvarande regel har intagits i departementsförslaget (se vidare vid övergångsbestämmelserna).

I fjärde stycket upptas bestämmelse om att undantagsvis de specifika- tioner som utgör bilagor till årsbokslutet kan finnas i mikroformat, direkt läsbart med förstoringshjälpmedel. Det krävs emellertid att läns- styrelsen ger tillstånd. Bestämmelsen har motiverats i avsnitt 5.5 .

Undantaget från kravet på vanlig läsbar form torde bli aktuellt en- dast i fråga om specificering av sammansatta poster i balansräkningen. Tillstånd torde kunna medges för banker och storföretag, där praktiska skäl talar för att utskrift i vanlig läsbar form av namn och belopp i frå- ga om t. ex. hundratusentals kontoinnehavare inte bör göras.

12 5

I paragrafen, som har sin motsvarighet i 3 % utredningens förslag, reg— leras frågor om räkenskapsårets omfattning. Bestämmelserna har utför- ligt kommenterats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.2.3. Jag hän- visar till vad jag anfört i det sammanhanget. ' '

13 %

I paragrafen, som har sin motsvarighet i 14 5 och 20 & första stycket utredningens förslag, sammanförs vissa för årsbokslutsreglerna gemensamma definitioner.

Prop. 1975: 104 219

I första stycket definieras begreppen anläggningstillgång och om- sättningstillgång. I enlighet med mina överväganden i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.4.1 , skall med anläggningstillgång förstås till- .gång, som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.

Gränsdragningen mellan anläggnings- och omsättningstillgångar har betydelse i två hänseenden. Dels gäller för dessa grupper olika vär- deringsregler, dels skall de i balansräkningen tas in under olika rubriker.

Av definitionen framgår att det inte är tillgångens natur i och för sig utan avsikten med innehavet som är avgörande för tillgångens klas- sificering. Medan t. ex. fastigheter för de flesta företag är anläggnings— tillgångar, är av ett tomtexploaterings- eller byggnadsföretag ägda tomter och byggnader, som inte är avsedda för stadigvarande bruk i rörelsen, att klassificera och värdera som omsättningstillgångar. I prak- tiken uppkommer inte sällan rubriceringssvårigheter beträffande ford- ringar och värdepapper. Avsikten med innehav av en sådan tillgång kan ibland vara rätt obestämd. Till anläggningstillgångar bör normalt hän- föras inte bara fordringar grundade på långfristig utlåning utan. även långfristiga kundfordringar, medan kortfristiga fordringar utgör om- sättningstillgångar. När det gäller att skilja mellan långfristiga och kortfristiga fordringar torde det vara lämpligt att utgå från en tids- gräns av ett år, varvid hänsyn bör tas inte bara till den rent formella förfallotiden utan till den beräknade faktiska löptiden. En strikt till- lämpning av indelningen -i kort- och långfristig fordran innebär att den del av en långfristig fordran, som förfaller till betalning under räken- skapsåret, skall redovisas som omsättningstillgång.

Inventarier är i princip anläggningstillgångar. Som utredningen fram— hållit bör dock inventarier, som underkastas hastig förbrukning, jfr punkt 3 a i anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen, kunna lämnas . utanför balansräkningen och bokföras som kostnad under inköpsåret.

Även om sålunda bl.a. fordringar och värdepapper för kortfristiga innehav är omsättningstillgångar, får begreppet omsättningstillgång och de därtill knutna värderingsreglerna sin största betydelse för varu— lagret. Varulagret är vad som finns kvar över ett räkenskapsårsskifte av de produkter som rörelsen tillverkar, försäljer, tillhandahåller eller gör av med i sin verksamhet. Hit hör sålunda bl. a. handelsvaror, rå- varor, halvfabrikat och färdigtillverkade produkter men också sådant som bränsle, smörjmedel, rengöringsmedel, förpackningsmaterial och annat som förbrukas i den fortlöpande verksamheten.

Andra stycket innehåller definitioner på begreppen anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde.

Med tillgångens anskaffningsvärde förstås utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Frågan om vad som skall hänföras till utgiften för en tillgångs anskaffning eller tillverkning får bli beroende av vad. god- redovisningssed bjuder.

Prop. 1975: 104 220

En fast praxis, uttryckt bl. a. i motiven till gällande aktiebolagslag (SOU 1941:9 s. 379), torde medge att i anskaffningsvärdet, tillverk- ningsvärdet, för egna produkter räknas in direkta tillverkningskostna- der, tillägg för allmänna tillverkningskostnader och skälig andel i all- männa förvaltningskostnader. Enligt inventeringslagen (1955: 257) skall vid lagervärderingen tillägg för skälig andel av indirekta kostnader göras. Detta beräkningssätt synes alltjämt böra tillämpas. Det bör alltså också i fortsättningen vara tillåtet att i värdet inbegripa skälig andel av allmänna omkostnader i den mån sadan andel kan beräknas med någon grad av tillförlitlighet. Såsom hittills bör värderingen inte få innefatta några försäljningsutgifter eller ränta på eget kapital.

I fråga om anskaffningsvärdet för fordringar bör observeras, att om en fordran uppstår för rörelsen på grund av t. ex. en leverans, ford- ringens anskaffningsvärde normalt är dess nominella värde vid till- komsten, inte de utgifter rörelsen haft för leveransen. Anskaffas å andra sidan en fordran, t. ex. en obligation, genom köp bestäms dess anskaffningsvärde av köpeskillingen och andra utgifter i samband med förvärvet.

För varor som anskaffas vid olika tidpunkter och där de olika varu- partierna i redovisningen och det fysiska handhavandet inte hålls åt- skilda utgår skatterätten från att anskaffningsvärdet beräknas enligt den s.k. först in- först ut- metoden (se anvisningarna till 1 & inventerings- lagen). Anskaffningsvärdet avser då det faktiska lagret, dvs. i regel de senast inköpta eller producerade partierna. Om lagret i praktiken omsätts så att äldre partier säljs först, är det naturligt att värderingen bygger på priserna för de senaste inköpen. Men också för det fall att tidigare inköpta partier faktiskt finns kvar upprätthåller skatterätten ett först in- först ut- antagande. Med hänsyn härtill anser jag att först in- först ut— principen bör tillämpas. Någon särskild be- stämmelse om detta har jag, i likhet med utredningen, inte ansett nödvändig.

Med åter-anskaffningsvärdet aVSes dagspriset på balansdagen (jfr 1 & inventeringslagen).

I andra stycket slås också fast att balansdagen är den dag då räken- skapsåret utgår.

145

I paragrafen, som har motsvarighet i 20 % utredningens förslag, ges bestämmelser om värdering av omsättningstillgångar.

I första och andra Styckena föreskrivs för alla omsättningstillgångar en värdering till högst det värde, som svarar mot lägsta värdets princip. I enlighet med de överväganden jag redovisat i den allmänna motive- ringen, avsnitt 5.4.5 , föreskrivs sålunda att omsättningstillgång får tas upp till högst anskaffningsvärdet. Är verkliga värdet av tillgången lägre än anskaffningsvärdet så får det inte tas upp över detta verkliga värde.

Prop. 1975: 104 221

Som verkligt värde anses enligt andra stycket i första hand nettoför- säljningsvärdet (försäljningspris minskat med försäljningskostnader). Men också återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed kan få användas som verkligt värde.

I formuleringen försäljningsvärdet efter avdrag för försäljningskost- naderna” åsyftas med försäljningsvärdet det pris som rörelsen uppnår vid normal försäljning i den löpande verksamheten. I försäljningskost- naderna bör inräknas skälig andel av rörelsens administrationskostna- der.

Skäl att avvika från huvudregeln om nettoförsäljningsvärdet kan ha sin grund i tillgångens beskaffenhet men också i förhållanden som rör före- taget eller den bransch det tillhör. Är det klart enklare att använda åter- anskaffningsvärdet, bör man kunna avvika från huvudregeln om netto- försäljningsvärdet. Företaget kan exempelvis av olika andra skäl ha ett lagerredovisningssystem som gör en värdering efter återanskaff— ningsvärdet enklast. Också andra skäl, hänförliga exempelvis till sär- skilda förhållanden beträffande prisrörelserna inom vederbörande bransch, kan medföra att återanskaffningsvärdetframstår som ett lämp- ligare värde än ett av mera tillfälliga faktorer beroende nettoförsälj- ningsvärde.

Enligt stycket får även annat värde än nettoförsäljningsvärde eller återanskaffningsvärde användas, om det är förenligt med god redovis— ningssed. Med anledning härav kan påpekas att anvisningarna till 1 & inventeringslagen anger att värdering till fasta styckepriser kan vara en lämplig värderingsmetod.

Även om olika värderingsmetoder enligt det anförda kan komma att användas är det viktigt att vederbörande företag kontinuerligt för- söker tillämpa en och samma värderingsprincip. Enligt 20 & första stycket 1 skall särskilda upplysningar lämnas om de grunder som an- vänds för värderingen och om betydelsefulla ändringar av grunderna.

De föreskrivna värderingsreglerna har naturligtvis sin största betydelse för varulagret. Reglerna ställer sig också jämförelsevis enkla att till- lämpa vid värdering av handelsvaror eller av färdiga produkter hos till- verkande företag.

Emellertid bör reglerna också tillämpas i fråga om pågående arbeten. Detta är en branschspecifik post, som kännetecknas av att man bedriver kontraktsreglerade arbeten på annans egendom med successiv fakture- ring och med en värdering som baseras på nedlagda kostnader och ett av kontraktet beroende verkligt värde. Också inom konsultbranschcn har en post pågående arbeten brukat tas upp i balansräkningen. Den värderingssituation, som föreligger vid pågående arbeten, förekommer också vid produkter i arbete, särskilt då produkter som tillverkas på beställning.

En vinstavräkning bör i princip inte få äga rum förrän arbetet slut-

Prop. 1975: 104 222

förts och beställaren normalt skilt sig från uppdraget. Att tillverkaren efter besiktning c. d. kan ha att fullgöra vissa normala justerings- eller kompletteringsarbeten bör inte hindra en vinstavräkning, om betalnings— rätten i övrigt är klar. De tillkommande arbetena förutsätts då kunna säkert värderas och tillräckliga reserveringar göras. Motsvarande bör gälla i fråga om garantiansvar. En vinstavräkning bör sålunda inte hind- ras av att ett normalt garantiansvar till klart bedömbart belopp står kvar. Kan tillkommande arbeten föranleda stora kostnader eller är garantiansvaret stort och svårbedömbart, bör däremot vinstavräkningen dröja. Försiktighetsprincipen bör leda till att vinsten då inte betraktas som realiserad.

Är det fråga om stora pågående arbeten på annans fasta egendom, bör det dock kunna godtas att en successiv balansering sker. Tekniskt sett torde värderingen i sådant fall få göras efter i huvudsak följande linjer. Oftast kan arbetsobjektet inte värderas efter några försäljnings- värdeberäkningar. Från bokföringen får då tas fram uppgifter om de kostnader, direkta och indirekta, som intill balansdagen lagts ned på objektet. Därefter måste en bedömning göras av färdigställandegraden och jämförelser anställas med entreprenadsumman för den färdiga pro— dukten. Ibland kan detta ske genom att de återstående kostnaderna be— räknas efter uppgjord kalkyl eller på annat sätt.

Andra gånger kan en mera direkt jämförelse göras mellan faktiska kostnader och kalkylerade kostnader för hittillsvarande åtgärder. Ibland kan en direkt proportionell beräkning ske genom en uppdelning av den slutliga entreprenadsumman efter färdigställandegraden. Nedlagda kost— nader blir sedan balansgilla endast i den mån de har täckning i det verkliga värde som entreprenadsumman ger för den aktuella färdig— ställandegraden.

Värderingsrcglerna skall tillämpas också för sådana omsättningstill- gånga'r som fordringar, aktier, obligationer och andra värdepapper samt innehav av utländsk valuta. Man har alltså också här att göra en be- dömning av lägsta värdet, För fordringar i annan valuta medför detta bl. a. att kursvinster inte bör påverka värderingen. Vinsterna är rea- liserade först då betalning skett. Kursförluster däremot bör föranleda en värdenedskrivning. Vidare gäller att ett värdepapper, som står i lägre kurs än den för vilket det köpts, måste tas upp till det lägre värdet. Av bestämmelserna följer vidare att en aktie inte får tas upp över det faktiska inköpspriset.

I tredje stycket upptas den i allmänna motiveringen, avsnitt 5.4.5 , förordade definitionen av lagerreserv. Om lagret faktiskt bokförs till lägre värde än vad första och andra styckena medger, skall denna skill— nad enligt stycket tas upp som lagerreserv. Enligt 19% skall lagerreser- ven i princip tas upp på passivsidan i balansräkningen. Detta redovis- ningssätt förutsätter att lagret på aktivsidan tas upp till det högsta tillåtna värdet.

Prop. 1975: 104

lx) lx) U)

Fjärde stycket innehåller undantagsbestämmelser av innehåll att en omsättningstillgång kan tas upp över anskaffningsvärdet, däremot inte över verkliga värdet, när det på grund av särskilda omständigheter kan anses tillåtet enligt god redovisningssed. Som exempel på sådant undan- tagsfall brukar anges att en färdig virkesleverans av något särskilt skäl, t. ex. ishinder, inte kan fullgöras före räkenskapsårets slut såsom av- sikten varit. Ett mera typiskt fall där undantagsregeln kan komma till användning avser företag som tillverkar ett fåtal stora objekt, vilkas tillverkning kräver en längre tid. Ett mindre företag i byggnadsbran- schen kanske arbetar med ett eller ett par objekt av vilka under ett visst räkenskapsår inget blir färdigt. Mot bakgrund av de värderingsregler för pågående arbeten jag angett under första och andra styckena denna paragraf, bör enligt god redovisningssed ett sådant företag vid värde- ringen kunna ta upp en efter försiktig bedömning beräknad andel av påräknelig vinst. Givetvis får man aldrig då ta upp mer än som svarar mot objektets färdigställandegrad. Jag vill understryka att arbetet måste vara i det närmaste färdigställt och att kostnader och intäkter därför av sådant skäl eller av annan anledning med i det närmaste full säker- het kan fastställas.

Enligt utredningens förslag skulle synnerliga skäl föreligga för att undantagsregeln skulle få åberopas. Enligt min mening bör som rekvi- sit, som framgår av lagtexten, i stället anges att särskilda omständig- heter — av nyss antydd natur _— föreligger. Jag vill emellertid under- stryka att jag i likhet med utredningen anser att mycket stor restrik- tivitet måste iakttas då det gäller här ifrågavarande avsteg från lägsta värdets princip.

Jag vill i fråga om denna paragraf tillägga att lagtexten ger uttryck för grundprincipen att varje enskild tillgång skall värderas för sig. Därav följer emellertid inte att en kollektiv värdering inte är tillåten när det gäller en homogen varugrupp som framstår som en enhet. Här måste en värdering efter genomsnittspriser eller andra kollektiva prin— ciper ofta förekomma av praktiska skäl. Olika varugrupper bör där— emot inte få föras ihop i värderingen. Ett sänkt värde på ett varuslag får således inte kvittas mot ett höjt värde på en annan varugrupp. Detta skulle strida mot den försiktighetsprincip som skall vara vägledande för värderingen.

155

I paragrafen, som har motsvarighet i 21 5 utredningens förslag, ges bestämmelser om värderingen av anläggningstillgångar. I enlighet med mina överväganden i avsnitt 5.4.5 överensstämmer utformningen av bestämmelserna nära med de av aktiebolagsutredningen förordade.

I första stycket ges den grundläggande värderingsregeln för alla an- läggningstillgångar att de får tas upp till högst anskaffningsvärdet och

Prop. 1975: 104 224

att i detta värde får inräknas utgifter för förbättring av tillgången. Vidare ges ett generellt förbud mot uppskrivning med vissa undantag (fjärde stycket samt 16 5 andra stycket).

Andra stycket innehåller regler om avskrivning enligt avskrivnings- plan beträffande de anläggningstillgångar, t. ex. maskiner och byggna- der, för vilka enligt grunderna för värderingen i en resultatutrednings— balans en. periodisering av anskaffningsutgiften måste ske genom be- lastning av årsresultaten under tillgångens ekonomiska livslängd. Jag har i det nämnda avsnittet 5.4.5 utförligt uppehållit mig vid avskriv- ningsproblematiken. Jag hänvisar till vad jag i det sammanhanget har anfört.

Tredje stycket behandlar dels extraordinära nedskrivningsbehov av- seende sådana anläggningstillgångar som omfattas av andra stycket, dels erforderliga nedskrivningar av andra slag av anläggningstillgångar, t. ex. aktier och långfristiga fordringar. Nedskrivning skall enligt stycket ske då det är fråga om en varaktig värdeminskning.

Som nämnts omfattas också tillgångar som årligen avskrivs av be— stämmelsen i stycket. Också en sådan tillgång kan drabbas av en värde- nedgång som är större än som förutsattes då man bestämde avskriv- ningsplanen. Jag vill framhålla att man i sådant fall i första hand bör försöka korrigera förhållandena genom att jämka avskrivningsplanen och göra hårdare avskrivningar i fortsättningen. Ibland är detta dock inte tillräckligt. En oförutsedd kraftig värdeminskning bör då kompen- seras genom en nedskrivning.

Fjärde stycket innehåller den i den allmänna motiveringen kommen- terade bestämmelsen om uppskrivning av värdet på anläggningstillgång. Som förutsättning för att uppskrivning skall kunna få ske gäller enligt stycket att tillgången har ett bestående väsentligt övervärde i förhål- lande till tidigare bokfört värde.

Som generellt tak för uppskrivningen gäller att tillgången får tas upp till högst det nya bestående värdet. Fast egendom får inte skrivas upp över gällande taxeringsvärde. Begränsningen till taxeringsvärdet gäller endast den del av den fasta egendomen, som faktiskt är föremål för taxering. För de delar av den fasta egendomen som inte fastighets- taxeras ligger sålunda begränsningen i det värde som kan anses vara det verkliga värdet för ifrågavarande tillgångsdel.

Jag vill påpeka att regeln, som förbjuder uppskrivning över taxerings— värde, bör tillämpas så, att företag med flera fastigheter inte får skriva upp fastigheternas sammanlagda redovisade värde utöver motsvarande sammanlagda taxeringsvärde. Innebörden härav kan belysas med följan- de exempel. Ett företag har fastigheterna A och B som vardera är bokförda till 100000 kr. Taxeringsvärdet för A är 80000 kr. och för B 150 000 kr. Värdet på B kan i detta fall inte skrivas upp med mer än 30 000 kr., eftersom de bokförda värdena annars kommer att överstiga

Prop. 1975: 1042 rJ U|

sammanlagda taxeringsvärdet 230000 kr. Hade däremot företaget en- dast haft fastigheten B hade denna kunnat skrivas upp med 50 000 kr.

Uppskrivningsbeloppet kan enligt stycket disponeras för erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar, om särskilda skäl finns för en sådan utjämning. Detta överensstämmer med vad jag för- ordade i det till lagrådet remitterade förslaget till aktiebolagslag. Jag hänvisar till vad jag därvid anförde i fråga om den närmare inne- börden av bestämmelserna (se vid 11 kap. 4 & förslaget till aktiebolags- lag).

Enligt bestämmelsen i 20 5 första stycket 3 skall redogörelse för före- tagen uppskrivning lämnas med angivande av uppskrivningsbeloppet och hur det använts.

16å

I paragrafen., som har motsvarighet i 20 % fjärde stycket och 21 & fjärde stycket utredningens förslag, ges bestämmelser om värdering av osäkra och värdelösa fordringar.

Första stycket, som gäller vare sig fordringen utgör omsättningstill- gång eller anläggningstillgång, innehåller bestämmelse om att osäkra fordringar skall skrivas ned och att värdelösa fordringar inte får tas upp som tillgång. Bestämmelserna överensstämmer med vad som i fråga om omsättningstillgångar kan anses följa av lägsta värdets princip en- ligt 14 g och i fråga om anläggningstillgångar av bestämmelsen i 15 & tredje stycket om nedskrivning. Bestämmelsen innebär i fråga om ford— ran som utgör anläggningstillgång att nedskrivningsskyldigheten blir mer ovillkorlig och direkt än vad som följer av 15 & tredje stycket. Det finns nämligen inte någon möjlighet att underlåta nedskrivning med hänvisning till att osäkerheten kan antas vara endast tillfällig. Detta skall ses mot bakgrund av att sådana situationer i praktiken torde vara sällsynta.

I andra stycket föreskrivs ett särskilt undantag från det allmänna uppskrivningsförbudet när det gäller fordringar redovisade som anlägg- ningstillgångar, t. ex. långfristiga kundfordringar. Även om en sådan fordran såsom osäker eller värdelös tagits upp till lägre belopp eller ute- lämnats i närmast föregående balansräkning, får den enligt stycket tas upp till sitt beräknade nya värde. Inga begränsningar uppställs i stycket i fråga om att använda uppskrivningsbeloppet, som alltså tillåts påverka resultatet.

Jag vill erinra om att stor försiktighet måste iakttas när man bedömer om värdet på en fordran återkommit eller ökat. Det måste vara fråga om att en varaktig värdeökning inträffat.

Frågor om uppskrivning av tidigare nedskrivna fordringar som är om- sättningstillgångar torde sakna aktualitet, eftersom situationen kan upp- komma bara vid ett innehav över åtminstone två balansdagar.

Jag vill påpeka att om återföringen av en tidigare gjord nedskrivning

Prop. 1975: 104 226 avser ett för företaget mera betydande belopp, så bör den redovisas som extraordinär intäkt i resultaträkningen.

Jag har i likhet med utredningen inte funnit anledning att såsom i gällande aktiebolagslag _ införa bestämmelser om användning av värdeminskningskonto för fordringar. Självfallet kan emellertid företag, för vilka fordringsvärderingen har större betydelse, använda sådant konto, clelkrederekonto. Det är då lämpligt att nedskrivningarna redo- visas öppet i bokslutet genom att kontosaldot får utgöra avdragspost till fordringarna på balansräkningens aktivsida. Avsättningar till del- krederekontot kan ske individuellt för varje osäker fordran eller kol- lektivt efter lämpliga beräkningsgrunder för fordringarna gemensamt. I det senare fallet behöver någon direkt resultatpåverkan i allmänhet inte redovisas, när en fordran definitivt visar sig inte ge full utdelning eller en nedskriven fordran ökar i värde.

175

I paragrafen upptas bestämmelser om värdering av vissa immateriella tillgångar. Bestämmelserna, som saknar motsvarighet i utredningens för- slag, har hämtats från aktiebolagsutredningens förslag till ny aktie- bolagslag (101 & tredje-femte styckena).

I första stycket ges bestämmelser om att övertagen goodwill får tas upp som tillgång och att denna tillgång årligen skall avskrivas med skäligt belopp, dock minst 1/ 10. _

Vid inköp av aktier i dotterbolag förekommer det ofta, att ett good- Willvärdc ligger inlagt i priset på aktierna. Bestämmelsen i första stycket bör i sådant fall tillämpas analogt, dvs. det i aktievärdet ingående good- willvärdet bör avskrivas med minst 1/10 om året. Jag är medveten om att det ibland kan stöta på praktiska svårigheter att göra sådan avskriv- ning, om goodwillvärdets belopp inte särskilt räknats ut vid aktieköpet. Jag vill emellertid påpeka att det inte kan anses strida mot god redovis- ningsscd att underlåta nedskrivning av aktierna, om dessas värde ökar på annat sätt, i normalfallet genom att dotterbolaget ökar det egna kapitalet med, icke utdelade vinster eller nybildat dolda reserver.

I fråga om redovisningen i företagets balansräkning av affärsvärde, goodwill, ges föreskrift i 19 5. Enligt balansschcmat skall det upptas under posten A.II[.8.

Andra stycket innehåller bestämmelser om värderingen av s.k. orga- nisationskostnader. Har utgifter nedlagts för tekniskt, kommersiellt eller annat arbete, som är av värde för organisationen av företagets rörelse, innebär dessa utgifter, oberoende av den form varunder rörelsen drivs, att för företaget skapats ett ekonomiskt värde som kan komma före- taget till godo under flera år. Gränsen mellan organisations- och för- valtningsutgifter kan i praktiken ibland vara svår att dra, exempelvis när det gäller utgifter för reklam. Förvaltningsutgifterna är inte balans-

Prop. 1975: 104 227

gilla. Det torde få överlämnas åt bokföringspraxis att närmare bestäm- ma avgränsningen i här förekommande fall.

För att utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande skall få tas upp som anläggningstillgång krävs att de skall vara av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Rätten att som post på aktivsidan i balansräkningen ta upp organisationsutgifter syftar en- dast till att möjliggöra fördelning av kostnaderna på åren närmast efter det då utgiften gjorts. En snabb avskrivning måste äga rum efter- som utgifterna inte representerar något verkligt existerande förmögen- hetsobjekt. Det föreskrivs därför i stycket att årligen skall avskrivas skä- ligt belopp, dock minst 1/ 5, om det inte på grund av särskilda omstän- digheter får anses överensstämma med god redovisningssed att avskriv- ning sker med en mindre del.

Eftersom här ifrågavarande utgifter i 19 % klassificeras såsom anlägg- ningstillgångar, de upptas under posten A.lll.9, följer av 15 5 första stycket tredje meningen att kostnader, som inte tagits upp i första ba- lansräkningen efter det att de uppkommit, senare inte får tas med som tillgång.

I tredje stycket föreskrivs att kapitalrabatt och direkta emissionsut— gifter vid upptagande av långfristigt lån får avskrivas enligt lämplig avskrivningsplan under tiden till dess skulden förfaller till betalning, om beloppen inte omedelbart redovisas som kostnad. Kapitalrabatt upp- kommer då ett lån från låntagarens synpunkt upptas till en kurs som understiger den, till vilken lånet skall inlösas. Uttrycket direkta emis- sionsutgifter avser sådana utgifter som provision till förmedlande bank och tryckning av skuldebrev.

Jag har i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.4.5 , anfört att kurs- förlust på långfristigt lån bör kunna fördelas på samma sätt som anges i detta stycke. Jag har inte ansett att särskild bestämmelse härom bör tas upp i bokföringslagen .

185

Paragrafen, som motsvarar 15 å i utredningens förslag, innehåller bestämmelser om resultaträkningen.

I första stycket upptas den grundläggande bestämmelsen att samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret skall i sam— mandrag redovisas i resultaträkningen. Syftet med resultaträkningen är att utvisa resultatet, dvs. nettovinsten eller förlusten under räkenskaps— året, samt att belysa hur denna vinst eller förlust uppkommit. Erinran om detta syfte intas också i första stycket.

I enlighet med mina överväganden i den allmänna motiveringen, av- snitt 5.4.2, intas i lagtexten ett resultaträkningsschema uppställt enligt den s.k. staffelformen. I andra stycket föreskrivs att det i lagtexten

Prop. 1975: 104 228

intagna schemat skall användas för resultaträkningen med de avvikel- ser som betingas av rörelsens art och omfattning. Schemat har formen av en ramuppställning och anger alltså inte uttömmande de poster som kan förekomma. Om kompletterande poster förekommer i rörelsen, skall dessa enligt andra stycket ges beteckningar så att det klart fram- går vad som ingår i dessa poster.

Som jag anfört i det tidigare nämnda avsnittet används fortfarande i betydande utsträckning, främst av mindre och medelstora företag, upp- ställning av resultaträkning i kontoform. Sådan form får enligt- andra stycket användas, om den uppfyller de i första stycket angivna kraven. Staffelformcn är emellertid obligatorisk, om företaget sysselsätter i me- deltal minst tio anställda. '

Lagförslaget ger inte" några direkta anvisningar för en lämplig post- indelning när kontoformen används. För att denna form skall ge en tillfredsställande överblick torde i allmänhet fordras att motsvarande poster, som skulle förekomma vid användning av en staffelform, redo- visas för sig. För intäktssidan bör alltså finnas särskilda poster för rö- relseintäkterna, finansiella intäkter och extraordinära intäkter samt också poster för minskning av lagerreserv och andra reserver. På kast- nadssidan skall särskilda poster redovisas för rörelsekostnader, avskriv- ningar, finansiella kostnader och extraordinära kostnader samt poster för ökning av lagerreserv och andra reserver.

Paragrafen upptar som nämnts resultaträkningsschema i staffelform. Som första ingående post i schemat skall, i likhet med vad utredningen föreslagit, upptas hela intäkten av rörelsen under räkenskapsåret. Detta är den s.k. omsättningssumman. Oftast består denna av intäkter från försäljning. Därför föreskrivs att försäljningssumman skall tas upp som en särskild post. Övriga rörelseintäkter skall visas som en post för sig. Till denna post hör exempelvis intäkter på grund av fakturerade arbe- ten eller provisionsintäkter. De benämningar och uppställningar som används i schemat får frångås om speciella skäl föreligger. Sålunda bör ett fastighetsbolag kunna uppta rörelseintäkterna under rubriken hyror i stället för att använda uttrycket försäljningssumma.

Jag vill påpeka att mervärdeskatt inte skall räknas in i intäktssumman. En bruttoredovisning av intäkterna kan ge en i viss mån ofullständig information. För ett företag kan exempelvis omsättningssumman in- kludera ersättning för trakter och försäkringar medan ett annat företag säljer sina produkter utan att stå för sådana kostnader. Ett företag kan sälja sina produkter till ett fristående försäljningsföretag under det att ett annat i sina priser skall räkna in också kostnaderna för en omfat- tande egen försäljningsorganisat