Förslag till bokföringslag

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2013

åâá M

yyyy

a W

.||

|““i;;

;uiitliâizu

Hun :ZÄLHHJIJI

| &

FHI

man 4

mm

KTÖTLH”,

I “ka

| UH *lH

“é IIII I y %-%Ö?§á

;är

gå?

.

{

J Betänkande .av 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen

LS3EL6I

Statens offentliga utredningar 1973:57 Justitiedepartementet

till

Förslag

bokföringslag

Betänkande av

1971 års utredning om bokföringslagstiftningen

Stockholm 1973

ISBN 91-38-01585-4 Göteborgs Offsenryckeri AB,Stockholm 73.4368S

Till Statsrådet Carl Lidbom

Genom beslut den 5 februari 1971 bemyndigade Kungl. Majx statsrådet att tillkalla med uppdrag att verkställa fortsatt Lidbom sakkunniga översyn av bokföringslagstiftningen. Till sakkunniga utsågs numera lagmannen Erik Berglund, ordförande, revisorn Sune Carlsson och skattedirektören i rikssamt auktoriserade skatteverket Carl-Gustaf Petersson. De sakkunniga antog benämningen 1971 års utredning om bokförings-

lagstiftningen. Att biträda förordnades den 15 februari såsom expert utredningen direktören i Konsumentföreningen Göteborg med 1972 administrative omnejd, ekonomisk förening, Eric Engström. Till sekreterare åt utredningen förordnades den 12 maj 1971 hovrättsassessorn Göran Norrsell. har avgivit remissyttranden över Utredningen 1. betänkande ”Förslag till aktiebolagslag

aktiebolagsutredningens

m. m.” (SOU 1971:15) delbetänkande ”Ränteomfordelning och

2. paritetslåneutredningens

vinstutdelning (SOU 1971 267) 3. betänkande ”Jordbruksbeskatt-

jordbruksbeskattningskommitténs

ningen” (SOU 1971:78) om det skatterättsliga fastighetsbegreppet betänkande 4. utredningens

”Det skatterättsliga fastighetsbegreppet” (Ds Fi 1971:15)

beträffande övergång från

5. företagsskatteberedningens promemoria

i förvärvskällan rörelse kontantprincip till bokföringsmässiga grunder

(Ds Fi 1973:1)

6. företagsskatteberedningens promemoria angående garantiavsättningar (Ds Fi 1973:9) 7. en inom finansdepartementet upprättad promemoria angående rätten

att redovisa fartygsbygge som lagertillgång, m. m. (Ds Fi 1973:12).

får härmed överlämna betänkandet Förslag till bokfö- Utredningen Betänkandet är enhälligt utom beträffande frågan om arkiveringslag.

ringsskyldighet. I den frågan har skattedirektören Petersson anmält

skiljaktig mening. Utredningens arbete är härmed slutfört.

Stockholm i oktober 1973 Erik Berglund Sune Carlsson Carl-Gustaf Petersson Eric Engström /Göran Norrsell

Innehåll

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Sammanfattning

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Författningsförslag

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 Utredningsuppdraget

1 Allmänna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 Kapitel synpunkter 1.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 Lagregleringens syften 1.2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Skattelag och bokföringslag 1.3 Enklare . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 regler för mindre företagare 1.4 . . . . . . . 45

Frågor om en särskild nämnd för bokföringsfrågor

1.5 och huvudsakliga innehåll . . . . . . 57 Lagförslagets uppbyggnad

2 Inledande bestämmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 Kapitel av bokföringsskyldiga . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 1 § Kretsen innehåll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 2§ Bokföringsskyldighetens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 3 § Räkenskapsår

4 § Relationer till annan lagstiftning med bestämmelser angående

fullgörande . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 bokföringsskyldighetens

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 Kapitel 3 Den löpande bokföringen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 5 § Bokföringens omfattning 6 § Veriñkationer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 7§ Bokföringssätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 8 § Grundbokföring 9§ Huvudbokföring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

10 § Hjälpbokföring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

och skulder . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 11 § Bokföring av fordringar

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 Kapitel 4 Årsbokslut 12 § Bokslutshandlingar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 145 13 § Årsbok . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . och . . . . . . . . . 148

14 § Omsättningstillgångar anläggningstillgångar

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 15 § Resultaträkning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 16 § Balansräkning

17 § Specifikationer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 18 § Noter eller andra anteckningar till årsbokslutet . . . . . . . . . . 178 19 § Sammanställning över privata tillgångar och skulder . . . . . . 186 20 § Värdering och omsättningstillgângar . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 21 § Värdering av anläggningstillgångar . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200

Kapitel 5 Tillåggsbestämmelser om automatisk databehandling m. m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 22 § Media vid maskinell bokföring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 23 § Dokumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241

Kapitel6 Arkivering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245

Kapitel 7 Straffbestâmmelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256

Reservation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264

Bilaga] Företagens storleksförhållanden med utgångspunkt från 265 och 2 antalet anställda och omsättning inom olika näringsgrenar 268 Bilaga 3 Kommentarer av statistiska centralbyrån till tabellerna i bilagoma l och 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 Bilaga 4 Principskiss över redovisningsrutiner . . . . . . . . . . . . . . . 276 Bilaga 5 Schematisk beskrivning av rutin med automatisk data-

behandling för fakturering och bokföring . . . . . . . . . . . . 277

Bilaga6 Schematisk beskrivning över COM-system och papperssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278

Sammanfattning

fram ett

Utredningen om bokföringslagstiftningen lägger i betänkandet

har bedrivits med Utredningsarbetet förslag till en helt ny bokföringslag. från det betänkande med förslag till lag om

utgångspunkt främst

skyldighet att föra räkenskaper, m. m. (SOU 1967:49) som lades fram av över det betänkandet har särskilda utredningsmän. Remissutlátandena

ett Såvitt gäller bestäm-

vidare utgjort grundläggande utredningsmaterial.

betänkande med

melserna om årsbokslut har aktiebolagsutredningens

haft förslag till aktiebolagslag m. m. (SOU 1971:15) jämte remissvaren

stor betydelse. avviker särskilt beträffande årsbok- Vad som föreslås i betänkandet om datorbaserad redovisning och slutsbestämmelserna, bestämmelserna

i betydelsefulla hänseenden från förslagen i

föreskrifterna om arkivering En 1967 års betänkande. Avvikelserna är i övrigt knappast omfattande.

överensstämmelse föreligger mellan de båda förslagen när det betydande gäller regleringens inriktning och omfattning.

avsnitt diskuterar ett antal mera över- I ett inledande utredningen Därefter följer betänkandets huvuddel som följer lag-

gripande frågor.

textens disposition. l betänkandets inledande del ägnas först ett avsnitt åt frågor om

anser att bör ha en

lagregleringens syften. Utredningen lagstiftningen inriktning på den bokföringsskyldiges egna behov och de behov

samtidig finnas såväl hos anställda och andra nära av information som kan Informationen och intresset av intressenter som hos företagets omvärld.

ökar. Information efterfrågas bl. a. av kreditinformation från företagen samt av det allmänna såsom och affärskontakter, av anställda givare för skatte- och avgiftsuttag och för planering av investeringar, underlag Även vars redovisning inte är offentlig sysselsättning m.m. företag mer eller mindre ofta information om sin rörelse.

lämnar i praktiken

inforrna- Härav följer krav på en bokföring som ger en tillfredsställande

tionsberedskap. mellan skatte- Ett inledande avsnitt behandlar frågor om relationerna aktua- Dessa frågor har haft en ständigt växande lag och bokföringslag. I olika remissammanhang - såsom i litet under de senaste decennierna.

”t

yttranden över 1967 års förslag - har en del remissinstanser uttalat att

det föreligger avsevärda

motsättningar mellan fiskaliska intressen och de intressen hos borgenärer och andra som bör utgöra grund för en Det saknas enligt utredningens mening anledning

bokföringslagstiftning.

att så starkt betona dessa En

motsättningar. bokföringslagstiftning skall

sålunda ställa krav på och genom sina regler främja en fullständig, korrekt

och överskådlig

redovisning. Att sådana krav ställs upp är ett gemensamt

intresse för borgenärerna, för det allmänna och för andra som är beroende av redovisningen. Det allmännas skatteintresse är enligt utred-

ningen inte av annan art och kräver inte andra

grundprinciper än övriga borgenärsintressen. Utredningen om

bokföringslagstiftningen har strävat

efter att skapa ett gemensamt, grundläggande regelsystem för all redovis-

ning. En längre gående samordning mellan skatterättsligt betingade och civilrättsligt grundade regler är inte möjlig. Skatterätten

får sedan bygga ut detta gemensamma regelsystem med de detalj- och specialregler som skatterätten kan kräva. - På motsvarande sätt ställer

redovisningspraxis

upp ett

kompletterande och mera detaljerat regelsystem för särskilda

frågor och förhållanden. --

Utredningen räknar med att en fortlöpande

anpassning till en fylligare bokföringslagstiftning än den nuvarande skall

kunna ske vid den översyn och de reformer som ständigt äger rum på skatterättens område. Behoven av särskilda

redovisningsinriktade bestäm-

melser i skatterätten kan minska vid en mera

fullständig reglering i en ny bokföringslag.

Alla rörelseidkare skall enligt utredningens förslag vara

bokförings-

skyldiga. Mot bakgrund härav tar utredningen i ett inledande avsnitt upp

frågor om enklare bestämmelser för mindre rörelser. Sådana bestäm-

melser ingår i en ny finländsk bokföringslag liksom i ett norskt till förslag ny lag. Utredningen konstaterar att spännvidden mellan de minsta och de största företagen är mycket stor. En ny bokföringslag bör av olika skäl

innehålla en förhållandevis omfattande

reglering. Bokföringsskyldiga med

mindre rörelser kan sålunda finna sig stå inför alltför omfattande krav. Det bör emellertid då erinras om att den föreslagna lagen kännetecknas av en inbyggd elasticitet. Härav följer möjligheter att variera

bokföringssystemet och möjligheter att nå avsevärda förenklingar vid en mindre

omfattande rörelse. Vidare har flera bestämmelser i förslaget - såsom reglerna om specialposter i årsboksluten och specialbestämmelserna om

datorbaserad redovisning - inte någon aktualitet för de minsta

företagen. I övrigt är det enligt utredningen svårt att göra några betydelsefulla

förenklingar av regelsystemet. Bestämmelserna

om den löpande bokföringen är inriktade på att skapa en grundläggande ordning och reda. Dessa bestämmelser har en större för de minsta

betydelse företagen än för

större företag med en utvecklad

redovisningsorganisation och kontrollapparat. Reglerna om den löpande bokföringen medger också i prakti-

ken en mycket okomplicerad bokföring. Beträffande bestämmelserna om

årsbokslut

har utredningen funnit förenklingsmöjligheter föreligga endast

beträffande bestämmelserna om redovisning av reserver och reservförändringar. Kraven på öppen

redovisning efterges här för fall då en sådan

skulle

redovisning ha endast ringa betydelse med hänsyn till rörelsens

förhållanden. I till

anslutning bestämmelserna om årsbokslut erinrar

utredningen om att varje rörelseidkare beskattas efter bokföringsmässiga Bestämmelserna i förslaget ställer sålunda inte större krav på grunder. rörelseidkarna än som redan följer av skatterättens regler. får också frågorna om att inrätta en särskild En ingående behandling Förslag om en sådan nämnd väcks i några

nämnd på bokföringsområdet.

över 1967 års betänkande. Utredningen erinrar bl. a. om remissyttranden som föreslagits av fond-

den nämnd, Näringslivets redovisningsnämnd,

och samarbetsutredningen. Vidare erinras om att den börsutredningen om en nämnd och att det norska nya finländska lagen har bestämmelser inrättas. Utredningen om bokföförslaget uttalar sig för att en nämnd finner att det finns behov av ett särskilt expertorgan, ringslagstiftningen för en sådan nämnd anges finnas främst en bokföringsnämnd. Uppgifter Även i övrigt finns när det gäller den datorbaserade redovisningen. att bl. a. medverka i arbetet för att åstadkomma rekommenuppgifter dationer om vad som skall anses vara god redovisningssed. Utredningen konstaterar emellertid att det råder en betydande osäkerhet i viktiga och arbetsmängd för nämnden och om dess frågor om arbetsuppgifter Beträffande de frågorna erinras bl. a. om

organisation. organisatoriska

och om behovet av en samordning med Näringslivets redovisningsnämnd att en nämnd till bestående institution. önskemålet anknyts någon i nämndfrågan närmast Utredningen preciserar sin ståndpunkt genom en skiss till en nämndinstruktion. Rådande osäkerhet bör kommenterad emellertid föranleda att man nu inte omedelbart enligt utredningen inrättar en nämnd. I stället föreslås att man inledningsvis här i stället ett inom kommittéväsendets ram. En tillkallad arbetar genom organ kommitté bör sålunda anförtros att dels närmare undersöka och föreslå och för en nämnd och dels fullgöra vissa arbetsfomier organisation till en nämnd. särskilt angelägna uppgifter som senare skall föras över inledande avsnitt hör slutligen också ett avsnitt om Till betänkandets innehåll. Det konstateras i lagförslagets uppbyggnad och huvudsakliga att innehållet i 1929 års bokföringslag nu kommit att framstå avsnittet och delvis föråldrat. 1967 års förslag kännetecknas av som ofullständigt Den nya finländska bokföen betydande utbyggnad av regelsystemet. av samma ringslagen och förslaget till ny lag i Norge innehåller regleringar

som 1967 års förslag. Utredningen om bokföringslagstift-

omfattning med någon ökning, i ningen föreslår en reglering som till omfånget, huvudsak motsvarar 1967 års förslag. Inriktningen att själva lagen skall kunna ge de bokföringsskyldiga - varav åtskilliga ej förut varit bokfö-

ringsskyldiga e en praktisk och god vägledning har gett ett visst tillskott

önskemålen att nå överensstämmelse med bestämmelav bestämmelser. serna om årsredovisning i aktiebolagsutredningens förslag har, liksom behoven bestämmelser om datorbaserad redovisning, av något fylligare av regelsystemet. - Avsnittet avslutas också fört med sig en viss ökning i med en schematisk uppställning med jämförelser mellan bestämmelserna

1929 års lag, 1967 års förslag och utredningens förslag. Betänkandets huvuddel, lagförslaget med motiv till varje föreslagen

bestämmelse, har liksom lagförslaget fyra huvudavsnitt jämte några mindre specialavsnitt. Under rubriken till varje avsnitt redovisas och diskuteras för avsnittets bestämmelser. frågor som är gemensamma

sou 1973:57

Lagens första huvudavsnitt, Inledande bestämmelser, har bl. a. en bestämmelse om vem som är

bokföringsskyldig. Sådan skyldighet föreslås

finnas för aktiebolag, och ekonomiska

handelsbolag föreningar samt i

för var och övrigt en som yrkesmässigt driver självständig rörelse, däribland jordbruksrörelse. Ideella föreningar och stiftelser skall inte vara

bokföringsskyldiga enligt den föreslagna lagen, ej heller annan uthyr-

ningsverksamhet beträffande hus än hotelloch pensionatrörelse. Lagavsnittet om den löpande bokföringen innehåller bestämmelser om

varje länk i denna bokföring.

En bestämmelse i avsnittet

om den löpande bokföringen föreskriver att

det skall finnas veriñkation för varje affärshändelse och ställer upp krav för vilka uppgifter som skall finnas i verifikationer och anger hur verifikationerna skall hanteras. Vid

kontantförsäljning över disk får

gemensamma verifikationer i form av kassakontrollremsa 0. d. användas för inbetalningarna under en dag. En paragraf innehåller bestämmelser om bokföringsmaterial i form av böcker o. d., om sättet för bokföringen samt om formerna för rättelser i materialet. Föreskrift ges att bokföringen skall ske på varaktigt sätt och i vanlig läsbar form, en bestämmelse

som sedan ger utgångspunkt för vissa undantagsregler vid datorbaserad

redovisning.

I lagavsnittet ingår vidare en bestämmelse om grundbokföringen. I denna uppställs bl. a. krav att denna bokföring, såvitt gäller in- och som sker kontant

utbetalningar eller över bank eller postgiro (kassabokföring), skall ske med högst två dagars fördröjning och sålunda minst två gånger i veckan. För övrig grundbokföring föreslås gälla att denna skall

vara slutförd för viss månad senast månaden därefter. En bestämmelse ställer krav också på systematisk

bokföring, huvudbokföring, för fortlöpande överblick över verksamhetens

gång och över dess resultat och ställning. kan förenas

Huvudbokföringen med grundbokföringen eller ske genom särskild bokföring. sammanfattningar skall enligt förslaget göras för tvåmånadersperioder.

Då så behövs för överblick och kontroll av särskilda förhållanden skall

i den löpande bokföringen ingå också hjälpbokföring.

Till avsnittet om den löpande

bokföringen hör slutligen också en

bestämmelse som medger en temporär

kontantbokföring beträffande kundfordringar och leverantörskulder, om inte antalet fakturor

är betydande, fakturorna avser avsevärda belopp eller andra förhållanden påkallar en omedelbar Veriñkationerna för dessa affärshändelser

bokföring. skall då hållas samlade (pärrnsystem) och av affärshändelserna bokföring

ske vid betalning eller senast vid räkenskapsårets utgång. I avsnittet om ärsbokslut

uppställs krav på resultaträkning och balans-

räkning. I bestämmelser anvisas för dessa båda uppställningsformer redovisningar, former som dock inte är obligatoriska. för

Uppställningen resultaträkningen har s. k. staffelform

med stegvis redovisning av resultatet. Schemat för balansräkningen är avpassat till nu använda former för

aktiebolagens balansräkningar- men innehåller Åtskillnad förenklingar.

görs mellan omsättningstillgångar och och en sär-

anläggningstillgångar

skild bestämmelse ger anvisningar för uppdelningen. Krav uppställs på

öppen redovisning av reserver och ett krav som dock reservförändringar,

lO

rörelser. Också bruttoomsättningen skall redovisas efterges för mindre

öppet. vidare för värdering av olika slag av Avsnittet innehåller regler del föreslås som huvudregel en tillgångar. För omsättningstillgångarnas

till (anskaffningsvärdet eller nettoförsäljnings-

värdering lägsta värdet För finns bestämmelser om avskrivningar

värdet). anläggningstillgångar

skall däremot inte tillåtas. och nedskrivningar; uppskrivning att årsbokslutet skall för Till avsnittet hör också bl. a. bestämmelse med sammanställning över privata enskild näringsidkare kompletteras

och skulder. Därjämte skall vissa anteckningar göras till årsboktillgångar eller i annan form beträffande använda slutet genom noter lämplig

m. m.

värderingsprinciper, avskrivningsgrunder, pensionsåtaganden

om automatisk data-

Ett huvudavsnitt redovisar Tilläggsbestämmelser

behandling m. m. att Här ges, för det fall att betryggande system används, möjligheter använda film eller

som verifikationer och räkenskapsmaterial i övrigt

med i mikroskrift som kan läsas med annat material registreringar - har här velat bereda möjligheter att

förstoringshjälpmedel. Utredningen

Microfilm) för verifikaanvända främst COM-teknik (Computer Output för tekniken med utskrifter över tioner och bokföring som ersättning

för alla inslag utom årsdatorradskrivare. Mikrofilm får här användas

Vidare föreslås att bokföringsskyldig skall få ha viss del av sitt

boken. kvar o. d. Sammanfatt-

räkenskapsmaterial på hålkort, magnetband

samt årsbokslutet får dock inte finnas ningarna av huvudbokföringen

både verifikationer och grundbokföring

endast i sådan form, ej heller

samtidigt. beträffande och

En bestämmelse föreslås systemdokumentation

vid datorbaserad redovisning.

behandlingsdokumentation

den som bestämmer skall äga meddela Konungen eller Konungen av ovan berörda bestämmelser om

anvisningar angående tillämpningen

datorbaserad redovisning. föreslås en arkiveringstid av sex år I en bestämmelse om arkivering

av vederbörande räkenskapsår. Konventionellt material, efter utgången skall i kunna

dock ej beträffande årsboken, arkiveringssammanhang

- Mikrofilmersättas av mikrofilm sedan två år gått av arkiveringstiden. än när mikrofilmen skall börja ersätta ningen kan ha skett tidigare former för

- Krav uppställs beträffande betryggande pappersmaterialet.

Det bör att nu

och för bevarande av mikrofilmen. påpekas

filmning som avbildar konventionellt mateberörd bestämmelse avser mikrofilm

redovisade bestämmelsen om mikrofilm vid datoranrial; den tidigare

avser mikrofilm som ursprungligt och enda räkenskapsmaterial.

vändning innehåller också att o. d. får

Arkiveringsbestämmelsen magnetmaterial

tas fram eller förs

förstöras om pappersutskrifter registrerade uppgifter o. d. - Jämväl beträffande arkiveringsbestämmel-

över på COM-material kunna utfärdas av Konungen eller den Konungen sen skall anvisningar

bestämmer.

om för åsidosättande av bokföringsskyl- En bestämmelse straffansvar

till bestämmelserna i brottsbalken och skattebrottslagen. dighet hänvisar inte funnit med en särskild straff-

Utredningen har sålunda påkallat

Il

bestämmelse i en

bokföringslag.

I en övergângsbestämmelse föreslås bl. a. att

bokföringsskyldighet för

jordbrukare skall inträda först i till att

anslutning bokföring successivt för

olika stora jordbruk behövs för deklaration efter

bokföringsmässiga

grunder.

Författningsförslag

Förslag till Bokföringslag

Härigenom förordnas som följer

Inledande bestämmelser

denna för aktiebolag, l § Bokföringsskyldighet enligt lag föreligger handelsbolag, ekonomisk förening samt i övrigt för den som yrkesmässigt

driver rörelse, däribland jordbruksrörelse. Som bokförings-

självständig icke verksamhet som avser av hus

pliktig rörelse anses härvid upplåtelse

av hotell- och eller del av hus till nyttjande mot vederlag med undantag

pensionatrörelse. Staten eller kommun är ej bokföringsskyldig enligt denna lag.

2 § innefattar skyldighet

Bokföringsskyldigheten att tillse att verifikationer finns för alla affärshändelser,

att bokföra affärshändelserna såväl post för post i löpande följd (grund-

som (huvudbokföring med hjälpbokföring),

bokföring) systematiskt

att upprätta ârsbokslut samt

att bevara veriñkationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmate-

rial.

Vid fullgörande av bokföringsskyldigheten iakttages god redovisnings-

sed.

omfattar tolv månader. Vid verksamhetens början 3 § Räkenskapsåret av räkenskapsår får kortare räkenskapsår eller slut eller vid omläggning månaanvändas eller räkenskapsåret förlängas att omfatta högst aderton der. för flera rörelser använder samma

Den som är bokföringsskyldig

att använda olika räkenskapsår för dem, om ej synnerliga skäl föreligger räkenskapsår.

i den mån särskilda 4 § Bestämmelserna i denna lag äger ej tillämpning

bestämmelser angående bokföringsskyldighetens fullgörande gäller enligt

annan lag eller författning.

för deklarations- och uppgifts-

Om skyldighet att sörja för underlag skyldighet och för kontroll därav finns särskilda bestämmelser.

Löpande bokföring

5§ Bokföringen omfattar alla affärshändelser i rörelsen. Som affärs-

händelse räknas också den

bokföringsskyldiges tillskott och uttag av

pengar, varor eller annat.

6§ Bokföringen grundas för varje affärshändelse bankbesked på kvitto, eller postgirobesked, faktura eller annan handling som härrör från eller särskilt upprättas med uppgifter om affarshändelsen (verifikation). Har den

bokföringsskyldige tagit emot handling om affárshändelsen, användes

denna som verifikation.

handling

Verifikation utgöres av handling i vanlig läsbar form. Om rätt att använda annan form finns föreskrifter i 22 §. Verifikation förses med uppgift om när den upprättats, när affarshändelsen inträffat, vad denna

avser, vilka parter den berör och vilket belopp den gäller.

Vid kontant

försäljning av varor och tjänster får gemensam verifikation

användas för

inbetalningarna under en dag, om försäljningen sker under

sådana förhållanden att kvitto med uppgifter enligt andra stycket om

varje försäljning ej kan utfärdas utan svårighet. Gemensam verifikation

utgöres av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller

annan handling som anger summan av samtliga inbetalningar.

Veriñkationerna förses med veriñkationsnummer eller andra identifieringstecken. Sker rättelse i verifikation, anges när rättelsen skett och vem som den. Verifikationerna ordnas och förvaras

företagit på betryggande

och överskådligt sätt och så att sambandet mellan bokförd post och verifikation utan svårighet kan fastställas. I avvaktan hålles

på bokföring

veriñkationerna så ordnade att omedelbar

grundbokföring är möjlig.

7§ Bokföringen sker i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. I den mån så behövs för att underlätta överblicken över

bokföringssystemet upprättas beskrivning

över bokföringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel samt över konton bokföringens och deras användning. Sådan

beskrivning är räkenskapsmaterial.

Bokföringen sker på varaktigt sätt och i vanlig läsbar form. Om rätt att använda annan form finns föreskrifter i 22 §. Vad som bokförts får ej utplånas eller göras oläsligt. Vid rättelse av felförd post anges när rättelsen skett och vem som den.

företagit

Sker rättelse genom särskild rättelsepost, upprättas verifikation om rättelsen. Samtidigt säkerställes genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt att man vid granskning av den tidigare bokförda om rättelsen. posten utan svårighet kan få kännedom

8§ Affärshändelserna bokföres för post post i löpande följd efter veriñkationsnummer eller andra använda

identifieringstecken (grundbokföring). Sammansatt

post får användas för affärshändelser med gemensam verifikation enligt 6 § tredje stycket. Även i övrigt får sammansatt post användas för likartade affärshändelser under en dag, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post.

som sker kontant eller över bankräkning eller ln- och utbetalningar, särskilda

grundbokföres varje dag (kassabokföring). Föreligger

postgiro, för viss dag slutföras senast andra dagen skäl, får kassabokföringen därefter eller, om denna är arbetsfri, senast därpå följande vardag. så

Andra affárshändelser än som avses i andra stycket grundbokföres

slutföres senast att för en månads bokföringsdagar

grundbokföringen

under den därefter följande månaden.

över 9 § Affärshändelserna bokföres i systematisk ordning för överblick verksamhetens över dess resultat och ställning (huvudbokgång och kan förenas med eller ske

föring). Huvudbokföringen grundbokföringen

bokföring. sammansatta poster får användas i huvudbokgenom särskild förlngen, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post.

Huvudbokföringen sammanfattas för perioder om högst två månader

senast inom en månad från utgången av sådan period. Sammanfattningen konton summeras, genom särskild göres genom att huvudbokföringens med sammandrag av dessa konton eller på annat sätt som är

uppställning

förhållanden. lämpligt med hänsyn till rörelsens

redovisas ihjälpbokföring i 10§ Poster i huvudbokföringen ytterligare för att få tillfredsställande överblick och den utsträckning så erfordras förhållanden till kunder och leverantörer eller kontroll av lagertillgångar,

andra förhållanden av särskild betydelse.

och skulder behöver ej bokföras förrän ll§ Uppkomna fordringar faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, avsänts eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god sed

för affärsförhållandet. av affárshändelse, vid vilken kundfordran eller leverantör- Bokföring skuld kan dröja tills betalning sker. Vid räkenskapsårets uppkommer, bokföres dock de fordringar och skulder som då ej är betalda. utgång för obetalda och skulder ordnas och förvaras Verifikationerna fordringar fortlöpande finns över dem. för sig så att betryggande överblick om ett betydande antal Vad i andra stycket sägs får ej tillämpas, eller skulder, som fakturorna fakturor förekommer, om de fordringar till avsevärda belopp eller om andra förhållanden gör en avser, uppgår

omedelbar bokföring påkallad.

Årsbokslut

som 12 § Räkenskapsårets löpande bokföring avslutas genom årsbokslut

består av resultaträkning och balansräkning.

bokföringsskyldighet inträder.

Balansräkning göres också upp när

inträ-

13 § Den balansräkning, som göres upp när bokföringsskyldighet

der, föres utan dröjsmål in i bunden bok (årsbok).

Årsbokslutet föres in i årsboken senast fyra månader efter räkenskaps-

årets utgång. Årsbokslutet skrives under av den bokföringsskyldige som därvid anger

dagen för undertecknandet. Är flera delägare obegränsat ansvariga för rörelsens förbindelser, underskrives bokslutet av dem alla.

14 § Tillgång, som anskaffats eller tillverkats för försäljning, förbrukning

eller annan omsättning och som finns kvar i rörelsen vid

räkenskapsårets utgång (balansdagen), tages i balansräkningen

upp som omsáttningstillgång. Som omsättningstillgång upptages också likvida medel,

värdepapper för tillfälligt innehav samt kortfristig fordran.

Tillgång, som är avsedd att brukas i rörelsen

under mer än ett

räkenskapsår, tages i balansräkningen upp som anlaggningstillgáng.

l5§ Resultaträkningen redovisar

i sammandrag samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under

räkenskapsåret samt visar räkenskapsårets

resultat. För användes

resultaträkningen nedan intagna schema eller annan

uppställningsform som ger en tillfredsställande överblick över rörelsens intäkter, kostnader och resultat.

Resultaträkningen innefattar de huvudposter

som anges i schemat och förekommer i rörelsen. delas Huvudpost upp i delposter, om så är påkallat för att ge om

upplysning delpost av särskild storlek eller

betydelse.

Huvudposter och delposter ges beteckningar som tydligt anger

vad som ingår i post. Särskild av för

redovisning huvudpost bokslutsdispositioner (IV) behö-

ver ske endast om

räkenskapsårets balansräkning innehåller särskild post

för obeskattade

reserver eller sådan post funnits i balansräkning för det närmast föregående räkenskapsåret.

I Den verksamheten

huvudsakliga

Rörelsens intäkter, brutto

(omsättningssumman), såsom försäljnings-

intäkter, fakturerade arbeten och provisionsintäkter Rörelsens

kostnader, såsom inköps-, tillverknings-, försäljnings- och administrationskostnader

Resultat före avskrivningar A vskrivningar Resultat efter avskrivningar

ll Finansiella poster

Intäkter, såsom ränteintäkter och

aktieutdelningar

Kostnader, såsom räntekostnader och

kapitalförvaltningskostnader

Resultat efter l och II

III Extraordinära poster

Intäkter, såsom vinst vid av

försäljning anläggningstillgång, erhållen

försäkringsersättning och skadestånd

Kostnader, såsom förlust vid avyttring av

anläggningstillgång, nedskrivning och utgiven skadeersättning

Resultat efter I-III

IV Bokslutsdispositioner

Minskning av obeskattade reserver, såsom lagerreserver, anläggnings-

reserver avskrivningar utöver plan) och investerings-

(ackumulerade fonder

Ökning av obeskattade reserver

Resultat efter I-lV före skatt Resultat efter skatt (för rörelser som taxeras särskilt)

redovisar i sammandrag rörelsens samtliga tilll6§ Balansräkningen

och skulder samt eget kapital i rörelsen (kapitalbehållning) på

gångar balansdagen. användes nedan schema eller annan För balansräkningen intagna överblick över tillgångar, skulder

uppställningsform som ger en likvärdig

och eget kapital. innefattar som och Balansräkningen de huvudposter anges i schemat förekommer i rörelsen. delas upp i delposter, om så är Huvudpost att om av särskild storlek eller påkallat för ge upplysning delpost Huvudposter och delposter ges beteckningar som tydligt anger betydelse. vad som ingår i post. reserver behöver öppet som särskild post Obeskattade ej redovisas om en öppen redovisning har endast ringa betydelse med hänsyn (B Il), till rörelsens förhållanden.

A Tillgångar

l Omsättningstillgángar

1. Likvida medel, såsom kassa, bank och postgiro 2. Kortfristiga fordringar, såsom kundfordringar, växelfordringar, och lämnade kortfristiga förskott skattefordringar 3. såsom råvaror, hel- och halvfabrikat samt förbruknings- Varulager, material för annans avräkning av 4. Pågående arbeten räkning (med öppen erhållna delbetalningar och förskott)

Il Spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond

lll Anläggningstillgångar

1. Värdepapper, såsom aktier, andelar och obligationer såsom långfristigt utlånade medel och 2. Lângfristiga fordringar, lämnade långfristiga förskott 3. Maskiner och inventarier 4. Fastigheter, såsom obebyggd mark, markanläggning och byggnad såsom hyresrätt, goodwill och 5. Immateriella rättigheter, patent,

organisationskostnad

l7

B Skulder och eget kapital

I Skulder

1. Kortfristiga skulder, såsom leverantörskulder, växelskulder, skatteskulder och erhållna förskott

kortfristiga

2. Fakturering av pågående arbeten för annans räkning (redovisas här, med öppen avräkning, om värdet

faktureringen överstiger av

arbetena) 3. Långfristiga skulder, såsom erhållna inteckningslån och andra

långfristiga lån, pensionsavsättningar och erhållna långfristiga för-

skott

II Obeskattade reserver, såsom lagerreserver, anläggningsreserver (ackumulerade avskrivningar utöver plan) och investeringsfonder

lIIEget kapital, varvid anges ingående värde, eller insättningar uttag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående värde

C [nom linjen anges

l Stallda panter, såsom och

fastighetsinteckningar företagsinteckningar samt äganderättsförbehåll som belastar tillgång i balansräkningen

II Ansvarsförbindelser, såsom ingångna borgensförbindelser och diskonterade växlar

17 § För varje sammansatt post i årsbokslutet lämnas specifikation av de

belopp som ingår i posten. Specifikation utgöres av särskild förteckning, om icke postens sammansättning framgår omedelbart av bokföringen i

övrigt.

l8§ Årsbokslutet belyses ytterligare genom notanteckningar eller anteckningar i annan lämplig form. Om anteckningarna ej föres in i årsboken, hänvisas där till dessa.

Anteckning göres om

l. de grunder som använts för värdering av tillgångar och skulder med om sådana uppgift ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt påverkat årsresultatet, 2. grunderna för avskrivning av olika av

grupper anläggningstillgångar

med uppgift om betydelsefulla ändringar av dessa grunder, 3. pensionsåtaganden som ej tagits upp bland skulderna och ej har

täckning i pensionsstiftelses förmögenhet,

4. fordran hos delägare, verkställande styrelseledamot, direktör eller firmatecknare, om

fordringen är av större betydelse,

5. annan rörelse som den driver

bokföringsskyldige med uppgift om balansomslutning, årets resultat

och totala egna kapitalet samt 6. annat förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning

19 § Enskild för i årsboken näringsidkare in sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Bland tillgångarna redovisas särskilda

för värdepapper och andels-

poster kontanter, banktillgodohavanden,

rätter, fordringar, inventarier och annan lös egendom samt fast egendom. Tillgångar och skulder av betydande värde redovisas för sig.

i balansräkningen upp till högst det 20§ Omsättningstillgång tages belopp som gått åt för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffnings-

värdet). värdet får Är verkliga på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, tillgången ej tagas upp över detta verkliga värde. Såsom verkliga värdet Då

anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad.

rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigvärdet dock bestämmas till heter ger anledning härtill, får verkliga återanskaffningsvärdet med avdrag för inkurans eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Omsättningstillgång får tagas upp över anskaffningsvärdet, om synnerliga skäl föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed. Osäker fordran skrives ned och värdelös fordran tages ej upp som

tillgång.

minskat

21 § Anläggningstillgâng tages upp till högst anskaffningsvärdet,

och nedskrivningar som med sammanlagda beloppet av de avskrivningar nedan. gjorts enligt bestämmelserna På som fortlöpande minskar i värde på grund av

anläggningstillgång, ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, göres årliga

avskrivningar efter den värdeminskning som tillgången beräknas komma

att undergå. Därjämte sker nedskrivning då så är påkallat enligt bestäm-

melserna i tredje stycket.

Har värdet på anläggningstillgång varaktigt gått ned, sker nedskrivning

med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed. Osäker fordran skrives ned och värdelös fordran tages ej upp som Har fordran, som värdelös eller skrivits tillgång. som tidigare utelämnats ned som osäker, fått ett varaktigt ökat värde, får fordringen åter tagas

upp till detta högre värde.

om automatisk databehandling m. m. Tillaggsbestämmelser

22 § I stället för räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form får användas

i mikroskrift som kan läsas 1. film eller annat material med registreringar

med förstoringshjälpmedel,

2. hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tagas fram i vanlig läsbar form eller form som avses under 1.

Material l. får användas för allt räkenskapsmaterial utom

enligt för av årsboken. Material enligt 2. får ej användas sammanfattning enligt 9 § andra stycket eller för årsboken, ej heller huvudbokföringen

för både verifrkationer och grundbokföring.

samtidigt Material som avses under l. och 2. får användas endast om det kan

anses säkerställt att registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt. Om rätt att i efterhand ersätta räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form med mikrofilmmaterial och liknande material finns föreskrifter i 24§ andra stycket. Konungen eller den som Konungen bestämmer anvisäger meddela

ningar angående tillämpningen av bestämmelserna i denna paragraf.

23 § För automatisk databehandling sammanställes och bevaras beskriv-

instruktioner ningar, och andra handlingar som ger uppgifter om behand-

lingssystemet (systemdokumentation) samt anteckningar om genomförda databehandlingar (behandlingsdokumentation). Sådan dokumentation är räkenskapsmaterial.

Dokumentation utformas så att den ger erforderlig ledning för systemets användning och säkerställer möjligheter att i efterhand utan svårig-

het klarlägga vad en omfattat bearbetning och hur denna genomförts.

Konungen eller den som Konungen bestämmer anvisäger meddela ningar om dokumentation.

A rkivering

24§ Allt räkenskapsmaterial bevaras i ordnat skick här i landet under minst sex år från utgången av det räkenskapsår som materialet avser. Vad nu föreskrives gäller också avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden. Arkiveringstiden för material i vanlig läsbar form, med undantag av årsbok, får begränsas till två år, om materialet under betryggande former blivit mikrofilmat eller kopierat på likvärdigt sätt. Kopiorna ordnas så att sökta uppgifter lätt kan återfinnas och läsas. De bevaras under den tid som återstår av den i första stycket angivna tiden. Skyldighet att som räkenskapsmaterial bevara material som avses i 22 § 2. upphör, om registrerade uppgifter på betryggande sätt föres över till vanlig läsbar form eller form enligt 22 § 1. Konungen eller den som Konungen bestämmer anvisäger meddela ningar angående tillämpningen av bestämmelserna i denna paragraf.

Straffbestámmelse

25 § Om ansvar för åsidosättande av

bokföringsskyldighet enligt denna lag finns bestämmelser i brottsbalken (1962:700) och skattebrottslagen

(1971 :69). ______ Denna lag träder i kraft den 197 .

Bokföringslagen (1929:117) upphör då att gälla. Hänvisning i lag eller författning till lagrum, som ersatts genom bestämmelse i den nya bokföringslagen, skall i

stället gälla den bestämmelsen. Den som är den

bokföringsskyldig enligt upphävda lagen får för räkenskapsår som börjat löpa före den nya lagens ikraftträdande fullgöra

sin skyldighet i enlighet med den äldre lagen.

Den som ej varit bokföringsskyldig enligt den upphävda lagen behöver

enligt 12§ andra stycket nya lagen när icke göra upp balansräkning

bokföringsskyldighet inträder enligt samma lag.

För den som driver inträder bokföringsskyldighet jordbruksrörelse

denna från och med det räkenskapsår som utgår enligt lag tidigast av skall beskattas efter

närmast före det år då inkomst jordbruksfastighet

Om till sådan beskattning ñnns bokföringsmässiga grunder. övergång

bestämmelser i lagen (1972:742) om ikraftträdande av lagen (1972:741)

om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

Utredningsuppdraget

Den 28 juni 1962 fattades beslut

om översyn av bokföringslagen. I

samband därmed anförde departementschefen bl. a. följande.

Den nu gällande bokföringslagen tillkom den 31 maj 1929. Lagens ändamål angavs vara att befordra ordning och trygghet iaffärsförbindelser mellan enskilda. Förpliktelsen att föra handelsböcker ansågs för näringsidkaren möjliggöra kontroll över rörelsens gång och den ekonomiska ställningen samt bereda borgenärerna viss garanti för att en förlustbringande verksamhet icke fortsattes dem till förfång. Lagens syfte angavs vara att i det allmännas intresse underlätta skattskyldighetens bestämmande.

Bokföringslagens bestämmelser är indirekt av betydelse på åtskilliga rättsområden. Med köpman avses sålunda enligt 4§ köplagen och 2 § kommissionslagen samt 193 § konkurslagen envar som är pliktig att föra handelsböcker. Enligt 8§ lagen den 13 juli 1887 angående handelsregister, firma och prokura är skyldigheten att registrera firma anknuten till bokföringsskyldigheten. Vissa bestämmelser om gäldenärsbrott i23 kap. strafflagen är anknutna till bokföringsskyldigheten. Även i uppbördsförordningen finns en bestämmelse (78 §), som hänvisar till bokföringsskyldigheten. Även om bokföringslagen synes ha i huvudsak väl fyllt sin uppgift, är det ofrånkomligt att utvecklingen inom olika områden av samhällslivet kommit lagen att i vissa hänseenden te sig mer eller mindre föråldrad. Under de mer än 30 år, som lagen gällt, har näringslivet undergått stora och betydelsefulla förändringar. Härtill kommer att den moderna kontorstekniken nu i vissa fall arbetar med tekniska hjälpmedel och metoder, som var helt okända vid tiden för lagens tillkomst. Att lagen trots detta kunnat - bortsett från ett par smärre ändringar - bibehållas oförändrad

torde delvis ha sin förklaring däri, att omfattande bestämmelser om bokföring intagits i olika lagar, som tillkommit under bokföringslagens giltighetstid och avser sådan rörelse, å vilken lagen är tillämplig, t. ex. aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar samt lagarna om bank- och försäkringsrörelse. Behovet av reformer i fråga om bokföringsskyldigheten har på senaste tiden tagit sig uttryck i olika framställningar till Kungl. Maj zt. Sålunda har Sveriges köpmannaförbund hemställt om sådan utvidgning av bokföringsplikten, att därunder skulle falla handel med varor genom kringföring eller från salustånd eller på annat liknande sätt, även om rörelsen bedrives av någon som därvid vanligen icke biträdes av flera än make och barn under 16 år eller av annan person. Såsom motiv för utvidgningen har särskilt åberopats vissa konsekvenser av införandet av den allmänna varuskatten;

- i anledning av I skrivelse den 25 april 1961 (nr 185) har riksdagen av vad som anförts i första väckta motioner och under åberopande utlåtande nr 27 - anhållit om en lagutskottets av riksdagen godkända som inhämtat yttranden över översyn av bokföringslagen. Utskottet, motionerna från ett stort antal organisationer och sammanslutningar

har ansett en förutsättningslös utredning påkallad för inom näringslivet, ställer. att bringa lagen i nivå med de krav som nutida näringsliv bör en utredning tillsättas för att överse Med hänsyn till det anförda bör vara att mot bakgrund av bokföringslagen. Utredningens uppgift och med beaktande av moderna redovisförändringarna inom näringslivet metoder framlägga förslag till ändringar i den gällande ningstekniska bör utformas med hänsynstagande även till den lagstiftningen. Förslagen skall fylla i skattehänseende. Därvid får en funktion bokföringsreglerna ske mellan näringslivets och skatteväsendets samordning och avvägning krav. Några närmare riktlinjer för utredningen torde ej böra givas, utan

denna bör, såsom första lagutskottet uttalat, vara förutsättningslös.

med att se över bokförings-

Den år 1962 tillsatta utredningen uppgift

är 1967 ett betänkande med förslag till lag om lagen avlämnade m. m. (SOU 1967:49). Under remissbeskyldighet att föra räkenskaper,

framfördes kritik beträffande såväl grunddragen i förslaget

handlingen

som dess närmare utformning.

Den 5 februari 1971 fattades beslut om fortsatt översyn av bokförings-

därmed anförde statsrådet Lidbom med utlagstiftningen. I samband

i remisskritiken av 1967 års betänkande följande.

gångspunkt

sådan att utredningsförslaget inte Kritiken är enligt min bedömning utan en genomgripande omarbetning. kan läggas till grund för lagstiftning arbete bör lämpligen utföras av särskilt tillkallade sakkunniga. Detta bör vara att med utgångspunkt i direktiven för den tidigare Uppgiften samt på grundval av 1967 års betänkande och remissyttranutredningen De sakkundena över detta utarbeta förslag till ny bokföringslagstiftning. remissbehandlingen framförda tanken på ett niga bör pröva den under med förenklade regler för mindre företagare. differentierat regelsystem automatisk databehandling vid räkenskaps- Behovet av att kunna utnyttja bör särskilt beaktas. Av vikt är också att man får en tillfredsföringen i ställande samordning mellan bokföringslagens regler och specialregler med köprättslig och annan lagstiftning. Samordningen bolagsrättslig,

skatterättslig lagstiftning är särskilt betydelsefull. och Norge kommer utredningsarbete att äga rum med Också i Finland av bokföringslagstiftningen. Från dansk sida avser sikte på en revision särskilda observatörer. man att följa arbetet i de övriga länderna genom

De svenska sakkunniga bör bedriva sitt arbete i samråd med motsvarande

finländska och norska utredningar samt de danska observatörerna.

den 15 och 16 .Nordiska överläggningar har ägt rum i Göteborg

den 16 och 17 november 1971 och i Oslo september 1971, i Helsingfors

den 17 och 18januari 1972.

vid samarbetets ett betänkande med I Finland fanns redan början

och bokföringsförordning. En ny bokföringslag

förslag till bokföringslag i Finland. i kraft den 1 januari 1974. Den har nu antagits Lagen träder

norska har haft att utarbeta utkast till proposition på

utredningen av ett år 1962 framlagt kommittéförslag till lag om räkenskapsgrundval Från dansk sida har man deltagit i överläggningarna genom skyldighet.

observatörer. Dessa har inte haft någon uppgift att utarbeta nâgra förslag

till ändringar av dansk lagstiftning på bokföringsområdet.

De nordiska överläggningarna har sålunda ägt rum mellan utredningar som hunnit olika långt i utredningsarbetet. Skilda har utgångspunkter också funnits

för utredningsarbetet bl. a. genom olikheteri beskattningssystem, i befintlig och i redovisningslagstiftning redovisningspraxis. Strä-

vandena till nordisk samordning har därför fått koncentreras till möjligheterna

att nå enhetlighet i grundläggande principer och lagstiftningens

uppläggning.

Enighet har rått om att skall - oavsett om

bokföringslagstiftningen

bestämmelser därom uttryckliga tas med i lagen eller inte - syfta till att skapa ordning och reda i den ekonomiska förhållan-

bokföringsskyldiges

den och att ge honom överblick över rörelsens resultat. gång och Bokföringen bör ge honom ett tillfredsställande för hans underlag

informationsberedskap, hans möjligheter att vid behov lämna uppgifter

till anställda, långivare, affärsförbindelser och myndigheter. Det nordiska lagstiftningsarbetet med bygger på gemensam systematik särskilda bestämmelser om den löpande bokföringen och särskilda bestämmelser om årsboksluten. bestämmelser Uttryckliga får understryka sambandet mellan den löpande bokföringen och redovisningen för räkenskapsår. Bestämmelserna om den löpande redovisningen har - utom i vissa mera principiella grundfrågor - inte gjorts till föremål för några mera

ingående nordiska överläggningar. De mera har detaljerade reglerna närmast uppfattats som ordningsregler, utformade med underlag i tradition och i de skilda länderna.

bokföringssedvana

En mera ingående samordning har eftersträvats beträffande årsboksluten. Därvid har uppmärksamhet ägnats också frågorna om årsbokslutsreglernas samordning med de genom nordiskt samarbete utformade reglerna i förslagen till aktiebolagslagar.

sou 1973:57

l Allmänna synpunkter

har i huvudsak gett sitt be-

Utredningen om bokföringslagstiftningen

de olika bestämmelserna i formen av en kommentar till tänkande

disposition går igen i betänkandets utredningens lagförslag. Lagförslagets - såsom för ett visst lagavsnitt disposition. Frågor som är gemensamma eller om datorbaserad bokföring exempelvis frågor om löpande bokföring för vederbörande lagavsnitt. Särskilda - behandlas under huvudrubriken eller om värdering av frågor - såsom exempelvis frågor om veriñkationer

- den bestämmelse som föreslås omsättningstillgångar tas upp under

reglera vederbörande fråga.

funnits lämpligt att i ett särskilt inledningskapitel

Det har därutöver för inom detta behandla några övergripande frågor sig. Rubrikerna

inledande kapitel anger vilka frågor som därvid tas upp.

l .l Lagregleringens syften

1 .1 .l

har en lång historia. Den har

Den företagsekonomiska redovisningen

Olika olika skeden många utvecklingsfaser. syften har under genomgått det är hämtade

här stått i förgrunden. De korta anteckningarnai följande (Axel Grandell, bl. a. från arbetet ”Redovisningens utvecklingshistoria”

brett över

l Grandells arbete ges ett perspektiv

Lidköping, 1972). under 5 000 år från bildskrift till dator.

redovisningsteknikens utveckling

i huvudsak för att visa om I ett tidigare skede användes redovisningen med handelsfartyg till en avslutad verksamhet, såsom en expedition

intresset främmande land, gett vinst eller förlust. Längre fram inriktades

resultatet av en verksamhet under en viss period och den på att redovisa drevs dithän av ekonomiska ställningen vid en viss tidpunkt. Utvecklingen

krav på upplysningar som t. ex. långivare och ägare ställde.

som en beskrivning av vad som hänt

Länge uppfattades redovisningen

bedöma ett historiskt skeende och för att man i efterhand skulle kunna medfört vid en viss tidpunkt. På senare tid har utvecklingen ställningen

redovisningen uppfattas som ett betydelsefullt

att den ekonomiska

Redovisningsfunktioinstrument när det gäller att styra en verksamhet.

nen inriktas alltmer på framtiden.

Företagsledningen måste i allt större

utsträckning få information för att kunna bedöma olika ekonomiska konsekvenser i framtiden och handla därefter.

lnnan bokföring förekom fick

fordringsanspråk styrkas med vittnen.

Medeltida urkunder visar hur fordringar hävdades med ed och vittnesgång inför och råd. Med tanke på bevisföringen inskrevs också borgmästare

fordringsanspråk i stadsboken. Redan tidigt talades i om lagstiftningen

handelsböcker utan att de var ilag påbjudna. I 1734 års lag stadgades att

böcker över handel och köpenskap i vissa fall kunde gälla för fullt bevis

”ther han, som boken hållit, eller hålla låtit, then med ed sannar”.

Först

genom förordningen den 4 maj 1855 angående handelsböcker

och

handelsräkningar ålades vissa näringsidkare uttryckligen bokförings-

plikt. Det föreskrevs då att köpman skulle föra dagbok, brevbok och inventariebok, att

balansräkning skulle upprättas årligen, att inventariet

och skulle

balansräkningen bestyrkas med köpmannens underskrift, att

dagbok och inventariebok skulle bindas och pagineras innan de användes, att handelsbok skulle bevaras i minst 10 år samt att handelsbok, som förts ordentligt, skulle gälla som fullt bevis i tvist mellan köpmän, ”om

köpmannen eller den, som boken fört, den med ed sannar”.

1929 års kom till efter

bokföringslag ett långvarigt förarbete. Vid

av den lagen togs inte särskild hänsyn till innehållet utformningen i

skattelagstiftningen. Speciallagar såsom aktiebolagslagen och just skatte-

lagstiftningen har senare kommit att i hög grad påverka och styra

redovisningspraxis. Som redan antytts har efter

redovisningsintresset hand fått en annan inriktning. Från att tidigare ha gällt redovisning av de

olika affarshändelserna har delägarintressen och skatteintressen medfört en stark inriktning Till det senaste utvecklingsske-

på resultatredovisning.

det hör också en starkare

belysning av frågor som gäller finansiering, likviditet, konsolidering och resultatutjämning.

Beträffande ändamålet med 1929 års

bokföringslag uttalade första

lagmtskottet (utlåtande 1929:30).

Förpliktelsen att föra handelsböcker är förestavad av önskemålet att inom sådana näringsgrenar, där anlitande av kredit regelmässigt förekom-

mer, bereda fordringsägarna möjlighet att vid näringsidkarens obestånd erhålla en överblick över det sätt, varpå denne handhaft sin rörelse. Men samtidigt är denna förpliktelse ägnad att befordra ordning och reda och att för näringsidkaren själv möjliggöra kontroll över rörelsens gång och över sin egen ekonomiska ställning. Bokföringsskyldigheten ger härigenom borgenärerna en viss garanti för att en förlustbringande verksamhet icke fortsättes dem till förfång. Härtill kommer ytterligare, att balansräkningen i nutida affärsliv fått en alltmer ökad betydelse såsom grundval för kreditgivning.

I förarbetena berördes också, utan att frågorna närmare diskuterades, lagregleringens uppgift att i det allmännas intresse underlätta skattskyldighetens bestämmande.

Frågan om lagens syfte föranleder bl. a. följande uttalandeni 1967 års betänkande.

De syften, som BL sålunda skulle befrämja, gör sig i dag gällande med ökad styrka. Den snabbhet, varmed näringslivet i våra dagar förändras, för att ha god överblick över det gör det angeläget näringsidkaren utfallet av sin verksamhet och fortlöpande kontroll över sin ekonomiska ekonomiska ställning. Konkurrensförhållanden, tekniska rationaliseringar till allt större företagsenheter genom koncernbildningar, m. m. tvingar blir helt naturligt hänvisade att i allt fusioner osv., och dessa enheter större utsträckning finansiera sin verksamhet med främmande kapital. såväl på produktionssidan som inom Denna tendens gör sig märkbar distributionen. Utvecklingen mot större företagsenheter för även med sig

att företagens skötsel inte blir ett intresse blott för företagets ägare och även samhället får ett direkt intresse av att företaget skötes finansiärer; det kan arbetstillfällen för på sådant sätt att skapa stadigvarande för andra näringar i orten. Härtill befolkningen och tjäna som underlag till större företagsenheter bidragit utan även har inte endast tendensen märkbar under de senaste den nya samhällssyn, som gjort sig alltmer ansvar gentemot samhället i decennierna och som betonar företagens ett allmänt intresse att företagen baserar sin övrigt. Det är därför beräkningar, underbyggda av ekonoverksamhet på sunda ekonomiska som har hämtats bl. a. ur företagens räkenskaper. Den miska fakta nuvarande starka konkurrensen från existerande stora företagsenheter gör företag att expandera, men i de det i våra dagar allt svårare för mindre från ett fall där det lyckas, sker, efter vad det visat sig, ofta utvecklingen snabbt. Det är då av synnerlig vikt såväl litet företag till ett stort mycket för borgenärer och anställda som för samhället i övrigt att denna hastiga sker under fortlöpande kontroll, så att utveckling företagsledningens i kostnadsutvecklingen, marknadsstrukturen etc. genast beakändringar kontrollapparat tjänar här företagets räkenskaper. tas; som en oumbärlig Vad nu har sagts bekräftar att de syften som låg till grund för BL alltjämt

förtjänar beaktande.

l 1967 års betänkande redovisas därjämte överväganden beträffande -

bokföringslagstiftningens uppgifter i beskattningssammanhang. Enligt

direktiven borde utredningsmännens förslag utformas med hänsynstagan-

de även till den funktion bokföringsreglerna skall fylla i skattehänseende.

- om relationerna till skatterätten behandlas närmare nedan Frågor under 1.2. instämmer i de uttalanden Utredningen om bokföringslagsriftningen

om bokföringslagstiftningens syften som görs i 1967 års betänkande.

Lagstiftningen har en samtidig inriktning på den bokföringsskyldiges

och de behov av information som kan finnas såväl hos egna behov anställda och andra nära intressenter som hos företagets omvärld.

En ekonomisk verksamhet kan, även om rörelsen har ringa omfattning,

inte drivas utan att handlingar samlas och noteringar fortlöpande görs om

alla transaktioner. måste i efterhand kunna vid behov tas fram Uppgifter om enskilda transaktioner. Den löpande bokföringen ger nödvändigt och bokslut som ger överblick över underlag för de sammanfattningar resultat och Den bokföringsskyldige behöver sin rörelsens ställning.

bokföring för att ha grepp över sin rörelse och kunna driva och utveckla

denna. lämnar eller på begäran uppgifter i Den bokföringsskyldige självmant olika om sin rörelse. Informationen och intresset av inforsammanhang frân ökar. Affarskontrahenter kan ha intresse av mation företagen om ett visst mellanhavande. Anställda har intresse av uppgifter uppgifter

om rörelsens utveckling och framtidsutsikter. Kreditgivare till rörelsen såväl långivare som affárskontrahenter som lämnar krediter - har anspråk på ekonomiska uppgifter om företaget. Frågor om överlåtelse av rörelsen eller om samarbete med andra företag kan också aktualisera behov av uppgifter. Slutligen har också det allmänna intresse av information. Till intresset av att erhålla underlag för fastställande av skatter, avgifter 0. d. kommer ett alltmer ökat behov av underlag för planering av det allmännas investeringar, av sysselsättningen m. m. - Alla som här kan information har ett starkt intresse av att denna grundar sig på efterfråga en vederhäftig bokföring. Det är ett framträdande allmänt intresse liksom ett näringslivsintresse - att den information som kan erhållas har hög tillförlitlighet. Det förekommer stundom bl. a. i remissyttranden över 1967 års betänkande - att det mot krav hos alla rörelser på en fyllig redovisning invänds

att den redovisning som en bokföringslag skulle reglera inte är

offentlig. Alla rörelseidkare lämnar emellertid - inte bara i beskattnings sammanhang i praktiken mer eller mindre ofta information om sin rörelse. Det är därför motiverat generellt att varje rörelseidkare har en

bokföring som ger en tillfredsställande informationsberedskap.

1.2 Skattelag och bokföringslag

Utvecklingen på skatte- och taxeringsområdet har fört med sig att frågorna om relationerna mellan

skattelagstiftningen och bokföringslag-

stiftningen kräver ökad uppmärksamhet. har haft Frågorna en ständigt växande aktualitet under de senaste decennierna.

Bokföringslagstiftning-

ens betydelse i taxeringssammanhang berördes endast i förbigäende i förarbetena till 1929 års Samma

bokföringslag. frågor får däremot en

ingående behandling i 1967 års betänkande. Dessförinnan har emellertid frågorna om relationerna mellan skatterätt och

bokföringslagstiftning

stor ägnats uppmärksamhet bl. a. i sammanhang med reformer på taxeringsväsendets område. Bestämmelser om skyldighet att sörja för underlag för att fullgöra deklarations- och uppgiftsskyldighet fanns redan i 1928 års taxeringsförordning (57a §). Bestämmelserna infördes i förordningen enligt beslut av 1955 års riksdag (prop. 1955:160). Till grund för beslutet låg ett förslag

som avgetts av 1950 års skattelagssakkunniga i betänkande

1954 (SOU 1954:24). De 1955 införda bestämmelserna överfördes sedan till nu

gällande taxeringsförordning (1956 2623).

Den 1955 införda huvudbestämmelsen - som nu utgör ett inslagi 20 § taxeringsförordningen ägde tillämpning för den som var skyldig att avge deklaration eller annan uppgift till ledning för egen taxering eller uppgift till ledning för annans taxering. Bestämmelsen ålade nu berörda personer att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarations- eller uppgiftsskyldighet och för kontroll därav. Bestämmelserna om deklarationsoch uppgiftsunderlag komplettera-

des av föreskrifter om skönstaxering. - Också bestämmelsen om sköns-

taxeringsförordningen) fick sin aktuella lydelse genom

taxering (nu 21 § inte 1955 års reformer. - Skönstaxering fick tillgripas när inkomsterna

kunde komma i fråga när kunde beräknas på annat sätt. Skönstaxering att bevara erforderliga anteckningar eller på annat sätt någon underlåtit deklarationsunderlag. - Den försummat att sörja för ett tillfredsställande

som iakttog sina skyldigheter att sörja för deklarations- och uppgifts-

gentemot skatteunderlag kan sägas ha intagit en gynnsammare position

myndigheterna än den som underlåtit att göra detta. En försummelse

kunde få beskattningskonsekvenser.

genomfördes 1955

Här bör erinras om att betydelsefulla ändringar

att lämna uppgifter till ledning också när det gäller frågan om skyldighet

för annans taxering. att föranstalta om taxeringsrevision utökades väsentligt Möjligheterna

1955 års beslut. Enligt uttalande av departementschefen i prop.

genom ha karaktär av rutinkontroll. Den 1955:160 borde taxeringskontrollen som utslag av misstänksamhet mot den som borde sålunda inte uppfattas kontrollen berörde. - Vid taxeringsrevision får, enligt de bestämmelser

ske inte endast av som infördes 1955 och som nu gäller, granskning med därtill hörande verifikationer utan räkenskaper och anteckningar och andra handlingar rörande verk-

jämväl av korrespondens, protokoll

samheten. Till sådana handlingar kan bl. a. anses höra grundnoteringar

och beställningsböcker, order-

och kassakladdar, beställningsjournaler

leveransbesked, kontroll- och redovisböcker och andra orderhandlingar,

av olika slag, anteckningar rörande kunder, patienter ningshandlingar m. m., kassakontrollremsor och anteckningar om egna uttag i varor,

pengar m. m. om skatterättens bestämmelser och bokföringslagstiftningen Frågorna -

har därefter - med bl. a. ovan berörda regler som utgångspunkt

i betänkandet ”Förbättrad

behandlats av taxeringskontrollutredningen

Betänkandet blev efter remissbehandtaxeringskontroll” (SOU 1960:36). från statsmakternas sida vid 1961 års ling föremål för ställningstagande

(prop. 1961:100, bevillningsutskottet 1961:50, riksdagens skrivelriksdag

se 1961:317). anförde beträffande den då gällande

Taxeringskontrollutredningen

bestämmelsen i 20 § taxeringsförordningen bl. a. följande.

måste ur beskattningssynpunkt bestämda krav ställas i fråga Självfallet och redovisning skall ske. Bestämmelserom det sätt på vilket bokföring är emellertid avsiktligt mycket allmänt na i 20 § taxeringsförordningen formulerade. Av dessa bestämmelser framgår endast att sådana, som är

bokföringsskyldiga enligt bokföringslagens eller jordbruksbokföringsförockså är skyldiga att ha sin bokföring ordnad så ordningens föreskrifter, att den underlag för deklarations- eller uppgiftsskyldighetens utgör och för kontroll därav. Däremot preciseras inte närmare hur fullgörande skall ha sitt underlag ordnat och övriga deklarations- och uppgiftspliktiga eller när det får det anges inte heller när kravet får anses vara räkenskaper eller andra handlingar. I anses vara tillfyllest med enbart anteckningar dessa senare fall är det därför alltid svårt att draga gränsen samtliga skall vara så beskaffat att det kan betecknas mellan de fall, när underlaget som formliga räkenskaper, och de fall, då som underlag kan godtagas mer

eller mindre formlösa anteckningar eller t. 0. m. endast verifikationer, kvitton o. dyl. Det har därför i praxis måst avgöras från fall till fall när

föreliggande räkenskaper, anteckningar eller annat material är av den beskaffenhet att detsamma i både formellt och materiellt hänseende kan anses godtagbart och riktigt såsom underlag för avgiven deklaration eller fullgjord uppgiftsskyldighet.

Taxeringskontrollutredningen konstaterade att inte heller bestämmelserna i 4l§ kommunalskattelagen - med föreskrift att inkomst av

rörelse skall beskattas -

enligt bokföringsmässiga grunder gav någon

säker ledning i fråga om den redovisning som kunde krävas av den

skattskyldige. Enligt anvisningarna till bestämmelsen skulle bokföringen i princip läggas till grund för för

inkomstberäkningen skattskyldig som

haft ordnad Vad som avsågs med ordnad bokföring angavs bokföring. emellertid inte närmare.

Rent allmänt

torde enligt taxeringskontrollutredningen kunna sägas att

en ordnad bokföring borde vara så beskaffad att deni såväl fonnellt som materiellt hänseende visade ett resultat av rörelsen som överensstämde med det verkliga. Enligt utredningen gav emellertid vunna erfarenheter

vid handen att de allmänt formulerade och inte närmare preciserade bestämmelserna i en alltmer tilltagande omfattning utnyttjades av mindre nogräknade skattskyldiga på ett inte avsett sätt. Det förekom sålunda att

skattskyldiga antingen avsiktligt ordnade sin bokföring

så att den gjorde en effektiv taxeringskontroll omöjlig eller i vart fall avsevärt försvårade kontrollen. Det hände enligt utredningen också att bokföringen ordnades

så att de förde

skattskyldiga endast ett minimum av räkenskapsböcker

eller uppgav sig föra ett sådant minimum eller t. o. m. att räkenskapsskyldiga i vissa fall helt underlät varje form av anteckningar.

Taxeringskontrollutredningen sade sig inte vara helt främmande för

tanken att föreslå en särskild

bokföringslag med giltighet endast i fråga

om taxering. Den uppställda tidsramen för utredningen gav emellertid inte möjligheter att utarbeta ett till förslag sådan lag. Utredningen

föreslog därför att bestämmelsen i 20§ taxeringsförordningen skulle

bibehållas och visst tillägg göras till bestämmelsen. Vid diskussion av detta tillägg berörde utredningen bl. a. de svårigheter som förelåg att kontrollera intäkterna för fria yrkesutövare, såsom tandläkare, läkare, veterinärer m. fl.

Det ovan avsedda tillägget till 20§ taxeringsförordningen skulle ge

Kungl. Majzt generell fullmakt att utfärda föreskrifter om skyldighet för vissa särskilt angivna att föra skattskyldiga räkenskaper på närmare angivet sätt. Beträffande tillägget anförde

taxeringskontrollutredningen

bl. a. följande.

Dessa bestämmelser bör därvid utformas så att de även kommer att gälla dem, som är skyldiga föra räkenskaper enligt bokföringslagen och jordbruksbokföringsförordningen. De föreskrifter, som Kungl. Majzt alltså skall kunna utfärda med stöd av denna fullmakt, bör enligt utredningens mening således inte endast innefatta fastställande av mera allmänna föreskrifter om bokföringsskyldighet och regler för dennas fullgörande för eljest inte utan bokföringsskyldiga även avse särskilda regler för förandet av viss eller vissa delar av räkenskaperna hos eljest bokförings-

skyldiga rörelseidkare. Förslag angående vilka kategorier skattskyldiga,

som därvid bör ifrågakomma, och vilka minimikrav, som bör ställas på ifrågavarande skattskyldigas räkenskaper, bör upprättas av riksskattenämnden. Utredningen förutsätter att Kungl. Majzt inte utfärdar nu ifrågasätta föreskrifter utan att, där så kan ske, tillfälle beretts branschorganisation eller liknande sammanslutning att yttra sig över nämndens förslag. Detta bör givetvis inte utesluta att nämnden redan under förarbetet samråder med sådan organisation och sammanslutning. Möjlighet synes även böra beredas Kungl. Majzt att bemyndiga riksskattenämnden att utfärda här ifrågavarande föreskrifter. Utredningen anser emellertid att detta bemyndigande endast bör utnyttjas i undantagsfall och sedan närmare erfarenheter vunnits. [ övrigt föreslog taxeringskontrollutredningen att i 20§ taxeringsförordningen skulle införas en bestämmelse om tiden för bevarande av räkenskaper och anteckningar. Därjämte upptog förslaget en särskild straffbestämmelse. Denna skulle ingå i taxeringsförordningen och avse fall då bokföring saknades eller det förelåg brister i denna. Straff skulle kunna inträda även då ansvar för falsk eller vårdslös deklaration inte av brister kunde komma i fråga exempelvis på grund i bevisningen. Slutligen bör erinras om att taxeringskontrollutredningen, utan att här framlägga några förslag, diskuterade frågor om ändringar i bestämmelserna om skönstaxering. Därvid diskuterades bl. a. ett system med fastställd bruttovinstprocent för olika branscher. Vid remissbehandlingen vitsordades eller lämnades allmänt utan erinran att det förelåg behov av en lagstiftning som i större utsträckning än som varit fallet tillgodosåg det allmännas intresse av ett tillfredsställande underlag för deklarationer och uppgifter. Den föreslagna ordningen med rätt för Kungl. Maj:t eller riksskattenämnden att meddela föreskrifter om räkenskapsplikt och räkenskapsföring - mötte emellertid invändningar i många remissyttranden. I flera yttranden framhölls därvid att man i första hand borde omarbeta bokföringslagen. Denna var, enligt flera yttranden, också från andra synpunkter mogen för en översyn. Det framhålls i några yttranden som mindre tillfredsställande att det beträffande vissa näringsidkare förelåg en i lag noggrant fastställd bokföringsskyldighet under det att andra näringsidkare och med dem jämställda skattskyldiga skulle kunna åläggas dylik plikt i administrativ väg. En remissinstans, vars mening kan återges som uttryck för de ovan berörda kritiska yttrandena, anför i huvudsak följande. Om bokföringslagens regler framstår som otidsenliga och bristfälliga från taxeringssynpunkt, kan det förmodas att liknande anmärkningar kan riktas mot regleringen från borgenärssynpunkt. Den naturliga åtgärden synes vara att modernisera bokföringslagen under aktgivande också på taxeringsförfarandets behov. Kretsen av bokföringsskyldiga torde därvid kunna utvidgas och föreskrifterna om sättet för bokföringsskyldighetens fullgörande omarbetas. De bestämmelser som enligt betänkandet skulle gälla om bokföringsskyldighet för näringsidkare och andra företagare än de som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen torde bli av samma allmängiltiga karaktär som bokföringslagens regler om bokföringsskyldighet. Vid sådant förhållande bör enligt gängse lagstiftningspraxis dessa bestämmelser tas in i bokföringslagen. En uppdelning av reglerna om allmän bokföringsskyldighet på skilda författningar skulle leda till svår-

sou1973:57 31

överskådlighet och systematisk oreda. Stadganden om

bokföringsskyldig-

het bör tillkomma under riksdagens medverkan.

Taxeringskontrollutredningens förslag att det skulle föreskrivas att

räkenskaper skall bevaras under sex år föranledde i allmänhet inte någon erinran. Inte heller i allmänhet gjordes några invändningar mot den föreslagna straffbestämmelsen. Departementschefen (prop. 1961:100) erinrade om att det redan före tillkomsten av bestämmelserna om anteckningsskyldighet stått klart att

deklarationsplikt och uppgiftsskyldighet för annans taxering också inne-

fattade att sörja för och bevara räkenskaper, anteckningar, skyldighet verifikationer och annat underlag. En sådan skyldighet sades föreligga oberoende av om vederbörande var

bokföringsskyldig enligt bokförings-

lagen. 20 § taxeringsförordningen hänvisade till bokföringslagen och den särskilda

bokföringsförordningen för vissa jordbrukare. De som berördes

av nu angivna skulle

lagstiftning sålunda fullgöra den allmänna skyldig-

heten att sörja för och bevara underlag med beaktande även av bestämmelserna i bokföringslagen

respektive jordbruksbokföringsförordningen.

Departementschefen sade sig ha blivit övertygad om att det var nödvän-

digt att ge mera preciserade bestämmelser om anteckningar 0. d. för olika kategorier deklarations- och

uppgiftsskyldiga. Departementschefen ut-

talade beträffande förhållandet till

bokföringslagen därefter följande.

Vad angår förhållandet till bokföringslagen vill jag erinra om att det, såsom nyss påpekats, redan nu, vid sidan av nämnda lag, existerar en skyldighet att för taxeringsändamål ombesörja räkenskaper och annat_ underlag. De ifrågasätta nya bestämmelserna avser endast att närmare precisera denna skyldighet. De kan därför utfärdas oberoende av bokföringslagen. Självfallet bör emellertid tillses, att man icke för samma kategorier får emot varandra stridande regler i bokföringslagen och i föreskrifter av det här aktuella slaget. Vidare ligger det isakens natur, att vissa sådana föreskrifter kan bli obehövliga efter en framtida revision av bokföringslagen.

20§ andra stycket innehöll taxeringsförordningen en hänvisning till bokföringslagen och

förordningen om skyldighet för vissajordbrukare att

föra räkenskaper. Departementschefen föreslog nu en sådan ändring av bestämmelsen att hänvisningen blev vidare inriktad (om skyldighet i vissa fall att föra räkenskaper är särskilt Avsikten stadgat”). var att

hänvisningen skulle komma att omfatta också särskilda bestämmelser

som kunde komma att utfärdas för vissa kategorier skattskyldiga.

Enligt departementschefen borde särskilda bestämmelser om räkenskapsplikt för vissa skattskyldiga utfärdas av Kungl. Maj :t och riksdagen

gemensamt. Bestämmelserna borde inte omfatta sådana skattskyldiga för vilka bokföringslagen eller

jordbruksbokföringsförordningen var tillämpli-

ga. Dessa skattskyldiga var emellertid underkastade bestämmelsen i - De särskilda reglerna syntes enligt departements- 20 § första stycket. chefen inte behöva vara mera komplicerade. Syftet borde sålunda vara att

föreskriva vissa räkenskaper eller anteckningar som från taxeringsmässiga

utgångspunkter framstod som ett nödvändigt minimum. Propositionen upptog också

taxeringskontrollutredningens förslag att

20 § kompletterades med föreskrift om skyldighet att bevara räkenskaper

under sex år. Vidare innehöll propositionen ett och annat underlag till straffbestämmelse (121 §). Enligt bestämmelsen skulle straff förslag inträda för den som eller av grov oaktsamhet åsidosatt

kunna uppsåtligen

Såsom villkor för sina skyldigheter enligt 20§ taxeringsförordningen. skulle ha omöjliggjort eller straffbarhet stadgades att den skattskyldige

försvårat fullgörande av deklarations- eller uppgiftsskyldighet

allvarligt eller kontroll därav. Vid grovt brott skulle fängelse kunna följa. förslag (bevillningsutskottet 1961:50, Riksdagen följde propositionens riksdagens skrivelse 1961:317). Viss justering företogs därvid beträffande skulle sålunda kunna förekomma då vid straffbestämmelsen. Fängelse brott förelåg synnerligen försvårande omständigheter. uppsåtligt

Frågor om bokföringslagstiftningens förhållande till skattelagstiftningen

också inför tillsättandet av den utredning som sedan diskuterades

utarbetade 1967 års betänkande. motioner 1:363, Il:422) hemställdes om en l två likalydande (1961

av bokföringslagstiftningen. Sedan taxeringskontrollutredningens

översyn redovisats, uttalades i motionerna följande. synpunkter av stor betydelse för taxeringen. Dess Bokföringslagen är otvivelaktigt av affärstransaktionerna, förvaring av verifikakrav på daglig redovisning tioner m. m. har varit grundläggande för taxeringskontrollen. Taxeringen data i fråga om lagervärderingen och avskrivbygger på bokföringens den redovisade årsvinsten och ningar och andra åtgärder, som påverkar därmed också den skattepliktiga inkomsten. bör bokföringslagens bestämmelser icke blott Enligt min uppfattning taga sikte på borgenärsskyddet utan även och ihögre grad än vad f. n. är fallet tillgodose det allmännas skatteintresse. I annat fall kommer följden att existera två olika bokföringslagar, en att bli den att det kommer för tillgodoseende av civilrättsliga intressen och en mindre vittgående vilkens helt dikteras av det allmänna skattemera vittgående, utformning intresset. Att en och samma bokföring skall regleras i två olika lagar betecknas såsom mindre ändamålsenligt. Att så blir måste emellertid fallet kan icke vara önskvärt ur vare sig näringslivets eller lagstiftarens Å andra sidan får bokföringslagens utformning icke uteslusynpunkter. tande ske ifrån fiskaliska synpunkter. Bokföringsapparaten inom näringshar dock rent praktiska huvuduppgifter, och dess funktioner företagen får icke domineras av skatteväsendets behov. Tvärtom måste näringslivets förutsättningar och behov vara riktpunkten, även om lagen utformas beaktande av skatteväsendets krav. En lämplig samordning av under och skatteväsendets krav bör kunna komma till stånd. näringslivets

Vid första lagutskottets prövning av frågan om en översyn av bok-

1961:27) förelåg inhämtade yttranden föringslagstiftningen (utlåtande från ett antal remissinstanser. I dessa yttranden berördes också frågor om

bokföringslagstiftningen och skattelagstiftningen. Flera remissinstanser erinrade om sina utlåtanden över taxeringskon-

betänkande. Utskottet i sitt utlåtande flera trollutredningens återgav

med kritik mot taxeringskontrollutredningens förslag.

yttranden till utskottet uttalades tveksamhet om det var I några yttranden att närmare samordna bokföringslagstiftningen och skattelagstiftmöjligt

ningen. Enligt ett sådant riskerade yttrande man att helt oförenliga intressen kunde komma i konflikt med varandra vid sådana samordningsförsök. Därvid erinrade remissorganet bl. a. om att värderingsreglerna fyllde skilda syften i bokföringslag och skattelag. Remissorganet ville starkt betona önskvärdheten av att man i alla väsentliga avseenden försökte undvika att de fiskaliska intressena att dominera gavs tillfälle och hindra en från näringslivets av bokfösynpunkt riktig utformning

ringslagstiftningen. Detta borde enligt yttrandet inte göra det omöjligt att i stor utsträckning ta hänsyn till skattesynpunkter.

I ett yttrande till utskottet gjordes med skärpa gällande att man vid av

översyn bokföringslagstiftningen borde utgå från att denna lag alltjämt

skulle ha till huvudsyfte att bereda skydd åt rörelseidkares borgenärer men däremot inte ha till uppgift att tillgodose det allmännas

skatteintres-g

se. Enligt yttrandet borde det möta betydande svårigheter att ge bestämmelserna ett innehåll som kunde båda tillgodose de angivna intressena. De bestämmelser om skyldighet att föra räkenskaper etc., som kunde anses erforderliga från taxeringssynpunkt, hade enligt yttrandet sin naturliga plats inte i bokföringslagen utan i taxeringsförordningen. Hur pass omfattande taxeringsförordningens bestämmelser här borde vara var enligt yttrandet en fråga som inte direkt hade med bokföringslagens innehåll att skaffa. Utskottet berörde i sitt utlåtande bl. a. de synpunkter som under remissbehandlingen kommit fram beträffande

bokföringslagstiftningens

förhållande till Utskottet förordade

skattelagstiftningen. en förutsätt-

ningslös utredning. Vid denna borde enligt utskottet ägnas uppmärksamhet åt de olika spörsmål som berörts av motionärerna och remissinstanserna. Enligt direktiven för den 1962 tillkallade borde utredutredningen ningen utforma sina förslag med till bl. a. den funktion

hänsynstagande bokföringsreglerna hade i skattehänseende. En samordning och avvägning

fick enligt direktiven därvid ske mellan näringslivets och skatteväsendets krav.

I 1967 års betänkande uttalas att bokföringens uppgift att tjäna som underlag för taxeringen i förhållandevis ringa grad beaktats av lagstiftaren då 1929 års bokföringslag kom till. Utredningsmännen erinrar därefter om utvecklingen efter lagens tillkomst med ett ökat skattetryck, en utbyggd taxeringsorganisation och en väsentlig utvidgning av myndigheternas kontrollbefogenheter. Utredningsmännen berör bestämmelsen i 20 § taxeringsförordningen och hur skyldigheten att föra böcker avgränsats i bokföringslagen. Utredningsmännen anför härefter:

Då taxeringsförordningens detaljbestämmelser, ingående i ett synnerligen vidlyftigt komplex av författningsbestämmelser av skatterättslig natur, inte torde vara särskilt kända för gemene man, kan det förefalla både naturligt och önskvärt att man i en bokföringslag skall kunna återfinna alla de bestämmelser, som samhället vill ålägga medborgarna i fråga om räkenskaper, eller åtminstone där finna en hänvisning till de

som reglerar ifrågavarande förhållanden. Utredningen övriga författningar har därför ansett sig böra undersöka möjligheten att i en och samma författning samla alla bestämmelser om medborgarnas räkenskapsskyldigoavsett om denna betingas av borgenärsintressen, av het, skyldighet allmänna krav på ordning och reda inom det ekonomiska samhälleliga fiskaliska intressen. Uppenbart är emellertid att en livet eller av rent inte får innebära att man ställer ökade krav på sådan koncentration medborgarna i förhållande till vad som nu gäller, utan endast att man ger större för de räkenskapsskyldiga att bli medvetna om de krav möjligheter som samhället redan har på dem. Fyller inte medborgarna de krav, som kan sanktioner från samhällets sida ställs på dem i fråga om redovisning, Härvid är dock att märka att de påföljder, som inträder vid brott följa. mot taxeringsförordningens bestämmelser, ofta är väsentligt kännbarare än de som drabbar den, som bryter mot gällande bokföringslags regler. Ett brott enbart mot bokföringslagens bestämmelser medför ej straffansvar i andra fall än där den bokföringsskyldige inom fem år från brottets har kommit i konkurs, har fått eller har erbjudit ackord eller förövande har inställt sina betalningar (brottsbalken ll kap. 5 §). Att bokföringsbrott i samband med annat förmögenhetsbrott kan beaktas som en vid straffmätningen för detta senare brott har i försvårande omständighet förevarande sammanhang mindre intresse. 121 § taxeringsförordningen däremot bl. a. den som så har åsidosatt skyldigheten att straffbelägger sörja för och bevara underlag att han därigenom enligt 20 § första stycket har omöjliggjort eller allvarligt har försvårat fullgörande av deklarationseller eller kontroll därav. Oavsett om straff kan uppgiftsskyldighet ådömas den som bryter mot taxeringsförordningens 20 §, skall enligt åsättas vederbörande om 21 § samma förordning skönsmässig taxering bristerna i deklarationen eller det bristfälliga underlaget för deklarationen Denna skönstaxering har omöjliggör en tillförlitlig inkomstberäkning. inte karaktären av straff, men eftersom en taxering efter skön lämnar relativt stort spelrum för subjektiva värderingar och beskattningsnämnfår antas - i de fall där 21 § taxeringsförordningen kommer till derna användning - inte bestämma taxeringen till lägre belopp än vad som kan anses normalt för liknande verksamheter inom samma bransch, kan man inte heller bortse från att i skönstaxeringsinstitutet kan ligga en risk för rättsförlust. Denna risk måste ur samhällets synpunkt bedömas som eftersom den kan ha förorsakats av den skattskyldiges bristanbetänklig, de kännedom om de på detta område dåligt samordnade författningsbe-

ståmmelserna. Utredningen har emellertid vid sitt övervägande av frågan om en sammanföring av alla de regler, som samhället finner sig böra ställa i fråga funnit det vara ur praktiska synpunkter svårbeom räkenskapsföring, mästrat att i en och samma författning samla såväl civilrättsliga som bestämmelser om räkenskapsskyldighet. Det måste nämliskatterättsliga av iegentlig mening bokföringsskyldiga måste bli gen beaktas att kretsen en annan och mindre än kretsen av skattskyldiga. Man kan således inte bli gällande för samtliga skattskyldiga. Däremot har låta en bokföringslag sökt befrämja det skatterättsliga intresset bl. a. genom utredningen förslagets väsentliga utvidgning av kretsen av räkenskapsskyldiga, genom förbudet mot s. k. kontantredovisning och genom bestämmelserna om verifikationer. l detta sammanhang bör också nämnas att i förslagets 1 § en erinran till de räkenskapsskyldiga om att särskilda bestämmelintagits att sörja för att underlag finns för deklaraser är givna om skyldighet och för kontroll därav. tions- eller uppgiftsskyldighets fullgörande

relationer till skatterätten tas upp Frågor om bokföringslagstiftningens över 1967 års förslag. I några yttranden anförs därvid att i flera yttranden I skatteintressena i allt för hög grad fått inverka på bestämmelserna.

andra yttranden framhålls att det, såsom uttalats i betänkandet, i praktiken torde vara ogenomförbart att i en

bokföringslag samla upp

också de som finns i skatterätten.

bokföringsregler I några av yttrandena

uttalas att förslagen i betänkandet på ett tillfredsställande sätt tillgodoser såväl civilrättsliga som skatterättsliga intressen. Några remissorgan påpekar att lagförslaget aktualiserar frågor om vissa ändringar i skatterätten. I ett yttrande understryks att hänsyn, så långt detta är möjligt, bör tas också till bokföringens betydelse som underlag för debitering av olika

socialförsäkringsavgifter och allmän arbetsgivaravgift.

Till

skattelagstiftningen hör ett mycket stort antal författningar. Riks-

skatteverket utger årligen en tryckt av skattesammanställning och taxeringsförfattningarna, en sammanställning som nu har en omfattning

av omkring 500 trycksidor. Många av författningarna har bestämmelser

av stor betydelse i bokföringshänseende. Det kan vara anledning att här nämna särskilt följande.

Kommunalskattelagen och förordningen om statlig inkomstskatt jämte

anvisningarna till dessa författningar innehåller om detaljerade regler bl. a.

värdeminskningsavdrag och om värdering av omsättningstillgångar. Taxeringsförordningen och taxeringskungörelsen har bestämmelser om

bl. a. skyldighet att föra och bevara räkenskaper, anteckningar m. m., om särskilda uppgifter för representation och liknande om särskilda ändamål, uppgifter i självdeklaration beträffande bl. a. rörelsens omsättning, lager-

värdering, värdeminskningsavdrag, egna uttag, reklamkostnader och ned-

skrivningar på kontrakt, om kontrolluppgifter och andra uppgifter för annans taxering samt om taxeringsrevision. Särskilda bestämmelser om räkenskaper har utfärdats i olika författ-

ningar för jordbrukare (1951:793, frivillig i viss bokföringsskyldighet

utsträckning tills vidare) och för tandläkare, krea-

pälsdjursuppfödare,

turshandlare m. fl. samt taxirörelser

(l966:138-140). lnventeringsför-

ordningen (1955:257) innehåller föreskrifter om bl. a. värdering och inventering av varulager. Vidare finns författningar om bl. a. ackumulerad inkomst och

förlustutjämnlng, om avdrag för avgifter av olika slag och

om extra

avskrivningar och investeringsfonder. Till författningarna på

skatteområdet hör också skattebrottslagen. Behoven av en tillfredsställande bokföring har ökat genom mervärdeskatten. Denna regleras av förordningen om mervärdeskatt

(1968:430)

och

mervärdeskattekungörelsen (1968:431). Särskilda bestämmelser i

dessa

författningar ger taxeringsmyndigheterna befogenheter till revision

av räkenskaper. För socialförsäkringen föreligger uppgiftsskyldighet enligt

förordningen (1959:552)

angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän

försäkring m. m. Denna förordning också

äger tillämpning för den allmänna arbetsgivaravgiften

(förordningen om denna avgift 1968:419).

Särskild utredning av bestämmelserna pågår för en översyn om företagens och andra arbetsgivares uppgifts- och uppbördsskyldighet m. m. (se Riksdagsberättelsen Fi 1970:69).

Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att 1967 års lagförslag på ett tillfredsställande sätt beaktat såväl civilrättsliga som skatterättsliga intressen. Det lagförslag som utredningen nu lägger fram följer i huvudsak samma principer för avvägning av dessa intressen. I olika remissvar har, som tidigare framgått, hävdats att avsevärda motsättningar kan råda mellan skatterättsliga intressen samt borgenärsintressen och andra civilrättsliga intressen bakom en bokföringslag. Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att det saknas anledning att så starkt betona dylika motsättningar. En bokföringslag skall ställa krav på och genom sitt regelsystem främja en fullständig, korrekt och

överskådlig ekonomisk redovisning. Att redovisningen fyller sådana krav

är ett gemensamt intresse för borgenärerna, för det allmänna och för andra som är beroende av redovisningen. Det kan svårligen göras gällande att det allmännas skatteintresse här i princip skulle vara av annan art och kräva andra grundprinciper än andra borgenärsintressen. Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att en bokföringslag bör inriktas på att skapa ett gemensamt, grundläggande regelsystem för all redovisning. All bokföringsskyldighet bör därvid regleras i en sådan bokföringslag. Det kan knappast undvikas att en del bestämmelser i en sådan gemensam reglering i något dominerande grad uppbärs av skatteintressen. Särskilt kan detta vara fallet om en sådan regel bedöms utifrån de minsta rörelsernas förhållanden. Det torde emellertid inte för någon sådan regel kunna påvisas att den helt saknar intresse från civilrättsliga synpunkter eller ger konflikter med något civilrättsligt intresse. Ett exempel på här ovan diskuterade förhållanden utgör bestämmelsen med en till alla rörelseidkare utsträckt bokföringsskyldighet. Självfallet måste beskattningsförhållandena utgöra ett mycket avgörande skäl för en sådan bestämmelse. Det kan emellertid ingalunda göras gällande att det saknas intresse för rörelseidkaren själv eller hans affärsförbindelser att rörelsen har en ordnad bokföring. En annan bestämmelse på vilken kan anläggas liknande synpunkter är bestämmelserna om veriñkationer med krav på vissa identiñeringsuppgifter för alla affärshändelser. Ytterligare kan i detta sammanhang erinras om bestämmelserna om att rörelsens bruttoomsättning skall redovisas öppet liksom lagerreserven och dess förändringar. e Här bör också anmärkas att redan det förhållandet att skatterätten har en grundläggande regel - såsom att alla rörelseidkare skall beskattas efter bokförings- - ett starkt motiv mässiga grunder utgör för att ta med en sådan regel också i en bokföringslag. Som en grundläggande motsättning mellan ett civilrättsligt och ett skatterättsligt regelsystem har brukat åberopas att värderingsreglerna har olika funktion i de båda systemen. De civilrättsliga reglerna skall skydda borgenärerna mot en övervärdering av tillgångar och undervärdering av skulder i redovisningen över den ekonomiska ställningen. Skatterätten däremot måste inriktas på att beskattningen inte blir för låg genom en undervärdering av rörelsens tillgångar som påverkar det redovisade resultatet. Dessa divergerande syften utesluter emellertid ingalunda att samma värderingsprinciper läggs till grund för värdebestämningen. Skatterätten

kan exempelvis sedan tillåta att ett efter dessa principer framräknat värde

på visst sätt öppet reduceras i beskattningssammanhang. Värderingsregler-

na och principerna för redovisning av reserver i årsboksluten utgör exempel på hur lagstiftningen kan byggas upp med nu diskuterade skilda intressen som bas. Medan motsättningarna mellan Skatterätt och civilrätt särskilt betonas i vissa sammanhang innehåller åtskilliga yttranden och uttalanden önskemål om en längre gående samordning. l praktiken är emellertid en långtgående samordning knappast möjlig. Det torde sålunda inte vara möjligt att här nå väsentligt längre än till ett gemensamt, grundläggande regelsystem. Anteckningarna i det föregående om skatterättens vidlyftiga regelsystem torde klart utvisa att flertalet av skatterättens bestämmelser med redovisningsinnehåll knappast skulle kunna tas in i en bokföringslag. Det torde räcka med att i detta sammanhang erinra om att skatterätten är och måste arbeta med en mera och ofta mindre speciell, rörlig tidsbeständig reglering. Omläggningar av skattesystemet kan föra med sig behov av bestämmelser

som reglerar redovisningsmässiga aspekter. Kon-

trollintressen kan föra med sig att uppdagade brister måste föranleda specialregleringar för särskilda förhållanden. Skatterätten måste sålunda ge ett regelsystem som utgör en påbyggnad på det grundläggande, gemensamma regelsystemet. - Här kan vara anledning att erinra om att en bokföringslag också från civilrättslig synpunkt ger endast en grundläggande reglering. Redovisningspraxis bygger för speciella branscher och för olika särförhållanden här ofta upp ett utfyllande och kompletterande regelkomplex.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har strävat efter att lämna

renodlat skatterättsligt betingade regler utanför lagförslaget. Några i 1967 års förslag upptagna regler har därvid nu inte tagits med. Bland sådana bestämmelser kan nämnas bestämmelserna om bestyrkande av dagskassaom

rapport, varulagerinventering och om avskrivning på goodwill.

Det kan synas som en ny och mera

fullständig bokföringslag skulle

kunna ge grund för en minskning och av skatterättens

förenkling

regelsystem. En del skatterättsliga bestämmelser har sålunda utan tvivel utformats för att fylla ut en mera

ofullständig bokföringslagstiftning. Här

kan exempelvis anmärkas att de särskilda om lagarna tandläkares, pälsdjursuppfödares och andra särskilda branschers nu bokföringsplikt skulle kunna utgå i sin nuvarande form och då ersättas av några speciella påbyggnadsregler om särskilda veriñkationer och noteringar. På längre sikt torde också en del avskrivnings- och värderingsregler kunna förenklas

mot bakgrund av en mera fullständig bokföringslag.

Det ligger självfallet inte inom utredningens kompetens att föreslå några reformer av det skatterättsliga regelsystemet. Skatterättens regler kan sägas vara underkastade en kontinuerlig översyn. Riksskatteverket

ägnar ständig uppmärksamhet åt detta författningsområde och dess

tillämpning. Det saknas anledning att föreslå att en samlad översyn, föranledd av en ny bokföringslag, Man kan med säkerhet genomförs. räkna med att en anpassning till

en fylligare bokföringslagstiftning

kommer att ske kontinuerligt vid översyn av skatterättens bestämmelser och vid tillkomsten av nya författningar område. på skatterättens

1.3 Enklare regler för mindre företagare

om har, såsom redovisas nedan Utredningen bokföringslagstiftningen under funnit att alla rörelseidkare bör vara bokföringsskyldiga. l§, har också att ta ställning till den i direktiven upptagna Utredningen regelsystem med förenklade regler för mindre frågan om ett differentierat företagare. om Frågorna om enklare regler för mindre företagare har följt frågorna Här finns att från dessa reformer av bokföringslagstiftningen. anledning erinra om följande uttalanden. sammanhang l de motioner till 1961 års riksdag (12363, 112422), vari väcktes frågor om en allmän av bokföringslagstiftningen, ifrågasattes om inte översyn dubbel bokföring borde föreskrivas för företag av viss typ eller storleksanfördes att det borde undersökas att införa ett ordning. Samtidigt med olika krav för olika typer av företag, ett system på redovisning som använts i den dåvarande finländska bokföringslagen. system Motionerna behandlades av första lagutskottet (utlåtande 1961:27). Utskottet inhämtade yttranden över motionerna. 1 några av dessa

redovisas erfarenheter att de mindre företagarnas bokföringsyttranden är mycket skiftande och ofta otillräckliga. kunskaper Samtidigt framhålls att det kan vara svårt eller ekonomiskt betungande att anlita kvalificerad hjälp för redovisningsarbetet. På grund härav ställer remissinstanserna tveksamma till en utvidgning av sig de nu åberopade så att också de mindre företagen innefattas. Om bokföringsskyldigheten skall omfatta också sådana mindre företag, bör lagen bokföringsplikten en av remissinstanserna ställa mindre stränga minimikrav för enligt upp dessa. som förordade en för en allmän översyn av Utskottet, utredning uttalade att utredningen borde bedrivas förutsättningsbokföringslagen, löst. Vid utredningen borde man enligt utskottet självfallet ägna uppmärksamhet åt de olika som motionärerna och remissinstanserspörsmål na berört.

Den bokföringslagen har särskilda, enklare bestämmelser nya finländska Därutöver bör anmärkas att bestämangående yrkesutövares bokföring. melserna för bokföringsskyldiga också inrymmer förenklingsmöjövriga skett efter en kontantprincip, skall ligheter. Om den löpande bokföringen sålunda utom sådana som är av ringa betydelse, rättas och noteringarna, till överensstämmelse med innan

kompletteras prestationsprincipen”

Med åsyftas den

bokslutet görs upp (11 §). ”prestationsprincipen”

princip som hos oss brukar betecknas som principen om bokföringsmässi-

ga grunder.

Vad som avses med ”yrkesutövare” anges inte i lagen. Det har uppgetts inte torde tillämpningssvårigheter och att den

att beteckningen ge några används som fast för småhantverkare och andra som säljer beteckning sina yrkesprestationer.

Bestämmelserna (26-32 §§) har i huvudsak Yrkesföljande innehåll. utövare behöver inte ha dubbel och inkomster samt bokföring. Utgifter egna uttag registreras enligt en kontantprincip i bunden bok eller bok som binds in efter bokslutet. av kalenderåret. Räkenskapsåret utgörs Bokslut görs upp inom två månader efter årets Bokslutet utgång. resulterar i en resultaträkning efter kontantprincipen. Lagens huvudregler om värdering av tillgångar och skulder samt av värderingen föranledda avskrivningar och andra resultatpåverkande poster gäller också för yrkesutövare. Yrkesutövare kan frivilligt beakta uppkomna kundfordringar och leverantörskulder när han beräknar årets kostnader och intäkter. - Vid beskattning beaktas under alla omständigheter dessa fordringar och skulder. - Ett schema för resultaträkningen kommer att återfinnas i en särskild

bokföringsförordning. Någon balansräkning behöver inte göras

upp. En förteckning skall dock upprättas över omsättnings- och anläggningstillgångar andra eventuella jämte tillgångar samt över fordringar och skulder. Särskilda bestämmelser meddelas om vilka som skall poster redovisas i förteckningen. Det anges i särskild bestämmelse att yrkesutövare får använda sig av en fullständigare bokföring i enlighet med lagens huvudbestämmelser. Det norska utkastet har bestämmelser om begränsad räkenskapsplikt. Bestämmelserna tillämpas när verksamheten, inräknat den räkenskapsskyldiges eget arbete, understiger 600 dagsverken om året. Begränsad räkenskapsplikt föreligger, oavsett sysselsättningen, alltid för den som bedriver fiske eller fångst (med båt på högst 40 fot), räkenskapsbyrå eller rådgivningsverksamhet eller driver verksamhet som revisor, arkitekt, ingenjör, läkare, tandläkare, tandtekniker eller veterinär. ”Kongen” kan generellt eller i särskilt fall hänföra också andra till med kategorien begränsad räkenskapsplikt samt i övrigt ge föreskrifter i anslutning till bestämmelserna. Bestämmelserna om begränsad räkenskapsplikt gäller aldrig för dels aktiebolag och uppräknade andra särskilda rättssubjekt, dels den som bedriver kreditupplysningsverksamhet eller verksamhet med handelsbrev eller hantverksbrev som tillstånd, dels den som med tillstånd bedriver entreprenörverksamhet, apotek, restaurang, hotell, fondmäkleri, aktiemäkleri, egendomsförmedling, advokatverksamhet, rättshjälpsverksamhet eller inkasso- eller auktionsverksamhet. är också Undantagna -

räkenskapsskyldiga som vid sidan av verksamhet med begränsad

- driver annan verksamhet

räkenskapsplikt med full bokföringsskyl-

dighet. Bestämmelserna om begränsad räkenskapsplikt medger förenklingar beträffande vilka böcker som skall föras; det norska har en förslaget uppräkning av ett antal obligatoriska Beträffande räkenskapsböcker. årsräkenskapernas innehåll föreskrivs (14 § andra stycket) att resultaträkningen vid begränsad räkenskapsplikt behöver omfatta endast inbetal-

ningar, utbetalningar och egna uttag (kontantprincipen). I stället för

balansräkning skall den som har begränsad räkenskapsplikt enligt samma bestämmelse göra upp förteckning över tillgångar och skulder. Lagförslagets föreskrifter beträffande resultaträkningen (17 §) och balansräkningen (18 §) och dess värderingsbestämmelser (19 och 20 §§) gäller inte vid begränsad räkenskapsplikt.

1 1967 års betänkande konstateras inledningsvis för den löpande del att de intressen som uppbär en bokföringslag ofta för bokföringens sitt kan kräva mer detaljerade regler för de mindre förverkligande än för de större. Härvid hänvisas till de större företagens mera företagen och till deras interna kontrollapparat. Önskefasta kontorsorganisation målen om mindre långtgående krav för de mindre företagen lär enligt utredningsmännen inte kunna förverkligas när det gäller den löpande För årsredovisningens del erinrar utredningsmännen om att bokföringen. De finner emellertid ej bokföringslagens regler är ganska summariska. anledning att överväga en differentiering även om nya detaljerade regler för årsredovisningen. Differentierade redovisningsbestämmelser uppställs anses inte erbjuda några fördelar som går att förena med lagstiftningens syften. Flera remissinstanser tar upp frågor om de mindre företagarnas 1 några yttranden görs därvid invändningar mot att bokföringsskyldighet. alla rörelseidkare föreslås bli bokföringsskyldiga och mot att de föreslagna bestämmelserna är alltför stränga och invecklade för att passa mindre rörelser. l en del yttranden förordas att frågorna om ett differentierat

system tas upp till nytt övervägande.

Frågan om behovet av enklare regler för mindre rörelser är naturligtvis med hur man väljer den företagsstorlek som sammankopplad frågan närmast skall tjäna som riktpunkt för bokföringslagens bestämmelser, mellan de minsta och de största vara lagens modellföretag. Spännvidden företagen är mycket stor. Den förhållandevis knapphändiga regleringen i 1929 års bokföringslag lämnar naturligtvis bl. a. de mindre företag som berörs av lagen - många är undantagna från bokföringsplikt - en betydande frihet. Behoven av en i förhållande härtill utvidgad reglering underströks när man tog upp om en översyn av lagen (motionerna 1:363 och 112422, första frågorna lagutskottets utlåtande 1961:27). en förhållandevis omfattande reglering. l 1967 års förslag innehåller princip har man visserligen delvis inriktat sig på ett minimireglerings- Endast är sålunda obligatoriska; därutöver system. dagbok och årsbok skall finnas de övriga räkenskaper som med hänsyn till verksamhetens och beskaffenhet fordras enligt god redovisningssed. Bestämomfattning i och för och melserna i lagförslaget är emellertid sig så omfattande detaljerade att regleringen kan tyckas vara närmast inriktad på de något större förhållanden. 1 en del remissvar anförs också att företagens regleringen inte anpassats efter de mindre företagens förhållanden. Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att en bokföringslag bör innehålla en reglering av den omfattning som föreslåsi 1967 års betänkande. Det är nödvändigt att man söker reglera alla viktiga grundför flertalet företag. Därtill kommer att vissa frägor som kan ha betydelse viktigare frågor som inte har aktualitet för alla men berör stora kategorier företag också bör vara reglerade. Denna inriktning måste ge lagen ett visst, rätt omfattande format. Om man bringar ned formatet genom att

lämna viktiga frågor ställer

oreglerade man många bokföringsskyldiga utan lättillgänglig ledning.

Ledning får då sökas från de mera svårtillgängliga och obestämda normer som kan följa av god redovisningssed, branschanvisningar etc. Lagreglerna bör sålunda inriktas på att så långt detta är möjligt ge en tydlig och förhållandevis uttömmande vägledning åt ett brett band av företag. De bör medverka till en enhetlig praxis i grundprinciperna för redovisningen hos företag av varierande storlek. Utredningen anser att 1967 års förslag i realiteten täcker behoven hos ett brett fält av företag av varierande storlek. Regleringen kan i själva verket inte sägas vara strikt inriktad på en viss företagsstorlek. Den avser främst gemensamma principiella frågor och löser i övrigt bl. a. en del rent

praktiska frågor där ensartade lösningar knappast kan inge några betänkligheter. Olika företag och

företagskategorier kan variera sina bokförings-

system inom de ramar som

grundprinciperna stakar ut. Lagförslaget har

en inneboende elasticitet med alternativa lösningar som kan användas särskilt av de mindre företagen och förenkla deras redovisning. Till detta kommer att

lagtillämpningen för många företag förenklas av att en del

bestämmelser inte har någon aktualitet för dem. Särskilt kan här erinras om att åtskilliga poster i årsboksluten inte finns hos en del företag, varför deras balansräkning i realiteten blir avsevärt enklare än den ”maximibalansräkning” som finns i lagförslagets schema.

Det lagförslag som utredningen om bokföringslagstiftningen presente-

rar har ungefär samma som 1967 omfattning års förslag. I några hänseenden är emellertid regleringen något fylligare. Reglerna om den löpande bokföringen har sålunda kompletterats med särskilda regler om den systematiska bokföringen (9 och 10 §§). Bestämmelserna får bl. a. ses som ett led i försöken att genom en strängare öka systematik regleringens âskådlighet. Denna systematik ger dessutom en lämplig bakgrund till vissa särskilda bestämmelser om datorbaserad redovisning (22 och 23 §§), bestämmelser som har ökat lagens format. Lagregleringens omfattning bestäms emellertid främst av att bestämmelserna om årsbokslut är något mera fullständiga än i 1967 års förslag. Detta betingas främst av en nödvändig samordning med bestämmelserna om årsredovisning i

aktiebolagsutredningens förslag. Erfarenheterna visar att en så

omfattande reglering här är påkallad; utan en sådan tvingades många att i oreglerade frågor söka ledning från aktiebolags-

bokföringsskyldiga

lagens bestämmelser. - Frågorna om relationerna mellan bokföringslagen, å ena sidan, samt aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar och andra lagar för särskilda rättssubjekt diskuteras närmare under rubriken till huvudavsnittet om årsbokslut (4). har alltså strävat efter att ge lagförslaget en vid inriktning. Utredningen Vidare har utredningen sökt tillvarata tillgängliga möjligheter att göra bestämmelserna enkla och

lättillgängliga. Systematiken tänkes ytterligare

öka tillgängligheten. Trots vad nu anförts måste emellertid att vidgås regleringen kan komma att ge svårigheter för de minsta företagen. l vissa delar, särskilt när det gäller årsboksluten, kan naturligtvis sättas i fråga om så ingående och bundna regler verkligen är nödvändiga för de mindre företagen. Det finns säkerligen också fog för anmärkningar att det för en del mindre

företag kan vara praktiskt svårt och ekonomiskt betungande att fylla lnte minst måste här beaktas att kraven på lagens bokföringskrav. bokföringskunskaper blir förhållandevis höga och att inte alla rörelseidkare kan ha möjligheter att nu fylla dem. har varit inriktad finna regler som förenklar Utredningen på att för mindre rörelser. För diskussionen av dessa frågor har bokföringen utredningen utarbetat utkast med skisser över tänkbara regler. Betydande svårigheter har emellertid visat sig möta när det gäller att här finna ut ett Dessa diskuteras närmare under nästa punkt i lämpligt regelsystem. framställningen. Här bör i korthet erinras om att de mindre företagen inte utgör någon enhetlig grupp. Ett företag kan vara litet med tanke på antalet anställda eller i förhållande till omsättning och balansomslutning. Den bristande enhetligheten - som skulle försvåra en praktiskt tillämpbar gränsdragning mellan större och mindre företag framgår av det under 1 § (punkt 3) redovisade statistiska materialet.

1.3.4 Det kan vara svårt att i realiteten nå några betydelsefulla förenklingar i sak. Den frågan kan lämpligen först belysas för den löpande bokföringens del. Det såsom i 1967 års betänkande, här göras gällande att kan, bestämmelserna om den löpande bokföringen är särskilt viktiga såvitt de mindre företagen. Förenklingar skulle här kunna leda till att gäller man krav och reda. Eftersätts

efterger på en grundläggande ordning

att samla och ordna veriñkationerna eller att snabbt notera skyldigheten varje affarshändelse, blir bokföringen lätt helt värdelös. Finns kompletta veriñkationer är rekonstruktions- och och omsorgsfulla grundnoteringar,

nödigt säkerställda. Enkla systematiseringsåtgärder

kontrollmöjligheterna en någorlunda tillfredsställande överblick kan ge den bokföringsskyldige över hur verksamheten går. Till det anförda kommer att reglerna om den löpande bokföringen, med de systemvariationer som är tillåtna, medger en mycket okomplicerad bokföring. Kraven är uppenbarligen inte större än att man kan begära att de iakttas av envar som driver rörelse. För de minsta rörelserna skulle kunna handhas sätt. Alla verifikaden löpande bokföringen på följande tioner samlas samt ordnas och numreras successivt. Betalningsposter förs in i en kassadagbok två gånger i veckan (inbetalningar och utbetalningar). bankmedel och Kassadagboken förs med indelning på kontanta medel, giromedel. För varje betalningsmedel behöver högst föras en inbetalningsoch en utbetalningspost per dag. Ett begränsat antal ytterligare kolumner används för en samtidig Vid i kassadagboken systematisk bokföring. enkla förhållanden kan det inte sällan räcka med en kolumn för mycket och en för inkomster. Obetalda in- och utgående fakturor samlas utgifter i särskilda pärmar som ger överblick över vad man skall betala och vad man skall bevaka; bokföring sker i kassadagboken när betalning sedan sker och fakturan förs då över till huvudsamlingen av verifrkationer. summeras ned varannan månad och vid årets slut. Kassadagboken

Summorna vid årets slut av obetalda och av utestående räkningar fordringar förs in som särskilt tillägg i kassadagboken. - Systemet kräver inte i och för sig dubbel i bemärkelsen

bokföring dubbla löpande

noteringar. Det är naturligtvis möjligt att göra systematiska fördelningari efterhand. Det är emellertid uppenbart att fortlöpande dubbla noteringar i praktiken ger det enklaste systemet. Det är tänkbart att utvecklingen område

på betalningsförmedlingens

skulle kunna bidra ytterligare kraftigt till en förenkling av bokföringen för mindre rörelser. Den löpande bokföringen förenklas sålunda avsevärt om alla ut- eller inbetalningar för en rörelse går över bankgiro, postgiro e. d. Det förefaller att beträffande exempelvis möjligt utvecklingen kontoutdrag kan starkare samordnas med rörelseidkarens bokföringsintressen så att utdragen förbättrad och ger en alltmer specificerad bokföringsledning.

Utredningen om bokföringslagstiftningen kan inte finna att det för den

löpande bokföringens del finns anledning att föreslå några särskilda bestämmelser för mindre rörelser.

Mera komplicerade regler får anses möta den bokföringsskyldige när

det gäller årsbokslutet. Också här finns emellertid vid tillämpningen

förenklingsmöjligheter inom bestämmelsernas ram. Allmänt måste också

framhållas att de föreslagna bestämmelserna inte ställer större egentligen krav på den bokföringsskyldige än som följer av att han som rörelseidkare alltid skall deklarera efter Bestämmelserna

bokföringsmässiga grunder.

om årsbokslut har samma grundprinciper som skattereglerna. Långtgående förenklingar i redovisningen skulle bli möjliga först om man i taxeringssammanhang kunde tillåta en kontantredovisning, varvid man exempelvis inom vissa ramar bortsåg från variationer i lager, fordringar och skulder samt tillät vissa schablonavdrag för rörelsens utrustning.

övervägande skäl talar för att också de mindre företagen skall ha

ledning av och behöva följa bokslutsbestämmelser i en bokföringslag. Den löpande bokföringen får en ökad stadga om den inriktas på ett någorlunda formaliserat bokslut. Den löpande bokföringen måste avslutas och avstämmas. Bokslutet måste ge klara utgångslägen för nästa års bokföring. Det måste på ett tydligt och planmässigt sätt fördela och markera vad som hör till räkenskapsåret och dess resultat och vad som skall förmedlas till andra perioder över ställningsredovisningen. Bokslutet bör ge ett klart och verifierat underlag för deklarationen. Här bör erinras om att man vid införande av föreskrifter om beskattning av alla jordbruk

enligt bokföringsmässiga grunder (prop. 1972:120, skatteutskottets be-

tänkande 1972:67) ansett att de nya reglerna inte skulle vålla de berörda företagarna några beaktansvärda svårigheter eller någon större arbetsökning. De nu förefmtliga möjligheterna att förenkla årsbokslutsbestämmelserna har funnits vara begränsade. har ansett att sådana Utredningen möjligheter av betydelse finns endast i fråga om redovisningen av obeskattade reserver i resultaträkningen och balansräkningen. Vissa lättnader för mindre företagare föreslås här genom undantagsregleri 15 och 16 §§. Enligt utredningens förslag behöver obeskattade reserver inte redovisas som särskild öppet post i balansräkningen om en öppen

redovisning har endast ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhållanden. Vidare måste minskning eller ökning av obeskattade reserver endast om räkenskapsårets balansräkredovisas öppet i resultaträkningen särskild post för obeskattade reserver eller sådan post ning innehåller funnits i balansräkningen för det närmast föregående räkenskapsåret. Dessa undantagsregler behandlas närmare under 15 och 16 §§ nedan. De starkt begränsade möjligheterna att finna möjligheter till praktiskt av regelsystemet utgör för utredbetydelsefulla förenklingar det skälet mot enklare regler för mindre rörelser. ningen avgörande vill här också i korthet erinra om andra svårigheter. Det är Utredningen sålunda enligt vad utredningen kunnat finna knappast möjligt att finnai sak tillfredsställande och enkelt tillämpbara regler för en avgränsning av ”mindre rörelser”. Utredningen vill här erinra om det material gruppen beträffande företagens storlek som redovisas under 1§ och till den diskussion som där förs om möjligheterna att undanta mindre rörelser från bokföringsplikt.

1.4 Frågor om en särskild nämnd för bokföringsfrâgor

Några remissyttranden över 1967 års betänkande tar upp frågor om att nämnd Mest inrätta en särskild med uppgifter på redovisningsområdet. utförligt är här ett yttrande som innehåller bl. a. följande synpunkter. Olika lagar på redovisningsområdet innehåller hänvisningar till begrepav

pet god köpmannased” och ”bokföringsmässiga grunder”. Tolkningen

dessa begrepp har orsakat stora svårigheter och lett till en i många fall bristande l samband med en möjlighet att hävda lagstiftningens syften. bör det anses vara av synnerligen stor omarbetning av bokföringslagen att söka minska dessa oklarheter vid lagtolkningen. 1967 års betydelse förslag, som i sammanhanget använder uttrycket ”god redovisningssed, lämnar knappast någon lösning på problemen. En riktig stadga ilagtolki detta avseende kan knappast nås utan att man får ningen viktiga

möjlighet att hänskjuta frågor om tolkningen av begreppet god redovis-

i konkreta fall. ningssed till ett auktoritativt organ som kan ge anvisningar bestå av företrädare för rättsvârdande Ett sådant organ borde lämpligen revisorskårerna, företagsekonomiska inmyndigheter, skattemyndigheter, stitutioner samt näringslivet. Organet skulle också kunna vara remissinstans vid det allmänna lagstiftningsarbetet. Behovet av ett sådant organ finns särskilt område. på skattelagstiftningens Frågor om ett auktoritativt organ berörs i det ovan avsedda yttrandet till frågorna om datorbaserad och redovisockså i anslutning redovisning ning med hjälp av andra tekniska hjälpmedel. I yttrandet ifrågasätts därvid om inte frågor om sådan redovisning kan regleras av en allmän bestämmelse. Denna skulle då innehålla att bokföringen skall vara ordnad så att affärshändelserna kan följas och kontrolleras enligt principer som står i överensstämmelse med god redovisningssed. Ett auktoritativt organ skulle här för tolkning av vad som kan anses vara god redovisningssed en särskild uppgift. - Ett alternativ är här att revisorssammanslutfylla

* 45

utarbetar ningarna riktlinjer och fortlöpande ser till att dessa anpassas efter utvecklingen. w Det måste undvikas att en lagstiftning på området riskerar att bli omodern och omöjlig att tillämpa redan inom några få år. I ett annat remissyttrande uttalas att ett auktoritativt organ, förutom att uttala skulle sig om god redovisningssed, kunna utarbeta lämpliga kontoplaner för olika slag av verksamhet och i allmänhet verka för god ordning på redovisningsområdet. 1 detta och ett annat yttrande berörs också möjlighet att uppdra åt något organ att i det enskilda fallet uttala

sig om huruvida bokföringsskyldighet föreligger eller inte.

Fondbörsutredningen har i sitt betänkande ”Större företags offentliga redovisning (SOU 1971:9) föreslagit att det inrättas en nämnd, ”Näringslivets redovisningsnämnd”, med uppgifter på redovisningsområdet. Fondbörsutredningen har enligt sina direktiv haft att överväga bl. a. åtgärder för att förbättra de ekonomiska från börsintroupplysningarna ducerade aktiebolag och andra bolag för vilkas aktier en marknad kan

föreligga. Fondbörsutredningens förslag har delvis utarbetats i samråd

med samarbetsutredningen. Sistnämnda utredning har haft att utreda frågor om förbättrad information och vidgat samarbete mellan företag och samhälle (SOU 1970:41 och 42).

Fondbörsutredningen lägger fram ett förslag till lag med särskilda

redovisningsbestämmelser för vissa aktiebolag och ekonomiska föreningar jämte förslaget om en redovisningsnämnd. Lagförslaget innehåller bestämmelser som för de större företagen skärper de krav på redovisningen som ställs upp i aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar. Bestämmelser meddelas

om årsredovisningen, om delårsrapporter och om

emissionsprospekt vid inbjudan bl. a. att teckna och köpa aktier.

Enligt fondbördsutredningens mening finns beträffande de större

företagens ekonomiska information behov av ett norrnsystem med två nivåer en ”lagstiftningsnivå” och en ”rekommendationsnivå”. Vissa krav på förbättrad information gäller uppgifter av grundläggande art. Utvecklingen har lett fram till tämligen allmänt accepterade former för att lämna dessa uppgifter. En lagreglering föreslås därför beträffande de nu avsedda uppgifterna. Andra önskemål om ökad information är enligt utredningen av lägre angelägenhetsgrad eller anses av olika skäl inte kunna

tillgodoses lagstiftningsvägen. Ofta har man i teori och praxis ännu

inte funnit slutliga lösningar Här kan ett på berörda redovisningsfrågor. rekommendationssystem erbjuda möjligheter till en ändamålsenlig behandling. Genom att skapa ett permanent att utfärda organ med uppgift redovisningsrekommendationer kan man enligt utredningen säkerställa en efter anpassning utvecklingens krav och få en fortlöpande bevakning av utvecklingen på redovisningsområdet. En nämnd för

redovisningsfrågor intar, säger fondbörsutredningen, en

central plats i utredningens tankegång när det gäller att finna en metod att för framtiden upprätthålla en hög redovisningsstandard bland de aktuella Nämnden företagen. skall följa redovisningspraxis och utvecklingen i övrigt. Den skall genom sin verksamhet inte bara vara ett stöd för

utvecklingen utan också en impulsgivare på redovisningsområdet. diskuterar olika vägar att tillgodose behovet av ett Utredningen

auktoritativt övervägs möjligheten att anförtro uppgifterna

organ. Därvid åt fondbörsens styrelse, Föreningen auktoriserade revisorer, Näringslivets börskommitté och Sveriges fmansanalytikers förening. Utredningen stannar emellertid för att en särskild nämnd bör skapas för uppgifterna. Det förutsätts att denna nämnd kommer att nära samarbeta med de förut nämnda organen. Med namnet ”Näringslivets redovisningsnämnd” avser fondbörsutredatt det rör sig om ett organ som under medverkan av ningen att markera olika intresserade inom näringslivet skall verka för förbättrad parter redovisning. Nämndens verksamhetsområde utgörs av aktieoffentlig och andra bolag, vars aktier är föremål för en mer marknadsbolagen omfattande handel. Nämnden skall emellertid enligt förslaget dessutom kunna ta upp redovisningsfrågor som avser andra företagstyper, om detta skulle befmnas vara av intresse från nämndens allmänna utgångspunkter. Betänkandet innehåller ett utkast till stadgar för nämnden. Stadgarna förutsätts bli antagna av nämnden och fastställda av Konungen. l stadgeförslaget preciseras nämndens uppgifter på följande sätt. Nämnden skall utarbeta rekommendationer beträffande företagens ofoch följa tillämpningen av rekommendationerna. Den fentliga redovisning skall ta upp förhandlingar med företag som inte följer utfärdad rekommendation eller som i övrigt inte redovisar på tillfredsställande sätt. På begäran av företag skall nämnden kunna lämna förhandsbesked om visst redovisningssätt kan anses vara tillfredsställande. I övrigt skall nämnden följa utvecklingen av redovisningspraxis i Sverige samt av bestämmelser utomlands. - fondbörsutredoch praxis på redovisningsområdet Enligt innefattar uppräkningen nämndens centrala uppgifter. Nämnden ningen kan emellertid, uttalar utredningen, naturligtvis också ta andra initiativ inom ramen för sitt ändamål. Beträffande nämndens uppgift att utfärda rekommendationer uttalar utredningen bl. a. följande. Nämnden bör kunna såväl ge rekommendationer för omedelbar tillämpning som uttala önskemål med en mera Med största sannolikhet kommer nämnden att finna långsiktig inriktning. det svårt att på vissa områden via definitiva rekommendationer skapa enhetliga normer. l många fall får arbetet då inriktas på mer långsiktiga och tills vidare mera allmänt formulerade mål för företagens informationsgivning. Uttalandena kan senare utformas som definitiva rekommendationer. Rekommendationerna tänkes i en del fall mera ha formen av en kommenterande eller beskrivande framställning än av en konkret anvisantagligen med fördel utformas som ning. Ofta kan rekommendationerna alternativa förslag. Fondbörsutredningen räknar med att nämndens rekommendationen allmänhet kommer att efterföljas av företagen. Nämnden bör studera olika redovisningshandlingar för att kunna konstatera att företagens rekommendationerna tillämpas. Denna uppföljning utgör ett led i nämndens fortlöpande bevakning av att ett tillfredsställande redovisningssätt generellt iakttas. Om ett företag inte följer rekommendationer, skall nämnden enligt utredningens förslag ta upp förhandlingar med företaget.

Förhandlingarna syftar till att utreda omständigheterna i det enskilda fallet och skälen till avvikelsen. Anses redovisningen vara otillfredsställande och fmner företaget inte skäl att ändra detta, kan nämnden slutligen ge offentlighet åt sin ståndpunkt i frågan. Nämnden skall enligt förslaget inte förfoga över andra sanktionsmedel än de som kommer att stå till buds i form av möjligheterna att offentliggöra nämndens ståndpunkt. Nämnden är avsedd som ett expertorgan på redovisningsomrädet. Samtliga ledamöter i nämnden bör därför enligt förslaget besitta god kunskap om näringslivets redovisningsförhållanden. Nämnden föreslås bestå av nio ledamöter, varav en ordförande som, tillsammans med

ställföreträdare för honom, utses av Konungen. Övriga ledamöter skall

enligt förslaget utses av styrelsen för fondbörsen, lärarrâdet vid handelshögskolan i Stockholm, Svenska fondhandlareföreningen, Föreningen auktoriserade revisorer, Handelskamrarnas nämnd, Landsorganisationen, Sveriges industriförbund samt Tjänstemännens Centralorganisation (en ledamot var). Ledamöterna skall enligt förslaget inte nomineras för att bevaka den utseende organisationens intressen utan för att företräda sakkunskap på redovisningsomrädet. För den av fondbörsstyrelsen utsedde ledamoten anges i förslaget till stadgar att han skall bevaka den aktieägande allmänhetens informationsintresse. Dessutom anges dels att den av handelshögskolan utsedde ledamoten skall väljas bland företrädare för den företagsekonomiska vetenskapen (han behöver inte hämtas från högskolan), dels att den av fondhandlareföreningen valde skall utses bland företrädare för den yrkesmässiga analysverksamheten. l övrigt diskuteras och regleras i förslaget frågor om förfarande och arbetsformer, beslut, offentlighet och sekretess m. m. samt finansieringsfrågor. Enligt förslaget skall nämndens verksamhet finansieras av Stockholms fondbörs genom avgifter på värdepappershandeln.

Den nya finkindska bokföringslagen innehåller bestämmelser om en

särskild till handels- och industriministeriet knuten bokföringsnämnd (34 §). Nämnden skall ha till uppgift att meddela anvisningar och lämna utlåtanden angående lagens tillämpning. Detta skall ske efter ansökan av myndighet, organisation för näringsidkare eller bokföringsskyldig”. Bokföringsnämnden skall också utföra andra för nämnden ”stadgade eller föreskrivna uppgifter”. Nämnden skall bestå av ordförande, vice ordförande och sex andra ledamöter, ”vilka statsrådet förordnar för tre kalenderår i sänder”. l lagen anges kompetensvillkoren för bokföringsnämndens ledamöter. De skall vara väl förtrogna med bokföring. Beträffande minst två ledamöter krävs behörighet att inneha domartjänst och förtrogenhet med domarvärv. Enligt lagen är nämnden beslutför när ordföranden eller vice ordföranden och tre andra ledamöter är närvarande. Minst en av de närvarande måste inneha domarbehörighet. En tjänst som sekreterare åt bokföringsnämnden kan inrättas vid handels- och industriministeriet. Om särskilda skäl föreligger, kan nämnden enligt lagen (35 §) för viss tid, i enskilda fall eller branschvis, bevilja undantag från bestämmelserna

om tiden för bokslutets uppgörande, om resultat- och balansräkningarna samt om skyldigheten att i resultat- och balansräkningen eller i bilagor till dem lämna särskilda i 21 § föreskrivna uppgifter. l fråga om yrkesutövare om räkenskapsperioden, bokslutets kan undantag beviljas från reglerna färdigställande och resultaträkningen. Vidare kan bokföringsnämnden tillåta att bevara sina veriñkationer och sin den bokföringsskyldige rörande affärshändelserna i form av ”avskriftef” som korrespondens framställts eller på annat motsvarande sätt. genom fotografering Vid behandling av lagförslaget uttalade utskottet att lagutskottets bokföringsnämnden skulle komma att ha en synnerligen stor betydelse för utvecklingen av bokföringspraxis och god bokföringssed. Utskottet uttalade att det var av vikt att i nämnden, utöver juristmedlemmar, fanns representation för såväl företagsekonomisk forskning som praktisk bok- Vid sammansättningen borde man enligt utskottet föringserfarenhet. dessutom beakta erfarenhet på statistikens område och förtrogenhet med automatisk databehandling. om har i Norge behandlats i ett av Frågor en bokföringsnämnd år 1962 framlagt betänkande. Kommittén dis- ”Regnskapslovkomitéem” kuterade om ett ”offentlig regnskapsråd”. Rådet skulle kunna frågan samarbete för att utarbeta kontoplaner och scheman. Det organisera skulle också kunna avge utlåtanden om bokföring och ”årsregnskap. Sådana utlåtanden kunde gälla frågor om god redovisningssed eller avse i samband med införandet av nya tekniska hjälpmedel i problem Ett av sakkunniga sammansatt räkenskapsråd skulle bokföringsarbetet. kunna verka som ett konsultativt organ åt vederbörande departement. Rådet skulle också kunna föreslå ändringar av bokföringslagstiftningen i framtiden. Ett sådant råd antogs kunna samla erfarenheter som kunde vara värdefulla för både myndigheter och företagare. Kommittén fann emellertid inte behovet av ett centralt räkenskapsorgan vara så stort att det behövde lagstiftas om det. Sakkunniga uttalanden i redovisningsfrågor gjordes redan av ”Handelsdepartementet, Riksskattestyret og Norges Statsautoriserte Revisorers Forening”. Skulle det visa sig att det behövdes borde kommittén vederbörande deett offentligt räkenskapsråd, enligt partement på eget initiativ kunna inrätta ett sådant organ. I det norska utkastet till proposition med förslag till räkenskapslag anförs att det finns behov av ett räkenskapsråd som kan verka som konsultativt organ åt handelsdepartementet bl. a. när det gäller frågor som ”Kongen enligt lagförslaget kan meddela särskilda föreskrifter om. Lagförslaget innehåller emellertid inte några bestämmelser om något sådant råd eftersom det anses kunna inrättas på administrativ väg.

om bokföringslagstiftningen tar här först upp frågan vilka Utredningen uppgifter som skulle kunna tänkas tillkomma ett särskilt expertorgan på redovisningsområdet. Mot bakgrund härav övervägs därefter frågan om behovet en av ett sådant organ. Frågor om en nämnd kräver emellertid mera ingående diskussion också av frågorna om möjligheterna att på området skapa ett lämpligt expertorgan. Dessa frågor behandlas sålunda

för sigi följande avsnitt (1.4.5). Utredningen tar därefter (1.4.6) ställning till frågan om vad som enligt utredningens bedömning nu bör göras i nämndfrågan. Datorer och andra tekniskt avancerade hjälpmedel får en kraftigt ökad användning på redovisningsområdet. Utvecklingen går hastigt och det är inte lämpligt eller möjligt att ge lagregler om annat än de grundläggande principerna för användning av den nya tekniken. Enligt utredningens mening är det i första hand dessa förhållanden som aktualiserar uppgifter för ett expertorgan. Utredningen öppnar i sitt lagförslag (22 §) möjligheter att använda rnikrofilm och liknande material som ursprungligt räkenskapsmaterial samt att ha betydande inslag av räkenskapsmaterialet på magnetband och annat inte visuellt material. För att system med sådant material skall få användas i redovisningen ställs höga krav beträffande registreringarnas tillförlitlighet och samt varaktighet för åtkomligheten av registrerade uppgifter. Det finns ett betydande behov av anvisningar för uppbyggnaden och användningen av sådana system. Konungen föreslås få befosådana anvisningar och att delegera denna befogenhet. genhet att utfärda Arbetet med att arbeta ut anvisningar torde kräva medverkan av ett Detta expertorgan. organ bör följa utvecklingen pâ området och uppmärksamma behovet av anvisningar. Organet måste också medverkai anvisningsarbetet genom att framlägga förslag till anvisningar och följa deras tillämpning. får inriktas Anvisningarna på att finna regler för uppbyggnad av system liksom för systemens handhavande och kontroll. Det kan vidare vara anledning att fortlöpande uppmärksamma kraven på den tekniska beskaffenheten hos utrustning och material. Ett exportorgan bör ha att ta initiativ till och medverka vid provnings- och

standardiseringsarbete som kan ge underlag för utfårdande av normer för

teknisk standard, säkerhet o. d. ställer Utredningen i sitt förslag (23 §) upp allmänna krav att en tillfredsställande dokumentation skall finnas vid datorbaserad bokföring. Beskrivningar, instruktioner o. d. skall sålunda föras samman till en

dokumentsamling om behandlingssystemet och (systemdokumentation) en samling om genomförda databehandlingar (behandlingsdokumenta-

tion). Sveriges standardiseringskommission har genomfört

ett grundläggande arbete beträffande frågorna om systemdokumentation och nyligen redovisat arbetet i form av förslag till normer. Frågor om dokumentation har ingående behandlats av utredningen under 23 §. Enligt utredningens förslag skall Konungen eller den som bestämmer Konungen kunna utfärda anvisningar om dokumentation. Tillräckligt underlag torde finnas för ett vidare arbete för att förhållandevis snabbt här få fram vissa anvisningar. Anvisningar skall kunna utfärdas också beträffande av användningen mikrofilm och liknande material som återger konventionellt räkenskapsmaterial och får ersätta sådant material vid arkivering (24 §). Anvisningar tänkes kunna utfärdas bl. a. om formerna för mikrofilmning o. d. och för bevarande av mikromaterial. Utredningen har under 24 § diskuterat vad som för dagen torde böra gälla för en tillfredsställande arkivering av mikromaterial. Arbetet med att ta fram vissa anvisningar bör kunna ske

genom det nu diskuterade expertorganet. Också när det gäller mera traditionella former av bokföring kan finnas - av denna art kan avse endast uppgifter för ett expertorgan. Uppgifterna eller mera allmänt alla former denna typ av bokföring av bokföring. Uppgifterna får i dessa sammanhang en delvis annan karaktär är uppgifterna beträffande datorbaserad och liknande redovisning. En lagreglering på bokföringens område kan i stort sett ställa upp endast regler med mera principiellt utformade krav. Regelkomplexet måste kompletteras av redovisningspraxis. Vad som är god redovisningssed måste om möjligt fastläggas i ett kompletterande normsystem, sammanfattat i praxisredovisning, rekommendationer o. d. Uppgifterna kan vara att ge anvisningar om vad lagens principiella krav enligt god redovisningssed kan anses innebära för speciella branscher eller för andra särförhållanden. Andra uppgifter kan bestå i att efter lagens huvudprinciper fylla ut regelsystem för situationer som inte varit omedelbart i blickpunkten i lagstiftningssammanhang. Utredningens lagförslag kan ge åtskilliga exempel på uppgifter för redovisningspraxis. Det kan vara anledning att här ge ett antal exempel. Bokföringsplikt skall åvila den som yrkesmässigt driver självständig rörelse(1 §). Bokföringspraxis måste - tillsammans med skattepraxis precisera dessa kriterier och ange gränserna i en del uppkommande marginalfall. På motsvarande sätt kan begreppet affarshändelse (5 §) kräva närmare i särskilda situationer. Praxis kan anvisa precisering lämpliga verifikationstyper (6 §) för vissa typer av affärshändelser eller_ för speciella branschers förhållanden. Praxis kan närmare avgränsa de fall då gemensamma verifikationer i form av kontrollremsa från kassaapparat får användas (6§ tredje stycket). Anvisningar kan ges om lämpliga metoder för att säkerställa ett lätt skönjbart samband mellan verifikationer och noteringar (6§ fjärde stycket) eller mellan delposter och sammansatta poster (8 § första stycket, 9 § första stycket). Ändamålsenliga former kan skapas för sammanfattningar av huvudbokföringen (9 § andra stycket) liksom för utformningen av olika branschers hjälpbokföring (10 §). Praxis måste ge kompletterande vägledning när det gäller att avgränsa fall då man kan dröja med att bokföra fordringar och skulder till dess betalning sker (1l§ tredje stycket). Praxis kan bidra till utformningen av alternativa former för resultaträkningen (15 §) och balansräkningen (16 §) liksom till vägledning beträffande uppdelningen på delposter och postrubriceringar. Bestämmelserna om årsredovisning liksom värderingsbestämmelserna kan kräva åtskillig komplettering av praxis. Uppgifterna och sättet för deras fullgörande kan naturligtvis variera inom vida gränser. l första hand synes önskemålen avse att ett expertorgan skall kunna ge rekommendationer, baserade på systematiserad redovisningspraxis och på redovisningsteoretiska bedömningar. I en del remissvar antyds emellertid också andra uppgifter och arbetsmetoder. Till insatserna för att skapa rekommendationer ansluter sig sålunda uppgifter att i olika sammanhang tillhandagå med utlåtanden i uppkomna särskilda redovisningsfrågor. Det kan röra sig exempelvis om yttranden till domstolar i mål eller till andra myndigheter i ärenden om redovisning.

Önskemål har emellertid kommit fram också om ett betydligt vidgat arbetsområde, där enskilda företag kan inhämta besked i konkreta redovisningsspörsmål av mera allmänt intresse. Yttrande från ett expertorgans sida kan i och för sig också kommai fråga över frågor och förslag i

lagstiftningssammanhang. I linje med nu skisserade uppgifter ligger

uppgifter att följa lagtillämpningen och att vid behov väcka frågor om

ändring eller komplettering av författningsregleringen. Den fortlöpande

uppmärksamhet som ett expertorgan sålunda skulle komma att ägna åt lagregleringen skulle kunna verksamt medverka till att denna på rimligt sätt hålls i nivå med utvecklingens krav.

En ny bokföringslagstiftning och den fortlöpande utvecklingen på

redovisningsområdet skulle också kunna aktualisera infonnations- och utbildningsfrågor. Även här kan uppgifterna främst ses som initiativ- och samordningsuppgifter och som uppgifter att stödja och bistå insatser genom organisationer m. m. Till dessa uppgifter kan ansluta uppgifter att initiera och stödja utvecklings- och forskningsarbete på redovisningsområdet. Den summariska genomgången ovan av tänkbara för ett uppgifter expertorgan omfattar en vid skala. Mera konkreta, och avgränsade omedelbart aktuella uppgifter kan möjligen tänkas på längre sikt kombinerade med mera omfattande, allmänt formulerade uppgifter. Det kan säkerligen slås fast att det finns så angelägna uppgifter för en nämnd på redovisningsområdet att det föreligger ett påtagligt behov av ett sådant organ. Att man tagit in bestämmelser om en bokföringsnämnd i den nya finländska bokföringslagen och överväger en liknande institution i Norge kan åberopas som ytterligare stöd för denna ståndpunkt. Samtidigt bör redan här anmärkas att ett expertorgan i praktiken knappast kan ges ett uppgiftsområde av så vid omfattning som diskuterats i det föregående. Begränsningar måste vidare göras också beträffande formerna för insatser. Nämndens arbete kan sålunda tänkas knappast avkasta resultat av så varierande art som från allmänna till anvisningar utlåtanden i enskilda fall på begäran av enskilda. Beträffande uppgifterna bör i detta avsnitt tilläggas att det i nuläget kan vara svårt att på rimligt sätt avgränsa uppgiftsområdet. Redan en del av de mera primära uppgifterna kan i ett inledningsskede vara svåra att kvantitativt bestämma. För mera obestämda uppgifter gäller dessutom att det kan vara osäkert i vad mån det över huvud är möjligt att göra exempelvis några samlade rekommendationsinsatser av mera betydelsefull praktisk räckvidd. Erfarenheterna av liknande arbete hittills visar att detta kräver mycket omfattande arbetsinsatser och att det ofta kan vara svårt att nå enighet i försöken att nå fram till mera bestämda rekommendationer. Variationerna beträffande olika företags och branschers förhållanden, nödvändigheten av en nyanserad bedömning och andra förhållanden medverkar till detta. kan sålunda ofta ha svårt att enas Expertisen om mera bundna rekommendationer just i frågor där behoven av rekommendationer genom föreliggande osäkerhet - kan vara särskilt

framträdande. Erfarenheten visar att möjligheterna att göra effektiva

insatser utan avsevärda resurser är begränsade.

Osäkerheten beträffande arbetsuppgifterna ger tillsammans med andra förhållanden också betydande problem av organisatorisk art. En nämnd måste uppenbarligen för att bli effektiv ha tillgång till en förhållandevis stark Bevakning, uppföljning, materialinsamling, utkansliorganisation. och annat förberedelsearbete föredragning inför redningsarbete jämte nämnden kräver insatser. Några mera betydelsefulla insatser betydande kan inte förväntas av en nämnd med en otillräcklig kringorganisation, även om man inte kan ställa anspråk på att organet redan inledningsvis skall kunna arbeta i full skala. Från nu angivna synpunkter skulle avsevärda fördelar stå att vinna om en nämnd kunde organisatoriskt knytas till någon befintlig institution. Som fristående organ skulle nämnden lätt få en alltför svag och osäker ställning. Det skulle utan tvivel ställa mycket stora krav på nämnden att med en begränsad kansliorganisation och utan stöd av en etablerad institution bygga upp sin verksamhet, finna sina arbetsformer och ge sitt arbete den mest effektiva inriktningen. Viss anknytning finns utan tvivel till det nyinrättade centrala verket på

det industripolitiska området, statens industriverk, (prop. 1973:41,

1973:54, riksdagens skrivelse 1973:225, instruktion SFS näringsutskottet 1973:566). Statens institut för företagsutveckling (SlFU) skall integreras i verket fr. o. m. budgetåret 1974/75. Den tidigare utredningsverksamheten rörande mindre och medelstora företag har inordnats i verket. Verket skall få det samordnande ansvaret för statens verksamhet på företagsserviceområdet samt skall ha att svara för tillsynen av företagarföreningarna. Resurserna stärks för företagsservice, inriktad mot teknisk och ekonomisk rådgivning, kontaktförmedling och informationsverksamhet genom företagarföreningarna. lndustriverket befinner sig under suckan råda beträffande cessiv uppbyggnad. Därav följer att viss osäkerhet verkets resurser och verksamhetsformer i ett längre perspektiv. Utredningen om bokföringslagstiftningen saknar självfallet också möjlighet att i vad mån och på vilket sätt en anknytning av en mera allsidigt bedöma och - Liknande redovisningsnämnd till verket bör kan genomföras. osäkerhet råder beträffande de i och för sig också tänkbara möjligheterna att ansluta till kommerskollegium (ny instruktion SFS 1973:610). finns Sakkunskap av det slag som kan ha intresse för ett expertorgan även andra håll hos statliga verk och institutioner såsom på många riksskatteverket, Statskontoret och statistiska centralbyrån. Uppgifterna för en redovisningsnämnd har emellertid av olika skäl knappast en till de nämnda institutionernas arbetsområden och naturlig anknytning arbetsinriktning. kan också att knyta an till någon enskild institution eller övervägas auktoriserade Handelskamrarorganisation, såsom Föreningen revisorer, nas nämnd börskommitté. - Här bör erinras om att eller Näringslivets den nämnd som fondbörsutredningen föreslår har karaktär av enskild ehuru dess förslaget skall fastställas av institution, stadgar enligt - anser emellertid Konungen. Utredningen om bokföringslagstiftningen att avgörande skäl talar mot en anknytning av detta slag. Nämndens

är sålunda uppgifter till en del av sådan art att organet bör ha statlig Till sådana uppgifter hör att föreslå anknytning. eller anta anvisningar och rekommendationer. Vidare bör nämnden inrymma ledamöter med till verksamhet och organisation, anknytning statlig såsom expertis på skatteområdet. Arbetsuppgifterna torde slutligen bli alltför omfattande och personalkrävande för att dessa skall kunna läggas på en enskild institution. Uppenbart synes emellertid vara att nämnden på ett eller annat sätt bör föras samman med

fondbörsutredningens nämnd, Näringslivets redo:

visningsnämnd. I vart fall skulle en kanslimässig samordning vara fördelaktig. De båda organen skulle vidare till en del kunna ha samma ledamotsuppsättning. _Det skulle också vara möjligt att inrätta en större nämnd som kunde dela upp sig på särskilda delegationer för särskilda arbetsuppgifter. Vissa viktigare frågor skulle då kunna slutligen avgöras av den samfällda nämnden. Uppenbarligen sammanfaller de båda nämndernas uppgifter till en del med varandra. Awikelserna är emellertid samtidigt betydande. För nämnden på bokföringsområdet torde sålunda, åtminstone inledningsvis, uppgifterna i första hand avse den datorbaserade - om redovisningen. Utredningen bokföringslagstiftningen anser sig sakna möjligheter att inom ramen för sitt uppdrag utreda och bedöma hur en samordning mellan de båda nämnderna lämpligen skall utfonnas. Också i andra hänseenden kan det vara svårt att nu definitivt precisera de organisatoriska förhållandena. Detta gäller sålunda bl. a. ledamotsuppsättningen och kansliorganisationen. Den för starten skapade organisationen måste få en viss försökskaraktär samt vara avsedd att byggas ut och förändras efter de erfarenheter som arbetet ger.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har funnit att behov föreligger

av ett särskilt expertorgan på redovisningsområdet. till- Utredningen styrker att en bokföringsnämnd inrättas. En betydande osäkerhet råder emellertid, som ovan berörts, om flera förhållanden kring en sådan nämnd. Detta gäller bl. a. hur nämndens uppgifter skall avgränsas och preciseras. Det är vidare svårt att här utan erfarenheter av denna typ av verksamhet bestämma hur tunga arbetsuppgifterna kommer att bli. Också frågorna om nämndens verksamhetsformer och hur nämndens ställningstaganden skall komma till uttryck inrymmer ovisshet. Erforderligt underlag saknas vidare för att ta ställning till var nämnden lämpligen bör placeras in och hur nämnden skall föras samman med en nämnd med de uppgifter som skall åvila Näringslivets redovisningsnämnd enligt fondbörsutredningens förslag. Osäkerhet råder också i andra organisatoriska frågor. Utredningen om bokföringslagstiftningen saknar möjligheter att bedöma ett antal med nämnden sammanhängande frågor, frågor som kräver ytterligare underlag och bedömningar från vidare utgångspunkter. Det framstår enligt utredningen i detta läge som lämpligast att ett definitivt ställningstagande till frågan om en nämnd får anstå och att man nu väljer en lösning som mera obundet kan föra nämndfrågan framåt.

Utredningen föreslår därför att man nu tillkallar särskilda sakkunniga inom kommittéväsendets ram. Dessa bör ha att dels vidare utreda ett antal med en nämnd sammanhängande frågor och dels fullgöra vissa nu - Sådana angelägna uppgifter som sedan kan övergå till en nämnd. har tidigare använts. Det kan här vara anledning att erinra arrangemang om att delegationen för de mindre och medelstora företagen, som nu förts över till industriverket, arbetat inom kommittéväsendets ram. - Med denna lösning kan statsmakterna nu ta ställning till vissa principiella en nämnd och redovisa dem i utredningsdirektiv. En frågor beträffande vidare utredning av nämndfrågorna bör därvid också baseras på vissa ställningstaganden beträffande fondbörsutredningens förslag att det skall inrättas en Näringslivets redovisningsnämnd. Till de sakkunnigas utredningsuppgifter bör höra att pröva och undersöka uppgifterna och arbetsformerna för en permanent nämnd på redovisningsområdet. Med den nu förordade lösningen får man möjligav ett delvis okänt arbetsområde till heter att lägga praktiska erfarenheter grund för en säkrare, definitiv lösning av nämndfrågoma. De sakkunniga bör självfallet ges sekretariatresurser som medger ett effektivt liksom att de fasta” arbetsuppgifterna kan utredningsarbete Särskilt för de senare torde det bli nödvändigt att efter hand fullgöras. tillkalla särskilda experter för olika frågor. Utredningen om bokföringslagstiftningen finner det vara lämpligt att utredningen här, för att ge ett fylligare underlag för ett vidare utredningsarbete, redovisar på sitt utredningsarbete grundade ställnågra närmare ningstaganden i olika frågor om en nämnd. Utredningen presenterar därför här i nästa avsnitt sina synpunkter närmast i form av en kommenterad skiss till en instruktion för en nämnd på bokföringsområdet.

. Expertorganet synes lämpligen kunna ges följande sammansättning. ledamöter bör utses efter förslag av de organisationer, vars Några medlemmar sysslar med revision och rådgivning i redovisyrkesmässigt En ledamot bör sålunda nomineras av Föreningen auktoriseningsfrågor. rade revisorer och en av Svenska revisorsamfundet. Nämnden behöver vidare välutvecklade kontakter med näringslivet. Den skall tillföras uppgifter och synpunkter från näringslivet, dess synpunkter skall föras ut till detta och nämndens insatser skall samordnas med insatser på näringslivssidan. Härav bör följa en nomineringsrätt för Sveriges köpmännaförbund, industriförbund, Sveriges hantverks- och industri- Sveriges organisation samt Sveriges lantbruksförbund. Expertis från taxeringssidan av riksskatteverket. Det allmänna bör också ingå i organet och nomineras varvid någon bundenhet till bör därjämte utse ytterligare fyra ledamöter, viss institution eller organisation inte bör komma i fråga. Av dessa ledamöter bör åtminstone en ha särskild sakkunskap beträffande datorfrågor och en ha till uppgift att som ordförande leda expertorganets arbete. För nämndens verksamhet har utredningen för ett inledningsskede

räknat med en kansliorganisation på 3-4 därav en befattningshavare, sekreterare. Vidare måste finnas resurser att använda expertis utifrån för särskilda frågor. Nämndens sammansättning bör i en instruktion kunna bestämmas efter de riktlinjer som angetts ovan. bör finnas Suppleant för varje ledamot. Dessutom bör nämnden anges att skall ha ett kansli, som förestås av en sekreterare, samt tjänstemän i övrigt enligt personalförteckning och annan personal i mån av tillgång på medel. Möjligheter bör också finnas att i mån av behov och tillgång på medel anlita och experter sakkunniga. Nämndens ledamöter bör förordnas för tre år av Konungen. Sekreteraren bör tillsättas av Konungen, av övriga befattningshavare nämnden. Det bör understrykas att organet, liksom den nämnd fondbörsutredningen föreslår, skall vara ett expertorgan. De ledamöter som utses efter förslag av vissa organisationer bör sålunda inte ses som några intresserepresentanter. Deras allmänna sakkunskap på redovisningsområdet är emellertid kombinerad självfallet med en särskild sakkunskap om förhållandena hos de yrkesgrupper som deras organisationer representerar. Nämndens uppgifter synes kunna anges vara att medverka i utarbetandet av anvisningar enligt 22»«24§§ i utredningens förslag till bokföringslag, att följa utvecklingen av redovisningspraxis och verka för utvecklingen av god redovisningssed, att uppmärksamma behoven av provningar av och normer för tekniska hjälpmedel på bokföringsområdet, att medverka till åtgärder beträffande information och utbildning på bokföringsområdet, att samarbeta med organisationer på redovisningens och näringslivets områden och stödja deras insatser på bokföringsområdet samt att även i övrigt fullgöra uppgifter på redovisningens område. l anslutning till nämndens ovan skisserade uppgifter kan vara skäl att betona att uppgifterna att initiera och samordna insatser från andra håll måste inta en framskjuten plats. Det förutsättes att organ och institutioner som nu verkar på redovisningsområdet skall fortsätta sitt arbete och därvid kunna påräkna nämndens stöd. En instruktion bör inrymma möjlighet att bereda ärenden genom en delegation av nämndledamöter och rätt för sådan delegation att avgöra ärenden av mindre betydelse. Vidare bör finnas regler om beslutförhet med tillägg att ärenden av större vikt om möjligt bör handläggas under närvaro av hela nämnden. Nämndens beslut bör följa nämndmajoritetens mening och nämndens ordförande ha utslagsröst. Bestämmelse bör finnas att skiljaktig mening skall antecknas. Ärendena bör avgöras efter föredragning av sekreteraren eller särskilt förordnad föredragande. Sekreteraren bör ha närvarorätt vid nämndens sammanträden. Vissa rutinärenden bör kunna avgöras av sekreteraren, och denne bör ha befogenhet att vidta

olika förberedande åtgärder i ärenden hos nämnden. Det bör finnas en bestämmelse med förbud för nämndledamöter, och sakkunniga att obehörigen yppa vad som erfarits i personal, experter eller under uppdraget om enskildas affärsförhållanden. Särskilda tjänsten bestämmelser om handlingssekretess synes inte behövliga. Slutligen bör verksstadgan skall äga tillämpning för uttryckligen anges att allmänna nämnden och vissa bestämmelser i för sekretera-

statstjänstemannalagen

ren. Kostnaderna synes för ett inledningsskede kunna beräknas ligga i storleksordningen 500 000 kronor om året. Hit hör då medel för arvoden till nämndens ledamöter, för personal, för anlitande av experter och sakkunniga samt för administration. Kostnaderna får räknas stiga betydligt allteftersom nämnden kommer i verksamhet och kan ägna sig åt ett större arbetsområde. anser att det inte är behövligt att i en bokföringslag ta in Utredningen någon bestämmelse om en nämnd även om det beslutas att en sådan skall inrättas. Statsmakternas ställningstagande till förslaget till bokföringslag bör kunna innefatta ett bemyndigande för Kungl. Maj:t att inrätta en sådan nämnd.

och huvudsakliga innehåll 1.5 Lagfärslagets uppbyggnad

1929 a°rs bokföringslag ger inte någon mera omfattande och ingående

reglering på bokföringsområdet. Detaljerade bestämmelser ges om vem som är bokföringsskyldig (1 och 2 §§). l övrigt innefattar lagen bl. a. en del mera preciserade föreskrifteri vad som närmast kan betecknas som ordningsfrågor. Till dem hör exempelvis bestämmelserna om handelsböckernas utformning (5 § första stycket), om hur införingar skall ske och ändringar får göras (5 § andra stycket), om hur dagbokföringen skall gå till (6 § första stycket) och om förvaring av brev m. m. och kopiering av handlingar (12 och 13 §§). Av samma art är några bestämmelser med tidsangivelser o. d., såsom bestämmelserna om tid för införing av inventarium och balansräkning (4 § tredje stycket), om underskrivande av dessa handlingar (10 §) och om räkenskapsår (ll §). Andra bestämmelser i lagen har mer eller mindre allmän utformning för redovisningen och och reglerar mera rambetonat viktiga principer l-lär kan erinras om bestämmelserna att betydelsefulla inslag i denna. allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased skall följas (3 §), om bestämmelsen beträffande uppgift att redovisa rörelsens bokföringens ställningen (4§ första stycket) liksom om gång och den ekonomiska föreskrifterna om vilka böcker som skall föras (4 § andra stycket). bestämmelser med i huvudsak allmänt formulerade krav ges översiktliga också av fordringar och skulder, omkostnader, insättom redovisning ningar och uttag m. m. vid den löpande bokföringen (6 § andra stycket) liksom om vad som skall tas med i inventariet och balansräkningen (7 och beträffande anläggnings- 8 §§). Också värderingsreglerna (9 §) är, utom tillgångarna, allmänt hållna. och huvudsakliga innehåll framgår mera Regleringens omfattning

översiktligt av uppställningen i slutet av detta avsnitt. Det är naturligt att regleringen i bokföringslagen med dess ålder idagi några hänseenden kan framstå som ofullständig. Andra bestämmelser, särskilt de som innehåller mera preciserade ordnings- och förfaranderegler, kan vara överspelade av den redovisningstekniska utvecklingen. Bokföringslagens bestämmelser har fyllts ut och preciserats av en omfattande redovisningspraxis. Dessutom har annan lagstiftning gett kompletterande vägledning på bokföringsområdet. Stor betydelse har härvid tillkommit särskilt den mera ingående reglering som aktiebolagslagen ägnat årsredovisnings- och värderingsfrågorna. Utvecklingen på redovisningsområdet har slutligen i hög grad påverkats av skatterättens omfattande regelsystem. En del av skatterättens bestämmelser med regleri redovisnings- och värderingsfrågor kan sägas ha till syfte att fylla ut och precisera bestämmelser i bokföringslagen. 1967 års förslag innebär beträffande regleringens en beomfattning tydande utbyggnad av bestämmelserna i 1929 års lag. Kretsen av bokföringsskyldiga föreslås kraftigt utvidgad. I övrigt upptar lagförslaget bl. a. såväl bestämmelser med ordningsföreskrifter och tidsbestämningar som allmänt formulerade principer och krav. Bestämmelserna av förstnämnt med till utvecklingen

slag har reformerats hänsyn av redovisnings-

praxis och till den tekniska utvecklingen. Regelsystemet har vidare utökats med bl. a. föreskrifter om omföring och om (5 § tredje stycket) inventering (12 § 2 mom.). Till de bestämmelser som anger grundprinciper och allmänna krav höri förslaget bl. a. i huvudsak nya bestämmelser om syftet med den löpande redovisningen och årsredovisningen, om vad som är affärshändelse och om hur affärshändelsernas gång skall kunna följas genom räkenskaperna (3 §). En väsentlig utökning av regelsystemet föreslås främst beträffande årsredovisningsbestämmelserna. Krav tillkommer att resultaträkning alltid skall ingå i årsredovisningshandlingarna. Bestämmelserna om balansräkning och resultaträkning anger förhållandevis preciserat hur uppställningarna skall göras och vad som skall tas upp i dem. Krav uppställes på redovisning av bruttoomsättning och på en öppen redovisning av lagerreserven och dess förändringar. Bestämmelserna om värdering har utökats, bl. a. med en utförlig bestämmelse om värdering av omsättningstillgångar (10 §). För den löpande bokföringens del föreslås en utbyggnad och precisering av regelsystemet bl. a. genom utförliga regler om verifikationer (5 §) och om bokföring av fakturor i särskild ordning (6 §). I övrigt kan erinras om nytillskotten genom regler om datorbaserad bokföring (8 § sista stycket) och om användning av mikrofrlm vid arkivering (15 §) liksom en i lagen intagen, självständig straffbestämmelse (17 §). En översikt över regelsystemets uppbyggnad i stort och dess huvudsakliga innehåll lämnas i slutet av detta avsnitt. Det stora flertalet remissinstanser har ingen invändning mot omfattningen och inriktningen av den reglering som föreslås i 1967 års betänkande. invänder Några remissinstanser dock att regelsystemet blivit för omfattande och långtgående, särskilt med hänsyn till bokföringsskyldiga med mindre rörelser. Samtidigt uttrycker emellertid många remissin-

stanser vid diskussion av olika frågor som reglerats önskemål om tilläggsregler eller närmare preciseringar av föreslagna bestämmelser. Den danska bokföringslagen av 1959 innehåller endast en enda, allmänt formulerad bestämmelse om hur bokföringen skall ske. Enligt denna skall handelsböckerna föras på ett ordentligt och omsorgsfullt sätt och böckerna ge så fullständig upplysning om den bokföringsskyldiges affärer och förmögenhetsförhållanden som hänsynen till fordringsägare kräver. Närmare av betydelse för och offentliga myndigheter regler ges emellertid i olika av handelsministern och av finansminisbokföringen tern utfärdade ”bekandtgørelser”. Den nya finländska bokföringslagen, kompletterad av en ännu inte antagen kungörelse, innehåller en reglering av ungefär samma omfattning och samma inriktning som 1967 års svenska förslag. Det norska förslaget till bokföringslag är lika omfattande och uttömmande som 1967 års förslag hos oss. om bokföringslagstiftningen finner att det kan vara Utredningen vanskligt att principiellt ange vilka riktlinjer som bör följas för att bestämma omfång och inriktning. Avvägningen får ske i lagregleringens förhållande till de olika spörsmål som det kan komma i fråga att uppmärksamma i lagstiftningen. Skäl som talar för preciserade, fylliga regler får i varje sådan fråga ställas mot de skäl som kan åberopas för en mera översiktlig, rambetonad reglering. När det exempelvis gäller bestämmelser i ordningsbetonade frågor måste fördelarna av bestämda, lättillämpäde regler vägas mot önskemålen att reglerna skall medge en smidig anpassning till olika branschers förhållanden och till den fortlöpande utvecklingen på redovisningsomrädet. Bestämmelser av mera principiell natur måste åter ges sådan bestämdhet och konkretion att det blir möjligt att utan stora svårigheter fastställa om bestämmelsernas krav blivit uppfyllda i de enskilda fallen. Mot en alltför allmän avfattning av inslag i regelsystemet talar också intresset av att bestämmelserna så långt möjligt kan ge de bokföringsskyloch god vägledning. En vidgning av kretsen av bokdiga en praktisk föringsskyldiga gör en sådan vägledning angelägen. Det är i praktiken knappast möjligt att i större utsträckning göra endast och rambetonad. Erfarenheterna av lagstiftningen principiell nuvarande ordning torde visa att en ofullständig, allmänt hållen reglering medför ett alltför starkt beroende av lagstiftning utanför bokföringslagstiftningen, såsom aktiebolagslagen och skatteförfättningarna. De praktiska behoven av en rätt omfattande reglering kan anses dokumenterade i Norge och Finland kommit fram också av att man i lagstiftningsarbetet till rätt omfattande bestämmelser. Den avvägning som präglar 1967 års förslag synes ha gett en i princip lämplig lösning av frågorna om regleringens omfattning och inriktning. utvisar i vissa delar ett annat De regler som nu föreslås visserligen l stort sett har emellertid den nu ställningstagande i avvägningsfrågorna. samma omfattning och inriktning som utmärker föreslagna regleringen 1967 års förslag. om bokföringslagstiftningen har arbetat med 1967 års Utredningen förslag som grundläggande utgångsmaterial. Remissbehandlingen har gett ett omfattande material av uppgifter och synpunkter. Flertalet ändringar

och modifikationer i förhållande till 1967 års förslag har sin grund i påpekanden och synpunkter i remissyttrandena. Arbetet har vidare varit starkt inriktad på att tillvarata uppgifter och synpunkter från redovisningsteori och redovisningspraxis. l detta hänseende har utredningen och dess ledamöter i olika sammanhang under hand inhämtat upplysningar och tagit del av synpunkter särskilt från företrädare för olika organisationer på näringslivets och redovisningens områden. Samarbete med utredningar i Norge och Finland och med observatörer från Danmark har gett uppgifter och synpunkter från grannländerna. - Beträffande årsbokslutsfrågorna har ett synnerligen viktigt utgångsmaterial utgjorts av aktiebolagsutredningens betänkande (SOU 197l 215) och remissyttrandena över detta. Beträffande regleringens omfattning och inriktning kan vara anledning att här peka på främst följande markerade avvikelser i förhållande till 1967 års förslag. Utredningen om bokföringslagstiftningen har sökt att åt en del bestämmelser av ordningsnatur ge ett mindre detaljerat bindande innehåll. Bestämmelserna om bokföringsböckerna och om registreringsmetoderna har exempelvis sålunda ersatts av mera allmänna bestämmelser med krav på betryggande system och varaktiga registreringar (7 §). Bestämmelserna om den löpande bokföringen har ökats ut med några principiellt inriktade bestämmelser om den systematiska bokföringen (9 och 10 §§). Regelsystemet och principerna för bokföring har ansetts få en ökad överskådlighet genom att de viktigaste inslagen i bokföringsarbetet på detta sätt blivit klart utmärkta i lagregleringen. Dessutom har denna teknik funnits ändamålsenlig som en bakgrund till de särskilda bestäm-

melserna om datorbaserad bokföring. Årsredovisningsavsnittet har i lagen

ett något större omfång än i 1967 års förslag. Utredningen har här strävat efter att nå en långtgående samordning med bestämmelserna för aktiebolag enligt aktiebolagsutredningens förslag. Slutligen har reglerna om datorbaserad redovisning och om användningen av mikroñlmteknik (22-24 §§) byggts ut. En fastare och mera ingående reglering än enligt 1967 års förslag har här synts möjlig och motiverad bl. a. med hänsyn till utvecklingen efter frågornas behandling av den tidigare utredningen. Det bör anmärkas att regleringen i viss mån är endast skenbart omfattande. För många bokföringsskyldiga, särskilt sådana med mindre rörelser, får en del bestämmelser sålunda aldrig någon aktualitet i praktiken. Regleringens omfattning har sålunda influerats av att förslaget i viss utsträckning reglerar också frågor som har betydelse för endast någon viss grupp bokföringsskyldiga. Inte heller i sak föreligger i de flesta frågor några helt genomgripande förändringar i förhållande till 1967 års förslag. Det närmare innehållet av bestämmelserna och motiven för dem har redovisatsi den följande, efter paragraferna disponerade framställningen som utgör betänkandets huvuddel. Det har emellertid synts lämpligt att här för överskådlighetens skull ta in en sammanfattande uppställning över bestämmelserna. Uppställningen innehåller också en jämförelse med bestämmelsernai 1929 års lag och i 1967 års förslag. Det bör anmärkas att en avvikelse i förhållande till 1929 års lag inte med nödvändighet betyder någon egentlig nyhet. Den

regeln kan sålunda bygga på en praxis som, ehuru inte föreslagna grundad på någon uttrycklig lagregel, redan vunnit allmän tillämpning.

Fråga 1929 års lag 1967 års förslag Utredningen

Vem är bokförings- a) aktiebolag, handels- a) aktiebolag, handels- a) aktiebolag, handelsskyldig bolag, ekonomisk bolag, ekonomisk bolag, ekonomisk förening (l §) förening samt förening (l §) ideell förening och stiftelse (l §) b) den som yrkesmäs- b) alla rörelseidkare b) alla rörelseidkare sigt driver rörelse (ej jordbrukare) (däribland jordbruav uppräknat slag kare) Undantag: l) rörelser av mindre l) den som brukarjord- l) uthyrningsverksamomfattning m. h. t. bruksfastighet eller het dock ej hotellantalet sysselsatta uthyrning av annan och pensionat- (2 §) fastighet (l §) rörelse (l §) 2) staten och kommun 2) staten och kommun 2) staten och kommun (2 §) (1 §) (1 §) Samlad presentation av saknas saknas finns i 2 § vad bokföringsskyldigheten innefattar Räkenskapsårets längd ej över 12 månader med 12 månader med möjlig- 12 månader med möjligmöjlighet till förläng- het att förkorta eller heter till avvikelser i ning (ll §) förlänga räkenskapsåret tre särskilda fall (3 §) i två särskilda fall (2 §) Gemensamt räkenskapsår regleras ej regleras ej samma räkenskapsår för flera rörelser (3 §) Undantag: Medges vid synnerliga skäl Awikande bestämmelser skall gälla i stället dzo (16 §) dzo (4 §) om bokföring i annan för bokföringslagen lagstiftning (14 §) saknar övergripande alla affärshändelser alla af fárshändelser Vad den löpande bokföringen omfattar bestämmelse som medfört omedelbar i rörelsen (5 §) förändring av förmögenhetens storlek eller sammansättning (3 §) Krav på verifikationer saknas för varje affärshän- för varje affärshändelse som i 3 § sägs delse (6 §) (5 §) Undantag: Undantag: Beträffande kontant Vid kontant försäljförsäljning över disk ning får gemensam veriinom hantverk, detalj- kation användas för inhandel och liknande då betalningarna under en kontrollremsa och töm- dag om särskild veriningskvitto från kassa- kation för varje förapparat eller besty rkt säljning inte kan utdagskassarapport god- färdas utan svårighet tas som gemensam verifikation Typ av veriñkations- regleras ej anges ej anges i 6 § handling Verifikationshandling- regleras ej krav på klartext a) vanlig läsbar form ens form (5 §) (6 §)

Fråga 1929 års lag 1967 års förslag Utredningen

b) mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel (22 § l.) c) hålkort, hålremsa, magnetband etc. (22 § 2.) Uppgifter i verifika- regleras ej a) dagen för utfär- a) når verifikationen tion dandet upprättats b) beloppets storlek b) när affárshändelsen inträffat c) prestation c) vad affarshändelsen avser d) medkontrahent d) vilka parter affarshändelsen berör e) identifierings- e) belopp tecken (5 §) f) identifieringstecken (6 §) Rättelse i verifika- regleras ej regleras ej krav på uppgift om tion a) när rättelsen skett b) vem som förctagit den (6 §) Hanteringen av verifi- regleras ej regleras ej regleras i 6 § kationer Sättet att utföra bok- detalj föreskrifter i allmänna krav + vissa enbart allmänna krav föringen 5 § detaljföreskrifter (8 §) (7 §)

Beskrivning över bok- regleras ej regleras ej krav i den mån så beföringens organisation hövs för att underlätta m. m. överblicken över bokföringssystemet (7 §) Bokföringens form regleras ej regleras ej a) vanlig läsbar form (7 §) b) mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel (22 § l.) c) hålkort, hålremsa, magnetband etc. (22 § 2.) Rättelse av felförd ändring eller tillägg d:0 (8 §) krav på uppgift om när post skall till riktigheten rättelsen skett och vem vitsordas och dagen som företagit den (7 §) för åtgärden anges (5 §) Särskild rättelsepost regleras ej vid omföring krav på krav på a) verifikation med a) verifikation om hänvisning till den rättelsen tidigare registreringen och uppgift om grunden för omföringen b) anteckning om om- b) att man vid granskföringen på den ning av den tidigare tidigare veriñka- bokförda posten tionen utan svårighet kan få kännedom om rättelsen

Fråga 1929 års lag 1967 års förslag Utredningen

Grundbokföring af färshändelserna in- a) affärshändelserna a) affärshändelserna förs dagligen post för registreras i dag- bokförs post för post i dagboken (6 §) boken utan oskäligt post i löpande följd dröjsmål i löpande efter identiñeringsföljd enligt till- tecken hörande verifikationer

Undantag: Undantag: Affarshändelser under Affärshändelser under dagen av likartad be- en dag av samma slag skaffenhet får införas får registreras i en ien post. Införandet post i dagboken av gemensam post får anstå till nästa vardag. b) varje dag upprättas b) sammansatt post får sammandrag av da- användas för affarsgens in- och utbetal- händelser med geningar om dagboken mensam verifikation ej förs dagligen och för likartade affarshändelser under en dag om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i posten c) under viss förut- c) kassabokföring får, sättning får re- om särskilda skäl gistrering av ut- föreligger, slutgående och inkom- föras senast andra mande fakturor an- dagen därefter eller, stå till räken- om denna är arbetsskapsårets utgång fri, senast därpå eller till dessför- följande vardag innan verkställd betalning (6 §) d) annan grundbokföring än kassabokföring slutförs för en månads bokföringsdagar senast under den därefter följande månaden (8 §) e) under vissa förutsättningar får kundfordran och leverantörskuld bokföras först när betalning sker. obetalda fordringar och skulder måste dock bokföras vid räkenskapsårets slut (11 §)

Huvudbokföring regleras ej regleras ej a) affärshändelserna bokförs i systematisk ordning för överblick över verksamhetens gång och över dess resultat och ställning

Fråga 1929 års lag 1967 års förslag Utredningen

b) sammansatta poster får användas om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post c) huvudbokföringen sammanfattas för perioder om högst två månader senast inom en månad från utgången av sådan period (9 §) Hjälpbokföring regleras ej regleras ej poster i huvudbokföringen redovisas ytterligare i hjälpbokföring i den utsträckning så erfordras för att få tillfredsställande överblick och kontroll av förhållanden av särskild betydelse (10 §) När måste fordringar regleras ej regleras ej uppkomna fordringar och skulder bokföras och skulder behöver ej bokföras förrän faktura avsänts eller mottagits eller bort föreligga (11 §) Årsbokslutshandlingar inventarium och balansräkning och resultaträkning och balansräkning (4 §) resultaträkning (7 §) balansräkning (12 §) Tidsfrist för bokslut tre och en halv måna- fyra månader (7 §) fyra månader (13 §) der (4 §) Definition av omsätt- saknas finnsi9§ finnsi 14§ nings- och anläggningstillgång Schema för resultat- saknas finnsi 15 § räkning Schema för balans- saknas finns i 11 § finnsi 16 § räkning Krav på öppen redovis- saknas finnsi 13 § finnsi 15 § ning av omsättningen Krav på öppen redovis- saknas finnsi 11 och 13 §§ finnsi 15 och 16 §§ ning av lagerreserven och dess förändringar Särskilda poster i ba- saknas finnsi 16 § lansräkningsschemat för spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond och beträffande pågående arbeten Krav på specifikation saknas finns beträffande ba- finns i 17 § av sammansatt post i lansräkningen (12 §) årsbokslut Krav på särskilda an- saknas saknas finnsi 18 § teckningar i årsbok om förhållande av väsentlig betydelse

Fråga 1929 års lag 1967 års förslag Utredningen

Krav på redovisning av finns i 7 § saknas ñnns i 19 § privata tillgångar och skulder Utförligare värderings- saknas ñnnsi 10 § finns i 20 och 21 §§ regler Undantag från krav på medges ej (8 §) medges under vissa ”klartext vid ADB förutsättningar (22 §) Krav på system- och be- saknas finns i 23 § handlingsdokumentation Arkiveringstid tio år (13 §) tio år med möjlighet sex år med möjlighet att arkivera enbart att arkivera enbart mikrofilm efter tre mikroñlm efter två år (15 §) år (24 §) Särskild straffbestäm- saknas - hänvisning ñnnsi17§ saknas - hänvisning melsc i lagen till brottsbalken och till brottsbalken och skattebrottslagen (15 §) skattebrottslagen (25 §)

2 Inledande bestämmelser

1§

Bokföringsskyldighet enligt denna lag föreligger för aktiebolag, handels-

bolag, ekonomisk förening samt i övrigt för den som yrkesmässigt driver självständig rörelse, däribland jordbruksrörelse. Som bokföringspliktig rörelse anses härvid icke verksamhet som avser upplåtelse av hus eller del av hus till nyttjande mot vederlag med undantag av hotell- och pensionatrörelse. Staten eller kommun är ej bokföringsskyldig enligt denna lag.

1. I det förslag från 1916 till lag om ändrad lydelse av förordningen den 4 maj 1855 angående handelsböcker och handelsräkningar, som legat till grund för 1929 års bokföringslag, övervägdes den lagtekniska frågan om

utformningen av en lagregel omlbokföringsskyldighet.

Det övervägdes om man skulle använda uppräkningsmetoden för att

fastställa kretsen av bokföringsskyldiga, om man skulle införa en generell bestämmelse om bokföringsskyldighet eller om man skulle använda

uppräkningsmetoden i förening med en generell kompletteringsbestämmelse som fångade upp möjligen förbigångna eller tillkommande yrken som var av beskaffenhet att böra i bokföringshänseende likställas med de uppräknade. Den sista metoden befanns från teoretisk synpunkt vara överlägsen de båda övriga. Den ansågs likväl inte kunna användas med hänsyn till de anspråk på lagbudens tydlighet och bestämdhet, som här i landet pläga uppställas”. Man stannade därför vid uppräkningsmetoden. Enligt 1929 árs bokföringslag (1 §) är aktiebolag, handelsbolag, enkelt bolag som blivit infört i handelsregistret, förening som blivit hos länsstyrelse införd i föreningsregister samt sambruksförening under alla

förhållanden bokföringsskyldiga oavsett arten och omfattningen av deras

verksamhet. I övrigt bestäms bokföringsskyldighetens omfattning genom

som u utövade uppräkning av de verksamhetsgrenar yrkesmässigt ansetts böra medföra bokföringsskyldighet. Undantagsbestämmelser (2 §) fritar emellertid mindre rörelser, som tillhör de uppräknade slagen av rörelser, från bokföringsskyldighet. För de flesta uppräknade slagen av rörelser har omfattningen gjorts beroende av antalet anställda. Också familjemedlemmar räknas då som anställda. Motivet för undantagsbestämmelserna i 2§ bokföringslagen har närmast varit att där angiven verksamhet drivs under så enkla förhållanden att bokföringsskyldighet skulle vara onödigt betungande. Utmärkande för yrkesmässig verksamhetsutövning är enligt förarbetena till bokföringslagen för det första en viss grad av varaktighet. Verksamheten skall inte gå ut på en enstaka affär utan vara inriktad på en hel följd av affarshändelser. Den måste avse en rörelse efter viss plan, oavsett om rörelsen är avsedd att räcka längre eller kortare tid. Sålunda föreligger yrkesmässig verksamhet exempelvis även när det gäller att hålla under en utställning, salustånd under en marknad eller annan restaurang sådan till tiden begränsad verksamhet. Dessutom krävs att rörelsen drivs i Vinstsyfte. Vinst på rörelsen i dess helhet skall vara ett bestämmande syfte för verksamheten. Vinstsyfte anses föreligga även om vinsten på ett företag helt eller delvis går till allmänt eller oegennyttigt ändamål. Den som brukar jordbruksfastighet eller idkar uthyrning av annan fastighet är inte bokföringsskyldig enligt bokföringslagen. Vidare gäller lagen inte staten och kommun. Genom motioner till 1961 års riksdag (L363, lI:422) väcktes frågor

om en allmän översyn av bokföringslagstiftningen. Motionärerna framhöll

bl. a. följande. Den allmänna uppfattningen inom näringslivet var närmast. att varje yrkesmässig näringsutövning borde föra med sig skyldighet för utövaren att föra handelsböcker. Det borde undersökas om inte olika krav för olika typer av företag kunde införas. Vidare på redovisning borde bokföringslagens bestämmelser inte bara ta sikte på borgenärsskyddet utan även tillgodose det allmännas skatteintresse. En lämplig av näringslivets och skatteväsendets krav borde kunna samordning komma till stånd. Motionerna behandlades av första lagutskottet (utlåtande 1961:27). Utskottet inhämtade yttranden i ärendet från ett antal organisationer och sammanslutningar inom näringslivet. I några av dessa yttranden redovisades erfarenheter av att de mindre företagarnas bokföringskunskaper var mycket skiftande och ofta otillräckliga. Samtidigt framhölls att det kunde vara svårt eller ekonomiskt betungande att anlita kvalificerad hjälp för redovisningsarbetet. På grund därav ställde sig de nu åberopade remissinstanserna tveksamma till en utvidgning av bokföringsskyldigheten så att också de mindre företagen innefattades. Om bokföringsskyldigheten skulle omfatta också sådana mindre företag, borde lagen enligt en av remissinstanserna ställa upp mindre stränga minimikrav för dessa. Utskottet, som förordade en utredning för en allmän översyn av bokföringslagen, uttalade att utredningen borde bedrivas förutsättningslöst. Vid utredningen borde man enligt utskottet självfallet ägna uppmärksamhet ät de olika spörsmål som motionärerna och remissinstanserna berört.

l 1967 års betänkande diskuteras möjligheten att i en författning samla alla bestämmelser om medborgarnas räkenskapsskyldighet, oavsett om denna skyldighet betingas av borgenärsintressen, av allmänna samhälleliga krav på ordning och reda inom det ekonomiska livet eller av rent fiskaliska intressen. 1967 års utredning finner uppenbart att en sådan koncentration inte får innebära att man ställer ökade krav på medborgarna i förhållande till vad som nu gäller. Man skall enbart försöka ge större möjligheter för de räkenskapsskyldiga att bli medvetna om de krav som samhället redan har på dem. Utredningsmännen finner det vara från praktisk synpunkt svårbemästrat att i en och samma författning samla såväl civilrättsliga som skatterättsliga bestämmelser om räkenskapsskyldighet. De framhåller att kretsen av i egentlig mening bokföringsskyldiga måste bli en annan och mindre än kretsen av skattskyldiga. Man kan

således inte låta en bokföringslag bli gällande för alla skattskyldiga.

Som utgångspunkt för diskussionen om kretsen av de räkenskapsskyldiga och om bokföringsskyldighetens omfattning anges i 1967 års betänkande att syftet med en ny bokföringslag bör vara väsentligt vidare än det som gällde vid utarbetandet av 1929 års lag. Det påpekas emellertid att förslaget syftar till en civilrättslig lagstiftning. Samtidigt framhålls att det fiskaliska intresset visserligen bör tillgodoses i görligaste mån men att det civilråttsligt motiverade borgenärsintresset skall vara det primära. Lagstiftningen bör därför inte göras mer betungande än vad borgenärsintresset kräver. I 1967 års förslag söker man främja det skatterättsliga intresset bl. a. genom en väsentlig utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga, genom förbud mot s. k. kontantredovisning och genom bestämmelser om verifikationer. l förslaget (1 §) finns också en erinran om att särskilda bestämmelser är givna om skyldighet att sörja för att underlag finns för deklarations- eller uppgiftsskyldighets fullgörande och för kontroll därav. Enligt 1967 års förslag (1 §) skall bokföringsskyldighet - liksom enligt bokföringslagen - i första hand åvila vissa rättssubjekt (aktiebolag 0sv.). En nyhet är att ideella föreningar och stiftelser härvid tagits med. För att i övrigt fastställa kretsen av bokföringsskyldiga föreslås en generell bestämmelse om bokföringsplikt för envar annan som yrkesmässigt driver sjävständig rörelse”. Detta medför i och för sig en utvidgning av kretsen bokföringsskyldiga. Därtill kommer en väsentlig utökning genom att några undantag inte föreslås för rörelser av mindre omfattning. Jordbruk och uthyrning av annan fastighet undantas emellertid - såsom i - från

bokföringslagen bokföringsskyldighet.

l betänkandet anförs att det föreligger ett borgenärsintresse att föreskriva räkenskapsskyldighet så snart en persons verksamhet blir så omfattande att vederbörande inte med hjälp av sitt minne och verifikationer kan rekonstruera vidtagna förmögenhetstransaktioner och så snart vederbörande inte heller med stöd av dessa hjälpmedel kan tillförlitligt bedöma sitt ekonomiska läge och det ekonomiska utfallet av bedriven verksamhet. Dessa svårigheter att rekonstruera inträffade förmögenhetsförändringar och att göra riktiga ekonomiska bedömningar av en bedriven verksamhet anses helt generellt kunna sägas inträda då transaktionerna blir så många och så ofta förekommande att verksamheten får karaktär av

rörelse. l 1967 års betänkande diskuteras olika möjligheter att tekniskt utforma en som föreskriver för alla

lagregel bokföringsskyldighet

yrkesmässiga, självständiga rörelser. Därvid övervägs också en bestämmelse med direkt hänvisning till skatterättens rörelsebegrepp. En redogörelse finner emellertid att lämnas för detta rörelsebegrepp. Utredningsmännen en hänvisningsbestämmelse av olika skäl inte är lämplig. Man stannar därför för att föreslå en direkt bestämmelse, utformad med skatterättens

regel som förebild. framhåller att anknytningen till skatterättens rörel- Utredningsmännen sebegrepp underlättar tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen. Genom denna kan man utnyttja hela den praxis som anknytning under den tid som skattelagstiftningen haft den

uppkommit långa

nuvarande indelningen av olika slag av inkomster. Denna praxis kan enligt betänkandet ge värdefull vägledning när det gäller att ange vilka faktiska omständigheter som skall föreligga för att en verksamhet skall anses fylla kraven på yrkesmässighet och varaktighet. 1967 års betänkande innehåller också en ingående diskussion om mindre rörelsers och om möjligheterna att ge

bokföringsskyldighet

enklare inledningsvis för den regler för sådana företag. Därvid konstateras löpande bokföringens del att de intressen som uppbär en bokföringslag ofta för sitt förverkligande kan kräva mer detaljerade regler för de mindre företagen än för de större. Härvid hänvisas till de större företagens mera och till deras interna Önskefasta kontorsorganisation kontrollapparat. målen om mindre långtgående krav för de mindre företagen lär enligt utredningsmännen sålunda inte kunna förverkligas när det gäller den bokföringen. För årsredovisningens del erinrar utredningsmänlöpande nen om att bokföringslagens regler är ganska summariska. Därefter fortsätter utredningsmännen.

Men inte heller för det fall att - såsom utredningen i det följande kommer att föreslå - regler uppställs för årsredovisnya, detaljerade lär anledning föreligga att överväga en sådan differentiering. Den ningen invändningen kan visserligen tänkas framförd mot nu angivna ståndpunkt att en sålunda skärpt redovisningsskyldighet ändå inte skulle eliminera vid sidan av årsredovisningen och att borgenärens krav på upplysningar det fiskaliska intresset lika väl kunde tillgodoses genom lämpligt avfattade deklarationsformulär. Härtill vill utredningen invända att förutom att de angivna borgenärs- och fiskaliska intressena dock blev i ökad mån beaktade redan i civillagstiftningen - en mera härigenom utformning av årsredovisningsreglerna givetvis skulle medföra detaljerad den onekliga fördelen att den räkenskapsskyldige själv fick uppmärksamheten riktad på vissa poster eller på relationen mellan vissa poster i vilket kunde vara till gagn för ett klarläggande av årsredovisningen, företagets lönsamhet och därmed för den fortsatta driften av företaget.

Med denna ståndpunkt synes det följdriktigt att i en ny lag om

räkenskapsskyldighet bestämmelserna om årsredovisning bör gälla inte endast inte omfattade, utan de större, av speciallagstiftningen företagen även övriga räkenskapsskyldiga. För övrigt torde redan nu i praxis dessa räkenskapsskyldiga i allt större utsträckning följa aktiebolagslagens bestämmelser när det gäller utformningen av balansräkning och vinst- och förlusträkning. Vad nu anförts torde visa, att för olika grupper av redovisningsskyldiga

differentierade räkenskapsbestämmelser inte erbjuder några fördelar som går att förena med lagens syften. Däremot är det tydligt att nackdelar ur både lagstiftnings- och lagtillämpningssynpunkt är förenade med en differentiering. Här behöver endast erinras om de svårigheter, som i kap. 2 berörts i samband med uppräkningsmetoden (metod 1); dessa svårigheter möter i förstorad skala, om man skall inte inte blott uppräkna de räkenskapsskyldiga utan också klassificera dem och för varje särskild grupp ange speciella bokföringskrav. Bestämmelser med sådant innehåll måste vid tillämpningen med nödvändighet föranleda icke sällan svårbemästrade gränsdragningsproblem och synes därför inte utan mycket starka skäl böra införas. l 1967 års betänkande tas också upp frågan om det lämpliga och önskvärda i att även enskilda personer, som inte är näringsidkare, underkastas bestämmelserna i en kommande bokföringslag. Det framhålls att sådana personer som regel inte företar fler förändringar i förmögenheten än att de med hjälp av sitt minne och verifikationer i form av t. ex. bankböcker och reverser kan rekonstruera dessa transaktioner. Med stöd

av de förmögenhetssammanställningar, som de flesta inkomsttagare måste

göra som bilaga till den årliga självdeklarationen, kan förmögenhetsförändringen enligt utredningsmännen lätt hänföras till rätt kalenderår. Enligt betänkandet skulle en bokföringsskyldighet för enskilda personer som inte är näringsidkare, vara onödigt betungande. Flera remissinstanser tar upp frågor om de mindre företagarnas

bokföringsskyldighet. I några yttranden görs därvid invändningar mot att

alla rörelseidkare föreslås bli bokföringsskyldiga. Det görs gällande att de föreslagna bestämmelserna är alltför stränga och invecklade för att passa mindre rörelser. l en del yttranden förordas att frågorna om ett differentierat systern med förenklade regler för de mindre företagarna tas upp till nytt övervägande. Enligt ett yttrande skulle en utvidgad bokföringsplikt komma att beröra en rad företag av enmanskaraktär. Företagarna har i sådana fall enligt samma yttrande inte ekonomisk möjlighet att använda sig av experthjälp utan är hänvisade att själva utföra det kamerala arbetet på ledig tid. I ett annat yttrande hävdas att stora grupper av de mindre företagarna i realiteten närmast är .att jämställa med arbetstagare, eftersom deras rörelse helt enkelt består i att de mot betalning utför arbete åt andra. l yttrandet görs gällande att den föreslagna regleringen skulle betunga dessa företagare över hövan och tvinga dem att tillämpa föreskrifter som för många av dem till stor del skulle framstå som närmast obegripliga. Enligt yttrandet har utredningen inte frambragt några övertygande skäl att utvidga bokföringspl-ikten så långt - om borgenärsintresset främst skall skjutas i förgrunden och det ñskaliska intresset inte skall få vara vägledande. Ett annat yttrande tar upp frågor_om att begränsa bokföringsplikten till rörelseidkare som anlitar främmande kapital, varjämte hänsyn kunde tas också till exempelvis omsättningens storlek, värdet av rörelsens tillgångar eller antalet i rörelsen verksamma personer. I remissvaret anges möjligheterna att komplettera bl. a. aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar med bestämmelser om löpande bokföring och sedan mer renodlat anpassa bokföringslagens regler efter de mindre i 70 sou 1973:57

och behov. Det anförs vidare att kretsen av företagarnas företagens bokföringsskyldiga är så heterogen att det knappast är möjligt att skapa bokföringsregler som passar för alla typer av företag. Ett differentierat system bör därför eftersträvas; lagtekniska svårigheter kan visserligen här möta men dessa bör enligt yttrandet inte vara större än att de kan bemästras på ett någorlunda tillfredsställande sätt. att det med tanke är av l ett yttrande understryks på småföretagen särskild vikt att och bokföringsbestämmelserna görs så lättbegripliga lättillämpliga som möjligt. Lagen bör därför, vid sidan av regler med elementära ställa krav som ställs i relation till olika grundkrav, upp rörelsers beskaffenhet. För småföretagen anges att det skulle bli betungande att följa särskilt de föreslagna reglerna om uppdelning på olika om att verifikationer skall finnas för alla slag av betalningsmedel, affarshändelser och om daglig bokföring. anser att både ideella föreningar och stiftelser Många remissinstanser bör vara befriade från bokföringsplikt. Några framhåller att åtminstone de mindre enheterna bör befrias. är kritiska mot undantaget av jordbruk och Ett stort antal remissorgan av annan fastighet. Många vill att åtminstone de större uthyrning rörelserna skall bli bokföringsskyldiga. skulle bli tre Ett par remissorgan räknar med att de bokföringsskyldiga

fyra gånger så många, om 1967 års förslag genomfördes.

l den finländska bokföringslagen från 1945 delades de bokföringsskyldiga upp i fyra olika grupper. För varje grupp angavs särskilt hur bokföringsskyldigheten skulle fullgöras. Den som inte skulle inregistrera behövde utgifter och firma endast föra bok över sina penninginkomster, och skulder. För varuuttag samt vid årets slut förteckna sina tillgångar sedan bokföringskraven. Den fjärde gruppen varje grupp stegrades som omfattade alla som fabriksmässigt drev industri och alla exempelvis, med sådana industriidkare hantverkare, ålades dubbel bokjämförliga

föring med självkostnadsberäkning.

skall - förutom särskilt Enligt den nya finländska bokföringslagen - envar som driver rörelse eller utövar yrke” angivna juridiska personer samfund och ”idkare vara bokföringsskyldig. Undantag görs för offentligt Vid detta av gårdsbruk”. Lagen bygger på ett differentierat system.

skillnad mellan yrkesutövare och andra bokföringssystem upprätthålls

Yrkesutövare behöver inte ha dubbel bokföring och kan i den skyldiga. löpande bokföringen redovisa enligt kontantprincipen. l det norska utkastet till med förslag till lag om proposition räkenskapsplikt föreslås lagen gälla var och en som driver näringsverksamhet med undantag av den som uteslutande bedriver jordbruk, trädgårdsmästeri, skogsbruk och fiske eller ”fångst” med fartyg på högst 40 fot. skall lagen gälla oberoende av För aktiebolag och vissa andra rättssubjekt verksamheten. som bedrivs av staten Lagen skall inte gälla verksamhet eller kommun. Utkastet innehåller ett differentierat system med ”regnskapsplikt” och begrenset regnskapsplikt”. Begränsad räkenskapsplikt gäller för verksamhet under viss storlek (600 dagsverken om året) och för vissa arter av verksamhet. För den som har begränsad räkenskapsplikt skall bestämmelser om vilka böcker som enligt utkastet gälla särskilda

skall föras, om åpningsstatus vid verksamhetens början samt om resultaträkning och balansräkning. Utkastet innehåller inga regler för värdering av tillgångar i verksamhet med begränsad räkenskapsplikt. l dessa fall anses några andra föreskrifter än skatterättens inte behövliga. I den danska bokföringslagen från 1959 (l §) indelas de bokföringsskyldiga i följande tre huvudgrupper. l. Aktiebolag, kommanditbolag och andra näringsdrivande bolag med

begränsat ansvar. Till samma grupp hänförs ömsesidiga försäkringsbolag,

kreditföreningar, kreditkassor, hypoteksföreningar, brugsforeninger og andre andelsforeninger”. Gruppen består dessutom av föreningar, stiftelser, korporationer samt självägande institutioner som bedriver ekonomisk verksamhet, däribland yrkesmässig skolverksamhet. 2. Personer, ansvarlige interessentskaber” och kommanditbolag som driver ekonomisk verksamhet, om det för verksamheten krävs tillstånd enligt näringslagstiftningen eller tillstånd enligt lagen om utskänkning av spritdrycker. 3. Personer, ”ansvarlige interessentskaber” och kommanditbolag som yrkesmässigt driver en eller flera av särskilt angivna verksamhetsgrenar. Under 37 punkter anges de olika verksamheter som medför bokföringsskyldighet. Den skyldigheten är emellertid i vissa fall beroende av verksamhetens omfattning som då oftast bestäms på grundval av antalet anställda (mer än tre främmande medhjälpare i fråga om bl. a. pensionat, vilohem, hönseri och pälsdjursuppfödning, mer än två beträffande skönhets- och fotvård samt städningsverksamhet). Genom 1959 års danska bokföringslag vidgades kretsen av bokföringsskyldiga betydligt. Läkare, tandläkare, tandtekniker, veterinärer och revisorer t.ex. ålades då bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen. Dessa kategorier hade tidigare haft redovisningsskyldighet enbart enligt

skatteförfattningar. Bokföringsplikt infördes för uthyrningsverksamhet

av viss omfattning samt för exempelvis jordbruk och trädgårdsmästerier av viss storlek. Den danska bokföringslagen saknar närmare regler om löpande bokföring. l 2 § heter det: Forretningsbøger skal føres på ordentlig og omhyggelig måde og skal give så fuldstaendig oplysning om den bogføringspligtiges forretninger og formueforhold, som hensynet til kreditorer og offentlige myndigheder tilsiger. Handelsministeren fastsaetter de naermere regler for bogføringspligtens omfang og indhold i øvrigt.

2. Utredningen om bokföringslagstzftningen vill som bakgrund till utredningens ställningstaganden beträffande kretsen av bokföringsskyldiga anteckna även följande. Det skatterättsliga rörelsebegreppet behandlas i 27 § kommunalskattelagen. Enligt definitionen där, som innefattar en längre exemplifrering, är varje yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet rörelse, ”såvitt icke intäkten därav är att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, av annan

fastighet eller av tjänst”. Uppräkningen i lagtexten av olika slag av rörelse Till rörelse räknas således är inte avsedd att vara fullständig. varje förvärvsverksamhet som - utan att vara hänförlig till förvärvskällorna

jordbruksfastighet, annan fastighet eller tjänst - bedrivs yrkesmässigt, dvs. utmärks av självständighet, viss regelbundenhet och varaktighet samt

Det fordras inte att verksamheten fyller ett i regel av vinstsyfte. ändamål. Om en viss verksamhet till sin natur är att samhällsnyttigt behandlas den taxeringsbetrakta som yrkesmässig förvärvsverksamhet, oavsett under vilka omständigheter verksammässigt som förvärvskälla, bedriver jordbruk heten bedrivs i det speciella fallet. Om en skattskyldig för sitt skull, behandlas han sålunda i allmänhet uteslutande nöjes sätt som den som utövar jordbruk i vanligt skattemässigt på samma Vissa allmänna tjänster är förenade med sådan verksamhet förvärvssyfte. framstår som rörelse, den praktik som som till sin form exempelvis skall emellertid inkomst av utövas av en tjänsteläkare. Enligt praxis som distriktsläkare eller annan i allmän tjänst anställd läkare praktik,

utövar inom sitt tjänstgöringsdistrikt, anses som inkomst av tjänst och ej

av rörelse. Det allmänna rörelsebegreppet i kommunalskattelagen kan sägas vara

i konturerna. Inte så sällan uppkommer gränsdragningsproblem

vagt - mellan

gentemot andra skattepliktiga inkomstslag gränsdragningen

olika förvärvskällor. Andra komplicerade frågor avser om en verksamhet förvärvskälla. Detta kan vara över huvud taget utgör beskattningsbar

och travsportverksamhet. Ett

tveksamt beträffande t. ex. hästuppfödning antal avgöranden belyser här hur antal hållna hästar och tävlingsdeltagan-

dets omfattning påverkar avgörandet. inkomst av rörelse skall vid taxeringen beräknas enligt bokföringsmäs- Detta innebär bl. a. att inkomster och utgifter skall som siga grunder. kostnader hänföras till det beskattningsår, på vilket de intäkter och oavsett när betalning sker. Vid inkomstberäkningen skall hänsyn belöper, till fordringar och skulder. tas till värdet på in- och utgående lager samt i Nyligen har genom lagändring (SFS 1973:322) gjorts ett förtydligande beträffande vid användning av kommunalskattelagen beräkningssättet Genom ett tillägg till anvisningarna till 41 § bokföringsmässiga grunder. och kommunalskattelagen anges att värdet av ingående lager, fordringar

skulder skall bestämmas i enlighet med motsvarande utgående tillgångs-

och skuldposter för närmast föregående beskattningsår. Vid skall grunder tillämpas för alla taxeringen bokföringsmässiga

rörelseidkare, oavsett om de är bokföringsskyldiga eller ej. Rörelseidkare,

som är bokföringsskyldig eller som utan att sådan skyldighet förelegat skall till deklarationen avskrift av in- och fört räkenskaper, foga bestyrkt för samt dessutom vinst- och utgående balansräkning beskattningsåret förlusträkning, om sådan räkning ingått i bokföringen. För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall taxeringen av inkomst i princip ske på Med ordnad avses bokföring som i grundval av bokföringen. bokföring såväl formellt som materiellt hänseende är så beskaffad att resultatet

det verkliga ekonomiska skeendet i rörelsen. återspeglar

Rörelseidkare skall alltså oberoende av om han är bokföringsskyldig

eller inte redovisa sin inkomst efter bokföringsmässiga grunder. Den som

är bokföringsskyldig har att följa bestämmelserna

i gällande bokförings-

lag. För den som inte är bokföringsskyldig gäller föreskriften i 20§ taxeringsförordningen att var och en är skyldig att genom räkenskaper,

anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns underlag

för fullgörandet av deklarationsskyldigheten. För vissa kategorier rörelse-

idkare finns dessutom särskilda föreskrifter om skyldighet att föra

räkenskaper. Sådan skyldighet föreligger för privatpraktiserande tand-

läkare, för kreaturshandlare och pälsdjursuppfödare m. fl. samt för dem som driver taxirörelse (se SFS 1966:138-140).

Enligt lag (1972:741) om ändring i kommunalskattelagen skall även

inkomst av

jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Detta har tidigare varit möjligt för den som frivilligt följt bestämmelserna i Alla

jordbruksboksföringslagen (1951:793). andra skulle emellertid

redovisa inkomst av jordbruksfastighet efter den s. k. kontantprincipen. Denna princip innebär att endast de inkomster om uppburits kontant och de utgifter som erlagts kontant under året påverkar det skattemässiga resultatet avjordbruksrörelsen. Under året inträffade beträf-

förändringar fande lager, fordringar och skulder beaktas inte.

Övergången till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet skall enligt lagen 1972:742 ske successivt under en period om

fem år med början den 1 januari 1973. Vid 1978 års taxering skall således

alla jordbrukare redovisa inkomst av jordbruksfastighet efter bokförings-

mässiga grunder. Utom i fråga om inkomst

av jordbruksfastighet med bokföringsmässig

redovisning och inkomst av rörelse (samt vid realisationsvinst) gäller taxeringen den s. k. kontantprincipen. l vissa fall får även inkomst av

annan fastighet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. l praxis har

sålunda beträffande rörelsedrivande att sådan inaktiebolag godtagits

komst beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

1 enlighet med kontantprincipen skall intäkt anses ha åtnjutits det

beskattningsår som intäkten blivit för den skattskyldige för ”tillgänglig lyftning. Så anses vara fallet då intäkten från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. 1 prop. 1972:120 med förslag till den ovan berörda lagen 1972:741, som föreskriver en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av

inkomst av jordbruksfastighet,

anges att endast ungefär 8 % av landets ca

150 000 jordbrukare redovisade enligt bokföringsmässiga grunder vid

1971 års taxering.

Som skäl för att avveckla kontantprincipen vid jordbruksbeskattning

anförde i propositionen departementschefen bl: a. följande. Att inkomst av jordbruksfastighet för närvarande kan redovisas och i det övervägande antalet fall också redovisas annan enligt princip än som gäller för redovisning av rörelseinkomst är historiskt betingat och snarast att betrakta som en anomali. Kontantprincipen leder till otvivelaktigt och ofta orättvisa ojämna taxeringsresultat. Den kan egentligen försvaras endast med argumentet att förandet av sådana räkenskaper som fordras för

bokföringsmässig redovisning inte varit någon utbredd tradition inom

jordbruket och att många jordbrukare således är obekanta med en sådan

redovisningsmetod. Även om reglerna för bokföringsmässig redovisningi

hänseenden från de föreskrifter som gäller för många skiljer sig innebär detta emellertid inte att den bokkontantmässig redovisning, är väsentligt mer komplicerad. Flertalet föringsmässiga redovisningen torde klara av en sådan redovisning. Den jordbrukare ganska lätt kunna dagliga notering, som behövs för den bokföringsmässiga redovisningen, kan inte anses medföra någon större arbetsökning med hänsyn till vad

som redan gäller i fråga om anteckningsskyldighet enligt 20 § taxerings-

förordningen.

3.

Statistiska har på utredningens begäran särskilt sammancentralbyrån ställt och datorbearbetat vissa statistiska uppgifter om antalet företagi landet och deras storleksförhållanden. Uppgifterna ger en uppfattning om hur mycket kretsen av bokföringsskyldiga kommer att vidgas om man

följer 1967 års förslag. l det av statistiska centralbyrån (SCB) förda centrala företagsregistret fanns vid slutet av 1972 419 000 företag registrerade. Beträffande (CFR)

företag med anställd personal bygger CFR ihuvudsak påriksförsäkrings-

verkets över arbetsgivare och för övriga företag på bl. a. register från CFR i tabellen nedan, som mervärdeskatteregistret. Uppgifterna avser förhållandena 1970, visar storleksfördelningen efter antalet anställda.

Antal anställda Antal företag % per företag

En bearbetning 1972 har en bild av hur de omkring 350 000 företagen i gett

mervärdeskatteregistret fördelar sig procentuellt efter omsättningsstorlek.

På grund av deklarationsmaterialets ofullständighet redovisas ej antal.

Procentuell fördelning Uppskattad årsomsättning (exklusive r av företag moms) per företag

400 000»

Omsättningssiffrorna i tabellen ovan avser till kalenderår uppräknad

skattepliktig omsättning inklusive export. Försäljning, som ej medför

mervärdeskatt, och sådan skatt ingår inte i den angivna omsättningen. Frisörer och privatpraktiserande läkare t. ex. som inte år skyldiga att betala moms omfattas inte av tabellen. De minsta storleksgrupperna domineras av jordbrukare. SCB har på uppdrag av utredningen om

bokföringslagstiftningen

bearbetat och jämfört uppgifterna i CFR och data från mervärdeskatteregistret. Syftet har varit att få fram uppgifter om företagens storleksförhållanden med utgångspunkt i antalet anställda och omsättning inom olika näringsgrenar. l bilaga l redovisas resultatet för olika huvudgrupper av näringsgrenar. Samma uppgifter för vissa detaljgrupper har sammanställts i bilaga 2 för att belysa de mindre företagens förhållanden. Särskilda kommentarer från SCB till tabellerna finns i bilaga 3.

4.

Utredningen om bokföringslagstifmingen föreslår att bokföringsskyldig-

het skall föreligga för aktiebolag, och ekonomiska förhandelsbolag eningar. Dessa rdttssubjekt skall alltså - såsom nu och i enlighet med

1967 års förslag - vara bokföringsskyldiga oberoende av om de driver

någon rörelse. När det gäller bokföringsskyldighet för särskilda rättssub-

jekt synes en mera ingående diskussion behöva föras endast beträffande

ideella föreningar och stiftelser (se under 2.7).

Formuleringen av bestämmelsen i nu åsyftad del har hämtats från

1967 års förslag. För handelsbolagen och de ekonomiska

föreningarna anges sålunda i texten inte något om Ett registreringens betydelse.

handelsbolag uppkommer redan genom handelsbolagsavtalet. Undantagsvis uppkommer ett handelsbolag genom att ett enkelt bolag förs in i

handelsregistret. Båda fallen fångas upp om man i lagtexten utan tillägg anger att handelsbolag omfattas av Ekonomiska

bokföringsskyldighet. föreningar blir rättssubjekt - får egenskap av ekonomisk förening - i och

med registreringen. För de ekonomiska föreningarnas del är det av detta skäl onödigt att i texten ta med något tillägg om registrering. - Till

ekonomiska föreningar räknas också speciella former därav såsom bostadsrättsföreningar och sambruksföreningar. De behöver med nu

av bestämmelsen föreslagen avfattning inte särskilt nämnas i lagtexten.

Bokföringsskyldighet, som grundas på att särskilt rättssubjekt förelig-

ger, uppkommer, när det självständiga råttssubjektet konstitueras. Ekonomiska åtgärder dessförinnan kan naturligtvis kräva o. d. noteringar Skyldigheten att vid behov göra sådana kan anses härröra från skyldigheten att skapa ett tillförlitligt underlag för en öppningsbalans”. En

sådan skall enligt 12§ andra stycket göras upp när bokföringsskyldig-

heten inträder.

Bokföringsskyldighet måste vidare föreligga för verksamhet som drivs

utan användning av särskilt rättssubjekt - för rörelser genom enskild firma. En betydande tveksamhet kan råda om hur långt man skall gå när det gäller att föreskriva skyldighet att föra böcker på denna grund.

Det torde stå klart att man nu inte lämpligen kan bestämma vem som arter skall vara bokföringsskyldig genom att räkna upp bokföringspliktiga av rörelse. Det har uppfattats som en svaghet i nuvarande bokföringslag utelämnar Till att uppräkningen många nu betydelsefulla näringsgrenar. dessa hör bl. a. många rörelser som avser konsulttjänster och serviceverksamhet eller med uthyrning av fordon, maskiner etc. En sysslar uppräkning riskerar alltid att bli ofullständig genom utvecklingen på sida. Det är därför motiverat att såsom enligt 1967 års näringslivets förslag direkt föreskriva bokföringsskyldighet för den som yrkesmässigt driver rörelse. Innehållet av detta uttryck får bestämmas på självständig det sätt som anges i 1967 års betänkande. Här bör påpekas att en uppräkning av grupper av bokföringsskyldiga rörelser inte avsevärt underlättar för den enskilde att i praktiken bestämma om han är bokföringsskyldig. Den mest komplicerade frågan är i sådana sammanhang vad som betraktas som rörelse. Den frågan kommer man sålunda inte förbi genom att använda uppräkningsmetoden. härefter om det med en bestämmelse om bokfö- Fråga uppkommer för alla rörelseidkare som bas bör uppställas vissa ringsskyldighet begränsningar av bokföringsplikten. i förgrunden som motiv för bokfö- Skjuter man borgenärsintressena ringslagstiftningen kan säkert slås fast att dessa intressen som regel har en i fråga om de minsta rörelserna. Skuldsättmera begränsad betydelse ningen genom upplåning och krediter har som regel mindre omfattning. Lån och krediter torde väsentligen beviljas mot realsäkerhet eller på andra grunder än bedömningar av rörelsens tillgångar och skulder, mätta

efter årsboksluten. Rörelseidkarens duglighet och sysselsättningsmöjlig-

för hans kreditmöjligheter. Värdet av heter får en avgörande betydelse rörelsen är i hög grad knutet till ägarens person. andra skäl än de som hänför måste Också sig till borgenärsintresset emellertid tillmåtas en betydande vikt som grund för bokföringskraven.

yrkesverksamhet, baserad på ett ekonomiskt utbyte

Varje självständig en sådan frekvens att med omvärlden, måste sålunda ge affärshändelserna rörelseidkaren inte kan hålla reda på dem utan fortlöpande noteringar. Utan kan rörelseidkaren inte ha möjlighet att bevaka sådana noteringar eller att i efterhand reda ut en transaktion om vilken det sina intressen tveksamhet eller tvist. Fortlöpande noteringar krävs också som uppstått och resultat för ett räkenskapsår eller underlag för att räkna ut ställning

för andra Lönsamhetsfrågor, likviditetsfrågor, investeringsfrägor perioder.

fört o. d. kan inte av ägaren bedömas utan tillgång till ett omsorgsfullt Den ekonomiska måste ha sådant

räkenskapsmaterial. planläggningen

underlag. Det kan alltså konstateras att det för ägaren finns behov av en så snart verksamheten fått sådan omfattning att den kan bokföring betecknas som en yrkesmässigt driven, självständig rörelse. Härtill kommer att beskattningshänsynen för med sig krav att alla

rörelseidkare skall föra Varje rörelseidkare skall enligt

räkenskaper. taxeras efter bokföringsmässiga grunder. För taxeskatteförfattningarna näringsidkare finns i huvudsak inget annat praktiskt ring av en enskild användbart underlag än det som hans bokföring kan ge. lnga möjligheter finns till kontroll av rörelsens resultat om inte detta kan någorlunda

tillfredsställande verifreras av en av viss standard. - Liknande

bokföring

skatteintressen av bokföringen finns för mervärdeskattens del. w De uppgifter som en rörelseidkare skall lämna i ställer krav

taxeringssammanhang

på en god bokföring. En rörelseidkare har praktiskt taget inga möjligheter att lämna föreskrivna

deklarationsuppgifter om han inte har en tillfreds-

ställande Även

bokföring. om han undantagsvis skulle kunna få fram uppgifterna frân anteckningar, sammanställningar, räkningar, bankbesked

0. d. måste därvid bli avsevärt

tillvägagångssåttet mera invecklat och otillförlitligt än när en tillfredsställande, kontinuerlig bokföring finns.

Skatteintresset medför sålunda bestämda krav att alla rörelseidkare

göres bokföringsskyldiga.

Tillspetsat uttryckt skulle kunna sägas att det vore meningslöst att undanta mindre rörelseidkare från

bokföringsskyl-

dighet, eftersom skatterätten ändock uppställer och måste ställa upp långtgående krav på noteringar och av resultat på redovisning och ställning. Här måste också beaktas att avsevärda råder svårigheter att på ett tillfredsställande sätt avgränsa en

undantagsgrupp och befria denna från bokföringsskyldighet. - Liknande

frågor berörs i inledningsavsnittet med överväganden av enklare för mindre - Här kan

bokföringsregler rörelser.

erinras om att den gräns som dras måste vara klar och lätt tillämpbar. En

någorlunda tydlig gräns skulle man då kunna få om man byggde denna på i rörelsen sysselsatta personer. En sådan gräns blir emellertid idag antalet rätt schablonbetonad. Det är också svårt att bestämma ett för begränsningen lämpligt antal. Det ovan i avsnittet 2.3 redovisade materialet visar sålunda att rörelsens ekonomiska ofta

omfattning kan vara betydande,

trots att få personer arbetar i rörelsen. En enhetlig gräns byggd på antalet anställda ger knappast någon olika branscher

likformighet emellan.

En gräns byggd på sysselsättningen borde möjligen kombineras med en

gräns efter omsättningen och kanske också Därmed

balansomslutningen.

skulle emellertid

tillämpningssvårigheterna öka högst avsevärt. Omsätt-

ning och kan för

balansornslutning övrigt knappast bestämmas utan

bakgrund av en bokföring som grundas på bestämda normer. De ovan diskuterade tekniska aspekterna också åt ett ger belysning annat förhållande som behöver beaktas. Det framstår - såsom nämligen betonats vid flera tillfällen från näringslivets organisationer som

olämpligt från konkurrenssynpunkt att vissa företag inom en bransch till

skillnad från andra inte behöver

följa en lagreglering på bokföringsområdet. l praktiken kan undantag från bokföringsskyldighet medverka till

att vissa lättare kan undandra

företag sig att rätt fullgöra skatte- och avgiftsskyldighet. Utredningen om bokföringslagstiftningen har därför stannat för att

föreslå att alla rörelseidkare

göres bokföringsskyldiga. Utredningen delar

alltså den ståndpunkt som intas i 1967 års betänkande och finner de där

åberopade skälen vara övertygande. Här bör anmärkas att de regelsystem som utredningen föreslår för

bokföringen har en rätt betydande elasticitet. Kraven på bokföringen

varierar i praktiken efter hur komplicerad rörelsens ekonomi är. Många föreskrifter rör förhållanden som saknar aktualitet för mindre rörelser. Regelsystemet ställer sålunda de minsta knappast företagen inför några

avsevärda svårigheter. Här kan erinras om vad departementschefen

uttalade då regler om taxering av jordbruk enligt bokföringsmässiga infördes se ovan under - Här berörda grunder (prop. 1972:120, 2.2). diskuterats i inledningsavsnittet om enklare frågor har mera ingående regler för mindre rörelser (1 .3).

5.

l 1967 års betänkande sägs sammanfattningsvis att borgenärsintresset är så uttunnat, och annan att när det gäller ”jordbruksfastighet” fastighet” dessa verksamhetsgrenar, ehuru i princip räkenskapsskyldiga, av praktiska skäl inte bör tas med bland de räkenskapsskyldiga. Tidigare har för de ändrade taxeringsbestämmelserna för inkomst av redogjorts Dessa bestämmelser har medfört att det numera jordbruksfastighet. saknas att undanta jordbrukare från bokföringsskyldighet. anledning Sådan skyldighet bör emellertid åläggas jordbrukare i samma takt som de taxeringsreglerna träder i kraft. Särskilda Övergångsbestämmelser nya härom har därför intagits i utredningens förslag till ny bokföringslag.

6.

Beträffande ”uthyrning av annan fastighet” sägs i 1967 års betänkande synpunkter tala emot bokföringsskyldighet. Den långsiktiga följande

krediten för finansiering av fastighetsanskaffningen kan anses på ett

betryggande sätt registrerad genom vårt inskrivningsväsen. Kortfristiga krediter förekommer nästan enbart i form av obetalda driftskostnader. inkomsterna är oftast lätta att kontrollera och rekonstruera med hjälp av Behovet av särskilt borgenärsskydd i form av bokföhyreskontrakten. ringsskyldighet anses därför inte särskilt trängande. l många remissyttranden över betänkandet ifrågasätts riktigheten av att undanta från bokföringsskyldighet. Det undan-

uthyrningsverksamhet

motiverat. Särskilt beträffande större sådan taget anses inte tillräckligt verksamhet anses lika stort behov av ordnad bokföring föreligga som för andra rörelseidkare. Beträffande om uthyrningsverksamhet bör undantas från frågan vill utredningen om bokföringslagstiftningen fram-

bokföringsskyldighet

hålla följande. Som tidigare berörts taxeras inkomst av annan fastighet i princip inte

enligt bokföringsmässiga grunder utan enligt den s. k. kontantprincipen. i enlighet med utredningens lagförslag medför krav Bokföringsskyldighet på redovisning enligt bokföringsmässiga grunder i en bokföring som avslutas och balansräkning. Detta förhållande kan med resultaträkning medföra betydande praktiska svårigheter både för den bokföringsskyldige när han skall deklarera inkomst av annan fastighet och för taxeringsmynsom har att deklarationen med utgångspunkt i digheterna granska Bestämmelserna i en bokföringslag, byggd på principen om bokföringen. grunder” är med andra ord knappast lämpliga som bokföringsmässiga riktlinjer för den bokföring som kan behöva förekomma vid uthyrningsrörelser - Här bör anmärkas att man i praxis gett av någon betydelse.

rörelsedrivande aktiebolag möjlighet att deklarera inkomst av annan

fastighet enligt bokföringsmässiga grunder.

Reglerna om av en- och

schablontaxering tvåfamiljsfastigheter bör

också uppmärksammas. För de fall då kan

schablontaxering sker, beskattningsintressena inte åberopas för en bokföringsskyldighet. Schablontaxeringsreglerna innebär att viss procent

av fastighetens taxerings-

värde tas upp som bruttointäkt. inkomst av annan fastighet beräknas för

bostadsföreningar, bostadsaktiebolag eller allmännyttiga bostadsföretag

enligt samma förenklade schablonmetod som gäller beträffande en- och

tvåfamiljsvillor.

Med hänvisning till de i 1967 års betänkande anförda skälen och till vad ovan anförts har utredningen stannat för att ej föreslå någon

bokföringsskyldighet för uthyrningsrörelse. Utredningen föreslår emeller-

tid att all uthyrningsrörelse som avser hotell- och pensionatverksamhet skall omfattas av Leverantörkrediter o. d. liksom

bokföringsskyldighet.

sådana rörelsers affärsverksamhet livligare och större omslutning motiverar här en finner därför

bokföringsskyldighet. Utredningen ej anledning att frångå 1967 års i den delen utom såvitt förslag gäller hotell- och

pensionatrörelse.

7.

Beträffande ideella föreningar och stiftelser finner utredningen om

bokföringslagstiftlzingen anledning att här inledningsvis erinra om följan-

de förhållanden. r För såväl ideella som stiftelser saknas föreningar nu tillgång till överslagsuppgifter om antalet. Till detta kommer att man i stort sett

saknar lagregler som anger vad som konstituerar en ideell förening eller

en stiftelse. Fonnen ideell förening används för många skiftande ändamål. Till sådana föreningar hör i första hand föreningar med annat ändamål än att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Hit hör sålunda bl. a. föreningar som sysslar med exempelvis religiösa, politiska, vetenskapliga, välgörande, idrottsliga eller sällskapliga angelägenheter. Bland dem finns många mycket små, ofta lokala sammanslutningar med ytterst blygsamma ekonomiska förhållanden. till Många sådana saknar anknytning riksförbund och andra institutioner som centralt eller för större områden håller samman verksamhet med viss inriktning. Som ideella föreningar räknas emellertid också föreningar som väl är inriktade på att främja medlemmarnas ekonomiska intressen men därvid inte ägnar sig åt ekonomisk verksamhet i den mening som avses i lagen om ekonomiska föreningar. Hit hör bl. a. sådana föreningar som

arbetsgivareföreningar

och samt

fackföreningar branschföreningar för olika slag av verksamhet.

Gruppen ideella föreningar utgörs sålunda av en heterogen samling av inte närmare föreningar känt antal, varav åtskilliga är i det närmaste helt anonyma. Lagstiftning saknas om ideella föreningar, trots att upprepade försök gjorts att få fram en sådan. En förening blir juridisk när den person antagit stadgar av inte alltför bristfällig beskaffenhet och valt styrelse.

eller liknande utmärker när en

registreringsåtgärder åtgärder

Inga och ger knappast en förening föreligger. Kraven på stadgar styrelse

Det kan antas att en del föreningar som alldeles bestämd avgränsning.

verkar som ideella föreningar i verkligheten inte fyller kraven. Å andra

sammanslutningar som formellt är att betrakta sidan finns det säkerligen trots att medlemmarna knappast varit inriktade på som ideella föreningar

en sådan karaktär. att ge sammanslutningen höri

Också antalet stiftelser är idag i stort sett okänt. Till stiftelserna

av stiftelser, tidigare kallade fromma första hand den stora grupp främst från enskilda. De stiftelser”, som uppkommit genom donationer ändamål och lämnar exempelvis understöd åt fullföljer allmännyttiga

mindre barn och ungdom, sjukvårdsändamâl, utbildning,

bemedlade, av de nu avsedda stiftelserna har mycket forskning o. d. Många antal av nu berörda stiftelser är tillgångar. Ett mindre begränsade Förvaltningen kan donationsstiftelser med betydande förmögenheter.

vara fristående men också vara anförtrodd kommuner, sjukvårdsinrätt-

utbildningsanstalter o. d. Vidare finns ett stort antal pensionsningar, Stiftelsefomien har slutligen kommit till använd-

och personalstiftelser.

ning för ekonomisk verksamhet av olika slag. Sålunda finns när det gäller

ett stort antal, till större delen kommunala bostadsbostadsförsörjningen stiftelser. Även annan verksamhet bedrivs i någon utsträckning genom

och andra allmänna stiftelser. Slutligen finns ett ökat antal kommunala därvid kan förvalta stiftelser som på olika sätt är knutna till företag och Sammanhörande e Även aktieposter, ofta i olika företag. betydande samling av stiftelserna utgörs sålunda av en synnerligen heterogen

mellan stiftelser samt osjälv-

subjekt. Gränsdragningen självständiga

vara osäkra. ständiga fonder o. d. kan ibland Till denna hör främst 1929 På stiftelseområdet finns viss lagstiftning.

om tillsyn över stiftelser m. m. - Specialbestämmelser års lag (1929:116)

om av m. m.

finns bl. a. i lagen (1967:531) tryggande pensionsutfastelse - Ett mycket stort antal stiftelser är undantagna från anmälningsskyldig-

vars förmögenhet inte het och tillsyn enligt 1929 års lag. Stiftelser,

Dänned torde den till 20 000 kronor, är sålunda undantagna. uppgår som främjar ett allmännyttigt ändamål övervägande delen av de stiftelser från 10 000 till 20 000 falla utanför; vid förändring av beloppsgränsen

av de stiftelser som kronor beräknades sålunda att inemot 40 procent

skulle falla bort genom höjningen. Från tillsyn tidigare stått under tillsyn till staten undantas i lagen vidare bl. a. stiftelser som genom anknytning

Av stor eller till särskilda institutioner antas vara betryggande förvaltade.

förordnande kan vara betydelse är vidare att en stiftelse enligt stiftarens

undantagen från tillsyn. en anmälningsskyldighet för stiftelser som ej 1929 års lag föreskriver anmäld stiftelse omfattas enligt vad förut angetts är undantagna. Varje

är föreskriven endast för emellertid ej av tillsyn enligt lagen. Tillsyn ändamål. Tillsynen sådana stiftelser som funnits främja ett allmännyttigt

av att stiftelsens förvaltning sköts i enlighet med innebär en övervakning för vederbörande stiftelse. Vid och de föreskrifter som gäller lagen medel inte undandras de skall främst ses till att stiftelsens granskningen för vilka de anslagits och att förmögenheten har en nöjaktig ändamål

placering. Stiftelsens skall

förvaltning årligen ge in en ekonomisk redovisning till tillsynsmyndigheten, länsstyrelsen. Närmare bestämmelser

saknas emellertid om hur och

räkenskaper redovisning skall utformas. Stiftelselagen innehåller

endast mycket begränsade regler i privaträttsligt hänseende. Försök har gjorts att skapa mera fylliga sådana regler. Förarbetena till 1929 års lag innehöll också iett tidigare skede sådana regler men dessa utmönstrades till betydande del. Enligt departementschefens yttrande torde

(prop. 1929:83) en tillfredsställande kontroll

kunna anordnas utan att man närmare in gick på de invecklade spörsmålen om stiftelses uppkomst, och -«

rättskapacitet förvaltning.

Frågor om en närmare reglering beträffande stiftelser har - aktualiserade bl. a. av förhållandena kring Wenner-Grenska Samfundet under de senaste åren uppmärksammats i olika motioner. Lagutskottet har i betänkande (1973 :32) över två sådana motioner hemställt att riksdagen hos Kungl. Majzt måtte hemställa att

lagstiftningen om stiftelser i

lämpligt sammanhang blir föremål för en allmän översyn. En särskild utredning,

föreningsskatteutredningen (Fi 1971:06), har fått till uppgift att se över reglerna för beskattning av ideella föreningar. Utredningen skall också undersöka

möjligheterna att som ett underlag för den årliga taxeringen få till stånd en enkel form av registrering av ideella

föreningar. Behovet och utformningen av en sådan registrering bör enligt

direktiven

i första hand prövas i fråga om föreningar som innehar mera

betydande förmögenhetstillgångar eller driver verksambokföringspliktig

het. Särskilda sakkunniga,

företagsskatteberedningen (Fi 1970:77), har fått uppdraget att göra en översyn av företagsbeskattningen m.m. Bered-

även att pröva friheten från inkomst- och förmögenhetsskatt ningen har för vissa stiftelser. Möjligheten att bilda skattefria stiftelser har enligt direktiven i många fall medfört ett avsevärt skattebortfall för det allmänna som framstår som otillfredsställande i vart fall då

företag helt

eller delvis ägs av stiftelser. l direktiven anförs också att det såsom ett nytt villkor för skattefrihet bör krävas att stiftelserna ställs under

offentlig tillsyn i någon form.

Utredningen om bokföringslagstijftningen har stannat för att nu inte

föreslå någon för ideella

bokföringsskyldighet föreningar och stiftelser.

Härvid har i huvudsak följande skäl fått vara avgörande. Att grundläggande saknas medför inte lagregler sällan osäkerhet i gränsdragningen. Den

bokföringsskyldige själv skulle med utgångspunkt

från ibland rätt

vaga kriterier ha att avgöra om bokföringsskyldighet

eller inte. Bristen på lagregler kan sägas föra med sig att man på

föreligger

området saknar det grundläggande regelsystem på vilket speciella skyldigheter kan byggas upp. Borgenärsintressena och intresset från det allmännas sida av en

bokföringsskyldighet är knappast särskilt starka när det gäller en stor del av de ideella föreningarna och stiftelserna. mindre Åtskilliga föreningar har

sålunda än de som erhålls genom blygsamma avgifter inga andra medel från ett begränsat antal medlemmar. Många fonder förvaltar ett litet fast

placerat kapital och tillgodoser snävt begränsade ändamål. En begräns-

ning till större föreningar och stiftelser med större förmögenhet låter sig

Skulle sådana begränsningar de knappast nu genomföras. göras borde e. d. för de berörda rättssubjekten. Det kan bygga på en registreringsplikt antas att nu utredningsarbete kan medverka till att man får ett

pågående

säkrare underlag för att göra en avgränsning. När det ideella föreningar torde ett behov av redovisning gäller föreligga främst för föreningar som uppbär medel från det allmänna eller från centrala förbund och andra större organisationer. Det får antas att då som regel uppställs vissa redovisningskrav och att vid bidragsgivningen

kraven upprätthålls genom att en bristfällig redovisning ställer föreningen

utan fortsatta bidrag.

För stiftelsernas del finns en tillsynslagstiftning som i många fall

säkerställer en god redovisningsstandard. En översyn av lagstiftningen torde förestå. Det får antas att en ny lagstiftning här ger förbättrade till kontroll av den typ av stiftelser, för vilka kraven på möjligheter har en större tyngd. Utredningsarbetet kan räkenskaper och redovisning av vissa redovisningsregler för sådana stiftelser. ge grund för utformning Det skatterättsliga intresset av en mera noggrann insyn i vissa inte förhållanden w rörelsedrivande ideella föreningars ekonomiska föreningar som äger eller förvaltar större förmögenheter - bör kunna tillgodoses genom speciella regler i skattelagstiftningen. När det gäller stiftelser träder, förutom skatteintressen, intresset av en betryggande medelsplaceförvaltning främst i förgrunden. Reglerna bör ring och en kontrollerad sålunda delvis ha en annan inriktning än den som utmärker en bokföringslagstiftning för rörelser. Förening eller stiftelse som driver rörelse skall ha bokföringsskyldighet enligt lagförslaget. Drivs ej rörelse, sker beskattningen nu i princip inte efter bokföringsmässiga grunder utan med tillämpning av kontantprinci- Detta förhållande för med sig att en bokföringslagstiftning för pen. ekonomisk rörelse nu knappast ger lämpliga regler för ideella föreningar och stiftelser. En lagstiftning om bokföring bör därför i väsentliga hänseenden ges ett annat innehåll än den bokföringslag som utredningen nu föreslår. Detta torde komma att gälla även om beskattningsreglerna efter nu utredningar i vissa delar får ett ändrat innehåll.

pågående

8.

måste väsentligen bestämmas med Vem som bör vara bokföringsskyldig utgångspunkt i renodlade redovisningssynpunkter och de syften som skall en Förslagen ovan beträffande

tillgodoses genom bokföringslagstiftning.

kretsen av bokföringsskyldiga är grundade på sådana redovisningsmässiga överväganden. Hur man bestämmer kretsen av bokföringsskyldiga får emellertid

områden vid sidan av redovisningsområdet.

verkningar på betydelsefulla Begreppet köpman bestäms sålunda i olika sammanhang med anknytning till Redan 1862 års konkurslag hade en sådan bokföringsskyldigheten.

för diskussionen om här uppkommande

anknytning. Som en bakgrund problem bör här erinras om följande förhållanden.

Enligt 1887 års lag angående handelsregister, firma och prokura (8 §)

har den som vill idka handel eller näring med vars utövande följer

bokföringsskyldighet att anmäla firma till handelsregistret.

Firmautredningen har emellertid i betänkandet SOU 1967:35 med förslag till bl.a. lag om handelsregister föreslagit att registreringen i

princip skall vara frivillig och att den registreringsplikt som kvarstår inte

skall ha samband med bokföringsskyldigheten. Enligt firmautredningens förslag till firmalag skall firma tillkomma oberoende

varje näringsidkare av om han är

bokföringsskyldig.

l remiss till den 16 februari 1973 lagrådet av förslag till ny

firmalagstiftning m. m. förordar departementschefen att sambandet

mellan

bokföringsskyldighet och registreringsplikt f. n. bibehålls. Mycket

anses tala för att

bokföringsskyldighet och skyldighet att registrera firma

bör åligga samma krets av enskilda näringsidkare. Det framhålls dock att ytterligare överväganden här kan behöva ske när en ny

bokföringslag

kommer till stånd. Det får då på nytt bedömas om sambandet kan bevaras eller om en särskild avgränsning bör göras i fråga om skyldigheten att göra anmälan till handelsregistret. l köplagen bestäms begreppet köpman - som ligger till grund för den i lagen genomförda åtskillnaden mellan handelsköp och andra köp

genom hänvisning till gällande föreskrifter om bokföringsskyldighet. Med

köpman förstås envar som är pliktig att föra handelsböcker (4 § 2 st.). Köp som sker mellan köpmän i och för deras rörelse är handelsköp. Både köpare och säljare skall vara köpmän. - En konsekvens av den strikta anknytningen till är att ett

bokföringslagen köp mellan en

köpman och stat eller kommun formellt inte är handelsköp. -« Kraven på parterna är större vid handelsköp än vid vanliga köp. För handelsköp finns sålunda krav att exakta tider skall iakttas och att reklamationer skall göras snabbt. Några av köplagens regler gäller endast för handelsköp. Hit hör bestämmelsen (16 §) om skyldighet att betala mot konossement eller fraktsedel. Vidare kan erinras om den särskilda bestämmelsen (38 §) om beräkning av ränta vid handelsköp. Motsättningarna mellan handelsköp och vanliga köp behöver i praktiken inte vara så utpräglad som kan synas följa av bestämmelserna. För vanliga köp förekommer exempelvis bestämmelser om reklamation ”utan oskäligt dröjsmål. Vad som är sådant dröjsmål får då bedömas med hänsynstagande till bl. a. under vilka förhållanden som köparen driver den verksamhet för vilken köpet skett.

Begreppet köpman och bokföringsskyldig grunden för kommis-

utgör sionslagens bestämning av begreppen handelskommissionär och handelskommission (4 § andra stycket). Handelskommission om föreligger kommissionären

(Uppdragstagaren) är köpman och hans uppdrag avser

försäljning eller inköp som faller inom området för hans rörelse. Med ställningen av handelskommissinär följer en viss ”skärpning” av rättigheter och skyldigheter. En handelskommissionär behöver exempelvis som regel inte uppge med vem han träffat avtal (7 §), varvid han dock kan komma att stå ett vidare ansvar gentemot kommittenten (uppdragsgivaren) för att det träffade avtalet fullgörs (14 § andra stycket). Begränsningar gäller för kommittentens rätt att vända sig mot den som kommissinären träffat avtal med (57 § andra stycket). Handelskommissinär har en utvidgad plikt att undersöka gods som kommittenten lämnat

till honom för försäljning (11 §). Handelskommissionär har en skyldighet

att - om han inte reklamerar utan oskäligt dröjsmål - i sin verksamhet

utföra uppdrag på anmodan av någon med vilken han står i affärsförbindelse regler ges om handelskommissinärens rätt till (5 §). Särskilda provision (27 §). Lagen innehåller för övrigt också vissa skärpande regler för det fall att kommittenten är köpman. Kommittenten har exempelvis då en vidgad

skyldighet att undersöka inköpt gods (21 §). Konkurslagen innehåller särskilda bestämmelser angående köpmän. av det sista Med köpman förstås där envar som är eller under någon del om konkurs varit pliktig att föra året innan ansökningen gjordes handelsböcker (193 §). Lagen innehåller särskilda regler om köpmans

försättande i konkurs (3 §). medför att fordringsägare äger rätt De särskilda reglerna i konkurslagen försatt i konkurs utan att behöva förebringa särskild att få köpman

obestånd. skall således efter yrkande

utredning om köpmannens Köpman sättas i konkurs om köpmannen sedan mer än en av någon fordringsägare som fått uppmaning i viss form vecka inställt sina betalningar. Köpman, att betala klar och förfallen för växelprotest, skall gäld eller som utsatts försättas i konkurs om han, trots uppmaningen eller växelprotesten, under en vecka underlåtit att fullgöra sin betalningsskyldighet. För att

konkurs skall följa i uppmanings- eller protestfallen krävs att fordrings-

ägare gör ansökan inom tre veckor från veckans utgång och att skulden fortfarande är obetald. har fram förslag till ändring av nu berörda Lagberedningen lagt Bestämbestämmelser i konkurslagen (Utsökningsrätt X, SOU 1970:75). om särskilda konkursförutsättningar och melsen i 3 § med föreskrifter särskilt förfarande när är köpman föreslås ersatt av en gäldenären förenklad bestämmelse 3§ tredje stycket). Bestämmelsen (förslagets

året före_ konkursansökningen

gäller gäldenär som är eller under det sista varit bokföringsskyldig. Sådan gäldenär skall, om annat ej visas, antas om han blivit krävd och förfallen skuld samt vara insolvent, på klar

minst därefter blivit förgäves uppmanad att betala inom två

fyra veckor som krävt och lämnat betalningsuppmaning skall veckor. Borgenär ansöka om konkurs inom två veckor från betalningsfristens utgång. skall som föreskrivs för Betalningsuppmaningen delges i den ordning stämning i tvistemål. anmärker att de föreslagna bestämmelserna är väl Lagberedningen till att de i huvudsak omständliga men att de godtagits med hänsyn överensstämmer med motsvarande bestämmelser i övriga nordiska förslag.

Bokföringsskyldigheten har betydelse vid bestämmandet av begreppet

i lagen om handelsbolag och enkla bolag (l §). Där heter handelsbolag det: ”Sluta två eller flera bolag för att under gemensam firma idka handel eller annan med vars utövande följer skyldighet att föra näring, handelsböcker, kallas det handelsbolag.” Handelsbolaget är en juridisk kan bära och (2 §). Här kan person som rättigheter skyldigheter erinras i beträffande förhållandena om följande regelsystem. Delägarna ett handelsbolag är solidariskt ansvariga för bolagets förbindelser (19 §). och solidariskt. Den som har fordran Bolagsmännens ansvar är primärt för mot bolaget kan sålunda, till och med utan att först kräva bolaget, vända mot vilken som helst av hela fordringens belopp sig direkt

sou 1973:57

bolagsmannen. Konkurs för behöver

handelsbolaget inte föra med sig att

också bolagsmännen försätts i konkurs. Endast bolagsborgenårerna och inte bolagsmannens enskilda fordringsägare kan göra gällande fordringar mot konkurs får däremot

handelsbolaget (22 §). l enskild bolagsmans självfallet bolagsborgenärerna konkurrera med bolagsmannens enskilda

borgenärer. I bolagsmannens konkurs får emellertid bolagsborgenär då inte njuta utdelning för större del av sin fordran än som han inte kunnat få ut hos bolaget (19 § andra punkten). har att registrera sin firma

Handelsbolag i handelsregistret. Enkelt

bolag kan efter ansökan av bolagsmannen föras in i handelsregistret (45 § andra och

stycket handelsbolagslagen 8 § fjärde stycket lagen om

handelsregister, firma och prokura). Införandet för med sig att bolaget

sedan anses som handelsbolag

(samma lagrum). Ett solidariskt ansvar inträder även om behövliga registreringsåtgärder inte vidtagits trots att bokföringsskyldig näring drivs (51 §). Enligt lagrummets förarbeten är syftet med denna bestämmelse att förmå delägare i bolag som driver handelsrörelse att fullgöra den skyldighet att anta firma som förutsätts i firmalagen. Vidare finns en bestämmelse (50 §) om solidariskt ansvar i fall då vilseledande beteckning används då avtal ingås för enkelt bolag. Betydande svårigheter kan möta att i enskilda fall avgöra om ett enkelt bolag - den okvalificerade bolagsformen - föreligger. Det kan sålunda vara svårt att avgöra om ett avtal utgör ett bolagsavtal - ett avtal om samverkan för ändamål - eller om det rör gemensamt sig om ett

försträckningsavtal, hyresavtal eller annat avtal, kombinerat med före-

skrifter om viss samverkan. Viss egendom kan reserveras för verksamheten i enkelt bolag på sådant sätt att en finns i

förmögenhetsgemenskap

bolaget. Andra komplikationer i förhållande till tredje man kan följa bl. a. av att en bolagsman handlar enligt fullmakt, kanske ställningsfullmakt, för övriga delägare. Ett enkelt bolag är visserligen inget särskilt rättssubjekt, men enkla bolag kan i praktiken sålunda ha en struktur som

gör att de står nära handelsbolagen.

Här kan också vara anledning att erinra om de s. k. tysta bolagen. Dessa regleras inte direkt av handelsbolagslagen men denna kan dock i stora delar komma att äga analog tillämpning. Dessa bolag anses i sin typiska form kännetecknade av att den tysta bolagsmannen - som inte framträder utåt - försträcker pengar åt en rörelseidkare, varvid avtalas att han på visst sätt skall delta i vinst eller förlust på rörelsen. Verksamheten i ett tyst bolag kan mycket väl vara av den art att

bokföringsskyldighet föreligger. Bokföringsskyldigheten faller då på den

utåt framträdande bolagsmannen och inte på bolaget. Det enkla bolaget torde ha en avsevärd användning. Avgränsningssvårigheterna kan föra med sig att uppgifter om antalet enkla bolag kan vara mycket osäkra. Det får emellertid antas att antalet enkla bolag är flera gånger större än antalet aktiebolag. Formen har en mångskiftande användning. I första hand rör det sig om bolag där två eller flera personer

driver en nu inte bokföringspliktig verksamhet,

exempelvis jordbruk. Formen enkla bolag används också för mera tillfälliga, enstaka transaktioner. Vidare kan formen begagnas vid olika slag av samverkan mellan två

eller flera fysiska eller juridiska personer (konsortialavtal, kartellavtal o. d.). Två rörelsedrivande företag kan exempelvis samverka i någon verksamhet som inte har karaktär av ekonomisk rörelse eller i någon rörelse som inte nu omfattas - Formen enkelt av bokföringsskyldighet. bolag kan föreligga också då bokföringspliktig rörelse drivs i bolagsform men då inte under gemensam firma. I beskattningshänseende finns inga skillnader mellan handelsbolag och enkla beskattas inte - är inte bolag. Bolagen skattesubjekt. Varje bolagsman beskattas sålunda för sig för inkomst av rörelse (vid enkelt bolag om detta driver rörelse). lagen om företagsinteckning får sådan inteckning meddelas Enligt endast om näringsidkaren är bokföringsskyldig eller driver jordbruk eller (2 §). Angående bokföringsskyldighet såsom villkor för föreskogsbruk

tagsinteckning anförde departementschefen vid lagens tillkomst att

kravet på sådan skyldighet motiverades av såväl intresset av att skydda borgenärerna som omsorgen om det framtida förtroendet för institutet.

Villkoret bokföringsskyldighet borde därför enligt hans mening

om upprätthållas med viss stränghet. Departementschefen anmärkte att kretsen av bokföringsskyldiga kunde komma att vidgas i en framtid efter av bokföringslagen. Han påpekade samtidigt att frågan om översyn kretsen av de inteckningsberättigade kunde få omprövas om utvidgningen skulle bli väsentlig.

De nu berörda relationerna mellan bokföringslagstiftningen och annan

lagstiftning (köplagen etc.) har övervägts i skilda lagstiftningssammanhang. Vid tillkomsten av 1929 års bokföringslag framhöll en ledamot av lagrådet de olägenheter som följde av köpmannaegenskapens sammanmed bokföringsskyldigheten. Han ifrågasatte därvid om inte koppling lagstiftningen borde ändras så att köprnannaegenskapen inte längre blev ett korrelat till skyldigheten att föra affársböcker. Detta kunde enligt yttrandet ske genom att bokföringsskyldighet i första hand ålades alla köpmän och att det i samband därmed angavs vilka näringsyrken som skulle anses såsom köpmannayrken. Därvid borde enligt yttrandet hänsyn tas till rörelsens omfattning. Även vissa näringsidkare utanför naturligtvis köpmannayrkena borde åläggas bokföringsskyldighet. Beträffande åtminstone vissa av dessa borde då enligt yttrandet tillbörlig hänsyn tas också till rörelsens storlek (se NJA ll 1929 s. 116-118). l 1967 års betänkande heter det:

Det är onekligen inte lyckligt att, på sätt köplagen gjort, sammankoppla köpmannabegreppet med bokföringsplikten. Det synes uppenbart att man, i varje fall med förslagets utvidgning av räkenskapsskyldigheten till en vida större krets av rörelseidkare än enligt bokföringslagen, har anledning att ställa sig tveksam till lämpligheten av att för köp av alla dessa nytillkomna emellan skall gälla de i köplagen uppställda reglerna för Det torde emellertid inte falla inom ramen för det handelsköp. förevarande utredning lämnade uppdraget att avge något förslag till upplösande av sambandet mellan köpmannabegreppet och bokföringsplikten.

l några remissyttranden över 1967 års betänkande framhålls att

kretsen av måste bestämmas

bokföringsskyldiga efter ingående övervägan-

den rörande förhållande till annan

bokföringslagens lagstiftning. l ett

yttrande anförs att det synes uppenbart att med

köpmannabegreppet

därav följande rättsverkningar inte kan utsträckas till alla de rättssubjekt

som skulle bli bokföringsskyldiga

enligt 1967 års förslag. l direktiven

för utredningen om bokföringslagstiftningen påpekas att

det är av vikt att man får en tillfredsställande mellan samordning

bokföringslagens regler och specialregler i annan lagstiftning. Samord-

ningen med bolagsrättslig, och

köprättslig skatterättslig lagstiftning

framhålls som särskilt betydelsefull.

9.

Utredningen om bokföringslagstiftningen anlägger följande synpunkter på frågorna om sambandet mellan och annan

bokföringslagstiftningen lagstiftning. På köprättens område pågår utredning genom köplagssakkunniga (Ju

1963:51). Också frågan hur man från köprättsliga utgångspunkter bör bestämma och reglera förhållandena

köpmannabegreppet vid handelsköp

kommer därvid att behandlas. Ingenting kan nu sägas om hur berörda regler kommer att utformas. Möjligheter finns bl. a. att efter mönster från utländsk förbinda

lagstiftning ställningen av köpman med särskilda krav på yrkes- eller fackkunskaper. Tänkbart kan naturligtvis också vara

att reformera själva reglerna för handelsköp och direkt i de olika bestämmelserna

nyanserat ange förutsättningarna för deras tillämpning.

Man kan knappast räkna med att reformer på köprättens område kan

vara genomförda när en ny bokföringslagstiftning bör träda i tillämpning.

Det kan därför finnas anledning att nu diskutera frågorna om relationer-

na mellan köprätten och bokföringslagstiftningen i ett snävare perspektiv.

Det bör då övervägas om den nuvarande skulle kunna anknytningen provisoriskt bibehållas. Antalet köpmän skulle öka avsevärt om

bokföringsskyldigheten vidgas

i enlighet med vad som nu förordas. Olägenheterna härav bör emellertid inte överdrivas. Olika enskilda och allmänna intressen motiverar att man nu inför krav på en ordnad hos alla rörelseidkare. Dessa bokföring intressen och de synpunkter som då åberopas för en vidgad bokföringsplikt torde i stort sett kunna åberopas också för strängare regler för rörelseidkares av inbördes mellanhavanden. handläggning Även när fråga är om mindre rörelser kan omsorgerna om det yrkesmässiga affärsutbytet motivera vissa krav på snabbhet, klarhet osv. Parterna är yrkesmän och med hänsyn härtill finns det idag anledning och möjligheter att för dem föreskriva strängare krav än för andra avtalsparter. Mellan de båda berörda regelsystemen råder också samband i andra

hänseenden. En god veriñkationsordning och en ordnad

bokföring ger sålunda bättre för rörelseidkarna möjligheter att fylla de krav köprätten ställer upp beträffande handelsköpen. En vidgad

bokföringsskyldighet

förbättrar sålunda

förutsättningarna att låta handelsköpsreglerna få en

ökad tillämpning. Till detta kommer att de nya reglerna om bokföringsplikt torde göra det lättare för en utomstående att bedöma om en

och sålunda - vid oförändrade

affärskontrahent är bokföringsskyldig

- har att följa bestämmelserna för handelsköp.

köprättsbestämmelser

Det skulle med den vidgade bokföringsplikten sålunda inte längre vara

att undersöka om en rörelse är individuellt undantagen nödvändigt

storlek. genom att den har ringa har stannat för att här

Utredningen om bokföringslagstiftningen

bestämmelserna i 4§ köplagen bibehålls tills förorda att de nuvarande

trots den faktiska förändring som skulle följa av nya regler för vidare, annan lösning torde i vem som är bokföringsskyldig. Någon lämplig

inte kunna åstadkommas. En initierad och ingående köprättslig

praktiken - har kan inte i detta sammanhang. Utredningen bedömning göras

diskuterat också andra lösningar i nu föreliggande läge. En

emellertid

för en därvid lämnas i

kort redogörelse övervägd men inte vald lösning

slutet av detta avsnitt.

bör föreligga mellan köprättens och kommissionslag- Korrespondens senare

stiftningens köpmannahegrepp. De förslag som köplagssakkunniga leda till en begränsad översyn av bestämmelserna

lägger fram kan sålunda

Tills vidare får, såsom beträffande köplagen, godtas i kommissionslagen. av att den vidgade bokföringsplikten drar med sig en ökad användning

bestämmelser för köpmannaförhållanden.

kommissionslagens

behöver inte med nödvändig-

En ökning av antalet bokföringsskyldiga

i konkurslagen. Vid detta het föra med sig några behov av ändringar

om att refor-

uttalande förutsätter utredningen bokföringslagstiftningen i huvudsak grundval av lagberedningens förslag. mer genomförs på

till Förslaget till ändring av 3 § konkurslagen anger, utan att anknyta

särskilda för den som är eller varit

begreppet köpman, konkursgrunder

skulle genom ändbokföringsskyldig. De särskilda konkursgrunderna vidare komma att stå närmare de allmänna konkursgrunderna. ringen än de nuvarande för De föreslagna grunderna är sålunda mindre stränga

- innebär också en moderniseden gäldenär som är köpmän. Förslaget

ring av reglerna för förfarandet. intressen det befogat att alla Affärslivets och kreditväsendets gör

rörelseidkare skall kunna sättas i konkurs på särskilda grunder och efter

föreslår kan

ett särskilt förfarande. De regler som lagberedningen

små rörelserna. De knappast framstå som för stränga för ens de riktigt

för en konkursansökan torde fordringar som här kan utgöra grund

med lån eller krediter för finansiering av den regelmässigt ha samband

Bestämmelserna om särskilda konkursrörelse som råkat på obestånd.

torde ha betydelse för finansieringsmöjliggrunder och särskilt förfarande rörelser. Till nu anförda skäl kommer att det med de heterna för mindre

och torde bli

bestämmelserna (i konkurslagen bokföringslagen)

nya

lättare att avgöra när bestämmelserna har tillämpning.

förordar sålunda att kon-

Utredningen om bokföringslagstiftningen

och därtill anvisat förfarande får kurslagens särskilda konkursgrunder

tillämpas också för den vidgade kretsen bokföringsskyldiga.

Särskilda inträder beträffande handelsbolagslagen. komplikationer inskränkt om

Formen enkelt bolag får ett avsevärt användningsområde,

verksamhet skall anses som alla bolag som avser bokföringspliktig

bli användbar främst för handelsbolag. Formen torde då i praktiken

tillfällig samverkan och för samverkan utanför omrâdet

för ekonomisk rörelse. Den mest skillnaden mellan

väsentliga handelsbolagen och de enkla

bolagen torde hänföra sig till ansvarigheten mot tredje man. Bolagsmännen i ett svarar solidariskt

handelsbolag för bolagets förbindelser. l ett

bolag svarar en bolagsman däremot - om inte särskilda förhållanden ger ett solidariskt ansvar - endast för

förpliktelser på grund av avtal som han

deltagit i. Med dessa förhållanden skulle en nu avgörande fråga kunna ges

följande formulering. Skulle det nu kunna godtas att en samverkan i

(öppet) bolag för verksamhet

bokföringspliktig inte längre skulle kunna

ske utan solidariskt ansvar för bolagsmännen? Frågorna om det praktiska behovet av enkla bolag i nuvarande form

kan inte besvaras utan en mycket omfattande undersökning av nuvarande förhållanden. Ändringar av bestämmelserna

kan inte ske utan ingående

bolagsrättsliga överväganden. Här bör emellertid erinras om att den

okvalifrcerade bolagsformen på många håll utomlands, bl. a. i Danmark och Norge, undan av den solidariska trängts bolagsformen. Det kan möjligen antas att en översyn av nu

handelsbolagslagen kan vara

motiverad, lagen är gammal och i flera hänseenden svårtolkad och tekniskt föråldrad. En ingående utredning skulle emellertid knappast kunna leda till några reformer inom nära tid. Det synes i detta läge böra undersökas om man på ett tillfredsställande sätt skulle kunna bestämma kriterierna för

handelsbolag och enkla bolag

utan att bygga på

bokföringsskyldigheten. Enligt utredningens mening skulle följande linjer kunna följas.

bör vara formen

Handelsbolaget för bolagssamverkan med solidariskt

ansvar för bolagsmännen. Detta ansvar bör vara enkelt konstaterbart för

utomstående. bör sålunda

Handelsbolaget ha en i lämplig ordning registrerad bolagsfirma. l § handelsbolagslagen bör då kunna ges innehål-

let att

handelsbolag föreligger om tvâ eller flera sluter bolag för att under registrerad gemensam firma idka handel eller annan med vars

näring,

utövande följer skyldighet att föra handelsböcker. De enkla

bolagen skulle då, med oförändrad lydelse av 45 §

handelsbolagslagen, utgöras av dels bolag som driver bokföringsskyldig rörelse utan registrerad

bolags-

firma och dels tillfälliga bolag och ekonomisk rörelse.

bolag utan

Handelsbolagslagens bestämmelser om enkla bolag, vari ej ingår bestäm-

melser om solidariskt ansvar, skulle då tillämpas för dessa bolag. Sannolikt bör regelsystemet kompletteras med ytterligare några regler. Sålunda torde bestämmelsen i 51 § om solidariskt ansvar vid bokföringsskyldig bolagsverksamhet böra utgå. Bestämmelsen, som syftar till att

driva fram en firmaregistrering, bör kunna ersättas av bestämmelser

om ansvar för underlâten registrering. Ytterligare bör lämpligen genom tillägg till 1 § föreskrivas att bestämmelserna om

handelsbolag gäller om avtal

träffats om bolagssamverkan men

firmaregistrering ännu inte skett. Ett handelsbolag uppkommer ju enligt nuvarande regler redan genom

bolagsavtalet.

Utredningen om redovisar i detta betänkande bokföringslagstiftningen inte några direkta förslag till nu skisserade lagändringar. vill Utredningen

här anmärka

att utredningens förslag här närmast måste uppfattas som

av bl. a.

ett Det synes påkallat att förslaget, på grundval principförslag.

fram vid remissbehandlingen, underkastas synpunkter som kan komma och överarbetning från firmarättsliga och bolagsen närmare granskning från anses en

synpunkter. Också skatterättsliga synpunkter

rättsliga

utredning påkallad.

kommer denna att vid handels-

Beträffande bokföringsskyldigheten

rörelse skulle

Vid enkelt bolag med bokföringsskyldig

bolag gälla bolaget.

bokföringsskyldigheten i princip komma att gälla de enskilda bolagsmän-

lämpligen fullgöras som en nen. l praktiken torde emellertid bokföringen

för bolagsmellanhavan-

bokföring för bolaget med en sådan redovisning kan tjäna som bokföring också för bolagsmännen. dena att bokföringen en inte gärna kan

- Här bör anmärkas att bokföringsskyldighet

det förekommer föreskrivas för det enkla bolaget bl. a. av det skälet att har en verksamhet som inte kan föra med sig enkla bolag som

bokföringsskyldighet.

Resultatet av utred-

Utredning pågår beträffande företagsinteckning.

bör kunna föreligga i sådan tid att en erforderlig anpassning kan ningen Det är tänkbart att

ske till nya bestämmelser i bokföringslagstiftningen.

förhållanden kommer att lämnas utan rätt rörelser med mera blygsamma om institutet kan

att få Omsorger företagsinteckning företagsinteckning.

inte används då tillgångarna i en rörelse är så sålunda ge krav att institutet ofta saknar nämnvärt värde. For-

obetydliga att inteckningssäkerheten

av kan vara i

men med inteckning som fastställts inskrivningsmyndighet

om säkerhet. Det bör vara möjligt viss mån ägnad att inge föreställningar mindre företag. Genom att att ställa upp en lämplig gräns som utesluter alla rörelser blir och därmed skyldiga att upprätta

bokföringsskyldiga

att på poster i balansräkning inträder förutsättningar bygga gränsen

rörelsens ställningsredovisning.

har sålunda förordat att de

Utredningen om bokföringslagstiftningen

olika i stor utsträckning får proviso-

ovan berörda samordningsfrågorna

Det vore tänkbart att nu lösa frågorna genom

riska lösningar. självfallet bokföringsskyldighet stå kvar till dess mera

att låta nuvarande regler om

definitiva samordningslösningar kan väljas. Med ett sådant system skulle

nu inte rörelserna beredas längre tid att

de mindre, bokföringsskyldiga

Bestämmelser efter nu antydda förbereda sin övergång till bokföring. så att alla rörelser (utan nuvarande skulle kunna utformas principer

blev bokföringsskyldiga men att undantag på motsvarande uppräkning)

med få sysselsatta. - Utredningen har sätt som nu gjordes för rörelser

att skälen för en bokföringsskyldighet för alla rörelser

emellertid funnit

är så starka att ett uppskov är olämpligt. Ett uppskov skulle med säkerhet

få avse en betydande, nu inte bestämbar tidrymd.

2§

innefattar skyldighet

Bokföringsskyldigheten att tillse att verifikationer finns för alla affärshändelser,

att bokföra affärshändelserna såväl post för post i löpande följd

med hjälpboksom svstematiskt (huvudbokföring (grundbokföring)

föring),

att upprätta ársbokslut samt att bevara verifikationer,

bokföringsböcker och annat räkenskapsmate-

rial.

Vid fullgörandet av bokföringsskyldigheten iakttages god redovisnings-

sed.

1. I en någorlunda utvecklad affärsbokföring ingår traditionellt vissa huvudinslag. Dessa inslag kännetecknar i stort sett också dagens vanliga system för affärsbokföring.

Bokföring bygger på ett många gånger mycket omfattande siffermaterial. Detta material kommer först till i olika

synes handlingar som

kommer till utifrån

företaget eller produceras hos företaget (vertfikatio-

ner). Siffermaterialet noteras i böcker och annat räkenskapsmaterial på grundval av verñkationerna. Det lagras sedan för vidare och

bearbetning

senare kontroll.

Grundnoteringarna avser vad man brukar kalla affärshändelserna och sker i någon kronologisk ordning.

De eller

kronologiska anteckningarna grundnoteringarna om affárshän-

delserna verkställs post för post eller i sammandrag i dagboken - »ett gemensamt namn på alla grundnoteringsböcker. Förs dagboken i sammandrag, har en notering post för post skett i olika kladdar eller journaler. Genom dagboken kommer affárshändelserna in

ibokförlngs-

systemet. De i dagboken antecknade posterna systematiseras där eller i särskild

bokföring på olika konton (huvudbokföring). Sidoordnade

hjdlpböcker förs vid behov och innehåller bl. a. specifikationer till kollektivkonton eller sammanställningar av vissa poster för överblick över särskilda förhållanden. De vanligaste hjälpböckerna är reskontra, växelbok och lagerbok. specifikationerna avstäms mot respektive kollektivkonto.

De kronologiskt noterade och systematiserade

beloppen (den löpande

bokföringen) bearbetas och sammanfattas vid räkenskapsperiodens ut-

gång till ett bokslut, bestående av och

resultaträkning balansräkning.

1929 ârs bokfäringslag har förhållandevis

knapphändiga bestämmelser om såväl den löpande bokföringen som bokslutet. l 1967a°rs betänkande

föreslås en avsevärt mera omfattande reglering. Utredningen om föreslår en

bokföringslagstiftningen reglering av ungefär samma omfattning som 1967 års förslag. Motiven för detta har

redovisats i betänkandets inledande kapitel under avsnittet 1.3.3. Frågor om regleringens kommer också

omfattning att beröras under den föreslagna lagens olika huvudrubriker. Här kan vara anledning att anmärka

att utredningen strävat efter en något strängare systematik för bestämmelserna än den som präglar 1967 års

förslag. Här kan erinras om att den vidgade krets rörelseidkare, som

nu ställs inför

bokföringsskyldighet, kan ha behov av den vägledning som

en sådan systematik kan har ge. Vidare utredningen funnit denna systematik värdefull som bakgrund till de särskilda bestämmelser som utredningen föreslår för datorbaserad

redovisning (22 och 23 §§).

Lagbestämmelserna har byggts upp med utgångspunkt i de allmänt förekommande huvudinslagen i bokföringsarbetet verifikationshante-

ring, grundbokföring, systematisk bokföring, bokslutsarbete och arkive-

Bestämmelserna i första stycket ger en introduktion och ett ringsarbete. bestämmelserna. register till de följande Utredningen har diskuterat om en reglering, byggd på införing i böcker och annat som det centrala inslaget, idag kan räkenskapsmaterial betecknas som alltför traditionell. Utvecklingen kan sålunda tänkas ett mer eller mindre sannolikt framtida läge, där en registreringsantyda av helt annan typ kan framstå som mera ändamålsenlig. ordning och sammanställningar kan kanske då tas fram från dator- Rapporter som inte förts in och systematiserats i några

registrerade grunduppgifter

räkenskaper i traditionell mening. har här bedömt förhållandena på följande sätt. En Utredningen bokföringslagstiftning skall tillgodose vissa interna och externa infonnations- och kontrollintressen. Detta måste ge inslagen grundnotering, och Dessa inslag bildar stommen i den systematisering rapportering. traditionella Också den datorbaserade bokföringen måste i bokföringen. huvudsak Informations- och kontrollintressena bygga på dessa inslag. kommer till uttryck i beständigt och kräver att viktiga delar av materialet räkenskapsmaterial. I första hand kommer bokföringsarbetet åtkomligt då alltjämt att ge visuellt sådant material. För att göra en rationell med datorer i vissa fall tillåtas att endast bokföring möjlig bör emellertid maskinläsbart material får ersätta sådant material. Detta rubbar emellertid knappast grundprinciperna för affärsbokföringen. skall av starkt varierande Lagens bestämmelser tillämpas på företag med enkla ekonomiska förhållanden till de storlek, från ensamföretagare största aktiebolagen (åtminstone när det gäller den löpande bokföringen). Principiellt finns det knappast någon avgörande skillnad i bokföringshänseende mellan stora och små företag. Den skiftande storleken kan däremot när det gäller metoder och naturligtvis föra med sig variationer rutiner i det faktiska bokföringsarbetet. Problemen om lagens inriktning idet inledande på företag av olika storlek har mera ingående behandlats avsnittet med diskussion av frågorna om ett differentierat regelsystem. 2. Lagen har i enlighet med önskemål från ett stort antal remissorgan kallats Det har synts konsekvent att då också använda ”bokföringslag”. ordet ”bokföra”. l 1967 års förslag begagnas här uttrycket ”registrera”. Det är en fördel att bibehålla den för ämnesområdet exklusiva termen

”bokföra” framför det vida och rätt obestämda begreppet ”registrera”.

Att bokföra kommer med detta språkbruk att avse åtgärden att från i böcker verifikationer eller tidigare noteringar göra direkta anteckningar och annat räkenskapsmaterial. Det förutsätts att det rör sig om beständig, definitiv i vanlig läsbar Med vilken teknik åtgärden

anteckning form.

saknar - För sådana åtgärder som att på olika media utförs betydelse. film ta upp tecken, markeringar o. d. såsom hålkort, eller magnetband eller kan används uttryck som upptaga ”Registrera”. Undantagsvis åtgärderna att ”bokföra” ersättas av att ”registrera” (se 22 §). har använts som en samlingsterm för Begreppet ”räkenskapsmaterial” allt material som den bokföringsskyldige använder för sin affärsbok- Det inbegriper sålunda bl.a. verifikationer, bokföringsböcker, föring. mikroñlm och magnetbandsupptagningar liksom kortsystem, hålkort, särskilda specifikationer.

3. Andra stycket innehåller en hänvisning till god redovisningssed. 1929 árs bokföringslag föreskriver skall ske i (3 §) att bokföringen överensstämmelse med allmänna

bokföringsgrunder och med iakttagande

av god köpmannased. I 1967 ârs förslag ingår föreskriften (3 § första stycket) att skall ske med

räkenskapsföringen iakttagande av god redovisningssed och bokföringsmässiga grunder. Aktiebolagsutredningens

förslag innehåller en bestämmelse (98 § första stycket) att god redovisningssed skall iakttas och dessutom hänvisas i andra bestämmelser till sådan sed.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har funnit att nu

lämpligast använda den inarbetade beteckningen ”god Såsom redovisningssed”. utvecklas i 1967 års betänkande kan begreppet

”god köpmannased” ge anledning till missuppfattningar och även i övrigt vara mindre lämpligt att

använda i förevarande Vidare sammanhang. når man genom att tala om god redovisningssed överensstämmelse med vad som föreslagits för

aktiebolagslagens del.

Vad som är god redovisningssed torde, med utgångspunkt i olika uttalanden

i frågan, kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör

röra sig om en faktiskt förekommande hos praxis en kvalitativt representativ krets Olika branschers

bokföringsskyldiga. särförhållanden

kan föra med sig att vad som är god redovisningssed ibland får bestämmas branschvis. Uttalanden av branschorganisationer, som bearbetar redovis-

ningsfrågor, kan ge upplysning om och öva inflytande på vad som är god

Ett redovisningssed. avgörande inflytande i redovisningsfrågor utövas självfallet av den expertis som praktiskt och teoretiskt verkar på

redovisningsområdet. Särskild betydelse har de organ och sammanslut-

ningar som representerar denna expertis såsom Näringslivets börskommitté och Föreningen auktoriserade revisorer. Ett auktoritativt organ med särskilda uppgifter på området skulle ytterligare tillkomma om man senare inrättar en sådan

redovisningsnämnd som utredningen föreslår i

annat sammanhang - se avsnitt 1.4. Den har att iaktta dels olika

bokföringsskyldige lagbestämmelser på

redovisningsområdet, dels regler som följer av god redovisningssed. Det är en generell företeelse att praxis kan fylla ut de direkta lagbestämmelserna på ett område. På område har emellertid

bokföringslagstiftningens praxis

utan tvivel traditionellt ett avsevärt

tillagt större inflytande än på många andra lagstiftningsområden. Det synes inte möjligt att här undvara

bestämmelser med

hänvisning till god redovisningssed. Stora variationer

mellan olika företag och mellan olika branscher utmärker redovisningsområdet. Därtill kommer behoven av en ständig anpassning till utvecklingen på området. Metodiken med lagregler i förening med en stark påverkan av praxis torde emellertid kunna skapa viss osäkerhet. Enligt utredningens mening kan det finnas skäl att stryka under att uppgifterna för praxis väsentligen hänför sig till tolkningsfrågor. Praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav kan anses innebära i en viss faktisk situation. Det kan också undantagsvis vara fråga om att ge direktiv, utformade efter lagens syfte, i något av lagen obesvarat spörsmål. Däremot synes det inte kunna komma i fråga att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan av en mot

bestämmelsen stridande praxis. Om utvecklingen på redovisningsområdet mellan är skulle skapa konflikter någon lagregel och redovisningspraxis, sätt kan utveckdet angeläget att lagreformer övervägs. På motsvarande som nu saknar aktualitet, senare blir lingen påkalla att någon viktig fråga, reglerad i lag. Sålunda Åtskilliga bestämmelser i förslaget har en allmän formulering. av har exempelvis viktiga inslag i bokföringen (9 och lO §§) reglerats bestämmelser som vilket syfte som skall vara vägledande. Ett anger betydande utrymme finns sålunda här för praxis att närmare precisera vad kraven kan innebära för olika redovisningssituationer. Andra bestämmelser anger allmänt formulerade villkor för att få använda viss ordning

(ll och 22 §§). innehåller också en bestämmelse att 4. 1967 års förslag som framgått grunder skall iakttas. Med bestämmelsen avsåg man att bokföringsmässiga förekommande missförstånd att en redovisning efter kontantförebygga kan vara förenlig med god redovisningssed. Utredningsmännen principen grunder utvecklas i erinrar om att vad som förstås med bokföringsmässiga anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen. I anvisningarna lägs att grunder, och inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga skall härav tas till in- och utgående lager av varor, i följd hänsyn liel- och halvfabrikat m.m. ävensom till fordringar och råmaterial, en precisering i lagtexten av skulder. Några remissinstanser efterlyser begreppet bokföringsmässiga grunder. Här kan anmärkas att den nya finländska bokföringslagen uttrycker principen om bokföringsmässiga grunder (i lagen kallad prestationsprinen bestämmelse första stycket) att grunden för cipen) genom (6§ av och grunden

registrering av utgift är mottagande produktionsfaktor

för registrering av inkomst är överlåtelse av prestation. delar i 1967

Utredningen om bokföringslagstiftningen ståndpunkten

års förslag att det i lagen bör komma till klart uttryck att kontantprin- - kan användas. En sådan cipen inte - annat än temporärt (se ll §) klarhet med fördel kunna skapas genom att det anges när synes fordringar och skulder blir bokföringsmogna (11 §). Att uppkomna skall tas till in- och utgående lager framgår med tillräcklig hänsyn tydlighet särskilt av bestämmelserna om balansräkningens poster och av värderingsreglerna. En allmän bestämmelse att den bokföringsskyldige

skall följa bokföringsmässiga grunder synes därför nu inte behövlig.

finnas att här erinra om att principerna om Det kan anledning grunder naturligtvis inte kan behöva följas helt strikt bokföringsmässiga för alla obetydliga poster. Redovisningspraxis godtar sålunda av praktiska Det som skäl vissa avsteg från principen. periodavgränsningssystem uttrycks i principen om bokföringsmässiga grunder - med ”utgifter och fördelade som kostnader och intäkter” på ”rätt” år inkomster” modifieras sålunda marginellt av en väsentlighetsprincip. Praxis godkänför inköp av förbrukningsinventarier i sin ner exempelvis att utgifterna även om inventarierna kan helhet tas upp som kostnader för inköpsåret, i avsnittet om årsbokslutet). En ha en flerårig funktion (se under 14§ som helt eller delvis innefattar förskott för mindre försäkringspremie, nästa kan helt få belasta betalningsåret som kostnad. räkenskapsår,

Utgifter för exempelvis telefon, vatten och elektricitet kan ibland inte utan svårighet fördelas mellan olika räkenskapsår. Även för inkomsterna brukar vissa avsteg godtas när det gäller obetydliga belopp. Avstegen för obetydliga utgifts- och inkomstbelopp kan i praxis här sägas ansluta till en

försiktighetsprincip. Utgifterna får då helt belasta utgiftsåret, medan

inkomsterna tas upp som intäkter först när de inflyter. Det är viktigt att samma år från år.

redovisningsordning följs Effekterna av ett fel”

utjämnas genom att samma konsekvent används år

redovisningsprincip

för år. Frågor om dubbel bokföring” behandlas närmast under 8 §.

3§

Räkenskapsåret omfattar tolv månader. Vid verksamhetens eller början slut eller vid omläggning av räkenskapsår får kortare räkenskapsår användas eller räkenskapsåret förlängas att omfatta aderton högst månader. Den som är för flera rörelser

bokföringsskyldig använder samma

räkenskapsår för dem, om ej synnerliga skäl föreligger att använda olika räkenskapsår.

1929 års

Enligt bokföringslag må räkenskapsåret inte överstiga tolv

månader (l 1 §). Vid rörelsens början eller omläggning av räkenskapsår får räkenskapsåret dock vara högst aderton månader. - Någon motsvarighet finns inte till bestämmelsen i andra stycket av den ovan föreslagna paragrafen. 1967 ars förslag innehåller en bestämmelse (2 §) som nära överensstämmer med bestämmelsen i första av den ovan

stycket föreslagna

paragrafen. Utredningsmännen, som antar att kortare räkenskapsår än tolv månader inte kan användas enligt 1929 års lag, anser en uttrycklig bestämmelse om - I

förkortning lämplig. redovisningspraxis synes

kortare räkenskapsår emellertid ha använts.

Aktiebolagslagen medger användning av kortare räkenskapsår (99§ nuvarande lag; samma regel i 1971 års förslag till aktiebolagslag, 97 § - SOU 1971:15). - För aktiebolag, som hör till samma koncern, bör såvitt möjligt bestämmas samma räkenskapsår enligt 99 § andra stycket aktiebolagslagen. I 1971 a°rs förslag (97 § andra stycket) sägs att sådana bolag skall ha samma räkenskapsår, om ej särskilda omständigheter påkallar annat.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har, efter förebild av det

norska förslaget, funnit skäl att låta bestämmelsen i första stycket omfatta också användningen av annat räkenskapsår då verksamheten skall

upphöra. I övrigt överensstämmer den föreslagna bestämmelsen med vad

som 1967.

föreslogs

Förslaget upptar ingen bestämmelse som begränsar rätten att lägga om Det får emellertid räkenskapsår. anses följa av god redovisningssed att särskilda skäl bör föreligga för en omläggning. Vissa olägenheter följer av en omläggning. Bl. a. försvårar omläggningen bedömningen av rörelsens ställning och resultat genom att jämförelser inte kan anställas mellan en

obruten serie av enhetliga räkenskapsperioder. Skälen mot en omläggning

torde domineras av taxeringsmässiga synpunkter. Om begränsande regler

finnas i första hand böra ges i skulle erforderliga, synes dessa därför

skatterätten. i några remissyttranden över 1967 års förslag l enlighet med önskemål för flera har rnedtagits en bestämmelse om gemensamt räkenskapsår En motsvarande bestämmelse finns såvitt rörelser med samma innehavare. i aktiebolagslagen (99 § andra stycket) och i förslaget till gäller koncerner (97 § andra stycket). För att stryka under att avsteg ny aktiebolagslag för från huvudprincipen bör göras endast då starka skäl kan åberopas

detta, har valts en strängare formulering (synnerliga skäl) än den som

används i förslaget till aktiebolagslag (särskilda omständigheter). att föreslå en regel av innehåll att räken- Utredningen har övervägt

skall sammanfalla med kalenderåret. Åtskilliga skäl

skapsåret i allmänhet för att använda kalenderåret som räkenskapsår. Den kan åberopas omvärld - såsom andra företag och myndigheter - med vilken företaget

använder i största utsträckning kalenderåret som bas. har förbindelser Statistiska uppgifter skall oftast och löneuppgifter till taxeringsmyndig-

avse kalenderår. som avviker från kalenderåret heter alltid Räkenskapsår

vållar problem i taxeringssammanhang.

vill rekommendera att kalenderåret som regel Även om utredningen har det inte synts motiverat att genom en lagregel väljs som räkenskapsår, valfriheten. Det synes inte möjligt att ge några vägledande begränsa skäl för en avvikelse kan anses föreligga. Den anvisningar om när får vara avgörande. För en del

bokföringsskyldiges egen bedömning

kan det sålunda framstå som angeläget att låta bokföringsskyldiga sluta vid den tidpunkt på året när den ekonomiska räkenskapsåret aktiviteten är låg. Han har då lättast att avsätta tid för bokslutsarbetet.

kan underlättas av ett lågt lagerbestånd. I andra fall Lagerinventeringen

finna skäl att som

åter kan den bokföringsskyldige sig ha starka

lagerbeståndet är som störst för att kunna bokslutsdag välja den tidpunkt

maximalt liberala lagervärderingsregler. utnyttja skattelagstiftningens

kan det vara särskilt motiverat att varje räkenskapsår får omfatta Ibland

vid verksamhet med sin tyngdpunkt under

en obruten säsong, exempelvis Ett från kalenderåret avvikande räkenskapsår kan också vinterhalvåret. om att sammanföra ett framstå som naturligt med hänsyn till önskemål

års kostnader med just de intäkter som dessa kostnader ger (odlingsverk-

samhet o. d.). kan aktualisera frågor om när Frågorna om gemensamt räkenskapsår en rörelseidkare kan anses driva tvâ rörelser. - Dessa frågor uppkommer

drivs utan att särskilt rättssubjekt används; två endast då rörelserna i rörelser föreligger sålunda alltid för den som dels är delägare exempelvis och dels driver ”enskild rörelse. ett handelsbolag Principiellt sett kunde finnas fog för regeln att rörelserna i de avsedda

fallen alltid skulle behandlas som en rörelse. Några klara avgränsningsär kriterier kan ju knappast åstadkommas här; ingångna rättshandlingar rörelseidkarens rättshandlingar och rättsligt sett föreligger ingen avskild-

het för den ena eller andra rörelsen. I redovisningspraxis synes man

alltid att flera rörelser med skilda räkenskaper emellertid ha accepterat

kan föreligga. Motsvarande frågeställningar uppkommer inom skatterät-

ten, där det också godtagits att skilda rörelser kan föreligga (anvisningarna till

kommunalskattelagen, 18 § 3.). Två rörelser har ansetts föreligga

när de båda verksamheterna är till arten helt olika och inte har något egentligt inre sammanhang. Ingår däremot de båda verksamheterna i vad som kan betecknas som ett enhetligt företag med olika rörelsegrenar som företer ett inre sammanhang (större grad av beroende, understöd i

verksamheten), uppfattas verksamheten i skatterätten som en rörelse.

om

Utredningen bokföringslagstiftningen anser att det i enlighet med

hittillsvarande bör vara tillåtet praxis alltjämt att använda skild bokföring för olika rörelser med samma innehavare. Ofta kan en sådan delad bokföring vara att rekommendera. Den kan sålunda ofta ge en ökad överblick över de olika verksamheternas och resultat. ställning Frågorna om en eller två rörelser bör kunna bedömas efter liknande som principer de i skatterätten tillämpade. - om viss

Frågorna uppgiftsskyldighet

beträffande andra rörelser och om och skulder ”privata” tillgångar behandlas under 18 och 19 §§.

4§

Bestämmelserna i denna i den mån särskilda

lag äger ej tillämpning

bestämmelser angående

bokföringsskyldighetens fullgörande gäller enligt annan lag eller författning.

Om

skyldighet att sörja för underlag för deklarations- och uppgifts-

skyldighet och för kontroll därav finns särskilda bestämmelser.

Motsvarande bestämmelse finns i 1929 års bokföringslag (14 §) och 1967 års förslag (16 §). Särskilda bestämmelser om finns bl. a. i

bokföring aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar samt om bank- och lagstiftningen försäkringsrörelse. Vid remissbehandlingen av 1967 års förslag efterlystes klara bestäm-

melser om vilka lagregler som skulle gälla i det enskilda fallet. Det framhölls att förhållandet mellan

bokföringslagens värderings- och

specifikationsbestämmelser för balans- och å ena sidan,

resultaträkning,

och

aktiebolagslagens m. fl. lagars motsvarande bestämmelser angående

årsredovisning, å andra sidan, behövde komma till klarare uttryck. l ett

par remissyttranden föreslås ett förtydligande

tillägg om att bokföringslagen inte gäller för varom föreskrifter

årsredovisning, finns i annan lag

eller Vidare förordas ett uttalande

författning. i bokföringslagen om att den lagens balansvärderingsbestämmelser inte skall om det i

tillämpas annan finns andra sådana bestämmelser

lagstiftning för vissa företag. I ett

annat yttrande framhålls att vissa bestämmelser är strängare i 1967 års

förslag än i Det kan då framstå aktiebolagslagen. som oklart vilka

bestämmelser som skall gälla, eftersom bokföringslagen kan anses vara normgivande för god redovisningssed. Det förordas därför en bestämmelse som direkt i

anger vilka paragrafer bokföringslagen som skall gälla

aktiebolag, ekonomiska

föreningar och andra företagsassociationer och

vilka som inte skall tillämpas. Från bankhåll påpekas i ett remissyttrande

att det finns särskilda bestämmelser om årsräkenskaper i lagen om bankrörelse föreskrivs i den lagen (91 § första (91-93 §§). Dessutom att dessa särskilda bestämmelser beträffande bankaktiebolags stycket) inventarium, balansräkning samt vinst- och förlusträkning skall gälla är stadgat”. Det anses därför kunna bli ”jämte vad i bokföringslagen föremål för tvekan huruvida bankerna vid upprättandet av årsräkenskaper kunna eller om de dessutom måste skulle hålla sig enbart till banklagen iaktta föreskrifterna i 1967 års förslag (9-13 §§) i den mån dessa

föreskrifter inte är oförenliga med banklagens specialbestämmelser.

föreslår en särskild bestäm- Utredningen om bokföringslagstiftningen till annan lagstiftning. Bestämmelsen melse i 4§ angående relationerna överensstämmer med motsvarande stadgande i 1929 års bokföringslag i och 1967 års förslag. Den avser såväl nu gällande speciella bestämmelser som de särskilda föreskrifter som kan komma att annan lagstiftning fastställas i framtiden. behandlar förhållandet till aktiebo- Utredningen associationsrättslig lagstiftning mer ingående i ett lagslagen och annan inledande avsnitt under rubriken årsbokslut. Relationerna till skattelag-

stiftningen har redan berörts (se avsnittet 1.2). bestämmelser”. l 1929 års bokföringslag (14 §) talas om ”avvikande ”särskilda Utredningen har valt att i sitt lagförslag använda uttrycket

Med detta ordval vill utredningen uttrycka att jämförelse

bestämmelser”. inte skall behöva ske mellan bokföringslagen och annan lag beträffande om den andra olika inslag i en fullständig reglering av ett visst område, en sådan reglering. Sålunda innehåller t. ex. aktiebolagslagen innehåller reglering av bolagens årsredovisning. Någon jämförellagen en fullständig enskilda bestämmelser i aktiebolagslagen och bokföringslagen i se mellan den delen behöver därför inte ske, utan aktiebolagslagens bestämmelser

skall vara exklusivt tillämpliga. vill dock intresset av att de Samtidigt utredningen understryka särskilda föreskrifterna i bl. a. associations- och skattelagstiftningen med bestämmelserna i en ny bokföringslag. Detta är en samordnas skall kunna få ett enhetligt förutsättning för att god redovisningssed innehåll i skilda sammanhang.

3 Den

löpande bokföringen

1. Som förut antytts har utredningen om bokföringslagstiftningen byggt

upp bestämmelserna med utgångspunkt i de allmänt förekommande

huvudinslagen i bokföringsarbetet. Denna systematik har i avsnittet om

den löpande bokföringen gett särskilda regler om bl.a. verifikationer

(6 §), grundbokföring (8 §) samt systematisk bokföring (huvudbokföring (9 §) och hjälpbokföring (10 §)). Systematiken

tänkes ge äskådlighet åt regelsystemets grundprinciper.

Det kan tyckas att regler, som på detta sätt tar fasta på huvudinslagen i

dagens bokföringsarbete, binder bokföringssystemet alltför hårt och kan

vara utvecklingshämmande. Det kan finnas önskemål om frihet för den

bokföringsskyldige att själv bestämma om ordningen för den löpande

bokföringen. Här kan exempelvis erinras om att man i 1967 års betänkande diskuterade möjligheterna att slopa den kronologiska bokföringen och endast ställa upp krav på en systematisk bokföring (betänkandet s. 51). Utredningen vill i detta sammanhang understryka förhålföljande landen. För bokföringen måste uppställas de fundamentala kraven att en

fullständig verifikationssamling skall finnas som för bok-

underlag

föringen, att alla affärshändelser skall bokföras

post för post i löpande

följd, att bokföringsposterna skall systematiseras på lämpligt sätt och att

tillräckliga specifikationer skall finnas för olika poster. Dessa krav synes komma tydligast till uttryck genom särskilda bestämmelser om vart och ett av dessa olika inslag i arbetet. Det är därmed inte nödvändigt att i det praktiska arbetet använda ett där dessa olika

bokföringssystem inslag

alltid skils åt. Det kan ibland

vara möjligt att i samma arbetsinslag

tillgodose flera av de fundamentala kraven. När man exempelvis utfärdar fakturor, som skall verifiera kan man vid datorbaserad

kundfordringar,

bokföring arbeta med ett maskinläsbart medium, exempelvis ett magnetband, som kan användas i datorn för att få fram grundbokföringen i form av en datorlista. Posterna i grundbokföringen kan ibland genast vid grundbokföringsarbetet grupperas så att man samtidigt får en systematisk

bokföring. Specificeras huvudbokföringen tillräckligt, kan man ibland

sakna behov av särskild

hjälpbokföring.

lOO

Utredningen om bokföringslagstiftningen anser sålunda att själva bokföringssystemet inte blir långtgående bundet genom den systematik som använts för regelsystemet. Reglerna anger olika huvudkrav som skall tillgodoses genom den löpande bokföringen. Dessa krav kan tillgodoses inom varierande bokföringssystem. Här bör tilläggas att den föreslagna systematiken med en reglering av de olika etapperna i den löpande bokföringen ger goda möjligheter att ge ökad tydlighet åt regelsystemet för datorbaserad redovisning (se under punkt 2 nedan). Ytterligare bör anmärkas att det föreslagna regelsystemet för den löpande bokföringen i omfattning och sak står nära 1967 års förslag. Endast de mera utförliga, fristående bestämmelserna om systematisk bokföring (9 och 10 §§) kan sägas innebära en utvidgning. 1967 års förslag behandlar sålunda huvudbokföringen och hjälpbokföringen endast genom den allmänna bestämmelsen att den bokföringsskyldige skall utöver och årsbok - föra de som med dagbok övriga räkenskaper hänsyn till verksamhetens omfattning och beskaffenhet fordras enligt god redovisningssed”.

2. 1967 års förslag i huvudsak en samlad, allmänt avfattad upptar bestämmelse för datorbaserad redovisning (8 § fjärde stycket). Utredningen om bokföringslagstrftningen har valt följande lösning beträffande regelsystemet för datorbaserad bokföring. Bestämmelserna i avsnittet om den löpande bokföringen är tillämpliga också vid datoran- Även den som använder dator skall sålunda ha såväl en vändning. fullständig verifikationssamling som grundbokföring och systematisk bokföring. Flertalet bokföringsskyldiga med datorbaserad bokföring använder och kan väntas använda en bokföringsordning av detta traditionella slag. Datorns radskrivare producerar då listor post för post i följd (grundbokföring) jämte systematiska listor och rapporter löpande (huvudbokföring) i vanlig läsbar form. Undantagsvis kan emellertid en rationell och avancerad datoranvändning förutsätta ett system där visuella listor och rapporter delvis ersätts av upptagningar och på film, magnetband o.d. Sådan registreringar datoranvändning kräver därför särskilda regler om undantag från kraven på vanlig läsbar form. Dessa undantagsbestämmelser (22 §) har placerats i ett avsnitt för sig med om automatisk databehand-

tilläggsbestämmelser

- o.d. har förts

ling. Undantagsbestämmelserna om film, magnetband

samman med en bestämmelse om systemdokumentation vid datorbaserad bokföring (23 §). Sistnämnda bestämmelse är tillämplig för alla som använder datorsystem vid redovisningen. Bestämmelserna i 22-23 §§ med särskilda föreskrifter om datorbaserad redovisning är avfattade och skall läsas mot bakgrund av de krav som ställs upp i 5-10 §§ för den löpande bokföringen. Frågorna om datorbaserad redovisning behandlas mera ingående under huvudrubriken ”Tilläggsbestämmelser om automatisk databehandling m.m.” (22- 23 §§)-

3. 196 7 års betänkande har ett gemensamt regelsystem för alla bokföringsskyldiga. Flera remissinstanser uttalar att det finns behov av

enklare för små rörelser. regler I några uttalanden anförs därvid att enklare regler särskilt behövs för årsboksluten under det att några

förenklingsmöjligheter knappast föreligger beträffande den löpande

redovisningen.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har direktiven att

enligt särskilt pröva den under av 1967 års betänkande remissbehandlingen framförda tanken på ett differentierat med förenklade regelsystem regler för mindre företagare. har funnit att också de mindre Utredningen företagen bör ha att tillgodose de ilagförslaget uttryckta grundkraven för den löpande bokföringen. Det är angeläget att rörelsens ringa omfattning inte får leda till att kraven på grundläggande ordning och reda eftersätts. Lagreglerna kan sålunda sägas i särskild grad rikta sig till bokföringsskyldiga med mindre rörelser. Hos dem finns ofta inte en sådan organisation för bokföringsarbetet som i sig kan ge vissa garantier för bokföringens tillförlitlighet och - om ett fullständighet. Frågorna enklare regelsystem för mindre iett inledande företagare har diskuterats avsnitt. Bestämmelserna om den löpande bokföringen är sådana att de i många delar medger att ett enkelt systern tillämpas främst för mindre företag.

Regelsystemet ger variationsmöjligheter. Kraven på och

grundbokföring systematisk bokföring kan sålunda ofta tillgodoses genom att man för en

enkel kolumndagbok och gör sammanfattningar av denna (9§ andra

stycket). Bokföringen kan då ofta omfatta endast och kontantbetalningar

betalningar över bank- eller postgiro. Fordringar och skulder bokförs då inte förrän betalning sker (11 §). De systematiska noteringarna kan vara

så specificerade att någon hjälpbokföring inte behövs (10 §).

5§

Bokföringen omfattar alla affärshändelser i rörelsen. Som affärshändelse räknas också den bokföringsskyldiges tillskott och uttag av pengar, varor eller annat.

l. En bokföring års bokföringslag enligt 1929 skall naturligtvis omfatta alla affärshändelser i rörelsen. bestämmelse härom finns Någon uttrycklig emellertid inte i lagen. Den bokföringsskyldiges privata affärer - .affärshändelser som inte avser rörelsen - behöver inte men kan redovisas i den löpande bokföringen. Privata tillgångar och skulder skall emellertid tas med i årsbokslutet. 1967 års förslag upptar en bestämmelse att den (3 § andra stycket) löpande redovisningen skall omfatta ”alla sådana affärshändelser i den

räkenskapsskyldiges verksamhet som medfört en omedelbar av förändring

förmögenhetens storlek eller sammansättning, därunder den inbegripet

räkenskapsskyldiges insättning i eller uttag ur verksamheten av penningar

eller annat”. I betänkandet utvecklas i olika sammanhang vad som skall förstås med registreringspliktig affårshändelse. Därvid påpekas bl.a att i ordet affärshändelse läggs in att det skall vara fråga om en prestation riktad till eller från den i den verksamhet som medför

räkenskapsskyldige

Vidare erinras om att den bokföringsskyldiges

räkenskapsskyldighet.

skall ha omedelbart att ekonomiska ställning påverkats för att skyldighet skall inträda. - Rörelseidkarens ”privata affärer” skall enligt bokföra utanför som 1967 års förslag hållas såväl den löpande bokföringen

bokslutet. förklarar att de finner den i 1967 En del remissinstanser uttryckligen bestämmelsen värdefull. Några remissorgan års betänkande föreslagna av vilka affärshändelser som skall efterlyser en ytterligare precisering

bokföras. finner skäl att ilagtexten slå Utredningen om bokföringslagstzftningen fast den fundamentala regeln att alla affärshändelser i den bokförings-

skall bokföras. skyldiga verksamheten affärshändelse” kräver här Frågan hur man skall bestämma begreppet Såsom innehåller 1967 års lagförslag en

uppmärksamhet. framgått

bestämmelse med definition av begreppet. Begreppet används emellertid

inte konsekvent i den definierade bemärkelsen i lagförslagets fortsättning.

i första antyder sålunda att begreppet Bestämmelsen 3§ stycket innebörd. Endast en affärshändelse i och för sig skulle ha en vidsträckt snävare krets av dessa händelser (”sådana affärshändelser # - « som”)

förklaras vara händelser som skall bokföras. Trots sedan i andra stycket använder utredningen emellertid i senare den angivna begränsningen bestämmelser (5 och 8 §§) begreppet affärshändelse utan att ange den

avsedda begränsningen.

Utredningen om bokföringslagstiftningen anser det vara mest förenligt

att använda begreppet affärs-

med språkbruket på redovisningsomrâdet

snävare kretsen av händelse som uttryck för just den ovan berörda, Det används händelser. Begreppet är en specifik redovisningsterm. knappast utanför redovisningsområdet. I själva begreppet affärshändelse till händelser skulle sålunda enligt utredningen ligga bl.a. en begränsning som omedelbart påverkar rörelsens resultat och ställning. Härigenom

utesluts länkar i händelsekedjan, såsom exempelvis ett avtals-

tidigare slut. Sådana länkar har inte samma redovisningsekonomiska tidigare intresse eftersom de saknar omedelbar ekonomisk verkan. Begreppet

är emellertid också i andra hänseenden. En affärshändelse begränsat är därvid att händelserna skall utgöras av direkta viktig begränsning andra från eller till rörelsen riktade inslag av åtgärder och aktiva, i de externa relationerna Händelser i

ekonomisk innebörd (transaktioner).

omvärlden, såsom förändringar i marknader och priser, kan visserligen bli

för rörelsen. De berör emellertid inte rörelsens ekonomiska avgörande förrän de lett till någon transaktion och är dessförinnan redovisning ointressanta. - Olika förhållanden etc. får naturligtvis på marknaden vid av tillgångar och skulder i däremot stor betydelse värderingen

årsbokslutet. om använder i sitt lagförslag

Utredningen bokföringslagstiftningen

affärshändelse i den ovan angivna snävare bemärkelsen. begreppet i lagtexten. Det får anses Utredningen har inte tagit in någon definition nu i huvudsak har en tillräckligt fast och allmänt omfattad att begreppet Behovet av en definition är därför betydelse i redovisningspraxis. att det, såsom torde ha framgått, kan varai begränsat. Till detta kommer

det närmaste att omöjligt i en lagtext fånga in en kort, exakt och upplysande bestämning. För tillämpningen kan anmärkas att den i sammanhanget viktiga frågan om ”bokföringsmognaden” för fordringar och skulder får en konkret

reglering i ll §. I övrigt bör erinras om att händelser, som inte får någon omedelbar ekonomisk verkan och därför inte behöver ibland bokföras, bör ge anledning till särskilda e.d. utanför noteringar bokföringen.

Företagsledningens ansvar för ekonomiska bör såföretagets utveckling

lunda exempelvis leda till att viktigare avtalsslut eller betydelsefullare yttre händelser uppmärksammas och dokumenteras i hand-

företagets

lingar genom anteckningar i protokoll eller på annat sätt. Den frågan behandlas ytterligare i samband med reglerna om i

arkiveringsskyldighet

24 §.

2. 1929 ârs bokföringslag föreskriver (6 § andra stycket) att den löpande redovisningen skall omfatta bl.a. ”vad den i

bokföringsskyldige

penningar eller eljest i rörelsen insatt eller därur uttagit”. En motsvarande bestämmelse ingår i 196 7a°rs förslag. I definitionen av affärshändelse (3 § andra stycket) anges att i begreppet inbegrips ”den räkenskapsskyldiges insättning i eller uttag ur verksamheten av penningar eller annat”.

Utredningen om bokföringslagstzftningen har efter förebild av 1967 års förslag i bestämmelsen om bokföringsskyldighet för alla affärshändelser

erinrat om att insättningar och uttag skall räknas till affärshändelserna. Att dessa, liksom andra skall bokföras affärshändelser, fortlöpande allteftersom de verkställs framgår av regleringen i 8 §.

6§

Bokföringen grundas för varje affärshändelse på kvitto, bankbesked eller postgirobesked, faktura eller annan handling som härrör från eller särskilt upprättas med uppgifter om affärshändelsen Har den (verifikation). bokföringsskyldige tagit emot handling om affärshändelsen, användes denna handling som verifikation. Verifikation utgöres av handling i vanlig läsbar form. Om rätt att använda annan form finns föreskrifter i 22 §. Verifikation förses med uppgift om när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad denna avser, vilka parter den berör och vilket belopp den gäller. Vid kontant försäljning av varor och tjänster får gemensam Verifikation användas för inbetalningarna under en dag, om försäljningen sker under sådana förhållanden att kvitto med uppgifter enligt andra stycket om varje försäljning ej kan utfärdas utan svårighet. Gemensam verifikation utgöres av kontrollremsa från eller kassaapparat av kassarapport eller annan handling som anger summan av samtliga inbetalningar. Verifikationerna förses med verifikationsnummer eller andra identifieringstecken. Sker rättelse iverifikation, anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Verifikationerna ordnas och förvaras på betryggande och överskådligt sätt och så att sambandet mellan bokförd post och verifikation utan svårighet kan fastställas. I avvaktan på bokföring hålles Verifikationerna så ordnade att omedelbar grundbokföring är möjlig.

l. 1929 års bokföringslag innehåller direkta om inga andra regler verifikationer än föreskrifterna i 12§ angående förvaring av brev,

som har betydelse för rörelsen. Vid räkningar och övriga handlingar att göra utförliga anteckningar om lagens tillkomst var det brukligt Verifikationerna kom affärshändelserna i dagboken. på så vis att få en

mindre framträdande betydelse. 1967 års betänkande erinrar om bristen i bokföringslagen på utförliga föreskrifter om verifikationer. Därvid framhålls i betänkandet att frågan

om vilka verifikationer som skall finnas och vad de skall innehålla enligt få besvaras med i den allmänna

rätt torde utgångspunkt gällande

att bokföringen skall ske ”i överensstämregeln i 3 § bokföringslagen melse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god

Samtidigt påpekas att det är svårt att hämta vägledning i

köpmannased.

ur en så allmänt hållen bestämmelse. Detta har lett till konkreta frågor särskilt beträffande inkomster i mindre och att verifikationsunderlaget vore. Ofta har - medelstora företag ofta inte är så fullständigt som önskvärt

verifikation likställts med utgiftsverifikation.

hos gemene man begreppet 1967 års förslag skjuter verifikationerna i förgrunden på ett annat sätt än bokföringslagen. I betänkandet uttalas att grunden för redovisningen

utgörs av affärshändelserna sådana dessa återspeglas i verifikationerna. vara att föreskriva verifikationer till Målsättningen bör enligt betänkandet

samtliga affärshändelser. Utredningsmännen bakom 1967 års förslag berör ingående två grundfunktioner hos verifikationerna. En verifikation anges sålunda utgöra har inträffat. Samtidigt har verifikatiobevis på att en viss affärshändelse också uppgiften att lämna utförligare nen enligt utredningsmännen om en affärshändelses innehåll än vad som i regel framgår upplysning betonar att nuvarande direkt av posten i dagboken. Utredningsmännen särskilt när maskinella hjälpmedel används, fört med sig att praxis, i böckerna blivit allt I samband med kravet

noteringarna knapphändigare.

för alla affärshändelser erinrar utredningsmännen om att på verifikationer rätten att föra samman olika poster till en post kan medföra krav på - Verifikationernas båda funktioner verifikationer för varje delpost. lagtexten. I denna synes inte ha avsatt något direkt spår i den föreslagna verifikationskravet genom orden att varje affärshändelse anges sålunda skall vara ”bestyrkt” av verifikation. över 1967 års betänkande uttalas önskemål I en del remissyttranden de små om att kravet på verifikationer begränsas med tanke på framförallt Det fastslås emellertid samtidigt också att kravet att varje företagarna. av verifikation närmast är en kodifieaffärshändelse skall vara bestyrkt och medelstora industrin. ring av nuvarande praxis inom den mindre I den nya ñnländska bokföringslagen utgår man ifrån att verifikationerna utgör grunden för bokföringen. Registreringen skall grunda sig på

en daterad och numrerad verifikation över affärshändelsen” (8 § första stycket). Verifikation över utbetalning skall såvitt möjligt vara utfärdad eller annan motsvarande av betalningens mottagare eller av penningsom bestyrker ”rättelse- och inrättning (tredje stycket). Verifikation, skall vara ”vederbörligen bekräftad” (fjärde

överföringsregistrering

stycket). till innehåller ett

Det norska förslaget lag om räkenskapsskyldighet

Inkomster skall generellt krav att utgifter skall styrkas av verifikationer.

styrkas i den utsträckning det är möjligt genom t.ex. fakturakopior,

paragonnotor och kassaremsor (8 § första stycket) Utredningen om

bokföringslagstzftningen utgår liksom 1967 års förslag

från att verifikationerna måste ges en central betydelse i en modern

bokföringslagstiftning. Verifikationshanteringen blir ett huvudinslag i

redovisningen. Lagen bör sålunda innehålla som säkerställer regler

verifikationsunderlaget. Verifikationer bör finnas till alla affärshändelser.

Verifikationernas roll som grundläggande och kompletterande upplysningskälla blir alltmer framträdande. Vid traditionell har bokföring kommit textskrivningen att begränsas. Ofta saknas text helt och hållet, varvid en kan innehålla

bokföringsanteckning endast en hänvisning till

numret för vederbörande verifikation. System, där bokföringen ofta innehåller sammansatta poster och där en del poster bokförs med viss

tidseftersläpning, ökar kraven på kompletta och väl ordnade verifikatio-

ner. - Här kan erinras om möjligheten enligt l1§ i utredningens lagförslag att dröja med bokföring av fordringar och skulder tills betalning sker. Också vid automatisk databehandling ökar verifikationernas betydelse.

Databehandlingen baserar sig sålunda ofta eller andra

på stansningar registreringar i maskinläsbar form som verkställts med verifikationerna som underlag. Någon finns sålunda inte

bokföringsnotering mellan

verifikationen och det redovisningsmaterial som datorn En producerar. tänkbar utveckling kan för leda till att verifikationer övrigt kan framställas i maskinläsbar form och direkt ”matas in” i datorn för bearbetning (se avsnittet om automatisk databehandling). Att verifikationer skall finnas för alla affärshändelser för med sig att särskilda verifikationer får framställas internt, om ”naturlig” verifikation i form av kvitto, faktura e.d. saknas. Bokföringsorder och liknande verifikationer får därvid bära erforderliga uppgifter om en affärshändelse. Naturligtvis kommer verifikationerna samtidigt att, i den utsträckning som detta är möjligt, utgöra bevis för affärshändelser. Intresset av sådan bevisning får tillgodoses bl.a. vid valet av verifikationer. Som verifikation bör sålunda

användas den handling som mest tillförlitligt dokumenterar

affarshändelsen. För att säkerställa att verifikationerna i största utsträckning har ett värde som bevis om affárshändelse har uttryckligen föreskrivits att mottagen handling skall användas som verifikation. måste emellertid erinras Samtidigt om att möjligheterna att ”styrka” affärshändelser med verifikationer, såsom påpekats i några remissvar till 1967 års förslag, är begränsade. Utgörs en verifikation inte av en handling, som kommit utifrån eller sänts ut till en affärskontrahent, har verifikationen naturligtvis i och för sig mindre bevisvärde. Är verifikationen helt intern, kan den ha visst bevisvärde genom att den framställts under medverkan av flera av varandra oberoende handläggare. - Att en inkomstverifikation finns ger naturligtvis i och för sig inte någon säkerhet för att hela inkomsten av en affär eller alla affärshändelser blivit redovisade.

2. 1929 års bokföringslag saknar föreskrifter om verifikationernas form. emellertid Lagen räknar i sin arkiveringsbestämmelse (12 §) med verifika-

lO6

av tioner av två slag. Ankommande brev, räkningar och övriga handlingar i den form de kommit till rörelsen. för rörelsen bevaras betydelse Avsända handlingar kopieras och bevaras i kopia. Det har i standardkommentaren till bokföringslagen hävdats att kopiorna kan föreligga i olika

former, bl.a. som mikrofilm. att företag med I 1967 års betänkande anges att det förekommer vid affärstransaktioner utväxlar räkenskapsautomatisk databehandling i form av hålremsor, magnetband eller liknande. Med hänvisning underlag att verifikationsmaterialet skall för därtill föreskrivs (5 § andra stycket) i konventionell skrift - ”klartext. Inga

redovisningsändamål föreligga

media för verifikationer. Av uttalande i direkta uttalanden görs om

anslutning till arkiveringsbestämmelsen (s. 95) vill det synas som om

ansett en mikrofilmning vara mindre väl förenlig med utredningsmännen bestämmelserna i 1929 års bokföringslag. I flera remissyttranden över 1967 års förslag anförs att den snabba av datorer att utvecklingen genom användningen gör det nödvändigt i ”klartext”. Såväl företagens interna och exverifikationerna föreligger kontroll och terna revision som skattemyndigheternas genom taxeringsframhålls däremot att skatterevision sägs kräva detta. I andra yttranden kan försvåra eller förhindra administrativa rationalisekrav på ”klartext” bör ringar inom företagen. Det påpekas därvid att kravet pä ”klartext” så liberalt som behövs för anpassning till den fortsatta tekniska tolkas

utvecklingen. l den nya finländska bokföringslagen saknas uttryckliga regler om i vilken form verifikationer skall föreligga. Detsamma gäller det norska

förslaget till räkenskapslag. Utredningen om bokföringslagstzftningen anser att man i princip måste stått främmande för andra former av utgå från att 1929 års bokföringslag än sådana i konventionell form som kan läsas direkt. Det är verifikationer osäkert i vilken utsträckning som praxis här kan ha fyllt ut regelsystemet

och medger anpassning till den tekniska utvecklingen. i

Utredningen om bokföringslagstiftningen utgår ifrån att verifikationer

direkt läsbar form också i fortsättningen kommer att konventionell, dominera. Verifikationshanteringen och kontrollmöjligheterna gynnas av en sådan ordning. En sådan ordning ger på

naturligtvis genomsnittligt

för att verifikationerna är autentiska och enkelt sätt vissa garantier i oförvanskat skick. För att man skall kunna bedöma föreligger bl.a. om hur de verifikationer av annat slag krävs att man har kännedom liksom om de instruktioner och kontroller som framställts och förvarats finns för att garantera säkerheten. har i andra stycket tagit in en bestämmelse att verifikatio- Utredningen har funnit detta nerna skall föreligga i ”vanlig läsbar form”. Utredningen uttryck kunna användas för att ange såväl att man skall använda traditionellt format som att bokstäver, siffror och andra vanliga tecken skall skall kunna omedelbart läsas och förstås. Detta bör brukas. Handlingarna inte hindra att enklare koder i bokstäver, siffror och andra konventioo.d.), om i

nella tecken delvis används (för kunder, varuslag uppgifter

säkerställer att innehandlingen eller i en ständigt tillgänglig kodnyckel - har övervägt andra uthållet omedelbart kan klarläggas. Utredningen

tryckssätt, däribland det 1967 använda uttrycket klartext. Begreppet klartext används emellertid i det allmänna närmast för att språkbruket uttrycka att texten skall vara direkt och inte avfattad begriplig på kod. lämnar Uttrycket sålunda inget besked om handlingens fonnat och synes utesluta varje användning av kod. Hur de omedelbart läsbara verifikationerna framställs synes sakna betydelse. De kan vara skrivna för hand eller med skrivmaskin. De kan av tecken utgöras som i vanlig läsbar form kompletterar ett hålkort med uppgifter om vad som stansats på kortet. Det kan röra sig om text från en dators radskrivare. Möjligheterna att använda verifikationer i annan än vanlig läsbar form behandlas i 22 §, där frågor om konventionell skrift i mikroformat och frågor om endast maskinläsbar form behandlas. Ny teknik kan göra det rationellt att använda annat än konventionella, läsbara verifikationer i normalformat. verifikationer kan mins- Volymen kas. Av stor betydelse i detta också vara att sammanhang synes verifikationer av ny typ skulle kunna användas direkt vid datorbearbetning eller annan maskinell bearbetning. Härvid skulle inte krävas något mellankommande arbete som

hålkortsstansning, magnetbandsregistrering

o.d. Företag med omfattande inbördes affärer skulle kunna växla fakturor i sådan form. Tänkbart är också att man kan växla handlingar i mikrofilm, framställd på grundval av någon handling eller notering hos avsändaren. En teknik, som kan ännu mera erbjuda långtgående

rationaliseringsmöjligheter, synes vara den s.k. COM-tekniken. COM är förkortning av Computer Output Microfilm. COM-tekniken behandlas i

avsnittet om automatisk databehandling. Frågorna om användning av mikrofilm, magnetband o.d. tas upp under huvudrubriken till avsnittet om automatisk m.m. - Här databehandling bör påpekas att mikroñlm kan tänkas bli använd inte bara av

bokförings-

skyldiga som använder datorer. En verifikation ikonventionell form kan sålunda kopieras i mikroformat och kopian behållas eller sändas över för att användas som

bokföringsunderlag. Också frågorna om sådan använd-

ning tas upp i det ovan berörda specialavsnittet.

3. 1929 års bokföringslag har inte några särskilda föreskrifter om vad verifikationer skall innehålla.

Frågorna får avgöras med ledning av all-

männa

bokföringsgrunder och god köpmannased.

Enligt 1967a°rs förslag (5 § andra stycket) skall verifikation ange dagen för dess utfärdande, beloppets storlek och den prestation som avses samt innehålla uppgift om medkontrahent. Kraven avser att tillgodose såväl civilrättsliga kontrollbehov som fiskaliska intressen. I motiven anges att det är svårt att besvara frågan hur ingående uppgift som verifikationen bör lämna om prestationen. Från kontrollsynpunkt är det naturligtvis önskvärt att verifikationen kännedom ger så ingående som möjligt om den bakomliggande prestationen. Här måste emellertid en avvägning ske mot praktiska krav på snabbhet vid utskrivande av verifikationen. För att en transaktions verkliga innebörd skall kunna bedömas fordras emellertid en viss grad av specifikation. I några remissyttranden påpekas att en verifikation bör innehålla

Detta motiveras med att det av uppgift om dagen för affärshändelsen. att utfärda fakturor direkt vid praktiska skäl som regel inte är möjligt varuleveranser. Fakturor utfärdas därför ofta flera dagar, ibland veckor, i att fakturan efterhand. Det viktiga är då enligt remissyttrandena Däremot sägs uppgift om

innehåller uppgift om dagen för varuleveransen.

dagen för utskriften inte vara av något större intresse för bokföringen. (8§ andra stycket) skall Enligt den nya finländska bokföringslagen Inkomst-

ange den mottagna produktionsfaktorn”. utgiftsverifikation

verifikation skall innehålla utredning om den överlåtna prestationen.

om bokföringslagstiftrzingen har i andra stycket komplet-

Utredningen verifikationers innehåll terat bestämmelsen i 1967 års förslag beträffande

om dagen för affärshändelsen. Självfallet kan uppgift med krav på uppgift

avser lämnas hänvisning till annan om vad affärshändelsen genom innehåller denna I kvitto kan således

handling som redan uppgift.

eller i faktura till Sådan handling blir då

hänvisas till faktura följesedel. en del av verifikationen och därmed också räkenskapsmaterial.

diskuterade frågan 4. Bestämmelsen i tredje stycket reglerar den livligt om verifikationer för kontantförsäljningar över disk. behöver ”influtna

Enligt 1929 års bokföringslag (6 § första stycket)

inte 1967 års förslag är här

belopp vid kontantförsäljning” specificeras.

betydligt strängare. I 5 § tredje stycket regleras frågan om verifikationer

över disk inom hantverk, detaljhandel och lik-

vid ”kontant försäljning Kontrollremsa från jämte, i förekommande fall, nande”. kassaapparat i dessa fall som verifikation. tömningskvitto godtas enligt bestämmelsen är det tillräckligt att summan av Saknas kassaapparat med kontrollremsa, antecknas i en dagskassarapport. Den som gör andagens inbetalningar teckningen skall emellertid bestyrka dess riktighet. till bestämmelserna i huvudsak Bakgrunden utgörs enligt betänkandet inom och hantverk

av följande förhållanden. Vid försäljning detaljhandel

att vid till privata konsumenter har köparen som regel ingen möjlighet

erhålla Köparen saknar från den

taxeringen avdrag för inköpskostnaden.

intresse av verifikation. Det kan i sådana fall vara frestande synpunkten i räkenskaperna. Med för säljaren att inte ”registrera” försäljningen skulle en bestämmelse om skyldighet att hänsyn till kontrollsvårigheterna bli tämligen verkningslös. En upprätta försäljningsnotor i två exemplar skulle inom dessutom från praktiska sådan föreskrift många branscher eftersom av synpunkter te sig omöjlig, det här rör sig om en mångfald För att inte redovisningsplikten skall bli alltför ofta små belopp. former av verifikationer här kunna godtas. De betungande bör andra använder

flesta detaljaffärer och många hantverksföretag sig av kassa-

För dem bör kassaapparatens kontrollremsor och tömningskvitapparat. ton användas som verifikationer. För rörelser utan kassaapparat nödgas

som verifikation. man godta en dagskassarapport klart

Enligt betänkandet (s. 48) är det utan uttrycklig lagbestämmelse

eller liknande kvitton - då sådana kvitton att kopian av paragonkvitto - bör bevaras och tjäna som verifikation till dagens försäljupprättas

ningssumma. från kravet att alla inkomster skall vara bestyrkta av Undantagen

verifikation och hantverkets

begränsas till detaljhandelns kontantförsälj-

ning över disk och liknande

försäljningssituationer. Någon närmare exemplifiering av vad som är liknande försäljningssituationer ges inte i den föreslagna lagtexten. l motiven

sågs att det uppenbarligen skall vara fråga om relativt små affärstransaktioner och en viss snabbhet i transaktionernas

förlopp. Som exempel nämns köp av lotter och betalning av snabbförtäring i konditorier och korvstånd. Däremot

bör enligt betänkandet läkare och tandläkare inte inordnas under

undantaget. De sägs ha betydligt större

möjligheter att lämna redovisning för kontanta inkomster i form av kopior av kvitton än vad man har inom detaljhandeln och hantverket. Frågorna om Verifikationer tilldrar sig ett ingående intresse vid remissbehandlingen. Många yttranden ansluter sig till betänkandets

förslag. Åtskilliga remissinstanser uttalar emellertid att verifikations-

kraven går för långt. Såvitt gäller bestämmelsen om verifikationer för

kontantförsäljningar kan följande remisståndpunkter här redovisas. En

instans finner att kontrollremsor från

kassaapparat inte har något

egentligt varför bevisvärde, man lika gärna kan nöja sig med en direkt

dagboksanteckning om dagskassan. I andra anförs att

yttranden en

dagboksanteckning kan ersätta den särskilda dagskassarapporten. Från

några håll ifrågasätts om kontrollremsa skall behöva bevaras när tömningskvitto finns. Ett par remissorgan anser att branscher med ett

begränsat antal försäljningar

per dag, särskilt om dessa avser dyrbarare objekt, bör använda paragonnotor o.d. som verifikationer. Utredningen om i likhet med 1967 års

bokföringslagstiftningen finner,

betänkande, att det här finns behov av undantag från kravet att verifikation skall finnas för varje affärshändelse. I vissa fall måste sålunda gemensam verifikation kunna användas för vad som inflyter kontant till ett företag under en dag. Mot tanken att här inte kräva någon verifikation alls utan godta en daglig anteckning i kassabok kan invändas att det, som motiverats under punkt 1 ovan, alltid bör finnas en komplett verifikationssamling som grund för redovisningen. Verifikationer bör alltså inte främst eller uteslutande ses som bevisning om affärshändelserna. Frågan blir då vilka som bör omfattas

försäljningssituationer av det

antydda undantaget. Avgränsningen i 1967 års förslag synes kunna föra med sig en alltför stor osäkerhet. Hur skall man bestämma vad som är liknande verksamhet som hantverk och detaljhandel? Hör grossistföre-

tagens direktförsäljning mot kontant

betalning (cash and carry) hit? Skall tandläkarverksamhet, olika former av serviceverksamhet etc. kunna använda undantagsregeln? Bör undantagsregeln få åberopas också om

företagaren har sin inriktning på dyrbarare objekt och gör endast ett fåtal

affärer per dag? Kan den, som utfärdar paragonkvitton, vara tvungen att

spara kopior även om han upprättar dagskassarapport?

Det vill synas lämpligast att här ta fasta på de förhållanden som ger anledning till att man använder eller kan använda i en kassaapparat rörelse. Sådana apparater används i branscher där man gör ett stort antal kontantaffärer som merendels rör mindre belopp. Det är därvid ofta en praktisk omöjlighet att utfärda kvitton i annan form. Till detta kommer att man oftast här handlar med en anonym kundkrets som väsentligen

llO

köper för enskilt bruk. Köparna har då som regel inget behov av kvitto hör att kundernas namn för några egna räkenskaper. Till anonymiteten inte intresse och inte efterfrågas. Även om man utfärdar har något kvitton De lämnar sålunda inte så omfattande är dessa anonyma. uppgifter som anses böra finnas i en verifikation. har föranlett att föreslå en bestämmelse Dessa synpunkter utredningen om fullständiga kvitton för om rätt att använda gemensam verifikation, inte skulle kunna utfärdas utan svårighet. I sak torde varje försäljning som i huvudsak motsvarar vad denna undantagsregel få en tillämpning

som avsetts med den 1967 föreslagna bestämmelsen. kvitton torde främst få Frågan om svårighet att utfärda fullständiga Antalet transaktioner får bedömas med hänsyn till antalet transaktioner. till verksamhet och resurser. Även då bedömas i förhållande företagets vid ett i och för sig stort antal transaktioner kan ett företag exempelvis

arbeta med en sådan kundkrets och ha sådana resurser att specificerade

kan det emellertid kvitton är påkallade för varje försäljning. Undantagsvis också vara svårt eller omöjligt att utfärda kvitton med fullständiga trots att antalet transaktioner inte är så stort. Så är exempelvis uppgifter, fallet när man handlar med en kundkrets som till största delen är och kan vara anonym. Efterfrågas då kvitton, är det som regel enkla kassakvitton för sin

vari endast belopp anges. Den som själv behöver utgiftsverifikation

att förse sig med verifikation som bokföring kan emellertid ha anledning uppfyller kraven enligt 6 § andra stycket. Den ovan berörda bedömningen torde väsentligen bli en bedömning bransch för bransch. Bedömningen får bygga på branschens huvudsakliga

förhållanden. Att ett antal affärer sker med specificerade

begränsat kvitton sålunda inte föra med inte kan bör sig att undantagsregeln och branschpraxis medverkar till tillämpas. Det får antas att redovisningsatt ge ökande stadga åt bestämmelsen. Det bör anmärkas att bestämmelsen i 39§ 2 mom taxeringsförordbör kunna för tolkning av den föreslagna ningen ge viss ledning att anordna sina bestämmelsen. Vissa företagare har sålunda anledning kvittorutiner så att de har informationsberedskap att lämna vissa beträffande sina kunder. Grossister och andra rörelsekontrolluppgifter idkare avkrävas kan nämligen enligt 39 § 2 mom taxeringsförordningen om bl.a. belopp som de uppburit för försålda varor eller såsom

uppgifter

ersättning för utförda tjänster iden mån beloppen motsvarar avdragsgilla

utgifter för köparna. Uppgifter skall då kunna lämnas om bl.a. köparnas namn och adresser. berör inte ”i detaljhandel Uppgiftsskyldigheten

verkställda av varor över disk och liknande fall köp eller försäljningar inom där uppenbarligen icke kan

detaljhandeln, uppgiftsskyldigheten

fullgöras”. Praktiskt bör nägra diskuterade fall kunna tänkas få följande lösning. Grossistföretagen kan i allmänhet inte nu tänkas få åberopa undantagsbestämmelsen för sin direktförsäljning. Vid sådan försäljning torde man att identifiera Förenklingar nu ha anledning varje kund och hans inköp.

får i stället här sökas efter den linjen att man använder systematiserade

för kunder och varor. En utveckling, som kan föra kodbeteckningar närmare är emellertid tänkbar. Av stor

denna försäljning detaljhandelns,

lll

betydelse för vilket system man i praktiken väljer måste här bli hur man

från taxeringssynpunkt ser på verifikationsfrågorna.

När det gäller läkare och tandläkare torde antalet ”affärer” som regel inte vara så stort att kvitton inte kan utfärdas.

fullständiga Till detta

kommer att kundkretsen aldrig är anonym. kvitton bör Fullständiga därför fordras. Detsamma för

gäller exempelvis bilförsäljning, försäljning

av dyrbarare pälsverk m.m. Enligt 1967 års förslag skall kassaapparaten ge verifikationen, om sådan finns.

apparat Dagskassarapport får enligt samma förslag användas endast

om man inte använder kassaapparat. Vissa principiella kan invändningar naturligtvis göras mot en regel som låter direkta skyldigheter av detta slag

följa av ett frivilligt innehav av ett hjälpmedel.

Av större betydelse är att man även i större företag, som använder kassaapparater, ipraktiken inte använder tömningskvitton eller kontrollremsor som verifikationer. Av interna kontrollskäl används dessa i stället för kontroll av kassörens kassarapport, varefter denna rapport som verifikation. Utrednyttjas

ningen om bokföringslagstiftningen har därför ställt

kontrollremsa, tömningskvitto och kassarapport vid sidan av varandra som fullt jämställda verifikationer.

5. 1929 års bokföringslag har en bestämmelse ( 12 § första stycket) att ankommande brev, räkningar och övriga handlingar, som har betydelse för rörelsen, skall förvaras i ordnat skick. Detsamma gäller för kopior av handlingar, som i rörelsen avsändas” (12 § andra stycket). Även 196 7 års förslag innehåller föreskrift att allt räkenskapsmaterial av betydelse för redovisningen skall bevaras i ordnat skick (15 §). De reglerna tar närmast sikte på arkiveringsfrågorna. Enligt 5 § andra stycket

i det förslaget skall verifikation förses med identifieringstecken (verifika-

tionsnummer).

Beträffande veriñkationsnumreringen uttalas i 1967 års betänkande att identifieringstecknen i regel kommer att utgöras av vanliga nummerserier.

Även om förslaget såsom förklarande uttryck använder ordet ”verifika-

tionsnummer, föreligger emellertid inte något hinder mot att använda

andra identifieringstecken. Man kan enligt betänkandet således använda

kombinationsbeteckningar, där bokstäver och siffror

eller grupper av

bokstäver och siffror har sin särskilda betydelse.

I remissyttranden över 1967 års betänkande görs gällande att de

föreslagna bestämmelserna om verifiiationer inte efter de

anpassats

snabba förändringarna på det datatekniska området. För bankernas

del framhålls att det är omöjligt att förse varje inlöst check med verifikationsnummer. Enligt uppgift brukar checkarna föras samman i buntar e.d. med ett gemensamt Det identifieringstecken på omslaget. görs gällande att det därför bör räcka med föreskrift att verifikation skall förses med

identifieringstecken såvida det inte ändå lätt kan fastställas till

vilken affärshändelse den hänför sig. Följande inslag torde känneteckna idag i huvudsak den verifikations-

hantering som förekommer i praktiken. Veriñkationer, som inkommit till

eller producerats hos

företaget, ankomststämplas respektive dateras,

kontrolleras, attesteras och numreras. Därefter konteras verifikationerna,

vilket innebär att de förses med anvisning om på vilka konton bokföring därmed ordnas och sorteras verifikationerna för skall ske. l samband Vid omfattande bokföringsarbete med ett stort antal verifikabokföring. verifikationerna så att man kan tioner är det vanligt att man försorterar bokföra exempelvis alla inköpsfakturor på en gång och i ett sammanhang alla osv.

och därefter alla försäljningsfakturor, postgirotalonger

behandlar frågorna om den Utredningen om bokföringslagstiftningen av verifikationer - och annat räkenlångsiktiga förvaringen, arkivering tas - i en särskild bestämmelse (24 §). De frågor som nu

skapsmaterial

hur verifikationerna skall registreras och systematiseupp avser däremot ras som ett led i själva bokföringsarbetet. skiftande volym och andra förhållanden gör det

Räkenskapsmaterialets

hårt binder de till visst

lämpligt att man inte alltför bokföringsskyldiga

av verifikationerna. Utredsystem för identifiering och systematisering valt att låta bestämmelsen allmänt ange målsättningen ningen har därför I bestämmelsen har utredningen främst för en god verifikationsordning. mäste vara så ordnade att sambandet tagit fasta på att verifikationerna kan fastställas. En mellan verifikation och bokförd post utan svårighet betryggande och överskådlig förvaring med detta syfte kan bygga på en verifikationsnummerserie eller skilda serier för olika slag av enda och andra systematiseringar bör verifikationer. Också buntindelningar om det eftersträvade sambandet mellan verifikationer kunna användas, Kan tillfredsställande identifiering ske med

och noteringar upprätthålls.

andra än numrering, bör det kunna accepteras. Liksom enligt

hjälpmedel

alltså att verifikation skall förses med 1967 års förslag krävs varje

verifikationsnummer eller annat identifieringstecken. Lagförslaget öppnar vissa möjligheter till en något fördröjd grundbok-. Det bör däremot inte vara tillåtet

föring (8 § andra och tredje styckena).

Verifikationerna bör ständigt att dröja med att ordna verifikationerna. finnas så ordnade att en omedelbar bokföring kan ske. Med hänsyn till

har utredningen i den nu diskuterade bestämmelsen dessa förhållanden också fört in ett krav att verifikationsordningen skall göra en omedelbar

grundbokföring möjlig. För att tillgodose detta krav bör den bokförings-

snabbt förse verifikationerna med konteringsanteckning, åtskyldige minstone om verifikationsmaterialet har en större omfattning.

Frågor om var verifikationerna skall förvaras kan lämpligen tas upp i

samband med frågor om arkivering (24 §).

finns föreskrift om att 6. I 7 § tredje stycket i utredningens lagförslag har vad som bokförts inte får utplånas eller göras oläsligt. Utredningen att ta in en motsvarande särskild bestämmelse inte ansett det nödvändigt måste för verifikationer som beträffande verifikationer i 6 §. Härvidlag - med förts in i bokföringssystemet vanligen i och med att de försetts

verifikationsnummer H och därmed utgör räkenskapsmaterial gälla i sak

samma förhållande som beträffande bokföringsböcker och annat räken-

Verifikationerna får alltså inte utplånas eller göras oläsliga.

skapsmaterial.

Behöver rättelse göras i verifikation, som redan förts in i bokförings-

skall ske på sådant sätt att den ursprungliga systemet, ändringen klart framgår. Verifikationen kan också ersättas med en ny. I uppgiften

sou 1973:57

så fall måste det emellertid säkerställas genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt att man vid granskning utan svårighet kan få kännedom om utbytet. Utbyte av verifikation i samband med rättelse torde i praktiken höra till undantagen. Beträffande leverantörfaktura genomförs ändring i stället med hjälp av kreditnota och i övrigt med bokföringsorder som korrigerar tidigare bokförd post. Sker rättelse i verifikation, skall enligt föreskrift i fjärde stycket anges när rättelsen

skett och vem som företagit den. En motsvarande bestämmelse

finns i 7 § tredje stycket. Föreskriften ger uttryck för den vikt utredningen faster vid att veriñkationerna är autentiska och riktigt återger de uppgifter som krävs enligt 6 § andra stycket.

7§ Bokföringen sker i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. I den mån så behövs för att underlätta överblicken över bokföringssystemet över bokupprättas beskrivning föringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel samt över bokföringens konton och deras användning. Sådan beskrivning är räkenskapsmaterial. Bokföringen sker på varaktigt sätt och i vanlig läsbar form. Om rätt att använda annan form finns föreskrifter i 22 §. Vad som bokförts får ej utplånas eller göras oläsligt. Vid rättelse av felförd post anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Sker rättelse genom särskild verifikation om rättelsepost, upprättas rättelsen. Samtidigt säkerställes genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt att man vid granskning av den tidigare bokförda posten utan svårighet kan få kännedom om rättelsen.

l. 1929 árs bokföringslag har beträffande den löpande bokföringen bestämmelser bl.a. om hur ”handelsböckef” skall se ut (5 § första stycket), om hur införing i böckerna tekniskt skall andra göras (5§ stycket), om dagbokens förande (6 § första stycket) och om förvaring av

räkenskapsmaterialet (12 §). Andra inslag än dagbokföringen behandlas knapphändigt. l 4 § andra stycket föreskrivs att över rörelsens gång skall

föras dagbok och ”de vilka med till övriga handelsböcker, hänsyn rörelsens omfattning och beskaffenhet erfordras i den löpande bokföringen”.

Enligt 5 § första stycket bokföringslagen får dagbok och inventariebok

inte utgöras av lösblads- eller kortsystem. Bundna handelsböcker skall ha

sidorna eller uppslagen numrerade i löpande sifferföljd.

1967 års förslag har regler som är uppbyggda efter i huvudsak samma linjer som bestämmelserna i 1929 års

bokföringslag. Frågor om dagbok-

föringen regleras ingående (6 §) liksom frågorna om hur böckerna skall se ut och införingar göras (8 §). Detsamma gäller arkiveringsfrågorna (15 §). Vidare finns en särskild bestämmelse om datorbaserad redovisning (8 §

fjärde stycket). Övrig löpande bokföring än dagbokföringen behandlas

endast genom bestämmelsen (4 §) att, förutom dagbok och årsbok, skall finnas de övriga räkenskaper som med till hänsyn verksamhetens och beskaffenhet omfattning fordras enligt god redovisningssed”. Enligt 8§ andra stycket får dagbok och övriga räkenskaper bestå av lösblad, kort eller andra hjälpmedel, om hjälpmedlen ingår i ett ordnat

och betryggande system. första krävs att årsboken - den i 1 1967 års förslag (8§ stycket) - skall vara betänkandet föreslagna benämningen på inventarieboken bunden. Den frågan behandlas här under 13 §. remissinstanser förordar krav på bunden dagbok. En instans Några därvid skulle kunna bindning i uttalar att kraven tillgodoses genom av använda kort eller lösblad. I ett annat yttrande framförs efterhand önskemål om att mindre företagare skall vara skyldiga att dagligen föra bunden dagbok. Några remissvar innehåller förslag att dagliga samman-

drag över in- och utbetalningar skall registreras i bunden bok.

I den nya finländska bokföringslagen (23 §) heter det att resultaträkoch samt en förteckning över använda bokningen balansräkningen skall införas i en balansbok som skall vara bunden eller föringsböcker inbindas omedelbart efter bokslutet. Enligt särskild föreskrift (28 §) för skall affärshändelserna ”registreras” ien bunden yrkesutövares bokföring förs maskinellt eller annars så att bunden bok inte bok. Om bokföringen notera affärshändelserna i bok som kan användas, får yrkesutövaren efter årsbokslutet. De angivna böckernas sidor eller binds in omedelbart uppslag skall numreras. Lagen innehåller inte några andra krav på bundna

böcker. Det norska förslaget innehåller särskilda bestämmelser (5 och 7 §§) om som skall föras samt om hur böckerna skall inrättas och vilka böcker ske. Det uppställs ett allmänt krav på att böckerna skall föras på införing sätt. Böckerna skall vara inbundna eller ett ordentligt och översiktligt häftade. Sidorna eller bladen skall numreras innan böckerna tas i bruk.

kan tillåta att lösa kort eller blad eller andra hjälpmedel

”Kongen” Denna används, om dessa ingår i ett ordnat och betryggande system.

undantagsregel gäller emellertid inte beträffande ”årsregnskapsboken”.

I bokföringspraxis håller de bundna böckerna på att försvinna i fråga

om den löpande bokföringen. Olika genomskrifts- och maskinbokförings- Bundna böckeranvänds i stor metoder har dikterat denna utveckling. endast när det gäller kolumndagböcker och kassaböcker. utsträckning Utvecklingen från bundna böcker till andra system har skett successivt. upprätthöll länge krav att bundna böcker genomgående Lagstiftningen skulle användas. Erfarenheten visade med ökad styrka att välordnade kort- eller lösbladssystem var tillförlitliga och medgav nödvändig kon-

troll. Härav följde allt starkare önskemål att lagen skulle medge undantag från kravet på bundna böcker. 1929 att använda betryggande års bokföringslag öppnade möjlighet kort- och lösbladssystem. I sådana system skulle man då kunna notera affarshändelserna sammansatta poster fick föras ini post för post, varefter bunden I prop. 1929:189 (s. 93-94) anförde departementsdagbok. - blott chefen härom: ”Bokföringsteknikens utveckling jag behöver medelst kombinerade räkne- och nämna den allt vanligare bokföringen

skrivmaskiner samt den mångsidiga användningen av olika genomskrifts-

metoder - att inågon form legalisera bruket att föra gör det nödvändigt dagbokens olika delar, försäljningsbok, inköpsbok o.s.v., på lösblads- eller Men lika nödvändigt är det å andra sidan, att härvid icke kortsystem. och möjlighet till kongöres eftergift i fordringarna på tillförlitlighet

troll. Bunden dagbok förs idag ofta endast för att formellt fullgöra lagens krav. Andra poster än kassaposter antecknas då ofta successivt i olika kladdar eller varefter journaler, posterna i sammandrag förs in i en bunden dagbok. Vid framställer datorn

datorbearbetning listor över de

enskilda posterna. Summor av likartade poster förs sedan in i en bunden dagbok.

Utredningen om bokföringslagstzftningen anser att man nu kan undvara

regler som ger detaljerade anvisningar om bokföringsböcker, sidonumrering 0.d. Det kan här räcka att ange vilka allmänna krav som skall tillgodoses vid valet av system. Det får sedan bli en angelägenhet för

redovisningspraxis att med till den fortsatta

anpassning utvecklingen

avgöra på vilket sätt dessa krav kan fyllas. Den bokföringsskyldige får

sålunda inom dessa ramar själv välja den bokföringsmetod han finner vara bäst i hans verksamhet. Med utgångspunkt häri innehåller bestämmelsen i första stycket endast att bokföringen skall ske i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Den löpande bokföringen behöver sålunda till ingen del ske i bundna böcker. Utredningen räknar emellertid med att bundna böcker kommer till omfattande alltjämt användning i praktiken. Särskilt för mindre rörelser kan bundna böcker vara ett enkelt medel att skapa en grundläggande ordning och reda i

bokföringen. För många bokföringsskyldiga kan det vidare vara praktiskt

att åtminstone i efterhand binda eller häfta in viktigt bokföringsmaterial för arkivering. Första stycket innehåller också en bestämmelse om dokumentation

över bokföringsorganisationen

och använda hjälpmedel samt över kontosystemet. Skyldigheten att upprätta sådan dokumentation är inte obligatorisk. Dokumentation skall emellertid finnas så snart den behövs för att underlätta överblicken över

bokföringssystemet. Många företag

har idag en god dokumentation

genom kontoplaner och planer över bokföringens organisation (samlingsplaner). Enligt utredningens mening finns det anledning för fler att med sådana företag beskrivningar öka

överblicken över en många gånger omfattande och komplicerad bok-

föring. Sådana kan behövas såväl när beskrivningar bokföringen sker i

mera traditionella former som när man använder sig av system med datorer. I sistnämnda fall krävs alltid dokumentation rörande den automa-

tiska databehandlingen (se 23 §), en dokumentation som då får inbegripa

eller samordnas med den allmänna dokumentationen över

bokföringen.

2. I 5 § andra stycket bokföringslagen sägs att införing skall göras med bläck, skrivmaskin eller på annat varaktigt sätt. Bestämmelsen bör ses mot

bakgrund av den i 13 § samma lag givna föreskriften om förvaring

under 10 år av handelsbok med bilagor jämte vissa andra handlingar. 1967 års förslag (8 § tredje stycket) innehåller föreskriften att registrering skall ske på ett varaktigt sätt.

I den nya finländska bokföringslagen

(24 §) sägs att registreringarna i

bokföringen skall göras på ett tydligt och varaktigt sätt. Det norska förslaget har samma bestämmelse som den i 1929 års bokföringslag.

om föreslår en bestämmelse i Utredningen bokföringslagstzjtningen andra att bokföringen skall ske på varaktigt sätt och i vanlig stycket läsbar form. Liksom i 1967 års förslag ges sålunda inte några närmare om hur dessa krav skall Den tekniska utvecklingen

anvisningar uppfyllas. kan komma att anvisa metoder som bör kunna jämställas med de idag

godtagna. använt termen bokföra för Utredningen har, som tidigare berörts, iböcker och annat konventionellt räkenskapsåtgärden att göra noteringar skall skei material. Det har ansetts påkallat att härtill foga att bokföringen Denna markering ger utgångspunkt för de föreslagna vanlig läsbar form. särskilda bestämmelserna (22 §) om rätt att i särskilda fall använda annan form vid datorbokföring. - Kravet på läsbar form torde inte innebära som någon nyhet. Det måste antas att 1929 års lag utgår från läsbarheten och ingen annan form kan ha haft aktualitet vid lagens en självklarhet av begreppet i tillkomst. Här bör anmårkas att användningen registrera besked om registrerings- 1967 års lagförslag knappast ger något entydigt

formen. Det särskilt uppställda kravet att datorregistrerade uppgifter

fjärde stycket i 1967 utan oskäligt dröjsmål skall skrivas ut i klartext (8 § i års förslag) synes sålunda närmast antyda att själva datorregistreringen och för sig kan uppfattas som bokföring. att om skall bli För de föreslagna reglerna arkivering (24 §) inte illusoriska måste krävas att bokföringsböckerna är låsbara givetvis

åtminstone under hela arkiveringstiden. Vissa krav på ljusbeständighet

raderfasthet måste därför l dessa hänseenden kan och uppfyllas.

författningsföreskrifter rörande offentliga handlingar vara vägledande

även för de bokföringsskyldiga.

I Radering får ej 3. 5 § andra stycket bokföringslagen stadgas: eller förekomma, ej heller får något av innehållet genom överstrykning skall annorledes göras oläsligt. Göres ändring i eller tillägg till införing, tillika därav vitsordas och dagen för åtgärden utsättas. Ur riktigheten bunden handelsbok må blad icke borttagas.” Motsvarande ordningsregler har i 1967 års förslag (8 § tredje stycket) utformats så: ”Verkställd får ej utplånas eller genom registrering överstrykning eller på annat sätt göras oläslig; ändring eller tillägg skall till riktigheten vitsordas och dagen för åtgärden utsättas.” Den nya finländska bokföringslagen har bestämmelse om att registreföreskrivs att ring inte får utplånas eller göras otydlig (24 §). Vidare rättelse- och överföringsregistrering, skall vara verifikation, som bestyrker bekräftad (8 § sista stycket). Enligt det norska förslaget vederbörligen (7 § första stycket) får införing inte strykas över eller på annat sätt göras

oläslig. har i tredje stycket infört i Utredningen om bokföringslagstiftningen sak samma ordningsregler som 1967 års förslag.

4. 1855 års förordning angående handelsböcker och handelsräk- Enligt eller tillägg ”såsom fortlöpande text å bladet ningar skulle alla ändringar antecknas”. 1929 års bokföringslag reglerar endast ändringar och tillägg som sker

sou 1973:57

mellan raderna eller i kanten. I praktiken används naturligtvis därutöver metoden att införa rättelse genom särskild rättelsepost. Exempel härpå är det vanliga systemet med kreditnotor och särskild notering av dem. 1967 års betänkande innehåller bestämmelse om (5 § fjärde stycket) omföring av tidigare registrerad affärshändelse. Enligt bestämmelsen skall upprättas verifikation för omföringen. Denna skall hänvisa till den och ange grunden för omföringen. Anteckning om tidigare registreringen omföringen skall göras på den tidigare verifikationen. Flera remissinstanser uttalar osäkerhet om den föreslagna bestämmelsens räckvidd. Det erinras då om att åtskilliga överföringar 0.d. skeri samband med den systematiska och såsom förberedelser bokföringen för bokslutet. I andra remissyttranden påpekas att kraven på anteckning på den tidigare verifikationen kan vara betungande. . Utredningen om

bokföringslagsttftningen har i fjärde stycket tagit in en

bestämmelse om rättelse genom särskild Bestämmelsen rättelsepost. svarar närmast mot bestämmelsen om omföring i 1967 års förslag. Den är emellertid begränsad till ”omföringaf” som sker för att rätta felförda belopp. Oftast torde det vara bättre att verkställa rättelse genom särskild post än att rätta genom överstrykning och ändring av felförd post. Har

felföringen påverkat summor eller eljest legat till grund för andra

noteringar, bör rättelse inte ske genom ändring vid posten. Sker rättelse genom särskild krävas att man vid rättelsepost,,måste granskning av den tidigare bokförda posten kan få reda på rättelsen och detta utan svårighet. Det kravet kan lätt vanligen uppfyllas genom anteckning på den tidigare verifikationen. I vissa fall kan det vara opraktiskt att göra sådana såsom när man har ett anteckningar, omfattande verifikationsmaterial. om rättelsen måste då ske Upplysning på annat sätt. Uppgifter om verkställda rättelser kan i så fall lämnas

genom särskild förteckning. ”Fellistor förekommer som normalt

inslag i datorbaserade -

redovisningssystem. Utredningen om bokföringslagstiftningen har därför gett bestämmelsen en annan formulering än enligt 1967

års

förslag och släppt kravet på obligatorisk anteckning på den tidigare

verifikationen. Ytterligare en fråga kan i korthet beröras i anslutning till frågorna om rättelse. Frågan avser när en bokföring kan sägas vara ”definitiv”. Det förekommer nu i någon utsträckning att en för olika

bokföringsskyldig

former av kladdar från vilka uppgifterna, mer eller mindre oförändrade, förs över till de egentliga bokföringsböckerna. När krav nu inte ställs på bundna böcker, blir för ett sådant naturligtvis utrymmet förfarande mindre. ordnad Varje anteckning, som avser rörelsens, ekonomi, bör i princip uppfattas som räkenskapsmaterial (verifikationer, bokförings-

noteringar, specifikationer), om inte anteckningen vid tillkomsten eller

omständigheterna vid denna ger klart vid handen att anteckningen inte tillkommit i bokföringssyfte. Anteckningar 0.d., som en gång gått in i bokföringsmaterialet, kan naturligtvis inte ändras utan att man använder de former för rättelse som lagen anvisar.

8§ bokföres följd efter verifika- Affärshändelserna post för post i löpande tionsnummer eller andra använda identifieringstecken (grundbokföring). får användas för affärshändelser med gemensam sammansatt post verifikation enligt 6 § tredje stycket. Även i övrigt får sammansatt post användas för likartade affärshändelser under en dag, om det utan

svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post. som sker kontant eller över bankräkning eller In- och utbetalningar, (kassabokföring). Föreligger särskilda postgiro, grundbokföres varje dag får för viss dag slutföras senast andra dagen skäl, kassabokföringen därefter eller, om denna är arbetsfri, senast därpå följande vardag. än som avses iandra stycket grundbokföres så Andra affärshändelser för en månads bokföringsdagar slutföres senast att grundbokföringen under den därefter följande månaden.

föreskriver (6§ första stycket) att affärsl. 1929 års bokföringslag skall införas Det är inte händelserna dagligen post för post i dagboken. behöver nödvändigt att bokföra varje affärshändelse separat. Dagboken bestämmelsen endast innehålla slutsumman av likartade poster enligt kan användas t.ex. för alla under en dag. Sådana gemensamma poster eller inkommande fakturor och för alla in- och utbetalningar. utgående som inte rör kontantförsäljning, måste emellertid Gemensamma poster, i särskilda bilagor. Dessa bilagor får

enligt bestämmelsen specificeras

bestå av lösblads- eller kortsystem. - Införandet av gemensam post får

det. anstå till nästa vardag, om rörelsens art och omfång påkallar I 1967 års betänkande framhålls att det främst är kravet på daglig bekymmer. l införing i bunden dagbok som vållar de bokföringsskyldiga övervägs om man skulle kunna slopa kraven på kronolosammanhanget bokföring direkt på gisk bokföring och nöja sig med en systematisk att bibehålla en konton. Av olika skäl anses det emellertid nödvändigt att

kronologisk bokföring. överväganden ägnas därefter möjligheterna

tillåta att dagboken förs med längre tidsintervaller. Utredningsmännen föreslår en bestämmelse att affärshändelserna skall registreras i dagboken

utan oskäligt dröjsmål (6 § första stycket). ”utan dröjsmål” anförsi Beträffande innebörden av uttrycket oskäligt

i betänkandet (s. 53). Självfallet kan det huvudsak följande synpunkter inte anges någon yttersta tid för dröjsmål med den löpande generellt

att en fördröjning kan vara bokföringen. Det är emellertid påtagligt

motiverad av omständigheterna, t. ex. då den löpande bokföringen eller datacentral. Den bokföringsskyldige

anförtrotts bokföringsbyrå Han får därför inte måste emellertid alltid iaktta god redovisningssed. överlämna den löpande bokföringen till annan, om han vet att arbetet

inte kan slutföras inom rimlig tid. Man kan knappast i något fall godta att som dagbokföringen sker senare än en månad efter den kalendermånad

affärshändelsen inträffade. bibehåller krav notering av in- och 1967 års förslag på daglig att behovet av interna avstämningar som utbetalningar. Det poängteras att åtminstone totalsummor dagligen ställs samman över regel förutsätter Även för taxeringskontroll och annan revision är in- och utbetalningar. det enligt betänkandet nödvändigt att ha tillgång till redovisningsmaterial

som i fråga om likvida medel förts â jour. Även då den bokföringsskyldige

utnyttjar möjligheten till visst uppskov med de kronologiska noteringarna i övrigt, måste han enligt förslaget dock bokföra in- och dagens utbetalningar i sammandrag. Utan uttryckligt stadgande anses följa av god redovisningssed att sammandraget skall redovisa varje slag av

betalningsmedel

(kassa, postgiro och bank) för sig med hänvisning till bifogat verifikationsmaterial.. Enligt flera remissyttranden över 1967 års förslag är uttrycket utan

oskäligt dröjsmål” alltför vagt. Det sägs därvid att lagen bör ange en bestämd tidsgräns. I ett remissyttrande föreslås att dagbokföringen bör och senast inom tvâ eller tre veckor. Samtidigt göras ”så snart ske kan” hävdas i några yttranden att kravet på dagligt förande av bunden dagbok i princip bör bibehållas beträffande mindre som företagare inte har maskinell bokföring. l några yttranden framhålls att det erfarenhetsmäs-

sigt är mycket svårt att vid en given tidpunkt fastställa ett företags fordringar och skulder, om inte en omedelbar

grundbokföring sker. Vidare påpekas att den

bokföringsskyldige måste bära det yttersta

ansvaret för de dröjsmål som kan uppkomma när bokföringen anförtros åt utomstående.

Enligt den nya finländska bokföringslagen (7 §) skall affarshändelserna

registreras kronologiskt och systematiskt. av Kronologisk registrering betalningshändelser måste ske utan för dröjsmål varje dag. Sådan registrering får göras i sammandrag.

Övriga registreringar kan göras

månadsvis senast inom två månader från kalenderrnånadens slut. Den bestämmelsen gäller även listning vid maskinell I motiven bokföring. sägs att regeln måste anses flexibel

tillräckligt även med hänsyn till bokfö-

ringsskyldig som anlitar servicebyrå. särskilda Enligt regler för yrkesut-

övares bokföring (27 och 28 §§) skall ”registrering” i bunden bok ske av

betalda utgifter, räntor och skatter samt erhållna inkomster liksom uttag

för eget bruk av varor och tjänster. Om bokföringen förs maskinellt eller

annars så att bunden bok inte kan användas, skall affärshändelserna noteras i en som skall

bokföringsbok bindas in omedelbart efter

årsbokslutet. Det norska förslaget (5§ första innehåller stycket) krav på att det alltid skall föras kassabok över kontanta in- och

utbetalningar samt

dagbok över alla andra affarshändelser. De mindre företagare, som enligt särskilda bestämmelser i förslaget (3 §) bara har begränsad räkenskapsskyldighet, skall föra kassabok men behöver inte föra om dagbok, företagaren i särskild kontobok över och skulder

fordringar också

antecknar av varor egna uttag och tjänster samt andra poster som är nödvändiga med tanke på årsbokslutet. Enligt en allmän föreskrift (9 §) skall räkenskapsböckerna vara tillfredsställande å jour enligt god redovis-

ningssed. Kontanta in- och utbetalningar skall om möjligt bokföras i kassaboken den dag de äger rum. Utredningen om vill erinra

bokfäringslagstiftningen om följande

förhållanden som bakgrund för övervägandena om den kronologiska bokföringen. Den kronologiska bokföringen har utgjort den primära bokföringen.

Det är genom denna bokföring, dagbokföringen, som affarshändelserna

kommit in i bokföringen. Bokföringen i övrigt har syftat till en mer eller

av bokföringsmaterialet för olika mindre långtgående systematisering behov. Dagbokföringen har sålunda utgjort primär bokföring, grundbok-

föring. för av har i princip varit en bokföring post post

Dagbokföringen

affärshändelserna. Denna bokföring av varje affárshändelse har tillgodo-

sett olika ändamål. Här kan erinras bl.a. om den roll som bokföringen

som bevismedel vid handelstvister. Vidare har det särskilt tidigare fyllt varit att det klart framgick vilka

från kontrollsynpunkt påkallat

affarshändelser som bokföringen omfattat.

Vissa avsteg har länge gjorts från kravet på bokföring post för post. kunde sålunda redan enligt 1855 års förordning bokförasi Kassaposterna i minut. Bokföringslagen tillåter en post för varje dag vid varuförsäljning förutsätts en gemensam bokföring av och 1967 års förslag medge

likartade affarshändelser. Kraven dagbok har medverkat till att noteringarna post för på bunden i ökad utsträckning kommit att ske vid sidan av den reguljära post o.d. har förts och fått ge underlag för bokföringen. ”Kladdar”, journaler i sammandrag i bundna böcker. Vid datorbaserad bokföring bokföring revisionslistor och andra listor över ”inmatade” affärshändelser erhålls i bunden dagbok har därefter inte sällan skett post för post. Noteringar med avsevärt dröjsmål. har skett dag. Att en affärshändelse Grundbokföringen dag för en notering i bok har naturligtvis ökat bokföringens omgående föranlett kan lätt leda till oreda och tillförlitlighet. Ett dröjsmål med noteringar skett osäkerhet. I begreppet dagbokföring har tidigare legat att bokföring

rum. Senare har av praktiska skäl

den dag en affärshändelse ägt ofta en bokföring i verifikationsnum-

kronologin upprätthållits genom

merföljd. Denna ordning får ses mot bakgrund av att man ansetts ha rätt eller inkommit. Det har att dröja med en notering till dess faktura avsänts att i efterhand efter de då i praktiken varit olämpligt göra en gruppering affärshändelsernas datum Sambandet mellan verifikationsnummer olika har också vid datorbaserad bok-

och bokföringsdatum upprätthållits

alltmer trätti föring. Utvecklingen ligger i linje med att veriñkationerna - Kravet förgrunden som underlag för bokföringen. på daglig bokföring

kan på detta sätt sägas ha kommit att väsentligen innebära endast ett krav

av posterna i ett kronologiskt system. En dagbokföring på en gruppering

då ofta endast beträffande kassaposter. i ursprunglig mening förekommer i ökad förts samman med annan Dagbokföringen har utsträckning förs ofta i kolumndagböcker, varvid en bokföring. Enklare räkenskaper av de kolum-

notering samtidigt görs också i någon systematiserande

i samma nerna. Genomskriftsbokföringen bygger i princip på att notering moment bokföringsurkunder, såsom exempelvis i journal, görs i olika Den datorbaserade bokföringen har renhuvudbok och reskontra.

odlat och kan väntas renodla denna utveckling. Uppgifter

ytterligare form, varefter om varje affárshändelse registreras en gång i maskinläsbar

en och samma registrering vid bearbetningen ger såväl grundbokföring

som annan bokföring. och den utveckling, som nu kan Dagens praxis på bokföringsområdet

ha aktualitet, leder till att bestämmelserna om grundbokföring främst bör bygga på följande synpunkter och riktlinjer. En för bokföring post post i löpande följd bör alltjämt ingå i regelsystemet. En sådan bokföring kan utan svårighet ske vid datorbaserad och annan maskinell För

bokföring. datorbaserad bokföring

framstår en utskrift post för post som en

lämplig kvittens på vilka

uppgifter som datorn tagit emot. Slopar man kravet på bunden dagbok, inträder helt andra förutsättningar för en regelrätt bokföring post för post i löpande följd. De ”kladdar” och journaler, som nu förs - med uppgifter som inte noterasi bunden

bok - som underlag för de egentliga dagboksposterna, kan då höjas upp till godkända - Nu

grundnoteringar. angivna synsätt innebär dock inte att vissa möjligheter att använda gemensamma poster inte måste finnas. En fastare ökar

verifrkationshantering möjligheterna att tillåta en tidsfördröjning beträffande de kronologiska noteringarna. Endast beträf-

fande kassaposterna finns, såsom utvecklasi 1967 års betänkande, starka skäl att kräva en mera omedelbar En

notering. tidsfördröjning är nödvändig för att möjliggöra en ekonomisk datorbearbetning. Också när

man anlitar

bokföringsbyrå eller annan hjälp för bokföringsarbete kan en rätt att dröja med grundbokföringen vara nödvändig.

Samtidigt ger fördröjningen möjligheter att sammanföra den kronologiska och systematiska bokföringen. Den 1967 diskuterade frågan om att slopa den kronologiska bokföringen och göra i den grundnoteringarna systematiska bokföringen kan i viss mån sägas framstå som alltför tillspetsad. Uppenbarligen finns behov dels av noteringar,

som ger

identifierings- och kontrollsamband med de enskilda affärshändelserna,

dels av systematik som ger överblick över ställning och resultat. En annan sak är att man i det naturligtvis praktiska arbetet bör tillvarata möjligheterna att undvika dubbelarbete när man skall framställa den sålunda önskvärda

redovisningen.

Vad som hittills betecknats som

dagbokföring kallas i lagförslaget för grundbokföring. Beteckningen dagbok blir mindre lämplig när tidskraven

blir starkt lättade. Den

kronologiska indelning, som ändock bör finnas,

framstår då främst som utslag av en grupperingsprincip. Termen

grundbokföring ger också bättre uttryck för att i förgrunden här står

principen att denna skall föra in affärshändelserna

bokföring post för

post. De här förordade principerna ger lagbestämmelser som nära överensstämmer med de bestämmelser som föreslås i 1967 års betänkande. Beträffande tidskraven har dock, såsom skall framgå nedan under punkt 3, något avvikande lösningar nu synts lämpliga. Bestämmelsen i första stycket anger att skall

grundbokföringen ske post för post i löpande följd. Ordningsföljden skall enligt bestämmelsen ansluta till de nummer

eller andra som åsätts verfikationerna

identiñeringstecken (6§ sista

stycket).

2. Det är troligt att en grundbokföring utan andra sammansatta poster än kassaposter skulle kunna bli vanligare än nu. När bunden dagbok inte

och andra sålunda få

behöver föras, kan journaler specifikationer

Vid datorbaserad bokföring an-

ställning av grundbokföringsböcker”.

som underlag för stansningen eller vänds de enskilda verifikationerna -till maskinläsbar form. Verifikationslistan grundannan översättning - innehåller då inga sammansatta poster. bokföringen kommer naturligtvis dock Behov att använda sammansatta poster kan sålunda lämpligen behöva alltjämt att föreligga. Kollektivposter sammansatta kan

finnas vid en del system för maskinbokföring. poster

man låter fakturor i ordnat skick ersätta också förekomma när men vill ha aktuella kollektivkonton för fordringar reskontrabokföringen

och skulder. kunna vilka affärshändelser som Det måste utan svårighet klarläggas

kan ofta enkelt tillgodoses genom

ingår i en sammansatt post. Detta krav slagremsan med att man till vederbörande verifikationsbunt fogar

av de delposterna. Är verifikationerna många, bör

summering ingående

anteckningar som identifierar

slagremsan förses med kompletterande

ingående verfikationer.

över kontantaffarer 3. Enligt 1967 års förslag (6 §) skall sammandrag

göras varje dag. om finner att det finns behov av

Utredningen bokföringslagstiftningen

sålunda att vissa undantag från en så sträng regel. Det förekommer eller annan för all bokföring. Vidare företagare anlitar bokföringsbyrå

finns det rörelser vars innehavare och personal är ständigt verksamma på

lokal. Det kan då vara nödvändigt att utanför rörelsens arbetsplatser till särskilda tider. Fasta rutiner för bokföringsarbesamla kontorsarbetet

tet kan här ge en välordnad bokföring. tiden för med att föra kassadagboken har enligt Längsta uppskov föreskriften i andra stycket bestämts så att arbetet som regel skall kunna

Den som slutför

koncentreras till två tillfällen per vecka. exempelvis

kan fullgöra kassabokföringen för måndag, tisdag och onsdag på onsdagar eller senast kassabokföringen för torsdag och fredag under veckohelgen

följande måndag.

föreligger endast Rätten att kassabokföra med några dagars fördröjning av

när särskilda skäl föreligger. Som regel skall grundbokföringen

skäl kan anses föreligga i kassaposter sålunda ske dagligen. Särskilda

första hand när sådana förhållanden föreligger som antytts ovan. Det bör

att den inte kan överlåta till servicebyrå

understrykas bokföringsskyldige

om inte kan garantera att att föra också kassabokföringen, byrån

förs dagligen eller åtminstone två gånger i veckan. Det får kassaposterna inte kan överlåta

därför troligen antas att de flesta bokföringsskyldiga

att själva utföra denna del av bokföringsdetta arbete utan blir tvungna

arbetet.

Det har förutsätts att betalningshändelserna noteras i skilda poster för

skulle försvåra den bank och postgiro. En sammanblandning kassa,

avstämning som bör ske dagligen.

kan ofta underlättas av att den som har hand om Kassahanteringen kassan anförtros ett begränsat kontantbelopp, fast utbetalningskassa.

kassören företer veriñkationer som Detta belopp fylls på eller förnyas när

visar att det

tidigare beloppet helt eller delvis förbrukats. Större utbetalningar bör vid ett sådant system gå över bank- eller postgiro.

Systemet förutsätter vidare att den fasta

redovisningskassan inte tillförs

medel genom kontantinbetalningar utifrån.

4.

Grundbokföringen av övriga poster - i bokföringspraxis ofta kallade

- skall memorialposter 1967 enligt års förslag ske utan dröjsmål. I motiven anges att längre uppskov än till kalendermånaden efter affarshändelsens månad aldrig bör komma i fråga. Utredningen om

bokföringslagstiftningen förordar här, i enlighet med

önskemål i flera remissyttranden, en i lag fixerad tidsgräns. Den i tredje

stycket föreslagna tidsgränsen torde vara lämplig bl.a. för den som vill anlita bokföringsbyrå eller datacentral för sin bokföring. Tidsgränsen har

inte anknutits till kalendermånad. En period kan sålunda bestämmas från en dag i månaden till dagen med samma ordningsnummer i följande månad. Det är naturligtvis viktigt att veriñkationerna hålls ordnade i avvaktan

på bokföring. Materialet bör med grupperas indelning på lämpliga bokföringsdagar. Det förutsätts sålunda att man även vid månadsvis gmndbokföring av memorialposter använder någon dagindelning. Verifi-

kationema skall ordnas så att det finns parallellitet mellan verifikationer

och bokföringsposter. Utredningen har räknat med att man i allmänhet

kommer att åsätta verifikationerna löpande nummer. Verifikationerna för viss dag ger då

grundbokföringsposterna för samma dag. Undantagsvis

kan andra grupperingar vara möjliga, såsom en gruppering efter affárshåndelsernas dagar.

9§

Affärshändelserna bokföres i systematisk för ordning överblick över verksamhetens gång och över dess resultat och ställning (huvudbokföring). Huvudbokföringen kan förenas med grundbokföringen eller ske genom särskild bokföring. sammansatta poster får användas i huvudbokom det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post. föringen, Huvudbokföringen sammanfattas för perioder om högst två månader senast inom en månad från utgången av sådan period. sammanfattningen göres genom att huvudbokföringens konton summeras, genom särskild uppställning med sammandrag av dessa konton eller på annat sätt som är lämpligt med hänsyn till rörelsens förhållanden.

l. 1929 års

bokföringslag kräver inte uttryckligen att bokföringen skall

omfatta huvudbok. Förutom

dagbok skall den bokföringsskyldige enligt

4§ andra stycket föra de

övriga handelsböcker, vilka med hänsyn till

rörelsens och beskaffenhet

omfattning erfordras i den löpande bokfö-

ringen”. Enligt 196 7 a°rs förslag (4 §) skall utöver dagbok och årsbok finnas ”de

övriga räkenskaper som med hänsyn till verksamhetens omfattning och

beskaffenhet fordras enligt god redovisningssed”. Bestämmelsen och frågorna om den systematiska har inte bokföringen föranlett några särskilda uttalanden vid remissbehazzdlirzgen.

Den nya finländska bokföringslagen innehåller bestämmelsen

(7 § första

att affärshändelserna skall registreras kronologiskt och systemastycket) tiskt. Särskilda föreskrifter beträffande kontosystemet finns i 5 § första Det krävs att kontosystemet skall vara ”klart och och andra stycket.

tillräckligt specificerat. För att göra det möjligt att jämföra resultaten

för flera fordras att varje konto i princip skall

räkenskapsperioder

bibehållas oförändrat till sitt innehåll”. Kontots innehåll får

”fortlöpande

dock ändras på grund av särskild anledning”. Enligt 5 § tredje stycket skall affärshändelserna registreras sä att ”sambandet med resultaträk- I motiven till ningen och balansräkningen utan svårighet kan fastställas”. revision eller skattegranskning kan den bestämmelsen sägs att varken utföras, om inte registreringarnas samband med bokslutet kan ”tydligt

konstateras. Det framhålls att även den ”praktiska företagsledningen”

förutsätter att detta samband kan fastställas. bestämmelserna i det norska förslaget (5 §) skall det alltid föras Enligt kontobok över fordringar och skulder samt huvudbok med sammandrag

av kassabokens och dagbokens konton. Den som har begränsad räkenoch inte för skall i stället för huvudbok ha skapsplikt dagbok sammandragsbok med sammandrag av posterna i kassa- och kontoboken.

Det tillåts att man för kombinerad l) kassa-, dag- och huvudbok. 2) kassa-

och sammandragsbok, 3) huwd- och ӌrsregnskapsbok eller 4) samman-

”Kongen kan tillåta att kontoboken

drags- och årsregnskapsbok”.

betryggande system används för reskontrabokföring. slopas, om annat Därvid kan också lämnas närmare föreskrifter om sådant system. I l0 § och ihuvud- eller sista stycket föreskrivs att beloppen i årsregnskapet sammandragsboken måste stämma överens. om bokföringslagstiftningen har anlagt följande syn- Utredningen bokföringen och funnit följande

punkter på frågan om den systematiska

om denna bokföring. principer böra läggas till grund för en bestämmelse för in affärshändelserna i bokföringen och ger Grundbokföringen till kontroll i efterhand av enskilda affärshändelser. Huvudmöjligheter

underkastar det materialet en systematisk bokföringen grundnoterade

skall över resultat och bearbetning. Systematiseringen skapa överblick har sålunda en inriktning, som

ställning. Den systematiska bokföringen

bestäms av bokslutet, och är en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet. Huvudbokföringen kan sägas specificera ârsbokslutets poster. Samtidigt är det ytterst viktigt att den systematiska bokföringen kan ge en me ra kontinuerlig överblick direkt eller över sammanfattningar över rörelsens och över dess resultat och över utvecklingen, gång

ställning. måste ha en systematisk bokföring och en Varje bokföringsskyldig bör finnas om denna bokföring. Utredningen om bokbestämmelse föringslagstiftningen har i en sådan bestämmelse sökt att ange kraven på den bokföringen genom en anknytning till dess syften.

systematiska

Med de intressen, som främst skall tillgodoses genom en bokföringslagen central roll i bokföringsstiftning, har den systematiska bokföringen Det har därför synts motiverat att för denna bokföring systemet. bibehålla beteckningen huvudbokföring. har i särskild grad berört huvud- Utvecklingen på redovisningsområdet fram och bokföringen. Ett ständigt arbete pågår på olika håll för att arbeta

utveckla

kontoplaner med ändamålsenlig systematisering av bokföringsmaterialet. Maskinbokföringstekniken och datortekniken

har ökat syste-

matiseringsmöjligheterna. Vid datorbearbetning arbetar man inte sällan med ett betydligt större antal konton än vid traditionell bokföring. Särskilt datorbearbetningen ger vidare möjligheter att snabbt få fram olika

aktuella rapporter från Tekniken

bokföringsmaterialet. har också öppnat

möjligheter för ett alltmer integrerat

bokföringsarbete, där enhetliga

arbetsmoment kan ge såväl en

grundbokföring som en systematiserad bokföring.

2. 1929 års bokföringslag uppställer liksom 1967 års förslag inga särskilda tidskrav beträffande

huvudbokföringen. Vissa krav på en

tillfredsställande aktualitet hos den systematiska

bokföringen kan möjligen anses följa av bokföringslagstiftningens allmänna syften. Samtidigt

har man i

redovisningspraxis uppenbarligen ansett sig ha visst rådrum med huvudbokföringen. Vid datorbaserad

bokföring har man sålunda för väsentliga delar av verkställt

bokföringsmaterialet bokföring (gett visuell

form åt materialet) i ett sammanhang för perioder av i regel en månad.

Några tidskrav finns inte heller i den nya finländska bokföringslagen. I

det norska förslaget (10 §) finns däremot krav på att kontona i kassaboken och dagboken skall summeras för perioder om en eller två månader. Summor eller saldo beträffande konto skall föras in i varje huvudboken eller sammandragsboken. att lämna ”Kongen” ges möjlighet särskilda regler när kommer

lösbladssystem till användning vid bokfö-

ringen. - Dessutom finns en allmän bestämmelse (9 §) att räkenskapsböckerna skall vara ”tilfredsstillende ä jour”.

Många skäl kan åberopas för att idag ställa upp vissa tidskrav för den systematiska bokföringen. Regelbundna systematiska krävs för

rapporter att den skall kunna

bokföringsskyldige följa rörelsens ekonomiska utveckling. Informationsberedskapen kräver sådana rapporter. Olika

uppgifter, som skall lämnas, exempelvis vid redovisning av källskatt och mervärdeskatt, måste grundas Vid datorbaserad på sammanställningar. bokföring kan man inte alltid som vid traditionell

bokföring följa

bokföringen steg för steg och det är därför angeläget att bearbetningen med vissa tidsintervaller avkastar systematiska När man lättar rapporter. tidskraven för grundbokföringen har härtill medverkat att man velat öka möjligheterna att förena arbetsmomenten för den kronologiska och

systematiska bokföringen.

Utredningen om hari sitt

bokföringslagstifmingen lagförslag preciserat

tidskrav för den systematiska

bokföringen (se vidare under punkt 5).

3. 1929 a°rs bokföringslag ställer inte krav dubbel upp några på bokföring. Inte heller har 1967 ârs förslag några bestämmelser om sådan bokföring. En bokföring, som inte innefattar dubbla löpande noteringar, är i princip tillåten enligt nuvarande lag och skulle bli det om 1967 års

förslag genomfördes. Enligt den nya finländska bokföringslagen skall bokföringsskyldig ha dubbel bokföring (2 §). Yrkesutövare - med förenklad bokföring behöver inte använda dubbel bokföring (26 §). Det norska förslaget har

bestämmelser i ärrmet. inga uttryckliga Den dubbla bokföringen med dubbel notering av alla poster inom ett i sin helhet balanserat avstämständigt system ger sådana kontinuerliga

nings- och kontrollmöjligheter att dess ställning i bokföringssammanhang kan anses helt orubbad. Den dubbla bokföringen innebär en fortlöpande och periodiseringi

systematisering med inriktning på resultatredovisning bokslutets resultaträkning och balansräkning.

Det har emellertid med utgångspunkt i dagens teknik ibland uttalats

att nu med fördel kan framställas utan att man

systematiska rapporter

använder grundsystemet. Härvid görs gällande att sig av det traditionella den dubbla bokföringens avstämningssystem får ses mot bakgrund av den av siffermaterialet. Datorbetidigare ”hantverksmässigä” bearbetningen

inmatning av grunduppgifterna

arbetningen bygger på en enda gemensam för hela bokföringen och inmatningen kontrolleras noggrant. En post kan klassificeras utan en så vid sådan bokföring på många olika sätt samtidigt i debet-kredit som vid den dubbla bokföringen. Vid bunden klassificering ske också i andra former än vid datorbaserad bokföring kan avstämningar

traditionell bokföring. Härvid kan man genomföra bl.a. olika likhetsjäm-

varvid kontrolleras att summan av alla skilda slag av

förelser, exempelvis

kostnader motsvarar den totala kostnadssumman. skisserade torde ha fått ökad System, byggda på nu principer, eller kostnadsbokföring. De behov, som användning i företagens kalkyldenna har då i större eller mindre utsträckning bokföring tillgodoser, ersättas av en mera fri statistisk rapportering. Det kan finnas en kunnat

kontoplanmodeller som ofta

tendens att här avlägsna sig från nuvarande för affårsbokföringen och

varit uppbyggda med ett gemensamt system system). - När kostnadsbokföringen är kostnadsbokföringen (monistiskt

till brukar man tala om fristående i förhållande affársbokföringen ”dualistiska system”. - Det är osäkert om sådana statistiska system kan område.

komma att vinna insteg på den systematiska affärsbokföringens

formen för årsredovisning med resultaträkning och balans- Den bundna alltid det att man åtminstone i en räkning torde göra nödvändigt bokslutsetapp gör grupperingar och avstämningar efter gmndprinciperna Det bör också erinras om att gränserna mellan for dubbel bokföring. och affärsbokföring alltid är något flytande. Används kostnadsbokföring för lagervärderingen i information från kostnadsbokföringen exempelvis affärsbokslutet, får berörd del av kostnadsbokföringen anses ingå i

affärsbokföringen. Även vid mycket okomplicerad affärsbokföring kan undantagsvis finnas för att använda annat än dubbel bokföring. Genom att kretsen utrymme kommer en del verkligt små rörelser att bokföringsskyldiga vidgas Deras bokföring skulle möjligen då någon omfattas av bokföringsplikt.

att man vid grundbokföringen gör noteringar

gång kunna fullgöras genom kolumner utan att inordna dessa i ett debet-krediti några fördelande system. Separata sammanställningar får då göras för att man skall kunna resultat och kunna Det se rörelsens och ställning göra upp årsbokslut. finns också deklarationsblanketter som skall användas av den som driver som avslutas med vinst- och rörelse utan att ha dubbel bokföring - Det bör emellertid framhållas att en enkel bokföring och förlustkonto.

en användning av nu berörda deklarationsblanketter endast vid ytterst

okomplicerade förhållanden i praktiken kan förenkla

redovisningsarbetet.

har bedömt Utredningen det vara riktigast att nu inte ta in någon bestämmelse i lagen om skyldighet att ha dubbel

bokföring. Få bokföringsskyldiga torde emellertid i praktiken

ha möjligheter att utan

dubbel bokföring

fylla de krav som lagen i olika hänseenden ställer upp för bokföringen.

4. l första stycket anges att inte behöver

huvudbokföringen utgöra ett

självständigt inslag i bokföringsarbetet. Den systematiska bokföringen kan sålunda främst ses som en för princip bokföringsmaterialets gruppering, en princip som är sidoordnad till grundbokföringens kronologiska princip. Vid enklare förhållanden kan den och kronologiska systematiska bokföringen ske samtidigt genom användning av kolumndagbok. Med ett begränsat antal

bokföringsposter kan den kronologiska boken sålunda

samtidigt tjänstgöra som huvudbok, om man utrymmesmässigt klarar sig med en bok. En fristående blir däremot

huvudbokföring aktuell bl.a. då

man, trots att kolumndagbok används, behöver föra en kompletterande huvudbok för diverse konton” som behövs vid sidan av de (konton konton som har särskilda kolumner). l andra fall kan en

fullständig

åtskillnad mellan

kronologisk och systematisk bokföring vara lämplig.

Vid eller datorbaserad

maskinbokföring bokföring kan en och samma

notering eller registrering ge både grundbokföring och

huvudbokföring.

Förutom på grund av de variationer, som följer av olikheterna i teknik för bokföringsarbetet, kommer naturligtvis den systematiska bokföringen att skifta efter och förhållanden företagens storlek i övrigt. För mindre

företag kan naturligtvis en tillfredsställande överblick erhållas utan någon

långtgående systematisk uppdelning. För större företag kan ledningen däremot ofta inte få grepp om de ekonomiska förhållandena och styra

företaget utan rapporter från en kvalificerad och omfattande systematisk

bokföring. Här bör anmärkas att endast omfattar

huvudbokföringen de poster som

finns med i Om affärshändelser,

grundbokföringen. varigenom kundfordringar eller leverantörskulder inte bokförs förrän

uppkommit,

betalning sker ( 11 §), finns sådana fordrings- och skuldposter inte medi huvudbokföringen. Det är emellertid då lämpligt att rörelseidkaren

gör ett över och antecknar summan överslag av dessa poster när han

sammanfattar huvudbokföringen enligt bestämmelsen i andra

stycket.

Noteringar av detta slag måste redan nu göras av bokföringsskyldig som

redovisar mervärdeskatt enligt

bokföringsmässiga grunder.

5. Varje företagare måste kunna överblicka sina ekonomiska förhållanden. Han måste kunna följa rörelsens gång och eventuella avvikelser från uppgjorda planer i budget eller förkalkyler. Alltemellanåt måste han inhämta uppgifter om rörelsens resultat och ställning. Genom en välordnad ekonomisk redovisning kan han få alla de upplysningar han behöver. Bokföringen kan således vara till stor nytta som informationskälla. Med

tanke härpå föreslår utredningen i andra stycket att sammanfattningar av

skall tas fram tider. Ett sådant krav huvudbokföringen på regelbundna ger också bokföringen viss stadga. Tiderna har här bestämts så att rapporterna skall avse perioder om högst två månader och vara färdiga senast inom en månad efter sådan periods utgång. Tiden två månader har valts främst med anledning av att tvåmånadersperioder används som huvudregel vid redovisning av mervärdeskatt (22 § förordningen (1968:430) om mer-

värdeskatt). av den bokföringen medger att denna Regleringen systematiska bokföring i sin helhet fullgörs i anslutning till att en sammanställning skall presteras. Vill man samordna det kronologiska och systematiska får man dock göra arbetet månadsvis eftersom sådana bokföringsarbetet, krav enligt 8 § gäller för den kronologiska bokföringen. För många torde att låta perioden omfatta en månad. Den som det sålunda vara praktiskt anlitar eller datacentral får nu oftast kronologiska och bokföringsbyrå systematiska rapporter varje månad. Det är emellertid med den föreslagna bestämmelsen att ta fram en systematisk rapport endast vid möjligt varannan bearbetning. talar om sammanfattning på sätt som är lämpligt med Lagtexten till rörelsens förhållanden. Den bokföringsskyldige skall ha viss hänsyn frihet att fomi för En råbalans eller en välja sammanfattningen. saldobalans är här som regel fullt tillräcklig. Krav ställs inte upp på något mera fullständigt periodbokslut. Vid mindre komplicerade förhållanden kan sammanfattningen bestå i att huvudbokens konton summeras för perioden. I större företag görs redan som regel korttidsbokslut.

l0§ Poster i huvudbokföringen redovisas ytterligare i hjälpbokföring i den så erfordras för att få tillfredsställande överblick och utsträckning kontroll förhållanden till kunder och leverantörer eller av lagertillgångar, andra förhållanden av särskild betydelse.

1929 års bokföringslag och 1967 års förslag saknar särskilda bestämmelser om den s.k. Skyldighet att ha hjälpböcker kan

hjälpbokföringen.

av bestämmelsen att, utöver dagbok och årsbok, skall föras ”de följa som med hänsyn till verksamhetens omfattning och övriga räkenskaper beskaffenhet fordras enligt god redovisningssed” (4 § i 1967 års förslag).

Frågor om hjälpbokföringen berörs i stort sett inte vid remissbehand-

lingen av 1967 års förslag. saknar särskilda bestämmelser om Den nya finländska bokföringslagen Särskild bestämmelse finns emellertid (5 § första stycket)

hjälpbokföring. att kontosystemet skall vara klart och tillräckligt specificerat. Enligt det

norska över mellanhavandena med förslaget (5 §) skall föras kontobok fordringshavare och gäldenärer; dispens kan dock meddelas. Utredningen om bokföringslagstiftningen har i sitt lagförslag tagit med Om denna bestämmelse bör en allmän bestämmelse om hjälpbokföring. anmärkas följande. i form av Alla bokföringsskyldiga skall ha en systematisk bokföring Denna bokföring kan föras på ett detaljerat sätt men huvudbokföring. också inriktas De sammansatta endast på sammansatta poster. posterna

kan då kräva någon form av specifikation. I andra fall kan olika enkla poster i huvudbokföringen behöva ställas samman i särskild gruppering for att öka överblicken över speciella förhållanden. Poster kan också behöva specificeras i särskild ordning för att belysa poster i balansräkningen. Ibland kan en tydlig hänvisning till ett antal enskilda i poster grundbokföringen ge tillräcklig specifikation. Noteringarna i grundbokföringen tillsammans med vederbörande veriñkationer ger då en nödig överblick. Inte sällan är emellertid antalet delposter så stort eller posterna så splittrade att överblicken försvåras. För att tillgodose anspråken på tillfredsställande kontroll över särskilt viktiga förhållanden kan man då behöva lägga upp en sidoordnad hjälpbokföring. Behoven av särskild överblick kan avse förhållandet till enskilda leverantörer och kunder (reskontra). Hjälpbokföring kan också krävas för erforderlig överblick över ett stort, sammansatt och livligt omsatt lager. Annan hjälpbokföring kan avse växelaffärer, löneredovisning, avskrivningar, räntor o.d. Hjälpbokföringen är sålunda inte obligatorisk för alla bokföringsskyldiga. Endast rörelser av mindre omfattning torde emellertid mera genomgående kunna vara helt utan hjälpbokföring. Företag med en stor rörelse kan behöva en omfattande hjälpbokföring för att specificera kollektivkonton i huvudboken och för specifikation av balansposter. Inga tidskrav anges beträffande hjälpbokföringen. Dess roll av specifikation till huvudbokföringen får anses medföra att förandet måste ske åtminstone i takt med huvudbokföringen. Oftast torde emellertid företagsledningens krav på överblick tvinga fram en hög aktualitet hos hjälpbokföringen. Här bör erinras om att särskild reskontrabokföring inte behövs för mindre rörelser när företagaren använder den redovisningsform som reglerasi ll §.

ll§ Uppkomna fordringar och skulder behöver ej bokföras förrän faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, avsänts eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god sed för affärsförhållandet. Bokföring av affärshändelse, vid vilken kundfordran eller leverantörskuld uppkommer, kan dröja tills betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång bokföres dock de fordringar och skulder som då ej är betalda. Verifikationerna för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem. Vad i andra stycket sägs får ej tillämpas, om ett betydande antal fakturor förekommer, om de fordringar eller skulder som fakturorna avser uppgår till avsevärda belopp eller om andra förhållanden gör en omedelbar bokföring påkallad.

l. Förslaget bygger, som framhållits under 3 § (punkt 4), på att bokföringsmässiga grunder skall iakttas. Hänsyn skall sålunda tas till inoch utgående lager av varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m. ävensom till fordringar och skulder. Att hänsyn i bokslutssammanhang skall tas till in- och utgående lagertillgång och till fordringar och skulder

bl.a. av bestämmelserna om balansräkningen och av värderingsframgår reglerna. Någon allmän regel att bokföringsmässiga grunder skall iakttas har inte ansetts behövlig. l förevarande och skulder skall paragraf behandlas frågan när fordringar noteras i den löpande bokföringen - blir bokföringsmogna. den nu behandlade frågan bl.a. mot I 1967 års förslag övervägs av bokföringslagens bestämmelser. övervägande görs i avsnittet bakgrund med diskussion av begreppet affárshändelse. Därvid uttalas i betänkandet andra bokföringslagen skall i huvudsak följande. Enligt 6§ stycket om och som i rörelsen upplysning lämnas de fordringar skulder, uppkommit. Denna bestämmelse har emellertid i den företagsekonomiska litteraturen tolkats så att en fordran skall bokföras på faktureringshar avsänts. Denna tolkning leder dagen eller den dag då fakturan till konsekvenser från både civilrättsliga och emellertid ogynnsamma Den leder sålunda till att den bokföringsskatterättsliga synpunkter. och därigenom uppskjuta bokskyldige kan dröja med faktureringen kan då undanhålla från sina borgenärer och föringen. Han tillgångar komma förbi skatterättens krav på beskattning efter bokföringsmässiga av fordringar och skulder. grunder med beaktande till den I 1967 års betänkande löses frågan genom en hänvisning bestämmelsen andra att redovisningen skall

föreslagna (3§ stycket)

omfatta alla sådana affárshändelser i den räkenskapsskyldiges verksamhet en omedelbar av förmögenhetens storlek eller som medfört förändring - har diskuterats sammansättning. Frågan om vad som är affårshändelse ovan under 5 §. - För att avgöra vilka affárshändelser som har sådan

effekt bör man enligt betänkandet tillämpa civilrättsliga regler i fråga om och skulder. l allmänhet uppkomsten av fordringar sägs detta innebära att den ena kontrahenten skall ha fullgjort sin prestation enligt avtalet, eller skuld De svårigheter som

innan en fordran uppkommer. praktiska

kan föreligga att bokföra innan fakturering skett - ibland kan exempelvis då vara okänt - bör inte leda till att man avstår beloppet av fordringen från vid uppkomsten. En sådan regel antas en regel om bokföring komma att medverka till en snabbare fakturering. emellertid att vissa svårigheter kan I betänkandet vidgås samtidigt ett krav på bokföring redan när en

föreligga att i praktiken upprätthålla

fordran Då avtal saknas och

prestation fullgjorts (en uppkommit).

affärsförbindelser skulle det sålunda kunna parterna har kontinuerliga Detta vara svårt för utomstående att avgöra när en prestation fullgjorts. att själva bestämma när ger i praktiken avtalsparterna möjligheter skall ske. Ännu större svårigheter kan möta att avgöra när bokföring såsom vid konsultationer och läkarimmateriella prestationer fullgjorts, vård. I betänkandet uttalas för sistnämnda typer av avtal att det inte

torde låta sig göra att åstadkomma en över hela fältet effektiv lagstiftning fullbordat och sålunda som reglerar frågan när ett uppdrag skall anses skall redovisas i bokföringen. innehåller bestämmelse (6 §) att Den nya finländska bokföringslagen av och

grund för registrering av utgift är mottagande produktionsfaktor

grund för registrering av inkomst är överlåtelse av prestation (prestations- Det norska förslaget saknar direkt bestämmelse i frågan. Ett

principen).

l3l

allmänt krav uppställs (9 §) att

räkenskapsböckerna skall vara tillfreds-

ställande åjour vid varje tid. Utredningen om

bokföringslagstzftningen anser att man i lagen, såsom

enligt 1967 års förslag, bör ha med en huvudregel om skyldighet att i den löpande bokföringen snabbt bokföra uppkomna och skulder. fordringar Praktiskt inställer sig här frågan hur tidigt en bokföring kan komma i fråga och vilket dröjsmål med bokföringen som man behöver tillåta av praktiska skäl. I första stycket har utredningen reglerat frågan om av bokföring uppkomna fordringar och skulder. Bestämmelsens

formulering antyder

att den tidigaste

bokföringstidpunkten är uppkomsttiden för fordran

eller skuld. Frågan när fordran eller skuld uppkommit får, såsom uttalas i 1967 års betänkande, avgöras med ledning av civilrättens regler. Det bör framhållas att vad som i regel då har bokföringsintresse år fordran eller skuld som avser

köpeskilling eller annat vederlag. Skyldigheten att betala

vederlag utlöses i allmänhet av att den ena parten fullgör sin prestation, exempelvis en leverans. Hänvisningen till civilrättens inte alltid regler ger naturligtvis någon

okomplicerad vägledning. Parternas avtal och vad som i övrigt reglerar

rättsförhållandet kan naturligtvis medföra att fordran och skuld uppkommer vid annan tidpunkt än leverans e.d. Vanskligt kan exempelvis vara att avgöra när en skuld

bokföringsmogen uppkommer vid ett långvarigt

konsultarbete utan någon delleverans. Här måste hänsyn tas till bl.a. om det successiva arbetet och klart

ger en ovillkorlig beloppsbestämbar

fordran.

Det bör påpekas att det alltid ligger i linje med en försiktig ställningsbedömning att ta hänsyn exempelvis till som förpliktelser

ackumuleras för beställda konsultarbeten, även om konsulten ännu inte gett någon fordran till känna genom delfaktura e.d. I praxis är det vanligt

med en skuldredovisning av sådana förpliktelser. Undantagsvis kan en bokföring innan leverans skett eller mottagits ifrågakomma också exem-

pelvis då inträdda prisändringar kommer att medföra förluster när avtalet senare fullgörs. Det har emellertid, såsom senare skall framgå, inte funnits med en bestämmelse

lämpligt som tvingar fram en så tidig redovisning.

Frågan när bokföring senast måste ske har i 1967 års förslag getts en förhållandevis sträng lösning. bestämmelse finns som Ingen medger

undantag från principen om bokföringsskyldighet vid uppkomsten av

fordran eller skuld. - Här bortses då från det undantag som kan sägas uppkomma när man bokför först vid betalning och dessförinnan förvarar obetalda fakturor i pärmar eller i annan ordnad form.

Förhoppningarna i 1967 års betänkande

att den då föreslagna regeln skulle medverka till en snabbare torde till

fakturering en del vara

överdrivna. Det torde sålunda ha blivit förhållandevis vanligt att företag koncentrerar sin och fakturerar

fakturering exempelvis en gång i

månaden. Användningen av dator och ett ökat anlitande av service för

bokföringsuppgifter torde ha medverkat till mera bestämda, koncentrerade faktureringsrutiner. förekommer det emellertid

Samtidigt alltmer att fordringar ges till känna på annat sätt än genom fakturor och annat underlag än fakturor används

som grund för bokföringsåtgärder. Vid

delleveranser kan sålunda t.ex. följesedlar läggas till grund för notering i

bokföringen. i inte ske först när I praxis torde bokföring ringa utsträckning avsänts eller Innan faktura utgått eller kommit är faktura mottagits. eller skulden inte sällan mer eller mindre obestämd. Där fordringen vederlaget inte bestämts i något avtal eller följer taxa, måste faktureringen ibland föregås av ett omfattande uträkningsarbete eller, såsom vid av att det övervägs och beslutas vilken ersättning som arvodesanspråk, skall krävas, Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att det inte en sträng regel att bokföring inte får

är praktiskt möjligt att upprätthålla

ske senare än då fordran eller skuld uppkommit. De anförda skälen har lett till att utredningen i lagförslaget som sista att bokföra tidpunkten när faktura eller gräns för skyldigheten angett annan översänts eller handling, som tillkännager anspråk på vederlag,

mottagits. En olägenhet skulle följa av en undantagslös sådan regel. En säljare skulle få alltför stora möjligheter att själv bestämma när bokföringsinträder eftersom han kan dröja med att fakturera. Också för skyldighet del kan ett dröjsmål till dess faktura faktiskt föreligger ge köparens otillfredsställande bokföringsförhållanden. En bestämmelse om skyldig-

het att fakturera inom viss tid hör emellertid inte hemmai en bokföringslagman hindra ett dröjsmål med bokföringen, kan man däremot

stiftningVill

föreskriva skall ske senast när fakturering skett eller bort att bokföring bör ske får då bestämmas efter ske enligt god sed. Frågan när fakturering av affär. Inom många branscher torde här praxis för den aktuella typen finnas en utvecklad praxis. Saknas fast praxis, torde regeln kunna främja

utvecklingen av en sådan. Utredningen har i sitt lagförslag tagit med en av ovan innehåll. Den bestämmelsen torde regel antytt föreslagna innebära en viss skärpning i förhållande till dagens redovisningspraxis på

en del yrkesområden.

avser den Det bör påpekas att Bestämmelsen löpande bokföringen.

föreskrifterna om årsbokslut kan medverka till att respiten i praktiken ibland inte kan Har leverans skett, måste de förvärvade utnyttjas. redovisas som försålda eller som tillgångar. Även om tillgångarna inte skett vid räkenskapsårets utgång, har den bokföringsfakturering att bokföra som utgiftspost vilken skyldige sålunda anledning inköpet

periodiseras i bokslutet.

2. Enligt 1929 års bokföringslag (6 § andra stycket) skall i den löpande

och överskådligt sätt lämnas om de bokföringen ”upplysning på klart

och skulder, som i rörelsen uppkommit. I standardkommen-

fordringar taren till lagen hävdas att en mottagen kundfaktura i regel bör införas i

dagboken omedelbart och inte först vid den kanske flera veckor därefter inträffade Därvid uttalas att leverantören i allmänhet betalningen. varan när fakturan utfärdas och att leveransen utgör ett levererat ”verkligt bokföringsfaktum”. Samtidigt sägs att bokföring någon gång om de obetalda fakturorna förvaras kan få anstå i avvaktan på betalning, samlade på betryggande sätt. att I 1967 års betänkande föreslås en bestämmelse (6 § första stycket) fakturor kan anstå till ”med registrering av utgående och inkommande

räkenskapsårets utgång eller till dessförinnan verkställd om betalning, ifrågavarande räkenskapsmaterial är ordnat på sådant sätt att vid varje tillfälle storleken av därpå grundade fordringar och skulder kan utrönas. - Som bakgrund till den föreslagna bestämmelsen redovisas i betänkandet bl.a. följande uppgifter och synpunkter. Skyldigheten att redovisa uppkomna fordringar och skulder behöver inte nödvändigtvis fullgöras genom kollektivkonton i ”dagboken” i kombination med specifikationer

i hjälpbokföring (reskontra). ”Dagbokföringen” kan fullgöras utan

kollektivkonton genom att man i bunden bok utan kontering ”diarieför” dagens fakturor med kontrahentens namn och fakturans Att belopp. använda kollektivkonton ger emellertid väsentliga fördelar genom möjligheterna att avstämma obetalda fakturor mot kollektivkontona. I praxis har man - enligt betänkandet w alltmer frångått förfaringssättet med kollektivkonton och särskild reskontra. Man tillämpar i ökad omfattning en s.k. kontolös bokföring. Vid exempelvis fakturering förvaras då en kopia av fakturan i kundregisterföljd. Denna kopia förvaras, så länge den är obetald, skild från betalda fakturor. Samlingen av obetalda fakturor utgör en specifikation till totalbeloppet utestående Eventuellt kundfordringar. för man, för att få avstämningsmöjligheter, ett kollektivkonto i med dagboken” redovisning av förändringar beträffande kundfordringsbeståndet. På liknande sätt förfar man med leverantörskulder. I betänkandet konstateras att de relaterade förhållandena ger skäl att ompröva gällande bestämmelser om bokföring av fordringar och skulder. Då utredningsmännen dessutom funnit att krav på bunden dagbok inte bör uppställas, finns enligt dem inte skäl att ovillkorligt hålla fast vid sambandet mellan och bokföring dagboken av uppkomna fordringar och skulder. Vid remissbehandlingen av 1967 års förslag anmärks att överblicken snabbt kan gå förlorad, om reskontra saknas. Samtidigt framhålls att rationalisering i föreslagen riktning givetvis bör underlättas, men det sägs kunna räcka med att i motiven inte krävs ange att reskontrabokföring under alla förhållanden. Vidare påpekas att den föreslagna bestämmelsen bör formuleras så att det tydligare framgår att bokföring måste ske vid betalningstillfallet, dock senast vid räkenskapsårets utgång. Enligt den nya finländska bokföringslagen får (7 § andra stycket) alla affärshändelser utom in- och utbetalningar bokföras månadsvis senast två månader från kalendermånadens slut. Vid bokföring enligt kontantprincipen ”skall från försäljning och inköp härrörande fordringar och skulder kunna fortlöpande klarläggas” (6 § andra stycket). I det norska förslaget (5 § sista stycket) kan tillåta sägs att ”Kongen” att reskontra i form av kontobok slopas, om annat betryggande system används för bokföring av fordringar och skulder. Vidare finns den allmänna föreskriften första (9§ stycket) att bokföringen skall vara tillfredsställande a jour. Enligt vad utredningen om bokföringslagstiftningen kunnat finna förekommer nu i huvudsak följande principiellt skilda för system redovisning av fordringar och skulder. Variationerna är talrika och suddar ibland ut gränserna mellan systemen.

samlas alla inkommande fakturor och Enligt det enklaste systemet

i ett särskilt pärmsystem. Ingen som kopior av alla utgående fakturor bokförs då helst bokföring sker förrän betalning äger rum. Betalningen från kassan. Fakturan för vad som som inbetalning till eller utbetalning

för obetalda fakturor och förs samman med betalats plockas ur pärmen eller förvaras i en pärm för betalda övriga bokföringsveriñkationer Pärmen för obetalda fakturor ger en överblick över fordringsfakturor. av vad man och skuldbeståndet samt tjänar som underlag för bevakning bokslutet räknar man ut skall betala och vad som skall flyta in. Inför att summera de obetalda fakturorna. fordringar och skulder genom

används i stor omfattning i mindre företag och kan där ge en Systemet överblick. Inte sällan förekommer sådana system emeltillfredsställande lertid också hos större företag. Insättningen i pärmar sköts inte alltid

utan tillfredsställande, varvid fakturorna finns på olika håll i företaget

något sammanhållande system. i ett pärmsystem ökas ibland genom att man på olika sätt Stadgan

förtecknar in- och utgående fakturor med eller utan beloppsuppgift.

och inköpsböcker. Dessa böcker Ibland sker detta i särskilda försäljningssom särskilda dagböcker. Någon bokföring i vanlig skulle kunna betraktas inte förrän vid betalningen, då mening sker emellertid egentligen

in i (kassaboken) och i den affárshändelserna förs grundbokföringen

Fortfarande tillämpar man sålunda en tempo-

systematiska bokföringen.

rär kontantprincip för bokföringen. när då man sätter in Ett mera utvecklat system används man,

fakturabelopp för varje dag eller fakturorna i pärmar, summerar samtliga

vecka. Eventuellt antecknar man samtidigt på slagremsan exempelvis

och sista faktura. Man noterar därefter numret dagens första på och i huvudboken (kollektiv-

summorna i en post i grundbokföringen

och skulder. Man för dock konto). Bokföring sker alltså av fordringar

ersätter denna hjälpbok-

härvid ingen särskild reskontra utan pärrnarna

med fakturorna kan vara ordnade på olika sätt, föring. Pärrnarna och kund. Ibland sker exempelvis med indelning pâ varje leverantör

i första omgången såtillvida ospecificerat

bokföringen på kollektivkonto olika och skulder. som ingen åtskillnad görs mellan slag av fordringar

Från detta kollektivkonto sker i en senare etapp fördelning på de olika

kostnads- och intäktskonton som används i kontoplanen.

också ibland även när man har en Pärmsystem används slutligen

reskontrabokföring. Fakturorna ingår då bland bokföringens fullständig en särskild förvaringsordning för vad verifikationer, ehuru man använder särskilda för pärmarna över som är obetalt. Ibland används kopior av obetalda fakturor utgör ett särskilt obetalda fakturor. Samlingen skall betalas ut och in. hjälpmedel för företagets uppsikt över vad som delar ståndpunkten i 1967

Utredningen om bokförinslagstiftningen

att den bokföringen kan

års förslag att man nu bör tillåta löpande

och leverantörskulder. Behovet av förenklas beträffande kundfordringar använder sig förenklingar bestyrks av att man redan nu i stor utsträckning överblick över fordringar och

av sådana. Ofta kan en tillfredsställande

är därför beredd skulder nås över verifikationshanteringen. Utredningen kan använda en vid den

att föreslå att man här temporärt kontantprincip

löpande bokföringen. Frågan blir därefter om några begränsningar skall ställas upp för rätten

att inte bokföra förrän sker. Det betalning finns enligt utredningens mening här skäl att ta fasta på kritiken mot 1967 års förslag att den då förordade undantagslösa regeln är för vidsträckt. Här bör understrykas att vad som skall regleras genom en undantags-

regel är endast de fall då ingen som helst bokföring sker förrän vid betalningen. Det är de två första systemen i beskrivningen ovan som skall

omfattas av bestämmelserna (pärmar utan varje anteckning och pärmar

med någon form av registeranteckning i särskild försäljningsbok o.d.). I

övriga ovan beskrivna fall då pärmar används för obetalda fakturor (särskild reskontra förs inte) följer man huvudreglerna i lagförslaget. är sålunda inte nödvändig, om man på annat

Någon reskontrabokföring

sätt skapar överblick över fordringar och skulder. Det är enligt utredningens mening i första hand de minsta företagen som här har behov av en

undantagsregel. Att i den löpande bokföringen

bokföra såväl fakturorna som de senare

betalningarna kan för dem bli

alltför betungande. Erfarenheterna visar emellertid att det förenklade systemet används och kan fungera tillfredsställande också för något större företag. Det är egentligen först när antalet fakturor blir påfallande stort som det visar sig svårt att sköta ett system som, även om register

förs, bygger enbart på pärmar. Med ett stort antal fakturor följer också att och skuldposterna lätt blir stora och rätt varierande. Någon

fordringssäker fortlöpande överblick över

företagets ställning kan då knappast skapas, om inte fordringar och skulder noteras i den löpande bokföringen. Särskilt kännbara blir olägenheterna av ett pärmsystem om man i pårmarna, utöver fakturor för varufordringar och varuskulder, tar in fakturor

exempelvis för inköp av anläggningstillgångar.

Utredningen anser att rätten att använda ett rent pärmsystem bör begränsas efter de riktlinjer som antytts ovan. I tredje stycket föreslås därför en Denna tar

begränsningsregel. fasta på antalet fakturor,

storleken av fordringar eller skulder och andra förhållanden som kan göra en omedelbar

bokföring påkallad.

Bestämmelsen kan naturligtvis genom sin allmänna avfattning föranleda

vissa tillämpningssvårigheter.

Beträffande kan

tillämpningen sägas att avsikten är att de mindre

företagen skall kunna använda utom bestämmelsen, i de särskilda undantagsfall när antalet fakturor av ett eller annat speciellt skäl är exceptionellt stort. När man kommer till något större eller medelstora företag bör det förenklade systemet användas endast mera undantagsvis. Att antalet fakturor är förhållandevis obetydligt eller beloppen av eller skulder påfallande lågt kan här motivera att pärmsystem

fordringar

används. Eventuellt kan ett pännsystem användas endast för vissa typer av fakturor, såsom fakturor för omsättningstillgångar. som Fakturor, avser större eller avser

belopp avbetalningsaffarer, kan lämnas utanför

pärmsystemet och bokföras på vanligt sätt. Frågorna om rätt att använda pärmsystem får i princip avgöras utifrån undantagsbestämmelsens allmänna syfte. Pärmsystemen har sitt berättigande där ställningsbedömningen inte märkbart försvåras av att bokföring inte sker omedelbart och

att tillfredsställande bevaka enskilda fordringar där man har möjlighet och skulder enbart med hjälp av fakturorna. Här bör erinras om att principen om kontantredovisning” gäller I bokslutssammanhang måste man endast den löpande bokföringen. Vid däremot alltid iaktta principen om bokföringsmässiga grunder. måste man sålunda se till att då utestående räkenskapsårets utgång och skulder kommer in i bokföringen. Krav att bokföringsmäsfordringar siga grunder skall iakttas gäller vid beskattningen. som beskriver överens- Bestämmelsen i andra stycket, pärmsystemet, i sak med motsvarande bestämmelse i 1967 ärs förslag. stämmer Bestämmelsen har emellertid en något avvikande redigering. Utredningen i några remissyttranden att det skall har bl. a. sökt tillgodose önskemålen komma till klart uttryck att en betalning före räkenskapsårets utgång alltid att bokföra affärshändelsen. I övrigt får omredigeger skyldighet ringen ses som en naturlig följd av att utredningen reglerat grundbokoch genom skilda para-

föringen, huvudbokföringen hjälpbokföringen

helt från att bokföra före grafer. Ett pärmsystem befriar skyldighet behöver inte innefatta betalningstillfállet. Den systematiska bokföringen som ännu inte betalats. De leverantörskulder och kundfordringar av huvudbokföringen kommer sålunda

periodiska sammanfattningarna uppgifter behöver att ge en något ofullständig belysning. Kompletterande

och skuldbeståndet, om man skall kunna inhämtas om fordringsfullständigt överblicka resultatet och ställningen. Vid bokföringen i anslutning till årsbokslutet kan man nöja sig med att till

bokföra summorna av posterna. För att få erforderliga specifikationer

balansposterna måste man emellertid då göra upp en särskild förteckning över de enskilda fordringarna och skulderna.

4 Årsbokslut

1. 1929 års bokföringslag innehåller inte någon omfattande reglering av

frågorna om årsbokslut. Ställningsredovisning enligt lämbokföringslagen

nas i form av inventarium och som förs in i

balansräkning, uppställningar

inventarieboken (4 §). Allmänt avfattade bestämmelser finns om inventariets (7 §) och balansräkningens (8 §) innehåll och uppställning. Därjämte ingår några grundläggande bestämmelser om värdering av tillgångar (9 §). Slutligen finns bestämmelser om underskrift av inventarium och balansräkning (10 §) samt om räkenskapsåret (l l §). Lagen innehåller en bestämmelse (3 §) att bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande

av god köpmannased. Redovisningspraxis har haft en avgörande betydelse

för och bidragit till en ökad när det stadga gäller årsbokslutens uppställning och innehåll liksom beträffande Aktiebovärderingsfrågor. lagslagens omfattande och detaljerade bestämmelser om årsredovisning (98-104 §§) har haft stor betydelse också när det gäller årsboksluten för andra

bokföringsskyldiga än aktiebolag. Ett avgörande inflytande på

utvecklingen har även utövats av skatterättens bestämmelser och därtill anslutande anvisningar. 1967 års betänkande ägnar ett stort utrymme åt frågor om årsbokslutet, bl.a. genom särskilda kapitel om årsbokens innehåll och om värderingsfrågor. Bestämmelserna om årsbokslut omfattar utrymmesmässigt drygt hälften av förslaget till lagtext. I skilda sammanhang i 1967 års betänkande värdet av en understryks mera långtgående reglering av årsbokslutsfrågorna än som ñnns i 1929 års lag. Därvid betonas särskilt det intresse som den

bokföringsskyldige själv

har av ett utförligt och systematiskt ordnat årsbokslut. Ett sådant ger honom god information om rörelsens och resultat och fäster ställning

hans uppmärksamhet på viktiga huvudposter. Utförliga lagregler antas

vara av värde för att främja en god och enhetlig ordning när det gäller årsbokslut. Flertalet remissinstanser

reser inga invändningar mot att förslaget

innefattar en långtgående reglering. Ett antal

remissyttrahden är emeller-

tid här kritiska. Därvid görs bl.a. gällande att bundna och så detaljerade

av bokföringsskyldiga och att regler inte kan passa alla olika grupper stora variationer beträffande de förhållanden som utgör grund föreligger

I en del anförs att de långtgående reglerna för redovisningen. yttranden

för bokföringsskyldiga med måste bli betungande och svåra att efterleva om ett differenmindre rörelser. Härvid framförs i några fall önskemål krav för sådana rörelser. Några tierat system med mindre stränga

remissinstanser uttalar att förslaget till en långtgående reglering främst

torde uppbäras av beskattningsintressen.

om bokföringslagstiftningen ansluter sig till den stånd-

Utredningen

och inriktning som präglar

punkt beträffande regleringens omfattning 1967 års betänkande. Årsbokslutsfrågorna måste ges en central plats i en av årsbokslutsfrågorna har

modern bokföringslagstiftning. Regleringen

också för den bokföringen. Ett informativt

styrande effekter löpande måste sålunda ha sin grund i en väl systematiserad löpande

bokslut måste vara efter ambi-

bokföring. Den löpande bokföringen anpassad

beträffande årsbokslutet och ge ett gott och lätthanterligt tionerna

underlag för bokslutsarbetet. utformat, informativt årsbokslut har stor betydelse

Ett systematiskt

över rörelsens resultat

för att ge den bokföringsskyldige en god överblick

Ett sådant bokslut bör också ge honom ett bra underlag och utveckling. utomstående, beredskapen att för hans informationsberedskap gentemot

vid behov lämna uppgifter till bl. a. kreditgivare,

i olika sammanhang affársförbindelser, anställda och myndigheter. för den Frågan om bundenheten vid långtgående lagregler och friheten sitt bokslut är en För en

enskilde att mera fritt utforma avvägningsfråga.

viss fasthet talar med styrka bl.a. att utförliga lagregler kan vara till

avsevärd för den bokföringsskyldige och för de branschorganisahjälp scheman och annan handledning i tioner som brukar utarbeta kontoplaner, i boksluten, en redovisningsfrågor. Utförliga lagregler främjar enhetlighet

som från många synpunkter kan vara eftersträvansvärd. enhetlighet sålunda för dem som är

Enhetligheten underlättar arbetsuppgifterna

Den är en förutsättning för att

verksamma på redovisningsområdet. och jämförelser

utomstående skall ha lätt att göra analyser, bedömningar utifrån boksluten. Bundenheten medverkar till att skapa ett fast och

Mot en ingående reglering talar

enhetligt system för resultatredovisning. till olika företags och branschers behoven av variationer med hänsyn förhållanden liksom önskemålen om utrymme för anpassning efter en

fortsatt utveckling på redovisningsområdet.

Ett omfattande regelsystem behöver inte nödvändigtvis ge en långt-

och otillräckliga variationsmöjligheter. Regelsystemet gående bundenhet elasticitet. Regleringen ges då kan präglas av en på lämpligt sätt avvägd som en maximiram - den omfattning och detaljering som krävs för att de

om vad de skall iaktta. För mindre större företagen skall få information då att sakna aktualitet.

företag kommer en del bestämmelser praktisk blir sålunda i inte så långtgående Kraven på deras redovisning praktiken

som lagregleringen kan synas antyda. Många poster i ett resultaträknings-

förekommer exempelvis som regel inte

schema och balansräkningsschema Vidare kan bundenheten till dessa scheman göras hos mindre företag.

och avse endast huvudposterna. En uppdelning på

mindre långtgående

olika delposter behöver då ofta inte ske. Genom en sådan begränsad bundenhet kan man också önskemålen att tillgodose kunna göra avvikelser med hänsyn till olika branschers särförhållanden. Branschorganisationerna bör med en sådan ordning ha möjligheter att bygga upp

branschanpassade scheman med lagens huvudposter som stomme. Också

en något ökad elasticitet i värderingsreglerna i förhållande till 1967 års

förslag och aktiebolagsutredningens kunna

förslag torde öka utrymmet för behövliga variationer. - Slutligen kan erinras om att några undantagsregler kan byggas in i regelsystemet för att tillgodose behoven av förenklingar för de minsta företagen. om enklare Frågorna regler för mindre företag har behandlats i ett särskilt inledande avsnitt.

Lagförslagets bestämmelser

ger en avsevärt mera ingående reglering än som finns i nuvarande

bokföringslag. Regleringen torde knappast kunna

betecknas som särskilt långtgående vid jämförelser med utländsk lagstift-

ning. Den nya finländska bokföringslagen och det norska till förslaget

räkenskapslag har sålunda ungefär samma Här bör också

omfattning.

erinras om att exempelvis i fransk och

västtysk lagstiftning finns

bestämmelser som binder inte bara årsboksluten utan i viss utsträckning användningen av kontoplaner.

Bestämmelserna om årsbokslut och värderingsreglerna måste uppenbarligen samordnas med det Årsbokslutet

skatterättsliga regelsystemet. bör

kunna erbjuda den ett användbart

bokföringsskyldige underlag för de

uppgifter som han har att lämna i Härav

taxeringssammanhang. följer

önskemål om

samordning av de båda regelsystemens grundprinciper.

Utan

en sådan samordning skulle den bokföringsskyldige tvingas att i

särskild ordning ta fram och ställa samman underlag för taxeringen. Utredningen anser att en sådan samordning bör kunna genomföras utan

att regleringen i en bokföringslag behöver framstå som alltför influerad av

skatterättsliga regler. Ett alltför starkt

inflytande kan sägas föreligga endast om samordningssträvandena leder till bestämmelser som framstår som mindre ändamålsenliga eller som överflödiga från civilrättslig synpunkt. Affarsboksluten, med formen och

resultaträkning balansräkning, täcker

endast en del av den redovisning som ett företag med ett välutvecklat

redovisningssystem kan använda för eget behov och för information utåt. Lagförslaget reglerar endast affarsboksluten. Till

redovisningssystemeti vidare bemärkelse hör också sådana för de större företagen ofta förekommande

inslag som kostnadsbokföring med särskilda periodredovisningar, budgetuppställningar och särskild statistik. Till stor del

utnyttjas därvid samma siffermaterial som vid men

affärsbokföringen, anknytningen i övrigt till affärsbokföringen kan vara starkare eller

svagare. Kostnadsbokföringen ingår i viss utsträckning i affärsbokföringen

se s. 127. Regleringen av affärsboksluten är också såtillvida begränsad som det förekommer att affarsboksluten utöver resultaträkning och balansräkning kan innefatta ytterligare sammanställningar som belyser rörelsens resultat och ställning. Till de sammanställningar, som härvid fått ökad använd-

ning, hör

finansieringsanalysen. Denna lämnar i sammandrag uppgift om

de medel, som från olika källor (överskott, tillförts upplåning etc.)

av dessa medel. Uppgifterna avser verksamheten, och om användningen ofta förhållandena under en följd av år. Utvecklingen på redovisningsomi ökad omfattning rådet kan väntas föra med sig att affársboksluten ofta framtidsinriktad information. I den mån kompletteras med särskild, kan få aktualitet torde frågor om lagreglering genom en sådan utveckling, i första hand komma i fråga att ge särskilda regler för de allra största

företagen, såsom de börsnoterade bolagen. som Den här föreslagna regleringen har ungefär samma omfattning om årsredovisning i förslaget till aktiebolagslag (SOU bestämmelserna i de båda förslagen till övervägande del 1971 :l5). I sak är bestämmelserna i det närmaste identiska. En sådan nära samordning har efterlysts i många

över 1967 års betänkande och har naturligtvis uppenbara

remissyttranden avvikelser kommer att anmärkasi texten under fördelar. Förekommande de särskilda bestämmelserna i förslaget.

I avsnittet om den löpande bokföringen har utredningen genomgående

och det norska förredovisat vad den nya finländska bokföringslagen slaget till räkenskapslag innehåller i de olika frågorna. En sådan genomhar här inte ansetts Frågorna har i stället

gående redogörelse pâkallad.

i bl. a. de gemensamma nordiska

generellt diskuterats med utgångspunkt

till Endast punkter har lämnats förslagen aktiebolagslag. på särskilda

uppgifter om hur frågorna lösts i grannländerna.

har i en av sina huvudbestämmelser om 2. Nuvarande aktiebolagslag vad i årsredovisning (100 §) en hänvisning till bokföringslagen (”jämte skall etc.). Aktiebolagslagens bestämmelser bokföringslagen är stadgat” är Den nuvarande bokföom årsredovisning mycket utförliga. endast få, mera allmänt ringslagen har i motsvarande frågor några hållna bestämmelser. Hänvisningen i aktiebolagslagen till bokföringslagen

har därför ingen större räckvidd i sak utom såvitt gäller bokföringslagens allmänna bestämmelse (3 §) att bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmanna-

sed.

Liknande hänvisningsbestämmelser - i förening med mer eller mindre

bestämmelser - finns bl.a. i lagen om ekonomiska utförliga egna första om bankrörelse (9l§ första föreningar (40§ stycket), lagen

(93§ första stycket), lagen om

stycket), lagen om försäkringsrörelse

sparbanker (48§ första stycket) och lagen om jordbrukskasserörelsen

(43 §). - enligt För vissa typer av rättssubjekt som är bokföringsskyldiga

eller som är eller förutsätts vara räkenskapsskyl-

nuvarande bokföringslag bestämmelser - saknas särskilda bestämmelser diga till följd av särskilda bl.a. beträffande handelsbolag och när om årsbokslut. Så är förhållandet

under (1929:116) om tillsyn över

det gäller stiftelser tillsyn (14 § lagen om årsbokslut saknas vidare för

stiftelser). Särskilda lagbestämmelser

som allmänna försäkringskassor exempelvis sådana typer av rättssubjekt om allmän försäkring) och understöds-

(18 kap 14§ lagen (1962381)

om understödsföreningar) samt

föreningar (30§ lagen (1972:262) av typen samfalligheter (exempelvis vägsamfälligheter, by-

rättssubjekt

och samfalligheter för gemensamhetsanläggningar).

samfälligheter

Aktiebolagsutredningen har i sitt lagförslag inte bland bestämmelserna

om årsredovisning tagit med någon bestämmelse med hänvisning till bokföringslagen. Förslaget innehåller kompletta bestämmelser om årsredovisningen. Däremot förutsätts att själva och

bokföringsskyldigheten den löpande bokföringen helt regleras av bokföringslagen.

Utredningen om föreslår

bokföringslagstiftningen nu att bokförings-

lagen skall innehålla utförliga bestämmelser om årsbokslut. Därmed

inträder goda förutsättningar för en sådan att

lagteknisk lösning och andra lagar om särskilda rättssubjekt aktiebolagslagen - skulle kunna hänvisa till

bokföringslagens regler och i övrigt innehålla endast

sådana årsredovisningsbestämmelser som behövs med hänsyn till de olika rättssubjektens särskilda förhållanden. En sådan ordning skulle utan tvekan ha fördelar från lagteknisk synpunkt och vara till gagn för det praktiska redovisningsarbetet och om

redovisningspraxis. Utredningen bokföringslagstiftningen har emellertid stannat för att inte föreslå en

sådan lagteknisk Av bestämmelsen samordning. i 4§ i utredningens lagförslag följer sålunda att aktiebolagens årsredovisning regleras inte av

bokföringslagen utan av bestämmelserna i aktiebolagslagen. Följande skäl

har därvid fått vara utslagsgivande. De nordiska förslagen till aktiebolagslagar har sinsemellan nära överensstämmande kapitel om och årsredovisning. Beskattningsregler andra förhållanden har fört med sig att en lika långtgående enhetlighet inte

visat sig möjlig på bokföringslagstiftningens område. En ordning med

hänvisning i de skilda till

aktiebolagslagarna respektive länders bokföringslagstiftning skulle sålunda leda till bristande överensstämmelse för

en central del av

aktiebolagslagstiftningen.

För många, som är verksamma i

bolagssammanhang, kan möjligen

också finnas ett praktiskt intresse att fullständiga årsredovisningsbestämmelser ingår i

aktiebolagslagen. Regelsystemet kan överblickas och

särskilda frågor kan besvaras genom att man konsulterar en enda lag,

aktiebolagslagen. Aktiebolagslagen och kommentarer till denna kan sätta in_ redovisningsfrågorna i deras vidare och bolagsrättsliga sammanhang

belysa dem med exklusiv utgångspunkt i bolagens förhållanden. Här bör anmärkas att en långtgående samordning mellan bokföringslag och

aktiebolagslag naturligtvis är möjlig även vid en fullständig reglering i aktiebolagslagen. Utredningen om har sålunda bokföringslagstiftningen

strävat efter att i bokföringslagen åstadkomma en reglering som i sak står så nära aktiebolagsreglerna som möjligt. Därvid har utredningen utgått ifrån att också vissa jåmkningar i förslaget till aktiebolagslag kan främja denna samordning. Sådana har förordats jämkningar i utredningens remissyttrande den 29 oktober 1971 över

aktiebolagsutredningens

betänkande. Med i huvudsak parallella regleringar i bokföringslagen och aktiebolagslagen blir en hänvisningsbestämmelse i den senare lagen obehövlig. Flera remissinstanser har i yttrande över 1967 års betänkande klarhet efterlyst i relationerna mellan aktiebolagslagen och en bokföringslag. Utredningen

om bokföringslagstiftningen anser att full klarhet

här bör nås genom ett uttalande i motiven om att

bokföringslagens regler om årsbokslut inte

gäller för aktiebolag. I den mån bestämmelserna i bokföringslagen

- är mera såsom exempelvis beträffande värderingen av fordringar

får detta ses mot bakgrund av önskemålet att ge bokföringsfullständiga prägel. Regler av motsvarande art kan synas lagen en viss instruktiv

onödiga i en aktiebolagslag. också i förhållande till annan Liknande samordningsfrågor uppkommer såsom t.ex. lagen om

lagstiftning med egna årsredovisningsbestämmelser,

kombinerade med hänvisning till bokföringsekonomiska föreningar, av berörda lagen. Det vill synas som om fog finns för en reformering med bestämmelbestämmelser för att bringa dem till överensstämmelse skulle serna i en ny bokföringslag och en ny aktiebolagslag. Lagtekniskt i de särskilda kunna baseras på en hänvisning reglerna lagarna lämpligen med några nödvändiga särbestämmel-

till bokföringslagen, kompletterad

ser. Under alla förhållanden får den i 2 § föreslagna bestämmelsen reglera

förhållandet inte bara till aktiebolagslagen utan även till andra special-

lagar. om en enhetlig nordisk Utredningen vill understryka att omsorgen främst dikterat i

aktiebolagslagstiftning utredningens ställningstagande

mellan och aktiebolagslag. I det fråga om förhållandet bokföringslag

norska utkastet till proposition med förslag till lag om räkenskapsskyldiginnehåller ett om

het har frågan lösts på samma sätt. Det förslaget kapitel

som enligt särskild bestämmelse (12 §) inte gäller för ”årsregnskapet” I utkastet framhålls att de nordiska aktiebolag och kommanditbolag. är föremål för fortsatta

förslagen till aktiebolagslagstiftning departementsplanet. Det skulle därför enligt förslaget

överläggningar på det nordiska samarbetet på det området, om vara att föregripa om årsbokslut som skulle man nu i räkenskapslagen tog in bestämmelser

I Finland har den nordiska bokföringslagstift-

gälla även aktiebolag.

funnit (kommittébetänkande

ningens harmoniseringskomrnission”

l972:B 104) att det förslag, som legat till grund för den nya finländska inte kan samordnas med bestämmelserna om årsredovisbokföringslagen, gemensamma nordiska förslaget till aktiebolagslag. ning i det i huvudsak har därför utarbetat ett särskilt förslag till regler om Kommissionen

bokslut för aktiebolag. inte Skulle den enhetlighet, som präglar förslaget till aktiebolagslag, om att

kunna förverkligas, förordar utredningen bokföringslagstiftningen

Aktiebokföringslagen får gälla aktiebolag även i fråga om årsbokslut.

bolagslagen behöver då endast innehålla för bolag nödvändiga särregler.

l2§ avslutas genom årsbokslut som består Räkenskapsårets löpande bokföring av resultaträkning och balansräkning. inträder. Balansräkning göres också upp när bokföringsskyldighet

lämnas l. Enligt 1929 års bokföringslag (4 §) skall genom bokföringen ekonomiska ställning vid redovisning för bl.a. ”den bokföringsskyldiges Över den rörelsens början och vid utgången av varje räkenskapsår”. skall och i ekonomiska ställningen den bokföringsskyldige upprätta

inventariebok föra in inventarium och balansräkning. inventarium har sedan århundraden använts i redovis- Beteckningen

ningssammanhang och beteckningen inventariebok fanns redan i 1855

års

förordning angående handelsböcker och handelsräkningar. Begreppet

torde inte alltid ha uppfattats rätt. Inventariet är en specificerad uppställning över samtliga tillgångar och samtliga skulder med angivande av värdet

av varje post (7 §). Balansräkningen är ett översiktligt

av inventariet

sammandrag och skall vara uppställd i lämpliga huvudpos-

ter (8 §). I 1967 års betänkande föreslås att ”inventariebok”

beteckningen skall

ersättas av ”årsbok”. Därmed anges enligt betänkandet att boken skall användas för notering varje år. Enligt förslaget (7 §) skall i årsboken för

varje år föras in balansräkning och vinstresultaträkning (motsvarande och förlust-räkning). Balansräkning skall göras upp också vid bokförings-

skyldighetens inträde.

Enligt 1855 års förordning behövde inventarium

upprättas endast då rörelsen startades. skulle

Balansräkning däremot göras upp för varje räkenskapsår. Krav på inventarium varje år inllöt i 1929 års bokföringslag

efter förslag av 1912 års sakkunniga för utarbetande av förslag till omarbetning av 1855 års

förordning. De sakkunniga föreslog däremot

inte något generellt krav

på årlig balansräkning. Bestämmelsen om obligatorisk balansräkning i 1929

upptogs års lag efter förslag av departementschefen. Med bestämmelsen om inventarium och balansräk-

ning för varje räkenskapsår lagfastes enligt departementschefen en då

allmänt utbredd sedvana. I

bokföringspraxis är det, såsom påpekas i 1967 års betänkande, vanligt

att endast en gemensam handling över ställningen upprättas och ges

beteckningen inventarium och balansräkning”. Uppställningen har då

formen av en

balansräkning. För varje sammansatt post hänvisas till

bilaga eller

räkenskapsbok, vari posten specificeras. Denna ordning med hänvisning till specificering på annat håll är tillåten

enligt 1929 års

bokföringslag (7 § första stycket).

Remissinstansema reser - med något undantag - inte några invändningar mot vad 1967 års betänkande föreslår om årsbok, om att slopa kravet på inventarium och om att låta

årsbokslutshandlingarna utgöras av balansräkning och Ett antal resultaträkning. remissinstanser uttrycker

tillfredsställelse över att

förslaget ställer upp krav på resultaträkning.

Enligt aktiebolagslagen skall årsredovisning ske genom redovisnings-

handlingarna balansräkning, vinst- och förlusträkning och förvaltnings-

berättelse (98 § första I avsnittet stycket). om årsredovisning omnämns också aktiebolags inventarium (100§ första stycket). Aktiebolagsutredningens förslag talar om att består av

årsredovisning balansräkning, resultaträkning och förvaltningsberättelse

(96 § första stycket). Utredningen om föreslår en bestämmelse

bokföringslagstütningen som

överensstämmer med regleringen i 1967 års förslag. Utredningen finner det med en

ändamålsenligt samlingsbeteckning för ”årsräkenskapshand-

lingarna”. ”årsbokslut” Beteckningen har härvid ansetts vara lämplig då den ger uttryck för sambandet med den löpande bokföringen och åskådliggör det avslutandet bokföringsarbete, av böckerna, som ger

underlag för och mynnar ut i årsräkenskaperna”. Termen ”årsredovis-

ning” blir samtidigt reserverad för

årsräkenskaperna” hos sådana

som och ekonomiska föreningar. Hos sådana rättssubjekt aktiebolag lämnar styrelsen en ekonomisk redogörelse till subjektets ägare subjekt och skäl finns därför att använda beteckningen årsredovisning. Begreppet som samlingsterm för inte enbart årsredovisning är också vedertaget

och balansräkning utan även förvaltningsberättelse.

resultaträkning

skall också upp ”när bokföringsskyldighet

2. Balansräkning göras avses i sak helt överensstämma med motsvainträder”. Bestämningen rande bestämning i 1929 års bokföringslag (”rörelsens början”, 4 §). För

torde bokföringsskyldigheten

rörelse, som inte drivs av juridisk person, inträda när

och skyldigheten att upprätta öppningsbalans (startbalans)

faktiskt sina förbindelser med omvärlden, träffar rörelseidkaren börjar avtal etc. i och för rörelsen. För en blir dess konsti-

juridisk person

Här kan sålunda tuerande som juridisk person den avgörande tidpunkten. balansräkningen komma att avse en tidpunkt då den egentliga rörelsen

utåt ännu inte kommit i gång. Genom att en juridisk person uppkommit sådana ekonomiska relationer etablerats mellan rörelsen har emellertid att en balansräkning bör redovisa detta ekonomiska och delägarna verksamheten. utgångsläge för den planerade bör erinras om att enligt förslaget att upprätta Här skyldighet inledande uppkommer också då en rörelse, som inte drivs balansräkning Sådan inträder också då av juridisk person, byter ägare. skyldighet rörelse identitet och fortsätter exempelvis i bokföringsskyldig byter

bolagsfonn. över ställningen vid 1967 års förslag (7 §) föreskriver att balansräkning

verksamhetens skall föras in i årsboken vid räkenskapsskyldig-

början hetens inträde”. När införandet skall ske regleras av 13 § i föreliggande

lagförslag. för rörelseidkare som inte

En särskild övergångsbestämmelse gäller

förut men blir det om föreliggande förslag till varit bokföringsskyldiga Sådana rörelseidkare skall inte behöva göra upp

bokföringslag genomförs.

någon särskild startbalans.

har en 3. Av intresse att påpeka kan här vara att det norska förslaget särskild bestämmelse om avslutning av böckerna (10 §).

periodisk Kassabok och dagbok skall sålunda summeras för perioder på en eller två

månader och överföringar av summor eller saldon då ske till huvudbok om sådana sammandrag be-

eller sammandragsbok. Frågor periodiska handlas här i avsnittet om den löpande bokföringen (8 § andra stycket).

l3§ Den som göres upp när bokföringsskyldighet inträder, balansräkning, föres utan dröjsmål in i bunden bok (årsbok). Årsbokslutet föres in i årsboken senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång. skrives under av den bokföringsskyldige som därvid anger Årsbokslutet Är flera delägare obegränsat ansvariga för dagen för undertecknandet. rörelsens förbindelser, underskrives bokslutet av dem alla.

1. 1929 års bokföringslag har en bestämmelse att (4§ tredje stycket) inventarium och

balansräkning skall - om Konungen för visst slag av

rörelse inte medger annat - vara införda i inventarieboken inom tre och en halv månad efter Föreskrift saknas om räkenskapsårets utgång. införande av redovisning för ställningen vid rörelsens början; föreskrift finns dock att bokföringen skall innefatta en sådan redovisning (4§ första stycket).

Enligt 1967 års förslag (7 §) skall årsbokslutshandlingama vara införda

inom

fyra månader från räkenskapsårets utgång. Balansräkningen över

ställningen vid verksamhetens början skall föras in vid

bokföringsskyldig-

hetens inträde. Från remissbehandlingen är att anteckna att några remissinstanser uttalar sig för att respiten för införande görs kortare än fyra månader. Därvid

åberopas att en förkortning av tiden skulle ge bättre överensstämmelse med vad som gäller enligt taxeringsförordningen. Den förordningen

innehåller föreskriften (34 § 1 mom) att inte behöver

bokföringsskyldig

avlämna deklaration förrän den 31 mars under om taxeringsåret, räkenskapsåret slutar senare än den 31 oktober året före. De flesta

bokföringsskyldiga har emellertid räkenskapsår som sammanfaller med

kalenderåret. De måste därför ha sina självdeklarationer färdiga inom tre månader och torde sålunda i praktiken få ha årsboksluten färdiga inom samma tid.

Aktiebolagslagen (98§ tredje stycket) och aktiebolagsutredningens

förslag (96 § tredje stycket) har bestämmelse att årsredovisningshandlingarna skall överlämnas till revisorerna minst en månad före ordinarie bolagsstämma. Sådan stämma skall hållas inom sex månader från räkenskapsårets utgång. Utredningen om föreslår

bokföringslagstiftningen i första och andra

styckena regler som nära överensstämmer med motsvarande regler enligt

1967 års förslag.

Utredningen har valt

formuleringen att öppningsbalansräkningen skall

föras in utan dröjsmål. besked än Bestämningen synes ge klarare motsvarande

bestämning i 1967 års förslag (”vid räkenskapsskyldighetens

inträde - - - vid verksamhetens början”, 7 §).

Den årliga balansräkningen skall, såsom enligt 1967 års förslag, föras in inom fyra månader från balansdagen. En av tiden, främst för förkortning

att nå bättre överensstämmelse med taxeringsreglerna, synes inte möjlig.

Den sakkunskap, som anlitas för bokslutsarbete

och deklaration, är redan nu hårt ansträngd under tiden februari - mars då bokslut och deklarationer för flertalet rörelser. Är upprättas en samordning av bokförings- och taxeringsreglerna här starkt angelägen, synes möjligheterna att ändra taxeringsreglerna lämpligen böra undersökas.

2. Den

bokföringsskyldige skall enligt 1929 a°rs bokföringslag (l0§)

med sin underskrift inventariet bestyrka och balansräkningen. Är flera delägare obegränsat ansvariga för registrerat bolags” förbindelser, skall inventariet och balansräkningen underskrivas av dem alla. Med ”registre-

rat bolag avses handelsbolag. Eftersom kommanditdelägare har begränsat ansvar (38 § lagen om handelsbolag och enkla bolag), behöver sådan

delägare inte skriva under bokslutet. fann det vara onödigt att i

Vid lagens tillkomst departementschefen

framhålla och balansräklagtexten att bolags eller förenings inventarium med dess firma. Det ansågs framgå av föreskrifning skulle underskrivas

ten om den bokföringsskyldiges underskrift. Samtidigt påpekade departe-

att underskrivandet inte var för frågan

mentschefen prejudicerande

Om vem som hade att bära ansvaret för oordentlig bokföring.

I standardkommentaren till bokföringslagen sägs att den bokföringslär få bära ansvaret för inventariet och balansräkningen vare sig skyldige dessa eller inte. Vidare uttalas att ett

han undertecknat uppställningar

eller en ekonomisk förenings inventarium och balansräkning aktiebolags av den firmatecknare som är närmast ansvarig för bör underskrivas

vanligen verkställande direktören. Samtliga styrelsemed-

bokföringen, lemmar behöver inte skriva under. Detta krävs däremot enligt aktiebo-

och lagen om ekonomiska föreningar (38 § lagslagen (98 § första stycket) Samma första stycket) beträffande där angivna årsredovisningshandlingar.

krav finns i aktiebolagsutredningens förslag (96 § andra stycket). att den bokföringsskyldige skall 1967 års förslag (14 §) föreskriver inskrivna balans- och resultaträkningarna. I skriva under de i årsboken

till den bestämmelsen sägs (betänkandet s. 115) att det i

motiveringen som inte är fysiska personer, torde fråga om sådana bokföringsskyldiga, skall åvila. kunna överlämnas åt praxis att avgöra vem undertecknandet att torde där verkställande Därvid framhålls i aktiebolag normalt, ske av denne och i övriga fall av därtill utsedd direktör finns, underskrift Beträffande anförs att skyldigheten bör styrelseledamot. handelsbolag

åvila samtliga bolagsmän.

I ett remissyttrande över 1967 års betänkande påpekas att den person det närmaste ansvaret för bokslutsarbetet, inom ett företag, som haft de i inventarieboken ofta i enlighet med god praxis kontrasignerar införda Det förordas att den ordningen bibehålls. . uppställningarna. den bokföringslagen (22 §) skall bokslutet Enligt nya finländska underskrivas av den eller, om den

dateras och bokföringsskyldige

bokföringsskyldige är ett samfund eller en stiftelse, av styrelsen eller de

samt av verkställande direktören eller person i ansvariga bolagsmännen styrelseledarnöters underskrift krävs inte. motsvarande ställning. Samtliga att bokslutet skrivs under av en beslutför styrelse. Det är tillräckligt

innehåller föreskrift om att specifikationerna till balansräk-

Lagförslaget ningen skall dateras och underskrivas av dem som gjort upp desamma.

eller andra

Här avses företagets kontorschef, lagerchef, avdelningschefer

som på grund av sin ställning är ansvariga gentemot företagets personer

ledning för att specifikationerna är riktigt uppgjorda.

att skall

I det norska lagförslaget (16 §) föreskrivs årsregnskapet

Om verksamheten inte undertecknas av styret og den daglige leder”. och den som är ”daglig leder” av leds av en styrelse, skall innehavaren

verksamheten skriva under. om bokföringslagstiftningen föreslår i tredje stycket Utredningen bestämmelser om vem som skall skriva under årsbokslutet. Den frågan

med 10§ bokföringslagen. För rörelse, regleras i full överensstämmelse som drivs av juridisk person, blir det sålunda reglerna om den juridiska

personen och tillämpningen av dessa regler som bestämmer vem som skall

skriva under. För andra

bokföringsskyldiga är det naturligtvis den som bokföringsskyldigheten åvilar, rörelseidkaren, som skall underteckna

bokslutet. I

redovisningspraxis är det vanligt att anställd eller annan, som mera

självständigt handhar bokföringen och kontraupprättar bokslutet, signerar bokslutet. Det är givetvis önskvärt att sådan person bestyrker uppgifterna med underskrift. Det har inte funnits lämpligt att föreslå någon uttrycklig bestämmelse härom. Det är en organisationsfråga, som får avgöras av rörelsens ledning, om någon annan än de enligt lag ansvariga skall framträda detta sätt. - En annan sak är att på medhjälpare, om han undertecknat eller ej, givetvis skall kunna dömas för

medhjälp till bokföringsbrott.

Utredningen har i tredje stycket tillagt krav att dagen för undertecknandet skall anges. Det är sålunda inte balansdagens datum utan dagen för underskriften som skall anges. Den som skriver under skall därför bedöma verksamheten med visst också till den kännedom

hänsynstagande

han har om det gångna årets rörelse vid denna senare tidpunkt. Förhållandet efter räkenskapsårets utgång kan exempelvis ge anledning

till en ytterligare försiktighet i någon värderingsfråga. I den mån det är möjligt att ännu justera värdet i balansräkningen bör detta ske. Annars

får, om förhållandet har väsentlig betydelse, särskild anteckning göras till

bokslutet (18 § 6. i förslaget).

3. Enligt såväl aktiebolagslagen (98 § andra stycket) som aktiebolagsutredningens förslag (96§ andra stycket) skall avvikande bemening träffande som antecknats årsredovisningen, till styrelsens protokoll, fogas till den redovisning som yttrandet avser. En motsvarande

regel har tagits in i det norska förslaget till lag om räkenskapsplikt. I 16§ sägs att om någon, som skall underteckna årsregnskapet”, har anmärkning att göra mot skall

”regnskapet”, underskriften ske med förbehåll och närmare tas in i redogörelse årsboken.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har övervägt en liknande

bestämmelse men stannat inför att inte föreslå någon sådan föreskrift i en

bokföringslag. Bestämmelsen har närmast betydelse i förhållandet mellan

dem som förvaltar rörelsen och ägarna. Föreskriften i lagförslaget om underskrift dikteras i huvudsak av intresset att visa att bokslutsarbetet är

avslutat och utmärka det slutgiltiga bokslutet från sida. förvaltningens

Även om något krav på att ange skiljaktig mening inte finns i lagförslaget, förutsätter utredningen att var och en, som har att skriva under årsbokslutet, låter sin awikande mening komma till uttryck på lämpligt sätt. Beträffande bokslut, som föreläggs bolags- eller föreningsstämma, bör även anteckning om ändring, som stämman beslutat, ske direkt i ârsboken.

l4§ Tillgång, som anskaffats eller tillverkats för försäljning, eller förbrukning annan omsättning och som finns kvar i rörelsen vid räkenskapsårets

utgång (balansdagen), tages i balansräkningen upp som omsättningstill-

upptages också likvida medel, värdepapper gâng. Som omsättningstillgäng innehav samt kortfristig fordran. för tillfälligt är avsedd att brukas i rörelsen under mer än ett Tillgång, som

räkenskapsår, tages i balansräkningen upp som anläggningstillgång.

I 1929 års bokföringslag förekommer inte begreppen omsättningstill-

I värderingsbestämmelsen (9 §) antyds gångar och anläggningstillgångar.

en sådan genom att särskilda regler ges för

emellertid uppdelning

I

avsedda till stadigvarande bruk för den bokföringsskyldige.

”tillgångan av de olika slag av tillgångar som skall tas upp i 7 § sker en uppräkning lösören, fordringar, värdeinventariet (”fastigheter, varulager, övriga

kontanta pengar och annat”). papper, i omsättningstillgångar och I svensk redovisningspraxis är en indelning

och allmänt brukad. Aktiebolagslagen

anläggningstillgångar vedertagen

använder uttryckligen denna och lagen om ekonomiska föreningar och i värderingsreglerna. I indelning i sina scheman för balansräkning

andra definieras anlägg-

aktiebolagsutredningens förslag (98§ stycket) som är avsedd till stadigvarande innehav eller

ningstillgång som ”tillgång,

och omsättningstillgång som ”annan tillgång”. bruk för bolaget”

har en definition första stycket) som

1967 års betänkande (9§

motsvarar den i förslaget till aktiebolagslag.

Andra än den, som tillämpas i svensk redovisningspraxis, indelningar finnas anledning att erinra om följande kan givetvis användas. Här kan Den nya finländska bokföringslagen rör sig med en indelning indelningar.

omsättningstillgångar och anläggningstillgångar

i ñnansieringstillgängar, räknas då kontanter, fordringar och (12 §). Som ñnansieringstillgångar

i annan form varande ñnansieringsmedel”. Omsättningstill-

”tillfálligtvis för överlåtelse som sådana eller i förädlad form gångar anges vara avsedda

Det utmärkande för anläggningstillgångar

eller avsedda för förbrukning. att under mer än en att de är avsedda ge avkastning anges vara - Den finländska indelningen anges återfalla på den

räkenskapsperiod.

av tillgångar har i verksamheten. Finansieringstillroll som olika typer

används för förvärv av omsättningstillgångar som regelbundet

gångarna åter för ett nytt kretslopp. avyttras och ger ñnansieringstillgångar

används också för förvärv av anläggningstill- Finansieringstillgångarna

i verksamheten och bidrar till att i verksamheten gångar som behålls

omsåttningstillgångar och på så sätt hålla i gång kretsloppet.

producera

bakom en indelning av konton i Ett besläktat synsätt kan urskiljas

och ñnanskonton som uttryck för de olika strömmar

prestationskonton

som flyter genom ett företag. huvudindelning. I bestäm- Det norska lagförslaget har ingen uttrycklig

melsen om balansräkning (18 §) görs en uppräkning av nio skilda slag av däribland ”varige driftsmidler” som anges innefatta byggnader,

tillgångar,

tomter och annan fast egendom, inventarier, maskiner, transportmedel

driftsmidler” värderingsregel, och liknande. För ”varige ges en särskild hos oss används för värdering av principer som byggd på samma värderingsregler för envar av

anläggningstillgångar. I övrigt ges kortfattade

fordringar och immateriella tillgångsgruppema varulager, värdepapper,

rättigheter. Enligt det norska förslaget kan den ta

bokföringsskyldige

upp sina värdepapper i en

tillgångsgrupp och sina fordringar i en annan

utan att behöva grupp dela upp dessa tillgångar med hänsyn till om innehavet avses vara kortfristigt eller långfristigt. Man har funnit det att ge samma värderingsregel för såväl långfristigt som kortfristigt möjligt innehav. I amerikansk används

redovisningspraxis vanligen en indelning av

tillgångssidan som för svenska förhållanden och i svenska temier närmast skulle motsvara omsättningstillgångar (current assets), anläggningstillgångar (property, plant and equipment) samt investeringstillgångar (investments and other assets). Till ”investments räknas då aktier, obligationer, och andelar fordringar i delägda företag. Enligt engelsk förekommer praxis en indelning i fyra slag av tillgångar, nämligen

anläggningstillgångar (fixed assets), immateriella tillgångar, investments”

och omsättningstillgångar. EEC-kommissionens direktiv den 15 november 1971 om årsredovisning rör sig för balansräkningens del (artikel 8 och 9) med en indelning i

anläggningstillgångar (Anlageverrnögen) och omsättningstillgångar (Umlaufvennögen). Utredningen om bokföringslagstiftningen har funnit att man nu bör

bibehålla och bygga vidare på den indelning av tillgångarna som är inarbetad i svensk och som används

redovisningspraxis i förslaget till aktiebolagslag. Indelningen har betydelse i huvudsak när det gäller

tillgångarnas gruppering i

balansräkningen och för värderingsreglerna.

Det kan anmärkas att svårigheter råder att ge en mera exakt och teoretiskt invändningsfri av de båda

bestämning tillgångsbegreppen.

Vidare kan det i praktiken för olika gränsfall vara svårt att bestämma till vilken grupp en tillgång skall hänföras. Detta gäller särskilt fordringar och aktier. är emellertid Indelningen väl ägnad att åskådliggöra och ge utgångspunkter för det periodiserings- och värderingssystem som lämp-

ligen används när de löpande räkenskaperna i en fortlöpande verksamhet

ger underlag för och sammanfattas i en ekonomisk redogörelse för ett

räkenskapsår, ett bokslut. Den av aktiebolagsutredningen och i 1967 års betänkande

föreslagna definitionen ansluter nära till den definition som används i redovisningslitteraturen. Definitionen kan vara formellt stringent men dess upplys-

ningsvärde är begränsat. Utredningen om bokföringslagstiftningen finner

att en fylligare beskrivning av vad som främst kännetecknar de olika

tillgångsgrupperna ger den bokföringsskyldige en bättre vägledning och

kan bidra till en ökad åskådlighet hos regelsystemet. I sak syftar

utredningens beskrivning inte till någon förändring av den indelning som

följer av den traditionella definitionen.

Beskrivningen i första stycket av vad som är omsättningstillgång tar i

första hand fasta på varulagret. Varulagret är vad som finns kvar över ett räkenskapsårsskifte av de produkter som rörelsen tillverkar, försäljer, tillhandahåller eller gör av med i sin verksamhet. Hit hör sålunda bl.a. handelsvaror, råvaror, halvfabrikat och fárdigtillverkade men produkter också sådant som bränsle, Smörjmedel,

rengöringsmedel, förpacknings-

material och annat som förbrukas i den fortlöpande verksamheten. Till

hör emellertid också, i enlighet med den traditioomsättningstillgångarna

nella definitionens uppbyggnad, andra tillgångar som inte är anläggnings-

tillgångar. som finns kvar i rörelsen på balansdagen, tas_ Omsättningstillgångar, alltså upp som tillgångar i balansräkningen och posterna uppförs där med efter i 20 §. Egentligen skulle

belopp som beräknas värderingsreglerna man, såsom konsekvent genomförts i den nya finländska bokföringslagen,

som kunna uttrycka förhållandet så att utgifterna för inköp av produkter, i årets ännu inte sålts och gett inkomster, inte tas upp som kostnader

utgiftsrester) via balans-

resultaträkning utan förs vidare (som tillgångar, för kommande räkenför att kostnadsföras i resultaträkning räkningen skapsår. Systemet kommer att ytterligare belysas under 20 §. av står nära den definition som

Definitionen ”anläggningstillgång”

och i 1967 års betänkande. I finns i aktiebolagsutredningens förslag innehav eller bruk” används orden stället för uttrycket ”stadigvarande mer än ett Därmed vill ”brukas i rörelsen under räkenskapsår”. i allmänhet har karaktär av utredningen erinra om att dessa tillgångar kan tillgångarna ha delar av rörelsens produktionsapparat. Undantagsvis som

en mer passiv uppgift. Detta gäller t.ex. värdepapper eller fordringar

föreslår att är avsedda att innehas under mer än ett år. Att utredningen

mer än ett räkenskapsår”

tidsbestämningen uttrycks genom orden ”under

och mera upplysande

har sin grund i att detta synes ge en exaktare

bestämning än ordet ”stadigvarande”. I redovisningspraxis uppfattas

så snart avsikten är att den

sålunda en tillgång som anläggningstillgång

skall ha en flerårig funktion i verksamheten. - Anläggningstillgångarna - med deras nytta under flera räkenskapsår

av att utgifterna för karakteriseras i balans- och värderingssammanhang för ett deras anskaffning inte i sin helhet tas upp som kostnader

Anskaffningsutgiften fördelas sålunda på flera räkenskapsår räkenskapsår. Därmed får man ett mera rättvisande resultat; från genom avskrivningar. kostnader också en lämplig andel av ett års intäkter avräknas som de som bidragit till

anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångar

av viss del av utgiften och intäkterna. Detta system med kostnadsföring har kommit balansering av utgiften i övrigt som tillgång i balansräkningen I l6§ tredje till direkt uttryck i den nya finländska bokföringslagen.

”anskaffningsutgiften för anläggningstillgångarna

stycket sägs där att som aktiveras och upptages under sin verkningstid genom avskrivningar - för behandlas

kostnader”. Värderingssystemet anläggningstillgångar

närmare under 21 §. Avsikten sålunda enligt med att en tillgång anskaffas eller innehas skall definitionen bestämma hur tillgången rubriceras. Rubriceringssvårigheter

torde i kunna uppkomma främst när det gäller värdepapper

praktiken

En strikt av indelningen i kort- och långfristig och fordringar. tillämpning som förfaller till fordran innebär att den del av en långfristig fordran, redovisas som omsättningstillgång. Så betalning under räkenskapsåret, Avsikten med ett innehav kan naturligtvis ibland

sker också i praktiken.

komma att förlängas vara rätt obestämd och innehavet kan i praktiken

utan att direkt ställning har tagits till innehavets längd. Värderingsfrågor- - är emellertid lösta så att deti na - som är de i sammanhanget viktiga

regel inte har någon betydelse om ett eller en fordran

värdepapper tas upp som omsättningstillgäng eller anläggningstillgång

(20 och 21 §§). Inventarier

skall genomgående uppfattas som anläggningstillgångar. En

viss särställning tillkommer inventarier som är underkastade en hastig

förbrukning. Redovisningspraxis liksom skattelagstiftningen (anvisningar-

na till

kommunalskattelagen, 29 § 3.a.) tillåter att utgiften för inköp i sin

helhet kostnadsförs för inventarier anskaffningsåret med en beräknad varaktighetstid av högst tre år. Sådana inventarier kommer sålunda inte att tas upp i ehuru de finns

balansräkningen, kvar i rörelsen på balansdagen. Vad som aktiveras är ju, som kommit

till uttryck i den nya finländska

bokföringslagen, inte en tillgång som sådan utan den del av anskaffningsutgiften för tillgången som inte kostnadsförts i resultaträkningen. Även i fortsättningen bör sådana inventarier

med kort varaktighet kunna lämnas utanför och bokföras som kostnad

balansräkningen under

inköpsåret.

l5§

Resultaträkningen redovisar i sammandrag samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samt visar räkenskapsårets resultat. För resultaträkningen användes nedan intagna schema eller annan uppställningsform som ger en tillfredsställande överblick över rörelsens intäkter, kostnader och resultat. Resultaträkningen innefattar de huvudposter som anges i schemat och förekommer i rörelsen. Huvudpost delas upp i delposter, om så är påkallat för att ge upplysning om delpost av särskild storlek eller betydelse. Huvudposter och delposter ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i post. Särskild redovisning av huvudpost för bokslutsdispositioner (IV) behöver ske endast om räkenskapsårets innehåller särskild balansräkning post för obeskattade reserver eller sådan post funnits i balansräkning för det närmast föregående räkenskapsåret.

I Den huvudsakliga verksamheten

Rörelsens intäkter, brutto (omsättningssumman), såsom försäljningsintäkter, fakturerade arbeten och provisionsintäkter Rörelsens kostnader, såsom inköps-, tillverknings-, och försäljningsadministrationskostnader Resultat före avskrivningar A vskrivn ingar Resultat efter avskrivningar

II Finansiella poster

Intäkter, såsom ränteintäkter och aktieutdelningar Kostnader, såsom räntekostnader och kapitalförvaltningskostnader Resultat efter I och II

III Extraordinära poster

Intäkter, såsom vinst vid försäljning av anläggningstillgång, erhållen försäkringsersättning och skadestånd Kostnader, såsom förlust vid avyttring av anläggningstillgång, nedskrivning och utgiven skadeersättning Resultat efter I-III

IV Bokslutsdispositioner

Minskning av obeskattade reserver, såsom lagerreserver, anläggningsreserver (ackumulerade avskrivningar utöver plan) och investeringsfonder Ökning av obeskattade reserver Resultat efter I--IV före skatt Resultat efter skatt (för rörelser som taxeras särskilt)

1. 1929 års bokföringslag har inga bestämmelser om resultaträkning Verksamhet av större omfattning har emeller- (vinst- och förlusträkning). tid oftast redovisats genom dubbel bokföring med resultatredovisning på särskilt vinst- och förlustkonto. I allt större utsträckning har man då fört och tillsammans med balansräkningen i in en vinst- förlusträkning inventariet. 1967 ârs betänkande innehåller förslag om obligatorisk resultaträkning. erinrar om att användningen av vinst- och förlusträk- Utredningsmännen blivit allt vanligare. Att använda vinst- och förlusträkning synes ning vara av sådant värde inte bara för den enligt utredningsmännen

bokföringsskyldige själv utan också ur taxeringsmyndigheternas syn-

att föreskrifter bör tas in i lagen. Utredningsmännen hänvisar till punkt inte i lagförslaget och till att

att krav på dubbel bokföring uppställs

benämningen vinst- och förlusträkning synes ha samband med den dubbla vinst- och förlustkonto. Utredningsmännen anser därför att bokföringens resultaträkning bör användas. den mera lättfattliga benämningen men väl 1967 års lagförslag upptar inget schema för resultaträkningen första stycket) skall för balansräkningen. Enligt lagförslaget (13 § så att en med hänsyn till verksamhetens

resultaträkningen uppställas

förhållanden tillfredsställande redovisning erhålls för hur räkenskapsårets

resultat uppkommit. Resultaträkningen skall (13 § andra stycket) uppta såväl verksamhetens bruttointäkter (omsättningen) som dess kostnader.

och kostnader skall samma bestämmelse fördelas på Intäkter enligt av och

lämpliga poster; avskrivning och nedskrivning anläggningstillgångar

förändringar i lagerreserven skall alltid redovisas särskilt. hälsas med tillfreds- Förslaget att göra resultaträkningen obligatorisk Endast en instans uttalar sig mot ställelse av mânga remissinstanser. remissyttranden redovisar synpunkter på vilka poster förslaget. Åtskilliga som bör förekomma i en resultaträkning. att vinst- och förlusträk- Aktiebolagslagen anger (102 § första stycket)

ningen skall så uppställas att en med hänsyn till bolagets förhållanden

tillfredsställande redovisning erhålls för hur

och god köpmannased

vinsten eller förlusten för räkenskapsåret uppkommit. I andra stycket av samma bestämmelse föreskrivs att ett antal i där intaget schema angivna

skall tas upp var för sig. Ytterligare postfördelning anges dock

poster förhållanden må anses skola äga rum, om det med hänsyn till bolagets l

påkallat jämlikt allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased.

schema närmast bygga på en balans- eller Aktiebolagslagens synes där samtliga intäkter redovisas direkt under varandra på ena kontoform, sidan och samtliga kostnader på den andra. Intäktssidan i schemat upptar

poster för rörelseintäkter (l), vinstutdelningar på aktier m. m. (2), räntor som (3), vinster på avyttring av anläggningstillgångar (4), andra intäkter

inte härleder sig från rörelsen eller andra extraordinära (5), vederlagsfria förvärv (6) samt nettoförlust (7). Kostnadssidan har poster för rörelseförlust (l), räntor (2), skatter (3), eller till avskrivningar avsättningar värdeminskningskonton (4), förluster på avyttring av anläggningstillgångar (5), allmänna förvaltningskostnader (6), extraordinära kostnader och förluster (7) samt nettovinst (8). - Här bör anmärkas att krav på

bruttoredovisning av rörelseintäkterna (omsättningssumman), i den män

sådan redovisning kan ske utan för har i förfång bolaget, intagits bestämmelsen om förvaltningsberättelse (103 §). Lagen om ekonomiska föreningar har en bestämmelse om vinst- och

förlusträkning (42 §) som i sina huvuddrag överensstämmer med aktie-

bolagslagens bestämmelse. Aktiebolagsutredningens förslag innehåller om resultaträkningen (104 §) en i förhållande till aktiebolagslagen något förenklad bestämmelse. l bestämmelsen anges att hela intäkten av rörelsen under räkenskapsåret

(omsättningssumman) skall tas upp i resultaträkningen, om det ej på

grund av särskilda finnes omständigheter lånda till förfång för bolaget. Enligt förslagets bestämmelse skall intäkter och kostnader fördelas i poster enligt vad bolagets förhållanden påkallar. Bland intäkterna skall såsom särskilda poster tas upp utdelning på dotterbolagsaktier (l), utdelning

på andra aktier (2), ränteintäkter (3), vinst på avyttring av anläggningstill-

gångar (4) samt extraordinära intäkter som inte skall redovisas under annan post (5). Särskilda skall finnas för poster på kostnadssidan räntekostnader (1), avskrivningar och nedskrivningar på anläggningstillgångar (2), förluster på avyttring av sådana tillgångar (3), extraordinära kostnader (4) samt inkomstskatt (5).

Aktiebolagsutredningen anmärker att bestämmelsen

om resultaträkning inte anvisar viss form för denna. Bestämmelserna om speciñcering av i förhållande poster anges vara neutrala till olika uppställningsforrner. För

balansräkningen synes däremot lagförslaget (102 §) innehålla en närmare

anknytning till en bestämd form Utredningen om bokföringslagstzftningen instämmer med 1967 års förslag att resultaträkningen bör vara obligatorisk. Den bör, som enligt 1967 års förslag, inriktas på att ge en tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit. Utredningen anser att resultaträkningen har en sådan funktion i att den

årsbokslutssammanhang

lämpligen behandlas först i lagtexten. Det förefaller att se naturligt resultaträkningen som den första produkten av bokslutsarbetet. Balansräkningens funktion av resultatutredningsbalans och instrument i periodiseringen kommer också till klarare uttryck, om den behandlas efter resultaträkningen.

2. I flera remissyttranden till 1967 års förslag har fråga väckts om lagen bör innehålla något schema för resultaträkning och balansräkning. Därvid

har påpekats att stora variationer råder beträffande redovisningsmöjligheter, redovisningsordning och redovisningsbehov för olika branscher och

olika rörelser. Det har då betecknats som vanskligt att finna någon

enhetlig form som kan passa alla bokföringsskyldiga. Att anvisa en fonn

antas ge en inte önskvärd bundenhet.

fördelar. Man kan i Att anvisa schema i lagen har många uppenbara Särskilda själva verket i ett schema bygga in många redovisningsregler. bli invecklade och lämna avsevärt sämre vägledning än lagregler skulle

för en bokföringslagstift-

schemainbyggda regler. En väsentlig målsättning vara att som möjligt beträffande ning bör skapa så stor enhetlighet

årsboksluten. För personer som är verksamma på redovisningsområdet

och för bedömare av bokslut och redovisning är en grundläggande och betydelsefull. En bokföringsskyldig, enhetlighet jämförbarhet ytterst

efter schema, får som utformar sitt bokslut ett systematiskt uppbyggt blir och åskådlig för goda garantier för att redovisningen fullständig honom bedömare. själv och för utomstående bör enligt utredningen leda till att lagen får innehålla Dessa synpunkter

också ett schema för resultaträkningen. att särskilda branscher och rörelser Samtidigt är det naturligtvis riktigt som kan försvåra en efterföljd av ett bundet kan uppvisa särförhållanden schema, som det som presenteras för balansräkschema. Ett så detaljerat inte sällan aktualisera ningen i 1967 års förslag (ll §), måste sålunda Drivs däremot mindre långt, minskar

frågor om avvikelser. specificeringen behovet av avvikelser. Utredningen om bokföringslagstiftuppenbarligen

kan använda den metoden att i ningen anser att man här med fördel föreskriva en bundenhet till schemat endast när det gäller princip i schemat. - Beträffande möjligheten huvudposterna, själva stommen, att underlåta särskild redovisning av bokslutsdisposienligt fiárde stycket tioner hänvisas till redogörelsen nedan under l6§ angående (IV) redovisningen av obeskattade reserver i balansräkningen. är kursiverade i schemat i lagförslaget. Efter varje Huvudposterna

sedan i lagens schema en exempliñering (”sås0m

huvudpost följer om

försäljningsintäkter” etc.). Exempliñeringen skall ge viss vägledning

vilka av poster som skall ingå i en huvudpost. Samtidigt ger typer åt den bokföringsskyldige att han i sin exemplifieringen anvisning kan dela upp en huvudpost i ett antal för hans bransch eller

uppställning

rörelse lämpliga delposter. Branschorganisationerna exempelvis bör sålunatt för vederbörande bransch utforma och rekommenda ha möjligheter med huvudposter som dera ett lämpligt specialschema lagschemats stomme. För att en sådan branschanpassning möjlig har utredgöra ningen dessutom i tredje stycket föreslagit att posternas beteckningar

och kunna varieras.- Olika, mindre betydelsefulla

skall vara åskådliga bör kunna samlas exempelvis under samlingsrubriken övriga delposter rörelseintäkter”.

Beträffande den praktiska användningen av lagens schema bör här

för rörelser bör vara tillräckligt med en tilläggas att det många resultaträkning som utan delposter tar upp endast lagschemats huvud- För dessa bör då väljas sådana beteckningar som ger en adekvat poster. upplysning om postens innehåll.

används nu i huvudsak två olika typer av 3. För resultaträkningar

uppställningsform.

kontoformen, redovisar en intäktssida Den mera traditionella formen, och en kostnadssida, vilka - när beloppet för vinst eller förlust lagts till

- balanserar mot varandra. På vardera sidan står i en posterna uppställning under varandra. Är nettoresultatet en förlust, tas denna upp som en utjämningspost på intäktssidan. Visar rörelsen vinst, tas denna

upp som utjämningspost på kostnadssidan. Kontoformen används fortfarande for de flesta vinst- och och torde

förlusträkningar dominera

kraftigt för de mindre och medelstora rörelserna. En nyare form - staffelfonnen eller rapportformen har snabbt vunnit en ökad användning. Vid denna form en strikt upprätthålls åtskillnad, genom redovisning i olika huvudavsnitt, mellan poster av olika karaktär i rörelsens ekonomi. Särskilda med intäkter och avdelningar kostnader används sålunda för den huvudsakliga verksamheten (I), för finansiella inslag (II), för extraordinära och för

poster (Ill) bokslutsdispo-

sitioner Resultatet (IV). räknas ut etappvis och påverkas successivt av varje huvudavsnitt som förs in i uträkningen. Fondbörsutredningen (SOU 1971:9) har angett att den ökade användningen av staffelformen setts som en av de mest centrala tendensernai

årsredovisningarnas omvandling under senare år. En av

undersökning

auktoriserade revisorn Per Hanner utvisar att drygt hälften av ett antal undersökta större bolag 1966 använde sig av staffelformen. Detta innebar en kraftig ökning i förhållande till 1962, en ökning som därefter har fortsatt. Staffelformen synes ges företräde såväl av Föreningen auktoriserade revisorer som av Näringslivets börskommitté. Aktiebolagsutredningen uttalar (SOU 1971:15 s. 294) att staffelforrnen i princip innebär fördelar. Utredningen finner det emellertid inte lämpligt att reglera resultaträkningens uppställningsform. Utredningen hänvisar därvid till den fortgående utvecklingen mot alltmera förbättrade uppställningsformer som särskilt varit märkbar i Sverige och befarar att en

reglering kanske snarare skulle fördröja än befrämja utvecklingen. Utredningen om finner att

bokföringslagstiftningen staffelfonnens

grundprinciper numera vunnit erforderlig stadga och att formen allmänt accepterats på redovisningshåll. Formen ger en klar överblick över hur olika inslag i rörelsens ekonomi medverkat till årsresultatet, en överblick som är av väsentlig betydelse för den som driver rörelsen. Formen medverkar till en fast och enhetlig för att räkna fram ordning och bestämma vad som är vinst eller förlust. Ett enhetligt beräkningssätt är av stor betydelse för intern och extern

resultatbedömning. Staffelformen

ger säkerligen inte några ökade svårigheter i redovisningsarbetet när en

övergång väl har genomförts. Som redovisats under punkt 2 har utredningen om bokföringslagstiftningen funnit att ett schema för

resultaträkningen bör tas med i lagen.

Det har då - för att lagen skall främja en önskvärd utveckling och behålla sin aktualitet vid den fortsatta utvecklingen på redovisningsområdet framstått som riktigast att bygga schemat på staffelformen. Kontoformen har, som förut ännu en helt dominerande påpekats, användning för flertalet rörelsers årsbokslut. Med detta faktiska läge

synes det inte möjligt att mera rigoröst hänvisa de bokföringsskyldiga att

omedelbart använda staffelformen. Utredningen har därför att föreslagit alternativt skall få användas ”annan uppställningsform som ger en tillfredsställande överblick över rörelsens kostnader och resulintäkter,

l56

alltså tillåtet att använda en kontoform. Att tat”. Det blir alltjämt medverka till en staffelformen används för lagens schema bör emellertid

ökad, successiv övergång till denna form. direkta anvisningar för en Utredningens lagförslag ger inte några vid kontoformen. För att denna form skall ge en

lämplig postindelning

överblick bör i allmänhet fordras att motsvarande tillfredsställande förekomma vid användning av en staffelfonn, skall poster, som skulle bör alltså finnas särskilda poster för redovisas för sig. För intäktssidan finansiella intäkter och extraordinära intäkter samt i rörelseintäkterna, vanliga fall även poster för minskning av lagerreserv och andra reserver. På kostnadssidan skall särskilda redovisas för rörelsekostnader, poster finansiella kostnader och extraordinära kostnader samt avskrivningar, andra reserver. som regel också poster för ökning av lagerreserv och

av 4. 1929 års bokföringslag ställer inte några krav på bruttoredovisning

rörelseintäkterna. alltid skall I 1967 års betänkande föreslås (13 §) att resultaträkningen

verksamhetens bruttointäkter (omsättningen). Utredningsmännen

uppta

framhåller att en sådan redovisning ökar möjligheterna för den bokfö-

lönsamheten av verksamheten. Samtidigt får ringsskyldige att bedöma utredningsmännen, konkurrenterna vid en offentlig emellertid, enligt ökade till inblick i verksamheten till skada för redovisning möjligheter Dessa betänkligheter anses emellertid falla bort den bokföringsskyldige. inte år offentligt tillgänglig. Med hänsyn bl.a. till när årsredovisningen intressen anser sig utredningen böra förorda en öppen skatterättsliga - om bruttoredovisning föranleder inga bruttoredovisning. Förslaget invändningar vid remissbehandlingen. Några remissorgan gör emellertid särskilda i anledning av branschers förhållanden.

påpekanden speciella Aktiebolagslagen föreskriver (103 § l mom) att i förvaltningsberättel-

sen skall, i den mån det finnes kunna ske utan förfång för bolaget,

lämnas om hela intäkten av rörelsen under räkenskapsåret. upplysning Denna bestämmelse infördes genom en lagändring 1950, grundad på ett

förslag av 1947 års insynskommitté (SOU 1949:8). Insynskommitténs

mötte från många remissinstanser. Därvid åberopaförslag invändningar des i huvudsak att en öppen redovisning medförde faror med hänsyn till konkurrenter, att omsättningssumman inte var något entydigt begrepp och därför kunde vara vilseledande eller utan större värde samt att en större som hade intresse från lagstiftning var onödig, eftersom företag, insynssynpunkt, redan då oftast angav sina omsättningssummor. Departeinte mentschefen (prop. 1950:48) fann att de angivna betänkligheterna hindra av den var av den art att de borde den föreslagna utvidgningen

publika redovisningsplikten. Aktiebolagsutredningens förslag har en regel som i huvudsak bygger på Dock föreslår utredningen att principerna i nuvarande aktiebolagslag. bruttoomsättningssumman skall anges direkt som en post i resultaträkningen (104 § första stycket), ett redovisningssätt som enligt utredningen

blivit allt vanligare i praxis. Enligt förslaget får uppgift om omsättningsen summan alternativt tas upp inom linjen. Vidare föreslår utredningen för avvikelse från huvudregeln. Sådan avvikelse får skärpning av kraven

göras endast då det på grund av särskilda omständigheter finnes lända till

förfång för bolaget med en öppen redovisning.

Enligt en av

fondbörsutredningen åberopad undersökning (Hanner)

redovisade 1966 majoriteten av de rörelsedrivande börsbolag, som omfattades av undersökningen, sina Detta

bruttoomsättningar. innebar

en markerad ökning sedan 1962. En avsevärt mindre benägenhet för

bruttoredovisning anges utmärka andra bolag än de ovan avsedda börsbolagen. Fondbörsutredningen föreslår att de företag, som omfattas

av utredningens förslag, alltid skall redovisa omsättningsumman brutto, dock med möjlighet vid synnerliga skäl till dispens av Konungen eller myndighet som Konungen förordnar.

Fondbörsutredningens förslag

omfattar, förutom börsbolagen och listbolagen, och ekonoaktiebolag miska föreningar som hör till gruppen de allra största företagen. Utredningen om bokföringslagstiftningen finner, i likhet med 1967 års betänkande, att en bör

bokföringslag bygga på en redovisning av bruttoomsättningen. Självfallet är en sådan redovisning mer upplysande

än en redovisning enbart av rörelsens bruttoöverskott. Frågor om begränsningar i i förfångsfall

bruttoredovisningen får vid behov reglerasi den lagstiftning som behandlar

redovisningens offentlighet.

I olika sammanhang har påpekats att också en bruttoredovisning kan ge en i viss mån ofullständig information. För ett företag kan exempelvis

omsättningssumman inkludera ersättningar för frakter och

försäkringar

medan ett annat företag utan att stå för sådana säljer sina produkter kostnader. Ett företag kan till ett sälja sina produkter fristående

försäljningsföretag under det att ett annat i sina priser skall räkna in

också kostnaderna för en omfattande

egen försäljningsorganisation.

Det kan uppenbarligen inte undvikas att omsättningssumman” på detta sätt kan ha ett varierande innehåll för olika branscher och för skilda företag med olika organisation av verksamheten. Upplysningsvärdet kan ökas genom en tydlig specifikation av vilka rörelsekostnader som belastar

bruttoomsättningen. Här bör vidare påpekas att frakter och försäkringar i

praktiken lämnas utanför bru-

bruttoomsättningen. Omsättningssumman

kar sålunda ofta räknas ut på grundval av ”priset vid fabrik”. En nettoredovisning sker då när det gäller frakter och försäkringar.

Omsättningssummans upplysningsvärde kan, såsom antytts, ökas ge-

nom en lämplig redovisning av företagets rörelsekostnader. Aktiebolagsutredningen har (SOU 1971:15 s. 293) uttalat att rörelsekostnaderna bör kunna redovisas brutto i en enda om inte

post, företagets

förhållanden eller kräver god redovisningssed en speciell uppdelning. Härvid har utredningen erinrat om att kostnaderna i och för sig kan specificeras enligt olika metoder, såsom exempelvis genom en uppdelning

på tillverkningskostnader, försäljningskostnader och administrationskost-

nader, genom uppdelning på olika kostnadsslag som löner, råvarukostnader o.d. eller genom en uppdelning på olika verksarnhetsgrenar i rörelsen.

Enligt aktiebolagsutredningen skulle ingen i lagen angiven specifikations-

form här kunna passa alla företag. Aktiebolagsutredningen påpekar också

att förslaget till aktiebolagslag genom att medge att Omsättningssumman

får anges inom linjen kan sägas tillåta också ett slags nettoredovisning. Vid sådan redovisning förs endast resultatet ut, omsättningssumman

anges inom parentes i texten till posten och kostnadssumman anges aldrig direkt utan minskas med får räknas ut genom att omsättningssumman resultatet. ansluter vad aktie- Utredningen om bokföringslagstiftningen sig till sålunda förordat och uttalat. Här bör emellertid bolagsutredningen påpekas att tillvägagångssättet med en redovisning inom linjen knappast kan användas då resultaträkningen har staffelform. Vidare bör lämpligen erinras om att varje bokföringsskyldig och varje bransch måste sträva för posterna att upplysning lämnas om efter att ange sådana rubriker postens väsentliga innehåll. Om några delposter inte används på kostnadsökas exempelvis genom att huvudinslagen i sidan, kan upplysningsvärdet anges genom en enkel uppräkning inom parentes posten rörelsekostnader vid rubriken. Branscher med speciella förhållanden, såsom anläggningsanvända särskild beteckning som branschen, kan för bruttointäktsposten av svarar mot branschens förhållanden, såsom exempelvis bruttointäkter fakturerade, resultatavräknade arbeten”. Till vad uttalat bör ytterligare erinras om aktiebolagsutredningen följande. De kostnader, som dras ifrån omsättningssumman under I (den huvudsakliga verksamheten), skall självfallet hänföra sig till de produkter som sålts under året. Från summan av ingående varulager och årets för dras sålunda det utgående varulagret. För utgifter varuinköp tillverkande företag kommer en motsvarande uppdelning att få äga rum eller lönekostnaderna under också när det gäller att redovisa tillverknings- I. En redovisningsordning kan vara att ta upp nu diskuterade poster löneutgifter o.d.) brutto och att därefter isärskild post göra (varuinköp, avdrag (eller tillägg) för skillnaden mellan ingående och utgående lager av

färdiga varor. i anslutning till resultaträkningen måste lämnas Åtskilliga frågor för oreglerade i lag och lösas efter vad god redovisningssed bjuder varierande särförhållanden. Hit hör, förutom frågorna om lämpliga poster på kostnadssidan, bl.a. frågor om uppdelning på olika rörelsegrenar. (102 §) skall bolag, som driver av varandra Enligt aktiebolagslagen väsentligen oberoende rörelsegrenar, särskilt redovisa intäkten av varje där en sådan redovisning kunna lända till sådan rörelsegren, ej finnes för Aktiebolagsutredningens lagförslag tar inte upp förfång bolaget. någon motsvarighet till denna regel. Därvid anges att främst redovisningstekniska svårigheter föranlett att sådan separatredovisning i praktiken eftersträvar man däremot inte är särdeles vanlig. - I kostnadsbokföringen som kan belysa olika produktgruppers lönsamhet. ofta en redovisning Detta kan då ge underlag också för vissa uppgifter om olika underlag produktgrupper i den offentliga redovisningen. bör en rörelsegrensredovisning ske i Enligt aktiebolagsutredningen sådana fall där den är särskilt En sådan

påkallad och kan genomföras.

regel skulle enligt aktiebolagsutredningen följa av det allmänna kravet på - om bokföringslagstiften tillfredsställande redovisning. Utredningen uttalat. ningen ansluter sig till vad aktiebolagsutredningen

Här bör slutligen påpekas att omsättnirrgssumman skall anges utan att

mervärdeskatt räknas in i summan. På motsvarande sätt bör rabatter och andra intäktsreduktioner inte tas med i omsättningssumman.

5. Under ”Finansiella finns räntor poster” både på intäkts- och nä kostnadssidan. Här aktualiseras frågan om avgränsning mot posterna för den huvudsakliga verksamheten. Ett kan ha ränteintäkter

företag

exempelvis från medel eller räntekostnader på bankräkningar för upptagna lån. Ränteintäkter kan emellertid också härröra exempelvis från fordringar hos kunder och räntekostnader från skulder till leverantörer.

Aktiebolagsutredningens betänkande lämnar ingen anvisning om hur

dessa räntor skall redovisas för aktiebolagens del. Räntor, som klart rör

finansieringen (utgår på upptagna lån etc.), bör

självfallet redovisas under ”Finansiella poster”. Redovisningspraxis ger emellertid inte någon entydig anvisning om vilken

redovisningsordning som kan anses mest lämplig för vissa andra

typer av räntor. Det kan exempelvis att räntor göras gällande på fordringar hos kunder och skulder till leverantörer hör nära samman med företagets prissättningssystem. - Det synes för övrigt ha blivit vanligt att med kassarabatter ersatts systemet av räntedebitering vid försenad - Sådana räntor kan därför betalning. böra, såsom rabatter, påverka omsättningssumman och rörelsens bruttokostnader. En redovisning under Den huvudsakliga verksamheten” skulle emellertid knappast öka bokslutets tydlighet, om inte särskilda delposter användes för dessa räntor. om finner

Utredningen bokföringslagstiftningen det vara lämpligast att

också nu diskuterade räntor i allmänhet tas upp under ”Finansiella poster.

6. För främst utomstående bedömare av ett resultat är det

företags

väsentligt att rörelseresultatet redovisas utan extraordinär påverkan. Till de extraordinära intäkterna räknar bl. a.

aktiebolagsutredningen

vinster på avyttringar av större

anläggningstillgångar, valutakursvinster,

influtna större belopp på tidigare nedskrivna fordringar och bokförings-

mässiga vinster vid försäkringsfall. Till motsvarande kostnader hänförs

förluster vid försäljning av till investe-

anläggningstillgångar, avsättningar

ringsfond, större kursförluster, större förluster förluster i

på fordringar,

skadefall och extraordinära pensionskostnader. Till denna uppräkning vill utredningen om anmärka

bokföringslagstiftningen att avsättningar till

investeringsfond bör redovisas under Bokslutsdispositioner. Detta stämmer

bäst överens med utredningens förslag om en öppen redovisning

av de obeskattade reserverna och deras förändringar.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har i schemat

uttryckligen nämnt nedskrivningar bland extraordinära kostnader. Till sådana kostnader hör då de nedskrivningar som i princip nödvändiggörs av skäl utanför

företagets rådighet, såsom skador, onormal förslitning och värdenedgâng

genom ändrade förhållanden. En frivillig nedskrivning i rent konsolide- ringssyfte såsom en nedskrivning av intressen i dotterföretag - hör däremot hemma under

”Bokslutsdispositioner”.

Till extraordinära kostnader kan undantagsivs böra hänföras mera betydande, engångsbetonade tantiemutbetalningar. Mera regelbundna tantiemkostnader hör däremot hemma under I. De bör vid betydande belopp redovisas i särskild delpost. Utredningen har diskuterat annan rubrik för nu berörda än poster

”Extraordinära poster. ”Extraordinära synes nämligen kunna antyda sällan förekommer. Så är inte förhållandet; det finns att posterna ytterst som år från under denna rubrik. Från denna företag år har poster skulle rubriker som ”Poster vid sidan av den egentliga rörelsen synpunkt eller Rörelsefrämmande kunna vara mera adekvata. Det poster” utmärkande bör nämligen vara att de ligger utanför den för posterna eller försäljning som företaget har inriktat sig på. Då produktion ”Extraordinära poster” nu vanligen kommit att användas beteckningen för dessa grupper av poster, har utredningen använt denna i lagutkastet. Andra diskuterade rubriker har ansetts kunna ge osäkerhet i andra hänseenden vid gränsdragningen mot rörelseposterna. fasta principer för redovisning av extraordinära resultatposter Några synes ännu ej ha utvecklats i Sverige. I USA har revisorssammanslut- AICPA uttalat att en resultatpost, som ningen i en s. k. APB Opinion skall redovisas som extraordinär, måste hänföra eller sig till en händelse transaktion som klart saknar samband med företagets ordinarie verksamhet det verkar. Händelsen eller transaktionen i den miljö i vilken måste även vara av en sådan typ att den inte kan förväntas bli upprepad inom en förutsebar framtid. Om endast en av dessa förutsättningar uppfylls (ej samband med rörelsen och ej förutsebar) är resultatposten ej att anse som extraordinär men sådana ovanliga resultatposter av större

betydelse skall separatredovisas i rörelseresultatet. Under ett företags sammanlagda livslängd är inga resultatposter egentatt anse som extraordinära. Under den korta perioden av ett ligen kan emellertid vissa resultatposter framstå som ”extraräkenskapsår ordinära”. om har funnit att man bör iaktta

Utredningen bokföringslagstiftningen

restriktivitet vid redovisning av resultatposter som extraordinära. Företaget lever i en föränderlig värld. Produkter, produktions- och försälj-

ningsmetoder, avsättningsmarknader etc. förändras ständigt. En väsenlig

för är att med bästa möjliga ekonomiska uppgift företagsledningen resultat lotsa dessa förändrade förutsättningar för företaget genom företagets verksamhet. bör det överlåtas till redovisningspraxis att utveckla Enligt utredningen principer för redovisning av extraordinära resultatposter. En god vägledhärvid den ovan nämnda Opinion som utgetts av den ning utgör amerikanska revisionsorganisationen.

7. om av den s.k. varulagerreserven och dess Frågor redovisning har varit diskuterade. Problemen bör här i korthet förändringar livligt

kunna presenteras genom några uppgifter om principerna för värdering av

varor i lager. För dessa värderingsfrågor hänvisas i övrigt till framställ-

ningen under 20 § nedan. Varor, som finns i lager vid räkenskapsårets utgång, tas upp som De utgifter, som funnits för att skaffa dessa tillgång i balansräkningen. kvarvarande varor, tas sålunda inte upp som kostnad för räkenskapsåret utan förs över till nästa räkenskapsår. Det utgående lagret kan med tillämpning av gällande beskattningsregler tas upp till ett ”reducerat” värde. På detta sätt uppkommer en ”lagerreserv”, som här för enkelhe-

tens skull i första omgången kan beskrivas som skillnaden mellan lagrets faktiska anskaffningsvärde och det lägre värde som lagret upptagits till i bokslutet, det bokförda värdet. Lagerreserven kan också beskrivas med utgångspunkt i värderings- -

reglerna. Den i 20 § föreslagna värderingsregeln som i sak överensstäm-

mer med motsvarande - är en s.k. maximivärderegel i aktiebolagslagen Den talar om vilket ringsregel. värde som högst får användas för lagret och tillåter alltså ett lägre värde. Skatterätten har däremot en s.k. minimiregel, en regel om lägsta tillåtna värde på lagret. När resultatet så tillåter, sätts det bokförda värdet till skatterättens lägre värde eller i vart fall under maximivärdet. Lagerreserven brukar definieras som skillnaden mellan det högre värdet (anskaffningsvärdet eller det s.k. verkliga värdet om detta är lägre) och det lägre värde som lagret faktiskt bokförts till. Lagervärderingsreglerna är ett viktigt instrument för i regleringen bokslutssammanhang av räkenskapsårets nettoresultat (resultatet under IV i schemat). Vad som skulle blivit ett överskott kan elimineras eller minskas genom att det utgående lagret skrivs ned. Följande räkenskapsår får alltså samtidigt ett i förhållande till reducerat anskaffningsvärdet ingående lagervärde. Säljer man då bort det ingående lagret, får man en större vinst, en vinst som alltså till viss del beror på en lägre varukostnad

som följd av den tidigare lagernedskrivningen. Lagerreserven tas nu i anspråk vid försäljningen. Samtidigt kan det andra årets

naturligtvis nettoöverskott i sin tur elimineras eller minskas att också det genom andra årets utgående lager skrivs ned. En lika stor eller större lagerreserv kan sålunda kanske skjutas vidare. Kan en lika stor reserv inte återskapas, tas en del av lagerreserven fram och förbättrar nettoresultatet. Lagerreserven och dess förändring blir inte alltid öppet redovisad i årsbokslut. Om som balansräkningen tillgång tar upp endast lagrets bokförda (låga) värde, är lagerreserven dold. Resultaträkningen ger inte alltid besked om hur årsresultatet av

påverkats förändringar i lagerreser-

ven. Kostnaderna i resultaträkningen för försälda varor anges då med belopp som baserats på de bokförda (låga) värdena av ingående och

utgående lager. Inga uppgifter lämnas om lagerreservens förändring.

Utvecklingen mot en mera informativ för de större årsredovisning aktiebolagen har fört med sig att man i ökad utsträckning använder sig av en öppen redovisning av lagerreservförhållandena. l balansräkningen har man då som till regel tagit upp lagret det högsta tillåtna värdet på aktivsidan, medan lagerreserven redovisats som en särskild post på

passivsidan. I resultaträkningen har rörelsekostnaderna därvid I

(under

vid användning av staffelformen) angetts med belopp som grundats på de

högre värdena för in- och utgående lager. Samtidigt har man i en särskild

etapp (”IV Bokslutsdispositioner) angett hur förändringarna ilagerre-

serven årets nettoresultat. - påverkat Denna redovisningsform som naturligtvis ger samma slutliga nettoresultat som en redovisning baserad reserv - om hur

på dold ger besked förändringar av lagerreserven

påverkat det redovisade resultatet. 1929 års bokfäringslag har inga bestämmelser om lagerreserven. I 1967 års betänkande förslås bestämmelser att av

förändringar

lagerreserven skall redovisas i resultaträkningen (13 §) och att lagerreser-

l62

ven skall tas upp som särskild post på passivsidan i balansräkningen erinrar i betänkandet bl.a. om att en sådan (ll §). Utredningsmännen över i vad mån ett årsresultat förbättrats redovisning ger en klar överblick av att en tidigare lagerreserv blivit upplöst. Enligt utredningsmännen saknas ofta i resultaträkningen om upplösning av dolda upplysningar reserver. På så sätt, uttalar utredningsmännen, kan en förlustbringande verksamhet fortsätta avsevärd utan att det blir klart ens för tid, eftersom den verkliga förlusten täcks av upplösta företagsledningen, dolda reserver. beträffande möter med Förslaget om öppen redovisning lagerreserven inte några gensagor i remissyttrandena. I ett remissvar något undantag att kräva en av

sätts i fråga om det är meningsfullt lagerreservsupplysning

bokföringsskyldiga som inte har att lämna något offentligt bokslut. (103 § l mom första och fjärde styckena) skall Enligt aktiebolagslagen förvaltningsberättelsen lämna upplysningar som kan avse bl.a. lagerreserven. Sålunda skall enligt bestämmelsen i första stycket lämnas upplysning om bl.a. viktiga förhållanden av betydelse för bedömningen av bolagets ställning och resultat, i den mån så finnes kunna ske utan förfång för Bestämmelsen i fjärde stycket (ändrad 1950) föreskriver bl.a. bolaget. krav på redovisning av vissa ändringar beträffande omsättningstillgångars värdering. Redovisning skall sålunda lämnas för sådan ändring i förhållande till tidigare årsredovisning som i avsevärd mån påverkat årsresultatet eller eljest är av större vikt. Enligt 105 § ll. i aktiebolagsutredningens förslag skall i not eller på annat sätt till fogas vissa uppgifter om bl.a. lämpligt årsredovisningen

lagerreserven. Uppgift skall sålunda lämnas, om sådan ändring vidtagits

beträffande värdering (i förhållande till tidigare omsättningstillgångars balansräkning och resultaträkning) som i avsevärd mån påverkat årsresultatet eller eljest är av större vikt. Aktiebolagsutredningen anger (SOU 1971:15 s. 302) att den övervägt av Med

en skärpning av lagreglerna om redovisning lagerreservförändring.

hänsyn till en mera restriktiv inställning från de övriga nordiska ländernas sida har man emellertid enligt utredningen enats om att bibehålla en regel som svarar mot den nuvarande aktiebolagslagens och att överlåta åt i de olika länderna att föra utvecklingen framåt. God redovisningspraxis hos oss får enligt utredningen anses innebära att redovisningspraxis redogörelse i allmänhet krävs för alla sådana förändringar ilagerreserven som i avsevärd mån påverkat årsresultatet eller eljest är av större vikt. behöver redogörelsen inte omfatta beloppet av Enligt utredningen reservförändringen. remissvar till aktiebolagsutredningens betänkande innehåller Några uttalanden med krav redovisning av lagerreserven eller på öppen åtminstone dess förändringar. Andra remissinstanser uttrycker invändningar mot en öppnare redovisning. Fondbörsutredningen upptar i sitt förslag (SOU 1971:9) till lag med särskilda redovisningsbestämmelser för vissa aktiebolag och ekonomiska bestämmelser om lagerreserv. Lagerreservens storlek föreningar några skall sålunda anges i balansräkningen (4 §) och förändringar av lagerreserven i resultaträkningen (5 §). 4 § ger också en definition på lagerreserven,

där anskaffningsvärdet, nettoförsäljningsvärdet eller återanskaffningsvärdet utgör det högre värdet för beräkning av reservens storlek. Här bör, anmärkas att fondbörsutredningen funnit att en öppen redovisning inte kan medföra några allvarliga risker för negativa effekter från konkurrenssynpunkt såvitt gäller de större företagen. En annan utgångspunkt för en bedömning föreligger enligt fondbörsutredningen när det gäller mindre företag, varav många enligt utredningen säkerligen är mycket känsliga för starka såväl inhemska som utländska konkurrenters insyn. Uppgifter, som intagits i fondbörsutredningens betänkande, visar att det blivit allt vanligare med en öppen redovisning beträffande lagerreser-

ven. Praktiskt taget alla börsbolag torde nu lämna uppgifter om reservens

förändringar. Däremot lämnas inte i samma omfattning uppgift om lagerreservens storlek. Utredningen om bokföringslagstlftningen föreslår, liksom utredningsmännen bakom 1967 års betänkande, bestämmelser om öppen redovis- ning av lagerreservens storlek och förändringar. Frågor om visst undantag från denna regel redovisas nedan i slutet av detta avsnitt. Skälen för utredningens ställningstagande är i huvudsak följande. Årsbokslutet skall ge den bokföringsskyldige bästa möjliga överblick över rörelsens ställning och resultat. Den skall vidare ge honom ett lämpligt underlag för hans informationsberedskap, hans möjligheter att vid behov lämna upplysningar till andra. Uppgifter om lagerreserven är av stor betydelse för bedömning av rörelsens konsolideringsgrad och räntabilitet. Uppgifterna ger företagaren möjligheter att analysera årsresultatet och att rätt använda de möjligheter, som lagerhållning och lagervärdering ger, för konsolidering och resultatutjämning. Tidigare synes invändningarna mot en öppen reservredovisning bl.a. ha avsett att en sådan redovisning av reserver kunde vara missledande och föranleda krav från aktieägare och andra intressenter på en ökad utdelning (prop. 1950:48 s. 33 f). Senare har invändningarna främst koncentrerats till behoven av skydd för mindre företag mot insyn från starka konkurrenters sida. Vidare har nu som tidigare ibland framhållits att innebörden av begreppet lagerreserv är obestämd och att en redovisning i siffror av en sådan i sig osäker reserv kan ge ett oberättigat sken av exakthet. Av sistnämnda skäl synes företagen ha varit mera benägna att lämna uppgifter med eller utan belopp om reservens förändringar än att ta upp reserven som en balanspost. Slutligen förekommer den invändningen att en öppen redovisning ställer sig alltför invecklad för mindre företag. Det kan inte antas att en öppen lagerreservredovisning idag skulle kunna ge ett företag svårigheter att få intressenterna att acceptera de konsolideringssträvanden som bär upp företagets politik beträffande lagerreserven. Också invändningarna om olämplig konkurrentinsyn måste betecknas som ofta överdrivna. Ett konkurrentföretag, som har ett starkt intresse av att känna till lagerreservförhållandena, torde som regel ha möjligheter att få önskad kännedom därom. Under alla förhållanden saknar invändningarna om konkurrentinsyn ihuvudsak betydelse när det gäller en reglering av icke offentliga bokslut. Finns det skäl att förstärka

bör så ske i den insynsskyddet för vissa företag med offentlig redovisning, särskilda lagstiftning som avser den speciella företagstypen.

Det är onekligen så att lagerreserven och lagerreservförändringarna

av en viss osäkerhet. belopp är såtillvida osäkra kännetecknas Angivna som förändringar av prisnivån och av rörelsens möjligheter kan göra

reserven illusorisk. Reserven har ju avsatts bl.a. för att företaget skall stå mot en vid bokslutstillfället okänd och ej närmare förutsebar rustat Vid ett prisfall kan en del av reserven behöva tas i anspråk.

prisfallsrisk.

Reserven är dessutom belastad med en latent skatteskuld. Begreppet vara så inarbetat och lagerreserv torde emellertid nu i redovisningspraxis fixerat att det knappast kan vilseleda. Någon definition i lagen kan vid dessa förhållanden heller inte behövas; värderingsreglerna i 20 § i för förslaget och skatterättens värderingsregler ger klara utgångspunkter att bestämma reserven. Av särskild vikt är att den bokföringsskyldige värderingsnormer och han skall också vara skyldig begagnar konsekventa och vidtagna ändringar i (18 § 1.) att ange använda värderingsgrunder dem. av reservens storlek och förändring är i stort sett En öppen redovisning än en redovisning med dold reserv. Varje inte mera komplicerad rörelseidkare skall i sin självdeklaration lämna separata uppgifter som ger om (inventerat värde, bokfört nettovärde). upplysning lagerreserven tillåtna värden och de Det ingående och utgående lagrets högsta värdena klara utgångspunkter för

nedskrivna (bokförda) ger

storlek. De förra värdena ger underlag för beräkning av reservens beräkning av rörelsekostnaderna (under I i schemat). Reservförändringen

normalt fram som skillnaden mellan ingående och utgående

räknas minskat och lagerreserv. Är det senare värdet lägst, har lagerreserven minskningen tas upp som en resultatförbättrande post under ”Boksluts-

dispositioner”. Redovisade förändringar av lagerreserven kan hänga samman med att ändrats, att inträffat eller att nedskriv-

lagrets kvantitet prisförändringar

I särskilda fall kan det finnas anledning att i ningsgrunderna ändrats. bokslutet kommentera en större förändring (18 § 6.).

Vad som här angetts beträffande varulager bör gälla också när det gäller Beträffande innebörden av sistnämnda post hänvisas ”pågående arbeten”. till redogörelsen under 16 §. rörelser torde en redovisning av För bokföringsskyldiga med obetydliga storlek och förändring kunna uppfattas som rätt komplilagerreservens fyller här med hänsyn till cerad. En sådan öppen reservredovisning uppgift. Utredningen om bokförörelsens förhållanden knappast någon som

ringslagstiftningen har därför i fjärde stycket tagit in en bestämmelse

i vissa fall befriar från särskild redovisning av poster som hänför sig till Bestämmelsen har sammankopplats med kravet på reservförändringar. redovisning av reservernas storlek i balansräkningen enligt l6§ öppen

och där undantagsregel. Den

fjärde stycket i lagförslaget intagna som är sammankopplingen krävs för att få regler om reservredovisningen att tillämpa. Frågorna om nu diskuterade undantag så enkla som möjligt behandlas närmare under 16 §.

8. Som exempel på obeskattade reserver IV i schemat anges under utöver lagerreserver även Härmed avses reserver anlággningsreserver.

beträffande anläggningstillgångar i form av ackumulerade

avskrivningar utöver plan. Reglerna för avskrivning av behandlas i

anläggningstillgång

21 § nedan.

l6§

Balansräkningen redovisar i sammandrag rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen (kapitalbehållning) på balansdagen. För balansräkningen användes nedan schema eller annan intagna uppställningsform som ger en likvärdig överblick över tillgångar, skulder och eget kapital. Balansräkningen innefattar de huvudposter som anges i schemat och förekommer i rörelsen. Huvudpost delas upp i delposter, om så är påkallat för att ge upplysning om delpost av särskild storlek eller betydelse. Huvudposter och delposter ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i post. Obeskattade reserver behöver ej redovisas som särskild öppet post (B Il), om en öppen redovisning har endast ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhållanden.

A Tillgångar

l Omsättningstillgångar

l. Likvida medel, såsom kassa, bank och postgiro 2. Kortfristiga fordringar, såsom kundfordringar, växelfordringar, skattefordringar och lämnade kortfristiga förskott 3. Varulager, såsom råvaror, hel- och halvfabrikat samt förbrukningsmaterial 4. Pågående arbeten för annans räkning (med öppen avräkning av erhållna delbetalningar och förskott)

ll Spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond

III A nläggn ingstillgângar

1. Värdepapper, såsom aktier, andelar och obligationer 2. Lângfristiga fordringar, såsom långfristigt utlånade medel och lämnade långfristiga förskott . Maskiner och inventarier

(Ju-bb.)

. Fastigheter, såsom obebyggd mark, markanläggning och byggnad .Immateriella rättigheter, såsom patent, och hyresrätt, goodwill organisationskostnad

B Skulder och eget kapital

I Skulder

1. Kortfristiga skulder, såsom leverantörskulder, växelskulder, skatteskulder och erhållna kortfristiga förskott 2. Fakturering av pågående arbeten för annans räkning (redovisas här, med öppen avräkning, om faktureringen värdet av överstiger arbetena) 3. Långfristiga skulder, såsom erhållna inteckningslån och andra långfristiga lån, pensionsavsättningar och erhållna långfristiga förskott

Il Obeskattade reserver, såsom lagerreserver, anläggningsreserver (ackumulerade avskrivningar utöver plan) och investeringsfonder

kapital, varvid anges ingående värde, insättningar eller uttag IIIEget under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående värde

C Inom linjen anges

I Ställda panter, såsom fastighetsinteckningar och företagsinteckningar samt äganderättsförbehåll som belastar tillgång i balansräkningen

Il Ansvarsförbindelser, såsom ingångna borgensförbindelser och diskonterade växlar

l. 1929 a°rs bokföringslag har (4 §) en bestämmelse om årsredovisningens allmänna uppgift och ställning i redovisningssystemet. Enligt bestämmelsen skall bokföringen lämna redovisning inte bara för rörelsens även för den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning vid gång utan rörelsens och vid utgången av varje räkenskapsår. Den ekonomiska början skall enligt bestämmelsen redovisas i inventarium och balansställningen räkning. I 7§ bokföringslagen stadgas att inventariet skall uppta den tillgångar och skulder. Balansräkningen skall bokföringsskyldiges samtliga samma bestämmelse utgöra ett översiktligt sammandrag av invenenligt tariet. Bokföringslagen har inte något schema för inventariet eller

balansräkningen. Utvecklingen har fört med sig att skyldigheten enligt bokföringslagen att upprätta både inventarium och balansräkning i praktiken ofta fullgörs en enda uppställning kallad ”Inventarium och balansräkning”. genom har då formen av en balansräkning som för varje Uppställningen sammansatt post hänvisar till bilaga eller bokföringsbok där posten

specificeras. Enligt förarbetena till bokföringslagen är balansräkningens uppgift att ge upplysning om tillgângarnas och skuldernas fördelning på olika motiven är det av vikt att jämföra olika

huvudposter. Enligt _kunna

storlek för att rätt kunna bedöma affärsställningen. Genom huvudposters att sammanställa flera års balansräkningar och jämföra de mot varandra svarande posterna kunde man sålunda få en överblick över företagets och skuldernas Balansräkutveckling samt över tillgångarnas förskjutning. skulle motiven visa företagets ställning, bedömd med ningen enligt hänsyn till att verksamheten skulle fortsätta och företagets förmögenhetsmassa användas i fortsatt verksamhet. som presenterar balansräk- 1967 års förslag har inte någon bestämmelse allmänna innehåll. finns inte heller i ningens Någon sådan bestämmelse aktiebolagslagen. Däremot innehåller förslaget till aktiebolagslag (102 § första en bestämmelse med inledande presentation av balansräkstycket) Däri sägs att balansräkningen skall redovisa bolagets tillgångar, ningen. skulder och eget kapital vid räkenskapsårets utgång. Aktiebolagslagen, 1967 års och till aktiebolagslag har schema för förslag förslaget balansräkningen. att mäta

Årsboksluten har enligt nu gängse synsätt främst till uppgift

resultatet av ett räkenskapsårs verksamhet hos ett fortlevande företag. Balansräkningen har sålunda närmast karaktär av resultatutredningsbalans som utredningen om och instrument för penodisering. Detta kommer,

bokföringslagstzftningen tidigare påpekat, klarast till uttryck, om balansräkningen behandlas efter resultaträkningen.

Utredningen finner skäl att ta med en bestämmelse som allmänt presenterar balansräkningens innehåll. Den nu föreslagna paragrafens första stycke innehåller en sådan bestämmelse. I bestämmelsen utsägs att det skall vara fråga om en redovisning ”i sammandrag”. Behovet av mera specificerade uppgifter i olika hänseenden tillgodoses genom en bestämmelse om specifikationer (17 §) och genom krav att vissa kompletterande uppgifter skall lämnas i noter (se 18 §). Balansräkningen skall redovisa ställningen ”på balansdagen” och avse förhållandena sedan resultatet av räkenskapsårets verksamhet avråknats.

2. 1929 års bokföringslag innehåller inte något balansschema och saknar också i övrigt bestämmelser om (inventariets och) balansräkningens Det föreskrivs uppställning. endast (8 §) att balansräkningen skall utgöra ett översiktligt av inventariet samt att den skall vara sammandrag uppställd i lämpliga poster och avse även uppgifter som lämnas inom linjen i inventariet. I praktiken har man för balansräkningens uppställning i stor utsträckning hämtat från de scheman som finns i ledning aktiebolagslagen (101 §) och lagen om ekonomiska föreningar (41 §). 1967 års förslag anvisar ett detaljerat schema för balansräkning (11 §). Schemat skall följas, om motsvarande förekommer i verksamheposter ten. Ytterligare fördelning i poster skall genomföras, om verksamhetens förhållanden så påkallar. Från schemat får sådana avvikelser göras som kan anses överensstämma med god redovisningssed. Några remissinstanser vänder sig mot att ett balansschema tagits med i lagen. Därvid görs gällande att ett enhetligt schema inte gärna kan användas av alla rörelser med hänsyn till de stora variationer som förekommer beträffande olika rörelsers art och omfattning. Ytterligare anförs i några remissvar att ett så detaljerat schema kan föranleda svårigheter för mindre rörelser. Aktiebolagslagen (101 §) och aktiebolagsutredningens förslag (102 §)

har schema för balansräkningen. för

Lagen och lagförslaget ger uttryck liknande ståndpunkter beträffande den bundenhet

redovisningsskyldiges

till schemat. Schemat anger sålunda vilka poster som - i den mån de - skall redovisas var för sig. De

förekommer i ett bolags balansräkning

angivna posterna får alltså inte föras ihop med poster av annat slag. Det enskilda bolagets förhållanden kan däremot påkalla en ytterligare specificering av de poster som finns upptagna i schemat. Vidare får avvikelse från uppställningen göras i den mån en sådan avvikelse inte står i strid med god redovisningssed. Utredningen om bokföringslagstiftningen har föreslagit att i lagen skall ingå ett schema för resultaträkningen. De skäl som anförts för detta i motiven (punkten 2) till 15 § kan åberopas också för att ta med ett balansschema i lagen. Här kan också hänvisas till vad som där anförts om bundenhet endast till schemats huvudposter och om att delposterna endast exemplifierar hur en ytterligare uppdelning kan ske. kan liksom

Balansräkningen resultaträkningen presenteras i antingen

kontoform eller rapportfomt Det stora flertalet använder företag

kontoforrnen. En utveckling av nyare former är tänkbar. l-lär kan erinras används en rapportform där om att t.ex. i engelsk redovisningspraxis skulder dras av från rörelsens omsättningstillgångar i balanskortfristiga om rätt att räkningen. I lagförslaget har därför tagits med en bestämmelse använda annan form än den som schemat i lagen anvisar.

3. Aktiebolagslagens schema för balansräkningen tar bland tillgångarna före omsättningstillgångarna. Bland skulder-

upp anläggningstillgångarna

först och långfristiga skulder redovisas na redovisas det egna kapitalet före kortfristiga skulder. Skuldsidan avslutas med en post för vinst på

bolagets verksamhet. använder en 1967 års förslag och aktiebolagsutredningens förslag omvänd för Förslagen tar därvid fasta på den följd redovisningen. redovisningsordning som nu blivit vanlig hos större företag. om bokföringslagstiftningen föreslår ett schema som nära Utredningen överensstämmer med de sistnämnda båda förslagens schema. Balanspossålunda så att de lättast realiserbara och de terna grupperas tillgångarna först förfallande skulderna placeras först. De mindre likvida posterna sedan successivt. Den förordade formen synes underlätta överföljer blicken över de förhållanden som skall belysas av en balansräkning. Balansräkningen lämnar sålunda underlag för bedömning av ställning,

finansiering, soliditet (finansiell stadga) och likviditet (betalningsbered-

medverkar också att årets vinst förs samman skap). Till en ökad klarhet att även med det egna kapitalet. Schemat bygger också på principen

förlust skall föras under det egna kapitalet och därvid redovisas såsom en

avdragspost. Bundenheten till schemat för balansräkningen_begränsas till de huvudi rörelsen. För de olika poster som anges i schemat och som förekommer som kan användas. huvudposterna anges exempel på de delposter Bestämmelsen i tredje stycket om rätt att variera posternas beteckning efter skilda branschers avser att underlätta en anpassning av schemat

förhållanden. Beträffande postindelningen kan sägas att det för många

företag torde räcka att endast använda schemats huvudposter. Från systematisk synpunkt föreligger i förhållande till de tidigare en skillnad som bör uppmärksammas. Särskilt i aktiebolagsutförslagen schema förekommer sålunda poster med samma rubriker redningens obliunder såväl omsättningstillgångar som anläggningstillgångar (aktier, andra fordringar, förskott till leverantögationer och andra värdepapper, rer). Utredningen om bokföringslagstiftningen har valt att i stället placera endast en huvudrubrik, den huvudrubrik under vilken varje post under oftast hör. förekommer sålunda endast under posten Värdepapper och kundfordringar endast under kortfristiga anläggningstillgångarna fordringar. Fordringar i övrigt och förskott har försetts med de skiljande På skuldsidan finns en mottilläggen ”kortfristiga” och ”långfristiga”. svarande Metoden förenklar schemat och ger samtidigt vissa indelning. åt den bokföringsskyldige. Han bör exempelvis sålunda anvisningar normalt kunna redovisa sitt under anläggningstill-

värdepapperinnehav

Skulle det emellertid undantagsvis förhålla sig så att innehavet gångarna. skall redovisas

är avsett att vara helt kortvarigt, värdepapperinnehavet

som omsättningstillgång. På motsvarande sätt kan en kundfordran någon gång vara en långfristig fordran. Detta följer av bestämmelsen i 14 § med regler för tillgångarnas indelning. En sådan från schemat avvikande placering kan naturligtvis komma i fråga också för andra tillgångar, såsom inom byggnader anläggningsbranschen. Också förslaget till aktiebolagslag förutsätter detta, trots att rubrik för finns endast under posten anläggningstillgångarna. Förkolumner och summeringar av vissa huvudgrupper bland aktiva och passiva underlättar överblicken. Från bör föränd-

jämförelsesynpunkt

ringar i förhållande till föregående visas. Detta kan ske balansräkning genom att samtliga poster från föregående års balansräkning återges ien särskild kolumn.

4. Under omsättningstillgångar finns särskilda för likvida huvudposter medel, kortfristiga fordringar, varulager och pågående arbeten. Varulagret kan, särskilt för tillverkande företag, ha en varierande sammansättning. Olika värderingsmetoder får då användas för de olika inslagen. I specifikationerna till balansräkningen (17 §) - och stundomi själva balansräkningen - kan då finnas anledning att särskilja exempelvis grupperna råmaterial, produkter i arbete eller

(tillverkning på kundorder

för lager), halvfabrikat (en vidare bearbetning senare förutsätts), detaljlager (färdiga komponenter) och färdiga produkter. Posten pågående arbeten är nu en branschspecifik post. Den används regelmässigt främst inom anläggningsbranschen och när det gäller omfattande och långvariga

konsultuppdrag. Posten har ingen motsvarig-

het i 1967ârs förslag och aktiebolagsutredningens förslag. Iremissyttranden över det förstnämnda förslaget efterlyses anvisningar om postens placering och i värderingshänseende. I redovisningspraxis kan - såvitt utredningen om bokföringslagstiftningen kan finna - nu knappast särskiljas några helt distinkta gränser för begreppet pågående arbeten. För vissa branscher har särskilda skatterättsliga värderingsregler getts för posten och möjligen bidragit till att posten kommit till användning. Så har varit fallet inom anläggningsbranschen när det gäller arbeten på fast egendom som tillhör annan. Med arbeten på annans egendom har emellertid kommit att jämställas vissa arbeten i egen regi. Det har då rört sig om uppförande av villor, radhus, kedjehus och fritidshus som fortlöpande kommer att säljas sedan de färdigställts. Sådan rubricering har använts när det genom särskilda förhandskontrakt eller på annat sätt ansetts säkerställt att en försäljning kommer att ske omedelbart efter fárdigställandet. Också inom konsultbranschen har posten pågående arbeten kommit till användning. - Skatterätten har emellertid hittills inte på detta område gett någon särdeles klar vägledningi rubricerings- och värderingsfrågorna. - Beställda konsultarbeten kan vara av mycket varierande art, från arbeten med successiv leverans av ritningar o.d. till långvariga arbeten som slutligen redovisas utan några omfattande ritningar, utlåtanden eller andra handlingar. Ofta är arbetet extremt inriktat på beställarens förhållanden och utan ekonomiskt värde utanför

beställningsuppdraget.

Undantagsvis kan man finna posten pågående arbeten också hos företag

mi;

inom andra branscher. Ofta har som arbetar med beställningsuppdrag beställaren då ägt arbetsobjektet. Arbetena kan exempelvis sålunda ha bestått av ombyggnad eller komplettering av en maskin som tillhör beställaren. I andra fall kan det ha rört sig om legoarbeten där beställaren håller material. ha Någon gång torde posten pågående arbeten emellertid produkten övergått i beställarens ägo begagnats också när den tillverkade först när den blivit färdig och levererats. För i vart fall sistnämnda typ av arbeten rubriceringen produkter i arbete oftast vara en mera synes korrekt beteckning. Posten pågående arbeten synes främst ha använts när det rört sig om arbeten Vad som tillförts arbetssom lagts ned på annans egendom. objektet har då i stor utsträckning successivt blivit beställarens egendom.

.Äganderättsförhållandena har medfört att arbetsobjektet inte lämpligen

funnits kunna föras under tillgångsposten varor. Också Värderingssituationen har varit något speciell. Arbetsobjektet har ett osäkert verkligt värde. Dels föreligger i och för sig ofta svårigheter att ange verkliga värdet för ett objekt som inte är färdigt. Dels kan objektet - vid konsultarbeten - sakna värde för annan än såsom många beställaren. För entreprenören har värdet främst bestämts av hans rätt till betalning enligt beställningskontraktet. Vid postens värdering får nedlag› da kostnader - om dessa inte överstiger det på grundval av kontraktet - sedan ställas mot vad som fakturerats. bestämda, verkliga värdet Värderingssituationen är emellertid såtillvida knappast helt unik som den också förekommer för produkter i arbete på beställning med delfäkture- - torde emellertid ha medverkat till att ring. Värderingsförhållandena fått en något vidare tillämpning än som varit begreppet pågående arbeten motiverat enbart av äganderåttsförhållandena. om möjligt få I princip borde naturligtvis äganderättsförhållandena arbeten. Material som bestämma avgränsningen av posten pågående fortfarande är i entreprenörens ägo skulle då tas upp som varulager hos honom. När materialet däremot, tillsammans med arbetsinsatser, tillförts beställarens arbetsobjekt på sådant sätt att det omfattas av beställarens finns endast en fordran kvar på entreprenörens sida. Denna äganderätt, fordran har då en särställning, främst på grund av värderingsförhållandeskulle därför kunna redovisas under rubriken na. Fordringen lämpligen pågående arbeten. Det är emellertid i praktiken ofta mycket vanskligt att i det särskilda fallet avgöra vad som ägs av den ene och den andre vid ett successivt pågående arbete av detta slag. Vid exempelvis ett husbygge kan då bl.a. behöva utrönas, om en inmontering avser att vara definitiv och om en inmonterad del kan återtas av entreprenören utan att fastigheten skadas. Vidare skall hänsyn tas, inte bara till vad som allmänt gäller i rättsligt utan också till vad som kan följa av äganderättsförbehåll eller hänseende, andra inslag i parternas särskilda avtal. Också vid olika konsultuppdrag kan det vara svårt att dra upp gränser för konsultens och för beställarens äganderätt. Vad ovan sagts ger vid handen att det finns ett starkt praktiskt intresse av att entreprenören kan använda en rubricering och värdering som inte är strikt anknuten till äganderättsgränserna i de särskilda fallen. Nedlagda

kostnader för material och arbete bör sålunda av praktiska skäl kunna tas

upp och värderas i en post, pågående arbeten. Från redovisningssynpunkt

synes äganderättsförhållandena inte här ha något avgörande intresse. För entreprenören är det inte äganderättsförhållandena utan hans rätt till följd av entreprenadkontraktet som här träder i förgrunden. Det är sålunda knappast möjligt att bygga på äganderättsförhållandena när man skall ange vad som får tas upp som pågående arbeten.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har därför stannat för att denna

post bör uppfattas som en speciell branschpost. Branscher, som ihuvudsak har sin inriktning på beställningsarbeten av ovan berörd bör typ, då kunna använda posten utan att behöva från fall till fall träffa något på äganderättsförhållandena baserat avgörande. De branscher, som bör kunna använda den branschspecifika posten pågående arbeten, kännetecknas främst av att man bedriver kontraktsreglerade arbeten på annans och med en egendom med successiv fakturering värdering som baseras på nedlagda kostnader och ett av kontraktet beroende verkligt värde. Redovisningspraxis får sedan tillsammans med skatterätten bestämma i vilka branscher som posten bör få förekomma. I första hand får posten bli en specifik post för anläggningsbranschen. Även inom särskilda konsultbranscher bör posten kunna komma till användning. En användning bör emellertid här - med de intressen som en - kunna

uppbär bokföringslagstiftning uppfattas som frivillig. Att

någon post för pågående arbeten inte tas upp i ett konsultföretag, där avslutade arbeten förekommer, kan nämligen innebära att man i konsolideringsintresse skapar en reserv. Med hänsyn till den osäkerhet, som kan anses vidlåda en i huvudsak immateriell reserv av denna art, kan en öppen reservredovisning knappast påfordras. Har man fakturerat, skall man däremot självfallet redovisa fakturerade belopp som fordran, oavsett om man har särskild post för pågående arbeten i balansräkningen eller ej. I balansräkningen bör pågående arbeten redovisas enligt metoden för öppen nettoredovisning. En sådan redovisning synes ge en klarare bild av den faktiska skuldbelastningen och av likviditeten än en bruttoredovisning. Nettobeloppet räknas fram som skillnaden mellan inom linjen

öppet angivna bruttobelopp. överstiger värdet av utfört arbete (nedlagda

kostnader) vad som fakturerats, sker hela redovisningen på aktivsidan. I motsatt fall används endast passivsidan för redovisningen under posten B I 2. ”Fakturering av pågående arbeten för annans räkning”. Rör det sig om arbeten i egen regi, kommer den här beskrivna jämförelsen att göras mellan nedlagda kostnader och verkställda kreditivlyft. Inom anläggningsbranschen bör redovisningen sålunda kunna följa de rekommendationer

som utfärdats av Svenska byggnadsentreprenörföreningen (Byggnadsföre-

tagets årsredovisning, Stockholm 1969). Frågor om värdering av pågående arbeten behandlas under 20 §.

5. Tillgodohavande på investeringskonto hos riksbanken brukar redan nu tas upp under beteckningen Spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond”. Posten brukar återfinnas under särskild rubrik mellan omsättningstillgångarna och anläggningstillgångarna. Avsatta medel är avsedda för investeringar i anläggningar. Insättningen sker på räntelöst

konto i riksbanken med viss procent av vad man avsatt till investeringsfond. För att få utnyttja dessa medel krävs tillstånd som ges i konjunktur- Litjämnande syfte eller av lokaliseringspolitiska skäl. Många företag har hos riksbanken. Med till vad ovan sagts om spärrkonton hänsyn

ställning kan posten knappast föras under anläggningstill-

spärrkontots gångar eller omsättningstillgångar.

om hur skall redovisas fyller en påtaglig

Upplysning spärrkonto om bokföringslagstiftningen har därför tagit med en

uppgift. Utredningen

särskild post för nu avsedda medel.

6. För finns huvudposter för värdepapper, anläggningstillgångarna maskiner och inventarier, fastigheter samt immatelångfristiga fordringar, riella rättigheter. kommunalskattelagen tillämpas reglerna för avskrivningar på Enligt

maskiner och inventarier också för vissa andra slag av anläggningstill-

5 av anvisningarna till 29 § kommunalgångar. Detta gäller de i punkten nämnda immateriella Av dessa har

skattelagen anläggningstillgângarna.

särskilt Det bör

patent, goodwill och hyresrätt angetts i balansschemat.

att i naturligtvis inte

erinras om gemenskapen värderingshänseende

får föras samman med medför att nu berörda poster i balansräkningen

maskiner och inventarier. när vissa immateriella kan tas upp som Frågor om rättigheter skall ske behandlas nedan under 21 §. balanspost och hur värderingen

med vissa bestämmelser om bokföring av

7. Enligt lagen (1972:175)

m.m. får som en särskild i balansräkbostadslån post bland tillgångarna den samlade skuldökningen av ningen tas upp ett belopp som motsvarar

bostadslån (1967:552)) och räntelån (16 §

(33 § bostadslånekungörelsen Posten skall ”balanspost

räntelânekungörelsen (1967:553)). betecknas

om bokföring av bostadslån m. mf”. I enligt lagen med vissa bestämmelser

samband med den lagens tillkomst kompletterades aktiebolagslagen

(l04a §) och lagen om ekonomiska föreningar (43a §) med en hänvisning 1929 års bokföringslag innehåller en allmän till den nya lagen. Eftersom ansågs något tillägg därutöver hänvisning (14 §) till annan lagstiftning, inte behövas. Samma allmänna hänvisning finns iutredningens lagförslag har inte ansett det nödvändigt att i schemat föra in (2 §). Utredningen den särskilda posten enligt lagen 1972:175. att skuldökningen balanseras av en särskild aktivpost. Lagen förutsätter

Lagstiftningen bygger på ett av paritetslåneutredningen avgivet betänkan-

och vinstutdelning”. I remissyttde (SOU 1971:67), ”Ränteomfördelning 1971 över det betänkandet har utredningen om rande av den 14 oktober förordat att skuldökningen redovisas som en

bokföringslagstiftningen

avdragspost till vederbörande skuldpost på balansräkningens öppen En sådan redovisning ger en mer korrekt bild av de verkliga

passivsida.

förhållandena. I remissyttrandet frarnhölls att redovisning med öppna

brukade användas i redovisningssammanhang av liknande

avdragsposter art. Det erinrades om att aktiebolagsutredningen förordat användningen beträffande förlust ackumulerade av avdragsposter på verksamheten,

avskrivningar (värdeminskningsposter) och lagerreserver. Den nu genom-

förda lagregleringen binder emellertid posten till aktivsidan.

8. Kortfristiga och långfristiga skulder skall redovisas för sig. En sådan redovisning är ägnad att belysa rörelsens likviditet. Den är också av betydelse vid bedömningen i allmänhet av kreditvärdigheten. I fråga om vilka skulder som är långfristiga och vilka som är kortfristiga sägs i lagberedningens förslag till aktiebolagslag (SOU 1941:9 s. 406) att sådana skulder, som förfaller först mer än ett år efter räkenskapsårets utgång och alltså kommer att kvarstå även i nästa balansräkning, anses i regel kunna tas upp såsom långfristiga. Men alla skulder, som formellt är förfallna till betalning tidigare eller efter ganska kort uppsägningstid, bör inte redovisas som kortfristiga. Skuldens faktiska karaktär av kort- eller långfristig bör läggas till grund för uppdelningen. Hänsyn bör alltså tas inte bara till den rent fonnella förfallotiden utan även till den beräknade faktiska löptiden. Liknande synpunkter anförs

iaktiebolagsutredningens

betänkande 1971:15 s. 277). Utredningen (SOU om bokföringslagstiftningen har samma uppfattning.

9. På passivsidan finns en särskild för obeskattade reserver. post

Denna post intar en mellanställning mellan skulder och eget kapital. Det är fråga om en blandning av latenta skatteskulder och eget kapital.

Termen ”obeskattade reserver” anknyter till i 1967 års terminologin

förslag. Den ger besked om posternas karaktär.

Den exempliñerande uppräkningen av delposter under obeskattade reserver nämner bl. a. lagerreserven Det är tänkt att det stora flertalet företag skall använda sig av en öppen redovisning av lagerreserven. Det har emellertid funnits befogat att här meddela en särskild undantagsbestämmelse. Redogörelse för denna lämnas senare i detta avsnitt. Utredningen räknar med att alla företag, som har att redovisa obeskattade i praktiken kommer reserver, att dela upp dessa på olika

delposter, om sådana finns (lagerreserv, anläggningsreserv (ackumulerade

överavskrivningar), investeringsfondmedel). Särskild föreskrift om en sådan uppdelning har inte ansetts nödvändig. Anvisning om uppdelning erhålls av bestämmelsen i tredje stycket att delposter skall användas om så är påkallat för att ge upplysning om delpost av särskild storlek eller betydelse”. Lagerreserven bör lämpligast redovisas på passivsidan. Metoden att ta upp posten som en öppen avdragspost på aktivsidan vid rubriken varulager får anses vara en mindre - om lämplig redovisning. Frågor lagerreserven har behandlats utförligare under 15 §

(punkt 7).

Utredningen har i ett inledande avsnitt utförligt behandlat frågor om enklare regler för mindre rörelser. Det har därvid funnits att lämpligast bereda vissa lättnader för mindre företag genom att bygga in undantagsregler i vissa av lagförslagets bestämmelser. Därvid har utredningen bestämmelse för bestämmelse gått igenom möjligheterna att förenkla. Utredningen har då stannat för att föreslå undantagsregleri 15 och 16 §§ såvitt gäller redovisningen beträffande reserver. Undantaget preciseras närmast i 16 §. Enligt undantagsbestämmelsen behövs ingen öppen

reservredovisning, om en sådan har endast ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhållanden. Utredningens motiv för undantaget kan ges följande sammanfattning. Särskilt är Många små rörelser har lager av rätt obetydlig omfattning. detta förhållandet beträffande mindre hantverksrörelser som ofta håller för arbeten. Även om ett lager för att ha en tillfredsställande beredskap sådana rörelseidkare i samband med sitt arbete tillhandahåller visst har detta en underordnad betydelse. Lagret

material, ”försäljningsinslag”

kan också vara obetydligt när det gäller mindre handelsrörelser av viss med mer eller mindre tas fortlöpande in typ. Varor begränsad lagringstid för att rörelsen skall ha en tillfredsställande möjlighet att fortlöpande betjäna kundkretsen. Lagringsmöjligheterna är begränsade och de ekonomiska förhållandena tillåter inte en omfattande lagerhållning. Lagrets storlek varierar inte avsevärt. Lagrets begränsade storlek och de begränsade ekonomiska resurserna för med sig att lagerhållningen inte i någon mån används i resultatreglerande syfte. - För rörelser av betydelsefull här antytt slag har en redovisning av reserverna och reservförändringarna ett intresse. En redovisning enligt huvudregeln skulle för obetydligt innehavare av sådana rörelser lätt framstå som mer invecklad än som kan vara motiverat av redovisningens värde. Nu anförda synpunkter torde ge erforderlig ledning för tillämpning av Den är sålunda inriktad små bestämmelsen i fjärde stycket. på verkligt rörelser med obetydliga lager. Skall något belopp anges som ungefärlig för torde kunna sägas att lager, vars utgångspunkt bedömningen, inventerade värde idag understiger 20 000-25 000 kronor, här alltid bör kunna betraktas som obetydliga. Bedömningen måste utgå från de mera variationer vara stadigvarande förhållandena; lagret bör utan avsevärda obetydligt under en följd av år. En tillfällig nedgång av ett annars större lager bör inte leda till att undantagsregeln tillämpas. Redovisas obeskattade reserver öppet i balansräkningen, skall sådan redovisning av reservförändringar ske i resultaträkningen enligt 15 § därför fjärde stycket i lagförslaget. Som regel kommer reservredovisning att finnas såväl i resultaträkningen som i balansräkningens utgående balans. Men även om obeskattade reserver upplösts helt och alltså redovisas i räkenskapsårets balansräkning endast som ingående men ej som utgående balans, måste förändringen visas öppet i resultaträkningen Också i det fallet påverkas ju räkenskapsårets resultat av enligt förslaget. förändringen. avser huvudposten obeskattade reserver och innefattar Undantagsregeln också i sålunda i och för sig reserver beträffande anläggningstillgångar form av ackumulerade avskrivningar utöver plan, ”anläggningsreserver”. Det kan antas att företag, som saknar lagerreserv av betydelse, i praktiken också saknar anläggningsreserver av någon betydelse. Reserregelmässigt endast för ver av någon betydelse torde här för övrigt finnas i huvudsak de större företagens del. Hur stora reserverna i realiteten är utgör en Därvid skall avgöras hur stora avskrivningar som är bedömningsfråga. företagsekonomiskt betingade. Det säger sig självt att en sådan bedömning endast vid större förhållanden kan ge ett så bestämt utslag att man - Redovishar anledning att räkna med reserver av någon betydelse.

ningen av nu ifrågavarande reserver bör ske genom att man i särskild post redovisar ackumulerade avskrivningar utöver avskrivningsplan. Frågorna om dolda reserver beträffande anläggningstillgångar behandlas närmare nedan under 21 §. Företag som har investeringsfonder bör redovisa dessa i särskild delpost under huvudposten obeskattade reserver.

10. En enskild näringsidkare kan enligt 1929 års bokfäringslag hålla sina privata ekonomiska transaktioner utanför den löpande bokföringen över sin bokföringspliktiga affärsrörelse. Lagen kräver emellertid att även privata tillgångar och skulder tas med i balansräkningen och inventariet. I 1967 års förslag förordas den ändringen att endast de till rörelsen hörande tillgångarna och skulderna skall redovisas i balansräkningen. Flera remissinstanser kritiserar att 1967 års förslag inte ställer krav på någon redovisning av privata tillgångar och skulder. Frågorna om privata tillgångar och skulder kan knappast ges en principiellt fullt tillfredsställande lösning. I resultaträkningen kan någon redovisning inte förekomma av intäkter och kostnader som inte hör till rörelsen. En balansräkning, som skall vara en resultatutredningsbalans och stå i samklang med en resultaträkning, kan då inte innefatta privata tillgångar och skulder. Samtidigt kan principiella invändningar riktas mot att åtskillnad mellan rörelsen upprätthålls och en privat ekonomisk sfår. Rörelsen redovisas sålunda då separat, trots att den inte drivs som särskilt rättssubjekt. På detta sätt blir kapitalbehållningen eller det egna kapitalet

något av en fiktion. Den bokföringsskyldige får själv fritt bestämma vad

han vill hänföra till

rörelsekapitalet.

Utredningen om bokfäringslagstiftningen finner, i likhet med ett flertal remissinstanser, att man i samband med bokslut bör lämna uppgifter om privata tillgångar och skulder. Rörelsens ställning kan inte tillfredsställande bedömas utan att hänsyn tas till att rörelsens tillgångar kan åventyras av privata skulder och att de privata tillgångarna svarar för rörelsens skulder. Tekniskt sett synes den mest invändningsfria lösningen då vara att redovisningen för de privata förhållandena skall lämnas i en separat uppställning i årsboken. Utredningen har stannat för en sådan lösning och tagit med en bestämmelse i l9§ i förslaget. Vidare hari 18 § 5. tagits

upp en regel om uppgiftsskyldighet beträffande annan rörelse.

En någorlunda klar redovisning av det egna kapitalet i rörelsen torde nås, om kapitalbehållningen redovisas i balansräkningen med angivande av ingående värde, insättningar och uttag, årsresultat samt utgående värde. Utredningen har för kapitalbehållningen använt termen eget kapital. I redovisningssammanhang brukas den termen genomgående i fråga om juridiska personer. Med Överförd innebörd bör termen kunna användas även beträffande ”enskild” rörelse, eftersom den är så allmänt känd och använd. Åtskillnaden mellan rörelsen och privatsfären bör inte drivas så långt att några fordrings- och skuldförhållanden mellan de båda sfårerna godtas.

skall inom panter i 11. I balansräkningen linjen (C I) anges ställda form av bl. a. inteckningar. Av formuleringen följer att bestämmelsen Utredinte gäller inteckningar som tagits ut men ännu inte belånats. vill emellertid framhålla lämpligheten av att den bokföringsskylningen ordenligt noterade. dige har även sådana inteckningar

l7§ sammansatt i årsbokslutet lämnas specifikation av de För varje post som ingår i posten. Specifikation utgöres av särskild förteckning, belopp omedelbart av bokföringen i om icke postens sammansättning framgår övrigt.

bestämmelse som ställer krav på 1929 års bokföringslag (7 §) har specificering av företagens olika tillgångs- och skuldposter. Enligt bestämoch melsen skall samtliga tillgångar och skulder tas upp i inventariet Sinsemellan likartade tillgångar eller skulder får dock föras specificeras. införda i samman i en post, såframt de är med åsatta värden överskådligt handelsbok eller och hänvisning görs till boken eller bilagan. bilaga av balansräkningen som inventariet som bokslutshandling kompletteras är ett översiktligt sammandrag av inventariet (8 §). l redovisningspraxis inventariet och dock föras samman till en brukar balansräkningen redovisningshandling om ställningen. Det är känt att en mera samlad och

överskådlig specifikation av tillgångar och skulder inte sällan saknas och

blir allmänt hållna. Stora

att hänvisningarna till befintliga specifikationer

svårigheter kan då ofta föreligga att klarlägga vilka individuella tillgångar

och skulder som ingår i en sammansatt post.

1967 års betänkande innehåller följande bestämmelser om specifika-

skall tion (12§ 1 mom). För varje sammansatt post i balansräkningen finnas en översiktlig specifikation av de i posten ingående beloppen.

Denna kan bestå av en särskilt upprättad förteckning. För anläggningstilloch inventarier kan i stället lämnas specificerad

gångar i form av maskiner över och avgångar. Anskaff-

uppgift räkenskapsårets nyanskaffningar

och erhållet - I motiven anges att ningskostnader vederlag skall då anges. lagens krav är uppfyllt, om räkenskaperna är så förda att redan däri ges

en översiktlig specifikation. Remissyttrandena synes allmänt godta 1967 års förslag om specifika-

tioner. Vissa bestämmelsens formulering.

påpekanden görs beträffande

innehåller, utom Aktiebolagslagen och aktiebolagsutredningens förslag

för aktier, inga bestämmelser om specifikation.

om bokföringslagstiftningen föreslår här en bestämmelse Utredningen Kravet

med krav på specifikation av varje sammansatt post i årsbokslutet.

gäller således både resultaträkningen och balansräkningen. i 1967 års förslag betecknas som ”översiktlig” kan Att specifikationen

vara vilseledande. Det kan sålunda uppfattas som

enligt en remissinstans Ordet

tillåtet att redovisa grupper av poster i en specifikationspost.

har därför bort. Av bestämmelsens andra mening ”översiktlig” tagits

torde med tillräcklig tydlighet framgå att specifikationskravet är fyllt

en enkel för och att

genom uppräkning post post (förteckning)

överblick över uppräkningen skall vara sådan att den ger en omedelbar

l2

posterna. l lagförslaget har dessutom lagts till en uttrycklig bestämmelse av innehåll att en förteckning i bokföringsböckerna, som ger en likvärdig, omedelbar överblick, kan ersätta särskild förteckning. Det bör påpekas att en sådan omedelbar överblick inte följer av att exempelvis kundfordringar finns angivna i en reskontra. Av formuleringen (”bokföringen i övrigt) avses vidare framgå att en särskild förteckning skall uppfattas som räkenskapsmaterial. Den i 1967 års förslag upptagna särskilda specifikationsformen för maskiner och inventarier torde främst ha medtagits med hänsyn till riskerna för att vissa svårigheter skulle kunna uppstå att lämna fullständiga specifikationer under ett inledande övergångsskede. Ibland kan det sålunda vara komplicerat att lämna specificerade uppgifter om alla enskilda i ett äldre maskin- eller inventariebestånd. » l skattetillgångar rättens värderingsregler återspeglas motsvarande problem i bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning (se under 21 §). - Efter hand som de äldre tillgångarna ersätts av nya minskar berörda svårigheter. Specifikationsformen med årsvisa förteckningar synes kunna användas utan uttrycklig lagregel. En förutsättning är emellertid att denna form ger en omedelbar överblick över förhållandena. Får tillskott och avgångar sådan omfattning att överblicken förloras, bör kvarstående tillgångar i äldre förteckningar föras över till ny förteckning eller ny uppställning i böckerna. - Utredningen om bokföringslagstiftningen har funnit lämpligast att inte ge en uttrycklig bestämmelse om denna specifikationsform och därigenom anvisa formen till allmän, permanent användning.

l8§ Årsbokslutet belyses ytterligare genom notanteckningar eller anteckningar i annan lämplig form. Om anteckningarna ej föres in i årsboken, hänvisas där till dessa. Anteckning göres om 1. de grunder som använts för värdering av tillgångar och skulder med uppgift om sådana ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt påverkat årsresultatet, 2. grunderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstillgångar med uppgift om betydelsefulla ändringar av dessa grunder, 3. pensionsåtaganden som ej tagits upp bland skulderna och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet, 4. fordran hos delägare, styrelseledamot, verkställande direktör eller firmatecknare, om fordringen är av större betydelse, 5. annan rörelse som den bokföringsskyldige driver med uppgift om balansomslutning, årets resultat och totala egna kapitalet samt 6. annat förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning.

Särskilt i engelsk och amerikansk redovisningspraxis har utvecklats en teknik att i noter lämna kompletterande uppgifter till bokslutet. Tekniken har vunnit en betydande efterfölid också i Sverige. I aktiebolagsutredningens förslag finns en särskild bestämmelse (105 §) om sådana noter. Där anges också fylligt vad som kan redovisas i noterna. Utredningen om bokföringslagstiftningen har funnit lämpligt att föra in ett motsvarande systern i bokföringslagen. För aktiebolagens del kan för ett notsystem särskilt åberopas att bolagen genom noter kan lämna mera

J 3

i

i 7

fylliga uppgifter till sina delägare och i den offentliga redovisningen. Förhâllandena är annorlunda när det gäller företag som inte är byggda på något delägarskap och inte avger någon offentlig redovisning. Även för sådana företag bör emellertid boksluten utarbetas på sådant sätt att de kan användas när en redovisning utåt av ett eller annat skäl behöver lämnas. Till kravet på en god informationsberedskap kommer intresset för företagaren själv att få en översiktlig information av bokslutet och att kunna följa företagets utveckling genom en serie upplysande bokslut. Erforderlig överskådlighet och reda kan effektivt åstadkommas genom att man årligen i bokslutssammanhang gör anteckningar (genom noter eller på annat sätt) om ett antal viktiga förhållanden. Genom att kompletterande upplysningar ges i form av noter kan resultaträkningen och balansräkningen hållas fria från tyngande detaljer och specialupplysningar. - Det kan erinras om att ett särskilt skäl för att använda noteri redovisningen kan vara att flertalet här berörda företag inte har någon förvaltningsberättelse som kompletterar bokslutsuppställningarna. Anteckningarna skall komplettera uppgifterna i resultaträkningen och balansräkningen. Många företag torde komma att direkt i dessa handlingar lämna fylligare uppgifter än som följer av de scheman som föreslagits. I de delar, där tillräckliga uppgifter lämnas i själva uppställningarna, behövs givetvis inte nâgra kompletterande anteckningar. Anteckningarna skall i regel kunna göras enkla. Krävs i det enskilda fallet så många eller långa anteckningar att dessa skulle ta upp alltför stort utrymme i årsboken, kan anteckningarna göras på annat håll. Men då skall hänvisning till anteckningarna finnas i årsboken. Frågan om de minsta företagen och den nu diskuterade antecknings-

skyldigheten bör här ge anledning till följande anmärkningar. För dessa

företag torde anteckningar som regel bli aktuella endast till följd av punkterna l och 2. Dessa anteckningar kan göras enkla och bygger på uppgifter som ändock måste redovisas i självdeklarationen. Anteckningsformen ger här en enklare ordning än om man, såsom ofta de större företagen, redovisar förhållandena siffermässigt i resultaträkningen eller balansräkningen. Möjligheterna att, då så undantagsvis blir aktuellt, redovisa pensionsåtaganden (punkt 3) eller garantiutfástelser (punkt 6)i anteckningsform innebär också en förenkling i förhållande till den för större företag rekommenderade metoden med en siffermässig redovisning. Beträffande de förhållanden som skall föranleda anteckning kan följande anmärkas. Till punkt 1. De olika värderingsreglerna lämnar en förhållandevis stor frihet för värdering av olika slag av tillgångar. God redovisningspraxis lämnar utrymme för användning av rätt skilda metoder. Av särskild vikt är emellertid att värderingen inte sker på fri hand utan följer dokumenterbara principer. Utan en anteckning om de huvudprinciper, som använts för olika huvudslag av tillgångar, ger balansräkningen ingen tillfredsställande upplysning om ställningen och dess förändringar. En anteckningsskyldighet kan medverka till att den bokföringsskyldige använder sig av genomtänkta och konsekventa värderingsprinciper. Anteckningarna bör kunna göras enkla. Ändrar man värderingsprincip,

krävs en mera fullständig anteckning. I regel bör det emellertid räcka med att för varulagret exempelvis anteckna värderat efter anskaffningspris (vilket är lägre än återanskaffningspris) med avdrag för beräknad inkurans på 5 procent”. Till punkt 2. Enligt aktiebolagsutredningens förslag (105 § 2.) skall för

vissa anläggningstillgångar anges dels anskaffningsvärdet, dels samman-

lagda beloppet av företagna av- och nedskrivningar. Skyldigheten avser varje som anläggningstillgång upptagen post, vari ingår fartyg eller maskiner, inventarier 0.d. eller byggnader. Förslaget innebär en nyhet i förhållande till aktiebolagslagen. 1929 års bokföringslag och 1967 års förslag saknar bestämmelser i nu berörda fråga. Utredningen om bokföringslagstzftningen har övervägt att föreskriva skyldighet att göra anteckning om ovan avsedda förhållanden. Här måste emellertid beaktas att det i vissa fall kan vara svårt att få fram uppgifter om kvarvarande anläggningstillgångars anskaffningsvärde utan ett avsevärt arbete. För tillgångar, som avskrivs genom räkenskapsenlig avskrivning (se under 21 §), har uppgifter om de sammanlagda avskrivningarna dessutom ett begränsat upplysningsvärde. För många rörelser finns enligt utredningen här inte skäl att driva kravet på upplysning längre än till att uppgift lämnas om använda principer för avskrivning av olika slag av anläggningstillgångar. Därutöver bör, såsom när det gäller värderingen av omsättningstillgångar, markeras om avskrivningsprinciperna ändrats på något betydelsefullt sätt. En bestämmelse efter nu angivna riktlinjer har tagits upp under punkt 2. För företag, där avskrivningar har större betydelse för resultatet, kan det vara påkallat med en öppen och mera exakt redovisning beträffande anläggningstillgångarna. Många företag använder här metoden att i balansräkningen som öppna avdragsposter redovisa de ackumulerade avskrivningarna för olika kategorier anläggningstillgångar eller att redovisa särskilda värdeminskningskonton. En annan metod kan vara att i särskild anteckning redovisa anskaffningsvärden och samlade avskrivningar. Kännedom härom kan vara av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning. En anteckningsskyldighet kan därför följa av bestämmelsen i punkt 6. I nuvarande aktiebolagslag finns bestämmelse (103§ 1 mom andra

stycket) att uppgift skall lämnas i förvaltningsberättelsen om brandförsäkringsbeloppen för viktigare tillgångar. Någon uppgiftsskyldighet för

sådana belopp föreslås inte av aktiebolagsutredningen. I flera remissyttranden över aktiebolagsutredningens förslag har invänts mot att uppgiftsskyldigheten tagits bort. Det har då understrukits att uppgifterna har betydelse när det gäller att bedöma avskrivningspolitiken och reserverna. 1929 års bokföringslag och 196 7 års förslag ställer inte krav att upplysning skall lämnas om försäkringsvärde. Utredningen om bokföringslagsttftningen har i lagförslaget inte tagit med någon bestämmelse om skyldighet att göra anteckning om försäkringsbelopp. Detta har främst sin gmnd i att det kan vara svårt att med en kort anteckning ge relevanta uppgifter om företagets försäkringsförhållanden. Fixerade försäkringsbelopp anges sålunda ofta inte vid nyare försäkringsformer. Även i övrigt kan kompletterande uppgifter behövas

l

skall säga något om värdet på tillgångarna. I för att försäkringsbeloppen att ta del av årsbokslutet, önskar få de fall, där någon, som bereds tillfälle om försäkringsförhållandena, kan den bokföringsskyldige upplysning ta fram - På motsvarande sätt kan utan svårighet sådana uppgifter. lämnas Det finns därför inte uppgifter om taxeringsvärden på begäran. heller anledning att föreskriva skyldighet att särskilt anteckna taxeringsvärden. finns - Till punkt 3. l 1929 års bokföringslag (7 § andra stycket) liksom i aktiebolagslagen (101 § 7 mom andra stycket) - en bestämmelse om redovisning av pensionsåtaganden. Bestämmelsen har sin nuvarande lydelse efter en lagändring 1967 då lagen (1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. tillkom. Enligt bestämmelsen skall de pensions-

som inte bland skulderna redovisas inom linjen. åtaganden tagits upp

erinras sista punkten bokföringslagen) om

Samtidigt (7 § första stycket att åtagandena inte behöver tas upp bland skulderna.

Departementschefen (prop. 1967:83 s. 197 f) anförde i hithörande

frågor i huvudsak följande. Värdet av en pensionsskuld kunde ofta inte fastställas utan beräkningar som krävde särskild sakkunkomplicerade att ange belopp kunde därför bli

skap. En skyldighet pensionsskuldens borde emellertid innehålla sådana uppgifter om

betungande. Bokföringen bild av

pensionsåtagandena att en granskare kunde få en ungefärlig

Närmare anvisningar borde emellertid inte lämnas ilagen belastningen. om vilka som slmlle lämnas. Redovisningsfrågan borde i stället

uppgifter

bedömas med hänsyn till vad som kunde anses överensstämma med allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased. När pensionsåtagandena avsåg ett fåtal personer, kunde den enklaste formen av redovisning vara att räkna upp dessa personer. Därvid borde lämnas vissa uppgifter och om

om storleken av de uppräknade personernas pensionsförmåner

då pensionerna skulle ett den tidpunkt börja utgå. Avsåg pensionerna stort anta] personer, föreföll det lämpligare att arbetsgivaren lämnade en sammanfattande redogörelse. 196 7 års förslag upptar under E i balansräkningsschemat (ll §)

rubriken ”Pensionsskuldef” inom linjen). Åtskilliga remiss-

(redovisning

instanser föreslår att rubriken ändras till ”pensionsåtaganden”. De

åberopar därvid uttalandena vid 1967 års lagändring. Aktiebolagsutredningen föreslår en bestämmelse (105 § 3.) att bolag i

not skall ange det beräknade kapitalvärdet av bolagets pensionsåtaganden

till den del det inte redovisats bland skulderna och inte har täckningi pensionsstiftelses förmögenhet. Utredningen om bokföringslagstzftningen finner att det kan finnas skäl att tillåta vissa variationer när det gäller sättet att redovisa pensionsåtaganden. som har ett stort antal pensionsåtaganden bör lämpligen Företag redovisa dessa direkt i balansräkningen som en särskild skuldpost

utan i förmögenhet). Skuld- (pensionsskuld täckning pensionsstiftelses

posten tas upp till sammanlagda kapitalvärdet av de olika åtagandena. Detta sammanlagda värde ger ett tillräckligt säkert uttryck för skuldbe-

lastningen. Vid färre ökar osäkerheten om vad som faktiskt

pensionsåtaganden

kommer att betalas ut och om tiderna för utbetalningarna. Kapitalvärdet är därför inte ett lika säkert uttryck för den verkliga skuldbelastningen. Det kan därför i sådana fall vara skäl att tillåta att pensionsåtagandena inte kontinuerligt får påverka balansomslutningen och resultatet. En redovisning inom linjen bör därför vara tillåten. Också i sådana fall skall emellertid kapitalvärdet av åtagandena anges. Även om en redovisning inom linjen synes vara att föredra, kan inga avgörande invändningar riktas mot att motsvarande uppgifter lämnas i den anteckningsform som 18 § reglerar. När mindre företag undantagsvis gjort något eller några pensionsåtaganden, kan inte alltid krävas att en exakt uträkning skall ske av kapitalvärden. Någon gång kan villkoren för ett åtagande vara endast översiktligt bestämda och avsedda att närmare fixeras när pensioneringen får full aktualitet. Det bör därför tillåtas att åtagandena i undantagsfall, såsom angavs i prop. 1967:83, redovisas genom vissa uppgifter om utfästa förmåner och pensionstidpunkt. Redovisningen får då ske genom notanteckning. Utredningens ställningstagande har lett till att i punkt 3 tagits upp en bestämmelse om skyldighet att göra anteckningar om pensionsåtaganden. Frågorna har sålunda fått samma lösning som enligt förslaget till - vill emellertid aktiebolagslag (105 § 3.). Utredningen här ytterligare stryka under att en redovisning direkt i balansräkningen (som skuldpost eller inom linjen) som regel bör föredras. Till punkt 4. 1929 års bokföringslag har beträffande fordrings- och skuldförhållanden till rörelsens intressenter endast bestämmelsen (7§ tredje stycket) att för handelsbolag inom linjen skall anges beloppet av bolagets fordran hos bolagsman. 196 7 års betänkande upprätthåller principen att rörelseidkarens privata tillgångar och skulder skall lämnas utanför rörelsens bokföring. Betänkandet lämnar dock inte besked i frågan om man avsett att fordrings- och skuldförhållanden här skulle kunna uppkomma mellan rörelsen och företagaren. - Ett par remissinstanser invänder mot att krav inte längre ställs på separatredovisning av fordran mot bolagsman. Aktiebolagslagen (101 §4mom) föreskriver att i balansräkningen i vissa fall skall särskilt anges sammanlagda beloppet av fordringar mot styrelseledamöter, styrelsesuppleanter, verkställande direktör, vice verkställande direktör eller revisor i bolaget eller i moderbolag eller

dotterbolag. Sådana fordringar skall anges när de tillsammans överstiger

tiotusen kronor eller det lägre belopp som motsvarar två procent av bolagets behållna förmögenhet enligt balansräkningen. Motsvarande bestämmelse (103§ andra stycket) i aktiebolagsutredningens förslag föreskriver att särskild redovisning - som får ske inom linjen - i vissa fall skall lämnas för sammanlagda beloppet av penninglân till andra aktieägare än moderbolag, till aktieägare i moderbolag samt till ledamöter av styrelsen eller förvaltningsråd och till verkställande direktör i bolaget eller i dess moderbolag. Sådan redovisning krävs, om sammanlagda beloppet av sådana lån överstiger femtiotusen kronor eller fem procent av bolagets eget kapital. Krav på särskild redovisning uppställs också när det gäller ställda panter eller ansvarsförbindelser för bl.a. nu

nämnda personer (103 § tredje stycket), varvid varje sådan förbindelse skall anges för sig. l en annan bestämmelse i förslaget till aktiebolagslag (85§ tredje stycket) föreskrivs att revisor inte får stå i låneskuld till bolaget eller annat samma koncern. Särskild bestämmelse finns vidare bolag inom utan betryggande säkerhet i vissa fall inte får (115 §) att penninglån lämnas bl.a. till aktieägare eller styrelseledamöter. Säkerhet får inte heller ställas för sådana personers förpliktelser. Nu angivna förbud gäller inte när bolagets fria egna kapital täcker sammanlagda beloppet av sådana lån och säkerheter och inte heller om vederbörande aktieägare har mindre än en procent av aktiekapitalet eller eljest så ringa del av detta att delen inte är avgörande för bolagets beslut om lånet eller uppenbarligen säkerheten. Genom en nyligen antagen lag (1973:303) om ändringariaktiebolagsi kraft rätt lagen, som trätt i juni 1973, har införts regler om aktiebolags att lämna till verkställande direktör och penninglån styrelseledamot, aktieägare. Reglerna innebär bl. a. att sådana lån förbju dsi den mån lånet är avsett för låntagarens privata konsumtion. får sålunda 75 a§ aktiebolagslagen inte lämna Aktiebolag enligt till bl. a. den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller penninglån verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Sådant förbud av säkerhet. Förbudet gäller också i fråga om ställande inte i särskilt angivna undantagsfall. Dessutom kan gäller emellertid medge undantag, om synnerliga skäl därtill föreligger länsstyrelsen (75 b §). I förvaltningsberättelsen skall enligt 103§1 mom tredje stycket lämnas huruvida bolaget innehar fordran på aktiebolagslagen uppgift grund av penninglån som lämnats med stöd av tillstånd enligt 75 b § eller svarar för ansvarsförbindelse som ingåtts med stöd av sådant tillstånd.

Vidare skall sådana penninglån och ansvarsforbindelser tas upp i en av

styrelsen och verkställande direktör för varje räkenskapsår upprättad förteckning. Genom särskilt tilläggi 107 § l mom aktiebolagslagen (femte stycket) får den som står i låneskuld till bolaget eller annat bolag i samma koncern

eller har förpliktelser för vilka sådant bolag ställt säkerhet inte utses till

revisor. Utredningen om bokföringslagstiftningen finner att den bokföringsskyldige - om rörelsen drivs genom juridisk person - lämpligen bör genom särskild anteckning göra reda för fordringar hos företagets intressenter och ledning. Vid en samlad bedömning av rörelsens ställning måste hänsyn tas till sådana fordringar till större belopp. Någon beloppsgräns eller liknande exakt kan här inte utfrnnas eftersom varierande former och gräns storlekar av företag berörs. Anteckningsskyldigheten har därför bestämts till fall då fordringarna är av större betydelse. Detta får anses vara fallet till när de avser belopp som är stora i och för sig eller i förhållande rörelsens ekonomiska förhållanden. Hänsyn bör därvid tas, inte bara till utan också till likviditetsfrågor, länevillkor det egna kapitalets storlek, m.m. bör kunna fullgöras genom en notering av Anteckningsskyldigheten sammanlagda fordringsbeloppet.

Genom bestämmelsen kommer, såsom enligt nuvarande bokföringslag, att finnas skyldighet att lämna uppgifter om handelsbolags fordran mot bolagsman. Nu berörda bestämmelser blir i praktiken främst tillämpliga för företag som drivs som särskilda rättssubjekt. Undantagsvis, såsom då en enskild näringsidkare lämnat handelsrättslig fullmakt, prokura, åt någon, kan sådana poster förekomma också hos rörelse som inte drivs genom juridisk person. Däremot kan några fordrings- och skuldförhållanden inte uppkomma i förhållandet mellan rörelsen och rörelsens ägare när rörelsens ekonomi inte är rättsligt skild från företagarens privata ekonomi. En rörelsefordran mot rörelsens innehavare skulle sålunda vid enskild näringsverksamhet inte vara någon realitet. l några yttranden över aktiebolagsutredningens betänkande efterlyses regler om skyldighet att lämna uppgift om skulder till bolagets intressenter. Det uttalas därvid i yttrandena att sådana intressenters kännedom om företaget kan ge dem ett försteg framför andra borgenärer. Vid en tidig kännedom om en oförmånlig utveckling för företaget kan intressenterna sålunda se till att snabbt få ut sina fordringar. Utredningen

om bokföringslagstiftningen har ansett att bestämmelserna om återvin-

ning i konkurs här ger tillräckliga möjligheter att komma till rätta med illojala transaktioner. Till punkt 5. Frågor om flera av varandra beroende rörelser har för aktiebolagens del lösts genom olika bestämmelser om koncernförhållanden iaktiebolagslagen och aktiebolagsutredningens förslag Motsvarande frågor för rörelser, vars bokslut regleras av en bokföringslag, har inte föranlett några särskilda lagregler. J96 7 års förslag innehåller heller inte några bestämmelser. Anmärkas bör att lagen om ekonomiska föreningar och lagen om handelsbolag och enkla bolag också saknar regler som sådana Sammanhörande företag. . Särskilda förhållanden föreligger när en bokföringsskyldig, utan att använda sig av särskilda rättssubjekt, driver två fristående rörelser med bokföringsskyldighet. Det skulle kunna hävdas att rörelserna borde ha gemensam bokföring. Några rättsligt avskilda förmögenhetsmassor och något separat skuldansvar finns ju inte. I praxis har det emellertid alltid godtagits att man här använder separata bokföringar och bokslut. Skatterätten har accepterat en sådan ordning. Förhållandena har föranlett en remissinstans att i yttrande över 1967 års betänkande väcka fråga om föreskrift att balansräkning och resultaträkning för skilda rörelser skall föras in i gemensam årsbok. En i viss mån liknande ordning sägs därvid vara föreskriven i nuvarande bokföringslag. Därvid syftar yttrandet på kravet att inventariet skall omfatta den bokföringsskyldiges tillgångar och skulder, vare sig tillgångarna och skulderna tillhör rörelsen eller ej. Frågor om ”koncernförhållanden” i vidare mening - där också andra företag än aktiebolag ingår - har uppmärksammats i olika sammanhang. Utredningen om bokföringslagstiftningen finner att en rörelses ställning, resultat och utveckling knappast kan tillfredsställande bedömas av ett bokslut som omfattar rörelsen men inte alls ger några upplysningar om en närstående annan rörelse. Särskilt är detta fallet då rörelserna inte

har då stor frihet att hänföra

drivs genom särskilda rättssubjekt. Ägaren

till den ena eller andra rörelsen och att företa affärer eller balansposter transaktioner mellan rörelserna. obe- Behoven av en särskild lagstiftning angående koncernredovisning

roende av företagsform har berörts bl. a. vid överläggningar utredningen

för länderna. Frågorna om haft med företrädare de övriga nordiska ett större ”koncernförhållanden” i vid mening kan kräva en utredningi om viss anteckningsskyldighet for boksammanhang. En bestämmelse nu böra införas. En sådan bestämmelse föringsskyldig synes emellertid redovisningen och får anses vara föga ingripankan knappast komplicera till bestämmelsen om skyldighet att de. Den är ett naturligt komplement lämna uppgifter om privata tillgångar och skulder. ”annan rörelse som den bokföringsskyldige driver” avses Bestämningen utmärka att bestämmelsen drivs utan gäller endast fall då båda rörelserna användning av särskilt rättssubjekt. Om en person dels själv driver en rörelse utan att använda särskilt rättssubjekt, dels är huvuddelägare exempelvis i ett handelsbolag, föreligger sålunda ingen anteckningsskyl- Den senare rörelsen drivs ju då fonnellt av handelsbolaget och dighet. inte av ”den bokföringsskyldige. av de riktlinjer som Frågan när flera rörelser kan anses föreligga belyses (anvisning 3. till 18§ kommunalskattelagen) dragits upp i skatterätten beträffande frågan om skattskyldighet för en eller flera förvärvskällor. riktlinjer anges därvid. Frågor om en eller flera Följande huvudsakliga rörelser aktualiseras först om nämnvärt kapital lagts ned i verksamheten eller denna bedrivs med avlönad arbetskraft. Är de båda verksamhetsdå till arten helt olika och utan egentligt inre sammanhang, kan grenarna två rörelser Frarnträder däremot som ett anses föreligga. rörelsegrenarna enhetligt företag med ett inre sammanhang bör de redovisas gemensamt. Ett sådant inre sammanhang finns bl.a. vid gemensamhet i ledning och

verksamhetsart. Exempel på sådan gemenskap utgör här att verksamheten

då den ena verksamheten förädlar drivs gemensamt (t.ex. bruksrörelse), eller då rörelserna eller på annat sätt tillgodogör sig den andras produkter arbetar råämnen eller gemensamt levererar produkter. med gemensamma Också en gemenskap i driftutgifter, då en uppdelning är praktiskt taget ogenomförbar, kan föranleda att verksamheten bör ses som en rörelse. Det har inte funnits att föreskriva någon skyldighet att lämpligt använda skild I fall då rörelserna saknar samband kan man bokföring. emellertid som regel inte få någon överblick över de olika verksamheternas resultat och ställning, om man inte på ett eller annat sätt gör mellan Ofta är den enklaste då att åtskillnad dem i bokföringen. utvägen använda helt skild l torde saknas anledning att

bokföring. praktiken

skild i andra fall än då skatterätten godtar att två överväga bokföring forvärvskällor föreligger. Till punkt 6. Andra förhållanden än de som regleras under punkterna och ställning. En 1-5 kan stundom ha väsentlig betydelse för resultat allmän bestämmelse om noteringsskyldighet i sådana fall är därför

påkallad.

bör om den bokföringsskyldige för sina kund- Anteckning göras anlitar ”factoring” eller om maskinpark o.d. istörre utsträckfordringar

ning anskaffas genom leasing”. Entreprenadföretag och andra kan stå ett omfattande garantiansvar för sina arbeten eller produkter. Har verksamheten större bör omfattning, avsättningar regelbundet ske för detta ansvar och särskild skuldpost tas upp i balansräkningen för garantiâtagandena. Här bör anmärkas att skatterätten hittills varit restriktiv när det gällt avsättningar till garantireserver, trots att sådana avsättningar kan vara företagsekonomiskt erforderliga. En utveckling mot ökade garantiåtaganden kan förutses beträffande t.ex. kapitalvaror. Från konsumentsynpunkt kan vidgade sådana åtaganden vara önskvärda. Garantireserver kommer då att krävas i allt större utsträckning. Är åtagandena mera sporadiska eller har rörelsen mera begränsad omfattning, bör alternativt kunna förekomma att åtagandena redovisas inom linjen i balansräkningen. Detta kan vara motiverat med hänsyn till

osäkerheten beträffande beloppsberäkningen och ovissheten om ivad

mån ansvaret i praktiken kommer att aktualiseras. Också en redovisning genom en notanteckning kan komma i fråga i sådana fall. Redovisning genom anteckning bör slutligen ske i sådana fall, då ett betydelsefullt garantiansvar föreligger men möjligheter av ett eller annat skäl inte finns att beloppsbestämma ansvaret. Resultatet och ställningen får en felaktig redovisning, om man inte i någon form fäster uppmärksamheten på föreliggande garantiansvar av någon betydelse.

l9§ Enskild näringsidkare för i årsboken in över sina sammanställning privata tillgångar och skulder. Bland tillgångarna redovisas särskilda poster för kontanter, banktillgodohavanden, värdepapper och andelsrätter, fordringar, inventarier och annan lös egendom samt fast egendom. Tillgångar och skulder av betydande värde redovisas för sig.

Frågorna om privata tillgångar och skulder har tidigare berörts 9 under (punkt 16 §). Såsom då angavs ställer 1 967a°rs förslag inga krav

på redovisning av sådana poster. Åtskilliga remissinstanser har invänd-

ningar mot detta. En redovisning av endast de tillgångar och skulder, som avser rörelsen, skulle strida mot ett av bokföringslagens syften, att bereda skydd åt borgenärema. Borgenärsintressen kan kräva en årlig fullständig redovisning av den bokföringsskyldiges samtliga tillgångar och skulder, borgensoch andra ansvarsförbindelser samt ställda panter. För den bokföringsskyldige är det nödvändigt att sammanställa de tillgångar och skulder som skall tas in i den årliga förmögenhetsdeklarationen. Från taxeringssynpunkt kan det vara av värde att vid kunna

förmögenhetsgranskningen jämföra lämnade deklarationsuppgifter med uppgifterna i årsbokslutet.

För att säkra uppställningens informationsvärde krävs att kontanter,

banktillgodohavanden, värdepapper, fordringar, annan lös egendom och

fast egendom redovisas under särskilda poster. Av samma anledning fordras också att tillgångar av mer betydande värde redovisas för sig. Redovisningen kan inte anses betungande och posterna har anslutits till

uppställningen i formögenhetsbilagen till den allmänna självdeklara-

tionen. och skulder behöver En sammanställning över privata tillgångar göras endast när rörelsen inte drivs genom bolag eller annat särskilt rättssubjekt. Används formen med självständig juridisk person, finns en rättsligt giltig skillnad mellan och den bokföringsskyldiges, företagets, förmögenhet ägarens enskilda tillgångar och skulder. Utredningen har ansett sig kunna använda beteckningen ”enskild näringsidkare för bokforingsskyldiga som inte driver rörelsen bolag eller annan juridisk person. I genom remissen till lagrådet den 16 februari 1973 av förslag till ny firmalagm.m. används denna beteckning (4§ förslaget till handelsstiftning

registerlag).

20§ upp till högst det belopp som Omsättningstillgång tages i balansräkningen gått åt för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet). Är verkliga värdet lägre än anskaffningsvärdet, får på balansdagen ej tagas upp över detta verkliga värde. Såsom verkliga värdet tillgången anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Då rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter härtill, får verkliga värdet dock bestämmas till ger anledning återanskaffningsvärdet med avdrag för inkurans eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Omsättningstillgång får tagas upp över anskaffningsvärdet, om synnerliga skäl föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed. Osäker fordran skrives ned och värdelös fordran tages ej upp som tillgång.

1. 1929 års bokföringslag föreskriver (9 § 1.) att den bokföringsskyldiges tillgångar inte må upptas över sina verkliga värden. För omsättningstillgångar ges inte någon ytterligare regel. Mera utförliga regler finns däremot för anläggningstillgångar (9 § 2.) och för vissa fordringar (9 § 3.). Bestämmelserna i 9§ bokföringslagen ger maximiregler för värdeerinrade

ringen, de anger det högsta tillåtna värdet. Departementschefen

om att årsbokslutet framför allt hade till ändamål att vid lagens tillkomst om affarsresultatet. Balansräkningen skulle främst vara en ge kännedom resultatutredningsbalans. Intet förbud uppställdes enligt departementschefen mot en undervärdering av tillgångarna. Det angavs inte vara

lagstiftningens uppgift att lösa frågan om vad som borde vara den rätta

Detta spörsmål fick överlåtas till det praktiska värderingsprincipen.

affárslivet och den ekonomiska forskningen. Bokföringslagstiftningen

endast tillse att borgenärerna och andra

skulle enligt departementschefen

av rörelsen intresserade inte behövde bli vilseledda i för dem oförmånlig - Förarbetena till värderingsregeln innehåller dessutom en riktning. erinran om att man i värderingsfrågor också har att följa bestämmelsen att skall ske i överensstämmelse med allmänna (3 §) bokföringen bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased. I redovisningspraxis har man för värdering av omsättningstillgångar vid

affársbokföringen vanligen följt vad som brukar betecknas som lägsta

värdets Det lägsta värdet av antingen anskaffningsvärdet eller princip. verkliga värdet har då ansetts utgöra det värde som en tillgång högst fick 1 sou 1973:57 187

tas upp till. Verkliga värdet har bestämts på olika sätt (nettoförsäljnings-

värdet, återanskaffningsvärdet eller i undantagsfall annat värde). Av stor för har varit

betydelse värderingsspörsmålen att aktiebolagslagen har

mera fullständiga regler om värdering efter lägsta värdets princip. Det får antas att en godtycklig nedvärdering - en värdering utan stöd av normer som god redovisningssed anvisar - av tillgångar inte är förenlig med god redovisningssed. Frågorna om gränserna för en undervärdering brukar inte regleras i Skatterätten

bokföringslagstiftningen. uppställer

emellertid regler för de lägsta värden som kan godtas i taxeringssamman-

hang (minimivärderingsregler).

I 1 96 7 års betänkande föreslås att utförliga värderingsregler skall ingå i en bokföringslag. Därvid erinras om att 1912 års sakkunniga hade föreslagit mera detaljerade värderingsregler än de som sedan korn att inflyta i 1929 års hade invänt mot

bokföringslag. Lagrådet förslagets

utförliga regler och därvid bl.a. uttalat att det inte var lämpligt att för alla

bokföringsskyldiga förskriva så detaljerade värderingsföreskrifter som

gällde för aktiebolag. När det gällde aktiebolag hade, uttalade lagrådet, bestämmelserna sålunda bl.a. till syfte att förhindra

särskilt övervärdering

av tillgångarna och därav föranledd för hög utdelning. Departementschefen uttalade att man inte borde genom detaljföreskrifter lägga band

på de bokföringsskyldigas handlingsfrihet.

Utredningsmännen bakom 1967 års betänkande att understryker

bokföringslagens syften bör vara bl.a. att skydda borgenärsintressena och

att ge den räkenskapsskyldige själv möjlighet att bedöma det ekonomiska utfallet av hans verksamhet. Man kan därför enligt utredningsmännen inte underlåta att särskilda genom regler i lagen lämna bindande anvisningar i värderingsfrågor. Utredningsmännen framhåller att värderingsreglerna visserligen alltjämt är av särskild vikt i aktiebolag och ekonomiska föreningar med hänsyn till att endast företagets tillgångar svarar för dess skulder och att det därför är nödvändigt med regler som begränsar rätten att ta ut medel från företaget. Även om det sålunda är särskilt att värderingsfrågorna beaktas viktigt i aktiebolag och ekonomiska föreningar, så får, enligt utredningsmännen, dock behovet av klara värderingsregler för de enskilda näringsidkarna inte underskattas. Enligt 1967 års betänkande är det uppenbart att värderingsreglerna i en

ny bokföringslag bör bygga på den s.k. dynamiska balansuppfattningen.

Enligt denna uppfattas balansräkningen närmast som en resultatutredningsbalans. 1967 års förslag innehåller följande bestämmelser. Omsättningstillgång skall upptas till anskaffningskostnaden eller, om återanskaffningsvärdet är lägre, till detta värde, såvida ej enligt god redovisningssed annat värde bör sättas på tillgången (10§ l mom första stycket). Förekommer inkurans, skall avdrag göras för denna. Omsättningstillgång får dock upptas till lägre värde än som följer av vad i första stycket sägs, om

skillnadsbeloppet (lagerreserven) redovisas särskilt i balansräkningen

(10 § 1 mom andra stycket). Värderingsreglerna i förslaget kompletteras av en bestämmelse med vissa definitioner (9 §). Anskaffningskostnaden bestäms därvid till kostnaden för förvärv eller tillverkning av en tillgång.

Återanskaffnings-

värdet anskaffningskostnad vid räkenskapsårets anges vara tillgångens För som den bokföringsskyldige tillverkat, skall som utgång. tillgång, i material och

anskaffningskostnad anses direkta tillverkningskostnader

ökade med tillägg som motsvarar vad som av de ”indirekta arbetslöner, på tillgången. När man

tillverkningsomkostnaderna” skäligen belöper

beräknar för varulager, skall man utgå från att det

anskaffningskostnad

består av de varor som den bokföringsskyldige utgående varulagret förvärvat eller tillverkat senast (FIFO-principen, first in - first out).

att här sär- Av motiven till de 1967 föreslagna reglerna finns anledning ibetänkandet. Aktiebolagslagens beskilt understryka följande uttalanden stämmelse för värdering av omsättningstillgångar ställer upp nettoförsälj-

vid sidan av anskaffningskostnaden. Denna värningsvärdet som riktpunkt åt en statisk balansuppfattning som knapderingsregel synes ge uttryck past är förenlig med lagens syfte att nå fram till en resultatutredningsunder

balans. Regeln i aktiebolagslagen för med sig att man vid prisfall

får använda trots att

tidigare anskaffningspriser nettoförsäljningsvärdet, i regel vid sådant prisfall torde anskaffningskostnaden på balansdagen

Vid bokslutet kvarvarande tillgångar

vara lägre än nettoförsäljningsvärdet.

bör värderas till ett och samma värde, oavsett om de anskaffats till högre

eller till det lägre, på balansdagen gällande priset. pris under perioden

Utredningsmännen förordar därför en regel som bygger på återanskaff-

ningsvärdet (det på balansdagen gällande anskaffningspriset).

innehåller de föreslagna bestämmelserna också en regel Som framgått i balansräkningen av

(10 § 1 mom andra stycket) om särskild redovisning skillnadsbeloppet (lagerreserven) vid användning av lägre värden än de

Regeln om öppen redovisning av en nedskrivning angivna maxirnivärdena. av skatterättsliga intressen. I ett

anges innefatta ett visst tillgodoseende

senare uttalas att betänkligheter mot en undervärdering sammanhang

anmäler då dolda reserver upplöses, dvs. då tidigare gjorda

sig först inte bibehålls. Ofta sker dessa upplösnedskrivningar beloppsmässigt därom lämnas i resultaträkningar av dolda reserver utan att upplysning innehåller bl.a. av denna orsak regler om öppen ningen. Förslaget och av förändringar i redovisning av lagerreserven i balansräkningen

lagerreserven i resultaträkningen. över 1967 års betänkande reses inga invändningar I remissyttrandena så utförliga, En remissinstans berör mot att värderingsreglerna gjorts för mindre företag som emellertid behoven av särskilda värderingsregler

ett led i en differentiering av bokföringsskyldigheten. Den föreslagna bestämmelsen om värdering av varulager möter invänd-

från flera remissinstanser som representerar stor erfarenhet på ningar Därvid förordas att bokföringslagens värderingsredovisningsområdet. med aktiebolagslagens. Även i andra regel bringas till överensstämmelse remissvar en samordning av värderingsreglerna i olika lagar. I efterlyses

förekommer invändningar eller påpekanden i olika mera detaljbe-

övrigt tonade frågor. att omsättningstillgångar inte Aktiebolagslagen stadgar (100 § 4 mom) vare sig över verkliga värdet eller till högre belopp än det må upptas eller tillverkning uppgått. Som vartill kostnaderna för deras anskaffning anses efter avdrag för

det verkliga värdet skall försäljningsvärdet

forsäljningskostnaderna, om inte på grund av tillgångens beskaffenhet

eller andra omständigheter annat värde bör sättas därå jämlikt allmänna

bokföringsgrunder och god köpmannased. I bestämmelsen ingår också en

regel om rätt att ta upp tillgång över

anskaffnings- (tillverknings-)

kostnaden då det på grund av särskilda omständigheter må anses tillåtligt jämlikt god köpmannased. Aktiebolagsutredningens lagförslag innehåller en bestämmelse (99 §) som i sak helt överensstämmer med bestämmelsen i nuvarande

aktiebo-

lagslag. De föreslagna reglerna skulle få sitt viktigaste tillämpningsområde vid lagervärderingen. De avser emellertid även omsättningstillgångar av annan karaktär, t.ex. fordringar, aktier, och andra värdeobligationer papper samt innehav av utländsk valuta. Aktiebolagsutredningens betänkande innehåller en omfattande motivering för den föreslagna värderingsregeln. Härvid utvecklas ingående varför man som huvudregel förordat en regel byggd på nettoförsäljningsvärdet och inte på återanskaffningsvärdet. Här bör erinras om den föreslagna särskilda regeln om rätt att undantagsvis bestämma värdet verkliga på annat sätt (då på grund av tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter så bör ske enligt god uttalande av redovisningssed). Enligt

aktiebolagsutredningen kan därvid återanskaffningsvärdet i en del fall

användas som verkliga värdet. Skatterättens regler för värdering av varulager utgår som huvudregel från anskaffningsvärdet eller till

återanskaffningsvärdet (anvisningarna

41 § kommunalskattelagen). Värderingsregler för omsättningstillgångar

finns också i

förordningen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen (inventeringsförordningen). Värderingen utgår också

där i första hand från anskaffningsvärdet eller dagspriset på balansdagen

(återanskaffningsvärdet). skattskyldig som så önskar äger dock enligt

samma bestämmelse (1 § första om

stycket) ange utförsäljningspriset,

anskaffnings- eller återanskaffningvärdet kan på godtagbart sätt räknas fram med utgångspunkt i utförsäljningspriset. un- Enligt en ytterligare dantagsregel (l § andra stycket) får skattskyldig, som regelmässigt tilllämpar annan tillförlitlig värderingsmetod, använda denna metod under förutsättning att anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet kan framräk-

nas på godtagbart sätt. I anvisningarna till ifrågavarande undantagsbe-

stämmelse nämns värdering till fasta som en

styckepriser tillämpbar

värderingsmetod.

Inventeringsförordningen innehåller utöver värderingsbestämmelsen

bl.a. bestämmelser om inventering och om hur riktigheten av inventering skall bestyrkas. Anvisningarna innehåller bl.a. dels en bestämmelse att det kvarvarande lagret skall antas bestå av de senast anskaffade eller tillverkade varorna (F IFO), dels en bestämmelse om av beräkning anskaffningsvärdet för varor, som framställts, producerats eller bearbetats i rörelsen, och dels en bestämmelse om beräkning av inkurans. I 1967 års betänkande föreslås att bl.a. det huvudsakliga innehållet i de närmast ovan antydda bestämmelserna i inventeringsförordningen och dess anvisningar intas i den föreslagna lagen om skyldighet att föra

räkenskaper m.m. Utredningsmännen föreslår att

inventeringsförordningen skall upphävas.

om bokföringslagstiftningen delar uppfattningen i 1967

Utredningen års betänkande att värderingsregler bör finnas med i en

preciserade

Sådana ökar förutsättningarna för fasthet och bokföringslag. regler enhetlighet beträffande resultatberäkningen och resultatbedömningen. Att värderingssystemets grundprinciper är reglerade underlättar jämföreloch klara värderingsregler är till ser mellan olika företag. Ändamålsenliga i bokslutsarbetet och när han avsevärd ledning för den bokföringsskyldige skall bedöma rörelsens resultat och utveckling. Balansvärderingsprinciperna och de därmed sammanhängande frågorna om resultatberäkning tilldrar sig stor uppmärksamhet i den företagsekonomiska litteraturen och debatten. Vanligen brukar man som huvudteorier nämna teorier som mera entydigt eller kombinerat på området eller en organisk balansuppfattning. En bygger på en statisk, en dynamisk statisk skulle då närmast kännetecknas av att balansbalansuppfattning främst bör inriktas av den ekonomiska räkningen på att ge en redovisning tar därställningen, förmögenhetsläget. Den dynamiska uppfattningen emot i huvudsak fasta med en fortlöpande verksam på perspektivet för rörelse. En årsredovisning ger då enligt denna uppfattning redovisning det som kan anses följa av i vilken omfattning den

periodresultat

rörelsens ekonomiska resurser blivit utnyttjade. Balansräkfortgående vara resultatutredningsbalans. Den har bl.a. till ningen anges i huvudsak sätt fördela rörelsens och

uppgift att på lämpligt långsiktiga utgifter

inkomster mellan de olika redovisningsperioderna och att utgöra förbin-

delselänk mellan olika redovisningsperioder. En organisk balansuppfatt-

ning slutligen anses främst ta fasta på en resultatberäkning som bygger på att kapacitet eller ”substans” blir kontinuerligt företagets ”fysiska bibehållen. - Den organiska principen skiljer sig sålunda här från de mera och vinstberäkningen främst traditionella principerna, där värderingen grundas på nominella värdet av vad som investerats i företaget. för diskussion av bl.a. De olika balansuppfattningarna utgör bakgrund av omsättningstillgångar. Ett antal olika huvudprinciper för värdering olika diskuteras i redovisningsteorin och används i huvudprinciper redovisningspraxis. Här kan vara anledning att erinra om de värderingssom brukar rubriceras som anskaffningskostnadsprincipen, principer nukostnadsprincipen, lägsta värdets princip, den organiska principen och Principerna utmärks i olika grad av strävannormallagervärdeprincipen. använda som ett instrument för dena att systematiskt lagervärderingen och konsolidering. De fortgående, omfattande penningresultatutjämning kräver - liksom beskattningsfrågorna - beaktande i värdeförändringarna värderingssammanhang. Utredningen finner inte anledning att närmare än som skett gå in på de

teoretiska grundspörsmâlen kring balansvärdering och resultatberäkning.

Det kan emellertid vara skäl att här i korthet erinra om några inslag i de som påkallat en intensiv uppmärksamhet i den företags-

problemkomplex

ekonomiska litteraturen. möter för en resultat- och Stora svårigheter att dra upp principer som kan vara gemensamt beslutsunderlag för varieställningsredovisning som rande syften. Å ena sidan finns det behov att få fram en redovisning kan ge en rimlig utgångspunkt för beräkning av vad som kan tas ut och

beskattas som rörelseöverskott. Å andra sidan finns det behov av sammanställningar som ger underlag för en företagsekonomiskt kvalificerad bedömning av hur företagets långsiktiga politik i olika hänseenden skall utformas. Ibland är spännvidden mellan olika ytterlighetskrav så stor att en enda redovisning, som kan rimligt tillgodose sådana skilda intressen, inte kan åstadkommas. Ofta blir det därför nödvändigt att arbeta om och komplettera affärsredovisningen för att göra den tjänlig för särskilda ändamål eller att göra speciella beräkningar och sammanställningar. I flera hänseenden har man emellertid sökt bygga redovisningen på sådana principer att redovisningen kan få en bred användning. En svårartad komplikation utgör den fortlöpande penningvärdeförändringen. En renodlad dynamisk balansuppfattning, med balansräkningen uppfattad som resultatutredningsbalans, kan ge en nödigt tillfredsställande bild av resultat och ställning endast om man använder helt konstanta värderingsnormer för ingående och utgående balanser. Förändringar av olika slag medför att det är vanskligt att här iaktta en nödig konsekvens. Förändringar i reserver, som är önskvärda för konsolidering och resultatutjämning, måste redovisas öppet för att resultat och ställning skall kunna bedömas. Även om man arbetar med konstanta värderingsprinciper och uttrycker tillgångar, skulder, kostnader och intäkter i traditionella nominella värden, förvanskar emellertid förändringen av dessa värden (penningvärdet) resultatet och ställningen. Ett nominellt överskott kan innefatta skenvinster som uppkommit genom penningvärdeförändring. Man har på olika sätt sökt komma till rätta med dessa problem, bl.a. genom att bygga värderingen av resultat- och balansräkningens poster på en organisk balansuppfattning, genom användning av

normallagervärderingsprincipen och genom att använda korta avskriv-

ningstider. De reserver som redovisas har här också uppgiften att onödiggöra korrigeringar av det nominellt värderade kapitalet för att eliminera penningvärdeförändringens inverkan. Utredningen ser sig inte i stånd att grunda förslagets värderingsregler på en bestämd anslutning till någon särskild balansuppfattning eller värderingsteori. I redovisningspraxis nu allmänt tillämpade regler har främst fått ge utgångspunkter för förslaget. Allmänt accepterade konventioner för redovisning har beaktats vid avvägning av reglerna. Av dessa principer finns skäl att särskilt nämna följande. Värderingen skall grunda sig på objektivt, verifierbart underlag. Försiktighet bör iakttas vid värderingen, varför endast realiserade intäkter får tas med, samtidigt som sannolika framtida förluster måste beaktas. Redovisningen skall vara fullständig och värderingsprinciperna konsekventa och beständiga. En öppen och upplysande redovisning bör eftersträvas. Redovisningens poster måste, främst av praktiska skäl, uttryckas i nominella mått med antagande att penningenheten är värdebeständig. Det brukar anses att ett regelsystem av ovan antytt slag närmast grundar sig på en dynamisk balansuppfattning. Det finns anledning att erinra om att den resultat- och ställningsredovisning som följer av ett sådant regelsystem präglas av åtskillig osäkerhet. När man talar om balansräkningen som en resultatutredningsbalans måste sålunda beaktas att uttalandet innefattar betydande reservationer.

l

Det kan knappast komma i fråga att nu grunda en värderingsregel i en - bokföringslag en maximivärderingsregel på någon annan princip än någon form av lägsta värdets princip. En sådan princip torde ge bästa möjligheter att i olika lägen förhindra en övervärdering av tillgångar. Nuvarande lagstiftning liksom 1967 års förslag och aktiebolagsutredningens förslag bygger på en sådan princip. Denna princip har också kommit till uttryck i många staters lagstiftning och synes vara den i de flesta länder mest tillämpade värderingsprincipen. En värdering efter principen lägsta värdet innebär att en tillgång i balansräkningen inte får tas upp över det lägsta av två eller flera på visst sätt bestämda värden. Det ena av dessa värden brukar som regel vara det faktiska (historiska) anskaffningsvärdet. Som andra värde använder 1967 års förslag och skatterätten som huvudregel áteranskaffningsvärdet. Nuvarande aktiebolagslag och aktiebolagsutredningens förslag anger ”verkliga värdet” som alternativ värderingsnorm. Med ”verkliga värdet” avses som huvudregel då nettoförsáljningsvärdet (bruttoforsäljnings- Det historiska värdet (anskaffnings-

värdet*försäljningskostnaderna).

värdet) jämförs sålunda med ett på olika sätt bestämt mera aktuellt värde. Frågan om lämpliga värderingsregler måste avgöras såväl från mera principiella synpunkter som med hänsyn till de praktiska förhållandena. De tre i sammanhanget aktuella värdena anskaffningsvärdet (a), återanskaffningsvärdet (å) och nettoförsäljningsvärdet (f) kan stå i följande förhållande till varandra

1) 2) 3) 4) 5) 6)

högsta värde f a f a å

N*tñ°

å f å a lägsta värde a å å f f

Lagervärderingen påverkar automatiskt räkenskapsårets resultat (vinst eller förlust). Ett högt värde i balansräkningen ger sålunda ”bättre resultat” (högre vinst, mindre förlust). Ett lägre värde reducerar vinsten eller tar fram en större förlust - får för räkenskapsåret. Värderingen naturligtvis motsvarande inverkan på räkenskapsårets resultaträkning. Höga utgående värden innebär en reduktion av räkenskapsårets kostnader, låga värden en ökning av dessa kostnader. Vid valet av värderingsregel bör bl.a. följande två huvudprinciper iakttas. Endast realiserade ”vinsten” bör beaktas; en värdeökning, som ännu inte blivit realiserad genom en försäljning, bör alltså inte få påverka resultatet (realisationsprincipen). Vidare bör ”förluster” genom värdenedgång påverka värderingen och resultatet redan då förlusterna framstår

som sannolika (försiktighe tsprincipen).

Frågor om vad som är vinst eller förlust kan bedömas från olika principiella utgångspunkter. Man brukar därvid tala bl.a. om nominella och reella värderingsprinciper. Värderings- och resultatfrågorna brukar hos oss i affårsbokslutssammanhang bedömas efter nominella principer. Får man mer än man gett för en vara, räknas en vinst sålunda föreligga. Får man mindre, har däremot en förlust uppkommit. Vid reella principer

däremot sätts resultatet i relation till vad en anskaffning skulle kosta vid försäljningstillfället. Den reella principen kan ge komplicerade beräkningsproblem och kan knappast konsekvent tillämpas annat än för begränsade poster i en balansräkning. Det nominella betraktelsesättet torde nu inte kunna överges som grund för affärsbokföringens lagregler. Enighet torde råda om att anskaffningsvärdet bör vara det ena av de båda värdena vid lägstavärdeprincipen. Om man fick gå över anskaffningsvärdet vid lagervärderingen, skulle man kunna redovisa vinst i form av en värdestegring på lagret, trots att denna vinst ännu inte blivit realiserad genom en försäljning. Värdestegringen skulle då öka lagervärdet samt framträda som vinst under räkenskapsåret. Anskaffningsvärdet kommer sålunda att bli värderingstak i fallen l) och - I särskilda 2). undantagsfall kan man dock ha anledning att tillåta ett värde över anskaffningsvärdet. Dessa undantagsfall (vinstavräkning vid tillverkning av stora objekt eller vid vissa färdigställda men ännu ej fullgjorda leveranser) skall beröras närmare nedan i anslutning till 20§ tredje stycket i förslaget. Vad man i dessa undantagsfall vill tillåta är att vissa ännu inte realiserade vinster får tas fram vid värderingen och resultatberäkningen. Nettoförsäljningsvärdet är i dessa fall (1), 2) och även 4)) det värde som bör få användas. I fallen 5) och 6) synes nettoförsäljningsvärdet klart utgöra det lämpligaste alternativvärdet. Genom att sätta värdet till nettoförsäljningsvärdet kommer man att redovisa en förlust som ter sig sannolik och redovisa denna förlust fullt ut. I fallet 4) kan man trots prisnedgången räkna med att en försäljning oftast skulle ge ett visst överskott (vinst) i förhållande till anskaffningsutgiften. Denna vinst tas emellertid inte ut vid bokslutet även om nettoförsäljningsvärdet utgör alternativvärde; anskaffningsvärdet bestämmer taket. l fallet 3) föreligger en sannolik förlust efter motsvarande resultatberäkningssätt, en förlust som blir beaktad om nettoförsäljningsvärdet avgör värderingen. För en nedskrivning till återanskaffningsvärdet skulle emellertid i båda fallen kunna åberopas att företagets reella ekonomiska kapacitet inte blir rätt uttryckt, om dess lager åsätts högre värde än dagens anskaffningsvärde. Mot användningen av nettoförsäljningsvärdet kan också invändas att detta värde bygger på en subjektiv beräkningsmetod (icke realiserade försäljningar till förhandsbedömda priser). Så länge en försiktig beräkning ger klart stöd för att man ännu kan få mer än återanskaffningsvärdet, finns det emellertid knappast tillräckliga skäl att obligatoriskt föreskriva en nedskrivning längre än till nettoförsäljningsvärdet. Användningen av nettoförsäljningsvärdet står också bäst i överensstämmelse med det hos oss traditionella resultatbegreppet. Från principella utgångspunkter kan företräde sålunda böra ges åt nettoförsäljningsvärdet framför återanskaffningsvärdet. När det gäller användbarheten i det praktiska redovisningsarbetet, är det emellertid inte säkert att det ena värdet kan ges företräde framför det andra. Många handelsföretag, därav alla detaljhandelsföretag, torde visserligen använda försäljningsvärden som utgångspunkt för sin lagerredovisning och lagervärdering. Ofta torde det emellertid kunna vara åtminstone lika

ål;

enkelt att arbeta med återanskaffningsvärden. Stapelvaror och standardprodukter, som ständigt marknadsförs, kan exempelvis ofta lättast prissättas med utgångspunkt i grossistmarknadens dagspriser. För an› vändning av återanskaffningsvärdet kan också åberopas att detta som regel får användas i deklarationssammanhang. l andra fall kan det vara lämpligare eller rent av nödvändigt att använda För rörelser, som tillverkar och omsätter mera

nettoförsäljningsvärdet.

individuella produkter, kan det sålunda vara beräkningsmässigt svårt eller omöjligt att få fram några återanskaffningsvärden. Också vid snabba produktförändringar med begränsade möjligheter att jämföra tidigare köpta produkter med dagsaktuella sådana kan det vara svårt att värdera efter återanskaffningspriser. om bokföringslagstiftningen har i sin bedömning stannat Utredningen för en regel, som i forsta hand bygger på anskaffningsvärdetnettoförsäljningsvärdet. Samtidigt har det emellertid funnits lämpligt att ge ett förhållandevis stort utrymme för användning av andra riktpunkter, såsom anskaffningsvärdet-återanskaffningsvärdet. Denna eftergift tar väsentligen fasta på behoven att av praktiska skäl använda återanskaffningsvårdet som alternativvärde. Om återanskaffningsvärdet ställer sig klart enklare att använda än nettoförsäljningsvärdet, bör en avvikelse från huvudregeln sålunda vara tillåten. Att företräde bör kunna ges åt återanskaffningsvärdet kan ha sin grund i tillgångens beskaffenhet men också i förhållanden som berör företaget eller den bransch det tillhör. Företaget kan exempelvis av olika andra skäl ha ett lagerredovisningssystem som gör en värdering efter återanskaffningsvärdet enklast. Också till särskilda förhållanden beträffande andra skäl, hänförliga exempelvis prisrörelserna inom vederbörande bransch, kan medföra att återanskaffningsvärdet framstår som ett lämpligare värde än ett av mera tillfälliga faktorer beroende nettoförsäljningsvärde. Det stora utrymmet för awikelser från huvudregeln för naturligtvis med sig att denna i viss mån urholkas. Emellertid bör understrykas att det här måste framstå som viktigast att vederbörande företag söker kontinuerligt tillämpa en och samma värderingsprincip. Dessutom måste klarhet finnas om vilken värderingsmetod som använts. Lagförslaget innehåller (l8§ 1.) särskild bestämmelse om anteckningar beträffande värderingsgrunderna och betydelsefulla ändringar av dem. Värderingsregeln är som framhållits en maximivärderingsregel. Den ger för användning i affärsboksluten av andra principer med en utrymme ännu mera försiktig värdering. Sålunda torde en användning av normallagermetoden inte komma i konflikt med den här föreslagna civilrättsliga värderingsföreskriften. Däremot kan nämnda värderingsprincip någon gång ge lägre värden än som accepteras av skatterätten.

Att de nu föreslagna reglerna skjuter nettoförsäljningsvärdet i för-

grunden, medan skatterätten i första hand tar sikte på återanskaffningsvärdet, torde inte få någon avgörande betydelse. I praktiken kommer väl de faktiska anskaffningsvärdena oftast att bli avgörande för såväl affärsbokföringens värdering som värderingen i skattesammanhang. Återanskaffningsvärdet respektive nettoförsäljningsvärdet kan vidare användas i båda som finns. värderingssystemen enligt de andrahandsregler

Behoven att i bokföringslagen ha i huvudsak samma regler som i aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar har framstått som mera väsentliga än intresset av en mera fullständig anpassning till regelutformningen i skatterätten. Rätt avsevärda divergenser i värderingsmetoder kan ibland komma att föreligga mellan ett företags affärsbokföring och dess kostnadsbokföring. Kostnadsbokföringen har till syfte bl.a. att ge underlag för mera internt kontroll-, kalkyl- och bedömningsarbete. I betydande utsträckning torde affarsbokföringens sammanställningar genom särskilda kompletteringar kunna göras användbara för nämnda ändamål. Ofta använder sig emellertid företagen av en mer eller mindre omfattande kostnadsbokföring av mera fristående karaktär. De värderingsprinciper som därvid används torde variera avsevärt med hänsyn till de olika företagens förhållanden och till de syften som i olika fall främst fullföljs genom kostnadsbokföringen. Ofta torde man då bygga på reella värderings- och kalkylprinciper. Det torde knappast vara möjligt att i större utsträckning anpassa affärsbokföringens värderingsregler också till kostnadsbokföringens behov. De i det föregående diskuterade värderingsreglerna ställer sig jämförelsevis enkla att tillämpa främst vid värdering av handelsvaror eller av färdiga produkter hos tillverkande företag. Värderingen av produkter i arbete är ofta mer komplicerad. De därvid användbara värderingsmetoderna har tillämpning också för pågående arbeten. Berörda värderingsfrågor behandlas därför nedan under punkt 6.

2. lagförslaget innehåller i motsats till 1967 års förslag (9§ första stycket) inga bestämmelser om hur anskaffningsvärdet skall bestämmas. Aktiebolagslagen och förslaget till ny aktiebolagslag har inte heller några sådana bestämmelser. En fast praxis, uttryckt bl.a. i motiven till nu gällande aktiebolagslag (SOU 1941:9 s. 379), torde medge att i anskaffningsvärdet (tillverkningsvärdet) för egna produkter räknas in direkta tillverkningskostnader, tillägg för allmänna tillverkningskostnader och skälig andel i allmänna förvaltningskostnader. Enligt inventeringsförordningen (195 5:257) skall vid lagervärderingen tillägg göras för skälig andel av indirekta kostnader. Detta beräkningssätt synes alltjämt böra tillämpas. Det bör alltså även fortsättningsvis vara tillåtet att i värdet inbegripa skälig andel av allmänna omkostnader i den mån sådan andel kan beräknas med någon grad av tillförlitlighet. Värderingen bör som hittills inte få innefatta några försäljningsutgifter eller ränta på eget kapital.

3. 1967 års förslag innehåller också (9 § tredje stycket) en bestämmelse om tillämpning av FIFO-principen. Även i skatterätten (anvisningarna till 1§ inventeringsförordningen) finns en motsvarande regel. Det brukar antas att också aktiebolagslagen närmast tar sikte på en FIFO-princip (anskaffningsvärdet avser det faktiska lagret, dvs. i regel de senast inköpta partierna). Omsätts lagret i praktiken så att äldre partier säljs först, är det naturligt att värderingen bygger på priserna för de senaste inköpen. Även för det

fall att tidigare inköpta partier faktiskt finns kvar upprätthåller emellertid skatterätten ett FlFO-antagande (anskaffningsvärdet skall beräknas under den förutsättningen, att- - -). Det skulle emellertid kunna ifrågasättas om denna regel här bör ges obegränsat företräde när det gäller affärsboksluten. Vid sjunkande priser blir de intressen, som uppbär FIFO-regeln, tillgodosedda genom att nettoförsäljningsvärdet eller återanskaffningsvärdet bestämmer värderingen enligt lägsta värdets princip. Vid stigande priser skulle några vägande invändningar knappast kunna göras mot att äldre priser - som är lägre än den senaste periodens priser - får bestämma värderingen. Utredningen om bokföringslagstütningen finner inte nödvändigt att i lagen ta in någon bestämmelse om användning av FIFO-principen. Med hänsyn till inställningen i skatterätten finns det emellertid anledning att, såsom i förhållande till aktiebolagslagen, utgå ifrån att denna princip skall tillämpas.

4. Bestämmelsen i tredje stycket har sin motsvarighet i nuvarande aktiebolagslag (100 § 4 mom) och i aktiebolagsutredningens förslag (99 § första stycket sista punkten). I 1967 års betänkande uttalas (s. 92) att en värdering över anskaffningsvärdet undantagsvis bör vara tillåten. Någon uttrycklig regel ansågs däremot inte vara nödvändig. Utredningen om bokföringslagstiftningen anser att det lämpligen bör finnas en uttrycklig regel för här diskuterade undantagsfall. Den föreslagna formuleringen understryker starkare än aktiebolagslagen att det är fråga om en regel för alldeles speciella undantagsförhållanden. Såsom exempel på sådana undantagsfall brukar anges att en färdig virkesleverans av något särskilt skäl, såsom ishinder, inte kan fullgöras före räkenskapsårets slut. Andra exempel hänför sig till tillverkning under flera år av några större objekt. I sådant fall bör, för att årsresultaten inte skall bli alltför ojämna, undantagsvis vara tillåtet att värdera det inte färdiga objektet så att också viss vinst, som svarar mot färdigställandegraden, räknas med i värdet och sålunda får förbättra årsresultatet. Anteckning bör då på lämpligt sätt göras till årsbokslutet om värderingen (18 § 1.).

5. 1967 års förslag innehåller (12 § 2 mom) en från inventeringsförordningen övertagen bestämmelse om bl.a. inventering av varulager vid tidigare tidpunkt än balansdagen med korrigering av lagerbeståndet med till senare förändringar före balansdagen. Samtidigt föreslås i hänsyn 1967 års betänkande att inventeringsförordningen skall upphävas.

har här anfört särskilda synpunkter. Därvid har

Några remissinstanser föreslagits bestämmelser att inventeringslista skall vara undertecknad på heder och samvete av den som gjort inventeringen. Vidare har föreslagits

att inventering skall få göras också efter balansdagen med beaktande av förändringar efter denna.

Utredningen om bokföringslagstiftningen anser sig inte kunna i en bokföringslag täcka in och detaljerat reglera de frågor som behandlasi inventeringsförordningen och dess anvisningar. inventeringsförordningen framstår som en precisering av de krav som man i skatterätten önskar

l97

ställa upp som huvudregel för att lagervärderingen skall godkännas vid taxeringen. Utredningen förutsätter sålunda att inventeringsförordningen får stå kvar. Till de speciella frågor, som tagits upp vid remissbehandlingen, vill utredningen anmärka följande. Det förutsätts att den som skriver under ett bokslut ansvarar för att detta i alla dess delar är riktigt. Det bör då knappast vara nödvändigt att i en bokföringslag föreskriva underskrift i särskild form av handlingar som utgör underlag för bokslutet. En annan sak är att det kan vara god redovisningssed att en medhjälpare, som mera självständigt verkställt en inventering, skriver under inventeringshandlingen och sålunda här markerar sitt ansvar gentemot företaget. En inventering på annan tid än balansdagen (såväl före som efter) bör naturligtvis vara tillåten, om den är påkallad av praktiska skäl och ger tillfredsställande omräkningsmöjligheter genom god intern kontroll beträffande lagerrörelser. Detsamma gäller inventering som fortlöpande sker under hela räkenskapsåret (rullande inventering).

6. Några remissinstanser har anmärkt mot att 1967 års förslag inte ger

någon ledning för värdering av pågående arbeten.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har i schemat för balansräkningen (16 §) tagit med poster för pågående arbeten. Frågorna om dessa posters avgränsning och om hur posterna skall föras har diskuterats under 16 §. Enligt utredningen bör posten uppfattas som speciñk för vissa branscher, främst anläggningsbranschen. Den värderingssituation, som föreligger vid pågående arbeten, förekommer ofta också vid produkter i arbete, särskilt då produkter som tillverkas på beställning. Den i sammanhanget oftast svåraste och samtidigt mest betydelsefulla frågan torde vara vilka skatterättsliga regler som gäller. Rättsläget är här i betydande mån osäkert och det föreligger

uppenbarligen stora svårigheter att ge vägledande anvisningar. Särskilt

framträdande synes dessa svårigheter ha varit när det gäller konsultarbeten. Behovet av anvisningar i beskattningshänseende torde vara stort. Med utgångspunkt i de intressen, som gör. sig gällande för en om affärsbokslut, torde - där inte bokföringslagstiftnings regler parternas avtal till avvikelser - kunna

ger anledning följande synpunkter

vara vägledande. En vinstavräkning bör inte få äga rum förrän arbetet slutförts och beställaren normalt skilt - För särskilda fall kan sig från uppdraget. avsteg få göras (se under punkt 3 ovan). - Att tillverkaren efter besiktning e.d. kan ha att fullgöra vissa normala justerings- eller

kompletteringsarbeten bör inte hindra en vinstavräkning om betalnings-

rätten i övrigt är klar. De tillkommande arbetena förutsätts då kunna säkert värderas och tillräckliga reserveringar göras. Motsvarande bör gälla beträffande garantiansvar. En vinstavräkning bör sålunda inte hindras av att ett till klart bedömbart

normalt garantiansvar belopp står kvar. Kan

tillkommande arbeten föranleda stora kostnader eller är garantiansvaret

stort och svårbedömbart, bör däremot vinstavräkningen dröja. Försiktighetsprincipen bör leda till att vinsten då inte betraktas som realiserad.

invändas mot att värde- Från redovisningssynpunkt synes inte kunna ringen av ett pågående arbete inriktas på en successiv balansering. Innebörden av denna bör vara att mot passivposten fakturerat belopp (helt eller delvis erhållet som förskott eller delbetalning) som tillgångspost ställs värdet av nedlagt arbete och av använt material. Tillgångssidan måste då värderas med långtgående försiktighet. I linje med en försiktig ligger att man från redovisningssynpunkt inte kan ha värderingsprincip några invändningar mot omfattande, planmässiga reserveringar. Tekniskt sett torde värderingen få göras efter i huvudsak följande Oftast kan arbetsobjektet i detta stadium inte värderas efter linjer. Från bokföringen får då tas fram några försäljningsvärdeberäkningar. uppgifter om de kostnader, direkta och indirekta, som intill balansdagen lagts ned på objektet. Därefter måste en bedömning göras av färdigstälmed entreprenadsumman för den landegraden och jämförelser anställas Ibland kan detta ske genom att de återstående färdiga produkten. kostnaderna beräknas efter kalkylen eller på annat sätt. Andra gånger kan en mera direkt jämförelse göras mellan faktiska kostnader och kalkylerade kostnader för hittillsvarande åtgärder. Stundom kan en direkt proportionell beräkning ske genom en uppdelning av den slutliga blir entreprenadsumman efter färdigställandegraden. Nedlagda kostnader sedan balansgilla endast i den mån de har täckning i det verkliga värde som entreprenadsumman ger för den aktuella färdigställandegraden. Att man vid tillverkande företag för värderingen kan bli beroende av beträffande kostnadsbärare och av kalkylbokföringen för bokföringen med sig att också dessa delar av bokföringen då får anses tillhöra affärsbokföringen. Över huvud kan det -« som också belysts i andra - ibland vara svårt att dra distinkta affärssammanhang gränser mellan bokföringen och mera internt inriktad bokföring.

7. Värderingsregeln avser omsättningstillgångar. Förutom varulager och arbeten skall den i princip sålunda tillämpas också för pågående och på kortfristigt innehav av värdepapper. Även kortfristiga fordringar här har man alltså att göra en bedömning av lägsta värdet. För fordringar i annan valuta medför detta bl.a. att kursvinster inte bör vinsterna är realiserade först då betalning skett. påverka värderingen; Kursförluster däremot bör föranleda en värdenedskrivning. Vidare gäller att ett värdepapper, som står i lägre kurs än den för vilket det köpts, måste tas upp till det lägre värdet. Av den föreslagna bestämmelsen följer vidare att en aktie inte får tas upp över det faktiska inköpspriset. Detta innebär en ändring i förhållande till nuvarande regler. 1929 års bokföringslag medger sålunda nu i och för sig att ett högt kursvärde får användas vid värderingen. Den föreslagna lösningen överensstämmer med 1967 års förslag. Lösningen överensstämmer också med principerna i aktiebolagslagen och aktiebolagsutredningens förslag. - Beträffande värderingen av långfristiga fordringar och av värdepapper, som är anläggningstillgångar, hänvisas till 21 §.

förslaglsaknar

8. 1967 års särskilda regler om osäkra och värdelösa fordringar. Flera remissinstanser efterlyser sådana regler.

Att en nedskrivning skall ske av en osäker fordran följer visserligen av lägsta värdets princip. Det kan emellertid, såsom flera remissinstanser påpekat, erfordras uttrycklig föreskrift om att osäker fordran skall skrivas ned och värdelös fordran inte tas upp som tillgång. Utredningen om bokföringslagstiftningen har därför i fjärde med en stycket tagit sådan föreskrift. Frågor om uppskrivning av tidigare nedskrivna torde fordringar väsentligen röra långfristiga fordringar. Frågorna behandlas därför närmare i samband med bestämmelserna om värdering av anläggningstillgångar (se 21 §).

9. Lagtexten (omsättningstillgång”) ger uttryck för grundprincipen att

skall värderas varje enskild tillgång för sig. Därav bör inte följa att en kollektiv inte är tillåten värdering när det gäller en homogen varugrupp som framstår som en enhet. Här måste en värdering efter genomsnittspriser eller andra kollektiva principer ofta förekomma av praktiska skäl. Olika varugrupper bör däremot inte få föras ihop vid värderingen. Om så fick ske, skulle ett sänkt värde på ett varuslag kunna kvittas mot ett höjt värde på en annan varugrupp. En sådan kvittning skulle strida mot den

försiktighetsprincip som skall vara vägledande för värderingen.

2l§ Anläggningstillgång tages upp till högst anskaffningsvärdet, minskat med sammanlagda beloppet av de avskrivningar och nedskrivningar som gjorts enligt bestämmelserna nedan. På anläggningstillgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, göres årliga avskrivningar efter den värdeminskning som tillgången beräknas komma att undergå. Därjämte sker nedskrivning, då så är påkallat enligt bestämmelserna i tredje stycket. Har värdet på anläggningstillgång varaktigt gått ned, sker nedskrivning med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed. Osäker fordran skrives ned och värdelös fordran tages ej upp som tillgång. Har fordran, som tidigare utelämnats som värdelös eller skrivits ned som osäker, fått ett varaktigt ökat värde, får fordringen åter tagas upp till detta högre värde.

1. Bokföringslagens allmänna värderingsregel att tillgångarna inte får tas upp över det verkliga värdet (9 § 1.) kompletteras av särskilda bestämmelser om värdering av anläggningstillgångar (9 § 2.). Enligt bestämmel-

serna får anläggningstillgång tas upp till anskaffningsvärdet, ehuru det

verkliga värdet är lägre. Då skall emellertid årligen göras avskrivningar på anskaffningsvärdet. Avskrivningarna skall svara mot den värdeminskning som tillgångarna undergår på grund av ålder och nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak. Avskrivningarna kan ersättas av att motsvarande förs särskilt

belopp upp på ett värdeminskningskonto på

skuldsidan. Värdeminskningskontot får inte minskas annat än genom att tillgångarna avskrivs i motsvarande mån. Uppskrivning av anläggningstillgång får ske (över anskaffningsvärdet eller över värdet i föregående balansräkning). Då skall det emellertid i balansräkningen anges med vilket

belopp som höjning skett. års betänkande innehåller bestämmelser om värdering av 1967 utförliga överensstämmer

anläggningstillgångar (12 § 2 mom). Dessa bestämmelser

i sak nära med motsvarande bestämmelser i aktiebolagslagen (100 § 1, 2 har i huvudsak följande innehåll. Anläggoch 9 mom). Bestämmelserna inte över I denna ningstillgång får tas upp anskaffningskostnaden. kostnad får inräknas förbättringskostnad som lagts ned under räkenskaps-

året eller balanserats från tidigare räkenskapsår. Tillgång får, med visst i

undantag (se uppskrivningsregeln nedan), inte tas upp till högre värde än

föregående balansräkning. Avskrivning skall ske med belopp som bestäms eller annan därmed av värdenedgången på grund av ålder eller nyttjande avskrivning kan ske jämförlig orsak, om inte enligt god redovisningssed Finnes av orsak, som inte kan med lägre belopp eller helt underlåtas. antas vara övergående, att anläggningstillgång har ett lägre värde än som av de ovan beskrivna reglerna, skall nedskrivning ske med belopp följer Uppskrivning får som får anses erforderligt enligt god redovisningssed. ske om anläggningstillgång får anses ha ett bestående värde som väsentligt värdet skall då överstiger i föregående balansräkning. Uppskrivning särskilt redovisas i balansräkningen under eget kapital. uttalar att en bestämmelse borde finnas som Några remissinstanser 2 mom sista förbjuder uppskrivning över taxeringsvärdet (jämför 100§ aktualiseras om

stycket aktiebolagslagen). l ett remissyttrande frågor

av de reserver som uppkommer genom överavskrivöppen redovisning Samma yttrande tar upp frågor om ningar på anläggningstillgångar. av den av det kapitalet som motsvarar användningen post egna Därvid föreslås att ”uppskrivnings-

uppskrivning på anläggningstillgång.

medel” skall få användas endast för nedskrivning av annan anläggningstilloch nedskrivning samordnas. En gång och att reglerna om uppskrivning remissinstans diskuterar kraven på ”årliga avskrivningar och ifrågasätter därvid om inte företag, som visst år inte haft utrymme för avskrivningar, under kommande räkenskapsår, om borde få göra större avskrivningar resultatet så tillåter. De 1967 föreslagna reglerna bygger i huvudsak på aktiebolagslagens 2 och 9 mom). I följande hänseenden är bestämmelser (100§ l, emellertid annorlunda eller mera fullständiga. reglerna i aktiebolagslagen Avskrivningarna skall följa lämplig avskrivningsplan. Om tillgångarnas efter

verkliga värde uppenbarligen är högre än det som skulle frarnkomma

behöver avskrivning inte ske. Nedskrivning avskrivning enligt plan, terminologi) behöver ske (särskild avskrivning enligt aktiebolagslagens endast när värdet är avsevärt lägre än värdet efter avskrivningar enligt behöver vidtas endast i den mån ej en plan. Nedskrivning därjämte må anses tillfyllest jämlikt allmänna ökning av den årliga avskrivningen och får

bokföringsgrunder god köpmannased”. Uppskrivningsbelopp användas endast för erforderlig avskrivning av annan anläggningstillgång

inte ske eller ökning av aktiekapitalet. För fast egendom får uppskrivning fastställda Avskrivningsformen kan över det senast taxeringsvärdet. ”ersättas” av att man använder värdeminskningskonto. Aktiebolagsutredningen föreslår bestämmelser (100 §) som utom på i sak överensstämmer med bestämmelserna i nuvarande några punkter

aktiebolagslag. Följande avvikelser bör anmärkas. Villkoret för att avskrivning skall kunna underlåtas har forrnulerats ”om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven. Kravet på nedskrivning denna tenn används nu - är knutet till att värdet är lägre (inte avsevärt

lägre). Uppskrivningsbelopp skall kunna användas för erforderlig ned-

skrivning eller för att öka aktiekapitalet men också avsättas till uppskrivningsfond som får användas för dessa ändamål. Bestämmelsen om värderegleringsfond har ingen motsvarighet i förslaget. Här bör också anmärkas att termen nedskrivning i förslaget reserverats för engångsnedsättningar av värden och för nedsättning av värden på sådana anläggningstillgångar (såsom aktier och fordringar) som inte är föremål för något nonnalt avskrivningsförfarande. Aktiebolagsutredningen använder dessutom termen ”nedskrivning” i diskussionen om värdering av omsättningstillgångar. Den nu redovisade begreppsbestäm- - som allmänt används ningen i redovisningsteorin synes också böra begagnas här. Medan den civilrättsliga lagstiftningen här - som för omsättningstill- - arbetar skatteráttetz gångar uppställer maximivärdesregler, med regler om minimivärden genom bestämmelser om högsta tillåtna ärliga avskrivningar. Efter ändringar 1969 i skattelagstiftningen har en ökad överensstämmelse nåtts mellan skattemässiga och företagsekonomiska värderingsprinciper. Följande skatterättsliga regler har här särskilt intresse. Avskrivning får inte ske på sådana oföränderliga värden som råmark. På markanläggningar, såsom stödmurar, vägar, gårdsplaner o.d., får årliga avskrivningar på 5 procent göras enligt avskrivningsplan såvitt gäller 75 procent av anskaffningsvärdet (29§ l mom kommunalskattelagen och punkt 16 i anvisningarna till bestämmelsen). Byggnad får till hela sitt anskaffningsvärde avskrivas enligt avskrivningsplan med procentsatser som varierar för olika slag av byggnader (punkt 7 i anvisningarna). Anskaffningsvärdet för maskiner och inventarier, vartill hänförs också sådan speciell byggnadsutrustning som krävs för industriell drift, får avskrivas genom planenliga avskrivningar (punkt 3 b i anvisningarna). Vid sidan av denna planenliga avskrivning får för maskiner och andra inventarier för stadigvarande bruk alternativt användas s.k. räkenskapsen- Iig avskrivning (anvisningarna punkt 4). Vid räkenskapsenlig avskrivning skall överensstämmelse i princip föreligga mellan den bokföringsmässiga och den skattemässiga avskrivningen. Räkenskapsenlig avskrivning får användas endast av den som har ordnad avslutad med vinstbokföring,

och förlustkonto (resultaträkning). Avskrivning får ske med högst 30

procent av ett på visst sätt bestämt bokfört värde. När det bokförda värdet används en nettometod bestäms, som i princip innebär att räkenskapsårets ingående balans ökas med anskaffningsvärdet på årets förvärv samt minskas med intäkten av årets avyttringar av maskiner och inventarier som förvärvats före årets ingång. För tillgångar, som köpts under räkenskapsåret och avyttrats, förlorats eller utrangerats samma år, får avdrag åtnjutas för anskaffningsvärdet.

Den räkenskapsenliga avskrivningen kan enligt huvudregeln (degressiv

avskrivning) aldrig leda till full avskrivning. Bestämmelserna har därför försetts med en kompletteringsregel. Enligt denna behöver tillgångarna

haft om de avskrivits med 20 inte tas upp till högre belopp än de skulle om året. Hela anskaffningsvärdet kan därför skrivas av på fem år. procent eller Företagaren får själv varje år välja om han vill använda huvudregeln

kompletteringsregeln.

I använder sig så gott som alla företag av räkenskapsenlig

praktiken

avskrivning för maskiner och inventarier. har införts Genom lagen 1972:741 om ändring i kommunalskattelagen för inventarier i jordbruk, resten tredje alternativ avskrivningsmetod 5 i anvisningarna till 22§ kommunalskattevdrdeavskrivning (punkt bygger i likhet med räkenskapsenlig avskrivning på lagen). Den metoden alltid skall råda mellan avskrivningarna i räkenatt överensstämmelse vid taxeringen. Restvärdeavskrivskaperna och värdeminskningsavdraget ningen innefattar en kollektiv avskrivning av samtliga till verksamheten

inventarier i kombination med en nettometod. Restvärdemehörande toden är avsedd främst för det mindre jordbruket. Den skiljer sig från

nännast genom avsaknad av en kompletteräkenskapsenlig avskrivning Vid restvärdeavskrivning får ringsregel, baserad på lineär avskrivning. göras med högst 25 procent av tillgångaravdrag för visst beskattningsår nas restvärde. Med restvärde förstås tillgångarnas bokförda värde enligt

räkenskapsåret närmast före beskattningsåret med tillägg balansräkningen som anskaffats under beskattav anskaffningskostnaden för tillgångar, för inventarier som sålts eller ningsåret, och med avdrag för ersättning under samma år. I restvärdet skall emellertid inte inräknas förlorats för tillgång som anskaffats under beskattningsåret

anskaffningskostnaden

förlorats eller utrangerats under samma år. och avyttrats, tillåts, oavsett För tillgångar, som är underkastade hastig förbrukning, som tillämpas, att hela vilken av de angivna avskrivningsmetoderna anskaffningsutgiften bokförs som kostnad under anskaffningsåret (punkt och 5 i

3 a i anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen punkt

till samma lag). Till sådana tillgångar hänförs anvisningarna 22§ tillgångar som har en beräknad varaktighetstid av högst tre år.

om värderingsregler för anläggningstillgångar bör inledningsvis

Frågorna mot av några korta anteckningar om lämpligen diskuteras bakgrund från redovisningsteoretisk synpunkt. Utredningen avskrivningssystemet

om bokfäringslagstrftningen vill då erinra om följande förhållanden.

framträder avskrivningssystemet främst

För nutida balansuppfattning

och resultatfördelningen vid en som ett inslag i resultatberäkningen verksamhet. för att skaffa en tillgång fördelas på fortlöpande Utgifterna sätt mellan skilda räkenskapsår. Till systemet kan sägas höra en lämpligt Man bestämmer sålunda efter olika

klar planmässighet. på förhand

faktorer hur fördelningen skall ske. Därvid tar man främst fasta på den

som kan förutses. Fördelningen sker sålunda successiva värdeminskning Värderingsfrågorna ses då iett med beaktande av värderingsaspekter.

långsiktigt perspektiv - värdeutvecklingen under tillgångens användnings-

framför

tid. Det långsiktiga perspektivet träder sålunda i förgrunden

värde som kan anses vara ”riktigt” vid ett aktuellt frågor om vilket

redovisningstillfalle. som ovan berörts, kan karakteriseras såsom Den avskrivningsordning, Man bedömer i första hand vilka avskriv-

företagsekonomiskt betingad.

ningar som är

företagsekonomiskt erforderliga. Avskrivningsfrågorna

måste emellertid bedömas också med utgångspunkt i ett annat inslag.

Även när det gäller anläggningstillgångar förekommer sålunda

frågor om

längre gående avskrivningar än de företagsekonomiskt erforderliga, frågor

om överavskrivningar som ger reserver. skatterätten medger - kanske särskilt om

enligt bestämmelserna räkenskapsenlig avskrivning - större

avskrivningar. För en med

maskinutrustning en användningstid av

exempelvis tio år blir avskrivningarna under periodens första del för För den andra delen av perioden är däremot den räkenskapsenliga höga”. avskrivningen avslutad, trots att det företagsekonomiskt kan vara befogat att fortfarande redovisa På motsvarande avskrivningar. sätt som när det gäller lagerreserven 7 under (se punkt 15 §) kan avskrivningssystemet sålunda användas i resultatutjämnande och resultatreglerande syfte. Man kan skapa och öka reserver, man kan minska och eliminera reserver. Därvid kan man för varje räkenskapsår avgöra i vad mån man önskar

korrigera räkenskapsårets resultat.

Frågorna om avskrivningar kan belysas mot bakgrund av det schema som förordats i 15 § för

resultaträkningen. De företagsekonomiskt

erforderliga avskrivningarna bör då lämpligen redovisas i anslutning till

årets bruttoomsättning och kostnaderna

för den huvudsakliga verksamheten. En ”rättvisande” uppgift om bruttoresultatet för den huvudsakliga verksamheten framkommer då, om man från

bruttoomsättningen drar

kostnaderna och de företagsekonomiskt nödvändiga avskrivningarna. De avskrivningar, som man totalt önskar göra, kan emellertid eller överstiga understiga det

avskrivningsbelopp som tas upp under den huvudsakliga

verksamheten. Ofta utnyttjar man sålunda det utrymme som skatterätten ger för Man då i affársbokslutet

värdeminskningsavdrag. gör totala avskrivningar (bokföringsmässiga avskrivningar) som är större än de företagsekonomiskt erforderliga. Skillnaden är ett inslag i resultatregle-

ringen och bör då redovisas för sig som

bokslutsdisposition (bokföringsrnässiga avskrivningar-företagsekonomiskt erforderliga avskrivningar).

i

Redovisningen balansräkningen bör sedan anpassas efter samma system.

Detta innebär att redovisas

anläggningstillgångarna till sina anskaffnings-

värden med öppen avräkning av de ackumulerade, företagsekonomiskt

erforderliga avskrivningarna. Därjämte redovisas en obeskattad reserv som

består av de ackumulerade överavskrivningarna.

Uppdelningen av avskrivningarna på en företagsekonomiskt erforderlig del och en del, som utgör bokslutsdisposition, torde knappast kunna

läggas till grund för en lagstiftning. För större företag kan det visserligen vara möjligt och lämpligt att iaktta en sådan ordning. Detta förordas av Näringslivets börskommitté i rekommendationer för de börsnoterade

företagens infonnationsgivning. För andra företag åter kan en sådan redovisning ställa sig komplicerad och onödig. Det kan för dem vara svårt

att bestämma tillförlitligt de företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna. lnte sällan saknas för tillräckligt underlag beräkningarna. Beräkningarna grundar sig vidare på sådana bedömningar att resultaten

knappast blir särskilt exakta

utan tillgång till en utvecklad och beprövad teknik. - Dessutom finns i 15 och 16 §§ i utredningens lagförslag särskilda regler om undantag från skyldigheten att redovisa lagerreservens

storlek och förändring. om har därför funnit att det nu

Utredningen bokföringslagstiftningen

inte finns förutsättningar att föreskriva någon obligatorisk öppen Man har alltså att utgå ifrån att redovisning av anläggningsreserver. även i fortsättningen bör kunna redovisas i en post under avskrivningarna rubriken den huvudsakliga verksamheten.

2. Utredningen om bokföringslagstiftningen har i första stycket tagit in en Denna överensstämmer i sak med

grundläggande värderingsregel.

och aktiebolagslagen samt i J96 7 års reglerna i 1929 ârs bokföringslag och aktiebolagsutredningens förslag. Bestämmelsen anger anskaffförslag som högsta värde. Har avskrivningar eller nedskrivningar ägt ningsvärdet rum, blir det därigenom reducerade värdet högsta värde. har strävat efter en enklare och mera direkt formulerad Utredningen bestäms till anskaffningsvärdet minus gebestämmelse. Utgångsvärdet nomförda nedskrivningar och avskrivningar. anskaffningsvärdet som värderings- Förslaget tar fasta på det historiska tak. Nuvarande lagstiftning och förslagen 1967 och 1971 bygger, liksom med norninella värden. Har man skatterätten, på värderingsprincipen av en sådan värdering visa en värdering, som anledning att vid sidan torde detta få ske baseras på avskrivningar på återanskaffningsvärden, i bokslutet eller i not till detta.

genom tilläggsuppgifter

inte funnits att uttryckligen föreskriva att Det har nödvändigt får räknas in i anskaffningsvärdet. Självklart är också förbättringsutgifter de gjorts för att att sådana utgifter måste balanseras redan under det år

få tas med i värderingen. Detta är en genomgående sedan fortlöpande princip som följer direkt av periodiseringssystemet. Bestämmelsen i första stycket avser alla anläggningstillgångar.

för de anläggningstillgångar som 3. I andra stycket finns en bestämmelse fortlöpande minskar i värde. beskriver Formuleringen är med- Bestämmelsen avskrivningssystemet. vetet neutral. I stället för att knyta an till avskrivningsplan anges att avskrivningarna skall anpassas till den värdeminskning som tillgången beräknas komma att undergå. Utredningen har funnit detta uttryckssätt av två skäl. Dels har utredningen, såsom redovisats ovan under lämpligt 1, sålunda inte ansett sig kunna föreskriva en obligatorisk punkt uppdelning av avskrivningarna på avskrivningar enligt plan och avskriv- Dels kan det ännu inte sägas föreligga en ningar som bokslutsdisposition. alldeles klar och entydig terminologi på avskrivningsområdet. hänseende kan erinras om de skillnader som finns I terminologiskt mellan aktiebolagsrättens avskrivningsplan och avskrivningar enligt plan i av skatterätten. För skatterättens plan gäller bundna regler om beräkning

(bl.a. beträffande investeringsfonder), avskrivnings-

avskrivningsunderlag tider och avskrivningsmetod (endast avskrivning med lika belopp varje år, lineär avskrivning, synes i princip godtas). Vidare finns ingen korrespon-

dens mellan det i redovisningspraxis använda uttrycket ”bokföringsmässiga och skatterättens terminologiskt rätt närstående uttryck avskrivningar Också redovisningspraxis uppvisar en del ”räkenskapsenlig avskrivning”.

variationer i uttryckssätt. Det förekommer sålunda att avskrivningsdelen

under bokslutsdispositioner betecknas som extra eller

avskrivningar” ”avskrivningar utöver beräknat avskrivningsbehov”. De företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna anges då ofta under den enkla rubriken ”avskrivningaf”. Terminologiskt synes vid en uppdelning lämpligt att utgå från följande

i redovisningspraxis oftast använda termer. De

företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna betecknas såsom ”avskrivningar enligt plan”. För de totala avskrivningarna i bokslutet används termen ”bokföringsmässiga avskrivningar”. Den del av avskrivningarna, som redovisas som

bokslutsdisposition, anges då som ”avskrivningar utöver plan” respektive ”avskrivningar understigande plan”. Redovisas hela avskrivningen i en

post under den huvudsakliga verksamheten, kan för posten användas den

enkla beteckningen ”avskrivningar”. Att grunderna för avskrivningar skall

redovisas i not eller annan anteckning framgår av 18 § 2.

Orsakerna till den värdeminskning, som skall föranleda

avskrivningar,

har angetts på samma sätt som i 1967 års förslag, aktiebolagslagen och

förslaget till ny aktiebolagslag. Begränsningar i såväl tillgångens fysiska livslängd som i den ekonomiska livslängden kan ge grund för avskrivningar. Begränsningar i ekonomisk livslängd kan föreligga bl.a. då brukstiden för en anläggning

(exempelvis byggnad på ofri grund) är

begränsad, då den tekniska utvecklingen gör en eljest fullt brukbar tillgång oekonomisk eller då tillgången inte kan användas därför att vad den producerar inte längre kan säljas eller saknar aktualitet. Till ”annan jämförlig orsak brukar hänföras bl.a. begränsningar i en tillgångs ekonomiska livslängd. Även konsolideringsintressen, resultatutjämningsintressen och skattemässiga hänsyn tillåts påverka värderingen. Det kan möjligen sägas att man pressar uttrycket ”annan jämförlig orsak

till värdeminskning”, om man därunder hänför nu nämnda

avskrivningsorsaker. Att sådana intressen och hänsyn skall få påverka värderingen är emellertid uppenbart. Som laglig grund för denna del av avskrivningarna torde lämpligen då böra åberopas att bestämmelsen om avskrivningar är

en maximiregel (”anläggningstillgång tages upp till högst - - -). Bestäm-

melsen uppställer sålunda inte något hinder for hårdare avskrivningar, motiverade bl.a. av sådana som de här antydda ekonomiska bedöm- Används ningarna. en uppdelning av avskrivningarna på en företagsekono- . miskt bedömd del och en del under bör ovan bokslutsdispositioner, berörda avskrivningar redovisas under bokslutsdispositioner.

4. Lagförslaget nuvarande

ger, liksom lagstiftning och tidigare förslag,

inte några anvisningar beträffande avskrivningsmetod Att

anskaffnings-

värdet angetts såsom värderingstak säger i och för sig ingenting om värderingsmetoden. De årliga avskrivningarna kan sålunda beräknas efter

återanskaffningsvärdet (kalkylmässiga avskrivningar), om avskrivnings-

beloppen inte blir större därigenom än de skattemässigt tillåtna värdeminskningsavdragen. Önskar man vid räkenskapsenlig avskrivning göra större sammanlagda avskrivningar än som ryms inom anskaffningsvärdet,

måste överskjutande del återföras till beskattning. Det torde emellertid,

såsom förut antytts, vara lämpligt att basera affarsbokslutet på avskriv-

Vill man redovisa kalkylmässiga avskrivningar på anskaffningsvärden.

ningar, bör detta då ske genom kompletterande upplysningar.

En avsättning till investeringsfond brukar i den redovisningsteoretiska

litteraturen betecknas som förtida (anteciperad) avskrivning på anlägg-

som kommer att anskaffas i en framtid. Enligt denna ningstillgångar en reserv för framtida kostnader uppfattning utgör investeringsfonden och är varken skuld eller eget kapital. Av l redovisningspraxis använder man sig av olika avskrivningsmetoder. dem bör följande främst beröras. Vid en konstant avskrivning, byggd på ett fast värde såsom anskaffningsvärdet, skriver man av lika stora belopp som skatterättens berörda räkenårligen. En degressiv metod, tidigare innebär att man använder en skapsenliga avskrivning enligt huvudregeln, fast procentsats för avskrivningarna, men baserar dessa på år från år ändrade värden restvärdena). Avskrivningar kan också ske (de bokförda att man exempelvis anpassar avefter produktionsintensiteten genom under räkenskrivningen av en tillgång efter vad tillgången producerat förekommer en s.k. progressiv avskrivning. Avskrivskapsåret. Slutligen ningar och räntor skall exempelvis då ge samma totala belopp för olika år. Avskrivningsandelen kommer i ett sådant system att öka kontinuerligt beräknas på värden.

genom att räntorna sjunkande

kan väntas redovisa sina avskrivningar endast under den Många företag verksamheten och alltså utan uppdelning på denna och huvudsakliga Avskrivningsbeloppen torde då vanligen komma bokslutsdispositioner. efter skatterättens och metoder. Maskiner och att bestämmas regler inventarier kommer då att avskrivas enligt metoden för räkenskapsenlig övriga anläggningstillgångar enligt skatterättens regler för avskrivning, För företag, som redovisar en del av avskrivningarna avskrivningsplan. under bokslutsdispositioner, kommer de totala avskrivningarna (den avskrivningen) oftast att motsvara de skattemässiga bokföringsmässiga värdeminskningsavdragen. Vilka man använder skall anmärkas i not till avskrivningsmetoder bokslutet enligt 18 § l. och 2.

har 5. Redovisningen av avskrivningar kompliceras något når företaget avsatt medel till investeringsfond och tar sådana medel i anspråk. Det synes lämpligt att företag, som använder delad avskrivningsredovisning, redovisar används på något sätt öppet hur mycket som vid varje tillfälle av fondmedel. l skatterätten i vissa fall som nettot av bestäms avskrivningsunderlaget

och investeringsfondmedel. På detta

anskaffningsvärdet ianspråktagna beräknas tillåtna avskrivningar. För affärsboknettobelopp skattemässigt sluten brukar enligt praxis avskrivningarna enligt plan beräknas på av investeringsfond. De bokbruttoanskaffningsvärdet före utnyttjande föringsmässiga avskrivningarna beräknas sedan på nämnda nettobelopp. Skillnaden i avskrivningar redovisas under bokslutsdispositioner. till alltid redovisas i Det förutsätts att avsättningar investeringsfond särskild post.

6. En beräkning på förhand av

värdeminskningen skall ligga till grund för avskrivningarna. Företag med delad avskrivningsredovisning skall följa

en lämplig för de

avskrivningsplan företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna.

Fråga uppkommer nu i vad mån man är tvungen att följa förhands-

bedömningen. Att man skall kunna göra större avskrivningar följer direkt

av bestämmelsens karaktär av maximiregel för värderingen. Finner man att hårdare avskrivningar än beräknat behövs, skall ändring av avskrivningsplan givetvis ske. Detta kan inträffa i samband med tillskottsinveste-

ring i en gammal anläggning i form av t.ex. ombyggnad. Anläggningen har

då till stor del redan avskrivits men får genom investeringen ett förhöjt värde. I sådana fall kan tillskottet emellertid ofta få en begränsad ekonomisk livslängd. Det återstår då att diskutera om avskrivningarna kan inställas eller begränsas. Nuvarande aktiebolagslag ger rätt att om begränsa avskrivningarna ”tillgångarnas verkliga värde uppenbarligen är högre än det, som skulle framkomma efter en sådan avskrivning” (IOO§ l mom första stycket).

Aktiebolagsutredningens förslag har en motsvarande regel. Enligt denna

skall avskrivningar enligt plan ske om ej tillgången uppenbarligen redan

är tillräckligt avskriven

(100 § andra stycket). 1967 års förslag medger

begränsning när enligt god redovisningssed avskrivning kan ske med

lägre belopp eller helt underlåtas”. Bundenheten till

avskrivningsplan kan uppenbarligen inte vara fullstän-

dig. Under användningen av en anläggning kan det visa sig att denna kan tjäna verksamheten längre tid än man från början beräknat. Man kan ha nått en punkt när man sålunda finner att man skrivit av mer än vad som visar sig vara motiverat. Enligt utredningen om bör en sådan situation

bokföringslagstütningen i

första hand leda till att man ser över Man kanske vid

avskrivningsplanen.

en företagsekonomisk bedömning då finner att man i kan

fortsättningen använda en lägre avskrivningsprocent. Det synes i detta läge riktigare att

modifiera än att inställa

avskrivningsplanen en eller annan avskrivning.

Att tillfälligt underlåta att verkställa en avskrivning eller reducera denna ger en omotiverad resultatpåverkan. Till detta kommer att vad man häri första hand skall bedöma inte är om tillgångens oavskrivna värde vid en viss tidpunkt understiger ett ”verkligt” värde. Motiverat och lättare att genomföra är däremot att i ett längre tidsperspektiv avgöra vilken avskrivningstakt som bör användas under tillgångens fortsatta bruk. De anförda Synpunkterna har lett till att någon bestämmelse om rätt att underlåta avskrivningar inte tagits med i förslaget. Däremot förutsätts,

utan uttrycklig lagregel, att en avskrivningsplan skall kunna modifieras

vid ändrade förhållanden eller om det visar sig att tidigare förhandsbedömning varit för pessimistisk eller optimistisk. För att man helt skall underlåta att verkställa eller tillfälligt begränsa en avskrivning, bör alldeles särskilda förhållanden föreligga. Ett sådant fall kan

föreligga

exempelvis om en tillgångs ekonomiska livslängd visar sig kunna vara avsevärt längre än man från haft räkna med. Utredbörjan anledning ningens förslag ger alltså inte samma utrymme för tillfälliga avvikelser

från den förhandsbestämda avskrivningsordningen som tidigare förslag. I ett över 1967 års förslag diskuteras om man skall ha

remissyttrande

och senare utnyttja det rätt att tillfälligt begränsa avskrivningarna som inte använts. Skatterätten tillåter i viss avskrivningsutrymme detta. För affarsbokföringen bör man emellertid hålla på att utsträckning alltid skall komma till

de företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna

synes. Vill man modifiera avskrivningarna med hänsyn till räkenskapsårets resultat bör detta, vid delad avskrivningsredovisning, ske via posten Man kan naturligtvis där reducera den totala under bokslutsdispositioner.

(bokföringsmässiga) avskrivningen genom att ta i anspråk en del av den

överavskrivningar. Har man inte reserv som har bildats genom tidigare bör en om att delad avskrivningsredovisning, notanteckning göras avskrivningarna begränsats och att man använt reserver som uppkommit Det kan däremot inte vara tillåtet att genom tidigare överavskrivningar. begränsa avskrivningarna när inga sådana reserver finns.

7. i förslaget upptar den för alla anläggningstillgångar

Tredje stycket bestämmelsen om extraordinära ned-

gemensamma engångsavskrivningar,

Bestämmelsen överensstämmer i sak med motsvarande regleri skrivning. aktiebolagslagen, 1967 års förslag och aktiebolagsutredningens förslag. har gjorts något annorlunda. Det har sålunda synts Formuleringen bättre att tala om en varaktig värdeminskning än att ta fasta på att värdeminskningsorsaken inte kan antas vara övergående. Också tillgångar, som årligen avskrivs, kan drabbas av en värdenedgång då man bestämde avskrivningsplanen. I som är större än som förutsattes första hand bör man då söka korrigera förhållandena genom en jämkning av avskrivningsplanen och göra hårdare avskrivningar i fortsättningen. lbland är emellertid sådana åtgärder inte tillräckliga. En oförutsedd

kraftig värdeminskning bör då enligt god redovisningssed kompenseras

genom en engångsätgärd, en nedskrivning.

innehåller en bestäm- 8. 1967 års förslag (10 § 2 mom fjärde stycket)

melse om förhållandevis fri rätt att skriva upp en anläggningstillgång.

och förslaget till ny aktiebolagslag ger en liknande rätt, Aktiebolagslagen

dock att rätten att använda uppskrivningsbeloppen där är begränsad till

fondemission eller fonderingar för dessa ändamål. nedskrivningar, Enligt 1967 års betänkande bör en uppskrivning enligt den föreslagna inte få ske vid en blott övergående värdestegring. Men om bestämmelsen

- fortsätter - t.ex. en i verksamheten exploaterad

utredningsmännen men sedermera naturtillgång stod i mycket lågt pris då den förvärvades ökat i värde, skulle det vara obilligt och kanske också ägnat att stadigt inte skulle i

fresta till kringgående av lagen, om den räkenskapsskyldige

likhet med ett företag, som förvärvat enahanda slag av nyetablerat naturtillgång, få ta upp anläggningstillgången till gällande, högre värde. som motsvarade borde enligt betänkandet Ett belopp, uppskrivningen, dock redovisas i balansräkningen för uppskrivningsåret som särskild post

av det egna kapitalet. om bokföringslagstiftningen har inte tagit med någon Utredningen bestämmelse som tillåter uppskrivning. Skälen till detta är i huvudsak

följande. En grundprincip för redovisningen måste vara att resultatet innefattar endast realiserade vinster. som hänför Belopp, sig till en uppskrivning, bör därför i princip inte kunna tas ut som vinst. Beloppen måste därför på något sätt bindasi företaget. Redan när det gäller aktiebolag och andra juridiska personer med klart avgränsat ”eget kapital” är det svårt att åstadkomma en effektiv bindning av uppskrivningsmedel. Om beloppet får användas för nedskrivning av annan kan tillgång, det exempelvis i praktiken svårligen hindras att sådana nedskrivningar får kompensera otillräckliga avskrivningar. Begränsningarna i avskrivningarna ökar ju då vinstutrymmet. För rörelser, som inte har något bundet eget kapital, torde några verksamma spärrar knappast kunna åstadkommas. Det är osäkert hur den 1967 föreslagna tanken att beloppet skulle stå bundet som post under ”eget kapital” varit avsedd att fungera för rörelser som inte drivs genom särskilda

rättssubjekt. Även om själva uppskrivningsbeloppet uppfattas

som bundet, skulle rörelseidkaren inte kunna hindras att ta ut andra delar av det ”egna kapitalet” ur rörelsen. Den enda tänkbara lösningen skulle väl, som en remissinstans vara att föreskriva förordat, att uppskrivningsbelopp fick användas endast för

nedskrivning av andra anläggningstill-

gångar. Kombinationen -

uppskrivning nedskrivning kan emellertid, som

ovan antytts, missbrukas. Affärsbokslutet ger utan tvivel ett riktigare

besked om resultatet, om nedskrivningar öppet får påverka detta och inte

kan elimineras genom och om ännu inte uppskrivningar realiserade vinster genom värdeökningar lämnas utanför resultatberäkningen. Gentemot det i 1967 års betänkande anförda exemplet beträffande exploaterade naturtillgångar kan erinras att en uppskrivning i det angivna fallet medför krav på därtill anpassade större avskrivningar. En sådan medför

uppskrivning sålunda enbart en temporär resultatförbättring.

Här bör anmärkas att några remissinstanser förordat en bestämmelse att uppskrivning av fast egendom inte skall få ske till högre belopp än taxeringsvärdet. Med den ståndpunkt, som ovan intagits iuppskrivningsfrågan, får en sådan regel inte någon aktualitet.

9. har inte medtagits om rätt att föra avskrivningar- Någon bestämmelse na på värdeminskningskonto som en passivpost i

balansräkningen (jämför

100§ 9 mom aktiebolagslagen). En sådan bör vara tillåten

redovisning

endast beträffande vad som redovisas såsom överavskrivning. I modern

redovisningspraxis brukar däremot de företagsekonomiskt

betingade avskrivningarna (ackumulerade avskrivningar enligt plan) tas upp som

öppen avdragspost vid vederbörande tillgångspost på aktivsidan, vilket

underlättar bedömningen av

balansräkningen.

10. För värdepapper och fordringar gäller enligt 1929 ârs bokfäringslag den allmänna bestämmelsen att inte tillgångar får tas upp över sitt

verkliga värde (9§ 1.). I och för sig medger alltså bokföringslagen att fordringar och värdepapper skrivs upp vid värdeuppgång över anskaff-

ningsvärdet.

I 96 7 ârs förslag har gemensamma regler för alla anläggningstillgångar.

Fordringar och värdepapper skall sålunda kunna skrivas upp såsom andra

anläggningstillgångar.

har också regler för alla slag av Aktiebolagslagen gemensamma Dessutom finns en särskild bestämmelse (l00§

anläggningstillgångar.

samt obligationer och andra 3 mom) för aktier och andra andelsrätter fordringar. Enligt bestämmelsen skall avskrivning ske på sådana tillgångar

i den mån det må anses erforderligt enligt allmänna bokföringsgrunder om nu berörda typer av

och god köpmannased. Inga särbestämmelser anläggningstillgångar finns i aktiebolagsutredningens förslag.

om bokföringslagstiftningen följer här 1967 års förslag Utredningen och aktiebolagsutredningens förslag. Frågor om värdernig av värdepapper

får alltså reglerna för värdering av i och fordringar följa de allmänna - vartill Anskaffningsvärdet hör också utgifter för

anläggningstillgångar.

- skall ske kurtage och stämpel utgör sålunda högsta värde. Nedskrivning vid varaktig värdenedgâng. En värdeökning skall däremot inte få påverka

över huvud värderingen; enligt utredningens mening skall uppskrivning

inte vara tillåten. Här bör anmärkas att värdepapper enligt det norska förslaget till lag om

får tas upp till det sannolika försäljningsvärdet på

räkenskapsplikt balansdagen. Till grund för bestämmelsen åberopas att sådana tillgångar till sådant utredningen om som regel är klart likvida belopp. Enligt bör emellertid trots detta också för sådana

bokföringslagstiftningen

som inte realiserats, inte

tillgångar upprätthållas grundsatsen att vinster,

får påverka resultatet. förekommer rubriken endast l balansräkningsschemat värdepapper under Det har antagits att tillgångar i värdeanläggningstillgångarna. karaktär. Undantagsvis kan emellertid finnas papper som regel har denna som bör betraktas som omsättningstillgångar. De får då värdepapper värderas efter och en kursnedgång bör då alltid lägsta värdets princip föranleda en nedskrivning. Det bör emellertid noteras att en sådan

inte tillåten för i allmänhet. nedskrivning är skattemässigt företag är sålunda strängare, om värdepapperet har karaktä- Nedskrivningskravet ren av omsättningstillgång. Detta måste anses riktigt eftersom en förlust,

måste betraktas som med det kortare perspektiv som gäller för innehavet, mera sannolik än om man avser att ha kvar värdepapperet så länge en

långsiktig kursutveckling kan avvaktas eller, när det gäller gynnsammare en inlösen till nominellt belopp kan komma i fråga. Om obligationer, i realiteten inte tänker sälja så länge försäljningen skulle företagaren medföra förlust, kan han ha anledning överväga att föra över värdepappe-

ret till anläggningstillgångarna.

ll. 1929 års bokföringslag skall osäkra fordringar tas upp endast Enligt till de belopp, varmed de beräknas komma att inflyta (9§ 3.). Enligt

samma bestämmelse får värdelös fordran inte föras upp som tillgång. har för osäkra och värdelösa fordringar en bestäm- Aktiebolagslagen som överensstämmer i sak med den melse (100 § 5 mom första stycket) ovan berörda bestämmelsen i bokföringslagen. Därjämte innehåller

en föreskrift att värderegleringskonto för bestämmelsen uttrycklig kan användas. Vidare föreskrivs att fordran, som är anläggfordringar

ningstiilgång, får skrivas upp till det belopp som beräknas komma att

inflyta i fall då fordringen tidigare nedskrivits under nominellt värde

såsom osäker eller värdelös (l00§ 5 mom andra stycket). Denna regel

står vid sidan av de eljest meddelade uppskrivningsreglerna.

Aktiebolagsutredningens förslag har för fordringar en bestämmelse om

uppskrivning av tidigare nedskriven fordran (100 § femte stycket). 1967 års förslag har inte några särskilda bestämmelser om osäkra och värdelösa fordringar. Att sådana bestämmelser saknas har mött invändningar från en del remissinstanser. Utredningen om bokföringslagstiftningen delar den i remissyttranden anförda meningen att en bestämmelse om av osäkra värdering och värdelösa fordringar har stor betydelse. Det finns därför anledning att

genom en särskild bestämmelse erinra de bokföringsskyldiga om vikten av en försiktig En bestämmelse fordringsvärdering. i ämnet har därför

medtagits i fjärde stycket. Motsvarande bestämmelse finns i 20 § beträffande omsättningstillgång. Att osäkra långfristiga skall skrivas ned och fordringar värdelösa

fordringar inte tas upp som tillgång kan visserligen anses följa redan av huvudregeln i andra stycket om nedskrivning. Bedömningen av nedskrivningsbehovet kan då sägas ske iett längre tidsperspektiv. Bestämmelseni

fjärde stycket ger emellertid en mera ovillkorlig och direkt

nedskrivningsskyldighet. Ett strängare nedskrivningskrav ter sig motiverat. Det torde i

praktiken sålunda endast undantagsvis finnas anledning räkna med att en inträdd osäkerhet kan bedömas som endast Den temporär. särskilt reglerade uppskrivningsrätten, om värdet återkommer eller ökar, ger ju också möjligheter att ett

korrigera nedskrivningsbeslut som visat sig

förhastat. Stor försiktighet måste emellertid iakttas när man bedömer om en fordran återfâtt något värde. Utredningen har velat erinra härom genom

att uppställa krav på att det skall röra sig om en varaktig värdeökning.

Bestämmelsen om uppskrivning intill värde har hämtats från tidigare aktiebolagslagen och

aktiebolagsutredningens förslag. Inga begränsningar uppställs när det gäller att använda uppskrivningsbeloppet som alltså

tillåts påverka resultatet. Frågor om uppskrivning av tidigare nedskrivna fordringar torde sakna aktualitet såvitt gäller

fordringar, som är omsättningstillgångar, eftersom

situationen kan uppkomma endast vid ett innehav över åtminstone två balansdagar. Ingen bestämmelse finns - såsom i nuvarande -

aktiebolagslag om användning av värdeminskningskonto för fordringar. Självfallet kan

emellertid företag, för vilka

fordringsvärderingen har större betydelse,

använda sådant konto är då att nedskriv-

(delcrederekonto). Lämpligt

ningarna redovisas öppet i bokslutet att kontosaldot genom får utgöra avdragspost till fordringarna på balansräkningens aktivsida. Avsättningar till delcrederekontot kan ske individuellt för varje osäker fordran eller kollektivt efter lämpliga beräkningsgrunder för fordringarna gemensamt. I det senare fallet behöver någon direkt resultatpåverkan i allmänhet inte redovisas när en fordran definitivt visar sig inte ge full utdelning eller en nedskriven fordran ökar i värde.

2 mom femte innehåller, liksom 12. 1967 års förslag (10§ stycket) aktiebolagslagen (l00§ 7 mom) och aktiebolagsutredningens förslag bestämmelser att övertagen goodwill får upptas (101 § tredje stycket), bestämmelser om sådan tillgångs värdering. Vidare som tillgång jämte finns i aktiebolagslagen (l00§ 8 mom) och aktiebolagsutredningens förslag (101 § fjärde stycket) bestämmelser om värdering och avskrivning för teknisk hjälp, forskning och

av s.k. organisationskostnader (kostnader utvecklingsarbete, provdrift etc.). 1929 ârs bokföringslag saknar regler i

hänseenden. De berörda i huvudmotsvarande reglerna överensstämmer sak med regler och praxis inom skatterätten. om bokföringslagstiftningen har inte ansett att några Utredningen särskilda bestämmelser behöver tas med om värdering av nu avsedda och Att är balansgilla framgår av andra immateriella tillgångar. tillgångarna

schemat för balansräkningen. I värderingshänseende ger huvudreglerna

och nedskrivning erforderlig ledning. Att avskrivningen om avskrivning bör ske förhållandevis snabbt av tillgångarnas natur och av de följer skatterättsliga reglerna. Det synes opåkallat att i lagen för dessa tillgångar - för andra - ta med bestämmelser om fixerade men inte några avskrivningstider.

5 Tilläggsbestämmelser om automatisk

databehandling m.m.

1. Bestämmelserna i avsnittet om den löpande bokföringen gäller också

för datorbaserad bokföring. En mer och utvecklad

omfattande datoran-

vändning kan emellertid i några hänseenden kräva kompletterande specialregler. Utredningen har funnit lämpligt att samla dessa specialregler i ett särskilt huvudavsnitt med tilläggsbestärnmelser. I detta avsnitt har utredningen också tagit med en bestämmelse om dokumentation över

databehandlingen. Dokumentationsbestämmelsen - som omspänner såväl

den löpande bokföringen som bokslutet - gäller vid all användning av datorer i bokföringen. Bestämmelserna i nu berörda omfattar också om lagavsnitt frågor användning av mikroñlm och liknande material som räkenskapsmaterial

vid datoranvändning. Utredningen avser att här under rubriken till lagavsnittet

ge en samlad redovisning av utgångspunkterna för utredningens ställningstagande till frågorna om den automatiska

databehandlingen och av utredningens ståndpunkt till föreliggande frågor. I kapitelrubriken talas om automatisk databehandling m.m. Väsent-

ligen berör frågorna automatisk databehandling med hjälp av datorer men

kan undantagsvis gälla även redovisningssystem med maskinell hantering av hålkort i särskild hålkortsmaskin eller system där film brukas som datamedium utan att datorer används i bokföringsarbetet.

2. Det torde saknas anledning att ge någon ingående beskrivning av de automatiska datamaskinemas - datorernas funktion. Allmänt kan erinras om att datorerna snabbt och i ett sammanhållet mycket

arbetsförlopp kan utföra en mångfald arbetsmoment som i ett tradi-

tionellt manuellt system utförs med eller utan olika hjälpmedel i olika etapper. Uppgifter (data), som skall behandlas, avfattas i en för datorn form begriplig (maskinspråk) och registreras på hålremsa, magnetband eller annat medium som är lämpligt för datorn (media för input, indata). Materialet matas in i datorn som kan lagra uppgifterna i minnesmedia, ta fram dem för bearbetning, bearbeta dem och lagra de nya uppgifter som eller redovisa dem bearbetningen gett i uppställningar etc. (output,

Maskinen i sitt arbete en i datorn inmatad arbetsordning utdata). följer kan i viss utsträckning dessutom styras med

(program). Bearbetningen

Bearbetningen kan innefatta bl.a. hjälp av maskinens tangentbord. och omfattande räkneoperationer. Maskinen grupperingar, sorteringar mellan olika storheter och med utgångspunkt i

kan göra jämförelser

i programmet anbefallda resultatet av jämförelsen välja bland alternativa arbetsrutiner. Denna möjlighet att följa alternativa program ger möjligkvalificerad att jämföra kan heter till en bearbetning. Förmågan in olika kontrolldessutom användas för att i bearbetningen bygga - moment. eller efter bearbetning Vad som lagrats i minnet primärt kan av datorn snabbt ”skrivas ut” i vanlig läsbar skrift eller annan form. skivminnen eller andra media Data kan också föras ut på magnetband, (yttre minne) som kan användas vid en ny eller fortsatt bearbetning, och Bokföringen skall avkasta rapporter etc. som ger företagsledning och relevanta uppgifter om rörelsens gång, utomstående tillräckliga Det skall kunna tillfredsställande klarläggas att resultat och ställning. uppgifterna i dessa rapporter är fullständiga och tillförlitliga. Bokföringsatt med resurser. transaktionerna skall vara möjliga granska skäliga och tekniken för revision av datorbaserad Frågorna om förutsättningarna

diskuterade i den företagsekonomiska littera-

bokföring har varit livligt turen. w l stort sett torde de synpunkter och önskemål som gör sig

gällande från revisionssynpunkt kunna vara vägledande för de krav man i

en bokföringslagstiftning kan ha anledning att ställa upp för datorbaserad

auktoriserade revisorer har publicerat synredovisning. Föreningen av och intern kontroll i datorbaserade redovisningspunkter på revision system.

3. Den hittillsvarande utvecklingen beträffande datorbaserad bokföring

torde kunna ges följande sammanfattande beskrivning. Olika metoder har successivt utvecklats för att man inom företagen bemästra allt större och alltmer svåröverskådliga dataskall kunna mängder. Datorerna är den senaste länken i en lång utvecklingskedja fakturerings- och

(skrivmaskiner, räknemaskiner, genomskriftsutrustning,

bokföringsmaskiner, hålkortsmaskiner, datorer). för Datorerna har inte sällan till att börja med använts inom ett företag rutiner i såsom fakturering, löneavgränsade redovisningsarbetet,

uträkning och lagerbokföring. Datorerna har lämpat sig väl för att ersätta de manuella i arbetsrutiner där stora mängder uppgifter

inslagen bearbetas efter ett fast mönster. Successivt eller redan i ett inledningsofta över större delen av eller hela sin skede har företagen lagt ekonomiska redovisning på datorer. att datorerna ofta kommit att bli Med denna utveckling är det naturligt - Här bör

hjälpmedel i ett traditionellt uppbyggt redovisningssystem.

erinras om att man vid automatisk databehandling haft att också ställt med utgångspunkt i tillgodose de krav som lagstiftningen upp manuella rutiner och därvid lämplig redovisningsordning. Principerna har förblivit i stort sett oförändrade. Man har från för redovisningen framställt och systematiska listor verifikationsmaterialet kronologiska material för en omfattande Manuellt framställt

samt hjälpbokföring.

redovisningsmaterial har ersatts av datorproducerat. Datorerna kan här sägas ha till en del blivit utnyttjade närmast som räkne- och skrivmaskiner. Samtidigt har naturligtvis datorernas i växande möjligheter grad påverkat redovisningssystemet. Data har kunnat snabbt bearbetas och bearbetningen avkasta som rapporter knappast i praktiken kunnat framställas med traditionella metoder. Man har sålunda kunnat hämta en mera kvalificerad information från data. Detta har för tillgängliga redovisningens del bl.a. fört med sig att man exempelvis kunnat få fram en mera differentierad, systematisk Aktualiteten bokföring. i rapporteringen har också kunnat öka, det har varit lättare att få fram periodiska rapporter. Datorernas möjligheter har också använts för att kombinera v med prognosinslag redovisningen rapporteringen av vad som inträffat och andra inslag som ökat jämförelse- och

bedömningsmöjligheterna.

Datorerna har sålunda i hög grad medverkat till att förbättra möjligheterna att överblicka och styra en verksamhet. - Den antydda utvecklingen torde i första hand ha gjort sig gällande för kostnads-

bokföringen. Beträffande affärsbokföringen har främst

utvecklingen berört hjälpbokföringen. Datorerna har också på annat sätt medverkat till ökad rationalitet i redovisningsarbetet. Data har kunnat registreras en gång och lagras i datorernas minnen med deras alltmer Dessa data har utbyggda kapacitet. sedan kunnat bearbetas i olika omgångar och på varierande sätt. Tidigare

registrerade data har i bearbetningen kunnat konfronteras

med nytillkomna data. Bearbetningen har hittills skett och sker fortfarande i väsentligen bestämda fasta etapper. En periods data bearbetas i en omgång (buntvis bearbetning). Denna har varit

bearbetningsordning naturlig kanske

särskilt då företagen saknat egna datorer och anlitat serviceföretagens tjänster. I viss utsträckning har emellertid andra principer vunnit insteg. Data har, med eller utan utvecklade tekniska förbindelser mellan datakällorna och datorn matats in och bearbetats (on line-system), direkt allt eftersom

nya data förelegat (realtidsbearbetning).

För dagens förhållanden torde i stort sett kunna uttalas att den datorbaserade redovisningen rätt nära ansluter till för en ordningen traditionell Skillnaderna bokföring. kan sägas mera hänföra sig till tekniken än till grundprinciperna för redovisningen. Grundinslagen registrering, bearbetning och rapportering finns också vid den datorbaserade redo- Datorerna visningen. har genom sina radskrivare i läsbar form producerat de grundnoteringar, rapporter o.d. som kännetecknar också den traditionella bokföringen. Den datorbaserade har i stor utredovisningen krävt och kännetecknas av en ökad fasthet sträckning i redovisningsrutinerna. Utredningen har för att översiktligt åskådliggöra en idag vanlig

datoranvändning schematiskt beskrivit denna parallellt med en be-

skrivning över normala rutiner i ett traditionellt bokföringssystem. Beskrivningen har intagits som bilaga 4 till betänkandet.

att förutse vilka förändringar, som 4. Det är naturligtvis omöjligt

utvecklingen kan komma att föra med sig, och hur snabbt nya tekniska avsätta resultat för faktisk användning. Dagens förmöjligheter kan hållanden kan emellertid i några hänseenden antyda vad som sannolikt

att utvecklas inom en förhållandevis närliggande tidrymd. Det kommer kan då vara anledning att i korthet erinra om följande redan nu aktuella

förhållanden.

När det gäller att mata in data för bearbetning synes man sträva efter

att ersätta de manuella moment som nu krävs för att omvandla uppgifter form. Uppgifter kan i vanlig läsbar form till uppgifter i maskinanpassad direkt och andra registreras från kassaregister, vågar etc. på magnetband Konventionell text kan utformas så att den kan läsas datormedia. automatiskt av datorn. på mikrofilm o.d. kan av datorn Upptagningar transformeras till indata eller komma att användas direkt vid inmatning.

att utveckla För större företag eller kedjor av företag kan man komma stadium mellan datakällor och en mera direkt dataförmedling på tidigt

datorer. Terminaler inrättas vid datakällorna för upptagning av uppgifter

Förbindelserna med centralanläggningen kan också som skall bearbetas.

för att vid terminalen snabbt få fram aktuella uppgifter från de

utnyttjas som finns vid centralanläggningen. Avancerade tekstora datamängder av förbindelser kan komma att utvecklas (förbindelser on niska lösningar Data kan därvid komma att i ökad omfattning direktbearbetas line). l linje härmed ligger en utveckling av möjligheterna

(realtidsbearbetning).

varvid

att i stora datorer köra flera program samtidigt (multibearbetning),

-

styrs av särskilda program (operativsystem). Utvecklingen

körningarna av stora, centraliserade datorer är emellertid långtifrån mot användning också. utbudet av och intresset för ”minidatoref” ökar entydig; kan ske i den formen att datorn fortlöpande Realtidsbearbetningen ackurnulerar ersätts av nya aktuella upp-

uppgifter. Tidigare uppgifter

saldo ”skrivs över” av ett nytt. Naturligtvis finns gifter, ett föregående att behålla genom att man på

också möjligheter tidigare uppgifter

inkomna uppgifter. magnetband e.d. magasinerar (loggar) alla successivt kan det bli alltmer omständligt och Särskilt vid stora datamängder med en mera fullständig rapportering av bearbetmindre meningsfullt kan det ibland räcka med en

ningsresultat. För företagets eget behov

avviker från vad som är normalt eller man rapport, om något resultat med. I vissa fall kan det framstå som obehövligt att ta fram eljest räknat form. Det kan räcka med att finns

en rapport i konventionell uppgifterna

i maskinläsbar form och kan sättas in för en omedelbar ny registrerade bearbetning. Rapporter kan avläsas på bildskärmar, som ingår i dator-

utrustningen, och behöver då ofta inte tas fram i annan form. det datorns (utdata) kan avsevärda Också när gäller redovisning vara sannolika. från datorn kan avläsas på förändringar Uppgifter Utskrifter radskrivare i konventionell form kan bildskärmar. genom direkt från magnetisk registrering. ersättas av upptagningar på mikrofilm behandlas nedan under 7. Redovisningar kan tas Sådan teknik punkt form och helt eller delvis omvandlas till direkt läsbar fram i maskinläsbar när man har aktuellt behov därav. Samtidigt kommer text endast att utvecklas. Datorerna kan i ökad naturligtvis kontrollmöjligheterna

utsträckning programmeras att utföra kontroller. Revisionsmetoder med ett successivt ökat utnyttjande av datorn används och är under Parallellt med datorns utveckling. bearbetning av redovisningsmaterialet kan datorn framställa särskilda för revisionen uppgifter och genomföra av revisorn anbefallda kontroller. för kommer

Ny teknik databearbetningen

emellertid självfallet alltid att ställa kontrollapparaten inför nya problem. I bilaga 5 finns en mer detaljerad beskrivning av en rutin med automatisk för

databehandling fakturering och bokföring. Skissen visar

hur vissa delar av räkenskapsmaterialet kan utgöras av skivminne eller magnetband.

5. Ett ökat intresse har ägnats frågorna om dokumentation av hur de system, som används vid automatisk

databehandling, är uppbyggda och

fungerar. Redan vid en traditionell bokföring med en omfattande redovisningsorganisation föreligger det naturligtvis svårigheter att överblicka hur systemet är avsett att fungera liksom hur och med vilken säkerhet det faktiskt En totalöverblick fungerar. finns då ibland bara hos en begränsad Ofta - men personkrets. långtifrån alltid söker man att mera

fullständigt belysa systemet genom kontoplaner, planer över bokfö-

ringens organisation instruktioner

(samlingsplaner), och annat skriftligt

material. att få överblick svårigheterna över vad som skall ske och sker ökar på

ett genomgripande sätt vid datoranvändning. Behoven av dokumentation

växer. Att införa ett datorbaserat förberedelser. system kräver noggranna Dessa innefattar utredning och analys av bl.a. vilka data som skall bearbetas och vilka resultat man önskar och kan få av bearbetningen. Utvecklingen av systemet blir ofta ett led i en mera omfattande administrativ Planer skall utarbetas rationalisering. över den organisation och de rutiner som skall förekomma

kring datorbearbetningen. Planering

skall göras beträffande principerna för datorns bearbetning och rapportering. De aktuella arbetsuppgifterna skall omsättas till program. Det skall i detalj bestämmas vilka blanketter, media m.m. som skall användas för indata och utdata liksom innehållet och formen för de register som skall användas i bearbetningen. Förberedelserna innefattar såväl översiktlig planläggning som detaljerad planläggning för en mångfald inslag. I alla sammanhang måste uppmärksamhet ägnas åt tillförlitlighets- och kontrollfrågor. Slutetappen i förberedelsearbetet kan sägas utgöras av ett där systemet provas och nödvändiga justeringar görs. inkörningsskede Förberedelsearbetet, i kombination med särskilt arbete, brukar som regel avkasta en vidlyftig dokumentation av uppbyggnaden och funktionssättet Ofta samlas dokumentationen

(systemdokumentation). i en

särskild ADB-handbok för företaget. Dokumentationen är inriktad på att ge användarna företaget och dess olika enheter - nödvändiga uppgifter för systemets drift. Dokumentationen ger bl.a. möjligheter till uppfölj-

ning, underhåll, planering och vidareutveckling av systemet. Dokumenta-

tionen är naturligtvis också en för att

förutsättning möjligheterna

rekonstruera och kontrollera vad som skett vid en bearbetning. Allt klarare normer synes för vad som skall uppställas ingå i en

Inte sällan har emellertid dokumentationen varit systemdokumentation. varvid det kan vara särskilt känsligt att tillräcklig dokumenofullständig, tation ibland saknats om vidtagna ändringar under systemets användning. beskrivningar, instruktioner m.m. i en system- Vanligen ingår följande dokumentation. En översiktlig beskrivning, ofta grafiskt kompletterad, lämnas över den administrativa verksamheten inom ett system. Beskrivningen skall ge möjligheter att överblicka och förstå syftet med systemet och ange systemets uppbyggnad. l beskrivningen ingår bl.a. information om ansvars- och vid systemets handhavande samt arbetsfördelningen data och utdata. På motsvarande sätt beskrivning av indata, lagrade mera ingående Översikter över lämnas genom delsystembeskrivningar särskilda delar av systemet. Datorcentralens arbete dokumenteras genom beskrivningar och instruktioner. Dokumentationen avser såväl själva som det förberedelse- och efterbehandlingsarbete som datorkömingarna dessa ger. Till dokumentationen hör bl.a. en oftast grafisk plan över en

körningsrutin (operationsrutinschema) och över de olika stegen i opera-

tionen Dokumentationen för datorcentralen

(operationsstegsschema).

av instruktioner för bl.a. hur indata skall tas emot, hur

kompletteras indata skall förbehandlas och beredas, hur bearbetningen skall ske och och distribution skall genomföras. Liknande beskrivhur efterbehandling för den manuella ningar och instruktioner ingår i särskild dokumentation m.m.) som utförs i systemet av andra bearbetning (hålkortsstansning enheter än datorcentralen. Programmen ägnas en omfattande dokumentation med bl.a. flödesplaoch blanketter med ner för data, flödesplaner för själva programmen programmen på kodat maskinspråk. På grundval av sådana kodningsblanketter överförs programmen till något för datorn användbart inläsningsmedium i form av t.ex. hålkort. I systemdokumentationen ingår också och förteckningar över förekommande register (lagrade beskrivningar data), över olika slag av data som man arbetar med (poster), över de som används för att dessa poster (termer), över begrepp uttrycka databärare magnetband m.m. och såsom blanketter, listor, hålremsor, över använda koder och kodbeskrivning) samt över maskinut- (layout- Ett särskilt berör slutligen rustningen. inslag i systemdokumentationen och med instruktioner m.m. kontroll- säkerhetsfrågor beskrivningar, beträffande ansvarsfördelning, sekretess, kontroll och arkivering. Också bearbetning kräver dokumentation. Varje varje genomförd antecknas om körningstid, vad

datorköming i en loggbok med uppgifter

använt vid körningen osv. körningen avsett, program, företagna ingrepp Moderna maskiner ofta automatiskt vissa uppgifter om registrerar genomförda körningar.

6. Kontroll- och revisionsfrågor isamband med automatisk databehandi den företagsekonomiska litteratuling har ägnats stor uppmärksamhet ren. Det bör slås fast att användningen av automatisk databehandling för för intern kontroll eller revision. bokföringen inte påverkar principerna

Automatiska databehandlingssystem är emellertid ofta mer komplicerade

än konventionella Dessutom koncentreras en stor del av det system. som tidigare utförts av olika instanser inom företaget, bokföringsarbete,

till dataavdelningen. Det är också att av en möjligt lagra resultatet bearbetning i särskilda s.k. yttre magnetminnen utan att det blivit tillgängligt genom utskrift. Sådana förhållanden påverkar givetvis tekniken för intern kontroll och revision av bokföring som sker med hjälp av automatisk databehandling. Den interna kontrollen kan indelas i kontroller i samband med systemutveckling, administrativa kontroller och kontroller av driften. Kontrollerna vid systemutveckling syftar till att säkerställa en tillfredsställande nivå vid utformning, införande och dokumentation av testning, system och program. Regler för hur systemutveckling och dokumentation skall bedrivas brukar ofta sammanställas i en handbok som anger formella krav (standarder) avseende utvecklingsarbetets organisation och genomförande. De fastlagda reglerna utgör ett väsentligt inslag beträffande automatisk databehandling. Ett syfte med systemdokumentationen år att skapa underlag för bedömning huruvida de fastlagda reglerna har följts vid utvecklingsarbetet. Systemdokumentationen bör bl.a. innehålla en översiktlig beskrivning av kontrollsystemet i den berörda rutinen samt en redogörelse för de speciella kontroller som föreslås. l programdokumentationen bör återfinnas bl.a. beskrivning av rutinens programmerade kontroller, testdata (fingerade data) och testresultat samt uppgifter om programändringar, anledningen till dessa, vem som godkänt ändringarna samt när och hur de genomförts. Det måste kontrolleras att system och program blir fullständigt testade och godkända av ansvarig tjänsteman innan de tas i drift. Godkännanden bör göras skriftligen och ingå i dokumentationen. De formella regler, som skall gälla vid utveckling och införande av nya system, bör tillämpas även vid ändring av befintliga system Administrativa kontroller avser att säkerställa effektivitet och disciplin inom dataavdelningen. Dit överförs alltmer de löpande kontrollerna. Kraven av ansvar för olika funktioner på fördelning och befattningshavare emellan är grundläggande för all intern kontroll. Vid automatisk databehandling stärks kraven på arbetsfördelning dels mellan dataavdelningen och dataanvändarna, dels inom själva dataavdelningen. Detaljerade regler måste uppställas för hur indata skall levereras, kontrolleras och behandlas samt hur man skall förfara vid ändring av indata. Som huvudregel

bör gälla att personal inom dataavdelningen ej

skall få ändra bokföringstransaktioner. Maskinoperatörernas arbete skall styras av instruktioner och genom tidsplanering. Arbetet skall sedan kontrolleras genom granskning av loggböcker och utskrifter från datorns konsolskrivare som anger bl.a. använd tid, körda program och ingripanden från operatörens sida. Register, lagrade på yttre magnetminnen, skall övervakas så att endast föreskrivet register kan användas och inget register komma till obehörig användning. Detta uppnås genom strikta regler för registerförvaring och metoder för identifiering av register. För att säkra till rekonstruktion möjligheterna av register måste registren arkiveras under viss tid och skyddas mot brand eller skadegörelse.

Driftkontroller kallas de kontroller som behövs för varje särskild rutin

för att databehandlingen skall kunna uppfylla kraven på tillförlitlighet.

skall omfatta hela rutinen från affárshändelsen till dess Kontrollema resultatet av bearbetningen i datorn blir tillgängligt för dataanvändaren. De data, som skall bearbetas, kan indelas i två typer, fasta data och transaktionsdata. Fasta data skall ingå i huvudregister och påverkar alla transaktioner av samma art. Transaktionsdata avser endast en transak-

tion. Felaktigheter i fasta data har ofta större effekter på redovisningen än fel i transaktionsdata. Kontrollen av fasta data av ekonomisk betydelän kontrollen över transaktionsdata. se sker därför ofta noggrannare av indata att Kontrollen är av stor betydelse och avser att säkerställa datorn. Kontrollen sker alla godkända och endast godkända data tillförs kombinerade med t.ex. av genom manuella avstämningsförfaranden, datorn framställda totaler för indata. Ett väsentligt avsnitt av indata-

är den kontroll som sker av omvandlingen (konverteringen) av

kontrollen till markeringar hålremsa uppgifter från vanlig läsbar skrift på hålkort, kontrollmetoden är kontrolleller annat indatamedium. Den vanligaste

stansning. att utföra vissa indatakontroller. Tekniken Datorn kan programmeras testa indata mot fastställda normer. går ut på att med datorns hjälp från den kontrollsiffra som numera tillförts folk- Exempel kan hämtas Kontrollsiffran har visst matematiskt bokförings- och postgironummer. kan kontrolleras av datorn. Ett samband med numret i övrigt. Sambandet av t.ex. arbetstid per vecka som

annat exempel är rimlighetskontroller timmar. Sådana rimlighetskontroller

skall ligga mellan noll och femtio ofta även för kontroll av bearbetningsresultat t.ex. nettolön per tillämpas vecka. Vid kontroll av indata med hjälp av datorn blir data som underkänns överförda till ett särskilt observaantingen helt avskilda från systemet, som de tionsregister eller accepterade för fortsatt bearbetning samtidigt noteras på särskild avvikelserapport. Numera har man anledning att räkna med mycket god teknisk beträffande datorns bearbetning av data. För att funktionsduglighet kunna upptäcka förlust eller förvanskning av data mellan olika kömingar måste emellertid vissa kontrollmetoder tillämpas. Man kan t.ex. använda kontrolltotaler för att bl.a. övervaka att olika kömingar genomgående hänger samman i en obruten kedja. kan därför i allra största utsträckning inskränkas till Granskningen av kontroll genom t.ex. testexempel att

övervakning programändringar,

använda program är korrekta samt kontroll att gällande arbetsinstruksäkerhetsföreskrifter etc. för datacentralen iakttas. tioner, har lämnats stort utrymme åt

I revisionslitteraturen speciellt tidigare

av de komplikationer i kontroll- och revisionshänseende behandlingen som kan tänkas uppkomma vid frånvaron av s.k. audit trail (”verifikaeller ”revisionsspår”). Enligt vad utredningen om bokföringstionskedja” lagstiftningen har kunnat finna, torde det i praktiken vara sällsynt att,

med för närvarande använd datorteknik, varje form av verifikationskedja så skulle vara fallet torde full säkerhet om skulle saknas. Vid de tillfällen och kunna uppnås genom ökad korrekt fullständig databehandling åt systemutformningen och indirekt granskning av syuppmärksamhet stemet genom användning av Lex. testpaket för revisionsändamål.

Kontrollen av utdata måste utformas olika beroende av på arten samband mellan indata och utdata. Om indata har direkt anknytning till utdata kan granskning av utdata ske post för post genom granskning mot källdokument. Kontroll kan även ske genom avstämning av totaler för inoch utdata. Har utdata endast indirekt till indata är man vid anknytning kontrollen i stor hänvisad till utsträckning en bedömning av hela datorsystemets tillförlitlighet. Avvikelserapporter som framställs genom programmerade kontroller är väsentliga inslag i kontrollen av utdata. Det krävs emellertid att fasta rutiner finns för de åtgärder i form av utredningar och rättelser som skall utföras med anledning av avvikelserapporterna om dessa skall bli effektiva kontrollinstrument. Som nämnts är kontrollen tidigare av fasta data vanligen av stor betydelse. Uppläggning och ändring av fasta data måste därför ägnas stor omsorg, ofta genom manuell granskning post for post. Kontroll av det riktiga bevarandet av fasta data i huvudregister kan ske genom periodiska utskrifter för manuell kontroll eller manuell av genom avstämning kontrolltotaler i huvudregister mot totaler utanför dataavdelningen. Det saknas anledning att här detaljerat gå in på den revisionsteknik som tillämpas vid granskning av datorbaserade redovisningssystem. Endast vissa inslag i revisionen skall beröras men först skall kortfattat redogöras för allmänna principer för utförande av revision en enligt rekommendation från Föreningen Auktoriserade Revisorer. En revision, som syftar till avlämnande av en revisionsberättelse, kan indelas i två faser; granskning av den interna kontrollen samt granskning av årsbokslutet. Vid granskning av den interna kontrollen har revisorn först att utreda hur den interna kontrollen är avsedd att fungera. Detta sker genom genomgång av systemdokumentation och andra beskrivningar över den redovisningsrutin som granskas. Därefter granskas (veriñeras) den interna kontrollens faktiska funktion genom ett begränsat antal stickprov beträffande av transaktioner behandlingen i väsentliga kontrollpunkter i rutinen. Efter denna verifiering bedöms den interna kontrollen i rutinen som helhet. Ansvaret för etablerande av tillfredsställande intern kontroll

vilar på företagsledningen. Revisorn har därför att till företagsledningen

rapportera iakttagna brister i den interna kontrollen. av Granskningen den interna kontrollen har inte något egentligt fristående syfte utan kan sägas vara ett led i granskningen av årsbokslutet för att ge svar på sådana frågor som: Blir företagets samtliga intäkter redovisade? Redovisas alla företagets godkända och endast godkända kostnader? Tillförsäkrar redovisningssystemet att företagets samtliga skulder blir redovisade? Tryggas företagets tillgångar mot förluster eller andra genom större förskingringar skador? Vid granskningen av bokslutet beaktar revisorn den erfarenhet han har skaffat sig beträffande den interna kontrollens effektivitet. Granskningens omfattning kan inskränkas på områden där den interna kontrollen har befunnits vara god medan granskningen utökas på områden med mindre tillfredsställande intern kontroll samt där den relativa risken för materiella felaktigheter är störst. l datorbaserade redovisningssystem är det främst revisionstekniken för granskning av den interna kontrollen som påverkas. av Granskningen

måste ges ökat utrymme vilket vanligen påverkar systemutvecklingen revisorns tidsplanering för granskningen. Revisorn bör på ett tidigt stadium att ta del av den tänkta totala systemutformningen ges tillfälle och de kontroller som föreslås. Härvid kan revisorn framföra synpunkter på kontrollåtgärder, utskrifter etc. som kan beaktas i den slutgiltiga systemutformningen och prograrnmeringen. lngrepp i redan färdigställda

system blir ofta dyrbara. Ett annat område som får ökad omfattning i datorbaserade redovisär revisorns »granskning av funktionen hos de administrativa ningssystem kontroller som etablerats. Den ökade uppmärksamhet som måste ges och administrativa kontroller kompenseras

systemutvecklingskontroller

delvis av att verifieringen av enskilda transaktioner kan inskränkas i jämförelse med vad fallet är i icke datorbaserade system betydligt eftersom av transaktionerna styrs helt av instruktionerna i behandlingen programmen. Datorn kan även utnyttjas av revisorn för granskningsåtgärder. Detta kan ske genom användande av tidigare nämnda testexempel för överav vissa kontrollfunktioner i programmet. En annan teknik är att vakning revisorn använder sig av speciella datorprogram för revisionsändamål.

Sådana program används för att utvälja data från register för granskning eller för att utföra av innehållet i vissa register. Tekniken med granskning för revisionsändamål kommer huvudsakligen till speciella datorprogram användning vid bokslutsgranskningen.

7. l dagens redovisning har man i ökad utsträckning kommit att i olika

sammanhang använda mikrofilm Viss osäkerhet kan sägas råda om i

vilken tillåter detta. Mikroñlmen har utsträckning gällande lagstiftning intresse såväl som förstahandsdokument (inga konventionella dokument som när det att i arkiveringssammanhang ersätta upprättas) gäller befintliga konventionella dokument med avbildningar i mikroformat. Stort intresse tilldrar ansluten teknik att sig en till datoranvändning framställa och använda mikrofilm. Denna teknik, COM-tekniken (Computer Output Microfilm), kan här summariskt ges följande beskrivning. En datorbearbetning kan som resultat (utdata) ge utskrifter i vanlig läsbar form anläggningens radskrivare. Bearbetade uppgifter kan genom sålunda som resultat utskrivna fakturor. Vid COM-teknige exempelvis ken ersätts radskrivarens utskrifter med att motsvarande uppgifter - i visuell mikroskrift och med lämplig redigering registreras på mikrofilm. De magnetiska registreringarna omvandlas på elektronisk väg till styrsignaler för framställning av låsbara tecken, som ritas eller ”skrivs” på skärmen - En annan använd metod arbetar med på ett katodstrålerör. laserstrålar. - ”Bilden” på katodstrålerörets skärm fotograferas med en Detta sker med hjälp av särskild utrustning som vanlig mikroñlmkamera. kan anslutas direkt till en dator eller installeras som fristående anlägg-

ning. Filmen kan kopieras. Filmen kan läsas genom förstoring med optiskt av förhållandevis enkel konstruktion. Veriñkationer i konvenhjälpmedel tionellt format kan framställas från filmen genom förstoring. Filmen kan med teknik, som håller på att utvecklas, också användas som ett första

steg i en omvänd process. Filmen kan sålunda ge ett magnetband som i sin tur kan användas för inmatning i datorn för ny bearbetning. Det band, som kan ge mikrofrlmen, kan naturligtvis också, utan framtagning av mikroñlm, användas som indatamedium vid en ny datorbearbetning. Schematisk beskrivning över COM-tekniken och vanligt papperssystem finns i bilaga 6. Genom COM-tekniken minskas antalet mekaniska moment avsevärt. Denna reduktion av mekaniska moment medför en mycket hög skrivhastighet”. Kapaciteten kan normalt uppgå till 20 000 skrivrader per minut. I praktiken kan man räkna med att framställa mellan 300 och 600 textsidor i minuten. Med COM-tekniken kan bearbetningstiden i datorn för varje bearbetningsrutin därför Den väsentligt begränsas. verkliga

produktionstiden från det att informationsregistreringen på mikrofilm

startar till dess att filmen föreligger framkallad, och monterad kopierad för användning är förstås beroende av kapaciteten hos framkallnings- och kopieringsmaskinerna, antal kopieringar och monteringsarbetets omfattning. COM-metoden kan emellertid som antytts utnyttjas med från datorn fristående apparatur. Datorn behöver alltså användas bara för att lämna de bearbetade uppgifterna på magnetband i stället för att skriva ut resultatet på den ungefär tio gånger långsammare radskrivaren. Kostnaderna för bearbetningen sjunker eftersom det krävs mindre datortid. Till de ekonomiska fördelarna med COM hör också att filmen är billigare än den kvantitet papper som behövs vid utskrift med radskrivare. Mikrofilmens ringa vikt och volym sänker väsentligt hanterings- och distributionskostnaderna. Också i övrigt underlättas hanteringen genom möjligheten att ha ett stort antal kopior i arbete samtidigt. Genom att kombinera datorteknik med mikrofilmteknik kan man skapa effektiva informationssystem inom rimliga ekonomiska ramar. Läsningen av mikrofilm underlättas av olika effektiva sökmetoder för att ta fram ett önskat avsnitt av filmmaterialet. Söktiden för information på mikrofilm är mycket kortare än samma tid för information på pappersdokument. Andra tekniska lösningar för framställning av mikrotext än som kännetecknar COM-tekniken torde vara under utveclding. Det är tänkbart att mikrotext därvid också skall kunna framställas utan användning av film som kräver framkallning och fixering. Från säkerhetssynpunkt har mikrofilm företräden eftersom den ringa volymen medger förvaring i brandsäkra kassaskåp eller i bankfack till rimliga kostnader. Från originalfilmen framställs vanligen en eller flera arbetskopior. Originalñlmen kan då förvaras på annan säkrare plats än där mikroñlmen dagligen bearbetas. Det torde vara praktiskt taget omöjligt att utan tydliga spår därav ändra en registrering som gjorts på mikrofilm.

8. 1967 års betänkande innehåller ett särskilt kapitel om räkenskapsföring med elektronisk och annan automatisk databehandling. Kapitlet och de bestämmelser som föreslås är tillämpliga såväl för bokföring med datorer som för system som arbetar med hålkort, hålremsor och andra media med registreringar på maskinspråk.

Utredningsmännen bakom 1967 års förslag anger att det legislativa

att vid elektronisk databehandling intresset knyter sig till möjligheten kunna erhålla samma inblick i företagets löpande gång och dess ställning som det vedertagna bokföringssystemet erbjuder. Efter en översiktlig

konstruktion och arbetssätt konstaterar utredbeskrivning av datorernas skulle kunna upphöra ningsmännen att i princip all vedertagen bokföring databehandling. Grundnovid övergång till redovisning genom elektronisk läsbar form skulle sålunda inte behöva föreligga och teringar i traditionell kunna utföras automatiskt utan manuellt flera arbetsmoment skulle av företagens redovisöverförande av siffermaterial. Också granskningen

väsentligt ändra karaktär genom att ning skulle enligt utredningsmännen karaktär radikalt förändrats. arbetsunderlagets är det framför allt två egenskaper hos de Enligt utredningsmännen som kräver i

elektroniska datamaskinerna speciell uppmärksamhet

dels maskinernas förmåga att

lagstiftningshänseende. Därvid åsyftas

används och dels förmågan att sammanfoga arbeta utan. att ”klartext” flera arbetsrutiner utan redovisning av delresultat. att arbeta utan klartext” uttalar utred- Beträffande möjligheterna

bl.a. På hålkort, hålremsa eller magnetband

ningsmännen följande. som matas in i maskinen behöver inte ge anledning registrerade uppgifter

i ”klartext”. Bearbetade uppgifter kan tas ut i

till någon redovisning form samt matas in för en ny bearbetning utan att ha blivit maskinläsbar

omvandlade till ”klartext”. På registreringsmedia vill utredningsmännen

skall vara beständiga. De bör sålunda ställa kraven att registreringarna De bör även vara beständiga i den kunna utnyttjas relativt lång tid. konstateras om registreringarna i efterhand meningen att det skall kunna eller Enligt utredningsmännen kan hålkort,

blivit ändrade utplånade.

- - lämna eller det senare dock med tvekan hålremsa magnetband däremot inte kraven att kunna lämna tidsbeständig skrift. De fyller om dessa ändrats eller upplysning om tidigare registrerade uppgifter, dessa skäl kommer företagsledningens intresse att utplånats. Till

registreringarna skall vara läsliga. uttalar att man bör fordra utskrifter i klartext” Utredningsmännen andra möjligheter att bedöma eftersom sådana utskrifter ger helt hålremsa redovisningens tillförlitlighet än enbart registreringar på hålkort,

föreslår därför en bestämmelse (5 §

och magnetband. Utredningsmännen att de tillförda uppgifterna” utan oskäligt

fjärde stycket) systemet

dröjsmål skall skrivas ut i ”klartext”.

av delresultat uttalar utredningsmännen bl.a. I frågan om redovisning automatiska av siffermaterial eliminerar följande. Den överföringen Arbetssättet ger emellertid en visserligen risker för felöverföringar.

granskare svårigheter att följa affärshändelsernas gång från deras inrnatav resultatet av materialets behandling. För ning till utmatningen används två skilda metoder. Through the machine-

granskning principiellt

av maskinens metoden är i hög grad härvid inriktad på en granskning krav kännedom om arbete. Metoden ställer stora på granskarens arbetssätt. Man kan inte räkna med att tillräckliga sådana maskinernas tid finns hos alla som har anledning att kunskaper inom överskådlig Vidare krävs en utförlig system- och

syssla med räkenskapsgranskning.

programdokumentation. I detta hänseende saknas för att underlag bestämma och i lag formulera allmängiltiga minimikrav på sådan dokumentation. Det skulle också vara betungande för företagen att

bevara en fullständig Vid around

programdokumentation. the machinemetoden inriktar sig granskaren söka bland på att utmatade data återfinna de affärshändelser som matats in i maskinen. Maskinens arbetssätt ligger då i stort sett utanför granskningsomrädet, granskaren uppfattar och behandlar datorn som ”the black box”. Metoden är vid stora datamassor arbetskrävande synnerligen och nödvändiggör då en stickprovsteknik. Enligt utredningsmännen är det oundgängligt att när lagregler utformas utgå från endera av de två beskrivna granskningsmetoderna. Utredningsmännen finner det då mest ändamålsenligt att bygga på around the machine-metoden. Utredningsmännen föreslår en bestämmelse (8 § fjärde

stycket sista punkten) att bearbetningen i maskinen skall ske på sådant

sätt och resultatet därav skrivas ut i ”klartext i sådan omfattning att sammanhanget mellan årsredovisningen och de i systemet behandlade affärshändelserna klart framgår. Kravet formuleras i motiven så att maskinen vid utmatning av det bearbetade materialet skall specificera detta så att därav kan utläsas - direkt eller via specifikationer - vilka i maskinen inmatade affärshändelser som ingår i varje utmatat belopp.

Ytterligare bör erinras om bestämmelsen i förslagetl(5

§ andra stycket) att verifikationsmaterialet skall innehålla uppgifter i klartext. Bestämmelsen får ses mot bakgrund av att utredningsmännen - utan närmare kommentarer - konstaterat att det förekommer att företag utväxlar

räkenskapsunderlagi form av hålremsor, magnetband eller liknande.

Frågor om mikrofilm regleras av särskild bestämmelse (l5§ andra stycket) i

arkiveringssammanhang. Enligt denna får räkenskapsmaterial i

konventionell form förstöras efter tre år, om materialet är mikrofilmat. Uppgifter från filmen skall kunna lätt återfinnas och läsas. Filmen skall bevaras under hela arkiveringstiden, tio år från vederbörande affärshändelse. Frågor om användning av mikrofilm som primärt material, varvid material i konventionell form aldrig framställs, diskuteras inte i 1967 års betänkande.

Många remissinstanser godtar utredningsmännens förslag eller lämnar dessa utan erinran. I några svar understryks att kraven på klartext”

synes nödvändiga från kontrollsynpunkt. Åtskilliga remissinstanser har invändningar mot 1967 års I en förslag.

del yttranden förordas därvid att förslaget blir genomgripande omarbetat. I andra yttranden ifrågasätts om det inte finns behov av vissa regler om från undantag de stränga kraven i lagförslaget. Några remissinstanser lämnar kompletterande uppgifter om teknisk tillämpning och utveckling på området och kritiserar därvid de

utgångsförutsättningar som angetts

för förslaget. Flera remissorgan anser förslaget vara föga anpassat till de krav som den snabba utvecklingen kan föra med sig. I ett yttrande görs gällande att den strikta till around the anknytningen machine-metoden antyder en alltför onyanserad problemsyn och gett alltför onyanserade I detta liksom regler. andra yttranden framhålls att kraven på intern kontroll av systemuppbyggnad och systemdokumenta-

tion måste komma i förgrunden. Därvid framhålls att någon form av är uppbyggt rent redovisningsmässigt redogörelse för hur ADB-systemet alltid måste finnas för att en utomstående granskare skall kunna förstå listmaterialet. om utskrifter i klartext” alltid måste I flera yttranden ifrågasätts att de tekniska möjligheterna skulle krävas. Det görs därvid gällande form och kunna bättre tillvaratas, om uppgifter fick lagras i maskinläsbar tas fram endast vid behov. I detta sammanhang berörs också möjligheter-

na att lagra uppgifter på mikrofilm. Andra uttalar osäkerhet om vilka bearbetningssteg som, yttranden vid av källmaterial, skall redovisas särskilt en integrerad användning i klartext. Därvid kan råda genom utskrifter påpekas bl.a. att osäkerhet och vad som hänför om gränserna för vad som hör till affärsbokföringen

sig till annan redovisning. En remissinstans förordar att de föreslagna reglerna ersätts av en allmän bestämmelse att bokföringen skall vara så ordnad att affärshändelserna som står i överensstämmelse kan följas och kontrolleras enligt principer med god redovisningssed. Riktlinjer för god sed skulle då kunna utarbetas eller revisorsammanslutningarna. Också i andra av ett särskilt organ om systemdokumentation och yttranden berörs behoven av anvisningar andra anvisningar för datorbaserad bokföring.

9. Den nya finländska bokföringslagen innehåller inte några för automatisk databehandling speciella regler. I lagen (5§ sista stycket) sägs att affärshändelserna skall så att sambandet med resultaträk- ”registreras” utan kan fastställas. Denna allningen och balansräkningen svårighet männa bestämmelse är avsedd att gälla alla bokföringssystem och således I motiven till även bokföring med hjälp av automatisk databehandling. bestämmelsen framhålls följande. Varken revision eller skattegranskning kan om inte registreringarnas samband med bokslutet (s.k. utföras, konstateras. att fastställa detta audit trail) kan tydligt Möjligheten

samband måste också finnas med hänsyn till den praktiska företagsled-

kan leda till att särskild mäste

ningen”. Kravet registreringsförteckning

med automatisk datagöras upp över affärshändelserna vid bokföring

behandling.

det norska förslaget har ”Kongen” möjlighet att ge närmare

Enligt föreskrifter beträffande automatisk databehandling. I förslaget (7 § andra till att det i stället för stycket) sägs att Kongen” kan ge tillåtelse inbundna eller häftade böcker används lösa kort eller blad eller andra när i ett ordnat och betryggande system. hjälpmedel dessa ingår

kan också ge särskilda föreskrifter angående hjälpmedlens

”Kongen” användning. Bestämmelsen gäller inte för ”årsregnskapsboken og den Huvudboken skall alltid

kombinerte hovedbok og årsregnskapsbok”.

är klart. föreligga i vanlig läsbar skrift senast när årsbokslutet har handelsministeriet ”bekendtgørelse” den 12 I Danmark genom februari 1973 utfärdat följande särskilda föreskrifter angående löpande

skall omfatta specifika-

bokföring med hjälp av datorer. Bokföringen - eventuelt

tioner i ”klarskrift (konventionel skrift) på mikrofilm”.

skall visa hur ”saldiene konti er specifikationerna på de enkelte

sammensat af således

enkeltposteringer, at sammenhaengen mellem

årsregnskabet og de enkelte posteringer klart fremgår”.

10. Med utgångspunkt i den lämnade redogörelsen vill utredningen om nu diskutera

bokföringslagstiftningen riktlinjerna för lämpliga regler

beträffande datorbaserad redovisning. Flera remissinstanser med stor erfarenhet av datorbaserad bokföring

har ansett att 1967 års förslag inte var tillräckligt anpassat till den snabba

utvecklingen på området. Det kan också konstateras att utvecklingen gått förbi de förhållanden som för 1967 utgjorde grund års förslag. Beträffande denna utveckling kan det vara anledning att särskilt erinra om följande förhållanden. Företagen har ägnat ökat intresse åt att lägga upp och utveckla

redovisningssystem som bygger på datainsamling så nära datakällorna som möjligt och på en fortlöpande bearbetning allteftersom nya data

föreligger. Vid systemutvecklingen strävar man alltmer efter att ge grundmaterialet, verifikationerna, maskinläsbar form och komma ifrån arbetet med omvandling från konventionell till maskinanpassad form. Metoderna för optisk läsning och för annan av data

direktupptagning

utvecklas. Även på utdatasidan snabbt. Särskild går utvecklingen betydelse torde här tillkomma COM-tekniken och annan teknik för mikrofilm, läsning med bildskärm osv. Tendenser att förändra

bearbetningsrapporte-

ringen är också märkbara. Detaljerade rapporter ersätts då ofta av saldo-

och summauppgifter, sammanfattningar och avvikelserapporter. Ett ökat

intresse ägnas frågor om systemuppläggning och systemdokumentation liksom kontrollfrågor. Fastare normer synes här vara under utveckling. Slutligen kan konstateras att kunskaperna om system och datorbearbetning ökat hos de grupper som berörs av den datorbaserade redovisningen. De system, som idag används för datorbaserad redovisning, varierar naturligtvis inom vida gränser. De mest avancerade avser systemen emellertid ofta rutiner för att få fram uppgifter som inte direkt berör

affärsbokföringen. Man använder datorer t.ex. inom den interna prognos-

verksamheten för att utarbeta kalkyler. l sådana tas sammanhang informationen ofta fram enbart på bildskärm. En skönjbar utveckling torde komma att öka skillnaderna mellan en konventionell och en mera

avancerad datoranvändning.

Schematiskt skulle man vid bedömning av lagstiftningsfrågorna närmast kunna räkna med tre utvecklingssteg på området. Det första steget skulle då kännetecknas av att datorerna används som hjälpmedel vid en traditionell i visuell form. bokföring I det andra steget ersätts i växlande utsträckning de konventionella dokumenten som räkenskapsmaterial av andra media såsom film och annat material med mikroskrift eller magnetband o.d. med uppgifter i endast maskinläsbar form. I det tredje utvecklingssteget tillkommer bl.a. en mera omedelbar i dataupptagning terminaler direkt vid datakällorna, vid centrala

realtidsbearbetningar

datorer samt en alltmer integrerad användning och bearbetning av data.

Utredningen om bokföringslagstiftningen finner det mot den ovan

tecknade bakgrunden uppenbart att man nu måste söka komma fram till ett mindre restriktivt regelsystem än som föreslås i 1967 års betänkande.

kan det vara skäl att vara något återhållsam i försöken att göra Samtidigt framtidsinriktad. Regelsystemet bör inriktas endast på lagstiftningen som idag har en klar praktisk aktualitet. sådana systemutformningar datoranvändning bör sålunda tillhöra Frågor om en ännu mer avancerad De erfarenen mer eller mindre avlägsen framtida lagstiftningsomgång. komma att få av ett väl awägt, förhållandevis heter, som man skulle kan en säkrare utgångspunkt för vidare liberalt regelsystem, utgöra är också att man nu söker skapa goda möjligheter att reformer. Viktigt fortlöpande följa utvecklingen och uppmärksamma frågor om en anpassom en nämnd har ning till ny teknik. Frågorna på redovisningsområdet har behandlats i ett nära anknytning till datorfrågorna. Nämndfrågorna inledande avsnitt. Bestämmelsen i 1967 års förslag om datorbaserad bokföring (8 § fjärde stycket) kan sägas vara inriktad särskilt på två frågor. Den ena frågan

avser kraven mellan olika inslag ibokföringen (mellan på sammanhang Den andra avser de former i årsredovisningen och affärshändelserna). till uttryck (utskrifter i ”klartexf” vilka dessa olika inslag skall komma

enligt förslaget). del av den datorbaserade bokföringen har En alldeles övervägande varit nära ansluten till mönstret för traditionell bokföring. Man hittills utifrån verifikationer, i konventionell form.

har arbetat grundmaterial,

läsbara noteringar och rapporter av Datorns radskrivare har producerat Det kan antas att denna form samma slag som den manuella bokföringen. kommer att dominera också inom nu av datoranvändning i redovisningen åtminstone för affársbokföringens del. Särskilt överskådlig framtid, företag, som anlitar datacentraler för service, torde som regel använda

denna typ av datorsystem. För denna typ av datorbaserad bokföring synes, utom när det gäller inte krävas bestämmelser. De föredokumentationen, några särskilda slagna bestämmelserna om den löpande bokföringen ger här ett lämpligt regelsystem. Dessa bestämmelser har byggts upp så att de olika länkarna blir tydligt markerade. Den ovan och bearbetningsstegen i bokföringen i bokföringen löses berörda frågan från 1967 års förslag om sambandet bestämmelserna tecknar mönstret och sålunda genom att de föreslagna föreslås sambandet. Den andra frågan, frågan om de olika inslagens form, i 6§ andra stycket och 7 § andra stycket löst genom bestämmelserna som ställer upp krav på vanlig läsbar form (”klartext” enligt terminologin - För nu berörd av datorbaserad bokföring i 1967 års förslag). typ föreslås i 1967 års alltså regler som i sak stämmer överens med reglerna

förslag. Regelsystemet för den datorbaserade bokföringen av nu angiven typ kan illusteras i anslutning till en erinran om följande regler för den Bunden behöver inte föras. Datorns löpande bokföringen. dagbok

verifikationslistor kan då utgöra grundbokföring (8 §) och en kvittens

vad datorn emot. Genom datorlistor för post för post på tagit

huvudbokföringens konton (9 §) och för hjälpbokföringen (10 §) kan

sätt bearbetningsstegen och man i huvudsak på traditionellt följa av särskilda förhållanden. De periodiska sammanfattredovisningen ningarna (9 § andra stycket) ger en för datorbokföring lämplig rapport-

form. Väl integrerade och rationella systern kan sålunda byggas upp med hjälp av grundbokföringen och olika sammanfattningar. Erforderliga

rekonstruktionsmöjligheter kan säkerställas. Tidskraven för de periodiska

sammanfattningarna och därav tidskrav för

följande huvudbokföring och hjälpbokföring har anpassats efter rationella datarutiner.

Utredningen tar härefter upp den för all datorbaserad redovisning gemensamma frågan om systemdokumentation. Några remissinstanser har mot 1967 års förslag anfört att frågorna om dokumentation bort skjutas mera i förgrunden och lagregleras. Vid mera avancerad datorbaserad bok-

föring kan möjligheterna till rekonstruktioner och kontroll vara helt beroende av en fullödig dokumentation.

Dokumentationsfrågoma har så-

lunda särskilt intresse

för sådan typ av datorbaserad bokföring. Dessa

frågor har emellertid utan tvivel väsentlig betydelse vid all datorbokföring. Lagreglerna kan, såsom en remissinstans särskilt understrukit, inte utformas med en revisionsmetod (around the machine) som exklusiv grund. Utredningen om

bokföringslagstiftningen vill i denna fråga redo-

visa följande uppgifter och överväganden. Dokumentationen är i första hand inriktad på användarens behov. Den har sålunda, såsom förut framhållits, stor betydelse för systemets drift och för möjligheterna att fortlöpande utveckla systemet. Dokumentationen

har också en avgörande betydelse från kontrollsynpunkt. Som

tidigare antytts torde revisionsoch kontrollaspekterna ha ett avgörande inflytande på vilka bestämmelser som bör gälla för datorbaserad

redovisning. En revision, med bedömning av bl.a. ârsbokslutet, kräver att man tar ställning till om den löpande bokföringen är tillförlitlig. För

detta avgörande krävs naturligtvis kännedom om och bedömning av hur

bokföringen organiserats, hur rutinerna

lagts upp och fungerar etc.

Redovisningens tillförlitlighet är vidare i hög grad beroende av den

interna kontrollens och effektivitet. organisation Ansvaret för att en god intern kontroll och vilar upprättas fungerar på företagets ledning. Revisorn skall i

erforderlig omfattning granska denna interna kontroll,

dess organisation och faktiska funktion. Det är uppenbart att denna granskning kräver en god kännedom om redovisningssystemet hos företaget. Även vid en av mera traditionellt

datoranvändning slag är man

här beroende av dokumentationen. En god systemdokumentation måste sålunda alltid finnas för att säkerställa att revisorerna och andra, som har att bedöma redovisningen, kan få

erforderlig kännedom om systemet och

därmed erforderliga möjligheter till kontroll. Till detta kommer att man i revisionshänseende har intresse av dokumentationen också i andra avseenden. Denna har betydelse när det gäller att avgöra vilken granskning som bör ske av enskilda poster. Vid en revision av ett något så när omfattande räkenskapsmaterial måste och kan man med tillförlitlighet använda sig av en Stick-

stickprovsgranskning.

provsmetoden kan te sig särdeles lämplig vid datorbaserad redovisning. Alla transaktioner av samma slag får sålunda ovillkorligen samma programmerade i datorn.

bearbetning En granskning, som baseras på ett

väl utvalt antal olika

poster, ger sålunda här en hög tillförlitlighet.

Revisionsmetoderna och får således bestämmas

revisionsunderlaget mot

bakgrund av bl.a. hur bokföringssystemet är uppbyggt och fungerar.

Dokumentationen ger kännedom om systemets uppbyggnad.

om dokumenta- Utredningen har i förslaget tagit med en bestämmelse som framgått, all datorbaserad bokföring. tion (23 §). Denna gäller, har fått en förhållandevis allmän avfattning. Ett tillfreds- Bestämmelsen för att bedöma dokumentationskraven torde komma ställande underlag (SIS) har nyligen fastatt finnas. Sveriges standardiseringskommission

ställt normer för bl.a. systemdokumentation som publicerats i ”Riktlinjer

för administrativ Det torde vara

och standarder systemutveckling”.

binda dokumentationskraven i en lämpligt att nu inte mera detaljerat Med den snabba som försiggår beträffande bokföringslag. utveckling, är det mera ändamålsenligt att man i

system och systemdokumentation,

kan närmare dokustället genom anvisningar o.d. fortlöpande precisera bestämmelsen möjligheter att mentationskraven. Den föreslagna öppnar

utfärda sådana anvisningar. inte nu och inför Lagregleringen kan enligt utredningens uppfattning den fortsatta uteslutande ta sikte på en datorbaserad utvecklingen till den traditionella redoredovisning av den typ som nära ansluter skull visningen. Man har sålunda att räkna med vad som för enkelhetens här kan betecknas som en mera avancerad datoranvändning. Följande

utgångspunkter kan då behöva tas i beaktande. kan det vara betungande och irra- Vid mycket stora datamängder tionellt att från ett traditionellt underlag - för ögat läsbara verifikationer

- På en del områden har framställa maskinläsbara registreringar. bemästras grunddokument som på problemen kunnat delvis genom andra metoder kan läsas direkt av datorn. optisk väg eller genom år emellertid ännu så länge begränsade.

Användningsmöjligheterna

när en

Tekniken kan främst användas för ett enhetligt räkenskapsmaterial

ofta nu långt driven standardisering är möjlig. En annan olägenhet, som

vid stora datamängder, är att datorbearbetningen gör sig gällande särskilt måste avkasta ett omfattande material i vanlig läsbar form. obligatoriskt Ibland skulle det Delar av detta material kan ha en begränsad användning. om från materialet kunde få

vara fullt tillräckligt för företaget, uppgifter

tas fram i vanlig läsbar form endast vid behov. Den första av de i 1967 års lagförslag behandlade frågorna, frågan om

sammanhanget i bokföringen, kan knappast i princip lösas på annat sätt

De olika bearbetningsstegen måste sålunda enligt än som där föreslås. vara åtkomliga. Material av ett eller annat slag utredningens uppfattning

Det måste finnas möjligheter att följa

måste här tas fram och bevaras. affärshändelserna genom redovisningen. - Utredningen diskuterar avslut-

i detta avsnitt vissa framtidsbetonade frågor om datorbaserad ningsvis redovisning utan sådant samband som nu krävs. Den andra frågan från 1967 års förslag, frågan om kraven på klartext

uppfattning nu för olika inslag i redovisningen, kräver enligt utredningens att ersätta verifika-

en mera liberal lösning. Intresset datorproducerade

tioner och noteringar i vanlig läsbar form skulle kunna tillgodoses genom

kunna ha två något skilda metoder. Enligt den ena skulle man

principiellt

eller delar av detta eller annat

hela räkenskapsmaterialet på mikrofilm

siffror och andra tecken). Materiamedium med mikroskrift (bokstäver, visuellt, ehuru man måste använda förstoringslet är då i princip

för att ta del av det. Enligt den andra principen hjälpmedel skulle räkenskapsmaterialet åtminstone delvis kunna utgöras av registreringar (hål, magnetisering etc.) i endast maskinläsbar form. Det fordras därvid en omvandlingsprocess för att materialet skall bli tillgängligt för vanlig läsning. Utredningen anser att man nu kan generellt tillåta att material i

mikroskrift används som räkenskapsmaterial. Utredningen har härvid

särskilt tänkt på material som framställs med COM-teknik. Denna teknik hade 1967 inte tillämpats i Sverige, först 1970 installerades den första

COM-anläggningen här.

Filmmaterial med mikroskrift är fixerat och kan knappast förvanskas utan märkbara spår. En tillräcklig erfarenhet finns nu av sådant material. Materialet bör kunna vara tillfredsställande beständigt, om det förvaras

och fortlöpande kontrolleras

i betryggande ordning. Materialet är lika

tillgängligt och hanterligt som konventionellt material, ofta kan uppgifter

t.o.m. åtkommas lättare från sådant material. Önskar man ha flera kopior

i användning, erbjuder mikromaterialet en god lösning. Revision och

annan kontroll kan utan olägenhet utföras med utgångspunkt i mikromaterial. har i 22 § I. tagit med en bestämmelse som tillåter företag Utredningen att använda mikromaterial som räkenskapsmaterial. Bestämmelsen i 22 § tredje stycket anger vissa krav beträffande upptagningarnas varaktighet, registrerade uppgifters åtkomlighet »och materialets bevarande. Alla länkar i kedjan (verifikationer,

grundbokföring, huvudbokföring, sammanfattning av huvudbokföringen och samt erforderhjälpbokföringen

liga specifikationer till kan

räkenskaperna) ges sådan form. Det i

årsboken införda årsbokslutet måste däremot alltid finnas i för ögat direkt läsbar form (13§ första stycket). specifikationerna till årsbokslutet kan finnas i mikroformat. - Det bör här påpekas att 22 § l.gäller mikroskrift som ursprungligt om rätt räkenskapsmaterial. Frågan att ersätta befintligt i konventionell räkenskapsmaterial form genom att mikrofilma detta behandlas

av utredningen som en arkiveringsfråga

(24 §). Frågan om rätt att i stället för konventionellt material (eller material i mikroskrift som kan läsas med

förstoringshjälpmedel) använda material

som endast är maskinläsbart är mera komplicerad. En fråga som här får aktualitet är om man kan avvara den tillgänglighet som ett visuellt material har materialet ger. Vidare även i övrigt något annan karaktär än konventionellt material och material i mikroformat. finner Utredningen att skäl kan åberopas för krav att åtminstone vissa

inslag i räkenskapsmaterialet alltid har visuell form. l företagens arbete är

det ofta en fördel att kunna ha delar av räkenskapsmaterialet under omedelbar observation. Man måste ha möjligheter att komma in i materialet

med dessa visuella inslag som ingângsled. Företagsledningen

har behov av periodiska rapporteringar i läsbar form. Även för revision och annan kontroll har visuellt material betydelse som utgångspunkt. - En rätt att använda material, som endast är maskinläsbart, synes sålunda inte kunna avse allt räkenskapsmaterial. Beträffande magnetiska registreringar o.d. bör erinras om att registre-

beständighet inte torde vara fullt lika garanterad som mikroringarnas materialets. Sådana registreringar kan lättare förstöras av misstag t.ex.

Detta kan motivera särskilda krav beträffande genom avmagnetisering. Vidare krävs en omvandling för att materialet förvaring och åtkornlighet. skall bli omedelbart läsbart, varvid krav måste ställas på omvandlingens Till detta kommer vidare att materialet används också i tillförlitlighet. den fortlöpande bearbetningen. För att bli definitivt räkenskapsmaterial måste materialet sålunda ur eller kopieras från behandlingsplockas och bevaras som räkenskapsmaterial. Av vad nu anförts följer processen att krav måste bl.a. beträffande materialets framställning, uppställas och Stora föreligger också beträffande hantering arkivering. anspråk system och systemdokumentation. Här antydda krav gäller visserligen

också för material i mikroformat, men kraven får anses ha en större

registreringar o.d. tyngd när det gäller magnetiska Vad ovan sagts om magnetiska registreringar o.d. torde i princip också eller hålremsa. Sådant material kan få gälla upptagningar på hålkort anses stå närmare det konventionella materialet genom att det visserligen och

länge använts i räkenskapssammanhang och genom att tekniken

är väl utvecklade. Här bör emellertid erinras om att hanteringsformerna att göra ändringar ihälregistrerat material i och för sig kan möjligheterna o.d. Inte heller kan anses större än i ett material med magnetband

registrerade uppgifter i allmänhet läsas omedelbart. räknar med att det idag finns ett avgjort praktiskt intresse Utredningen att kunna använda hålkort, hålremsa, magnetband o.d. som räkenskapsatt behöva ta fram utskrifter i konventionell form eller material utan mikroformat. Diskussioner med en del större datoranvändare har styrkt

utredningen i denna uppfattning. Användningen synes ha intresse främst av stora mängder transaktioner eller utbyte när det gäller redovisningen information mellan fasta affärsförbindelser. COMav en omfattande teknikens här medfört avsevärt förbättrade möjliginsteg har visserligen välbetänkt att heter till rationella system. Det synes emellertid knappast och därmed lämna nu på ett avgörande sätt binda sig vid COM-tekniken otillräckligt utrymme för utveckling av andra system.

Av särskilt intresse är här också i vad mån en rätt att använda material, skulle kunna till missbruk. som endast är maskinläsbart, ge anledning om det är tänkbart att material av Särskilt har utredningen här övervägt, detta på ett otillfredsställande sätt vid försäljning slag kan användas skulle exempelvis kunna tänkas ta fram av datatjänster. Serviceföretag för kundernas behov och ligga kvar med endast sammanställningar av dessa band ordnades grundnoteringarna på band utan att förvaringen tillfredsställande med en begränsad åtkornlighet för kunden som följd. l

skulle också revisionsfrågorna kunna bli särskilt sådana sammanhang Stora krav måste i sådana fall ställas på materialets komplicerade. Materialet måste vara tillgängligt för revisoåtkomlighet och förvaring. eller också måste särskilda vidtas för rerna hos olika kunder åtgärder har gemensam revision av material hos serviceföretaget. Utredningen

emellertid kommit till att en användning av detta slag inte är tänkbar. vid av särskilt stor omfattning kan det vara

Endast räkenskapsmaterial

ändamålsenligt med material som ligger kvar på magnetband o.d.

har funnit Utredningen att man nu bör öppna möjligheter att som räkenskapsmaterial använda material i endast maskinläsbar form. Det är då nödvändigt att i lagförslaget ta in bestämmelser som reglerar och begränsar denna användning. Som villkor för användningen måste för det första ställas upp krav att registreringarna är varaktiga, att uppgifterna är lätt åtkomliga samt att materialet förvaras betryggande. Dessa krav synes kunna uttryckas på samma sätt som för material i mikroformat. Dessutom måste för det endast maskinläsbara materialet krävas att de registrerade uppgifterna skall kunna tas fram i vanlig läsbar form eller i mikroskrift på sådant betryggande sätt att av uppgifterna i samband med den

förvanskning

omvandlingen förhindras. Utskrifter bör i vanliga fall kunna ske automatiskt från materialet. Ett magnetband med registrerade uppgifter bör kunna sättas exempelvis in i antingen en dator för automatisk utskrift av uppgifterna över datorns radskrivare eller i en COM-anläggning för att automatiskt få fram uppgifterna i mikroskrift som kan läsas med

förstoringshjälpmedel.

Tidigare har uttalats att det finns behov att att ha viss del av materialet i omedelbart form. Härav tillgänglig bör enligt utredningen följa att endast vissa länkar i räkenskapsmaterialet bör få ligga kvar på magnetband o.d. har här funnit Utredningen det lämpligt att, schematiskt uttryckt, bygga förslaget på att varannan länk skall föreligga i visuell och varannan i maskinläsbar form. verifikationerna Antingen eller grundnoteringarna måste sålunda finnas i form som medger läsning direkt eller med

förstoringshjälpmedel. Det har synts betydelsefullt att man har ett

fullständigt register till alla bokföringens affärshändelser i visuell form. sammanfattningen av bör också ha omedelbart

huvudbokföringen

åtkomlig form. Årsboken skall alltid innehålla uppgifter i vanlig läsbar form (13 § första stycket).

Övriga länkar, jämte särskilda specifikationer,

skall sålunda kunna utgöras av magnetband etc. Utredningen har övervägt att föra in också andra restriktioner. Därvid har utredningen särskilt övervägt att göra användningen av magnetband o.d. beroende av dispens. Med ett sådant systern skulle man kunna vinna säker kontroll över att räkenskapsmaterial av detta slag används endast i

fullgoda system och att en fullständig systemdokumentation

föreligger. Vidare skulle man genom ett dispensförfarande få goda möjligheter att

fortlöpande följa utvecklingen på den datorbaserade redovisningens

omrâde samt få underlag för bedömning av behoven av och möjligheterna till vidare reformer. Utredningen har emellertid stannat för att inte förorda något sådant dispenssystem. Huvudskälet till detta är att räknar utredningen med att system av detta slag i praktiken får intresse endast för de största företagen som använder egna datorer eller köper datortjänster i stor skala. Företagens deras revisorers egna behov, önskemål och andra förhållanden måste härvid medverka till att höga krav ställs beträffande åtregistreringarnas tillförlitlighet, uppgifternas komlighet och materialets bevarande. måste ske Systemuppbyggnaden genom ett långvarigt arbete av experter på redovisningens och datordriftens områden. Arbetet måste därvid räknas regelmässigt utmynna i ett väl genomtänkt system med en förstklassig systemdokumentation. Den

som skulle kunna ske genom en dispensmyndighet, kan i så-

prövning, dana fall knappast bli meningsfull. föreslår att i 22§ 2. tas in en bestämmelse att också Utredningen hålkort, hålremsa, magnetband 0.d. får användas som räkenskapsmaterial. andra föreslås en bestämmelse som begränsar l paragrafens stycke till vissa länkar i materialet. Paragrafens tredje stycke användningen innehåller de för mikromaterial och nu avsett material gemensamma åtkornlighet och kraven på registreringarnas varaktighet, uppgifternas materialets bevarande. Dessutom finns krav på att uppgifter på hålkort, 0.d. måste kunna tas fram i vanlig läsbar form eller magnetband mikroskrift sätt att förvanskning av uppgifterna i det på sådant förhindras. Dessa säkerhetskrav kommer till uttryck sammanhanget omedelbar utskrift”. genom att det i 22 § 2. talas om om rätt för Konungen eller den Konungen l 22 § finns bestämmelse att meddela föreskrifter om tillämpning. Utred-

bestämmer paragrafens

har i ett inledande avsnitt förordat att en nämnd så småningom ningen inrättas Denna nämnd bör bl.a. ha att följa på redovisningsområdet. varvid naturligtvis också den utvecklingen på redovisningsområdet, kräver I den mån man

datorbaserade redovisningen uppmärksamhet.

därvid finner att utvecklingen påkallar att frågor om tillämpningen

finns att regleras av anvisningar i något hänseende och att förutsättningar ta initiativ till att anvisningar kommer till utfärda sådana bör nämnden avse materialkvaliteter eller stånd. Sådana anvisningar kan exempelvis för att förvara och kontrollera material. Rätten att ge ordningen kan också mot att rätten att använda anvisningar ge viss säkerhet 0.d. missbrukas. Om tendenser till missbruk förekommer, magnetband att utfärda som säkerställer att kan det vara anledning anvisningar villkoren för användandet blir fyllda. Här bör än en gång understrykas att bestämmelserna i 22 § komplet-

Det räkenskapsmaterial, som

terar reglerna om den löpande bokföringen. skall finnas enligt sistnämnda bestämmelser, skall sålunda föreligga också

när man använder mikromaterial eller magnetband 0.d. Vad som tillåts är detta material eller delar av det finns på andra media än de att konventionella. Materialet skall sålunda i princip ge samma rekonstruksom Skillnaden är här att ”verifika-

tionsmöjligheter pappersmaterial.

inte tionskedjan” eller revisionsspåret” (audit trail) går över länkar som

är omedelbart tillgängliga för direkt läsning.

bör också att den föreslagna bestämmelsen om magnetband

Tilläggas och annat endast maskinläsbart material avser dessa medias användning

som ”definitivt” räkenskapsmaterial. En temporär användning av magnet-

0.d. är däremot alltid tillåten. bandsregistreringar i bokföringsarbetet

Man kan sålunda ha grundnoteringarna fortlöpande registrerade på och ta fram dessa i ett sammanhang i läsbar form med den magnetband månaden efter tidseftersläpning som 8§ tredje stycket medger (under Bandet kan därefter tömmas.

registreringarna).

område kan antyda önskemål om en Utvecklingen på datorsystemens som är ännu mindre restriktiv än den nu skisserade. Vid lagutformning terminal- och realtidssystem kan det synas irrationellt att varje enskild

bevaras i konventionell notering eller på magnetband post skall behöva

0.d. Ibland kan det synas tillräckligt att redovisa summor eller saldon, varvid datorn successivt får skriva över” deluppgifter som inte längre är aktuella. Möjligheterna att rekonstruera och kontrollera redovisningen enskilda finns då inte poster längre. I princip kan och måste redovisningens tillförlitlighet kunna garanteras genom systemuppbyggnaden och systemkontrollen. Det måste stå klart att systemet garanterar att alla affärshändelser blir redovisade och att inga kan ”obehöriga” poster komma in. Mycket stora krav måste då ställas på systemuppbyggnad och dokumentation. Det har inte synts lämpligt att nu ta detta ytterligare steg i liberaliserande riktning. System av denna typ torde ännu inte ha någon nämnvärd aktualitet för praktiskt bruk annat än för bankernas planerade samarbete för ett integrerat betalningssystem on line

(SIBOL-systemet).

Erfarenheterna av sådana system är vidare nu helt otillräckliga. Reformer i denna riktning bör därför tillhöra ett senare skede. lämpligen .Erfarenheterna av ett regelsystem av den typ, som nu föreslås, kan därvid ge underlag för prövning av de vidare reformbehoven. SIBOL-systemet kan tänkas kräva särskilda regler i - Vid terminal-

banklagstiftningen.

och realtidssystem måste man sålunda med nu föreslagna regler fortlöpande ta upp och bevara (logga) uppgifter om enskilda transaktioner. När man nu överväger sådana torde system man också regelmässigt planera dylik loggning. Till detta medverkar bl.a. att man uppenbarligen inte anser sig kunna undvara möjligheterna att vid behov rekonstruera enskilda transaktioner. Förhållandena i sistnämnt hänseende kan vara något annorlunda när företagets medkontrahenter, exempelvis andra större företag, har ett fullständigt material som man kan lita på för rekonstruktioner. Dessa särskilda problem om ”gemensamt” räkenskapsmaterial tas upp under

arkiveringsbestämmelserna (24 §).

22§

l stället för räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form får användas l. film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, 2. hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tagas fram i vanlig läsbar form eller form som avses under l. Material l. får användas enligt för allt räkenskapsmaterial utom årsboken. Material enligt 2. får ej användas för sammanfattning av huvudbokföringen enligt 9 § andra stycket eller för årsboken, ej heller samtidigt för både verifikationer och grundbokföring. Material som avses under 1. och 2. får användas endast om det kan anses säkerställt att registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt. Om rätt att i efterhand ersätta räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form med mikrofilmmaterial och liknande material finns föreskrifter i 24 § andra stycket. p Konungen eller den som Konungen bestämmer äger meddela anvisningar angående tillämpningen av bestämmelserna i denna paragraf.

1. Den traditionella bokföringen kan sägas bygga på ett papperssystem. Verifikationer upprättas och uppgifter utbyts på papper med text. sker genom anteckningar i konventionell Bokföringsnoteringarna utvecklats under rubriken ovan böcker, på lösa blad o.d. Som närmare föreslår att detta papperssystem helt eller delvis skall kunna utredningen och därmed material.

ersättas av ett system med mikrofilm jämförligt

Sådant material är visuellt i den mening att det innehåller för ögat skrift siffror och andra tecken) ehuru i mikrouppfattbar (bokstäver, format. av sådant material för med sig ändringar av Användningen av uppgifter, av tekniken för registrering av uppgifter, utbyte läsning uppgifter och i övrigt för hanteringen av materiale_t. att använda mikrofilm eller liknande material har Den som överväger att förvissa sig om att han får ett tillfredsställande system för upptagning, och åtkomst. Krav uppställs bl.a. på en garanterad läsning, förvaring Man måste förvissa beständighet hos upptagningarna. sig om att de uppgifter, som leverantörerna kan lämna om materialet, och föreliggande De anvis-

provningsutlâtanden kan ge säkerhet för sådan beständighet.

som lämnas om materialets hantering och förvaring, måste noga ningar, För att skall vara tillfredsställande fordras ett följas. åtkomligheten identifierings- och söksystem. Lämplig optisk läsare måste ingåi fullgott som använder material i mikroformat. Vidare utrustningen hos företag som måste det finnas möjlighet att med hjälp av kopieringsutrustning, kan vara ansluten till läsapparaten, få fram kopior med uppgifter i vanlig

läsbar form. att mikromaterialet har visuell form genom att Ovan har sagts i materialet avfattas i bokstäver, siffror eller andra tecken. uppgifterna använda siffer- Det bör vara tillåtet att i begränsad omfattning beteckningar och andra uppgifter i kod. En nyckel till koden måste då

finnas omedelbart tillgänglig.

2. Bestämmelsen i 22§ 1. reglerar mikromaterial som ursprungligt

räkenskapsmaterial. Frågan om att ersätta förefintligt pappersmaterial

detta i mikroformat behandlas av utredningen som en genom att kopiera arkiveringsfråga (24 §).

Mikromaterialsystemet bygger här alltså på att någon pappersverifika-

Verifikationen eller tion eller någon notering pâ papper inte föreligger. COM-tekniken ger noteringen tas från början fram direkt i mikromaterial. till systemet. Framställs verifikationer i COM-film, här en god illustration fakturorna tas fram direkt i stället för kan exempelvis på COM-film från datorns radskrivare. På motsvarande sätt kan genom utskrift tas fram direkt i COM-film eller liknande

exempelvis grundbokföringen

ursprungligt mikromaterial. Utredningen har övervägt om man generellt kan kräva att framställalltid skall vara så direkt och helt papperslös som vid COMningen teknik. Tänkbart är exempelvis att använda en tekniken och liknande

teknik, vid vilken man gör en konventionell pappersutskrift som genast

varefter omedelbart förstörs.

kopieras på mikrofilm, pappersutskriften

Utskriften har då varit endast ett temporärt medium i processen och

pappersutskriften har aldrig blivit räkenskapsmaterial.

Utredningen anser att man som mikromaterial i viss ursprungligt utsträckning måste godta också material som framställs på nu beskrivet sätt. I praktiken kan naturligtvis därvid uppstå vissa svårigheter att dra mellan en mikrofilm, gränser som tagits fram från en temporär utskrift, och en efterhandskopia. Det i detta sammanhang måste väsentliga emellertid vara vilket material som ligger till grund för bokföringen. Har pappersutskriften tagits ur och använts i bok-

framställningsprocessen

föringsarbetet, har den fått ställning av räkenskapsmaterial. Pappersutskriften och inte mikrofilmen är då ursprungligt räkenskapsmaterial. Sådan ställning får utskriften också, om den behålls vid sidan av mikrofilmen för att fylla en uppgift i bokföringshänseende. Mikromaterial kan också vara ursprungligt räkenskapsmaterial genom att en tar emot materialet i sådan form.

bokföringsskyldig Företag, som

får leverantörfakturor exempelvis i mikrofilm, kan givetvis använda filmen som verifikation. Detta bör gälla oberoende av hur leverantören framställt mikrofilmen. Han skulle i och för sig kunna ha en pappersfaktura som egen verifikation och ta en rnikrokopia av denna och sända över till kunden. Frågor om sådana förfaranden diskuteras närmare nedan under punkt 3.

3. Flertalet verifikationer utgörs av handlingar som växlats mellan två företag. En sådan handling ingår sålunda - som original eller kopia - i

två bokföringsskyldigas l nuvarande

räkenskapsmaterial. affärspraxis brukar originalet sändas över till köparen medan säljaren själv behåller en

kopia. 1929 års bokföringslag

(12 § andra stycket) bygger på en sådan ordning. En användning av veriñkationer i mikrofilm aktualiserar särskilda frågor om original och kopior. Då COM-teknik och liknande teknik används kan man ibland egentligen knappast tala om original och kopior. Mikrofilm kan då framställas genom att det magnetband, som producerar mikrofilm, körs flera gånger i

den apparatur som ger mikrofilm. Alla filmupplagor kan då närmast ses

som original. Liknande förhållanden råder när man använder den under punkt 2 berörda processen att avbilda temporära och pappersutskrifter därvid tar flera exemplar av mikrofilm. Använder man sig vid COM-tekniken eller eljest av metoden att ta fram en originalfilm” som sedan kopieras, synes det mest ändamålsenligt att ”originalfilmen” behålls av framställaren. [nga invändningar kan göras mot att man i sådana fall sänder över en kopia till avtalskontrahenten. Denna kopia kan ha mikroformat eller konventionellt pappersformat. Om en pappersutskrift är ursprungligt räkenskapsmaterial - säljaren - tar man troligen skriver exempelvis ut en faktura med skrivmaskin oftast ut kopior med genomskrift. Det är emellertid inte säkerligen ovanligt att kopiorna tas fram i kopieringsapparat. Det bör naturligtvis då vara tillåtet att ta kopiorna i mikrofilm. Behåller säljaren filmkopian, blir den ursprungligt räkenskapsmaterial hos honom. Inget bör emellertid hindra att kopian sänds till köparen. Detta förenklar översändandet och kan underlätta arkiveringen hos mottagaren som kanske vill bygga upp sin - Här bör anmärkas

verifikationssarnling på mikrofilm. att inga krav på en sammanhållen framställningsprocess torde kunna ställas upp i nu

diskuterade blir verifikation tillsammans med

fall, där pappersutskriften

en mikrokopia av denna. film i vissa fall inte kan ha samma Det bör här påpekas att avbildande bevisvärde som konventionella dokument. Det kan sålunda vara ytterst att av en film ändringar 0.d. svårt eller omöjligt avgöra om raderingar, skett eller om en underskrift i detta är förfalskad. i originaldokumentet Har man skäl att ta till vara bevis om äktheten av en handling av viss typ, bör man sålunda se till att originaldokumentet är betryggande bevarat.

4. under kapitelrubriken, räknat med Utredningen har, som utvecklats att en del större datoranvändare har ett betydande intresse av att inte obligatoriskt behöva ta fram allt räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form eller som mikromaterial. Genom bestämmelsen i 22 § 2. bereds därför att - med i andra klart angivna sådana företag möjligheter stycket A undantag frångå kraven på visuell form. Dessa räknas komma till användning för varierande möjligheter önskemål med omfattande inbördes affärer kan och system. Företag tänkas utveckla rationella metoder för datakommunikation, om uppgifter inte behöver tas fram i visuell form. I stället för genom fakturor 0.d. kan genom uppgifter på magnetband eller via

betalningsanspråk tillkännages

terminaler. Verifikationerna kommer då att föreligga i endast maskinläsbar varvid översända magnetband eller magnetband med form, av från terminal kan användas vid mottagarens

registreringar uppgifter

datorbearbetning. Grundbokföringen måste då enligt andra stycket bestå av datorlistor i vanlig läsbar form eller mikrofilm e.d. I andra fall kan konventionella dokument läggas till grund för stansning, magnetbands- 0.d. hos den ena kontrahenten, varefter kopia av detta registrering medium kan användas som verifrkationer hos den andra. Grund-

dokumenten kan också utgöras av standardiserade inbetalningskort, 0.d. med uppgifter i visuell form som på optisk väg eller betalningsavier annat sätt kan läsas av dator. Rör det sig därvid exempelvis om ett mycket stort antal transaktioner på mindre belopp, kan man anse sig sakna behov av att obligatoriskt ta fram datalistor med en egentlig i visuell form. De standardiserade veriñkationerna kan då grundbokföring tillfredsställande Datorbearbetningen kan ge ett register post för post. inriktas att ta fram sammanfattningar av huvudbokpå exempelvis föringen och listor över olika personkonton eller över deras saldon, varvid kontoutdrag kan framställas vid behov. fullständiga Vid revision och annan kontroll får man, tillsammans med en av systemet och dokumentationen, ta ut stickprov i vanlig läsgenomgång bar form från det endast maskinläsbara materialet. Vid den fortlöpande kan datorn programmeras att successivt ta fram erdatorbearbetningen

forderligt kontrollmaterial.

5. Enligt bestämmelserna i första stycket punkt 2 och tredje stycket krävs att utskrift i direkt läsbar form eller form som kan läsas med skall kunna tas fram på sådant sätt att förvansk-

förstoringshjälpmedel

i det sammanhanget förhindras. Utskrifter bör därför ning av uppgifterna lämpligen kunna framställas utan någon mellanliggande bearbetning,

såsom systematisering, stansning 0.d., som kan ge felmöjligheter. Avkastar en bearbetning exempelvis ett magnetband, skall uppgifterna på detta vara så systematiserade och klassificerade att man med en ny datorköming med ett tillgängligt program kan få fram önskade uppgifter i vanlig läsbar form över datorns radskrivare eller i sådan form som avses i 22 § l. Består räkenskapsmaterialet av hålkort, skall utskrifter från dem kunna tas fram med hjälp av skrivande hålkortsmaskin eller annan maskinell utrustning.

6. Enligt tredje stycket får hålkort, 0.d. användas endast magnetband under vissa förutsättningar. Det måste i förhållande till varje system, med de variationsmöjligheter som finns, prövas om systemet tillgodoser de tillförlitlighets- och kontrollintressen som bär upp bokföringslagstiftningen. De media, som skall användas, måste vara tekniskt tillfredsställande. Registreringarna måste ske med tillförlitlig teknik och vara beständiga. Garantier måste finnas för att alla grunddata blir riktigt registrerade och att inga obehöriga registreringar kan ske. Grunddata och räkenskapsmaterial måste hanteras och förvaras i en planmässig ordning som säkerställer materialets tillförlitlighet. Nödvändiga kontroller måste vara inbyggda i bearbetningsprocessen och i olika moment av arbetet med räkenskapsmaterialet. Ett betryggande system måste utformas för materialets arkivering och för åtkomst av uppgifter. Förvarat material måste kontrolleras och underhållas, om risker finns för att uppgifterna annars kan gå förlorade. Beskrivningar och instruktioner måste upprättas för materialets hantering. En fullgod systemdokumentation måste upprättas och ständigt hållas aktuell.

7. Kungl. Maj :t bör kunna meddela anvisningar angående tillämpningen av de föreslagna bestämmelserna i 22 §. Det har förutsätts att Kungl. kunna helt och delvis överlämna anvisningsuppgiften till Majzt skall annan, eventuellt till en särskild redovisningsnämnd. Frågan om en sådan närrmd har behandlats i ett tidigare avsnitt. Efter hand bör en mera ingående prövning av olika system kunna skapa en ökad fasthet på området. 8. I 22 § används begreppet räkenskapsmaterial. I första hand ingår däri verifikationer samt böcker och annat material med bokföringsnoteringar. Ytterligare inslag i materialet kan utgöras av exempelvis särskilda uppställningar, summeringslistor 0.d. som specificerar sammansatta pos-

ter. Utgör dessa nödvändiga komplement till affärsbokföringen, skall de

föreligga i direkt läsbar text men kan också utgöras av mikromaterial eller magnetband och liknande material. Vissa svårigheter kan uppkomma att skilja affärsbokföringens räkenfrån skapsmaterial vad som hör till kostnadsbokföring, kalkylmaterial och annat internt material. Affarsbokföringens material torde här i princip få avgränsas så att detta material omfattar så mycket som krävs

för att affärsbokföringen blir komplett och innehåller alla de länkar som

ger fullgoda kontrollmöjligheter. Finns underlaget för en sammansatt post eller för en värdering i material som i första hand hör till

kostnadsbokföringen, får dessa delar anses ingå också i affärsbokföringen.

Mer avancerade datorsystem arbetar ofta med en enda maskinregistrering

av som därefter bearbetas för olika ändamål. Härav kan följa

grunddata

mellan affärsbokföringen och annan en starkare materialgemenskap Samtidigt pågår på andra håll försök att bygga upp kontobokföring. distinkt åtskillnad mellan affärsbokföringskonton planer med en mera och kostnadsbokföringens konton.

framhållits är de särskilda reglerna om automatisk 9. Som tidigare De

databehandling i utredningens förslag att se som tilläggsbestämmelser.

olika föreskrifterna t.ex. i lagavsnittet om den löpande bokföringen utgör

således huvudregler från vilka undantag medges genom bestämmelsernai

att det inte finns något undantag från kravet 22 §. Det bör anmärkas att skall användas som enligt 6§ sista punkten mottagen handling även olika datamedia. Den bokveriñkation. Det kravet gäller alltså komma överens med t.ex. sina leverantörer att föringsskyldige bör kunna material och i sådan form som fordras med få verifikationer på sådant

hänsyn till hans bokföringssystem.

23§

databehandling sammanställes och bevaras beskrivningar, För automatisk och andra handlingar som ger uppgifter om behandlingsinstruktioner samt anteckningar om genomförda

systemet (systemdokumentation)

Sådan dokumentation är

databehandlingar (behandlingsdokumentation).

räkenskapsmaterial. utformas så att den ger erforderlig ledning för syste- Dokumentation och säkerställer möjligheter att i efterhand utan svårigmets användning omfattat och hur denna genomförts. het klarlägga vad en bearbetning bestämmer äger meddela anvis- Konungen eller den som Konungen

ningar om dokumentation.

och dokumentation om genomförd data-

l. Systemdokumentation man behandling har enligt utredningen en avgörande betydelse for att

skall kunna bedöma tillförlitligheten hos en datorbaserad redovisning.

bestämmelsen ålägger företag, som har datorbaserad Den nu föreslagna att och bevara dokumentation över behandlingsbokföring, upprätta bearbetningar. Dokumentationen utgörs av

systemet och över genomförda dokument som beskriver systemets uppbyggnad

en fullständig samling Dokumentationen är i första hand inriktad på och funktionssätt. behov och skall innehålla de dokument som behövs för att användarens i drift. Den skall ge överblick över systemet för dem som hålla systemet berörs av detta. Dokumentationen underlättar vidare att man kan se över,

- Dokumentationen byggs underhålla, följa upp och utveckla systemet. med att utforma systemet. Den till stor del upp successivt vid arbetet

måste ständigt hållas aktuell. ñnnas en central samling som innehåller

_Hos företaget bör lämpligen

av delar av dokumentationen kan dokumenten för systemet. Kopior

och distribueras för att användas inom olika delar av sedan framställas bör föras om utlämnade kopior för att man skall företaget. Anteckningar

l6

kunna säkerställa att alla utevarande kopior ersätts eller kompletteras vid ändringar. Bestämmelsen ger en allmän beskrivning av dokumentationens huvud-

syften. Det har inte synts lämpligt att i bokföringslagen nu närmare

fixera vad dokumentationen skall innehålla. Det föreslås att närmare

vägledning vid behov här skall kunna lämnas

genom anvisningar. Anvisningsformen medger en smidig successiv anpassning efter utvecklingen på dokumentationens område. Anvisningarna kan behöva varieras något för skilda och delvis system vara så detaljerade att de inte lämpligen kan inrymmas i själva bokföringslagen. Man kan utgå ifrån att erforderlig ledning för systemdokumentation kan erhållas från de normer som utarbetats av Sveriges standardiseringskommission (SIS). Dessa normer avser all och är datoranvändning inriktade

på en frivillig efterföljd. Det bör vara möjligt att från dem

sammanställa erforderliga för dokumentation vid anvisningar datorbaserad bokföring. Inledningsvis kan anvisningarna tänkas ta formen av

en hänvisning till standardiseringskommissionens normer. Efter hand som

ett vidare utvecklingsarbete under medverkan av bl.a. den genomförs förordade redovisningsnämnden kan finnas att utfärda

förutsättningar

mera specificerade normer.

2. De närmare kraven torde för på systemdokumentation dagens förhållanden kunna i huvudsak anges på följande sätt. Strikta bör för

indelningsprinciper följas dokumentationen. Varje

dokumentationsavsnitt bör innehålla över avsnittets doku-

förteckning

ment, över distribuerade och över

dokumentkopior verkställda änd-

ringar. Följande avsnitt bör ingåi dokumentationen. Avsnittet för systembeskrivning bör ge (l) en allmän översikt av den administrativa verksamheten vid systemets användning samt av ingående arbetsmoment och hur dessa utförs. Beskrivningen ges i verbal form och görs inte speciellt fackinriktad. Ofta bör den kompletteras av grafiska

beskrivningar. I systembeskrivningen bör ingå bl.a. (2) dokument som ger

översikt över och förtecknar olika till hörande systemet operationer jämte uppgifter om förekommande operationsbeskrivningar. (3) Särskilda dokument bör ange de allmänna

förutsättningarna för systemet och de mål som man vill förverkliga med detta. och

(4) En uppbyggnadsbör allmänt

funktionsbeskrivning redovisa bl.a. hur systemet är uppbyggt och fungerar, hur ansvarsfördelningen är utformad, hur olika besluts-

funktioner fördelats och hur sambandet inom systemet och med annan verksamhet upprätthålls. (5) lndata, data och utdata lagrade beskrivs översiktligt i särskilda dokument. (6) En resursbeskrivning ger översikt över bl.a. behov och tillgång till resurser av arbetskraft och maskiner jämte uppgifter om bearbetningsvolymer samt om och tidsåtgång tidskrav. Till systembeskrivningen hör också (7) översiktliga dokument om kontroll- och

säkerhetsfrågor i anslutning till systemet.

Avsnittet om ADB-driften bör innehålla av rutinerna för beskrivningar olika kömingar (operationer). Detta dokumentavsnitt avser datorcentralens arbete och innehåller de instruktioner m.m. som behövs för datorkörningarna. För varje operation som helhet ges en översiktlig

(operationsrutinschema) med uppgifter om indata och

grafisk beskrivning utdata samt om arbetsförloppets olika operationssteg. En flödesplan bör

schemat. Operationsrutinschemat kan ytterligare

som regel komplettera I dokumed översiktligt schema för varje operationssteg. specificeras bl.a. för hur indata skall tillhandahållas, mentavsnittet ingår instruktion

förbehandlas och beredas, hur bearbetningen skall genomföras (opera-

samt hur efterbehandling, distribution och arkivering skall törsinstruktion)

genomföras. Ett dokumentavsnitt belyser på motsvarande sätt de manuella inslagen

terminalarbete och i systemet. Till dem hör bl.a. stansning, kodning,

arbete. Som manuellt arbete räknas därvid också arbete annat manuellt än datorer. Till avsnittet hör som utförs med annan maskinell utrustning

bl.a. med översiktliga, ofta grafiska beskrivningar

operationsbeskrivningar

Vidare instruktioner bl.a. om av olika manuella operationer. ingår

bearbetningsunderlag, bearbetning och registrering.

Avsnittet innehåller en serie mer eller mindre

programdokumentation

Hit hör bl.a. verbala beskrivningar av tekniskt utformade beskrivningar.

och funktion samt av kontroll- och säkerhetsolika programs omfattning

Särskilda dokument belyser ansvarsförhållanden, frågor för programmen. om arbetsfördelningen i maskinrätten att ge uppdrag operationer,

vem som svarar för programmering samt hur programmering

rummet,

skall utföras och godkännas. En dataflödesplan ger en grafisk beskrivning om indata, utdata, koder och

av hur data bearbetas jämte uppgifter samt av använda media, blanketter 0.d. (layouter). l program-

register över

ges för varje program detaljerade grafiska uppgifter

flödesplaner databearbetningen. Till dokumentagången av den logiska, etappvisa

blanketter med de olika protionen hör av programmeraren ifyllda

Vidare ingår

på kodat maskinspråk (kodningsblanketter).

grammen

över (programlistor). Beskrivningar register befintliga programenheter

och instruktioner beträffande felmeddelanden och åtgärder upprättas av fel och andra händelser under körningen. som skall vidtas i anledning

och säkerhet vid olika program belyses av föreskrifter Frågor om kontroll

0.d. inrättas för förteckningar och beskriv- Särskilda dokumentationsavsnitt och termer. betecknar därvid poster Register ningar av använda register, data om kund-

en samling sammanhörande (lageruppgifter, uppgifter

m.m.) som behandlas som en enhet. Med en post avses en på fordringar

data (exempelvis kvantitet, varuslag, pris).

visst sätt sammansatt samling

term betecknar den minsta enheten som ingår i en post Begreppet används enhetartikelnummer). Register, poster och termer

(exempelvis

och måste vara fasta och klart definierade. ligt i olika program och beskrivningar av använda I ett avsnitt samlas förteckningar

datorlistor, hålkort, hålremsor, magnetband m.m. (layouter)

blanketter,

samt av koder. förtecknas och beskrivs i ett avsnitt. De maskinella hjälpmedlen funktionella egenskaper. De Tekniska beskrivningar ges om maskinernas

kan kompletteras av skisser, ritningar och fotografier.

om kontroll och säkerhet. I Viktiga dokument samlas i ett avsnitt om viktigare konsärskilda beskrivningar lämnas översiktlig orientering

troll-

och säkerhetsaspekter. Vidare ingår förteckningar över ansvarsfördelningen beträffande underhåll

systemets drift, m.m. jämte instruktioner för kontroll och säkerhet. Kontroller som enligt systemet lagts in i operationer och program beskrivs. Slutligen ingår redovisning av förekommande reservutrustning och om alternativa förfaranden vid störningar och avbrott i driften. Dokumentation, som inte längre är aktuell och inte kan användas i driften, förvaras i särskild samling. Genom eller stämplar särskilda anteckningar anges att dokumentationen är historisk.

3. Till dokumentationen hör också uppgifter om genomförda bearbetningar. För denna dokumentation har utredningen använt beteckningen behandlingsdokumentation. På datorenheter torde regelmässigt föras journaler med anteckningar om körningar och när dessa utförts, om använda indata, register och program, om vem som utfört körningen samt om avbrott, o.d. vid störningar körningarna. De flesta moderna maskiner brukar ha en automatisk logg som skriver ut uppgifter om och om ingrepp som gjorts från maskinens tangent-

körningens förlopp utrustning (konsolbordet). Eljest måste noggranna journalanteckningar

föras om körningarna och sådana ingrepp.

Magnetband o.d., som används enligt för veriñkationer eller 22§

bokföring, tillhör inte dokumentationen.

4. Företag, som anlitar för serviceföretag databehandlingen, skall i

dokumentationen givetvis ta in

handlingar som klarlägger relationerna till serviceföretaget. Avtal och andra bör utvisa handlingar arbets- och ansvarsfördelningen mellan avtalsparterna, till och

frågor om äganderätt disposition av register och annat material jämte andra förhållanden av betydelse för ett säkert om behandlingssystem. Frågor hur avtalsförhållandet är utformat kan få betydelse när det gäller att avgöra om ett

företag har rätt enligt 22§ att använda i endast

räkenskapsmaterial maskinläsbar form.

6 Arkivering

24§ Allt bevaras i ordnat skick här i landet under minst råkenskapsmaterial av det räkenskapsår som materialet avser. Vad nu sex år från utgången föreskrives av särskild betydelse gäller också avtal och andra handlingar för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden. för material i vanlig läsbar form, med undantag av Arkiveringstiden under betryggande former årsbok, får begränsas till två år, om materialet blivit mikrofilmat eller kopierat på likvärdigt sätt. Kopiorna ordnas så att

sökta uppgifter lätt kan återfinnas och läsas. De bevaras under den tid

som återstår av den i första stycket angivna tiden. att som räkenskapsmaterial bevara material som avses i Skyldighet om registrerade på betryggande sätt föres över 22 § 2. upphör, uppgifter till vanlig läsbar form eller form enligt 22 § l. eller den som Konungen bestämmer äger meddela anvis- Konungen ningar angående tillämpningen av bestämmelserna i denna paragraf.

1. och handelsräk-

Enligt 1855 års förordning angående handelsböcker

sina handelsböcker så vårda, att de vid behov må ningar skulle köpman tillgängliga vara”. l 1929 års bokföringslag föreskrivs (13 §) att handelsbok med bilagor,

ankommande brev, räkningar och övriga handlingar, som har betydelse

skall förvaras för rörelsen, samt kopior av i rörelsen avsända handlingar varunder sista under tio år, räknade från utgången av det räkenskapsår, eller kopian inskrivningen eller anteckningen gjordes eller handlingen

tillkom. l standardkommentaren till lagen framhålls följande. Den jämförelsevis

största vikten bör läggas vid förvaringen av de senare årens handlingar,

eftersom materialet blir av mindre intresse för varje år som går. Viktigast inventarieböcker och huvudböcker samt för företaget är att dagböcker, avtal förvaras inte särskilt betydelsefulla på säkert ställe. Även om lagen än tio år utöver löpande räkenskapsår, bör föreskriver längre förvaringstid visst arkiveras för längre tid. Från historisk synpunkt

räkenskapsmaterial

är det önskvärt att för all framtid och med hänsyn till framtida forskning och årsredovisningar och vikti-

bevara bolagsstämmo Styrelseprotokoll,

gare avtal. Detta gäller också beträffande det egentliga räkenskapsmateinventarieböcker och huvudböcker eller boksluts-

rialet, exempelvis

kommentarer, om huvudböckerna är alltför utrymmeskrävande. Dagböcker och vissa bilagor till inventarieboken bör av samma skäl sparas

t. ex. för vart femte år efter den lagstadgade förvaringstidens utgång.

Enligt 20 § taxeringsförordningen är, såsom tidigare berörts, den som är skyldig att avge deklaration eller annan uppgift till ledning för egen taxering eller uppgift till ledning för annans taxering också skyldig att ”i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finnes för deklarations- och uppgiftsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav”. att Skyldighet sörja för att underlag finns och att bevara detta kvarstår under sex år efter utgången av det kalenderår avser. I det underlaget angivna lagrummet erinras om skyldigheten i vissa fall att föra räkenskaper. Vid införandet av taxeringsförordningens bestämmelse framhöll departementschefen att skyldigheten att sörja för och bevara material i första hand följde av bokföringslagen. Han var emellertid för egen del övertygad om nödvändigheten av att för vissa kategorier deklarations- och uppgiftsskyldiga, för vilka bokföringsplikt inte förelåg, införa mera preciserade bestämmelser om anteckningar m.m. Sedermera har också införts

förordningarna (1966:138-140) om skyldighet för tandläkare, pälsdjurs-

uppfödare, kreaturshandlare mfl. samt den som driver taxirörelse att föra

vissa räkenskaper som underlag för taxering. Dessa författningar

liksom

jordbruksbokföringslagen (1951:793) innehåller särskilda före-

skrifter om förvaring av taxeringsunderlag. I 1967 års förslag (15 §) sägs att allt räkenskapsmaterial av betydelse

för redovisningen skall av den bokföringsskyldige i ordnat skick bevaras

under tio år, räknade från utgången av det räkenskapsår, varunder den affärshändelse, som materialet avser, registrerades. Om räkenskapsmaterialet blivit mikrofilmat, får tiden för bevarande pappersmaterialets begränsas till tre år. Det föreskrivs att mikroñlmen skall ordnas så att sökta uppgifter eller handlingar lätt kan återfinnas och läsas. Filmen skall bevaras under återstoden av tioårsperioden. Som motiv för arkiveringsskyldighet anges i betänkandet att man måste tillgodose möjligheterna till kontroll av lagens föreskrifter och till revision. Vidare framhålls riskerna för rättsförluster, om den bokföringsskyldige i avsaknad av arkiveringsföreskrifter tror kassera sig kunna räkenskapsmaterial så snart det fyllt sin omedelbara funktion i redovis-

ningen. Arkiveringsskyldigheten bör enligt utredningsmännen omfatta

allt som är av betydelse för redovisningsplikten. Det gäller då inte bara räkenskaper och verifikationer utan även tidsbeställ-

affärskorrespondens,

ningsböcker, biljettstammar och paragonkvitton i den mån sådant material är av betydelse för redovisningen. I 1967 års betänkande att för görs gällande preskriptionstiden

fordringar bör vara avgörande förförvaringstidens längd. Det påpekas att

frågan om ändring av preskriptionstiden för fordringar varit föremål för utredning (SOU 1957:11) och att det därvid framhållits att starka skäl talade för en avkortning av preskriptionstiden för b1.a. näringslivets vanliga fordringar till tre år. Vidare anförs att det från näringslivets sida är ett allmänt önskemål att förkortas. En avsevärd arkiveringstiden utökning av bokföringsmaterialets volym vållar nämligen stora utrymmes-

Eftersom gällande preskriptions-

problem och höga arkiveringskostnader.

anses utgöra hinder mot att skära ned arkiveringsregler för fordringar

vill utredningsmännen underlätta arkiveringsskyldigheten genom

tiden, att tillåta mikrofilmning. över 1967 års betänkande diskuteras arkiveringsl remissyttrandena och företrädare för näringslivet. frågan främst av olika skattemyndigheter Skattemyndigheterna anser sig inte kunna godta att enbart mikroñlmat

material finns kvar efter tre år. De vill ha tillgång till alla originalhand-

kan ske eller sex år. Endast en lingar under hela den tid som eftertaxering får mikrofilmas och förstöras myndighet godtar att verifikationsmaterial efter tre år. i många fall Ett par näringslivsorganisationer påpekar att mikrofilmning med att originalhandlingarna upprättas. Dessa handlingar sker samtidigt sparas sedan endast så länge de behövs för den löpande redovisningen. Den ordningen föreslås bli lagfäst. Från bankhåll hävdas att arkiverings-

kan utan olägenhet avkortas till två år. tiden för originalhandlingar skall finnas tillgängliga vid revision hindrar Kraven att originalhandlingar av tiden. Enligt yttrandet bör enligt yttrandet inte en sådan förkortning i direkt till att de mikrofilmas eller i handlingar få förstöras anslutning vart fall sedan ett år förflutit från räkenskapsårets utgång. hävdar att bör

Kooperativa förbundet (KF) arkiveringsbestämmelsen

för en rörlig anpassning till de verkliga ändras så att det ges utrymme arkiveringsbehoven hos större företag. För att belysa större företags

KF att förbundet har att arkivera uppskattarkiveringsproblem uppger tio fakturor att förvara sådana ningsvis minst miljoner per år. För som motsvarar cirka 10 000 fakturor under tio år krävs arkivutrymmen

hyllmeter. Beträffande butiksverksamheten sägs att de kontrollremsor och tömningskvitton från kassaapparat, som enligt 1967 års förslag skall utgör ett mycket omfattande arkivmaterial. För varje tjäna som veriñkat, kassaapparat behövs ett arkivutrymme på ungefär en löpmeter per år. inte bara talar om Några remissorgan föreslår att man i lagtexten

utan även nämner annan jämförlig kopiering med tanke på

mikrofilmning den framtida utvecklingen på området. auktoriserade revisorer utfärdade 1965 rekommendationer Föreningen Det framhölls då att behovet att rensa ut om arkivering av handlingar. ofta var

bland räkenskapsmaterialet var påtagligt men att osäkerheten

gallra ut handlingar. Föreningen ansåg stor när det gällde att i praktiken

”arkiveringstidtabell” för material

sig inte kunna ställa upp någon allmän förvaras under hela den i bokföringslagen föreskrivna som inte behövde beträffande material och behov i det arkiveringstiden. Variationerna enskilda fallet var alltför stora. Genom en särskild uppställning gavs dock

som borde kunna gallras ut inom tioårsperioden. exempel på material

Visst material såsom checkstammar och ”stämpelkort” ansågs kunna

år. Primärmaterial till inventeringslistor borde makuleras efter något över nästa bokslut. Debiteringsunderlag, ordersedlar bevaras åtminstone skulle kunna mellanoch kravkorrespondens gallras ut så snart berörda havanden och eventuell garantitid utgått. Med undantag för slutreglerats som allmän regel att handlingar av angiven typ angav föreningen borde bevaras åtminstone för materialet i den särskilda uppställningen

löpande och närmast föregående räkenskapsår. Enligt den nya finländska

bokföringslagen (25 §) skall ”balans-

böckerna, specifikationerna till

balansräkningen och övriga bokförings-

böcker förvaras minst tio år efter räkenskapsårets utgång. Verifikationer och korrespondensen rörande affärshändelserna” skall förvaras i minst sex år efter utgången av det år, under vilket räkenskapsperioden gått till ända. Verifikationerna skall förvaras i samma ordning som de registrerats. Dessutom skall beskrivning över förfarandet vid maskinell bokföring, försedd med anteckningar angående tillämpningsperioden, förvaras under samma tid. Beskrivningen skall vara så ordnad att det utan svårighet kan fastställas på vilket sätt utförts. En

databehandlingen

särskild

bokföringsnämnd kan enligt 35 § i lagen bevilja den bokförings-

skyldige rätt att bevara sina verfikationer och sin korrespondens rörande affärshändelserna i form av avskrifter som framställs

genom fotografering

eller på annat motsvarande sätt. Allt arkivmaterial skall förvaras i Finland. I det norska förslaget till lag om att

räkenskapsplikt (11 §) föreskrivs

räkenskapsböcker med tillhörande bilagor skall bevaras i minst tio år efter ifrågavarande räkenskapsår. Mottagna brev, kopior av avsända brev samt andra handlingar, som kan styrka bokföringen, skall bevaras i minst tio år efter utgången av det räkenskapsår då den affärshändelse, som handlingen gäller, slutgiltigt avslutades. Arkivmaterialet skall förvaras i Norge. ”Kongen” kan genom föreskrift eller särskilt tillstånd befria från

arkiveringsskyldighet eller bestämma kortare

förvaringstid. Kongen” kan också tillåta att film eller annan likvärdig återgivning av arkivhandlingar bevaras i stället för

originalhandlingarna. Undantagsbestämmelserna gäller inte ”årsregnskapsbok, huvudbok eller sammandragsbok.

Enligt 7§ andra stycket i det norska förslaget kan ”Kongen” tillåta av lösa kort användning eller blad eller andra hjälpmedel i stället för inbundna eller häftade böcker, om hjälpmedlen ingår i ett ordnat och betryggande system. För sådana hjälpmedel kan Kongen” enligt 11 § sista stycket ge särskilda arkiveringsföreskrifter. dansk

Enligt lagstiftning skall alla räkenskapsböcker bevaras i fem år

från utgången av det räkenskapsår den sista noteringen gjordes. Lösa blad, kort eller liknande samt ”de til hørende bogføringen bilag”, däribland specifikationer till

balansräkningen, mottagna brev, kopior eller

avskrifter av avsända brev eller

affärshandlingar, som berör bokföringen,

skall bevaras i fem är från utgången av ifrågavarande räkenskapsår. Kassaremsor eller annat underlag beträffande kassaintäkter skall bevaras under ett är, om inte bokföringen av dessa intäkter ändå kan kontrolleras på betryggande sätt. Den tidigare berörda bekendtgørelsen av den 12 februari 1973 innehåller särskilda föreskrifter angående mikrofilmning. Sådan film skall bevaras under samma tid som gäller beträffande

originalhandlingarna.

Mottagna ”bilag”, som mikrofilrnas, skall arkiveras under ett år. Kopior eller avskrifter av avsända brev och

affarshandlingar samt utdatamaterial,

som visar hur ”de enkelte tal i regnskaber ført er på EDB-maskiner fremkommet”, får däremot genast ersättas med mikrofilm. Särskilda kontroll- och säkerhetsföreskrifter ges i hänseenden. Alla

följande

skall finnas Kontroll med uppgifter i originalhandlingarna på filmen.

fel och uteslutningar måste ske innan originalhand-

avseende på läsbarhet, makuleras. Filmen skall framkallas och förvaras på sådant sätt lingarna att den förblir läsbar under hela arkiveringstiden. Slutligen måste filmen att snabbt få fram olika arkiveras på sådant sätt att det är möjligt

uppgifter.

2. Utredningen om bokföringslagstiftningen tar här först upp frågan om vad som skall arkiveras enligt bestämmelser i en bokföringslag. Handlingar, som kommer till eller upprättas hos ett företag, måste av eller kortare tid. Handlingarna måste vara olika skäl bevaras längre tillgängliga så länge det ärende som de rör ännu inte är slutbehandlat. Även därefter kan man med anledning av tvister eller andra förhållanden behöva till olika handlingar. Behovet att av sådana undantagsvis tillgång varierar naturligtvis starkt för olika typer av skäl gå till äldre handlingar Det stora flertalet handlingar torde från nu avsedda utgångshandlingar. ha intresse endast under en förhållandevis kort tid. Behoven av punkter sin i behoven av

en mera omfattande arkivering har väsentligen grund

efterhandskontroll och revision av räkenskaper. Kontroll- och revisionsintressena har ett avgörande inflytande på frågorna om vad som behöver arkiveras. förslag innehåller, liksom 1967 års förslag, en i princip Utredningens uttömmande reglering av vad som skall läggas till grund för bokföringen och vilka handlingar som skall upprättas vid denna. Här kan exempelvis erinras om att det skall finnas veriñkationer för alla affärshändelser (6 §). Verifrkationssamlingen ger sålunda - vilket inte alltid varit fallet tidigare

- att erhålla specificerade uppgifter om varje händelse som möjligheter

omfattas av bokföringen. i första hand omfatta allt det

Arkiveringsskyldigheten bör naturligtvis

material som enligt lagens föreskrifter skall ingå i en komplett bokföring. Detta material skall enligt föreskrifterna vara så fullständigt, specificeunderlag för kontroll rat och samordnat att det ger ett tillfredsställande För det material som sålunda tillhör bokföringen har och revision. använt termen Till materialet hör utredningen ”räkenskapsmaterial”.

sålunda verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring, hjälpbokföring

skall och årsbok samt de specifikationer som enligt olika bestämmelser

Till räkenskapsmaterialet hänförs också enligt

komplettera bokföringen. särskilda bestämmelser (7 § första stycket och 23 § första stycket) sådana beskrivningar som enligt 7 § första stycket kan göras upp över för bokföringssystemet samt system- och behandlingsdokumentationen datorbaserad redovisning. med de ovan utvecklade har utredningen i l enlighet tankegångarna

första stycke första punkten preciserat arkiveringsskyldigparagrafens

heten till att avse allt räkenskapsmaterial. som framgått, en mera omfattande 1929 års bokföringslag föreskriver, Även 1967 års förslag har en vidare inriktning. arkiveringsskyldighet.

Bestämmelsen i 1967 års förslag (15 §) talar om allt räkenskapsmaterial

räkenskapsmaterial brukas där av betydelse för redovisningen. Begreppet som nu föreslås. Av motiven 1967 inte med samma begränsade innebörd

framgår att till sådant material hänförs även

affärskorrespondens,

tidsbeställningsböcker, biljettstammar och paragonkvitton i den mån sådant material är av betydelse för redovisningen. 1967 års förslag torde emellertid ge en mera begränsad

arkiveringsskyldighet än den som stadgas

i 1929 års bokföringslag. Principiellt skulle kunna göras gällande att

arkiveringsskyldigheten enligt bokföringslagen bör begränsas till det material som skall finnas

enligt lagen, dvs. det egentliga räkenskapsmaterialet. Vid sidan av detta material finns hos företagen ofta en mängd handlingar av olika slag såsom avtal, tillståndsbevis, protokoll m.m. En del sådana handlingar kan ha indirekt betydelse för redovisningen, men materialet har i främsta rummet upprättats för andra ändamål än de som den

fullföljs genom

ekonomiska Till detta kommer redovisningen. att någon skyldighet att upprätta sådana handlingar merendels inte är föreskriven. Affärer kan

göras upp genom muntliga avtal och affärskorrespondens kan ersättas av

telefonsamtal o.d. Det kan synas egenartat att föreskriva en skyldighet att arkivera handlingar som man inte är skyldig att upprätta. - Till detta kommer att en vid skyldighet att arkivera material utanför det egentliga räkenskapsmaterialet ger mycket osäkra gränser för vad som skall arkiveras. I praktiken leder en regel av detta innehåll ofta till att man utan nämnvärd gallring arkiverar ett mycket omfattande material. Utredningen om har stannat

bokföringslagstiftningen för en kompro-

miss mellan nuvarande vida arkiveringsregler och de regler som skulle följa av en strikt begränsning till det egentliga räkenskapsmaterialet. I första stycket andra punkten föreskrivs sålunda en skyldighet att arkivera också avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden. Praktiska skäl motiverar att man för kontroll- och revisionsändamål, som hittills, har skyldighet att arkivera en del material utanför det egentliga räkenskapsmaterialet. Denna arkiveringsskyldighet har traditionellt reglerats av och det

bokföringslagen synes författningsmässigt komplicerat att ge regler i någon annan

lagstiftning. Samtidigt har det synts angeläget att begränsa den hittillsvarande, mera obegränsade arkiveringsskyldigheten. bör ha Företagen möjligheter att snabbare än hittills gallra ut material utan särskild betydelse för redovisningen. En hård gallring bör exempelvis vara möjlig när det gäller den rutinbetonade

affärskorrespondensen. Den korrespon-

densen utgör som regel förspelet till en affärhändelse som blir dokumenterad genom den verifikation som alltid skall finnas enligt 6 § i utredningens lagförslag. Beslutsprotokoll, skriftliga avtal, tillståndsbevis o.d. bör däremot regelmässigt bevaras enligt nu föreslagna regler. Dessa regler inrymmer alltså som inte finns den

gallringsmöjligheter enligt

nuvarande generella arkiveringsskyldigheten. Här bör anmärkas att de föreslagna reglerna knappast kan sägas ge någon radikal förändring. Skillnaden mellan de hittillsvarande och de föreslagna reglerna reduceras av att lagförslaget skärper kraven på det egentliga räkenskapsmaterialets fullständighet och på materialets upplysningsvärde. Särskilt kan här erinras om de föreslagna bestämmelserna om verifikationer. Det är tänkbart att man vid åtminstone för taxeringskontroll,

vill ha tillgång till ett vidare material än lagförbegränsade branscher, Det är emellertid osäkert vilket innehåll som

slagets räkenskapsmaterial.

att sörja för och bör ges skyldigheten enligt 20 § taxeringsförordningen

bevara deklarations- och uppgiftsunderlag. I och för sig torde det vara att arkiveringsskyldigheten enligt taxeringsförordningen

lämpligast ge av bestämmelserna i en bokföringslag. Vill samma innehåll som följer område ha en skyldighet att man från taxeringssynpunkt på något och bevara ett vidare material blir det alltså nödvändigt att ge upprätta särskilda skatterättsliga föreskrifter om detta.

Bestämmelserna i 56§ taxeringsförordningen ger redan nu taxerings-

att få del av befintligt material även om detta myndigheterna möjligheter

inte tillhör det egentliga räkenskapsmaterialet. En särskild lag (1961 :332)

vid taxeringsrevision säkerställer åtkomsten. om handräckning av revisorer, bör samråda med Företag, vars räkenskaper granskas om vilka utöver räkenskapsmaterialet, som skall revisorerna handlingar,

arkiveras.

att 3. Beträffande arkiveringstidens längd anförs i 1967 års betänkande för fordringar, tio år, bör vara avgörande. Här bör till

preskriptionstiden

en nu anmärkas att det pågår nordiska överläggningar på början I utlandet är det

departementsnivå om att förkorta preskriptionstiden.

efter tre år från förfallodagen. Men vanligt att fordran preskriberas av den allmänna kvarstår dessutom möjlig-

oberoende preskriptionstiden

som bevakats under heterna att avbryta preskription. Fordringar,

tioårstiden, får sålunda en förlängd preskriptionstid. En arkiveringstid

sålunda fullständigt med olika på tio år korresponderar ingalunda

fordringars faktiska preskriptionstid.

problel fråga om arkiveringstidens längd måste givetvis de praktiska men beaktas. De större företagen har numera ofta påtagliga svårigheter

att förvara de svällande arkiveringsmängderna under så lång tid som tio

för lokaler och arbetsinsatser för en så långvarig år. Kostnaderna Dessa kostnader står ofta inte i arkiveringstid kan bli betydande.

till de förlustrisker som skulle följa av att man tidigare än nu proportion förstör handlingar. Möjligheten finns för övrigt alltid att vid en kortare

om enstaka mera betydelsefulla affärer

arkiveringstid bevara handlingar

och affärer där det föreligger risk för tvister.

anser att de ovan redovisade skälen bör leda till att man, Utredningen nu föreskriver en kortare

oberoende av den allmänna preskriptionstiden,

än tio år. Utredningen föreslår att tiden bestäms till sex år arkiveringstid det som materialet avser. Samma efter utgången av räkenskapsår Det finns då i praktiken arkiveringstid gäller enligt taxeringsförordningen. införa kortare arkiveringstid så inget att vinna med att i bokföringslagen skall ha tillgång till arkivmaterialet under den länge skattemyndigheterna föreskrivna tiden. För vanlig revision finns i taxeringsförordningen

knappast anspråk på ens så lång tid. Det kan givetvis ligga i den bokföringsskyldiges eget intresse att behålla

vissa handlingar under ännu längre tid med tanke på bl.a. den gällande måste t.ex. lånereverser, som

preskriptionstiden för fordringar. Självfallet

bevaras

löper på längre tid än den nu gällande tioåriga preskriptionstiden,

under hela lånetiden. Regelmässigt bör också ett företags årsbok bevaras så länge företaget verkar.

4. l första stycket används ordet ”bevaras. Härav framgår att räkenskapsmaterialet måste förvaras under sådana förhållanden att det kan användas under hela arkiveringstiden. Därför krävs också att materialet förvaras i ordnat skick”. Detsamma gäller beträffande dokumentation enligt 23 §. Bestämmelsen i 23§ andra stycket innefattar krav på att dokumentationen ordnas så att det utan svårighet kan fastställas på vilket sätt utförts.

databehandlingen Den ordningen skall givetvis bevaras under

arkiveringstiden. Här bör anmärkas att film, magnetband och annat material som avsesi 22 § givetvis är att anse som räkenskapsmaterial och måste bevaras så att det kan användas under hela arkiveringstiden.

Arkiveringsskyldigheten

innefattar därför även krav på nödvändig kontroll av att sådant material håller sig oförändrat samt krav på att materialet vid behov förnyas på

lämpligt sätt.

Uppgifter på film och band kan efter viss tid behöva överföras på nya filmer och band. måste

Överföringen då ske på sådant sätt att de

ursprungliga uppgifterna därvid inte förvanskas. Enligt första stycket räknas arkiveringstiden om sex år från utgången av det räkenskapsår som materialet avser. Materialet hör alltid samman med

en notering i bokföringen. Datum för noteringen utgör därför

utgångspunkt när det gäller att bestämma det räkenskapsår som materialet avser.

5. Beträffande föreslås

mikrofilmning i andra stycket en bestämmelse

som i huvudsak motsvarar vad som föreslås i 1967 års betänkande. I enlighet med de ovan redovisade påpekandena vid remissbehandlingen

talas om med mikrofilmning

likvärdig kopiering. En väsentlig säkerhetsaspekt beträffande sådana kopieringsmetoder är att möjligheterna att göra ändringar på kopiorna är lika begränsade som när det gäller fixerad film. Som tidigare framhållits är det praktiskt taget omöjligt att ändra en befintlig registrering på sådan film. Enligt 1967 års förslag skulle arkiveringstiden för räkenskapsmaterial, som blivit mikrofilmat, få begränsas till tre år. Som bakgrund till den bestämmelsen anges att det innebär vissa nackdelar, om originalhandlingar får förstöras så snart de blivit mikrofilmade. En revision av räkenskaperna blir mer omständlig. Vidare anförs att det finns större risk för att en filmrulle försvinner än att en mängd pärmar och böcker förkommer. Utredningsmännen bakom 1967 års betänkande anser det därför motiverat att föreskriva en viss minsta tid innan av bortgallring räkenskaperna får ske. En treårsperiod sägs vara lämplig eftersom behovet av revision blir allt mindre för varje år.

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslår att material, som

blivit skall kunna mikrofilmat, utgallras redan efter två år från utgången av det räkenskapsår som materialet avser. För revisionsändamål krävs i regel tillgång till allt räkenskapsmaterial i original under den tiden. Vid revision av redovisningen för år 2, som sker år 3, måste räkenskapsmate-

rialet beträffande år l vara tillgängligt. Den tekniska utvecklingen har medfört att man numera med hjälp av har att enkelt och snabbt få tag på uppgifter i

olika sökmetoder möjlighet

mikrofilinat material. förenklas och söktiden förkortas Sökprocessen Söktiden för information är med hjälp av läsapparatur. på mikrofilm

mycket kortare än för information på pappersdokument. Härav har följt

att intresset för mikrofilmning inriktats på framförallt handlingar som är under bearbetning i företagen. Däremot ser man ofta inte några större ekonomiska fördelar med att mikrofilma s.k. passiva eller historiska arkiv. Ekonomin ligger i att mikrofilma så tidigt som möjligt och gärnai till att olika handlingar upprättas. Det förhållandet påpekades anslutning från några håll vid remissbehandlingen av 1967 års förslag. Man utgick då att för skulle ske först när

ifrån mikrofilmning arkiveringsändamål

kunde makuleras. Föreliggande förslag innebär inte originalhandlingarna någon sådan inskränkning. Risken för manipulationer kan sägas vara mindre ju tidigare mikrofilmsker. Genom fotograferingen blir uppgifterna i det kopierade ningen låsta filmen tillsammans med en materialet med hjälp av den fixerade andra sker lämpligast successivt i mängd uppgifter. Fotograferingen finns mindre att systematiska former. Det då betydligt anledning överensstämmelse med originalet än om filmen ifrågasätta filmkopians förstörts utan samband med en av tillkommit och originalhandlingarna motiverad mikrofilmning och kanske först arkiveringstekniska hänsyn sedan handlingarnas betydelse som bevis aktualiserats. Mikrofilmningen kan alltså ske redan före den tidpunkt då originalfår förstöras. Det måste emellertid krävas att filmen handlingarna har när de makuleras.

verkligen återger det innehåll originalhandlingarna

Har ändring (6 § sista stycket och 7 § tredje stycket) eller tillägg gjorts i handling, som redan blivit mikrofilmad, måste den ändrade handlingen

därför mikrofilmas på nytt innan den får makuleras. Mikrofilmens företräden från säkerhetssynpunkt med tanke på de har redan framhâllits i avsnittet om bättre förvaringsmöjligheterna

automatisk 7 under rubriken till det lagavsnittet).

databehandling (punkt Det bör erinras om att de här behandlade frågorna gäller avbildande - film i Tekniken

mikrofilm som återger innehållet pappersdokument.

att från enbart använda mikrofilm som räkenskapsmaterial början behandlas i avsnittet om automatisk databehandling (punkt 10 under

rubriken till det lagavsnittet).

för att originalhandlingar skall kunna ersättas med 6. Förutsättningen i form av film eller därmed likvärdig metodik är enligt andra kopior sker under betryggande former”. Det måste stycket att kopieringen överensstämmer finnas godtagbara garantier för att kopiorna verkligen För att detta används i

med originalhandlingarna. tillgodose krav

redan ett särskilt vidimeringsförfarande. Det finns ett standarpraktiken Innan fotograferas andiserat s.k. filmprotokoll. räkenskapsmaterialet tecknas filmens identitet och inneháll. Protokollet fotograi protokollet i omedelbar anslutning därtill

feras sedan innan räkenskapsmaterialet

alla om filmas. Efter hand antecknas i filmprotokollet uppgifter

SOU l973z57

handlingarnas olika benämningar och position på filmen. I protokollet anges också den sist fotograferade identitet. räkenskapshandlingens Slutligen dagtecknas protokollet och skrivs under av den person som har ansvaret för kopieringen. Därefter fotograferas protokollet som sista handling. Den bör bokföringsskyldige i enlighet med bestämmelserna i 7 § första stycket ha skriftlig beskrivning av rutinerna beträffande mikrofilmning och arkivering av filmmaterial. Fotograferingsrutinerna måste utformas så att de säkrar att kopian överensstämmer med

originalhandlingen. Överföringen till film skall genast kontrolleras såvitt

angår den tekniska kvaliteten. Dålig eller felaktig fotografering skall göras om. Om resultatet inte blir tillfredsställande, måste originalhandlingen bevaras. Både fram- och baksidan av en handling måste kopieras, om det är nödvändigt för att innehållet skall kunna ses i sitt rätta sammanhang. Räkenskapsmaterialet måste vara ordentligt ordnat före fotograferingen så att ”sökta uppgifter eller handlingar lätt kan återfinnas och läsas”. En utomstående person skall relativt snabbt kunna finna i uppgifter ñlmmaterialet och utan svårighet kunna läsa uppgifterna med hjälp av gängse läsapparatur.

7. Att som räkenskapsmaterial bevara hålkort, och annat magnetband material, som avses i 22 § 2., kan i vissa fall tänkas medföra problem. Det kan gälla rent praktiska problem. Det kan också medföra alltför stora kostnader att arkivera uppgifter på den typen av material. l tredje stycket finns därför den bestämmelsen att skyldighet att arkivera sådant material upphör, om de registrerade uppgifterna överförs till läsbar form eller

form enligt 22 § 1. Överföringen måste då ske på sådant betryggande sätt

att förvanskning av uppgifterna i det sammanhanget förhindras.

8. Några tekniska svårigheter anses inte föreligga då det gäller att bevara mikrofilm i upp till tio år. Kraven på hållbarhet förutsätter emellertid att endast allmänt godtagen kvalitetsfilm kommer till Det användning. fordras att filmen blir noggrant framkallad, fixerad och sköljd enligt de normer som finns. Grundläggande är också att man

förutsättningar

iakttar renlighet och väl vårdar den utrustning som används. Filmmaterialet får givetvis inte förvaras under ogynnsamma förhållanden. Det finns olika praktiska behov av anvisningar om mikrofilmning och förvaring av ñlmmaterial. Med tanke därpå och då den tekniska kan utvecklingen medföra behov av anvisningar för annan teknik skall enligt fiärde stycket Konungen eller den som Konungen bestämmer kunna meddela anvisningar om mikrofilmning och annan samt om likvärdig kopiering förvaring av arkivmaterial.

9. Enligt de föreslagna bestämmelserna skall allt arkivmaterial förvaras här i landet. Motsvarande krav finns i den nya finländska bokföringslagen och det norska förslaget till räkenskapslag. till kontroll Möjligheterna enligt svensk lagstiftning kan omintetgöras eller allvarligt försvåras om materialet får arkiveras utomlands. Den bokföringsskyldige bär själv ansvaret för att arkiveringsskyldig-

heten Han kan emellertid uppdra åt annan att praktiskt fullgörs. arkiveringen. Redan nu förekommer det att banker arkiverar genomföra inlösta checkar åt varandra. Företag med omfattande och nära förbindelser kan tänkas använda samma veriñkationer som underlag för bokföringen. Det är i många fall datacentralerna som har den i 23 § avsedda dokumentationen. I framtiden kan servicebyráer också tänkas förvara räkenskapsmaterial ât sina klienter i större utsträckning än nu. Om arkiveringen i verkligheten sker genom annans försorg, måste den avtal och sätt säkerställa att bokföringsskyldige genom på annat sätt. Beträffande förvaring av arkiveringsskyldigheten fullgörs på rätt hos servicebyrå torde det vara lämpligt att inhämta räkenskapsmaterial utlåtande att arkivera

av sakkunnig person angående byråns möjligheter

eller mikrofilma på godtagbart sätt. Självfallet måste den bokföringsockså ha förbehållit sig rätt att utan några inskränkningar skyldige kunna över det arkiverade materialet. Det måste allmänt ställas förfoga särskilt stränga krav på att arkivering, som sker hos annan, fullgörs på ett riktigt sätt.

7 Straffbestämmelse

25 § Om ansvar för åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt denna lag finns bestämmelser i brottsbalken (1962:700) och skattebrottslagen (197 1:69).

l. 1929 års bokföringslag innehåller ingen annan bestämmelse om påföljd för åsidosättande av bokföringsskyldighet än en hänvisning (15 §) till brottsbalken och skattebrottslagen. Gäldenär, som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter honom åliggande bokföringsskyldighet på sådant sätt att ställningen och rörelsens gång inte kan ihuvudsak bedömas med ledning av bokföringen, döms enligt 11 kap 5 § brottsbalken för bokföringsbrott. Påföljden är fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, böter. Åtal för bokföringsbrott får ske endast om gäldenären inom fem år från det brottet förövades försatts i konkurs, fått eller erbjudit ackord eller inställt sina betalningar. Kravet på uppsåt eller oaktsamhet torde enligt standardkommentaren till brottsbalken gälla även förhandenvaron av bokföringsskyldighet och skyldighetens innebörd. Fel i bokföringen, som beror på ursäktligt missförstånd av bokföringslagens regler, torde alltså inte medföra ansvar.

Det har påpekats (Strahl i SvJT 1962 s. 206) att en sådan begränsning av

ansvaret är särskilt påkallad. Enligt samma uttalande är det sålunda ej sällan förenat med svårigheter att avgöra hur en affärshändelse skall redovisas enligt bokföringslagen. Bokföringsbrott kan ingå som ett led i annan brottslig gärning Vilseledande bokföring kan förekomma vid bedrägeri, förskingring, trolöshet mot huvudman eller oredlighet mot borgenärer. När det bedöms om sådana brott är grova skall enligt reglerna i brottsbalken särskilt beaktas bl.a. om gärningsmannen begagnat vilseledande bokföring. Oriktig bokföring kan förekomma också i samband med svindleri - eller av vilse- (9 kap 9§ brottsbalken) offentliggörande spridande ledande uppgifter riktade till en vidsträckt eller obestämd krets. Är den oriktiga bokföringen därvid endast ett medel för svindleriet, kan den tilltalade dömas för svindleri medelst vilseledande bokföring men inte för

bokföringsbrott.

Den som åsidosätter bokföringsskyldighet eller räkenskapsskyldighet

skattebrottslagen för försvårande av skattekan dömas jämlikt 10§ kontroll. Bestämmelsen riktar sig mot den som uppsåtligen eller av grov eller sådan skyldighet att

oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga.

För straffbarheten att åsidosättandet skall allvarligt försvåra gäller myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller

Påföljden är böter eller fängelse i högst två år. Straffansvaret gäller avgift. inte beträffande ringa fall. är subsidiär till brotts- Straffbestämmelsen i 10§ skattebrottslagen och undertryckande av urbalkens bestämmelser om bokföringsbrott inträder sålunda inte, om kund. Ansvar enligt 10§ skattebrottslagen Bestämmelsen om ansvar för gärningen kan ådömas enligt brottsbalken. av skattekontroll har ersatt tidigare strafföreskrifter för den försvarande i vissa skatte- och avgiftsförfattningar ålagd skyldighet att som åsidosatte Gärningsbeskrivningen för försvarande sörja för och bevara räkenskaper. sålunda i huvudsak i av skattekontroll bygger på brottskonstruktionen

förutvarande 121 § första stycket taxeringsförordningen som stadgade

straff för brott mot bestämmelsen i 20 § samma förordning (se nedan).

121 § taxeringsförordningen har enligt lag 1971:70 upphört att gälla. Med bokföringsskyldighet avsesi 10 § skattebrottslagen den skyldighet som föreskrivs i bl.a. bokföringslagen. I att föra och bevara räkenskaper att föra eller bevara räkenskaper, som föreskrivs uttrycket skyldighet för vissa sådan skyldighet att föra och bevara

uppgiftsskyldiga,” inbegrips

vissa skatterättsliga författningar. Här räkenskaper som föreligger enligt kan därvid särskilt erinras om bestämmelsen i 20§ taxeringsförordskall

ningen. Den som är uppgiftsskyldig enligt taxeringsförordningen

genom räkenskaper, anteckningar eller på enligt 20 § i skälig omfattning finns för deklarations- och annat lämpligt sätt sörja för att underlag och för kontroll därav. Vidare kan

uppgiftsskyldighetens fullgörande

i de som ålägger vissa

erinras om föreskrifterna specialförfattningar

- m.fl. - att

yrkeskategorier tandläkare, droskägare, pälsdjursuppfödare

föra räkenskaper och reglerar denna räkenskapsskyldighet. Straffbestämmelsen i 10 § skattebrottslagen tar i första hand sikte på inte fört eller som fört dem på ett den som några räkenskaper sätt. Bestämmelsen kan vidare tillämpas vid vilseledande ofullständigt bokföringsåtgärder med eller utan stöd av falska eller osanna verifikatiostraffas också den som förstör eller undanskaffar räkenner. Slutligen som han haft skyldighet att bevara. För ansvar krävs att skapsmaterial i det särskilda fallet allvarligt försvårar myndigden brottsliga gärningen vid eller av skatt eller.

hets kontrollverksamhet beräkning uppbörd

För straffbarhet fordras som tidigare framgått att gärningsmannen avgift. handlat med uppsåt eller av grov oaktsamhet. Vid tillkomsten av 1929 års bokföringslag övervägdes frågan om en straffbestämmelse skulle tas in i själva bokföringslagen. I ett särskilt

från en handelskammare hade anmärkts följande.

yttrande för ekonomisk verksamhet tjänar rättssäkerheten En lag om redovisning och alla dem, till vilka han kommer i rättsförhållande. emellan företagaren

Bland dessa befinnas icke blott enskilda utan även stat och personer kommun. Politiskt-ekonomiska intressen av betydande vikt kräva med hänsyn icke blott till stat och kommun utan även till skattebetalarna i gemen, att samtliga de företagare, vilkas verksamhet icke är alltför ringa och för vilka ett åläggande av bokföringsskyldighet icke skulle vara alltför betungande, bliva skyldiga att föra handelsböcker. Härav följer, att det icke kan vara tillräckligt, att endast efter inträffad konkurs undersöka, huruvida en bokföringsskyldig företagare fullgjort sin plikt mot andra enskilda samt mot stat och kommun såsom skattekrävare. Det måste vara rättvist att möjlighet finnes att göra lagen effektiv även utom konkurs, då det allmännas eller tredje mans intressen Ett bristande äventyras. fullgörande av bokföringsplikt bör icke alltid leda till straff, allra minst till frihetsstraff. Handelskammaren har redan i yttrande år 1917 påpekat, att lämplig statsmyndighet borde äga befogenhet att, efter anmälan av till exempel skattemyndighet, oberoende av konkurs få utrönt, huruvida företagare enligt gällande lag är bokföringsskyldig samt huruvida bokföringsskyldigheten verkligen fullgöres. Lämplig myndighet borde ock hava befogenhet att förelägga en redovisningsskyldig vid vite företagare att föra handelsböcker enligt lagens bestämmelser. Om det nu ifrågavarande spörsmålet bleve ordnat på sätt här ovan är skisserat, skulle säkerligen en större särskilt rättvisa, i beskattningshänseende, kunna uppnås till gagn för stat och kommun samt för att möjliggöra rättvist hänsynstagande till andra skattebetalares bördor.

Med anledning därav yttrade departementschefen (prop. 1929:189 s.

42-43 och 105):

Såsom handelskammaren erinrat, gäller för närvarande annan ingen påföljd för underlåtenhet att efterkomma lagens stadganden beträffande bokföring än att sådan underlåtenhet vid konkurs medför straff för

konkursförbrytelse. Effektiviteten av denna straffpåföljd kan ifrågasättas, då väl den bokföringsskyldige ofta räknar med konkurs som en ytterst

avlägsen eventualitet. Å andra sidan synes det med hänsyn till handelsbokföringens privata karaktär vara tveksamt, huruvida oberoende av konkurs, straff eller annan påföljd bör stadgas för försummad bokföring. Att, på sätt handelskammaren föreslår, låta särskild myndighet utröna, huruvida bokföringsskyldigheten samt verkligen fullgöres, förelägga bokföringspliktig vid vite att fullgöra samma skyldighet, lärer knappast vara lämpligt. Vill man oberoende av konkurs införa särskild för påföljd försummad bokföring, synes enda utvägen vara att utsätta straff för underlåten bokföringsskyldighet eller låta domstol vid vite förelägga bokföringspliktig att fullgöra sin skyldighet i sådant hänseende. Men i därav följande rättegång torde det icke kunna att handelsundvikas, böckerna bleve åtminstone i viss mån offentliga. Stadgandet skulle därför lätt kunna utnyttjas i illojalt Sin förnämsta syfte. betydelse skulle stadgandet, såsom handelskammaren framhåller,-få ur beskattningssynpunkt. Det måste emellertid fasthållas, att bestämmelserna angående skyldighet att föra handelsböcker i första hand avse att skydda dem, med vilka en näringsidkare träder i affärsförbindelse. Beskattningssynpunkten kan vid ifrågavarande lagstiftning endast sekundärt vinna beaktande.

Det är handelsbokföringens privata karaktär och vådan för den bokföringsskyldige, att affärshemligheter av olika slag blottas, som gjort att man icke ansett sig böra genom straffbud eller vitesföreskrifter fram-

tvinga bokföringens framläggande. Först då den bokföringsskyldige råkar på obestånd, får hans intresse vika för borgenärernas. För närvarande synes mig anledning icke föreligga att avvika från dessa principer angående bokföringens offentlighet. Därmed följer då också, att straff-

påföljd för bristfällig eller underlåten bokföring icke lämpligen kan föreskrivas annat än vid konkurs eller ackordsförhandling utan konkurs.

2. I 1967 års förslag finns en särskild bestämmelse (17 §) om straff för den som uppsåtligen eller av oaktsamhet underlåter honom åliggande räkenskapsskyldighet eller som vid räkenskapsskyldighetens fullgörande åsidosätter vad i lagsförslaget föreskrivits eller som inte iakttar honom

åvilande att bevara räkenskapsmaterial. Straffet föreslås bli

skyldighet

böter, om strängare straff ej följer av annan lag eller författning. Åklagare

skall enligt bestämmelsen kunna väcka åtal endast om annan myndighet på grundval av myndigheten medgiven granskning av räkenskaperna funnit anledning göra anmälan eller den räkenskapsskyldige försatts i konkurs, fått eller ackord eller inställt sina betalningar. En erbjudit förutsättning för åtal skall också vara att åtal är påkallat från allmän synpunkt. 1967 års betänkande innehåller också förslag om ändring av 11 kap 5 § andra stycket brottsbalken. Enligt ändringsförslaget skall åtal få väckas - förutom vid fallen av obestånd » efter anmälan av myndigheter med granskningsbefogenheter. Vidare föreslås att de nu gällande tidskraven inom fem år från brottets förövande konkursutbrott etc. slopas. Förslaget innehåller också tillägg att åtal skall få väckas endast då så är från allmän -- föreslås att den särskilda påkallat synpunkt. Samtidigt bestämmelsen i 35 kap 4 § andra stycket om preskription av bokföringsbrott får utgå. Enligt bestämmelsen räknas preskriptionen från den dag då beslut om egendomsavträdelse meddelades eller åtal eljest tidigast kunde ske.

I 1967 års betänkande anges i huvudsak följande motiv för den

föreslagna straffbestämmelsen. Från brottsförebyggande synpunkt är det en brist i lagstiftningen att den som åsidosätter givna regler om redovisningsskyldighet inte skall kunna åtalas förrän hans ekonomi är så undergrävd att borgenärernas rätt till betalning är i fara. De flesta räkenskapsskyldiga torde vara rätt främmande för tanken att de någonsin kan råka på obestånd. De uppfattar därför straffhotet som ganska verklighetsfrämmande. Det är också uppenbart otillfredsställande att en som klart åsidosätter lagens bestämmelse om räkenräkenskapsskyldig, skapsföring, inte skall behöva riskera straff, om inte hans försumlighet kan sägas ha varit av den beskaffenhet att hans ekonomiska ställning och rörelsens gång ej kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. Under utredningsarbetet har övervägts att föreskriva en kontroll av räkenskaper genom särskilda organ. Därvid har ifrågasätts en granskning

genom taxeringsmyndigheternas försorg. Taxeringsmyndigheternas

syftar nu i huvudsak till en kontroll av att skatteuttaget inte granskning blir för litet. För borgenärerna är det däremot främst av vikt att räkenskaperna inte innehåller några övervärderingar. Även om taxeringsmyndigheternas granskning nu någon gång beaktar sådana fel hos räkenskaperna, är det inte lämpligt att här föreskriva en plikt till en granskning med denna inriktning. Däremot kan vara lämpligt att ge taxeringsmyndigheterna befogenhet att granska räkenskaper från civilrättsliga synpunkter och att anmäla uppdagade missförhållanden till åtal.

l granskningspromemorior angående verkställd taxeringsrevision förekommer inte sällan påpekanden om att den skattepliktiges bokföring inte varit i enlighet med bokföringslagens bestämmelser. Det torde också finnas behov av möjlighet för taxeringsmyndigheterna att ingripa när någon inte följt bokföringslagens regler även i sådana fall då förfarandet inte kan visas ha lett till att skatt undandragits. Här bör anmärkas att i 1967 års betänkande erinrats om att granskning av bokföring sker inte endast i taxeringssammanhang. Det erinras därvid om den granskning som sker enligt uppbördsförordningen, förordningen om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring m.m. samt konkurrensbegränsningslagen, liksom om granskningen i varuskattesammanhang. Flertalet remissinstanser tillstyrker straffbestämmelsen i 1967 års förslag. Många yttranden understryker behovet av en sådan bestämmelse. Några förordar att straffansvar skall kunna följa endast vid uppsåt eller grov oaktsamhet. Ett par remissorgan ifrågasätter dock om det finns behov av en särskild straffbestämmelse i bokföringslagen. Två andra remissinstanser avstyrker bestämt den föreslagna bestämmelsen och hemställer att den i straffrättsligt hänseende nu gällande ordningen bibehålls. Den ena instansen finner det från rättssäkerhetssynpunkt uppenbart otillfredsställande att någon skall kunna åtalas för brott mot bokföringslagen även om man med ledning av bokföringen i huvudsak kan bedöma den ekonomiska ställningen och rörelsens gång. Därvid framhålls att efterlevnaden av bokföringslagen inte får vara ett självändamål. Det andra remissorganet ifrågasätter om straffanspråket har någon större tyngd så länge den bokföringsskyldige inte sätter borgenärernas intressen i fara. Den bokföringsskyldige bör enligt yttrandet ha berättigade krav på att hans bokföring inte mot hans önskan skall komma till andras kännedom med mindre det föreligger grundad anledning att anta att han inte kan fullgöra sina förpliktelser. Bokföringen är inte - utom vid taxeringsrevision tillgänglig för granskning så länge den bokföringsskyldige är solvent. Det är därför enligt yttrandet skäligen meningslöst att i bokföringslagen föreskriva straff för lagöverträdelser, som inte innefattar gäldenärsbrott, om man inte samtidigt skapar en offentlig kontroll av lagens efterlevnad. Något för sådan kontroll lämpat organ finns inte. Enligt yttrandet kan ett sådant organ svårligen inrättas.

3. Den nya finländska bokföringslagen innehåller särskild bestämmelse (38 §) om straff för den som bryter mot reglerna i bokföringslagen eller andra med stöd av lagen meddelade föreskrifter. Påföljden är böter eller fängelse i högst ett år, om strängare straff inte följer av andra lagbestämmelser. Strängare straff finns för vissa ”konkurs- och ackordbrott”. Även det norska förslaget till lag om räkenskapsskyldighet har särskilda straffbeståmmelser (22 §). De avser den som är med i styrelsen för en räkenskapspliktig verksamhet eller den daglige leder” för sådan verksamhet. Sådan person skall kunna straffas med böter eller fängelse i högst tre månader, om han uppsåtligen eller av oaktsamhet inte ser till att räkenskapsböcker förs och ”årsregnskap” utarbetas. Han skall också kunna straffas, om han inte med tillbörlig aktsamhet för att sörjer

fi;

föreskrifter följs. De föreslagna reglerna ilagen eller med stöd därav givna bestämmelserna skall inte gälla, om den skyldige kan dömas enligt någon strängare straffbestämmelse. Den danska bokföringslagen av den 5 juni 1959 har också en särskild straffbestämmelse mot bokföringslagen eller med stöd därav (3 §). Brott meddelade föreskrifter, som sker med uppsåt eller av grov oaktsamhet, bestraffas med böter, om inte strängare straff följer av annan lagstiftning.

4. Skattestrafflagutredningen w vars betänkande ”Skattebrotten” (SOU - diskuterar i remiss- 1969:42) legat till grund för skattebrottslagen mot yttrande över 1967 års förslag systematiska frågor angående brott Därvid anför utredningen i huvudsak följande. regler om bokföring. Bokföringsbrotten är systematiskt sett att hänföra till gruppen sanningsbrott. Såväl handelsböcker enligt bokföringslagen som räkenskapsenligt 1967 års förslag utgör urkunder i brottsbalkens mening. handlingar Förfaranden som riktar en urkunds innehåll betraktas enligt sig mot brottsbalken inte som förfalskning i egentlig mening. De hänförs i stället till brott mot en i samhället erkänd Förfaranden av nu sanningsplikt. e anses i allmänhet avsett slag - s.k. intellektuell handlingsförfalskning inte ha så allvarlig brottskaraktär som fysiska angrepp på bevismedel. lntellektuell förfalskning har inte kriminaliserats i samma utsträckning som materiella förfalskningsåtgärder. rörande intellektuell förfalskning finns i 15 kap Brottsbeskrivningar 10 och ll under benämningen osann och vårdslös §§ brottsbalken av bokförsäkran respektive osant intygande. lntellektuell förfalskning föringshandling kan inte föranleda ansvar enligt 15 kap 11 § brottsbalken Den bestämmelsen om vem för osant intygande. gäller endast uppgifter vederbörande är eller om annat än egna angelägenheter (bestämmelsen dessutom urkund, som för skens skull, rörande gäller upprättas rättshandling). Bokföringshandlingar anses röra egna angelägenheter. mot bokföringshandlingar bestraffas enligt bestämmel- Fysiska angrepp serna i 14 kap brottsbalken om förfalskningsbrott. Om någon förstör eller undanskaffar sådan handling under tid då den skall bevaras enligt 14 kap 4 § brottsbalken för 13 § bokföringslagen, kan han dömas jämlikt undertryckande av urkund. Osann uppgift i bokföringen kan medföra ansvar enligt taxeringsförordningen (121 §) och varuskatteförordningen (77 §), om det skatterättsliga intresset kränkts. - Här avsett straffansvar regleras nu av 10 § skatte- - Ansvar för osann uppgift i bokföringen kan också följa

brottslagen.

under förutsättning att villkoren för åtal enligt 11 kap 5 § brottsbalken för bokföringsbrott föreligger. Bokföringsbrottet är i själva verket ett på särskilt sätt kvalificerat sanningsbrott. Med hänsyn till kvalifikationerna mot allmänheten utan i stället har brottet inte fått sin plats bland brotten i brottsbalken. Genom att i enlighet med tagits in bland gäldenärsbrotten brottsbalken 1967 års förslag ta bort regeln i 11 kap 5 § andra stycket om av åtal förändras bokföringsbrottets karaktär. Bokbegränsning kommer därmed att innefatta dels det nuvarande gäldeföringsbrottet närsbrottet, dels ett nykonstruerat sanningsbrott som gäller intellektuell av räkenskapshandlingar med tonvikt på sådana förfaranden förfalskning

som har skatterättsligt intresse. En sådan lösning är diskutabel. 1 och för sig finns det knappast några väsentliga hinder mot att skapa ett allmänstraffrättsligt bokföringsbrott av typen generellt sanningsbrott genom att upphäva regeln om åtalsbegränsning i 11 kap 5 § andra stycket brottsbalken. Ett sådant bokföringsbrott hör egentligen då hemmai 15 kap brottsbalken. Med tanke på lagtekniska svårigheter torde den bästa lösningen dock vara att ge det centrala bokföringsbrottet plats i en ny bokföringslag. Beskrivningen av det brottsliga handlandet bör därvid i första hand täcka intellektuella förfalskningar av räkenskapshandlingar.

För att straffbestämmelserna skall få full effekt torde det vidare

vara nödvändigt att i gärningsbeskrivningen ta in även negativ materiell - av urkund förfalskning undertryckande som begås av grov oaktsamhet. Effektrekvisitet följden av den brottsliga gärningen - bör beskrivas med uttrycket ”fara i bevishänseende”, ett som uttryck används allmänt i brottsbalken. skulle bestämmelsens Därigenom tillämpningsområde vidgas. Liksom vid de bör straffansvar

allmänstraffrättsliga sanningsbrotten

inträda vid uppsåt och grov oaktsamhet. Att bestraffa som gärningar, begås av annan är inte oaktsamhet, påkallat. Fall av ursäktligt åsidosättande av torde inte

bokföringsskyldigheten bli ovanliga, om bok-

föringsskyldigheten vidgas i enlighet med 1967 års förslag. Till bestämmelsen bör fogas en regel att i ringa fall ej skall dömas till ansvar.

5. Utredningen om bokföringslagstiftningen har bedömt om frågan särskilda straffbestämmelser i bokföringslagen följande sätt. på

Bokföringslagstiftningen bärs upp av på olika sätt definierade enskilda

och allmänna intressen. Också en ny bokföringslag får härvid i första hand ses som grundad på enskilda intressen, intressen hos dem som avtal genom och på andra sätt har civilrättsliga förbindelser med ett företag. Till dessa intressen kommer olika allmänna intressen. Främst kommer här intresset av ett för och tillförlitligt underlag taxering skattekontroll. - Bestämmelsen i 10§ skattebrottslagen om straff för försvårande av skattekontroll torde nu ge fullt tillfredsställande möjligheter att ingripa när skatte- och avgiftsintressen åsidosätts brister genom i räkenskaper. Härtill kommer att sådana brister - såsom understrukits i 1967 års betänkande - kan medföra olägenheter i skattehänseende för den försumlige. Nu berörda intressen kan därför inte motivera en utvidgning av möjligheterna att bestraffa bokföringsbrott. Det nuvarande regelsystemet kan tilltalande sägas ge en i princip ordning för bestraffning av sådana brister i bokföring som går ut över enskilda intressen. Straffansvar aktualiseras sålunda när oriktigheter eller brister i bokföringen utlöser en skada för ett av lagen skyddat intresse. I fall av brister i bokföringen vid obestånd har den bokföringsskyldige som

gäldenär åsidosatt sina borgenärers intresse. Vid bedrägeri, förskingring

o.d. har en oriktig bokföring medverkat till skada för en kontrahent. Till detta kommer möjligheterna att gripa in mot materiell förfalskning av räkenskapsmaterial. Här måste också beaktas att de 1967 föreslagna reformerna av

straffbestämmelserna kan räknas ge otillfredsställande tillämpningsförför kontrollmyndigheterna för med hållanden. Anmälningsmöjligheterna att kontrollen sker från vidare utgångspunkter än som är sig anspråk motiverat från skatte- och avgiftssynpunkt. Resurser saknas för en vidgad kontroll. Det kan allvarligt befaras att ingripanden i annan ordning än över skattebrottslagen i praktiken blir sällsynta och i viss mån slumpvara lämpligt att införa straffbestämmelser mässiga. Det kan knappast För skattemyndigheterna bör det med en så osäker och ojämn effekt. att bli engagerade i en kontroll med här förutsatt vara en klar olägenhet har man funnit inte inriktning. I 1967 års betänkande sig visserligen

kunna föreslå utvidgad granskningsplikt. Redan att i lagen

någon

konstituera en vidgad granskningsbefogenhet bör emellertid föra med sig

ställs inför ökade utrednings- och att de berörda myndigheterna bedömningsuppgifter. Ovan redovisade skäl har föranlett utredningen om bokföringslagstift» att föreslå att nuvarande ordning bibehålls. Förslaget till ningen innehåller sålunda, såsom 1929 års lag, inte någon bokföringslag straffbestämmelse. Om det kan uppstå behov av att vidga

självständig

straffansvaret, bör frågorna därom lämpligen övervägas vid en översyn av de allmänna straffbestämmelserna beträffande intellektuell förfalskning. Mot ökade åtalsmöjligheter har tidigare anförts att sådana möjligheter

med principen att bokföringsmaterialet inte har någon

skapar konflikter Utredningen anser att skäl av detta slag knappast kan ges offentlighet. Att åtal väcks i ett begränsat antal fall kan någon avgörande betydelse. att man märkbart åsidosätter skyddet för sålunda inte anses innebära affärshemligheter. Ett åtal kommer i praktiken knappast i fråga utan att det förekommit sådana förhållanden att skyddsintresset för affärshändelser måste stå tillbaka för andra enskilda och allmänna intressen.

Fråga uppkommer därefter om det finns skäl att i något mera begränsat hänseende nu reformera straffbestämmelserna. 1967 års betänkande innehåller förslag att åtalsrätten skall begränsas från allmän om till fall då åtal är påkallat synpunkt. Utredningen finner inte en sådan begränsning motiverad. Den

bokföringslagstiftningen

att straff inträder endast när bristerna för nuvarande regeln innehåller och rörelsens gång ej kan i huvudsak bedömas med med sig att ställningen Denna sätt

ledning av bokföringen. begränsningsregel synes på lämpligt

Vid bedömningen av vad som är oaktsamhet utesluta straff i bagatellfall. missbedömt sin skall beaktas också om den bokföringsskyldige ursäktligt för bokföringen. Garantier torde bokföringsskyldighet eller regelsystemet finnas för att ansvar inte kommer att ådömas för fel av därigenom som har och begränsad betydelse sin grund i bristande kunskaper liknande orsaker. Enligt 1967 års förslag skulle också de särskilda reglerna om preskription av bokföringsbrott (35 kap 4 § andra stycket) ändras. Om âtalsrätbegränsas till fall av obestånd, finns knapten, såsom nu föreslås, alltjämt past skäl att genomföra någon sådan ändring. Det synes nämligen praktiskt motiverat att konkurs o.d. här medför preskriptionsavbrott. Det

torde finnas behov av att vid konkurs o.d. kunna utreda och beivra boksom skett under en tid av fem år före konkursen etc. föringsbrott

Reservation av skattedirektören Petersson

beträffande i 24

arkiveringsbestämmelserna §

andra stycket i

utredningens lagförslag

Jag kan inte ansluta mig till utformningen av 24 § andra stycket, vilket stycke enligt min uppfattning i sin helhet bör utgå. Allt räkenskapsmaterial bör bevaras i ordnat skick här i landet under minst sex år från utgången av det räkenskapsår som materialet avser och detta bör gälla såsom också anförts även avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden. Av mig företagen undersökning och gjorda förfrågningar visar att problemet arkiveringsutrymme enligt min uppfattning endast existerar vad gäller de allra största företagen. För dessa kan verifikationsmaterialet få en omfattning så att utrymme som kräves för dess arkivering blir stort och därmed kostnaden stor. För övriga företag och särskilt för de mindre existerar inte problemet. Jag har den uppfattningen att en minskning från tidigare gällande tio år till av utredningen föreslagna sex år är en tillräcklig volymminskning för att inte arkivutrymmets storlek och omfattning skall kunna anses kostnadsmässigt betungande. Det kan ifrågasättas om inte i vissa av de stora företagen dubbelarkivering av verifikationsmaterial förekommer och att man enbart efter genomgång och utgallring av dubbelexemplar därutöver kan minska behovet av arkiveringsutrymme. Jag anser att gjorda erfarenheter i samband med taxerings- och skatterevisioner utvisar att Skattemyndigheten inte kan avvara möjligheten av tillgång till grundverifikationerna inom ramen för eftertaxeringsperioden dvs sex år. I alltför många fall har just tillgången till själva grundverifikationen varit helt nödvändig för fastställande av en diskuterad bokföringstransaktions eller affärshändelses reella skattemässiga innebörd. Den kortare arkiveringstid som gäller i vissa av våra nordiska grannländer skall också ses mot bakgrunden av en betydligt högre intensitet i skattekontrollen i dessa länder och därmed tätare besök hos de skattskyldiga och mindre behov av tillgång till grundverifikationerna.

Bilaga l

å S.m Nm

nmm N.Sm m.NS NdS

nN S5

0.3 ma.:

wN_ SJN ?N

ma. Na_ oda_

N§N

ma.:

1:

od.:

mm

mmm

E

mom mmm So Em oSN Sm mm_ mmN 80 :m mSm mSo mSN o: Som mom

msssm

m:

S _ m N mN m: m_ mm mS

S: om:

m

S mS mm S mm

mmm :S NN So Nmm mmm omN oNN mmN m3 :Nm o.:

...S

SmS

S; m2

âN SN 06m _

m N N S S_

m m N

m : m_ 2 S NN NN mm m.S

SN mNN SS mNm SN md S.S NS mmN SSm mmS m: m...

N N

m n z

N E om SN SN mS

mmo

S S m.m

Smm Nmm

_m_ 3

mom SNm mmN mmS Smm m!

S.N S.

_ _ m _ m

m N n s

mS mS m_ mm E

mmm mom m: So m.:

m8 SN NB m.: »Nm mNm m2 m.: m.: NE.

m m S _ N N m

m_

m m

o

mmm mom _Nm

2 NN .N

mmm mmm NmN mmS SmS QmN ...mm

mmm møN

SN N:

mo» Em SK SS âS

N N N m_ Z mN

mo_

“massa mS SS oS mS S mN mm

mmm m; Now v5 :N Ng: o: Nom nmN m8 _SS E_ SmN Ndm m2 N.:

52.5 mmsxmm

S _ _ m

:så

_ N mN mN

b_

_msêmmso

mono mono

âNuoS mmNaoS

mono

mmNuoi

âuo

13:23 .rmaas mmiwm msssm .säga massa âNuoâ Sssam mamma: men.: asså “mamma 2:23 Sssøm

:oem m» :mom mm :omm S. :com S.

så.:

åâsosê

m8

_zm

ass.,

:§e=am=_=xso=c.

å

_ossuos_

Sammsaz

:sm

masse. mssäsm

i:

_ m m S »i

SOU 1973 :S7

mm

v.mm mmm v.m_ v.m_ m.vN m.mN m._N m.mN

m.m

m.mm v.N_

N.m

oda_

m.mm m.m_

0.8_ ...mm

m.N_

mao_ 0.8_

mvm Nmo mmm mo_ _mm v__ oNm mmm mmN mmo vmv mNm mmm mmm mm_ mmv mNm mvv mmm mvm

asså

m m m m v _ _

m_ _N Nm vN mN _N mN mm __ o_ Nm mN mm

v

mNv mmm _mm mmm m.v_ mmN _mv mmm mmm mmo omN mmN vmv voN vNv

Nm_ mm_ mmm

_mo_

_ m m _ m.N_ _mm _NN _ov QN_

v _ N v N _ v N_ m_

m

oNv mmN mNm mmm N.m mvm m_m Nom Nom mmm m.m vmm mo_ mmm Nvm mvv m.v mmm m.m

mmm_

mv_ mN_ mo_ m_m

_ _ N m _ _

N

Nmm mNm oNm mmN m_m _.m mmm mmm mmm mom Nmo _.m omm mmm mmm Qm _mm o_m mmm

_mo _mm mm_ mo_ m.m

N N N N m _ N N N

_

mvm mm_ m__ mm_ m_v md_ mmN mmm Nmm mmm mmo N.m_ mvo mNN Nvm mmN mom m.m_ _mm _mm mmN mo_ mmm v._

_ N _ m m N v N m _ _ N m_ m m m

o

mmm mmm mmm

mmv vmm

Nom mvN mNm mmv mmm Nmm oNm mmm mmv

_.mN mmm mvN vmm NmN

mm_ Nmv

_Nm_

N_N

m m N m m _ _ m.mv

o_ N_ mN __ mN N_ m_ m_

mmåmmcm

mmv Nom vmm m_m om_ mmv m8 mmN omm mmv m.vN mmm cv_ mm_ _mm _om mmm mmv mom om_ m.m

mamma: maaxum

mNm_

m.m_ _mm

_3=

N v m m m m v _ N _ m _ N vN

b_

_maezmmeo

mmno mmuo mmuo mmuo

_mEomB .mamma :så mmNuoo_ :omm vssam _müâb :§3 mmNuoo_ :mom asså 52.5 mvâa mmNuoo_ :mom asså ewa: måga mmNuoo_ uomm asså

.m mm mm em

m8

.Ens__msm=_:_m2m,_

.mszaanz

.m=_=__v:m§m__m_umm

_zm

_mmsaxsâmwzmmma

_omsmâzøamvcämm

_mmevczmszmmom

m8

:mammêmz ._om=s_=a _mmmzcsmm

.sm

;Emm

m m m m

v. dm

of

do

oooo

nvm man

vä máv ma_

ooo_

omm mov ;o mmm os omm mmo ;v omv vä

asså

v N

om mm S

voo

om z

om_ Ev

v

mom oom mvo :z mmm So

mmvo

_mm mi. m: mm_ va_

v m m m

m_ vm om

m

mmo om oom oso Sv Em

v.m

ooo mmm :v moo :m

o m m _ v v m_

N

ooo voo mvv ovm

mom mmm

:m v.: o: “om

m.:

v m m m v

m_ om

o

mom vmm vmo vmm omm

mvm

NR ut. om_ Em m: m.:

_ v

o_ o_ mm om 2 om

o

om» m; mom om_ mmm dom om_ omm vov omv vom mvv

o v v

m_ mm o_

v2 m8

vässa

v.: mmm So Sv m2 vov mmm mvm _mo o: om_

säs: mmsxmm

å_

13:4.

_ m m o

m_ ov m_ S

.Q

Qsszmwso

oomnooo

mono âno

_uonomå :§5: man? uoom asså säs: massa oânoo. noom asså

av .s

.to

msszvao..

_zm

asså

âaaczwz mzsoco

...så

m :som

Bilaga 2

mm

m.m m.m m.m

mmm

m.mm m.mm m.: m.mm m.m

m.mmm m.mm m.mmm m.mm m.: m.mm mmm m.mm m.mm m.mmm m.mmm

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

mssmm

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

m m m m m

mm mm mm mm mm

mmm

mm

m m m m m m

mm mm

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

m.m

mmm

m.m mm

m.m mmm mmm mmm mmm

m m mmm

m u u m m m mm

mmm

mm mm mm

mmm mmm mmm mmm m.m mmm m.m m.m mm mm mm mm mmm m.m

m m m m m m

mmm

mm mm mm mm

mmm mmm mmm mmm

m.m

mmm

m.m mm mm mm mm

m.m mmm m.m

m m m

m m x

mm

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

m.m mm mm mm mm mm mm mm

m.mm

m.m

mmm

m.m

m m m m

mm

mm m

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

mm mm

mmm mmm mmm

mm

m.mm mmm mmm mmm

m m m m.mm m.mm mmm

mm mm mm mm mm

mmmmmmna

mmm mmm mmm mmm mmm

mm

mmm mmm mmm mmm

mm

mmm mmm mmm mmm

mm

m.: mmm mmm mmm

mmmmâo mmmmmxum

m.mm m.mm mmm m.mm

m§m

m m m m m

mm mm

U_

mmmmmzmmso mmmnmmm mmmmmm

mmum mmzm

mmmummm mmmnmmm

mmum mmum

mssmm mssmm

328mm:

mssmm mssmm

mmmämmm ummm .mamma mmsms mmmmmm: mamma

222mm mm :mmm mm mums.: :mmm mm .mamma :mmm .mm

mmsmmmammmmmmmmm

mmmmmmmmsmsmmmwmmm

mzm

.m8

:mmmwmsmmmz måmmmomm

.mmmêmåmm

mmmmm mmemmmå mamma mmmmm

mm mm

mom mmm mom oem mo.. m.: _o_ omm mo.. 3_ _m_ nmm m.: ...mm m.mm

o.oo_

m.

ma_

o.oo_ o.oo_ oaoo_

om

omm mom omm mmm omm omo So :m om_

5 :m m: mä _m_ mm_ m__ o; o: S_

asså

_ m o m m m m m m m m

mm mm

.a o om

ms omm

m_ om mm

mmm omm omm mmm

mm mm

mao mo_ _mo mm_

omm

oo_ mo_ _m_ om.. m; _å_

m .a m m

m m m m u om

vom oom

mm om

mom

m_ mm E

mom

om m.m mm_ m; E. m__ ...m E_ m_m :m

_

m m. m m _

om om

omm mmm mmo

om

omm mom

om

mmm

3 3 _mm _m_ ...o ...o mo_ mo_

:I m8_ m

_ o m

mm

vom

mm

omm mom

om

mmm

m_ m_ mm

omm ...om mo_ m: mo_ :o ...om m_m mo_ o.:

_ m _ Eb_ fm_ m

a u

omo

mv

mmm mom

o_

omm mmm

o E

omo omm mmm mmm Em

oo_ os_

oem

oo_ S_ .ao mm_ oo..

_ m m m m mo: m m o

aooaasa

o

omm mom mmm

5 o_ om

ovo omm mmm

_m

mom

mm_ _m_ _mm

Qom

:ao _mm mm.. ma_

ma_ mmo_ Em_ emo_

saga: muøxå

_ m v _ m

_as

m

U_

_msssaso

mono mono âso mono

gasa: mmaxwm âmuoo_ asså säs: massa âmnoo_ asså saga: aaiaa âmoo_ uoom asså sans_ massa oomnoo_ asså

13:33

aoom zoom :oom

m aa am. am

5.2_

så

_aosaaxaaâwsøsxasøm _aoszooaaaonooasâw_

_zm

_aäsosaêøoxåae

saaamsaaz ääsaoaoasmäm

_azaosn

momom

:om mom _mmo

SOU 1973 :57 269

mm _

m.m_ m.mm _.mm m.mm m.mm_ m.mm m.mm m.mm mm_ _.mm m.mm m.mm _.m_ m.m_ _.mm mmm m.mm_ mmm_

mm

mmm mmm :m _mm _mm mmm mmm mmm mmm mmm m_m mmm mmm _mm mmm mm_ mmm mmm mmm mm_

asså

m _ _ m _ m m m m m m __

m m m m

mm m_ mm mm mm

mmm

mm m_

_mm m,m_ mmm mmm _.m mm_ mm_ mm mmm mm_ mmm m.m_

_ mmm_

m m m m

mm mm _m mm mm mm mm mm

mmm

_m mm

mm_ mm_ m.m mm_ m.m mm_ mmm m_m m_m m.m

m

_m mm _m mm m_ mm mm

mmm

_m

mm_ mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

m.m

m.m_ _mm m.: mm_ m: m.m_

_

_

mm mm mm

mmm

mm mm

_m_ _mm m.m_ _mm mm_ m_m mmm m.mm mm_ mmm mmm m.mm mmm mmm mmm mm_ mmm m.m_

_ _

m mm _m m_

mm_ mm_ mmm m.m_ m_m mmm mmm mm_ mm_ m.mm mm_ m_m mmm mmm m._m mmm mmm _mm mm_ mmm _.mm

m _ m _

ammmmmsa mm

mmm mmm mmm mmm mmm mmm

_m

mm_ mm_ _.mm mm_ m.mm mm_ _m_ mm_ mmm m.mm _mm mm_ mmm mmm mmm

_små_

m.mm

_.S= mmøxmm

_ _ m

U_

_msszmmso

mmnm mmum mmnm mmlm

32535 mmäm: massa mmmumm_ :mmm asså am mamma: massa mmm|mm_ :mmm asså mm .mmmma :så mmmumm_ :mmm asså .m .mamma masmam mmmnmm_ nmmm asså mm

_mmsammmsmmsmtam

_mmmaimm

_zm

_mmsasmammmmmasmmømmm

.to

smammmscmz _mmsaiemsmm_

m8

mmmm .må mmmm .âammm mmmm _mmm

v . am

mmm o.mm m.mm m.: ...mm oem m.m_ o.: _.o_. _,mm mm_ o.oo_ o.mm o.mm mm_ o.oo_ m._m o.oo_ o.oo_

mm

mmm mmm mom mmm m_m mmm omv mmm _mm mom omm m_m mmm mmm ...mm mmm _mm mo_ m:

asssm

mmm_

m m _ _ m m m m m m

.am

.a m m m

mmm mmm

m..

mm mmm mmm omm

_m

mmm vom omm mom

:m m.:

mmm

m_m _mm mm_ m: mm E_

mm_ _ m

_

.

m m m

mm o_ mm om

mmm

o_ mm m_m .am

_m mm mo_ m.m m: s. E_ mm.. m.m m: :m _om mä

m m __

mo mm am

mmm mmm mmm omm

mm mm om m.m m.m

mmm

.ao

amm

m.m ä m.m _mv _mm

om_ :m

_

_

om __

mmm mmm

m_ mm mm mm

mmm mo_

mm wo

mmm mmm mmm

mm_ mo_ mm_ _mv m.m_ mm_ m.m_ m.m_

_ _ _ m_m_ m

mm v_

mm omm omm oom omm mmm omm vmm

m..

mmm

.am mm_ mm_

omm Sam mm..

o m_m

mo_ _mm m.om

m_m_

E_

_ m m o_

aozmmêa ä mmm

mmm mmm mmm

mm mm_ _om

om_

mmm

_m_ mm_ mo_

mm_ mm_ __m ma. m_m _mm _mm m._m

m.om mmo_

S_

_amâø

_ _ v

mmcxøm

m

18:4.

b_

_msszmmso

omao mmo mmuo omuo

assam momuoo_ assam momuoo_ momuoo_ assam mass ommsoo_

mamma: .mässa mmcäam uoom asså Cümmb maiaa

_mucømå room maâam

:oom

mamma” :oom

.m .m .m m.

-saa

_mmsamacämmaa_

m8

_ssaså

.sasssos

_zm m8

massaåssss_

_aåxmêaua_

m8

saammssmz

mmmmm oss_ -msasaamm nomê_

_mm mmm E:

mm

.mmm ...mm m.m_ mmm m.: m_m o.: mm_ m._m m.m_ m.:

osm_

...mm om.. m.m_

osm_

...S m._m

mmm_ oda_

mom mm_ _mm mmm mmo _mm m_m omm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mom mmm mmm m_m mmm mmm

mssøm

_ m m _ m _ m _ _ m

m

mm om

mmm

mm m_

mmm mmm

mm_ mm_ m.. mm

mmm mmm

mo_ m_m m: m_m m_m mm_ :m m: mm_

m.: _e_

_

m

mm om s. mm qm i. mm mm om mm m_ mm mm mm mm_ m__ _.m m... _m

mom mmm

ä_ _m_ m.m

m

_m mm mm mm mm mm mm

mmm

E _m mm mm

Em

m.m m..

m__ mm_ m.: mm_ omm mm_ mmm mmm m.m

_

mm __ mm mm

mmm

mm v_

mmm

mm_ m: s.

mmm mmm

S.

mo» qm_ mo_ m.: S_ _mm m_m_ m_m mmm

m.m_

_

m mm

mmm

_m mm om

mmm mmm mmm

mm mm

m_m mmm Sm mmm mmm mmm

e.

:m m.m_ om.. .lm __m mmm mdm

_ m

mmzesm om mm mm

mmm mmm

x.

mmm mmm mmm

E.

mm_ mm_ omm

m.mm om_ mmm

o: 8_ mm_ mo.. m: mo_

mmcxum

m._m

mamma:

S..

3:2.

_ m

U_

_msszmmso

mmuo mmso mmso mmum

?E33 små mms? mmmuoo_ umom ...sssm m. mamma: mmsäm mmmuoo_ -mom msssm mm mamman massa mmmuoo_ 18m msssm m sms: 232 mmmnoo_ 18m mssam m

-mmmåss

.äosmsmmma

m8

.mssmmmzoamssmmsmmas

_zm

.mssmmmsømzssommmmm _mmm§_a›m=o:m:må_m

.sås

mäns_

:mammêmz

.Ess

:mmm mummm sså mmmm .-m=o_s m_mm

272 SOU 1973 :57

v.

nom

å w.m w.m w

_mm mi. _d_ m.om of. m.: o.: o.: må

o.oo_ o.oo_ o.oo_

ä_ _

oo.oo_

å.. mm.

w

om

vom

w

mmw må Sv __m mm_ m_m mms m: mm_ _wo å_ om_ Em oo_ vw_ wwm

m Sw_ v w

NEESW

w m m _

w_ mm vm m_ om wv

omm

2 E.

vmw

m

w__ mm_ v: Sw m.mm vo_ v2 Wo_ m.: o.:

| w w w _ m m

om wm mw m_ vw mm 3 mv o_ ?m __

mm_ 3 m6 _m_ a: _.m

_ N. u m I m

ow ov R ow w_ E. om o_

omv

å od

wmm

8_ mm_ 3 m: w.m

m.o_

m m m m o

om mv om ä o_ v_ m_ mm

wvm wao nom

mm_ vw_ m_m _vm _.m

ma_ ma_

S_

_

m

om v_ 8 m_ ...m __ v_ vm E m_ __

ww_ m v_w w.mm S_ En _vw m.wm å_ _wm w m.: w__ o.mm

m m

o

“väsen S _m_ vm ä mv m_ wv m_ ov :w m_ m.

vmm mmm mmm mwv

v__ 3 av_

mä v5. En m.wm wdv

_5: :än: mmcxå

._v-

_wcEzmmêo

mono âuo âuo

mmmioo_

âuo

32525 .§25 manga mmmloo_ room asså :Emma 225.3 mmmloo_ :oom aEEå svan: “mega ommloo_ loom asså :Rana mmcxä Ioom aEE=w

m. v. em .s

_Zm 5:3_

_ossåxäêopzäh om_2©åswo.om wcuâfsasøaz

:uñwwzcmz mmwm .sonêxuz

mwm va mmm

SOU 1973 :S7 273

Bilaga 3 Storleksstruktur efter antal

anställda och omsättning

i olika näringsgrenar

SCB har på utredningens uppdrag gjort en samkörning mellan centrala företagsregistret (CFR) och data från mervärdeskatten. Syftet med bearbetningen var att studera storleksstrukturen efter antal anställda och omsättning i olika näringsgrenar. Bearbetningen gjordes vid årsskiftet 1972/73. I CFR finns uppgifter dels om företag med anställd personal hämtade från riksförsäkringsverkets (RFV) arbetsgivareregister, dels om företag utan anställda hämtade från bl. a. mervärdeskatteregistret. RFV-uppgifterna om antal anställda avser 1970 års förhållande, medan mervärdeskatteregistret är

dagsaktuellt. De dataregistrerade uppgifterna på mervärdeskattedeklara-

tionerna för första halvåret 1972 matchades med registret över redovisningsskyldiga till mervärdeskatten och därefter med centrala företagsregistret. Härigenom erhölls ett band innehållande totalt 480 000 enheter med uppgifter om bl. a. l. näringsgren (i första hand från CFR, annars från mervärdeskatteregistret), 2. antal anställda 1970 (från CFR) samt 3. omsättning 1972 (uppräknat från mervärdeskattedeklarationerna avseende första halvåret 1972) För enheter som endast återfunnits i den ena av källorna saknas uppgift om antal anställda eller omsättning.

I CFR finns 419 000 företag registrerade. Uppgift om antal anställda

1970 fanns för 224 000 företag med anställd personal genom arbetsgivaruppgifter insamlade av RFV. Dessutom har det varit möjligt att konstatera för 159 000 företag att de saknade anställd personal genom kombination av andra register. För 26 000 enheter i CFR saknas

uppgifter om antal anställda. En stor del av dessa företag är företag som

ny- eller ombildats under 1971 eller 1972. 61 000 enheter i mervärdeskatteregistret återfanns ej i CFR. Dessa enheter består av bl. a. delägare i enkla bolag, kommuner och statliga myndigheter, för mervärdeskatt särregistrerade verksamhetsställen inom ett företag. En del registernummerändringar kan ha slagit igenom iCFR men ej i mervärdeskatten, varför ofullständiga dubbletter uppstått. Av de totalt 480000 enheter som ingått i bearbetningen saknas

s,tê___l

uppgift om antal anställda för 87 000. Omsättningen har beräknats företag för företag med ledning av deklarerad utgående mervärdeskatt för första halvåret 1972 med tillägg för export. Omsättningsuppgiften inkluderar ej icke mervärdeskattepliktig försäljning. För företag som huvudsakligen bedriver verksamhet

utanför det mervärdeskattepliktiga området saknas omsättningsuppgift

helt i den mån sidoverksamhet inte är skattepliktig. Totalt var 395 000 enheter registrerade för mervärdeskatt vid bearbetningstillfållet. Av dessa var 98 000 helårsredovisade varför omsättningsuppgift saknas. I tabellerna har dock förutsatts att dessa företag hade en årsomsättning under 100 000 kr, då det i princip krävs att omsättningen skall ligga mellan 10 000 kr och 30 000 kr för att ett företag skall få så lång redovisningsperiod som helt kalenderår. Omsättningsuppgift saknas för 30000 av de mervärdeskatteregistrerade enheterna med kortare redovisningsperiod än halvår samt för de 121 000 enheter som endast återfanns i CFRs. Omsättningsuppgift finns följaktligen för 231 000 företag (samt 98 000 ”gissade” helårsredovisare). Näringsgrensldassiñceringen grundas i första hand på CFR, i andra hand på registret över mervärdeskatteskyldiga. Näringsgrenskoden i CFR baseras på RFV-material, mervärdeskatteregistret samt uppgifter insamlade i SCBs statistiska undersökningar. Mervärdeskatteregistret har näringsgrenskodats med utgångspunkt från registreringsanmälningar och andra handlingar. Aktualiteten i näringskoden i hela materialet är således varierande, för mervärdeskatteregistret huvudsakligen 1969, för riksförsäkringsverkets material 1970.

Bilaga 4 P k iss över redov isn iner üncips ingsrut

mczâxon

xoasax

_acoâumrr

.mcozmxzto

Vännäs.:

á

xonmå

E

.ur_oaam.__m_oøam

._m_.mumE__o:cov.

.oumzmcoiäom

E

.oåzom

-..Em

xwmzmøm

.30 .

mvcmzmsocc_

.pannan

.muotøa

.oämom .cmñopcox .E033

Ö_

.ørâwaambmzswom

.xogeaz

_mummu

.mcoimvztumam

acumov_ .mumcumoz mcExxon .mccâ

;S

mcEmEovm.

I)

.Ecmmå .pocmmå

nå.. nå..

bm._mmmn.oumc

.mcozmxäoäw

xonuaåi

.oumzoucoy

,

mctmucov_ _Ebcov_ 85055...

wcEEZxw

.m:o_umv:t..m

._8525 :Små

.m_m:._

5:03

so.. 5%:

Schematisk av rutin med Bilaga 5 beskrivning

automatisk databehandling

för fakturering och bokföring

Faktureringsrutin

Expeditionsnotor. Uppackningssedlar

Stansning -Oi-P

Register inne- -s hållande: \ __ __ _ ___ 4 _ Priser )- Dator _ Band

\Band

Kunder, så- Leverantörer \ Ackumulerad \ , försäljnings- Band

\ Verifikat i den e c *ämm*

\ löpande bokföringen

\

\ t-ç--i

Kontrollll \ -- - listor och Bokfonng ø awikelser \ \

) \

\Band

\_4_\ \ Verifikat från \ externa enheter, t.ex. \ \ postgiro, bankgiro \ I Register innehållande:

l/ Band -- \\ - --- D ator 4= Ba d n

äsggfla

\ / Verifikat från egna rytine. / styrsystem t.ex. Ionerutm Period / Band etc. /

/

Dagböcker | H”V”db°k Ko tnads- RBPDOWGI

939W* l H“V”db°k

Kostnadsbokföring boliföring Statistik

Rapporter I Statistik

* Framtagning avdagbok e c t . __ ___ _ vid anfordran/behov.

r

” J j F \ r

/ø-S- kiv- 7 / \\ _

\ minne \ \ Band | Dagböcker \ _- Dator Huvudbok

-l- f-

L_... .__ ._ _.. i .á ä. 3]

Bilaga 6

COM-SYSTEM PAPPERSSYSTEM

Magnetband Magnetband ©

@© Radskrivare

Duplicering

\Framkallning xøsøx.,

:n 413mm

Laddning av magasin

I o

/ Rivning Karbonseparering

-- DISTRIBUTION DISTRIBUTION ,nbindning Läsare med papperskopiering Återsökning ü / -1- Manuell sökning i bundna datalistor

Slutarkiv Närarkiv Närarkiv Slutarkiv

mmmmm

m»

n»

I

Statens offentliga utredningar 1973

Kronologisk förteckning

Litteraturen iskolan. U. 53. Samhället och filmen. Dal 4. slutbetänkande. Högskolan. U. U U. 54. Professorstillsättning. U. Högskolan. Sammanfattning. 55. Beteendevetenskaplig arbetslivsforskning. I. Fastighetstaxering, Fi. Museerna. U. 56. Trygghet i anställningen. Del 2. ln.

SDPFWWPPP.”

Data och näringspolitik. l. 57. Förslag till bokföringslag. Ju. Trygghet i anställningen. ln, Radio i utveckling. U. Fortsatt uppsökande verksamhet för cirkelstudier inom vuxenutbildningen. U. . Reklam lll. Tv-reklamfrågan. U.

“O . Reklam lV, Reklamens kostnader och bestam-

dig;

ningsfaktorer, U. N . Försöksverksamhet med yrkesteknisk högskolautbildning. U. .a (J . Snyltningsbrott och sjukförsäkringsmissbruk. Ju. 14. Mål och medel i skogspolitiken. Jo. 15. Kommunal planering och detaljhandel. H. 16. Samhallet och filmen. Del 3. U. 17. Teknisk oversyn av studiemedelssystemet. U. 18. Styrelserepresentation för bankanstallda. Lagteknisk oversyn. Fi. .TFiuzs försöksverksamhet 1967-1972. U. . Varudeklaration - ett medel I konsumentpolh tiken. H. .Svensk ekonomi fram till 1977. Fi. . Utsokningsbalk. Utsokningsratt Xll. Ju. . Bättre överblick över lagar och andra bestämmelser. Ju. . Boendeservice 7. ln. . Unga Iagovertradare IlI. Ju. , Lag och ratt i grundskolan. Ju. .Sanering Ill. ln. .Stvrelserepresentation för anställda i statliga myndigheter. Fi. . Järn- och metallmanuiakturindustrin under 70 talet. l. . Järn- och metallmanulakturindustrin under 70talet. Bilagor. I. . Revision av vattenlagen. Del 3. Vattanförbund. Ju. . vägtrafiken - kostnader och avgifter. K. . Ränta och rastavgift på skatt m.m. Fi. . Flygvapnets befäl. Fö. . Kriminologisk forskning. Ju. .Miljövårdens informationssystem. Förslag och motiv. Jo. .Miljövårdens informationssystem. Statskontorets förstudie. Jo. . Personal för krigsmaktens förvaltningsverksamhet. Fö. . God inkassosed. Ju. . Civilförsvarsförmåner. Fö. . Forskning för utveckling. U. . Utbildning av Iärarutbildare. U. . Budgetreform. Fi. . Budgetreform. Bilagor. Fi. . Budgetreform. Stabiliseringspolitiska bilagor. Fl . Budgetreform. Den statliga budgetens regionala effekter. Fi. 47. Högskolornas förvaltning. U. 48. Skolans regionala ledning. U. 49. Unga Iagöverträdare lV. Ju. m. Bostäder 1974-76. In. 51. Skadestånd V. Ju. 52. Turism och rekreation i Sverige. Jo.

Statens offentliga utredningar 1973

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Jordbruksdepartementet Snyltningsbrott och sjukförsäkringsmissbruk. [13] Mål och medel i skogspolitiken. [14] Utsökningsbalk. Utsökningsrätt XII. [22] Miljökontrollutredningen. 1. Miliövårdens informa- Bättre överblick över lagar och andra bestämmel- tionssystem. Förslag och motiv. [36] 2. Miljövårser. [23] informationssystem. Statskontorets förstudie.

1956 års klientelundersökning donls

rörande ungdoms- 37 brottslingar. 1. Unga Iagöverträdare lll. [25] 2. urism och rekreation i Sverige. [52] Unga Iagöverträdare lV. [49 Lag och rätt i grundskolan. 26] Handelsdepartementet Revision av vattenlagen. Del 3.Vattenförbund.[31] Kommunal Krimlnologisk forskning. planering och detaljhandel. [15] [35] God inkassosed. [39] Varudeklaration - ett medel i konsumentpolitiken. [20] Skadestånd V. [51] Förslag till bokföringslag. [57] Inrikesdepartementet Utredningen rörande ökad anställningstrygghet och Försvarsdepartementet vidgad behörighet för arbetsdomstolen. 1. Trygghet Flygvapnets befäl. [34] i anställningen. [7] 2. Trygghet i anställningen, Del Personal för krigsmaktens förvaltningsverksamhet. 2 [56] [38] Boendeservice 7. |24| Civilförsvarsförmåner. [40] Sanering lll. [27] Bostäder 1974-76. [50]

Kommunikationsdepartementet Vägtrafiken - kostnader och avgifter. [32] lndustridepartementet Data och näringspolitik. [6] Finansdepartementet Metallmanufakturutredningen. 1. Järn- och metall- Fastighetstaxering. [4] manufakturindustrin under 70-talet. [29] 2. Järn- Styrelserepresentation för bankanställda. och metallmanufakturindustrin under 70-talet. Lagteknisk översyn. [18] Bilagor. [30] Svensk ekonomi fram till 1977. [21] Beteendevatenskaplig arbetslivsforskning. [55] Styrelserepresentation för anställda i statliga myndigheter. [28] Ränta och restavgift på skett m.m. [33] Budgetutredningen 1. Budgetreform. [43] 2. Budgetreform. Bilagor. [44] 3. Budgetreform. Stabiliseringspolitiska bilagor. [45] 4. Budgetreform. Den statliga budgetens regionala effekten [46]

Utbildningsdepartementet Litteraturen i skolan. Separat bilagedel 4 till litteraturutredningens huvudbetänkande. [1| 1968 års utbildningsutredning. 1. Högskolan [2] 2. Högskolan. Sammanfattning. [3] 3. Försöksverksamhet med yrkesteknisk högskoleutbildning [12] 4. Högskolornas förvaltning. [47] Museerna. [5] Radio i utveckling. [8] Fortsatt uppsökande verksamhet för cirkelstudier inom vuxenutbildningen. [9 Reklamutredningen. Reklam lll. Tv-reklamfrågan. [10] Reklam IV. Fleklamens kostnader och bestämningsfaktorer. [11] Filmutredningen. 1. Samhället och filmen. Del 3. [16 2. Samhället och filmen. Del 4. slutbetänkande. 53] Teknisk översyn av studiemedelssystemet. [17] TRU:s försöksverksamhet 1967-1972. [19] Forskning för utveckling. [41] Utbildning av lärarutbildare. [42] Skolans regionala ledning. [48] Professorstillsättning. [54]

Anm. Siffrorna inom klammer betecknar utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen.

Nordisk udredningsserie (Nu) 1973

Kronologisk förteckning

.a . Kommunalt samarbete över de nordiska riksgränserna. . Nordiskt kontaktmannamöta i Mariehamn. i Norden.

pmm

. Varudekiarasjonssamarbeid Den nordiska allmänheten och det nordiska samarbetet 1973. Nordisk miljöskyddskonvantion.

op . Nordisk pedagogisk speciaiutbildning för fysio-

terapeuter. v . Nordiskt samarbeta på arbetsmedicinens område. p Övergripande mål för konsumentundervisning i skolan. . Konfaranse om arbeidsmarkedsforhold.

om

.Jämförelse mellan förmögenhetsbrotten i den svenska brottsbalken och den danska straffe- Ioven. . TV över gränserna. . Tha Role of the Nordic Countries in European Cooperation.

u. \ › ÃÃÃLÃL. B cBL. V: POLM