Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet betänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Oberoende, och

ägande tillsyn

i

revisionsverksamhet

Betänkande av Revisionsbolagsutredningen

/

lås/F

Occ

741m

M

Statens offentligautredningar WW 1999:43 W Justitiedepartementet

Oberoende,

ägande

och

tillsyn

i

revisionsverksamhet

Betänkade av lggvisionsbolagsutredningen Stockholm

SOU och års nummerserie kan köpas från Fakta Info Direkt. Ds som ingår i 1999 För remissutsändningar SOU och Ds som ingår i 1999 års nummerserie svarar av Fakta Info Direkt uppdrag Regeringskansliets förvaltningsavdelning. av

Beställningsadress: Fakta Info Direkt, Kundservice Box 6430, 113 82 Stockholm Tel: 08-587 671 00, Fax: 08-587 671 71 E-post order@faktainfo.se

Svara på remiss. Hur och varför. Statsrådsberedningen, 1993. En liten broschyr underlättar arbetet för den som skall svara på remiss. - som Broschyren kan beställas hos: Information Rosenbad Regeringskansliet 103 33 Stockholm Fax: 08-405 42 95 Telefon: 08-405 47 29

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-7510-7 Stockholm 1999 ISSN 0375-250

Till statsrådet och chefen för Justitiedepartementet

Laila Freivalds

Genom beslut den 12 december 1996 bemyndigade regeringen chefen för Närings- och handelsdepartementet att tillkalla särskild utredare en med uppgift att se över de regler i revisorslagen som reglerar ägandet av revisionsbolagen, revisorernas möjligheter att utöva sådan verksamhet som saknar samband med revisionsutövning och de regler om krav på att auktoriserade revisorer måste delta vid revisionen av vissa större bolag som återfinns i aktiebolagslagen mil. lagar. Med stöd av detta bemyndigade förordnades den 17 mars 1997 ekonomie doktor Gunilla Bommalm-Jardelöw att vara särskild utredare. Som experter förordnades den 7 april 1997 departementssekreteraren Marianne Förander, Finansdepartementet, professorn och auktoriserade revisorn Ulf Gometz, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet, kanslirådet Margareta Gårdmark-Nylén, Närings- och handelsdepartementet, departementssekreteraren Karin Herrnanrud, Finansdepartementet, direktören Martin Johansson, Svenska Revisorsamfundet SRS, kanslichefen Christer Lefrell, Revisorsnämnden, hovrättsassessom Staffan Lind, Justitiedepartementet, advokaten Stefan Lindskog, generalsekreteraren Björn Markland, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och departementssekreteraren Lena Stridsberg, Närings- och handelsdepartemenetet. Den 16 november 1998 förordnades departementsrådet Charlotte Zackari, Närings- och handelsdepartementet, att expert i vara utredningen. Till sekreterare anställdes från och med den 1 mars 1997 kammarrättsssessom Lars-Åke Ström. Utredningen har antagit namnet Revisionsbolagsutredningen. Utredningen får härmed överlämna betänkandet Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet . Uppdraget är härmed slutfört.

Göteborg i mars 1999

Gunilla Bornmalm-Jardelöw

/Lars-Åke Ström

Innehåll

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen 1975: 1385 BrB Brottsbalken

Ds Departementsserien

EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet

EG Europeiska gemenskapema

EU Europeiska unionen FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR FEE Fédération des Experts Comptables Européens IFAC International Federation of Accountants KK Kommerskollegium

Prop. Proposition

PRV Patent- och registreringsverket

SOU Statens offentliga utredningar

RB Rättegångsbalken

RF Regeringsformen

RevL Lagen 1995:528 revisorer; även revisorslagen om RevF Förordningen 1995:665 om revisorer RN Revisorsnämnden RNFS Revisorsnämndens föreskrifter SRS Svenska Revisorsamfundet SRS

Sammanfattning

Begreppet revisionsverksamhet

Innebörden begreppet revisionsverksamhet bör klarläggas i revisorsav lagen.

Med revisionsverksamhet skall avses utförande av granskningsuppdrag avseende förvaltning och ekonomisk information följer av

som

författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en

rapport eller ett intyg eller handling är ägnad för flera än en annan som uppdragsgivaren, likaså rådgivning eller annat biträde som föranleds av

iakttagelser vid ett granskningsuppdrag.

Rådgivning eller annat biträde till en revisionsklient som inte

föranleds revisorns iakttagelser vid utförandet av ett revisions-

av

uppdrag fristående rådgivning skall inte längre omfattas av begreppet

revisionsverksamhet. Detsamma gäller rådgivning eller annat biträde icke-revisionsklient. till en

Fristående rådgivning

Den lagstadgade revisionens primära funktion skall vara avgörande för

revisorns möjligheter att utöva sådan verksamhet saknar samband som med revisionsutövning. Detta innebär att samtliga intressenters behov trovärdig offentlig ekonomisk information måste kunna tillgodoses. av

Den oberoendeproblematik aktualiseras vid fristående rådgiv-

som

ning skiljer sig i princip inte från den problematik som aktualiseras vid revision och revisionsrådgivning. Fristående rådgivning utgör emeller-

tillkommande, inte nödvändigt hot revisorns oberoende. tid ett mot Revisorernas möjligheter att biträda revisionsklienter med sådan rådgivning saknar samband med revisionsutövning fristående som

rådgivningbegränsas i dag bestämmelserna om revisorsjäv i

av

aktiebolagslagen m.fl. lagar och generalklausulen i revisorslagen.

av Begränsningen innebär att all sådan rådgivning som kan rubba

14 Sammanfattning

förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet i revisions-

uppdraget inte får tillhandahållas. Motsatsvis får sådan rådgivning som inte kan rubba förtroendet tillhandahållas. Utredningen föreslår ingen

ändring i sak. För prövningen av gränsdragningen mellan förtroenderubbande och icke förtroenderubbande rådgivning föreslås särskild en lagfäst analysmodell. Den presenteras i avsnittet Utredningens förslag till analysmodell- en reform.

Rådgivningen till icke-revisionsklienter

Någon ytterligare begränsning av den rådgivningsverksamhet m.m. som revisorer tillhandahåller andra än revisionsklienter bör inte införas.

Revisorns oberoende

Ett uttryckligt krav på opartiskhet och självständighet

Revisorslagen bör kompletteras med en regel enligt vilken det uttryckligen åligger en revisor att utöva sin revisionsverksamhet med opartiskhet och självständighet och att vara objektiv i sina ställningstaganden. Med uttrycket opartiskhet och självständighet avses dels revisorns

faktiska opartiskhet och självständighet, vilket avser revisorns förmåga

att ta hänsyn till samtliga omständigheter som är av betydelse för granskningsuppdraget dvs. att avge en objektiv revisionsberättelse men inte till några andra omständigheter, dels revisorns synbara opartiskhet och självständighet, vilket avser frånvaro sådana av omständigheter som föranleder omvärlden att ifrågasätta revisorns

förmåga till objektivitet. Revisorns opartiskhet och självständighet skall

därvid relateras till de hot häremot som faktiskt uppkommer eller synes uppkomma, och de åtgärder som revisorn kan vidta för att balansera effekten av förekommande hot.

En lagfást analysmodell

Prövning av opartiskhet och självständighet

En revisor som utövar revisionsverksamhet skall vara skyldig att för

varje uppdrag pröva om det föreligger omständigheter som kan rubba

förtroendet för hans opartiskhet och självständighet. Föreligger någon sådan omständighet eller är förhållandena eljest sådana att det finns risk för att revisorn inte kan genomföra uppdraget med ett bevarat

Sammanfattning 15

förtroende, skall revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget. Vad som sagts att avböja eller avsäga sig ett uppdrag gäller inte om nu om revisorn kan visa att uppdraget, med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet eller att erforderliga åtgärder vidtas av revisorn, genom kan fullgöras utan att förtroendet rubbas.

Hoten mot opartiskheten och självständigheten

Hot mot revisorns opartiskhet och självständighet skall anses föreligga

revisorn eller någon i samma revisionsgrupp som revisorn är om annan verksam i har ett direkt eller indirekt ekonomiskt eller annat intresse revisionsklientens verksamhet egenintresse,

antingen tidigare under arbetet med ganskningsuppdraget eller vid granskningsuppdrag har gjort ställningstaganden vilkas

ett annat riktighet revisorn måste pröva ett led igranskningsuppdraget, eller som

vid fristående rådgivningsuppdrag har lämnat råd i fråga till

ett som

någon del omfattas av granskningsuppdraget självgranskning, uppträder eller har uppträtt talesman för eller mot klienten

som

partsställning, har nära personlig relation till klientens ledning vänskap/

en förtroende eller känner obehag inför klientens reaktioner skrämsel.

Grundläggande organisatoriska krav m. m.

För att i grunden säkerställa revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet måste ställas vissa grundläggande krav på hur verksamheten generellt skall organiserad allmänt kvalitetshöjande åtgärder

vara

inklusive byrâintem kontroll enskilda uppdrag.

av

Byråintem kontroll utförs en person som i jävshänseende

som av jämställs med revisorn kan inte ersätta extern kontroll för att balansera visst hot. Intern kontroll bör dock kunna tillmätas betydelse vid ett prövning förhållandena i det enskilda fallet är sådana, trots av om

förekommande hot, att revisorn skall kunna fullgöra ett granskningsuppdrag utan att behöva vidta ytterligare åtgärder.

Åtgärder som kan balansera hot

Åtgärder kan balansera hot mot revisorns opartiskhet och

som

självständighet är externa kontrollåtgärder genom en tredje part.

informativa åtgärder kan balansera hot när riktigheten i revisorns

16 Sammanfattning

ställningstagande i ett granskningsuppdrag ifrågasätts. Det finns dock

en gräns. I vissa situationer får man räkna med att ett hot mot revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet är så allvarligt, eller av

uppdragsintressentema upplevs som så allvarligt, att förtroendet för

revisorn kräver att han avstår från eller avsäger sig uppdraget.

Uppdragen skall dokumenteras

En lagstadgad skyldighet att dokumentera uppdrag i revisionsverksamheten införs. Vidare utvidgas dokumentationsskyldigheten att omfatta även sådan information som är väsentlig för att revisorns opariskhet och självständighet skall kunna bedömas i efterhand.

Dokumentationen skall ha fullgjorts senast innan revisionsberättelse eller annat utlåtande avges. Av årsredovisningen skall framgå rådgivningsuppdragens art.

Förtroenderubbande sidoverksamhet

Den nuvarande möjligheten för revisionsbolag att utöva

annan

affärsverksamhet än revisionsverksamhet sidoverksamhet slopas.

Denna möjlighet förbehålls fortsättningsvis endast revisorn personli-

gen. En viss vidgning av den nuvarande gränsen för vad som inte skall vara förtroenderubbande verksamhet föreslås också. Men det skall alltid vara möjligt att ingripa om sidoverksamheten är sådan art eller av omfattning att det kan råda osäkerhet om vilka affars- eller sidointressen revisorn har, likaså om den ofta kan komma att ifrågasättas av revisionens intressenter. Ett ingripande skall också alltid kunna göras om revisorn utövar sådan verksamhet som anses som skamlig eller skum.

Tillsynen

T illsynens omfattning m. m.

Revisorsnämndens tillsynsuppgift avgränsas. Fullständig tillsyn skall

fortsättningsvis omfatta endast sådana granskningsuppdrag som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i ett intyg eller en rapport eller annan handling som är ägnad att ligga till grund för en utomståendes bedömning, likaså rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid ett granskningsuppdrag.

Sammanfattning 17

Den nuvarande ordningen med tillsyn över godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag behålls. Har revisorn satt sin verksamhet på bolag utan att registrera bolaget som revisionsbolag, skall således som hittills inte bolaget utan revisorn stå under tillsyn.

Ägande av revisionsbolag

Regler om ägande m. m. bör finnas i lag

Reglerna for ägande, ledning, förvaltning m.m. av icke-registrerade revisionsbolag skall framgå av revisorslagen.

Indirekt ägande

Indirekt ägande revisionsbolag skall vara tillåtet. Detta innebär att en av revisor får direkt eller indirekt genom bolag vara delägare eller

bolagsman i ett sådant bolag. Ett sådant inskjutet bolag får dock inte

utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet och sådan verksamhet har ett naturligt samband därmed. Något absolut krav på att som ägarbolaget skall driva revisionsverksamhet ställs inte Det är upp.

tillräckligt att bolaget enbart äger revisionsföretaget. Det är dock inte möjligt att skjuta ett renodlat konsultbolag som ägarbolag.

Indirekt ägande innebär inte någon konflikt med reglerna om

revisorernas ägarinflytande.

Revisorsnämndens rätt att genomföra undersökning hos ett

revisionsföretag

Revisorsnämnden skall ha befogenhet att på plats inspektera förhållandena hos ett revisionsföretag.

Revisorer och registrerade revisionsbolag skall vara skyldiga att utan begäran underrätta Revisorsnämnden vilka övriga företag som om ingår i revisionsgruppen.

Upplysningsskyldighet för vissa företag som inte står under tillsyn

Företag ingår i koncern ett revisionsföretag eller som som samma som

på grund av ägarförhållanden eller namnlikhet får anses ingå i samma

affärsmässiga gemenskap revisionsforetaget skall vara skyldiga, som

18 Sammanfattning

även de inte omfattas Revisorsnämndens tillsyn, att efter begäran om av

lämna nämnden upplysningar om sin verksamhet och därmed sammanhängande omständigheter tillsynsmyndigheten behöver för

som sin tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag.

Godkända revisorers behörighet

10 kap. 12 § ABL m.fl. lagar ändras så att godkänd revisor enligt 4 §

revisorslagen jämställs med auktoriserad revisor. För den är godkänd revisor enligt äldre bestämmelser skall det

som bli möjligt att få avlägga revisorsexamen utan att uppfylla kravet på kandidatexamen.

Övriga frågor

Ett undantag från bosättningskravet

Det skall bli möjligt för Revisorsnämnden att medge undantag från kravet på att bosatt i Sverige eller i en annan stat inom EES vid vara

ansökan godkännande eller auktorisation om det föreligger

om särskilda skäl.

Ett undantag fån yrkesverksamhetskravet

Det skall bli möjligt för Revisorsnämnden att medge undantag från

kravet på att yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet, om det

föreligger särskilda skäl.

Konsekvenser av förslagen

Sammantaget torde inte utredningens förslag innebära några tillkommande kostnader i den offentliga tillsynen. Principerna i de förslag till

reglering rådgivningsverksamheten utredningen lämnar kan

av som redan i dag sägas omfattas branschorganisationema inte bara i av Sverige utan även internationellt. Utredningens bedömning är att de flesta revisorer och revisionsbyråer rendan i dag lägger stor vikt vid

opartiskhet och självständighet och att de också kommer att finna sig

väl till rätta med utredningens förslag. För revisorer och revisionsbyråer måste effekterna av utredningens förslag bedömas som

Sammanfattning 19 marginella. Förslagen torde därmed inte heller medföra några kostnads-

ökningar för näringslivet.

Författningsförslag

l Förslag till lag om ändring i lagen 1995:528

om revisorer

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1995:528 om revisorer

dels att 2-5, 9-17, 19-22, 24 och 30 skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas nio nya paragrafer, 8 a-c, 14 a-f, 20 a-b och 30 samt närmast före 8 a, 14, 14 a, 14 c-f, 15-17 och a 30 § rubriker följande lydelse. a nya av

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I denna lag avses med

revisor: godkänd eller auktoriserad revisor, 2. godkänd revisor: revisor som godkänts enligt 4

auktoriserad revisor: revisor som auktoriserats enligt 5

4. revisionsbolag: handels- revisionsföretag: en

bolag eller aktiebolag enskild näringsverksamhet eller som registrerats enligt 10 eller 11 ett handelsbolag eller ett aktiebolag vari en revisor utövar revisionsverksamhet. registrerat revisionsbolag: ett revisionsföretag som är

handelsbolag eller aktiebolag

och som har registrerats enligt 9 eller 10 §§, revisionsgrupp: revisions-

företag samt annat företag som

på grund av ägarförhållanden, avtal eller administrativt samarbete eller av annan anledning

22 F örfattningsförslag

får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap som

revisionsföretaget,

revisionsverksamhet: utförande av granskningsuppdrag avseende förvaltning och

ekonomisk information som

följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal som utmynnar i en rapport eller ett intyg eller en annan handling som är ägnad att utgöra bedömningsunderlag för också annan än uppdragsgivaren, likaså rådgivning eller annat biträde som föranleds av

iakttagelser vid ett gransknings-

uppdrag, fristående rådgivning: rådgivning eller annat biträde till en revisionsklient som inte inne-

fattas i revisionsverksamhet,

revisionsklient: givare av

uppdrag, vars utförande utgör

revisionsverksamhet.

3§

Frågor godkännande, Frågor om godkännande,

om

auktorisation och registrering auktorisation och registrering

prövas Revisorsnämnden. prövas av Revisorsnämnden. av Nämnden utövar också tillsyn Nämnden utövar också tillsyn

över revisorer och revisions- över revisorer och registrerade

bolag samt prövar frågor revisionsbolag samt prövar om

disciplinära åtgärder. Nämnden frågor om disciplinära åtgärder.

skall i sin verksamhet utveckla Nämnden skall i sin verksamhet och främja god revisorssed. främja utvecklingen av god revisionssed och god revisorssed.

Närmare bestämmelser om Revisorsnämnden meddelas av regering-

en.

F örfattningsförslag 23

4 §

För att bli godkänd revisor skall sökanden

yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet, bosatt i Sverige eller i annan stat inom Europeiska vara en ekonomiska samarbetsområdet,

varken i konkurs, vara underkastad näringsförbud, ha

vara förvaltare enligt 11 kap. 7§ föräldrabalken, vara förbjuden att utöva

rådgivningsverksamhet enligt 3§ lagen 1985:354 om förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall, m. m. eller vara underkastad någon motsvarande râdighetsinskränkning i en annan stat,

4. hos Revisorsnämnden ha avlagt revisorsexamen, och redbar och i övrigt lämplig att utöva revisionsverksamhet. vara

Om det finns särskilda skäl,

får Revisorsnämnden medge undantag från kravet i första stycket 1 eller

5 §

För att bli auktoriserad revisor skall sökanden uppfylla de krav som

i 4§ 1-3 och 5 samt hos Revisorsnämnden ha avlagt högre anges revisorsexamen.

Om det finns särskilda skäl,

får Revisorsnämnden medge undantag från kravet i 4 § första stycket 1 eller

Revisions/öretag och registrering

Verksamhetsformer

8a § En revisor får utöva revisionsverksamhet endast såsom enskild näringsidkare

eller i enkelt bolag, handelsbolag

eller aktiebolag.

24 F örfattningsförslag

8 b § En revisor som utövar revisionsverksamhet såsom enskild näringsidkare skall hålla annan verksamhet inte har som ett naturligt samband därmed avskild från denna. Endast revisor får vara

prokurist eller firmatecknare i

revisionsverksamheten.

8 c § Om en revisor utövar revisionsverksamhet i bolag får verksamheten i bolaget endast

omfatta revisionsverksamhet och

verksamhet som har ett naturligt samband därmed. För varje uppdrag i revisionsverksamheten skall en i bolaget yrkesverksam revisor vara huvudansvarig.

Endast revisor får, direkt eller genom bolag som uppfyller

kraven i första stycket första meningen eller som endast äger revisionsföretag, delägare vara eller bolagsman i bolaget.

Endast revisor får vara styrelse-

ledamot, styrelsesuppleant, verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare eller prokurist i

bolagen.

Andra stycket andra meninggäller inte för styrelseen ledamöter och styrelsesuppleanter som är utsedda enligt lagen 1987:1245 om styrelserepresentation för de privatanställda.

F författningsförslag 25

Villkor för registrering

9 §

För att bli registrerat Ett handelsbolag som revisionsbolag skall ett svenskt uppfyller villkoren i 8 c § och

handelsbolag eller aktiebolag inte är i konkurs eller likvidation driva revisionsverksamhet, får registreras.

uppfylla de särskilda

kraven i 10 eller 11 och inte i konkurs eller vara likvidation.

Om det finns särskilda skäl

får Revisorsnämnden betråfande viss bolagsman göra undantag från kravet i 8 c § andra stycket. En majoritet av bolagsmännen skall vara revisorer. Om

det endast finns två bolagsman,

måste en av dem vara revisor.

10§

För registrering ett Ett aktiebolag som uppjj/ller

av handelsbolag krävs att det av villkoren i 8 c § och inte är i

bolagsavtalet framgår att konkurs eller likvidation får

bolagets verksamhet inte registreras.

skall omfatta annat än yrkes- Ett sådant aktiebolag får även

mässig revision och därmed registreras med avvikelse från förenlig verksamhet, och kravet i 8 § andra stycket

c

bolagsmännen skall vara betråfande vem som får äga

godkända eller auktoriserade aktier i bolaget. Därvid gäller revisorer. dock att minst tre järdedelar av

Om det särskilda skäl, aktierna med minst tre

finns

får Revisorsnämnden medge fjärdedelar av röstetalet måste undantag jrån kravet i första ägas revisorer, direkt eller av

stycket 2 beträfande viss genom bolag som uppfyller bolagsman kraven i 8 c § första stycket eller

som endast äger revisionsföretag och att övriga aktier i aktiebolaget måste ägas av

personer som är yrkesverksamma

i bolaget eller i ett företag som

på grund av ägarförhållanden ingår i samma afärsmässiga

26 F örfattningsförslag

gemenskap som bolaget, direkt eller genom bolag. Vidare krävs att minst tre

fjärdedelar av styrelseledamö-

terna och minst tre fjärdedelar av styrelsesuppleanterna samt verkställande direktören måste vara revisorer, och att styrelsen enligt bolagsordningen är beslutför endast om de närvarande revisorerna tillsammans representerar majoritet av röstetalet vid en sammanträdet.

11 § För registrering av ett aktiebolag krävs att det av

bolagsordningen framgår att

bolagets verksamhet inte

skall omfatta annat än yrkes-

mässig revision och därmed förenlig verksamhet, minst tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och minst

tre fjärdedelar av styrelse-

suppleanterna samt verkställande direktören skall godkänvara da eller auktoriserade revisorer, och styrelsen är beslutför endast om de närvarande godkända eller auktoriserade revisorerna tillsammans representerar en majoritet av röstetalet vid sammanträdet. Vidare krävs för registrering

att minst tre fjärdedelar av

aktierna med minst tre färdedelar röstetalet ägs av av godkända eller auktoriserade revisorer och att övriga aktier ägs av personer som är verksamma i bolaget.

F örfattningsförslag 27

Om det finns särskilda skäl, Om det finns särskilda skäl, f°ar Revisorsnämnden medge får Revisorsnämnden medge undantag från kraven i första undantag från kraven i 10 § stycket 2 och andra stycket. En andra och tredje styckena

majoritet styrelseledamötema betrájfande vem som får äga

av

och majoritet styrelse- aktier i bolaget och styrelsens

en av

suppleantema skall dock alltid sammansättning. En majoritet av godkända eller auktori- styrelseledamötema och en

vara

serade revisorer och än majoritet av styrelsesupplean-

mer hälften aktierna och röstetalet tema skall dock alltid vara av

skall alltid tillkomma godkända revisorer och mer än hälften av

eller auktoriserade revisorer aktierna och röstetalet skall alltid direkt eller genom bolag som uppfyller kraven i 8 c § första stycket eller som endast äger revisionsföretag, tillkomma revisorer.

12§

Ett revisionsbolag skall för Ett registrerat revisionsbolag varje revisionsuppdrag som skall för varje uppdrag i sin

bolaget åtar sig utse de i revisionsverksamhet utse en av en av

bolaget verksamma revisorerna de i bolaget yrkesverksamma

att huvudansvarig för revisorerna att vara huvudvara

revisionen. Den huvudansvarige ansvarig. Den huvudansvarige

skall auktoriserad revisor, skall vara auktoriserad revisor vara

det behövs för att uppfylla eller godkänd revisor enligt 4 §

om föreskrift i lag eller denna lag, det behövs för att annan om

författning sådan revisor uppfylla föreskrift i lag eller

om att

skall och i andra fall författning. Bolaget skall

utses, annan

auktoriserad eller godkänd utan dröjsmål underrätta upprevisor. Bolaget skall utan dragsgivaren om vem som är

dröjsmål underrätta uppdrags- huvudansvarig. givaren om vem som är huvudansvarig för revisionen. Revisionsberättelse skall Revisionsberättelse och anundertecknas den är nat utlåtande i revisionsav som huvudansvarig för revisionen. verksamhet skall undertecknas Undertecknas berättelsen den som är huvudansvarig. av av flera revisorer, skall det Undertecknas berättelsen eller anges är huvudansvarig. utlåtandet av flera revisorer, vem som skall det anges vem som är huvudansvarig.

28 F örfattningsförslag

13 §

Godkännande, auktorisation och registrering gäller i fem år eller till dess beslut om avslag på ansökan om fortsatt godkärmande, auktorisation eller registrering vunnit laga kraft. Revisorsnämnden får

förordna att ett sådant beslut skall gälla omedelbart.

Regeringen eller, efter

regeringens bemyndigande, Revisorsnämnden får meddela

närmare föreskrifter om god-

kännande, auktorisation och registrering samt villkor för om verksamheten.

God revisorssed

14§ En revisor skall utföra sina En revisor skall utföra sina

uppdrag omsorgsftllt och enligt uppdrag i revisionsverksamheten

god revisorssed. med opartiskhet och självständighet och vara objektiv i sina ställningstaganden. Revisorn skall i verksamheten iaktta god revisorssed. Revisorn skall noggrant

iaktta gällande jävsbestäm-

melser för revisorer. Om det i

annat fall finns någon särskild

omständighet kan rubba

som förtroendet till revisorns

opartiskhet eller självständighet,

skall revisorn avböja eller

avsäga sig uppdraget.

Revisorn svarar för det arbete som utförs av biträde till honom. Bestämmelserna i första-

tredje styckena gäller även för revisionsbolag.

F örfattningsförslag 29

Prövning av opartiskhet och

självständighet

14 a § En revisor som utövar revisionsverksamhet är skyldig att för varje uppdrag pröva om

det föreligger omständigheter

som kan rubba förtroendet för hans opartiskhet och självständighet. Föreligger någon sådan

omständighet eller är förhållan-

dena eljest sådana att det finns

risk för att revisorn inte kan genomföra uppdraget på det sätt som sägs i 14 skall revisorn

avböja eller avsäga sig upp-

draget.

Vad som sägs i första stycket om att avböja eller avsäga sig ett uppdrag gäller inte om

revisorn kan visa att uppdraget med hänsyn till förhållandena i

det enskilda fallet eller genom

att erforderliga åtgärder vidtas av revisorn, kan fullgöras utan att förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet rubbas.

14 b § Vid prövning enligt 14 a § en skall revisorn särskilt beakta de

hot mot hans opartiskhet och självständighet som uppstår om

revisorn eller någon annan i den revisionsgrupp i vilken revisorn är verksam har ett direkt eller indirekt ekonomiskt eller annat eget intresse i revisionsklientens verksamhet egenintresse,

tidigare under arbetet

30 Författningsförslag

med granskningsuppdraget eller vid ett annat granskningsuppdrag har gjort ställnings-

taganden vilkas riktighet revisorn måste pröva ett led som i granskningsuppdraget, eller vid ett fristående rådgivnings-

uppdrag har lämnat råd i fråga

som till någon del omfattas av

granskningsuppdraget själv-

granskning,

uppträder eller har uppträtt som talesman för eller mot klienten partsställning, eller

har nära personliga

relationer till klientens ledning vänskap/förtroende eller känner obehag inför klientens reaktioner skrämsel.

Registrerade revisionsbolag

14 c § Bestämmelserna i 14 och 14 a-b §§ gäller i tillämpliga delar även för registrerat revisions-

bolag.

Förhandsbesked

14 a § Revisorsnämnden skall på ansökan revisor eller ett av en registrerat revisionsbolag med-

dela förhandsbesked om

huruvida förtroendet för

revisorns eller det registrerade

revisionsbolagets opartiskhet

eller självständighet vid utförandet av uppdrag i revisions-

Föifattningsförslag 31

verksamheten kan rubbas av ett visst annat uppdrag eller av en viss annan särskild omständighet, och huruvida de åtgärder sökanden avser att vidta är som tillräckliga för att bevara förtroendet. Ett förhandsbesked är, om det vunnit laga kraft, bindande för nämnden i förhållande till

revisorn eller revisionsbolaget.

Förhandsbeskedet upphör att gälla vid ändrade förutsättningar eller vid författningsändringar påverkar den som fråga som beskedet avser.

Revisorsjäv enligt andra författningar

§ 14 e

Revisorer och registrerade revisionsbolag skall även iaktta

de bestämmelser i andra författningar som anger i vilka

fall en revisor eller ett

revisionsbolag ärjävig att utföra ett revisionsuppdrag.

Bestämmelser om revisorsjäv

finns i 10 kap. 16 § aktiebolags-

lagen 1975:1385, 4 kap. 4§ lagen 1980:1102 årsredoom visning m.m. i vissa företag, 10 kap. 5 § försäkringsrörelselagen 1982:713, 3 kap. 5§ bankrörelselagen 1987:617, 8 kap. 7§ lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar, 9 kap. 4 § kommunallagen 1991:900, 20 kap. 4 § kyrkolagen

1992:300, 2 kap. 7 § lagen 1992:1610 om finansierings-

32 F örfattningsförslag

verksamhet och 4 kap. 6 § stiftelselagen 1994:1220.

Dokumentation

14f§ En revisor skall dokumentera

sina uppdrag i revisionsverk-

samheten. Dokumentationen skall innehålla sådan informa-

tion som är väsentlig för att revisorns arbete, opartiskhet och självständighet skall kunna

bedömas i efterhand

Dokumentationen skall ha

fullgjorts senast innan revisions-

berättelse eller annat utlåtande avges.

Förtroenderubbande sidoverksamhet

15§ Revisorer och revisionsbolag En revisor får inte utöva f°ar inte utöva verksamhet annan verksamhet än annan än revisionsverksamhet ut- revisionsverksamhet och om

övandet kan rubba förtroendet verksamhet som har ett naturligt till deras opartiskhet eller samband därmed om utövandet självständighet. är av sådan art eller omfattning

Revisorsnämnden skall på att det kan rubba förtroendet för ansökan revisor eller ett revisorns opartiskhet eller av en

revisionsbolag meddela för- självständighet eller på annat handsbesked om huruvida en sätt är oförenligt med den viss verksamhet är förenlig med ställning följer av

som

kravet i första stycket. Ett sådant behörigheten att utföra lagstadförhandsbesked är, om det gad revision.

vunnit laga kraft, bindande för

nämnden i förhållande till

revisorn eller revisionsbolaget. Förhandsbeskedet upphör att

gälla vid ändrade förutsätt-

F örfattningsförslag 33

ningar eller vid författningsändringar som påverkar den fråga som beskedet avser.

Revisionsverksamhet i en annan stat

l6§ En revisor får driva . revisionsverksamhet endast såsom enskild näringsidkare eller i handelsbolag eller

aktiebolag som inte utövar

annan verksamhet än sådan som är förenlig med revisors en

yrkesutövning.

Revisorsnämnden får tillåta Revisorsnämnden får tillåta att en revisor som är verksam i att en revisor som är verksam i

Sverige driver revisionsverk- Sverige utövar revisionsverk-

samhet i en annan stat inom samhet i en annan stat inom Europeiska ekonomiska sam- Europeiska ekonomiska samarbetsområdet även om kravet i arbetsområdet även om kraven i

första stycket inte är uppjøllt. 8 a-c §§ inte är uppfyllda.

Revisors anställning

En revisor får inte vara En revisor får endast vara

anställd hos någon annan än anställd hos revisionsföretag.

revisor, revisionsbolag eller

bolag som avses i 16 Om det finns särskilda skäl, får Revisorsnämnden medge undantag

från förbudet i första stycket

19§ Revisorer och revisionsbolag Revisorer och registrerade skall teckna försäkring eller hos revisionsbolag skall teckna

Revisorsnämnden ställa säkerhet försäkring eller hos Revisors-

för den ersättningsskyldighet nämnden ställa säkerhet för den

som revisorn eller bolaget kan ersättningsskyldighet som

ådra sig i sin revisions- revisorn eller bolaget kan ådra

2 19-0567

34 F örfattningsförslag

verksamhet. sig i sin revisionsverksamhet. Om det finns särskilda skäl, får Revisorsnämnden medge undantag från kravet på försäkring eller säkerhet.

20§

Revisorer och revisionsbolag Revisorer och registrerade är skyldiga att låta Revisors- revisionsbolag är skyldiga att nämnden vid sin tillsyn granska låta Revisorsnämnden vid sin

akter, bokföring och övriga tillsyn granska akter, bokföring handlingar hör till och övriga handlingar som hör som verksamheten samt att lämna de till verksamheten samt att lämna

uppgifter behövs för de uppgifter som behövs för

som tillsynen. tillsynen.

Revisorsnämnden får genomföra undersökning hos ett

revisionsföretag när nämnden anser det nödvändigt

§ 20 a Om ett revisionsföretag ingår koncern skall andra företag i en i koncernen eller på grund som

ägarförhållanden eller

av namnlikhet får anses ingå i samma afärsmässiga gemenskap som revisionsföretaget,

även om de inte omfattas av Revisorsnämndens tillsyn, efter

begäran lämna nämnden upplysningar om den rådgivning eller annat biträde företagen har tillhandahållit revisionsklienter

till revisorer och registrerade revisionsbolag i gemenskapen.

20 b § Ingår ett revisionsföretag i en revisionsgrupp skall revisorn

eller det registrerade revisions-

bolaget underrätta Revisorsnämnden om vilka övriga företag som ingår i gruppen. Ändras gruppens samman-

F örfattningsförslag 35

sättning skall revisorn eller det

registrerade revisionsbolaget

anmäla detta till nämnden.

21§

Om en skattemyndighet upp- Om en skattemyndighet upp-

märksammar någon anmärk- märksammar någon anmärkningsvärd omständighet i fråga ningsvärd omständighet i fråga om en revisors eller ett om en revisors eller ett

revisionsbolags verksamhet, registrerat revisionsbolags

skall myndigheten underrätta verksamhet, skall myndigheten Revisorsnämnden. underrätta Revisorsnämnden.

Om revisor uppsåtligen Om en revisor uppsåtligen

en gör orätt i sin verksamhet eller gör orätt i sin revisionspå annat sätt förfar oredligt eller verksamhet eller på annat sätt revisor inte betalar förfar oredligt eller om en om en

föreskriven avgift enligt 29 revisor inte betalar föreskriven

skall godkännandet eller avgift enligt 29 skall auktorisationen upphävas. Om godkännandet eller auktorisadet föreligger förmildrande tionen upphävas. Om det

omständigheter, får i stället föreligger förmildrande omstän-

varning meddelas. digheter, får i stället varning meddelas. Om revisor på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter en som revisor, får varning meddelas. Om det är tillräckligt; får Revisorsnämnden i stället meddela erinran. Är omständigheterna en

synnerligen försvårande, får godkännandet eller auktorisationen

upphävas.

Uppkommer fråga om upphävande, varning eller erinran, skall revisorn genom skriftlig underrättelse ges tillfälle att yttra sig om vad

anförs i ärendet. Varning eller erinran får inte meddelas om det som som läggs revisorn till last inträffat mer än fem år innan revisorn fick underrättelse i ärendet. En revisor som tilldelats varning får, om det finns särskilda skäl,

även åläggas att betala en straffavgift till staten med lägst ettusen och

högst tjugofemtusen kronor.

36 F örfattningsförslag

24§ Bestämmelserna i 22 § gäller Bestämmelserna i 22 § gäller for revisionsbolag. Vad där även för registrerade revisionsäven

sägs upphävande bolag. Vad där sägs om

om av

godkännande eller auktorisation upphävande av godkännande skall i stället upphävande eller auktorisation skall i stället

avse

registrering. avse upphävande av registrering.

av Om ett revisionsbolag träder i Om ett registrerat revisionslikvidation eller försätts i bolag träder i likvidation eller konkurs eller det för bolaget försätts i konkurs eller om det om inträder någon omständig- for bolaget inträder någon annan annan het innebär hinder för omständighet som innebär som registrering, skall bolaget genast hinder for registrering, skall anmäla detta till Revisors- bolaget genast anmäla detta till

nämnden. Registreringen skall i Revisorsnämnden. Registrering-

sådant fall omprövas. en skall i sådant fall omprövas.

30§ Revisorsnämnden skall föra Revisorsnämnden skall föra register över revisorer och ett register över revisorer och ett revisionsbolag. Närmare fore- registrerade revisionsbolag. skrifter inrättandet Närmare föreskrifter om om av registret meddelas regering- inrättandet av registret meddelas av av regeringen. en.

Bemyndiganden

3 0 a §

Regeringen eller, efter

regeringens bemyndigande, Revisorsnämnden får meddela närmare föreskrifter godkänom nande, auktorisation och registrering samt villkor för om verksamheten.

Denna lag träder i kraft den

F örfattningsförslag 37

2 Förslag till förordning om ändring i förordningen 1995:665 om revisorer

Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen 1995:528 om revisorer dels att 5 § skall ha följande lydelse, dels att det i förordningen skall införas en ny paragraf, 17 samt närmast före paragrafen en ny rubrik av följande lydelse,

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 § För att få avlägga revisorsexamen fordras att sökanden

avlagt kandidatexamen med företagsekonomisk inriktning eller med godkänt resultat genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning,

och

genomgått en praktisk utbildning under minst tre år, som

a särskilt omfattat revision av årsbokslut och koncembokslut eller

liknande redovisningshandlingar, och

b sker under handledning av godkänd eller auktoriserad revisor.

Utan hinder av första stycket får den som är godkänd revisor enligt äldre bestämmelser avlägga revisorsexamen under förutsättning att han har varit yrkesverksam revisor under som

minst sju år efter godkännandet.

Dokumentation av uppdrag

§ J 7 a Revisorer och registrerade revisionsbolag skall dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen

skall vara tydlig och samman-

ställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen skall framgå

de bedömningar, såsom

38 F örfattninggörslag

väsentlighets- och riskbedömningar samt den planering som

har legat till grund för gransk-

ningen, den granskning som har

genomförts, de iakttagelser som har

gjorts och de slutsatser som har dragits, samt

de åtgärder har

som vidtagits, vilka tänkbara hot mot

opartiskheten och självständig-

identifierats, heten som har bedömningen identifieav rade hots påverkan på opartisk-

heten och självständigheten,

samt

de åtgärder som har

vidtagits för att neutralisera

förekommande hot.

Denna förordning träder i kraft den

F örfattningsförslag 39

3 till i

Förslag lag om ändring aktiebolagslagen 1975:1385

Härigenom föreskrivs att 10 kap. 12 och 14 aktiebolagslagen 1975:1385 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 kap. 12 § Minst bolagsstämman Minst en av bolagsstämman en av utsedd revisor skall vara utsedd revisor skall vara auktoriserad revisor om auktoriserad revisor eller godkänd revisor enligt 4 § lagen 1995:528 om revisorer om

tillgångamas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de

två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår, som antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren

i medeltal har överstigit 200, eller bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller en

auktoriserad marknadsplats.

14§

För ett bolag som omfattas av För ett bolag som omfattas av

bestämmelserna i l2§ 1 eller 2 bestämmelserna i l2§ l eller 2 eller 13§ får regeringen eller eller 13§ får regeringen eller myndighet som regeringen myndighet som regeringen bestämmer besluta att bolaget får bestämmer besluta att bolaget får

utse viss godkänd revisor i utse viss godkänd revisor i

stället för en auktoriserad stället för en auktoriserad revisor revisor. Ett sådant beslut är eller revisor har en som giltigt i högst fem år. godkänts enligt 4 § lagen 1995:528 om revisorer. Ett sådant beslut är giltigt i högst fem år. I andra bolag än de som I andra bolag än de som i 12 och 13 skall en avses i 12 och 13 skall en avses auktoriserad revisor utses, auktoriserad revisor eller en om

40 F örfattningsförslag

ägare till minst tiondel godkänd revisor enligt 4 § lagen en av samtliga aktier begär det vid den 1995:528 om revisorer utses, bolagsstämma där revisorsval om ägare till minst en tiondel av

skall ske. samtliga aktier begär det vid den

bolagsstämma där revisorsval skall ske.

Denna lag träder i kraft

F örfattningsförslag 41

4 till lag ändring i lagen 1987:667 Förslag om om ekonomiska föreningar

Härigenom föreskrivs att 8 kap. 5§ lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8kap. 5§ Minst revisor skall Minst en revisor skall vara en vara auktoriserad revisor, auktoriserad revisor eller om godkänd revisor enligt 4 § lagen 1995:528 om revisorer, om tillgångamas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de

två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar

l 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 allmän försäkom ring gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår, som 2. antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200, eller

Regeringen eller den myndig- Regeringen eller den myndig-

het regeringen bestämmer het som regeringen bestämmer som

kan i fråga förening som kan i fråga om förening som

om i första stycket förordna att avses i första stycket förordna att avses

viss godkänd revisor f°ar utses en viss godkänd revisor får utses

en i stället för auktoriserad i stället för en auktoriserad en

revisor. Sådana beslut är giltiga i revisor eller godkänd revisor

högst fem år. enligt 4 § lagen 1995:528 om revisorer. Sådana beslut är giltiga i högst fem år. Första och andra styckena gäller även för en moderförening i en koncern, om nettovärdet koncemföretagens tillgångar enligt fastställda av

koncembalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren övertiger det

gränsbelopp som anges i första stycket, antalet anställda vid koncemföretagen under den tid som anges i 1 i medeltal överstigit 200, eller moderföreningen inte upprättar koncernredovisning och nettovärdet koncemföretagens tillgångar, enligt fastställda balansräkav ningar för koncemföretagens två senaste räkenskapsår, på moderföreningens balansdag överstiger det gränsbelopp i första som anges stycket.

42 F örfattninggörslag

I andra föreningar än avses i första eller tredje stycket skall som en auktoriserad eller en godkänd revisor utses, om minst en tiondel av

samtliga röstberättigade begär det vid en föreningsstämma där

revisorsval skall ske.

Denna lag träder i kraft

F örfattningsförslag 43

5 till ändring i lagen 1980:1103 Förslag lag om om årsredovisning m.m. i vissa företag

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 3 § lagen 1980:1103 om

årsredovisning i vissa företag skall ha följande lydelse m.m.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 kap. 3 § Minst revisors skall Minst en revisor skall vara en vara auktoriserad revisor auktoriserad revisor eller om

godkänd revisor enligt 4 § lagen

1995:528 om revisorer om

tillgångamas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar l 000

gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring

gällde under den sista månaden respektive räkenskapsår, eller

som av antalet anställda i rörelsen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200.

Första stycket gäller även för moderföretag i koncern, om

en en nettovärdet koncemföretagens tillgångar enligt fastställda av

koncembalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren övertiger det

gränsbelopp i första stycket, som anges antalet anställda vid koncemföretagen under de två senaste

räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, eller moderföretaget inte

upprättar koncemredovisning och nettovärdet av koncemföretagens tillgångar, enligt fastställda balansräkningar för koncemföretagens två räkenskapsår, på moderföretagets balansdag överstiger det senaste

gränsbelopp som anges i första stycket.

Regeringen eller den myndig- Regeringen eller den myndig-

het regeringen bestämmer het regeringen bestämmer

som som kan i fråga företag kan i fråga företag som avses om som avses om i första eller andra stycket i första eller andra stycket förordna att viss godkänd förordna att en viss godkänd en revisor får i stället för revisor får utses i stället för en utses en auktoriserad revisor. Sådana auktoriserad revisor eller

beslut är giltiga i högst fem år. godkänd revisor enligt 4 § lagen

1995:528 om revisorer. Sådana beslut är giltiga i högst

44 F örfattningjörslag

fem år.

I fråga om annat företag får länsstyrelsen, om det är påkallat av

särskilda omständigheter, besluta att minst en revisor skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor. Om det finns skäl till det, får länsstyrelsen samtidigt ocksåförordna en auktoriserad revisor eller en godkänd revisor att med övriga

revisorer delta i revisionen. Uppdragstiden för revisorn skall

bestämmas så att uppdraget upphör när annan behörig revisor har blivit utsedd i föreskriven ordning. Innan länsstyrelsen meddelar beslut som avses i fjärde eller femte stycket, skall företaget beredas tillfälle att yttra sig.

Denna lag träder i kraft

Författningsförslag 45

6 till ändring i bankrörelselagen Förslag lag om

1987 :617

Härigenom föreskrivs att kap. 3 kap. 4§ bankrörelselagen

1987:617 skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap. 4 § Minst de revisorer Minst en av de revisorer som en av som

i sparbank stämman utser i en sparbank

stämman utser en eller i medlemsbank skall eller i medlemsbank skall en en auktoriserad revisor. auktoriserad revisor eller vara vara godkänd revisor enligt 4 § lagen 1995:528 om revisorer.

Denna lag träder i kraft

46 Författningsförslag

7 till i

Förslag lag om ändring lagen 1991 :98 1 om värdepappersrörelse

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 4§ lagen 1991:981 om värdepappersrörelse skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Zkap. 4§

Ett värdepappersbolag skall ha en styrelse med minst fem

ledamöter. Bolaget skall ha en verkställande direktör.

I ett värdepappersbolag skall I ett värdepappersbolag skall

minst en av stämman utsedd minst en av stämman utsedd revisor vara auktoriserad revisor. revisor vara auktoriserad revisor

Annan revisor skall vara auktori- eller godkänd revisor enligt 4 §

serad eller godkänd revisor. Till lagen 1995:528 revisorer. om

revisor kan även ett registrerat Annan revisor skall vara auktori-

revisionsbolag utses. Bestäm- serad eller godkänd revisor. Till melser som kan vara revisor kan även ett registrerat om vem

huvudansvarig för revisionen revisionsbolag utses. Bestämoch om underrättelseskyldighet melser om kan

vem som vara

finns i 12 § lagen 1995:528 om huvudansvarig för revisionen revisorer. och om underrättelseskyldighet finns i 12 § lagen 1995:528 om

revisorer.

För varje värdepappersbolag skall finnas ett huvudkontor i Sverige.

Denna lag träder i kraft

F örfattningsförslag 47

8 Förslag till lag om ändring i lagen 1992:1610

om finansieringsverksamhet

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 6§ lagen 1992:1610 om finansieringsverksamhet skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Zkap. 6§ kreditmarknadsföretag I ett kreditmarknadsföretag I ett skall minst stämman skall minst en av stämman en av revisor auktoriserad utsedd revisor vara auktoriserad utsedd vara

revisor. Annan revisor skall revisor eller godkänd revisor

vara auktoriserad revisor eller enligt 4 § lagen 1995:528 om Till revisor kan revisorer. Annan revisor skall

godkänd revisor.

revisions- auktoriserad revisor eller även ett registrerat vara

Bestämmelser godkänd revisor. Till revisor kan

bolag utses. om

kan huvud- även ett registrerat revisions-

vem som vara för revisionen och bolag utses. Bestämmelser om ansvarig om finns i kan huvud-

underrättelseskyldighet vem som vara 1995:528 ansvarig för revisionen och om

l2§ lagen om

underrättelseskyldighet finns i

revisorer. l2§ lagen 1995:528 om revisorer.

Denna lag träder i kraft

48 F örfattningyörslag

9 Förslag till lag om ändring i stiftelselagen 1994:1220

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 4 § stiftelselagen 1994:1220 skall har följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4kap. 4§ Minst en revisor skall vara auktoriserad eller godkänd revisor, om stiftelsen är skyldig att upprätta årsredovisning enligt denna lag. Stiftelsen skall ha auktorise- Stiftelsen skall ha auktoriserad revisor om stiftelsens rad revisor eller godkänd revisor

tillgångar eller, om stiftelsen är enligt 4 § lagen 1995:528

om moderstiftelse, koncernens till- revisorer om stiftelsens till-

gångar, värderade med tillämp- gångar eller, om stiftelsen är ning av 3 kap. 6 vid utgången moderstiftelse, koncernens till-

av de två senaste räkenskapsåren gångar, värderade med tillämp-

haft ett värde överstigande ett ning av 3 kap. 6 vid utgången

gränsbelopp som motsvarar av de två senaste räkenskapsåren l 000 gånger det basbelopp haft ett värde överstigande ett enligt lagen 1962:381 om gränsbelopp som motsvarar

allmän försäkring som gällde vid 1000 gånger det basbelopp

utgången av respektive räken- enligt lagen 1962:381 om

skapsår. Minst en revisor skall allmän försäkring som gällde vid

vara auktoriserad också om utgången av respektive räkenstiftelsen eller koncernen under skapsår. Minst revisor skall en vart och ett av de tvâ senaste vara auktoriserad revisor eller räkenskapsåren i medeltal haft godkänd revisor enligt 4 § lagen mer än 200 anställda. 1995:528 om revisorer också om stiftelsen eller koncernen under vart och ett av de två

senaste räkenskapsåren i medel-

tal haft mer än 200 anställda. Regeringen eller den myndig- Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer het som regeringen bestämmer kan i fall om i andra kan i fall i andra avses om avses stycket besluta att en viss stycket besluta att viss en

F örfattningsförslag 49

godkänd revisor får utses i stället godkänd revisor får utses i stället för en auktoriserad revisor. för en auktoriserad revisor eller Sådana beslut meddelas för godkänd revisor enligt 4 § lagen högst fem år i följd. 1995:528 om revisorer. Sådana beslut meddelas för högst fem år i följd.

Denna lag träder i kraft

50 F örfattningsförslag

10 till ändring i årsredovisnings-

Förslag lag om lagen 1995:1554

Härigenom föreskrivs att 5 kap. 19 a§ årsredovisningslagen

1995:1544 skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Skap. 19a§

I aktiebolag skall upplysning I aktiebolag skall upplysning

lämnas den sammanlagda på lämnas den sammanlagda på om om

räkenskapsåret belöpande ersätt- räkenskapsåret belöpande ersätt-

ningen till och bolagets ningen till var och en av bolagets var en av revisorer och de revisionsföretag revisorer och de revisionsföretag där revisorer verkar. Särskild där revisorer verkar. Särskild

skall lämnas hur uppgift skall lämnas hur stor uppgift om stor om

del ersättningen avser del av ersättningen som avser av som

andra uppdrag än revisions- andra uppdrag än revisionsuppdrag. uppdrag och med angivande av

uppdragens art.

Denna lag träder i kraft den

l Utredningsuppdraget

Direktiven

Genom beslut den 12 december 1996 tillkallade regeringen en särskild utredare N 1996:10 med uppdrag att över ett flertal frågor kring se

utformningen av regleringen av ägandet av revisionsbolagen samt

revisorernas verksamhet, oberoende och tillsyn i lagen 1995:528 om revisorer revisorslagen dir. 1996:106. Den särskilda utredaren och experter i utredningen förordnades våren 1997. Utredningen höll sitt första sammanträde den 20 maj 1997 och antog då namnet

Revisionsbolagsutredningen.

Utredningsuppdraget består huvudsakligen av tre delar. Utredaren skall för det första över de regler i revisorslagen som reglerar se

ägandet de registrerade revisionsbolagen. Denna översyn skall även

av

omfatta de icke registrerade bolagen. Lagtextens ordalydelse, ägande godkända och auktoriserade revisorer, har tolkats innebärande att

av

andelarna eller aktierna i ett registrerat revisionsbolag måste ägas direkt

fysiska Indirekt ägande via exempelvis ett bolag skulle av personer.

möjligt. Revisorslagen upptar inte några bestämmelser

således inte vara

reglerar ägande de icke registrerade revisionsbolagen. Sådana

som av

bestämmelser förekommer i dag i myndighetsforeskrifter Revisors-

nämndens föreskrifter RNFS 1997:1. I denna översyn ingår också att analysera de problem och frågeställningar som finns när det gäller att

säkerställa revisorns oberoende och tillsynsmyndighetens möjligheter

att utöva effektiv tillsyn om indirekt ägande tillåts. en Den andra delen uppdraget ett antal frågor i anslutning till av avser

det tjänsteutbud förekommer vid sidan av revisionsutövningen. I

som den mån det framstår nödvändigt skall gränserna för vad som skall som innefattas i begreppet revisionsverksamhet i revisorslagen klarläggas. Vidare skall prövas det finns anledning att begränsa omfattningen om

sådan rådgivningsverksamhet saknar samband med

av som revisionsutövning. De nämnda frågorna har väckts bl.a. mot nu bakgrund det allt bredare utbud av tjänster vid sidan av revisionen av

52 Utredningsuppdraget

revisorsbranschen tillhandahåller såväl revisionsklienter som numera andra klienter. I utredningens direktiv betonas att det är av största som vikt med hänsyn till samhällets syfte med auktorisations- och tillsynssystemet att säkerställa att revisorernas oberoende inte urholkas. Därutöver skall utredaren också göra en översyn av de regler om krav på att auktoriserade revisorer måste delta vid revisionen av vissa

större bolag begränsningsregeln återfinns i aktiebolagslagen

som 1975:1385 m.fl. lagar. Utredningens direktiv bifogas i sin helhet som bilaga Från regeringen har till utredningen den 4 maj 1998 överlämnats en

skrivelse från Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF. I

skrivelsen berörs ett antal frågeställningar om revisorsjäv när den valde revisorn eller någon medarbetare i samma revisionsorgan annan tillhandahåller revisionsklienten tjänster redovisningsområdet. Vidare har från regeringen till utredningen den 5 oktober 1998 överlämnats skrivelse från Föreningen Auktoriserade Revisorer en FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS med begäran att det i om

revisorslagen skall införas en möjlighet att medge undantag från kravet dels godkända och auktoriserade revisorer skall utöva revisions-

att

verksamhet yrkesmässigt, dels revisor vid förstagångsansökan

att en

godkännande eller auktorisation skall bosatt i Sverige eller i en

om vara

stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EES.

annan

Tidigare översyn av revisorsreglerna

Den europeiska integrationen och Sveriges närmande till EU har

föranlett flera utvärderingar och vid flera tillfällen har översyn gjorts av

de regler berör revisorer och revision.

som Revisorsutredningen dir. 1992:42 som tillsattes i april 1992 hade

bl.a. i uppdrag att utvärdera den författningsreglering som behövdes för revisorer har särskild behörighet att utföra lagstadgad revision

som en

göra översyn den prövning och tillsyn m.m. som krävdes

samt att en av för denna verksamhet. Uppdraget motiverades bl.a. EES-avtalets av krav på införlivande de regler för revisorer finns i EG:s åttonde av som

bolagsdirektiv eller det s.k. revisorsdirektivet rådets åttonde direktiv 84/253/EEG den lO april 1984 grundat på artikel 54.3 g i fördraget

av

godkännande har ansvar för lagstadgad revision av

om av personer som räkenskaper. I utredningens slutbetänkande SOU 1993:69 Revisorerna och EG behandlas i första hand villkoren i fråga om de

kvalifikationer minst måste uppfyllas av de personer, fysiska

som och revisionsbolag, skall få utföra lagstadgad revision om personer som sådan revision föreskrivs i EG-rätten. För fysiska personer ställs

Utredningsuppdraget 53

särskilda krav på den teoretiska och praktiska utbildningens innehåll och nivå. För revisionsbolag ställs bl.a. krav att ägare och ledning i

dessa bolag inte uppfyller kraven för att få godkännas som

- som revisorer inte skall kunna ingripa i revisionsarbetet. Men även andra -

frågor än kompetensfrågor behandlas i betänkandet, bl.a. om uppdelningen de kvalificerade revisorerna i två kategorier

av

auktoriserade och godkända revisorer bör behållas och om det för de

små bolagen finns behov av en särskild revisorskategori utan sådan minimikompetens sägs i revisorsdirektivet. Vidare behandlas i som betänkandet flera frågor i anslutning till revisorernas oberoende ställning, bl. det går att tydligare i författning ange gränsen för a. om hur ekonomiskt beroende revisor får bli av en viss klient och likaså en gränserna för vad en revisor får syssla med kan göras tydligare. om Ytterligare fråga behandlas i betänkandet var administrationen en som

det framtida auktorisations- och tillsynsförfarandet.

av

1 anslutning till de organisatoriska övervägandena i fråga om

Kommerskollegiums verksamhet kollegiet svarade bl.a. för frågorna

auktorisation eller godkännande av revisorer och revisionsbolag

om

samt tillsyn inrättades inom Näringsdepartementet en

-

interdepartemental arbetsgrupp för utredning av ett privat system för auktorisation, godkännande och tillsyn av revisorer. Arbetsgruppen lämnade sina förslag i promemorian Ds 1994:125 Tillsyn över

revisorer.

Utredningens och arbetsgruppens förslag har lett till lagstiftning. Den 1 juli 1995 trädde lag och en ny förordning i kraft;

en ny

revisorslagen och förordningen 1995:665 om revisorer se prop.

1994/952152, bet. 1994/95:NU23, rskr. 1994/952315. En ny myndighet, Revisorsnämnden RN, inrättades för prövning och tillsyn.

Samtidigt upphörde förordningen 1973:221 om auktorisation och

godkännande av revisorer att gälla. Den revisorslagen innebar i första hand att reglerna i

nya revisorsdirektivet införlivades med svensk rätt. I lagen anges de krav på

utbildning, praktik, oberoende ställning m.m. som gäller för godkända

och auktoriserade revisorer. Lagen innehåller vidare regler för revisionsbolag. Sedan revisorslagen trädde i kraft har den kompletterats

på några punkter prop. 1996/97:47, bet. l996/97:NU7, rskr.

1996/97:123.

Några nyligen genomförda ändringar i aktiebolagslagen är föranledda problematiken kring revisorns rådgivning till revisions-

av klienter. Samtliga aktiebolag är sedan den 1 januari 1999 skyldiga att vid redovisningen revisorernas ersättningar även redovisa vad som av betalats ut till dessa i konsultersättningar för rådgivning och andra icke-

revisionstjänster. Bestämmelsen bygger uppfattningen att

54 Utredningsuppdraget

omfattningen rådgivningsverksamheten har betydelse för frågan om

av revisorns oberoende i förhållande till bolaget. Förekomsten av sådana

ersättningar bör därför avspeglas i årsredovisningen prop. 1997/98:99 Aktiebolagets organisation 143 f..

s.

I detta sammanhang kan även nämnas att Aktiebolagskommittén i

sitt delbetänkande Aktiebolagets organisation SOU 1995:44 har behandlat bl.a. frågan i vilken utsträckning en revisor kan uppträda om rådgivare åt ett bolag han är satt att granska. Enligt kommittén som som

det tydligt att det kunde värdefullt för aktiebolag att utnyttja

var vara

revisorers sakkunskap, inte bara när det gällde redovisningsfrågor utan även när det gällde ekonomiska och organisatoriska frågor av mera övergripande karaktär. Särskilt torde detta gälla mindre aktiebolag som ofta själva saknar personal med erforderlig sakkunskap i dessa frågor.

Å andra sidan det tydligt att det inte kunde förenligt med var vara revisorns ställning att lämna råd sådan karaktär att hans oberoende av

eller förmåga att objektivt utföra sitt granskningsuppdrag kunde sättas i fråga. Kommittén förutsatte att revisorsorganisationema understryker

detta i sina rekommendationer god revisionssed. Kommittén om

konstaterade att enligt gällande rätt skulle frågor om gränsdragningen mellan tillåten och otillåten rådgivning prövas med utgångspunkt i 5

revisorsförordningen revisorslagen

och 6 numera ersatt av samt

med ledning god revisorssed och god revisionssed. Att härutöver

av

införa lagregel i aktiebolagslagen revisorns rådgivnings-

en om

verksamhet skulle enligt kommittén begränsat värde. Eftersom

vara av det torde förenat med svårigheter att entydigt bestämma gränsen vara

för tillåten rådgivning, skulle sådan lagbestämmelse behöva vara

en allmänt hållen och därmed knappast bidra till att klarlägga rättsläget. Kommittén lämnade därför inte förslag till någon bestämmelse i

aktiebolagslagen revisors rådgivningsverksamhet 223 f..

om

Utredningens arbete

För frågan regleringen ägandet av revisionsbolagen har

om av utredningens sekreterare besökt de större revisionsbyråema för en

närmare genomgång byråemas organisation och ägarstruktur samt

av

de faktorer som har varit avgörande organisationen m.m.

För frågan revisorernas verksamhet saknar samband med om som revisionsutövning bör begränsas har utredningen under hand fört informella samtal med företrädare för dem i intresse revisionen i vars

aktiebolag görs uppdragsgivare och uppdragsintressenter. Den

särskilda utredaren och utredningens sekreterare har haft sådana samtal med företrädare för Sveriges Aktiesparares Riksförbund Aktie- -

Utredningsuppdraget 55

Företagarnas Riksorganisation och Sveriges Industriförbund.

spararna, Vidare har utredningens sekreterare fört motsvarande samtal med företrädare för Fondbolagens Förening och två fondbolag, Finans-

inspektionen, Landsorganisationen i Sverige, Riksrevisionsverket,

Riksskatteverket, Stockholms Fondbörs Aktiebolag, Svenska bankföreningen och ett antal banker. Den särskilda utredaren, sekreteraren och experterna har gemensamt företagit ett studiebesök hos revisionsföretaget Ernst Young för att närmare kunna ta del hur ett större revisionsföretag med av

internationell anknytning har byggt sina rutiner för att genomföra

upp

ett revisionsuppdrag med beaktande av kraven på såväl kompetens som opartiskhet eller självständighet. För frågan ändring av den s.k. begränsningsregeln i

om aktiebolagslagen har utredningens sekreterare haft underhandssamtal med företrädare för Stockholms Fondbörs Aktiebolag. Dessa samtal redovisas i betänkandet.

Disposition

I utredningens direktiv lyfts frågan ägande fram. Utredningen har om emellertid funnit att frågan revisorns oberoende och vilken om

verksamhet skall omfattas av den offentliga tillsynen först måste

som besvaras innan ställning kan tas till de frågor som rör ägandet av revisionsbolagen. Det innebär att dispositionen i utredningens

betänkande tar sin utgångspunkt i de frågor som rör sådan rådgivningsverksamhet saknar samband med revisionsutövning.

om

2 Revisorsbranschen

2.1 Allmän översikt

Auktoriserade och godkända revisorer samt revisionsbolag

Kåren kvalificerade revisorer uppgår till drygt 4 300 personer. Den l

januari 1999 uppgick antalet godkända revisorer till omkring 2 030 och antalet auktoriserade till omkring 2 300. Fram till år 1993 hade kåren

kvalificerade revisorer ökat stadigt. Kåren hade fördubblats på tio år.

Därefter har ökningen klingat av. En jämförelse med 1993 års siffror

vid handen att kåren Ökat endast med något mer än 100 personer de ger gångna åren. Under åren 1997 och 1998 har det varit en sex

nettominskning av antalet revisorer. Antalet registrerade revisionsbolag uppgick den l januari 1999 till

drygt 80, vilket också i stort sett motsvarar antalet auktoriserade och

godkända revisionsbolag år 1993.

Revisionsbyråer

Under hela 1980-talet ägde ett stort antal fusioner och uppköp rum bland revisionsbyråerna vilket ledde till bildandet av ett fåtal stora revisionsbyråer dominerar marknaden. En avgörande omständig-

som

het för denna utveckling är att stordriften i grunden ger en bättre lönsamhet. Andra omständigheter medverkat är att flera kontor ger

som bättre rikstäckning. Det behövs vidare ett stort klientunderlag för att en

kunna full sysselsättning till de till byråerna knutna specialistema

ge inte är revisorer, t.ex. skatte- och bolagsjurister, IT-experter, som

organisationskonsulter m.fl. Stora och internationella bolag ställer

också krav på möjliggör snabba insatser, vilket bl.a. resurser som

fordrar samarbete med internationella revisionskedjor. Denna process

har fortsatt under 1990-ta1et. I början l990-talet dominerades den av

svenska revisorsbranschen av tio stora revisionsbyråer. I dag finns sex

58 Revisorsbranschen

dominerande byråer; Arthur Andersen, Deloitte Touche, Ernst

Young, KPMG Bohlins, Price Waterhouse och Öhrlings Coopers

Lybrand, de två sist nämnda går samman omkring den 1 mars varav

1999. Störst på den svenska marknaden är därefter ÖhrlingsPricewater-

houseCoopers följt Ernst Young och KPMG Bohlins. Därefter är av steget förhållandevis stort till Arthur Andersen och Deloitte Touche.

2.2 Revisorsorganisationema

Svenska Revisorsamfundet SRS

intresseförening för godkända och auktoriserade revisorer.

SRS är en

SRS omfattar de flesta av Sveriges godkända revisorer och drygt 100 auktoriserade revisorer. Föreningens ändamål är att l verka för en yrkesskicklig kår revisorer och god revisorssed i överensstämmelse

med tidens krav och utveckling i samhället, 2 värna om kårens höga anseende särskilt att stödja hög kvalitet och effektivitet i genom en

yrkesutövningen, 3 öka kunskapen om revisorer, revision och dess

betydelse i samhället, 4 företräda ledamöternas allmänna yrkesintres- 5 stödja ledamöterna i deras yrkesutövning genom information, sen, utbildning, råd och service, samt 6 verka för sammanhållning annan mellan ledamöter och samverka med sammanslutningar som har anknytning till Samfundets verksamhet, inom och utom Sverige. För ledamot gäller utom annat att sökanden skall att antas som - ha genomgått styrelsen fastställd revisionsutbildning. Kravet av infördes år 1992. En viktig del SRS verksamhet är medlemmarna och deras av att ge

anställda tillgång till anpassad och kvalificerad vidareutbildning.

Vidare SRS medlemmarna råd i revisions-, redovisnings- och ger skattefrågor samt i ekonomisk juridik. År 1996 infördes krav på kvalitetsuppföljning av ledamöterna. Enligt stadgarna gäller att ledamot skall säkerställa att det finns system för uppföljning kvaliteten i de revisionsuppdrag som ledamoten och av dennes medarbetare utför. Systemet bör omfatta både åtgärder för att säkerställa tillräckligt hög kvalitet och efterhandskontroller. Det bör en innnefatta såväl allmänna kontroller som uppdragsanknutna kontroller.

Med allmänna kontroller avses åtgärder som syftar till att skapa

förutsättningar för att utföra revisionsuppdragen med tillräckligt hög

kvalitet. Uppdragsanknutna kontroller syftar till att säkerställa

kvaliteten i de enskilda uppdragen. Av de krav som ställs på kontrollen gäller att den bör utföras av revisor eller annan sakkunnig som inte är verksam vid ledamotens kontor. Ledamot skall enligt stadgarna minst

Revisorsbranschen 59

vart femte år genomgå föreningsintern kvalitetskontroll. Denna innefattar i regel genomgång revisionsbyrâns organisation och

en av

interna rutiner för att säkerställa kvaliteten i revisionsutövningen

generella kontroller och genomgång utfört revisionsarbete i

av

enskilda uppdrag uppdragsanknutna kontroller. Omfattningen av

genomgången efter förhållandena i de enskilda fallen. Med anpassas

anledning den genomförda kontrollen kan beslutas a att nästa

av

kontroll skall ske tidigast fem år från kontrollen i kombination med

om

att ledamoten åläggs att vidta viss angiven åtgärd, b att ny kontroll

skall genomföras inom två år i kombination med att ledamoten dessförinnan skall ha åtgärdat de kvalitetsbrister framkommit vid

som

kontrollen, och ärendet skall hänskjutas till disciplinnämnden.

c att

SRS har till skillnad från FAR disciplinnämnd som bevakar att

en

ledamöterna inte åsidosätter sina plikter. Disciplinnämnden prövar inte ärenden behandlas av RN. Att SRS har behållit sin disciplin-

som verksamhet beror på föreningens interna krav pâ fortbildning för ledamöterna.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR

FAR intresseförening för auktoriserade revisorer. FAR omfattar är en de flesta Sveriges omkring 2 300 auktoriserade revisorer. av

Föreningens ändamål är att upprätthålla en rättrådig och yrkesskicklig kår auktoriserade revisorer, främja sunda principer och rationella

av

metoder i fråga revision, redovisning och organisation, tillvarata

om

ledamötemas allmänna yrkesintressen samt verka för sammanhållning

och samförstånd mellan ledamöterna. För att antas ledamot gäller- utom annat att sökanden genom som att avlägga måste visa att han eller hon har de kunskaper som prov behövs för att arbeta auktoriserad revisor. Kravet på prov infördes som

den l januari 1992. FAR bedriver ett omfattande yrkesutvecklingsarbete och stöd till

ger revisorskåren rekommendationer, uttalanden, utbildning och genom

annat yrkesstöd. FAR är engagerad i de internationella organisationerna International

Federation of Accountants IFAC och International Accounting

Standards Committee IASC, i den europeiska federationen Fédération des Experts comptables Européens FEE och i Nordiska Revisors-

förbundet. År 1988 togs inom FAR fram ett förlag kvalitetskontroll av om

ledamötemas arbete. Sedan början av år 1997 gäller enligt FAR:s

stadgar att ledamot vart femte år skall visa att han eller hon tillhör eller

60 Revisorsbranschen

under avsevärd del de gångna fem åren tillhört en byrå som under en av perioden genomgått FAR:s kvalitetskontroll. Kontrollen avser revisorernas och revisionsbyråemas revisionsutövning och den omfattar inte sådan rådgivning som saknar samband därmed. Av de krav som ställs på kontrollanten följer bl.a. att denne skall vara FARledamot och oberoende av den byrå som skall kontrolleras. Enligt riktlinjerna skall först byråns eget system för kvalitetskontroll utredas och prövas. Ger inte den granskningen ett tillfredsställande resultat

skall en substansgranskning göras. Om granskningen visar att FAR-

ledamöter vid byrån åsidosatt god revisorssed eller god revisionssed eller att byrån i något annat avseende inte håller den kvalitetsnivå som förutsätts god revisorssed skall byrån i princip underkastas ny av kvalitetskontroll inom ett år. Om förnyad kvalitetskontroll inte visar en att de klandrade förhållandena väsentligen förbättras skall ärendet överlämnas till FAR:s styrelse. Styrelsen kan utesluta ledamot som inte uppfyller kraven på kvalitetskontroll. Någon annan påföljd är inte möjlig. FAR hade tidigare disciplinnämnd som bevakade att ledamöterna en

följde god revisorssed. Denna avskaffades i samband med att en ny

statlig organisation för den offentliga tillsynen infördes den genom nya revisorslagen den 1 juli 1995.

organisation under bildande En ny gemensam

I de svenska revisionsbyråema arbetar i dag högt kvalificerade specialister många slag. Dit hör auktoriserade revisorer, godkända av revisorer, skattejurister, IT-experter, miljöexperter och andra. De har ofta hög utbildning och lång erfarenhet. De kan alla vara delägare i en

revisionsbyrå krav på aktiebolagsfonn och registrering.

Revisionsbyråbranschens föreningsstruktur är splittrad och

ofullständig. I regel hör de auktoriserade revisorerna till FAR och de godkända revisorerna till SRS, trots att de i stor utsträckning arbetar på marknad. Flertalet av de övriga specialisterna har ingen naturlig samma föreningstillhörighet. Styrelsema för FAR och SRS har under hösten 1998 beslutat utreda förutsättningarna för en ny gemensam organisation för auktoriserade

och godkända revisorer och andra specialister som arbetar i revisions-

byråbranschen. Den nya organisationen avses överta de uppgifter som idag ankommer på FAR och SRS. Därtill skall den fylla en ny funktion som yrkesförening för skatte- och bolagsjurister, IT-experter och andra högt kvalificerade experter som är oundgängliga i en modern

Revisorsbranschen 61

revisionsverksamhet. Tanken förening skall kunna påbörja är att en ny sitt arbete den 1 januari 2000.

2.3 änsteutbudet

Utvecklingen av nya tjänster m.m.

Under år har kunnat uppmärksammas en markant förändring vad senare gäller revisionsföretagens marknadsföring av sådan rådgivningsverksamhet saknar samband med revisionsutövning. Revisionen som framhålls tjänst bland ett flertal andra. Företagen marknadsför som en sig inte längre som revisionsföretag utan som kompetensföretag över hela det ekonomiska fältet, vilket bl.a. kan innefatta tjänster inom

områdena informationsteknologi, Organisationsutveckling, rekrytering och personalförändring, PR och kommunikation, utbildning m.m., dvs

både revisionsnära och mindre revisionsnära tjänster. Utvecklingen medför att de traditionella gränserna mellan branscher luckras upp. Man kan säga att den process som nu sker går ut på att fusionera

kompetens enligt strategi som vanligtvis kallasone-stop-shopping.

en Den bärande tanken är att alla tjänster skall gå att köpa under samma

tak. Kundema/klientema erbjuds helhetslösningar och kundrelationer

byggs på alla nivåer för att inte behöva släppa kunden till upp

konkurrenterna. Av företagens marknadsföring, framför allt de större

revisionsföretagens, kan konstateras att branschens utbud av sådana tjänster har vuxit sannolikt i omfattning och i vart fall i bredd. Förutom traditionell rådgivning inom redovisnings-, organisations- och skatteområdena gäller det rådgivning inom ett flertal områden som t.ex.

företagsanalys och företagsutveckling, finansiell analys, företagsvärdering och informationsteknologi. Tjänster tillhandahålls även inom områden som fastighetsvärdering och fastighetsadministration, företags- och personalutveckling. Tjänsterna marknadsförs till såväl

revisionsklienter som andra klienter. Det är fråga om rådgivningstjänster tillhandahålls på marknaden av ett flertal andra aktörer än som kvalificerade revisorer och med vilka revisorerna konkurrerar. Expansionen detta område har under de senaste åren gått mycket snabbt. Tillväxten under de senaste året har för de stora revisionsbyråema varit hög och förväntningarna är stora för det kommande året. De fem stora internationella revisionsbyråema utgör också tillsammans med amerikanska konsultföretag världens ett par klart största konsultföretag. Inom i vart fall de större svenska revisionsföretagen finns avdelningar eller dotterbolag som numera

enbart sysslar med rådgivning. Av artiklar i dagspress och specialpress

62 Revisorsbranschen

framgår att uppköp fristående konsultföretag är vanliga. Antalet av konsulter är i vissa företagsgrupperingar större än antalet revisorer. Det är i och för sig inget nytt att revisorer förenar sin revisionsutövning med rådgivning. När det gäller marknadsföringen

som indikator på en förändring av tjänsteutbudet bör hänsyn tas till att det tidigare har varit förbjudet för revisorer att annonsera sin

verksamhet. Det kan därför vara svårt att utifrån marknadsföringen

göra rättvisa jämförelser över en längre tid. Revisorernas tjänsteutbud under de senaste 30 åren har i olika sammanhang beskrivits. I Auktorisationsutredningens betänkande Ds

H 1971:3 Formema för auktorisation revisorer 116 finns av m.m. beskrivning för tiden omkring år 1970. Av denna beskrivning en framgår att rådgivning avseende företagsanalys och företagsutveckling, finansiell analys och företagsvärdering, för att nu nämna några av de områden emellanåt som nya, har sedan länge ingått i som anges

revisorernas tjänsteutbud. Tjänsteutbudet tio år senare beskrivs i en

BRÅ-rapport 1978:2 Revisors verksamhet. I denna räknas en rad

rådgivningstjänster upp 22 f., av vilka också flera finns bland de

i dag nya områden för revisorns verksamhet. I den som anges som

fömtvarande tillsynsmyndighetens, Kommerskollegiets revisorsföre-

skrifter KFS 1986:8 för auktorisation föreskrevs i fråga om den

praktiska verksamheten i revisorsyrket att denna skulle innehålla

kvalificerade utredningar i samband med företagsöverlåtelser, fusioner, likvidationer, konkurser och försäkringsfall, utformningen av

redovisnings- och ADB-organisation, arbetstagarkonsultuppdrag,

skattekonsultationer m.m. 9 §. Vad är nytt är däremot att andra specialister än revisorer har som anställts på revisionsbyråerna för arbete med revision och rådgivning

inom de aktuella områdena. Andelen sådana specialister ökar också

mest. Detta beror bl.a. på allt komplexa frågeställningar och en mer

ökad förändringstakt. Revisorn kan omöjligen själv svara upp mot alla

de kompetenskrav riktigt utförd revision ställer utan måste ta som en hjälp inom olika områden. Även intemationaliseringen

av specialister

de svenska företagen förklarar specialistemas inträde i av revisionsbyråerna. När klientföretagen globaliseras följer ofta en Ökad koncentration på kämverksamheten. Detta gör i sin tur att uppdrag i ökad utsträckning läggs ut på konsulter. De internationellt verksamma revisionsföretagen har både utvecklingsresurser, samarbetspartners, globala nätverk, överblick och tillgång till stora kunskapsbanker för att

möta detta behov. Med dessa specialisters inträde har en breddning skett när det gäller rådgivningstjänstemas innehåll. Specialistema kan emellertid inte sysselsättas enbart medhjälpare i revisionen. De har

som dessutom ambitioner och vill arbeta med egna uppdrag inom sina egna

Revisorsbranschen 63

respektive kompetensområden. Detta förklarar bl.a. att rådgivningen i marknadsföringen lyfts fram självständig affärsidé vid sidan som en av revisionen. Den numera hårda prispressen på revisionsarvoden gör

också rådgivningsverksamheten relativt sett alltmer ekonomiskt

intressant.

Vidare har arbetsområden tillkommit på grund av den tekniska

nya utvecklingen. IT-området är ett exempel. Nya arbetsområden tillkom-

också grund ändrade revisionsuppgifter. Miljöredovisning

mer av

och miljörevision kan snart föras hit. Nya områden lär dessutom

tillkomma. Som exempel kan nämnas den diskussion som förs när det gäller revisorns roll i vamingssystemet inför företagskriser. Den utveckling som skett i Sverige följer i stora drag vad som även skett internationellt.

Närmare om tjänsterna

Tjänsteutbudet i branschen växlar från byrå till byrå. Avgörande för

utbudet byrån och har internationell anknytning. Följande är om är stor

indelning kan göras. Revision inklusive IT-frågor, Skatt juridik,

Management Consulting, Corporate Finance. Detta är bara ett exempel på

indelning. Det finns fler sätt att göra denna på. Beskrivningen gäller främst

de stora byråerna med internationell inriktning.

Revision

Revision är det största affärsområdet och basen i revisionsföretagens verksamhet.

utföra lagstadgad revision och revision annan grund m.m.

Tjänster på "IT-området"

På detta område tillhandahålls, vid sidan de tjänster som kopplas till av revisionen, främst

rådgivningstjänster för att utveckla och effektivisera system för

0 redovisning m.m. samt analys inom området inforrnationssäkerhet 0

Skatt juridik

planera och över skatteeffekter 0 se

64 Revisorsbranschen

0 på ett skatteoptimalt och övergripande sätt strukturera intemationella investeringar, styra betalningsströmmar och medverka vid internationell prissättning hjälpa till vid kontakter med skattemyndigheter och vid skatte-

0 när det gäller skatteredovisningen processer planera utlandsstationering för anställda vilket kan innefatta 0

kostnadskalkyl, skatter, pensioner och försäkring analysera möjligheter och problem för fåmansföretag, ägare och

familj med avseende bl.a. på företagsbeskattning, vinstdispositioner, familj erättsliga åtgärder och generationsskiften till storföretag råd vid företagsförvärv och företagsöverlåtelser

0 ge eller andra omstruktureringar samt till institutioner ge råd om

försäkringsbolagsbeskattning, kapitalbeskattning och processföring råd i fråga bolags- och affärsrätt

0 ge om

Management Consulting

Till området hänförs bl.a. strategi, processutveckling, IT-användning och finansiella konsultjänster.

0 åta sig utrednings- och implementeringsuppdrag inom finansområdet tillhandahålla tjänster inom ekonomiadministration och verksamhets-

0 styrning tillhandahålla strategisk analys, strategiutveckling och utveckling av 0 styr- och mätsystem

0 tillhandahålla metoder för processutveckling

Corporate Finance

Till området hänförs bl.a. due diligence, Structured finance samt lead

advisory och värderingar. analysera ett bolag i samband med förvärv, överlåtelse eller marknads- 0

notering due diligence, vilket t.ex. kan ut på att identifiera och

kvantifiera de möjligheter och risker som är kopplade till ett visst förvärv eller att ge underlag för affärs- och marknadsplaner för

verkställande direktören, styrelsen eller ägare

på frågor avseende finansiering av sysselsatt kapital finansiell

0 svara

rådgivning på frågor avseende finansiering av projekt och kundanpassade

0 svara

finansieringslösningar kopplade till försäljning finansiell rådgivning

Revisorsbranschen 65

0 göra bedömningar av förväntade framtida betalningsflöden från investeringar särskilt vid stora infrastrukturella och andra stora

investeringar i anläggningstillgångar projektñnansiering

0 ta fram skatterelaterade leasing-arrangemang där t.ex. tillämpar man

olika länders regler om äganderätten till anläggningstillgångar såsom

flygplan, fartyg, kärnkraftverk o. dyl. asset finance

0 svara för all rådgivning under en hel förvärvs- eller försäljningsprocess

som behövs för att få fram det beslutsunderlag som styrelsen eller

verkställande direktören behöver för att fatta beslut lead advisory och

värdering, vilket kan omfatta både företagsvärdering, marknadsanalys, konkurrentanalys, due diligence och fmansieringslösningar, liksom

biträde i förhandlingssituationer samt rådgivning kring olika förvärvsstrategier 0 värdera ett företags eller en rörelses värde vid en viss tidpunkt, t.ex. vid

köp eller försäljning av företag, rörelser eller aktier i företag, interna omstruktureringar, skattevärderingar, chefsoptionsprogram, tvångsinlö-

sen samt marknadsnoteringar.

Utvecklingen de närmaste fem åren

Enligt de uppgifter som företrädare för revisorsbranschen lämnat utredningen förväntar man sig inom branschen en tillväxt på både revisionsmarknaden och konsultmarknaden. Man räknar dock med

störst tillväxt på konsultrnarknaden, mer än fördubbling, medan

en revisionen i dagsläget betraktas som en mer eller mindre mogen

marknad. Detta illustreras av följande figur beräknad på omsättningen, i

vilken CF Corporate Finance, MC Management Consulting och

Skatt skatterådgivning betecknar rådgivningsverksamheten.

3 19-0567

66 Revisorsbranschen

Figuren avser Ernst Young

Mkr 3000000

2500000 --

2000000 L ICF MC 1500000 -- Elskatt I Revision 1000000 --

Personalsammansättning

Revisionsföretagens personal kan delas in i följande kategorier: revisorer, konsulter corporate finance och managementkonsulter

m.fl.. Delägare är revisorer och konsulter. Siffrorna inom parentes antalet konsulter som delägare. anger

1998 Öhrlings Coopers Ernst KPMG Deloitte Arthur år Lybrand / Young Bohlins Andersen Price Touche Waterhouse delägare 176 25/ 17 6 166 179 40 69 6 24 6 33 revisorer 571/54 487 511 208 46 konsulter 300/ 106 264 207 124 121

3 Revisorsnämnden

Sedan den 1 juli 1995 svarar en nyinrättad statlig förvaltningsmyndighet, Revisorsnämnden RN, för den prövning och tillsyn som

följer jfr 3 § RevL. av den nya revisorslagen Revisorstillsynen var tidigare en del av Kommerskollegiums KK

näringsrättsliga verksamhet och en av flera underenheter inom detta

område. Numera står således tillsynen fri från annan statlig verksamhet. Genom tillskapandet av denna ordning markeras verksamhetens betydelse för samhället och revisionens framträdande roll i kampen mot ekonomisk brottslighet och skattefusk jfr prop. 1994/95: 152 s. 60. Närmare bestämmelser om RN finns i 3 § RevL och i förordning 1995:665 om revisorer och i förordningen 1995:666 med instruktion för RN samt i nämndens arbetsordning fastställd den 1 september 1995 och reviderad den 19 mars 1997, Dnr 1997-354. RN är förhållandevis liten myndighet. Antalet anställda vid en

nämndens kansli uppgick vid årsskiftet 1998/99 till 15 personer.

Verksamheten finansieras i sin helhet med avgifter. Avgifterna i

tillsynen tas ut av revisorer och revisionsbolag i form av

ansökningsavgift och årlig avgift. Avgifterna fastställs av regeringen.

Ansöknings- och årsavgiftema är för närvarande fastställda till 2 000 kronor. För godkännande och auktorisation provavgift. Denna

tas ut en är för närvarande 5 000 kronor.

Det övergripande målet

Det övergripande målet för RN:s verksamhet är att tillgodose samhällets behov av kvalificerade och oberoende externa revisorer och revisionsbolag och att dessa driver revisionsverksamhet av hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav. Nämndens verksamhet skall bidra till att olika aktörer och intressenter aktieägare, kreditgivare, leverantörer, kunder, anställda samt stat och kommun har tillgång till trovärdig ekonomisk -

information avseende företagens redovisning och förvaltning, vilket är

förutsättning för att näringslivet skall utvecklas väl och hävda sig en

68 Revisorsnämnden

internationellt. En effektiv revision har också stor betydelse för

företagens möjligheter att konkurrera på lika villkor och befrämjar

förtroendet mellan marknadens olika aktörer se regleringsbrev för år

1998 avseende RN, prop. 1997/98:1 utg.omr 24

Närmare om nämndens uppgifter

RN har enligt sin instruktion till uppgift att

handlägga frågor godkännande och auktorisation av revisorer

0 om

samt registrering revisionsbolag i syfte att tillgodose samhällets

av behov kvalificerade och oberoende externa revisorer av

utöva tillsyn i syfte att säkerställa att godkända och auktoriserade

revisorer samt registrerade revisionsbolag driver

revisionsverksamhet hög kvalitet och uppfyller höga som är av etiska krav pröva frågor disciplinära åtgärder om

anordna examina och lämplighetsprov föra register över godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag lämna information och uppgifter i frågor om godkännande,

auktorisation, registrering och tillsyn

följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya 0 nationella och internationella förhållanden har eller kan få som betydelse för tillsynen över revisorer och revisionsbolag samt för

tolkningen och utvecklingen god revisors- och revisionssed

av

sammansättningen i nämnden

RN består ordförande och åtta andra ledamöter. För ordföranden av en och ledamöterna skall det finnas ersättare. Ordföranden skall vara jurist och ha domarerfarenhet. Av övriga ledamöter skall två vara revisorer,

skall godkänd revisor och en auktoriserad. Övriga

varav en vara ledamöter skall ha erfarenhet från verksamhet som berörs av revision, med erfarenhet från näringsliv, universitet och t.ex. personer

verksamhet i myndigheter finansanalytiker eller investerare.

samt som

Härigenom garantier för att nämnden bl.a. har ingående kunskaper

ges

det praktiska revisorsarbetet och om de krav som ställs av andra

om

intressenter jfr 1994/952152 s. 61-62.

prop. Ordförande, ledamöter och ersättare utses av regeringen.

Revisorsnämnden 69

Nämndens organisation

Vid RN finns ett kansli leds chef. Kansliet bereder de som av en ärenden som skall behandlas av nämnden.

Ärendenas handläggning

RN är i disciplinärenden beslutför när ordföranden och minst hälften av de andra ledamöterna är närvarande. När ärenden större vikt av handläggs skall om möjligt samtliga ledamöter vara närvarande. Ärendena avgörs efter föredragning. Brådskande ärenden eller ärenden som är av det slaget att de inte behöver prövas av nämnden får avgöras av ordföranden eller av någon annan som tjänstgör hos nämnden. Sådan ärenden behöver inte föredras. Besluten skall i princip alltid anmälas vid nästa nämndsammanträde. Flertalet massärenden, t.ex. positiva beslut i ansökningsärenden, är delegerade till handläggare på kansliet.

Verksamhetsområden

RN delar in verksamheten i fyra områden 0 godkännande/auktorisation/registrering 0 tillsyn o examination 0 internationella kontakter

Godkännande/auktorisation/registrering

Godkännande, auktorisation och registrering meddelas för en femårsperiod. RN handlägger omkring 1 000 ansökningsärenden varje år. Omkring en fjärdedel utgörs av förstagångsansökningar och övriga av ansökningar om fortsatt godkännande etc.

Tillsyn

Verksamhetsområdet delas i dels rena disciplinärenden grund av

anmälningar m.m., dels ärenden inom ramen för nämndens systematiska och uppsökande verksamhet SUT. Under Verksamhetsområdet faller också förhandsbesked enligt 15 § andra stycket RevL.

70 Revisorsnämnden

Av de i genomsnitt omkring 160 disciplinärenden som behandlas

varje år har omkring en femtedel initierats av RN. Övriga

disciplinärenden följer anmälningar från revisionsklienter m.fl. och

av

underrättelser från skattemyndigheter underrättelseskyldigheten

av

följer av 21 § RevL. I omkring tredjedel ärendena meddelas disciplinpåföljd,

en av vanligtvis varning.

Inom SUT genomför RN för närvarande tre granskningsprojekt. Förutom granskning omfattande ett 60-tal revisorer som baseras

en

stickprov, görs granskning av omkring 50 revisorer med många

en

revisionsuppdrag och granskning av revisorer som har meddelats

en

godkännande före år 1984 och som utövar sin revisionsverksamhet i mindre byråer. Sistnämnda projekt omfattar 400 till 500 godkända

revisorer.

Vad gäller ärenden om förhandsbesked uppgick dessa till 30 ärenden år 1997. En tredjedel av dessa ärenden behandlades av

nämnden i plenum mot närmare hälften år 1996. I takt med att praxis skapats har fler ärenden kunnat avgöras av ordföranden eller

kanslichefen. RN bedömning är att antalet ansökningar kommer att

:s minska av samma skäl.

Examination

Examinationsverksamheten består i att anordna revisorsexamen och

högre revisorsexamen samt lämplighetsprov. Övergångsbestämmel-

i revisorslagen medför att det ännu inte är obligatoriskt att

serna genomgå revisorsexamen eller högre revisorsexamen för att erhålla

godkännande respektive auktorisation. Detta blir obligatoriskt först år

2003. Antalet examinander har av detta skäl varit få. Revisorsexamen anordnades första gången hösten 1998 med två deltagare. Högre revisorsexamen har aldrig hållits eftersom ingen hittills ansökt om att få

avlägga sådan RN har vid två tillfällen anordnat lämplighets-

examen. deltagare vid vardera tillfället. prov med en

Internationella kontakter

RN följer och deltar i EU-kommissionens arbete med revisorsfrâgor och har ett löpande utbyte med övriga nordiska länders tillsynsmyndig-

heter eller motsvarade RN medverkar också i det s.k. svenskorgan.

ryska samarbetsprojektet som administreras av finansdepartementet.

Revisorsnämnden 71 Syftet med projektet är bl.a. att stödja utvecklingen av extern revision i Ryssland.

4 Huvuddragen i gällande ordning

1 Inledning

Med hänvisning till Romfördragets bestämmelser om etableringsfrihet bedrivs sedan mitten 1960-talet ett omfattande arbete för att av

harmonisera aktiebolagslagstiftningen iEU:s medlemsländer. Det sker

direktiv till medlemsstaterna, s.k. bolagsdirektiv. Direktivens genom syfte är att i medlemsstaterna skapa minsta skyddsnivå en gemensam

för den i egenskap aktieägare, fordringsägare eller arbetstagare

som av träder i förbindelse med ett aktiebolag hemmahörande inom gemenskapen.

EG har hittills utfärdat nio numrerade direktiv på bolagsrättens

område. Därtill har EU-kommissionen lagt fram utkast eller förslag till

ytterligare fyra direktiv. Man talar i dag om en serie bolagsdirektiv från

1 till 13, där direktiven 10 och 13 ännu inte är antagna. En redogörelse för det närmare innehållet i dessa direktiv och direktiv-

förslag lämnas Aktiebolagskommittén i delbetänkandet SOU

av 1992:83 Aktiebolagslagen och EG. I kommitténs delbetänkande SOU

1995:44 Aktiebolagets organisation lämnas närmare redogörelse för

en

förslaget till ett femte bolagsdirektiv, det s.k stmkturdirektivet. I

Revisorsutredningens betänkande SOU 1993:69 Revisorerna och EG lämnas närmare redogörelse för det åttonde direktivet, det s.k. även en revisorsdirektivet.

Den svenska aktiebolagslagen är i dag anpassad till det första, andra, tredje och tolfte bolagsdirektivet. Årsredovisningslagen är anpassad till det fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektivet. Genom den nya revisorslagen har reglerna i det åttonde bolagsdirektivet införlivats med

svensk rätt. Arbetet med att införliva direktiven med svensk rätt är därmed i huvudsak avslutat. För utredningens uppdrag är det i första hand fjärde, sjunde och

åttonde bolagsdirektiven samt bank- och försäkringsredovisningsdirektiven intresse och förslaget till ett femte bolagsdirektiv

som är av nämnda direktiv redovisas översiktligt i bilaga 4.

nu

74 Huvuddragen i gällande ordning

Aktiebolagslagens bestämmelser om revision redovisas i bilaga I detta avsnitt behandlas reglerna för prövning och tillsyn av revisorer och revisionsbolag enligt revisorslagen. Som en bakgrund lämnas först en kort redogörelse för vad som avses med revision, revisionsplikt och revisionens intressenter.

4.2 Revision, och

revisionsplikt revisionens

intressenter

Vad avses med revision

Med revision förstås i allmänhet granskning i efterhand av en viss ekonomisk förvaltning omfattande såväl verksamhetens räkenskaper som dess lednings förvaltningsåtgärder. Det finns dock inslag som tar sikte på framtida verksamhet och där granskningen syftar till att t.ex. bedöma om företaget kan drivas vidare. I granskningen ingår också att revisorn skall rapportera resultatet av sin granskning revisionsberättelse eller annat utlåtande. Begreppet revision kan också definieras med utgångspunkt i dess syfte, nämligen att öka trovärdigheten i den redovisning som företagen lämnar ut. På företagsledningen faller att utarbeta och presentera årsredovisningen. Revisorn skall uttala sin uppfattning dvs. försäkra eller bekräfta om redovisningen är upprättad, i alla väsentliga avseenden, enligt gällande regler. Uttalandet innefattar att ta ställning till årsredovisningen ger en rättvisande bild och adekvat om en redovisning av bolagets finansiella ställning och resultat. Användarna av årsredovisningen får genom revisionen ett mer tillförlitligt underlag och uppnår därmed en större säkerhet för beslut på grundval av en reviderad årsredovisning räkenskapsrevision. Revisorn skall också granska att styrelsen och verkställande direktören har följt lag och inte dragit på sig skadeståndskrav mot bolaget förvaltningsrevision. Ett begrepp ofta används i samband med revision är lagstadgad som revision. Med detta avses som regel intet annat än att revisionen är föreskriven i lag till skillnad från revision som företas av andra skäl, t.ex. på grund av avtal.

Revisionsplikt

Revisionsplikt enligt lag åvilar i huvudsak aktiebolag, ekonomiska föreningar, stiftelser, banker och försäkringsbolag samt vissa handelsbolag. För aktiebolag gäller revisionsplikt oavsett företagsstorlek. För

Huvuddragen i gällande ordning 75

andra företagsformer gäller revisionsplikt enligt lag endast om företaget

storleksmässigt överskrider vissa gränsvärden omsättning, anställda

m.fl. kriterier. Revisionsplikt kan sagts även följa grund av avtal, stadgar som

m.m., men är då inte lagstadgad. I lagstiftningen ställs därvid krav att räkenskapema och

styrelsens förvaltning skall granskas av en eller flera revisorer som

uppfyller formella krav. Detta har hittills inneburit att minst en

auktoriserad eller godkänd revisor skall delta i revisionen. Genom

denna reglering har de auktoriserade och godkända revisorerna fått en

monopolliknande ställning.

Från och med den l januari 1999 gäller att endast den som är

auktoriserad eller godkänd revisor skall kunna utses till revisor i

aktiebolag, handelsbolag som omfattas av 1995 års årsredovisnings-

lagstiftning samt vissa finansiella företag se SFS 1998:760. Detta är

anpassning till EG-rätten, främst till de bestämmelser som finns i de

en

fjärde, sjunde och åttonde bolagsrättsliga direktiven. Revisorsdirektivet åttonde bolagsrättsliga direktivet har tolkningsvis- mot bakgrund av dess språkliga utformning artikel 2 och de syften direktivet

av som skall tillgodose getts den innebörden att personer som inte är -

auktoriserade eller godkända revisorer inte f°ar utses till räkenskaps-

revisorer i aktiebolag prop. 1997/98:99 s. 132 och 168.

Aktiebolagslagens bestämmelser i den aktuella frågan gäller även

nu

för banker jfr prop. l997/98:166.

Någon ändring reglerna revisorer i andra företagsformer än av om de nämnda är inte att vänta. För t.ex. ekonomiska föreningar, för nu

handelsbolag inte omfattas av 1995 års årsredovisningslagstiftning

som och för stiftelser kommer således den nuvarande ordningen där lekmän helt eller delvis kan för revisionen att behållas prop. 1997/98:99 svara s. 169.

Revisionens intressenter

Revisionen görs inte bara i aktieägamas intresse uppdragsgivaren.

Den skall även säkerställa att bolaget iakttar de bestämmelser i aktiebolagslagen och bolagsordningen avser att skydda bolagets som borgenärer, anställda och den aktieköpande allmänheten samt enskilda

aktieägare uppdragsintressentema. Även det allmännas intresse måste

beaktas. Med det allmänna stat och kommun prop. 1975:103 s. avses 77 och 242.

76 Huvuddragen i gällande ordning

I EG-rätten anges intressentkretsen till alla parter som berörs av

företagets verksamhet se närmare rådets direktiv av 25 juli 1978 om

årsbokslut i vissa bolagsformer, 78/660/EEG.

4.3 Godkännande och auktorisation

Bestämmelser för godkännande och auktorisation finns i 4-8

revisorslagen RevL, i 2-6 förordningen 1995:665 om revisorer

RevF samt i Revisorsnämndens föreskrifter RNFS 1996:1. För

godkännande som revisor krävs universitets- eller högskoleutbildning som omfattar minst 120 poäng i ämnena företagsekonomi, juridik, ADB, nationalekonomi, statistik och matematik, samt tre års praktisk utbildning. För auktorisation krävs universitets- eller högskoleutbildning som omfattar minst 160 poäng, samt minst fem års praktisk utbildning.

Därutöver krävs för såväl godkännande som auktorisation att

sökanden skall avlägga en särskild revisorsexamen hos RN. För

auktorisation krävs att sökanden avlägger s.k. högre revisorsexamen. För såväl godkända som auktoriserade revisorer gäller att de skall

yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet 4 § 1 jfr och 5 § RevL.

Det krav på revisorsexamen som gäller för godkännande anses

uppfyllt också av den som innehar ett utländskt examensbevis som ger behörighet att få utföra lagstadgad revision i stat inom EES, och har genomgått ett särskilt lämplighetsprov hos Revisorsnämnden 6 § RevL. Det krav på högre revisorsexamen som gäller för auktorisation uppfyllt den innehar ett utländskt examensbevis anses av som som

krävs för att utan behörighetsbegränsning få utföra lagstadagd revision

i stat inom EES, och har genomgått ett särskilt lämplighetsprov hos RN 7 § RevL. Det ställs vidare krav på bosättning i Sverige eller i en annan stat inom EES. Därutöver gäller att den som är revisor varken får vara i

konkurs, underkastad näringsförbud, ha förvaltare enligt ll kap. 7§

föräldrabalken, vara förbjuden att utöva rådgivningsverksamhet enligt 3 § lagen 1985:354 om förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall, rådighetsinskränm.m. eller vara underkastad någon motsvarande kning i en annan stat. Revisorn skall dessutom vara redbar och i övrigt lämplig att utöva revisorsyrket 4 och 5 RevL. RN får om det finns särskilda skäl medge en revisor att under viss

tid behålla godkännande eller auktorisation vid bosättning utanför EES

8 § RevL.

1999:43 Huvuddragen i gällande ordning 77 SOU

4.4 Registrering av revisionsbolag

Bestämmelser registrering revisionsbolag finns i 9-12 RevL.

om av Enligt dessa bestämmelser kan ett svenskt handelsbolag eller aktiebolag

revisionsbolag det uppfyller följande tre villkor. Det registreras som om skall driva revisionsverksamhet. Det skall uppfylla de särskilda kraven

i 10 eller ll §§. Det får inte i konkurs eller likvidation. vara handelsbolag gäller följande särskilda krav. Det skall framgå För ett

av bolagsavtalet att bolagets verksamhet inte skall omfatta annat än yrkesmässig

0 revision och därmed förenlig verksamhet, och

bolagsmännen skall godkända eller auktoriserade revisorer.

0 vara

på bolagsmännen är inte absolut. Finns det särskilda skäl får Kravet Revisorsnämnden medge undantag från det uppställda kravet beträffan-

de viss bolagsman. aktiebolag gäller följande särskilda krav. Det skall bolags- För ett av ordningen framgå att

bolagets verksamhet inte skall omfatta annat än yrkesmässig

0 revision och därmed förenlig verksamhet

minst fjärdedelar styrelseledamöterna och minst tre fjärde-

0 tre av

styrelsesuppleanterna samt verkställande direktören skall

delar av

godkända eller auktoriserade revisorer, och

vara

beslutsför endast de närvarande godkända eller

0 styrelsen är om auktoriserade revisorerna tillsammans representerar majoritet av en röstetalet vid sammanträdet.

Ett ytterligare krav för att få registreras är att minst tre fjärdedelar av

med minst fjärdedelar röstetalet ägs godkända eller

aktierna tre av av auktoriserade revisorer och att övriga aktier ägs av personer som är

i bolaget. Kraven på ägande och inflytande är inte absoluta.

verksamma

Möjlighet till undantag finns, en majoritet av styrelseledamöterna

men

och majoritet styrelsesuppleanterna skall alltid vara godkända

en av auktoriserade revisorer och än hälften aktierna och eller mer av

skall alltid tillkomma godkända eller auktoriserade revisorer.

röstetalet revisionsbolag skall för varje revisionsuppdrag bolaget åtar Ett som de i bolaget verksamma revisorerna att huvudsig utse en av vara revisionen. Revisionsberättelsen skall undertecknas av den ansvarig för huvudansvarig för revisionen. Undertecknas berättelsen av flera som är skall det är huvudansvarig. Bestämmelsen revisorer, anges vem som med bl.a. bestämmelsen i 10 kap. l8§ ABL, enligt korresponderar vilken det möjligt att till revisor utse även ett registrerat är revisionsbolag.

78 Huvuddragen i gällande ordning

4.5 för

Giltighetstid godkännande, auktorisation och registrering

Godkännande, auktorisation och registrering gäller i fem år eller till dess beslut om avslag på ansökan om fortsatt godkännande, auktorisation eller registrering vunnit laga kraft. RN får förordna att ett sådant

beslut skall gälla omedelbart 13 § RevL.

4.6 Utövande av revisionsverksamhet

God revisorssed

Som en allmän plikt gäller att en revisor skall utföra sina uppdrag omsorgsfullt och enligt god revisorssed 14§ första stycket RevL. Bestämmelsen är formulerad i mycket nära anslutning till vad

rättegångsbalken och advokatsamfundets stadgar föreskriver för

advokater. Det innebär att skyldigheten inte begränsas till egentliga revisionsuppdrag utan är tillämplig på revisorns yrkesverksamhet överhuvudtaget, alltså även på andra närliggande uppdrag som förekommer inom ramen för revisorsyrkets utövande, som rådgivning,

skattefrågor m.m. Revisorn svarar för det arbete som utförs av biträde till honom.

Dokumentationsslcyldighet

Revisorn skall dokumentera sin granskning. Detta följer inte av

revisorslagen utan av RN:s föreskrifter 10-14 RNFS 1997:1.

Syftet med dokumentationen är i detta sammanhang att i efterhand i tillsynen kunna verifiera revisorns ställningstaganden och rapportering. Av dokumentationen skall framgå 0 den riskbedömning och planering som har legat till grund för granskningen 0 den granskning som har genomförts 0 de iakttagelser som har gjorts och de slutsatser som har dragits, samt 0 de åtgärder som har vidtagits.

Dokumentationen skall innefatta korrespondens samt berättelser,

promemorior och andra skriftliga utlåtanden eller intyg som revisorn avgett. Dokumentationen skall förvaras i minst åtta år från utgången av det

räkenskapsår som revisionen avsett. Dokumentationsskyldigheten omfattar

även rådgivningsuppdrag för en revisionsklients räkning.

Huvuddragen i gällande ordning 79

Revisorsjäv

Revisorn skall noggrant iaktta gällande jävsbestämmelser för revisorer

14 § andra stycket första punkten RevL. Bestämmelsen är en erinran revisorn det i aktiebolagslagen m.fl. lagar på associations-

till om att och föreningsrättens område finns kataloger över vilka situatiorättens eller förhållanden gör revisor jävig och att han som ner som en yrkesrevisor också är skyldig att iaktta dessa bestämmelser. Bestämmelsen gäller även för revisionsbolag 14 § tredje stycket.

Jävsliknande omständigheter

i fall finns någon särskild omständighet kan rubba

Om det annat som

Förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet, skall revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget 14 § andra stycket andra punkten RevL. Bestämmelsen gäller även för revisionsbolag 14 § tredje

stycket.

Bestämmelsen, vanligtvis betecknas generalklausulen, tar sikte

som

på situationer då det inte föreligger jäv enligt någon jävsbestämmelse,

omständigheter gör att revisor inte kan åta sig

men då jävsliknande en ett revisionsuppdrag. det utredningsförslag ligger till grund för bestämmelsen sägs

I som

kan tillämpas revisionsliknande granskningsuppdrag till

att den t.ex. andra klienter än revisionsklienter och där närmare lagregler om

revision saknas revision hos klient som inte är revisionspliktig

-

förening, vissa handelsbolag. Även på områden

enskild firma, ideell särskilt kan ibland förhållandena sådana att det

som är reglerade vara inte föreligger direkt jävssituation, men att det på grund av särskilda

en

mellan revisor och ett företag eller personer i företagets

relationer en

synpunkt framstår olämpligt att revisorn åtar ledning ur yrkesetisk som Som exempel sådan situation här avses kan

sig uppdraget. en som revisorn har i uppdrag att både utföra revision och nämnas att

medverka vid bokföringen hos ett företag. Det är således en yrkesetisk

revisorn i dessa fall avstå från uppdraget se

plikt för att

Auktorisationsutredningens betänkande H 1971:3 Forrnema för

auktorisation revisorer 130- 132. av m.m., s.

F örtroenderubbande sidoverksamhet

och revisionsbolag får inte utöva verksamhet än Revisorer annan revisionsverksamhet utövandet kan rubba förtroendet till deras om

eller RN skyldig att ansökan meddela opartiskhet självständighet. är

80 Huvuddragen i gällande ordning

förhandsbesked om huruvida viss verksamhet är förenlig med det en nu angivna kravet 15 § RevL.

Verksamhetsformer

För godkända och auktoriserade revisorer gäller förut nämnts att som de skall yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet. De får driva denna

verksamhet endast såsom enskild näringsidkare eller i handelsbolag

eller aktiebolag som inte utövar verksamhet än sådan är annan som

förenlig med en revisors yrkesutövning. RN får tillåta att en revisor

som är verksam i Sverige driver revisionsverksamhet i stat en annan inom EES även om det nu nämnda kravet inte är uppfyllt 16 § RevL.

Anställningsförbud

För godkända och auktoriserade revisorer gäller vidare att de inte får

vara anställda hos någon annan än revisor, revisionsbolag eller bolag som avses i 16 Om det finns särskilda skäl får RN medge undantag

från detta förbud 17 § RevL.

4.7 Tystnadsplikt

Revisor får inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för

annan, använda uppgifter som han har erhållit i sin yrkesutövning. Han

får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Han skall också till se att biträde till honom iakttar dessa föreskrifter 18 § RevL.

4.8 Säkerhet

Revisorer och revisionsbolag skall teckna försäkring eller hos RN ställa säkerhet för den ersättningsskyldighet som revisorn eller bolaget kan

ådra sig i sin revisionsverksamhet. Kravet på försäkring eller säkerhet

är inte absolut. RN får medge undantag om det finns särskilda skäl 19 § RevL.

Huvuddragen i gällande ordning 81

4.9 Tillsyn m.m.

RN utövar tillsyn över revisorer och revisionsbolag samt prövar frågor

om disciplinära åtgärder. Nämnden skall i sin verksamhet utveckla och främja god revisorssed 3 § RevL.

Revisorer och revisionsbolag är skyldiga att låta RN vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten samt att lämna de uppgifter som behövs för tillsynen 20 § RevL. Om en skattemyndighet uppmärksammar någon anmärk-

ningsvärd omständighet i fråga om en revisors eller ett revisionsbolags verksamhet, skall myndigheten underrätta RN 21 § RevL. De disciplinära åtgärder som kan komma i fråga är upphävande av godkännande, auktorisation eller registrering, varning, straffavgift och

erinran 22-25 RevL.

4.10 Överklagande m.m.

RN beslut får överklagas hos allmän forvaltningsdomstol. Beslut som :s rör examination eller särskild lämplighetsprövning får dock inte

överklagas. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammar-

rätten 26 § RevL.

ll Ikraftträdande- och

Övergångsbestämmelser

Revisorslagen trädde sagts i kraft den 1 juli 1995. Den vid

som som denna tidpunkt godkänd eller auktoriserad revisor enligt äldre var bestämmelser anses också som godkänd eller auktoriserad enligt

revisorslagen. Motsvarande regel tillämpades även för godkänt eller

auktoriserat revisionsbolag. Ett sådant bolag skall anses som registrerat enligt revisorslagen. För den lagens ikraftträdande genomgick revisorsutbildning for som

godkännande revisor gäller att han får under år räknat från den

som sex

l januari 1997, dvs. senast den 1 januari 2003, godkännas enligt äldre

bestämmelser han har genomgått kompletterande teoretisk om

utbildning. För den vid ikraftträdandet genomgick revisorsutbildning för

om auktorisation revisor gäller att han under samma tidsperiod, dvs. som

senast den 1 januari 2003, får auktoriseras enligt äldre bestämmelser.

82 Huvuddragen i gällande ordning

Något krav på kompletterande teoretisk utbildning har inte ställts upp för att få auktoriseras enligt äldre bestämmelser.

5 Utländsk rätt

5.1 Aktuell lagstiftning m.m.

Frågan revisorernas och revisionsbolagens möjligheter att tillhandaom

hålla rådgivning till sina revisionsklienter löses på olika sätt i olika länder. Något generellt förbud mot rådgivning tillämpas till exempel

inte EU:s medlemsstater. av någon av

Denna och angränsande frågor kring revisorernas verksamhet m.m.

har också internationellt varit föremål för en förhållandevis omfattande debatt.

I Danmark har frågan nyligen varit föremål för lagstiftning. Begreppet offentlighedens tillidsrepresentant infördes år 1994 som

rättslig standard i den danska revisorslagen i syfte att dels öka en förtroendet för revisionen, dels framhålla revisorns oberoende. Avsikten med det begreppet var att det skulle öka förståelsen för nya revisorns uppgifter och ställning i allmänhet. I det utredningsförslag

låg till grund för lagstiftningsärendet knöts också begreppet till

som

revisorns verksamhet generellt. I lagen avgränsas dock begreppet till

revision samt till avgivande erklaeringer rapporter, der kraeves i av og henhold till lovgivningen eller icke udelukkende er bestemt till

hvervgiverens brug 6 a§ 3 lov statsautoriserede

egen se st om

revisorer. Avgränsning begreppet följer därmed inte reglerna i

av

övrigt god revisionssed, oberoende, discipliningripanden m.m. som

om

tillämpas på all revisorns verksamhet Hasselager m.fl., Revisorlov-

se

givningen med kommentarer, 2 uppl., 1997, 510. Att revisorn skall

s.

offentlighedens tillidsrepresentant betyder att revisorn vid

vara utförandet revision m.m. skall ta hänsyn till det granskade företagets av intressenter, i första hand till de som skall ta del av revisorns produkter,

t.ex. myndigheter, anställda, kreditgivare, konkurrenter, investerare m.fl. Detta gäller, även i det fallet revisorn är nominerad av det

granskade företagets ledning, kan ha ett motstående intresse. Är som

däremot revisorns produkt endast för uppdragsgivarens interna bruk, har offentligheten enligt lagen inget rättsligt intresse i saken.

84 Utländsk rätt

Som offentlighedens tillidsrepresentant åligger det således revisorn att beakta vilket behov i rättsligt hänseende de olika mottagarna normalt har. Detta intresse skall alltid tillgodoses vid revision och vid

rapportering där revisorn brukar sin attesträtt även om det inte

annan tjänar ledningens intresse. I USA tillsattes i maj 1997 tillsats en särskild kommission, the

Independence Standards Board ISB med uppgift att utveckla a

conceptual framework for independence applicable to audits of public entities wich will serve as the foundation for the development of

principles-based independence standards in order to serve the

public interest and to protect and promote investors confidence the securities markets. Bakom ISB står den amerikanska Finansinspektionen SEC och den amerikanska revisorsorganisationen AICPA. I

ISB:s uppgift ingår att

sina regler anta SEC:s vägledande regler för oberoende 0 som egna

utveckla ett strukturellt oberoendebegrepp för revision av

publika bolag skall kunna tjäna som grund för att utveckla

som oberoenderegler besluta sådana regler samt pröva och, det är lämpligt, 0 om

ratificera något av den praxis som utvecklats rörande revisorns objektivitet och oberoende utveckla ett särskilt prövningsförfarande av de oberoendefrågor

0 kan komma att aktualiseras som tillhandahålla rådgivning för de yrkesutövare som har frågor om 0 oberoendereglema.

I Holland lämnade i augusti 1997 en statlig utredning MDW en

rapport i vilken bl.a. betonas vikten av att separera revisorns

rådgivningsfunktion från hans kontrollfunktion. Förslaget har dock inte

lett till lagstiftning.

Även inom EU är dessa frågor i hög grad aktuella. Inriktningen är att utarbeta for EU:s medlemsländer revisorskodex. en gemensam Utredningen återkommer strax till utvecklingen inom EU.

5.2 Närmare om regleringen bland EU:s

medlemsländer

Uppgifterna i detta avsnitt har hämtats från EU-kommissionens Final

Report of Study on The Role, Position and Liability of The Statutory a Auditor within The European Union, av Willem Buijink mil., MARCstudien, Maastricht, 1996. Studien avser Belgien, Danmark, mars

Utländsk rät 85

Finland, Frankrike, Grekland, Irland, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Norge, Portugal, Spanien, Storbritannien, Tyskland och Österrike. Även Sverige omfattas rapporten. De svenska reglerna av redovisas i avsnittet Huvuddragen i gällande rätt.

Personlig relation till revisionsklienten

I samtliga länder gäller att den som är vald till revisor får inte

genomföra revision när han eller hon har en personlig relation till

revisionsklienten.

Ekonomiskt intresse i revisionsklienten

I samtliga länder gäller vidare, med undantag för Italien, att den som är

vald till revisor får inte heller ha ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i eller ekonomisk relation till revisionsklienten. en

Företagsledande befattningar, godmanskap m.m.

I Belgien, Danmark, Frankrike, Grekland, Italien, Holland och

Österrike revisor förbjuden inneha företagsledande befattär en att

ningar, att vara god man, förmyndare, förvaltare och Överförmyndare samt exekutor eller inneha motsvarande befattningar och uppdrag vare

sig för revisionsklienten eller för någon annan person. I Finland, Irland, Luxemburg, Norge, Portugal, Spanien samt Storbritannien finns inget generellt förbud för revisorer att inneha den

här typen befattningar eller uppdrag annat än för revisionsklienten

av Men för det fall revisorns oberoende i det enskilda fallet kan försvagas härav är detta dock inte tillåtet.

Affärer med revisionsklienten

I samtliga nämnda länder gäller också att den som är vald till revisor nu får inte vid sidan revisionsuppdraget ha affärer med revisionsav klienten. Affarsrelationer som bedöms som mer eller mindre betydelselösa för revisionsuppdraget godtas dock som regel.

86 Utländsk rätt

Med revisionsuppdraget förenlig eller oförenlig verksamhet

Samtliga länder, med undantag för Belgien och Frankrike, tillåter revisorer att i viss utsträckning tillhandahålla även andra tjänster vid till revisionsklienter på följande områden sidan av revisionstjänstema bokföring och redovisning beskattning juridik

organisation

investering eller finansiering

företagsrekonstruktioner m.m.

I Belgien och Frankrike hindras dock inte revisorer från att tillhandahålla andra tjänster till revisionsklienter genom från

revisionsbolagen fristående juridiska personer konsultbolag. I samtliga länder tillåter rådgivningstjänster vid sidan av

som m.m. revisionstjänster gäller att tillhandahållandet av dessa tjänster inte får försvaga revisorns oberoende.

Bokföring och redovisning

I Danmark, Irland, Luxemburg, Nederländerna, Portugal och Storbritannien är det tillåtet för revisionsbyråer att tillhandahålla bokförings- och redovisningstjänster till en revisionsklient. I Irland och Storbritannien är det dock inte tillåtet för en

revisionsbyrå att tillhandahålla ifrågavarande tjänster till noterade eller publika bolag det inte är fråga tjänster av rutinmässig karaktär.

om om

I Belgien, Finland, Frankrike, Grekland, Italien, Norge, Spanien,

Tyskland och Österrike är det inte tillåtet för revisionsbyrå att en tillhandahålla bokförings- och redovisningstjänster till en revisionsklient. I Belgien kan dock ifrågavarande tjänster tillåtas om de tillhandahålls för ett särskilt ändamål och detta inte sker fortlöpande.

Skatterådgivning

I Danmark, Finland, Grekland, Irland, Luxemburg, Nederländerna,

Norge, Portugal, Spanien, Storbritannien, Tyskland och Österrike är det

tillåtet för revisionsbyråer att tillhandahålla skatterådgivning till en revisionsklient.

I Belgien, Frankrike och Italien är detta inte tillåtet för revisions-

byråerna.

Utländsk rät 87

Juridisk rådgivning

I Finland, Irland, Luxemburg, Nederländerna, Norge, Spanien, Storbritannien, Tyskland och Österrike är det tillåtet för revisionsbyråer

att tillhandahålla juridiska tjänster till revisionsklient. Vad gäller

en

Luxemburg kan ifrågavarande tjänster i praktiken inte tillhandahållas revisionsbyrå mot bakgrund de regler gäller för den som

av en av som yrkesmässigt tillhandahåller juridiska tjänster. I Belgien, Danmark, Frankrike, Grekland, Italien och Portugal är detta inte tillåtet för revisionsbyråerna.

Organisationsrådgivning 0. dyl.

I Danmark, Finland, Grekland, Irland, Luxemburg, Nederländerna, Storbritannien, Tyskland och Österrike det

Norge, Portugal, Spanien, är tillåtet för revisionsbyråer att tillhandahålla rådgivningstjänster bl.a.

organisationsrådgivning till en revisionsklient.

I Belgien, Frankrike och Italien är detta inte tillåtet.

Investerings- eller finansieringsrådgivning

I Danmark, Finland, Grekland, Irland, Luxemburg, Nederländerna,

Spanien, Storbritannien, Tyskland och Österrike är det Norge, Portugal,

tillåtet för revisionsbyråer att tillhandahålla investerings- eller

ñnansieringsrådgivning till revisionsklient.

en I Belgien, Frankrike och Italien är detta inte tillåtet.

Rådgivning i samband med företagsrekonstrukiioner m. m.

I Danmark, Finland, Grekland, Irland, Luxemburg, Nederländerna,

Spanien, Storbritannien, Tyskland och Österrike är det tillåtet

Norge, for revisionsbyråer att tillhandahålla tjänster inom området för

företagsrekonstruktioner till en revisionsklient.

m.m. I Irland och Storbritannien är det dock inte tillåtet för den som skall

utföra lagstadgad revision att samtidigt agera som likvidator eller

konkursförvaltare i bolaget i fråga utom när det är fråga om frivillig likvidation av bolaget. I Belgien, Frankrike, Italien och Portugal är det över huvud taget

inte tillåtet for revisorn att tillhandahålla några tjänster på detta område.

88 Utländsk rätt

5.3 Utvecklingen inom EU

5.3.1 Europeiska kommissionen och dess grönbok

Flera studier som kommissionen har låtit göra, bl.a. om konkurrensen inom revisionsbranschen i EU 1992 och om roll, ställning och ansvar för revisorer utför lagstadgad revision MARC-studien 1996 har som

enligt kommissionen visat att det ännu inte finns en europeisk marknad för revisionstjänster och att det fortfarande föreligger betydande

skillnader mellan medlemsstaternas lagar och andra författningar som

rör lagstadgad revision. Mot denna bakgrund ansåg kommissionen det lämpligt att företa övergripande analys av behovet av ytterligare

en

åtgärder på EU-nivå om lagstadgad revision och om omfattningen av

dessa åtgärder. Som ett första steg offentliggjorde kommissionen en Grönbok med titeln Roll, ställning och ansvar för revisorer som utför lagstadgad revision inom Europeiska unionen EGT nr C 321, 29.10.1996, med syfte att öka medvetenheten bland alla berörda parter

om de aktuella frågeställningarna och för att få kommentarer från dem.

Ekonomiska och sociala kommittén har i sitt yttrande över Grönboken välkomnat den genom att den utlöst en mycket behövlig debatt revisionens framtida inriktning med sikte att säkerställa om

höga och jämförbara för revision och lagt grunden för EU:s

normer strävanden internationell nonnbildning. Kommittén uppmanade mot en

kommissionen att fastställa prioriterade åtgärder samt en handlingsplan

för EU. i fråga om minimikrav I resolution i början av år 1998 har Europaparlamentet uttryckt en ett brett stöd för Grönboken. Parlamentet underströk revisorns viktiga roll när det gäller att skapa förtroende för ett bolags räkenskaper, vilket på ett avgörande sätt stärker den inre marknaden. Parlamentet betonade också vikten att avskaffa alla nationella hinder som kan tänkas av inskränka revisorers etableringsfrihet och frihet att tillhandahålla

gränsöverskridande tjänster.

När det gäller revisorns oberoende framfördes i resolutionen krav

avgränsning definition av de tjänster som ligger utanför

en genom en de egentliga revisionstjänstema. I resolutionen framfördes vidare

frågan om behovet av ny lagstiftning inte borde övervägas på nytt för

att uppnå ökad harmonisering.

Utländsk rät 89

5.3.2 Allmänt om oron över hoten mot oberoendet

En anledning till att kommissionen behandlade oberoendefrågan i Grönboken att det under år har uttryckts oro över de hot som var senare har uppstått mot revisorernas oberoende. Enligt Grönboken visade flera

undersökningar att företag i allt större utsträckning är benägna att

bestrida revisorernas slutsatser, att anlita fler revisorer och välja det bästa resultatet, att rådgöra med jurister om revisorernas åsikter samt att byta revisorer. I vissa undersökningarna drogs också slutsatsen av att det alltför naivt att förutsätta att inga revisorer någonsin tar vore hänsyn till risken att förlora kund. Vissa kritiker påstod därvid att en

revisorernas yrkesetik håller att ge vika för en mera affånnässig

inställning. Grönboken konstaterar vidare att det blivit vanligare att företagen begär in anbud revisionen i syfte att betala så lite som möjligt för revisorernas tjänster. Grönboken tog därvid fasta på att förfarandet med anbudsinfordran ibland togs till för att sätta press de revisorer som för närvarande har uppdraget, särskilt i de fall då tvister mellan

företagsledning och revisor har uppstått.

Den ökade graden konkurrens om revisionsuppdrag, särskilt om av uppdrag för stora välkända företag, har också enligt Grönboken givit upphov till farhågor. Konkurrensen kan leda till bud som ligger mycket lågt i pris kanske även till bud i underpris. I Grönboken framhålls därvid att förfarandet med anbudsinfordran, som garanterar öppenhet och konkurrens, bör inte leda till att revisorer ger anbud med revisionsarvoden är så låga att revisorerna inte kan utföra sitt som

arbete i enlighet med befintliga yrkesstandarder. Vissa observatörer har

med anledning härav enligt Grönboken dragit slutsatsen att de

framgångsrika anbudsgivama förväntar sig att de skall kunna täcka den

fulla kostnaden för revisionen med inkomster från konsulttjänster som

ligger utanför den egentliga revisionen. Detta belyser enligt Grönboken

farhåga, sammanhänger med att revisorer tillhandahåller en annan som icke-revisionstjänster. I Grönboken konstateras vidare att frågan revisorn bör om tillhandahålla andra tjänster till sin revisionsklient än revision har varit

föremål för mycken debatt. I denna har hävdats att revisorn genom att

han tillhandahåller kunden andra typer tjänster sannolikt får bättre av insikt i klientens företag och dess verksamhet och därigenom kan göra bättre revision. Det har också framhållit att det inte finns några bevis en

för att objektiviteten skulle hotas att icke-revisionsarvodena är stora

av

i jämförelse med revisionsarvodena. Icke desto mindre finns enligt

Grönboken lika stark tro att revisionens objektivitet kan skadas av en

90 Utländsk rätt

att revisorn utför mängd icke-revisionstjänster för en revisionsen klients räkning.

5.3.3 Tänkbara skyddsmekanismer

Grönbokens slutsats är att denna oro som ovan beskrivits kräver att skyddsmekanismer inrättas. Enligt Grönboken skulle skyddsmekaniskunna innebära mema

att revisorn inte får tillhandahålla andra tjänster än sådana som till 0 sin natur och kvalitet är förenliga med revisorns yrkesmässiga ställning och sannolikt inte kan begränsa hans objektivitet som att arvodena såväl för revisionen som för övriga tjänster skall 0 offentliggöras.

Rent allmänt bör vidare en revisor alltid se till att han och hans firma inte tar aktiv del i klientens förvaltning och 0 beslutsfattande att han inte deltar i arbetet med att utarbeta klientens redovisning att han inte företräder klienten i samband med tvister som kan få väsentliga följder för redovisningen eller utför tjänster som direkt

påverkar företagsledningen i klientbolaget, t.ex. rekryteringen av

chefer.

Detta skulle också kunna innebära att inför ett obligatoriskt rotationssystem på revisionsuppdragen 0 man mellan delägare inom en och samma revisionsbyrå.

Härigenom skulle revisorn uppfattas som mer objektiv utan att

effektiviteten och kvaliteten blir lidande i samma utsträckning som vid

rotation på uppdragen mellan olika revisionsbyråer.

Grönboken konstaterar avslutningsvis att frågan om revisorns

oberoende behandlas olika i EU:s medlemsstater på grund tradition av och erfarenhet. Att på kort sikt komma fram till en gemensam definition på EU-nivå täcker alla aspekter på revisorns oberoende som bedöms enligt kommissionen inte sannolikt. Det vore dock ett som

viktigt steg mot upprättandet av en inre marknad för revisionstjänster kunde ett antal grundläggande principer som kunde

om man enas om

gälla i samtliga medlemsstater. Enligt Grönboken bör dessa principer

kunna utarbetas revisorsbranschen på EU-nivå. av

Utländsk rät 91

5.3.4 Mot en gemensam revisorskodex

Riktlinjer

FEE har efter förfrågan från kommissionen åtagit sig att utarbeta ett

en förslag till revisorskod i oberoendefrågan Brussels, XV/D/3KVH en

D97248. Som utgångspunkt för detta arbete bör enligt kommissiouppfattning FEE:s tidigare rapport Audit independence and

nens

objectivity Position Paper år 1995 kunna tjäna. Enligt kommissio-

har debatten revisorns oberoende ofta förs alltför nen om en teoretisk nivå. Det är därför nödvändigt att närmare konkretisera de

frågor följer kravet oberoende. Kommissionens uppfattning-

som av är att oberoendefrågan bör behandlas under följande sju huvudomen råden

Ekonomiska, personliga eller affärsmässiga relationer mellan

0 revisor och revisionsklient

Tillhandahållandet icke-revisionstjänster rådgivning till

0 av revisionsklienter Arvodesrelationer till revisionsklienter Det förfarandet att revisionsklienten begär in utlåtanden från andra revisionsbyråer Rotation revisioner och enskilda revisorer på revisionsuppdragen av Pågående eller förestående mellan revisor och process revisionsklient 0 Koncemförhållanden.

5.3.5 Det fortsatta arbetets inriktning m.m.

För det fortsatta arbetets inriktning har kommissionen lagt några förslag i ett meddelande med titeln Lagstadgad revision i Europeiska unionen:

Vägen framåt. I meddelandet föreslås att arbetet inriktas på att institutionalisera

diskussionen kring revisionsfrågor EU-nivå i en kommitté för revisionsfrågor. En viktig uppgift för kommittén kommer att vara

granskningen de nuvarande internationellt accepterade revisionsav International Standards Auditing ISA som har utarbetats normema on International Federation of Accountants IFAC. EU måste av bestämma huruvida vill stödja dessa och om så är fallet man normer

hur och på vilken grund det europeiska inflytandet på utarbetandet av

dessa kan säkerställas och vilket sätt iakttagandet av dessa normer kan garanteras inom hela EU. Kommittén kommer även att normer

92 Utländsk rätt

behandla ämnen som revisorns oberoende, kvalitetskontroll, yrkeskompetens, revisorns ställning inom företaget och intemrevisionens roll.

En gemensam revisorskodex

Det föreslås vidare reforrnarbete i största möjliga utsträckning

genomförs utan att ny eller ändrad lagstiftning på EU-nivå införs, med

eventuellt undantag ett sektorsdirektiv om etableringsfrihet och av frihet att tillhandahålla tjänster på revisionsområdet. Vad beträffar den utfastelse revisorsbranschen genom FEE lämnat

om att vidta en översyn av sitt tidigare arbete om revisorernas

oberoende för att fastställa ett antal centrala principer till ledning för revisorerna, säger nu kommissionen att den som en följd av

Europaparlamentets rekommendation skall ansvara för att särskild

uppmärksamhet ägnas åt att avgöra vilka tjänster utanför det egentliga revisionsområdet riskerar att begränsa revisorns självständighet. som

Små och medelstora företag

Enligt kommissionen finns det inte någon anledning att ändra det nuvarande systemet, som medger medlemsstaterna att införa undantag för små och medelstora företag från skyldigheten att låta sina

räkenskaper granskas yrkesmässigt kvalificerad Enligt

av en person. kommissionen förefaller det emellertid ändamålsenligt att undersöka i vilken utsträckning revisorskåren kan spela en mer aktiv roll som stöd till små och medelstora företag.

5.3.6 Ett utkast till europeiska oberoenderegler

Den europeiska revisorsfederationen FEE har i juli 1998 till kommissionen överlämnat ett utkast till europeiska oberoenderegler

-

Statutory Audit Independence and Objectivity, Common Core of

Principles For the Guidance of the European Profession, Initial

Recommendation utkastet redovisas i sin helhet i bilaga 5.

6 Begreppet revisionsverksamhet

l Inledning

Frågan definition av begreppet revisionsverksamhet i om en revisorslagen har under senare år aktualiserats. I den framställning KK år 1989 gjorde till dåvarande Civildepartementet om en översyn av

regelsystemet i 1973 års revisorsförordning, vilken ledde till att den s.k. Revisorsutredningen tillsattes, lades tyngdpunkt vid frågor med

anknytning till definitionen av begreppet revisionsverksamhet. Någon närmare analys av begreppet gjordes dock aldrig av Revisorsutredningen. I samband med framställningar hösten 1996 från FAR och

SRS ändring ägarbestämmelsema i revisorslagen har RN i

om av oktober år i yttrande däröver för Närings- och handelsdepartesamma mentet framhållit att bidragande orsak till dagens komplicerade en

organisationsstruktur torde det allt bredare utbud av tjänster

vara

utanför egentlig revision som branschen numera tillhandahåller. De

stora revisionskoncemema marknadsför sig som ledande revisions-.och

konsultföretag och tillhandahåller förutom klassisk rådgivning inom redovisnings- och skatteområdena, rådgivning inom ett flertal andra områden exempelvis företagsanalys och företagsutveckling,

som finansiell analys, fastighetsvärdering och informationsteknologi. Typiskt för de tjänster det här är fråga om är att de visserligen kan i den tillämpade definitionen begreppet revisionsverkrymmas av samhet och således förenliga med revisionsutövning men att de i vara det enskilda fallet medför risk för att förtroendet för revisorernas

opartiskhet och självständighet rubbas. För RN innebär revisorernas vida verksamhetsfált i sig tillsynsproblem. Detta gäller även tillsynen

att de härigenom inte sätter sitt oberoende i fara. Den utveckling av

skett har till del sin grund i en motsvarande utveckling

som internationellt. Den kan emellertid enligt RN även härledas till att

begreppet revisionsverksamhet aldrig fått någon precis definition.

mer

94 Begreppet revisionsverksamhet

I utredningens direktiv sägs att i uppdraget ingår i den mån det framstår nödvändigt att klarlägga gränserna för vad som skall som innefattas i begreppet revisionsverksamhet.

6.2 Bakgrund och gällande ordning

Begreppet revisionsverksamhet förekommer i flera centrala bestämmel-

i den revisorslagen. Det betydelse bl.a. för avgränsningen

ser nya är av

av RN:s tillsyn och för tillämpningen av bestämmelserna om revisorns oberoende. I oberoenderegleringen görs skillnad mellan revisionsverk-

samhet och verksamhet. En verksamhet som inte anses utgöra annan revisionsverksamhet kan sålunda förbjudas på grund av att dess

utövande generellt sett rubbar förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet. En verksamhet som omfattas av begreppet revisionsverksamhet kan inte förbjudas på denna grund. Följande exempel på när begreppet förekommer i regleringen kan anges. För att bli godkänd revisor eller auktoriserad revisor skall sökanden utom annat yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet 4§ l

och 5 §. För att bli registrerat revisionsbolag skall ett svenskt handelsbolag eller aktiebolag driva revisionsverksamhet 9 § l.

Revisorer och revisionsbolag får inte utöva annan verksamhet än

revisionsverksamhet utövandet kan rubba förtroendet till deras om

opartiskhet eller självständighet 15 § första stycket. En revisor får driva revisionsverksamhet endast såsom enskild näringsidkare eller i

handelsbolag eller aktiebolag som inte utövar annan verksamhet än sådan är förenlig med revisors yrkesutövning 16§ första som en

stycket. Revisorer och revisionsbolag skall teckna försäkring eller hos revisorsnämnden ställa säkerhet för den ersättningsskyldighet som

revisorn eller bolaget kan ådra sig i sin revisionsverksamhet 19 § första stycket. I andra bestämmelser i lagen används endast begreppet verksamhet. Huruvida det skall läsas som en kortform för revisionsverksamhet framgår inte. Det är möjligt att det i något eller några fall skall förstås så. Om inte får det det vidare av de två begreppen. l den anses som inledande allmänna bestämmelsen talas om revisorers och revisions-

bolags verksamhet 1 §. För registrering av ett handelsbolag eller ett aktiebolag krävs att bolagets verksamhet inte skall omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed förenlig verksamhet 10§ första stycket 1 och ll § första stycket 1. När det gäller RN:s behörighet att

meddela närmare föreskrifter avgränsas denna till revisorers och

revisionsbolags verksamhet 13 § andra stycket. Också i bestämmeltillsyn, t.ex. när det gäller revisorers och revisionsbolags

serna om

Begreppet revisionsverksamhet 95

skyldighet att låta RN granska akter, bokföring och övriga andra handlingar 20 §, skattemyndighetens skyldighet att lämna en underrättelser till nämnden 21 § och i bestämmelserna om discipliningripanden 22 §, används för avgränsningen begreppet verksamhet.

Andra begrepp och uttryck knyter an till begreppet

som

revisionsverksamhet är de redan nämnda yrkesmässig revision och därmed förenlig verksamhet 10§ första stycket 1 och 11 § första

stycket l, annan verksamhet än revisionsverksamhet l5§ första

stycket, och annan verksamhet än sådan som är förenlig med en revisors yrkesutövning 16 § första stycket. Inte heller dessa begrepp

eller uttryck definieras i revisorslagen.

I bilaga 3 lämnas sammanställning över de begrepp och uttryck i

en revisorslagen m.fl. författningar som definierar revisorers och revisionsbolags verksamhets- eller arbetsområde. Utredningen har därvid slagit fast att dessa begrepp och uttryck tjänar olika syften och att det är uppenbart att de inte alltid är avsedda att sammanfalla till sin

omfattning. Detta får bl.a. till följd att revisorns verksamhets- eller arbetsområde avgränsas olika beroende inte bara vilket begrepp som används utan också i vilket sammanhang begreppet eller uttrycket

används.

Helt klart är att i lagen jämställs yrkesmässig revision med

revisionsuppdrag och att revisionsverksamhet innefattar yrkesmässig revision och andra uppdrag. Var gränsen mot annan verksamhet, dvs. verksamhet än revisionsverksamhet, skall dras framgår inte. annan I frågan det föreligger identitet mellan yrkesmässig revision om

och därmed förenlig verksamhet och annan verksamhet än revisions-

verksamhet inte är förtroenderubbande samt annan verksamhet som

än sådan som är förenlig med en revisors yrkesutövning kan tvekan

uppkomma. Någon definition begreppen har som sagts inte givits. av Av förarbetena till revisorslagen framgår dock att avsikten inte torde ha varit att det skall föreligga någon skillnad. Det tillåtna verksamhetsområdet skulle därmed detsamma för registrerade revisionsbolag, vara enskilda revisorer och revisionsföretag som inte registrerats.

Avgörande för gränsdragningen verksamheten i fråga, när den

är om utövas revisor, direkt eller genom bolag, eller av ett registrerat av en

revisionsbolag, kan rubba förtroendet till deras opartiskhet eller

självständighet jfr prop 1994/952152 s. 54.

Det framgår emellertid inte, som inledningsvis sagts, av revisorslagen eller dess förarbeten vad som avses med revisionsverksamhet. Begreppet har utan ändring i sak förts över från 1973 års revisorsförordning till den revisorslagen prop. 1994/952152 s. 52nya 54 och 73.

96 Begreppet revisionsverksamhet

Begreppet revisionsverksamhet behandlades senast av den s.k.

Auktorisationsutredningen vars betänkande Ds H 1971:3 Formerna

för auktorisation av revisorer m.m. låg till grund för 1973 års revisorsförordning. Auktorisationsutredningens definition av begreppet revisionsverksamhet är den definition som i dag vanligtvis används för att avgränsa begreppets tillämpningsområde. Enligt utredningen skulle med detta begrepp förstås revision, redovisning, organisation samt

därmed sammanhängande rådgivning, däri inbegripen skattekonsulta-

tion. Auktorisationsutredningen uttalade därvid att begreppet skulle

tolkas ganska vidsträckt och inte bara avse verksamhet just som extern

revisor utan även andra former av revision, t.ex. intern revision inom

näringslivet liksom taxeringsrevision inom den offentliga sektorn samt

yrkesmässig verksamhet inom angivna rådgivningsområden jfr betänkandet s. 116 och 126 och prop. 1973:26 s. 30 och 40-49. Även revisorsorganisationema FAR och SRS har definierat begreppet revisionsverksamhet. Enligt FAR:s regler till vägledning för FAR-ledamötemas

skyldighet att följa god revisorssed sägs i anvisningarna till Regel 3

-

Oförenlig verksamhet att till revisionsverksamhet räknas

arbete avseende revision och redovisning samt därmed 0

sammanhängande rådgivning

biträde avseende deklarations- och övriga skatte- och avgiftsärenden

rådgivning inom andra revisorsyrket närliggande områden där

ledamoten eller dennes byrå besitter kompetens.

För ledamöterna i SRS finns en liknade definition av begreppet. Enligt SRS räknas till revisionsverksamhet konsultverksamhet inom områden där ledamoten eller dennes byrå 0 besitter kompetens . Sådan verksamhet kan utgöras bland annat av 0 tillhandahållande av redovisningstjänster biträde avseende deklarations- och övriga skatte- och avgiftsärenden 0 rådgivning sammanhängande med revisorsyrket närliggande 0 områden.

Förutom vissa uttalanden som KK på sin tid gjorde, bl.a. att extern

utbildningsverksamhet och förlagsverksamhet inte var att betrakta som revisionsverksamhet, praxis inte någon bestämd vägledning för hur

ger begreppet skall tolkas. Tre kriterier framträder härvid som avgörande för huruvida viss verksamhet skall hänföras till revisionsverksamhet en eller inte. Det första är att verksamheten skall rymmas inom Auktorisationsutredningens ganska vidsträckta definition av begreppet revisionsverksamhet. Det andra är att verksamheten skall falla inom en

Begreppet revisionsverksamhet 97

revisors naturliga kompetensområde. Det tredje är att verksamheten

skall ingå som ett led i revisorns verksamhet som revisor.

6.3 Utredningens överväganden

6.3.1 Gränserna för

begreppet revisionsverksamhet

bör klarläggas i

revisorslagen

Utredningens förslag: Innebörden av begreppet revisionsverk-

samhet bör klarläggas i revisorslagen.

Den nuvarande regleringen i revisorslagen bygger på att begreppet revisionsverksamhet är dynamiskt och att den närmare innebörden av begreppet utvecklas genom praxis. Vilka kriterier som skall läggas till grund för att vid ett givet tillfälle bestämma dess innebörd har inte redovisats i förarbetena till revisorslagen. Den definition begreppet av

revisionsverksamhet som hittills i den offentliga tillsynen har varit

vägledande för gränsdragningen mellan revisionsverksamhet och annan

verksamhet är den s.k. Auktorisationsutredningens redovisade

nyss

vidsträckta definition, vilken bl.a. innefattar yrkesmässig verksamhet inom redovisnings-, organisations- och skatteområdena.

Parallellt förekommer också revisorsorganisationema FAR:s och SRS:s definitioner. Defmitionerna avviker från Auktorisationsutredningens definition. Till revisionsverksamhet räknar både FAR och SRS rådgivning inom andra revisorsyrket närliggande områden där ledamoten eller dennes byrå besitter kompetens. Detta kan tolkas som

att branschorganisationema ger begreppet en än vidare innebörd än Auktorisationsutredningen. Såväl KK, när kollegiet svarade för revisorstillsynen, som RN har

som nämnts vid flera tillfällen framhållit för regeringen att den

utveckling av konsulttjänster som under senare år skett inom branschen gör att det för tillsynen numera föreligger ett stort behov tydliga

av gränser för revisorernas verksamhetsområde. KK och RN har därvid pekat på ett flertal problem följer sådan vid definition som av en av begreppet revisionsverksamhet som hittills har legat till grund för auktorisations- och tillsynstörfarandet. RN har särskilt framhållit behovet av ett klargörande för att nämnden t.ex. skall kunna pröva andra verksamheters förenlighet enligt 11 och 15 RevL. RN har

också ifrågasatt huruvida det sikt är möjligt att ge nämnden ett reellt

ansvar för att kvaliteten upprätthålls inom alla de områden där revisorn

idag utövar verksamhet och om inte detta ansvar i stället bör begränsas

4 19-0567

98 Begreppet revisionsverksamhet

till sådana verksamheter kan bestämmas med utgångspunkt i som samhällets syfte med auktorisations- och tillsynssystemet. Mot bakgrund angivna förhållanden framstår det enligt utredningens av nu mening nödvändigt att klarlägga gränserna för vad som skall som innefattas i begreppet revisionsverksamhet i revisorslagen. Fråga uppkommer då hur sådan avgränsning bör göras. Med denna fråga en sammanhänger även frågorna revisorns oberoende och tillsynens om omfattning. Den nuvarande regleringen i hög grad bygger på att innebörden som begreppet skall utvecklas praxis har flera svagheter. En av de av genom allvarligare de kriterier skall läggas till grund för svaghetema är att som vid givet tillfälle bestämma begreppets innebörd inte har att ett redovisats i förarbetena till revisorslagen. Visserligen kan vägledning för positiv bestämning begreppet fås inte bara genom de en av följer kraven lagstadgad revision utan också uppgifter som av de legala kraven yrkeskompetens och yrkesverksamhet. Med genom i dessa krav kan antal aktiviteter är revisionsutgångspunkt ett som verksamhet pekas ut. revisors kompetens definieras kraven på teoretisk och En genom utbildning i 4-6 RevF och i 2-9 RN:s föreskrifter RNFS praktisk 1996:1. Den teoretiska utbildningen omfattar i huvudsak företagsekonomi, juridik, handelsrätt och beskattningsrätt. Den praktiska skall praktisk erfarenhet och utveckla teoretisk

utbildningen ge av

kunskap revision och för revisionsutövningen relevanta arbetsuppom del utbildningen skall kvalificerade utredningar. gifter. En av avse kan fullgöras inom ett revisionsuppdrag eller del av ett Dessa som en Vad därmed sägs inte i föreskrifterna. I annat uppdrag. som avses föreskrifter jfr 9§ KFS 1986:8. sades sådana tidigare gällande utredningar kunna avse företagsöverlåtelser fusioner likvidationer konkurser försäkringsfall utformning företags redovisnings- och ADB-organisation av

arbetstagarkonsultuppdrag

skattekonsultationer. Enligt 4 § jfr med 5 § RevL åligger det en revisor att yrkesmässigt

utöva revisionsverksamhet. Åliggandet syftar till att säkerställa att den

eller auktoriserats revisor upprätthåller sin som har godkänts som kompetens. Det krävs därför den som är revisor att han löpande av utför arbetsuppgifter befäster och fördjupar kompetensen. Det som dock inte han utför arbetsuppgifter fördelade över hela krävs att

Begreppet revisionsverksamhet 99

kompetensområdet. De måste dock bidra till det för revisionsarbetet mest centrala kunnandet. I RN:s föreskrifter jfr 18 § RNFS 1997:1 stadgas att detta kunnande avser yrkesmässig revision. Begreppet går även att bestämma negativt, dvs. genom att ange aktiviteter som tveklöst inte är revisionsverksamhet. Frågan är om inte

detta är enklare. Med utgångspunkt i det s.k. affärsverksamhetsförbudet

som alltjämt gäller se 15 § första stycket om än i en modifierad

form går det att peka ut ett antal aktiviteter som inte är revisionsverksamhet. Affársverksamhetsförbudet i 1973 års revisorsförordning

innebar att revisor inte fick driva eller delta i ledningen en av affärsverksamhet. Förebilden för denna bestämmelse var förbudet i handelskamramas s.k. revisorsstadgor som gällde fram till år 1973 och förbjöd revisor att utöva handels- eller agenturrörelse eller att som en driva eller delta i ledningen av affársföretag. Samtidigt måste konstateras att även med en kombination båda av metoderna går det inte att ange var denna gräns går. Det blir som både

KK och RN framhållit med nödvändighet en gråzon. Enligt utredningens uppfattning bör begreppet revisionsverksamhet förtydligas i revisorslagen. Detta skulle kunna lösa flera de problem

av

som KK och RN pekat när det gäller tillsynen över revisorernas och

revisionsbolagens oberoende. Utredningens bedömning är att en avgränsning begreppet revisionsverksamhet bör utgå från syftet med av auktorisations- och tillsynssystemet. I detta system skall oberoendet ses som ett medel att uppnå revisionens slutmål, dvs. att revisorn skall avge objektiv revisionsberättelse. Det framstår därför enligt utredningen en som naturligt att relatera begreppet till verksamheter som ur ett

samhällsperspektiv framstår som särskilt skyddsvärda, i första hand till

den lagstadgade revisionen.

6.3.2 Definition begreppet revisionsverksamhet

av

Utredningens förslag: Med revisionsverksamhet skall avses utförande av granskningsuppdrag avseende förvaltning och ekonomisk information som följer av författning, bolagsordning,

stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller ett intyg eller handling som är ägnad för flera än uppdragsgivaren, likaså

en annan rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid ett

granskningsuppdrag.

Den offentliga tillsynens primära syfte är som sagts att tillföra förtroende för revisionen. En naturlig ansats när det gäller att skilja de

100 Begreppet revisionsverksamhet

aktiviteter tveklöst bör stå under fullständig tillsyn från dem som som endast behöver stå under begränsad tillsyn eller helt utanför tillsyn är därför börja med att vad tveklöst är revision och med att ange som utgångspunkt i de kriterier kännetecknar revisionen bestämma som vilka ytterligare verksamheter grund härav bör stå under som

motsvarande tillsyn. Mot bakgrund vad sagts bör således

av som nu

begreppet revisionsverksamhet bestämmas med utgångspunkt i den verksamhet revisorn utför i sin egenskap vald revisor i ett

som av aktiebolag eller i någon associationsfonn. Det är fråga om annan revision och viss därmed sammanhängande verksamhet.

lagstadgad Men andra uppdrag inte omfattas legala krav revision men i

som av

revisorn tillämpar principer vid revision bör också

vilka samma som omfattas tillsynen. Gemensamt för de tjänster bör föras in under av som

begreppet är att de från ett samhällsperspektiv skall kunna karaktäriseras skyddsvärda i förhållande till revisorns av samhället

som

givna kvalifikation godkänd eller auktoriserad revisor.

som

Lagstadgad revision

Utgångspunkten för vilka verksamheter skall avses med begreppet

som

revisionsverksamhet är den lagstadgade revisionen. I denna ingår i

huvudsak följande uppgifter.

10 kap. 3 § första stycket ABL följer att revisorn skall granska Av

bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna räkenskapsrevision samt

styrelsens och verkställande direktörens förvaltning förvaltningsrevision. Granskningens syfte är att säkerställa ett rättvisande bokslut

prop. 1973:26 11 och 1984/85:30 s. 11. s.

4 § ABL framgår att revisorn vid sin granskning skall

Av 10 kap. särskilda föreskrifter meddelas bolagsstämman, såvida följa de som av

de inte strider lag, bolagsordning eller god revisionssed.

mot

Årsredovisningen består balansräkning, resultaträkning, noter

av

i vissa fall, ñnansieringsanalys. Med och Förvaltningsberättelse samt,

räkenskaper torde veriñkationer samt grund- och huvudbokavses

Granskningen styrelsens och verkställande direktörens

föring. av förvaltning skall väsentligen ut på att upptäcka eller förebygga

eller på sätt oförsvarliga förvaltningsåtgärder som har

olagliga annat till redovisning och förvaltning. Det tillkommer inte anknytning

kritisera den ekonomiska lämpligheten förvaltnings-

revisorn att av

vidare mån då åtgärderna kan tänkas föranleda vägrad

åtgärder i än ansvarsfrihet och skadeståndstalan eller annat sätt framstår som

eller pliktförsummelser från bolagsledningens sida

pliktöverträdelser

SOU 1971:15 266 och 1975:103 242.

se närmare s. prop. s.

Begreppet revisionsverksamhet 101

Omfattningen av granskningsuppgiften bestäms i vissa avseenden även genom bestämmelserna om revisionsberättelse i 10 kap. 27-33

ABL. Av 10 kap. 28 § följer att revisorn i sin berättelse skall uttala sig

om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med

tillämplig lag om årsredovisning. Av 10 kap. 30 § andra stycket följer

att revisorn skall anmärka i berättelsen om han vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse, som kan föranleda skadeståndsskyldighet, ligger styrelseledamot eller verkställande direktör till last eller att styrelseledamot eller verkställande direktör annat sätt handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag årsredovisning om

eller bolagsordningen Att revisorn ålagts att anmärka om styrelse-

ledamot eller verkställande direktör på annat sätt handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen, är ett uttryck för att revisorerna har att beakta också bl.a. borgenäremas, samhällets och den

aktieköpande allmänhetens intressen jfr prop. 1975:103 s. 432 och

skyldigheten att anmärka om förbudet i 12 kap. 7§ ABL mot penninglån överträtts.

Av bestämmelsen i 10 kap. 31 § ABL följer att revisorn är rapporteringskyldig till skattemyndigheten. Bestämmelsen innebär att

revisorn är skyldig att i revisionsberättelsen anmärka om bolaget inte har fullgjort sin skyldighet angående vissa skatter och avgifter.

Revisorns granskning skall ske utifrån vedertagna principer

om väsentlighet och risk jfr prop. 1984/85:30 s. 22.

Lagstadgade tilläggsuppdrag

Det finns i aktiebolagslagen, Finansinspektionens föreskrifter mil.

författningar ett flertal bestämmelser om att en viss handling skall

granskas bolagets revisor. Som exempel på sådana handlingar kan av nämnas

granskning av kontrollbalansräkning enligt 13 kap. 2 § första stycket

0 ABL 0 granskning av emissionsprospekt enligt 4 kap. 18 § ABL och 2 kap 2 § lagen 1991:980 om handel med finansiella instrument 0 granskning av börsprospekt enligt 5 kap 5 § lagen 1992:543 om börs- och clearingverksamhet 0 granskning av erbjudandeprospekt enligt 2 kap 3 § lagen 1991:980 om handel med finansiella instrument

0 granskning av prospekt avseende offentligt erbjudande om aktieför-

värv enligt Näringslivets Börskommittés rekommendationer

102 Begreppet revisionsverlcsamhet

granskning halvårs- och andra delårsrapporter enligt 4 kap. 9 §

0 av Finansinspektionens föreskrifter FFFS 1995:43, lagen 1992:543

om börs- och clearingsverksamhet

granskning fusionsplan enligt 14 kap. 7 § ABL. 0 av

Vidare krävs i vissa fall yttranden av den valde revisorn som rör apportbildning vid bildande av aktiebolag 2 kap. ABL

information inför beslut nyemission, apport, kvittning eller

0 om om

annat villkor vid nyemission, registrering av beslut om nyemission och slutbetalning nyemitterade aktier vid ökning av aktiekapitalet nyemission eller fondemission 4 kap. ABL

genom

information inför emissionsbeslut, apportemission och registrering

utbyte och nyteckning vid konvertibla skuldebrev och skuldebrev

av

förenade med optionsrätt till nyteckning 5 kap. ABL redogörelse vid nedsättning aktiekapitalet om väsentliga

0 av händelser inträffade efter senaste årsredovisnings avgivande 6 kap.

ABL

för bolaget skadliga upplysningar 9 kap. ABL likvidation och upplösning 13 kap. ABL överlämnande överlåtande bolags tillgångar till det Övertagande

av bolaget vid fusion slutredovisning 14 kap. 19 § BL -

bolagskategori, dvs. från privat till publikt bolag 17 kap.

0 byte av 1 § ABL.

Även granskningsuppdrag utmynnar i yttranden av ovan angivet

som slag bör enligt utredningens bedömning omfattas av begreppet revisionsverksamhet. Även sådan särskild granskning som följer av ll kap. ABL bör omfattas av begreppet.

Avtalsmässiga tilläggsuppdrag

Även tilläggsuppdrag grundas på avtal mellan revisionsklient och

som bör i allmänhet kunna revisionsverksamhet annan person ses som

Som exempel på sådana avtal kan nämnas Stockholms Fondbörs AB:s noteringsavtal. Enligt avtalet skall i börs-bolagets halvårs- och andra delårsrapporter lämnas upplysning huruvida revisorn

om

granskat ifrågavarande rapport. Detta gäller även för OTC- och O-

listebolag. Enligt Fondbörsens riktlinjer, vilka kan som en del av ses

avtalet, gäller vidare att den valde revisorn skall granska även

noteringsprospekt.

Begreppet revisionsverksamhet 103

Andra granskningsuppdrag för revisionsklienten

Utöver vad som krävs enligt den associationsrättsliga lagstiftningen förekommer det att den valde revisorn lämnar utlåtanden med bestyrkande innebörd, s.k. revisorsintyg. Önskemål sådana intyg om kan komma upp inom många områden. Att den valde revisorn f°ar i

uppdrag att utfärda intyget beror som regel att han är vald revisor i bolaget. Den som intyget riktar sig till fäster i regel stor vikt vid att det bolagets revisor har utfärdat intyget. Även denna verksamhet

är som bör omfattas av begreppet.

Annan revision än lagstadgad revision

En revisor kan självklart utföra motsvarande granskningsuppdrag som redovisats i det föregående till andra klienter En revisor kan t.ex. få i uppdrag att utföra fullständig revision hos en klient som inte omfattas den revisionsplikt följer av den lagstadgade revisionen, t.ex.

av som av

ideell förening. I sådana föreningar följer som regel revisionsplikten

en

föreningens stadgar. Att karaktärisera ett sådant granskningsuppdrag

av verksamhet än revisionsverksamhet framstår som främmansom annan de. Om revisorn i denna situation även åtar sig att utföra tilläggs-

uppdrag av motsvarande karaktär som nyss beskrivits bör självklart även tilläggsuppdraget karaktäriseras som revisionsverksamhet. En revisor kan även sådan klient få ett mer begränsat uppdrag än en

av en

fullständig revision. Det kan t.ex. gälla granskning av ett mer begränsat material i syfte att uttala sig om materialets riktighet. Gemensamt för den här typen intyg är att det av intyget skall framgå revisorns

av

ställningstagande, granskningsobjektet och i regel även granskningens

omfattning. Granskningsuppdraget ligger visserligen utanför det lagstadgade området, granskningen är revisionsliknande

men revisorn utnyttjar revisionstekniker och yttrar sig till tredje man. Det är rimligt att anta att revisorn som regel anlitas på grund av sin kvalifikation auktoriserad eller godkänd revisor. Det är också som rimligt att anta att den som tar emot granskningsrapporten kommer att

värdera uppgifterna i den utifrån att den har granskats av en

kvalificerad revisor.

Från praxis kan nämnas RN:s beslut den 16.11.1995 i tillsynsärendet Dnr 564-95. Nämnden gjorde i detta ärende bedömningen att man inte skall göra någon skillnad beträffande frågan om revisorns oberoende mellan rena revisionsuppdrag och uppdrag av revisionell karaktär. I det aktuella ärendet hade ett revisionsbolag dels sponsrat det s.k. OS-projektet för Stockholm, dels på OS-projektets uppdrag

104 Begreppet revisionsverksamhet

granskat viss information om projektet och lämnat ett utlåtande om denna. Utlåtandet bedömdes vara av revisionell karaktär så till vida att

revisorn intygade riktigheten av viss information som klienten avsåg att

lämna ut till tredje man.

Ifrågavarande slag uppdrag bör av ovan angivna skäl hänföras till

av

revisionsverksamhet. Enligt utredningens mening bör som huvudregel

gälla att varje form uppdrag i vilket kvalificerad revisor uppträder av en

granskare betraktas revisionsverksamhet om han vid

som som uppdraget använder sig revisionstekniker och hans rapport skall eller av kan användas i förhållande till tredje man.

Revisionsrådgivning

Av revisorns skyldighet att fullfölja sitt revisionsuppdrag under iakttagande god revisors- och revisionssed följer inte bara en rätt av

utan även skyldighet för honom att lämna råd och förslag till

en förbättringar med avseende bolagets redovisning och förvaltning prop. 1975:103 243 och 434 . Att en sådan revisionsuppdraget s.

grundad rådgivningsverksamhet revisionsrådgivning är både nödvän-

dig och önskvärd torde stå utom diskussion jfr SOU 1995:44 s. 223.

Denna rådgivning är att en del av revisionsuppdraget och

anse som skall därför också omfattas begreppet revisionsverksamhet. av Rådgivning i vidare omfattning än som föranleds av själva en revisionsuppdraget bör däremot inte omfattas av begreppet. Var gränsen går mellan sådana förslag till förbättringar som anses vara en frukt revisionsuppdraget revisionsrådgivning och sådan som inte av

kan det fristående rådgivning, får hittills utvecklas

anses vara som

inom för god revisors- och revisionssed, dvs. ytterst genom

ramen

domstolarnas praxis.

6.3.3 Tjänster som inte skall omfattas

Utredningens förslag: Rådgivning eller annat biträde till en revisionsklient inte föranleds revisorns iakttagelser vid som av

utförandet ett revisionsuppdrag fristående rådgivning skall inte

av längre omfattas begreppet revisionsverksamhet. Detsamma gäller av rådgivning eller annat biträde till en icke-revisionsklient.

Utanför den föreslagna avgränsningen begreppet revisionsverk-

av samhet faller oavsett revisorn är vald revisor eller inte alla - om -

Begreppet revisionsverksamhet 105

andra uppdrag i vilka revisorn varken uppträder som granskare eller

använder sig revisionstekniker eller ett intyg eller en rapport av avger

eller en annan handling som är ägnad att användas för tredje man. Det

innebär bl.a. att granskning revisorn utför enbart för en som

uppdragsgivarens interna bruk inte omfattas av begreppet. Använder uppdragsgivaren eller någon i ett senare skede revisorns

annan

granskningsrapport i förhållandet till tredje man, medför inte detta

handlande att det arbete lett fram till granskningsrapporten räknas som revisionsverksamhet. Av den yrkesetiska plikten följer att revisorn som i sin rapport tydligt dess begränsade syfte. anger Det förekommer att revisorer utanför sin yrkesverksamhet åtar sig uppdrag ordförande eller ledamot i styrelser för ekonomiska, som m.m. politiska eller ideella föreningar. All sådan verksamhet, som övrig privat verksamhet faller utanför begreppet revisionsverksamhet, oavsett

revisorns ledamotskap i styrelsen eller hans agerande därvid av en

om

utomstående kan uppfattas som yrkesutövning. Detta skall också gälla revisorn i sin egenskap ledamot agerar för föreningen under sin

om av

yrkestitel, dvs. skriver under föreningshandlingar med sitt namn och sin

yrkestitel godkänd revisor eller auktoriserad revisor. Även om en utomstående mottagare handling som revisorn upprättat på av en föreningens vägnar under nu angivna förhållanden, exempelvis en

bank, ett försäkringsbolag eller någon statlig eller kommunal

myndighet inte har anledning att tro att revisorn agerar som

privatperson, skall detta agerande från revisorns sida ändå inte hänföras till revisionsverksamhet. Av den yrkesetiska plikten följer att revisorn i ett sådant fall, precis som vid revisorns granskning för uppdragsgivarens interna bruk, tydligt anger för omvärlden i vilken

egenskap han agerar.

7 Fristående rådgivning

l Inledning

Sedan professionaliseringen revisorsyrket i Sverige inleddes i början

av detta sekel har i den allmänna debatten om revisorsrollen frågan om av

revisorns oberoende varit aktuell, låt vara från olika utgångspunkter.

De problem följer att revisorn tillhandahåller revisionsklienter som av rådgivning eller annat biträde utan samband med revisionsutövningen

har tidigare övervägts endast i begränsad omfattning. Lagregler finns i

dag för revisorns medverkan vid revisionsklientens redovisning och medelsförvaltning. På övriga områden saknas sådana regler.

Nyligen har, genom en ändring i årsredovisningslagen 1995:1554 trädde i kraft den 1 januari 1999, en skyldighet införts för

som företagen att offentligt redovisa hur revisorns arvode fördelas på

revision respektive rådgivning. Bestämmelsen bygger på uppfattningen omfattningen rådgivningsverksamheten har betydelse för frågan

att av revisorns oberoende i förhållande till det granskade företaget. om Denna uppgift kan väsentlig för dem som berörs av företagets vara

verksamhet 1997/98:99 140 f..

se prop. s.

Den fråga utredningen har att pröva är det med

som nu om

utgångspunkt i syftet med auktorisations- och tillsynssystemet och

riskerna för revisorernas oberoende finns anledning att begränsa

omfattningen sådan rådgivningsverksamhet som saknar samband

av med revisionsutövning. Detta innebär att ställning måste tas till frågan i

vilken utsträckning en revisor skall kunna uppträda som rådgivare åt ett bolag han är satt att granska utan att detta rubbar hans opartiskhet

som

eller självständighet revisor. En ytterligare fråga är, for det fall

som begränsningar införs, det finns anledning att begränsa också om möjligheten for den revisionsbyrå vid vilken bolagets revisor är verksam, eller för det revisionsföretag med vilket byrån har intresse-

gemenskap, att bistå bolaget med sådana tjänster. I detta sammanhang skall också prövas det från nämnda utgångspunkt generellt

om ovan

går att tillåta rådgivningsverksamhet oförändrad bredd och

sett av

108 Fristående rådgivning

omfattning. Sist nämnda fråga som tar sikte på all rådgivning, dvs. även sådan tillhandahålls andra än revisionsklienter, har också betydelse som

för tillsynsmyndighetens resurser behöver förstärkas eller det är

om om möjligt att på något sätt begränsa tillsynsmyndighetens tillsynsuppgift. Nu nämnda två frågor behandlas av utredningen i avsnittet Tillsynen.

För frågan om en begränsning av revisorernas möjligheter att utöva

sådan verksamhet som saknar samband med revisionsutövning måste näringslivets och särskilt de mindre och medelstora företagens behov seriös rådgivning beaktas, likaså den utveckling som sker inom EU. av I samband med den tidigarenämnda framställningen hösten 1996 från FAR och SRS ändring av ägarbestämmelserna i revisorsom en lagen har RN i oktober samma år i yttrande däröver efterlyst statsmaktemas ställningstagande i frågan hur revisorernas affärsmässiga intressen skall avvägas mot samhällets intresse av revisorns oberoende

i revisionsutövningen. Med beaktande av frågans stora ekonomiska

betydelse för branschen har RN tills vidare i avvaktan på

statsmaktemas ställningstagande avstått från att använda sig av de möjligheter generalklausulen i l4§ andra stycket RevL ger för ett

ingripande i det enskilda fallet.

7.2 Bakgrund och gällande ordning

Rådgivning m.m. till revisionsklienter

Allmänt verksamhetsbegränsningar för revisorers medverkan om Bestämmelserna om revisorsjäv i aktiebolagslagens m.fl. lagar och

revisorslagens generalklausul om jäv för godkända och auktoriserade

revisorer samt registrerade revisionsbolag innebär begränsningar i revisorernas och revisionsbolagens möjligheter att tillhandahålla revisionsklienter sådan rådgivning som saknar samband med revisionsutövning. Generalklausulen har kunnat tillämpas i snart 30 år har som emellertid aldrig lett till att någon praxis utvecklats i den offentliga revisorstillsynen vad gäller revisorernas och revisionsbolagens

möjligheter till medverkan genom rådgivning eller annat biträde. Enligt l4§ andra stycket första meningen RevL skall en revisor

noggrant iaktta gällande jävsbestämmelser för revisorer. Enligt andra meningen stycke skall revisorn, om det i annat fall finns någon samma särskild omständighet kan rubba förtroendet till revisorns som

opartiskhet eller självständighet, avböja eller avsäga sig uppdraget generalklausulen. Bestämmelserna gäller även för revisionsbolag. Därutöver gäller att godkända och auktoriserade revisorer och

Fristående rådgivning 109

revisionsbolag inte får verksamhet än revisionsverksamhet utöva annan utövandet kan rubba förtroendet till deras opartiskhet eller om

självständighet. Detta följer 15 § första stycket RevL.

av

Med gällande jävsbestämmelser i första meningen avses revisorsjäv

enligt lag än revisorslagen. Bestämmelser revisorsjäv finns i annan om aktiebolagslagen 1975:1385, lagen 1980:1102 om årsredovisning

i vissa företag, försäkringsrörelselagen 1987:617, bankrörelse-

m.m. lagen 1987:617, lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar,

kommunallagen 1991:900 kyrkolagen 1992:300 lagen 1992:1610 ñnansieringsverksamhet och stiftelselagen 1994:1220. Det är

om

förhållandevis omfattande jävskataloger över de fall i vilka fråga om någon på grund jäv är obehörig att revisor. Bestämmelserna

av vara tillämpas på andra revisorer än godkända och auktoriserade. även

Aktiebolagslagens jävskatalog har varit förebild för övriga kataloger. I

katalogema regleras bl.a. i vilken utsträckning den valde revisorn kan

rådgivare ett aktiebolag eller ett annat företag, eller åt

uppträda som

förening eller stiftelse i vilket eller vilken han samtidigt är en en m.m.

förordnad revisor. Regleringen är därvid begränsad till revisorns

som medverkan i revisionsklientens bokföring och medelsförvaltning.

Bestämmelsen den s.k. lagliga jäven i första meningen och

om

generalklausulen i andra meningen har utan saklig ändring tagits över

revisorsförordningen 1994/95:152 73. General-

från 6§ se prop. s.

klausulen har inte närmare kommenterats i lagmotiven till revisors-

förarbetena till 1973 års revisorsförordning framgår att den lagen. Av Auktorisationsutredningen 1973:26

infördes förslag av se prop. s.

31 och Auktorisationsutredningens betänkande H 1971:3 Fonnema för auktorisation revisorer 125 och 13l. Auktorisationsav m.m., s. utredningen menade att det fanns behov av en sådan regel om

utredningens förslag att slopa de s.k. anställnings- och affärsverk-

om

samhetsförbuden genomfördes, eftersom det därmed skulle bli möjligt

för revisorerna olika sätt sig även i annan verksamhet att engagera revisionsverksamhet och därmed i ökad omfattning skulle kunna än

den marknad de satta att granska. Den föreslagna

vara parter var

generalklausulen avsåg att täcka ett antal tänkbara jävssituationer

upp därmed skulle kunna uppkomma. I anslutning härtill berördes som frågan både utföra revision och att medverka vid också om att bokföringen hos ett företag. Utredningen hänvisade därvid till de regler

redan fanns i handelskamramas s.k. revisorsstadgor. Annan som medverkan från revisorns sida berördes inte av utredningen. Auktorisationsutredningens förslag att slopa de två förbuden om

aldrig Näringsutskottets betänkande NU 1973:25 4

genomfördes se s.

och 5 den föreslagna generalklausulen togs ändå i 1973 års

men revisorsförordning.

110 Fristående rådgivning

Någon närmare vägledning för hur klausulen skall tillämpas har således inte lämnats i förarbetena, men ett behov av en klausul av förevarande slag torde rimligtvis ha ansetts föreligga dels för att en uppräkning av tänkbara fall utöver de som anges i lag annan aktiebolagslagen m.fl. lagar skulle bli alltför omständlig, dels för att lagstiftaren naturligtvis inte kan förutse alla fall där jävsreglemas syfte kräver att revisorn avböjer eller avträder ett revisionsuppdrag. Bestämmelsen i 15§ första stycket avser annan verksamhet än revisionsverksamhet och som erfarenhetsmässigt förr eller leder senare till jäv i det enskilda revisionsuppdraget eller som allmänt sätt anses som skum eller skamlig. Det är en verksamhetsbestämmelse som generellt tar sikte på skyddet av själva revisorsprofessionen. Den motiveras av att revisorer och revisionsbolag skall kunna utföra revisionsuppdragen med opartiskhet och självständighet, vilket förutsätter att de står fria från sidointressen och bindningar skulle som kunna komma i konflikt med ett riktigt fullgörande av uppdragen. Dess förebild är det tidigare gällande affársverksamhetsförbudet i 1973 års revisorsförordning. Med stöd av denna bestämmelse går det att förbjuda utövandet av all rådgivning som enligt den nuvarande ordningen kan hänföras till annan verksamhet än revisionsverksamhet och om den kan anses rubba förtroendet för revisorn opartisk som en och självständig yrkesutövare. Utövandet av sådan rådgivning som anses utgöra revisionsverksamhet enligt den vida tolkning som hittills givits detta begrepp, t.ex. redovisningsrådgivning, kan inte förbjudas på denna grund. För sådan rådgivning gäller endast de begränsningar som följer bestämmelserna om revisorsjäv i 14 § andra stycket. av

Bokföring och medelsförvaltning

Den som biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver kan inte vara revisor. Till revisor kan inte heller utses någon som är anställd hos eller annat sätt intar en underordnad eller beroende ställning till någon som biträder bolaget på angivet sätt. Detsamma gäller den som är verksam i samma företag som någon som biträder bolaget vid grundbokföringen eller medelsför-

valtningen eller bolagets kontroll däröver se 10 kap. 16 § ABL m.fl.

lagar. I RN:s föreskrifter RNFS 1997:1 om villkor för godkända och auktoriserade revisorers och revisionsbolags verksamhet m.m. finns också bestämmelser om medelsförvaltningsförbud och redovisningsjäv. Enligt 5 § får revisor inte biträda vid revisionsklientens medelsfören valtning eller kontroll däröver och han skall vidare avböja eller avsäga

1999:43 Fristående rådgivning lll SOU

revisionsuppdrag någon i det revisionsorgan i vilket sig ett om annan han är verksam lämnar sådant biträde. Enligt 6 § f°ar revisor inte biträda vid revisionsklients en en redovisning på annat sätt än att lämna råd. Revisorn svarar genom

också för inte deltar i revisionsuppdraget lämnar längre

att annan som

biträde. Med råd i paragrafen l upplysningar om de krav gående avses tillämpliga författningar och god redovisningssed ställer på

som

redovisningen, 2 förslag till utformning och organisation av

3 förslag till bokföringsåtgärder såsom förslag till

redovisningssystem, bokförda och förslag till åtgärder i samband med rättelser av poster

bokslut 4 förslag till åtgärder i samband med upprättande av

samt offentlig redovisning 7 §.

En revisor skall avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag om

i det revisionsorgan i vilket revisorn är verksam biträder någon annan redovisning på annat sätt än att lämna råd vid revisionsklientens genom biträde 1 lämnas någon är överordnad revisorn eller och detta av som

omfattar löpande bokföring. Vad sagts om löpande

2 som nu bokföring gäller inte samtliga affårshändelser är dokumenterade

om a

med verifikationer uppfyller kraven i 5 § bokföringslagen

som

1976:125, revisionsklienten attestering har godkänt

b genom

dokumentation affárshändelser i den verksamverifikationema som av

het revisionsuppdraget omfattar och c revisionsklienten genom

som på veriñkation eller på annat sätt har sett till att kontering affärshändelsema är klassificerade till sin art 8 §. revisor skall även avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag En tillhörande revisionsorganet lämnat råd eller annat biträde om någon revisionsklientens redovisning i sådan omfattning eller avseende en sådana förhållanden i övrigt att förtroendet för revisorns under

eller självständighet vid utförandet revisionsuppdraget opartiskhet av kan ifrågasättas 9 §. redovisade myndighetsföreskrifter medelsförvaltningsförbud

Nu om har i tillämpats sedan auktorisations- och

och redovisningsjäv stort sett förstatligades i början l970-talet. En i huvudsak

tillsynssystemet av likartad reglering förekom också i de s.k. revisorsstadgor som

utfärdade innan förstatligandet. I RN:s föreskrifter

handelskamrama tekniska ändringar gjorts äldre KK-föreskrifter för detta har endast av område.

112 Fristående rådgivning

Annan rådgivning

I vilken utsträckning en revisor utöver vad som föreskrivs i fråga

om redovisning och medelsförvaltning kan uppträda som rådgivare en

revisionsklient är inte reglerat i aktiebolagslagen mil. lagar. Av revisorns skyldighet att fullfölja sitt revisionsuppdrag under iakttagande av god revisors- och revisionssed följer inte bara rätt utan också

en en

skyldighet för honom att lämna råd och förslag till förbättringar med avseende på revisionsklientens redovisning och förvaltning. Hur långt

denna skyldighet sträcker sig är beroende vad enligt praxis av som

anses följa av ordet förbättringar se vidare utredningens tidigare

överväganden i avsnittet Begreppet revisionsverksamhet. För godkända och auktoriserade revisorer regleras möjligheten att

tillhandahålla revisionsklienten rådgivning eller annat biträde i första

hand genom generalklausulen i 14§ RevL och i någon mån genom bestämmelserna om förtroenderubbande sidoverksamhet i 15 För

godkända och auktoriserade revisorer gäller också SRS:s och FAR:s

regler för god revisorssed.

I sist nämnda regler framhålls att vid utförande av uppdrag

som konsult gäller i princip samma krav som vid utförande av revisionsuppdrag. Ledamots insats skall präglas av självständighet och objektivitet. Över huvud taget gäller att ledamot skall uppträda på ett sådant sätt att dennes oberoende mot klienten inte kan ifrågasättas. Det

är särskilt viktigt att klienten med bibehållen självständighet och valmöjlighet kan fatta det beslut som föranleds ledamots konsult-

av insats och att ledamot inte tar på sig ansvar och befogenheter som åvilar företagsledningen. Denna ansvarsfördelning bör alltid noga

klargöras med klienten. Vid utförande av konsultuppdrag klient för

vilken ledamoten eller dennes byrå innehar även revisionsuppdrag

parallella uppdrag får ledamot inte åta sig uppgifter som kan försvåra

genomförandet av revisionen med självständighet och objektivitet. Hänsyn måste också tas till hur situationen kan uppfattas av en

utomstående betraktare. Är kombinationen uppdrag sådan att

av förtroendet för ledamoten kan rubbas, får ledamoten eller dennes byrå inte åta sig båda uppdragen.

Rådgivning m.m. till andra klienter än revisionsklienter

I vilken utsträckning en revisor kan uppträda som rådgivare m.m. till andra klienter än revisionsklienter regleras genom verksamhetsbestämmelsen i 15 § första stycket RevL. Enligt denna bestämmelse får en revisor inte utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet om

SQU 1999:43 Fristående rådgivning 113

utövandet kan rubba förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet. Detta innebär att gränsen för vad som är tillåtet ytterst går vid sådan rådgivningsverksamhet som är oförenlig med revisorsyrket. Den definition begreppet revisionsverksamhet som hittills i den av offentliga tillsynen har varit vägledande för gränsdragningen mellan revisionsverksamhet och annan verksamhet är Auktorisationsutredningens ganska vidsträckta definition av begreppet. Andra kriterier i tillsynen som tillämpas för en sådan avgränsning är att aktiviteten faller inom en revisors naturliga kompetensområde och

ingår som ett led i revisorns verksamhet som revisor se avsnittet

Begreppet revisionsverksamhet. I avsnittet Förtroenderubbande sidoverksamhet behandlas revisorns generella oberoende och gränsdragningen mot den förtroenderubbande verksamheten. Sammanfattningsvis kan konstateras att det är alltid tillåtet för en revisor att tillhandahålla marknaden sådana rådgivningstjänster m.m. inom begreppet revisionsverksamhet. Rådgivningstjänster som ryms utanför detta område får också tillhandahållas, bara så länge det men inte rubbar förtroendet för revisorsprofessionen.

Några synpunkter från intressentkretsen

Under utredningsarbetet har utredningen för frågan om en begränsning revisorernas möjligheter att tillhandahålla sådan rådgivning som av saknar samband med revisionsutövning m.m. haft informella samtal med flera företrädare för revisionens intressenter aktieägare, borgenärer, anställda, stat och kommun m.t1.. Syftet har varit att få en uppfattning hur man i kretsen ser på en begränsning eller ett om eventuellt förbud. Utredningens kontakter har haft formen av diskussioner och begränsats till Finansinspektionen, Fondbolagens Förening, Företagarnas riksorganisation, Landsorganisationen i Sverige LO, Riksrevisionsverket RRV, Riksskatteverket RSV, Stockholms Fondbörs AB, Svenska Bankföreningen, Sveriges Aktiesparares Riksförbund Aktiespararna, Sveriges Industriförbund. De synpunkter som därvid inhämtats och som redovisas nedan skall inte ses som officiella ställningstaganden. Företagarnas riksorganisation har bl.a. framhållit att revisorernas rådgivning till små och medelstora företag är avgörande för att dessa företag skall få tillgång till nödvändig företagsekonomisk kompetens till rimliga kostnader. Ett förbud skulle i praktiken leda till att många små och medelstora företag skulle försöka klara dessa frågor egen hand dels för att undvika den ytterligare utgift det medför att engagera extern konsult vid sidan av bolagets revisor, dels för att det bland en

114 Fristående rådgivning

många företagare finns ett psykologiskt motstånd mot att engagera

externa i företagets verksamhet. Små och medelstora personer företagare ingår även i intressentkretsen såsom fordringsägare

leverantörsfordringar m.m.. Men inför beslut om leverantörskrediter

saknar många gånger årsredovisningar och revisionsberättelser nämnvärd betydelse. Ett företags framtida betalningsförmåga eller

betalningsvilja bedöms regelmässigt på grundval av andra omständigheter. Den eventuella negativa inverkan revisorernas rådgivning kan få för förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet saknar

därför i detta sammanhang betydelse. Sveriges Industriförbund har i diskussionerna om möjliga lösningar

betonat vikten att revisorn eller dennes byrå kan företaget, är av insatt i dess verksamhet och ekonomiska förhållanden och att det

därmed är både kostnads- och tidsbesparande att kunna anlita revisorn eller dennes byrå för t.ex. intemrevision, skattekonsultation och annan företagsekonomisk eller juridisk rådgivning, bl.a. vid företagsförvärv. I

detta sammanhang framhålls att de stora revisionsbyråema besitter en bred och djup kompetens inom många områden vid sidan av revisionen och att det till nackdel för näringslivet om denna kompetens inte vore

skulle få utnyttjas. Förbundet har vidare framhållit att de stora

revisionsbyråema blir både färre och större. I en situation där flera företag är inblandade i t.ex. ett omstruktureringsförfarande kan ett uttryckligt förbud för varje inblandat företags revisionsbyrå att utföra vissa konsulttjänster ytterst medföra att det inte går att finna någon helt utanförstående revisionsbyrå. Skulle företagen vara förhindrade att

vända sig till sin revisionsbyrå för viss konsultation kan det ytterst

framtvinga ett byte revisor. Företaget ställs inför valet att anlita av revisionsbyrån antingen för revision eller för den fristående

konsultationen. Det är viktigt att anlägger ett internationellt

man

perspektiv på frågan, dvs. hur regleringen ut i andra länder Vilka

ser

begränsningar gäller där för revisorernas verksamhet Svenska avvikande regler kan medföra att utländska företag drar sig för att etablera sig i Sverige. Regler uppfattas udda försämrar

som som investeringsklimatet. En effekt kan bli att svenska företag väljer annan att förlägga verksamheten till utlandet för att undgå en reglering som

uppfattar onödigt och omotiverat sträng.

man som

Sveriges Aktiesparares Riksförbund Aktiespararna och

- F ondbolagens Förening har i samband med utredningens fråga om ett

eventuellt förbud mot revisorernas rådgivning sagt att detta kan

övervägas även andra länder att införa ett sådant förbud. om avser Däremot bör möjligt informationen den rådgivning som om om revisorerna och revisionsbolagen tillhandahåller sina revisionsklienter ytterligare förbättras. En sådan åtgärd skulle inte bara den ge

Fristående rådgivning 115

aktieköpande allmänheten utan även de aktieägare som önskar ta ett

aktivt ägaransvar god grund för hur bolagen förvaltas. En sådan en åtgärd skulle också kunna bidra till att effektivisera den offentliga tillsynen. Företrädare för Svenska Banlçföreningen har i de förda samtalen betonat att det är avgörande för bankernas kreditgivning att

lånekundema anlitar kompetenta revisorer inte bara för den egentliga revisionen utan också för de positiva effekter som följer av seriös rådgivning. Detta gäller särskilt de små och medelstora företagen.

Årsredovisningen och revisionsberättelsen är visserligen nödvändiga

därmed inte avgörande för att ett företag skall beviljas en sökt men

kredit. Avgörande för kreditfrâgan är som regel den bedömning

företagets revisor företaget. Av betydelse för denna bedömning gör av är därvid revisorns kännedom om företaget. En oren revisionsberättelse innebär i detta sammanhang att extra stor försiktighet skall iakttas. En revisionsberättelse innebär inte att det går att göra avkall på ren försiktighetskravet. Stor försiktighet skall alltid iakttas. I praktiken

ingår som ett moment i kreditprövningen att företagets revisor i samtal

med banken får lämna en redogörelse om hur han bedömer företaget och på vad denna bedömning grundas, t.ex. vilken rådgivning revisorn eller dennes byrå har tillhandahållit företaget. Detta är i huvudsak vad

gäller inför ett kreditbeslut.

som

Finansinspektionen och Stockholms Fondbörs AB har inte i sin

verksamhet funnit att det skulle föreligga skäl för att begränsa de

möjligheter i dag finns för företagen att köpa rådgivningstjänster

som den revisorn eller av någon annan person samma av egna revisionsbyrå revisorn eller från något byrån närstående företag. som

Finansinspektionen har därvid sagt att den nuvarande regleringen som bl.a. tillåter inspektionen att jämte bolagsstämman utse revisor i banker och andra finansiella institut är fullt tillräcklig för inspektionens informations- och tillsynsbehov. Finansinspektionen har därvid möjlighet att själv avgöra och i vilken omfattning den av

om inspektionen utsedde revisorn får tillhandahålla revisionsklienten

rådgivningstjänster. Detta regleras i inspektionens föreskrifter.

egna Stockholms Fondbörs har på motsvarande sätt framhållit att de s.k.

inregistreringskontrakten villkoren för börsnotering är för börsen ett

mycket verksamt instrument för att säkerställa kvaliteten i företagens informationsutlämnande. Företrädare för RSV har nämnt bl.a. att revisorers medverkan genom rådgivning och annat biträde i deklarationsupprättandet är viktigt för taxeringssystemets funktionssätt. I den mån revisorernas rådgivning har

negativa effekter för taxeringssystemet bör dock förbud övervägas.

116 Fristående rådgivning

Många gånger drabbar sådan rådgivning uppdragsgivaren, dvs. den

en skattskyldige. Företrädare för LO har i samtalen med utredningen lyft fram att det i ett alltmer komplext näringsliv är angeläget att de etablerade

institutionella systemen, som garanterar att medborgarnas förtroende

upprätthålls, har en så stor legitimitet som möjligt. När det gäller förtroendet för att spelreglerna inom näringslivet följs har självständiga och oberoende revisorer en stor betydelse. RRV har betonat värdet av att inta en restriktiv hållning till

revisorernas rådgivning. Verket har därvid framhållit att den inställning statsmakterna har när det gäller verkets egen ställning och roll i den

statliga revisionen bör återspeglas i reglerna för revision aktiebolag, av ekonomiska föreningar och stiftelser.

7.3 Utredningens överväganden

funktion för

7.3.1 Revisionens företagets

intressenter

Utredningens bedömning: Den lagstadgade revisionens primära

funktion skall vara avgörande för revisorns möjligheter att utöva

sådan verksamhet saknar samband med revisionsutövning. som Detta innebär att samtliga intressenters behov av trovärdig offentlig ekonomisk infonnation måste kunna tillgodoses.

Den lagstadgade revisionens primära funktion är att ge trovärdighet åt

den ekonomiska information som företagsledningen redovisar. För att

säkerställa att den information lämnas ut går att lita ställs det som krav på att revisionen skall utföras oberoende och kompetent av en revisor. Revisionen syftar till att skydda företagets intressenter. En

korrekt trovärdig redovisning kan visa att företagets verksamhet inte

förtjänar tilltro. Formellt är det företagets ägare aktieägarkollektivet på bolagsstämnär det gäller aktiebolag som har det mest omedelbara intresset man utfallet den lagstadgade revisionen som utser och avsätter av av revisor samt betalar revisorns arvode. Det är också till dem som revisorn skall sin revisionsberättelse. Sedermera har det i olika avge sammanhang framhållits att revisionen är av värde också för andra av

bolagets intressenter. I praktiken får man därför räkna med en

förhållandevis vid intressentkrets, även om detta inte uttryckligen har

lagfásts. I lagmotiven till 1975 års aktiebolagslag sägs att revisionen

Fristående rådgivning 117

även skall säkerställa att bolaget iakttar de bestämmelser i aktiebolags-

lagen och bolagsordningen som avser att skydda bolagets borgenärer,

anställda och den aktieköpande allmänheten samt enskilda aktieägare. Även det allmännas intresse måste beaktas prop. 1975:103 77 och s. 242.

I EG:s redovisningsdirektiv anges intressentkretsen till alla parter

berörs av företags verksamhet. som

Vissa principiella invändningar kan naturligtvis riktas mot att revisorn i praktiken utses av dem som han skall granska. Detta har

betydelse inte bara för revisorns oberoende i revisionsutövningen. Det får också betydelse för de överväganden som med hänsyn till riskerna för revisorernas oberoende kan behöva göras i frågan om revisorns möjligheter att utöva sådan rådgivning som saknar samband med revisionsutövningen. Frågan om vem eller vilka av intressenterna som

bör ha ett avgörande inflytande över valet av revisor ingår inte i

utredningens direktiv har övervägts tidigare, vid ett flertal men

tillfällen. Valet har stått mellan privat eller offentlig nominering eller kombinationer därav. I en departementspromemoria från Justitie-

departementet 1932, föreslogs att revisorer skulle länsstyrelutses av Förslaget mötte dock starka betänkligheter och i stället infördes sen. reglerna minoritetsrevisorer i 1944 års aktiebolag. Den s.k. om samarbetsutredningen SOU 1970:41 föreslog år 1970 att Kungl. Majzt

skulle få utse revisorer i till 20 större företag. Utredningen varnade

upp dock för att det förenat med nackdelar att revidera privata företag var

med statligt utsedda revisorer, och förslaget ledde inte till lagstiftning.

Den s.k. Eko-kommissionen framförde i sitt betänkande SOU

1983:36 Effektivare företagsrevision att den gällande ordningen för tillsättande revisorer kunde innebära risker för oberoendet. Enligt

av

kommissionen talade dock vissa skäl för den gällande ordningen. Det

främsta skälet att de flesta företag fungerade i stort sett bra, och att vara det kunde antas att deras revisorer arbetade på ett riktigt sätt. Ett system där samhället utsåg alla revisorer skulle dessutom ta stora resurser i

anspråk. Kommissionen föreslog att länsstyrelsen skulle få utse en s.k.

offentlig revisor då särskilda omständigheter föranleder det. I sin

proposition föreslog regeringen i stället att övergången till obligatoriskt val auktoriserade och godkända revisorer skulle påskyndas, vilket

av också blev Riksdagens beslut. Genom den av riksdagen nyligen

antagna propositionen 1997/98:99 Aktiebolagets organisation behålls

den nuvarande ordningen med bolagsstämman som väljer revisor. Den

ordningen gäller även i EG:s bolagsrätt. Detta blir därmed också

utredningens utgångspunkt.

1l8 Fristående rådgivning

7.3.2 Allmänt vid

om oberoendeproblematiken revision och rådgivning

Utredningens bedömning: Den oberoendeproblematik som aktualiseras vid fristående rådgivning skiljer sig i princip inte från

den problematik som aktualiseras vid revision och revisionsrådgivning. Fristående rådgivning utgör emellertid ett tillkommande,

inte nödvändigt hot mot revisorns oberoende.

Det finns redan i revisionsuppdraget dvs. oavsett om revisionsråd-

givning förekommer eller inte omständigheter som med avseende

såväl egenintresse som självgranskningen kan hota revisorns möjligheter att uppträda som en opartisk eller självständig granskare. Uppdraget revisor spänner som regel över en följd av år och som resultatet eller effekterna en revisors tidigare gjorda ställningsav taganden kommer med nödvändighet att bli föremål för hans granskning det därpå följande året. Detta ligger inbyggt i systemet och

vållar regel inga egentliga självgranskningsproblem. Ett sådant

som problem kan emellertid aktualiseras i de fall revisorns revisionsinsats ifrågasätts, särskilt när ifrågasättandet görs av någon annan än den

granskade företagsledning och verkställande direktör, t.ex. någon i intressentkretsen uppdragsgivaren eller uppdragsintressentema.

Följande exempel kan lämnas. Revisorn avger en ren revisionsberättelse för år Efter taxeringsrevision mot slutet av år 2 gör en Skattemyndigheten gällande att bokslutet är felaktigt, höjer taxeringen och påför ett stort skattetillägg. En grupp aktieägare aktualiserar skadeståndsanspråk mot verkställande direktören. Revisorn hävdar att

den revisionsberättelsen för år l berättigad och att skatte-

rena var

tillägget felaktigt. Bolaget har överklagat, men processen är inte

var

avgjord när det är dags att avge revisionsberättelse för år Revisorn

har att till- eller avstyrka ansvarsfrihet för verkställande direktören.

Fråga uppkommer då om förhållandena är sådana att han måste avsäga

sig revisionsuppdraget, även om han själv bedömer sig kunna

genomföra uppdraget på ett objektivt sätt. Någon praxis finns inte på

området. Härtill kommer att revisorn i revisionsuppdraget praktiken nomineras och arvoderas av den han granskar. Detta är särskilt tydligt i

de ägarledda företagen. Det förfarande som tillämpas vid upphandling-

av revisionstjänster och som föregår valet av revisor kan innefatta en moment också utgör allvarliga hot mot revisorns förmåga att som kunna iaktta opartiskhet eller självständighet i revisionen senare egenintresse. Som exempel kan nämnas förfarandet med anbuds-

Fristående rådgivning 119

infordran i ett visst konkurrensläge kan leda till att revisorn lämnar som anbud med arvoden inte täcker kostnaden för att utföra som granskningen i enlighet med reglerna för god revisorssed. Det givna exemplet med anbudsinfordran belyser också till viss del de hot mot

revisorns opartiskhet eller självständighet som är förenade med rådgivning. I sådan situation i exemplet kan det inte uteslutas

en som att revisorn kommer att sträva efter att täcka den fulla kostnaden för revisionen inkomster från andra uppdrag för revisionsklienten. genom

Någon praxis finns inte på området.

Den allmänna debatten revisorns oberoende har som om

inledningsvis sagts under år fokuserats på ett antal frågor som

senare rör revisorns möjligheter att tillhandahålla revisionsklienter sådan rådgivning och annat biträde som saknar samband med revisionsutövningen fristående rådgivning enligt utredningens terminologi. Av

revisorns skyldighet att fullfölja sitt revisionsuppdrag under iakttagande

god revisors- och revisionssed följer inte bara en rätt utan också en av

skyldighet för revisorn att lämna råd och förslag till förbättringar med avseende på den granskades redovisning och förvaltning. Att en sådan på revisionsuppdraget grundad rådgivningsverksamhet revisionsrådgivning enligt utredningens terminologi är både nödvändig och

önskvärd torde stå utom diskussion jfr SOU 1995:44 s. 223.

Utgångspunkten i den debatt som förts har varit att all rådgivning

går utöver vad föranleds själva revisionsuppdraget dvs. som som av den fristående rådgivningen kan komma att påverka revisorns

möjligheter att uppträda en opartisk och självständig granskare i

som

sådan mån att omgivningens förtroende för honom som en oberoende granskare riskerar att rubbas. Det är två omständigheter som särskilt framhålls. Den är att revisorn vid sidan av revisionsuppdraget

ena

rådgivningen får affärsförbindelse med revisionsklienten

genom en till sin natur inte avviker från andra affärsförbindelser som egenintresse. Revisorn riskerar härigenom att få ett direkt eller indirekt ekonomiskt eller annat intresse i revisionsklienten. Den andra revisorn kan bli tvungen att granska resultatet eget utfört är att av

arbete eller gjorda bedömningar ett led i revisionsuppdraget

som

självgranskning. Detta är en situation som i rättegångsförfarandet betecknas tvåinstansjäv och i princip inte är tillåtet. Båda de nu

som nämnda omständigheterna kan aktualiseras ett och samma genom

rådgivningsuppdrag. Detta gäller t.ex. vid i stort sett all rådgivning på redovisningsområdet. Rådgivning andra områden föranleder inte i utsträckning självgranskningsproblematik. Detta utesluter

samma en

emellertid inte att denna rådgivning ändå kan utgöra ett lika allvarligt hot mot revisorns opartiskhet och självständighet i revisionsuppdraget.

Ett exempel på sådan situation är när resultatet av rådgivningen, en

120 Fristående rådgivning

t.ex. vid värdering ett företag som revisionsklienten att en av avser förvärva på grund av fel eller försummelser eller annat förbiseende från

revisorns sida, sedan förvärvet genomförts, visar sig inte alls uppfylla

uppdragsgivarens förväntningar. Någon praxis finns inte på området. Det finns i detta sammanhang anledning att framhålla att också

sådan rådgivning som grundas på revisionsuppdraget dvs. revisions-

rådgivningen kan komma att påverka revisorns möjligheter att

uppträda som en opartisk eller självständig granskare. Som exempel

kan nämnas att revisorn, efter att ha anmärkt den interna kontrollen, rekommenderar en ändring i attestrutinema som sedan visar sig olämplig och leder till fel. Revisorn är i denna situationen inte mindre

beroende än om han hade givit samma råd som ett led i ett särskilt

uppdrag att föreslå attestrutin. Någon affärsförbindelse vid sidan av en

revisionsuppdraget kan visserligen inte anses uppkomma genom

revisionsrådgivningen. Men båda situationema ger i exemplet upphov

till en självgranskningssituation. Exemplet visar också att någon skillnad i sak när det gäller rådgivningens innehåll inte alltid föreligger

mellan revisionsrådgivning och fristående rådgivning. I normalfallet föreligger givetvis inga svårigheter att avgöra vad är revision inklusive revisionsrådgivning respektive fristående som rådgivning. Det finns emellertid ingen absolut gräns mellan de båda verksamhetsområdena. Det sker successiva förändringar. De nyligen

införda bestämmelserna i aktiebolagslagen som ålägger revisorn i vissa

fall att till åklagare anmäla misstankar om brott i aktiebolaget visar t.ex. hur nya uppgifter förs till revisionsområdet. Den under senare tid

uppkomna frågan huruvida revisorns roll i vamingssystemet inför

företagskriser bör ändras är också ett exempel härpå.

Ovan angivna förhållanden bör enligt utredningen framgå av en

reglering att säkerställa revisorers opartiskhet och som avser självständighet i revisionsuppdragen.

7.3.3 Frågan om en begränsning av rådgivningen

till revisionsklienter

Utredningens bedömning och förslag: Revisorernas möjligheter att biträda revisionsklienter med sådan rådgivning som saknar samband med revisionsutövning fristående rådgivningbegränsas i dag bestämmelserna om revisorsjäv i aktiebolagslagen m.fl. lagar av

och generalklausulen i revisorslagen. Begränsningen innebär att

av all sådan rådgivning som kan rubba förtroendet till revisorns

opartiskhet eller självständighet i revisionsuppdraget inte får

Fristående rådgivning 121

tillhandahållas. Motsatsvis får sådan rådgivning som inte kan rubba förtroendet tillhandahållas. Utredningen föreslår ingen ändring i sak.

För prövningen gränsdragningen mellan förtroenderubbande och

av icke förtroenderubbande rådgivning föreslås särskild lagfäst en analysmodell. Den presenteras i avsnittet Utredningens förslag till

analysmodell en reform.

-

Den fråga utredningen har att ta ställning till innebär att en avvägning

måste göras mellan flera faktorer såsom behovet och nyttan av att den valde revisorn eller den revisionsbyrå vid vilken revisorn är verksam

eller revisionsföretag med vilket byrån har intressegemenskap

tillhandahåller sådan rådgivning saknar samband med revisionssom

utövningen fristående rådgivning å ena sidan och rådgivningens

eventuella negativa inverkan på revisionen å den andra till följd av

påverkan på revisorns opartiskhet eller självständighet. Ytterligare en

omständighet kan behöva beaktas är den svenska bolagsstrukturen, som

särskilt när det gäller omfattningen mindre och medelstora företag.

av

Även de geografiska förhållandena bör beaktas. Särskild hänsyn måste situationen uppfattas revisorns uppdragsgivare och

också tas till hur av

övriga uppdragsintressenter, dvs till alla parter berörs av det

som

granskade företagets verksamhet. Ett skäl för att godta att den valde revisorn skall få tillhandahålla en revisionsklient fristående rådgivning är att den valde revisorn på grund den kunskap han har tillgodogjort sig revisionsklienten och

av om

dennes verksamhet många gånger i jämförelse med andra också är den

är bäst skickad att tillhandahålla sådan rådgivning. Många företag som

har normalt behov rådgivning i större eller mindre grad och

av förväntar sig också att den valde revisorn skall biträda dem med

rådgivning utöver vad följer revisionsuppdraget. Detta har

som av

också kommit till uttryck i tidigare lagstiftningsärenden se prop.

l979/80:l43. Ett annat skäl är att revisorn besitter kompetens på det område efterfrågas. Revisorn har ofta även genom sin revisionssom verksamhet erfarenhet andra företag i bransch som han kan av samma jämföra med. Men även revisorns erfarenhet av liknade situationer, oberoende bransch, har här stor betydelse. av Ett förbud skulle innebära att företagen får ökade kostnader om man därigenom tvingas köpa motsvarande tjänster från konsulter som inte redan känner företaget och dess verksamhet. De ökade kostnaderna konsulter måste sätta särskild tid för att lära

följer av att externa av känna för det aktuella företaget relevanta omständigheter. Det finns också risk för den externe konsulten på grund att han inte har

en att av

122 Fristående rådgivning

gjort revisionen aldrig kan få en lika ingående kunskap om företaget som revisorn. Ett tredje skäl är att revisorn, som har löpande kontakter med företaget, kan ta egna initiativ till rådgivning områden där företaget kanske inte identifierat några problem. Detta har särskild betydelse i de mindre företagen som ofta saknar egen företagsekonomisk kompetens. I diskussionen ett förbud är det nödvändigt att ta hänsyn till om bolagsstrukturen. En betydande del av det svenska näringslivet består av mindre och medelstora företag omkring 90 %. Många av dessa saknar egen företagsekonomisk kompetens och är därför i stort behov av extern kompetens när det gäller frågor i anslutning till i första hand redovisning, organisation och beskattning m.m. Detta behov har hittills av statsmakterna ansetts rättfärdiga en konsultativ revisorsroll i de mindre företagen nämnda 1979/802143. De

se nyss prop. större

företagen klarar som regel av den här typen av frågor med hjälp av egen personal, men är i vissa frågor i behov av särskild kompetens. Även de geografiska förhållandena bör beaktas när det gäller den valde revisorns möjligheter att upprätthålla en konsultativ revisorsroll. Det är normalt sett gynnsamt för klienter som är etablerade i glesbygd att få köpa rådgivningstjänster från revisom. Ett ytterligare argument för att godta att den valde revisorn skall få biträda revisionsklienter med rådgivning är att denna kan fördjupa revisorns kunskaper om företaget och dess affärsrisker och öka själva revisionens kvalitet. Genom rådgivningen ges revisorn möjligheter att få bättre kännedom företaget, ledningens inställning till kontroll och om redovisningsfrågor än vad han annars skulle ha. Härigenom kan revisorn få större förutsättningar att fånga upp transaktioner som innebär risker för fel i redovisningen. Inte minst viktigt är att revisorn genom rådgivningen får löpande kontakter med företaget och möjligheter att identifiera problem på ett tidigt stadium, kanske även frågor företaget inte uppfattat som problem. Ett visst stöd för som denna bedömning fås bl.a. i Gösta Kedner, Företagskonkurser, SIND 1975:2, NUTEK:s Riskbedömningsprojekt. De redovisade projekten talar således för att förekomsten av rådgivning i kombination med revision minskar förekomsten av konkurser och höjer standarden på extern och intern redovisning samt bidrar till att tidigt uppmärksamma problem och genomföra behövliga förändringar. Ovan anförda omständigheter talar enligt utredningens bedömning för att revisorn skall ha möjlighet att uppträda som rådgivare en revisionsklient i vidare mån än vad som följer av revisionsuppdraget. Denna bedömning gäller även om det i det enskilda fallet också är andra specialister än revisorn som medverkar i rådgivningen. Ju samband mellan revisorn och den lämnade rådgivningen, desto svagare

Fristående rådgivning 123

blir de anförda argumenten för rådgivning. Nu anförda omstänsvagare digheter närmast tar sikte rådgivningens praktiska och som kvalitativa aspekter skall dock ställas mot de risker för revisorns

opartiskhet och självständighet följer av en konsultativ

som revisorsroll.

Av de samtal utredningen fört med några av företrädarna för

revisionens intressenter kan konstateras att det inte finns någon samsyn

i frågan begränsning revisorernas möjligheter att tillhanda-

om en av

hålla fristående rådgivning och de risker denna kan ha för revisorernas

oberoende. Från vissa intressenter har framhållits att revisorernas rådgivningsverksamhet går så långt att revisorerna kan uppfattas som numera alltför involverade i den granskades förvaltning eller rapportering och

att oberoendet därmed äventyras. Låt vara att några konkreta exempel på sådana problem inte har anförts. Andra intressenter framhåller att rådgivningsverksamheten det hela taget är positiv för näringslivet och att de positiva effekterna väger

över de nackdelar kan följa. För företagen är det av stor vikt att som kunna anlita revisorn och framför allt dennes revisionsbyrå även för andra tjänster än revision i inskränkt mening lagstadgad revision enligt

bl.a. aktiebolagslagen. Detta gäller inte minst små och medelstora

företag. De stora revisionsbyråema besitter bred och djup en kompetens inom många områden vid sidan revisionen. Revisorn och av dennes byrå är insatt i dess verksamhet och ekonomiska förhållanden.

Att utnyttja revisionsbyrån för t.ex. intemrevision, skatterådgivning och företagsekonomisk eller juridisk rådgivning, t.ex. i samband med

annan

företagsförvärv är därmed både kostnads- och tidsbesparande. För de mindre företagen är det många gånger av betydelse att revisorn kan tillhandahålla rådgivning t.ex. vad gäller beskattning, finansiering och bolagsrätt samt rådgivning vid generationsskiften. För bankernas och

andra instituts kreditgivning är det ofta avgörande förutsättning att en lånekundema anlitar kompetenta revisorer inte bara för den officiella

revisionsberättelsen utan minst lika mycket för den positiva effekten av

seriös rådgivning.

Därmed inte sagt att den fristående rådgivningen bland flera av dessa företrädare inte väckt tvivel revisorns förmåga att i alla lägen om

iaktta objektivitet vid revisionsutövningen. Det är främst rådgivning på områden kan bli föremål för revisorns förvaltningsrevision

som senare

framhålls särskilt kritisk. Om problemen ur oberoende-

som som

synpunkt är sådan karaktär att de påkallar en lagändring ifrågasätts

av dock flera. Att revisor inte bör revidera sin rådgivning eller av en egen

sina åtgärder eller försätta sig i en sådan situation framhålls som

egna

självklart. Detta är dock jävsfråga kan lösas från fall till fall

en som

124 Fristående rådgivning

med tillämpning av gällande jävsbestämmelser. Att en viss aktivitet i det enskilda fallet senare kan leda till en jävssituation kan inte utgöra

tillräckligt skäl för att föreskriva generella inskränkningar vad gäller

vilka aktiviteter en revisor eller en revisionsbyrå över huvud taget får ägna sig åt. Den inställningen intressenterna givit uttryck för är dock klar på en punkt, nämligen att revisorn inte utan vidare kan biträda revisionsklienten med rådgivning om han i ett senare skede som ett led

i revisionsuppdraget har att revidera resultatet av de egna råden eller sitt eget arbete. Från de helt uppenbara fallen är det dock svårt att dra

exakta gränser mellan det otillåtna och det tillåtna. Intressentema i kretsen kring revisionen och det granskade företaget har många gånger skilda intressen, vilket bl.a. medför att när någon intressent menar att

viss rådgivningsinsats omedelbart väcker så starka farhågor om

en

revisorns möjligheter att iaktta opartiskhet och självständighet i revisionsuppdraget att han därmed måste anses som partisk eller

osjälvständig, så betraktar andra rådgivningen och omständigheterna kring denna som betydligt mindre hotfull eller kanske till och med betydelselös för bedömningen av revisorns opartiskhet och självständighet. Det är enligt utredningens mening särskilt två omständigheter eller hot mot revisorns oberoende som aktualiseras vid rådgivningen, dels kan revisorn komma i ett beroendeförhållande till revisionsklienten på grund affärsrelationen egenintresse, dels kan revisorn komma i en av situation där han som ett led i revisionen har att granska resultatet av rådgivning eller eget arbete självgranskning. Båda dessa egen omständigheter har utredningen berört i avsnittet Allmänt om

oberoendeproblematiken vid revision och rådgivning. Omständigheter

innebär inte bara risk för att revisorn kommer att beakta andra en

förhållanden vid genomförandet av revisionsuppdraget än vad som

följer god revisors- och revisionssed, dvs. att han faktiskt är partisk av eller osjälvständig och därmed inte heller objektiv i sina ställnings-

taganden, utan också för att omgivningens förtroende för revisorn som

en opartisk eller självständig granskare rubbas eller kan komma att

rubbas dvs att han framstår som partisk eller osjälvständig.

I princip gäller att en revisor utöver revisionsuppdraget inte får ha andra affärsrelationer med revisionsklienten. Sådan relationer utgör utan tvekan ett av de största hoten mot en revisors oberoende och bör därför i största möjliga utsträckning undvikas. Genom att tillhandahålla revisionsklient fristående rådgivningstjänster förstärks den en

affärsrelation följer redan själva revisionsuppdraget. Revisorns

som av

därigenom ökade ekonomiska intresse i revisionsklienten ökar rimligtvis inte hans benägenhet att anmärka i en revisionsberättelse.

Fristående rådgivning 125

Risken för ekonomiska förluster förorsakade av revisionsegna

uppdraget och därutöver även inkomstbringande rådgivningsuppdrag är

omständigheter inverkar hämmande på denna benägenhet. Men som när det gäller den fristående rådgivningen är det som sagts inte bara den affärsmässiga relationen kan äventyra revisorns oberoende som arvodesberoende. Här finns också det psykologiska motståndet mot att anmärka på något man antingen själv eller någon på den byrå i som

vilken är verksam har föreslagit självgranskning. Därtill kommer

man den risk följer omfattande rådgivning från revisorn eller som av en någon medarbetare på samma revisionsbyrå som revisorn att annan

revisorn eller dennes byrå i praktiken kan komma att svara för, om inte hela, så stor del det utredningsunderlag som ligger till grund för

en av

styrelsens eller verkställande direktörens förvaltningsåtgärder i det granskade bolaget. Även det är det bolagets styrelse eller

om verkställande direktör formellt fattar alla förvaltningsbeslut, går som det inte bortse från att revisorn eller dennes byrå i sådan situation att en i praktiken har ett inflytande på bolagets förvaltning. Det är också i de kontakter utredningen haft med företrädare för intressentkretsen främst

rådgivning på områden senare kan bli föremål för revisorns

som

förvaltningsrevision har framhållits särskilt kritisk. I denna

som som

del revisionen skall revisorn bl.a. pröva huruvida det granskade

av

bolagets styrelse och verkställande direktör har haft tillräckligt

underlag för fattade beslut. Det säger sig självt, att har bolagets revisor eller någon medarbetare på samma byrå eller inom något byrån annan närstående revisions- eller konsultföretag tagit fram beslutsunderlaget i

fråga finns uppenbar risk för att detta dels kan påverka revisorns

en möjligheter att iaktta objektivitet i revisionen, dels kan rubba omgivningens förtroende för revisorns förmåga att iaktta objektivitet.

Föreligger brister i underlaget kan det således starkt ifrågasättas om bolagets revisor är rätt att göra denna prövning. Denna

person

ståndpunkt bör gälla trots att revisorns granskning vid förvaltnings-

revision tar sikte på lagligheten fattade beslut och inte på av

lämpligheten. Har t.ex. revisorn endast i begränsad omfattning svarat för det beslutsunderlag legat till grund för styrelsens och

som verkställande direktörens förvaltning kan motsatt ståndpunkt framstå en mer motiverad. som Det finns emellertid i den offentliga revisorstillsynen inte belägg för

dåligt genomförd revision har samband med att revisorn eller

att en någon kollega eller medarbetare i revisionsuppdraget biträder eller har biträtt revisionsklienten med rådgivning saknar samband med som

revisionsuppdraget. Det finns inte heller belägg för att dåligt genomförda revisioner skulle ha sin grund i att andra personer samma

revisionsbyrå revisorn eller i något annat revisionsföretag i samma som

126 Fristående rådgivning

revisionsgrupp tillhandahåller sådan rådgivning till revisionsklienten. Att belägg saknas är emellertid å andra sidan inget bevis på motsatsen. Det kan bero på att Revisorsnämnden i sitt tillsyns- och utredningsarbete inte primärt satsat resurser på att utröna orsakerna till dålig revision. En uppenbar svårighet föreligger också i att kunna påvisa att

en dåligt genomförd revision har sin grund i revisorns rådgivnings-

relation till revisionsklienten, dvs. att revisorn låtit sin granskningsinsats påverkas när han ställts inför resultatet av sin tidigare lämnade rådgivning eller för att han är beroende av arvodet för den fristående rådgivningen. Orsaken kan lika gärna hävdas vara slarv eller bristande kompetens etc. En förhållandevis omfattande sammanställning över aktuell forskning kring revisorns oberoende vid rådgivning finns i den s.k.

MARC-rapporten som togs fram på uppdrag av EU-kommissionen. I

MARC-rapporten The Role, Position and Liability of the Statutory

Auditor within the European Union, European Union 1996, s. 141 ges följande sammanfattning av forskningsläget. However, empirical research has established that MAS Management Advisory Services /utr. anm. contributes to the detection ability of the auditor. MAS gives

the auditor knowledge about the client. In addition, there no

more convincing empirical evidence that MAS creates independence

problems Dassen, R.J.M., Audit Quality: Empirical Study

see e.g. an

of the Attributes and Deterrninants of Audit Quality Perceptions. Landgraaf: Drukkerij Groenvelt B.V. 1995. Finally, seems that laws and regulations regarding this issue are ineffective because of the use of related and interlocking firms to circumvent rules Moizer. P., State of the art in audit market research., The European Accounting Review 333-348. 1992, pp Även EU-kommissionens Grönbok innehåller sammanställning en de tolkningar som kan göras av forskningen på området. Den av slutsats dras härav enligt Grönboken är att ett antal skyddssom mekanismer i första hand bör övervägas för att balansera de hot mot revisorernas oberoende som följer av rådgivningen till revisionsklienter. Något generellt förbud mot rådgivning till revisionsklienter

nämns inte bland tänkbara skyddsmekanismer. Detta utesluter ändå inte enligt Grönboken att viss rådgivning, t.ex. biträde vid upprättande

som revisionsklientens redovisning, eller viss form av biträde, t.ex. att av företräda revisionsklienten i rättstvister, över huvud taget inte bör få tillhandahållas. Den bedömning utredningen gör är att den fristående rådgivningen

framstår många aspekter positiv verksamhet för svenskt

som en ur

näringsliv. Att införa begränsningar utöver dem som redan gäller inger

betänkligheter fler skäl. Det finns som sagts en kostnadsaspekt. av

Fristående rådgivning 127

Något motsvarande förbud tillämpas inte bland EU:s medlemsstater.

Det pågående arbetet inom EU mot gemensam revisorskodex

en tyder på att andra åtgärder framför ett förbud kommer att förordas. Av den diskussion utredningen fört framgår också att det finns ett som klart uttalat behov sådana konkreta åtgärder. Utredningen anser av därför att det hittills bör finnas möjligheter för revisorer att kunna som medverka ett längre gående biträde än vad som följer av det genom

enskilda revisionsuppdraget.

Även fortsättningsvis bör dock huvudregel gälla att en revisors som skall avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag om det föreligger

omständigheter kan rubba förtroendet till revisorns opartiskhet

som

eller självständighet. Föreligger inte sådana omständigheter bör således

rådgivningen få lämnas. Utredningen har redan pekat på att sådant

biträde bör möjligt när rådgivningsuppdraget i förhållande till

vara revisionsuppdraget är ekonomiskt obetydligt eller inte föranleder

älvgranskning, dvs. när rådgivningen vare sig utgör eller synes utgöra ett hot mot revisorns opartiskhet och självständighet. I andra fall där rådgivningen t.ex. på grund den affärsrelation med revisionsklienten

av

härigenom uppkommer eller den självgranskning som rådgivning

som föranleder utgör eller utgöra att hot mot revisorns opartiskhet och synes

självständighet behövs emellertid, enligt utredningens bedömning, en praktisk modell skall kunna tillämpas av såväl revisorerna som

som

tillsynsmyndigheten för hur gränssättningen skall göras mellan förtroenderubbande och icke förtroenderubbande rådgivning. Det säger

sig självt att styrkan i de hot kan hota revisorns opartiskhet och som

självständighet varierar från uppdrag till uppdrag. Enligt utredningens

uppfattning bör öppna i lagen för att förhållandena i det enskilda man

fallet skall kunna tillmätas betydelse vid bedömningen av om viss fristående rådgivning skall förtroenderubbande eller inte. Vid

anses denna bedömning bör även kunna beaktas i vad mån revisorn genom

åtgärder kan balansera förekommande hot mot hans opartiskhet och självständighet. Utredningen föreslår härför särskild analysmodell.

en

Den presenteras i avsnittet Utredningens förslag till analysmodell- en

reform.

128 Fristående rådgivning

7.3.4 Ingen bestämd för

gräns rådgivningsarvoden

eller andra arvoden

Utredningens bedömning: Någon bestämd gräns för rådgivningsarvoden eller andra arvoden bör inte införas.

I diskussionen har även aktualiserats huruvida revisorernas rådgivningsverksamhet bör begränsas genom t.ex. en bestämd gräns för hur

stort rådgivningsarvodet får vara i relation till revisorns totala arvode från en och samma klient. Den nyligen införda bestämmelsen i

årsredovisningslagen 1995:1554 för företagen om att offentligt

redovisa hur revisorns arvode fördelas på revision respektive rådgivning bygger på uppfattningen att förhållandet har betydelse för frågan om revisorns oberoende i förhållande till det granskade företaget. I vilken omfattning en revisors arvode får komma från en och samma klient är inte reglerat i aktiebolagslagen m.fl. lagar. För godkända och auktoriserade revisorer regleras detta i första hand genom generalklausulen i 14 § RevL. För godkända och auktoriserade

revisorer gäller också SRS:s och FAR:s regler för god revisorssed.

I sist nämnda regler framhålls att ett beroendeförhållande skall anses föreligga om ledamoten eller dennes byrå till för stor del erhåller sina inkomster från klienten. Vid bedömningen skall hänsyn tas till revisionsverksamhetens organisation, ekonomi, ersättningsprinciper och förhållandena i övrigt. Vad gäller arvodesdebiteringen gäller att arvodet skall vara skäligt och att det inte är tillåtet att basera detta det ekonomiska utfallet för klienten eller att det har karaktär av provision.

I de länder i Europa där en fixerad gräns för arvode tillämpas

relateras gränsen till hur stor andelen av revisorns omsättning får vara hos en revisionsklient. Som regel gäller därvid att andelen inte får

överstiga en viss procentandel. Från fem procent upp till 20 procent är

de gränsvärden som används. Att denna gräns överskrids något eller

några år under en tidsperiod från tre till fem år godtas som regel.

Motivet bakom en sådan reglering är att det anses som viktigt att ha en regel som visar att revisorn tål att mista en klient. Under en period med arbetet med det femte bolagsdirektivet fanns förslag om att arvodet från en klient inte fick överstiga tio procent av revisorns samlade klientarvoden i syfte att begränsa riskerna för revisorn att försätta sig i en situation som i vart fall för en utomstående betraktare kunde ut ett hot mot revisorns opartiskhet eller se som

självständighet. Även Revisorsutredningen tog i sitt betänkande SOU

1993:69 Revisorerna och EG upp frågan om revisorns oberoende ur

Fristående rådgivning 129

arvodessynpunkt. Utredningen ansåg dock att en reglering skulle möta betydande tillämpningsproblem. En bestämd gräns kunde enligt utredningen ge tillämpningsproblem inte bara i samband med att en

revisionsverksamhet skall påbörjas och avslutas utan också vid andra

förändringar i klientsammansättningen. Även lönesättningsprinciper

inom revisionsbyrå och principerna för fördelning rörelsens

en av överskott mellan delägarna kunde få betydelse för frågan. Utredningen ansåg även att regel motsvarande den av SRS och FAR tillämpade en

skulle möta betydande tillämpningsproblem för tillsynsmyndigheten

och att de resurser den skulle ta i anspråk av myndigheten inte skulle svara mot de eventuella vinster en sådan regel skulle ge. Enligt

Revisorsutredningens bedömning kunde arvodesproblematiken lösas

tillfredsställande med tillämpning av reglerna för god revisorssed och

gällande jävsbestämmelser för revisorer betänkandet s. 323 f..

Arvodesfrågan har även behandlats i EU-kommissionens Grönbok. I samband därmed har ett tak för hur stort det årliga arvodet från en revisionsklient får vara i förhållande till övriga intäkter diskuterats. Även i FEE:s tidigare nämnda Position Paper diskuteras sådan var en gräns för arvodet bör dras. Enligt utredningens uppfattning gäller emellertid alltjämt den bedömning som Revisorsutredningen gjorde av de problem som

aktualiseras vid en sådan gränsdragning. Någon bestämd gräns bör

därför inte införas.

7.3.5 Ingen åtskillnad mellan små och

stora företag

Utredningens bedömning: Revisors möjlighet att biträda en revisionsklient med rådgivning utöver vad som följer revisionsav uppdraget bör vara densamma oavsett revisionsklient.

Det har också i diskussionen om att begränsa omfattningen av sådan rådgivningsverksamhet som saknar samband med revisionsutövning

övervägts man bör sätta en gräns mellan stora företag eller företag

om har stor betydelse för samhället och mindre eller medelstora som

företag. I utredningens direktiv har bl.a. framhållits särskilt att de

mindre och medelstora företagens behov av seriös rådgivning måste beaktas. Revisionsreglerna gör i princip ingen skillnad mellan små och stora företag eller mellan privata och publika företag. Kravet på en oberoende revision är detsamma. Internationellt sett tillämpas också

denna likhetsprincip. EG-rätten öppnar dock en möjlighet att undanta

5 19-0567

130 Fristående rådgivning

vissa aktiebolag från revisionsplikt. Enligt artikel 51.2 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet medlemsstaterna en möjlighet att undanta ges de mindre bolagen från revisionsplikt. Denna undantagsmöjlighet har också utnyttjats flera medlemsstater. I Sverige har nyligen frågan av alla aktiebolag skall bli föremål för revision behandlats i ett om lagstiftningsärende om aktiebolagets organisation. I propositionen 1997/98:99 132 gör regeringen bedömningen att revisionsplikten bör s. bestå för alla aktiebolag. Samma krav på opartiskhet och självständighet i revisionen skall således gälla oavsett om revisionsklienten är ett litet eller ett stort, privat eller publikt bolag. Det finns emellertid betydelsefulla skillnader mellan små och stora företag. Generellt gäller att små företag kännetecknas av 1 en begränsad intressentkrets, 2 ägar- och ledningsfunktion ligger i samma hand och 3 stort behov av extern kompetens. Kompetensbehovet gör sig särskilt gällande sådana områden som redovisning, organisation

och beskattning m.m. För stora företag gäller på dessa punkter som regel det motsatta förhållandet. Detta utesluter emellertid inte att även de stora företagen har behov extern kompetens i speciella frågor. av Skillnaden mellan små och stora företag ligger närmast i typen av rådgivning och tillgängliga att köpa sådana tjänster. I de små resurser företagen rör det sig i regel allmänna problem som företagets om mer revisor kan råd l de stora företagen är det specifika frågeställge om. ningar ofta kräver medverkan av andra specialister än företagets som revisor. Små företag har dessutom mer begränsade resurser. De har sällan för att anlita flera experter med hänsyn till resurser grundkostnaden för varje expert att lära sig företaget. De stora företagen däremot har ofta helt andra resurser och förutsättningar att handla rådgivning. De större företagen klarar som regel av den här upp frågor allmänna problem med hjälp av sin egen typen av om mer personal. Vidare måste beaktas att de mindre företagen är till skillnad från de större företagen mycket mer påverkbara av rådgivningen. De större företagen har regel experter på de områden berörs av som egna som revisorns rådgivning eller kräver medverkan av andra experter, som vilket innebär att de också ett helt annat sätt än det lilla företaget kan självständigt och kritiskt bedöma kvaliteten de råd som dessa ger. av Det lilla företaget saknar regel denna möjlighet. Detta innebär att som fara i revisorns rådgivning till de mindre företagen. det finns en särskild Benägenheten att okritiskt följa de råd som revisorn ger innebär att revisorn lätt försätts i position som ligger mycket nära företagsleden ning. I kan revisorn grund sitt kompetensövertag få praktiken av rollen företagsledare. Detta innebär direkt konflikt med den av en

Fristående rådgivning 131

grundläggande principen att revisorn inte får tillskansa kontrollen över

det granskade bolagets förvaltning. Samtidigt kan konstateras att det finns ett allmänt intresse inte bara att de mindre företagens redovisning har kvalitet utan också att av av företagens åligganden när det gäller skatter och avgifter till det allmänna iakttas. Revisorn har här en central roll. Av de förarbetsut-

talanden som gjordes i samband med att revisionsplikten utsträcktes till

de mindre företagen kan konstateras att reformen tjänade två syften;

dels skulle det utsträckta kravet sakkunnig revision ge en behövlig

företagsekonomisk förstärkning för många mindre företag, dels skulle

kravet på sådan revision motverka ekonomisk brottslighet se prop.

en 1979/802143, bet.1980/8lLU4 och LU28. Nu angivna skäl för en konsultativ revisorsroll i de mindre företagen gäller alltjämt. De krav ställs på de mindre företagen när det gäller redovisning, skatter som

och avgifter kan inte sedan reformen genomfördes sägas ha blivit

m.m.

enklare för företagen att uppfylla. Den rådgivarroll som åsyftas i

ovannämnda uttalande torde revisorn i allmänhet kunna fylla inom

för sådan rådgivning som föranleds av hans iakttagelser vid ett

ramen

granskningsuppdrag revisionsrådgivning. Att ha olika regler för en revisors möjlighet att biträda en

revisionsklient med rådgivning utöver vad som följer av revisionsuppdraget fristående rådgivning, baserade på om det granskade företaget är stort eller litet bedömer utredningen som vare sig praktiskt möjligt eller önskvärt. Den analysmodell som utredningen föreslår går att förena med konsultativ revisorsroll i mindre företag. en

7.3.6 Ingen ytterligare begränsning av rådgivning

till icke-revisionsklienter

Utredningens bedömning: Någon ytterligare begränsning av den

rådgivningsverksamhet revisorer tillhandahåller andra än

m.m. som revisionsklienter bör inte införas.

Enligt utredningens bedömning framstår tidigare sagts den som

fristående rådgivningen till revisionsklienter som en ur många aspekter positiv verksamhet för svenskt näringsliv. Samma argument kan anföras för motsvarande rådgivning m.m. till icke-revisionsklienter. Samhällsintresset talar således för att revisorns kompetens skall kunna tas till vara på rådgivningsområdet. Rådgivning till icke-revisions-

klienter framstår inte något omedelbart hot mot revisorns som

opartiskhet och självständighet. Detta innebär inte att rådgivningen inte

132 Fristående rådgivning

kan medföra problem vad gäller revisorns opartikshet och självständig-

het. En rådgivningsklient kan t.ex. i ett senare skede vilja välja revisorn till bolagsrevisor för den lagstadgade revisionen. Andra kan få problem

att finna revisor står fri från konkurrerande affársintressen. en som Utredningen bedömer dock att dessa och andra oberoendeproblem som

kan uppkomma till följd denna rådgivning löses genom den

av analysmodell utredningen föreslår för fristående rådgivning till som revisionsklienter avsnittet Utredningens förslag till analysmodell-

se

reform. Utredningen återkommer till denna fråga i avsnittet en Förtroenderubbande sidoverksamhet. Mot revisorernas möjligheter att utöva rådgivningsverksamhet har ibland från konkurrensvårdande synpunkt gjorts invändningar. Ett argument för begränsning rådgivningsverksamheten är att en av

revisorerna drar fördel sin monopolställning när det gäller rätten att

av

utföra lagstadgad revision. Ett annat argument är att den statliga

kvalitetskontrollen idag omfattar inte bara revisionsutövning utan som även revisorns rådgivning förstärker denna fördel. De förslag utredningen lägger fram i avsnittet Tillsynen om att kvalitetskontrollen skall slopas vad gäller rådgivningen medför att grunden för dessa invändningar till viss del bortfaller.

8 Revisorns oberoende

8 Inledning

Revisorns rådgivning till andra klienter än revisionsklienter innebär inga omedelbara risker for revisorns opartiskhet och självständighet i revisionsutövningen. Men sådana risker kan uppkomma om relationen

ändras, t.ex. om rådgivningsklienten senare ger revisorn ett revisions-

uppdrag. Här finns också tidsaspekt att ta hänsyn till, dvs. till hur en lång tid som förflutit från det rådgivningen lämnades och till det

revisionsuppdraget accepteras. Revisorns rådgivning till revisions-

klienter innebär å andra sidan omedelbara risker för revisorns opartisk-

het och självständighet. För att kunna dra en gräns mellan sådan

rådgivning som äventyrar revisorns opartiskhet och självständighet, både faktiskt och i omgivningens ögon, och annan rådgivning behövs, tidigare nämnts, praktisk modell som skall kunna tillämpas av som en såväl revisorerna tillsynsmyndigheten. För rådgivning på redovissom ningsomrâdet har efter hand utvecklats en modell för en sådan gränsdragning. Redovisningsområdet skiljer sig emellertid på ett avgörande sätt från övriga rådgivningsområden genom att redovisningär reglerad. Reglerna för redovisningsjäv har därmed kunnat byggas en kring relativt tydliga principer för en gränsdragning. Rådgivningsverksamheten spänner över hela det ekonomiska fältet. Att entydigt bestämma gränsen för tillåten rådgivning inom alla de berörda områdehar framgår av utredningens diskussion i avsnittet Fristående na som

rådgivning inte bedömts möjligt. Utredningen har därför stannat för att

ta fram generella principer för gränsdragning skall kunna en som tillämpas på de vitt skilda rådgivningsområdena, inklusive redovis-

ningsområdet. Den problematik rörande revisorns opartiskhet och självständighet aktualiseras vid parallella tjänster till en

som revisionsklient skiljer sig emellertid inte i praktiken från den

problematik kan aktualiseras vid ett revisionsuppdrag. Däremot

som kan man säga att den fristående rådgivningen utgör ett tillkommande, inte nödvändigt, hot till de hot som redan följer av revisionsuppdraget.

134 Revisorns oberoende

Utredningens inriktning blir därför, även om de problem som följer av

revisionsuppdraget inte uttryckligen ingår i utredningsuppdraget, att

och närmare definiera de omständigheter som skall vara ange

avgörande vid prövning revisorns opartiskhet och självständighet

en av

vid såväl revision fristående rådgivning till en revisionsklient.

som l utredningens direktiv används i samband med frågan om en

begränsning rådgivningsverksamheten omväxlande begreppet

av

oberoende och uttrycket opartiskhet eller självständighet. I utred-

ningsuppdraget ingår det således att analysera de problem och frågeställningar finns när det gäller att säkerställa revisorernas som

terande regler och andra åtgärder kan behövas för att begränsa

som

riskerna för förtroendet för revisorernas opartiskhet eller

att

direktiven det är största vikt med hänsyn till samhällets syfte att av med auktorisations- och tillsynssystemet attsäkerställa att revisorernas oberoende urholkas. För utredningens arbete är det därför inte nödvändigt avgöra vad när talar om oberoendet. att som avses man

I detta sammanhang förtjänar att nämnas att EG:s åttonde bolagsdirektiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 om godkännande av har för lagstadgad revision av räkenskaper

personer som ansvar ställer krav på att sådan skall

revisorsdirektivet upp ett en person vara

oberoende, inga konkreta riktlinjer för hur detta skall uppnås men ger

eller vad därmed artiklarna 24 och 27 i direktivet. Detta

som avses har lett till att frågan har behandlats olika i medlemsstaterna. Som utredningen tidigare nämnt pågår dock inom EU ett arbete med att

utarbeta kärna principer för oberoendet till vägledning

en gemensam av

för den europeiska revisorsprofessionen, en revisorskodex. Detta

skall givetvis beaktas.

8.2 Bakgrund och gällande ordning

iaktta god revisorssed är sedan den 1 juli 1995 lagfäst i

Kravet på att

revisorslagen. Den goda seden begränsar sig inte till den lagstadgade revisionen utan alla revisorns uppdrag revision, rådgivning,

avser -

utredningar och de facto också revisorns uppträdande i och i

m.m. -

viss mån utanför yrkesutövningen. Genom RN:s föreskrifter, revisors-

organisationemas rekommendationer, disciplinärenden och ytterst domstolsbeslut utvecklas seden.

Av god revisorssed får följa ett krav att inte bara faktiskt

anses

kunna genomföra ett uppdrag med självständighet och objektivitet utan också utåt, för omgivningen, framstå opartisk och

att som en

Revisorns oberoende 135

självständig granskare. Dess syfte är att revisionens intressenter dvs. alla parter berörs ett företags verksamhet till vilka bl.a. räknas som av

uppdragsgivare och uppdragsintressenter skall kunna förlita sig på att

revisorn sidoblickar på för uppdraget ovidkommande förhållanden utan

fullgör sitt uppdrag. I propositionen 1994/952152 s. 52 till revisors-

lagen kommer detta till uttryck i att revisor skall utöva sin en

verksamhet med självständighet och objektivitet och stå fri från

sidointressen.

För att understödja revisorns självständiga och oberoende ställning har i revisorslagen införts flera regler. Här kan utöver rena jävsregler

14 § jfr med 5-9 RNzs föreskrifter RNFS 1997:1 om medelsförvalt-

ningsförbud och redovisningsjäv nämnas regler om tystnadsplikt

18 §, förbudet att utnyttja information till egen eller annans fördel

eller nackdel l 8 §, förbudet mot att vara anställd hos annan än

annans revisor 16 § eller förbudet mot att utöva revisionsverksamhet tillsammans med någon än revisor 10 och 11 jfr med 4§ annan

RN:s föreskrifter RNFS 1997:1 ägande revisionsföretag som inte

om av

registrerade revisionsbolag och förbudet mot att utöva vissa slag av

är verksamhet än revisionsverksamhet 15 §. annan

De jävsreglema i revisorslagen avser med undantag för

rena -

generalklausulen i 14§ andra stycket andra meningen revisorsjäv

enligt lag än revisorslagen. Dessa bestämmelser innehåller inte annan bara regler begränsar den valde revisorns möjligheter att genom som rådgivning eller annat biträde medverka i revisionsklientens verksamhet. Bestämmelserna reglerar även andra former inblandning i av klientens verksamhet. I den mån nu angivna bestämmelser inte kan tillämpas på viss situation bedöms kunna rubba förtroendet för en som

revisorns opartiskhet eller självständighet i ett revisionsuppdrag skall i princip generalklausulen i revisorslagen kunna tillämpas. Utgångspunkten för jävsregleringen i aktiebolagslagen är att

revisorn inte bara måste inta självständig ställning förhållande till en

det bolag han kontrollerar/granskar utan också till de personer i vars

intresse han utför revisionen. Enligt dessa regler får revisorn inte vara inblandad i den verksamhet han skall kontrollera. Han får således som inte aktieägare eller ledamot styrelsen eller verkställande vara av direktör i bolaget eller något dess dotterföretag. Han får inte biträda av vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Han får vidare inte beroende någon de han vara av av personer skall kontrollera. Revisorsjävet gäller också för den som är gift med

eller sammanlever under äktenskapsliknande förhållanden med någon

nämnda liksom den är nära släkt med eller av nu personer, som besvågrad med någon dessa Den är revisor får inte i av personer. som övrigt ekonomiskt beroende den han kontrollerar. Han får vara av

136 Revisorns oberoende

således inte stå i låneskuld till bolaget eller till annat bolag i samma

koncern eller ha förpliktelser för vilka sådant bolag ställt säkerhet se

10 kap. 16 § första stycket 1-6 ABL. Bestämmelser jäv med motsvarande innehåll finns även i t.ex. om 4 kap. 4 § lagen 1980:1103 årsredovisning m.m. i vissa företag, om

10 kap. 5 § försäkringsrörelselagen 1982:713, 8 kap. 7 § lagen

1987:667 ekonomiska föreningar, 3 kap. 5§ bankrörelselagen om 1987:617, 2 kap. 7 § lagen 1992:1610 om flnansieringsverksamhet och 4 kap. 6 § stiftelselagen 1994:1220. Därutöver innehåller bestämmelserna några särregler.

I försäkringsrörelselagen finns bestämmelse tillåter undan-

en som från huvudbestämmelsen låneskuld i aktiebolagslagen vad tag om gäller belåning livförsäkringsbrev. I bankrörelselagen finns en av

kreditjävsbestämmelse är vidare än reglerna om låneskuld i

som

aktiebolagslagen. Bestämmelsen gäller inte bara revisorn utan har

sträckts ut till att gälla även närstående till revisom. Som närstående räknas därvid make eller sambo eller juridisk person i vilken sådan eller revisorn själv har ett väsentligt ekonomiskt intresse, såsom person delägare eller medlem eller på annat sätt. En liknande särregel finns

även i lagen fmansieringsverksamhet. Enligt den regeln får den som

om är revisor i ett kreditmarknadsföretag inte stå i skuld till eller ha annan

ekonomisk förpliktelse mot företaget. Det innebär att den som har utnyttjat någon de speciella fmansieringsfonner som ettkreditmark-

av

nadsföretag kan erbjuda, t.ex. factoring eller leasing, inte heller kan

vara revisor i det företaget.

Bankrörelselagen upptar även till skillnad mot aktiebolagslagen

m.fl. nämnda lagar bestämmelse liknande generalklausulen i nu en revisorslagen. Enligt den bestämmelsen är en revisor obehörig också

det i övrigt finns någon särskild omständighet som är ägnad att

om rubba förtroendet för hans oberoende. Bestämmelsen innebär att en revisor alltid måste överväga vilka uppdrag som kan anses noga

förenliga med hans revisorsarbete. Revisor får därvid inte försätta sig i sådana situationer kan medföra motstridiga lojalitetsförpliktelser,

som vilka inte kan hanteras revisorn eller kan inverka menligt på av som förtroendet för revisorn. Således bör revisor i bank inte ha en en väsentliga intressen i bank eller andra företag konkurrerar med den som bank i vilken han är revisor. Inte heller bör revisorn knuten till en vara

styrelseledamot eller i ledande ställning inom banken om

annan person detta kan innebära att förtroendet för honom i hans egenskap av revisor rubbas. Bestämmelser revisorsjäv finns även i kommunallagen om

1991:900 och kyrkolagen 1992:300.

Revisorns oberoende 137

För godkända och auktoriserade revisorer gäller också SRS:s och

FAR:s regler för god revisorssed. I sist nämnda regler finns, som utredningen tidigare redovisat i avsnittet Fristående rådgivning

bestämmelser begränsar revisorns möjligheter att tillhandahålla

som rådgivning till revisionsklienter. Dessa bestämmelser får sitt innehåll

den övergripande regeln att ledamoten vid ett uppdrag alltid

genom om

måste oberoende i sina ställningstaganden. Vidare gäller att

vara omständigheterna inte får sådana att de kan ge anledning till vara befogat tvivel ledamotens oberoende. Ett sådant beroendeförom hållande enligt de anvisningar som lämnats föreligga om revisorn anses eller dennes byrå 1 har ett direkt intresse i företaget t.ex. äger aktier eller andelar i företaget, 2 har ett väsentligt indirekt intresse i företaget t.ex. att någon överordnad revisorn äger aktier eller andelar i företaget, 3 förvaltar aktier eller andelar i företaget, 4 har ekonomiskt tillsammans med företaget eller någon har ledande engagemang som en ställning hos företaget, 5 har lån till eller från företaget m.m., eller har ingått borgen eller ansvarsförbindelse till förmån för företaget annan 6 mottar otillbörliga gåvor eller rabatter, 7 till för stor del m.m., erhåller sina inkomster från klienten.

8.3 Utredningens överväganden

8.3.1 Ett uttryckligt krav på opartiskhet och

självständighet

Utredningens förslag: Revisorslagen bör kompletteras med en

regel enligt vilken det uttryckligen åligger revisor att utöva sin

en

revisionsverksamhet med opartiskhet och självständighet och att objektiv i sina ställningstaganden.

vara

Att revisor skall oberoende vid sin revisionsutövning är inte en vara direkt uttryckt i revisorslagen. Ordet oberoende används över huvud

taget inte i lagen. I revisorslagen används i stället uttrycket opartiskhet och självständighet. I 14 § RevL sägs att revisor skall avböja eller

en

avsäga sig ett revisionsuppdrag det finns någon särskild omständig-

om

het inte följer aktiebolagslagens m.fl. lagars jävskataloger

som av som

kan rubba förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet. Någon skillnad i sak torde inte ha avsetts. Enligt lagmotiven är avsikten uppdragsgivaren och övriga uppdragsintressenter skall kunna förlita

att sig på revisorn utan sidoblickar på för uppdraget ovidkommande att

sitt uppdrag 1994/951152 52. Däremot

förhållanden fullgör se prop. s.

138 Revisorns oberoende

förekommer ordet oberoende i regeringens förordning 1995:666 med instruktion för Revisorsnämnden vid angivandet av syftet med auktorisations- och tillsynssystemet, vilket är att tillgodose samhällets behov oberoende externa revisorer. Någon definition ges inte. av I plikten att iaktta god revisorssed följer ett krav på självständighet,

opartiskhet och objektivitet. God revisorssed innebär att revisorn skall stå fri och självständig mot varje intresse som kan tänkas begränsa revisorns möjligheter att handla såsom plikten bjuder honom, nämligen

att ta hänsyn till allt har betydelse för den förelagda uppgiften- att som revisionsberättelse enligt god revisorssed men inte till något avge en annat. Föreligger sådana förhållanden finns också förutsättningar för revisorn objektiv revisionsberättelse, vilket också är det att avge en yttersta målet för varje revision. Opartiskhet och självständighet skall därmed, vid sidan av yrkeskompetensen, ses som det huvudsakliga medel med vilket revisorn visar att han eller hon kan utföra sitt uppdrag på ett objektivt sätt.

Vad sagts bör uttryckligen framgå av revisorslagen.

som nu Häremot kan visserligen invändas att detta redan framgår indirekt av de jävsreglerna i 14 § och övriga regler i revisorslagen som syftar till rena

att understödja revisorns självständiga och oberoende ställning. Enligt

utredningens mening har det ändå ett stort värde att ett direkt krav på

opartiskhet och självständighet framgår klart och tydligt av lag. Regeln

bör därvid utformas så att det av den framgår att revisorns opartiskhet

och självständighet är ett medel för att uppnå revisionens eller

granskningens slutmål, nämligen att avge en objektiv revisionsberättelse eller annat utlåtande. En sådan regel stämmer också väl med

den lagstadgade revisionens primära funktion att ge trovärdighet den

ekonomiska information som företagsledningen offentligen redovisar

och är ägnad att utgöra bedömningsunderlag också för annan än

som uppdragsgivaren.

8.3.2 Innebörden i uttrycket opartiskhet och självständighet

Utredningens förslag; Med uttrycket opartiskhet och självständig-

het avses dels revisorns faktiska opartiskhet och självständighet,

vilket revisorns förmåga att ta hänsyn till samtliga omständigavser

heter är betydelse för granskningsuppdraget dvs. att avge en

som av objektiv revisionsberättelse men inte.till några andra omständig-

heter, dels revisorns synbara opartiskhet och självständighet, vilket

frånvaro sådana omständigheter som föranleder omvärlden avser av

Revisorns oberoende 139

att ifrågasätta revisorns förmåga till objektivitet. Revisorns opartiskhet och självständighet skall därvid relateras till de hot häremot faktiskt uppkommer eller uppkomma, och de

som synes

motåtgärder revisorn kan vidta för att balansera effekten av

som förekommande hot.

Begreppet oberoende används sagts inte i revisorslagen och har som

inte heller närmare behandlats i förarbetena till lagen. I förarbetena används oberoende synonymt med uttryckt opartiskhet och begreppet självständighet. Vad därmed är att revisorn skall kunna

som avses

genomföra sitt uppdrag utan sidoblickar för uppdraget

ovidkommande förhållanden. Detta är möjligt först vissa angivna

om

förhållanden inte föreligger. Exempel på sådana förhållanden ges i aktiebolagslagens m.fl. lagars jävskataloger och i SRS:s och FAR:s regler för god revisorssed anvisningarna. Det är inte fråga om

uttömmande kataloger, har att räkna med att även andra fall utan man

än de nämns där kan göra revisorn jävig obehörig. Lagstöd

som

härför generalklausulen i revisorslagen och bestämmelsen

ges genom

i bankrörelselagen. Även utvecklingen god

om delikatessjäv av

revisorssed möjlighet att beakta andra fall. Sammanfattningsvis kan

ger

beskrivna regler definieras kravet på opartiskhet

man säga att genom nu

och självständighet frånvaro ett visst objektivt fastställbart

som av

förhållande, dvs. negativ definition.

en

Ett krav på oberoende independence finns även i gemenskaps-

regler för får utföra revision. Vad därmed avses rättens vem som som dock inte definierat. Revisorsdirektivet föreskriver endast att är medlemsstaterna skall föreskriva att dessa personer inte får utföra

revision, de inte är oberoende enligt lagstiftningen i den lagstadgad om

medlemsstat kräver revisionen. Under många år arbetade som

Europeiska kommissionen med ett utkast till ett femte bolagsrättsligt direktiv bl.a. skulle ha innehållit regler de olika

som om bolagsorganens funktion, däribland revisorerna. Den senaste versionen års frågor tillsättande och avskedande

1991 utkast tar upp om av en

revisor utför lagstadgad revision, revisionsarvode, om

som om

revisionsberättelse och revisorns ansvar. Den grundsyn

om oberoendet anläggs i utkastet är traditionell i den meningen att den som sikte på eller mindre mekaniskt ett antal situationer tar att mer ange

typiskt knyta revisorn till de intressen han som

som sett anses som revisor skall stå fri från. emellertid vid diskussion vad avses med Det är en om som

begreppet oberoende eller uttrycket opartiskhet och självständighet

viktigt att beakta att revisorsyrket är en intemationaliserad profession.

140 Revisorns oberoende

Det betyder inte att alla eller de flesta av yrkets utövare arbetar internationellt, utan att yrket som sådant inte känner några nationsgränser. En definition i nationell lagstiftning bör därför inte skilja sig i grunden från vad som gäller internationellt. Det är i detta sammanhang också viktigt att notera att det internationella intresset för normbildning på redovisnings- och revisionsområdena har ökat påtagligt. Detta har medfört ett ökat intresse av en harmonisering av etikregler oberoenderegler. I EU-kommissionens Grönbok den om

lagstadgade revisionen framhålls att de olikheter som föreligger mellan

medlemsstaterna på detta område försvårar etablerandet inre av en marknad för revisionstjänster. Grundproblemet är den allmänt omfattade principen att revisor som arbetar i ett främmande land skall följa en både det landets och hemlandets etikregler. En lösning som nu diskuteras inom EU-kommissionen är att skapa en för medlemsstaterna gemensam kärna av etikregler, om vilka samtliga EU-länders revisorsorganisationer och andra tillsynsorgan kan enas. Enskilda länder skall kunna besluta tilläggsregler, men tilläggsreglema får då om endast territoriell giltighet. Hur då på oberoendet ut i ett internationellt perspektiv ser synen Enligt den internationella branschorganisationen International

Federation of Accountants IFAC Code of Ethics for Professional

Accountants, som är applicable to professional accountants public practice, krävs av en professional accountant att denne vid utföran-

det sådana tjänster som innebär att han eller hon använder sig av sin av attestfunktion revisor alltså vid kontroll av lämnad ekonomisk som information oberoende in fact och in appearance. Med - skall vara

faktiskt oberoende independence fact avses vanligen situationen då revisorn faktiskt upplever att han eller hon är oförhindrad att utföra uppdraget objektivt. Med synbart oberoende independence in

appearance regel situationen att revisorn uppträder på ett

avses som sådant sätt att omvärlden har anledning att anta att han eller hon är oförhindrad utföra uppdraget objektivt. Är inte båda dessa kriterier att

uppfyllda brukar säga att revisorn är jävig.

man

Några närmare regler om independence in fact faktiskt oberoende har aldrig utarbetas. Detta torde inte heller vara möjligt. IFAC:s

reglering har i stället koncentrerats det synbara oberoendet, alltså sådana situationer kan ge omvärlden anledning att ifrågasätta som huruvida revisorn har förmåga att utföra sitt uppdrag objektivt. Det är fråga mängd detaljregler som tar sikte på sådana situationer som om en

l ekonomiskt i klienter, 2 revisorer som tidigare har

engagemang varit anställda hos klienten, 3 parallella tjänster till revisionsklienter, 4 släktskap, 5 arvodesersättning, 6 rättstvister med klienter m.m.

Revisorns oberoende 141

Någon definition begreppet independence lämnas inte se IFAC:s

av Code of Ethics for Professional Accountants, part B Section 8.1-8.2.

Den europeiska branschorganisationen för revisorer Fédération des Experts Comptables Européens FEE har lämnat ett förslag på

beskrivning begreppet oberoende independence i ett år 1995 av Position Paper med titeln Audit Independence and

publicerat

Objectivity. IFAC skiljer nämnts mellan independence in som nyss

fact och independence appearance. FEE gör distinktion,

samma ersätter det förra uttrycket med independence mind. men Independence in mind definieras the state of mind wich has som

regard all considerations relevant to the task hand but no other.

to Enligt FEE avgörs frågan huruvida oberoende föreligger av ett om flertal omständigheter i huvudsak kan föras in under följande fem som rubriker, nämligen 1 intressenternas förväntningar på revisorn, 2 det allmänna intresset revisorns arbete, 3 den miljö i vilken revisorn av verkar, 4 de hot mot objektiviteten som faktiskt uppkommer eller kan förefalla uppkomma för revisorn och 5 de motåtgärder mot sådana hot

revisorn kan vidta. som Detta utesluter inte enligt FEE att det finns vissa situationer där hotet revisorns oberoende är så allvarligt, eller allmänt upplevs mot

så allvarligt bland revisionens avnämare uppdragsgivare och

som tilltron till revisorskåren kräver revisorn

uppdragsintressenter, att att

avböjer eller avsäger sig uppdraget. Detta gäller enligt FEE även om

objektiviteten i sak skulle kunna säkras genom någon motåtgärd. FEE-

rapporten innehåller därför också en uppräkning av sådana situationer independence appearance.

som avser Själva begreppet eller ordet oberoende är inte bra om man beaktar

något absolut oberoende inte finns i mänskliga sammanhang. Att i

att

använda begreppet fristående utan att relatera lagstiftningssammanhang

det till exempelvis revisorns relationer till den granskade, uppdragsgivare och uppdragsintressenter kan skapa missförstånd, eftersom det intryck att beskriva ett absolut tillstånd som professionella

ger av revisorer måste uppnå. Det kan inge omvärlden föreställningen att en

revisor sitt professionella omdöme skall fri från alla

som utövar vara personliga, ekonomiska och andra relationer på något sätt kan som medföra beroende. Detta måste dock i realiteten betraktas som omöjligt. Att använda ordet oberoende isolerat riskerar därför att hos omgivningen väcka förväntningar inte kan tillfredsställas och som därför leda till missförstånd. Begreppet oberoende bör av ovan angivna

skäl inte användas i regleringen revisorns verksamhet. Enligt

av

utredningens mening bör uttrycket opartiskhet och självständighet behållas. Med opartiskhet och självständighet skall därmed avses

142 Revisorns oberoende

0 revisorns faktiska opartiskhet och självständighet; vilket innebär

revisorns förmåga att ta hänsyn till samtliga omständigheter är som

av väsentlig betydelse för revisionsuppdraget dvs. kunna avge en

objektiv revisionsberättelse, men inte till några andra omständigheter och ,

0 revisorns synbara opartiskhet och självständighet; vilket är

detsamma som frånvaron av sådana omständigheter som föranleder

omvärlden att ifrågasätta revisorns förmåga till objektivitet.

Vad beträffar revisorns faktiska opartiskhet och självständighet bedömer utredningen det inte möjligt att utforma några närmare regler. Utredningen föreslår en allmän regel om krav på objektivitet. Vad sedan gäller revisorns synbara opartiskhet och självständighet skall denna relateras till 0 de hot mot objektiviteten som faktiskt eller till synes uppkommer, och 0 de åtgärder som revisorn kan vidta för att balansera effekten av förekommande faktiska eller yttre framträdande hot.

Den förslagsmodell som FEB utvecklat har också en sådan ansats. Utredningens förslag innebär, vilket hittills har saknats i den nuvarande regleringen, att man får en sammanhållen logisk struktur för analys och problemlösning på oberoendeområdet.

8.3.3 till

Utredningens förslag analysmodell - en

reform

Prövning av opartiskhet och självständighet

Utredningens förslag: En revisor som utövar revisionsverksamhet skall vara skyldig att för varje uppdrag pröva det föreligger om omständigheter som kan rubba förtroendet för hans opartiskhet och

självständighet. Föreligger någon sådan omständighet eller är

förhållandena eljest sådana att det finns risk för att revisorn inte kan

genomföra uppdraget med ett bevarat förtroende, skall revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget. Vad som nu sagts att avböja

om eller avsäga sig ett uppdrag gäller inte om revisorn kan visa att uppdraget, med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet eller genom att erforderliga åtgärder vidtas av revisorn, kan fullgöras utan att förtroendet rubbas.

Revisorns oberoende 143

I aktiebolagslagens m.fl. lagars jävskataloger anges de fall som medför blir jävig revisor i bolaget, föreningen, stiftelsen m.fl. att en person som För den skall väljas till revisor innebär jäv att han inte får väljas. som För den redan är vald till revisor innebär jäv att han eller hon är som

obehörig. Uppkommer jäv är revisorn skyldig att genast detta till

ge känna och antingen avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget. Vad

sagts bör framgå av revisorslagen. som nu De fall jäv följer aktiebolagslagens m.fl. lagars av som av

jävskataloger är absoluta och kan inte balanseras genom några åtgärder

från revisorns eller dennes byrås sida. Föreligger ett sådant fall skall

revisorn anses partisk eller osjälvständig. Det finns emellertid andra fall som inte nämns i jävskatalogema kan omfattas generalklausulen i revisorslagen eller

men som av bestämmelsen delikatessjäv i bankrörelselagen. Utredningen har om i samband med diskussionen om en begränsning av revisorns t.ex. sådan rådgivning saknar samband med

möjligheter att utöva som revisionsutövning pekat flera sådan situationer bl.a. rört hot mot

som oberoende och objektivitet kopplade till egenintresse- och revisorns

självgranskningsproblematiken. Vägledande praxis saknas.

Enligt utredningen kan fall av beroende och subjektivitet aktualiseras i huvudsak på grund att revisorn eller någon annan

av revisionsgrupp har ett direkt eller indirekt ekonomiskt person i samma eller intresse i revisionsklienten egenintresse, i ett annat annat

ställningstaganden riktighet måste prövas uppdrag har gjort vars som led i revisionsuppdraget självgranskning, har eller har haft

ett

ställning i förhållande till revisionsklienten partsställning, har

av part

relationer med revisionsklienten vänskap/förtroende nära personliga

känner obehag inför klientens reaktioner skrämsel. Vad som eller

med dessa exempel återkommer utredningen till.

nämnare avses sådana omständigheter skall det enligt utredningens mening Föreligger

revisorn är partisk eller osjälvständig. Att gå ett steg

presumeras att och slå fast jäv faktiskt föreligger förutsätter att hotet är så längre att allvarligt det är fråga ett absolut jäv. Det finns som sagts att om

situationer utöver de i förekommande jävskataloger då

som anges

oberoende i sådan fara att inga åtgärder kan vidtas som är

revisorns är

tillräckliga för att övertyga omvärlden om att revisorns objektivitet är

revisorn i det enskilda fallet skulle kunna visa

opåverkad, oavsett om

han faktiskt kan genomföra revisionen med iakttagande av att

objektivitet.

Föreligger sådana omständigheter kan rubba förtroendet för att som

skall kunna utföra sitt revisionsuppdrag med opartiskhet och

revisorn

objektiv i sina ställningstaganden eller det självständighet samt vara om

finns risk för revisorn kan komma i ett läge där han inte kan att

144 Revisorns oberoende

genomföra uppdraget i enlighet med vad sagts, måste som nyss revisorn undanröja skenet respektive risken för problem. Typiskt sker detta genom motåtgärder. I undantagsfall kan också tänka sig att man t.ex. vad som framstår att vara en risk vid en närmare analys visar sig inte vara det, varför någon motåtgärd i ett sådant fall inte behövs. Avgörande är dock att när väl presumtionen har slagit till, skall det ankomma på revisorn att tydliggöra att undantagsregeln kan tillämpas och att han därför inte behöver avböja eller avsäga sig granskningsuppdraget. Detta förutsätter att revisorn i varje uppdrag fordrar som objektivitet identifierar de hot som föreligger eller synes föreligga mot denna. Underlåter revisorn att vidta en sådan indentifikation tänkav bara hot eller är identifikationen inte tillräckligt noggrannt utförd eller underlåter han trots att hot identifierats att vidta erforderliga åtgärder eller kan inte sådana vidtas skall disciplinära åtgärder kunna vidtas.

Hoten mot opartiskheten och självständigheten

Utredningens förslag: Hot mot revisorns opartiskhet och

självständighet skall anses föreligga om revisorn eller någon annan i

samma revisionsgrupp som revisorn är verksam i har ett direkt eller indirekt ekonomiskt eller annat intresse i revisionsklientens verksamhet egenintresse,

antingen tidigare under arbetet med ganskningsuppdraget eller vid ett annat granskningsuppdrag har gjort ställningstaganden vilkas

riktighet revisorn måste pröva som ett led i granskningsuppdraget,

eller vid ett fristående rådgivningsuppdrag har lämnat råd i fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget självgranskning,

uppträder eller har uppträtt som talesman för eller mot klienten partsställning, har en nära personlig relation till klientens ledning vänskap/förtroende eller känner obehag inför klientens reaktioner skrämsel.

Revisorns förmåga att iaktta opartiskhet och självständighet kan hotas

på ett antal olika sätt. Vissa hot är till sin natur allmänna. Andra hot är

relaterade till de särskilda omständigheterna i ett visst uppdrag. Sådana

hotsituationer kan uppstå 0 i förhållande till revisorn som person 0 i förhållande till en person närstående revisorn

Revisorns oberoende 145

0 i förhållande till en delägare i revisionsbyrån eller till en person som har nära relationer till revisorn något annat skäl, t.ex. på grund av av

tidigare eller nuvarande samarbete, åtaganden eller skuldför-

hållanden, och 0 i förhållande till ett intresseföretag till revisionsklienten, t.ex. ett företag där revisionsklienten direkt eller indirekt äger en inte obetydlig del av rösträtten eller kapitalet.

Det åligger en revisor att i varje uppdrag som utgör revisionsverksamhet pröva om uppdraget kan antas eller behållas. Detta förutsätter att revisorn identifierar de hot som föreligger eller synes föreligga mot hans opartiskhet och självständighet. Föreligger någon sådan

omständighet eller är förhållandena eljest sådana att det finns risk för

att revisorn inte kan genomföra uppdraget med opartiskhet och

självständighet skall han avböja eller avsäga sig uppdraget. Det är utgångspunkten vid revisorns prövning. Kan revisorn visa att uppdraget med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet eller genom att erforderliga åtgärder vidtas, kan fullgöras utan att förtroendet rubbas, behöver han inte avböja eller avsäga sig uppdraget. För revisorn innebär detta att han måste beakta de faktorer som kan balansera hoten och överväga det finns någon eller några åtgärder han kan om som vidta mot förekommande hot.

Hoten mot revisorns opartiskhet och självständighet kan i huvudsak

klassificeras enligt följande egenintresse självgranskning partsställning vänskap eller förtroende skrämsel.

Det går givetvis att peka ut också andra typer av hot eller risker. Enligt

utredningens mening framstår emellertid den ovan angivna indelning mest ändamålsenlig när det gäller att identifiera vilka åtgärder som som skall kunna vidtas för att balansera tänkbara hot och risker. Den

överensstämmer också med den indelning tillämpas i det pågående

som

EU-arbetet kring revisorns oberoende independence.

Vad som nedan sägs skall i princip gälla även annan person som är verksam i revisionsbyrå revisorn eller i ett revisionsföretag samma som med vilket byrån har intressegemenskap revisionsgrupp enligt utredningens terminologi.

146 Revisorns oberoende

Egenintressehot

Med egenintressehotet det förhållandet att revisorn eller någon

avses i revisionsgruppen har ett direkt eller indirekt ekonomiskt annan person eller annat eget intresse i revisionsklientens verksamhet. Detta kan ha

sin grund i sådana omständigheter att revisorn har affärsmässiga

som

relationer med revisionsklienten som inte med nödvändighet följer av revisionsuppdraget, t.ex. ett fristående rådgivningsuppdrag. Därmed

även ett kommersiellt eller annat ekonomiskt gemensamt intresse avses

mellan revisorn och revisionsklienten, som t.ex. deltagande i gemen- Lprojekt, investeringar eller andra liknande

samma gemensamma

förehavanden. Andra jämförbara omständigheter är att handla med en

revisionsklients värdepapper. Hit får även räknas den omständigheten kollega äger aktier iklientföretaget. Likaså att gå i borgen för en att en

klients skuld eller risk eller att lån, pensionsutfästelser eller

annan ge andra förmåner. närstående till revisorn har ett väsentligt ekonomiskt intresse Om en

i revisionsklienten, är det också exempel sådana omständigheter. Andra omständigheter otillbörlig strävan efter högre arvodes-

är en

intäkter eller ytterligare uppdrag från revisionsklienten. Hit räknas

också rädsla för förlust på grund ett alltför stort ekonomiskt av beroende enskild klient samt varje omständighet som kan av en annan

påverka revisorn att avvika från kravet objektivitet i syfte att erhålla

någon förmån revisionsklienten. Härmed avses revisorns kommerav

siella intressen kopplade till revisionsuppdrag och sådana rådgivningsuppdrag saknar samband med revisionsutövning fristående

som

rådgivning, t.ex. omfattning de kundrelationer som föreligger

av och revisionsklienten utredningens redovis-

mellan revisorn se även

i avsnittet Tjänsteutbudet angående s.k. one-stop-shopping och ning diskussion i avsnittet Fristående rådgivning angående nackdelar med

rådgivning. Det förhållandet att revisorn både nomineras och arvoderas av

granskningsklienten innebär inte att revisorn blir jävig i revisionsuppdraget jfr jävskatalogen i ABL, däremot innebär detta ett hot

men

revisorns förmåga att iaktta objektivitet i sina ställningstaganden,

mot

arvodet är betydande i relation till revisorns övriga intäkter. I

t.ex. om

denna bedömning f°ar också beaktas den beloppsmässiga relationen mellan revisionsarvoden och rådgivningsarvoden jfr i övrigt utredningens överväganden i avsnittet Ingen bestämd gräns för

rådgivningsarvoden och andra arvoden. Det är inte ovanligt att revisorer tar anställning hos tidigare

revisionsklienter. Har revisorn haft befordrad ställning inom byrån en eller deltagit i revisionsarbetet i medvetande att han skulle komma om

Revisorns oberoende 147

att över till revisionsklienten kan detta föranleda ett egenintressehot, dels på grund av de band mellan den forne medarbetaren och byrån består, dels på grund av att medarbetaren haft önskemålet att som säkerställa goda relationer med den blivande arbetsgivaren.

.Självgranskningshot

Med självgranskning att den som skall göra en objektiv

menas granskning redan i ett annat sammanhang har tagit befattning med

saken på ett sådant sätt att granskningen mot det uppställda kravet på opartiskhet och självständighet inte framstår som trovärdig. Självgranskning ingår ett moment i varje revisionsuppdrag som

som omfattar fler än ett räkenskapsår. Självgranskningshot kan således uppkomma revisorn själv eller någon annan i revisionsgruppen om

tidigare under arbetet med granskningsuppdraget, eller vid ett annat ganskningsuppdrag, har gjort ställningstaganden vilkas riktighet

revisorn måste pröva som ett led i granskningsuppdraget. Detta förhållande innebär emellertid inte i sig att revisorn blir jävig i

revisionsuppdraget jfr jävskatalogen i ABL. Självgranskning till följd

revisionsuppdrag är något som i grunden måste godtas. Revisorn av måste kunna medverka till rättelse också av ett felaktigt tidigare -

ställningstagande från hans egen sida utan att det skall anses föreligga

jäv. Däremot kan felets betydelse och omständigheterna kring ett

felaktigt ställningstagande innebära ett hot mot revisorns synbara opartiskhet och självständighet om detta senare ifrågasätts av någon

utomstående. Dessa och liknade frågor har behandlats i avsnittet

Allmänt oberoendeproblematiken vid revision och rådgivning.

om

Vid självgranskning grund av fristående rådgivning ankommer

det däremot på revisorn att i varje läge visa att förhållandena är sådana att några särskilda åtgärder inte behövs eller att han har vidtagit sådana

åtgärder att han kan genomföra objektiv revision. Ett självgransk-

en ningshot föreligger således revisorn själv eller någon annan i om

revisionsgruppen vid ett rådgivningsuppdrag som saknar samband med

revisionsutövning fristående rådgivning har lämnat råd i fråga som till

någon del omfattas granskningsuppdraget. Det saknar därvid

av betydelse huruvida någon utomstående rent faktiskt har ifrågasatt den

lämnade rådgivningen. Ett hot skall anses föreligga så snart som resultatet den lämnade rådgivningen eller arbetet på nytt kan bli

av föremål för revisorns bedömning. Ett sådant hot föreligger således oavsett det föreligger någon omständighet eller inte som enligt om revisorns bedömning talar för att det finns anledning att ifrågasätta

riktigheten av tidigare gjorda ställningstaganden.

g

148 Revisorns oberoende

Självgranskningshotet aktualiseras också i de fall en anställd eller

befattningshavare hos revisionsklienten tar anställning eller på annan annat sätt övergår till revisionsbyrån. Här finns precis som vid

rådgivning till en rådgivningsklient som senare övergår till att bli

revisionsklient tidsaspekt att ta hänsyn till. Någon exakt tidsgräns en för när hot inte längre skall anses föreligga går inte att ange. Har mer än tre år förflutit bedömer dock utredningen risken som liten för att en

självgranskningssituation skall uppkomma.

Partsställningshot

Med partsställningshot avses det förhållandet att revisorn uppträder

talesman för eller mot klienten där det råder meningsmotsättsom

ningar. Som exempel på situationer som kan ge upphov till ett sådant

hot kan nämnas biträde vid kontakter med skattemyndigheter och vid

skatteprocesser när det gäller skatteredovisningen eller biträde i förhandlingssituationer vid förvärvs- eller försäljningsprocesser m.m.

Vänskaps- eller förtroendehot

Ett vänskaps- eller förtroendehot uppkommer om revisorn har nära personliga relationer till revisionsklienten och därför riskerar bli alltför välvilligt inställd till klientens intressen. Som exempel kan nämnas att

revisorn är alltför påverkad revisionsklientens sympatiska personlig-

av het eller sig mycket vid den verksamhet som granskas anser vara van eller ett visst problem. Detta kan leda till att revisorn tar klientens

uppgifter för goda utan att på ett yrkesmässigt sätt ifrågasätta dem. Vad är särskilt kritiskt är kopplingen i form av t.ex. vänskapsband med

som i revisionsklientens ledning. personer

Skrämselhot

Med skrämselhotet att revisorn låter skrämma sig av en hotelse, avses

dominerande personlighet eller av andra påtryckningar, verkliga

av en eller befarade, från klienten eller någon som samarbetar med klienten eller från någon utomstående. För att ett sådant hot skall för vara handen räcker det i praktiken med att revisorn känner obehag inför klientens reaktioner. Det behöver således inte vara hot enligt brottsbalkens bestämmelser. Även andra negativa reaktioner från klienten räknas i detta sammanhang som hot. Med påtryckningar avses

dock inte normala påtryckningar det slaget att revisorns ställnings-

av

Revisorns oberoende 149

tagande i sak ifrågasätts utan sådan som typiskt sett går ut på att skrämma revisorn.

Grundläggande organisatoriska krav m.m.

Utredningens bedömning: För att i grunden säkerställa revisorns

opartiskhet, självständighet och objektivitet måste ställas vissa

grundläggande krav på hur verksamheten generellt skall vara

organiserad allmänt kvalitetshöjande åtgärder inklusive byråintem

kontroll enskilda uppdrag. av

Innan utredningen närmare går de åtgärder som kan balansera

hoten mot revisorns opartiskhet och självständighet i det enskilda granskningsuppdraget, skall framhållas att vissa grundläggande krav på

hur verksamheten allmänt sett organiseras i en revisionsbyrå är

avgörande för att i grunden kunna säkerställa revisorernas opartiskhet och självständighet. Det är fråga om krav som enligt utredningens

uppfattning utmärker god byråorganisation och som bör gälla för all en revisionsverksamhet, nämligen att hot mot objektiviteten upptäcks, dokumenteras och åtgärdas. Att i lag närmare ange de krav som

utmärker god byråorganisation är emellertid inte enligt utredningens

en

bedömning praktiskt möjligt. Det främsta skälet är den stora spännvidd i byråstorlek branschen uppvisar. Kravet på god revisorssed torde

som för övrigt också innefatta ett sådant krav på en byråorganisation.

Allmänt kvalitetshöjande åtgärder

Med allmänt kvalitetshöjande åtgärder avses åtgärder som vidtas inom

revisionsbyrå synbart intresse för revisionens en och som regel saknar intressenter. Gemensamt för de byråintema åtgärderna är att de avser

att säkerställa att hot mot opartiskheten, självständigheten och objektiviteten upptäcks, dokumenteras och åtgärdas. De innebär

sammantaget att revisionsbyrå tillämpar samtliga åtgärder som en som

nämns i det följande får allmänt sett hög kvalitet på sin verksamhet.

en För små revisionsbyråer med endast eller två verksamma revisorer en finns det emellertid i praktiken mycket små möjligheter att vidta den

här inre åtgärder. Ett organiserat samarbete mellan flera

typen av mindre byråer bör dock kunna överbrygga dessa hinder. Den kvalitets-

kontroll ledamötema som branschorganisationema SRS och FAR

av sedan något år driver har denna inriktning. De nu nämnda åtgärderna bör enligt utredningens bedömning allmänt sett kunna ge även små

150 Revisorns oberoende

revisionsbyråer goda förutsättningar för att upprätthålla en god byråorganisation. En samverkan mellan fristående byråer innebär i praktiken också goda förutsättningar för extern kontroll m.m. av

genomförda uppdrag.

Exempel på allmänt kvalitetshöjande åtgärder är följande.

0 etablera en byråorganisation som främjar en yrkesmässig syn på

kvalitets- och etikfrågor och som beaktar den säkerhet som följer av ett återkommande övervakat och dokumenterat kontrollsystem

införa åtgärder säkerställer att medarbetarna är tillräckligt

0 som medvetna hoten och har rätt att rådgöra med en fristående om chefsperson i alla oberoende- eller objektivitetsfrågor som berör dem 0 införa en ordning som begränsar tillgången till information mellan byråns olika enheter eller avdelningar införa ordning innebär rotation av medarbetarna samtliga 0 en som uppdrag eller på särskilt känsliga uppdrag.

Till allmänt kvalitetshöjande åtgärder hör även byråintem kontroll av utförda granskngsuppdrag.

Exempel på byråintem kontroll av uppdrag är följande.

införa ordning för intern kontroll av utförda uppdrag av en eller 0 en flera delägare i byrån eller revisionsgruppen som inte har deltagit i uppdraget, t.ex. för att göra genomgång uppdraget, helt eller en av delvis, eller för rådgivning.

Byråintern kontroll granskningsuppdrag vid hot

av

Denna kontroll skiljer sig så till vida från de allmänt sett kvalitetshöjande åtgärderna att den vidtas vid ett konkret identifierat hot

genom

i ett enskilt granskningsuppdrag. Vad gäller de omständigheter som

utgör eller utgöra hot mot revisorns opartiskhet och synes

självständighet jämställs emellertid, tidigare sagts, revisorn och

som andra i samma revisionsgrupp som revisorn är verksam personer Detta innebär att har någon annan person lämnat fristående rådgivningen, verksam i revisionsgrupp som revisorn, likställs samma detta med att revisorn själv har lämnat rådgivningen i fråga. Detta gör att revisorn inte kan utföra revisionen utan att pröva huruvida åtgärder kan behöva vidtas för att balansera eventuella konkreta hot mot

revisorns opartiskhet och självständighet. Intern kontroll som utförs av en person som i jävshänseende jämställs med revisorn kan inte ersätta

extern kontroll för att balansera ett visst hot. Intern kontroll bör dock,

Revisorns oberoende 151

enligt utredningens uppfattning, kunna tillmätas betydelse vid

prövningen förhållandena i det enskilda fallet är sådana, trots av om förekommande hot, att revisorn skall kunna fullgöra ett gransknings-

uppdrag att behöva vidta ytterligare åtgärder.

utan

Allvaret i hotet beror bl.a. på i vilken utsträckning det kan få

konsekvenser för egenintresset och självgranskningen. Den gräns vid vilken det erfordras ytterligare åtgärder kan inte bestämmas exakt. Vid

denna bedömning bör beaktas vilket ekonomiskt intresse

rådgivningsuppdraget har för revisorn, om den lämnade rådgivningen

innehåller bedömningar grundas på inslag av subjektivitet eller i som vilken omfattning den lämnade rådgivningen kommer att bli föremål för revisorns prövning som ett led i granskningsuppdraget. Den

närmare regleringen av dessa och angränsade frågor får ske genom

praxis.

Åtgärder som kan balansera hot

Utredningens bedömning: Åtgärder som kan balansera hot på

grund av fristående rådgivning är externa kontrollåtgärder genom en

tredje part. Informativa åtgärder kan balansera hot när riktigheten i

revisorns ställningstagande i ett granskningsuppdrag ifrågasätts.

Valet åtgärd eller åtgärder styrs som nyss sagts av det uppkomna

av

hotet. En god byråorganisation och interna kontrollåtgärder är början glidande skala kulminerar i de rent externa kontrollåtgärdema.

en som

Vid ett självgranskningshot till följd av fristående rådgivning blir det,

enligt utredningens bedömning, naturligt att kräva externa kontrollåtgärder uppdraget i fråga inte oväsentlig ekonomisk betydelse om är av för revisorn eller den lämnade rådgivningen innehåller bedömningom

grunds på ett inte oväsentligt inslag av subjektivitet eller om

ar som resultatet den lämnade rådgivningen i inte oväsentlig utsträckning av

kommer att bli föremål för revisorns prövning som ett led igranskningsuppdraget. Extern kontroll av ett granskningsuppdrag genom revisor aktualiserar dock regelmässigt frågan om den valde

annan

revisorn eller någon i revisionsgruppen skall åta sig rådgivnings-

annan uppdraget.

152 Revisorns oberoende

Externa kontrollåtgärder

Exempel på externa kontrollåtgärder är att låta en tredje part annan

yrkesrevisor utanför revisionsgruppen göra en genomgång av uppdra-

get, helt eller delvis vilket bl.a. kan innebära avgivande av en s.k.

second opinion.

informativa åtgärder

Vid ett självgranskningshot till följd av revisorns tidigare ställnings-

taganden i granskningsuppdraget eller i ett annat granskningsuppdrag kan det, enligt utredningens uppfattning, bli nödvändigt att vidta informativa åtgärder. Med infonnativa åtgärder avses sådana åtgärder som klargör för omvärlden hur revisorn har kommit fram till sitt ställningstagande och varför han anser detta vara riktigt. Detta gör revisorn i sin revisionsberättelse är offentlig. Utredningen har i avsnittet Allmänt om som oberoendeproblematiken vid revision och rådgivning lämnat ett exempel när det kan bli aktuellt att genom informativa åtgärder balansera ett konkret hot.

Hot som inte kan balanseras

I vissa situationer får räkna med att ett hot mot revisorns man opartiskhet, självständighet och objektivitet är så allvarligt, eller av

uppdragsintressentema upplevs som så allvarligt, att förtroendet för

revisorn kräver att han avstår från eller avsäger sig uppdraget, även om objektiviteten i sak skulle kunna säkras genom motåtgärder.

8.3.4 Analysmodellen i praktiken - några exempel

Nedan visas tre exempel på hur den presenterade analys- och beslutsmodellen kan användas, och hur den berörde revisorn kan dra slutsatser av resultatet. Utredningen understryker att exemplen inte är avsedda att tolkas så att liknande situationer alltid skall föranleda samma slutsatser. Alla relevanta omständigheter kan inte beskrivas i ett teoretiskt exempel och

det är till sist det yrkesmässiga omdömet som måste fälla avgörandet

vid revisorns beslut att acceptera eller avböja ett uppdrag.

Revisorns oberoende 153

Rådgivning vid generationsskifte

A är revisor i det ägarledda mindre företaget X, som tillverkar

plastkåpor till elektronisk apparatur. X leds fortfarande av grundaren äger alla aktier. Det är allmänt bekant att han vill dra sig tillbaka som inom några år och då överlåta företaget till sin yngre medarbetare.

Ägaren ber nu A om råd hur en överlåtelse till medarbetaren skall

förberedas. Han vill ha synpunkter på finansieringsmöjligheter, skatteeffekter, Försäkringsfrågor och eventuella andra aspekter som A

anser viktiga. A analyserar det erbjudna uppdragets eventuella effekter på

opartiskheten och självständigheten. De frågeställningar skall

som

prövas är okomplicerade.

.Självgranskningshot

Uppdraget lämnas ägaren och inte av X. Rådgivningen kan inte ge av

anledning till några transaktioner i X som skulle bereda några problem

vid Azs efterföljande granskning.

Partsställningshot Råden skall lämnas direkt till ägaren. A kommer inte att vara engagerad i förhandlingarna med utomstående och riskerar därför inte att tredje uppfattar A som part i frågan. man

Egenintressehot Uppdraget mycket begränsad ekonomisk betydelse för A. är av

Sammantaget gör A bedömningen att rådgivningsuppdraget kan

accepteras utan särskilda åtgärder.

Rådgivning sekelskiftesproblem

om

B är revisor i grosshandelsföretaget Y, vars ekonomistyrning baseras på väl fungerande men något ålderstigen PC-baserad mjukvara.

en Verkställande direktören i Y ber B igenom systemen och undersöka de kommer att klara övergången till 2000-talet. om

B att organisera genomföranset av uppdraget enligt följande.

avser B ställer kravet att ledande befattningshavare på Y och som utses 0 en

till projektansvarig inom företaget för 2000-frågan, skall delta i en temadag eller liknande utbildning för att inse problemen och vara

kompetent att bedöma och reagera på rapport från rådgivnings-

uppdraget

154 Revisorns oberoende

Genomgång system, utvärdering och rapportering till den 0 av

projektansvarige och Y utförs av en kollega byrån, som är

specialist på IT-frågor. Särskild vikt läggs vid att i rapporten

redogöra för företagsledningens ansvar

B själv gör, sedan föreslagna åtgärder genomförts, inom ramen för 0

revisionsuppdraget granskning i överensstämmelse med god

en

revisionssed vägledning härför erhålls genom ett uttalande från FAR, År 2000-problematiken.

B analyserar det erbjudna uppdragets effekter på opartiskheten och

självständigheten. Uppdraget är begränsat, systemet som används är förhållandevis enkelt och byrån har erfarenhet av det system som

företaget använder.

.Självgranskningshot

Skulle B försumma att upptäcka någon brist i systemet som inte heller

uppmärksammas den ytterst ansvariga företagsledningen kan Y av drabbas fel i redovisningen, förluster på grund av felaktiga av transaktioner och kostnader för störningar i den kommersiella verksamheten. Det kan bli aktuellt för B att anmärka på redovisningen i

revisionsberättelsen. Det kan möjligen också bli fråga att anmärka

om på förvaltningen, närmast bristen på tillfredsställande system för uppföljning och kontroll. Om det kan vändas mot B att han haft i uppdrag att företagsledningen för detta uppstår en samvetsvarna

konflikt för B. Självgranskningshotet måste därför tillmätas betydelse.

Egenintressehot

Uppdraget begränsad ekonomisk betydelse för B.

är av

B drar slutsatsen att rådgivningsuppdraget under angivna förhållanden

kan accepteras han låter revisor i samma revisionsgrupp om en annan

kontrollera den granskning han gjort innan han avger sin

revisionsberättelse.

Rådgivning om medelsplacering

C är revisor i det lönsamma mindre industriföretaget som är underleverantör till börsbolag. Z har för närvarande likvida ett par stora medel betydligt över den nivå som behövs för rörelsen de närmaste åren. Om några år kommer Z dock att behöva använda dessa medel till

avsevärda investeringar i produktionsapparaten.

Revisorns oberoende 155

Verkställande direktören i Z vet att C också är revisor i några finansbolag. Han ber C att diskutera med de senare vilka villkor Z

skulle få vid medelsplacering. Han vill också att C skall bedöma hur

en långfristig placeringen bör med tanke på det kommande vara

investeringsbehovet. Slutligen vill han att C skall sammanföra honom

med det ñnansföretag enligt C:s mening erbjuder den fördelaktisom gaste placeringen.

C att organisera genomförandet uppdraget enligt följande.

avser av

C skriver uppdragsbekräftelse till där C preciserar sin egen

0 en roll och understryker bolagets eget ansvar för det slutliga

placeringsbeslutet. Uppdragsbekräftelsen tillställs även det finans-

bolag C skall diskutera med C rådgör i inledningsstadiet med en annan delägare vid byrån 0 beträffande sin bedömning av när Z kommer att behöva genomföra

investeringarna i produktionsapparaten.

C analyserar det erbjudna uppdragets eventuella effekter på

opartiskheten och självständigheten.

.Självgranskningshot

I kommande bokslut för Z kommer C att få ta ställning till värderingen de placeringar han föreslagit. Utvecklas placeringama oförmånligt, av måste C kanske kräva att deras bokförda värde skrivs ner. Sannolikheten att hotet skall aktualiseras är inte obetydlig, eftersom lönsamma placeringar förutsätter risktagande.

Om placering C föreslagit skulle leda till stora förluster för

en som Z kan det bli aktuellt för C att avstyrka ansvarsfrihet för verkställande direktören. Sannolikheten för detta är mindre, eftersom situationen

förutsätter att beslutet varit uppenbart oförsvarligt. Om det visar sig att Z behöver de placerade medlen tidigare än C

räknat med kan Z drabbas onödiga finansieringskostnader. I extrema av

fall kan även detta aktualisera åtgärder i förvaltningsrevisionen.

Egenintressehot Uppdraget relativt ekonomisk betydelse för C.

är av stor

Partsställningshot

Skulle det sedermera uppstå tvist mellan Z och det valda finansen

bolaget kan både Z och ñnansbolaget uppleva att C engagerat sig på Zzs sida när avtalet ingicks. Båda kan då uppleva att C inte är objektiv i sin revision. Samma uppfattning kan spridas till tredje man och

undergräva förtroendet för C:s revision i det ena eller båda bolagen.

156 Revisorns oberoende

Sammantaget gör C följande bedömning.

0 Självgranskningshotet är allvarligt. Skulle värdet sjunka på de

placeringar C föreslagit medför revisionen en mycket känslig samvetskonflikt för C. För tredje man kommer det inte att framstå tillräckligt att annan delägare i byrån kontrollerar gransksom en

ningen För att hotet mot hans opartiskhet och självständighet skall

kunna balanseras krävs att en extern revisor gör denna kontroll. C underrättar klienten att han kan åta sig uppdraget under den nu 0 angivna förutsättningen.

8.3.5 Uppdragen skall dokumenteras

Utredningens förslag: En lagstadgad skyldighet att dokumentera

uppdrag i revisorsverksamhet införs. Vidare utvidgas denna skyldighet att omfatta även sådan information som är väsentlig för att

revisorns opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i

efterhand. Dokumentationen skall ha fullgjorts senast innan revisionsberättelse eller annat utlåtande avges.

Revisorer är skyldiga att låta RN vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten. Detta följer av 20 § RevL. Några andra föreskrifter som tar sikte på revisorns skyldighet att dokumentera sina uppdrag har inte lagfästs. Föreskrifter om dokumentationsskyldighet finns däremot i RN :s föreskrifter RNFS 1997:1. Enligt dessa föreskrifter skall revisorns dokumentation innehålla sådan information är väsentlig för att revisorns arbete skall kunna som bedömas i efterhand. Den skall vara tydlig och sammanställd på ett

överskådligt sätt. Av dokumentationen skall framgå l de bedömningar, såsom väsentlighets- och riskbedömningar samt den planering, som har legat till grund för granskningen, 2 den granskning som har

genomförts, 3 de iakttagelser har gjorts och de slutsatser som har som dragits, samt 4 de åtgärder har vidtagits. I dokumentationen skall som

vidare ingå den korrespondens samt berättelser, promemorior och andra

skriftliga utlåtanden eller intyg som revisorn lämnat. Om revisor biträder vid en revisionsklients redovisning såsom en rådgivare gäller enligt RN:s föreskrifter i tillämpliga delar samma krav

på dokumentation vid revisionsuppdrag. Detsamma gäller om

som

revisorn i andra fall utför rådgivningsuppdrag för en revisionsklients räkning. Även uppdragsbeskrivningen skall då ingå i dokumentationen.

Revisorns oberoende 157

Nu redovisade föreskrifter om dokumentation av revisionsuppdrag överensstämmer i sak med det dokumentationskrav som gäller för godkända och auktoriserade revisorer enligt SRS:s och FAR:s rekommendationer jfr FAR:s rekommendation Revisionsprocessen. Enligt utredningens bedömning bör de nu redovisade föreskrifterna

dokumentationsskyldighet kompletteras med föreskrifter som direkt

om tar sikte på sådana omständigheter som kan hota revisorns objektivitet i revisionsutövningen. Detta motiveras av utredningens förslag till

analysmodell. Modellen förutsätter att revisorn eller revisionsbyrån etablerar ett särskilt prövningsförfarande som tar sikte på de hot som kan tänkas föreligga mot revisorns förmåga att genomföra en objektiv revision och de motåtgärder eventuellt kan vidtas för att hoten mot

som objektiviteten skall kunna balanseras. Denna prövning skall dokumenteras och dokumentationen skall bevaras för kontroll i efterhand av tillsynsmyndigheten. Härigenom ges en god kontroll över att t.ex. sådan rådgivning saknar samband med revisionsutövning inte som

kommer i konflikt med reglerna om revisorns opartiskhet och självstän-

dighet. Detta är enligt utredningens uppfattning ett väsentligt moment

för att stärka uppdragsgivarens och övriga uppdragsintressenters förtroende för revisorns opartiskhet och självständighet.

Hur prövningen och dokumentationen kan till har tidigare

återgetts i avsnittet Analysmodellen i praktiken- några exempel. Av

revisorns dokumentation skall utöver vad inledningsvis redovisats som framgå vilka tänkbara hot mot opartiskheten och självständigheten som har identifierats, bedömningen av identifierade hots påverkan på

opartiskheten och självständigheten, samt de åtgärder som har vidtagits

för att neutralisera förekommande hot och slutligen vilka åtgärder han har vidtagit för att reducera riskerna för påverkan på objektiviteten. Vad sagts är väsentligt för att revisorns arbete, opartiskhet och som nu

självständighet skall kunna bedömas i efterhand. När det gäller kravet på dokumentation av rådgivningsuppdrag bör

beaktas att förhållandena vid rådgivningen till mindre företag många

gånger sker spontant utan någon närmare avgränsning av rådgivningsuppdraget. Även ett krav på dokumentation ställs kommer

om upp enligt utredningens bedömning knappast detta förhållande att ändras.

Det ligger i rådgivningens natur när det gäller de mindre företagen. En bestämmelse dokumentation bör därför så långt det är möjligt ta

om hänsyn till detta förhållande. Ett minimikrav är dock att rådgivningens

art, omfattning och förslag till åtgärd alltid bör framgå av dokumentationen. I annat fall går det knappast att i tillsynen pröva

huruvida revisorn bedömningar och åtgärder har varit försvarliga när

det gäller hoten mot hans objektivitet.

158 Revisorns oberoende

Utanför kravet på dokumentationsskyldighet faller rådgivning till andra klienter än revisionsklienter. Om en rådgivningsklient som inte är revisionsklient övergår till att bli revisionsklient, blir revisorn senare

skyldig att i sin dokumentation även beakta denna rådgivning. Det finns

dock utredningen tidigare nämnt en tidsaspekt som skall beaktas. som Dokumentation kan därför i vissa fall begränsas till endast ett

omnämnande av rådgivningen.

Grundbestämmelsen om dokumentationsskyldighet bör tas i

revisorslagen. Detaljföreskrifter får meddelas av RN med stöd av det allmänna bemyndigandet i revisorslagen.

Utgångspunkten är att dokumentationen sker fortlöpande. Ett rimligt krav blir därför enligt utredningen att dokumentationen skall ha fullgjorts revisorn senast innan han eller hon avger sin av revisionsberättelse eller annat utlåtande.

8.3.6 Intressentkretsens behov av information

Utredningens förslag: Av årsredovisningen skall framgå rådgivningsuppdragens art.

Intressentemas behov kontroll av att den valde revisorn har förmåga av

att utföra ett revisionsuppdrag objektivt, dvs. utan att låta sig påverkas

för revisionen ovidkommande hänsyn, säkerställs bl.a. genom RN :s av

tillsyn. Intressenterna har även möjlighet att själva ta ställning i denna fråga därefter. Från och med den 1 januari 1999 gäller

och agera att samtliga aktiebolag är skyldiga att i årsredovisningen ange vad som betalats ut under året i revisions- och konsultarvoden till den valde revisorn. Någon skillnad görs därvid inte mellan revisionsrådgivning och rådgivning. Härigenom ges den som läser årsredovisningen annan möjlighet att bedöma omfattningen av de uppdrag som revisorn en

erhållit revisionsklienten bolagsledningen/uppdragsgivaren och

av vilken betydelse detta eventuellt kan ha för revisorns oberoende. Det finns utredningen framhållit i avsnittet Fristående rådgivsom ning inte någon grund för att tro att de parter som ingår i intressentkretsen har på gränsen för sådan rådgivning skall dras samma syn var

mellan sådan omständigheter utgör ett hot mot revisorns

som oberoende respektive inte gör det. Det är därför enligt utredningens

bedömning värdefullt att intressenterna god information för att

ge en kunna göra egna bedömningar. I FEE:s Position Paper och EU-kommissionens Grönbok diskuteras bör ställa krav den revideras att ha särskilda om man som som

Revisorns oberoende 159

procedurer för dokumentation av upphandlingen av såväl revisions-

tjänster som rådgivningstjänster från den valde revisorn eller dennes byrå. I F EE:s Position Paper har skyldigheten att lämna ut uppgifter om upphandlingen i första hand begränsats till organ i företagets interna

kontrollsystem. För svenskt vidkommande finns inte i dag inom

företagen sådan naturlig plattform för intern kontroll. De många

en mindre och medelstora aktiebolagen karaktäriseras av att ägande och

ledning sammansmälter i en eller några personer. I regeringens

proposition 1997/98:99 Aktiebolagets organisation s. 138, berördes

frågan om att införa krav på s.k. revisionskommittéer i lagstiftningen

efter förebild i första hand från USA och Storbritannien gäller för

börsbolag/större företag ett medel mot att företagsledningen

som

skaffar sig ett obehörigt inflytande över revisionen. Regeringen

bedömde dock att det inte finns samma behov av kompletterande kontroll företagsledningen som i de länder där revisionskommittéer av

vanligt förekommande. På grund härav ansåg regeringen

är mera att

någon skyldighet att inrätta revisionskommittéer inte bör införas i

Sverige. Regeringen konstaterade att bolagen även utan lagstiftning har

möjlighet att organisera olika slag av interna kontrollorgan i den

omfattning att det är lämpligt. man anser Det förslag till information revisions- och rådgivningsarvoden i om

företagens årsredovisning som regeringen lämnat i den ovan nämnda propositionen utredningen inte är tillräckligt effektivt. Informa-

anser

tion om rådgivningsarvodet innebär visserligen att intressentema får kännedom att sådan rådgivning har ägt rum och en viss uppfattning

om omfattningen. Detta öppnar för intressentema om så anses om behövligt att närmare undersöka om detta förhållande ger anledning att ifrågasätta revisorns objektivitet. Det finns dock enligt utredningen skäl

att fråga sig enbart jämförelse mellan revisionsarvodet och andra

om en arvoden kan korrekt bild av de risker som föreligger mot ge en revisorns objektivitet och oberoende som revisor. En sådan skyldighet infördes år 1978 i USA av The US Securities Exchange Commission

SEC slopades redan år 1981 på grund att den inte bedömdes

men av som användbar. För att bli ett effektivt instrument bör enligt utredningens bedöm-

ning uppgifterna om rådgivningsarvodet kompletteras med uppgifter rådgivningens art. Dessa uppgifter bör dock inte i detalj beskriva

om

den tillhandahållna rådgivningen. En alltför stor öppenhet i fråga om

innehållet kan leda till allvarligt men för revisionsklienten. Att i

årsredovisningen eller revisionsberättelsen ingående redogöra för de rådgivningsinsatser som upphandlats av revisorn eller dennes byrå kan

tex. omvärlden uppfattning att det är fråga om ett företag i ge en om kris. Om företaget inte redan befinner sig i kris, så finns risk för att en

160 Revisorns oberoende

sådan krissituation kan utvecklas eller förvärras. Dessutom kan en en alltför stor öppenhet leda till att intressentema kommer att koncentrera

sitt intresse till frågeställningar det i första hand ankommer på

som tillsynsmyndigheten att bevaka. Mot bakgrund vad sagts föreslår utredningen att det i av som ovan

företagets årsredovisning skall lämnas uppgift om arten av rådgivning. Kravet information gäller endast sådan rådgivning till revisionsklient som saknar samband med revisionsutövning. Revisionsrådgivningen

revisorn är skyldig att tillhandahålla revisionsklient enligt som en reglerna för god revisorssed behöver inte anges till sin art. Ett företag inte önskar offentliggöra arten av de konsulttjänster som upphandlats vid sidan av revisionstjänsten får i stället köpa dessa som tjänster från någon som inte ingår i samma revisionsgrupp som person bolagets valde revisor.

9 Förtroenderubbande

sidoverksamhet

1 Inledning

Parallellt med de bestämmelser som tar sikte att begränsa revisorns beroende revisionsklienten i det enskilda uppdraget, t.ex. bestäm-

av melserna revisorsjäv i 10 kap. 16 och 17 ABL och l4§ 2 st om RevL, finns i l5§ första stycket RevL en verksamhetsbestämmelse generellt tar sikte på skyddet av själva professionen. Bestämmelsom

sen som reglerar revisorers och revisionsbolags möjligheter att utöva

annan verksamhet än revisionsverksamhet gränsen mot den anger

med revisorsyrket oförenliga verksamheten. Förtroendet till revisorns eller revisionsbolagets opartiskhet och självständighet är därvid det

kriterium som används för att avgöra om en viss verksamhet f°ar eller inte får utövas. Kan förtroendet rubbas får verksamheten inte utövas

revisorns generella oberoende.

Det förslag till avgränsning av begreppet revisionsverksamhet som utredningen lägger fram innebär emellertid att fristående rådgivning till revisionsklienter och motsvarande rådgivning till icke-revisionsklienter avseende verksamheter i dag omfattas av begreppet revisions-

som

verksamhet, t.ex. redovisning, organisation, skatter inte omfattas.

m.m. Avsikten med utredningens förslag är emellertid inte att vidga tillämpningsområdet för prövning enligt 15 § första stycket RevL. Detta

undviks från prövningen undantar verksamheter som har ett

om man

naturligt samband med revisionsutövning.

9.2 Bakgrund och gällande ordning

Förbudsregeln i 15 § första stycke RevL motiveras att revisorer och

av

revisionsbolag skall kunna utföra revisionsuppdragen med opartiskhet och självständighet. Detta förutsätter att de står fria från sidointressen

6 19-0567

162 Förtroenderubbande sidoverksamhet

och bindningar skulle kunna komma i konflikt med ett riktigt som fullgörande uppdragen. Bestämmelsen infördes på förslag av av Revisorsutredningen menade att frågan enligt det dåvarande som systemet gränsen skulle dras mellan för revisorn tillåten och om var otillåten verksamhet utomordentligt komplicerad att besvara. I syfte var

att underlätta gränsdragningen föreslog därför utredningen att man

skulle införa bestämmelse som så nära som möjligt uttrycker en bestämmelsens syfte, nämligen att revisor inte vid sidan av sin en revisionsverksamhet får utöva verksamhet som kan rubba förtroendet

för hans objektivitet och opartiskhet extern revisor betänkandet s.

som 349.

Den upphävda 1973 års revisorsförordning liksom de

numera

dessförinnan gällande handelskammarstadgoma delade också detta

synsätt på revisorns ställning. I stadgorna föreskrevs förbud för auktoriserad revisor att "idka- handels- eller agenturrörelse eller att driva eller deltaga i ledningen av affärsföretag. I revisorsförordningen föreskrevs förbud för auktoriserad och så småningom också för

godkänd revisor att driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet. Förbudet gällde revisorn både yrkesutövare och som privatperson.

som

KK kunde, det förelåg särskilda skäl, medge undantag från

om

förbudet. Som dispensgrund gällde att förtroendet för revisorns

oberoende ställning inte fick rubbas. Detta innebar att all affärsannan verksamhet icke affärsdrivande verksamhet omfattades inte

annan av

rörelseförbudet, t.ex. hobbyverksamhet eller ideell eller politisk skulle anmälas för prövning, den kunde rubba

verksamhet oavsett om

förtroendet eller inte. Ett sådant uttryckligt förbud till vilket kopplas en dispensmöjlighet i det enskilda fallet ansågs vid tillkomsten av den nya revisorslagen inte spegla modern vilka regler bör gälla.

en syn som

Utgångspunkten borde i stället vara att författningsregeln så nära som möjligt uttrycker syftet med regeln, bl.a. för att öka förståelsen för regeltillämpningen hos dem berörs av regeln. Regeln i 15 § första

som

stycket RevL har utformats mot bakgrund de redovisade

av nu

övervägandena. ordningen innebär således att den tidigare presumtionen

Den nya för förbud för all verksamhet än revisionsverksamhet med en annan möjlighet till dispens, har ersatts med ett förfarande där revisorn själv bedömer viss verksamhet vid sidan av revisionsverksamheten om en rubbar förtroendet för honom. För att underlätta tolkningen regeln av för enskilda revisorer kan dessa enligt 15 § andra stycket RevL vända sig till Revisorsnämnden för ett förhandsbesked den verksamhet om ämnar bedriva från oberoendesynpunkt är förenlig med revisionsman verksamheten prop. 1994/952152 s. 52-54.

Förtroenderubbande sidoverksamhet 163

Av den praxis som utvecklats sedan ifrågavarande bestämmelse

började tillämpas har RN formulerat följande princip för gränsdrag-

ningen mellan förtroenderubbande och icke förtroenderubbande verksamhet.

"Den som anlitar en revisor skall kunna göra det i förvissningen om att revisorn inte står i något ekonomiskt beroendeforhållande till någon av klientföretagens intressenter eller har egna affärsintressen som konkurrerar med klientens. En förutsättning för att detta skall vara möjligt är att revisorn i största möjliga utsträckning står fri från ovidkommande affars- och sidointressen som kan komma i konflikt med ett riktigt fullgörande av revisionsverksamheten. För att revisorsfunktionen och allmänhetens tilltro till revisorerna som en oberoende yrkeskår inte skall urholkas måste gränserna för vad som inte skall anses förtroenderubbande verksamhet sättas tämligen snävt. - Generellt gäller vidare att en ordning där revisorn bedriver annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet men säger sig vara beredd att lämna revisionsuppdrag i vilka hans oberoende till följd därav kan komma att ifrågasättas, inte är acceptabel. Förtida avgång medför negativa konsekvenser och avbräck för klienten. Det föreligger också en betydande risk för att avsägelsen kommer för sent eller inte alls kommer till stånd.

Detta har i praktiken inneburit att annan affärsverksamhet av någon betydelse vid sidan den verksamhet som inom den idag av ryms tillämpade vida definitionen av begreppet revisionsverksamhet har ansetts förtroenderubbande. Undantag har i första hand gjorts för

aktiviteter är hobbykaraktär eller för ideell eller politisk

som av verksamhet utan inslag eller endast inrymmer obetydlig affärsav som

verksamhet. RN har bl.a. godtagit styrelseuppdrag i en bandyklubb i

den näst högsta divisionen men inte styrelseuppdrag i fotbollsklubb i allsvenskan med motiveringen att deltagandet i ledningen av den senare innebär, även syftet med föreningens verksamhet är ideellt, om tillvaratagande affärsintressen i betydande omfattning. Exakt var av gränsen går utifrån föreliggande praxis är dock svårt att ange. Uppdrag styrelseledamot i affársbanker och sparbanker, försäksom ringsbolag och andra affärsdrivande företag samt företagarföreningar har regelmässigt ansetts som förtroenderubbande verksamhet. Denna

bedömning gäller även när syftet med uppdraget är att revisorn endast

skall delta i förvaltningen familjeföretag företagets affärsverkav om samhet någon betydelse. är av

164 Förtroenderubbande sidoverksamhet

9.3 Utredningens överväganden

Utredningens förslag: Den nuvarande möjligheten för revisionsbolag att utöva affärsverksamhet än revisionsverksamhet annan

sidoverksamhet slopas. Denna möjlighet förbehålls fortsättningsvis

endast revisorn personligen. En viss vidgning den nuvarande

av gränsen för vad inte skall vara förtroenderubbande verksamhet som föreslås också. Men det skall alltid vara möjligt att ingripa om

sidoverksamheten sådan art eller omfattning att det kan råda

är av osäkerhet vilka affärs- eller sidointressen revisorn har, likaså om om den ofta kan komma att ifrågasättas av revisionens intressenter. Ett

ingripande också skall alltid kunna göras revisorn utövar sådan

om

verksamhet skamlig eller skum.

som anses som

Syftet med den nuvarande bestämmelsen i 15 § första stycket RevL om förtroenderubbande verksamhet är att revisorn i största möjliga utsträckning skall stå fri från ovidkommande affärsintressen som kan komma i konflikt med ett riktigt fullgörande revisionsutövningen. av

Bestämmelsen tar sikt på vad som vanligtvis benämns revisoms generella oberoende. Bestämmelsens tillämpningsområde bestäms av

begreppet revisionsverksamhet. Endast verksamheter som inte omfattas detta hittills definitionsmässigt mycket vida begrepp kan förbjudas av

med tillämpning bestämmelsen. Detta gäller oavsett om goda skäl

av

kan anföras för att verksamheter faller inom begreppet typiskt sett

som ändå sådan de skulle kunna rubba allmänhetens förtroende är av art att

till revisorns opartiskhet eller självständighet i det enskilda revisionsuppdraget. Med utgångspunkt i den hittills tillämpade definitionen av begreppet revisionsverksamhet innebär detta att rådgivningstjänster exempelvis redovisnings-, organisations- och skattekonsultation är undantagna från tillämpningsområdet. För dessa tjänster får i stället frågan revisorns opartiskhet eller självständighet rubbas prövas i

om

varje enskilt revisionsuppdrag med tillämpning den av utredningen

av föreslagna bestämmelsen i 14 a § RevL.

Det förslag till avgränsning begreppet revisionsverksamhet som

av utredningen lämnat innebär emellertid att rådgivningstjänster i den mån

de inte föranleds av iakttagelser vid ett granskningsuppdrag revisionsrådgivning kommer att omfattas av tillämpningsområdet för 15 §

första stycket detta i dag är bestämt. Utredningens avsikt är som

emellertid inte att förändra tillämpningsområdet för 15 Från tillämpningsområdet skall således undantagas verksamheter som har ett

naturligt samband med revisionsverksamhet. Det är i huvudsak fråga

rådgivningstjänster tillhandahålls på marknaden av ett flertal

om som

Förtroenderubbande sidoverksamhet 165

andra aktörer än revisorer och revisionsbolag och med vilka dessa konkurrerar. Tillhandahållande av dessa tjänster kan därför medföra risker för revisorns generella oberoende. Vissa aktörer marknaden

kan exempelvis få problem att finna en revisor som står fri från

konkurrerande affärsintressen. Men samhällsintresset talar för att

revisorns kompetens kan tas till vara också på râdgivningsområdet. Om, utredningen föreslår, den statliga kvalitetskontrollen begrän-

som till revisionsverksamhet i inskränkt betydelse bortfaller också de sas invändningar mot denna verksamhet som ibland rests från konkurrens-

vårdande synpunkt.

Indirekt kan detta visserligen leda till att revisorns oberoende i ett skede kan sättas i fråga vid fullgörande av revisionsuppdrag. senare

Den analysmodell och därtill kopplade krav utredningen föreslagit för

fristående rådgivning till revisionsklienter tar även hand om de

oberoendeproblem under hand kan tänkas uppkomma till följd av

som rådgivning till andra klienter. Dessa aktualiseras när en tidigare rådgivningsklient övergår till att också bli en revisionsklient. Den sidoverksamhet som omfattas av tillsynsområdet för 15 § torde i allmänhet utgöras privat verksamhet med affärsmässiga inslag av som förr eller senare leder till att revisorn blir jävig i ett revisionsuppdrag. Den praxis som RN härvidlag har utvecklat är som tidigare framkommit restriktiv. Även sidoverksamhet med begränsat affärsmässigt inslag har bedömts kunna medföra risk för att en förtroenderubbning skall kunna uppkomma i enskilda revisionsuppdrag och därför inte ansetts tillåten. Den utredningen föreslagna lagfästa av analysmodellen i förening med en lagfäst dokumentationsskyldighet bör emellertid, enligt den bedömning utredningen gör, påtagligt kunna minska riskerna för att revisorn på grund av utövandet av

sidoverksamhet kommer att försätta sig i jävssituationer. Den möjlighet

för revisorer och revisionsbolag att erhålla förhandsbesked om förtroendehot i det enskilda revisionsuppdraget, som utredningen föreslår införs, bör också minska risken för att revisorn faktiskt hamnar i en jävssituation.

Sammantaget innebär detta att den restriktiva praxis har

som utvecklats i fråga sidoverksamhetens tillåtlighet bör kunna mjukas om Är det fråga omfattande affärsverksamhet, t.ex. styrelseupp. om uppdrag i bank innebär emellertid detta naturligtvis stora risker för en

direkta och indirekta jävssituationer. En blivande revisionsklient skall

inte behöva undersöka huruvida revisorn har konkurrerande affársintressen. Han skall inte heller behöva frukta att sådana uppkommer under revisionsuppdraget. Tillsynsmyndigheten bör därför alltid ha möjlighet att ingripa om revisorns sidoverksamhet är av sådan art eller omfattning att det råder osäkerhet vilka affárs- eller om

166 F örtroenderubbande sidoverksamhet

sidointressen revisorn har. Ett ingripande skall också vara möjligt om

sidoverksamheten är sådan omfattning att revisorn därigenom av riskerar att behöva avträda från pågående uppdrag. Detta innebär till en

början att den aktuella riskgraden måste fastställas. Därefter måste en

bedömning göras vilken riskgrad som med hänsyn till omständigav heterna framstår försvarlig. Förtida avgång medför negativa som konsekvenser och kostnader för klienten. Därför bör endast förhållan-

devis avlägsna risker vara godtagbara. Vidare bör tillsynsmyndigheten kunna ingripa om en revisor ger sig i en verksamhet som är olaglig eller skamlig.

Det skall också framhållas att det finns även andra omständigheter

än nämnda som begränsar en revisors möjligheter att utöva annan

ovan

verksamhet. Yrkesverksamhetskravet i 4§ l jfr med 5 § RevL som

att garantera den yrkesmässiga kompetensen hos den som är avser

godkänd eller auktoriserad revisor medför att de praktiska möjligheter-

att syssla med annat blir förhållandevis begränsade. Godkännandet na och auktorisationen utgör en förklaring för intressentema att revisorn

uppfyller ställda kvalifikationer i fråga om yrkeskunnighet, personlig

redbarhet och allmän lämplighet i övrigt. Nu nämnda kvalifikationer i

förening med yrkesetiska normer och jävsregler ger enligt utredningens uppfattning tillräcklig garanti för att revisionsuppdragen dels blir

en

utförda kunnigt, omsorgsfullt och på ett redbart sätt, dels att uppdrag för vilka revisorn av en eller annan anledning inte är lämplig, avböjs

eller avträds av revisorn.

Mot bakgrund det förslag utredningen nu lämnat föreligger

av som inte längre något egentligt behov av förhandsbesked enligt 15 § andra stycket RevL huruvida viss verksamhet vid sidan av revisionsom en verksamheten är förenlig därmed eller inte. Den möjligheten bör tas bort.

Enligt den praxis RN utvecklat skall sidoverksamhet hållas

som klart åtskild från revisorns revisionsutövning. Detta har inneburit när

revisorn utövar sin revisionsverksamhet som enskild näringsidkare att näringsverksamhet måste hållas klart åtskild från revisionsverk-

annan samheten RN F 9/96; tillverkning konstglas. Samma princip torde av också tillämpas när revisorn driver revisionsverksamheten i handelsbolag eller aktiebolag enligt 16 § RevL. Enligt utredningen bör samma princip, nämligen åtskillnad mellan revisionsutövning och annan verksamhet inte har ett naturligt samband därmed tillämpas, som

oavsett revisorn utövar revisionen såsom enskild näringsidkare eller

om i handelsbolag eller aktiebolag. Sådan sidoverksamhet får revisorn i så fall ha i ett särskilt bolag åtskilt från revisionsföretaget. Detta bör gälla också revisorn låtit registrera sitt revisionsbolag. Syftet med om

registreringen är att bolaget skall kunna utses som revisor.

O

l Tillsynen

10. l Inledning

RN:s tillsynsuppgift är idag mycket omfattande. Som föremål har den i

princip all verksamhet som ryms inom ramen för den mycket vida

definition begreppet revisionsverksamhet som hittills har tillämpats.

av

Inom hela detta område har RN i uppgift att se till att den bedrivna

verksamheten håller hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav. Det primära syftet med det svenska auktorisations- och tillsynssystemet är emellertid i första hand att tillgodose samhällets behov av oberoende

externa revisorer och revisionsbolag för den lagstadgade revisionen jfr

1 § förordning 1995:666 med instruktion för Revis0rsnämnden.

Enligt utredningens förslag till avgränsning av begreppet revisionsverk-

samhet skall begreppet revisionsverksamhet fortsättningsvis avse

endast granskningsuppdrag avseende förvaltning och ekonomisk

information som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal

och utmynnar i rapport eller ett intyg eller en annan handling

som en typiskt sett är ägnad att ligga till grund inte bara för som uppdragsgivarens utan också för en utomståendes bedömningar tredje

man. Avgränsningen har skett med utgångspunkt från syftet med det

nuvarande auktorisations- och tillsynssystemet, dvs. till verksamheter

ett samhällsperspektiv framstår som särskilt skyddsvärda.

som ur Andra tjänster såsom rådgivning och annat biträde som inte föranleds

av iakttagelser vid ett granskningsuppdrag faller utanför den föreslagna

definitionen. Många dessa tjänster tillhandahålls på marknaden av av andra näringsidkare än revisorer. Tjänsterna i fråga är oreglerade såtillvida att det inte finns någon särskild norm som anger deras

kvalitet. Konkurrenterna står som regel inte heller under tillsyn gäller

dock inte advokater samt banker och andra institut som står under Advokatsamfundets respektive Finansinspektionens tillsyn. I utredningens direktiv sägs att om rådgivningsverksamhet av oförändrad bredd och omfattning skall tillåtas kan det behöva

168 Tillsynen

övervägas tillsynsmyndighetens behöver förstärkas eller om resurser om det kan finnas skäl att uttryckligen begränsa RN :s tillsynsuppgift. En begränsning tillsynsuppgiften får betydelse för två särskilda av frågor. Den ena är frågan om vilken verksamhet som skall omfattas av försäkringsplikt. Den andra är frågan mot vilken verksamhet discipliningripanden skall kunna ske.

10.2 Bakgrund och gällande ordning

I RN:s tillsyn över godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag ingår att pröva frågor om disciplinära åtgärder, följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nationella och internationella förhållanden som har eller kan få nya betydelse för tillsynen över revisorer och revisionsbolag samt för

tolkningen och utvecklingen god revisors- och revisionssed jfr

av förordningen 1995:666 med instruktion för Revisorsnämnden. Syftet med tillsynen är att säkerställa att godkända och auktoriserade

revisorer samt registrerade revisionsbolag driver revisionsverksamhet

är hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav. Denna tillsyn som av kan betecknas fullständig tillsyn. Detta innebär bl.a. att det ankommer på RN att övervaka revisor är opartisk och självständig i sin att en revisionsutövning, att han inte uppsåtligen gör orätt i sin verksamhet eller annat sätt förfar oredligt eller i övrigt åsidosätter sina skyldigheter revisor. Av det sist sagda följer att nämnden även har som att till att revisorn och revisionsbolaget utför sina uppdrag enligt god se revisorssed. God revisorssed är lagfäst genom bestämmelserna numera i 3 § och 14 § första stycket RevL. Kravet på att iaktta god revisorssed begränsar sig dock inte till endast den lagstadgade revisionen utan gäller enligt nuvarande lagstiftning i princip alla revisorns uppdragrevision, rådgivning, utredningar m.m. och de facto också hans -

uppträdande i och i viss mån utanför hans yrkesutövning ett allmänt redbarhets och lämplighetskrav enligt 4 § 1 RevL. Genom RN:s

föreskrifter, revisorsorganisationernas rekommendationer, disciplinärenden och domar står det klart att god revisorssed avser god

sed för revisorer och inkluderar god revisionssed som avser sed vid utförande revision och god redovisningssed som avser sed vid

av bokföring och extern redovisning. Även andra verksamheter än de nämnda, dvs. verksamheter nu som i revisorslagen benämns annan verksamhet än revisionsverksamhet 15§ första stycket RevL, står under tillsyn. Men tillsynen är här begränsad till i första hand revisorns generella oberoende och hans allmänna redbarhet och omfattar i princip inte kvalitetsfrågor. Denna

Tillsynen 169

tillsyn kan betecknas begränsad tillsyn. Denna omfattar annan

affärsverksamhet än revisionsverksamhet, också aktiviteter som är men

ideell eller politisk karaktär privat sfär.

av hobbykaraktär eller av en

Verksamheter på detta område behandlas i avsnittet Förtroende-

rubbande sidoverksamhet.

10.3 Utredningens överväganden

10.3 Tillsynens omfattning

Utredningens förslag: Revisorsnämndens tillsynsuppgift avgränsas.

Fullständig tillsyn skall fortsättningsvis omfatta endast sådana

följer författning, bolagsordning,

granskningsuppdrag som av

stadgar eller avtal och utmynnar i ett intyg eller rapport eller som en

handling är ägnad att ligga till grund för utomståendes

annan som en

bedömning, likaså rådgivning eller annat biträde föranleds av

som

iakttagelser vid ett granskningsuppdrag.

Den verksamhet godkända och auktoriserade revisorer samt

som

registrerade revisionsbolag bedriver vid sidan av den lagstadgade

revisionen omfattande. Det skall dock framhållas att detta inte gäller är branschen helhet. För många revisorer har det inte skett någon som förändring verksamheten. Det är i första hand bland de större av

det har skett förändring när det gäller konsultandelen.

byråerna som en meningen inom branschen tycks ändå enligt vad Den allmänna vara, erfarit, revisionsmarknaden i förhållande till utredningen att

konsultrnarknaden måste betraktas som en mer eller mindre mogen

marknad. Den bedömning vissa de större revisionsbyråema gör som av

inom femårsperiod kan räkna med att arvodena från

är att man en konsultverksamheten för de största revisionsföretagen kommer att i det tredubblas. Man räknar visserligen med arvodesökning närmaste en det revisionen, denna i bästa fall kommer att

även när gäller men att

vid fördubbling. Detta innebär att för några av de större stanna en

revisionsföretagen kommer konsultarvodena under perioden i fråga att från fjärdedel till tredjedel den totala arvodesintäkten.

öka en en av

förhållande avspeglar sig också i antalet anställda eller i bolagen

Detta

verksamma konsulter. För de största bolagen gäller att andelen

sex ligger på omkring 13 till 15%, med undantag för två av konsulter

bolagen, där andelen konsulter är betydligt större, 25% respektive 60%. Att döma erfarenheterna från KK:s tillsynsverksamhet skapade

av vittomfattande område för kvalitetstillsynen inte i sig några akuta ett

170 Tillsynen

problem. Tyngdpunkten i KK:s tillsynsverksamhet låg emellertid på

utifrån kommande anmälningar. Endast i undantagsfall rörde dessa

anmälningar bristande kvalitet i sådan rådgivningsverksamhet

som saknar samband med revisionsutövning. I den mån sådana förekom rörde de framför allt brister i skatterådgivning och kunde hanteras av

kollegiet med tillgänglig kompetens. För RN är situationen annorlunda. RN:s tillsynsuppgift skiljer sig på så sätt att den omfattar förutom anmälningsärenden även uppsökande tillsyn.

Utredningen har noterat att den föreningsadministrerade kvalitetskontroll som revisorsorganisationema nyligen påbörjat tar primärt sikte

på den lagstadgade revisionen och andra uppdrag där tredje har ett

man

särskilt intresse av hur uppdragen har utförts. Men kontrollen omfattar även tillsyn över oberoendet och kan i vissa fall omfatta även rådgivning, primärt dock inte kvaliteten i utförda rådgivningstjänster.

En omfattande sidoverksamhet ställer särskilda krav på tillsynen. Den fordrar inte bara i antal anställda utan också särskild resurser

kompetens de områden den bedrivs. Enligt vad utredningen

underrättats om anser sig RN sakna sådana resurser som behövs för att

kunna bedriva erforderlig tillsyn dvs. fullständig tillsyn över all den rådgivningsverksamhet som revisorer och revisionsbolag i dag utövar inom ramen för den Vidsträckta tolkning som givits begreppet

revisionsverksamhet.

Omfattningen av kvalitetstillsynen

Även formellt all yrkesverksamhet revisor utövar omfattas om som en

av tillsynsmyndighetens kvalitetstillsyn har i praktiken denna endast omfattat själva revisionsutövningen. Det uppställda kravet kvalitetstillsyn inom hela verksamhetsområdet vilar på föreställningen

att tilltron till revisorns revisionsutövning egentlig revision hotas

om inte all verksamhet som revisorn utövar står under tillsyn. Så är emellertid tillsynen inte alltid ordnad i andra länder. Det finns exempel

på begränsningar där lösningen har varit att snäva in revisorns tillåtna

verksamhetsområde, men där i gengäld all tillåten verksamhet står

under fullständig tillsyn Danmark. Det finns också exempel på

begränsningar som i och för sig inte inskränker det tillåtna verksamhetsområdet, men som begränsar tillsynen till att endast de avse verksamheter som revisorn utför under sin auktorisation Norge och

Finland. Men samtidigt skall framhållas att den svenska ordningen är på intet sätt ovanlig. I flera länder tillämpas samma ordning, bl.a. i

Storbritannien och även Tyskland. I Tyskland kan man säga att tillsynen omfattar huvuddelen verksamheten med viktig av en

Tillsynen 171

reservation. Den utövas inte i sin helhet av tillsynsorgaret: för revisorer

Wirtschaftprüferkammer. Detta hänger samman rrecd den tyska ordningen med flera reglerade yrken och där varje 3rk;e står under tillsyn respektive kammare. När en revisor utövar rådgivnings-

av

verksamhet sker det i regel under yrkestitel, tex. som advokat

en annan

eller skatterådgivare Steuerberater. Tillsynen utövas då respektive

:av

tillsynsorganisation.

Fullständig eller begränsad tillsyn

Sett till syftet med revisionen är dess funktion som niämnts att ge trovärdighet åt den ekonomiska infonnation som företagsledningen

redovisar offentligt. Syftet med tillsynen är att den skall ge ökad tilltro

till revisorn kompetent, opartisk och självständig granskare av

som en

sådan information. Det primära syftet med tillsynen, vilket också

framgår RN:s instruktion, är att tillgodose samhällets behov av av kvalificerade och oberoende externa revisorer. Detta förutsätter självklart att tillsynen måste säkerställa att revisorernas rrevisionsutövning hög kvalitet, vilket bl.a. ställer särskilda krav på kompetens, är av

opartiskhet och självständighet hos revisorn. Det är inte enligt utredningens uppfattning självklart att synsätt måste anläggas

samma

på andra verksamheter revisor utövar i sin yrkesverksamhet.

som en Detta innebär emellertid inte att sådana verksamheter bör undantagas

helt från tillsynen. Enligt utredningens mening bör tillsynsområdet delas så sätt att granskningsuppdragen, dvs. de uppdrag som

upp omfattas utredningens förslag till avgränsning av begreppet av

revisionsverksamhet, skall stå under fullständig tillsyn vilket innefattar och kvalitetsgranskning medan verksamhet skall

en legalitets- annan

stå under begränsad tillsyn vilket endast innefattar det allmänna

yrkesmässiga uppträdandet och att verksamheten i fråga inte hotar revisorns opartiskhet och självständighet i granskningsuppdragen. Visserligen kan mot den avgränsning som nu föreslagits

man

invända ansvarsreglema i aktiebolagslagen talar for, i den mån den

att

valde revisorn har ett bolagsrättsligt ansvar, att fristående rådgivning skall omfattas fullständig tillsyn. I många rådgivningsuppdrag för en

av

revisionsklient anlitas revisorn regel på den grund att han är vald

som

sådant synsätt anläggs för avgränsningen skulle

revisor. Om ett

emellertid tillsynsområdet bli betydligt vidare när tjänsten i fråga

tillhandahålls revisionsklient än när den tillhandahålls en annan en klient, det är fråga tjänst. Detta skulle även medföra trots att om samma tjänster enligt utredningens bedömning, i princip saknar att sådana som,

särskilt skyddsvärde, skulle komma att omfattas av fullständig

ett

172 Tillsynen

tillsyn och därmed förbunden legalitets- och kvalitetsgranskning m.m. så snart som tjänsterna tillhandahålls ett aktiebolag. Utredningen har

av

nu nämnda skäl avstått från att föra dessa tjänster under fullständig

tillsyn.

Med ett granskningsuppdrag följer, som utredningen tidigare anfört

i avsnittet Begreppet revisionsverksamhet, en skyldighet för revisorn att tillhandahålla revisionsklienten viss rådgivning rörande dennes

redovisning och förvaltning. Sådan revisionsrådgivning skall som

nämnts omfattas av fullständig tillsyn. Med utredningens förslag till avgränsning av RN:s tillsynsuppgift följer inte något behov att förstärka RN:s tillsynsresurser.

lO.3.2 Vilka stå

subjekt skall under tillsyn

Utredningens förslag: Den nuvarande ordningen med tillsyn över

godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisions-

bolag behålls.

Revisorer och registrerade revisionsbolag står under tillsyn. Driver revisor revisionsverksamhet i handelsbolag eller aktiebolag utan att låta registrera bolaget som registrerat revisionsbolag står inte revisions-

bolaget under tillsyn. Detta innebär bl.a. att tillsynsmyndigheten inte

kan rikta någon disciplinär åtgärd direkt mot revisionsbolaget. Detta har bl.a. väckt frågan om det bör införas ett generellt krav registrering. Denna fråga behandlas i samband med utredningens överväganden

rörande det indirekta ägandet av revisionsbolag se avsnittet Ägande av

revisionsbolag. Enligt utredningens bedömning finns det inte några bärande skäl för att sträcka ut tillsynen till att också avse dessa revisionsbolag. Den nuvarande ordningen med tillsyn över godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag behålls. Har revisorn satt sin verksamhet på bolag utan att registrera bolaget som revisionsbolag, skall således som hittills inte bolaget utan endast revisorn stå under tillsyn.

10.3 Revisionsverksamhet och försäkringsplikt

Utredningens förslag: Försäkringskravet begränsas till sådan

verksamhet som omfattas av utredningens förslag till definition av

begreppet revisionsverksamhet.

Tillsynen 173

nuvarande försäkringssystemet är konstruerat så sätt att det skall Det

täcka inte bara fönnögenhetsskador vid revisionsutövning utan

kunna sådana skador vid all verksamhet inom den också annan som ryms vidsträckta definitionen begreppet revisionsverksamhet nuvarande av 19 § RevL.

Försäkringssystemet fungerar i praktiken så att det är innehavaren

revisionsrörelsen revisorn såsom enskild näringsidkare eller

av revisionsbolaget detta är registrerat revisionsbolag eller

oavsett om

tecknar försäkring kollektivt för samtliga i rörelsen eller

inte som

bolaget anställda revisorer och andra i bolaget sysselsatta personer.

knyter till bestämmelsen i 14§ tredje stycket RevL Detta system an enligt vilken revisor för biträdets arbete t.ex. anställda skattesvarar

och organisationskonsulter m.tl.. Försäkringen skall utgöras av

ansvarsförsäkring mot förmögenhetsskada och förrnögenhetsbrotts-

skada enligt villkor som har godkänts av RN. ordning utgångspunkt har RN i sina föreskrifter

Med denna som RNFS 1997:1 fastställt skala anger det lägsta 16 § en som

skall gälla år för revisionsföretag med olika försäkringsbelopp som per

antal verksamma revisorer. För revisionsföretag i vilket antalet revisorer överstiger fem understiger 50 skall verksamma men

försäkringen gälla med ett försäkringsbelopp lägst 200 basbelopp

om skada och 400 basbelopp försäkringsår. Uppgår antalet per per anställda revisorer till 50 eller fler skall försäkringen gälla med ett lägst 200 basbelopp skada och 600 basbelopp

försäkringsbelopp om per

försäkringsår. per All verksamhet revisorer och revisionsbolag driver inom ramen som begreppet revisionsverksamhet enligt dagens definition omfattas, för kravet på försäkring. Denna verksamhet

som inledningsvis sagts, av vid jämförelse mellan revisionsbyråema. Detta varierar i omfattning en vid jämförelse antalet i bolagen verksamma konsulter i

framgår en av

de revisionsbyråema. Den modell valts för att bestämma

största som omfattning tar dock inte hänsyn till dessa skillnader. Som försäkringens framgått skillnaderna i konsultverksamhetens omfattning tidigare är bolag andelen konsulter närmare 60% den

betydande. I något utgör av

revisorer och konsulter, medan i andra fall

totala arbetsstyrkan av

konsulter ligger på omkring 15%. I några byråer saknas helt andelen

specialistpersonal vid sidan av revisorerna.

nuvarande försäkringsmodellen bygger i huvudsak att

Den

revisorerna utövar revision samt tillhandahåller rådgivningstjänster inom redovisnings-, organisations- och skatteområdena. För att modellen skall kunna fungera avsett sätt förutsätts i princip att

förhållandet mellan revision och rådgivning inte rubbas i alltför hög

174 Tillsynen

grad. Den nuvarande utvecklingen på revisionsmarknaden mot en mer

eller mindre mogen marknad och ökad rådgivningsverksamhet

en kan innebära att försäkringskyddet om det tas i anspråk för skador till följd av rådgivningsverksamheten, inte kommer att täcka förmögen-

hetsskada vid revision, vilket är dess huvudsyfte. Lagfäst krav på säkerhet eller försäkring mot förmögenhetsskada

bör, enligt utredningens uppfattning, inte omfatta andra verksamheter

än sådana som ur ett samhällsperspektiv framstår särskilt skydds-

som värda och samhället den offentliga tillsynen skall som genom

säkerställa är av hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav. Det nuvarande försäkringskravet vilar också på denna föreställning. Utredningens förslag till avgränsning av begreppet revisionsverksamhet bör därför få genomslag även försäkringsplikten. Kravet på försäkring bör således begränsas till att omfatta granskningsuppdrag avseende förvaltning och ekonomisk information som följer

av

författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i

en

rapport eller ett intyg eller en annan handling som är ägnad att utgöra bedömningsunderlag för också annan än uppdragsgivaren, dvs. tredje man, likaså rådgivning eller annat biträde föranleds iakttagelser

som av vid ett granskningsuppdrag. Annan rådgivningsverksamhet skall

däremot inte omfattas krav på försäkring. En sådan avgränsning

av av försäkringsområdet kan också medverka till en lösning det problem av som utredningen inledningsvis har pekat på.

Behov av säkerhet i form av ansvarsförsäkring mot förmögenhetsskada och förmögenhetsbrottsskada föreligger givetvis även fortsätt-

ningsvis för den rådgivningsverksamhet som enligt utredningens

förslag inte längre skall omfattas av revisorslagens krav forsäkringsskydd. Det är emellertid regel att revisionsföretagens ansvarsförsäkringar, i vart fall när det gäller de större revisionsföretagen, vida överstiger de försäkringsbelopp som följer den författningsreglerade

av

skalan. Detta beror i första hand att skalan i fråga skall ett

ses som

uttryck för vad som minst kan fordras när det gäller forsäkringsskyddet. Det förslag till avgränsning av försäkringsområdet utredningen

som lämnar innebär emellertid att revisionsföretagen ändå måste över sitt se

försäkringsskydd.

övergångsregler behövs för att försäkringsskyddet skall omfatta

eller täcka skador som har inträffat före ikraftträdandet de av nya reglerna men anmäls först efter denna tidpunkt. Sådana föreskrifter kan

RN meddela med stöd av det generella bemyndigande finns i den

som

föreslagna 30 a

Tillsynen 175

lO.3.4 Revisionsverksamhet och discipliningripande

Utredningens förslag: Den nuvarande möjligheten att ingripa med disciplinära åtgärder revisor uppsåtligen gör orätt i sin

mot en som verksamhet skall i fortsättningen begränsas till sådana felhandlingar revisorn gör i sin revisionsverksamhet. som

Möjligheterna att ingripa med disciplinära åtgärder mot en revisor är

till felhandlingar revisorn begår i sin verksamhet.

inte begränsade som Discipliningripanden kan även följa grund av andra handlingar som

revisorn gör utanför denna. Detta följer av 22 § RevL.

revisor uppsåtligen orätt i sin verksamhet eller annat sätt

Gör en

förfar oredligt skall Revisorsnämnden upphäva godkännandet eller auktorisationen. Uttrycket på annat sätt förfar oredligt innebär att bestämmelsen kan tillämpas även på revisorns privatliv. Så har bl.a. revisor under följd år lämnat oriktiga uppgifter i sin

skett när en en av

självdeklaration KK Dnr REV 103/86.

revisor på sätt än vad sägs i första stycket Om en annat som

sina skyldigheter revisor, får varning meddelas.

åsidosätter som Uttrycket som revisor omfattar enligt praxis också revisorns privata

sfär. Även tillämpningen denna bestämmelse har aktualiserats när en

av

revisor har förfarit klandervärt vid upprättandet av sin självdeklaration. rikta disciplinära åtgärder mot revisor på grund Möjligheten att en felhandlingar han gör i sin verksamhet gör i princip ingen

av m.m. som felet eller försummelsen har skett i revisionsutövning eller i skillnad om Utredningens förslag till avgränsning

rådgivningsverksamheten. av

revisionsverksamhet har emellertid kriterium att endast begreppet som

samhällsperspektiv framstår som särskilt

verksamheter som ur ett och samhället den offentliga tillsynen

skyddsvärda som genom hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav skall

garanterar är av

den offentliga tillsynen. Fristående rådgivning till

omfattas av revisionsklienter och rådgivning till andra klienter har inte ansetts ha ett

innebär RN, förslaget genomförs, inte sådant skyddsvärde. Det att om kommer ha i uppgift att säkerställa att sådan verksamhet är av

längre att

kvalitet och uppfyller höga etiska krav. Därmed kommer det inte

hög

finnas någon rättslig grund för RN att avgöra huruvida en

heller att handling inom detta område kan betecknas felhandling eller som en

inte. Utrymmet för discipliningripande begränsas till rena oredlighets-

fall.

Konflikter mellan uppdragsgivaren och revisorn i anledning av utförd rådgivning får hittills lösas enligt den gängse

dåligt m.m. som talan skadestånd vid allmän domstol. vägen genom om

Ägandet

av revisionsbolagen

1 1.1

Inledning

Utredningsuppdraget

Enligt regeringens mening bör en översyn göras av de regler i

revisorslagen som reglerar ägandet av de registrerade revisionsbolagen.

Översynen skall också omfatta de icke registrerade revisionsbolagen. I

översynen ingår att analysera de problem och frågeställningar som

finns när det gäller att säkerställa revisorns oberoende och tillsynsmyn-

dighetens möjligheter att utöva en effektiv tillsyn om indirekt ägande

tillåts.

En ändring i förhållande till tidigare praxis

Det finns två slag revisionsbolag; registrerade revisionsbolag och av

icke registrerade revisionsbolag. Det först nämnda slaget av

revisionsbolag kan i motsats till det senare utses till revisor. Detta är också motivet för att registrera revisionsbolag. Bestämmelser om registrerade revisionsbolag finns i 9-11 § § RevL och om icke registrerade revisionsbolag i 16 § RevL. För registrerade revisionsbolag finns i revisorslagen bestämmelser reglerar ägandet. För icke som registrerade revisionsbolag finns sådana bestämmelser inte i lagen utan

i myndighetsföreskrifter.

För att ett handelsbolag skall få registreras revisionsbolag skall som

det framgå av bolagsavtalet att bolagsmännen skall vara godkända eller

auktoriserade revisorer 10 §. För att ett aktiebolag skall få registreras

krävs att det av bolagsordningen framgår att minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar röstetalet ägs godkända eller

av av auktoriserade revisorer och att övriga aktier ägs av personer som är

verksamma i bolaget l 1 §.

178 Ägandet av revisionsbolagen

RN har tolkat 10 och ll i RevL avseende ägande av revisionsbolagen ett annat sätt än den förutvarande tillsynsmyndigheten, KK, tolkade motsvarande bestämmelser i den då gällande 1973 års

revisorsförordning. Vid tillämpning av ägarbestämmelsema i 1973 års

revisorsförordning och KK:s föreskrifter för auktoriserade och

godkända revisionsbolag respektive revisionsbolag som inte var auktoriserade eller godkända tillämpade KK en genomsynsprincip som

innebar att ett bolag kunde träda i en revisors ställe och vara ägare till ett revisionsbolag under förutsättning att ägarbolaget i sin tur till

hundra procent ägdes kvalificerade revisorer indirekt ägande.

av RN har i två beslut den 25 april 1996 slagit fast att aktierna eller

andelarna i registrerade revisionsbolag skall ägas direkt av fysiska

Enligt nämnden innebär lagtextens begränsning till godkända personer.

och auktoriserade revisorer att en juridisk person inte får äga andelar

eller aktier i ett sådant bolag. RN har också uttalat att man i analogi

med sitt ställningstagande i frågan om ägandet av de registrerade bolagen tagit ställning för att motsvarande skall gälla också för de icke

registrerade revisionsbolagen. Detta innebär att man inte heller kan

godta kvalificerad revisor via ett helägt dotterbolag kan äga ett

att en icke registrerat revisionsbolag. Endast kvalificerade revisorer, dvs. fysiska godtas ägare ett icke registrerat revisionspersoner, som av bolag. Även detta innebär ändring i förhållande till den praxis som en KK tillämpade och innebar att kollegiet godtog indirekt ägande av som revisionsbolag inte var auktoriserade eller godkända. som Information detta har av nämnden skickats ut till samtliga om

godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag i

skrivelse daterad den 5 juli 1996. en RN:s nämnda beslut har överklagats. Länsrätten har gjort ovan bedömning RN. Beslutet har vunnit laga kraft. samma som

Konsekvenser

RN:s tolkning ägarreglema i revisorslagen innebär ett krav

av omedelbar ändring revisionsbolagens ägande och koncemstruktur. av

Övergångsbestämmelserna till revisorslagen har kompletterats på

några punkter 13 och 26 § § samt övergångsbestämmelsema punkten

SFS 1996:1546 och SFS 1997:1243. Kompletteringen avser de

se

revisionsbolag är godkända eller auktoriserade enligt äldre

som

bestämmelser och som enligt övergångsbestämmelsema skall anses registrerade revisionsbolag. Den senaste kompletteringen, som

som

gäller från och med den 1 januari 1998, innebär bl.a. att registrerade

Ägandet av revisionsbolagen 179

revisionsbolag vars registreringar går ut före eller under år 2000 skall registrerade till utgången av år 2000. anses

Begäran om lagändring

FAR och SRS har i skrivelse till Närings- och handelsdepartementet en 1996 begärt att revisorslagen ändras så att indirekt ägande av revisionsbolag tillåts i samma utsträckning som före ikraftträdandet av

revisorslagen. Enligt organisationerna finns det flera legitima skäl för

detta. De påpekar också att ett stort antal revisionsbyråer har byggt upp

sitt ägande och sin organisation i enlighet med den praxis som har

tillämpats KK och att den nya tillämpningen genom sitt krav på av strukturförändringar kommer att innebära kostnader och olägenheter för revisorsbranschen och berörda klienter. RN har framfört till departementet att nämndens ställningstagande i

frågan ägande registrerat revisionsbolag grundar sig uteslutande

om av

på en analys av ordalydelsen i 10 och ll § § RevL. Lagtextens begränsning ägarkretsen till godkända och auktoriserade revisorer

av kan, enligt RN:s tolkning, inte innebära annat än att andelama eller

aktierna i ett registrerat revisionsbolag måste ägas direkt av fysiska RN bedömer inte KK:s tolkning vara möjlig till följd av den

personer. nya lagregleringen.

1 1 Bakgrund och gällande ordning

Allmänt om tillåtna företagsformer för revisorers yrkesverksamhet

Den verksamhet revisor bedriver utpräglat personlig

som en är av karaktär. Detta har emellertid inte ansetts utgöra någon absolut hinder mot att tillåta revisor att t.ex. skjuta en juridisk konstruktion av en typen aktiebolag eller handelsbolag inkl. kommanditbolag mellan sin

verksamhet och sig själv. I lagstiftningen föreligger inte heller på andra

områden något förbud mot att driva den här typen av verksamheter- av

utpräglat personlig karaktär i form av aktiebolag advokatverk-

-

samhet. Utgångspunkten är således att en revisor, i likhet med varje enskild företagare, har rätt att själv bestämma företagsform.

annan

Detta framgår 16 § första stycket RevL. Enligt den bestämmelsen f°ar

av

revisor bedriva revisionsverksamhet såsom enskild näringsidkare

en eller i handelsbolag eller aktiebolag. Därvid gäller för det fall revisorn

väljer bolagsforrnen, att bolaget inte f°ar utöva annan verksamhet än

sådan är förenlig med revisors yrkesutövning. Andra som en

180 Ägandet av revisionsbolagen

bolagsforrner än de nämnda är dock inte tillåtna för en revisors nu yrkesutövning. Föreskrifterna i 16 § RevL har utan saklig ändring tagits över från

9§ första stycket jfr med 17 § 1973 års revisorsförordning och 23 §

KK:s revisorsföreskrifter KFS 1986:8. En motsvarande bestämmelse fanns också tidigare innan staten år 1973 genom KK tog över - ansvaret för auktorisation m.m. av revisorer i de s.k. revisorsstadgoma beslutades handelskamrarna. Enligt dessa stadgor gällde för som av auktoriserad revisor att han fick bedriva revisionsverksamhet endast i rörelse eller handelsbolag, kommanditbolag eller egen genom

aktiebolag. Beträffande bolagsformen var åtskilliga villkor uppställda.

Dessa och del andra inskränkande föreskrifter bl.a. affärsverken

samhets- och anställningsförbuden för de auktoriserade revisorerna hade tagits in i stadgorna syftade till att stärka revisorns oberoende

som

och självständighet 1973:26 17. De skäl ligger till

se prop. s. som

grund för att bestämmelsen i fråga togs över från de s.k. revisorsstadgoma till 1973 års förordning redovisas inte i propositionen 1973:26 31. KK tillämpade ifrågavarande

se prop. s. som sagts

bestämmelse i 1973 års revisorsförordning på så sätt att man godtog att

revisorn sköt in bolag i flera led mellan sin verksamhet och sig själv

indirekt ägande, under förutsättning att varje led uppfyllde uppställda

krav för verksamheten.

Utgångspunkten för 16 § första stycket RevL är således att det är revisorn driver revisionsverksamheten och inte revisionsbolaget.

som En revisor kan inte att sätta sin verksamhet på bolag vidga sitt genom verksamhetsområde och därigenom låta rörelsen omfatta även andra verksamhetsområden inte är tillåtna för honom i som annars

yrkesutövningen. Det redovisade synsättet, att det är revisorn personligen som

nu utövar revisionsverksamheten även han har satt ett bolag mellan om

sig och verksamheten i fråga, gäller emellertid endast om det är fråga ett revisionsbolag som inte är registrerat. Registreras

om revisionsbolaget skall även bolaget anses utöva revisionsverksamhet. Detta framgår 15 § första stycket RevL. av Vad är tillåtet för revisor att sig direkt eller som en engagera

bolag, är också tillåtet för ett registrerat revisionsbolag prop.

genom l994/95:152 s. 53. I detta sammanhang skall också framhållas att föreskrifterna i 15 §

första stycket RevL om förtroendeskadlig sidoverksamhet gäller oavsett det är revisorn personligen utövar verksamheten eller

om som han eller hon har satt ett bolag mellan sig och verksamheten om

ifråga eller det är ett registrerat revisionsbolag som utövar verksam-

om het.

Ägandet av revisionsbolagen 181

Revisionsbolag som inte är registrerade

Enligt 16 § RevL får revisor driva revisionsverksamhet i bolag. Tillåtna bolagsformer för verksamheten är handelsbolag och aktiebolag. Några föreskrifter i revisorslagen som anger de närmare villkoren i fråga om ägande, ledning m.m. som skall vara uppfyllda för att få driva revisionsverksamheten i sådana former har inte meddelats. Såsom lagbestämmelsen är utformad föreligger ingen begränsning revisorns rätt att själv besluta i dessa frågor. Bestämmelsen ingriper av endast i revisorns rätt av välja former för sin revisionsverksamhet, inte i hur den för övrigt skall ägas eller organiseras. Bestämmelser om ägande, ledning har i revisorslagen bara meddelats i fråga om m.m. registrerade revisionsbolag. Med stöd 18 § förordningen 1995:665 om revisorer har RN den av 3 juli 1995 beslutat att vissa KK:s revisorsföreskrifter skall tillämpas av tills vidare i avvaktan på att nämnden utfärdar egna föreskrifter. Detta gäller bl.a. föreskrifterna i 24 § om ägande av revisionsbolag som inte är auktoriserade eller godkända, dvs. sådana bolag som avses i l6§ RevL. RN har därefter den 23 oktober 1997 beslutat egna föreskrifter RNFS 1997:1. Dessa motsvarar i sak kollegiets föreskrifter. Driver en revisor sin yrkesverksamhet i annat aktiebolag än revisionsbolag får enligt de föreskrifter nämnden beslutat endast revisor vara aktieägare, styrelseledamot och styrelsesuppleant samt firmatecknare, verkställande direktör och vice verkställande direktör. Dessa begränsningar gäller dock inte för styrelseledamöter och styrelsesuppleanter som är utsedda enligt lagen 1987: 1245 om styrelserepresentation för de privatanställda. Driver en revisor sin yrkesverksamhet i annat handelsbolag än revisionsbolag får endast revisor bolagsman, firmatecknare eller vara prokurist 4 §.

Registrerade revisionsbolag

I 9-11 RevL de krav ett handelsbolag eller ett aktiebolag anges som skall uppfylla för att kunna registreras som revisionsbolag. Till skillnad från bestämmelserna revisionsbolag enligt 16 § RevL, innehåller om dessa lagbestämmelser föreskrifter om de villkor som gäller för ägande, ledning revisionsbolag. m.m. av I registrerade revisionsbolag som drivs i handelsbolagsforrn är huvudregeln bolagsmännen är godkända eller auktoriserade

att

revisorer 10§ första stycket 2 RevL. Revisorsnämnden får medge undantag från bestämmelsen om att bolagsmärmen skall vara

182 Ägandet av revisionsbolagen

-

kvalificerade revisorer beträffande viss bolagsman 10 § andra stycket RevL.

I registrerade revisionsbolag som drivs i aktiebolagsform är huvudregeln att minst tre fjärdedelar aktierna med minst tre fjärdedelar av

av

röstetalet ägs av godkända eller auktoriserade revisorer och att övriga

aktier ägs är verksamma i bolaget 11 § andra stycket av personer som RevL. RN får medge undantag från bestämmelserna om att verksam-

heten skall bedrivas i aktiebolagsfonn samt om begränsningen för

ägande och röstetal i vissa fall. Mer än hälften av aktierna och röstetalet

skall alltid tillkomma godkända eller auktoriserade revisorer ll §

tredje stycket RevL.

Samma princip gäller för förvaltnings- och ledningsorgan som för ägandet. Av bolagsordningen skall det framgå att minst tre fjärdedelar styrelseledamötema och minst tre fjärdedelar av styrelsesupp-

av leantema samt verkställande direktören skall vara godkända eller

auktoriserade revisorer, och styrelsen är beslutsför endast om de närvarande godkända och auktoriserade revisorerna tillsammans

representerar majoritet röstetalet vid sammanträdet 11 § första en av stycket 2 och 3 RevL. Även här kan RN medge undantag men en

majoritet styrelseledamötema och en majoritet av styrelsesupp-

av

leantema skall dock alltid godkända eller auktoriserade revisorer.

vara Nu redovisade bestämmelser motsvaras i huvudsak 18 och 19 av 1973 års revisorsförordning. Vad skiljer är att det har öppnats en som

möjlighet för andra än kvalificerade revisorer att bli ägare i

revisionsbolag och delta i ledningen för sådana bolag drivs i form som

aktiebolag. Det krav ställs sådan ägare är att han måste

av som en verksam i bolaget. Motivet för att en delägare som inte är vara kvalificerad revisor måste verksam i revisionsbolaget är att värna vara revisionsbolagets oberoende att stänga ute passiva om genom kapitalplacerare prop. 1994/952152 s. 56 och SOU 1993:63 s. 366.

11.3 Utredningens överväganden

bör finnas i lag

11.3.1 Regler om ägande m.m.

Utredningens förslag: Reglerna för ägande, ledning, förvaltning icke-registrerade revisionsbolag skall framgå av

m.m. av revisorslagen.

Föreskrifter näringsverksamhet, vilket bl.a. kan omfatta villkor vad

om

gäller ägande och ledning hör normalt till sådan offentligrättslig

Ägandet av revisionsbolagen 183

lagstiftning som enligt 8 kap. 3§ regeringsformen RF meddelas lag. Bestämmelsen i 8 kap. 3 § RF är dock inte tvingande för genom riksdagen. Med tillämpning av 8 kap. 7§ RF får riksdagen i lag bemyndiga regeringen att genom förordning meddela föreskrifter i ämnet. Med anledning av den nya regeringsformens bestämmelser om normgivning fördes i lagstiftningsärendet om följdlagstiftning en diskussion om inte reglerna för godkännande och auktorisation av revisorer i 1973 års revisorsförordning skall anses höra till det primära lagområdet och därmed beslutas av riksdagen. För vissa av revisorsbestämmelserna konstaterades att det numera föreligger ett krav på lagforrn t.ex. föreskrifter om tystnadsplikt för revisorer. I övrigt stannade man för att i vart fall principerna för godkännande och

auktorisation revisor behöver underställas riksdagen se prop.

av l975:8 s. 95. I flera lagstiftningsärenden har också ifråga om verksamhet som är förbehållen en speciell kategori av juridiska personer, vilka endast får utöva just denna typ av verksamhet, ifrågasatts om inte sådana föreskrifter i stället bör hänföras till den del av det primära lagområdet där riksdagen saknar möjlighet att delegera sin föreskriftsrätt till

regeringen, dvs. till det obligatoriska lagområdet i 8 kap. 2§ RF se

förslag till ny fondkommissionslag i prop. l978/79:9; bet. l978/79:NU50. Som skäl för ett sådant ställningstagande har anförts att föreskrifterna har avgörande betydelse inte bara med avseende på tillståndet att driva verksamheten, utan underlåtenhet att följa dem kan också få till följd att den juridiska personen måste upplösas. Enligt utredningens bedömning finns inte stöd för antagandet att riksdagen avsett att tillåta friare former för ägande m.m. när det gäller bolag som inte är registrerade revisionsbolag. Visserligen har i lagmotiven framhållits att grundläggande regler bör ges i lagforrn. Detta talar givetvis för att den reglering av ägande m.m. som skett revisorslagen också kan uttömmande. Mot att så skulle genom ses som fallet talar emellertid det förhållandet att ett av syftena bakom den vara revisorslagen att i viss mån mjuka det tidigare förbudet för nya var upp andra än kvalificerade revisorer att ingå i ägarkretsen i såväl auktoriserade godkända revisionsbolag andra revisionsbolag. som som Detta förbud har också upprätthålls alltsedan professionaliseringen av revisorskåren inleddes i början av detta sekel. Föreskrifter som begränsar den enskildes handlingsfrihet i fråga om t.ex. ägande, förvaltning och ledning m.m. av ett revisionsföretag hör oavsett om företaget i fråga är registrerat revisionsbolag eller inte till det primära lagområdet. Visserligen står registrerade revisionsbolag till skillnad från icke registrerade bolag under RN:s tillsyn och myndighet.

184 Ägandet av revisionsbolagen

Men att enbart på den grunden låta lagfästa ägarvillkoren för de registrerade revisionsbolagen men inte för de icke registrerade framstår

inte övertygande, särskilt mot bakgrund av att lagstiftaren över

som huvud taget aldrig synes ha övervägt att låta de senare få mer liberala

ägarregler än de förra. Även rent systematiskt framstår regleringen

som otillfredsställande.

Utredningen föreslår därför att grundläggande bestämmelser om villkor för ägande, förvaltning och ledning m.m. av icke registrerade revisionsbolag ges lagform. Bestämmelserna bör utformas med förebild

i de föreskrifter RN meddelat se 4 § RNFS 1997:1.

För att ett bolag skall vara handelsbolag krävs att bolaget registreras

i handelsregistret. Tidigare uppkom ett handelsbolag oberoende av vidtagna registreringsåtgärder. Detta innebär att det- om registrering

inte sker numera är fullt möjligt att driva näringsverksamhet i enkelt -

bolag. Det bör därför framgå av revisorslagen att även enkelt bolag inom för enskild näringsverksamhet är en möjlig företagsforrn

ramen

för revisorer se 2 § punkten 4 handelsregisterlagen 1974: 157 jfr med

3 § lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag.

En enskild näringsverksamhet eller ett enkelt bolag, ett handelsbolag eller ett aktiebolag i vilken eller vilket en revisor utövar revisions-

verksamhet bör betecknas revisionsföretag. Denna beteckning omfattar

även registrerade revisionsbolag.

1 1.3.2 Indirekt ägande

Utredningens förslag: Indirekt ägande av revisionsbolag skall vara

tillåtet. Detta innebär att revisor får direkt eller indirekt genom en

bolag delägare eller bolagsman i ett sådant bolag. Ett sådant

vara

inskjutet bolag får dock inte utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet och sådan verksamhet som har ett naturligt

samband dänned. Något absolut krav på att ägarbolaget skall driva revisionsverksamhet ställs inte Det är tillräckligt att bolaget upp.

enbart äger revisionsföretaget. Det är dock inte möjligt att skjuta in

ett renodlat konsultbolag som ägarbolag.

De inledningsvis redovisade motiven för en reglering av revisorernas yrkesverksamhet har hittills inte lagt något hinder i vägen för att tillåta revisorn, i likhet med varje annan enskild företagare, att själv

bestämma företagsform för sin verksamhet. Har han valt att bedriva

verksamheten i aktiebolagsforrn har de rörelseregler som gäller

m.m. för aktiebolag i allmänhet också tillämpats, med undantag för ägar- och

Ägandet av revisionsbolagen 185

ledningskretsen. Det har således varit tillåtet för en revisor att sätta

eller flera juridiska personer mellan sin yrkesutövning som revisor

en och sig själv, t.ex. ett helägt aktiebolag som i sin tur äger aktier genom eller andelar i ett revisionsbolag osv. under förutsättning att också övriga delägare eller bolagsmän är kvalificerade revisorer eller av kvalificerade revisorer helägda revisionsbolag. Ett stort antal revisionsbyråer har också byggt upp sitt ägande och sin organisation i

enlighet med denna praxis. Frågan är då uppdelning av verksamheten på flera juridiska

om en

s.k. indirekt ägande riskerar att rubba förtroendet till

personer genom

revisorernas och de registrerade revisionsbolagens opartiskhet eller självständighet eller RN:s möjligheter att utöva effektiv tillsyn.

en

Från tillsynshåll har sagts att ett omfattande och svåröverskådligt indirekt ägande revisionsföretag särskilt när det förekommer i flera

av led skapar ett administrativt merarbete för tillsynsmyndigheten som har att kontrollera bl.a. sammansättningen av ägare och styrelseledamöter i bolagen och att dessa inte driver otillåten verksamhet. Tillåts detta indirekta ägande bli alltför omfattande kommer en allt större del tillsynsresursema att få läggas på den administrativa av tillsynen och allt mindre del på den operativa tillsynsverksamheten. I en förlängningen kan sådan fördelning tillgängliga tillsynsresurser en av leda till att allmänhetens förtroende för branschen minskar. En

bidragande orsak till dagens komplicerade organisationsstruktur torde,

enligt RN, det allt bredare utbud av tjänster som branschen numera vara tillhandahåller utanför verksamhetsområdet egentlig revision.

Ett exempel sägs illustrera vad som nu sagts är följande. Flera

som revisorer bildar sitt aktiebolag som gemensamt äger ett aktiebolag var äger ett aktiebolag äger ett antal dotterbolag. Ett annat som som

exempel sägs illustrera nämnda svårigheter är följande. Flera

som revisorer bildar sitt aktiebolag som gemensamt äger ett aktiebolag. var

Dessa aktiebolag revisorernas aktiebolag och det gemensamt ägda

aktiebolaget är vidare bolagsmän i ett kommanditbolag. Det gemensamt ägda aktiebolaget är komplementär.

Den bild utredningen fått det indirekta ägandet talar inte för att

av

komplexiteten i organisationsstrukturerna i första hand har samband

med utvecklingen ett allt bredare sortiment av rådgivningstjänster av

vid sidan de egentliga revisionstjänsterna. Visserligen

m.m. av förekommer det att revisionsföretag har lagt verksamheten revision i ett

dotterbolag och rådgivningsverksamheten i ett eller flera andra

dotterbolag, likaså att enheter med olika inriktning vad gäller

rådgivnings- och revisionsverksamheten drivs som fristående dotter-

bolag. Som exempel kan nämnas dotterbolag som enbart har stora internationella bolag klienter. Det finns även exempel som

186 Ägandet revisionsbolagen

av

motsatsen, dvs. utan uppdelning flera bolag trots att revisionsföretaget driver en bred verksamhet. Utredningen bedömer emellertid att det främst är andra faktorer än det samlade tjänsteutbudet som har betydelse för komplexiteten i revisionsföretagens struktur. En avgörande omständighet är den strukturomvandling som branschen har genomgått under de senaste tio till tjugo åren. Under denna period har ett stort antal fusioner eller uppköp skett. I detta

sammanhang har behovet av namnskydd firma bl.a. fått till följd att

uppköpta revisionsbyråer inte avregistreras utan behålls som vilande dotterbolag medan verksamhet och anställda förs över till köparbolaget eller dess dotterbolag. En faktor är avdragsrätten för goodwill. För att kunna utnyttja annan denna avdragsrätt behålls under en tid uppköpta bolag som dotterbolag. Det är inte heller ovanligt att köpeskillingen vid ett förvärv görs beroende av hur det förvärvade revisionsbolaget utvecklas ekonomiskt under viss bestämd tid efter övertagandet. en Pensionsreglema, särskilt villkoren för SPP, innebär att det många gånger blir nödvändigt att ha fler än ett bolag för de anställda. Det är inte tillåtet enligt SPP-reglema att i samma bolag ha anställda som dels har SPP, dels har s.k. fripensioner utanför SPP-planen. Andra skäl för bolagsbildningar är att kunna minimera beskattningoch begränsa det ekonomiska risktagandet för delägarna. Det senare en är aktuellt när verksamheten bedrivs i handelsbolagsfonn. Det finns också ett intresse av att kunna föra över upparbetade vinstmedel från revisionsbolagets verksamhet till delägarna under sådana former att varje delägare oberoende av de andra, själv skall kunna besluta hur vinstrnedlen skall användas, utdelning om t.ex. som eller som lön eller som pension. Detta, som bl.a. har stor betydelse ur beskattningssynpunkt, uppnås om varje delägare exempelvis sätter ett aktiebolag mellan sig och revisionsbolaget. Vidare innebär möjligheten till indirekt ägande att revisionsbyråema på ett förhållandevis smidigt sätt kan lösa ut äldre delägare samtidigt möjligheter öppnas för att ta in nya delägare till en för dem rimlig som insats. Även de omständigheter ligger bakom koncemstrukturema om som och det indirekta ägandet i allmänhet bygger på rationella överväganden det inte finns anledning att ifrågasätta utesluter givetvis detta som inte att det även finns former som framstår som konstlade. Lagstiftaambition har varit att skapa neutrala Skatteregler när det gäller val rens av företagsfonn. Vissa skillnader kvarstår dock, vilket innebär att såväl aktiebolag som handelsbolag/kommanditbolag har använts och används för att försöka kringgå reglerna i syfte att få en så gynnsam beskatt-

Ägandet av revisionsbolagen 187

ningssituation möjligt. Detta kan otvivelaktigt i en del fall leda till som

komplexa ägarstrukturer med indirekt ägande i flera led. En uppdelning verksamheten på flera juridiska personer genom

av

s.k. indirekt ägande innebär inte i sig någon omedelbar fara för att förtroendet till revisorernas och de registrerade revisionsbolagens opartiskhet eller självständighet rubbas. Å andra sidan går det inte att

bortse ifrån att en sådan uppdelning på ett stort antal bolag grund av det merarbete detta medför kan begränsa RN:s möjligheter att utöva en effektiv tillsyn. Detta kan givetvis i sin tur få betydelse för omgivning-

förtroende för revisorernas och revisionsbolagens opartiskhet och ens

självständighet. Det förslag utredningen fört fram när det gäller

tillsynen innebär emellertid att fullständig tillsyn inte längre skall omfatta verksamhet än revisionsverksamhet i begränsad mening, annan

dvs. i princip revisorns revisionsutövning. Detta innebär ändrade förutsättningar för tillsynsverksamheten.

Enligt utredningens mening bör reglerna ägande ändras så att det om

uttryckligen framgår att indirekt ägande är tillåtet. Det skall således

tillåtet för revisorer att direkt eller genom bolag vara delägare eller vara bolagsman i ett revisionsföretag. Varje ägarled måste uppfylla de

grundläggande kraven för ägande, verksamhet m.m.

Enligt utredningen skall det vara möjligt för den som är revisor att

parallellt med revisionsverksamheten och verksamheter som har ett

naturligt samband därmed utöva även verksamhet sidoverkannan

samhet. En begränsning gäller dock. Sidoverksamheten får inte rubba

allmänhetens förtroende för revisorsyrket. För revisionsverksamhet i

enskild näringsverksamhet gäller därvid enligt utredningens förslag att

verksamhet inte har ett naturligt samband därmed skall annan som hållas avskild från denna, dvs. skall utövas i en separat rörelse. Detta

överensstämmer också med den praxis som har utvecklats i tillsynen när det gäller revisorns utövande annan affärs- eller näringsverk-

av samhet. En verksamhet har ett naturligt samband med revisionssom verksamhet får dock förenas i samma rörelse som revisionsverk-

samheten. Driver revisorn revisionsverksamheten i bolag skall i princip

regler gälla. samma Detta innebär, revisorn skjuter ett bolag mellan sig själv och om den verksamheten, att även det inskjutna bolaget såvida det inte egna

enbart är ett ägarbolag måste driva revisionsverksamhet. Det är tillåtet

för det inskjutna bolaget att jämte revisionsverksamheten utöva även sådan verksamhet har ett naturligt samband därmed. Sidoverksom samhet får bolaget dock inte utöva. Det är inte heller tillåtet för ett sådant bolag att utöver ägandet endast driva verksamhet som har ett

naturligt samband med utövandet revision. Härigenom förhindras

av inte bara att ett sådant inskjutet bolag utövar sidoverksamhet utan också

188 Ägandet av revisionsbolagen

att det renodlat driver konsultverksamhet. Det blir härigenom inte längre möjligt att revisionsverksamhet skall kunna genom ägande en underordnas en annan verksamhet.

När det gäller de registrerade revisionsaktiebolagen tillåts även

andra personer än kvalificerade revisorer att ingå i ägarkretsen.

Utredningens bedömning är att dessa personer i fråga om det indirekta

ägandet skall likabehandlas. Detta innebär att även dessa ägare skall ha

möjlighet att skjuta in ett bolag mellan sig själva och sin verksamhet i det registrerade revisionsbolaget. Det nuvarande kravet på att dessa

skall verksamma i revisionsbolaget bör därvid förtydlipersoner vara Det skall framgå lagen att de skall yrkesverksamma i gas. av vara

revisionsbolaget eller i ett annat företag som grund av ägarförhållan-

den ingår i samma affärsmässiga gemenskap som revisionsbolaget. Endast den är kvalificerad revisor kan emellertid per definition som utöva revisionsverksamhet enligt revisorslagen. Om andra personer än kvalificerade revisorer skjuter in ett bolag finns det således inget utrymme för det inskjutna bolaget att utöva någon annan verksamhet. Detta måste således vara ett rent ägarbolag.

l 1.3.3 Revisorernas ägarinflytande begränsas inte vid indirekt ägande

Utredningens bedömning: Indirekt ägande innebär inte någon

konflikt med reglerna om revisorernas ägarinflytande.

Enligt ll § andra stycket RevL skall minst tre fjärdedelar av aktierna

med minst tre fjärdedelar röstetalet ägas av godkända eller

av auktoriserade revisorer. Det är huvudregeln. Enligt tredje stycket

paragraf får Revisorsnämnden om det finns särskilda skäl

samma medge undantag från detta krav. Mer än hälften av aktierna och röstetalet skall dock alltid tillkomma godkända eller auktoriserade revisorer. Genomförs utredningens förslag om indirekt ägande blir det möjligt

for juridiska personer att äga samtliga aktier i ett registrerat revisions-

bolag. Revisorsnämnden har i detta sammanhang pekat på att koncernstrukturer kan leda till att revisorernas ägarinflytande späds ut.

Detta kan exempelvis bli fallet om ett registrerat revisionsbolag ägs av

ett annat registrerat revisionsbolag tillsammans med personer som inte är kvalificerade revisorer.

Tar exempel att ett registrerat revisionsbolag äger ett

man som registrerat revisionsbolag i sin tur äger ett registrerat revisionssom

Ägandet av revisionsbolagen 189

bolag kommer vid genomsyn de kvalificerade revisorernas - en ägarandel i led tre att vara mindre än 50 procent. Revisorernas

inflytande påverkas däremot inte. Det är ägannajoriteten i varje led som

dikterar vilka beslut som skall fattas i nästa led och den kommer i varje led i exemplet alltid minst 75 procent. att vara Revisorsdirektivet innehåller inga särskilda villkor för ägande av revisionsbolag. Direktivet tar enbart sikte inflytandet i bolaget. Enligt direktivet skall en majoritet av röstetalet tillkomma fysiska

personer eller revisionsbolag som uppfyller kraven för att kunna

godkännas enligt direktivet. Längre än så sträcker sig inte kraven enligt

direktivet artikel 2 b ii. Något hinder för indirekt ägande föreligger

således inte enligt direktivet grund av att indirekt ägande i flera led vid genomsyn leder till en utspädning av de kvalificerade en revisorernas ägande. Däremot kan ett sådant ägande tyckas komma i

konflikt med de nu gällande ägarbestämmelsema i revisorslagen. Detta

förutsätter dock som nyss nämnts en genomsyn. Att av endast det skälet överväga ändring av de nuvarande ägarreglema framstår inte enligt en utredningen som motiverat.

bör införas

11.3.4 En generell registrering inte

Utredningens bedömning och förslag: Registrering av samtliga revisionsbolag bör inte ske. Däremot skall i varje revisionsuppdrag

utses en i bolaget yrkesverksam revisor som huvudansvarig.

Registrerade revisionsbolag står under tillsyn. Andra revisionsföretag står inte under tillsyn. Detta innebär bl.a. att tillsynsmyndigheten inte

kan ingripa disciplinärt mot revisionsföretag som inte har registrerats. Detta har väckt frågan om det bör införas ett generellt krav registrering. Den nuvarande ordningen innebär att disciplinära åtgärder kan komma i fråga endast mot de i revisionsföretaget verksamma

revisorerna. Att registrera samtliga bolag i vilka en revisor ensam eller

tillsammans med andra revisorer driver verksamhet med anknytning till revision inger dock tvekan. Det är bl.a. oklart vilken funktion ett sådant

disciplinärt ingripande mot bolaget skulle fylla och vilken effekt det skulle få. Vidare krävs för registrering enligt bestämmelserna i

nuvarande 9-11 RevL att bolaget skall driva yrkesmässig revision. Många de bolag skulle träffas ett krav på registrering av som av uppfyller inte detta verksamhetskrav, t.ex. passiva ägarbolag och renodlade konsultbolag.

190 Ägandet av revisionsbolagen

En grundläggande princip för tillsynen är att oavsett var i en revisionskoncem i ett registrerat revisionsbolag eller ett annat

revisionsföretag ett fel eller en försummelse begås skall RN alltid -

kunna ingripa disciplinärt. Detta gäller oavsett vem som begår felet

eller försummelsen, revisorn eller annan befattningshavare. Det får inte råda några oklarheter beträffande vem som kan ställas till ansvar. I

propositionen 1994/951152 55 anförs dock som ett argument för

s.

RNzs möjligheter att kunna ingripa disciplinärt mot ett registrerat

revisionsbolag att det reellt sett är svårt att göra en enskild revisor

ansvarig för en medhjälpares försummelse vid fullgörande av uppdrag utanför själva revisionsuppdraget. Samma argument skulle i princip kunna anföras för en registrering av samtliga revisionsbolag. Det är

knappast beroende att andra personer än revisorer får ingå i av

ägarkretsen. Begränsningen till registrerade revisionsbolag motiverades

behovet att kunna ingripa disciplinärt mot revisionsbolaget när vissa av

delägare till följd av uppmjukningen av ägarkretsen inte personligen står under tillsyn. Syftet med ett ingripande mot bolaget var att detta

indirekt skulle träffa även de delägare som inte står under tillsyn. Den yttersta sanktionen upphävande av bolagets registrering som revisionsbolag innebär att det finns en möjlighet atttvinga bolaget till att göra sig med dessa delägare. av

Vad gäller omfattningen det område som enligt utredningens

av

förslag skall falla under RN:s fullständiga tillsyn begränsas detta till granskningsuppdrag avseende förvaltning och ekonomisk information

följer författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som som av utmynnar i rapport eller ett intyg eller en annan handling som typiskt en

sett är ägnad att ligga till grund för en utomståendes bedömningar

tredje man, likaså rådgivning eller annat biträde som föranleds av

iakttagelser vid granskningsuppdraget. Utanför den fullständiga

tillsynen faller enligt den föreslagna avgränsningen oavsett om revisorn är vald revisor eller inte alla andra uppdrag i vilka revisorn -

varken uppträder granskare eller använder sig av revisionstekniker

som eller där hans rapport inte skall användas för tredje Detta innebär man.

att sådana eventuella försummelser som åsyftas i den ovan anförda

propositionen inte heller kommer att omfattas av Revisorsnämndens

tillsyn. Det problem inledningsvis utpekats är därmed också i

som princip undanröjt. Detta utesluter emellertid inte att det kan finnas situationer där ett ansvarsutkrävande försvåras. Inom det skyddsvärda området förekom-

inte bara egentliga revisionsuppdrag utan också andra gransknings-

mer uppdrag utmynnar i ett intyg eller rapport avsedd för m.m. som en

tredje Utredningen utesluter inte att ett sådant uppdrag i praktiken

man.

kan komma att utföras andra specialister på en revisionsbyrå än

av

Ägandet av revisionsbolagen 191

byråns revisorer. I en sådan situation går det inte alltid av de skäl som nedan anges att via biträdesregeln i 14 § RevL göra en viss revisor på

byrån ansvarig för specialistens fel eller försummelser. I små revisionsbyråer, där verksamheten utövas som enskild

näringsverksamhet med en revisor och någon eller några assistenter

föreligger enligt utredningens bedömning som regel inga praktiska svårigheter med att göra revisorn reellt ansvarig för fel eller

försummelser medhjälpama begår i de uppdrag som skall omfattas som

av tillsynen. I större byråer kan däremot grund av det stora antalet

delägande revisorer, anställda revisorer, anställda specialister/konsulter ett sådant ansvarsutkrävande kompliceras. När det gäller ett registrerat

revisionsbolag har utredningen föreslagit att bolaget för varje uppdrag i

sin revisionsverksamhet skall utse en av de i bolaget yrkesverksamma

revisorerna att vara huvudansvarig. En motsvarande ordning bör tillämpas revisor revisionsverksamhet i icke registrerat

när en utövar ett revisionsbolag.

11.3 Revisorsnämndens rätt att genomföra undersökning hos ett revisionsföretag

Utredningens förslag: Revisorsnämnden skall ha befogenhet att

plats inspektera förhållandena hos ett revisionsföretag.

Revisorer och revisionsbolag är skyldiga att låta Revisorsnämnden vid

sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till

verksamheten samt lämna de uppgifter som behövs för tillsynen 20 § RevL. Någon befogenhet att plats inspektera förhållandena hos ett

revisionsföretag har inte nämnden. Sådana inspektioner genomförs i

dag efter överenskommelse med revisorn eller revisionsföretaget.

Förhållandena kan emellertid vara sådana att nämnden kan behöva ensidigt avgöra när sådan undersökning skall äga rum. Enligt en utredningen bör därför införas en rätt för nämnden att genomföra en sådan undersökning när nämnden anser det nödvändigt. Detta innebär att det skall vara nödvändigt för tillsynen.

192 Ägandet av revisionsbolagen

11.3.6 för vissa företag Upplysningsskyldighet som inte står under tillsyn

Utredningens förslag: Företag ingår i koncern som ett som samma

revisionsföretag eller som på grund av ägarförhållanden eller namnlikhet får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap som

revisionsföretaget skall vara skyldiga, även om de inte omfattas av

Revisorsnämndens tillsyn, att efter begäran lämna nämnden upplysningar sin verksamhet och därmed sammanhängande

om

omständigheter tillsynsmyndigheten behöver för sin tillsyn över

som

revisorer och registrerade revisionsbolag.

Revisorer och registrerade revisionsbolag är skyldiga att lämna Revisorsnämnden de uppgifter som behövs för tillsynen 20 § RevL.

Andra revisionsföretag och företag som ingår i samma revisionsgrupp

som revisorer och registrerade revisionsbolag omfattas inte av denna uppgiftsskyldighet. Det finns därför ett behov av, särskilt mot bakgrund

att även andra än revisorer direkt eller bolag tillåts av personer genom

ingå i ägarkretsen i registrerade revisionsaktiebolag, en regel som förpliktar även dessa företag att lämna upplysningar om sin verksam-

het.

Upplysningsplikten skall dock inte vara ovillkorlig. Det krävs att de

upplysningar Revisorsnämnden begär är nödvändiga för tillsynen som

över revisorer eller registrerade revisionsbolag som är verksamma i eller ingår i koncern företaget i fråga. Det skall också röra

samma som sig för tillsynen relevanta förhållanden mellan revisorerna och de om

registrerade revisionsbolagen och övriga företag i koncernen. Upplysningsplikten således förhållanden som är hänförliga till en

avser

revisionsgrupp och den rådgivning eller annat biträde som företagen har tillhandahållit revisionsklienter till revisorer och registrerade

revisionsbolag i koncernen.

Att låta samtliga företag som ingår i en revisionsgrupp omfattas av

sådan plikt skulle emellertid föra för långt. Upplysningsplikten har

en därför i första hand begränsats till företag ingår i samma koncern som

revisionsföretaget. Men den bör även gälla företag som ingår i s.k.

som

oäkta koncerner. Utredningen föreslår därför att upplysningsplikten skall gälla även sådana företag på grund ägarförhållanden eller

som av namnlikhet får ingå i samma affärsmässiga gemenskap som anses revisionsföretaget.

Ägandet av revisionsbolagen 193

l 1.3.7 En vidgad underrättelseskyldighet för revisorer och registrerade revisionsbolag

Utredningens förslag: Revisorer och registrerade revisionsbolag skall vara skyldiga att utan begäran underrätta Revisorsnämnden om vilka övriga företag som ingår i revisionsgruppen.

Omständigheter som innebär hinder för godkännande, auktorisation eller registrering 23 och 24 § § RevL är revisorer och registrerade revisionsbolag skyldiga att genast anmäla till RN. Någon skyldighet att generellt anmäla ändrade förhållanden till RN i andra fall har inte föreskrivits. För att underlätta RN:s tillsynsarbete, särskilt i fråga om efterlevnaden de regler som avser att säkerställa revisorns av opartiskhet och självständighet bör revisorernas och de registrerade revisionsbolagens underrättelseskyldighet utvidgas. Denna skyldighet bör omfatta varje förändring av revisionsgmppen. Skyldigheten bör även omfatta förändringar inom gruppen, som t.ex. innebär att viss en verksamhet förs över från ett bolag till ett annat eller delas mellan flera bolag i revisionsgruppen. Bestämmelsen kompletterar även bestämmelsen om andra företags upplysningsplikt. Revisorernas och de registrerade revisionsbolagens anmälningsskyldighet ger RN information om vilka dessa företag är.

l 1.3.8 Bör Revisorsnämnden rätt att sätta

ges gränser

för koncemuppbyggnader

Utredningens bedömning: Revisorsnämnden bör inte ges möjlighet att gränser för hur revisionskoncerner får byggas upp. ange

Utredningens förslag anger de gränser som bör gälla för en revisionsverksamhet. Varje led i en koncern måste uppfylla de villkor som gäller för en sådan verksamhet. Detta utesluter inte bildandet av komplicerade koncemstrukturer som kan få återverkningar på tillsynsmyndighetens möjligheter att i alla lägen bedriva en effektiv tillsyn. Utredningens bedömning är emellertid att sådana koncernstrukturer inte bildas i syfte att försvåra tillsynen utan av andra skäl utredningen redan nämnt. Dessa skäl är också fullt legitima. Att som med utgångspunkt i tillsynens behov av förenklingar m.m. begränsa

7 19-0567

194 Ägandet av revisionsbolagen

sådana möjligheter till anpassning formerna för verksamheten bör

av enligt utredningen inte göras. Utredningens förslag rörande

anmälnings- och uppgiftsskyldighet bör kunna tillgodose tillsynens

behov.

12 Godkända revisorers

behörighet

12.1 Inledning

Enligt utredningsdirektiven skall de regler om krav på att auktoriserade

revisorer måste delta vid revisionen av vissa större bolag som återfinns i 10 kap. 12 § ABL m.fl. lagar ses över. I direktiven betecknas dessa

regler för begränsningsregeln. I propositionen 1994/95: 152 Regler för

godkända och auktoriserade revisorer aviserade regeringen att man

avsåg att återkomma med förslag till ändring av begränsningsregeln när

för godkända och auktoriserade revisorer de nya kompetensreglema

börjat få genomslag. Regeringen konstaterade då sådan ändring

att en skulle underlätta framtida övergång från det nuvarande systemet en

med två kategorier revisorer till en grundnivå i statlig regi.

av I utredningens uppdrag ingår det att se över möjligheten att höja den gräns över vilken medverkan av auktoriserad revisor är obligatorisk. I detta sammanhang skall också övervägas om kravet på att auktoriserade revisorer måste delta vid revisionen av vissa större bolag kan tas bort för de godkända revisorer som uppfyller kraven enligt revisorsdirektivet.

12.2 Begränsningsregeln

Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad om

bolaget överskrider vissa gränser avseende värdet på dess tillgångar

eller i fråga antalet anställda eller bolagets aktier eller om om skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats

begränsningsregeln. För bolag, som överskrider dessa gränsvärden,

kan regeringen för viss tid besluta att bolaget i stället får ha viss

godkänd revisor. De återgivna bestämmelserna gäller även för

nu moderbolag koncern, koncernen överskrider gränsvärdena. i en om Även i andra bolag skall auktoriserad revisor till minst utses, om ägare

196 Godkända revisorers behörighet

tiondel samtliga aktier begär det vid bolagsstämma, där en av revisorsval skall ske 10 kap. 12-15 ABL. Om följande gränsvärden överskrids skall minst en revisor vara auktoriserad tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning for de två 0 senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän

försäkring gällde under den sista månaden av respektive

som räkenskapsår, antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i 0 medeltal har överstigit 200, eller bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller en 0 auktoriserad marknadsplats.

Ett basbelopp är 36 400 kronor år 1998. När det gäller balansomslutningen

är det tillgångamas nettovärde som avses. Från de redovisade tillgångsvärdena skall avdrag göras för eventuella passivposter avseende värdeminskning, lagerreserv, ackumulerade överavskrivningar etc. Medelantalet anställda beräknas betalda närvarotimmar i förhållande till företagets som normala årsarbetstid. Bestämmelsen om noterade aktier och obligationer

även andra skuldebrev, t.ex. förlagsbevis, konvertibla skuldebrev

avser och vinstandelsbevis. Enligt 10 kap. 14 § ABL kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer, ifråga ett bolag, som uppfyller något av de två om först nämnda kriterierna, för tid högst fem år förordna, att bolaget får en av

viss godkänd revisor istället för auktoriserad revisor. Syftet med

utse en

denna dispensregel är främst, att ett bolag någon av de

som passerar angivna gränserna skall kunna behålla tidigare anlitad revisor. Bolag en aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad vars marknadsplats kan inte medges dispens från skyldighet att utse auktoriserad revisor.

12.3 Bakgrund och gällande ordning

Godkända granskningsmän

År 1930 skapades kategori revisorer med titeln godkänd

en ny granskningsman. Handelskamrama, vid denna tid svarade for som revisorsauktorisationen, avsåg därigenom att öka tillgången på personer skickade att utöva revision. Till skillnad från de auktoriserade revisorerna

fick de godkända granskningsmännen bedriva även annan verksamhet än

revisionsverksamhet och sålunda utöva revision som bisyssla, vilket också

Godkända revisorers behörighet 197

var avsikten att de skulle göra. Detta medförde att kraven på såväl yrkesverksamhet utbildning kom att skilja för de två kategorierna. För som auktorisation krävdes teoretisk utbildning på handelshögskola eller motsvarande och praktik från revision hos auktoriserad revisor under minst

tre år från år 1936 fem år. För godkännande krävdes goda kunskaper i

bokföring, utan anknytning till någon formell utbildningsnivå, och en

femårig praktisk erfarenhet av bokföring och revision, som dock inte

behövde ha förvärvats biträde hos auktoriserad revisor, utan kunde ha som

förvärvats kamrer eller bokförare i affärsföretag, bank, sparbank eller

som offentlig institution med ekonomisk förvaltning.

Auktorisationsutredningens förslag innebar inga stora ändringar

I början 1970-talet kraven på teoretisk och praktisk utbildning för av var

auktorisation ekonomexamen motsvarar i dag 120 poäng/utr. anm. och

minst fem års praktik hos auktoriserad revisor. För godkänd gransknings-

krävdes ekonomexamen eller ekonomiskt gymnasium med kameral man

inriktning. Praktiken kunde fullgöras hos annan än auktoriserad revisor.

Flertalet granskningsmän hade vid denna tid revision som bisyssla.

Auktorisationsutredningen föreslog i sitt betänkande Formema för auktorisation av revisorer m.m. Ds H 1971:3 inte några ändringar av dessa förhållanden. En viss höjning av utbildningskraven för granskningsmännen föreslogs och att titeln godkänd granskningsmän skulle ändras till

registrerad revisor. Utredningen föreslog också att rörelse- och anställ-

ningsförbudet för auktoriserad revisor skulle tas bort. Genom lagstiftning

prop. 1973:26, NU1973:23 infördes den nuvarande titeln godkänd revisor. Rörelse- och anställningsförbuden för auktoriserad revisor behölls,

varför olikheten mellan de båda revisorskategoriema denna punkt tills

vidare kom att kvarstå. Den försvann först år 1985, och då genom att

förbuden infördes även för de godkända revisorerna.

1975 års aktiebolagslag

Genom 1975 års aktiebolagslag infördes det gällande kravet på val av nu

auktoriserad revisor i vissa bolag. Till grund för gränsdragningen låg en på uppdrag aktiebolagsutredningen gjord undersökning avseende för-

av

hållandena år 1965 betänkandet SOU 1971:15. Avgörande

se närmare

tillgången auktoriserade revisorer. var

198 Godkända revisorers behörighet

Revisorsutredningens överväganden i frågan om två kategorier

Revisorsutredningen diskuterade ingående frågan om två kategorier

revisorer i sitt betänkande SOU 1993:69 Revisorerna och EG. Vid

denna tid hade kravet teoretisk utbildning ökat till 80 poäng för godkända och 140 poäng för auktoriserade revisorer, medan kravet på praktisk verksamhet fem år för båda kategorierna. I övrigt förelåg

var

inga skillnader mellan de båda kategorierna. Kravet oberoende

gällde nämnts sedan år 1985 för båda kategorierna. För att som nyss

de svenska kompetenskraven till kraven i EG:s åttonde

anpassa

bolagsrättsliga direktiv det s.k. revisorsdirektivet blev det

nu

nödvändigt att höja utbildningskravet för godkända revisorer till 120 poäng. Utredningen övervägde därför om det fanns skäl för att övergå

till ett system med enda revisorskategori. en Revisorsutredningen konstaterade att lagstiftningen om revision

grundades på att köparna av revisionstjänster inte är identiska med dem vilkas intressen revisionen skall skydda. Revisorn tillvaratar inte bara bolagsstämmans intresse när ett aktiebolag granskas utan även borgenäremas, de anställdas, den aktieköpande allmänhetens, enskilda

aktieägares och det allmännas intresse. Dessa intressentgrupper är beroende samhällets medverkan för att bevaka sitt intresse av att få av

veta hur det går för företaget. Från företagsledningens sida är det

däremot inte självklart effektiv revision prioriteras i förhållande att en

till andra kostnadskrävande aktiviteter. Detta hade enligt Revisorsutredningen föranlett lagstiftaren att genom revisionsplikt skapa garantier for rättvisande offentlig redovisning av de ekonomiska

en

förhållandena i företag där ägarna är befriade från personligt ansvar för

företagets skulder. Revisorsutredningen konstaterade vidare att revisorsdirektivet

innebar betydande höjning kvalifikationsnivån på de revisorer

en av de mindre företagen nämnda skäl skulle tvingas anlita. Det som av nu framstod inte försvarligt att ställa ännu högre krav småföresom revisorer krävdes direktivet. Å andra sidan framstod tagens än som av det befogat med höjning av utbildningskraven för revisorer i de som en

största företagen, bland annat mot bakgrund risknivån, det stora

av

antalet intressenter och svårighetsgraden i revisionen. Även de stora

om

företagen i normalfallet eget intresse kunde väntas välja särskilt

av

kunniga revisorer, kunde inte utgå från att enbart marknadens

man mekanismer skulle säkerställa behovet av revisorer med höga kvalifikationer.

Revisorsutredningen föreslog därför att tvåkategorisystemet skulle behållas, att kraven för godkända revisorer skulle bestämmas till en kandidatexamen 120 poäng och en praktisk utbildning tre år,

Godkända revisorers behörighet 199

medan kraven för auktoriserade revisorer skulle bestämmas till en magisterexamen på 160 poäng och en praktisk utbildning fem år, där två år skulle avse särskilt svårreviderade företag. Revisorsutredningen pekade dock på att de godkända revisorernas kompetens skulle komma att höjas avsevärt genom de nya kraven. Det framstod som därför som naturligt att sätta gränsen för godkända revisorers behörighet högre än gällande rätt. Som en möjlig gräns nämndes den storlek på företag som definieras i artikel 27 i EG:s fjärde bolagsrättsliga direktiv. En godkänd revisor skulle då kunna väljas till revisor i ett bolag på balansdagen inte överskred två av de ensam som

tre då gällande gränsvärdena 8 miljoner ecu i balansomslutning, 16

miljoner ecu i nettoomsättning och 250 anställda. Publika bolag, ett begrepp vid denna tid förelåg endast som förslag från som Aktiebolagskommittén, skulle vid en sådan lösning dock alltid revideras av auktoriserade revisorer.

Revisorslagen

Regeringen anslöt sig till Revisorsutredningens förslag i frågan en eller

två kategorier revisorer. Regeringen uttalade därvid att en statlig

kompetensprövning sikt borde kunna begränsas till att ange de

minimikrav skall ställas på en revisor som har rätt att utföra som lagstadgad revision. Om det i framtiden visar sig finnas behov av en kategori utöver miniminivån, borde den kunna prövas i branschens regi. Som följd kompetenshöjningen i revisorskåren kunde egen en av enligt regeringen också det särskilda kvalifikationskravet- dvs. minst revisorerna måste auktoriserad revisor för att få revidera en av vara -

bolag över viss storlek sättas i fråga. En ändring av dessa regler

en borde, ansåg regeringen, underlätta framtida övergång från det en nuvarande systemet med två kategorier revisorer till en grundnivå i

reglerna kompetensprövning borde dock först få

statlig regi. De nya om

genomslag innan några förändringar beträffande dessa frågor kunde

vara aktuella. Vad gällde Revisorsutredningens förslag om kompetenskraven för auktorisation minst 80 poäng i huvudämnet menade regeringen att om det inte fanns något skäl för detta. Den studerande borde i stället ha

möjlighet att välja andra ekonomiska ämnen eller ämnen inom andra

områden kan relevanta för revisorns arbete. Enligt som vara regeringens mening blev de formella kraven för att bli auktoriserad

revisor, med utredningens kompetenskrav, allmänt sett väl höga. Enligt

regeringen kunde auktorisationskravet stanna vid en fyraårig kandidat-

200 Godkända revisorers behörighet

eller magisterexamen på 160 poäng utan något krav på minst 80 poäng i huvudämnet.

Riksdagen instämde i regeringens bedömningar se prop.

1994/95:152 46-48, bet. 1994/95:NU23, rskr. 1994/95:315. s.

För att bli godkänd revisor dvs. för att få avlägga revisorsexamen

fordras enligt 5§ förordningen 1995:665 om revisorer numera att sökanden avlagt kandidatexamen med företagsekonomisk inriktning

eller med godkänt resultat genomgått annan likvärdig utbildning och

genomgått praktisk utbildning under tre år. Enligt RN:s föreskrifter en RNFS 1996:1 utbildning och prov skall utbildningen omfatta om minst 120 poäng i ämnena 0 företagsekonomi,

0 juridik,

0 ADB, 0 nationalekonomi, 0 statistik, och 0 matematik.

Den praktiska utbildningen i revisorsyrket skall pågå i minst tre år och

motsvara minst tre års heltidsarbete. Den teoretiska och praktiska utbildningen avslutas sedan med en särskild prövning -revisorsexamen För att bli auktoriserad revisor dvs. för att få avlägga högre

revisorsexamen fordras enligt 6 § nämnda förordning att

nyss sökanden avlagt kandidatexamen om minst 160 poäng. Minst 120 poäng skall ha den inriktning och fördelning som gäller för den som

skall bli godkänd revisor. Övriga 40 poäng får inhämtas inom valfria

ämnesområden. Den praktiska utbildningen i revisorsyrket skall

fullgöras enligt vad gäller för godkänd revisor. Härutöver krävs som ytterligare två års utbildning enligt RN:s föreskrifter skall omfatta som minst 1 000 timmar revision, mer än 500 timmar skall omfatta varav kvalificerad medverkan vid revision företag på grund av sin av som storlek eller anledning är svåra att revidera. Den teoretiska av annan och praktiska utbildningen avslutas sedan med en särskild prövninghögre revisorsexamen.

Övergångsbestämmelser

Revisorslagen trädde i kraft den l juli 1995. Den som vid denna

tidpunkt godkänd eller auktoriserad revisor enligt äldre bestämmel-

var

också godkänd eller auktoriserad enligt revisorslagen.

ser anses som För den vid lagens ikraftträdande genomgick revisorsutbildning som

för godkännande revisor gäller att han under sex år räknat från den

som

Godkända revisorers behörighet 201

l januari 1997, dvs. senast vid utgången år 2002 får godkännas enligt

äldre bestämmelser, bara om han har genomgått kompletterande

men teoretisk utbildning. Enligt de föreskrifter Revisorsnämnden meddelat

måste blivande godkänd revisor från den l januari 1997 ha en

en

teoretisk utbildning på 120 poäng se närmare RNFS 1996:2. En

motsvarande övergångsbestämmelse gäller även för den som vid ikraftträdandet genomgick revisorsutbildning för auktorisation som revisor, dock utan krav på kompletterande teoretisk utbildning. Hittills har godkänd revisor examinerats enligt de nya reglerna.

en Ingen auktoriserad revisor har examinerats.

med länder

12.4 En jämförelse några andra

I EU- och EFTA-ländema tillämpas något förenklat- i huvudsak tre olika system. Renodlade tvåkategorisystem: Danmark, Finland, Nederländerna, 0 Sverige, Tyskland och Österrike. Norge,

System med olika utbildningsnivåer men utan skillnad i behörighet

och kan kompletteras med särskild behörighet att utföra

som en

lagstadgad revision: Storbritannien, Irland, Italien. Renodlade enkategorisystem eller revisorskårer under omorganisa-

0 tion: Belgien, Frankrike, Grekland, Island, Luxemburg, Portugal,

Spanien.

I de renodlade tvåkategorisystemen har revisorer i den lägre kategorin

begränsad behörighet att utföra lagstadgad revision. Undantagen är Nederländerna där båda kategorierna kan utföra lagstadgad revision i alla företag och Norge, där detsamma kommer att gälla när den nya

Revisorsloven träder i kraft. De nordiska tvåkategorisystemen bygger skillnader i utbildning.

Det tyska eller de tyskintluerade tvåkategorisystemen bygger på olika

yrkesbakgrund och inte skillnader i utbildning. Generellt gäller vidare, oavsett systemtillhörighet, att flertalet

europeiska länder har olika utbildningskrav leder fram till en som

behörighet för i fråga att utföra lagstadgad revision.

personen Ett sätt att beskriva skillnaderna i utbildningskrav mellan annat systemen illustreras följande tabell beskrivningen avser genom

förhållandena år 1995; kraven i revisorsdirektivet uppfylldes då av

samtliga länder utom Italien.

202 Godkända revisorers behörighet

En utbildningsväg Flera Flera utbildningsvägar utbildningsvägar

lika behörighet olika behörighet

Grekland Belgien Danmark Island Frankrike Finland S anien Holland Sverige Irland Italien Luxemburg Norge Portugal Storbritannien Tyskland Österrike

I Tyskland avses kategorin Wirtschaftsprüfer. I Holland avses kategorierna Registeraccountants och Administratieconsulenten. Vad gäller Österrike kan tilläggas att tvåkategorisystemet, enligt Kammer

der Wirtschaftstreuhänder är under avveckling. Kategorin Beeidigte

Buchprüfer får fortsätta att utöva yrket, men det tillkommer sedan mer än tio år tillbaka inga nya yrkesutövare i denna kategori.

12.5 Utredningens överväganden

12.5.1 Godkänd revisor 4 §

enligt revisorslagen

Utredningens förslag: 10 kap. 12 § ABL m.fl. lagar ändras så att

godkänd revisor enligt 4 § revisorslagen jämställs med auktoriserad

revisor.

Numera finns det till skillnad från vad som gällde när Auktorisations-

utredningen såg över formerna för auktorisation m.m. av revisorer fog for att betrakta revisorerna förhållandevis homogen yrkeskår. som en

Ur oberoendesynpunkt finns inga skillnader. I fråga om kraven

teoretisk utbildning finns mindre skillnad, likaså i kraven på praktik. en

Detta väcker flera frågor, bl.a. om det är möjligt att höja den gräns över

vilken medverkan auktoriserade revisor är obligatorisk och om av kravet på att auktoriserad revisorer måste delta vid revisionen av vissa större bolag kan tas bort för de godkända revisorer som uppfyller kraven enligt revisorsdirektivet.

Godkända revisorers behörighet 203

När det gäller den yrkesinriktade obligatoriska teoretiska utbildningär denna lika för godkända och auktoriserade revisorer.

en numera

Skillnaden ligger i att den skall auktoriseras som revisor måste läsa

som ytterligare 40 poäng. Men valet ämne och på vilken teoretisk nivå av

ämnet skall läsas 20-poängsnivå eller 80-poängsnivå avgörs av den

blivande auktoriserade revisorn själv.

Övergångsreglema till revisorslagen innebär att kravet på 120 poäng

for godkännande revisor gäller i praktiken sedan den 1 januari

som

1997, medan kravet på 160 poäng for auktorisation gäller först från den l januari 2003. Det finns revisorer inte uppfyller de teoretiska

som

kraven for godkännande enligt de reglerna men väl kraven för

nya

auktorisation enligt de äldre nu gällande övergångsreglema. Utredninghar uppmärksammat att hittills har endast två revisor valt att

en

enligt de ordningen avlade med

examineras nya varav en examen

godkänt resultat. Det framstår inte heller som särskilt troligt att blivande auktoriserade revisorer, så länge möjligheten till kvalificering

for yrket kan nås genom övergångsbestämmelsema, kommer att välja den examinationsformen. Under period fram till den 1 januari

nya en 2003 kommer således skillnaden i teoretisk utbildning mellan de som

godkänns och de som auktoriseras att utgöras av endast 20 poäng. Mot denna bakgrund utredningen att det finns starka skäl för

anser

att ifrågasätta begränsningsregeln i aktiebolagslagen for den som har

godkänts revisor enligt 4§ RevL eller enligt de övergångssom

bestämmelser tillämpas för godkännande revisor från och

som som

med den 1 januari 1997, dvs. for de godkända revisorer som uppfyller

kraven enligt revisorsdirektivet. Visserligen finns det skillnader i kraven på praktik kan tala för som

begränsningsregeln behålls. Det är särskilt viktigt att den som skall

att

ha full behörighet revisor har god praktisk utbildning när det

en som en

gäller eller svårreviderade företag. Det är givetvis minst lika

stora

viktigt att han sin yrkesutövning också upprätthåller denna

genom

kompetens. När det gäller det sist sagda kravet skall detta givetvis prövas löpande tillsynen. Men i samband med att giltighetstiden

genom

för godkännandet eller auktorisationen revisor löper ut vart femte

som

år och skall omprövas sker en obligatorisk prövning av yrkesverksamheten. Någon prövning huruvida den auktoriserade revisorn har

av

upprätthållit sin kompetens när det gäller stora eller svårreviderade företag sker emellertid inte när giltighetstiden för auktorisationen löper

Den gång auktoriserats kan således inte fråntas sin ut. som en

auktorisation enbart på den grunden att hans yrkesinriktning senare

kommit i huvudsak revision mindre eller lättreviderade att avse av företag.

204 Godkända revisorers behörighet

När det gäller gränsdragningen för behörigheten att utföra lagstadgad revision kan, vid sidan av den nivå följer av 10 kap.

som 12§ ABL, i princip anges ytterligare två nivåer. Den ena följer av

artikel 27 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Den andra följer av

gränsdragningen mellan publika och privata bolag. Detta ger i

praktiken följande tre tänkbara alternativ för en höjning av den

nuvarande behörighetsgränsen för den som är godkänd revisor.

dra gränsen med tillämpning av de kriterier som anges i artikel 27 i

det fjärde bolagsrättsliga direktivet, dvs bolag som överskrider dessa

gränsvärden skall alltid revideras av auktoriserad revisor

0 dra gränsen vid publika bolag, dvs. att dessa bolag alltid skall

revideras av auktoriserad revisor 0 inte göra någon skillnad alls mellan godkänd och auktoriserad revisor, dvs. samma behörighet.

Men valet alternativ bör framstå som en naturlig konsekvens av de

av

formella skillnader i kompetens som föreligger. När det gäller de

godkända revisorerna kan dessa med utgångspunkt i denna kompetens

grupperas enligt följande godkända revisor enligt äldre bestämmelser

0 0 godkända revisorer enligt punkten 4 övergångsbestämmelsema till RevL 0 godkända revisorer enligt 4 § RevL.

När det gäller kategorin godkända revisorer som utan tillämpning av någon övergångsbestämmelse uppfyller villkoren enligt revisorsdirekti-

vet framstår det som naturligt att höja den gräns över vilken medverkan

av auktoriserad revisor är obligatorisk.

Visserligen är revisorsdirektivet ett minimidirektiv. Inget hindrar således medlemsstat från att ställa upp högre kompetenskrav för att en

få utföra lagstadgad revision än vad som följer av direktivet. Däremot

bör beaktas det arbete inom EU som pågår för att skapa en gemensam

marknad för revisorstjänster i Europa. Det finns således ingen

anledning att ställa upp längre gående formella krav på kompetens

dessa krav inte behövs för att säkerställa en tillförlitlig

m.m. om revision. Det kan inte bedömas om den som har godkänts som revisor

enligt revisorslagen i formellt hänseende har en lägre kompetensnivå än revisorerna i system med olika grundbehörigheter Storbritannien, Irland m.fl. eller i renodlade enkategorisystem Belgien, Frankrike m.fl.. En genomgång av de formella kompetenskrav som tillämpades av medlemsstaterna gjordes av Revisorsutredningen i dess betänkande

SOU 1993:69 Revisorerna och EG. Av genomgången framgår att

Godkända revisorers behörighet 205

kraven låg på eller över miniminivån. Förändringar kan ha skett sedan

dess. I flera länder med olika utbildningsnivåer med samma behörighet

flera olika utbildningsvägar ligger på eller över nivån i godtas som

revisorsdirektivet. Längden utbildningsvägarna skiljer utan att detta

medför skillnader i behörighet att utföra revision i dessa länder. I regel

ligger minst utbildningsväg miniminivån i revisorsdirektivet. en Dessa utländska revisorer, har en utbildning som överensstämmer som

med den gäller för godkända revisorer, kan, utan komplettering,

som erhålla svensk auktorisation och således revidera alla bolag i Sverige en

utan begränsning.

Erfarenheterna från finanskrisen och det förhållandet att det sedan

några år tillbaka sker ökning med ca. 60 till 70 publika bolag om

en året talar emellertid för att bör iaktta stor försiktighet. man Revisorernas roll företrädare för externa och allmänna intressen som innebär bl.a. höga krav måste ställas revisorernas kunskaper och att

erfarenheter. Behovet tillförlitlig information när det gäller

av börsnoterade bolag är särskilt framträdande. Detta ställer också särskilda krav på den är revisor i ett sådant bolag. I en sådan som situation kan därför sänkning de formella kraven på kompetens en av framstå tveksam. Å andra sidan kan fråga sig om man m.m. som man

någonsin kommer att kunna säga att man befinner sig i en situation där tveklöst kan genomföra sänkning av dessa krav. När det gäller

man en bolag bör framhållas att Stockholms Fondbörs de villkor dessa genom börsen ställer på företagen för handeln med deras aktier m.m. har

mycket möjligheter säkerställa kvalitet i revisionen Detta goda att innebär att börsen inte alltid godtar det arbete som har utförts av

t.ex. formellt behörig revisor utan ställer ytterligare krav kompetens en

för uppgiften i fråga, vilket leder till att bolaget förstärker revisionen

revisor. Även för de bolag vars aktier handlas genom att utse annan

fondhandlama gäller motsvarande.

med genom det de särskilda krav ställs för att revidera

När gäller som börsnoterade bolag bör också understrykas att dessa inte enbart tar sikte

formella kompetens. Minst lika viktigt är att revisorn har på revisorns

tillgång till specialister och ett revisionsteam med erfordrade special-

kunskaper. Flertalet de auktoriserade revisorerna har i dag en av

utbildning ligger eller något högre utbildningsnivå än

som samma

krävs för godkännande efter den l januari 1997.

den som Mot denna bakgrund utredningen attt skillnaden i formell anser

kompetens mellan auktoriserad revisor och godkänd revisor enligt 4 §

RevL inte är större än att bolagen själva bland dessa bör kunna välja

vilken revisor vill ha. Den revisor uppfyller kraven enligt

man som

206 Godkända revisorers behörighet

revisorsdirektivet bör således enligt utredningens mening kunna av lagen anges ha en full kompetens. Godkända revisorer enligt punkten 4 övergångsbestämmelsema bör enligt utredningen inte jämställas med den som har godkänts enligt 4 § RevL. Formellt sett uppfyller inte den har godkänts enligt som

övergångsbestämmelsen kraven enligt huvudregeln i revisorsdirektivet. Skillnaden i formell kompetens är visserligen om man över huvud

taget kan tala om någon skillnad närmast betydelselös. Men gränsen -

bör dras vid de kompetenskrav som följer av direktivet. Bland dessa

krav ingår ett krav på särskild examination. Full behörighet förutsätter

således att de nya kompetensreglema har fått genomslag. Detta innebär

att den som i dag utbildar sig till revisor under en övergångsperiod kan välja mellan begränsad behörighet och full behörighet. Det senare förutsätter att den godkände revisorn skall ha avlagt revisorsexamen. Eftersom de som godkänns enligt övergångsregeln också uppfyller de teoretiska kraven enligt huvudregeln kan de avlägga revisorsexamen.

Ett krav på revisorsexamen för full behörighet kommer att påskynda

övergången till det nya systemet, något som från utredningens synpunkt är positivt.

12.5.2 Godkänd revisor enligt äldre bestämmelser

Utredningens förslag: För den som är godkänd enligt äldre bestämmelser skall det bli möjligt att få avlägga revisorsexamen utan att uppfylla kravet på kandidatexamen.

Bör behörigheten vidgas

När det gäller kategorin godkända revisorer som har godkänts enligt

äldre bestämmelser kan inledningsvis konstateras att de inte uppfyller kompetenskraven enligt huvudregeln i revisorsdirektivet. Detta utesluter emellertid inte att det ändå kan finnas skäl för att något vidga

kategorins behörighet att utan medverkan av auktoriserad revisor eller

godkänd revisor enligt 4 § RevL revidera något större företag än vad

som är möjligt i dag..

När de nuvarande reglerna om godkända revisorers behörighet att

revidera större företag infördes hade många revision som bisyssla, detta till skillnad från de auktoriserade som hela tiden haft revision som huvudsyssla. Det var först genom utvidgningen av revisionsplikten under delen av 1970-talet och i början 80-talet de senare av som

Godkända revisorers behörighet 207

godkända revisorerna i allmänhet började arbeta heltid som revisorer.

Från år 1985 gäller regler vad gäller krav på yrkesutövning för

samma

godkända och auktoriserade revisorer. Utbildningskraven för godkännande har förändrats över tiden och successivt höjts. När de nuvarande behörighetsreglema infördes var minimikraven på teoretisk utbildning för att bli godkänd revisor ekonomiskt gymnasium med kameral inriktning. Under 1970-talet har utbildningskraven för godkännande höjts till eftergymnasial utbildning i olika Kravet på minst 80 poängs högskoleutbildning eller

steg.

motsvarande tillkom år 1978. Med tillämpning av övergångsregler kunde dock godkännande meddelas enligt de äldre utbildningskraven

till och med år 1983. Detta har minskat skillnaderna i utbildningskraven

mellan godkända och auktoriserade revisorer. Eftersom det skett en

kraftig tillväxt antalet revisorer under framförallt senare delen av 80av

talet så uppfyller stor andel de godkända revisorerna de högre

en av

kraven på teoretisk utbildning. Höjningen av kraven på teoretisk utbildning och yrkesutövning för godkända revisorer har inte återspeglats i någon höjning av behörigheten att utföra lagstadgad

revision.

Utformningen begränsningsreglema och då främst att tillgångar-

av

nettovärde inte får överstiga 1 000 basbelopp enligt lagen om

nas

allmän försäkring har i praktiken inneburit att godkända revisorer idag

inte kan revidera jämförelsevis lika stora bolag som när reglerna

infördes. Detta hänger dels med förändringar i själva regeln,

samman dels med utvecklingen för de tillgångsposter aktualiserar en som regeln. Regeln aktualiseras vanligen i företag har

tillämpning av som

varulager, aktier och andra värdepapper eller fastigheter.

Vad först gäller konstruktionen regeln så har basbeloppet inte

av

följt penningvärdesutvecklingen eller konsumentprisindex. Detta

hänger med förändringar beräkningsgrundema ett led i

samman av som vissa skattehöjningar inte räknas in

budgetsaneringen, t.ex. genom att och under år endast del av inflationen påverkat

att senare en basbeloppet. Detta innebär att ökningen basbeloppet under senare år av

har varit mindre ökningen konsumentprisindex. Jämför man med

än av

penningvärdesutvecklingen är denna skillnad ännu större.

Varulager dominerande tillgångspost i många företag. När är en reglerna infördes det möjligt att skriva varulagret kraftigt var ner skattemässigt. Det behövde då endast tas till 40 procent av dess upp

anskaffningsvärde eller verkliga värde minskat med minst 5 procent

inkurans. Efter skattereformen år 1990 får lagret lägst tas upp till 97

anskaffningsvärdet eller verkligt värde. Eftersom det är

procent av tillgångarnas nettovärde räknas innebär denna förändring av som

skattelagstiftningen att tillgångarna består huvudsakligen av

om

208 Godkända revisorers behörighet

varulager så har gränserna för godkända revisorers behörighet att revidera halverats. För att bibehålla de ursprungliga gränserna bör därför beloppsgränsema fördubblas.

En liknande effekt uppkommer i koncerner genom förändringar i årsredovisningslagen. Tidigare lades koncembalansräkningen till grund

för bedömningen om en auktoriserad revisor krävs i en koncern. Numera läggs om inte moderbolaget upprättar koncembokslut de - -

enskilda bolagens balansräkningar samman vid denna bedömning. Skillnaden ligger i att koncemintema mellanhavanden inte elimineras

och att poster därmed dubbelräknas. Härtill kommer att redovisningen utvecklats väsentligt under perioden. Detta innebär bl.a. att en mer öppen redovisning tillämpas i dag. Tidigare förekom större inslag av dolda reserver som inte syntes i bolagens balansräkningar. I många bolag har investeringar, inte minst i utvecklingsverksamhet och andra tillgångar, ökat i förhållande till

omsättningen. Detta medför i sin tur att ett bolag i dag, allt annat lika, i

många fall kommer att redovisa större tillgångar än vad det gjorde

under 1970-talet när reglerna tillkom. Mot en höjning har anförts att det kan finnas ett antal företrädesvis äldre godkända revisorer där yrkeskvaliteten är lägre grund

av

bristande kunskaper. Antalet discipliningripanden i tillsynen mellan

godkända och auktoriserade revisorer ger emellertid inte stöd för att det

skulle finns några påtagliga kvalitetsskillnader mellan grupperna. Skillnaderna är marginella. Vad som med säkerhet går att läsa ut är att

mindre revisionsbyråer är överrepresenterade. Det finns väsentligt fler godkända än auktoriserade revisorer verksamma i mindre byråer. Beaktas detta förhållande vid en jämförelse mellan blir det i grupperna praktiken ingen skillnad. RN bedriver systematisk uppföljande en

tillsyn. Bland pågående projekt kan nämnas att RN under hösen 1998

påbörjade kvalitetskontroll de godkända revisorer erhöll

av som godkännande före år 1984 och som är verksamma vid de minsta byråerna. Gruppen omfattar totalt omkring 300-400 personer. RN:s tillsyn i kombination med den kvalitetskontroll revisorsorganisationema själva påbörjat bör emellertid på relativt kort sikt leda till att man får ett grepp om kvalitetsnivån inom denna grupp och de eventuella kvalitetsbrister som kan behöva åtgärdas. Två till tre år framstår som en realistisk tidsrymd. Bestämmelsen i 10 kap. l2§ ABL används också i redovisnings-

lagstiftningen. Bolag som är skyldiga att anlita auktoriserad revisor

måste t.ex. upprätta finansieringsanalys 2 kap. 1 § andra stycket års-

redovisningslagen l995:l554 och bolag som inte är det kan ansöka om dispens för att få upprätta en förkortad resultaträkning 3 kap. 7 §

samma lag. Inom Justitiedepartementet har i en promemoria år 1998

Godkända revisorers behörighet 209

föreslagits höjning gränsen för att få slå samman poster i en av

årsredovisningen. Onoterade bolag vars nettoomsättning inte överstiger

100 miljoner kronor eller nettovärdet av bolagets tillgångar inte

överstiger 50 miljoner kronor föreslås få slå samman poster. Promemorian har remissbehandlats och bereds för närvarande inom

Regeringskansliet. I promemorian anförs att det är olämpligt, inte minst från lagteknisk utgångspunkt, att införa flera olika gränser.

Enligt utredningens mening bör man avvakta dels resultatet av

pågående kvalitetskontroller, dels resultatet av de överväganden som pågår i fråga om gränsvärden inom redovisningslagstiftningen innan

tar ställning till eventuell vidgad behörighet för revisorer som man godkänts enligt äldre bestämmelser.

Ökade möjligheter att få avlägga revisorsexamen

Den har godkänts revisor enligt äldre bestämmelser utan

som som tillämpning punkten 4 i övergångsbestämmelsema till revisorslagen av uppfyller regel inte de teoretiska fordringarna för att få avlägga som revisorsexamen. En sådan måste för att få avlägga examen först person genomgå teoretisk utbildning i enlighet med vad som föreskrivs i 2- 5 RN:s föreskrifter RNFS 1996:1. Några bestämmelser som ger

honom möjlighet att tillgodoräkna sig tidigare genomgången teoretisk

utbildning på lägre nivå än högskolenivå finns inte. Samtidigt är det

många de äldre godkända revisorerna som har en teoretisk

av kompetens ligger i nivå med revisorsdirektivet och historiskt sett som

har ett antal godkända revisorer kompletterat till auktorisation. Enligt utredningens mening bör det nuvarande regelsystemet

kompletteras med regel som gör det möjligt för den som har en godkänts enligt äldre regler att avlägga revisorsexamen. De som har

erhållit godkännande med tillämpning av de regler som gäller från och

med den 1 januari 1997 uppfyller kravet på teoretisk utbildning varför det nämnts endast krävs att de avlägger revisorsexamen för som nyss

att uppnå full behörighet. Det är emellertid angeläget att en möjlighet öppnas även för dem som har godkänts enligt äldre regler att avlägga

Många har sagts redan teoretisk utbildning i nivå med examen. som en

revisorsdirektivet. Andra behöver komplettera sin utbildning. Det

framstår dock inte praktiskt möjligt att för gruppen äldre godkända som revisorer utforma sådana regler. Därtill har de en alltför skiftande

utbildningsbakgrund.

Enligt revisorsdirektivet är det möjligt att godkänna personer för att

få utföra lagstadgad revision om de, utan att uppfylla alla de krav som

ställs på teoretisk och praktisk utbildning, ändå under lång tid genom

210 Godkända revisorers behörighet

yrkesmässig verksamhet har fått tillräcklig erfarenhet inom ekonomi-,

juridik- och redovisningsområdena artikel 9 i direktivet. I direktivet

görs skillnad mellan dem som har respektive inte har genomgått praktisk utbildning. För de som inte har genomgått praktisk utbildning gäller att de under minst 15 år skall ha utövat yrkesmässig verksamhet.

För de har genomgått sådan utbildning stannar detta krav vid

som en sju ar.

1 stort sett samtliga äldre godkända revisorer uppfyller de ovan angivna kraven. De som inte gör det har å andra sidan varit yrkesverksamma så länge att de med god marginal uppfyller 15-årsgränsen i

revisorsdirektivet. Enligt utredningens mening bör den ovan angivna

möjligheten till godkännande utnyttjas på så sätt att revisor som har

godkänts enligt äldre bestämmelser och som efter godkännandet har

varit yrkesverksam under längre tid skall anses kvalificerad för att

en avlägga revisorsexamen utan att behöva uppfylla de nuvarande fordringarna att ha avlagt kandidatexamen. Den yrkesverksamma en tiden bör bestämmas till minst sju år. Utredningen föreslår att en bestämmelse med denna innebörd tas i förordningen 1995:665 om revisorer.

13 Övriga frågor

från

13.1 Ett undantag bosättningskravet

13.1.1 Inledning

FAR och SRS har begärt att revisorslagen skall kompletteras med en

bestämmelse regeringen möjlighet att medge undantag från

som ger

kravet att revisor, vid förstagångsansökan om godkännande eller

en auktorisation, skall bosatt i Sverige eller i en annan stat inom EES. vara

13.1.2 Bakgrund och gällande ordning

För bli godkänd eller auktoriserad revisor skall sökanden bosatt

att vara i Sverige eller i stat inom EES 4 § första stycket 2 och 5 § en annan RevL. RN får, det finns särskilda skäl, medge revisor att under om en

viss tid behålla godkännande eller auktorisation vid bosättning utanför

EES 8§ RevL. Bestämmelserna har tolkats och tillämpats på det sättet att revisor måste vara bosatt inom EES när han första gången en

ansöker godkännande eller auktorisation. Undantag från

om

bosättningskravet kan beviljas först efter det att godkännande eller

auktorisation har meddelats.

13. l Utredningens överväganden

Utredningens förslag: Det skall bli möjligt för Revisorsnämnden att

medge undantag från kravet på att bosatt i Sverige eller i en

vara

inom EES vid ansökan godkännande eller

annan stat om auktorisation det föreligger särskilda skäl. om

2 l 2 Övriga frågor

Vid jämförelse med vad gäller för blivande godkända och

en som auktoriserade revisorer som är bosatta inom EES vid tidpunkten för RN:s beslut kan de nuvarande reglerna ge upphov till en del oskäliga

konsekvenser för blivande godkända och auktoriserade revisorer som tjänstgör revisionsbyrå utanför EES, t.ex. hos en svensk

en revisionsbyrås samarbetspartner i USA, vid den tidpunkt när de uppnår

kraven för att beviljas godkännande eller auktorisation. Den situationen kan uppkomma att assistent, som t.ex. tjänstgör i New York under

en slutskedet sin praktiktid och vill fortsätta tjänstgöringen en tid efter av erhållen auktorisation, blir tvungen att bosätta sig i Sverige för att överhuvudtaget få auktorisation, och därefter nytt bosätta sig i New York sedan undantag från bosättningskravet medgivits. Sådana effekter

skulle kunna undvikas om RN gavs en möjlighet att lämna undantag från bosättningskravet samtidigt med en förstagångsansökan om

godkännande eller auktorisation beviljas. Enligt utredningens bedöm-

ning finns det inte något sakligt skäl för att upprätthålla ett undantags-

löst krav på bosättning inom EES vid förstagångsansökningar. Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs en möjlighet till undantag från detta krav. Detta innebär vidare att RN också måste

fatta beslut dels sådant visstidsmedgivande som sägs i 8 §RevL vid

om

bosättning utanför EES, dels dispens från anställningsförbudet i 16§

andra stycket RevL.

13.2 Ett från

undantag

yrkesverksamhetskravet

13 .2.1 Inledning

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Svenska Revisor SRS har även begärt att revisorslagen kompletteras med en bestämmelse

RN möjlighet att medge undantag från kravet att godkända och

som ger

auktoriserade revisorer skall utöva revisionsverksamhet yrkesmässigt.

13.2.2 Bakgrund och gällande ordning

För att bli godkänd eller auktoriserad revisor skall sökanden yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet 4§ första stycket l och 5 § RevL.

Revisorslagen inte möjlighet att medge undantag från detta krav. En ger godkänd eller auktoriserad revisor som upphör med att yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet skall anmäla detta till RN som då har att

ompröva godkännandet eller auktorisationen 23 § RevL. Det motiv

Övriga frågor 213

bär bestämmelsen är att den skall ge garantier för att den som som upp har godkänts eller auktoriserats som revisor upprätthåller sin kompetens. Det krävs därför honom att han löpande utför arbetsuppav gifter befäster och fördjupar denna. Det har dock inte ansetts som möjligt att ställa krav att dessa arbetsuppgifter skall vara upp fördelade över hela revisorns kompetensområde. De måste dock bidra till det för revisionsarbetet mest centrala kunnandet. RN har därvid

föreskrivit att för att bli godkänd eller auktoriserad revisor eller för att erhålla fortsatt godkännande eller auktorisation skall sökanden under de fem år närmast föregår ansökan ha utövat yrkesmässig revision

som omfattande minst 1 500 timmar 18 § RNFS 1997:1.

13 .23 Utredningens överväganden

Utredningens förslag: Det skall bli möjligt för Revisorsnämnden att medge undantag från kravet på att yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet, det föreligger särskilda skäl. om

Den grundsyn revisorslagen uttryck för, är att det åligger den

som ger

är godkänd eller auktoriserad revisor att yrkesmässigt utöva

som revisionsverksamhet.

Ett motsvarande krav på yrkesverksamhet gällde även före

revisorslagens ikraftträdande 2§ första stycket 1 och 15 § första

se

stycket l samt 24§ förordningen 1973:22l om auktorisation och

godkännande revisorer. Eftersom dessa bestämmelser hade

av

meddelats regeringen, kunde också regeringen medge undantag från

av

bestämmelserna. Möjligheten till att medge sådant undantag användes för FAR:s generalsekreterare och biträdande generalsekreterare för att

dessa skulle kunna bibehålla auktorisation revisor i dessa som befattningar.

I och med att bestämmelserna i fråga finns i lag och inte i

numera

förordning upphörde den nämnda möjligheten för regeringen att

nyss

utan särskilt forfattningsstöd göra undantag från yrkesverksamhetskravet. För fortsättningsvis få göra sådana undantag fordras

att således att denna möjlighet regleras i revisorslagen. Huruvida denna

konsekvens föreskrifterna lagfästes avsedd eller inte går inte

av att var besvara. Såvitt utredningen kunnat finna frågan inte föremål för att var

behandling i det lagstiftningsarbete föregick revisorslagen. Vad

som

sagts talar således för att möjlighet att göra undantag bör

som nu en kunna införas för vissa särskilda situationer i överensstämmelse med

den praxis tillämpades före revisorslagen.

som

214 Övriga frågor

Som argument för att kunna göra undantag har FAR och SRS i

denna fråga anfört att det är vital betydelse för organisationerna att

av ha möjlighet att låta sig företrädas av personer som är godkända eller

auktoriserade revisorer. Detta gäller både nationellt och internationellt,

inte minst i det europeiska samarbetet. Det svenska systemet, med

omprövningar av godkännandet/auktorisationen vart femte år och att godkännandet/auktorisationen upphävs när revisorn upphör med att utöva revisionsverksamhet yrkesmässigt, är ovanligt. Omvärlden har

därför svårt att förstå varför yrkesverksam revisor som tar anställen

ning i en revisorsorganisation inte längre tillhör professionen. En undantagsmöjlighet skulle eliminera de problem som denna situation

upphov till. Sannolikt skulle det också underlätta rekryteringen av ger erfarna revisorer till lednings- och specialistbefattningar inom organisationerna. De befattningshavare som åsyftas utövar inte revisionsverksamhet, men sysslar i stor utsträckning med frågor som

rör utveckling och information om revisorsyrket. Motsvarande

av

behov av undantag från yrkesverksamhetskravet skulle kunna uppkomma i de fall en svensk revisor tar anställning hos någon internationell

revisorsorganisation.

Enligt utredningens mening är de nu anförda skälen för att medge

undantag från yrkesverksamhetskravet av betydelse. Visserligen finns det risk för att den medges ett undantag inte i erforderlig grad

en som kommer att kunna bibehålla sin kompetens, dvs. att han kommer under miniminivån. Utredningen bedömer emellertid denna risk som

förhållandevis liten. De fördelar som följer av att i vissa särskilda

situationer nämnts kunna medge undantag överväger klart. som ovan Det skall också i detta sammanhang understrykas att de yrkesetiska

reglerna, här främst att revisorn i varje revisionsuppdrag måste se

avses till att han har den erforderliga kompetensen, det offentligas möjlighe-

ter att tillsynen ingripa med disciplinära åtgärder samt reglerna

genom för skada också bidrar till att motverka de negativa om ansvar

konsekvenser eventuellt kan följa på ett medgivande om undantag.

som

14 Konsekvenser av förslagen

14.1 Allmänt

För utredningens arbete gäller bestämmelserna kostnadsberäkningar om och andra konsekvensbeskrivningar i 14 och 15 kommitté-

förordningen 1998:1474, trätt i kraft den 1 januari 1999.

som Påverkar utredningens förslag kostnaderna för staten, kommuner, landsting, företag eller andra enskilda, skall beräkning av dessa en konsekvenser redovisas i betänkandet. Innebär förslagen samhälls-

ekonomiska konsekvenser i övrigt, skall dessa redovisas. När det gäller

kostnadsökningar och intäktsminskningar för staten, kommuner eller landsting, skall förslag till finansiering lämnas.

Har utredningens förslag betydelse för den kommunala självstyrel-

skall konsekvenserna i det avseendet i betänkandet. sen, anges

Detsamma gäller när ett förslag har betydelse för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet, för sysselsättningen och offentlig service i

olika delar landet, för små företags arbetsförutsättningar, konkurav rensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företags, för

jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de

integrationspolitiska målen.

14.2 Ekonomiska konsekvenser

Föreskrifterna att pröva offentliga åtaganden innebär bl.a. att de

om förslag utredningen lägger fram inte får öka de offentliga utgifterna eller minska statens inkomster. Varje möjlighet utredningen ser att som

vid utformningen förslagen effektivisera den offentliga sektorn bör

av också enligt dessa föreskrifter tas till vara. Utredningens förslag innebär inte några tillkommande kostnader i den offentliga tillsynen. Indirekt kan dock förslagen innebära en ökad arbetsbelastning för RN. Denna bör dock, enligt den bedömning

2 l 6 Konsekenser förslagen av

utredningen gör, kunna hanteras inom ramen för tillgängliga resurser. Yttøerigare tillsynsresurssr behöver således inte tillföras nämnden. Hir omfattande sådan rådgivningsverksamhet som saknar samband med revisionsutövning till revisionsklienter är, har inte kunnat beläggas. Det är därför svårt att närmare bedöma de praktiska effekterförslagen. Princ:pema i de förslag till reglering av denna na a rådgivningsverksamhet som utredningen lämnar kan emellertid redan i dag sigas omfattas branschorganisationema inte bara i Sverige utan av även internationellt. Utredningens bedömning är att de flesta revisorer och rzvisionsbyråer lägger stor vikt vid opartiskhet och självständighet och Cckså kommer att finna sig väl tillrätta med utredningens förslag. För rtvisorema och revisionsbyrâema måste effekterna av utredningens

förslag möjligheterna att utöva rådgivningsverksamhet bedömas som

margnella. Den ökade dokumentationsplikten är knappast av den karakären att den påverkar revisionskostnadema.

14.3 Andra konsekvenser

Utredningen skall i arbetet redovisa regionalpolitiska konsekvenser av

de fövslag läggs fram. Utredningen bedömer härvid förslagen som som regiotalpolitiskt neutrala. Er redovisning skall vidare ske av utredningens jämställdhetsp0liti;ka konsekvenser. Utredningens förslag är till följd av utredningsuppdragets och ämnesområdets karaktär neutrala i jämställdhetsavseende. Slitligen skall förslagens konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet uppmärksammas och redovisas. Utredningtirslag, särskilt vad gäller de krav ställs upp rörande ens som opart:skhet och självständighet, stärker revisorn integritet och måste därfö bedömas som positiva från brottsbekämpningssynpunkt.

l 5 Författningskommentar

15.1 till lag ändring i lagen Förslaget om 1995:528 om revisorer

2§

Paragrafen innehåller ett antal definitioner. I punkten 4 definieras vad är revisionsföretag. Bestämmelsen

som

överensstämmer till viss del med denna punkts tidigare lydelse. Den definitionen motsvarar vad avses medl revisionsföretag enligt

nya som 1 § 3 jfr med 1 § 2 Revisorsnämndens föreskrifter RNFS 1997:1 om

villkor för revisorers och revisionsbolags verksamhet samt om godkännande, auktorisation och registrering. Även enkelt bolag inom

ramen

för enskild näringsverksamhet är numera en möjlig företagsform för revisorer. Tidigare uppkom ett handelsbolag oberoende av vidtagna registreringsåtgärder. Genom en lagändring sorm trädde i kraft den 1 januari 1995 fordras registrering i handelsregistret för att ett bolag

nu skall handelsbolag. I dag är det således fullt möjligt att driva vara

näringsverksamhet i enkelt bolag, varvid .enskilda bolagsmännen skall registreras i handelsregistret 2 § första stycket 4 punkten

handelsregisterlagen 1974:157. Med isionsföretag avses i rev revisorslagen således även det fallet att två eller flera revisorer har avtalat att utöva revisionsverksamhet i bolag; utan att handelsbolag föreligger enkelt bolag 3 § lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag.

I punkten 5 definieras registrerade revisiionsbolag. Definitionen

överensstämmer med 2 §

I punkten 6 definieras begreppet revizsionsgrupp. Begreppet

återkommer i bestämmelserna jäv i 14 b § orch om underrättelseplikt om i 20 b Definitionen motsvarar i huvudsak vad som avses med revisionsorgan enligt 1§ 4 Revisorsnämndems föreskrifter RNFS

1997:1. I föreskrifterna används uttrycket kan uppfattas. I denna punkt används i stället uttrycket får anses, vilket ger ett snävare

218 Författningskommentar

tillämpningsområde än uttrycket "kan uppfattas eftersom det fäster

mindre vikt vid det intryck förhållandet ger utåt. Detta innebär

emellertid inte att omgivningens uppfattning inte skall tillmätas betydelse vid prövningen av frågan om huruvida ett visst företag f°ar

anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap som revisionsföretaget. Särskild vikt skall härvid, utöver de omständigheter som anges särskilt, kunna läggas vid om det finns någon annan anledning som talar för att företagen skall anses ingå i en affärsmässig gemenskap. En sådan

anledning är hur omgivningen uppfattar förhållandet mellan företagen.

Mellan angivna förhållanden och de rena koncemförhållandena kan nu

förekomma ett flertal omständigheter som gör att företagen skall anses ingå i samma revisionsgrupp. Med revisionsgrupp avses revisionsföretag och andra företag som ingår i samma koncern. Revisionsgrupp kan emellertid föreligga även i del andra fall. Detta anses vara fallet om ägandet av företagen är i

en huvudsak gemensamt utan att en koncern föreligger, t.ex. vid oäkta

koncern. En revisionsgrupp skall även anses föreligga vid nära släktskap mellan ägarna av två företag, t.ex. när två makar äger en redovisningsbyrå respektive en revisionsbyrå.

Även olika former samarbete mellan två verksamheter utan att av

det föreligger något gemensamt ägande kan innebära att verksamheterna skall anses ingå i en revisionsgrupp. Med avtal avses i första

hand ett formaliserat avtal om samarbete mellan företag som innefattar

åligganden att ömsesidigt förmedla uppdrag mellan parterna och

delning arvoden eller resultatet provisioner för uppdraget. Härmed av

således avtal förpliktar parterna exklusivitet och avtal

avses som om ersättning som inte har sin grund i normala debiteringsnonner. Detta är

typiska exempel på omständigheter som visar att det föreligger en sådan affärsmässig gemenskap mellan företagen motiverar att

som förhållandet bör likställas med koncemförhållanden. Ett avtal mellan

två eller flera företag kan även innefatta reglering av andra ekonomiska förhållanden innebär att det i ekonomiskt hänseende föreligger en

som

enhet vad t.ex. fördelning vinst. Avgörande för prövningen av

avser av om det föreligger en revisionsgrupp eller inte, är inte med nödvändighet att samarbetet konkretiseras, f°ar skriftlig form och löper under längre tid. Avtalet måste inte vara forrnaliserat för att samarbetet skall kunna prövas. Ett samarbete kan föreligga även till följd av faktiskt handlande enbart Enbart det förhållandet att ett revisionsföretag reviderar redovisning som har upprättats av ett annat revisionsföretag, samtidigt

som det senare revisionsföretaget i sin tur reviderar redovisning som

det först nämnda revisionsföretaget upprättat, bör dock inte leda till att

företagen anses ingå i samma revisionsgrupp. Det kan dock utgöra en sådan omständighet kan rubba förtroendet för revisorns

som

Författningskommentar 219

opartiskhet eller självständighet jfr 14 a §. Inte heller det förhållandet

att ett revisionsföretag anlitar en advokat för olika uppdrag under en längre tid bör ensamt leda till att revisionsföretaget och advokatrörelsen skall ingå i revisionsgrupp. anses samma Med administrativt samarbete avses t.ex. gemensamma ledningsfunktioner eller olika fonner för kontorsgemenskap om det för en utomstående inte klart framgår att rör sig om skilda företag. Kontorsgemenskap föreligger t.ex. två företag regelmässigt delar på om

personal för rådgivning och granskning eller att det utåt sett framstår

ett företag, t.ex. gemensamt telefonnummer och gemensam som reception. Gäller samarbetet enbart servicefunktioner t.ex. gemensam telefonväxel med olika telefonnummer, gemensam datorserver, men Vaktmästeri behöver detta inte medföra att de samarbetande m.m. företagen ingår i revisionsgrupp. En samlad bedömning får samma göras i dessa fall. Med anledning t.ex. firmagemenskap som innebär att annan avses olika företag associeras med varandra. Ett exempel är när det dominerande ordet i företagets firma kombineras med revision och olika slag konsultverksamhet, t.ex. Price Waterhouse revisionsbyrån och av Price Waterhouse Konsulter eller Arthur Andersen revisionsbyrån och Arthur Andersen Skattekonsulter. Detta gäller oavsett om konsultbolaget är ett svenskt eller ett utländskt bolag. Endast samma

och liknande i finnorna innebär inte att revisionsgrupp skall

ortnamn en föreligga jfr kommentaren under 20 §. Företag skall även anses a

kunna ingå i revisionsgrupp om de till följd av gemensam

anses samma

marknadsföring och annat agerande marknaden utåt sett framstår

som ett företag. Vid prövningen frågan ett företag ingår i samma revisionsav om ett revisionsföretag skall utom vid koncemförhållanden en grupp som samlad bedömning olika faktorer. Annan anledning kan därför göras av också innefatta samarbete flera områden som nämnts ovan där

samarbetet på varje enskilt område inte är tillräckligt långtgående för

att konstituera revisionsgrupp. en I punkten 7 definieras begreppet revisionsverksamhet. Definitionen är och innebär att gränserna för vad skall innefattas i begreppet ny som revisionsverksamhet klarläggs i revisorslagen. Begreppet avgränsar

Revisorsnämndens tillsyn och avgörande betydelse för tillämp-

är av ningen bestämmelserna oberoende. Gemensamt för de tjänster av om

med begreppet är att de från ett samhällsperspektiv kan

som avses

karaktäriseras skyddsvärda i förhållande till revisorns av samhället

som

givna kvalifikation godkänd eller auktoriserad revisor. Begreppet

som

i första hand den lagstadgade revisionen för bolag, föreningar och

avser

stiftelser, bl.a. följer aktiebolagslagen 1975:1385, lagen

som av

220 F örfattningskommentar

1987:667 om ekonomiska föreningar, stiftelselagen 1994:1220 m.fl. lagar, dvs. till sådana revisionsuppdrag där revisorn är vald revisor. Men även andra granskningsuppdrag som följer av författning,

bolagsordning, stadgar eller avtal innefattas i begreppet. Hit räknas 1

lagstadgade tilläggsuppdrag enligt aktiebolagslagen, Finansinspektionens föreskrifter m.fl. författningar om att en viss handling skall granskas bolagets revisor, 2 tilläggsuppdrag som grundas avtal av mellan revisionsklient och annan person, t.ex. Stockholms Fondbörs

AB:s noteringsavtal, 3 andra uppdrag för en revisionsklient utöver vad som krävs enligt den associationsrättsliga lagstiftningen där den valde

revisorn lämnar utlåtanden med bestyrkande innebörd, t.ex. s.k.

revisorsintyg och 4 granskningsuppdrag som t.ex. innebär att revisorn

utför fullständig revision hos någon som inte omfattas av den revisionsplikt som följer av lagstadgad revision t.ex. ideell förening samt tilläggsuppdrag av motsvarande karaktär som nyss beskrivits.

Beteckningen granskningsuppdrag används genomgående för både revisionsuppdrag, dvs när revisorn är vald revisor, och andra gransk-

ningsuppdrag, dvs. när revisorn inte är vald revisor. Beteckningen

granskningsuppdrag och uttrycket uppdrag i revisionsverksamhet har

samma betydelse.

Gemensamt för att de ovan angivna uppdragen skall innefattas i

begreppet revisionsverksamhet är att de skall utmynna i en handling i

betydelsen bärare information där revisor för uppdragsgivarens

av räkning ger sitt utlåtande över riktigheten av viss ekonomisk information o.dyl. och handlingen i fråga skall användas i förhållande

till än uppdragsgivaren, dvs. som bedömningsunderlag för tredje

annan man. Är revisorns utlåtande avsett endast för uppdragsgivarens interna

bruk omfattas den däremot inte av begreppet, även om den tillkommit på nyss angivna sätt. Detta utesluter således intern granskning på uppdrag av företagsledningen från att omfattas av definitionen. Att uppdragsgivaren senare lämnar ut en sådan granskningsrapport till

tredje man innebär inte att rapporten kommer att omfattas av begreppet. Det finns dock gränsfall. Gränsen skall därvid dras så att om handlingen i fråga är ägnad att utgöra bedömningsunderlag för också

annan än uppdragsgivaren omfattas den av begreppet. Av revisorns skyldighet att fullfölja sitt granskningsuppdrag under

iakttagande god revisors- och revisionssed följer inte bara en rätt av utan även en skyldighet för honom att lämna råd och förslag till förbättringar med avseende bolagets redovisning och förvaltning prop. 1975:103 243 och 35. Även sådan på granskningsuppdraget s.

grundad rådgivning omfattas av begreppet revisionsverksamhet revisionsrådgivning. Revisionsrådgivning skall ses som en del av

F örfattningskommentar 221

granskningsuppdraget. Att närmare definiera de tjänster som kan ingå i revisionsrådgivning har inte ansetts möjligt. Gränsen mot fristående

rådgivning är inte alltid skarp. Generellt gäller dock att den angivna nu skyldigheten begränsas att revisorn i praktiken inte får tillskansa sig av

kontroll över det granskade bolagets förvaltning. Gänsdragningsproblem får lösas inom ramen för yrkesutvecklingen och från fall till

fall genom tillsynspraxis god revisions- och revisorssed. Dessa frågor har behandlats i avsnitten 6.3.1 och 6.3.2. I punkten 8 definieras begreppet fristående rådgivning. Som

fristående rådgivning räknas all rådgivning eller annat biträde till en revisionsklient som inte innefattas i revisionsverksamhet jfr vad som sagts under punkten 7 om revisionsrådgivning. Begreppet fristående rådgivning definieras därmed negativt. Detta innebär att all rådgivning

eller annat biträde som inte är revisionsrådgivning skall anses som fristående Fristående rådgivning har behandlats i kapitel

rådgivning.

I punkten 9 definieras begreppet revisionsklient. Som revisionsklienter räknas inte bara de som ger ett revisionsuppdrag i egentlig mening utan alla som ger revisorn sådana granskningsuppdrag m.m.

som avses i punkten

3§

Paragrafen redovisar de åligganden som åvilar Revisorsnämnden.

Uppräkningen avser att vara fullständig.

Ordet registrerade har lagts till revisionsbolag för att göra det

tydligt att det är endast registrerade revisionsbolag och inga andra revisionsforetag drivs av revisorer enkla bolag, handelsbolag och

som aktiebolag som står under tillsyn. Detta innebär ingen ändring i sak. 1 den nuvarande lydelsen anges i paragrafen att Revisorsnämnden har att utveckla och främja god revisorssed. Vad som avses med

uttrycket utveckla och främja framgår inte av lagmotiven se prop.

1994/95: 152 71. Till grund för denna skrivning har bl.a. förelegat ett s.

utredningsförslag i promemorian Ds 1994:95 Tillsyn över revisorer. I

promemorian sägs att uttrycket utveckla god revisorssed anger syftet med Revisorsnämndens verksamhet, men inte hur verksamheten skall bedrivas s. 121.

Genom att byta ut uttrycket utveckla och främja god revisorssed

mot uttrycket främja utvecklingen av god revisorssed anpassas

fonnuleringen till den som numera genomgående används för tillsynsmyndigheter inom områden där innehållet i begreppet god sed är

styrande för ett riktigt beteende. Någon ändring i sak är inte avsedd. Revisorsnämnden skall hittills genom föreskrifter, uttalanden och som

222 Författningskommentar

beslut i enskilda ärenden medverka i utvecklingen av god revisorssed. Det är därvid naturligt som hittills att nämnden i stor utsträckning

använder revisorsorganisationemas rekommendationer om innehållet i god revisorssed som utgångspunkt för sina ställningstaganden.

Revisorsnämnden har dock alltid ett tolkningsföreträde. Ytterst bestäms innehållet i god revisorssed genom avgöranden i domstol. God revisorssed omfattar även god revisionssed. I dagligt bruk är emellertid det förstnämnda begreppet förbehållet i första hand etiska

För att undvika missförstånd anges båda begreppen.

normer.

4§

I ett nytt andra stycke har införts en undantagsmöjlighet från yrkesverksamhetskravet och bosättningskravet i första stycket 1 och 2 vid ansökan godkännande. Undantagsmöjlighetema behandlas i

om

avsnittet Övriga frågor. Undantagsmöjligheten från yrkesverksam-

hetskravet inte yrkesmässigt utövar revisionsavser personer som verksamhet men som i stor utsträckning sysslar med frågor som rör utveckling och information om revisorsyrket. Härigenom blir det av t.ex. möjligt för de båda branschorganisationema FAR och SRS att låta sig företrädas av personer som är godkända eller auktoriserade revisorer eller för en svensk revisor att ta anställning hos någon

internationell revisorsorganisation utan att förlora sin behörighet. Vad gäller undantagsmöjligheten från bosättningskravet är den avsedd att

omfatta t.ex. i slutskedet av sin praktiktid är personer som yrkesverksamma i revisionsbyrå utanför EES. Frågan har behandlats en i avsnitt l3.l.3.

5§

Jfr 4 § andra stycket I ett nytt andra stycke har införts samma möjligheter att göra

undantag från yrkesverksamhetskravet och bosättningskravet för auktoriserad revisor för godkänd revisor. Frågan har behandlats i

som avsnitt 13.2.3.

8a§

Paragrafen motsvarar delvis l6§ första stycket. l paragrafen ges en uttömmande uppräkning de former är tillåtna för en revisor att

av som utöva sin revisionsverksamhet i jfr kommentaren under 2 § 4. Det är

Författningskommentar 223

således möjligt för en revisor att utöva revisionsverksamhet såsom enskild näringsidkare även i bolag med rrevrisor. annan

Den ändrade placeringen av bestämmelsen motiveras av att det framstår naturligt att i lagen först redovisa de grundläggande

som

bestämmelser skall gälla för hur revisionsverksamhet får

som en

organiseras och därefter redovisa de bestämmelser som skall gälla för

sådan verksamhet skall få registreras. Frågan har behandlats i att en avsnitt 11.3.1.

8b§

Paragrafen innehåller en bestämmelse om att annan verksamhet skall

hållas åtskild från denna verksamhet. Bestämmelsen behandlas i avsnitten 9.3 och 11.3.1.

Bestämmelsen begränsar inte möjligheterna för en revisor att vid

sidan sin revisionsverksamhet utöva även annan verksamhet. Sådana av

begränsande bestämmelser finns dock i 15 Men driver en revisor inom för vad som är tillåtet med tillämpning av nyss nämnda

ramen

paragraf verksamhet skall denna hållas klart avskild från

annan revisionsverksamheten. Den skall hållas avskilld från revisionsverksamheten såväl synbart som faktiskt. Driver revisorn de båda

verksamheterna parallellt i t.ex. samma byggnad skall det också av lokaler, skyltning, annonsering m.m. framgå för utomstående att det

en är fråga två separata verksamheter. De lbåda verksamheternas om

bokföring och årsbokslut skall också så långt dlet är praktiskt möjligt

föras separat, dvs. i olika redovisningar. Avsteg måste kunna göras när

tillgång används i bägge verksamheterna blalndad användning. Det

en

vanligaste fallet torde vara fastighetsförvaltning. Avgörande är att

verksamheterna utåt framstår två skilda verksamhetsgrenar. som

Bestämmelsen överensstämmer så långt med den praxis som har

utvecklats i tillsynen när det gäller revisoms utövande av annan

verksamhet än revisionsverksamhet annan ;affärs- eller närings-

verksamhet. När det gäller verksamheter har ett naturligt samband med som revisionsverksamhet skall dessa kunna förenas i samma rörelse som en revisionsverksamhet. Fristående rådgivning inom områdena för redovisning och beskattning mil områden exempel på sådan

rådgivningsverksamhet enligt revisorslageen hittills har kunnat

som

utövas i näringsverksamhet som den egentliga revisions- eller

samma

granskningsverksamheten. Denna rådgivningsverksamhet har också omfattats av samma tillsyn som granskningsverksamheten. Det förhållandet att tillsynen nu begränsas till endast sådana uppdrag som

224 F örfattningskommentar

i 2 § 7 innebär dock inte att sådan rådgivningsverksamhet avses behöver utövas i från revisionsverksamheten separat rörelse. Det är en endast sådan annan verksamhet som saknar ett naturligt samband som inte kan förenas med revisionsverksamhet och som därför måste en hållas klart åtskild från revisionsverksamheten. Genom det uppställda kravet naturligt samband avgörs som sagts gränsen mot sådan verksamhet inte får kombineras med var som revisionsverksamhet skall dras. En utgångspunkt är därvid att som hittills göra avgränsningen mot verksamhet i första hand med annan utgångspunkt i de uppgifter som följer av lagstadgad revision. Men även kraven teoretisk och praktisk utbildning för tillträde till revisorsyrket bör kunna beaktas vid en sådan avgränsning. Samtidigt pågår fortlöpande yrkesutveckling, inte minst internationellt, vilket en gör att även andra aspekter måste kunna beaktas vid denna gränsdragning. Uttrycket naturligt samband skall inte tolkas alltför restriktivt. Det skall därvid finnas möjlighet att också väga även en andra omständigheter än sådana direkt följer den lagstadgade som av revisionen eller kraven på teoretisk och praktisk utbildning. Utvecklingen på IT-området är ett exempel på hur ny teknik medfört avsevärda förändringar revisorns granskningsuppgift, vilket bl.a. av medfört ett särskilt behov av specialistkompetens vad gäller granskning tillförlitligheten i datorbaserade redovisningssystem. Rådgivning av och annat biträde inom IT-område har sådan koppling till som en revisionen utgör exempel på vad som avses med kriteriet ett naturligt samband. En liknade utveckling kan också förutses andra områden, t.ex. det i framtiden kommer att ställas upp krav på att företag skall om lämna s.k. miljöredovisning och att denna skall granskas av externa en

revisorer. Rådgivning och annat biträde relateras till uppställda

som miljökrav kan därmed också få ett sådant naturligt samband som avses i denna bestämmelse. Andra exempel är utgivning skrifter, utveckling av och utbildning revisionsklienter och andra klienter inom av program av de angivna områdena.

Genom bestämmelsen iandra stycket markeras att varje person som

kan sägas ingå i ledningen för revisionsverksamhet eller har någon en motsvarande funktion i verksamheten skall vara revisor jfr 8 c § annan andra stycket.

8c§

Paragrafen innehåller grundläggande bestämmelser om verksamhet, ägande och ledning för revisionsföretag är handelsbolag eller som aktiebolag. Bestämmelsen och behandlas i avsnitten 1l.3.1 och är ny

F örfattningskommentar 225

11.3.2. Några föreskrifter i revisorslagen som anger de närmare

villkoren i fråga ägande och ledning av de icke-registrerade

om revisionsbolagen har inte tidigare funnits. Sådana föreskrifter finns i

myndighetsföreskrifter. Bestämmelserna om ägande och ledning i

paragrafens andra stycke motsvarar i sak vad som föreskrivs i 4§ Revisorsnämndens föreskrifter RNFS 1997: l. I första stycket första meningen har tagits in en bestämmelse som

begränsar den verksamhet som får drivas i ett revisionsföretag som drivs handelsbolag eller aktiebolag. Gränsdragningen är

som

densamma som vid enskild näringsverksamhet se kommentaren under

8 § b. Det är dock inte möjligt för ett revisionsbolag, som det är för en revisor, att vid sidan bedriva annan verksamhet, t.ex. i ett dotterbolag. Om den eller de revisorer som äger revisionsföretaget önskar driva sådan verksamhet, måste de driva denna i ett separat bolag skilt från

revisionsföretaget. Det är enligt bestämmelsen möjligt för ett revisions-

företag att dela upp revisionsverksamheten och den verksamhet som

har ett naturligt samband därmed flera bolag moder- och dotterbolag samt systerbolag, t.ex. i ett revisionsbolag och ett eller flera konsultbolag. Det är också möjligt med tillämpning av andra stycket att sätta in ett renodlat ägar- eller administrationsbolag som moderbolag for sådan verksamhetsorganisation. Genom bestämmelsen i 2§ 6

en kommer samtliga bolag att ingå i samma affärsmässiga gemenskap som revisionsföretaget, dvs. tillhöra samma revisionsgrupp och, även om de inte står under Revisorsnämndens tillsyn, omfattas av bestämmelserna

om upplysningsplikt i 20 a

Bestämmelsen i första stycket andra meningen överensstämmer i

sak med vad gäller för registrerade revisionsbolag jfr 12 § första

som stycket. I andra stycket har tagits bestämmelse som gör det möjligt för en

juridisk person att vara ägare till ett revisionsföretag s.k. indirekt

en ägande under förutsättning att ägarbolaget i sin tur till 100 procent ägs, direkt eller genom bolag, av revisorer. Någon gräns för hur många sådan ägarbolag får sättas mellan revisorn och revisionssom verksamheten i fråga har inte angivits. Enda villkoret är att varje led

måste uppfylla verksamhetsvillkoren i första stycket. Därvid gäller att inget ägarbolag får driva annan verksamhet än revisionsverksamhet och

sådan verksamhet som har ett naturligt samband därmed. Detta innebär att ett bolag över huvud taget inte driver revisionsverksamhet inte som kan vara ägare till ett revisionsföretag. Ett renodlat konsultföretag kan således inte, oavsett om samtliga delägare eller bolagsmän är revisorer, vara ägare till ett revisionsföretag. Därmed inte sagt att varje ägarled aktivt måste driva revisionsverksamhet. Det är tillåtet att ha renodlade

8 19-0567

226 Författningskommentar

ägarbolag eller ägarbolag som utöver ägandet endast har administrativa uppgifter eller funktioner. Ett sådant ägarbolag får t.ex. äga en fastighet i vilken revisionsbolaget har sina lokaler eller placera överskottslikviditet i värdepapper. Bestämmelsen om ägande utesluter

andra än revisorer från att vara delägare eller bolagsmän i samtliga företag kan ingå i de koncemuppbyggnader som därmed blir

som möjliga. I tredje stycket görs undantag från kravet att endast revisorer får ingå i ledningen för ett revisionsföretag. Undantaget gäller dock endast

styrelseledamöter och styrelsesuppleanter som är utsedda enligt lagen 1987: 1245 om styrelserepresentation för de privatanställda.

9§

Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka villkor som gäller för att

revisionsverksamhet som drivs i handelsbolag skall få registreras.

en

Paragrafens första stycke motsvarar i sak 9 och 10 §§. Bestärnmelvad bolagsavtalet skall innehålla har tagits bort av det skälet att

sen om

den inte fyller någon praktisk funktion oaktat att den kan ha ett visst

pedagogiskt värde. Vad som skall vara avgörande för registrering är de

faktiska förhållandena och inte vad som anges i bolagsavtalet. Första meningen i paragrafens andra stycke motsvarar 10 § andra

stycket. Genom ett tillägg begränsas Revisorsnämndens nuvarande

möjligheter att i princip fritt tillåta undantag från huvudregeln.

Bestämmelsen kommer härigenom att motsvara vad som gäller för

registrerade aktiebolag jfr 11 §.

10§

Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka villkor som gäller för att revisionsverksamhet drivs i aktiebolag skall få registreras. en som Paragrafens första stycke motsvarar i sak 9 och 11 §§. Bestämmelbolagsavtalets innehåll för registrering har tagits bort av de skäl sen om

anförts för registrering av handelsbolag.

som ovan

Paragrafens andra stycke motsvarar med mindre redaktionella

-

avvikelser 11 § tredje stycket. Bestämmelsen har därutöver anpassats

till föreskrifterna i 8 § andra stycket om s.k. indirekt ägande. När det c gäller andra ägare än revisorer har den tidigare begränsningen att dessa skall verksamma i bolaget sträckts ut till att de skall vara vara

yrkesverksamma i ett företag som grund av ägarförhållanden får

ingå i affärsmässiga gemenskap som revisionsaktieanses samma

F örfattningskommentar 227

bolaget. Härigenom blir det möjligt för den som inte är revisor

konsulten att vara delägare i ett registrerat revisionsaktiebolag utan att anställd i revisionsaktiebolaget. Denne kan vara anställd i det

vara

inskjutna ägarbolaget och bolaget i fråga kan sälja dennes tjänster till revisionsbolaget. Det inskjutna ägarbolaget får dock inte utöva någon

verksamhet. Önskar konsulten driva verksamhet även annan annan om den har ett naturligt samband med revisionsverksamhet, t.ex.

redovisnings- eller skatterådgivning, får denna verksamhet i så fall drivas i ett separat bolag. Ett revisionsföretag får över huvud taget inte

ägas företag som enbart utövar sådan verksamhet som har ett av naturligt samband med revisionsverksamhet eller annan sidoverksamhet. Regeln att skänka förtroende for den verksamhet som avser utövas i revisionsbolaget. Paragrafens tredje stycke motsvarar ll § första stycket 2 och

11§

Paragrafen motsvarar 11 § tredje stycket. Paragrafen har genomgått

endast mindre redaktionell ändring för att anpassas till föreskrifterna

en i 8 § andra stycket om s.k. indirekt ägande. Någon saklig ändring är c inte avsedd.

12§

Paragrafens första stycke har genomgått endast en mindre redaktionell

ändring för att kunna tillämpas på även andra granskningsuppdrag än

egentliga revisionsuppdrag och på sådana uppdrag där revisionsbolaget intygar eller bekräftar riktigheten av viss information som är avsedd för

flera än uppdragsgivaren, dvs på alla uppdrag som omfattas av

personer definitionen av begreppet revisionsverksamhet i 2 § Det finns inget krav i revisorslagen på att en revisor som är delägare

eller bolagsman i ett registrerat revisionsbolag måste vara yrkesverk-

i bolaget. För att kunna utses till huvudansvarig för ett uppdrag sam

måste dock revisorn vara yrkesverksam i bolaget. Detta innebär inte att

revisorn också måste anställd i det registrerade revisionsbolaget. vara Det är fullt möjligt att till huvudansvarig utse en revisor som har sin

anställning i ett särskilt anställningsbolag i samma affärsmässiga gemenskap det registrerade revisionsbolaget. Anställningen och

som yrkesverksamheten behöver således inte ske inom samma koncern. För

det fall det finns flera ägarbolag, t.ex. ett för varje delägare, föreligger

inte någon äkta koncern. Genom att relatera regeln till rekvisitet

228 F örfattningskommentar

affärsmässig gemenskap i stället för koncembegreppet blir det därmed

möjligt för revisorn att utöva revisionsverksamhet i ett ägarbolag till

revisionsbolaget. Vad ovan sagts innebär inte att kravet på yrkesverksamhet i som bolaget skall fattas alltför snävt. Det är dock inte möjligt att utse någon till huvudansvarig som har sin yrkesverksamhet på grund av

ägarförhållanden eller anställning förlagd till revisionsföretag som inte

ingår i samma koncern. Bestämmelsen har i övrigt anpassats till att kravet på att auktoriserad revisor måste delta vid revisionen av vissa större bolag har

tagits bort för de godkända revisorer uppfyller kraven enligt

som revisorsdirektivet.

13§

Paragrafen motsvarar 13 § första stycket jfr 30 a §.

14§

I första stycket, är nytt, har tagits en uttrycklig regel om att en

som

revisor skall iaktta opartiskhet och självständighet i varje uppdrag vars

utförande utgör revisionsverksamhet. Kravet innebär att en revisor skall

kunna beakta samtliga aspekter sin granskningsuppgift. Opartiskhet

av

och självständighet är därvid parallellt med revisorns kompetens, hans

främsta medel för att uppnå revisionens eller granskningens slutmålatt objektiv revisionsberättelse eller annan granskningsrapport avge en eller utlåtande i revisionsverksamheten. Bestämmelsen har behandlats i avsnitten 8.3.1 och 8.3.2. Begreppet uppdrag endast uppdrag i revisionsverksamhet avser såsom detta begrepp definieras i 2 § Detta innebär i förhållande till

vad gällde tidigare begränsning av bestämmelsens tillämpnings-

som en

område. Andra närliggande uppdrag såsom fristående rådgivning inom exempelvis redovisnings-, organisations- och skatteområdena omfattas

därmed inte. Hänvisningen till god revisorssed har behållits. I de följande

paragraferna, 14 § och 14 b § anges den utgångspunkt som skall ligga

a till grund för utveckling inom ramen för god revisorssed när det en

gäller frågor om revisorns opartiskhet och självständighet.

Andra stycket motsvarar tredje stycket.

Paragrafen har vidare ändrats redaktionellt att bestämmel-

genom s.k. lagligt jäv, dvs. bestämmelser om revisorsjäv i annan lag, serna om

F örfattningskommentar 229

har tagits in i en ny paragraf, 14 e Vidare har den s.k. general-

klausulen jäv ändrats. I 14 a§ har intagits en klausul som genom

om uttrycket "är förhållandena eljest sådana har likheter med den

nuvarande generalklausulen. Bestämmelsen om registrerade revisions-

bolag har tagits in i en ny paragraf, 14 c

14a§

Paragrafen Genom bestämmelserna i första stycket åläggs den är ny.

är nominerad revisor att vid utförande av varje uppdrag som utgör

som revisionsverksamhet enligt 2 § 7 pröva om det föreligger omständigförtroendet för hans opartiskhet eller självständigheter som kan rubba het. Prövningen skall dokumenteras av revisorn jfr 14 f §. Denna fråga har behandlats i avsnitt 8.3.3. De omständigheter som presumeras kunna rubba förtroendet anges i

14 b Det är egenintresse, självgranskning, partsställning och vänskap

eller förtroende samt skrämsel. Uppräkningen är avsedd att vara uttömmande. Med nämnda omständigheter jämställs även den nu

situationen att förhållandena eljest är sådana att det finns en risk för att revisorn inte kan genomföra uppdraget med iakttagande av kravet på objektivitet. Vad därmed avses är bl.a. när flera av de i paragrafen

som

angivna omständigheterna aktualiseras vid ett granskningsuppdrag utan

att de för sig är sådan styrka att de utgör ett reellt hot mot var av

revisorns opartiskhet eller självständighet. Bestämmelsen gäller som

sagt alla uppdrag enligt 2 § Någon skillnad görs inte mellan små och bolag avsnitt 7.3.5.

stora se

Genom bestämmelsen i andra stycket öppnas en möjlighet för en

revisor att åta sig ett granskningsuppdrag eller behålla ett gransknings-

uppdrag trots att det föreligger sådana omständigheter eller förhållan-

den sägs i första stycket. Det åligger därvid revisorn att i varje

som

granskningsuppdrag när hot föreligger kunna visa att han kan genomföra uppdraget med bevarad opartiskhet och självständighet. Var

denna gräns går för att villkoret skall anses uppfyllt får avgöras genom

praxis. Frågan kan även prövas genom förhandsbesked se 14 d §.

Vad sägs i paragrafens första stycket är en presumtion för att som

revisorns opartiskhet och självständighet rubbas. Det finns möjligheter

för revisorn åtgärder häva denna presumtion.. I undantagsfall att genom kan tänka sig att t.ex. vad som framstår att vara ett hot vid en man

närmare analys visar sig inte vara det, varför någon åtgärd i ett sådant fall inte skulle behövas. Avgörande är dock att när väl presumtionen slagit till, ankommer det revisorn att tydliggöra att undantagsregeln

kan tillämpas. Det innebär att revisorn måste visa att hans analys av

230 F ötfattningskommentar

hoten har fog för sig och att de vidtagna åtgärderna framstår som

tillräckliga. Genom bestämmelsen är det möjligt att ta hänsyn till förhållanden i det enskilda fallet, den lämnade rådgivningen förhållant.ex. om avser den som saknar nämnvärd betydelse för granskningen, dvs. när konsekvenserna eller resultatet av den fristående rådgivningen inte behöver prövas som ett led i revisionsuppdraget eller behöver prövas endast i begränsad omfattning och där arvodet också är blygsamt, såväl beloppsmässigt som i förhållande till revisionsarvodet.

14b§

Paragrafen är ny. I paragrafen anges de omständigheter och förhållanden som kan utgöra ett hot mot revisorns opartiskhet och självständighet vid varje uppdrag vars utförande utgör revisionsverksamhet. I paragrafen jämställs revisorn med varje annan person i samma revisionsgrupp som revisorn. Detta innebär t.ex. att revisorns egen rådgivning jämställs med den rådgivning som någon annan i gruppen tillhandahåller revisionsklienten. Man skall se det som om det vore revisorn själv som har lämnat rådgivningen. Härav följer att en fördelning av uppdragen på flera personer inom samma revisionsgrupp inte utgör en åtgärd enligt 14 a § andra stycket. Frågan om vilka omständigheter som utgör hot mot revisorns opartiskhet och självständighet har behandlats i avsnitt 8.3.3. Arvodesproblematiken har behandlats särskilt i avsnitt 7.3.4.

14c§

Paragrafen motsvarar 14 § fjärde stycket.

14d§

Paragrafen innehåller bestämmelser om förhandsbesked. Den nuvarande bestämmelsen i 15 § andra stycket förhandsbesked om om huruvida viss verksamhet generellt sett är att anse som förtroenderubbande eller inte slopas. Å I första stycket regleras möjligheterna till förhandsbesked om huruvida revisorn eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet

och självständighet vid utförandet av ett granskningsuppdrag kan

rubbas ett visst annat uppdrag eller av en viss annan särskild av

Författningskommentar 231

omständighet. De omständigheter som avses är de som räknas upp i 14 b Genom förhandsbeskedet kan sökanden få besked om huruvida de åtgärder sökanden avser att vidta för att balansera ett angivet hot är som tillräckliga för att bevara förtroendet för opartiskheten och självständigheten. Det ligger i sakens natur när det gäller förhandsbesked i fråga om möjligheten att kombinera ett revisionsuppdrag med visst annat uppdrag sådan fråga måste kunna avgöras förhållandevis snabbt. att en Andra stycket motsvarar 15 § andra stycket andra meningen.

14e§

Paragrafen innehåller bestämmelser om jäv för revisor i andra författningar än revisorslagen. I aktiebolagslagen m.fl. lagar anges de fall medför att en person blir jävig som revisor i bolaget. För den som står i begrepp att väljas till revisor innebär jäv att han inte f°ar som väljas. För den är vald revisor innebär jäv att han är obehörig. som Uppkommer jäv åligger det revisorn genast ge detta till känna och antingen avböja eller avsäga sig uppdraget. De fall som enligt angivna bestämmelser medför att en person blir jävig kan inte, med undantag för ett specialfall i bankrörelselagen, läkas genom att revisorn vidtar erforderliga åtgärder jfr 14 a § andra stycket. Det innebär att revisorn i de angivna fallen, till skillnad från vad som gäller när det gäller de omständigheter som anges i 14 b har en ovillkorlig plikt att avböja

eller avsäga sig ett uppdrag absolut jäv.

Första stycket innehåller erinran om att revisor skall i sin en en revisionsverksamhet noga iaktta de jävsregler som finns uppställda för revisorer. Denna erinran avsåg tidigare de s.k. lagliga jäven i

aktiebolagslagen m.fl. författningar. Genom hänvisningen till revisorns

revisionsverksamhet enligt 2§ 7 utsträcks denna erinran till att avse även andra granskningsuppdrag än lagstadgad revision, dvs. till uppdrag som inte är författningsreglerade. De principer som ligger till grund för de fall medför att en person blir jävig enligt som aktiebolagslagen m.fl. lagar bör därvid kunna tillämpas analogt på de icke författningsreglerade revisionsuppdragen och i den mån det framstår som naturligt även på andra granskningsuppdrag. I andra stycket anges uttömmande de författningsbestämmelser som finns jäv för revisorer. om

232 F örfatmingskommentar

14f§

Paragrafen innehåller bestämmelser om dokumentationsskyldighet för revisorer och revisionsbolag. Bestämmelserna har behandlats i avsnittet 8.3.5. Bestämmelser ålägger en revisor eller ett revisionsbolag att som dokumentera sina revisionsuppdrag finns i dag i Revisorsnämndens

föreskrifter RNFS 1997:1. Åliggandet omfattar även rådgivnings-

uppdrag för en revisionsklients räkning. Bestämmelser om dokumentationsskyldighet är avgörande för tillsynen. Grundbestämmelsen har därför tagits i revisorslagen.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Revisorsnämnden

får meddela närmare föreskrifter om vad som skall framgå av dokumentationen, vad som skall ingå i den och hur länge den skall förvaras. Lagstöd härför genom bestämmelsen i 30 a Av ges utredningens förslag till förordning om ändring av förordningen

1995:665 om revisorer framgår vad som bör framgå av dokumenta-

tionen, vad den bör innehålla m.m. I förhållande till Revisorsnämndens föreskrifter dokumentation har i huvudsak tillagts att det därutöver om skall framgå vilka tänkbara hot mot revisorns opartiskhet eller

självständighet har identifierats, bedömningen av identifierade

som

hots påverkan på opartiskheten eller självständigheten och vilka åtgärder som har vidtagits för att revisorn skall kunna fullgöra

uppdraget med bevarad opartiskhet eller självständighet. Bestämmelsen dokumentation är begränsad till sådana uppdrag som avses i 2 § om Andra uppdrag behöver således inte dokumenteras enligt revisorslagen. Det bör dock understrykas att det offentligas tillsyn i utredningens

förslag i huvudsak har begränsats till revisorernas och revisionsbolagens revisionsverksamhet såsom detta begrepp definieras i 2§ 7 och till att kravet på opartiskhet och självständighet iakttas i denna

verksamhet. Vid bedömningen enligt 14§ får emellertid fristående rådgivning relevans. Indirekt innebär detta att även fristående rådgivning måste dokumenteras av revisorn i den mån den är väsentlig

för att revisorns opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i

efterhand. Kravet på dokumentation blir därmed aktuellt först i samband med att rådgivningsklienten blir revisionsklient.

Även den självgranskning följer att revisorn antingen

som av tidigare under arbetet med granskningsuppdraget eller vid ett annat

granskningsuppdrag, har gjort ställningstaganden vilkas riktighet revisorn måste pröva som ett led igranskningsuppdraget jfr 14 b § 2, omfattas av dokumentationsskyldigheten. En naturlig utgångspunkt för varje granskningsuppdrag är emellertid att revisorn alltid gör en prövning av de ställningstaganden som föregående års granskning

Författningskommentar 233

föranlett. Denna prövning behöver dock inte närmare dokumenteras

utom i de fall det tillkommit någon omständighet som inte tidigare varit känd för revisorn jfr exemplen i kommentaren till 14 b § och som kan innebära ett särskilt hot mot revisorns opartiskhet eller självständighet.

15§

Paragrafen innehåller bestämmelser begränsar revisorns möjlighesom utöva verksamhet än revisionsverksamhet och sådan ter att annan verksamhet har ett naturligt samband därmed. Bestämmelserna har som behandlats i avsnittet 9.3. Bestämmelsen har redaktionellt sett anpassats till bestämmelsen i 8 För att verksamhet skall omfattas bestämmelsens tillämpa en av

ningsområde skall det inte längre vara tillräckligt att den förr eller

kan leda till jäv för revisorn. Detta uttrycks genom att det tillåtna senare verksamhetsområdet görs beroende verksamhetens art eller omfattav

ning. Samtidigt slopas den nuvarande möjligheten for revisionsbolag att

utöva verksamhet än revisionsverksamhet enligt detta begrepps annan

betydelse enligt den nuvarande regleringen i revisorslagen. Rätten att

utöva verksamhet än revisionsverksamhet och verksamhet som annan

har ett naturligt samband därmed gäller fortsättningsvis endast revisorn

personligen. Med uttrycket art och omfattning avses att den andra verksamheten eller mindre regelmässigt kommer att leda till att han i sin

mer revisionsutövning kommer i sådana situationer att han måste avsäga sig

pågående uppdrag. Det bör understrykas att det förhållandet att revisorn

han utövar affärsverksamhet vid sidan om sin genom att annan

revisionsrörelse blir part på den marknad han också skall granska,

därvid ställer särskilda krav på hans prövning huruvida jäv av om föreligger eller inte i varje uppdrag. Vad sagts gäller dock inte som nu enklare transaktioner utförs på sedvanliga villkor, t.ex. inköp av som kontorsmaterial o.dyl. En nyhet är det tillägg gjorts för den händelse annan som redbarhetskravet i 4 § 5 inte kan tillämpas. Genom tillägget skall

säkerställas att ingripande alltid skall kunna ske i de fall revisorn driver

någon verksamhet skamlig eller skum. som anses som

16§

Paragrafen motsvarar l6 § andra stycket.

234 F öifattningskommentar

17§

Paragrafen motsvarar 17 Paragrafen har genomgått endast en mindre

språklig förändring. Någon saklig ändring är inte avsedd. Det är således möjligt för revisor att vara anställd i ett ägarbolag inte annat än som indirekt utövar revisionsverksamhet.

19§

Revisionsbolag har ersatts med registrerade revisionsbolag. Någon ändring i sak avses inte. Det är således möjligt for ett revisionsföretag oavsett om detta är registrerat revisionsbolag eller inte att teckna försäkring för de revisorer som är verksamma i företaget. Frågan om försäkringsplikt har behandlats i avsnitt 10.3 .3.

20§

I första stycket har revisionsbolag ersatts med registrerade

revisionsbolag. Någon ändring i sak avses inte. Andra stycket är nytt och innehåller bestämmelse en som ger

Revisorsnämnden befogenheter att plats inspektera förhållandena

hos ett revisionsföretag jfr definitionen i 2 § 4 när nämnden anser det nödvändigt. Bestämmelsen innebär att nämnden ensidigt kan avgöra när en sådan undersökning skall äga rum. Det är inte möjlighet att få polishandräckning med stöd denna regel. Revisorsnämndens av

befogenhet garanteras i tillräcklig utsträckning genom att disciplinära

åtgärder kan riktas dels mot den eller de revisorer som är ägare till eller

ingår i ledningen av ett revisionsföretag, dels direkt om revisionsföretaget är registrerat revisionsbolag. Bestämmelsen har behandlats i

avsnitt 11.3.5.

20a§

Paragrafen innehåller bestämmelser om upplysningsskyldighet för även andra företag än sådana revisionsföretag som direkt, genom registre-

ring, eller indirekt står under tillsyn, genom att de ägs eller leds av

revisorer.

Avgörande for att bestämma kretsen är i primärt om företagen ingår

i samma koncern. Men även andra ägarförhållanden får läggas till grund för bedömningen av vilka företag som skall anses ingå. Det innebär att även företag som ägs direkt genom bolag av den eller de

Författningskommentar 235

revisorer också äger det revisionsföretag vars verksamhet är som

föremål för prövning omfattas bestämmelsen. Likaså företag där det

av föreligger namnlikhet ingår i kretsen jfr kommentaren under 2 § 6. Andra omständigheter än de nämnda får inte läggas till grund för nu bedömningen kretsens storlek. Detta innebär att kretsen är betydligt av

begränsad än den krets företag som omfattas av begreppet

mer av

revisionsgrupp i 2 § Motivet är att det skulle föra för långt att ålägga andra företag, där det inte finns något som helst ägarsamband mellan revisorn och företaget i fråga, sådan upplysningsskyldighet. Enda

en undantaget görs för namnlikhet. Skälet härför är att man i dessa fall

goda grunder kan förutsätta att det föreligger överenskommelse

en mellan revisorn och det andra företaget om en samverkan. Rent praktiskt innebär detta revisor svårligen kan medverka i andra att en

koncerner eller intressegemenskaper än sådana som medger Revisors-

nämnden erforderliga upplysningar. Upplysningsskyldigheten är inte ovillkorlig. Det krävs att de upplysningar Revisorsnämnden begär skall vara nödvändiga för

som

tillsynen över revisorer eller registrerade revisionsbolag i koncernen och det skall sig för tillsynen relevanta förhållanden mellan

att röra om dessa och övriga företag ingår i koncernen. Frågan har behandlats som iavsnitt l1.3.6.

20b§

Paragrafen innehåller bestämmelse underrättelseskyldighet för

en om

revisorer och registrerade revisionsbolag.

Bestämmelsen syfte är att underlätta Revisorsnämndens tillsyns-

arbete, särskilt i fråga efterlevnaden av de regler som avser att

om

säkerställa revisorns opartiskhet och självständighet. Revisionsgrupp

definieras i 2 § Frågan har behandlats i avsnitt 11.3.7.

21§

Revisionsbolag har ersatts med registrerat revisionsbolag. Någon ändring i sak avses inte.

22§

I paragrafen har ordet verksamhet ersatts begreppet revisions-

av verksamhet enligt definitionen i 2 § Detta innebär att endast fel eller försummelser i sådan verksamhet omfattas av denna definition kan som

236 F örfattningskommentar

bli föremål för disciplinära åtgärder. Felhandlingar i samband med

exempelvis skatterådgivning eller annan rådgivning saknar som samband med revisionsutövning fristående rådgivning enligt definitionen i 2§ 8 omfattas därmed inte. Frågan har behandlats i avsnitt 10.3.4.

24§

Revisionsbolag har ersatts med registrerade revisionsbolag. Någon ändring i sak avses inte.

30§

Revisionsbolag har ersatts med registrerade revisionsbolag. Någon ändring i sak avses inte.

30a§

Paragrafen motsvarar 13§ andra stycket. Den ändrade placeringen motiveras av att bestämmelsen saknar samband med övriga bestämmelseri 13

15.2 Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen 1995 : 1 5 54

5kap.19a§

Med andra uppdrag avses fristående rådgivning. Med uppdragets art avses att det skall framgå vad uppdraget avser. Det är inte meningen att företaget i årsredovisningen skall lämna en närmare redogörelse för innehållet i uppdraget. Däremot bör det av uppgiften framgå om uppdraget rådgivningen eller annat biträde inom exempelvis avser redovisning, organisation och beskattning eller inom områdena för företagsanalys och foretagsutveckling, finansiell analys, foretagsvärdering och informationsteknologi m.fl. områden. Detaljeringsgraden

behöver inte vara mer ingående än att mottagaren av informationen kan

bilda sig en uppfattning om revisorns eller revisionsforetagets engagemang i revisionsklienten. Det är inte meningen att revisionsklienten skall behöva lämna ut affärshemligheter. Frågan har behandlats i avsnitt 8.3.6.

F örfattningskommentar 237

15.3 Övriga förslag till ändringar

Ändringama föranleds att godkända revisorer enligt 4§ RevL i

av behörighetshänseende jämställs med auktoriserade revisorer. Frågan har behandlats i avsnitt 12.5.1.

Bilaga 1

Kommittédirektiv

Översyn

för ägande Dir. av regler av

1996:106

revisionsbolag m.m.

Beslut vid regeringssammanträde den 12 december 1996.

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas för att över de regler i lagen

se

1995:528 revisorer reglerar ägandet de registrerade

om som av

revisionsbolagen. Översynen skall även omfatta de icke registre-

rade bolagen. l översynen skall ingå att analysera de problem och frågeställningar finns när det gäller att säkerställa

som

revisorns oberoende och tillsynsmyndighetens möjligheter att

effektiv tillsyn indirekt ägande tillåts. Utredaren utöva en om

skall överväga vilka kompletterande regler och andra

noga

åtgärder kan behövas för att begränsa riskerna för att för-

som

troendet för revisorernas opartiskhet eller självständighet sätts i fara vid indirekt ägande revisionsbolag. Utredaren skall

av vidare i den mån det framstår nödvändigt klarlägga som for vad skall innefattas i begreppet revisionsgränserna som verksamhet i lagen revisorer och även pröva det finns om om anledning att begränsa omfattningen av verksamheter som saknar samband med revisionsutövning. Det är av största vikt

med hänsyn till samhällets syfte med auktorisations- och

tillsynssystemet säkerställa att revisorernas oberoende inte att urholkas. Utredaren skall också göra översyn de regler om krav en av på auktoriserade revisorer måste delta vid revisionen av att vissa större bolag återfinns i aktiebolagslagen 1975:1385 som m.fl. lagar.

240 Bilaga 1

Bakgrund

Ny lag om revisorer

Den 1 juli 1995 trädde en ny lag 1995:528 om revisorer revi-

sorslagen och en ny förordning 1995:665 om revisorer i kraft

prop. 1994/952152, bet. 1994/95:NU23, rskr. 1994/952315. En

ny myndighet, Revisorsnämnden RN, inrättades för prövning och tillsyn. Samtidigt upphörde förordningen 1973:221

om auktorisation och godkännande av revisorer att gälla. Den nya

lagen innebär i första hand att reglerna i EG:s åttonde bolagsdirektiv rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 grundat artikel 54.3 g i fördraget god-

om

kännande personer har för lagstadgad revision

av som ansvar av

räkenskaper det s.k. revisorsdirektivet genomförs i svensk rätt.

l lagen anges de krav utbildning, praktik, oberoende

ställning m.m som skall gälla för godkända och auktoriserade revisorer. Lagen innehåller vidare regler för registrerade revisonsbolag.

Den nya lagen innebar bl.a. att reglerna för ägande reviav

sionsbolagen liberaliserades och att auktorisation och godkän-

nande av revisionsbolag upphörde och ersattes med ett registre-

ringsförfarande där dessa bolag i stället benämndes "registrerade revisionsbolag".

Nya bestämmelser för ägande revisionsbolag

av

EG:s revisorsdirektiv tillåter under vissa förutsättningar andra

än auktoriserade och godkända revisorer ägare i revisionssom

bolagen och i propositionen till den nya revisorslagen bedömde

regeringen att det fanns skäl för att öppna möjligheten för sådant ägande. Man ansåg att det kunde behövas annan professionell kompetens i revisionsbolagen än den revisorerna som

själva besitter och att det kunde finnas behov att erbjuda

av

sådana specialister som behövs i revisionsarbetet att få del

av

de värden skapas i bolaget lika villkor med revisorerna.

som Man konstaterade också att det internationellt skett utvecken

ling i riktning mot ökat delägande för specialister i revisionsbo-

Bilaga 1 241

lag och att svenska revisionsbolag inte borde vara mer hämmade i sin verksamhet än sina utländska konkurrenter.

Enligt de reglerna för ägande av revisionsbolag är huvud-

nya

regeln att i registrerade revisionsbolag som drivs i aktiebolagsform så skall minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar röstetalet ägas av auktoriserade eller godkända

av

revisorer. Ägare som inte är godkända eller auktoriserade revi-

skall verksamma i det berörda bolaget. sorer vara Kraven aktiebolagsfonn och en klar majoritet av auktori-

serade och godkända revisorer för ägande och ledning av revi-

sionsbolagen är avsett att utgöra en tillfredsställande yttersta spärr mot att delägare som inte är kvalificerade revisorer miss-

brukar sitt inflytande på ett sätt som skulle kunna äventyra oberoendet hos ett revisionsbolag eller bolagets kvalificerade

revisorer. De liberaliserade reglerna begränsades till att avse en-

dast registrerade revisionsbolag eftersom det finns möjlighet att tillgripa disciplinära åtgärder mot dessa, i sista hand upphävande registreringen, om någon försummelse legat bolaget

av till last i samband med medhjäpares fel. en

Revisorsnämndens tolkning av reglerna

Revisorsnämnden RN har i sin analys av innebörden av reg-

lema om ägandet av de registrerade revisionsbolagen gjort en tolkning än den som Kommerskollegium gjorde av mot-

annan svarande bestämmelser i den då gällande revisorsförordningen.

Kommerskollegium tillämpade en genomsynsprincip och godtog

att ett bolag ägare till ett revisionsbolag under förutsättning var att ägarbolaget i sin tur till hundra procent ägdes kvalifiav

cerade revisorer. Enligt RN innebär lagtextens begränsning till

ägande godkända och auktoriserade revisorer att andelama av

eller aktierna i ett registrerat revisionsbolag måste ägas direkt

av fysiska personer. RN har också uttalat analogt med sitt ställningsatt man

tagande i frågan ägandet ett registrerat revisionsbolag

om av

inte heller kan godta kvalificerad revisor kan äga ett icke

att en

registrerat revisionsbolag via ett helägt bolag. Om kvalificerad

242 Bilaga 1

revisor önskar bedriva revisionsverksamhet genom ett icke registrerat bolag krävs således att samtliga ägare är kvalificerade revisorer, dvs. fysiska Även detta innebär ändring i personer. en

förhållande till den praxis som Kommerskollegium tillämpade

och som innebar att kollegiet godtog indirekt ägande reviav

sionsbolag som inte var auktoriserade eller godkända.

Begreppet revisionsverksamhet

Ett stort antal revisionsbyråer har byggt sitt ägande och sin

upp organisation i enlighet med den praxis som har tillämpats av

Kommerskollegium. Orsakerna till det indirekta ägandet kan

variera. Det leder dock emellanåt till att en mängd bolag finns

anknutna till det bolag där själva revisionsverksamheten bedrivs. En flera orsaker till dagens mångfacetterade organi-

av

sationsstrukturer i revisorsbranschen är det allt bredare utbud av tjänster branschen tillhandahåller. Den utveckling

som numera

som skett har till del sin grund i en motsvarande utveckling in-

ternationellt. Förutom "klassisk" rådgivning inom redovisningsoch skatteområdena gäller det rådgivning inom ett flertal andra

områden som t.ex. företagsanalys och företagsutveckling, finansiell analys, företagssvärdering och informationsteknologi. Det

är fråga om rådgivningstjänster som tillhandahålls på marknaden av ett flertal andra aktörer än kvalificerade revisorer och med vilka revisorerna konkurrerar. Begreppet revisionsverksamhet har under senare tid inte närmare definierats. Någon närmare analys av begreppet gjordes inte den s.k. revisorsutredningen vars betänkande Reviav sorerna och EG SOU 1993:69 låg till grund för den nya revisorslagen. Frågan behandlades inte heller i förarbetena till

lagen. Begreppet är dynamiskt och den närmare innebörden har

utvecklats och utvecklas över tiden. Det är i samband med den berörda översynen av ägandereg-

ler för revisionsbolag och problematiken kring det indirekta ägandet dock angeläget att närmare försöka klargöra innebörden av begreppet revisionsverksamhet. Med utgångspunkt i syftet

med auktorisations- och tillsynssystemet och riskerna för

Bilaga 1 243

oberoende bör det övervägas det kan finnas revisorernas om anledning begränsa omfattningen av sådan râdgivningsatt verksamhet saknar samband med revisionsutövning. som Näringslivets och särskilt de mindre och medelstora företagens seriös rådgivning måste dock beaktas. Om rådbehov av oförändrad bredd och omfattning skall

givningsverksamhet av

tillåtas kan det behöva övervägas om tillsynsmyndighetens behöver förstärkas eller det kan finnas skäl att resurser om uttryckligen begränsa RN:s tillsynsuppgiñ. Ett samband med begreppet revisionsverksamhet har nära också frågor jäv. Hit hör bl.a. frågan revisorns om om

oberoende och i vilken omfattning andra personer som är

vid revisionsbyrä bolagets revisor, eller verksamma samma som vid revisionsföretag med vilket byrån har intressegemenskap, skall ha möjlighet att bistå bolaget med rådgivningstjänster.

En översyn brådskar

i positiv till tillåta indirekt ägande såväl RN är grunden att av de oregistrerade revisionsbolagen för att de registrerade som

möjliggöra från strukturomvandlings- och organisationssynpunkt

koncemuppbyggnader. Enligt vad framförts lämpliga som av nämnden finns det dock ett stort antal problem och frågeställ-

förknippade med problematiken kring det indirekta

ningar först bör utredas rörande bl.a. revisorns oberoende, ägandet som möjligheter utöva effektiv tillsyn tillsynsmyndighetens att en skall på omfattningen begreppet revisionssamt hur man se av verksamhet. Nämnden anför vidare att lagöversyn brådskar en de registrerade revisionsbolagens situation eftermed tanke RN:s tolkning lagreglema innebär ett omedelbart krav som av ändring ägande- och koncemstruktur. av Auktoriserade Revisorer FAR och Svenska

Från Föreningen

Revisorsamfundet SRS har också framförts att den nya inom kort kan komma att leda till tolkningen av lagreglema de registrerade revisionsbolag står inför akuta problem för som en omregistrering.

244 Bilaga 1

Behov av en översyn

Enligt regeringens mening bör översyn göras de regler i

en av

revisorslagen som behandlar ägandet revisionsbolagen. l den-

av na översyn bör frågan indirekt ägande och problematiken om

kring detta ingå. För att undvika de omedelbara problem

som

uppstår främst för vissa registrerade revisionsbolag under den tid som översyn pågår har regeringen i proposition

en

l996/97:47 Ändringar i lagen om revisorer föreslagit att över-

gångsbestämmelserna till lagen 1995:528 revisorer komp-

om

letteras. Revisionsbolag är godkända eller auktoriserade

som en-

ligt äldre bestämmelser skall enligt nuvarande Övergångsbestämmelser anses registrerade revisionsbolag. Förslaget

som

innebär att sådana registrerade revisionsbolag vars registrering

går ut före eller under år 1998 skall registrerade till anses utgången år 1998. av

i

Uppdraget

En särskild utredare tillkallas för de regler

att se över i lagen

1995:528 revisorer reglerar ägandet revisionsbolaom som av gen. l översynen skall ingå att analysera de problem och fråge-

ställningar som finns när det gäller att säkerställa revisorns oberoende och tillsynsmyndighetens möjligheter

att utöva en

effektiv tillsyn indirekt ägande tillåts. Utredaren skall

om noga

överväga vilka kompletterande regler och andra åtgärder

som

kan behövas för att begränsa riskerna för förtroendet

att för

revisorernas opartiskhet eller självständighet sätts i fara vid indirekt ägande revisionsbolag. Det måste säkerställas

av att oav-

sett var i en koncern försummelse begås tillsynsmyndig-

en

heten alltid skall kunna ingripa disciplinärt. Detsamma måste

gälla oavsett begår försummelsen, kvalificerad revisor vem som

eller medhjälpare/specialist. Det får inte råda några oklarheter

beträffande kan ställas till Revisorsbranschens vem som ansvar. intresse av olika ägarfonner måste således avvägas mot samhällets intresse oberoende revision och effektiv av en en

tillsyn av denna. Härutöver måste revisorernas förmåga

att

attrahera kvalificerad arbetskraft och möjligheter till likvärdig

Bilaga 1 245

konkurrens internationellt beaktas. Utredaren skall överväga det för revisionsbolag som ägs om

kvalificerade revisorer bör införas ett generellt krav

av varigenom vid eventuell försummelse, inte är

registrering som till kvalificerad revisor, disciplinär åtgärd kan riktas

att hänföra direkt revisionsbolaget. Utredaren skall också överväga mot mot skall rikta disciplinär åtgärd i det fall

vem tillsynsmyndigheten det passivt ägarbolag eller bolag annat sätt är fråga om som inte uppfyller det verksamhetskrav gäller för registrering,

som

t.ex. dotterbolag renodlat bedriver rådgivningsverksamhet.

som

Härvid bör utredaren överväga det för passiva ägarbolag

om

och bolag renodlat bedriver rådgivningsverksamhet

som mer inom revisionskoncern bör föreskrivas anmälnings- och unen

derrättelseplikt. Utredaren skall vidare överväga om tillsynsmyndigheten skall ha möjlighet gränser för hur revisionskoncerner

att ange

får byggas upp. skall i den mån det framstår nöd- Utredaren även som klarlägga för vad skall innefattas i bevändigt gränserna som revisionsverksamhet i lagen revisorer. l detta samgreppet om

manhang skall utredaren också med utgångspunkt i syftet med

auktorisations- och tillsynssystemet och riskerna för revisorns

oberoende analysera det finns anledning att begränsa revisoom sådan verksamhet saknar

rernas möjligheter att utöva som samband med revisionsutövning. Utifrån samma utgångspunkt

utredaren analysera det finns anledning att begränsa skall om för den revisionsbyrå vid vilken bolagets revisor är möjligheten eller för revisionsföretag med vilket byrån har verksam,

intressegemenskap, att bistå bolaget med rådgivningstjänster.

skall i detta sammanhang också över om det från Utredaren se

nämnda utgångspunkter går att tillåta rådgivningsverk-

ovan oförändrad bredd och omfattning och i så fall samhet av om

tillsynsmyndighetens behöver förstärkas eller om det är

resurser

något sätt begränsa tillsynsmyndighetens möjligt att skall i överväganden beakta den

tillsynsuppgift. Utredaren sina

utveckling sker inom EU. som

skall de regler krav

Utredaren också göra en översyn av om

245 Bilaga 1

på att auktoriserade revisorer måste delta vid revisionen av

vissa större bolag återfinns i 10 kap. 3 § aktiebolagslagen

som

m.f1. lagar. Regeringen aviserade i propositionen 1994/95: l 52 Regler for godkända och auktoriserade revisorer avsåg

att man

att återkomma med förslag till ändring begränsningsregeln

av

när de nya kompetensreglema börjat få genomslag. Regeringen

konstaterade då sådan ändring skulle underlätta framatt en en tida övergång från det nuvarande systemet med två kategorier

av revisorer till en grundnivå i statlig regi. Utredaren skall se över möjligheten att höja den gräns över vilken medverkan auktoriserad revisor är obligatorisk.

av

Utredaren skall i detta sammanhang också överväga kravet

om på att auktoriserade revisorer måste delta vid revisionen av vissa större bolag kan tas bort för de godkända revisorer som

uppfyller kraven enligt revisorsdirektivet. Utredaren skall utifrån gjorda överväganden och analyser lämna förslag till ändringar regelsystemet. För utredarens

av arbete gäller regeringens direktiv till samtliga kommittéer och sär-

skilda utredare att redovisa regionalpolitiska konsekvenser dir. 1992:50, pröva offentliga åtaganden dir. 1994:23, redovisa jämställdhetspolitiska aspekter dir. 1994: 124 samt att redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande

arbetet dir. 1996:49.

Redovisning av uppdraget

Utredaren skall redovisa sitt uppdrag senast den 31 december

1997.

N ärings- och handelsdepartementet

Bilaga 2

Lagstadgad revision

Bestämmelserna i aktiebolagslagen 1975:1385 och tillämplig lag om årsredovisning samt FAR:s revisionsrekommendationer utgör underlag

för föreliggande framställning över den lagstadgade revisionen. Bestämmelser lagstadgad revision finns också i annan lagstiftning,

om

t.ex. lagen ekonomiska föreningar 1987:167 och lagen

om 1980:1103 årsredovisning m.m. i vissa företag. Revision enligt om dessa författningar motsvarar i huvudsak vad som gäller vid revision av aktiebolag.

Ändringar i aktiebolagslagens bestämmelser om styrelse, bolags-

stämma, revision och skadeståndsansvar har nyligen beslutats. De nya bestämmelserna trädde i kraft den l januari 1999 prop. 1997/98:99, bet. l997/98:LU26, rskr. l997/98:257, SFS 1998:760. I den följande framställningen beaktas dessa ändringar.

Uppdrag som revisor

Utseende av revisor

Revisor väljs bolagsstämman. Skall flera revisorer utses, kan dock i av

bolagsordningen bestämmas att en eller flera av dem, dock inte alla, skall utses i annan ordning. Detta ger möjlighet för ägare av ett viss

aktieslag A- eller B-aktier eller viss kreditgivare att utse revisor. Bestämmelserna innebär att den eller de aktieägare företräder som

stämmomajoriteten utser såväl styrelsen som revisorerna. Styrelse-

ledamöterna och den verkställande direktören har också rätt att delta i revisorsvalet om de är aktieägare.

På begäran aktieägare och efter hörande av bolagets styrelse kan

av länsstyrelsen utse s.k. minoritetsrevisor. I vissa bolag skall Finansinspektionen förordna revisor vid sidan av den stämman valde revisorn. av

248 Bilaga 2

Mandattid

Från och med den l januari 1999 gäller en fast mandattid för revisorer fyra år. Mandattiden skall upphöra vid slutet av den ordinarie om bolagsstämman under det fjärde året efter revisorsvalet 10 kap. 20 § ABL. Detta innebär emellertid inte något hinder mot revisor skall att en

kunna bli entledigad under löpande mandatperiod eller omvald efter periodens slut a. prop. s. 140.

F örtida avgång

Ett uppdrag revisor upphör i förtid, om revisorn eller den har

som som

utsett revisorn anmäler att uppdraget skall upphöra. Anmälan skall

göras hos bolagets styrelse. Om en revisor som inte är vald på bolagsstämman vill avgå, skall han anmäla det också hos den som har utsett

honom. Att ett revisorsuppdrag när som helst kan bringas att upphöra, revisorn själv eller den som har utsett honom begär det följer av

om revisorns roll bolagets förtroendeman. som

En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall genast anmäla detta till registreringsmyndigheten Patent- och registreringsverket för registrering och lämna avskrift anmälningen till bolagets styrelse. I

en av

anmälningen skall revisorn lämna en redogörelse för vad han har funnit vid den granskning han har utfört under den del av löpande

som räkenskapsår hans uppdrag har omfattat. För anmälningen gäller i som tillämpliga delar vad som föreskrivs om revisionsberättelse. Registreringsmyndigheten skall sända en kopia av anmälningen till skatte-

myndigheten. Om en revisors uppdrag upphör i förtid eller någon obehörighetsgrund eller annat rättsligt hinder uppkommer eller bestämmelserna i bolagsordningen hindrar honom från att vara revisor och det inte finns någon suppleant, skall länsstyrelsen vidta åtgärder för att en ny revisor

utses för den återstående mandattiden 10 kap. 21-23 ABL.

Länsstyrelseförordnande av revisor

Länsstyrelsen skall efter anmälan förordna revisor, 1 när auktoriserad

revisor eller godkänd revisor inte är utsedd i enlighet med gällande kompetenskrav, 2 när revisor är obehörig eller jävig och det inte finns någon behörig revisorssuppleant, samt 3 när bestämmelse i

en

bolagsordningen om antalet revisorer eller om revisors behörighet

åsidosatts. En sådan anmälan kan göras var och en. Styrelsen är av

Bilaga 2 249

skyldig att göra anmälan i angivna fall, om inte rättelse utan nu dröjsmål sker den utser revisor 10 kap. 24 § ABL. genom som I de fall det inte ställs krav på att den revisor som bolagsstämman

utser skall auktoriserad revisor, kan en aktieägarminoritet minst

vara

tiondel samtliga aktier driva igenom att en auktoriserad revisor

en av

utses. Om då bolagsstämman vid den bolagsstämma där revisorsval

skall ske i sådan situation underlåtit att utse auktoriserad revisor och en någon inom månad från stämman begär det hos länsstyrelsen, om en

skall länsstyrelsen förordna en sådan revisor 10 kap. 25 § ABL.

Länsstyrelsen skall bolagets styrelse tillfälle att yttra sig innan ge den förordnar revisor enligt 24 eller 25 ABL. Länsstyrelsens en

förordnande gäller tills behörig revisor utsetts. Obehörig revisor skall

först entledigas 10 kap. 26 § ABL.

Vem får vara revisor

Obehörighetsgrunder

Revisor får inte i konkurs, underkastad näringsförbud eller ha vara förvaltare enligt ll kap. 7 § föräldrabalken 10 kap. 10 § ABL.

Kompetenskrav

Endast den är auktoriserad eller godkänd revisor kan revisor i

som vara

ett aktiebolag. Detta gäller, angivits från och med den l

som ovan,

januari 1999. Som ett allmänt krav gäller dessutom att revisor skall

en ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden med hänsyn till arten och omfattningen bolagets som av verksamhet fordras för att fullgöra uppdraget 10 kap. ll § ABL. Minst bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad en av bolaget överskrider vissa gränser avseendet värdet på dess om tillgångar eller i fråga antalet anställda eller om bolagets aktier eller om

skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats

en -

begränsningsregeln. För bolag, som överskrider dessa gränsvärden, kan regeringen för viss tid besluta att bolaget i stället får ha viss godkänd revisor 10 kap. 14 § ABL. De återgivna bestämmelserna

nu gäller även för moderbolag i koncern, koncernen överskrider en om

gränsvärdena. Även i andra bolag skall auktoriserad revisor utses, om

till minst tiondel samtliga aktier begär det vid ägare en av bolagsstämma, där revisorsval skall ske 10 kap. 12-15 ABL.

250 Bilaga 2

Revisionsbolag

Till revisor kan även utses ett registrerat revisionsbolag. Bestämmelser om vem som kan vara huvudansvarig för revisionen och om underrättelseskyldighet finns i 12 § revisorslagen. Enligt denna bestämmelse skall den huvudansvarige vara auktoriserad revisor, om det

behövs för att uppfylla föreskrift i lag eller annan författning om att

sådan revisor skall utses, och i andra fall auktoriserad eller godkänd

revisor. Revisionsbolaget skall utan dröjsmål underrätta uppdrags-

givaren vem som är huvudansvarig för revisionen. För den om

huvudansvarige gäller bl.a. lagens regler om jäv för revisor och om rätt

att närvara vid bolagsstämma.

Jäv

I aktiebolagslagen finns en katalog över när en revisor skall anses jävig och därmed obehörig att vara bolagets revisor. Enligt dessa bestämmelser får den inte vara revisor som

äger aktie i bolaget eller annat bolag i samma koncern

är ledamot av styrelsen eller verkställande direktör i bolaget eller

dess dotterföretag eller biträder vid bolagets bokföring eller medels-

förvaltning eller bolagets kontroll däröver är anställd hos eller på annat sätt har underordnad eller beroende 0 en ställning till bolaget eller någon som avses under ovan angivna punkt

är verksam i företag som den som yrkesmässigt biträder

0 samma

bolaget vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver

0 är gift med eller sambo med eller är syskon eller släkting i rätt upp-

eller nedstigande led till person som avses ovan efter den andra

punkten eller är besvågrad med en sådan person i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon,

eller står i låneskuld till bolaget eller ett annat bolag i samma koncern 0 eller har förpliktelser för vilka sådant bolag har ställt säkerhet.

Den inte är behörig att vara revisor enligt ovan angivna punkter i som ett moderbolag kan inte heller vara revisor i dess dotterbolag. En revisor f°ar inte heller vid revisionen anlita någon som på grund av

bestämmelserna om jäv inte är behörig att vara revisor. En revisor får dock vid revisionen anlita bolagets intemrevisorer i den utsträckning det är förenligt med god revisionssed 10 kap. 16 och 17 ABL.

Bilaga 2 251

Revisorns granskning

Allmänt granskningen om

I revisorns uppgifter ingår det nonnalt att i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och där sådan utsetts den verkställande direktörens

- -

VD förvaltning. Om bolaget är moderbolag i en koncern, skall revisorn även granska koncemredovisningen och koncemföretagens

inbördes förhållanden 10 kap. 3 § ABL. Revisorn skall följa de särskilda föreskrifter meddelas av bolagsstämman, såvida de inte som

strider mot lag, bolagsordning eller god revisionssed 10 kap. 4 § ABL. Att granskningen skall ha den omfattning som följer av god revisionssed betyder att den får växlande omfattning och innebörd allt

efter bolagens skiftande förhållanden och att en anpassning måste ske

efter utvecklingen genom teori och praxis i fråga om uppfattningen av revisionsuppdragets innebörd och omfattning SOU 1971:15 s. 266 och

prop. 1975:103 s. 242.

Revisorns granskning skall för varje räkenskapsår utmynna i en

revisionsberättelse till bolagsstämman, dvs. till aktieägarna som kollektiv. I moderbolag skall revisionsberättelsen även omfatta koncernen. I revisionsberättelsen skall revisorn uttala sig om årsredovisningen samt styrelsens och VD:s förvaltning. Detta är målet för varje revision i om ett aktiebolag oberoende verksamhetens art och omfattning 10 kap. av 5 § ABL.

Ansvarsavgränsningen mellan revisorn och företagsledningen

Styrelsen enligt aktiebolagslagen och inom den ram bolags-

svarar -

ordningen för bolagets organisation och förvaltning av bolagets

anger -

angelägenheter. Har VD utsetts svarar denne för den löpande förvaltningen enligt de riktlinjer och anvisningar som styrelsen meddelar.

När det gäller bokföringen och förvaltningen av bolagets tillgångar

medelsförvaltningen åligger det styrelsen att se till att denna organiseras ett sådant sätt tillfredsställande kontroll samtidigt

att en säkerställs. Detta innebär att styrelsen ansvarar för att förhindra och

upptäcka oegentligheter och oavsiktliga fel. VD för att bolagets bokföring fullgörs i överensstämmelse

ansvarar

med lag och att medelsförvaltningen sköts på ett betryggande sätt. För varje räkenskapsår skall bolaget avge en årsredovisning. Den skall skrivas under samtliga styrelseledamöter och VD. Dessa svarar

av

för att årsredovisningen upprättas i enlighet med lag och god redovis-

252 Bilaga 2

ningssed. Motsvarande gäller för den koncernredovisning som för varje räkenskapsår skall avges av moderbolaget i en koncern. Revisorn skall bedöma om styrelseledamötema och VD uppfyllt sina plikter enligt Revisorn skall vidare vid sin granskning ovan. av bolagets årsredovisning och förvaltning bedöma risken för oegentligheter eller oavsiktliga fel som är av sådan betydelse att de kan i något väsentligt hänseende påverka bolagets resultat och ställning samt frågan om styrelseledamötemas och VD:s ansvarsfrihet för förvaltning- Det ingår inte i revisorns uppgift att kritisera den ekonomiska en. lämpligheten av förvaltningsåtgärder i vidare mån än då åtgärderna kan tänkas föranleda vägrad ansvarsfrihet och skadeståndstalan eller annat sätt framstår som pliktöverträdelser eller plikttörsummelser från ledningens sida.

Närmare om granskning av årsredovisning

Det åligger revisorn att vid granskningen av årsredovisningen bilda sig välgrundad uppfattning om den i årsredovisningen eller koncernen redovisningen lämnade informationen är rättvisande och av en sådan omfattning att den överensstämmer med god redovisningssed samt om den uppfyller de bestämmelser i lag och bolagsordning som reglerar bolagets rapporteringsskyldighet. Revisorns granskning syftar till att fastställa 0 att uppgifterna i resultaträkningen tillsammans med uppgifterna i förvaltningsberättelsen ger ett rättvisande uttryck för bolagets resultat 0 att i balansräkningen redovisade tillgångar och skulder existerar och är riktigt värderade 0 att bolagets samtliga tillgångar samt skulder och övriga förpliktelser balansräkningen tagits upp i att uppgifterna i resultat- och balansräkningama stämmer överens 0 med bolagets räkenskaper att årsredovisningens ekonomiska information, tillsammans med 0 uppgifter i resultat- och balansräkningar samt finansieringsanalys, rättvisande beskrivning av bolagets resultat och ställning ger en att förvaltningsberättelsen innehåller de uppgifter som lag och god 0 redovisningssed kräver, samt att övrig information i årsredovisningen är förenlig med den bild av 0 bolagets resultat och ställning i resultat- och balansräksom ges ningama och överensstämmer med revisorns kännedom om företaget.

Bilaga 2 253

Granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning Uörvaltningsrevision

Revisorns överväganden i samband med granskningen av årsredovisningen får också betydelse då han eller hon tar ställning till förvalt-

ningsberättelsens innehåll.

Granskningen av styrelsens och verkställande direktörens VD:s

förvaltning innebär bl.a. att revisorn under året tar del av styrelse-

protokoll, budgetar, kortperiodiska bokslut och delårsrapporter.

Granskningen syftar främst till att klarlägga någon åtgärd eller försummelse kan föranleda skade- 0 om som ståndsskyldighet ligger styrelseledamot eller VD till last, och

styrelseledamot eller VD i något annat avseende handlat i strid

0 om med aktiebolagslagen eller bolagsordningen.

Styrelseledamots eller VD:s åtgärd eller försummelse i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen kan vålla skada för bolaget. För att kunna bedöma om skadeståndsskyldighet föreligger gentemot

bolaget, behöver revisorn granska väsentliga beslut, avtal, åtgärder och

förhållanden i bolaget. Granskningen går väsentligen ut på att bedöma i vilken utsträckning styrelsen och VD utsatt bolaget för risker som kan vålla bolaget skada utan att ge motsvarande fördelar. För revisorn gäller det således att upptäcka eller förebygga olagliga eller på annat

sätt oförsvarliga förvaltningsåtgärder.

Styrelseledamots eller VD:s åtgärd eller försummelse i strid mot

aktiebolagslagen eller bolagsordningen kan också vålla skada för

aktieägare eller Revisorn skall vid granskningen beakta risken annan. även för sådana skador.

För att kunna klarlägga styrelsen och VD uppfyllt sina plikter

om

enligt aktiebolagslagen avseende bokföring och medelsförvaltning skall

revisorn bedöma organisation och rutiner. Revisorn skall vidare vid sin granskning bedöma om bolagets system för planering och kontroll förser styrelsen och VD med tillfredsställande underlag för beslut samt styrelsen och VD har om tillräcklig överblick över bolagets risksituation.

Revisionsberättelsens innehåll

Målet för revisorns granskning är som sagts att avge en revisions-

berättelse till bolagsstämman. Revisionsberättelsen skall lämnas till bolagets styrelse senast tre veckor före ordinarie bolagsstämma.

254 BiIaga2

Revisorn skall på årsredovisningen teckna en hänvisning till revisionsberättelsen.

Enligt 10 kap. 28-30 ABL skall en revisionsberättelse alltid

innehålla uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig 0 årsredovisning lag om bolagsstämman bör fastställa balansräkningen och resultaträkningen bolagsstämman bör besluta om dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust enligt förslaget i förvaltningsberättelsen styrelsen och VD:n i förekommande fall har upprättat en förteck- 0 ning enligt 12 kap. 9 § ABL över vissa lån och säkerheter styrelseledamötema och VD bör beviljas ansvarsfrihet gentemot 0 bolaget.

Utöver de redovisade obligatoriska uppgifterna kan revisorn även i

nu

övrigt i berättelsen meddela upplysningar till aktieägarnas kännedom. Detta förutsätter dock att uppgiftsutlämnandet inte kommer i konflikt

med reglerna om revisorns tystnadsplikt 10 kap. 37 § ABL. Revisionsberättelsen är offentlig och dess innehåll kan därför förväntas komma till allmänhetens kännedom. Om revisorn vill utnyttja denna möjlighet måste det i så fall ske inom ramen för revisionsuppdraget och

får inte affärshemligheter, vilkas offentliggörande kan vålla

avse bolaget skada 1975:103 433.

se prop. s.

I den mån det kan bli aktuellt skall revisionsberättelsen även

innehålla följande obligatoriska uppgifter. Har revisorn vid gransk-

ningen funnit styrelseledamot eller VD:n har företagit någon att en åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda

ersättningsskyldighet, skall det anmärkas i berättelsen. Detsamma gäller revisorn vid granskningen har funnit att en styrelseledamot

om

eller VD:n annat sätt handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig årsredovisning eller bolagsordning 10 kap. 30 § andra stycket

lag om ABL. I revisionsberättelsen skall revisorn också anmärka om han har

funnit att bolaget inte har fullgjort sin skyldighet

att göra skatteavdrag enligt skattebetalningslagen 1997:483 0

att anmäla sig för registrering enligt 3 kap. 2 § skattebetalningslagen

0 att lämna skattedeklaration enligt 10 kap. 9 eller 10 skatte- 0 betalningslagen, eller

att i rätt tid betala skatter och avgifter omfattas l kap. 1 och

0 som av 2 skattebetalningslagen.

Bilaga 2 255

Revisorns skyldighet att underrätta skattemyndigheten

Om revisionsberättelsen innehåller anmärkningar om att bolaget inte

har fullgjort sina förpliktelser enligt de nyss nämnda skatte- och avgiftsförfattningama, skall revisorn sända kopia av revisions-

en

berättelsen till skattemyndigheten.

Revisorns underhandskontakter med företagsledningen

I 10 kap. 35 § ABL finns bestämmelser om s.k. erinringar som revisorn

vill framföra till bolagsledningen, men som han inte anser vara av den

arten att de behöver komma till aktieägamas eller allmänhetens

kännedom. Enligt dessa föreskrifter skall erinringar som revisorn framställer till styrelsen eller VD antecknas i protokoll eller annan

handling skall överlämnas till styrelsen och av denna bevaras som

betryggande sätt. De är inte offentliga. Det är vanligt att revisionsberättelsen föregås av ett antal både

muntliga och skriftliga rapporter från revisorn till olika beslutsfattare inom bolaget, t.ex. med den svarar för ekonomin eller med VD. I som dessa rapporter lämnar revisorn en redogörelse för de iakttagelser som han eller hon har gjort under granskningen i syfte att fel eller brister skall rättas till.

Under revisionen upptäckta oegentligheter, väsentliga fel eller

brister i räkenskaper, årsredovisning eller förvaltning skall snarast möjligt påtalas för bolagets VD eller styrelse. Om sådana fel eller

brister rättats, finns det som regel ingen anledning för revisorn att avge

revisionsberättelse med anmärkning eller särskild upplysning. Detta en

gäller inte vid allvarliga överträdelser av aktiebolagslagen eller bolagsordningen, eller då effekterna av felaktigheter eller brister trots

rättelse står kvar.

Revisorns tystnadsplikt

Enligt lO kap. 37 § ABL får revisor inte till en enskild aktieägare en

eller till någon utomstående lämna upplysningar om bolagets angelägenheter han har fått kännedom om vid sitt uppdrag, om det

som kan skada bolaget. Det finns dock vissa inskränkningar i tystnadsplikten. Revisorn är enligt 10 kap. 41 § ABL skyldig att lämna bolags-

stämman alla upplysningar den begär, om det inte skulle leda till

som väsentlig skada för bolaget. Revisorn är också enligt 10 kap. 42 § ABL skyldig att lämna medrevisor, lekmannarevisor, särskild granskare enligt 11 kap. 21 § ABL, revisor och, om bolaget har försatts i ny

256 Bilaga2

konkurs, konkursförvaltaren de upplysningar som behövs om bolagets

angelägenheter. Han är dessutom skyldig att begäran lämna

upplysningar bolagets angelägenheter till undersökningsledaren

om under förundersökning i brottmål.

Revisors skyldighet att vidta åtgärder vid misstanke om brott

En revisor skall i vissa fall till åklagare anmäla misstanke om brott. Om

revisor finner att styrelseledamot eller den verkställande

en en direktören kan misstänkas för vissa särskilda slag av brott inom ramen för bolagets verksamhet skall han, sedan han underrättat styrelsen,

lämna sitt uppdrag samt själv göra anmälan till åklagare. De brott som

är främst bedrägeri-, förskingrings- och bokföringsbrott samt avses skattebrott. Revisorn behöver dock inte avgå eller lämna vissa slag av underrättelse till åklagaren, de skadliga verkningarna brottet har om av avhjälpts, brottsmisstanken på annat sätt har blivit föremål för om

anmälan till polis eller åklagare eller det misstänkta brottet framstår

om obetydligt. Revisorns avgång och anmälan till åklagare behöver som inte föregås någon underrättelse till styrelsen, om det kan antas att av

styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder med

anledning underrättelsen eller underrättelse i annat fall av om en

framstår meningslös eller stridande mot syftet med underrättelse-

som

skyldigheten 10 kap, 38-40 ABL.

Revisorns skadeståndsansvar

Av 15 kap. 2§ ABL följer, att revisor som vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller oaktsamhet skadar bolaget, skall ersätta

av skadan. Revisorn även för skada som uppsåtligen eller av svarar oaktsamhet vållas hans medhjälpare. Om revisionsbolag är revisor, av

åligger ersättningskyldighet detta bolag och den för revisionen huvudansvarige. Föreskrifterna i 15 kap. 5§ ABL om jämkning av

skadestånd gäller även revisorer. Enligt 15 kap. 7 § ABL förutsätter talan skadestånd mot revisor om eller revisionsbolag att vid bolagsstämman majoriteten eller en minoritet består ägare till minst tiondel av samtliga aktier i som av en bolaget röstat för sådan talan skall väckas. att en Enligt 15 kap. 13 § ABL kan skadeståndstalan, som inte grundas på brott, väckas mot revisor inom fem år från utgången av det

räkenskapsår revisionsberättelsen avser.

som

Bilaga 2 257

Revisorns straffansvar

Aktiebolagslagen har inga bestämmelser straff för revisor som om uppsåtligen eller av oaktsamhet missköter sitt uppdrag. I vissa fall kan dock straffansvar komma i fråga enligt bestämmelserna i brottsbalken. En revisor som vid fullgörandet av sitt uppdrag uppsåtligen skadar bolaget kan eventuellt straffas enligt bestämmelserna i 10 kap. 5§ brottsbalken trolöshet mot huvudman. Ansvar för svindleri enligt 9 om kap. 9 § brottsbalken kan komma i fråga om revisorn medverkar till att oriktiga uppgifter i ett bolags årsredovisning sprids bland allmänheten eller företagets intressenter.

9 19-0567

Bilaga

Begrepp och uttryck i revisorslagen som definierar

revisorns verksamhets- eller arbetsområde

Begreppet revisionsverksamhet är inte det enda begrepp i regleringen

revisorsverksamheten definierar revisorernas verksamhets- eller av som arbetsområde. I revisorslagen, förordningen 1995:665 om revisorer RevF, förordningen 1995:666 med instruktionen för RN och RN:s

föreskrifter finns ytterligare ett antal begrepp och uttryck som definie-

detta område. Sådana begrepp m.m. finns också i revisorsorganisarar

tionemas etikregler. Begreppen tjänar olika syften och det är uppenbart

att de inte alltid är avsedda att sammanfalla till sin omfattning. Detta innebär bl.a. att revisorns arbetsområde kan komma att avgränsas olika

beroende på inte bara vilket begrepp som används utan också i vilket

sammanhang begreppet används.

Följande verksamhets- eller arbetsområden kan definieras

det område där revisorn skall ha kompetens i betydelsen yrkes- 0 skicklighet det område där revisorn måste vara yrkesverksam det område där revisorn alltid får vara verksam det område där revisorn får vara verksam om tilltron till opartisk-

heten eller självständigheten inte rubbas det område där tystnadsplikt gäller det område som skall omfattas av ansvarsförsäkringen

det område där verksamheten endast får bedrivas i viss fonn det område där RN skall utöva tillsyn det område där Skattemyndigheten är skyldig att göra anmälan till RN det område där felhandlingar kan medföra disciplinpåföljd övriga områden

I det följande lämnas nämnare beskrivning vart och ett av dessa

en av begrepp.

260 Bilaga 3

Kompetens- eller kunskapsområdet

En godkänd eller auktoriserad revisors yrkesskicklighet måste täcka ett visst förväntat område kunskapsomrâdet.

Den anlitar revisor måste kunna förlita sig att revisorns som en

kunnande är tillräckligt för att han eller hon skall kunna lämna revisions- och rådgivningstjänster inom hela kompetensområdet. Kompetensområdet definieras genom kraven teoretisk och praktisk

utbildning i 4-6 RevF och i 2-9 RN:s föreskrifter RNFS 1996:1. I 7 § RN:s föreskrifter används uttrycket "revision och för revisionsutövning relevanta arbetsuppgifter".

Pliktområdet

godkänd eller auktoriserad revisor skall kunna upprätthålla

För att en

sin yrkeskompetens krävs att han eller hon löpande utför arbetsuppgifter befäster och fördjupar denna. Det kan inte krävas att dessa

som

arbetsuppgifter är fördelade över hela kompetensområdet. De måste

dock bidra till det för revisionsarbetet mest centrala kunnandet pl ikrområdet . I 4 § RevL används begreppet revisionsverksamhet för detta område. Bestämmelsen ålägger revisor att utöva revisionsverksamhet. I l8 § RN:s föreskrifter RNFS 1997:1 sägs att minst l 500 timmar per år revisionsverksamheten skall bestå av "yrkesmässig revision". För av registrerade revisionsbolag finns i 9§ l jfr med lO§ första stycket l och § första stycket 1 RevL likartat formulerade bestämmelser om

ett pliktområde. Enligt 9 § åläggs revisionsbolaget att driva revisionsverksamhet och enligt 10 och ll får bolagets verksamhet inte

omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed förenlig verksamhet.

Friområdet

Som revisorslagen har tillämpats i den offentliga tillsynen finns det ett

område där revisorn alltid får verksam friområdet. Området, som

vara benämns revisionsverksamhet, regleras i första hand genom bestämmelsen i 15 § första stycket RevL. Enligt bestämmelsen får revisorer inte utöva verksamhet än revisionsverksamhet om utövandet kan annan

skada eller rubba förtroendet till deras opartiskhet eller självständighet.

Bestämmelsen gäller även för registrerade revisionsbolag. Detta har

motsatsvis ansetts innebära att förtroenderubbande egenskaper inte

Bilaga 3 261

lägger hinder i vägen för verksamhet som tillhör området revisionsen

verksamhet, exempelvis redovisningsrådgivning.

Det villkorade området

En revisor får enligt 15 § första stycket RevL utöva verksamhet utanför friområdet annan verksamhet än revisionsverksamhet om - -

förtroendet till hans eller hennes opartiskhet eller självständighet

därigenom inte rubbas villkorade området. Bestämmelsen gäller även

för registrerade revisionsbolag. Före revisorslagen gällde enligt 1973 års revisorsförordning att

revisor inte fick driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet det

s.k. affärsverksamhetsförbudet. Affärsverksamhetsförbudet ersattes av bestämmelsen i 15 § första stycket RevL. Det villkorade området begränsas god revisorssed. Detta innebär av

att det finns aktiviteter som alltid är förbjudna alltid förbjuden

verksamhet. I t.ex. den internationella branschorganisationen International Federation of Accountants IFAC Code of Ethics for Professional Accountants finns i Section ll bestämmelser om

Activities lncompatible with the Practice of Public Accountancy. IFAC:s bestämmelser har samma ansats som ifrågavarande bestäm-

melse i revisorslagen, i det att bestämmelserna förbjuder verksamhet skadar eller skulle kunna skada integriteten, objektiviteten eller som oberoendet. IFAC förbjuder dessutom generellt all verksamhet som medför att revisorn inte kan utöva yrket i enlighet med de revisorsetiska principer- Även anvisningarna till Regel 1 iFAR:s etikregler framgår att en na. av

ledamot skall uppträda på ett sådant sätt att ledamoten inte vanhedrar

sig själv eller sin yrkeskår. SRS:s etikregler innehåller en bestämmelse i allt väsentligt innebörd. Såväl FAR:s som SRS:s etikregler av samma i IFAC:s regel. Huruvida också dessa regler får anses innefatta förbudet kan snäva det villkorade området beror om de kan anses falla

tillbaka på rekvisitet förtroenderubbande verksamhet i lagbestämmel- Det gär inte att praxis god sed förbjuda en viss aktivitet

sen. genom på grund än denna. Det skulle stå i direkt strid mot bestämmelsen annan i l5§ andra stycket RevL. Det torde dock möjligt att med vara tillämpning redbarhetskravet i 4 § 5 RevL ingripa mot vanhedrande av aktiviteter.

262 Bilaga 3

Tystnadspliktsområdet

Tystnadspliktreglema för revisorer knyter an till följande begrepp: yrkesutövning, uppdrag och arbete tystnadspliktsområdeü. Bestämmelserna revisorns tystnadsplikt enligt 18 §RevL gäller

om uppgifter revisorn har erhållit i sin yrkesutövning. Bestämmelsom

serna om revisorns tystnadsplikt i aktiebolagslagen gäller sådana

bolagets angelägenheter revisorn fått kännedom vid fullgöransom om

det av sitt uppdrag. Enligt FAR:s Regel 5 gäller revisorns tystnadsplikt sakförhållanden och upplysningar som revisorn fått kännedom om under sitt arbete. Motsvarande gäller även enligt SRS:s Regel

Försäkringsområdet

Kravet på ansvarsförsäkring knyts till begreppet revisionsverkm.m.

samhet. Enligt 19§ RevL är revisor och revisionsbolag skyldiga att teckna försäkring hos RN eller ställa säkerhet för den ersättnings-

skyldighet revisorn eller bolaget kan ådra sig i sin revisionssom

verksamhet försäkringsområdet.

Det område där verksamheten endast får bedrivas i viss form

Handelsbolag och aktiebolag

Driver revisor revisionsverksamhet i bolag används uttrycket

"verksamhet är förenlig med en revisors yrkesutövning" för att som avgränsa bolagets verksamhetsområde. Bestämmelsen i 15§ första

stycket RevL och under vissa villkor tillåter revisionsbolag att

som utöva verksamhet än revisionsverksamhet kan tillämpas endast annan

registrerade revisionsbolag. Det torde därför inte vara tillåtet för

av andra revisionsbolag att utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet. En revisor får driva revisionsverksamhet endast som enskild

näringsidkare eller i handelsbolag eller aktiebolag som inte utövar

verksamhet än sådan som är förenlig med en revisors annan

yrkesutövning. Detta följer 16 § första stycket RevL. Andra former

av för revisionsverksamhet är inte tillåtna. Det går inte att säkert säga de två ovan kursiverade uttrycken är om likvärdiga.

Enligt lagmotiven kan bolagets verksamhetsområde aldrig bli vidare

än revisorns. Bolaget endast som den form inom vilken revisorn ses driver sin verksamhet prop. l994/95zl52 s. 53. RN har t.ex. i ett

Bilaga 3 263

förhandsbesked rörande revisors verksamhet inom det villkorade området tillverkning konstglas förutsatt att denna verksamhet hålls av klart åtskild från revisorns revisionsverksamhet i sitt revisionsbolag F 9/96.

Registrerade revisionsbolag

För registrerade revisionsbolag används följande begrepp och uttryck i

syfte att avgränsa bolagets verksamhetsområde, nämligen a revisions-

verksamhet, b yrkesmässig revision och därmed förenlig verksam-

het annan verksamhet revisionsverksamhet.

samt c än

Bolag i 16§ första stycket RevL kan bli registrerade

som avses

revisionsbolag. Genom registreringen blir det möjligt för revisionsbolaget att utses till revisor 10 kap. 18 § tredje stycket ABL. Detta är syftet med registreringen. Som villkor för registrering föreskrivs utom

annat, att bolaget skall driva revisionsverksamhet och att det av

bolagsavtalet eller bolagsordningen skall framgå att bolagets verksamhet inte skall omfatta annat än yrkesmässig revision och

därmed förenlig verksamhet se 9 § samt 10 § första stycket 1 och ll §

första stycket 1 RevL.

Det alltid tillåtna området fiiomrâdet för registrerade revisions-

bolag bestäms således dels begreppet revisionsverksamhet, dels av av

uttrycket "yrkesmässig revision och därmed förenlig verksamhet".

Begreppet revisionsverksamhet definierar det s.k. pliktområdet. Av

lagmotiven framgår att uttrycket att ge det tillåtna verksamhets-

avser eller arbetsområdet för det registrerade revisionsbolaget samma innehåll för den enskilde revisorn, oavsett om denne driver sin som

verksamhet såsom enskild näringsidkare eller i bolag se prop.

1994/95:152 s. 53.

Även här uppkommer givetvis samma fråga som när revisorn har in ett bolag mellan sig själv och revisionsverksamheten, nämligen

satt

det s.k. villkorade området är tillåtet för det registrerade

om revisionsbolagets verksamhet. Enligt 15 § första stycket RevL f°ar

visserligen registrerade revisionsbolag till skillnad från s.k. §16-bolag

utöva verksamhet än revisionsverksamhet om utövandet inte kan annan

skada förtroendet till bolagets opartiskhet eller självständighet. Mot bakgrund att det bolagsordningen skall framgå att bolagets

av av verksamhet inte skall omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed förenlig verksamhet, kan man fråga sig om annan verksamhet än revisionsverksamhet är möjlig. RN har i förhandsbesked F 14/97

godtagit att ett registrerat revisionsbolag utövar verksamhet än

annan

revisionsverksamhet försäljning lagerbolag. Något krav på att

av

264 Bilaga 3

revisionsbolaget skall hålla denna verksamhet åtskild från bolagets revisionsverksamhet har inte i detta fall ställts upp av nämnden jfr fallet med tillverkning av konstglas. ovan Även här aktualiseras frågan det område med om som avses

uttrycket "yrkesmässig revision och därmed förenlig verksamhet"

motsvaras helt eller delvis uttrycket "annan verksamhet än revisionsav

verksamhet". Detta skulle i så fall innebära att begreppet revisionsverk-

samhet ett snävare område än uttrycket "yrkesmässig revision och avser därmed förenlig verksamhet".

Tillsynsområdet

Revisorsnämnden utövar tillsyn över revisorer och revisionsbolag. Det

framgår av 3 § RevL tillsynsområdet.

I 3 § avgränsas dock inte tillsynsområdet närmare. Genom bestämmelsema i 20 § RevL görs avgränsning området for tillsynen till en av

revisorers och revisionsbolags verksamhet.

Området för skattemyndighetens uppgiftsskyldighet

Uppgiftsskyldigheten for Skattemyndigheten knyter an till begreppet

verksamhet. Enligt 21 § RevL skall en skattemyndighet som uppmärksammar någon anmärkningsvärd omständighet i fråga om en revisors eller ett revisionsbolags verksamhet underrätta RN. Denna bestämmelse om

uppgiftsskyldighet medför enligt 14 kap. 1 § sekretesslagen att sekretessen hos Skattemyndigheten bryts och att hemliga uppgifter kan

lämnas till RN: Vad Skattemyndigheten främst skall rapportera är om en revisor har

försummat sin uppgiftsskyldighet enligt 10 kap. 31 § ABL. Av denna

bestämmelse följer revisor skall anmärka i revisionsberättelsen att en revisionsklienten inte har fullgjort sin skyldighet att t.ex. göra om avdrag enligt skattebetalningslagen 1997:483, att anmäla sig for registrering enligt lag, att lämna självdeklaration eller att i rätt samma

tid betala skatter och avgifter. Det åligger också revisorn att genast

sända in avskrift revisionsberättelsen till skattemyndigheten. Om en av Skattemyndigheten skulle finna att ett bolag har brustit i något av dessa hänseenden, revisorn inte har anmärkt på detta i revisionsmen

berättelsen, är detta en sådan omständighet som med stöd av 21 §RevL

skall anmälas till RN.

Bilaga 3 265

RSV har utfärdat riktlinjer för skattemyndighetemas tillämpningen

21 § Beslut 1997-04-30; Dnr 3583-97/513. Enligt dessa riktlinjer

av

bör skattemyndighet utöver vad ovan sagts även underrätta RN

en som revisorn eller revisionsbolaget äger aktier i det granskade bolaget, om står i beroendeförhållande till klienten på grund av t.ex. ett gemensamt affärsintresse, är helt eller till mycket stor del beroende av en enda klient, företräder det reviderade bolaget ombud i skatteprocess, som upprättar bokslut för det reviderade bolaget gäller bara revisorn eller

revisorsassistenten, utför grundbokföring för det reviderade bolaget, driver verksamhet kan rubba förtroendet till deras opartiskhet eller

som

självständighet, äger eller leder revisionsverksamhet tillsammans med

än kvalificerad revisor med undantag för registrerade revisions-

annan

bolag, lämnar självdeklaration först efter föreläggande eller är

egen skönstaxerad, underlåter att redovisa eller betala eller anställdas egna

skatter och avgifter, har brottsanmälts för medhjälp till skattebrott eller annat brott gäller bara revisorn samt i vissa fall där en klient har anmälts enligt 10 § skattebrottslagen eller ll kap. 5 § brottsbalken.

Discipliningripanden

Tillsynen över revisorer knyts sagts till begreppet verksamhet. Det som

gör även discipliningripanden. Discipliningripanden kan även följa på grund handlingar revisor gör utanför sin verksamhet.

av m.m. som en

Detta följer av 22 § RevL disciplinområdet. Enligt paragrafens första stycke behandlar de grövre fallen

- som -

skall godkännandet eller auktorisationen upphävas inte bara om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin verksamhet utan också han eller

om hon på annat sätt förfar oredligt. Såsom bestämmelsen är avfattad kan den tillämpas på revisorns handlande vid sidan verksamheten, alltså av

på revisorns privatliv. Av 4 § 5 RevL följer att en revisor skall vara

redbar. Mycket talar också för att verksamhetsbegreppet i bestämmelall verksamhet, dvs. inte bara revision utan också fristående sen avser

rådgivning jfr 14 § första stycket RevL, dvs. det alltid tillåtna

arbetsområdet. Däremot är det oklart om begreppet täcker även annan verksamhet än revisionsverksamhet enligt 15 § första stycket RevL, dvs. det villkorade området.

Paragrafens andra stycke behandlar de normala fallen gäller

- som revisor på annat sätt än att uppsåtligen göra orätt eller om en genom

eljest förfara oredligt åsidosätter sina skyldigheter som revisor. Uttrycket "som revisor" omfattar enligt praxis även revisorns privata sfär. Disciplinpåföljd har t.ex. aktualiserats när revisor har förfarit

en

klandervärt vid upprättandet av sin personliga självdeklaration.

266 Bilaga 3

Försummelse att betala föreskriven avgift i ärenden enligt revisorslagen är dock en underlåtenhetshandling som inte omfattas av de nu nämnda begreppen. Denna regleras därför särskilt i 22 § RevL.

Vissa andra områdesbestämningar

Uttryck som beskriver omfattningen av revisorsyrket förekommer utöver vad ovan redovisats i ytterligare ett antal fall. som

I l § RevL sägs att tillämpningsområdet för revisorslagen är

"revisorers och revisionsbolags verksamhet". I 3 § RevF sägs att syftet med examina och lämplighetsprov är att

säkerställa de kunskaper som krävs för att "utföra lagstadgad revision".

I 8§ förordningen talas om sökandens "yrkesverksamhet" i samband med ansökan om godkännande och auktorisation samt vid anmälan om

ändring av densamma. Begreppet "yrkesverksamhet" används även i

13 § förordningen i fråga om RN :s upplysningsplikt till andra myndigheter och organisationer inom EES, liksom i fråga om nämndens intygsgivning. I förordningen med instruktion för RN sägs i 1 § att nämnden har till

uppgift att utöva tillsyn säkerställer att revisorer och revisionssom bolag "driver revisionsverksamhet som är av hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav". Enligt samma paragraf skall RN följa utvecklingen inom "revisorsomrâdet". I 3 § instruktionen sägs vidare att ledamöterna i nämnden skall ha erfarenhet av verksamhet som "berörs av revision".

Bilaga 4

EG:s bolagsrätt

Direktiven på bolagsrättens område är med ett undantag begränsade till

kapitalassociationer. Enkla bolag, handelsbolag och andra

att avse

personassociationer har lämnats utanför harmoniseringsarbetet.

Det fjärde bolagsrättsliga direktivet

Enligt artikel 51.1 rådets direktiv den 25 juli 1978 om årsbokslut i

av

vissa bolagsformer, 78/660/EEG det fjärde bolagsdirektivet eller

ârsbokslutsdirektivet skall upprättade årsbokslut bli föremål for

revision. Direktivet gäller för bl.a. alla aktiebolag samt för vissa handels- och kommanditbolag där samtliga bolagsmän är aktiebolag.

Bestämmelsen innebär att det huvudregel råder revisionsplikt i de

som bolag omfattas direktivet. Enligt artikel 51.2 dock som av ges

medlemsstaterna möjlighet att undanta vissa mindre bolag från

en

Denna undantagsmöjlighet har utnyttjats flera revisionsplikten. av medlemsstater. Sverige har inte använt sig av denna undantagsregel. Direktivet syftar till att harmonisera medlemsstaternas regler om årsbokslut och förvaltningsberättelser. I direktivet föreskrivs bl.a. att de

balans- och resultaträkningar skall ingå i boksluten skall vara som uppställda på visst sätt. Direktivet innehåller också enhetliga regler för

värdering tillgångar och skulder samt bestämmelser offentlig-

av om

görande årsbokslut, Förvaltningsberättelse och revisionsberättelse.

av

Det unde bolagsrättsliga direktivet

Enligt artikel 37 i rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni

sammanställd redovisning det sjunde bolagsdirektivet eller

1983 om

koncemredovisningsdirektivet ställs krav på revision av koncernredovisning motsvarar kraven i det fjärde bolagsdirektivet.

som

268 Bilaga 4

Bank- och försäkringsredovisningsdirektiven

Enligt rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut bankredovisningsdirektivet och rådets direktiv 9l/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsbolag försäkringsredovisnings-

direktivet omfattas dessa av EG-rättens bestämmelser om revision.

Den inom regeringskansliet pågående översynen den associationsav rättsliga lagstiftningen som rör banker och försäkringsbolag har nyligen avslutats, se regeringens proposition 1997/982166 Ny associationsrätt

för bankaktiebolag, m.m.

Det åttonde bolagsrättsliga direktivet

I artikel 51.1 och 37 i årsboksluts- och koncernredovisningsdirektiven föreskrivs att bokslutet i det enskilda bolaget respektive koncernen skall granskas av en eller flera personer som enligt nationell lag är behöriga att revidera räkenskaper. Direktiven tar emellertid inte

ställning till vilken kompetens i betydelsen kvalifikation den eller de

revisorer skall ha som skall utföra revisionen. Bestämmelser om detta finns i stället i rådets åttonde bolagsrättsliga direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 om godkännande av personer som har ansvar för

lagstadgad revision av räkenskaper det åttonde bolagsdirektivet eller

det s.k. revisorsdirektivet. Direktivet syftar till att harmonisera medlemsstaternas kvalifikationskrav för sådana personer som har att utföra lagstadgad revision av

räkenskaper. Kvalifikationskraven avser inte bara yrkeskvalifikationer

utan också krav på personlig integritet och oberoende. Det ges dock inga konkreta riktlinjer när det gäller kravet oberoende. De villkor som uppställs i direktivet motsvarar de villkor som svensk rätt numera genom den nya revisorslagen jämte tillhörande förordning revisorer ställer för godkännande eller auktorisation om upp prop. 1994/95:l52 s. 45 f.. Enligt direktivet får medlemsstaterna godkänna såväl fysiska personer som revisionsbolag, vilka kan vara juridiska personer eller andra former av bolag eller sammanslutningar. Fysiska personer som utför lagstadgad revision av räkenskaper ett sådant revisionsbolags vägnar måste uppfylla villkoren i direktivet. Enligt direktivet får revisionsbolag äga revisionsbolag och även ingå i ett annat revisionsbolags förvaltnings- eller ledningsorgan. Något krav att ett sådant ägarbolag måste uppfylla de villkor som ställs upp i direktivet för att

1999:43 Bilaga 4 269 SOU

godkännas revisionsbolag har inte föreskrivits. Enligt kunna som direktivet måste dock majoritet röstetalet tillkomma fysiska en av

eller revisionsbolag uppfyller villkoren i direktivet, likaså

personer som måste majoritet ledamöterna i revisionsbolagets förvaltningsen av

ledningsorgan fysiska eller revisionsbolag som

eller vara personer

uppfyller dessa villkor.

Förslaget till ett femte bolagsrättsligt direktiv

till femte bolagsdirektivet aktiebolagets struktur och om

Förslaget om

befogenheter och skyldigheter för aktiebolagets bolagsorgan är avsett tillämpas på större bolag. I Sverige skulle direktivet bli tillämpligt

att

på publika bolag.

Den versionen, 1991 års version, tar upp frågor om senaste

tillsättande och avskedande revisor som utför lagstadgad revision,

av en revisionsarvodet, revisionsberättelsen och om revisorns ansvar. om om Enligt direktivförslaget skall revisorerna utses av bolagsstämman. bolagsstämman inte i rätt tid har utsett revisor eller om revisor är Om

förhindrad fullgöra sitt uppdrag, skall styrelsen eller aktieägare

att eller administrativ myndighet utser revisor. kunna begära att rätten en eller administrativ myndighet skall också, på talan av Rätten en

styrelsen eller aktieägarrninoritet, kunna avsätta en av bolagsstäm-

en revisor och i dennes ställe förordna någon det man utsedd annan, om skäl för det. En sådan talan skall väckas inom två veckor från det finns att bolagsstämman utsett revisor. skall enligt förslaget utses för tid minst tre och Revisorer en av räkenskapsår. De skall kunna väljas Till revisor skall inte högst sex om. den anställd i bolaget eller tillhör eller under något kunna utses som är

de närmaste föregående åren tillhört det ifrågavarande bolagets

av tre eller ledningsorgan eller varit anställd bolaget. En revisor, tillsyns- av sitt uppdrag, får först när än tre år förflutit från hans som frånträtt mer ingå i bolagets tillsyns- eller ledningsorgan eller bli anställd av avgång bolaget. En revisor skall inte under sin mandattid kunna avsättas av såvida denna inte kan åberopa, vad som i direktivbolagsstämman,

förslaget kallas viktig grund för sin åtgärd.

en skall årsbokslutet rättvisande bild

Revisorer granska att ger en av

ställning, finansiella situation och resultat. De skall likaledes bolagets

förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsräkenskagranska att

revisorerna inte funnit skäl till invändning skall de på pema. Har

årsbokslutet anteckna att detta uppfyller de nämnda kraven. I

nyss

fall skall de påteckning eller göra denna med förbehåll.

annat vägra.

270 Bilaga4

Revisorerna skall framlägga en revisionsberättelse, i vilken de skall

ange om de vid sin granskning funnit några överträdelser lagen eller av

bolagsordningen eller några omständigheter som utgör ett allvarligt hot mot bolagets finansiella situation. Revisionspåteckningen skall återges i

revisionsberättelsen. Har påteckning vägrats eller försetts med förbehåll, skall skälen härför anges. Med förbehåll för den rätt som kan ha förvärvats godtroende av tredje man, skall ett beslut att fastställa årsbokslutet ogiltigt vara om

detta inte reviderats av behörig revisor eller om revisor vägrat

påteckning.

Nu redovisade frågeställningar i direktivförslaget har behandlats

av

Aktiebolagskommittén i dess delbetänkande Aktiebolagets organisation

SOU 1995:44 och i regeringens proposition 1997/98:99 med samma namn.

Bilaga

Oberoende och obj ektivitet vid lagstadgad

revision

GEMENSAMMA PRINCIPER

revisorskåren

till vägledning för den europeiska

INLEDANDE REKOMMENDATIONER

JULI 1998

DOKUMENT FASTSTÄLLT AV STYRELSEN EÖR

FEDERATION DES EXPERTS COMPTABLES EUROPEENS FEE DEN 30 JUNI 1998

FEE på engelska. Genom insatser enskilda Detta dokument utges av av FEE-föreningar kommer det dessutom att tillhandahållas på nationella Eftersom FEE enligt sina stadgar inte får ut officiella

andra språk. ge dokument på än ett språk är det i sådana fall den engelska

mer

har företräde vid tolkningen. Om den föreliggande

versionen som översättningen, utförts FÖRENINGEN AUKTORIsvenska som av

REVISORER FAR, skulle visa sig avvika från originalet i

SERADE

någon sakfråga, är det därför den engelska texten som gäller.

272 Bilaga 5

Bilaga 5 273

Inledning

Kravet på lagstadgad revision har införts i gemenskapsrätten för att

skydda inte bara aktieägarna utan också företagens övriga intressenter

och allmänheten. Den lagstadgade revisionen är alltså inte en tjänst där

säljare och köpare fritt kan förhandla innehåll och utförande. Det om

behövs professionella säkerhetsåtgärder för att garantera att andra

användare revisionsberättelsen får sina intressen respekterade. Bland av sådana säkerhetsåtgärder framstår de viktigaste att revisorn har som

den kompetens, den integritet, det oberoende och den objektivitet som behövs för utföra uppdraget. Åttonde bolagsrättsliga EG-direktivets

att artikel 24 innebär att medlemsstaterna skall ställa upp regler för revisorernas oberoende. Så har skett blandning av genom en

lagstiftning, professionella regler och andra krav. Metoderna har skiftat

mellan länderna beroende på respektive myndigheters inställning till

självregleringen. Självreglering är ett begrepp som har olika betydelser i de olika medlemsstaterna, med olika nivåer av delegerad behörighet och övervakad självreglering. Nationella lagar och förordningar med

det syftet att säkerställa revisorns oberoende och gemensamma objektivitet har ibland använt olika åligganden, förbud och oförenlighetsregler för att hantera samma risker.

Det föreliggande dokumentet är bearbetning av FEEs tidigare

en

policydokument "Audit Independence and Objectivity" från 1995, av

FEEs studie "T he Role, Position and Liability of the Statutory Auditor

in the EU" från januari 1996 och av FEEs yttrande över kommissiogrönbok med från oktober 1996. Dess syfte är att nens samma namn lägga fram kärna principer för oberoende och en gemensam av

objektivitet vid revisionen. Tanken är att denna gemensamma kärna av

principer, när den godtagits kommissionen och medlemsstaterna, av skall införlivas i de nationella reglerna om oberoende och objektivitet

vid lagstadgad revision, de nationella organ såväl inom som utom

av

professionen har ansvaret för regleringen professionen och

som av dess oberoende. Målet skall vara att få den inre marknaden för lagstadgad revision att fungera bättre.

Denna kärna principer bör bidra till att uppnå en

gemensamma av inre marknad för lagstadgad revision i flera avseenden:

274 Bilaga 5

Genom att den tillhandahåller en gemensam uppsättning regler för hela Europa, som kan accepteras av både myndigheterna och professionen och kan införlivas på nationell nivå, kan den öka

som

allmänhetens förståelse för professionens etiska krav i Europa och

därmed öka allmänhetens förtroende för professionen och för dess

förmåga att spela sin rätta roll för samhällsintresset. Begreppet samhällsintresset syftar på angelägenheter av allmänt intresse. Till intressentema hör klienter, myndigheter, finansinstitut, anställda,

investerare, närings- och finansliv och andra som förlitar sig på revisorns oberoende och objektivitet. Professionen har alltid varit

medveten sina åligganden gentemot sarnhällsintresset. Lagstadgad

om

revision bidrar exempelvis till att säkerställa trovärdigheten i en

årsredovisning läggs fram som underlag för en låneansökan hos ett som fmansföretag eller för aktieägamas beslut att tillskjuta kapital.

Genom att den ökar tilltron till andra europeiska revisorers arbete

bör den öka möjligheten att förlita sig på reviderade årsredovisningar, något välkomna effekter välfärden och konkurrenskraften som ger inom EU. Genom att den behandlar frågan ägande och kontroll över om av revisionsbyråer kommer den, tillsammans med annat arbete som FEE

bedriver inom liberaliseringsområdet, att befrämja revisionsbyråemas

fria rörlighet och underlätta för dem att tillhandahålla gränsöver-

skridande tjänster och etablera sig genom filialer och dotterbolag i

andra medlemsstater. Genom att den belyser kollisionen mellan regelsystemen när enskilda revisorer och revisionsbyråer bedriver verksamhet i mer än ett

land bör den befordra den fria rörligheten för revisorer och därmed

fullbordandet verklig inre marknad för lagstadgad revision. av en

FEEs övriga arbete på liberaliserings-området är av betydelse även här. Vissa etiska regler är för närvarande knutna till yrkestiteln i vissa länder och fortsätter då att gälla för innehavaren även om han

vara utövar yrket i ett land inte har regler. En revisor som utför som samma

lagstadgad revision i flera länder kan därför komma i ett oförmånligt konkurrensläge på grund de regler som vidhäftar en av hans

av

behörigheter. En kärna grundläggande principer kommer att skapa

gemensam av miljö där tillkommande regler kan ha uppställts av en en som medlemsstat får rent nationell tillämpning och inte kan göras en gällande på revisorer i utländska dotterbolag. Vid lagstadgad koncernrevision skulle koncemrevisom exempelvis ha rätt att förlita sig på

lagstadgad revision utförts revisor i ett annat EU-land enligt

som av en det landets regler.

Bilaga 5 275

Det föreliggande dokumentet beskriver därför i sin första del de begrepp styr oberoendet och objektiviteten vid lagstadgad revision.

som Det förklarar begrepp inre oberoende och yttre oberoende och de som direkt berördas förväntningar. Det tar upp olika hot mot revisorns oberoende och tänkbara motåtgärder mot dessa hot, däribland regler om oförenlighet. De flesta särskilda situationer som innebär eller kan uppfattas innebära hot mot revisorns oberoende och objektivitet är gemensamma för de flesta medlemsstater. I sin andra del tillämpar dokumentet därför denna ansats på de viktigaste fall då revisorns inre eller yttre oberoende är i fara. Det definierar därför uppsättning minimiregler som måste en gälla för dessa särskilda situationer i hela Europa. Eventuella tillkommande oberoenderegler som medlemsstaterna inför på nationell

nivå måste respektera proportionalitetsprincipen och får inte utgöra

oöverstigliga hinder för fullbordandet av den inre marknaden. Det kan förmodas att dokumentets första del, som handlar om begreppen, inte kommer att förändras nämnvärt över tiden. Däremot är

det troligt att den andra delen, handlar om särskilda tillämpningar,

som

kommer att utvecklas och behöver över löpande. Det sistnämnda

ses beror att det yttre oberoendet är av största vikt när man utformar regler. Det beror också på att den lagstadgade revisionen ändras i en

ständigt föränderlig miljö nya utvecklingslinjer i affärslivet tillsam-

med tekniker och kapitalmarknademas globalisering. De

mans nya etiska reglerna i vilka oberoendekravet är viktig beståndsdel - en måste ständigt omprövas för till ändrade förutsättningar, att anpassas

hela tiden grundval oförändrade principer. Detta gäller för

men av

den lagstadgade revisionen lika väl som för varje annan profession. När denna gemensamma kärna av principer skall tillämpas måste den utför lagstadgad revision, sig det handlar om en individ

som vare eller revisionsbyrå, beakta att alla de hot, och därför även en

oförenlighetssituationer, som beskrivs nedan kan uppstå:

i förhållande till revisorn som person i förhållande till närstående, t.ex. en medlem av den närmaste en

familjen make eller minderårigt barn

i förhållande till delägare i revisionsbyrån eller till en person som en har nära relationer till revisorn något annat skäl t.ex. tidigare av eller nuvarande samarbete, åtagande eller skuldförhållande och/eller i förhållande till ett intresseföretag till revisionsklienten t.ex. ett företag där revisionsklienten direkt eller indirekt äger 20% eller mer

rösträtten eller kapitalet.

av

276 Bilaga SOU l999z43

Den utför lagstadgad revision får inte anlita någon person för som revisionen skulle förhindrad att själv utföra den till följd av som vara någon de restriktioner som återfinns i detta dokument. av

Denna gemensamma kärna av principer har utarbetats med sikte på lagstadgad revision, men den bör också tillämpas andra revisions-

uppdrag. Uttrycket revision bör inte användas för att beskriva uppdrag inte har utförts med iakttagande av dessa principer. som Slutligen FEE att det är professionens åliggande i ett väl anser fungerande system övervakad självreglering att inrätta kvalitetsav kontrollsystem säkerställer att professionens etiska krav, inklusive som oberoendekravet, efterlevs och respekteras. Det kan noteras att de kvalitetskontrollsystem som utvecklats i nästan alla medlemsstater i EU innefattar moment skall säkerställa att det revisionsarbete som som kontrolleras har utförts i överensstämmelse med gällande krav etik och oberoende.

I GRUNDLÄGGANDE BEGREPP

Det yttersta målet för den lagstadgade revisionen skall alltid vara att ett objektivt uttalande. Oberoendet är det huvudsakliga medel avge med vilket revisorn visar att han kan utföra sitt uppdrag ett objektivt

sätt. När det gäller oberoendebegreppet måste man behandla både

Inre oberoende, dvs. ett mentalt tillstånd där man tar hänsyn till alla

omständigheter som är väsentliga för den förelagda arbetsuppgiften

men inte till några andra, och Yttre oberoende, dvs. frånvaron av fakta och omständigheter som föranleder insiktsfull tredje man att ifrågasätta revisorns en objektivitet. Objektiviteten är väsentlig för varje yrkesperson som utövar

professionellt omdöme. Särskilt viktig är den för revisorer, eftersom

dessas uttalanden kan påverka flera intressenters rättigheter.

För att säkerställa sin objektivitet bör revisorer som står infor ett uppdrag kräver objektivitet överväga vissa frågor innan de

som bestämmer om de skall anta ett nytt engagemang eller fortsätta ett

Ordet oberoende fristående uttryck har ofta skapat missförstånd i som diskussionerna, eftersom ordet intryck av att beskriva ett absolut tillstånd som ger professionella revisorer måste uppnå. Det inger utomstående föreställningen att en utövar sitt professionella omdöme skall vara fri från alla ekonomiska, person som finansiella och andra relationer som något sätt kan medföra beroende. Detta är i sak omöjligt, eftersom varje medlem i ett samhälle har någon form av beroende och relation till varje annan.

Bilaga 5 277

befintligt. De frågor skall övervägas inryms under följande som rubriker: Förväntningarna hos dem direkt berörs av arbetet och som har som

ett juridiskt intresse resultatet.

av Samhällsintresset och dess inverkan på arbetet. Här måste man beakta tillämpliga EU-direktiv eller -förordningar samt medlemsstaternas lagar och förordningar. Kravet på en oberoende, extern,

lagstadgad revision i bolag, sådant det uppställs i fjärde direktivets artikel 51 och sjunde direktivets artikel 37, återspeglar medlemsönskan att skydda aktieägare och tredje man. Mot

staternas

bakgrund denna önskan har det bedömts vara av särskild vikt att

av

uppställa likvärdiga lagliga minimikrav i hela EU för den redovisningsinformation skall offentliggöras av bolag som

som konkurrerar på den inre marknaden. Reglerna har utarbetats och

genomförts för att årsredovisningsanvändama skall kunna ha

förtroende för revisionsprocessen och för marknaden. Härvid måste betrakta oberoendefrågoma inte bara från revisorns synpunkt, man också från användarens. Det räcker inte att revisorn är utan oberoende, han måste också synas vara det.

Den miljö i vilken arbetet skall utföras. Detta innefattar den lagstadgade revisionens och revisorsyrkets miljö, men också den

bredare samhällsmiljön.

De hot objektiviteten kan uppstå eller som på grund av mot som förväntningar och miljö kan synas uppstå. De säkerhetsåtgärder kan vidtas mot förekommande risker och som hot. Hot objektiviteten kan uppstå på ett antal olika sätt, somliga mot allmänna till sin natur och andra relaterade till de särskilda

omständigheterna i ett visst uppdrag. När revisorn identifierar hot bör han dem mot bakgrund den professionella miljö där han arbetar.

se av Han bör beakta sådana faktorer kan balansera hoten och överväga som

vilka de säkerhetsåtgärder diskuteras nedan som kan hjälpa

av som honom att motstå hoten mot hans objektivitet. Bland hoten märks följande:

1 Egenintressehotet. Ett hot mot revisorns objektivitet som härrör från

konflikt med ett ekonomiskt eller annat eget intresse. en

2 Självgranskningshotet. Den uppenbara svårigheten att upprätthålla objektiviteten när i praktiken granskar sig själv, om ett resultat

man

eller bedömning från ett tidigare revisionsuppdrag eller annat

en

uppdrag måste ifrågasättas eller omvärderas ett led i den

som

lagstadgade revisionen.

3 Partsställningshotet. Hotet mot revisorns objektivitet om han talar i

eller mot klientens sak i någon form av partssituation.

278 Bilaga 5

4 Vänskaps/förtroendehotet. Risken att en revisor tar alltför starkt

intryck klientens personlighet och egenskaper, och därför blir alltför

av välvilligt inställd till klientens intressen. 5 Skrämselhotet. Möjligheten att revisorn låter skrämma sig av en

hotelse, av en dominerande personlighet eller av andra påtryckningar,

verkliga eller befarade, från klienten eller någon som samarbetar med klienten eller från någon utomstående.

Där det förekommer hot mot objektiviteten skall den som skall

utföra lagstadgad revision alltid överväga vilka säkerhetsåtgärder som kan stå till buds för att uppväga eller reducera hoten. I en del länder

föreskriver lagen eller de yrkesetiska reglerna sådana säkerhets-

åtgärder. I sådana fall måste revisorn också se till att han efterlever de särskilda reglerna. Gör han inte det kan det leda till disciplinära åtgärder med sanktioner som kan innefatta upphävande av rätten att utöva yrket. Bland sådana säkerhetsåtgärder som alltid måste övervägas märks:

Interna åtgärder som vidtas av revisionsbyrån och krävs och

övervakas av tillsynsorganet, avsedda att säkerställa att hot mot objektiviteten upptäcks, dokumenteras och åtgärdas, t.ex.: En allmän kontrollmiljö som grundas på en professionell syn på kvalitets- och etikfrågor och som beaktar den säkerhet som följer ett regelbundet övervakat och dokumenterat kontrollsy-stem. av

Åtgärder som säkerställer att personalen är tillräckligt medveten

om problemen och har rätt att rådgöra med en fristående chefs-

i alla oberoende- och objektivitetsfrågor som berör dem. person Uppdrag en delägare som inte deltagit i revisionen att gå

igenom uppdraget eller ge råd på annat sätt. Rapportering till tredje såsom en kommitté av styrelse-

en man,

ledamöter inte är anställda i klientföretaget, eller rådslag

som

med det organ som uppställer etikreglema, eller rådslag med en

yrkesrevisor. annan

Avgränsning tillgången till information och av ansvaret inom

av

byrån i särskilda fall. Utåt synliga åtgärder, eventuellt innefattande offentliggörande

information, för att i viss situation klargöra hur ett hot beaktas av en och motverkas.

Avsägelse uppdraget där det inte finns några andra åtgärder

av

kan lösa det upplevda problemet.

som

Bilaga 5 279

SÄRSKILDA HOT OCH KRAV

De frågor beskrivs i detta avsnitt representerar de vanligaste som

situationer då revisors oberoende och objektivitet är i fara eller kan

en uppfattas vara det.

1 Personliga, affärsmässiga eller finansiella relationer mellan revisorer och klienter

1.1 Personliga eller affärsmässiga relationer

Beskrivning situationer som ger upphov till hot

-

Nära personliga eller affärsmässiga relationer kan uppstå mellan revisionsklienten eller dess företagsledning och revisorn även när inga

närstående är inblandade. Med affärsmässiga relationer avses ett kommersiellt och/eller ekonomiskt gemensamt intresse mellan revisorn

och revisionsklienten, som t.ex. deltagande i gemensamma projekt,

investeringar eller andra liknande förehavanden. gemensamma

Att ha alltför nära personliga eller affärsmässiga förhållanden till revisionsklienten upphov till uppenbara vänskaps/förtroendehot och

ger

egenintressehot. Om nära anhörig till revisorn hör till en revisionsklients

en

företagsledning eller har befattning som innebär direkt inflytande på

en revisionsklientens bokslut, eller revisorn har något ekonomiskt om intresse i revisionsklienten, leder det sannolikt till ett allvarligt verkligt

eller synbart egenintressehot. Dessutom kan utomstående misstänka att

revisorsvalet har påverkats revisorns relationer till en eller flera av av

medlemmarna i revisionsklientens företagsledning. I del länder är det vanligt att pensionerade revisorer blir externa

en

ledamöter i den tidigare revisionsklientens styrelse. Deras yrkesmässiga

kompetens, deras kännedom företaget och deras situation som om

pensionerade från professionell verksamhet gör dem oftast väl lämpade för den oberoende ställning krävs av externa styrelseledamöter.

som

Den skall utföra lagstadgad revision måste emellertid vara

som medveten att del extern styrelseledamots roll är att säkra om en av en

revisorns oberoende och objektivitet. Om tidigare delägare i

en

revisorns byrå är styrelseledamot kan det upplevas skadligt för hans styrelseroll. I sådan situation kan det uppstå tvivel om att den

en

styrelseledamoten har tillräckligt avstånd från sin tidigare

externa verksamhet. Han kan också tvingas att ta ställning i frågor som han

tidigare bedömt som revisor.

280 Bilaga5

Att ta emot varor och tjänster förmånliga villkor dvs. billigare än

vad marknaden skulle begära för sådana varor och tjänster medför egenintressehot.

Krav

a Afärsmässiga relationer, definierade som kommersiella eller

ekonomiska gemensamma intressen, som t.ex. deltagande i

projekt, gemensamma investeringar eller andra

gemensamma liknande förehavanden, mellan den som skall utföra lagstadgad revision och revisionsklienten, utöver de normala professionella tjänsterna, föranleder verkliga eller synbara egenintressehot som i praktiken är för stora för att kunna balanseras genom

säkerhetsåtgärder. De är därför förbjudna

b Om närstående tillhör företagsledningen i en revisionsklient eller

en har befattning som innebär direkt inflytande på revisionsen klientens bokslut eller har ett väsentligt ekonomiskt intresse i

revisionsklienten är de verkliga eller synbara hoten mot revisorns objektivitet i praktiken för starka och mångtaliga för att kunna

balanseras tänkbara säkerhetsåtgärder. En enskild revisor skall av därför inte anta eller behålla ett revisionsuppdrag i en sådan situation.

c Om en pensionerad tidigare delägare i revisionsbyrån är

styrelseledamot i revisionsklient eller i en revisionsklients en

styrelsekommitté för revisionsfrågor, måste den som skall utföra lagstadgad revision säkerställa oberoendet och objektiviteten säkerhetsåtgärder som inte bygger på styrelsekommittén för

genom

revisionsfrågor och externa styrelseledamöter. d Egenintressehotet, verkligt eller synbart, är så allvarligt att inga eller tjänster bör tas emot på förmånliga villkor av en revisor

varor såvida förmånsvärdet inte är blygsamt.

1.2 Finansiella relationer

Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

Vissa slag av finansiella relationer mellan den som skall utföra

lagstadgad revision och revisionsklienten kan leda till hot som antingen

2 I några länder finns det obetydliga undantag från dessa allmänna regler såsom gode mäns icke-beneñka aktieinnehav i Förenade Konungariket och Irland. I sådana fall måste revisorn vidta åtgärder för att skydda sin objektivitet.

Bilaga 5 281

i verkligheten är för starka för att revisorns omdöme skall vara

objektivt eller också är ägnade att uppfattas så av intressentema. Att

äga eller handla med revisionsklients värdepapper är en sådan en

relation. Dit hör att själv ha eller handla med direkta eller indirekta

innehav aktier i klientföretaget, oberoende av innehavets storlek. Dit av hör också att borga för klients skuld eller risk, och att en annan sig i andra nära finansiella relationer som att ge eller ta emot engagera

lån utom sådana från etablerade fmansinstitut ett led i deras

som

normala affärsverksamhet och att ta emot pensionsutfästelser eller

andra tönnåner.

Sådana finansiella relationer skapar allvarliga egenintressehot som

skulle kunna medföra frestelse att engagera sig i klientens en beslutsfattande och ledning.

Krav

a Det egenintressehot som följer av en finansiell relation mellan

revisorn och revisionsklienten det slag beskrivits ovan är i av som

praktiken för starkt för att kunna balanseras säkerhetsåtgärder.

av Sådana relationer är därför förbjudna .

b Om revisorn till följd yttre händelser, såsom gåva eller

av arv,

företagsöverlåtelse, får ett ekonomiskt intresse i en revisionsklient

måste han avyttra detta vid första möjliga tillfälle, och senast inom

ett år, eller avgå från revisionsuppdraget. Fram till avyttringen krävs det särskilda säkerhetsåtgärder för att säkerställa revisorns

objektivitet.

1.3 Anställningsförhållanden mellan revisorn och revisionsklienten

revisorn går över till klienten

Beskrivning situationer ger upphov till hot - som

Det är vanligt i näringslivet att revisorer tar anställning hos tidigare

klienter. I många länder är det nämligen tradition att revisionsbyråema

betraktas som en rekryteringskälla för utbildade unga yrkespersoner

klienten haft tillfälle att bedöma medan de utfört revisionsarbete, som och förr eller ofta ändå måste lämna revisionsbyrån på som senare grund dennas struktur. Revisionsbyråns objektivitet kan hotas om en av befattningshavare hos revisionsklienten tidigare har haft en befordrad

ställning inom byrån. Byråns objektivitet kan också hotas eftersom en sådan byråmedarbetare har deltagit i revisionsarbetet i medvetande om att han skulle komma att över till klientföretaget.

282 Bilaga

Sådana förhållanden kan leda till egenintressehot om det finns kvar väsentliga band mellan befattningshavaren och byrån. Likaledes kan

det finnas egenintressehot om en medarbetare i befordrad ställning som

avsett att lämna byrån haft önskemålet att säkerställa goda relationer med den klient han stått i begrepp att ta anställning hos.

Krav

a Om en medarbetare i befordrad ställning i revisionsbyrån har gått över till revisionsklient skall byrån säkerställa att det inte finns

en

kvar några väsentliga band mellan befattningshavaren och byrån,

att se till att han: genom

i inte har några anspråk på pensions- eller andra förmåner från

byrån, annat än sådana som tidigare överenskommits och inte kan

påverkas av de kvarvarande banden mellan befattningshavaren och

byrån. Under alla omständigheter får eventuella utfästelser inte

sådan storlek att de kan synas ägnade att hota byråns

vara av objektivitet inte deltar eller ser ut att delta i byråns egna angelägenheter

eller professionella arbete

.

b För att undvika det hot som uppstår om en medarbetare i befordrad

ställning deltar i revisionsarbetet i medvetande att han kommer om att gå över till revisionsklienten skall revisorn på lämpligt sätt vidta ytterligare säkerhetsåtgärder:

kräva medarbetare i befordrad ställning på allvar

z att en som diskuterar med revisionsklient att gå över till klienten

en om omedelbart rapporterar detta till byrån.

avlägsna en medarbetare i befordrad ställning från

revisionsuppdraget om han fört sådana konkreta diskussioner med revisionsklienten, och gå igenom alla väsentliga bedömningar som

den medarbetaren dittills kan ha gjort i revisionsarbetet.

1.4 Anställningsförhållanden mellan revisorn och revisionsklienten befattningshavare från revisionsklienten går över till - en revisionsbyrån

Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

En tidigare befattningshavare hos en revisionsklient kan gå över till revisionsbyrån. Den nyrekryterade yrkesrevisom engageras då normalt

inte i revisionen av sitt gamla företag.

Bilaga 5 283

Att tidigare styrelseledamot eller anställd i revisionsengagera en

klienten delta i den lagstadgade revisionen där skulle medföra allvarliga självgranskningshot han skulle revidera t.ex. ett bokslut som han

om upprättat eller poster i bokslutet som han själv har värderat. Det skulle

också leda till vänskaps/förtroendehot där han känner och litar på

tidigare kolleger som upprättat redovisningen.

Krav

Om styrelseledamot eller tidigare anställd hos revisionsklient har

en en gått över till revisionsbyrån är hoten, upplevda eller synbara, i

praktiken för höga och för talrika för att kunna balanseras. Därför får

revisor inte personligen delta i revisionen av ett bolag om han har en

varit befattningshavare eller anställd där under det räkenskapsår revisionen eller vid något tillfälle under två år dessförinnan.

avser

2 Företagslednings- eller tillsynsuppgifter hos en revisionsklient

2.1 Medlem revisionsklients styrelse eller styrelsekommitté för

i en revisionsfrågor

Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

I de flesta system for företagsstyming utövar styrelsen den

företagsledande och beslutsfattande funktionen i bolaget. Finns det ingen styrelsekommitté för revisionsfrågor är det i allmänhet styrelsen

föreslår skall väljas till revisor och vilket revisionsarvode som vem som skall utgå. Där det är ändamålsenligt med hänsyn till bolagets som storlek och det gällande system för företagsstyming kan styrelseen

kommitté för revisionsfrågor vars majoritet utgörs av styrelsemed-

lemmar inte tillhör företagsledningen ett användbart och som vara effektivt för att utarbeta förslag till val, arvodering och organ avsättande revisorer. Finns det ingen sådan kommitté bör förslag om av val och arvodering revisorer ändå ankomma personer som är av

oberoende företagsledningen och utövar en tillsynsfunktion i det

av reviderade bolaget. Om revisorn skulle styrelsemedlem skulle det medföra extremt vara allvarliga faktiska eller synbara hot baserade hans engagemang i

revisionsklientens företagsledning och beslutsprocess. I de flesta länder är det inte tillåtet i lag. Om revisorn vore medlem i styrelsekommittén för revisionsfrågor skulle det på motsvarande sätt innebära extremt

284 Bilaga5

allvarliga faktiska eller synbara egenintresse- och självgranskningshot när styrelsekommittén för revisionsfrågor diskuterar tekniska frågor

med revisorn.

Krav

De hot som följer av att revisorn är medlem i styrelsen eller en

styrelsekommitte för revisionsfrågor är i praktiken för allvarliga för att

balanseras av säkerhetsåtgärder. Den som skall utföra lagstadgad

revision får därför inte vara medlem av en revisionsklients styrelse

eller styrelsekommitté för revisionsfrågor.

3 Revision och andra tjänster

3.1 Allmänna principer

Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

När det gäller icke-revisionstjänster till revisionsklienter är kämfrågan

det yttre oberoendet. Det ger en insiktsfull tredje man tilltro till att revisorn ställer aktieägamas och de andra intressentemas intressen i första rummet, i enlighet med vad samhällsintresset kräver. Det ger tillförsikt att de intressena inte kommer att få stå tillbaka för om eventuella andra intressen som revisorn eller revisionsklienten kan ha.

Uppfattningen av yttre oberoende varierar emellertid i Europa beroende

på hur revisionen har utvecklats i medlemsstaterna och hur revisionens mål har betraktats mot bakgrund av medlemsstaternas ekonomiska

miljö. Den praktiska erfarenheten av utvecklingen i affirslivet,

utvecklingen kapitalmarknadema och den snabba IT-utvecklingens av inverkan på företagens ledning och kontroll har visat att det inte är

möjligt eller lämpligt att upprätta uttömmande lista över alla

en situationer där rådgivningstjänster till en revisionsklient är oförenliga. Detta är helt klart orsakerna till att åttonde direktivet överlåter åt en av medlemsstaterna att utforma reglerna för revisorers oberoende. Som nämnts i inledningen kan olikheter ioberoendereglema dock skada det pan-europeiska förtroendet för reviderade årsredovisningar och därmed påverka den inre marknaden negativt. Syftet med de föreliggande gemensamma principerna är att möjliggöra ett närmande av oberoendereglerna där perspektivet är en internationell eller inre europeisk

marknad, dvs. för bolag skall revideras enligt de europeiska regler

som

som följer av ñärde och sjunde direktiven.

Bilaga5 285

Att revisorn lämnar andra tjänster än revision till en revisionsklient är till fördel både för klienten och för årsredovisningsanvändama, eftersom det ökar revisorns förståelse för klientens affärsförhållanden och kan medföra bättre revision. Många företag skulle påverkas en negativt de vägrades rätten att få andra tjänster av sina revisorer. om

Den som skall utföra lagstadgad revision kan därför lämna tjänster utöver revisionen, förutsatt att dessa tjänster inte skadar revisorns

objektivitet att t.ex. försätta honom i situation där han utför genom en

företagsledande uppgifter och förutsatt att tjänsterna inte är förbjudna i

den nationella lagen eller de nationella reglerna för god revisorssed. Om revisorn åtar sig företagsledande uppgifter medför det alla de typer hot beskrivits i första delen detta dokument. Revisorn av som av får därför inte fatta något beslut på revisionsklientens eller dess

företagslednings vägnar i sitt revisionsuppdrag eller i andra uppdrag för klienten. Han får varken spela någon företagsledande roll i revisionsklienten eller inta någon företagsledande ställning där. Om revisorn ger

råd till revisionsklienten eller biträder revisionsklienten något sätt, outsourcing, måste han göra klart att det fulla ansvaret för t.ex. genom beslut och redovisning faller det reviderade företagets ledning. Det finns flera sätt på vilka revisorns objektivitet kan vara hotad eller hotad att han lämnar andra tjänster än revision synas vara genom

till revisionsklienten. Självgranskningshotet kan bli aktuellt om revisorn skall granska ett arbete som han själv eller hans kolleger eller

närstående byrå har gjort. De följande avsnitten beskriver säkerhetsen åtgärder skall övervägas när självgranskningshotet föreligger. Det som finns fall när omständigheterna kring självgranskningen medför ett upplevt och synbart hot sådan styrka att revisorn måste avstå från av en att tillhandahålla vissa tjänster. Det kan också inträda ett

egenintressehot. Revisorns objektivitet kan hotad av ett behov

ses som att hålla sig på god fot med revisionsklientens styrelse för att bevara av samarbete. Detta synbara hot ökar med arvodets storlek och ett gott därmed med omfattningen de tjänster tillhandahålls utöver av som revisionen. En särskilt viktig aspekt på varje hot, verkligt eller synbart, torde ha göra med det sammanlagda arvodet från klienten, ställt i att relation till revisionsbyråns totala intäkter. Denna speciella fråga behandlas nedan.

Tjänster utöver revision kan också föranleda partsställningshot om

det uppstår situation där revisorn blir partisk i en fråga som har en inverkan på bokslutet. Slutligen kan vissa tjänster, som nämnts ovan, försätta revisorn, upplevt eller synbart, i ställning där han fattar en beslut på företagsledningens vägnar. Revisorn måste vara särskilt uppmärksam på att han inte överträder denna gräns även i de fall då

företagsledningen formellt fattar beslutet han vet att den i praktiken

om

286 Bilaga 5

kommer att följa hans råd utan vidare prövning. I sådana fall kommer

han att bedömas utifrån yttre oberoende, och säkerhetsâtgärder är nödvändiga.

Krav

Var och en av de säkerhetsâtgärder som beskrivits i detta dokument kan

komma till användning när det gäller tillhandahållande andra av tjänster.

Genom interna åtgärder inom byrån skall den som skall utföra lagstadgad revision överväga vilka av följande åtgärder som kan hjälpa till att säkra objektiviteten under revisionen: i Utveckla och vidmakthålla en generell kontrollmiljö som grundas på en professionell syn på kvalitets- och etikfrågor och

beaktar den säkerhet som följer av ett regelbundet övervakat som och dokumenterat kontrollsystem.

Vidta åtgärder minskar risken för konflikter genom att i

som

särskilda fall avgränsa ansvar och tillgång till information.

iii Vidta åtgärder säkerställer att personalen är tillräckligt

som

medveten och har rätt att rådgöra med en fristående chefsperson i oberoende- och objektivitetsjiågor som berör dem. iv Engagera ytterligare en delägare som inte deltagit i revisionen

att gå igenom uppdraget eller ge råd på annat sätt. Som externa åtgärder, inom klientföretaget, skall revisorn överväga

vilka följande åtgärder som i det speciella fallet kan hjälpa till att

av säkra objektiviteten under revisionen:

i Närhelst det är möjligt och lämpligt meddela sig med ett bolagsorgan är oberoende av företagsledningen, såsom ett

som utskott styrelseledamöter inte är anställda i bolaget eller en av som styrelsekommitté för revisionsfrågor 3 Stärka sitt eget oberoende genom att utnyttja det stöd som ligger i klientföretagets interna system för objektivt urval vid upphandling icke-revisionstjänster. Det är till särskild nytta om dokumentaav

3 I sin rapport sin i januari 1996, The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor the European Union, utvecklade FEE sin uppfattning om vilka bolagsorgan är oberoende av företagsledningen avsnitt 3.1. Dit räknades som en styrelse alla ledamöter är hämtade utanför bolaget. Eftersom vars förvaltningsråd inte förekommer i svensk företagsstyming, och styrelse for revisionsfrågor är ovanliga, men styrelserna i regel består helt av externa ledamöter sånär som på verkställande direktören, bör det som sägs i detta dokument bolagsorgan i Sverige kunna syfta på styrelsen. Ö.a. om externa anses

Bilaga 5 287

tion resultatet av dessa procedurer kan distribueras till, såvitt av

tillämpligt, styrelsekommittén för revisionsfrågor, förvaltningsrådet

och/eller alla och är ansvariga för att personer organ som nominera revisorn.

Som extern åtgärd, utom klientföretaget, skall revisorn i händelse av

speciella problem överväga:

i Att rådgöra med sitt professionella tillsynsorgan eller en annan

revisor.

Anmärkning

Som offentlig åtgärd diskuteras en särskild säkerhetsåtgärd ofta när det gäller andra tjänster än revision, nämligen offentliggörande av revisionsarvoden och arvoden för andra tjänster. Detta förespråkas

ibland ett möjligt sätt att förbättra insynen i de tjänster som som

tillhandahållits. Argumentet baseras på att proportion mellan

en revisionsarvoden och arvoden för andra tjänster, som väger över mot de övriga arvodena, skulle kunna tyda på ett hot mot kvaliteten på revisionen, utförs för samhällsintresset. som FEE att revisionen bör ses tillsammans med det totala menar

systemet för företagsstyming. I detta avseende innebär det en ytterligare garanti klientföretagen, som nämnts ovan, regelmässigt

om tar fram dokumentation, tillgänglig, såvitt tillämpligt, för styrelse-

kommittén för revisionsfrågor, förvaltningsrådet och/eller personer och

är ansvariga för att nominera revisorn. Dokumentationen bör organ som

då klart slå fast vilka procedurer skall tillämpas för upphandling av

som icke-revisionstjänster, sig detta sker från revisionsbyrån eller från vare andra konsulter. Dokumentationen bör visa att urvalet leverantör av av

andra tjänster görs på basis objektiva kriterier. Detta kan utvidgas

av till att även nomineringen revisorer. avse av Denna lösning, kombinerad med att styrelsekommittén för revisionsfrågor och/eller förvaltningsrådet förstärker sin bevakning av innebörden och omfattningen andra tjänster tillhandahålls av av som

revisorn, hjälper till att säkerställa revisorns objektivitet och oberoende,

såväl inre som yttre.

En sådan lösning är att föredra framför regler om publicering av revisorns arvoden, eftersom enkel beräkning av förhållandet mellan

en revisions- och andra arvoden inte verklig bild riskerna för ger en av

revisorns objektivitet och oberoende.

Praktisk erfarenhet har visat att det är svårt och ineffektivt och leder till ett oflexibelt resultat att upprätta lista över situationer där en objektiviteten är hotad, helst sådan lista ändå måste bli som en

subjektiv. Utöver de generella principerna ovan om samtidigt

288 Bilaga 5

tillhandahållande av revision och andra tjänster finns det ändå några speciella fall kräver särskild uppmärksamhet på grund av sin som känsliga natur med avseende på yttre oberoende.

3.2 Upprättande av redovisningshandlingar

Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

Att föra grundbokföringen eller upprätta ett bokslut från grundbokföringen för revisionsklient medför i princip självgranskning. Det

en

behöver inte i sig skada objektiviteten vid revisionen, men det medför ett allvarligt hot mot objektiviteten, särskilt i termer av yttre oberoende. Det finns glidande skala av revisorsmedverkan i redovisningen.

en Skalan går från det fall då revisorn gör grundnoteringar och annan

bokföring, upprättar ett bokslut från bokföringen och sedan reviderar bokslutet, till det fall då revisorn hjälper klienten att upprätta redovisnings-handlingama från en färdig råbalans genom att biträda vid beräkningen bokslutspostema upplupna intäkter och kostnader,

av osäkra fordringar, avskrivningar etc.. I sådana situationer krävs säkerhetsåtgärder nedan. I skalans andra ände deltar revisorn inte i

se

några redovisningsaktiviteter. Till och med i det fallet är det normalt att

revisor upptäcker fel under klientens bokslutsarbete lämnar en som konkreta till ändringar. Även detta del

förslag om är en av revisionsuppdraget och inte bör betraktas som tillhandahållande av en tjänst, blir effekten att det är ovanligt att en årsredovisning

annan kommer till utan att den som skall utföra lagstadgad revision på något

sätt har påverkat innehållet eller utformningen. Av historiska skäl som sammanhänger med den juridiska och

ekonomiska miljön hade vissa länder omfattande revisionskrav redan

före genomförandet fjärde och sjunde direktiven. När direktiven

av

införlivades med nationell rätt behöll dessa länder obligatorisk revision för bolag långt under direktivens gränser. De vägde betydelsen av en

avvikelse från de ovannämnda principerna mot samhällsintresset av att

småföretagen blev reviderade. Detta ledde till att man har förbud i de fall där samhällsintresset kan uppfattas särskilt utsatt. I andra fall

som samhällsintressets behov av skydd genom yttre oberoende vara anses

mindre. För små och medelstora företag, och särskilt för de minsta,

behovet åtminstone uppvägt av den förenkling och kostnadsanses

besparing det innebär att tillåta en större grad av medverkan från revisorn. Säkerhetsåtgärder är dock fortfarande nödvändiga. Som

nämnts måste revisorn särskilt se till att han inte kommer i ett läge ovan innebär att han fattar beslut klientens vägnar. som

Bilaga 5 289

Krav

a Med undantag för vad som följer av b nedan får revisorn inte

medverka i upprättandet av klientens redovisningshandlingar eller bokföring utom när det gäller biträde med rutinmässigt

kontorsarbete eller i nödfall. Sådant biträde kan innefatta t.ex.

utformningen av årsredovisningen inklusive konsolideringen av

koncernredovisningen och skatteberäkningarna.

b I länder där det inte anses att samhällsintresset när det gäller

mindre företag är hotat genom gälvgranskning, och där den som skall utföra den lagstadgade revisionen får utföra en stor del av redovisningen och redovisningshandlingarna, består säkerhets-

åtgärderna i att revisorn omsorgsfullt analyserar det utförda

redovisningsarbetet och noga överväger vilken särskild inriktning

och omfattning revisionen bör få. Revisorn skall i sådana situationer alltid vara ytterst försiktig och klart dokumentera den

inställning han har intagit. Alla andra säkerhetsåtgärder i 3.1 ovan

skall övervägas. -

Anmärkning

Som nämndes i inledningen innefattar de kvalitetskontrollsystem som finns i nästan alla medlemsstater moment som skall säkerställa efterlevnaden de etiska reglerna. Sådana kontrollmoment innebär av tillkommande säkerhetsåtgärder, särskilt för enmansbyråer som ofta kan ha svårt att genomföra andra säkerhetsåtgärder.

Framför allt vilar ansvaret för redovisningshandlingama och bokföringen alltid på klientens företagsledning. Några länder kräver en uttrycklig upplysning i redovisningshandlingama om revisorns ansvar

och, separat, om styrelsens, företagsledningens och andra bolagsorgans Att utöka användningen av sådana upplysningar kan förbättra ansvar. insynen i revisorns för den information som förmedlas av ansvar

redovisningen.

3.3 Värdering av tillgångar eller skulder i bokslutet experttjänster

- Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

Om revisionsbyrå lämnar en revisionsklient experttjänster som

en

direkt påverkar belopp och information i årsredovisningen medför det ett självgranskningshot mot objektiviteten. Sådana tjänster kan innefatta

rapporter, intyg, värderingar eller expertuttalanden. En expert är i detta

l0 19-0567

290 Bilaga 5

sammanhang någon som har speciell förmåga, kunskap och erfarenhet

på ett annat specialområde än revision. Uttrycket experttjänster

innefattar här inte råd, diskussioner eller åtgärder som ingår i revisionsprocessen och gäller huruvida de av styrelsen fastställda som

avsättningama är tillräckliga eller värderingen tillgångar och skulder

av är riktig.

En viktig faktor påverkar självgranskningshotet, och som

som revisorn bör överväga är hur väsentliga de aktuella beloppen är i noga, förhållande till bokslutet. Frågan väsentlighet påverkas inte bara av om beloppens storlek utan även i stor utsträckning av vilken grad av subjektivitet som ligger i värderingen. När revisorn bedömer hotets allvar bör han också beakta följande faktorer, sedda i relation till beloppen i bokslutet: hur kunnig, erfaren och kompetent styrelsen är beträffande de aktuella värderingarna samt hur aktivt den engagerat sig i att utföra

eller godkänna bedömningama;

i vilken utsträckning den aktuella typen av experttjänster utförs enligt etablerade metoder och branschrekommendationer;

hur pålitliga och fullständiga underliggande grunddata är;

hur beroende värderingen framtida händelser kan få år av som beloppen att variera starkt; hur omfattande och klargörande information som lämnas i årsredovisningen, bland annat om underliggande antaganden och om tillhandahållit experttjänstema. vem som

Krav

den skall utföra lagstadgad revision har identifierat ett hot

a När som

bör han överväga hotet är så starkt att byrån antingen bör noga om avsäga sig revisionsuppdraget eller råda klienten att inhämta de aktuella experttjänsternajrån annat håll.

b En den skall utföra lagstadgad revision bör inte lämna klienten

som experttjänster leder till värdering poster om dessa är som av

väsentliga i bokslutet och värderingen innefattar en betydande grad

av subjektivitet.

förbjudna enligt b skall revisorn, han

c I fall som inte är om

accepterar ett sådant uppdrag, ta ställning till vilka säkerhets-

åtgärder bör tillkomma för att motverka hotet. För att

som säkerställa att hotet har bedömts tillräckligt noga bör revisorn dokumentera grunden för sina beslut och säkerhetsåtgärderna. Han

bör överväga vad som sagts om uppdragsorganisationen i 3.1 ovan

och vidta de åtgärder kan behövas för att säkerställa dennas som

objektivitet. I dessa åtgärder bör minst ingå att uppgifterna utförs

Bilaga 5 291

olika delägare med olika underställda medarbetare, samt extra av

kvalitetskontrollåtgärder som är tillräckliga för att säkerställa att

objektiviteten bevaras

3.4 Att företräda klienten i en rättstvist

Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

I vissa länder har yrkesrevisorer rätt att biträda sina klienter i rättstvister. Typiska exempel detta är att företräda klienten inför

domstol eller, det gäller skattetvist, inför Skattemyndigheten. om en

Att företräda klient i rättstvist kan upphov till

en en ge

självgranskningshot, eftersom den valda revisorn kan frestas att över-

eller underskatta klientens chanser i målet, något kan påverka hur som tvisten redovisas i årsredovisningen. Det kan av tredje man också ses

partsställningshot revisorn kan upplevas försvara företags-

som om ledningen i skadeståndsfrågor.

I revisionsåtgärdema ingår att begära besked från klientens juridiska rådgivare pågående eller väntade tvister. Revisorn måste i regel

om

förlita sig på sådana besked för att bilda sig en uppfattning om värderingen av belopp som påverkas av tvister. Om revisorn själv

driver eller biträder vid ett ärende ger det honom bättre medvetenhet fakta i målet så att han har bättre förutsättningar att bedöma om

värderingen de berörda beloppen. I den meningen kan hans

av engagemang öka värdet av revisionen.

Krav

det synbara partsställningshotet är starkt bör säkerhets-

Eftersom

åtgärder vidtas:

den skall utföra lagstadgad revision väljer arbeta för

a är som att

klienten bör han liksom i fallet med experttjänster särskilt

i en tvist

uppmärksamma: i hur väsentliga de tvisten berörda beloppen är i förhållande till

av bokslutet,

i vilken grad subjektiva bedömningar ingår i ärendet.

I sådana fall då de berörda beloppen är väsentliga i bokslutet eller

subjektiva bedömningar ingår i hög grad måste revisorn avstå från

att biträda klienten i tvisten.

förbjudna enligt skall han

b fall som inte är a revisorn, om

accepterar ett sådant uppdrag, ta ställning till vilka

säkerhetsåtgärder bör tillkomma för att motverka hotet. För att som

292 Bilaga 5

säkerställa att hotet har bedömts tillräckligt noga bör revisorn dokumentera grunden för sina beslut och säkerhetsåtgärderna. Han bör överväga vad sagts om uppdragsorganisationen i 3.1 ovan som och vidta de åtgärder kan behövas för att säkerställa dennas som

objektivitet. I dessa åtgärder bör minst ingå att uppgifterna utförs

olika delägare med olika underställda medarbetare, samt extra av

kvalitetskontrollåtgärder som är tillräckliga för att säkerställa att

objektiviteten bevaras.

Anmärkning

I de flesta länder är det typiskt sett inte ett hot mot det yttre oberoendet att uppträda för sin klients räkning i ett skatteärende inför en domstol eller skattemyndighet. Tredje man inser nämligen att revisorn har en

den bästa tekniska sakkunskapen och är bäst ägnad att försvara sin klient i frågor som vanligtvis inte är av särskilt subjektiv karaktär.

5 Rekrytering ledande befattningshavare för klienten av

Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

Att rekrytera ledande befattningshavare arbetsmarknaden är

vanligtvis inte reglerad verksamhet och kan därför oftast utföras av

en helst. Revisorn måste medveten om att han, om han vem som vara hjälper revisionsklient att rekrytera ledande befattningshavare, kan en komma i situation i mycket liknar den då en av hans en som medarbetare går över till revisionsklient eller får nära relationer till en

någon ingår i en revisionsklients företagsledning. Han kan komma

som i situation där hans objektivitet kan uppfattas som hotad. en Att rekrytera ledande befattningshavare för en revisionsklient kan ge upphov till egenintressehot revisorn frestas att Visa kvaliteten på om den han hjälpt till att rekrytera. Det kan leda till person

vänskaps/förtroendehot han hjälpt till att rekrytera en närstående,

om någon han eljest har nära relationer till, eller en av sina medarbetare.

Krav

Rekrytering nyckelpersoner inom ekonomi- och administrationsav området för revisionsklient är ett område där revisorn måste iaktta en försiktighet. Det är visserligen acceptabelt att revisorn annonserar

efter och intervjuar kandidater och jramställer en "kort lista", men

Bilaga 5 293

beslutet skall anställas måste i varje enskilt fall fattas av

vem som klienten.

4 Revisionsarvoden

4.1 Resultatberoende arvoden

Beskrivning situationer ger upphov till hot - som

Resultatberoende arvoden är arvoden som beräknas på grundval av

utfallet ett arbete, t.ex. hantering av en rättstvist. av

Resultatberoende arvoden helt klart upphov till verkliga eller

ger

synbara egenintresse- och partsställningshot vid revisionen.

Krav

de egenintresse- och partsställningshot kan

a Eftersom som

uppkomma är för allvarliga för att motverkas av säkerhetsåtgärder

får den skall utföra lagstadgad revision aldrig trafa avtal om

som

arvoden är beroende av hans arbete med lagstadgad revision.

som

b Basen för beräkningen revisionsarvodet måste överenskommas i

av

förväg för varje år med det behöriga organet hos revisionsklienten.

Debiteringsbasen bör innefatta utrymme för variation så att oförutsedda faktorer i arbetet kan hanteras.

4.2 Förhållandet mellan arvoden och revisionsbyråns totala intäkter

Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

De årliga arvodena från revisionsklient innefattar revisionsarvoden

en och sådana arvoden debiteras för andra tjänster tillhandahålls som som revisorn eller något närstående revisions- eller konsultföretag. av Otillbörligt beroende arvodena från revisionsklient ger helt av en

klart upphov till egenintressehot och kan föranleda verklig eller synbar

brist på objektivitet.

Krav

På grund den verkliga och synbara risken att förlora sin

a av

objektivitet egenintresse på grund av för stort beroende av en

genom

enskild klient bör en revisionsbyrå inte acceptera ett revisionsuppdrag

från företag står för otillbörligt stor del byråns ett som en av

294 Bilaga 5

bruttoinkomster. Hotets allvar och tänkbara säkerhetsåtgärder kan variera, revisionsbyrå bör räkna med att den allmänna men en

uppfattningen dess objektivitet är i fara intäkterna från

om om en enskild klient eller koncern överstiger en viss andel av byråns

genomsnittliga årliga totala intäkter de senaste 5 åren. Den andelen

bör ligga mellan 5% och 15%.

b En revisionsbyrå bör vara beredd att visa att tillfälliga

överskridanden denna andel inte skadar objektiviteten. av

4.3 Arvoden inte betalas inom normal förfallotid

som Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

Förfallna arvoden kan upphov till ett synbart eller verkligt ge

egenintressehot. De kan likställas med ett lån till en klient. Förfallna

arvoden betraktas ett verkligt eller synbart hot mot objektiviteten som endast de är väsentliga med hänsyn till såväl klientens eller om koncernens totala arvoden som revisorns omsättning.

Krav

Innan något arbete påbörjas på ett revisionsuppdrag där det finns

a

förfallna arvoden bör situationen bedömas av en ledande befattningshavare inom byrån som inte är engagerad i revisionen.

Bedömningen skall huruvida de förfallna arvodena, avse tillsammans med arvodena för årets revision, kan betraktas som ett väsentligt lån.

b Om det inte kan visas att de förfallna arvodena inte skadar

objektiviteten bör revisorn avgå.

4.4 Prissättning

Beskrivning situationer upphov till hot - som ger

Lagstadgad revision, liksom annan revision, är föremål för fri

konkurrens. Fri konkurrens innefattar konkurrens med kvaliteten och

tjänsteutbudet också med priset. Som förklarats i inledningen är

men

lagstadgad revision emellertid ett speciellt slag av tjänst. Samhällsintresset har föranlett lagstiftaren att göra revision obligatorisk

för bolag. Marknadskraftema kan visserligen leda till en förbättrad

revisionskvalitet, det faktum att ett bolag är skyldigt att underkasta

men

Bilaga 5 295

sig revision och kanske inte alltid har förmågan att bedöma kvaliteten

önskar hög kvalitet har föranlett professionen att utveckla eller ens en

revisionsrekommendationer, etisk vägledning och kvalitetskontroll-

system i syfte att säkerställa och kontrollera revisionens kvalitet. På grund denna speciella natur hos den lagstadgade revisionen är

av

prissättningen känslig fråga från oberoendesynpunkt. En revisor

en måste medveten att hans yttre oberoende kan vara hotat om vara om

han åtar sig lagstadgad revision till ett arvode som väsentligt

understiger det debiteras andra revisorer. Det främsta hotet i som av

samband med prissättning är egenintressehotet tillsammans med en risk för förmodad brist kvalitet och/eller objektivitet i revisionsarbetet, särskilt i sådana fall där andra tjänster medför väsentliga arvoden från

klient. Revisorn måste vara medveten om att han, om han samma

uppfattas beredd att vinna en revisionsklient genom låg

som

prissättning, också kan uppfattas som beredd att dagtinga med sin

objektivitet det är nödvändigt för att behålla klienten. om

Krav

När den skall utföra lagstadgad revision åtar sig revisionsarbete

som

med arvodesnivå ligger väsentligt under den som tillämpas av

en som

andra revisorer måste han kunna visa särskilt tydligt att han anslagit

tillräckligt med tid och tillräckligt kvalificerade medarbetare för

uppdraget och att han iakttar alla revisionsrekommendationer, etiska

regler och kvalitetskontrollrutiner. Han måste vara medveten om att revisionsarbete med arvodesnivåer väsentligt under dem som tillämpas andra revisorer kan komma att betraktas rislqaktor av det av som en

externa kvalitetskontrollorgan som övervakar hans verksamhet och kan komma medföra krav på särskilt detaljerad dokumentation och

att underlag för att visa att den låga prisnivån inte lett till kvalitetsbrister i arbetet.

5 Arbete för en klient under längre tid

Beskrivning situationer upphov till hot - som ger

När revisor har utfört ett revisionsuppdrag med samma en

klientansvariga och uppdragsorganisation i övrigt under en längre tid kan det uppfattas att ett vänskaps/förtroendehot uppstår. Detta hot är

förvisso synbart än verkligt. I vart fall äger det rum en automatisk mer

rotation, i det att personalen såväl hos klienten som i uppdragorganisationen skiftar. Det sker dessutom i ganska hög takt.

senare

296 Bilaga 5

Företagsöverlåtelser leder också ofta till revisorsbyte. Fördelarna med

att ha arbetat länge med en klient uppväger sammantaget riskerna.

Krav

Att byta ut uppdragsorganisationen stegvis inom en skälig tia 5 till 7

år möjlig säkerhetsåtgärd det synbara vänskaps/förtroendeär en mot

hotet. Andra interna säkerhetsåtgärder är möjliga, såsom medverkan

ytterligare partner eller ett system för oberoende intern av en kvalitetskontroll/l

6 Faktisk eller hotande rättstvist mellan revisor och klient

Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

Om det uppstår rättstvist mellan en revisor och en revisionsklient,

en eller sådan tvist förefaller sannolik, kan både ett egenintressehot och en

ett partsställningshot uppstå. Dessa hot innebär sannolikt att revisorns objektivitet och hans förmåga att avge ett rättvist och opartiskt omdöme

bolagets redovisning ifrågasätts. Samtidigt kan en tvist, eller hotet om

om en tvist, påverka foretagsledningens vilja att lämna de erforderliga

upplysningama till revisorn. Om revisionsklient riktar rättsliga anspråk mot en revisor på en grund försumlighet från dennes sida får det anses skada revisorns av objektivitet. Om revisorn i tvist gör gällande att klienten gjort sig en skyldig till oegentligheter eller bedrägligt förfarande kan det också

skada objektiviteten. Oberoendet behöver dock inte nödvändigtvis tvisten bara gäller arvoden.

skadas om

Krav

Det är inte möjligt att exakt bestämma den punkt där det skulle vara

olämpligt för den som skall utföra lagstadgad revision att fortsätta sitt

uppdrag. Revisorn bör dock lämna uppdraget så snart det är rimligt att

anta att allmänheten kan uppfatta omständigheterna kring tvisten som ett hot mot hans objektivitet, t.ex. när det kommer ut uppgifter som

påverkar kliemföretaget negativt och det därvid hänvisas till att

4 Man måste dock komma ihåg att en skälig kontinuitet i sammansättningen av uppdragsorganisationen vanligtvis är till fördel for revisionsarbetets kvalitet. Några länder har lagstiftat om en mandatperiod for revisorn på ett minsta antal år for att hjälpa till att bevara revisorns oberoende och därmed revisionens kvalitet

Bilaga 5 297

företaget stöder sig på redovisningshandlingar reviderats av

som revisorn.

7 Kompletterande utlåtanden från andra revisorer

Beskrivning situationer som ger upphov till hot -

En revisor tillfrågas ibland om sin bedömning av en redovisningsfråga

eller ärende ett företag inte är hans klient. Om frågan annat av som

gäller hur redovisningsrekommendationer eller god redovisningssed skall tillämpas viss situation eller en viss genomförd eller

en övervägd transaktion i ett företag där han inte är revisor, bör han vara

på hans yttrande kan komma att utgöra otillbörlig uppmärksam att en påtryckning på den valde revisorns omdöme och objektivitet.

Det sagda skall inte tillämpas på utlåtanden avges med som anledning rättstvister eller i egenskap sakkunnigvittne eller på av av begäran revisor och dennes klient. gemensam av en annan

Situationen upphov till synbara eller verkliga egenintressehot

ger

åt sådana partsställningshot kan bli följden att den

samt som av

tillfrågade kan upplevas ha utformat sitt utlåtande i enlighet med företagets vilja i syfte att få företaget revisionsklient. Det finns

som också risk att utlåtandet inte bygger faktaunderlag som är en samma

tillgängligt för den valde revisorn, eller att utlåtandet är baserat

otillräckligt underlag och kan framstå svårt att korrigera om som ytterligare fakta kommer fram.

Krav

skall söka minska risken oriktig vägledning till Den tillfrågade att ge en icke-revisionsklient försäkra sig att han har tillgång till

genom att om

all relevant information. Det är därför viktigt att den tillfrågade gör

klart för sig omständigheterna bakom frågan och alla andra fakta som

väsentliga för yttrande. För det ändamålet bör han

är att utforma ett

kontakta den valde revisorn för att denne skall kunna fästa hans viktiga förhållanden, och han bör beredd, uppmärksamhet vid vara förutsatt klientens medgivande, att förse den valde revisorn med en kopia yttrandet. Om det frågande företaget inte tillåter honom att

av

kontakta den valde revisorn bör han avböja uppdraget. Under alla

omständigheter bör han säkerställa att hans yttrandes natur klargörs.

298 Bilaga 5

8 Revisionsbyråer

Beskrivning situationer ger upphov till hot - som

En revisor måste vidta lämpliga åtgärder för att personer inte som själva är yrkesrevisorer inte skall kunna utöva något inflytande över

genomförandet av en lagstadgad revision. För detta ändamål måste en revisionsbyrå uppfylla minst följande villkor:

Krav

De fysiska personer som utför revision för byråns räkning måste uppfylla minst de krav ställs på den som skall utföra lagstadgad

som revision. Majoriteten måste innehas fysiska eller

a av rösterna av personer

revisionsbyråer som uppfyller minst de krav som ställs på den som skall utföra lagstadgad revision. De länder som i dag inte kräver

sådan majoritet behöver dock inte införa det kravet, förutsatt att alla andelar i revisionsbyrå är registrerade och kan överlåtas en

endast med medgivande av byrån eller, där landet så bestämmer, den behöriga myndigheten.

b En majoritet av medlemmarna i en revisionsbyrås ledningsorgan

måste vara fjisiska personer eller revisionsbyråer som uppfyller minst de krav ställs på den som skall utföra lagstadgad som revision. Där ett sådant organ inte har mer än två medlemmar måste av medlemmarna uppfylla minst dessa villkor. en

Anmärkning

Alla dessa säkerhetsåtgärder återfinns i åttonde direktivet och gäller

därför i hela EU. Åttonde direktivet kräver att revisionsbyråer ägs, kontrolleras och leds av minst en enkel majoritet av yrkesrevisorer. När åttonde direktivet genomfördes gavs medlemsstaterna emellertid frihet att ställa ännu striktare krav på ägande, ledning och kontroll av revisionsbyråer, och det krävs ofta mer än enkel majoritet av i den aktuella staten kvalificerade yrkesrevisorer för kapitalet, styrelsen och

förvaltningsrådet i revisionsbyrån. Som nämnts i inledningen arbetar

FEE i särskild ordning med dessa speciella liberaliseringsfrågor.

Bilaga

i några andra verksamheter Oberoenderegleringen

Fastighetsmäklare

Yrkesmässig förmedling fastigheter får enligt fastighetsmäklarlagen

av

1995:400 i princip utövas endast av den som är registrerad fastighetsmäklare. Regeln är straffsanktionerad.

lagen uttryck för är att mäklaren skall

Den grundsyn som ger i princip opartisk mellanman både köpare och uppträda som en som

skall ha förtroende för. Enligt lagen åligger det uttryckligen

säljare mäklarna i enlighet med vad följer god fastighetsmäklar-

att som av iaktta både säljarnas och köparnas intresse när de fullgör sina sed -

förrnedlingsuppdrag. Som konsekvens härav gäller att mäklaren inte

en företräda säljare eller köpare ombud och inte heller har rätt att i får som verksamhet bedriva handel med fastigheter eller eljest ägna sig sin egna verksamhet till sin art är sådan att den kan rubba åt annan som förtroendet för honom mäklare 12-15 §§. som

Det allmänna förbudet mot annan verksamhet än fastighetshandel förhindra att mäklare förenar sin fönnedlingsverksamhet

avser att en verksamhet kan rubba förtroendet för mäklaren i med någon annan som

hans yrkesroll. Det ankommer praxis att närmare bestämma ramarna

för regelns tillämpning.

situation det slaget regeln är tänkt att

Som exempel på en av som

i lagmotiven prop. 1994/95214 80 att mäklaren för en träffa nämns s.

husfabrikants räkning säljer eller förmedlar husbyggnadssatser. När en mäklare har förmedla är han givetvis intresserad av

sådan en tomt att

huspaket till köparen. Risken är därför uppenbar att

att sälja även ett

mäklaren något sätt försöker styra tomtspekulantema att välja ett hus

den fabrikant mäklaren representerar eller att tomtköpet till från som och med beroende att ett avtal köp ett sådant hus görs av om av till stånd. Även det i de enskilda fallen inte skulle kunna kommer om mäklarens dubbla lojaliteter leder till skada för köpare eller

påvisas att

har mäklaren inte rätt att förena mäklarsysslan med säljare,

eller förmedlingsuppdrag typiskt sett är ägnade att försäljnings- som rubba förtroendet för mäklarens opartiska ställning. Den generella

300 Bilaga 6

utgångspunkten för bedömningen av dessa frågor är att en mäklare inte får förena sin förmedlingsverksamhet med någon annan verksamhet

som kan ge anledning till misstanke om att han skulle kunna påverkas av ovidkommande hänsyn till men för köpare eller säljare vid förmedlingsuppdragen.

Skilj emän

Med tillämpning av lagen 1925:145 om skiljemän ges möjlighet att

genom skiljeavtal hänskjuta vissa tvister, även framtida sådana, till avgörande av en eller flera skiljemän.

Lagen upptar i 5§ en jävskatalog för den skall få utses till

som skiljeman. De omständigheter som grundar jäv motsvarar i huvudsak domarjäven i 4 kap. RB. I katalogen finns under punkten 4 en regel om

grannlagenhetsjäv. Enligt denna regel gäller mot skiljeman jäv om

annan särskild omständighet föreligger som är ägnad att minska

förtroendet till hans redlighet eller opartiskhet. Regeln har varit

mönsterbildande för en motsvarande jävsregel för domare i 4 kap. 13 § 10 RB.

Advokater

Advokatverksamheten regleras huvudsakligen genom rättegångsbalken,

advokatsamfundets stadgar, Vägledande regler om god advokatsed och,

vad gäller gränsöverskridande verksamhet inom EU, Code of Conduct

for Lawyers in the European Community. En allmän och grundläggande princip för vad som utgör god

advokatsed är att advokaten skall stå fri och självständig, fri gentemot domstolar och myndigheter, fri gentemot klienterna och fri gentemot varje intresse, som kan tänkas inkräkta på hans möjligheter att handla så som plikten bl.a. plikten att iaktta god advokatsed- bjuder honom

- H. Wiklund; God advokatsed, 1973. Innebörden av detta krav på oberoende kan också uttryckas så, att klienten obetingat måste kunna förlita sig på, att det endast och allenast är klientens intressen som är i advokatens blickpunkt. Advokaten skall utan sidoblickar på för klienten ovidkommande förhållanden fullgöra sitt uppdrag. Lojaliteten mot klienten får endast begränsas av vad som följ er av reglerna för god advokatsed. Kravet på advokatens oberoende framträder på skilda håll i regelverket.

Bilaga 6 301

tillåtet för advokat att anställd hos annan enskild Det är inte en vara och endast advokat får delägare eller bolagsman i än advokat vara advokatverksamhet bedrivs i bolagsform 8 kap. 2 och 4 RB som

3 § advokatsamfundets stadgar. Advokatsamfundets styrelse har

samt dispens från dessa förbud. Utmärkande för de fall där

möjlighet att ge

har advokaten i sin anställning inte utför traditionellt dispens getts är att

advokatarbete och det rör sig verksamhet där det generellt kan

att om

till nytta för advokatkåren att en advokat är engagerad.

anses vara advokats främsta plikt är att, inom för vad lag och god En ramen advokatsed efter bästa förmåga tillvarata klientens intressen.

bjuder, skyldig främja dessa utan att låta sitt handlande påverkas av

Han är att fördelar eller obehag eller hänsyn till samhällsställtanke på egna av

hudfärg, politisk eller religiös uppfattning eller andra

ning, nationalitet,

omständigheter 1 § första stycket Vägledande regler

ovidkommande

god advokatsed.

om

vidare skyldig att avböja erbjudet uppdrag, om han

En advokat är anställd biträdande jurist eller advokat, som är hans

själv, hos honom eller kompanjon eller med vilken han har gemensam arbetsgivare kontorsorganisation saken eller i sak, kan betydelse vid det erbjudna

0 i annan som vara av

uppdragets utförande, företräder eller själv har ett personligt

ekonomiskt intresse, strider mot uppdragsgivarens, eller som konsulterats eller eljest biträtt motparten i samma sak 0 tidigare av

eller i angelägenhet sådan art, att de uppgifter veder-

annan av till följd därav erhållit kan tänkas få betydelse vid det börande

erbjudna uppdragets utförande.

avböja erbjudet uppdrag, eljest

Likaså är en advokat skyldig att om

föreligger, uppenbart utgör hinder för någon omständighet som advokaten att obundet hävda uppdragsgivarens intressen.

hinder vad sagts äger advokat biträda i frågor Utan av som ovan avtal mellan två eller flera i samförstånd med rörande personer, som

varandra begär hans biträde. I sådant fall är advokaten skyldig att samtliga uppdragsgivares intressen. Uppstår mellan klienterna

beakta advokaten inte i tvisten biträda någon av dem 14 § tvist i saken, äger

Vägledande regler för god advokatsed. advokat efter mottagandet uppdrag finner sådan omständig-

Om av

han med kännedom därom skulle ha varit skyldig att

het föreligga, att

han skyldig frånträda detta 15 § första stycket avböja uppdraget, är att Vägledande regler för god advokatsed.

of Conduct for Lawyers innehåller i huvudsak samma regler Code svenska. I ingressen framhålls vikten a free and som de av

profession an essential of safeguarding independent som means

302 Bilaga 6

human rights in face of the power of the state and other interests in

society. Under rubriken General Principles sägs i avsnittet 2.1.1 att

The many duties to which lawyer subject require his absolute a

independence, free from all other influence, especially such as may

arise from his personal interests external Such or pressure. independence as necessary to trust the of justice the process as

impartiality of the judge. A lawyer must therefore avoid

any

impainnent of his independence and be careful not to compromise his professional standards in order to please his client, the court third

or

parties. I avsnittet 2.2 sägs vidare att Relationship of trust can only exist a lawyers personal honour, honesty and integrity beyond

are doubt. Ledamot äger icke vid sidan av sin advokatrörelse utöva annan

verksamhet av den art eller omfattning, att den kan menligt inverka på hans självständighet eller eljest är oförenlig med hans ställning

som advokat 39 § advokatsamfundets stadgar. Bestämmelsen kommenteras av Holger Wiklund i hans arbete God advokatsed. Enligt Wiklund

är det svårt att se vad det skulle vara för sidosysselsättning skulle

son

menligt inverka på advokatens självständighet. Väl kan enligt

man Wiklund tänka sig en partiell inverkan på så sätt att advokaten inte står fri i vissa situationer eller i vissa relationer, men då är advokaten enligt

god advokatsed pliktig att avböja uppdrag, vilkas utförande kan påverkas därav. I andra situationer eller relationer kan den vid sidan av

advokatrörelsen bedrivna verksamheten vara utan varje inverkan på

hans självständighet. I åtskilliga fall i den disciplinära verksamheten

har det kommit fram att vederbörande vid sidan sin advokatrörelse av

ägnat sig eller tillsammans med andra deltagit i affärs- eller

annan

näringsverksamhet, men detta förhållande i och för sig har inte föranlett

någon åtgärd från styrelsens sida. Bestämmelsens reella betydelse torde

därför enligt Wiklund inskränka sig till att den möjliggör ingripande för den händelse en advokat skulle ge sig in verksamhet olaglig

en av eller klart omoralisk natur 70-74.

Offentlig och privat försvarare

För försvarare gäller enligt 21 kap. 3 § tredje stycket rättegångsbalken

en särskild bestämmelse om försvararjäv. Regeln riktar sig mot

försvarare som på grund sitt samröre med den misstänkte inte kan av

förväntas utföra ett försvararuppdrag på ett korrekt sätt. Regeln

om

försvararjäv gäller såväl offentliga privata försvarare och oavsett

som

om försvararen är advokat eller inte. Enligt denna regel får inte

en person vara försvarare, om han har eller har haft uppdrag den

Bilaga 6 303

ekonomiska förbindelser med denne och omständigmisstänkte eller minska förtroendet för hans förmåga att iaktta vad

heterna är ägnade att försvarare enligt 7 § första stycket 21 kap. 3 § tredje

som åligger en

stycket RB. § första stycket att försvarare skall med

Allmänt gäller enligt 7 en

tillvarataga den misstänktes rätt och i detta syfte verka nit och omsorg

Redan därav torde följa att försvararen bör för sakens riktiga belysning. och oberoende ställning gentemot den upprätthålla en självständig

fann emellertid prop. 1981/82:57 6

misstänkte. Departementschefen s.

alla sätt söka förebygga att advokater- och att det var väsentligt att samröre med ägnar

andra praktiserande jurister - genom personer som

och organiserad brottslighet kan komma att underlätta

sig åt ekonomisk Vidare det angeläget att lagföringen den

sådan brottslighet. var av ekonomiska och organiserade brottsligheten inte försvårades. Departe-

mentschefen farm de dittillsvarande möjligheterna för rätten att att för allmänt hållna. Det vidare

avvisa olämplig försvarare var var

långt de sträckte sig. Det fanns därför skäl att införa en osäkert hur bestämmelse direkt riktar sig mot försvarare som på särskild som en sitt samröre med den misstänkte inte kan förväntas komma att

grund av utföra försvararuppdraget på ett korrekt sätt. antagande olämplighet, är att vederbörande vid En grund för ett om

har bistått eller bistår den misstänkte med

sidan av försvararuppdraget

En grund är att den misstänkte och

rådgivning eller på annat sätt. annan

har haft ekonomiska förbindelser med varandra. försvararen har eller

för jäv skall uppkomma krävs därutöver att omständigheterna

Men att minska förtroendet för vederbörandes förmåga att iaktta

är ägnade att vad åligger försvarare. I propositionen nämndes som exempel

som en

försvararen på grund samröret har fått sådan omständighet att av

på en

personligt eller ekonomiskt- intresse av sakens utgång. Den

ett eget -

biträtt den misstänkte har givetvis intresse av att inte själv bli

som har

medverkan. Även handlande mellan lagenliga och lagförd för straffbar

kan, enligt departementschefen, grunda jäv. Vad

lagstridiga handlingar

handlingar har jämnat vägen för annans

som åsyftas är som medverkan vid upprättande handling som

brottslighet, t.ex. av en kommer till användning ett led i ett skattebrott. senare som

Bestämmelsen innebär dock inte att det föreligger ett generellt

försvarare för den har varit den misstänkte hinder att vara som

med juridiska råd i dennes allmänna affársangelägenheter. behjälplig för försvararuppdraget olämplig bindning kan föreligga även när

En i enbart ekonomiska förbindelser prop. 1981/82:57 sambandet består

16. Det kan röra sig fall kompanjonskap i en

s. om av

anställningsförhållande eller ekonomiska

affärsverksamhet, ett

304 Bilaga 6

relationer långivare eller låntagare Peter Fitger

som se Rättegångs-

balken Vidare kan erinras om reglerna i 12 kap. 4§ jfr med 4 kap. 12 § RB om släktskapsjäv som bl.a diskvaliñcerar den är släkt med som domaren från att vara försvarare.

Domare

Kravet på domstolarnas opartiskhet i sin verksamhet slås fast i 1 kap. 9§ RF där det stadgas att bl.a. domstolarna i sin verksamhet skall beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. Bestämmelser om domarjäv finns i 4 kap. 13§ RB. Syftet med jävsreglema är allmänt sett att utesluta en domare från handläggningen av ett mål, vari hans ställning till någon parterna eller till saken kan av innebära fara för partiskhet. Reglerna är för alla slags gemensamma domare, dvs. lagfarna domare, nämndemän, tekniska ledamöter och andra särskilda ledamöter samt biträdespersonal enligt särskilt som förordnande utför domargöromål. Enligt denna bestämmelse är domare jävig att handlägga mål i ett antal uppräknade situationer. I fråga om jäv mot den som handlägger mål enligt förvaltningsprocesslagen gäller bestämmelserna i 4 kap. RB jäv mot domare om 41 §FPL. Den följande redogörelsen bygger på Peter Fitgers kommentar Rättegångsbalken Endast de punkter som har omedelbar betydelse för

utredningens fråga om revisorns oberoende arvodesberoende och

självgranskning behandlas. Punkten 1 skiljer mellan tre fall där jäv skall anses föreligga. Det är dels att domaren är part, dels att han eljest har del i saken s.k. sakägarjäv, och dels att han kan vänta synnerlig nytta eller skada av utgången i målet s.k. intressejäv. Gränsen mellan sakägarjävet och intressejävet är enligt doktrin inte knivskarp. Sakägarjävet inrymmer intressen av rättslig natur. Intressejävet omfattar övriga intressefall. För frågan intressejäv föreligger om är det av betydelse hur starkt domarens intresse sakens utgång är. av Som exempel brukar nämnas det fallet att domaren äger aktier i ett bolag är part i målet. Är det bara fråga liten aktiepost som om en föreligger inte jäv, medan motsatsen år fallet om han äger en mer betydande del i aktiestocken och tvisten angår ett så stort värde att tvisten har någon betydelse för bolagets ekonomi. På motsvarande sätt f°ar man bedöma också det fallet att domaren har fordran på eller står en i skuld till ena parten.

Bilaga 6 305

Punkten 7 rör den situationen att domaren tidigare har tagit befattning med den sak som är föremål för handläggning. Den viktigaste frågan vid tillämpningen denna punkt är om varje beslut av rörande saken domaren har fattat hos någon domstol eller som annan varje form befattning han haft med saken hos någon annan av som

myndighet skall utgöra jävsanledning eller bör kräva att

om man befattningen med saken i det enskilda fallet är av sådan beskaffenhet att

det finns risk för att domaren skapat sig en förutfattad mening om

utgången. Enligt doktrin är innebörden av rekvisitet tidigare befattning med saken ganska inskränkt. Avsikten med reglerna är endast att avskära domaren från handläggningen hans befattning med saken om vid domstol eller myndighet varit sådan beskaffenhet att den annan av

är ägnad att inverka på hans opartiskhet i det aktuella målet. Kan det

accepteras att domare, t.ex. lett en häktningsförhandling i ett en som brottmål eller muntlig förberedelse i ett tvistemål, sedermera deltar i en huvudförhandlingen inför samma domstol, talar mycket för att jäv på grund befattning med saken i annat sammanhang inskränks till av sådana fall där domaren skulle komma att pröva ett beslut som han

tidigare fattat eller åtgärd som han tidigare vidtagit.

en

Grunden för jäv enligt punkten 9 torde vara att det finns risk att

domaren har svårt att förhålla sig objektiv i fråga om saken, när han

tidigare drivit den partens ståndpunkt eller uttalat sig som vittne

ena eller sakkunnig i viss riktning. Den som skall tjänstgöra som en ekonomisk expert i tingsrätt eller hovrätt enligt 1 kap. 8 § eller 2 kap. 4 § RB får inte ha tagit del i revisionsåtgärd eller verkat som rådgivare a beträffande den tilltalades eller honom närståendes ekonomiska förhållanden. Redan den omständigheten att experten är anställd i ett företag har utfört sådan revisionsåtgärd torde få anses jävsgrunsom dande 1984/852178 48.

se prop. s.

Punkten 10 upptar generalklausul i fråga om domarjäv.

en

Bestämmelsen tillkom efter mönster från 5§ fjärde punkten skilje-

mannalagen. De omständigheter kan komma i fråga att beakta som

kallas ofta för grannlagenhets- eller delikatessjäv. Ett behov av en generalklausul har ansetts föreligga dels för att uppräkningen i paragrafen inte skulle bli alltför omständlig, dels för att lagstiftaren naturligen inte kan förutse alla fall där jävsreglemas syfte kräver att domaren avträder. Frågan jäv enligt generalklausulen skall

om

bedömas efter objektiv måttstock. Frågan domaren känner sig

en om

jävig har i princip inte tillagts någon betydelse. Detta utesluter dock inte att omständigheterna många gånger är av sådan natur att avgörande

vikt måste fästas vid domarens egen uppfattning. Enligt denna bestämmelse kan jäv komma i fråga när domaren på grund ett tjänsteförhållande intar ekonomiskt beroende ställning i

av en

306 Bilaga 6

förhållande till part. Det avgörande torde här vara om en domarens/arbetstagarens ställning i förhållande till parten/arbetsgivaren rent faktiskt är sådan art att han kan förväntas iaktta objektivitet vid av handläggningen av målet även om han skulle utsättas för påtryckningar från sin arbetsgivare. En annan typ av beroendeförhållande som kan

grunda jäv är om domaren genom skuldsättning kan antas vara

ekonomiskt beroende av en av parterna.

Även uppenbar ovänskap eller nära vänskapsförbindelse är

en

omständigheter som kan grunda jäv enligt denna punkt. Hit kan även hänföras sådana personliga relationer med part som formellt sett inte

utgör anledning till jäv, men som ändå är av sådan art att domaren har svårt att frigöra sig från och som därmed kan utöva inflytande utgången i målet delikatessjäv. I praxis torde oftast alla domare vid domstolen delikatessjäv föreligga i en sådan situation och undvika anse att ta befattning med målet. Frågan om politiska motsättningar mellan

part och domare skall anses grunda jäv beror bl.a. hur skarpa

en en motsättningarna är och målet har politisk anstrykning. Även det om förhållandet att domare vet med sig att han har en förutbestämd en

uppfattning i målet kan i vissa fall innebära jäv jfrprop. 1992/93:25 s.

17 angående införandet av punkten 8. Reglerna om jäv torde dock inte utesluta att domaren redan före en huvudförhandlingen har en bestämd

uppfattning i fråga om de för målet betydelsefulla rättsfrågoma och

erfarenhetssatsema eller i fråga om det bevisläge som har förelegat vid tidigare förhandlingar i målet. För det fall ett mål återförvisas från högre domstol har det tidigare

ansetts att det i allmänhet inte föreligger något hinder mot att samma domare tidigare deltagit i den lägre rättens handläggning dömer i som målet nytt. Detta har ansetts gälla såväl då återförvisningen skett på grund ett formfel som då ny bevisning åberopats i den högre rätten av och denna ansett att bevisningen bort tas upp vid den lägre rätten och därför återförvisat målet. För brottmålens del gäller numera genom

1993 års lagstiftningsärende enligt punkten 8 en annan ordning. I lagstiftningsärendet berördes även tvistemålen. För tvistemålen uppstår regel inte någon jävsfråga om återförvisningen sker för att den

som lägre rätten skall få anledning att pröva en alternativ grund som den

inte hade anledning att pröva i sitt första avgörande, enligt departementschefen, Om det däremot är samma fråga som den lägre

rätten har att ta ställning till vid de bägge prövningama kommer saken i

ett annat läge. I detta läge kan, enligt departementschefen, ifrågasättas

domstolen på objektiva grunder kan anses som opartisk. Frågan om

måste dock bedömas från fall till fall, enligt henne. Att ny bevisning

tillkommit innebär inte att den fråga som domstolen har att ta ställning

Bilaga 6 307

till i och för sig förändras. Det kan därför uppstå situationer i vilka jäv

kan föreligga även vid återförvisning tvistemål. anses av

Även domarens uppträdande under rättegång kan i vissa fall vara

en ägnat att rubba förtroendet till hans opartiskhet. För domares rätt att ha bisysslor gäller i princip samma regler som

för övriga statligt anställda. Den allmänna bestämmelsen om förbud att

inneha förtroendeskadliga sådana finns i 7 § lagen 1994:260 om offentlig anställning LOA. Sådana bisysslor domare enligt särskilda bestämmelser i lag som

inte får ha är uppdrag Överförmyndare, ledamot i Överförmyndar-

som

nämnd eller ersättare inom domsagan 19 kap. 8 § andra stycket

föräldrabalken, konkursförvaltare, rådgivare eller förlikningsman 7 kap. 1 § andra stycket och 7 § andra stycket konkurslagen, nämnde-

rättegångsombud, rättegångsbiträde eller försvarare 4 kap. 6§

man,

första stycket, 12 kap. 3 § första stycket och 22§ samt 21 kap. 3 § tredje stycket RB. Beträffande justitieråd och regeringsråd föreskrivs

också att de inte får inneha eller utöva något annat ämbete 3 kap. 4 §

RB och 3 § lagen 1971:289 om allmänna förvaltningsdomstolar

I fråga domare och deras bisysslor anses de grund av sin om

utbildning och yrkeserfarenhet ha särskilda förutsättningar att själva

avgöra bisyssla strider mot kravet på opartiskhet i om en

tjänsteutövningen prop. 1970:72 s. 79.

Enligt Domstolsverkets information om förtroendeskadliga bisysslor

DVFS 1983:9 B 43 är sådana bisysslor otillåtna som innebär risk för

domaren måste anmäla jäv i sin tjänst domare 7 § LOA jfr med att som 4 kap. 13 § 10 RB. Allmänna intressen skilda slag kan emellertid av tala för domare åtar sig viss syssla som kräver särskild erfarenhet att en

eller specialkunskaper. Det kan komma hans arbete som domare till godo. Även starkt personligt intresse eller utpräglad fallenhet för

ett en

viss uppgift kan ibland ett beaktansvärt motiv för att åta sig en

en vara

uppgift. I riktlinjerna sägs vidare att uppdrag som lämnats av statliga

myndigheter regel är tillåtna. Detsamma gäller internationella som

uppdrag av offentligrättslig natur. Enligt riktlinjerna bör domare kunna åta sig styrelseuppdrag hos

företag inte drivs med vinstsyfte samt i bolag i vilket domaren eller som

hans nära anhöriga har ett beaktansvärt ekonomiskt intresse och uppdraget kan sägas utgöra ett led i förmögenhetsförvaltningen. Styrelseuppdrag får även tillåtna i vissa andra företag med

anses

anknytning till privatlivets område. Styrelseuppdrag i affársföretag får

däremot ofta otillåtna, eftersom risken för förtroendeskada anses vara

är påtaglig vid detta slag av uppdrag. Enligt riktlinjerna kan domare utan några betänkligheter åta sig uppdrag ordförande i skiljenämnd eller som ensam skiljedomare.

som

308 Bilaga 6

Däremot bör stor försiktighet iakttas när det gäller att ta emot uppdrag av enskild part att ingå i skiljenämnd. Uppdrag som bouppteckningsförrättare, boutredningsman och bodelningsförrättare bör, enligt riktlinjerna, domare vid allmän domstol avhålla sig från om uppdragen kan bli föremål för bedömning vid den egna domstolen, undantaget uppdrag från närstående personer. I riktlinjerna sägs vidare att uppdrag hos taxeringsmyndighet m.m. inte förenligt med domartjänst vid allmän förvaltningsdomstol. kan anses Domare bör också regel avhålla sig från att biträda part i rättslig som angelägenhet av tvistig natur. I fråga kursverksamhet gäller att denna inte får ske så att det blir om fråga om rådgivning i konkreta fall eller i form av kursverksamhet i egen regi. Kurser i hyresjuridik som anordnats av hyresråd och vars kursdeltagare i huvudsak utgjordes av personer inom hyresnämndens verksamhetsområde har därför av JK bedömts vara förtroendeskadlig bisyssla. styrelseuppdrag i Sparbank har ansetts oförenligt med tjänst som lagman i tingsrätt. Uppdrag från enskild part att ingå i skiljenämnd har ansetts vara förenligt med domartjänst i de fall den enskilde parten dels varit ett statligt eller kommunalt organ, dels dödsbo som så småningom skulle upplösas. Uppdrag från enskild part att ingå i skiljenämnd har däremot inte ansetts vara förenligt med domartjänst i de fall där parten i fråga varit ett bolag. Drivande kursverksamhet i av fastighetsrätt, inklusive hyresrätt, under tjänstledighet från tjänst som hyresråd samt under samma tid arbeta med konsultationer i fastighetsrättsliga frågor har ansetts som förtroendeskadlig bisyssla.

Förvaltningspersonal hos myndigheter

Hos förvaltningsmyndighetema gäller inte domarjäven utan i stället förvaltningsjäven enligt § förvaltningslagen 1986:223. Skillnaderär dock inte så stora. Släktskapsjäven är mindre omfattande i na blodbandshänseende. Ställföreträdarjäven sammanfaller i stort sett och det gör också tvåinstansjäven. Vederdelomannajävet finns inte särskilt nämnt bland förvaltningsjäven och inte heller jävet för den som har vittnat eller varit sakkunnig men väl jäv för ombud och biträde. Grannlagenhets- eller delikatessjävet är utformat på samma sätt. För statligt anställd personals rätt att ha bisysslor gäller den allmänna bestämmelsen i 7§ LOA. För kommunanställda regleras rätten att inneha bisysslor i avtal.

Bilaga 6 309

Statligt anställdas bisysslor

Den allmänna bestämmelsen förbud att inneha förtroendeskadliga om

bisysslor regleras i 7 § LOA. I denna paragraf sägs att en arbetstagare

inte får inneha någon anställning eller något uppdrag eller utöva någon verksamhet kan rubba förtroendet för hans eller någon annan som

arbetstagares opartiskhet i arbetet eller som kan skada myndighetens

anseende. Förbudet är betingat av de särskilda krav på integritet som

den offentliga tjänsten ställer på arbetstagarna. Av regeln följer att den offentliganställde i princip inte får åta sig bisysslor medför risk för

som

jäv uppkommer mot honom i tjänsteutövningen. Förbudet sträcker

att sig emellertid längre att den anställde inte heller får åta sig genom sådana bisysslor kan rubba förtroendet till opartiskheten hos någon som

arbetstagare vid myndigheten/domstolen eller skada myndig-

annan hetens/domstolens anseende. Det ankommer i första hand den enskilde själv avgöra och för bedömningen om en bisyssla att ansvara är förenlig med regeln i 7§ LOA. Innehav av en förtroendeskadlig

bisyssla kan bedömas tjänsteförseelse och leda till disciplinpåföljd

som i form varning eller löneavdrag. av

Frågan bisyssla är tillåtlig eller inte bör enligt förarbets-

om en uttalanden prop. 1993/94:65 123 avgöras efter en samlad bedöms. ning de omständigheter kan ha betydelse för bevarandet av av som

allmänhetens förtroende för opartiskheten. Vi denna bedömning bör

i första hand försöka fastställa den aktuella riskgraden. Denna grad man påverkas främst förhållanden kan hänförliga till av som anses vara huvudtjänsten, inbegripet även tjänstemans huvudtjänsten och annan

myndighetens verksamhet, bisysslans omfattning och beskaffenhet

de intressen tjänstemannen kan ha bisysslan. Vidare bör samt som av bedöma vilken riskgrad med hänsyn till omständigheterna man som framstår försvarlig. Vid den bedömningen bör man beakta som senare allmänna intressen skilda slag eller hänsynen till tjänstemannens om av

personliga intressen talar för att bisysslan tillåts. Vid bedömningen av vilken risk är acceptabel har den närmare beskaffenhetens av

som myndighetens och tjänstemannens uppgifter stor betydelse. Har

myndigheten typiskt maktutövande funktioner borde endast förhållandevis avlägsna risker godtagbara. SOU 1969:6 s. 79, 80 och 83.

vara

Frågan bisyssla varit tillåten eller inte har prövats i en rad fall.

om en Bisysslan har inte ansetts tillåten för skattechef skulle t.ex. som

undervisa i Skatterätt regeringen, landskanslist skulle utföra

som

bokföringsuppdrag åt enskilda regeringen, länsrevisor hade

som

revisionsuppdrag hos ett enskilt företag regeringen, byrådirektör vid RRV avsåg att i bolag bedriva verksamhet med viss anknytning till

som

sina uppgifter inom RRV regeringen, polisman mot ersättning

som

310 Bilaga 6

upprättade bouppteckningar JO och chefsåklagare som avsåg att biträda enskilda i rättsliga angelägenheter SAV. Bisysslan personer

har däremot ansetts tillåten för förste fögderisekreterare vid en lokal skattemyndighet att tillsammans med annan person i handelsbolag sälja tyger, stuvar, sybehör m.m. regeringen och för tullinspektör som avsåg att på halvtid medverka i sin makes firma som tillverkade och exporterade kartongförpackningsmaskiner regeringen.

En reglering de statligt anställdas rätt att vid sidan av tjänsten av inneha anställning eller uppdrag eller driva annan verksamhet har

ansetts påkallad från två skilda utgångspunkter. För det första har det

gällt att ta till vara statens intresse av att den anställde ägnar sin arbetskraft den uppgift för vilken han får lön. För det andra har en reglering ansetts nödvändig med hänsyn till rättsordningens krav att

privata intressen inte obehörigen skall inverka tjänstens utövande

eller att allmänhetens förtroende för myndigheterna inte skall sättas i fara prop. 1979:72 s. 73.

Regleringen är densamma för samtliga statligt anställda. Men för

vissa verksamheter har regeringen av pedagogiska skäl meddelat speciella föreskrifter.

Skatteförvaltningen

I 4 kap. 2§ förordningen 1990:1293 med instruktion för skatteförvaltningen finns ett förbud mot bisyssla. Enligt denna bestämmelse får inte en tjänsteman inom skatteförvaltningen mot ersättning hjälpa

någon med upprättande av deklaration eller annan uppgift eller handling enligt skatte-, taxerings-, avgifts-, uppbörds- eller folkbokföringsförfattningama eller lämna annat biträde i skatte-, taxerings-,

avgiñs-, uppbörds- eller folkbokföringsfrågor.

Tullverket

Enligt 22 § förordningen 1984:988 med instruktion för tullverket f°ar inte tjänsteman hos tullverket mot ersättning biträda de tullskyldiga en med att upprätta tulldeklarationer eller annat sätt mot ersättning biträda dem i ärende som handläggs hos verket.

Bilaga 6 311

Kriminalvårdsverket

Enligt 18 § förordningen 1990:1018 med instruktionen för kriminalvårdsverket gäller tjänsteman inom kriminalvården utan att en kriminalvårdsstyrelsens tillstånd inte får leverantör till en vara kriminalvårdsmyndighet eller inlåta sig i handel, byte eller andra ekonomiska transaktioner med intagen eller någon annan som står en under övervakning. En tjänsteman inom kriminalvården får inte heller intagen eller någon står under övervakning ta emot av en annan som andra gåvor sådana saknar egentligt ekonomiskt värde eller än som

betinga sig eller motta motprestationer i någon form.

Högskolan

I 3 kap. 7§ högskolelagen 1992:1434 stadgas att en lärare vid en högskola får inte vid sidan sin anställning ha bisysslor som avser

av

forskning eller utvecklingsarbete inom anställningens ämnesområden, i

den mån läraren därigenom skadar allmänhetens förtroende för

högskolan. Sådana bisysslor skall enligt lagen hållas klart åtskilda från

tjänsteutövning 1985/86: l 19.

lärarens se prop.

KUNGL BiBL. 1999 -Dlv 2 3

STOCITHOlM

1999 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Nya förmånsrättsregler + Bilagor. Ju. 32 Utvecklingssamarbete på rättsomrâdet. Ju. . . Steriliseringsñågani Sverige1935-1975. 33.Bo Betala rätt. Särskilda boendeforrnerför . tryggt- Ekonomisk ersättning. äldre samt avgifter för äldre-ochhandikappomsorg.

Yrkesfiskets konkurrenssituation. Jo. . God sed forskningen.U. i 34. Svenskt medborgarskap. Ku. . Effektiva värme- och miljölösningar. N. 35. Fastighetsmäldamänmden effektivaretillsyn. Fi. . - Effektivare Totalförsvarsstödi Östersjöorrtrådet. Fö. 36. Likvidation aktiebolag.Ju. . av Märk väl Fi. 37. Underrättelsetjänsten en översyn. Fö. . - Invandrarskap och medborgarskap. 38. Följ i sambandmed exportav . Demokratiutredningens skriftserie. Ju. krigsmateriel.UD.

Att slakta ett får i Guds namn. Om religionsfrihet 39. Vuxenutbildningfor alla Andraåret med . och demokrati. Demokratiutredningens skriftserie. Kunskapslyñet.U.

Ju. 40. Demokratini denoffentliga sektorns förändring.

Rasism, nynazismoch främlingskap. Demokratiutredningens skriftserie.Ju. . Demokratiutredningens skriftserie. Ju. 4 Bevara dokumentärfilmenskulturarv. Åtgärdstörs- . l Bör demokratin avnationaliseras lagsamt förslagtill ett centrum för dokumentärfilm . Demokratiutredningens skriftserie.Ju. och en ñlmvårdscentral. Ku.

12. Elektroniskdemokrati. Demokratiutredningens 42.Ny luñfartslag. N.

skriñserie. Ju. 43. Oberoende, ägande ochtillsyn revisions- i

13.Etik och demokratiskstatskonst. verksamhet.Ju.

Demokratiutredningens skriftserie. Ju.

Den framtida kommersiella lokalradion.Ku. . 15.Nytt system for prövning av hyres- och arrendemål.

Ju. 16. Ökad rättssäkerheti asylärenden. UD.

l7. Garantipensionoch Bosättningstillägg för personer

födda år 1937 eller tidigare.

18. Frågortill det industriellasamhället.Ku.

l9. Artikel 7 EG:s i varurnärkesdirektiv. Ändringar varumärkeslagen. i Ju.

20 Sverigeoch judarnastillgångar.UD. . Lindqvistsnia nio vägaratt utveckla bemötandet . av personer med ftmktionshinder. S.

22. Den skyddadeprovinsen.En essäom demokratins

värdeoch värdighet. Demokratiutredningens

skriftserie.Ju.

23. Utveckling av mänskliga resurser i arbetslivet.

Förslag till inriktning av nya mål 3 inom EG:s

strukturfonder.N.

24. EG:s strukturstöd. Ny organisationfor de geogra-

tiskt avgränsade strukturfondsprogrammen. N.

25. Samema ett ursprungsfolki Sverige. - -26 Införsel av beskattade varor. Fi. . 27. Delta Utredningen om deltidsarbete,tillfälliga jobb och arbetslöshetsersättningen. N.

28. Kontantmetod för småföretagare. Fi.

29. Internationellkonflikthantering att förberedasig tillsammans.Fö.

30. Yttrandefrihetenochkonkurrensen Förslagtill mediekoncentrationslag. m. m. Ku.

31. Tillsyn över advokater m. m. Ju.

Statens offentliga utredningar 1999

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet

Nya förmånsrättsregler Bilagor. 1 Finansdepartementet + Invandrarskapochmedborgarskap.Demokrati- Märk väl 7

utredningensskriltserie.8 Införsel beskattade 26 av varor. Att slakta ett får i Guds nanm. Omreligionsfrihetoch Kontantmetodför småföretagare.28

demokrati.Demokratiutredningens skriftserie.9 Fastighetsmäklamämndeneffektivaretillsyn. 35 - Rasism,nynazismochfrämlingskap. Demokratiutredningens skriñserie.10 Utbildningsdepartementet

Bör demokratinavnationaliseras Godsedi forskningen.4

Demokratiutredningens skiftserie.1 1 Vuxenutbildningfor alla Andra åretmed Elektroniskdemokrati.Demokratiutredningens Kunskapslyñet.39

skriñserie.12

Etik ochdemokratiskstatskonst. Jordbruksdepartementet Demokratiutredningens skriftserie.13 Nytt för prövning hyres-ocharrendemål.15 Yrkesfisketskonkurrenssituation.3 system av Samema ett ursprungsfolki Sverige.25 Artikel 7 i EG:svarumärkesdirektiv. - Ändringar i vammärkeslagen.19 Kulturdepartementet

Den skyddadeprovinsen. En essäom demokratins Den framtidakommersiella lokalradion.14 värdeochvärdighet.Demokratiutredningens skriftserie 22 Frågortill det industriellasamhället.18

Tillsyn advokater 31 Yttrandefrihetenochkonkurrensen Förslagtill över m. m. mediekoncentrationslag m. m. 30 Utvecklingssamarbete pårättsområdet.32 Svensktmedborgarskap.34 Likvidation av aktiebolag.36 Bevaradokumentärfilmenskulturarv. Åtgärdsforslag Demokratini denoffentliga sektorns förändring. samt förslagtill ett centrum for dokumentärfilmoch en Demokratiutredningens skriftserie.40 Oberoende,ägandeochtillsyn i revisionsverksamhet. ñlmvårdscentral.4 1 43

Näringsdepartementet Utrikesdepartementet Effektiva värme- och miljölösningar. 5 Ökadrättssäkerhetiasylärenden.16 Utveckling av mänskliga resurser i arbetslivet.Förslag Sverigeochjudamastillgångar.20 till inriktning av nya mål inom EG:sstrukturfonder. 3 Följdleveranseri sambandmed exportav krigsmateriel. 23 3 8 EG:sstrukturstöd.Ny organisationför de geografiskt

Försvarsdepartementet avgränsadestrukturfondsprogrammen. 24

Östersjöområdet. Delta Utredningen om deltidsarbete,tillfälliga jobb EffektivareTotalförsvarsstödi 6 ocharbetslöshetsersättningen. 27 Internationellkonflikthantering att för beredasig - Ny luftfartslag. 42 tillsammans.29

Underrättelsetjänsten en översyn. 37 -

Socialdepartementet

Steriliseringsñ-âgan i Sverige1935-1975.Ekonomisk

ersättning.2

GarantipensionochBosättningstilläggför personer

födda år 1937 eller tidigare.17

Lindqvistsnia nio vägaratt utvecklabemötandet av personer med funktionshinder. 21

Bo tryggt Betala rätt. Särskildaboendefonnerför äldre samt avgifter för äldre-ochhandikappomsorg. 33

fa kfa info dirvekf

Tel 08-587 67.1 Fax 08-587 671

oo, 71. Box 6430. I 13 82 Stockholm. order@faktainfo.se wwwfaktainfose