Enskilda näringsidkare : översyn av skattereglerna : delbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Enskilda N

äringsidkare

Översyn av .réatteø/eg/erzøa

än

w Statens offentliga utredningar

WW 1997:178

w Finansdepartementet

Enskilda

näringsidkare

Översyn av skattereglerna

Delbetänkande Förenklingsutredningen

av Stockholm 1997

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes Offentliga Publikationer uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Orderfax: 08-690 91 91 Ordertel: 08-690 91 90 E-post: fritzes.order@liber.se Internet: www.fritzes.se

Svara pâ remiss. Hur och Varför. Statsrâdsberedningen, 1993. En liten broschyr som underlättar arbetet för den som skall svara på remiss. - Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningsavdelning Distributionscentralen 103 33 Stockholm Fax: 08-405 10 10 Telefon: 08-405 10 25

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-20785-0 Stockholm 1997 ISSN 0375-250X

Till statsrådet Thomas Östros

Genom beslut den 31 oktober 1996 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att utvärdera och över regelsystemet för enskilda se näringsidkare och handelsbolag. Med stöd av detta bemyndigande förordnades fr.o.m. den l november 1996 numera statssekreteraren Claes Ljungh som särskild utredare. Som sakkunnig förordnades fr.o.m. den 21 januari 1997 regeringsrådet Stig von Bahr. Att som experter biträda utredningen förordnades fr.o.m. den 21 januari 1997 kammarrättsassessorn Christer Alexandersson, skattechefen Roland Armholt, leg redovisningskonsulten Peter Berg, departementssekreteraren Eva Carlsson, kammarrättsassessorn Lars Emanuelsson Korsell, skattedirektören Sune Jansson, direktören Gunnar Johansson, departementsrådet Anders Kristoffersson, jur. kand. Hans Peter Larsson, verkställande direktören Birgitta Lindén, förbundsjuristen Jan Ossmark, kammarrättsassessorn Anita Saldén Enérus, departementssekreteraren Hovick Shahnazarian tom. den 1 april 1997, auktoriserade revisorn Christine Stålhammar, departementssekreteraren Mathias Ternell och kanslichefen Sören Wallin. Som ytterligare experter förordnades fr.o.m. den den l april 1997 departementssekreteraren Fredrik Lundqvist och från den 1 juni 1997 departementssekreteraren Stefan Pärlhem. Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 1 januari 1997 kammarrättsassessorn Madelaine Tunudd. Som ytterligare sekreterare förordnades den 1 april 1997 kammarrättsassessorn Raymond Grankvist. Utredningen har antagit namnet Förenklingsutredningen. Utredningen får härmed överlämna ett delbetänkande

ENSKILDA NÄRINGSIDKARE Översyn skattereglerna

av . Vid utarbetandet har Anita Saldén Enérus och Madelaine Tunudd arbetat som sekreterare. Särskilda yttranden har avgetts experterna Gunnar av Johansson, Sune Jansson, Christine Stålhammar, Roland

Armholt, Jan Ossmark, Peter Berg och Hans Peter Larsson. Yttrandena har fogats till betänkandet. Stockhom i december 1997 Claes Ljungh /Madelaine Tunudd

SOU 1997: l 78 Sammanfattning 9

Sammanfattning

Förenklingsutredningens uppgift är att utvärdera och se över regelsystemet vid beskattningen för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Uppdraget innefattar två saker. Utredningen skall överväga om principen om redovisning enligt

bokföringsmässiga grunder innebär ett omotiverat och alltför

betungande och kostsamt bokföringsarbete för de mindre företagen. Om utredningen finner att så är fallet skall utredningen undersöka möjliga avsteg från denna princip och det är om lämpligt, utveckla en modell för kontantredovisning för de minsta

företagen. I uppdraget ingår också att utreda möjligheter till

förenklingar i det befintliga skattesystemet. Som allmänna begränsningar bör enligt direktiven gälla dels att utredningen inte får avkall på principen neutralitet i beskattningen olika ge om av företagsformer, dels att förslagen inte får öppna möjligheter till

skatteundandragande. De förslag som utredningen lägger fram

skall vara statsfinansiellt neutrala.

Kartläggning

Under våren har utredningen haft kontakter med Riksskatteverket och med företrädare för småföretagarna i syfte att kartlägga

svårigheterna i det befintliga skattesystemet samt att få fram vilka

förenklingar som företagarna anser vara påkallade. Företagarna förklarade att de är nöjda med principerna för det neutrala systemet. Reglerna är dock komplexa. Det har framförts skilda uppfattningar bland företrädare för näringslivet om komplexiteten i reglerna är ett hinder för företagsamheten. Det

finns dock ingen uttalad skiljelinje mellan företrädare för små eller stora företag. Vissa företrädare att komplexiteten i

anser reglerna inte är ett hinder för företagsamheten att men återkommande ändringar reglerna skapar osäkerhet. Ständiga av regelförändringar innebär att näringsidkarna inte vågar investera och expandera. De därför att fasta regler har ett värde i sig menar

och om företagarna informeras på ett bra sätt det neutrala

om systemet förstår de reglerna och lär sig tillämpa dem. Ut-

10 Sammanfattning SOU 1997: 178

formningen skatteförvaltningens deklarationsblanketter och av inforrnationsbroschyrer är därför stor vikt. Det framhålls av framför allt att företagarna måste tid att sätta sig in i det ges neutrala systemet. Andra näringslivsföreträdare menar att reglerna är för krångliga för att företagare skall kunna tillämpa dem utan hjälp konsult. De därför att komplexiteten i reglerna av en anser är ett hinder för företagsamheten eftersom de allra minsta företagen inte har ett ekonomiskt utrymme att anlita en konsult. Det anförs att skattereglerna och reglerna om bokföring i bokföringslagen 19762125, BFL bör vara så utformade att företagen bara behöver göra redovisning. Det har vidare framhållits att en det skulle förenkla för företagen fick underlåta att om man periodisera små belopp för lager, inventarier, markanläggningar m.m. i större utsträckning. Huruvida det finns behov av en alternativ redovisningsmetod för s.k. försörjningsföretag råder det bland företrädare för näringslivet delade meningar Företrädare har till utredningen om. lämnat förslag till förenklade regler för de minsta företagen inom enskilda näringsidkare. Som alternativ har föreslagits att gruppen

frivillig modifierad kontantprincip införs för dessa företag.

en

Redovisningsmetodyför enskilda näringsidkare

Det neutrala skattesystemet infördes år 1994 ger de enskilda som näringsidkarna möjlighet att enkelbeskattas för avkastning på eget kapital samt möjlighet att expandera verksamheten med enkelbeskattade medel. Före reformen överbeskattades enskilda näringsidkare många gånger i förhållande till enmansägare av aktiebolag. Flera utredningar har tidigare lagt fram förslag om neutrala skattesystem. På grund att de föreslagna reglerna varit av för komplexa har inget dessa förslag lett till lagstiftning. Med av beaktande den begränsade tid Utredningen har haft till sitt av som förfogande har det inte varit möjligt att konstruera och utvärdera ett helt nytt neutralt skattesystem. Något sådant förslag läggs därför inte fram utredningen. nu av Den skattskyldiges i deklarationen lämnade uppgifter grundar sig på bokföringen. För att minimera deklarationsarbetet för de enskilda näringsidkarna bör redovisningslagstiftningen och reg-

lerna i skattelagstiftningen i möjligaste mån överensstämma.

Annars måste näringsidkaren tillämpa två skilda system. Någon möjlighet till kontantmässig redovisning, utöver den möjlighet finns att löpande redovisa enligt den s.k. pärmmetoden, finns som för närvarande inte i redovisningslagstiftningen.

Sammanfattning 11

Regler om en kontantmässig redovisning strider mot grundläggande redovisningsprinciper. Redovisningen företagaren ger en möjlighet att ha verksamhetens resultat och ställning under kontroll och utgör därmed ett värdefullt hjälpmedel vid planeringen av verksamheten. Utredningen att kontantanser en redovisning varken ger en riktig bild av företagets ställning för utomstående intressenter eller för företagaren. Införandet av en alternativ redovisningsmetod skulle oavsett den skulle - om begränsas till skatteområdet eller gälla även vid bokföringen skapa nya svårigheter i skattelagstiftningen. Ett kontantmässigt redovisningssystem som får tillämpas till viss omsättningsupp gräns innebär att den skattskyldige tvingas byta redovisningsmetod när han passerat denna gräns. Även alternativt om ett redovisningssystem görs frivilligt kan, enligt utredningens uppfattning, skattesystemet i sin helhet bli ännu komplicerat. mer Olika regelverk öppnar därtill ofta möjligheter till icke avsedda skattefördelar. Utredningens bedömning det har är att ett stort värde reglerna i möjligaste mån är generella och kan om tillämpas av alla företag. Utredningen har inte funnit skäl föreslå att att en modifierad kontantmetod införs.

Väsentlighetsprinczpen och periodisering av mindre belopp.

Riksskatteverket har i sin rapport Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10 påtalat att enskilda näringsidkare i flera avseende inte redovisar t.ex. v/a-avgifter, teleavgifter, hyror, lager och kundfordringar enligt bokföringsmässiga grunder. Periodiseringskravet fullgörs normalt endast för fastighetsinvesteringar och i viss mån avseende inköp av inventarier. Riksskatteverkets undersökningar visar att periodiseringsbeloppen i regel är mycket små med undantag fastigav hetsinvesteringar. Av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen 1928370, KL framgår att inkomst skall tas det år då den en upp enligt god redovisningssed skall tas upp som intäkt i räkenskaperna. Motsvarande gäller för utgiftsposter. Vid tillämpning av redovisningslagstiftningen torde gälla väsentlighetsprincip en som innebär att oväsentliga poster inte behöver periodiseras samt att viss schablonisering är tillåten även vid periodiseringen av andra poster. Utredningens bedömning är att väsentlighetsprincipen gäller i KL på det s.k. kopplade området, dvs. det område inom vilket god redovisningssed skall tillämpas vid taxeringen och där det således inte finns några specifika

12 Sammanfattning SOU 1997: 178

skatterättsliga regler tar över. Det innebär att utgifter för som försäkringar, hyror, etc. inte behöver periodiseras det är fråga om oväsentliga belopp och att en viss felmarginal kan godtas om exempelvis vid värderingen av varulager. Utredningen har övervägt det bör förtydligas i lagtexten att om

väsentlighetsprincipen gäller även vid beskattningen. Utred-

ningens bedömning är att ett sådant förtydligande inte behövs.

Resrvärdemeloden via avskrivning av inventarier

Vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskrivningens

huvudregel och restvärdemetoden blir ett inventarium aldrig helt

avskrivet. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har därför

kompletterats med alternativregel medför att ett en som inventarium helt avskrivet efter fem år. Utredningen har kan vara behandlat olika alternativ innebär att näringsidkare inte skall som behöva periodisera obetydliga utgifter och restposter avseende inventarier. Enligt utredningens bedömning är det bästa alternativet att restvärdemetoden kompletteras med en alternativregel motsvarar den finns vid tillämpning den räkenskapssom som av enliga avskrivningsmetoden. Metoden innebär att inventarierna får tas till lägst ett utgående balansvärde som motsvarar upp

anskaffningsvärdet minus 20 procents avskrivning på detta värde

för varje innehavsår. Vid tillämpning av alternativregeln är ett inventarium helt avskrivet efter fem år. Med sådan regel en uppnås små restposter inte behöver redovisas år efter år. Den att föreslagna alternativregeln gäller bara för enskilda näringsidkare och dödsbon.

Byggnader och markanläggningar

Företrädare för näringslivet har framhållit att det skulle förenkla för företagen små restposter avseende byggnader och markanom läggningar kan skrivas bort helt. Eftersom byggnader och markanläggningar skrivs enligt fastställd plan med lika stora av en belopp årligen är det enligt utredningens mening ingen nämnvärd förenkling planen bryts i förtid när vissa förutsättningar är om uppfyllda. Utredningen föreslår därför ingen ändring av gällande regler i detta avseende. Byggnader skrivs från den tidpunkt byggnaden anskaffats av eller, den skattskyldige uppfört byggnad eller en markom en anläggning, från den tidpunkt då den färdigställts. Utredningen har övervägt byggnader och markanläggningar bör få skrivas om

SOU 1997: 178 Sammanfattning 13

av som om de innehafts hela anskaffningsåret oavsett när under har året som anskaffningen gjorts. De skatterättsliga avskrivningsreglerna utgår ifrån byggnadens eller markanläggningens ekonomiska livslängd och värdeminskningsavdrag får göras allt eftersom den förbrukas. En

ändring skulle strida mot den princip som reglerna bygger på.

Den förenkling som skulle uppnås genom en sådan ändring skulle inte heller stå i rimlig proportion till det skattebortfall som en sådan ändring innebär. Utredningen lägger inte fram något förslag ändrade regler för avskrivningstidpunkten. om

Räntefördelning och expansionsmedel

Genom reformen år 1994 infördes positiv räntefördelning. Bestämmelserna finns i lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning. Reglerna innebär att näringsidkaren vid beräkning av inkomst näringsverksamhet på yrkande får avdrag med av statslåneräntan vid utgången november andra året före av taxeringsåret plus fem procentenheter på ett visst underlag

fördelningsunderlag. Fördelningsunderlaget motsvaras av det egna kapitalet i verksamheten vid utgången av närmast före-

gående beskattningsår. Ett motsvarande belopp tas upp som intäkt av kapital. Om fördelningsunderlaget är negativt sker en negativ

räntefördelning, dvs. avdraget sker i inkomstslaget kapital och

intäkten tas i inkomstslaget näringsverksamhet. Positiv upp räntefördelning är frivillig men den negativa är obligatorisk.

Räntefördelning sker inte om fördelningsunderlaget avviker från

0 kr med högst 50 000 kr. Från skatteförvaltningen har framhållits att reglerna är så svåra att de minsta företagen inte klarar av att tillämpa dem. Trots den kritik som reglernahar fått för sin komplexitet är det utredningens uppfattning att det neutrala systemet uppfyller de syften som avsågs vid införandet av reglerna, dvs. att uppnå neutrala regler. Tveklöst är det så att stora förändringar i regelsystemet kan skapa osäkerhet innehållet i reglerna och om medföra tillämpningssvårigheter. Utredningen föreslår endast nu vissa justeringar reglerna. av

Utredningen föreslår att gränsbeloppet höjs till 100 000 kr.

Höjningen föreslås av förenklingsskäl och medför att endast ett blygsamt antal näringsidkare kommer att bli föremål för räntefördelning. Enligt gällande regler är det obligatoriskt att lämna uppgift om

fördelningsunderlag även om räntefördelning inte kommer att

14 Sammanfattning

ske. Utredningen föreslår att redovisning fördelningsunderlag av inte behöver lämnas räntefördelning inte kommer att ske och om Skattemyndigheten inte begär det. om Om den skattskyldige inte vill utnyttja positiv räntefördelning kan han fördelningsbeloppet till ett år. Av förspara senare enklingsskäl föreslår utredningen att sparat fördelningsbelopp skall fastställas årligen på den skattskyldiges begäran. Utredningen föreslår slutligen att sparat fördelningsbelopp skall få utnyttjas även sådana beskattningsår då fördelningsunderlaget inte överstiger gränsbeloppet. Utredningen har övervägt om expansionsmedlen bör ersättas av någon annan konsolideringsmöjlighet. Syftet med reglerna är att enskilda näringsidkare skall kunna expandera verksamheten med enkelbeskattat kapital. Avsättningen till expansionsmedel beskattas med expansionsmedelsskatt 28 procent. När medlen om upplöses tas de upp som intäkt i näringsverkamheten och expansionsmedelsskatten återbetalas. Expansionsmedlen är avsedda att tillämpas av företag som avser att expandera. Reglerna om expansionsmedel är frivilliga och kan därför enligt utredningens mening inte betecknas som betungande för de minsta företagen. Utredningen föreslår inte någon ändring i reglerna om expansionsmedel.

Avdrag för pensionsförsäkringspremier och inbetalning till penrvionssparkonto

Enskilda näringsidkare fick genom skattereformen år 1990 möjlighet att göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i förvärvskällan. Avdraget för pensionsförsäkringspremier görs före räntefördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Underlaget för avdraget utgörs av inkomsten

efter räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond eller

expansionsmedel. Den tekniska konstruktionen av reglerna medför att det är mycket svårt att beräkna maximalt avdrag för

pensionsförsäkringspremier. Av förenklingsskäl föreslår utred-

ningen att avdraget görs efter nämnda dispositioner. Om den skattskyldige har såväl inkomst tjänst av som av näringsverksamhet skall det halva basbeloppsavdraget proportioneras mellan allmänt avdrag och avdrag i näringsverksamheten. Även proportioneringsregeln har fått tekniskt en komplicerad utformning och är därför svår att tillämpa i praktiken. Utredningen föreslår att den skattskyldige skall få fritt

Sammanfattning 15

fördela avdraget mellan allmänt avdrag och avdrag i förvärvskällan. Ikraftträdande Utredningen föreslår att de nya reglerna skall träda i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

Författningsförslag 17

Författningsförslag

l Förslag till lag om ändring i kommunal-

skattelagen 1928:370

Härigenom föreskrivs att punkt 14 av anvisningarna till 23 § och punkt 6 av anvisningarna till 46 § kommunalskattelagen 1928:370 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningarna

till 23 § 14. Vid restvärdeavskrivning medges den skattskyldige avdrag för visst beskattningsår med högst 25 procent för år räknat av avskrivningsunderlaget för maskiner och andra inventarier. Avskrivningsunderlaget utgörs inventariernas skattemässiga av restvärde vid utgången av det närmast föregående beskattningsåret med tillägg anskaffningsvärdet för inventarier, som av har anskaffats under beskattningsåret och vid utgången av som detta fortfarande tillhörde näringsverksamheten, och med avdrag för belopp motsvarande vad utgör intäkt i form vederlag som av eller försäkringsersättning för inventarier som har anskaffats före beskattningsårets ingång och har avyttrats eller förlorats som under beskattningsåret. Visar den skattskyldige att inventariernas verkliga värde understiger det skattemässiga restvärdet efter avdrag enligt bestämmelserna i första stycket, medges det ytterligare avdrag som motiveras av detta.

Senaste lydelse 1990:650.

18 Författningsförslag

Vad som föreskrivs räkenskapsenlig avskrivning i punkt om 13 andra och tredje samt femte, sjätte och åttonde styckena gäller

i tillämpliga delar också i fråga restvärdeavskrivning.

om Oavsett vad som föreskrivs i styckena 1-3 får enskild näringsidkare och dödsbo medges avdrag med belopp

som erfordras för att det

.skattemässiga restvärdet inte

skall överstiga anskaffningsvärdet samtliga inventaav rier, vilka vid beskattningsårets utgång tillhörde näringsverksamheten, sedan från detta värde har avräknats en beräknad årlig avskrivning av 20 procent.

till 46 §

6.2 Avdrag för för

avgift pensionsförsäkring medges endast om försäkringen ägs av den skattskyldige. Avdrag medges inte

om

försäkringen förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att mål om äktenskapsskillnad pågått.

Avdraget får, tillsammans med avdrag för sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt inte överstiga summan av

den skattskyldiges inkomst näringsverksamhet utgör

av som aktiv näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 § lagen 1962:381 om

allmän försäkring före avdrag enligt punkt 21 anvisningarna

av till 23 före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23§ på sådan pensions-

försäkring som avses i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före

avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen 1981:691 om socialavgifter, och inkomst av tjänst, med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och Avdraget beräknas med hänsyn till storleken sådan inkomst av som avses i 1 och 2 och får uppgå till högst belopp ett som

2 Senaste lydelse 1996: 1331.

SOU 1997: l 78 FÖIf/áttningsförslag 19

motsvarar hälften det basbelopp enligt lagen allmän av som om försäkring bestämts för året närmast före taxeringsåret och dessutom i fråga om inkomst av aktiv näringsverksamhet till sammanlagt högst a. 25 procent inkomsten före avdrag enligt punkt 21 av av anvisningarna till 23 före avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 § på

sådan pensionsförsäkring i denna anvisningspunkt och

som avses på sådan inbetalning på pensionssparkonto som avses i punkt 7 och före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen om socialavgifter till den del den inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp samt högst 20 procent den del nämnda av av nyss inkomst överstiger tjugo men inte fyrtio gånger nämnda som basbelopp, inkomst av anställning om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och inte är anställd i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande inflytande i punkt 20 femte stycket anvisningarna som avses e av till 23 § till sammanlagt högst 35 procent av inkomsten till den del den inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp samt högst 25 procent den del inkomsten överstiger tjugo inte av av som men trettio gånger nämnda basbelopp eller inkomst tjänst, inkomst tjänst, c. annan av c. annan av med bortseende från sådan med bortseende från sådan intäkt i 32 § 1 intäkt i 32 § l som avses som avses mom. första stycket h och mom. första stycket h och till högst 5 procent den del till högst 5 procent av den del av av inkomsten som överstiger av inkomsten som överstiger tio inte tjugo gånger tio men inte tjugo gånger men samma basbelopp. Avdrag samma basbelopp. Avdrag - enligt detta stycke beräknas i enligt detta stycke beräknas i sin helhet antingen på inkomst sin helhet antingen på inkomst skall tas till skall tas till som upp som upp beskattning under beskatt- beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året ningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Om den närmast dessförinnan. Om den skattskyldige har inkomst skattskyldige har inkomst av av aktiv näringsverksamhet från aktiv näringsverksamhet från än förvärvskälla får än förvärvskälla får mer en mer en avdrag beräknat enligt detta avdrag beräknat enligt detta stycke inte överstiga det stycke inte överstiga det avavdrag som kunnat göras om drag som kunnat göras om inkomsten varit hänförlig till inkomsten varit hänförlig till

20 F örfattningsförslag

en och samma förvärvskälla. och förvärvskälla. en samma Har den skattskyldige inkoms- Har den skattskyldige inkomster som kan grunda rätt till ter kan grunda rätt till som avdrag enligt detta stycke avdrag enligt detta stycke både i inkomstslaget närings- både i inkomstslaget näringsverksamhet och allmänt verksamhet och allmänt som som avdrag skall den del av avdrag får den skattskyldige

avdraget som beräknas på ett fritt fördela den del av

halvt basbelopp fördelas

efter avdraget som beräknas på ett

respektive avdragsgrundande halvt basbelopp mellan inkomsts andel av de sam- allmänt avdrag och avdrag i manlagda avdragsgrundande näringsverksamheten. inkomsterna. Om särskilda skäl föreligger får Skattemyndigheten efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring respektive inbetalning på pensionssparkonto får medges med högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst är att inkomst endast tjänst som anse som av med bortseende från sådan intäkt i 32 § l första som avses mom. stycket h och i men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat som för skattskyldig i andra stycket Har sådan som avses skattskyldig erhållit särskild ersättning i samband med att anställning upphört och har han skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får dock avdrag medges med högre belopp. Avdrag som avses i de två närmast föregående meningarna får dock inte beräknas för inkomst härrör från aktiebolag eller som ekonomisk förening vari den skattskyldige har sådant bestämmande inflytande i punkt 20 femte stycket som avses e av anvisningarna till 23 Har skattskyldig, som själv eller genom förmedling av juridisk person bedrivit näringsverksamhet, upphört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhetstiden skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på inkomst av kapital som är hänförlig till försäljning av förvärvskällan före avdraget, på inkomst passiv näringsverksamhet enligt lagen 1990:659 av om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster före avdraget samt på sådan intäkt av tjänst som avses i 32 § 1 första mom. stycket Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande det av antal år den skattskyldige drivit näringsverksamheten, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen avdragets storlek tas av till den skattskyldiges övriga pensionsskydd och andra

SOU 1997: l 78 F Örjfattningsjförslag 21

möjligheter till avdrag för avgift och inbetalning avses i som 46§ 2 första stycket 6 och Avdraget får dock inte mom. överstiga ett belopp för varje år som driften pågått motsvarar som tio gånger det basbelopp enligt lagen om allmän försäkring som bestämts för det år driften i förvärvskällan upphört och heller de belopp som under beskattningsåret redovisats som summan av inkomst förvärvskällan i förekommande fall före avdraget, före av

avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt punkt

23 anvisningarna till 23 § på sådan pensionsförsäkring som

av i denna anvisningspunkt och på sådan inbetalning på avses pensionssparkonto i punkt 7 och före avdrag för som avses

avsättning för egenavgifter enligt lagen om socialavgifter och

sådan inkomst kapital är att hänföra till vinst med av som anledning överlåtelse förvärvskällan. Har skattemyndigav av heten enligt punkt 1 tredje stycket anvisningarna till 31 § av

medgivit att dödsbo tar pensionsförsäkring, anger skattemyndig-

heten det högsta belopp varmed avdrag för avgift för försäkringen får medges. Härvid iakttas i tillämpliga delar bestämmelserna i detta stycke avdrag för skattskyldig upphört med driften i om som förvärvskälla. Skattemyndighetens beslut i fråga som avses i en detta stycke får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas. Har skattskyldig erlagt avgift eller gjort inbetalning som avses i 46 § 2 första stycket 6 och 7 har avdrag för avgiften mom. men eller inbetalningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestämmelserna i andra stycket, medges avdrag för utnyttjat

belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant

avdrag medges dock inte med belopp som tillsammans med erlagd avgift och gjord inbetalning sistnämnda år överstiger vad anges i andra stycket. som Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för avgift eller inbetalning avses i 46 § 2 mom. första stycket som 6 och 7 inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet inkomster från olika förvärvskällor och övriga avdrag av enligt 46 Avdrag, på grund vad sagts inte kunnat som av nu utnyttjas vid taxeringen för det beskattningsår då avgiften betalades eller inbetalningen skedde, får utnyttjas senast vid taxeringen för sjätte beskattningsåret efter betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad återstår som sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts. Om avdrag medges enligt fjärde stycket sjätte meningen grund att aktier eller andelar i fåmansföretag avyttrats skall av avdraget i första hand göras som allmänt avdrag. Avdraget

22 F Örjfattningsförslag SOU 1997: l 78

begränsas till ett belopp motsvarande det lägsta den del av av vinsten vid avyttringen tas intäkt tjänst och som upp som av inkomsten av tjänst före avdraget. Till den del avdraget inte kan

utnyttjas som allmänt avdrag får avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3§ 2 mom. sjätte stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt. I det fall avdrag medges på grund att av

andelar i fåmansägt handelsbolag avyttrats skall avdrag göras i inkomstslaget kapital enligt 3 § 2 mom. sjätte stycket lagen

om statlig inkomstskatt.

Denna lag träder i kraft den l juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

F örfáttningsförslag 23

2 till i

Förslag lag om ändring lagen 1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 19 § lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

Den som har inkomst av näringsverksamhet skall, om inte annat framgår 20 eller 25 i sin självdeklaration för varje av förvärvskälla från bokföringen lämna uppgifter om varje slag av intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, skatter och skattemässiga avsättningar, tillgångar, skulder, obeskattade och eget kapital. reserver Uppgifter skall vidare lämnas om arten och omfattningen av verksamheten, hur värdesättningen på lager samt fordringar skett, hur det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats för att överensstämma med de för den skattelnässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna, hur avdrag för värdeminskning beräknats, vad den skattskyldige satt in i form i näringsav pengar verksamheten eller tagit ut näringsverksamheten i varor, ur eller annat eller på annat sätt använt för att betala pengar levnadskostnader eller för andra utgifter, som inte är hänförliga till omkostnader i verksamheten, samt andra förmåner om som den skattskyldige fått av verksamheten, ändrade redovisningsprinciper samt under året anskaffade och försålda anläggningstillgångar. Juridisk person som omfattas av 2 § 6 lagen 1947:576 mom. statlig inkomstskatt skall lämna uppgift beslut om om om utdelning eller annat förfogande över uppkommen vinst. Fysisk och dödsbo Fysisk och dödsbo person person skall lämna uppgift om för- skall lämna uppgift om fördelningsunderlag enligt 2 § la- delningsunderlag enligt 2 § la-

7 Senaste lydelse 1996:1210.

24 F Özf/attningsförslag SOU 1997: l 78

gen 1993:1536 om ränteför- gen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning vid delning vid beskattning vid utgången av närmast föregå- utgången av närmast föregå-

ende beskattningsår samt mot- ende beskattningsår samt mot-

svarande belopp vid beskatt- svarande belopp vid beskatt-

ningsårets utgång. ningsårets tttgång. Om ränte-

fördelning inte skall ske enligt 6 § nämnda lag skall uppgift

om fördelningsunderlag en-

dast lämnas rvkczttemynom digheten begav det. Har makar tillsammans deltagit i näringsverksamhet behöver uppgifter som avses i första och andra styckena endast lämnas av en av makarna. Var och en makarna skall dock lämna av uppgifter om arten och omfattningen av sitt arbete i verksamheten samt de övriga uppgifter behövs för tillämpningen som av

anvisningarna till 52 § kommunalskattelagen.

Om det finns särskilda skäl, får Skattemyndigheten på ansökan

av den deklarationsskyldige medge att de uppgifter i

som avses första stycket 1 lämnas i sammansatta poster. Ett sådant medgivande får omfatta en tid av högst tre år gången. En ansökan

skall ha kommit in till skattemyndigheten före ingången

av taxeringsåret. Uppgifter som avses i första och andra styckena skall lämnas på blankett enligt fastställt formulär eller, efter särskilt medgivande av Riksskatteverket eller myndighet Riksskattesom verket bestämmer, på annat lämpligt sätt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering

F örfattningsförslag 25

3 Förslag till lag om ändring i lagen 1993: 1536 om räntefördelning vid beskattning

Härigenom föreskrivs att 6 och 7 lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning skall ha följ

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Räntefördelning sker inte Räntefördelning sker inte om fördelningsunderlaget av- om fördelningsunderlaget avviker från noll med högst viker från noll med högst 50 000 kronor. Skall för den 100 000 kronor. Skall for den skattskyldige beräknas mer än skattskyldige beräknas mer än

ett fördelningsunderlag gäller ett fördelningsunderlag gäller

vad som sagts nu summan av vad som sagts nu summan av

fördelningsunderlagen. fördelningsunderlagen. Sparat fördelningsbelopp

skall på yrkande av den skattskyldige fastställas vid den årliga taxeringen. Sparat fördelningsbelopp får utnyttjas även om fördelningsunderlaget inte överstiger 100 000 kr.

Vid beräkning det justerade resultatet justeras inkomsten eller av underskottet enligt lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt före räntefördelning enligt följ ande. Som tillkommande poster Som tillkommande poster

räknas avdrag för egenavgifter räknas avdrag för egenavgifter

enligt punkt 19 av anvis- enligt punkt 19 av anvis-

ningarna till 23 § kommu- ningarna till 23 § kommu-

nalskattelagen 1928:370, av- nalskattelagen l928:370, avdrag för avsättning till periodi- drag för avgift för pensionsseringsfond enligt 3 § lagen försäkringspremie eller av-

4 Senaste lydelse 1994:784.

26 F örfattningsförslag

1993:1538 om periodise- drag för inbetalning på penringsfonder och avdrag på .sionssparkonto enligt punkt 6 grund av ökning av expan- och 7 av anvisningarna till sionsmedel enligt 2 § lagen 46 § kommunalskattelagen, 1993:1537 om expansions- beräknad .sar.skild löneskatt medel. enligt lagen 1991:687 om särskild löneskatt på pen- .si0nsk0stnader, avdrag för avsättning till periodise- ringsfond enligt 3 § lagen 1993:1538 om periodiseringsfonder och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen 1993:1537 om expansionsmedel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunal-

skattelagen, avdrag för avsättning till periodiseringsfond som

återförts till beskattning enligt 4 § lagen om periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2§ lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv återförs till beskattning enligt lagen som 1993:1540 om återforing av skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den l juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

Författningsförslag 27

Förslag till lag om ändring i lagen 1993:1537 om expansionsmedel

Härigenom föreskriv att 6 § lagen 1993:1537 expansionsom medel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet förvärvskällan enligt av lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel med följ ande justeringar. Som tillkommande post Som tillkommande post räknas avdrag för egenavgifter räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisning- enligt punkt 19 anvisningav arna till 23 § kommunal- till 23 § kommunalarna skattelagen 1928:370. skattelagen 1928:370, avdrag för avgift för pen-

sionsförsäkringspremie eller avdrag för inbetalning på

pensionssparkonto enligt punkt 6 och 7 av anvisningarna till 46 § kommunal-

skattelagen och beräknad

särskild löneskatt enligt lagen 1991:687 om särskild löneskatt på pensionskostnader.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande

ersättningar samt återfört avdrag för egenavgifter i som avses

punkterna ll och 13 anvisningarna till 22 § kommunal-

av

skattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

5 Senaste lydelse 1994:786.

28 Författningsförslag

5 Förslag till lag om ändring i lagen

1993:1538 om periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 3 § lagen 1993:1338 om periodiseringsfonder skall ha följ ande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 För juridisk får avdrag för avsättning till person periodiseringsfond uppgå till högst 20 procent inkomsten för av beskattningsåret före avdraget. Vad sagts gäller dock som nu dödsbo. l fråga fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till om högst 20 procent ett positivt belopp som motsvarar inkomsten av eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med följande justeringar. Som tillkommande poster Som tillkommande poster räknas avdrag för egenavgifter räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 anvis- enligt punkt 19 anvisav av ningarna till 23 § kommu- ningarna till 23 § kommunalskattelagen 1928:370 och nalskattelagen 1928:370, avavdrag på grund ökning av drag för avgift för penav expansionsmedel enligt 2 § sionsförsäkringspremie eller

lagen 1993:1537 om expan- avdrag/ör inbetalning på pen-

sionsmedel. sionssparkonto enligt punkt 6 och 7 anvisningarna till av 46 § kommunalskattelagen, beräknad .särskild löneskalt på

pensionskostnader enligt la-

gen 1991 .687 om .särskild löneskatt på pensxionskostnader och avdrag grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen 1993:1537

om expansionsmedel.

Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11

° Senaste lydelse 1996:1613.

SOU 1997: 178 Författningsförslag 29

och 13 av anvisingarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt

på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

SOU 1997: 178 Utredningsuppdraget 31

2 Utredningsuppdraget

2.1 Uppdraget

Utredningens direktiv Dir. 1996:78 beslöts regeringen den 31 av oktober 1996. Som en del i utredningens uppgift ingår att utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare. I direktiven uttalas i denna del följande. Den särskilde utredaren skall utvärdera regelsystemet för beskattning enskilda av näringsidkare. Utredaren skall överväga vilka möjligheter till förenklingar som finns, dock utan att ge avkall principen om neutralitet i beskattningen mellan olika företagsformer. Särskilt reglerna om räntefördelning och expansionsmedel skall uppmärksammas. Utredaren bör analysera de blanketter och annat hjälpmaterial som i dag finns tillgängliga för den skattskyldige när denne skall fullgöra sin deklarationsskyldighet. Utredaren skall överväga huruvida principen redovisning om enligt bokföringsmässiga grunder innebär ett omotiverat och alltför betungande och kostsamt bokslutsarbete för de mindre företagen. Om så befinnes vara fallet skall utredaren undersöka möjliga avsteg från denna princip. Om utredaren finner det lämpligt skall denne söka utveckla en modell för kontantredovisning med inriktning mot näringsidkare med små företag. Tidigare års erfarenheter kontantmetoden i av inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet bör också beaktas. Utredaren skall också analysera lämpligheten att vid sidan det konventioav av nella systemet införa kontantmetod samt lämpligheten en av att en sådan metod görs frivillig. Uppdraget rymmer enligt direktiven ett antal frågeställningar av grundläggande karaktär. En första gäller det konstitutionella kravet på likabehandling. En närbesläktad fråga gäller önskemålet att skattesystemet inte skall snedvrida konkurrensförhållandena inom näringslivet. Ett tredje frågekomplex gäller skattekontroll och kravet på att inte öppna för oönskad skatteplanering. Detta

32 Utredningsuppdraget

frågekomplex leder i sin tur till frågan införandet alternatiom av system verkligen skulle innebära några förenklingsvinster eller va andra fördelar. Det anförs att i förenklingssyfte framstår det som naturligt att kontantredovisningen skall omfatta såväl inkomstskatten som mervärdesskatten. I fråga mervärdesskatten finns dock en om stark bundenhet till EG:s regelverk. Utredaren skall därför vara särskilt uppmärksam på att förslaget rörande redovisningen av mervärdesskatt är förenligt med EG-reglerna. Utredaren skall vidare bedöma det är möjligt, och överhuvudtaget lämpligt, att om

tillämpa olika redovisningsmetoder för de olika skatteredovisningarna. Utredaren bör också belysa vilka praktiska problem som upp-

kommer driften ett lantbruk sker i en företagsform som om av medför bokföringsskyldighet. I bokföringen skall i detta fall djur

delas i omsättnings- respektive anläggningstillgångar. Skat-

upp temässigt skall emellertid alla djur behandlas som omsättningstillgångar. För det fall näringsidkare redovisar enligt kontantprincisom

inte skall ha medel avsatta till expansionsmedel skall ut-

pen redningsmannen föreslå Övergångsbestämmelser för upplösning

av expansionsmedel.

Utredaren skall vidare överväga vilka åtgärder bör krävas som för att hindra skatteundandragande och annat missbruk av systemet. Utredaren bör även beakta de föreslagna förändringarnas konsekvenser för möjligheten att göra budgetprognoser företagsskatteområdet. En prövning av förslagens förenlighet med gemenskapsrätten inom EU ingår också i uppdraget. Utredaren skall följa beredningen det förslag till ny av bokföringslag som Redovisningskommittén Ju 1991:07 lagt fram i sitt slutbetänkande. Den inkomst redovisas till beskattning läggs också, som som tidigare påpekats, till grund för beslut i bidrags- och socialförsäkringssammanhang. Utredaren bör klargöra vilken betydelföreslagna förändringar inkomstredovisningen får för rätten se av till olika socialförsäkringsförmåner. Utredaren bör härvid samråda med Utredningen om översyn av inkomstbegreppen inbidrags- och socialförsäkringssystemen S 1996:06. om

Utredaren skall vidare samråda med Småföretagsdelegationen

N 1996:04.

Utredningsuppdraget 33

Av direktiven framgår slutligen att de förslag som läggs fram sammantaget skall lcostnadsmässigt neutrala för den offentlivara ga sektorn.

2.2 Genomförandet

av uppdraget

Enligt utredningens direktiv bör utredaren överväga att redovisa uppdraget etappvis i delbetänkanden. Utredningen har bedömt att översynen av enskilda näringsidkares beskattningssituation bör ske skyndsamt. Under arbetets gång har det därför befunnits lämpligt att behandla företagsformerna enskild näringsverksamhet och handelsbolag för sig. var Under arbetet har utredningen haft kontakter med bl.a. Riksskatteverket och konsulter från de i utredningen representerade organisationerna. Enkätundersölçningar har gjorts på uppdrag av utredningen Riksskatteverket och Sveriges Redovisningskonav sulters Förbund SRF. Kontakt har även tagits med Småföretagsdelegationen och Utredningen om översyn av inkomstbegreppen inom bidrags- och socialförsäkringssystemen. Utredningen redovisar i detta delbetänkande förslag avseende enskilda näringsidkare. Utredningsarbetet fortsätter bl.a. med översyn av handelsbolag och även frågan om ackumulerad inkomst.

2 17-1513

Bakgrund 35

3 Bakgrund

skatterefonnen, som genomfördes i tre steg genom beslut under hösten 1989 samt under våren och hösten 1990, innebar att ett i

grunden förändrat skattesystem kom att tillämpas fr.0.m. 1992 års

taxering. I det gamla skattesystemet fanns ett stort antal reserve-

ringsmöjligheter som medförde att den s.k. effektiva skattesatsen

i de flesta företagen avsevärt lägre än den nominella. År 1988 var

uppgick den formella bolagsskatten till 52 procent. Därtill kom vinstdelningsskatt. På inkomstökningar kunde den marginella bolagsskatten överstiga 60 procent. Den genomsnittliga effektiva skattesatsen låg däremot strax under 20 procent. För att uppnå denna låga skattebelastning krävdes att företagen gjorde realin-

vesteringar som gav rätt till generösa ned- eller avskrivningar. Den effektiva skattebelastningen kunde variera mycket mellan olika företag. Skatten korn därför att på många sätt styra företagens beteende. Genom skattereformen ersattes de olika reserveringsmöjlighetema av en mer begränsad och enhetlig reserveringsmöjlighet,

skatteutjänmingsreserven surv. Den nominella bolagsskattesatsen sänktes till 30 procent. Begränsningen reserveringsmöjlig-

av

heterna gällde även för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare.

Skattereformen medförde också att antalet inkomstslag minskades från sex till tre och att införde begreppen man förvärvsinkomst och kapitalinkomst. Förvärvsinkomsten utgörs inkomst näringsverksamhet och inkomst tjänst. Inkomstav av av skatt betalas på beskattningsbara förvärvsinkomster kommunalt samt statligt i den mån de sammanlagt överstiger en skiktgräns som för närvarande är 209 100 kr. För enskild näringsverksamhet innebar skatterefonnen att all inkomst beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet utgör som förvärvsinkomst. Skatter och avgifter tas ut i två led. I första ledet utgår egenavgifter eller särskild löneskatt. I andra ledet utgår skatt på förvärvsinkomst.

Ägare av enmansaktiebolag kunde till skillnad från enskilda

näringsidkare och delägare i handelsbolag redan före skatterefor-

36 Bakgrund

beskattas för sin inkomst antingen förvärvsinkomst eller men som som kapitalinkomst. Aktieägaren kunde ta ut inkomsten från bolaget i form lön eller utdelning. Beskattningen inkomsten av av

sker i två led i såväl lönefallet i utdelningsfallet. Beskatt-

som

ningen sker i första ledet i bolaget. Beskattningen i bolaget består av arbetsgivaravgifter respektive särskild löneskatt. I lönefallet

beskattas ägaren i andra ledet med skatt på förvärvsinkomst. I ut-

delningfallet blir inkomsten i första ledet föremål för bolagsskatt. I andra ledet är utgångspunkten för reglerna att utdelningen be-

skattas som kapitalinkomst. För delägare som varit aktiva i

företaget infördes särskilda regler i 3 § 12 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt som har till syfte att hindra att

ägaren tar ut arbetsinkomster såsom kapitalinkomster. Överstiger

utdelningen ett gränsbelopp beskattas den överskjutande delen såsom förvärvsinkomst. Annellavdraget behölls fram till och med

1994 års taxering då det slopades i samband med att dubbelbe-

skattningen på utdelningsinkomster undanröjdes. Dubbelbeskatt-

ningen återinfördes dock från och med den 1 januari 1995. Från och med 1 januari 1997 har särskilda lättnader i beskattningen införts för små och medelstora företag SOU 1996:119, prop. 1996/97145, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611. Reglerna är utformade på samma sätt som de s.k. 3:12 reglerna och innebär i huvudsak att ett visst lättnadsutrymme beräknas varje år och att utdelning inom lättnadsutrymmet är skattefri hos ägaren. Lättnadsutrymmet beräknas med hänsyn bl.a. till de löner som har utbetalats till anställda i företaget. Löneunderlaget uppgick till 70 procent av lönesumman minskat med tio basbelopp fördelat per

aktie i bolaget. I 1997 års ekonomiska vårproposition föreslog

regeringen en justering av lättnadsreglerna. Löneunderlaget före-

slogs höjas från 70 till 100 procent av lönesumman. Förslaget har lett till lagstiftning prop. 1996/97:150, bet. 1996/97:FiU20, rskr.

1996/97:284, SFS 1997:447.

Sedan början 1980-talet har frågan möjligheten att

av om ge enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag likvärdiga

skattemässiga villkor med för driver de som gäller företagare som

sin verksamhet genom aktiebolag varit aktuell. Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag överbeskattades inte sällan i

förhållande till näringsidkare som bedrev verksamhet i aktiebolagsforrn. Detta fick till följd att näringsidkare tvingades att välja aktiebolagsformen. De olika förslag om neutrala system som lagts

fram har fått kritik för sin komplexitet. Flera förslagen har därav

för inte lett till lagstiftning utan utredningsarbetet har fått fortsät-

ta.

Bakgrund 37

1980 års företagsskattekommitté

1980 års företagsskattekommitté lämnade två betänkanden om en ny beskattningsmetod, dels för enskild näringsverksamhet, Staketmetoden En metod för beskattning enskild näringsverkny av samhet SOU 1984:70, dels för handelsbolag Staketmetod för beskattning av handelsbolag SOU 1986:44. Förslaget avseende enskilda näringsidkare byggde på grundtanken att i näringsverksamheten uppkommen vinst, företagaren låter stå kvar i som verksamheten eller inte för över staketet- endast skall beskattas med en låg proportionell statlig skatt. Metoden innebar således att

man vid beskattningen skulle göra åtskillnad mellan den enskilde

näringsidkarens näringsverksamhet och dennes privata sfar. De uttag som näringsidkaren gjorde från näringsverksamheten för konsumtion eller för annat ändamål skulle beskattas på vanligt sätt till kommunal och statlig inkomstskatt enligt den för fysiska personer gällande progressiva skatteskalan. För beskattningen av näringsidkarens egna uttag föreslogs att ett nytt inkomstslag, som benämndes inkomst eget företag, skulle införas i kommunalav skattelagen 19282370, KL. Staketmetoden förutsatte att det inte fanns tillgångar inom staketet beskattades i något annat insom komstslag såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Som exempel kan nämnas att en fastighet som användes i verksamheten inte skulle utgöra anläggningstillgång utan behandlas näsom ringsidkarens privata tillgång. Driften skulle däremot utgöra ett led i verksamheten. F astighetskostnaderna skulle enligt förslaget delas mellan verksamheten och den privata sfären. Metoden upp förutsatte vidare vissa speciella skattemässiga redovisningsregler. Detta gällde framför allt redovisningen det kapitalet inav egna nanför staketet. Man föreslog att det skulle finnas två konton, ett för tillskjutet kapital och ett för ackumulerade vinstmedel. Staketet föreslogs vara personligt i den meningen att det inte kunde övertas av någon annan. Företagsskattekommitténs förslag avseende handelsbolag in-

nebar att handelsbolag skulle göras till självständiga skattesubjekt

och att bolagsmännen skulle beskattas i den takt de förde tog ut över staketet handelsbolagets vinster för konsumtion. Betän- kandena ledde inte till lagstiftning.

38 Bakgrund SOU 1997: l 78

Utredningen om reformeradföretagsbeskattning URF

Frågan särskild redovisningsmetod, dvs. staketmetod, för om en enskilda näringsidkare behandlades igen i betänkandet av Utredningen om reforrnerad företagsbeskattning SOU 1989:34. I betänkandet formulerades vissa skattepolitiska principer vid utformningen av Skatteregler för egenföretagare. Enligt utredningen måste avvägning ske mellan dessa principer. För det första en skulle skatteneutralitet föreligga mellan egenföretagare och löntamed visst beaktande av risktagande. Vidare skulle likvärdig gare beskattning ske av all näringsverksamhet, oavsett företagsforrn. Alla aktiebolag oberoende av ägarkrets och typ av bolag skulle beskattas likvärdigt. Likvärdig beskattning skulle slutligen ske av fåmansaktiebolagsägare och löntagare SOU 1989:34 s. 310. Utredningen fann det angeläget att en möjlighet för enskilda gavs näringsidkare att kunna expandera verksamheten på annat sätt än att bilda aktiebolag. Utredningen framhöll att en särskild redovisningsmetod utgjorde en sådan principiell möjlighet. Utredningen hade inte möjlighet att tekniskt analysera de olika modeller för en särskild redovisningsmetod som hade presenterats. Något förslag lades därför inte fram. Utredningen föreslog, liksom 1980 års företagsskattekommitté, att handelsbolaget skulle göras till skattesubjekt till skillnad men mot det tidigare förslaget skulle handelsbolaget beskattas på sätt ett aktiebolag. Handelsbolaget skulle även bli samma som skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på bolagsmännens uttag av ersättningar på utfört arbete. Bolagsmännens uttag föreslogs innefatta dels ersättning för utfört arbete, dels avkastning på det kapital lagts i bolaget. Kapitalinkomsten föreslogs beskattas som ner som inkomst av kapital hos bolagsmannen. Kapitalavkastningen skulle beräknas enligt regler gäller i fråga om uttag samma som från fåmansaktiebolag. En passiv bolagsman skulle sålunda beskattas för hela uttaget kapitalinkomst. Av tidsskäl hann utsom redningen inte lägga fram ett komplett förslag till ändrade regler. En ny skattemodell för handelsbolagen och den särskilda redovisningsmetoden för enskilda näringsidkare skulle utredas ytterligare.

Bakgrund 39

Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet SOU 1989:94

En särskild utredare tillkallades för att utreda de enskilda företa-

garnas beskattningssituation. Utredaren lämnade betänkandet, Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet SOU

1989:94. Syftet med den föreslagna särskilda redovisningsmetoden var att ge företagare bedriver enskild näringsverksamhet som

samma reserverings- och expansionsmöjligheter som aktiebolag.

Vinst redovisades inom den särskilda redovisningsmetoden som skulle näringsbeskattas med 30 procent. Arbets- och kapitalinkomst för egenföretagare och löntagare skulle beskattas så lika som möjligt. Egenföretagare skulle därför erlägga inkomstskatt på den arbetsinkomst togs ut från verksamheten. Den del som av

vinsten som kunde avkastning på tillskjutet kapital

anses som skulle klyvning i arbets- och kapitaldel få genom en en samma

skattebelastning som löntagarens sparavkastning. För att den särskilda redovisningsmetoden skulle få användas krävdes att nä-

ringsverksamheten och privatekonomin hölls isär och att årsbokslut upprättades. Det krävdes även kontoplan för inkomst- och en

kapitaluppdelningen. Inträde i metoden krävde registrering.

Skattereformen 1990

Föredragande statsrådet anförde i prop. l989/90zll0 s. 518 att

fördelen med den modellen presenterades i SOU 1989:94 som var att den gav egenföretagare möjlighet att expandera verksamheten

på likartade villkor som aktiebolag utan att bolagsforrnen behöv-

de väljas. Han pekade dock på vissa problem med modellen. Visserligen kunde den ge lämpliga ekonomiska effekter i ett visst typfall men effekten kunde bli helt annorlunda om förutsättningarna varierades. Föredraganden framhöll även att modellens

komplexitet kunde ge tillämpningsproblem och ansåg att det inte förelåg förutsättningar att genomföra en lagstiftning på grundval av det lämnade förslaget. Frågan borde dock utredas vidare.

När skattereformen 1990 beslutades hade således ännu man inte lyckats ta fram ett förslag dels uppfyllde önskemålet som om

neutral beskattning olika företagsformer, dels innebar enkla

av

regler för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare.

Skattereformen kom för aktiva enskilda näringsidkare att innebära att skatteuttaget inklusive egenavgifter på näringsinkomster låg mellan 44 och 63 procent. Kapitalskattesatsen sjönk dock för fysiska personer till 30 procent. I avsaknad särskilda regler av

40 Bakgrund

skulle skillnaden i skatteuttaget kunna skapa snedvridningar och

utrymme för skatteplanering. I syfte att förhindra att näringsidka-

skulle dra privata utgiftsräntor i näringsverksamheten där

re av

avdragseffekten större beslutades om regler om negativ ränte-

var

fördelning. Reglerna om negativ räntefördelning trädde inte i kraft utan sköts i avvaktan på nya beskattningsregler för en-

upp

skilda näringsidkare och handelsbolag prop. 1991/92:60, bet.

1991/92:SkU10, SFS 1991:1832 och 1992/93:131, bet. prop. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1343.

Utredningen om beskattning av inkomst hos enskilda näringsidkare och handelsbolag

Regeringen tillkallade år 1990 en särskild utredare med uppdrag att utforma och värdera förslag bl.a. särskild redovis-

om en

ningsmetod för enskilda näringsidkare och om handelsbolag som skattesubjekt i det nya skattesystemet. Utredningen antog namnet Utredningen om beskattning av inkomst hos enskilda näringsidkare och handelsbolag. Utredningen definierade i sitt betänkande Neutral Företagsbeskattning SOU 1991:100 s. 83 skillnaderna mellan enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet som bedrevs aktiebolag på följ ande sätt.

genom - Genom att enskild näringsverksamhet delas i förvärvskällor begränsas möjligheten att kvitta överskott mot underskott av olika verksamheter mot varandra. I ett aktiebolag utgör all verksamhet en och samma förvärvskälla. Avkastning på kapital aktieägare lånat ut till bolaget en- - som en kelbeskattas som kapitalinkomst. Avkastning eget kapital i ett aktiebolag delas ut beskattas enligt regler som innebär att beskattningen som blir ett mellanting mellan enkel- och dubbelbeskattning. I fråga om enskild näringsverksamhet dubbelbeskattas all avkastning på kapital som är hänförlig till verksamheten. I ett aktiebolag enkelbeskattas inkomst som återinvesteras i verk- samheten. Någon möjlighet för enskild näringsidkare att finansiera en expansion av verksamheten med enkelbeskattade medel finns inte.

I betänkandet föreslogs att indelningen i förvärvskällor skulle avskaffas för enskilda näringsidkare. Näringsidkare föreslogs få fritt fördela skulder mellan näringsverksamheten och privatsfären. Den negativa räntefördelningen föreslogs kompletteras med en positiv räntefördelning skulle innebära att en schablonmäs-

som

sigt beräknad inkomstränta skulle flyttas från näringsverksamheten till privatsfären. Räntefördelningens effekt skulle att in-

vara

komsten näringsverksamheten beräknades det egna

av som om

SOU 1997: l 78 Bakgrund 41

kapitalet i verksamheten var noll kronor oavsett hur de faktiska förhållandena var. En motsvarighet till möjligheten för företagare driver aksom tiebolag att fondera vinstmedel som endast förstaledsbeskattats föreslogs införas regler expansionsmedel. En ökning genom om

av expansionsmedelsposten skulle få samma konsekvens som när

inkomst fonderas i ett aktiebolag och en minskning posten av samma beskattning som när fonderad inkomst i ett fåmansbolag delas ut.

För delägare i handelsbolag föreslogs att inkomsten hos ett handelsbolag även i fortsättningen skulle beskattas hos delägarna.

Indelningen i förvärvskällor föreslogs avskaffas såvitt avsåg

verksamhet inom ett handelsbolag. För inkomst från ett handelsbolag och annan inkomst skulle förvärvskälleindelningen kvarstå

i den meningen att sådana inkomster skulle beräknas för sig. En enskild näringsidkare hade andel i handelsbolag kunde som en välja att beräkna inkomsterna gemensamt varvid överskott och underskott skulle utjämnas. Gemensam inkomstberäkning skulle få som konsekvens att realisationsvinst vid avyttring andelen av beskattades intäkt näringsverksamhet. Räntefördelning som av

skulle ske på delägamivå och fördelningsunderlaget skulle utgö-

ras av det justerade ingångsvärde ligger till grund för beräksom ning av realisationsvinst vid avyttring av andel i handelsbolag. Expansionsmedel föreslogs redovisas av delägarna. Regeringen

fann efter remissbehandlingen att den fortsatta beredningen

av förslaget borde ske i ett större sammanhang.

1992 års företagsskatteutredning

Regeringen gav den särskilde utredaren ett nytt uppdrag att göra en översyn av vissa företagsskattefrågor. Utredningen antog nam-

net 1992 års företagsskatteutredning. Utredningsuppdraget

omfattade, utöver de kvarstående frågorna från skattereformen, även frågan om att avskaffa surven och istället sänka bolagsskatten och

frågan om att införa särskilda regler förlustutjämning bakåt i

om tiden. Resultatet redovisades i betänkandet, Fortsatt reformering

av företagsbeskattningen SOU 1992:67. En inom Finansdepar-

tementet upprättad promemoria Beskattning av enskild närings- -

verksamhet m.m. Ändringar i bolagsbeskattningen Ds 1993:28

innehöll ett sammanhållet förslag förslagen i Neutral före- - av

tagsbeskattning SOU 1989:100 och Fortsatt reformering av fö-

retagsbeskattningen, Del SOU 1992:67. Förslagen lades till

grund för lagstiftning.

42 Bakgrund SOU 1997: l 78

1994 års skattereform

I prop. 1993/94:50 bet. 1993/94:SkUl5 föreslogs i enlighet med promemorian att möjligheten att göra avsättning till surv skulle slopas. En ny allmän reserveringsmöjlighet, periodiseringsfonder,

föreslogs införas. Enskilda näringsidkare och delägare i handels-

bolag föreslogs få Skatteregler likvärdiga med reglerna för enmansaktiebolag. Förvärvskälleindelningen föreslogs slopas. All inkomst från enskild näringsverksamhet skulle i fortsättningen beräknas gemensamt i en och samma förvärvskälla. Detta medförde att överskott och underskott från olika verksamheter automatiskt kvittas mot varandra i såväl skatte- som avgiftshänseende.

Förvärvskälleindelningen föreslogs slopas även för handelsbola-

gen. Det blev därigenom möjligt att kvitta överskott mot underskott från olika verksamheter inom bolaget. Någon möjlighet att kvitta överskott och underskott mellan ett handelsbolag och en enskilt bedriven näringsverksamhet eller mellan flera handelsbolag föreslogs dock inte.

Överbeskattningen av enskilda näringsidkare och handelsbo-

lagsdelägare skulle tas bort och avkastningen på det kapital som investerats i näringsverksamheten skulle beskattas i inkomstslaget kapital positiv räntefördelning. Det skulle ske genom att ett belopp motsvarande en schablonmässigt beräknad avkastning på ett underlag som i princip utgjordes av det egna kapitalet i verksamheten skulle dras i näringsverksamheten. Ett belopp motsvaav rande avdraget skulle tas upp som intäkt i kapital. Ett omvänt förfarande skulle aktualiseras kapitalunderlaget negativt. om var Räntor som var hänförliga till ett kapitalunderskott skulle dras av i kapital och inte i näringsverksamheten. Vidare föreslogs att enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare med motsvarande beskattning som i ett aktiebolag skulle kunna återinvestera vinstmedel i sin verksamhet expansionsmedel. Den 1 januari 1994 trädde lagen 1993:1536 räntefördelom ning vid beskattning, lagen 1993:1537 om expansionsmedel och lagen 1993: 1538 om periodiseringsfonder i kraft. Lagen om räntefördelning vid beskattning och lagen om expansionsmedel har redan varit föremål för översyn. I juni 1996 lades fram förslag i promemorian, Vissa justeringar i lagen om

räntefördelning vid beskattning m.m. Ds 1996:41, avseende be-

räkningen av fördelningunderlaget och takbeloppet vid beneñka fång av näringsfastighet samt behandlingen av kapitaltillskott. I promemorian föreslogs bl.a. att en särskild post skulle få beräknas

Bakgrund 43

vid benefika fâng samt att handelsbolag skulle göras till skattesubjekt för fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader. Förslagen ledde till lagstiftning prop. 1996/97:l2, bet. 1996/97:SkU7, SFS 1996:1400- 1406.

Behov ändrade regler 45 av

4 Behov ändrade

av regler

Reglerna om räntefördelning och expansionsmedel infördes såsom i föregående avsnitt redovisats i syfte att uppnå likvärdiga

Skatteregler och neutralitet mellan olika företagsformer. Redan

vid reglernas tillkomst noterades att de reglerna skulle ytternya ligare komplicera skattesystemet. Lagrådet konstaterade bl.a. prop. 1993/94250 s. 426 ff. att regleringen framför allt för en-

skilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare blivit mycket

komplicerad och kunde förväntas leda till problem vid tillämpningen. Lagrådet uttalade att lagstiftningen med hänsyn särskilt till att den i huvudsak riktade sig till mindre rörelser låg nära gränsen för vad som kunde accepteras i fråga komplexitet. om Lagrådet betonade vikten av att en uppföljning sker hur de av nya reglerna fungerar i praktiken. De nya reglerna gav möjlighet till tillväxt och därigenom bättre förutsättningar för nya arbetstillfällen. De samhällspolitiska målen motiverade att reglerna trots kritiken komplexitet inom fördes. Skatteutskottet dock regeringen tillkänna att tillämpgav

ningen av de nya reglerna för fysisk persons näringsverksamhet

borde följas upp noga och utvärderas. Reglerna har såsom tidigare nämnts redan varit föremål för översyn.

Reglerna har nu tillämpats i tre år. Skatteförvaltningen har

framfört kritik mot reglernas komplexitet när det gäller de minsta företagen. Riksskatteverket konstaterar i sin rapport, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10, att de

minsta företagen dels inte redovisar alla poster enligt bokfö-

ringsmässiga grunder, dels inte tillämpar reglerna räntefördelom ning och expansionsmedel. Om företaget har redovisat underlag

för räntefördelning är det ofta fel uträknat. Riksskatteverkets

uppfattning är att bristerna beror på systemets komplexitet. Verket föreslår i sin rapport att ett nytt enkelt redovisningssystem skall införas för de allra minsta företagen. Mot bakgrund av den kritik framförts mot regelsystemet som har regeringen aviserat att arbetet med att utvärdera och i möjligaste mån förenkla reglerna skall drivas vidare prop.

46 Behov ändrade regler SOU 1997: l 78 av

1995/961222, Vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten till år 2000, ändrade anslag för budgetåret 1995/96, finansiering m.m..

Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare 47

5 Redovisningsmetod for enskilda näringsidkare

Inledning

Vid beskattningen redovisas inkomsterna och utgifterna i tjänst och kapital enligt kontantmetoden. Inkomst näringsverksamhet av skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Riksskatteverket har i sin rapport, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10 föreslagit att det införs modifierad en kontantmetod för de allra minsta företagen. Enligt direktiven skall

utredningen undersöka om redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är alltför betungande för de minsta företagen. Utredning-

en skall därvid beakta tidigare års erfarenheter kontantmetoden av i inkomstslagen jordbruksfastighet och fastighet. I de fölannan jande avsnitten redovisas redovisningsreglerna enligt de civil-

rättsliga och de skatterättsliga regelverken. I avsnitten 5.3.6 och 5.3.7 beskrivs de upphävda kontantprinciperna i inkomstnumera slagen inkomst av jordbruksfastighet och inkomst fasav annan tighet. I avsnittet 5.4 redovisas den Riksskatteverket föreslagna av modifierade kontantmetoden. I de därpå följande avsnitten diskuteras behovet och lämpligheten särskild av en redovisningsmetod för de allra minsta företagen.

5.2 Sambandet

redovisning - beskattning

Den ekonomiska redovisningen har lång historia. Länge en uppfattades den företagsekonomiska redovisningen som en beskrivning av vad som hänt för att i efterhand skulle kunna bedöma man ett historiskt skeende och ställningen vid viss tidpunkt. en Långi-

48 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

och ägare ställde krav upplysningar resultatet av vare om en verksamhet under en viss period och den ekonomiska ställningen vid viss tidpunkt. Under senare tid har utvecklingen medfört en att redovisningen även uppfattas som ett betydelsefullt instrument när det gäller att styra en verksamhet. Regler bokföringsplikt för vissa näringsidkare infördes om först förordningen den 4 maj 1855 angående handelsböckgenom och handelsräkningar. Förordningen ersattes 1929 års boker av föringslag. Vid utformningen av lagen togs inte särskild hänsyn till innehållet i skattelagstiftningen. Utvecklingen på skatte- och taxeringsområdet har fört med sig att bokföringslagstiftningens relation till skatterätten krävt ökad uppmärksamhet. Bestämmelser om skyldighet att sörja för underlag för att fullgöra deklarations- och uppgiftsskyldigheten infördes redan i 1928 års taxeringsförordning. Bestämmelserna överfördes till taxeringslagen 19561623, GTL och återfinns numera i 4 kap. 1 § första stycket lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter. 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen ansåg i betänkandet, Förslag till bokföringslag SOU 1973:57 s. 37 ff., att en bokföringslag borde inriktas att skapa ett gemensamt grundläggande regelsystem för all redovisning. Utredningen anförde att det knappast kunde undvikas att bestämmelser i en sådan gemensam reglering i något dominerande grad uppbärs skatteintressen. Särskilt kunde det fallet av vara om en sådan regel bedöms utifrån de minsta rörelsernas förhållanden. Som exempel den föreslagna bestämmelsen om en angavs till alla rörelseidkare utsträckt bokföringsskyldighet. Utredningen ansåg att beskattningsförhållandena utgjorde ett mycket avgörande skäl för sådan bestämmelse. Utredningen anförde vidare att en det inte kunde göras gällande att det saknar intresse för rörelseidkaren själv eller hans affärsförbindelser att rörelsen har en ordnad bokföring. Den gällande bokföringslagen 1976:125, BFL tillkom år nu 1976 prop. 1975:104, LU l975/76:15, rskr. 1975/762205. I regeringens proposition med förslag till ny bokföringslag m.m. prop. 1975:104 s. 134 underströks vikten av att man vid Litformningen av bestämmelserna om bokföringsskyldighet även beaktar skatteintressena. Mot bakgrund av de skatterättsliga bestämmelserna utvidgades kretsen av bokföringsskyldiga till alla näringsidkare med undantag för de som bedrev jordbruk eller skogsbruk. Som skäl för att undanta dessa kategorier anfördes att det förelåg speciella förhållanden inom jordbruket och att bokföringsplikten för

SOU 1997: 178 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare 49

jordbrukare inte låg på den nivå som krävdes i utredningens förslag. Enligt förarbetena berodde detta på dels att det år 1972 infördes ett system med förenklade avskrivningsregler, dels att bok-

föring av inköp och försäljning av inventarier kunde underlåtas

prop. 1975:104 138. s. Vid utskottsbehandlingen framfördes flera yrkanden om att enskilda näringsidkare med högst två anställda skulle undantas från

bokföringsskyldigheten. Motionärerna anförde att en bokförings-

skyldighet i den omfattning som föreslagits skulle bli alltför be-

tungande för mindre företag och i praktiken inte kunna efterlevas

av stora grupper små företagare. Utskottet ansåg att det var svårt att hitta en lämplig gränsdragning mellan bokföringsskyldiga och inte bokföringsskyldiga näringsidkare. Utskottet uttalade LU 1975/76:15 s. 21 att i allmänhet torde de löpande noteringar som

krävdes enligt propositionens förslag inte medföra någon större

arbetsökning eller särskilt komplicerade än vad vara mer som följde av 20 § taxeringslagen 1956:623. Enligt utskottet var den enda skillnaden av större betydelse att fordringar och skulder enligt bokföringslagen måste redovisas under löpande år enligt bokföringsmässiga grunder. Utskottet fann att det inte var möjligt att göra några generella undantag från bokföringsskyldigheten LU 1975/76:15 s. 19-20. Redovisningskommittén har i ett delbetänkande, Sambandet

Redovisning Beskattning SOU 1995:43, föreslagit en ökad

frikoppling mellan redovisning och beskattning. Kommittén föreslår att avdrag för räkenskapsenlig avskrivning inventarier friav

kopplas från redovisningen på så sätt att kravet på att motsvaran-

de avskrivning skall ha gjorts i räkenskaperna för att berättiga till skattemässigt avdrag upphävs. Kommittén förslår vidare att la-

gervärderingsregeln i punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till

24 § kommunalskattelagen 19281370, KL den s.k. 97 procents regeln utformas som en specifik skattemässig nedskrivningsre- gel. För värdering av pågående arbeten föreslås att den skattemässiga värderingen skall frikopplas från den bokföringsmässiga. Avdragsrätt för avsättning till periodiseringsfond och ersättnings-

fond föreslås frikopplas från redovisningen. En frikoppling före-

slås även för garantiutgifter och substansminskning. Förslaget har inte lett till lagstiftning.

Redovisningskommittén har i sitt slutbetänkande, Översyn av

redovisningslagstiftningen SOU 1996:157, inte föreslagit någon

ändring av huvudregeln att fysiska personer och dödsbon är bokföringsskyldiga under förutsättning att de är att anse som nä-

50 Redovisningsmetodâför enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

ringsidkare. Kommittén föreslår dock att bokföringsskyldigheten för fysiska personer bedriver uthyrningsverksamhet samordsom nas med skyldigheten att deklarera uthyrningsverksamheten som inkomst av näringsverksamhet. Enligt förslaget bör uthyrning av privatbostadsfastighet inte heller i framtiden medföra bokförings-

skyldighet. Jordbruksbokföringslagen skall enligt förslaget

upphöra och samtliga jordbrukare skall i stället omfattas den föreav

slagna bokföringslagen. Förslaget bereds för närvarande inom

Justitiedepartementet.

5.3 Gällande rätt

5.3.1 Löpande redovisning enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed

BFL är en generell redovisningslag vid införandet år 1976

som omfattade alla näringsidkare. Det är fortfarande så vad gäller bl.a. den löpande bokföringen. Eftersom lagen skall tillämpas föreav tag av olika storlek och inom olika branscher så är det inte möjligt att detaljreglera bokföring och redovisning i BFL. Man har i stället kompletterat BFL att i 2 § BFL att bokfögenom ange ringsskyldighet skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I förarbetena till BFL prop. 1975:104 148, definierades s. god redovisningssed på följande sätt: Som utredningen påpekar torde god redovisningssed kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig faktiskt föreom en kommande praxis hos kvalitativt representativ krets bokföringsskylen diga. Vad som är god redovisningssed kan ibland behöva bestämmas branschvis. Man ville dock inte helt överlämna till enskilda intressen att bestämma innebörden begreppet god redovisningssed. För att av företrädare för det allmänna skulle ha möjlighet att påverka en innebörden i begreppet inrättades särskild nämnd för redovisen

ningsfrågor, Bokföringsnämnden, BFN prop. 1975:104 s. 148.

BFN:s uppgift är att främja utvecklingen god redovisningssed i av

företagens bokföring och offentliga redovisning. BFN skall kon-

kretisera innebörden begreppet god redovisningssed. Nämnav

Redovi.sning.smet0d/ör enskilda náiringsidkare 51

dens rekommendationer och uttalanden är inte formellt bindande utan de har endast status av allmänna råd, 1 och 2 förordningen 1988:1118 med instruktion för Bokföringsnämnden. Genom en överenskommelse mellan Föreningen Auktoriserade Revisorer, FAR, Bokföringsnämnden och Sveriges lndustriförbund bildades år 1989 stiftelse, Stiftelsen för utvecklande en av god redovisningssed. Stiftelsen skall främja utvecklandet av god redovisningssed i publika företag, dvs. företag som sprider information till ett stort antal intressenter. Inom stiftelsen bildades en styrelse och ett råd, Redovisningsrådet. Redovisningsrådets uppgift är att utfärda rekommendationer och sprida information om redovisningsfrägor. Under hösten 1997 har FAR, Stockholms Fondbörs AB samt ett antal näringslivsorganisationer, däribland lndustriförbundet, träffat avtal att bilda förening med om en uppgift att fullfölja stiftelsens ändamål och därmed dels ersätta stiftelsen som huvudman för Redovisningsrådet, dels överta det ekonomiska ansvaret för rådets verksamhet. Avsikten är att föreningen skall starta sin verksamhet senast den 1 januari 1998. I förarbetena till BFL SOU 1973:57, Förslag till bokföringslag angavs att ett avgörande inflytande i redovisningsfrågor utövas av den expertis som praktiskt och teoretiskt verkar på redovisningsområdet. Enligt utredningens mening kunde det finnas skäl att stryka under att uppgifterna för praxis väsentligen hänför sig till tolkningsfrågor. Praxis kan besked vad ett ge om allmänt avfattat krav kan anses innebära i en viss faktisk situation. Undantagsvis kan det fråga att direktiv, utformavara om ge de efter lagens syfte, i något av lagen obesvarat spörsmål. Det förutsattes dock att en uttrycklig lagbestämmelse inte kan sättas sidan mot bestämmelsen stridande praxis. l sådan situaav en en tion är det angeläget att lagformer övervägs SOU 1973:57 s. 94 f..

F örsiktighetsprincipen och väsentlighetsprincipen

l BFL och årsredovisningslagen 1995:1554, ÅRL, finns regler om bokföringsförfarandet och värderingsregler som styr redovisningen i resultat- och balansräkningen. Värderingsreglerna syftar till att ge en så rättvisande bild som möjligt resultatet och förav mögenhetsställningen prop. 1995/96:10, bet. l995/96:LU4, rskr. 1995/96:91. En grundläggande norm för redovisningslagstiftningen är försiktighetsprincipen. Principen motiveras av att man för att skydda

52 Redovisningsmetodj för enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

utomstående intressen vill undvika för optimistiska resultatberäkningar. Enligt redovisningslagstiftningen skall omsättningstillgångar i enlighet med försiktighetsprincipen värderas efter lägsta

värdets princip. Omsättningstillgångar får enligt 14§ BFL tas

upp till högst det lägsta anskaffningsvärdet och det verkliga av värdet. Den motsvarande bestämmelsen i 4 kap. 9 § ÅRL anger att

omsättningstillgångar skall tas upp till det lägsta av anskaffnings-

värdet och det verkliga värdet balansdagen och är således formulerad absolut värderingsregel. Skulder skall värderas så som en högt som försiktigheten motiverar. En annan viktig princip för bokföringen är realisationsprincipen. Principen gäller även för inkomstbeskattningen och har betydelse för när intäkt skall redovisas. Även denna princip en präglas av försiktighet genom att alla väsentliga händelser som krävs för intjänandet skall ha inträffat innan intäkten får redovisas. En försäljningsintäkt får således inte redovisas innan säljaren fullgjort sina skyldigheter enligt avtalet, exempelvis levererat beställda På kostnadssidan innebär försiktighetsprincipen varor. bl.a. att en inträffad förlust, såsom att en vara har gått ned i värde, kostnadsförs omedelbart. Man väntar inte med att kostnadsföra förlusten till försäljning. en Ett grundläggande kännetecken vid tillämpning redovisav ningslagstiftningen är principen om väsentlighet. Den innebär att redovisningen inriktas på sådan information som är väsentlig för bedömningar och bokslut. Väsentlighetsprincipen avser dels frågan vilken information skall beaktas i redovisningen, om som dels på vilket sätt detta skall ske. Den s.k. matchningsprincipen innebär att de till perioden hänförbara inkomsterna ställs mot de till period hänförbara utgifterna, dvs. matchning samma en av intäkter mot kostnader. Väsentlighetsprincipen kan medge ett avsteg från denna princip så att t.ex. inventarier mindre värde får av kostnadsföras direkt. I förarbetena till BFL framhölls att det finns möjligheter att göra avsteg från principen om bokföringsmässiga grunder när det gäller obetydliga poster. Det kan finnas anledning att här erinra att principerna bokom om föringsmässiga grunder naturligtvis inte kan behöva följas helt strikt för alla obetydliga poster. Redovisningspraxis godtar sålunda praktiska av skäl vissa avsteg från principen. Det periodavgränsningssystem som uttrycks i principen om bokföringsmässiga grunder- med utgifter och inkomster fördelade kostnader och intäkter rätt år modisom fieras sålunda marginellt av en väsentlighetsprincip. Praxis godkänner

Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare 53

exempelvis att utgifterna för inköp av förbrukningsinventarier i sin helhet tas upp som kostnader för inköpsåret, även om inventarierna kan ha

en flerårig funktion se under l4 § i avsnittet om årsbokslutet. En

mindre försäkringspremie, som helt eller delvis innefattar förskott för nästa räkenskapsår, kan helt få belasta betalningsåret som kostnad. Utgifter för exempelvis telefon, vatten och elektricitet kan ibland inte utan svårighet fördelas mellan olika räkenskapsår. Även för inkomsterna brukar vissa avsteg godtas när det gäller obetydliga belopp. Avstegen för obetydliga utgifts- och inkomstbelopp kan i praxis här sägas ansluta till försiktighetsprincip. Utgifterna får då helt belasta utgiftsåret, en medan inkomsterna tas upp som intäkter först när de inflyter. Det är viktigt att samma redovisningsordning följs år från år. Effekterna av ett fel Litjämnas genom att samma redovisningsprincip konsekvent används år för år SOU 1973:57 s. 95. I förarbetena uttalas således att principen om bokföringsmässiga grunder modifieras marginellt av väsentlighetsprincipen. I den praktiska tillämpningen har även större än marginella avvikelser accepterats. Det finns motsvarande internationell redovisningsprincip, en materiality. I IASCs International Accounting Standards - Committee framework punkterna 29 och 30 anges följande an- gående väsentlighetsprincipen. I vissa fall är informationens karaktär avgörande för dess relevans. Information om t.ex. ett nytt affärsområde kan påverka bedömningen ett företags risker och av möjligheter även om resultatet för den aktuella perioden är oväsentligt. I andra fall är både informationens karaktär och väsentlighet av betydelse, t.ex. lagervolymer för de för verksamheten viktigaste varuslagen. Informationen är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av informationen i de finansiella rapporterna. Graden av väsentlighet beror på postens eller felets storlek och på omständigheterna kring utelämnandet eller felet. Väsentlighet är därför mer en fråga om en tröskelnivå än en grundläggande kvalitativ egenskap informationen måste ha för att värde. som vara av Väsentlighetsprincipen materialitetsprincipen behandlas även i förarbetena till aktiebolagslagen 1975:1385. Det att anges

materialitetsprincipen innebär att icke väsentliga poster slås

samman med andra poster vid uppgörande av redovisningshandlingar. Vid bedömningen av vad som är att anse som oväsentliga bör inte bara relativa storlek beaktas. Även små poster postens poster kan med hänsyn till förhållandena ha sådan principiell eller

54 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

potentiell betydelse att de bör tas upp särskilt prop. 1975:103 s. 446.

Väsentlighetsprincipen skall även beaktas vid tillämpningen av

Europeiska gemenskapernas råds fjärde bolagsdirektiv Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel

54.3 g i fördraget årsbokslut i vissa typer bolag. Direktivet

om av har tillämpning på alla inom EG förekommande typer bolag av med begränsat delägaransvar. För Sverige innebär det att samtliga aktiebolag omfattas av direktivets tillämpningsområde. Det är

även tillämpligt på bl.a. handelsbolag om samtliga obegränsat ansvariga delägare är svenska aktiebolag, utländska företag som

omfattas

av direktivet eller utländska företag som inte lyder under

lagstiftningen i någon av EG:s medlemsstater men som har en rättslig form är jämförbar med formen för de bolag som som omfattas av direktivet, artikel 1.1 tredje stycket. I enlighet med artikel 52 i bolagsdirektivet har det tillsatts en kontaktkommitté som står under kommissionens överinseende. Kontaktkommittén har uppgift bl.a. att underlätta enhetlig som en

tillämpning av direktiven genom regelbundet samråd. Enligt kontaktkommittén gäller väsentlighetsprincipen generellt vid till-

lämpningen av direktivets bestämmelser. Då principen preciserats

i en viss bestämmelse kan den dock inte tillämpas utanför de

gränser som särskilt angetts. The accounting harmonization in

the European communities, Problems of applying the fourth directive on the annual accounts of limited companies, punkt C 2. Som exempel nämner kontaktkommittén att det i direktivet uttryckligen anges att posterna i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror får sammanslås under vissa an-

givna förutsättningar artikel punkt 3. Kontaktkommittén

framhåller att väsentlighetsprincipen inte kan åberopas för slå

att ihop andra poster i balans- och resultaträkningarna än de fösom regås av arabiska siffror eftersom det i direktivet särskilt angetts vilka poster får slås som samman.

SOU 1997:l78 Redovisningsmetoctlför enskilda näringsidkare 55

5.3.2 Pärmmetoden

Utredningen om bokföringslagstiftningen föreslog en undantags-

regel för enskilda näringsidkare SOU 1973:57 135 ins. som nebar att en kontantprincip skulle få tillämpas vid den löpande bokföringen av kundfordringar och leverantörsskulder. l praktiken tillämpades redan ett system där alla inkommande fakturor och kopior av alla utgående fakturor samlades i ett särskilt pärmsystem pärmmetoden. Ingen bokföring gjordes innan betalning skedde. Utredningen anförde att det kunde bli alltför betungande

för de minsta företagen att i den löpande bokföringen bokföra så-

väl fakturorna som de senare betalningarna. Undantaget föreslogs inte bli tillämpligt ett betydande antal fakturor förekommit om eller fakturorna avsåg avsevärda belopp eller andra förom om hållande gjorde omedelbar bokföring påkallad. l propositionen prop. 1975:104 s. 170 befarades att ett undantag från den löpande bokföringen enligt bokföringsinässiga grunder skulle leda till oordning i bokföringssystemet och att skattekontrollen kunde komma att försvåras. En undantagsregel för mindre företag föreslogs därför inte i propositionen. Utskottet anförde LU 1975/76:l5 26 ff. att med hänsyn till s. de förhållanden under vilka de mindre företagen arbetade borde det tillåtas att bokföringen för dessa företag förenklades såvitt avsåg kundfordringar och leverantörsskulder. Utskottet ansåg att om vissa minimikrav uppställdes på det praktiska handhavandet av pärmmetoden kunde ett tillåtande av metoden knappast försämra förutsättningarna för taxeringskontroll eller taxeringsrevision. Utskottet förordade, vilket också blev riksdagens beslut rskr. 1975/76:205, att en undantagsregel skulle införas som möjliggjorde för de mindre företagen att tillämpa pärmmetoden.

Enligt 8 § tredje stycket BFL får en bokföringsskyldig, det

om endast förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handling-

ar som tillkännager anspråk på vederlag och fordringarna eller

skulderna enligt dessa verifikationer inte uppgår till avsevärda belopp, vänta med bokföring tills betalning sker om det är förenligt med god redovisningssed. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda skulder och fordringar bokföras. Bokföringsnämnden har i ett uttalande, Tidpunkt för bokföring av

kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i

samband med bokslut BFN U 90:2, närmare preciserat de mi-

56 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

nimikrav som skall ställas på bokföringen vid tillämpning den

av

s.k. pärmmetoden.

De obetalda fakturor som ligger vid räkenskapsårets utgång antecknas som kundfordringar och leverantörsskulder en särskild förteckning som uppfyller kraven grundbokföring BFN R 6 p 14. Om en systematisering inte sker i samband med grundbokföringen måste det ske i en särskild huvudbokföring. Posterna i förteckningen bör i princip återföras under det nya räkenskapsåret när fakturorna betalas

varvid eventuella differenser framkommer. Återföringen sker då genom

att ingående balanser posterna i bokföringen bortföres med betalt

belopp samtidigt som betalningen bokförs. Återföring av posterna kan

dock koncentreras till ett enda tillfälle under det nya räkenskapsåret,

t.ex. när årsbokslutet för det gamla räkenskapsåret upprättas. Övriga

obetalda fordringar på kunder respektive skulder till leverantörersom hör till det gamla räkenskapsåret men där faktura inte föreligger balansdagen bör antecknas systematiserat som interimsposter på en sär- skild förteckning. Det skall utan svårighet kunna klarläggas vilka af-

fårshändelser som ingår i interimsposterna. Återföringen av dessa inte-

rimsposter kan av praktiska skäl få anstå till den tidpunkt när räkenskaperna för det nya räkenskapsåret avslutas.

5.3.3 Årsbokslut

Årsbokslutet har central betydelse för bokföringen. Huvudre-

en

geln är att alla som är bokföringsskyldiga skall avsluta den lö-

pande bokföringen med ett årsbokslut 11 § BFL. Årsbokslutet,

som skall avfattat på svenska, består resultat- och balans-

vara av

räkning samt bilagor. Genom bokslutet får näringsidkaren en de-

finitiv överblick verksamhetens resultat och ställning efter rä-

av

kenskapsårets slut. Informationen i årsbokslutet har också stor

betydelse för borgenärer, anställda och det allmänna.

Vid utskottsbehandlingen propositionen till BFL framhöll

av

utskottet att reglerna årsbokslutet i alltför stor utsträckning

om

utformats med de stora och medelstora företagen i blickfånget och att propositionens förslag i vad avsåg årsbokslutet skulle innebära en väsentligt ökad börda för de små företagen. Som

exem-

pel nämndes bestämmelserna om resultaträkningsschemat och

balansschemat. Utskottet erinrade att KL inte uppställde krav

om

på resultaträkning eller balansräkning. Enligt utskottets mening innehöll deklarationsblanketterna, användes för rörelse be-

som

träffande vilken räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlust-

SOU 1997: 178 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare 57

konto specificerade och från bokföringslagsförslagets ägt rum, system delvis avvikande och mer lättfattliga regler hur - - om rörelseinkomsten skall beräknas. Utskottet anförde att många rörelseidkare inte gjorde någon resultatberäkning förrän i samband med självdeklarationen, då vinsten eller förlusten kom fram på rörelsebilagan. Motsvarande gällde för jord- och skogsbrukare som inte använde den dubbla bokföringen med vinst- och förlustkonto. Utskottet fann därför att propositionens förslag årsbokom slut skulle innebära väsentligt ökad börda för småföretagen en och att de i stor utsträckning skulle tvungna att anlita bokfövara ringsbyråer. Utskottet föreslog att mindre företag, dvs. enskilda näringsidkare med högst två anställda och i vars rörelse bruttoomsättningen understeg 200 000 kr, skulle undantas från kravet att upprätta årsbokslut. Utskottets förslag antogs riksdagen av rskr. 1975/76:205.

I samband med att jordbruksbokföringslagen infördes ändrades

undantagsregeln på så sätt att omsättningsbeloppet ändrades till 20 basbelopp vilket vid denna tidpunkt motsvarade 252 000 kr och begränsningen för antal anställda slopades. Utredningen om bokföringen inom jordbruket, föreslog i sitt betänkande, En ny

jordbruksbokföringslag DsB 1977:8, att gränsvärdet skulle be-

stämmas till 200 000 kr. Förslaget att anknyta gränsvärdet för skyldigheten att upprätta årsbokslut till en bruttoomsättningssumma uttryckt i ett fast penningvärde, kritiserades vid remissbehandlingen. Departementschefen uttalade i prop. 1978/79:44 s. 47 att han delade den framförda uppfattningen att det fördel vore en om man kunde undvika att omsättningsökning enbart en som återspeglade penningvärdets fall utlöste en mer omfattande redovisningsskyldighet. Utredningen uttalade vidare att flertalet de av mindre jordbruken är familjejordbruk där arbetet utförs familav jemedlemmarna och att det därför inte var lämpligt att ta hänsyn

till antalet årsanställda i verksamheten DsB 1977:8 43.

s. Alla företag enligt l kap. l § ÅRL omfattas ÅRL skall som av

upprätta en årsredovisning. Årsredovisningen skall enligt 2 kap.

1 § ÅRL bestå balansräkning, av resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. Genom införandet ÅRL har skillnaderna mellan årsbokslut av

och årsredovisning reducerats för de företag omfattas la-

som av gen. Redovisningskommittén anser därför i sitt slutbetänkande att begreppet årsbokslut kan utmönstras ur lagstiftningen. Tillmed förslaget utöka ÅRL:s

sammans att tillämpningsområde in-

nebär det att den löpande bokföringen huvudregel skall som av-

58 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

slutas med årsredovisning, upprättad enligt bestämmelserna i en ÅRL och inte med ett årsbokslut. Detta skulle innebära en avsevärt ökad uppgiftsskyldighet. Ett exempel är ÅRL innehåller att ett avsevärt antal fler bestämmelser än vad ingår i det regelsom verk berörda företag tillämpar i dag. Ett ytterligare exempel som är att förvaltningsberättelsen ingår som en integrerad del av årsredovisningen enligt 2 kap. 1 § andra stycket 4 ÅRL inte ingår men i årsbokslutet enligt BFL. Samtliga bokföringsskyldiga företag skulle åläggas revisionsplikt och skyldighet att offentliggöra sitt externa bokslut. Dessa effekter är enligt kommittén inte önskvärda och kommittén diskuterar därför på vilket sätt den löpande bokföringen skall avslutas, dvs. om det kan ske med en annan handling än med en årsredovisning. Redovisningskommittén föreslår att mindre och medelstora företag i stället för att upprätta, låta revidera och offentliggöra en fullständig årsredovisning ges möjlighet att avsluta den löpande bokföringen med balansräkning och resultaträkning en en som inte behöver underkastas kraven på revision och offentlighet. Kommittén föreslår vidare att det nuvarande undantaget i BFL från kravet på formell avslutning av den löpande bokföringen avseende enskilda näringsidkare även fortsättningsvis skall gälla. Enligt kommitténs uppfattning finns inte skäl att begränsa tilllämpligheten undantaget till enskilda näringsidkare, handelsav bolag, stiftelser och ideella föreningar. Kommittén föreslår därför att samtliga företag kan omfattas av undantaget, dock inte de som alltid skall avsluta den löpande bokföringen med en fullständig årsredovisning, 1 kap. 1 § ÅRL. Undantaget skall vad gäller de enskilda näringsidkarna vara kopplat till nettoomsättningens storlek och gränsvärdet föreslås uppgå till 20 basbelopp. För andra företag än sådana som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet föreslås undantaget beroende såväl nettoomsättvara av ningens storlek som tillgångarnas värde. Gränsvärdet föreslås i båda fallen vara 20 basbelopp SOU 1996:157 s. 157-158, 318 och 320 f..

SOU 1997: 178 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare 59

5.3.4 Inkomstberäkning enligt kommunalskattelagen

Det finns två metoder för den skattemässiga redovisningen, kontantprincipen och redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Enligt kontantprincipen uppstår skatteplikt när en inkomstfordran

är förfallen till betalning och den skattskyldige har möjlighet att lyfta och disponera inkomsten. Det gäller oavsett om han utnyttjar denna möjlighet eller inte. För kostnader föreligger avdragsrätt när de betalas. Enligt en renodlad kontantprincip förekommer inga värdeminskningsavdrag. Kontantprincipen tillämpas i inkomstslagen tjänst och kapital medan bokföringsmässiga grunder tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet. Med bokföringsmässiga grunder avses att inkomster och utgifter periodiseras. Den term som används i KL, bokföringsmässiga grunder, finns

inte i redovisningslagstiftningen. I betänkandet, Förslag till lag om skyldighet att föra räkenskaper m.m. SOU 1967:49 s. 44, föreslogs att termen bokföringsmässiga grunder skulle införas som en erinran om att kontantredovisning är oförenlig med god

redovisningssed. I förarbetena till 1976 års bokföringslag BFL ansågs det inte vara behövligt att i den nya bokföringslagen föra

in allmän bestämmelse att den bokföringsskyldige skall

en om

följa bokföringsmässiga grunder. Det framgick enligt utredningen

med tillräcklig tydlighet att hänsyn skall tas till in- och utgående lager. Framför allt framgick detta, enligt utredningen uppfattning, av bestämmelserna om balansräkningens poster och värdeav

ringsreglerna Betänkande av 1971 års utredning om bokförings-

lag, Förslag till bokföringslag, SOU 1973:57 s. 95. Genom lagstiftning år 1973 förtydligades begreppet bokfö-

ringsmässiga grunder i skattelagstiftningen. I förarbetena prop.

1973:119 16 ff. anförde departementschefen följande. Princis. pen att rörelseidkare i skattehänseende skall redovisa inkomsten

enligt bokföringsmässiga grunder blev lagfäst redan

genom

ikraftträdandet kommunalskattelagen. Även dessförinnan hade

av i praxis uppställts krav på att redovisningen skulle ha viss en anknytning till bokföringen. Skyldighet att redovisa inkomst röav

relse enligt bokföringsmässiga grunder hade således gällt sedan länge. Inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder in-

nebar att hänsyn skulle tas inte bara till inkomster och utgifter i

rörelsen utan även till lager, fordringar och skulder vid beskatt-

ningsårets ingång respektive utgång. Rörelseidkare hade alltså,

60 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare

oberoende av om han enligt allmän lag var bokföringsskyldig eller inte, att för beskattningsändamål redovisa sin inkomst efter bokföringsmässiga grunder. Bokföringsskyldiga rörelseidkare skulle följa bestämmelserna i då gällande bokföringslag 1929:117. Andra rörelseidkare var enligt 20 § då gällande taxeringslag 1956:623 skyldiga att genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det fanns underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten. 1 praktiken hade det inträffat att rörelseinkomst ändå redovisats enligt kontantprinci- Departementschefen ansåg att de problem uppstått bepen. som rodde på att gällande skattelagstiftning inte följts vid taxeringen och han förordade att frågan löstes förtydligande i laggenom stiftningen prop. 1973:119 s. 16-18. I punkt l av anvisningarna till då gällande 41 § KL föreskrevs därför att Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder. I motsvarande bestämmelse i nu gällande lagstiftning, punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL, har pågående arbeten och avsättningar lagts till. Uttalandet i förarbetena gjordes innan den nya bokföringslagen 1976:125 trätt i kraft. Det finns dock inga uttalanden efter ikraftträdandet som tyder att innebörden av termen bokföringsmässiga grunder har ändrats. Den skattemässiga inkomstberäkningen för näringsverksamhet sker med utgångspunkt i den resultaträkning upprättats för som räkenskapsåret enligt reglerna i BFL. Av punkt l av anvisningarna till 24 § KL framgår att den bokföringsmässiga inkomstberäkningen får godtas om den står i överensstämmelse med god redovisningssed och KL inte innehåller avvikande bestämmelser. om Det innebär att god redovisningssed kommer till användning om fråga saknar reglering i KL. Det resultat som erhålls vid inen komstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder skall justeras med hänsyn till intäkter och kostnader som enligt KL inte är skattepliktiga respektive avdragsgilla. Resultatet skall även justeras med hänsyn till kommunalskattelagens värderings- och perio-

diseringsregler i den mån de avviker från redovisningsreglerna.

Det föreligger idag ett formellt och ett materiellt samband mellan redovisningen och beskattningen. Det materiella sambandet består i att den skattemässiga inkomstberäkningen sker på grundval den skattskyldiges bokföring. Det formella sambanav det tar sig uttryck dels i att skattelagstiftningen kräver att avdrag eller avsättning gjorts i räkenskaperna för att avdrag skall medges

SOU 1997: 178 Redovisningsmetoalför enskilda näringsidkare 61

vid taxeringarna, dels föreskriver värderingar vissa att samma av tillgångsposter skall ha företagits i räkenskaperna vid taxesom ringen för att godtas skattemässigt SOU 1995:43 71. s.

Värderingsreglerna i KL utgår från principen o1n att taxeringen

skall grundas på en ordnad bokföring. Med ordnad bokföring av-

ses bokföring som såväl i formellt som materiellt hänseende är så

beskaffad att resultatet återspeglar det verkliga skeendet ekonomiskt sett i rörelsen prop. 1973:119 8. s.

Om en balanspost har upptagits till ett belopp inte kan

som godtas skattemässigt skall en justering ske. Justeringen kan dock enligt regler i punkt l andra stycket anvisningarna till 24 § KL av

underlåtas i vissa fall. Denna möjlighet till justering bygger på förutsättningen att det finns andra balansposter som har upptagits

till sådant värde att de kan kompensera felaktigheten. Justeringen

avser lager, pågående arbeten eller fordringspost tagits

som upp med för lågt belopp eller skuldpost eller avsättningar tagits som upp med för högt belopp. På yrkande den skattskyldige skall av justering av det bokförda resultatet underlåtas det är om uppenbart att denne i överensstämmelse med reglerna för inkomstbe- räkning i KL genom större avskrivningar på anläggningstill- gångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det skulle framkomma efter justering. Särskilda omständigsom heter kan göra att sådan kvittning inte tillåts t.ex. att det föreligger skattebrott prop. 1980/81:68 188. s. Vid införandet denna bestämmelse kvittning anförde av om departementschefen att det allmänna regler i KL genom om av-

skrivning av anläggningstillgångar och om värdesättning till-

av gångar och skulder hade fastställt ett sammanlagt utrymme för åtgärder genom vilka en rörelseidkare kan påverka det skattemäs-

siga resultatet av rörelsen i minskande riktning. Väljer den skattskyldige att inte utnyttja detta utrymme fullt ut utan redovisar ett högre resultat än vad skattereglerna fordrar kan olika resultatreg-

lerande åtgärder eller kombinationer sådana åtgärder utnyttjas. av l en given situation kunde t.ex. skattskyldig erhålla en samma

skattemässiga resultat genom att antingen skriva av på maskiner

med ett visst belopp eller skriva ned värdet varulagret eller göav

ra avsättning till resultatutjämningsfond med belopp. Mot

samma denna bakgrund ansåg departementschefen att det fanns anledning

att undersöka om det inte kunde öppnas möjlighet att vid taxeringen i större utsträckning än vad då möjligt anlägga som var en helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet. Som en förutsättning för att få tillämpa den föreslagna regeln an-

62 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

fördes att det skulle framstå uppenbart att den skattskyldige som andra, skattemässigt godtagbara, dispositioner i bokslutet genom skulle ha kunnat redovisa inkomst. Bevisbördan för att det samma fanns utrymme för kvittning ligga den skattskyldige. angavs Förelåg tvivel utrymmet för kvittning skulle inkomsten justeom Enbart den omständigheten att felet var av kvittningsbar natur ras. räckte inte för tillämpning av reglerna. Om särskilda omständigheter föranledde det borde resultatet ändå justeras. Det borde inte heller godtas att typ fel samma av återkommer prop. 1980/81268, del A, s. 187 f.. Frångår Skattemyndigheten den skattskyldiges på räkenskapergrundade inkomstberäkningen att beskatta en vinst ett na genom år i bokföringen framkommer först år, skall enligt som ett senare punkt 1 sjunde stycket anvisningarna till 24§ KL det sistav nämnda årets resultat justeras så att den redan beskattade vinsten inte beskattas gång till. Enligt punkt l åttonde stycket av anen visningarna till 24 § KL gäller motsvarande beskattom ningsmyndigheten ansett att en avdragsgill förlust inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats i räkenskaeller beskattningsmyndigheten på annat sätt frångått den perna skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning. Som huvudregel skall beskattningen grundas det resultat framgår den skattskyldiges, i enlighet med god redovissom av ningssed, förda räkenskaper. Det har hävdats att skatterätten i vissa fall t.ex-. avseende värderingsfrågor och konkretisering av framtida utgifter, ställer högre krav i bevishänseende än vad som kan vara motiverat från rent redovisningsmässi ga synpunkter. Resonemanget bygger på tanken att de skatterättsliga reglerna syftar till att fastställa ett beskattningsunderlag och att förhindra att detta underlag på grund undervärdering fastställs till ett för av lågt belopp jfr. SOU 1995:43 93 Detta skulle kunna leda till s. att det bokföringsmässiga resultatet frångås vid den skattemässiga inkomstberäkningen trots att uttryckliga Skatteregler saknas. Rättsläget på detta område måste dock betecknas oklart. som Slutligen föreligger vissa formella skillnader mellan dem som avslutar räkenskaperna med årsbokslut och övriga näringsidkare. För dem som tillämpar bokföringsmässiga grunder och avslutar med årsbokslut utgör nettovinsten utgångspunkten för beräkningden skattepliktiga inkomsten. Den redovisade nettointäkten en av måste justeras i deklarationsblaiuketten NZ på de punkter där den skiljer sig från de särskilda skatterättsliga reglerna i KL och lagen

SOU 1997: l 78 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare 63

1947:526 om statlig inkomstskatt. Näringsidkare inte som avslutar räkenskaperna med årsbokslut redovisar inkomster och utgifter samt justerar med balansposter på deklarationsblanketten

Nl, vilket i princip innebär att ett skattemässigt bokslut görs på blanketten.

Beskattning av intäkter i näringsverksamhet

Det är sällsynt intäkter ingår i numera att näringsverksamheten utan att vara skattepliktiga.

I KL finns inga särskilda regler vid vilken tidpunkt som anger intäkterna skall redovisas. I punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL att vid beräkning inkomst skall inkomsanges av ten anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed bör tas intäkt i räkenskaperna. I upp som fjärde stycket i samma anvisningspunkt finns en särskild regel som anger att värdet avyttrade skall redovisas fordran, fakav varor som även om turering inte skett, om varorna levererats till den ägaren före nye årets utgång. Enligt vad redovisats torde som ovan regeln så gott som aldrig leda till annat resultat än vad följer god redosom av visningssed. I KL finns vidare särskild regel enligt vilken inen täktsredovisningen av pågående arbeten på löpande räkning kny-

ter an till faktureringen. Har den skattskyldige underlåtit slutatt redovisa eller fakturera belopp enligt god som redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras skall intäkt som tas upp det belopp skäligen hade kunnat slutredovisas eller fakturesom ras. Intäkterna i resultatberäkningen medför sällan några mer komplicerade periodiseringsförfaranden. Intäkter redovisats som löpande är i allmänhet realiserade intäkter enligt realisationsprin-

cipen.

Kostnader i näringsverksamheten

Från intäkt näringsverksamhet får avdrag för kostnader i av göras verksamheten, 23 § KL. Alla kostnader för intäkternas förvärvan-

de och bibehållande är i princip avdragsgilla. På kostnadssidan är periodiseringsförfarandet ofta mer komplicerat. Tidpunkten för den skattemässiga redovisningen av kostnaderna stämmer i med den stort bokföringsmässiga redovisningen. Huvudregeln är att kostnaderna skall hänförliga till perivara odens intäkter, dvs. intäktsanknutna. Kostnaderna kan vara mer

enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

64 Redovisningsmetodjör

eller mindre starkt knutna till periodens intäkter. En del kostnader

är inte periodanknutna alls och redovisas kostnader när de

som konstateras, framtida förluster. Kostnader inte har ett t.ex. som specifikt samband med någon intäkt kan anses vara hänförliga till vissa verksamhetsår, såsom utgifter för anskaffande maskiner. av Kostnaderna fördelas på de verksamhetsår då maskinen förbrukas i del utgiften ännu inte belastat resul-

produktionen. Den av som

tatet balanseras vidare till kommande perioder som en tillgång.

5.3.5 Skillnaden mellan redovisningslagstiftningen

och skattelagstiftningen

Som angivits under föregående avsnitt anknyter den skattemässiregleringen intäktsredovisningen som huvudregel till god ga av redovisningssed och det är sällsynt att intäkter ingår i närings-

verksamheten skattepliktiga. Detta medför för aktie-

utan att vara bolag att intäkter utom i vissa undantagsfall behandlas samma sätt i den bokföringsmässiga och den skattemässiga redovisning-

I enskild näringsverksamhet beskattas dock vinst vid icke yr-

en. kesmässig avyttring fastighet och bostadsrätt i inkomstslaget av kapital. Syftet med den skattemässiga redovisningen är att ge ett tillförlitligt beskattningsunderlag. Det är därför väsentligt att inte ett för lågt resultat redovisas i den skattemässiga redovisningen. Avdragsrätten för kostnader i näringsverksamheten är därför i stor utsträckning detaljreglerad i KL. Avdragsrätt föreligger i näringsverksamheten för kostnader för intäkternas förvärvande och bibe-

hållande. Försiktighetsprincipen är som tidigare nämnts en

grundläggande princip i redovisningslagstiftningen. Syftet med

principen är att undvika för optimistiska resultatberäkningar.

Detta kan i vissa fall innebära konflikt föreligger mellan att en grunderna för skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningeii. I svensk redovisningslagstiftning och i EG:s fjärde bolagsdirektiv torde, angivits i avsnitt 5.3.1, väsentlighetsprincipen som generell redovisningsnorm. l skattelagstiftningen finns vara en en hänvisning i 24 § KL till bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Fråga hänvisningen innebär väsentligär om att hetsprincipen gäller även vid taxeringen, nedan avsnitt se

Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare 65

Kontantprincipen vid redovisning och beskattning av jordbruksfastighet

Vilka krav åren ställts redovisningen har till stor som genom del styrts av de syften som redovisningen har haft att fylla. Syftet med redovisningen för jord- och skogsbruk har främst varit att tjäna som underlag för taxeringen. Alltsedan KL tillkom och fram till 1990 års skattereform har innehav och bedrivande jord- och skogsbruk hänförts till ett av

särskilt inkomstslag, inkomst jordbruksfastighet. Kontantprin-

av cipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet

antogs genom tillkomsten 1910 års inkomst- och förmögen-

av

hetsskatteförordning och överfördes sedan till kommunalskattelagen. Redovisning enligt bokföringsmässiga grunder medgavs

dock i praxis. Jordbrukarna kunde själva välja redovisningsmetod.

Kontantprincipen vid beskattningen av inkomst av jordbruks-

fastighet innebar i huvudsak att kontanta inkomster under året för djur, inventarier och produkter togs upp som intäkt oberoende av

om likviden utgjorde ersättning för årets produktion eller tidigare

års eller förskott på kommande år. Endast s.k. löpande försäljning av djur och inventarier, dvs. vad som inflöt vid normal omsätt-

ning av sådana tillgångar, beskattades som inkomst av jordbruks-

fastighet. Försäljningen av hela eller större delen djurbeav en sättning vid upphörande av verksamheten eller övergång till kreaturslös drift beskattades såsom realisationsvinst. Under årens

lopp försköts gränsen mellan löpande försäljning djur och för-

av

säljningar av djur som reavinstbeskattades. Alla djur som var fö-

remål för snabb omsättning, såsom köttdjur, svin, höns och får med undantag för stamdjur benämndes omsättningsdjur. I blan-

dade nötkreatursbesättningar bestod bosättningar för såväl

som av

mjölkproduktion som uppfödning av djur för försäljning delades besättningen upp i en stamdjursdel och i en omsättningsdjursdel. Till stamdjuren hänfördes mjölkdjursbesättningen med tillhörande rekryteringsunderlag i form ungdjur medan övriga nötkre-

av atur betraktades omsättningsdjur. som

Vid inkomstberäkningen togs inte hänsyn till balansposter i

form av in- och utgående lager skörd och fodervaror och likav nande. Från de redovisade inkomsterna fick avdrag göras för ut-

gifter som erlagts under året. Den kontantprincip tillämpades

som var inte renodlad. Avdrag för byggnader och markanläggningar

medgavs i form av värdeminskningsavdrag. Förändringar

som

3 17-1513

66 Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

inträffat under året i fråga om skulder och fordringar i jordbruksdriften beaktades inte. 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga föreslog i sitt betänkande, Betänkande med förslag till ändrade bestämmelser i fråga om taxering av inkomst av jordbruksfastighet samt lag om jordbruksbokföring SOU 1946:29, en obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstredovisning. I betänkandet framfördes stark kritik mot kontantprincipen redovisningsmetod. I besom tänkandet framhölls att redovisning endast kontanta intäkter en av

och utgifter inte för de mindre jordbruken kunde riktig

ens ge en bild av jordbrukets ekonomiska årsresultat. Jordbrukstaxeringssakkunniga ansåg vidare att kontantprincipen ledde till en ojämn

beskattning eftersom kostnader för ersättningsanskaffning drogs

med gång driftkostnad. Betänkandet ledde till att riksav en som dagen år 1951 beslutade att införa en möjlighet att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder. Samtidigt infördes förordningen 1951:793 om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper som underlag för taxering. Bokfö-

ringsskyldigheten reglerades i denna förordning i allt väsentligt på samma sätt som gällde för handelsbokföringen enligt 1929 års

bokföringslag 1929: 1 17. Fram till år 1980 skedde inkomstberäkningen i allmänhet enligt kontantprincipen. Den modernare redovisningsmetoden utnyttjades förhållandevis sparsamt. Jordbruksbeskattningskommittén tillsattes 1968 för att se över bestämmelserna för jord-

bruksbeskattningen. Kommittén uttalade att den ojämförligt största fördelen med kontantprincipen möjligheten för jord-

var brukarna att erhålla skattefri inkomst genom kreatursskötsel. Så blev ofta fallet om en jordbrukare började med en relativt ringa

djurbesättning som byggdes upp genom egenuppfödning. Antalet

djur som sedan såldes ut var betydligt högre och ersättningen översteg vida kostnaden för nyuppsättning av den ursprungliga mindre djurbesättningen. Vinsten som uppkom genom djuruppfödningen utgjorde i princip inkomst jordbruksfastighet av men blev enligt kontantprincipens regler inte föremål för beskattning. Kommittén fann att kontantprincipen även hade många nackdelar för jordbrukarna. Kommittén framhöll att en av nackdelarna var den ojämnhet i beskattningen ofta uppkom på grund som av att möjligheter till resultatutjämning mellan åren praktiskt taget saknades. I resultatutjämnande syfte gjordes därför ofta inför årsskiften maskinbyten inte alltid företagsekonomiskt motisom var verade. Särskilt reglerna om ersättningsanskaffning var svåra att

SOU 1997: 178 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare 67

tillämpa. Nya jordbruksmaskiner var sällan konstruerade på samma sätt som de maskiner de skulle ersätta. Vidare redosom visade kommittén att det ibland framhållits såsom nackdel med en kontantprincipen att de driftekonomiskt mest rationella åtgärderna

ofta var ofördelaktiga från skattesynpunkt. Jordbrukaren tving-

ades till en balansgång mellan vad driftekonomiskt riksom var tigt och vad som kunde anses vara fördelaktigt från skattesynpunkt. Detta medförde enligt kommittén att vissa jordbrukare vidtog åtgärder som var av skatteflyktskaraktär. Slutligen framhöll kommittén att kontantprincipen krävde längre tid för konsolidering dels på grund av avsaknaden av rätt till värdeminskningsavdrag för maskinparken, dels att utrangeringsavdrag inte medgavs för byggnader enligt kontantprincipen. Kommitténs slutsats var att svårigheterna i den praktiska tillämpningen av kontantprincipen blivit så stora att den måste anses olämplig som metod för redovisning av inkomst jordbruksfastighet. I av propositionen föreslogs i enlighet med kommitténs förslag allmän en

och obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstredovis-

ning. Kommitténs förslag ledde till lagstiftning prop. 1972:120, SkU 1972:67, rskr. 1972:343, SFS 1972:741-747. I förarbetena till den gällande bokföringslagen uttalades att nu bokföringsplikten för jordbrukare inte låg på den nivå som ansågs böra gälla för näringsidkare i allmänhet. Jordbrukarna kom därför inte att omfattas av bokföringslagen prop. 1975:104 138. En s.

ny jordbruksbokföringslag infördes 1979 prop. 1978/79144, bet.

l978/79zSkU34, rskr. l978/79zl88, SFS 1979:141. Utredningen om bokföringen inom jordbruket ifrågasatte i betänkandet, En ny

jordbruksbokföringslag Ds B 1977.28, behovet av en jordbruksbokföringslag sedan riksdagen undantagit näringsidkare med

mindre omfattande verksamhet från skyldigheten att avsluta rä-

kenskaperna med årsbokslut. Utredningen anförde mot bakgrund

av utredningsuppdragets utformning att det avgörande skälet för

att bibehålla en jordbruksbokföringslag måste att de räken-

vara skaper som förs enligt jordbruksbokföringslagen uteslutande är avsedda underlag för taxeringen och att jordbrukarnas bokfösom ringsskyldighet inte medför de civilrättsliga verkningar som följ er av bokföringslagen. Reglerna i den nya jordbruksbokföringslagen överensstämmer i huvudsak med reglerna i 1976 års bokföringslag. Pärmmetoden gjordes emellertid generellt tillämplig

för samtliga jordbrukare i jordbruksbokföringslagen.

68 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare

Fr.0.m. år 1980 skall all inkomst av jordbruksfastighet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder enligt jordbruksbokföringslagen.

Redovisningskommittén har i sitt slutbetänkande, Översyn av

redovisningslagstiftningen SOU 1996:157, föreslagit att jordbruksbokföringslagen upphävs och att samtliga jord- och skogsbrukare omfattas den föreslagna nya bokföringslagen.

av

5.3.7 Kontantprincipen i inkomstslaget annan

fastighet

Genom BFL, trädde i kraft den l januari 1977, blev många

som

fastighetsägare bokföringsskyldiga. Enligt 1 § BFL föreligger bokföringsskyldighet om uthyrningsverksamhet är att anse som hotell- eller pensionatsrörelse eller omfattar mer än två lägenheter regelmässigt hyrs ut och inte utgör del bostad. För

som av egen

aktiebolag, handelsbolag, ekonomiska föreningar och sådana europeiska intressegrupperingar som har sitt säte i Sverige förelig-

ger enligt samma paragraf alltid bokföringsskyldighet. Bestäm-

melserna bokföringsskyldighet vid uthyrningsverksamhet

om

saknade motsvarighet i 1929 års bokföringslag som föregick

BFL.

I förarbetena till BFL prop. 1975:104 140 uttalades bl.a.

s.

följande.

All egentlig Lithyrningsverksamhet av annan fastighet bör omfattas bokföringsskyldighet. En gräns bör sättas vid uthyrning som omfatav tar mer än två lägenheter. Det omfattar dels hotell- och pensionatverksamhet även övrig uthyrning över angiven gräns. Om mer än två men lägenheter hyrs ut saknar ändamålet med uthyrningen betydelse för bokföringsplikten. Denna föreligger därför vid uthyrning såväl för stadigvarande bostadsändamål som för närings- eller fritidsändamål. Uthyrning av några rum i hyresvärdens egen bostad omfattas inte. Visserligen taxeras inkomst fastighet i princip enligt kontantprinciav annan pen men från denna metod görs avsteg vid beskattningen. Dels medges avdrag för årlig avskrivning på byggnad och fastighetsinventarier dels tillämpas vissa regler för fastighet som ingår i rörelse analogt även då rörelsen bedrivs av annan än fastighetsägaren. Redan denna omständighet utgör ett visst stöd för att Lithyrningsverksamhet bör vara bokföringspliktigt.

Redovisningiimetocf/iir enskilda näringsidkare 69

Förslaget i propositionen 1975:104 innehöll enhetliga bokföringsregler för samtliga bokföringsskyldiga näringsidkare. Vid riksdagsbehandlingen gjordes den ändringen att vissa enskilda näringsidkare med mindre omfattande verksamhet undantogs från skyldigheten att upprätta årsbokslut. Den civilrättsliga bokföringsskyldigheten innebär bl.a. att in-

komsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid inkomstbeskattningen stadgade kommunalskattelagen att in-

komstberäkningen för fastighet skulle ske enligt kontantprincipen. Härigenom kom beskattningsreglerna att avvika från de civilrättsliga redovisningsreglerna. Kontantprincipen var tillämplig både vid beskattning enligt schablonmetoden och vid beskattning enligt konventionell metod. Trots bestämmelserna tillämpom

ning av kontantprincipen vid beskattningen godtogs i praxis i vis-

fall inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Det sa var i regel fråga fastigheter innehavda aktiebolag eller om av ekonomiska föreningar.

Genom en lagändring trädde i kraft taxeringsåret 1979

som anpassades till viss del de skattemässigt tillåtna redovisningsprinciperna till de civilrättsliga reglerna. I förarbetena prop. 1978/79:42 24 till lagändringen diskuterades möjligheten till s. obligatorisk bokföringsmässig inkomstberäkning som anknöt till

den civilrättsliga bokföringsskyldigheten. De fastighetsägare

som var bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen skulle då bli skyldiga att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Det framhölls anknytning till bokföringslagen i vissa fall att en kunde ett mindre lyckat resultat bl.a. beroende på att de skatterättsliga ge reglerna och BFL hade olika uppbyggnad och systematik. Be-

stämmelsen fick i stället en frivillig utformning.

Inkomst av konventionellt beskattad fastighet fick efter annan

fastighetsägarens val beräknas antingen efter bokföringsmässiga

grunder eller kontantprincipen, medan inkomst av schablontaxerade en- eller tvåfamiljsfastigheter alltid skulle beräknas enligt

kontantprincipen. För att begränsa antalet övergångar mellan metoderna för inkomstberäkning föreskrevs att övergång från

bokföringsmässiga grunder till kontantprincipen fick komma i fråga endast i de fall då en konventionellt beskattad fastighet på grund av ändrad användning skulle övergå till att beskattas enligt villaschablonen. Begränsningen i rätten att välja metod för in-

komstberäkningen gällde så länge fastigheten var i samma ägares

hand. Gick fastigheten över till ägare fick denne tillämpa en ny

70 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

kontantprincipen utan hinder av att den föregående ägaren beräknat inkomsten av fastigheten enligt bokföringsmässiga grunder. Särskilda bestämmelser fanns avseende beskattning vid byte av redovisningsmetod. Efter skattereformen år 1990 är fastigheter indelade i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. Juridiska personer kan endast inneha näringsfastigheter. Hos fysiska och dödsbon hänförs löpande beskattning personer och realisationsvinst vid försäljning privatbostadsfastighet till av inkomstslaget kapital. Redovisning av löpande intäkter och kostnader sker enligt kontantprincipen. Redovisning löpande inav täkter och kostnader avseende näringsfastigheter sker enligt bokföringsmässiga grunder.

5.4 En modifierad kontantmetod för enskilda

näringsidkare

Riksskatteverket fick Finansdepartementet i uppdrag att i anav slutning till den fördjupade anslagsframställningen lämna förslag till sådana förändringar materiella regler och förfaranderegler av inom verksamhetsområdet påtagligt förenklar administratiosom utan beaktansvärda negativa effekter från statsfinansiell och nen samhällsekonomisk synpunkt. l rapporten, Förslag till förenklingi skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10, föreslår Riksar skatteverket att modifierad kontantprincip införs för sådana en

mindre enskilda näringsidkare med en årlig omsättning som nor-

malt understiger 25 basbelopp. I rapporten att det neutrala anges systemet har medfört att regelverket har nått en sådan komplexitetsnivå att de skattskyldiga har svårt att såväl överblicka konsekvenserna regelsystemet att korrekt fullgöra sin uppgiftsav som skyldighet. Detta har speciellt gällt för de allra minsta näringsidkarna inte har råd att anlita revisions- eller bokföringsbyråer. som

Av skatteförvaltningens s.k. ÅSA-undersökningar Årlig Statis-

tisk Acceptansundersökning har framkommit att enskilda nä-

ringsidkare i flera avseenden inte redovisar t.ex. v/a-avgifter, teleavgifter, hyror, lager och kundfordringar enligt bokföringsmässigrunder. Periodiseringskravet fullgörs normalt endast för fasga tighetsinvesteringar och i viss mån avseende inköp inventarier. av Riksskatteverkets undersökningar visar att periodiseringsbelop-

SOU 19972178 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare 71

pen i regel är mycket små med undantag fastighetsinvestering-

av ar.

Vidare anför Riksskatteverket att undersökningarna och

av

deklarationsgranskningarna har framkommit att mindre företagare

ofta stryker över texten på förtryckta deklarationsblanketter och skriver in text. En stor andel de mindre företagarna har

egen av

inte lämnat uppgift fördelningsunderlag trots uppgiften

om att är

obligatorisk.

Skatteförvaltningens förslag om ett alternativt system med en modifierad kontantprincip skall mot denna bakgrund. Den

ses

modifierade kontantprincipen föreslås frivillig. Vid tillämp-

vara

ning av metoden skall beskattningsunderlaget bestämmas årets

av

kontanta inbetalningar och utbetalningar samt i vissa fall med beaktande periodiseringar. Periodiseringskravet knyts till vis-

av an

sa beloppsgränser. Investeringar i byggnader och markanläggningar skall dock normalt periodiseras. Om det utgående restvär-

det för byggnader före värdeminskningsavdrag understiger

ett

basbelopp får byggnaden dras i sin helhet. Detsamma föreslås

av

gälla för markanläggningar samt för maskiner och inventarier. I

övriga fall skall periodisering ske positiva utgå-

om summan av

ende balansposter eller negativa utgående balanspos-

summan av

ter överstiger ett basbelopp. Med positiva utgående balansposter avses lager, pågående arbeten, kundfordringar, förutbetalda kostnader och upplupna intäkter. De negativa utgående balansposter-

na utgörs av varuskulder, omkostnadsskulder, upplupna kostnader

och förutbetalda intäkter.

Om den skattskyldige väljer att tillämpa den modifierade kon-

tantprincipen får avsättning till expansionsmedel inte göras. I

stället får direktavdrag göras för investeringar understiger

som ett

basbelopp. Om den skattskyldige bedömer att det är förmånligare att göra avsättning till expansionsmedel måste det fullständiga

deklarationsförfarandet tillämpas.

Den modifierade kontantprincipen föreslås gälla även i

mervärdesskattehänseende.

Bedömningen av om den skattskyldige får tillämpa den modi-

fierade kontantmetoden föreslås ske på verksamhetsnivå även

om flera verksamheter utgör förvärvskälla. en

Företagarna har förklarat att de är nöjda med principerna för det neutrala systemet. Det har dock framförts skilda uppfattningar bland företrädare för näringslivet komplexiteten i reglerna är

om

ett hinder för företagsamheten. Det finns dock ingen uttalad skiljelinje mellan företrädare för små eller stora företag. Vissa före-

72 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

trädare att komplexiteten i reglerna inte är ett hinder för föanser retagsamheten att återkommande ändringar reglerna skamen av

osäkerhet. Ständiga regelförändringar innebär att näringsid-

par karna inte vågar investera och expandera. De därför att menar fasta regler har ett värde i sig och att företagarna informeras om ett bra sätt det neutrala systemet förstår de reglerna och lär om sig tillämpa dem. Utformningen skatteförvaltningens deklaraav tionsblanketter och informationsbroschyrer är därför stor vikt. av Det framhålls framför allt att företagarna måste tid att sätta ges sig in i det neutrala systemet.

Andra näringslivsföreträdare att reglerna är för krångli-

menar för att företagare skall kunna tillämpa dem utan hjälp av en ga konsult. De därför att komplexiteten i reglerna är ett hinder anser för företagsamheten eftersom de allra minsta företagen inte har ett

ekonomiskt utrymme att anlita en konsult. Justeringar av reglerna

bör enligt deras uppfattning därför göras i förenklingssyfte. Företagarnas Riksorganisation har till utredningen lämnat in ett förslag till förenklade regler för mindre enskilda näringsidka- Enligt förslaget bör gränsen för tillämpning den s.k. re. av höjas till minst 30 helst 40 basbelopp.

pärmmetoden men

Pärmmetoden bör enligt förslaget ändras så att företagen inte behöver redovisa och avsluta konton vid årsskiftet förutbetalda om

intäkter och kostnader samt andra periodiseringar kring årsskiftet

uppgår till högst ett basbelopp. Lager och pågående arbeten skall

enligt förslaget inte behöva redovisas om de understiger ett basbelopp. Regeln bör enligt förslaget utformas som ett fribelopp på exempelvis två basbelopp endast beså att företag med lager höver redovisa lager på ett basbelopp. Direktavskrivning bör tilllåtas vid anskaffande tillgång när värdet understiger ett basav belopp. Enligt förslaget bör reglerna även omfatta aktiebolag. Möjlighet till positiv räntefördelning bör slopas för de företag

tillämpar den föreslagna kontantmetoden och ersättas av en som

möjlighet till utökad avsättning till periodiseringsfond till 35 pro-

årets överskott. cent av Svenska Arbetsgivareföreningen, SAF har till utredningen gi- , vit in rapport behandlar förslag till förenklade Skatteregler en som för småföretag. Enligt rapporten omfattar förslaget försörjningsföretag bedrivs i företagsformen enskild firma. Omsättningen som får inte överstiga 30 basbelopp och beskattningsår skall vara kalenderår. Det föreslås tillämpning av kontantprincipen som en innebär att inkomst redovisas när betalning erhålls och en uten gift redovisas när betalning erläggs. Detta innebär enligt förslaget

Redovisningsmetodftär enskilda näringsidkare 73

att företaget aldrig kommer att redovisa några kundfordringar, leverantörskulder eller interima poster. Direktavdrag skall medför varuinköp och företaget behöver inte redovisa något ges varulager. Företaget skall enligt förslaget medges direktavdrag för inventarier med ett anskaffningsvärde understiger 0,25 bassom belopp. Avskrivningar skall endast göras enligt restvärdemetoden. Avsättningar till expansionsmedel kan inte göras och någon räntefördelning skall inte ske. Vidare kan enligt förslaget 20 procent av vinsten avsättas till periodiseringskonto sätt vid samma som avsättning till periodiseringsfond. Avsättningen måste dock vara lägst 0,3 basbelopp. Pengarna måste senast tre månader efter beskattningsårets utgång placeras på särskilt konto på bank. Pengarna måste tas ut och återföras till beskattning senast efter fem år. Ränta utbetalas årligen och utgör skattepliktig intäkt när räntan en är tillgänglig för lyftning. Expanderar företaget och väljer att upprätta ett bokslut görs avsättningen till periodiseringskonto om till periodiseringsfond och beloppet betalas ut.

Överväganden

Det neutrala skattesystemet

Det ingår i utredningens uppdrag att överväga införandet ett av förenklat deklarations- och redovisningsförfarande för de allra minsta företagen i fråga om inkomsttaxeringen. Utredaren skall också utreda möjligheterna till förenklingar i det befintliga skattesystemet, dock utan att ge avkall på principen om neutralitet i beskattningen av olika företagsformer. Reglerna i det neutrala systemet som infördes år 1994, berör endast den skattemässiga redovisningen. Reglerna har nu varit i kraft i tre år. De uppgifter som utredningen har inhämtat från skatteförvaltningen visar att det har förekommit tillämpningssvårigheter av reglerna i det neutrala systemet. Eftersom de nya reglerna har varit i kraft så kort tid är det svårt att bedöma om problemen är av övergående natur på grund av att näringsidkarna äninte helt har satt sig in i systemet eller regelsystemet i sig nu om är så komplext att det även fortsättningsvis kommer att innebära

problem vid tillämpningen. Riksskatteverket arbetar för närva-

rande med att ta fram enklare deklarationsblanketter och målgruppsinriktade deklarationsbroschyrer.

74 Redovisningsmetodpför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

Som ovan angivits har utredaren att utgå från att neutraliteten i beskattningen mellan olika företagsformer skall bibehållas. En av fördelarna för de enskilda näringsidkarna med dagens neutrala system är att det gör det möjligt för dem att expandera och konsolidera verksamheten med lågt beskattade medel och även att få del inkomsten näringsverksamheten beskattad i inkomsten av av slaget kapital. Beskattningsreglerna har tillkommit för att järnställa enskilda näringsidkare med ägare till enmansaktiebolag. Härigenom undviks att skattelagstiftningen påverkar näringsidkaren att byta företagsform från enskild näringsverksamhet till aktiebolag. Enskild näringsverksamhet är en enklare företagsform än aktiebolaget. I enskild näringsverksamhet finns t.ex. inget krav revisor och det behöver därför inte uppkomma någon kostnad för sådant arbete för näringsidkaren. Som redovisats i kapitel 3 har tidigare utredningar visat att det finns alternativa skattesystem som uppfyller kravet på neutralitet. De olika neutrala systern som har presenterats har dock även de kritiserats för att vara mycket komplicerade. Utredningen delar de framförda Synpunkterna att det är av största vikt för företagsamheten att företagen har tilltro till skattereglerna och att regelverken har en lång livslängd. Endast ett sådant system kan förmå företagare att expandera och presumtiva företagare att våga placera riskkapital i verksamheter. Även neutralt resultat teknya om ett niskt skulle kunna uppnås genom ett helt nytt skattesystem visar tidigare utredningar att komplexiteten i regelverket är svår att undanröja. Med beaktande av den begränsade tid som utredningen har haft till sitt förfogande har det inte varit möjligt att konstruera och utvärdera ett helt nytt neutralt skattesystem. Något sådant förslag läggs därför inte nu fram av utredningen.

Kontantmetod

Uppgifterna från skatteförvaltningen visar att svårigheterna för de minsta företagen inte enbart det neutrala systemet utan även avser bokföringsfrågor såsom periodiseringar av vissa poster. Det är för att komma till rätta med dessa problem som Riksskatteverket föreslagit en modifierad kontantmetod för dessa företag, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen, RSV Rapport 1995:10 s. 102 ff.. Det finns emellertid enligt utredningens mening skäl som talar starkt mot att införa en kontantmetod i skattelagstiftningen.

Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare 75

Såsom tidigare nämnts är ett bokföringens syften att tjäna av som underlag för taxeringen. Den skattskyldiges redovisning i deklarationen grundar sig på redovisningen enligt redovis-

ningslagstiftningen. Resultatet skall justeras i de fall det finns av-

vikande Skatteregler i KL eller skattelagstiftning. För att annan minimera redovisningsarbetet bör redovisning enligt redovis-

ningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån

överensstämma. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system vilket ytterligare försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Detta gäller med särskild styrka för mindre företag såsom enskilda näringsidkare. Ett införande frivillig elav en ler obligatorisk kontantmetod i KL för de minsta företagen skulle därför kräva att motsvarande kontantmetod införs i redovisen

ningslagstiftningen. Någon möjlighet till kontantmässig redovis-

ning, utöver den möjlighet som finns att löpande redovisa enligt pärmmetoden, finns för närvarande inte i redovisningslagstiftningen. Regler om en kontantmässig redovisning skulle strida

mot grundläggande redovisningsprinciper. Redovisningen enligt redovisningslagstiftningen syftar i första

hand till att skydda utomstående intressenter mot alltför optimis-

tiska resultatredovisningar. Redovisningen även ägaren

ger en möjlighet att ha verksamhetens resultat och ställning under kontroll samt honom möjlighet att planera verksamhetens utger en veckling. Enligt utredningens uppfattning ger redovisning enligt en kontantmetod inte riktig bild företagets ställning sig en av vare för utomstående intressenter eller för ägaren. 1943 års Jord-

brukstaxeringssakkunniga konstaterade att den tidigare tillämpade kontantmetoden i inkomstslaget jordbruksfastighet inte för de

ens minsta jordbruken riktig bild jordbrukets årsresultat. En gav en av kontantmetod, även om den modifieras, kan inte uppfylla anses de krav som redovisningen syftar till att uppfylla.

Alternativa redovisningsmetoder skapar enligt utredningens

mening nya svårigheter i skattelagstiftningen. Om skilda regler införs för verksamheter olika storlek och omsättning kan, även av om ett alternativt system görs frivilligt, skattesystemet i sin helhet bli ännu mer komplicerat för såväl företagarna myndighetersom

na. Om de skattskyldiga är tvungna att byta redovisningsmetod,

t.ex. när omsättningen passerat en angiven gräns, skulle de efter en övergång vara tvungna att tillämpa nya och mer komplicerade regler. Det är sannolikt att ett sådant system skulle medföra att vissa icke önskvärda ekonomiska tröskeleffekter uppstår som även de kan verka hämmande på företagandet.

76 Redovisningsmetodför enskilda näringsidkare SOU 1997: l 78

Det kan vidare tilläggas att om olika regelsystem gäller parallellt och den skattskyldige har valmöjligheter mellan olika system kommer han att tvingas att kalkylera med effekten olika regler av för att uppnå bästa resultat för sitt företag. Det skulle innebära att allt fler företagare tvingas anlita extern hjälp för att minimera sina skattekostnader. För skatteförvaltningens del skulle övergångar mellan olika systern bli svåra att kontrollera och dyra att administrera. Olika regelverk att välja mellan öppnar ofta möjligheter till icke avsed-

da skattefördelar. För att hindra transaktioner i skatteplanerings-

syfte krävs att regelverket omgärdas med stoppregler. Tidigare erfarenheter visar att stoppregler ofta är svårtillämpade med rättsosäkerhet följd. Motsvarande gäller om den skattskyldisom har flera verksamheter och olika regler gäller för de olika verkge samheterna. Utredningens bedömning är att det har ett stort värde reglerna i möjligaste mån är generella och kan tillämpas av om alla företag. Reglerna i skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen bör i möjligaste mån vara enhetliga. Utredningen befarar vidare kontantmetod skulle innebäatt en ra att företagens möjligheter att konsolidera skulle försämras samt att skattereglerna i alltför stor utsträckning skulle komma att styra företagens handlande. De nackdelar som Jordbrukstaxeringssakkunniga och Jordbruksbeskattningskommittén påtalade avseende kontantmetoden vid redovisningen jord- och skogsbruk, se avav snitt 5.3.6, skulle delvis bli följden om en modifierad kontantmetod införs. Utredningens samlade bedömning är mot den redovisade ovan bakgrunden att någon modifierad kontantmetod inte bör införas.

Direktavdrag för lager och inventarier mm.

Det har från företagarhåll framförts förslag att lager och pågåom ende arbeten understigande ett basbelopp inte skall behöva redovisas. En toleransgräns för värderings- och periodiseringsfel innebär förenklingar för både företagen och skatteförvaltningen. Det förenklar deklarationsgranskningen för skattekontoren som kan lägga sina resurser på utredningar av mer komplicerade ärenden. Det gagnar även de minsta företagen som inte behöver lägga ned orimliga arbetsinsatser på värdering av obetydliga poster eller mindre justering större poster. Det har också framhållits att det av skulle underlätta för företagarna de inte behöver periodisera om

SOU 1997: 178 Redovisningsmetod/ör enskilda näringsidkare 77

utgifter för inventarier om anskaffningsutgifterna uppgår till högst ett visst belopp, t.ex. ett basbelopp. Utredningen har förståelse för dessa synpunkter men sådana ändringar skulle enligt utredningens uppfattning få andra olyckliga konsekvenser. En generellt utformad regel som omfattar alla företagsformer och som innebär att ett lagervärde som understiger ett visst angivet belopp inte behöver redovisas, kan endast införas i skattelagstiftningen och inte i redovisningslagstiftningen. En sådan bestämmelse i redovisningslagstiftningen skulle nämligen komma att stå i strid med väsentlighetsprincipen i redovisningslagstiftningen. I fråga om aktiebolag skulle en sådan regel även riskera att stå i strid med EG:s fjärde bolagsdirektiv. Det skulle innebära olika regler i skatterätten och i redovisningslagstiftningen. Om man vid tillämpningen av en sådan modell inte behöver redovisa lager under, låt säga, ett basbelopp hela men lagervärdet om det överstiger gränsvärdet, uppkommer en icke önskvärd tröskeleffekt. Skulle i stället företagen aldrig behöva redovisa lagervärden etc. understigande gränsvärdet har i realiteten en skattekredit motsvarande gränsvärdet införts i skattelagstiftningen. Motsvarande gäller om en regel införs som innebär att anskaffningsutgifter för inventarier som uppgår till ett visst angivet belopp får dras av direkt. En nollregel för lager understigande ett basbelopp skulle för lagervärderingen strida mot de principer som uttalades vid skattereformen år 1990. I förarbetena att utgångspunkten för angavs lagervärdering bör vara att lagret inte skall värderas försiktigare än vad som följer av lägsta värdets princip och att det bör krävas mycket starka skäl om man skall göra avsteg från denna princip. Det föreslogs därför inte någon generell rätt för företagen att göra en schablonmässig nedskrivning lagrets lägsta värde enligt BFL. Det ansågs dock lämpligt att en viss möjlighet skulle finnas för ett schablonmässigt inslag i värderingen för att förebygga de praktiska problem som kan uppkomma vid en strikt värdering enligt BFL. Det föreslogs därför ett införande av den tidigare nämnda alternativregeln, 97-procents regeln, dvs. att lager får värderas till 97 procent det samlade anskaffningsvärdet prop. av 19i89/90:11O s. 532. En regel som innebär att visst värde lager inte behöver av redovisas innebär inte någon förändring i kravet på precision vid värdering av lagertillgång. Problemet flyttas i stället till det bestämda gränsvärdet.

78 Redovisningsmetodjbü enskilda näringsidkare SOU 1997: 178

Vid en sammantagen bedömning finner utredningen inte skäl att föreslå regler direktavdrag för tillgångsposter uppgår om som till högst till ett visst angivet belopp.

Vásentlighetsprinczpen 79

6 Väsentlighetsprincipen och periodisering av mindre belopp

Inledning

Av Riksskatteverkets delrapport den 24 november 1995, Uppgiftsskyldigheten för små näringsidkare, och RSV Rapport 1995:10 5.103, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen, framgår att företagare med mindre näringsverksamhet i flera avseenden, t.ex. i fråga om försäkringskostnaden v/a-avgifter, teleavgifter och hyror, inte tillämpar bokföringsmässiga grunder. Enligt rapporten fullgörs periodiseringskravet normalt endast för fastighetsinvesteringar och i viss mån avseende inköp av inventarier. Periodiseringsbeloppen är för denna kategori företagare av ofta små med undantag av fastighetsinvesteringar. Enligt statistikuppgifter som utredningen inhämtat från Riksskatteverket har vid 1996 års taxering endast fem procent de ca av enskilda näringsidkama har lämnat blankett N1 redovisat som periodiseringsposter. I detta kapitel diskuteras kraven på periodisering och väsentlighetsprincipens tillämplighet i skattelagstiftningen på det s.k. kopplade området. Väsentlighetsprincipen, som redovisningsprincip vid tillämpningen redovisningslagstiftningen, innebär av att oväsentliga poster inte behöver periodiseras samt att vissa andra oväsentliga periodiseringsfel kan godtas.

6.2 Gällande rätt

Vid beskattningen skall enligt 24 § kommunalskattelagen 0928:370, KL, såsom redovisats i avsnitt 5.3.4, inkomstberäkningen ske enligt bokföringsmässiga grunder om inte annat följer av KL. Skattelagstiftningen hänvisar till redovisningslagstiftningen när det gäller periodiseringen att särskilt att genom ange en

80 Väsentlighetsprincqøen

inkomst skall anses ha åtnjutits det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Motsvarande gäller beträffande utgiftsposterna punkt 1 tredje stycket av an-

visningarna till 24 § KL.

Den hänvisning till bokföringsmässiga grunder finns i som 24 § KL innebär enligt punkt l första stycket av anvisningarna till paragrafen skatterättslig inkomstberäkningsmetod skall tillatt en lämpas vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten som tar hänsyn till in- och utgående värden på tillgångs- och skuldposter. Några särskilda regler enligt vilka periodisering generellt kan un-

derlåtas det är fråga poster oväsentlig betydelse finns

om om av inte i skattelagstiftningen. Sedan taxeringsåret 1984 finns dock en regel i punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL enligt vilken inventarier av mindre värde får dras av omedelbart. I punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL anges vidare att vid beräkning inkomst enligt bokföringsmässiga av grunder skall inkomst ha åtnjutits det år då den enligt god en anses redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Motsvarande gäller beträffande utgiftsposterna. Den äldre termen för god redovisningssed var i 1929 års BFL allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased. Termen ändrades i 1976 års bokföringslag 19762125, BFL.

Vid tillämpningen av redovisningslagstiftningen vilket in-

kluderar god redovisningssed skall företagens inkomster och utgifter fördelas på olika perioder i samband med att årsbokslut upprättas. Periodiseringen skall leda till att räkenskapsårets intäkter och kostnader och därmed räkenskapsårets resultat blir rättvisande. Vid tillämpningen av redovisningslagstiftningen torde väsentlighetsprincipen gälla generellt. Principen har framför allt betydelse vid periodisering och innebär bl.a. att oväsentliga belopp inte behöver periodiseras. Varken BFL eller årsredovisningslagen 1995:1554, ÅRL innehåller för närvarande någon uttrycklig bestämmelse om väsentlighetsprincipen. Principen har närmare behandlats i avsnitt 5.3.1. ovan

När regeln om bokföringsmässig inkomstberäkning fördes in i KL markerades ett samband mellan bokföringen och beskattning-

inte hade funnits tidigare. Även den finns en som hänvisning som till god redovisningssed markerar att det föreligger ett samband mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen. Det innebär bl.a. att frågan rätt beskattningsår vid taxeringen skall om bedömas utifrån vad är att betrakta god redovisningssed, som som om det inte finns särskilda skatterättsliga regler.

Väsentlighetsprincipen 81

Det område inom vilket god redovisningssed fullt ut skall tilllämpas vid taxeringen och där det således inte finns några specifika skatterättsliga regler tar över, benämns ibland som det som kopplade området. Att reglerna är kopplade innebär för den skattemässiga inkomstberäkningen att också de grundläggande principerna i redovisningslagstiftningen blir tillämpliga. De finns främst i 2 kap. 4 § ÅRL. inte

Väsentlighetsprincipen, som är

nämnd i denna paragraf, är en ytterligare redovisningsprincip som gäller vid tillämpningen av redovisningslagstiftningen. Som tidigare redovisats avsnitt 5.3.1 finns uttalande i

se ett

förarbetena till BFL möjligheterna att göra avsteg från princi-

om pen om bokföringsmässiga grunder. Här nämns särskilt förbrukningsinventarier, utgifter för mindre försäkringspremien telefon, vatten och elektricitet. Förarbetsuttalandet avser obetydliga poster

och det uttalas att det periodavgränsningssystem som uttrycks i

principen om bokföringsmässiga grunder modifieras marginellt väsentlighetsprincip, SOU 1973:57 s. 95. Vidare redoviav en

sades i avsnittet att i praktiken har större avvikelser godtagits.

överväganden

Utredningens uppfattning är inledningsvis att det vid beskattningbör finnas samma möjlighet som vid redovisningen att underen låta att periodisera mindre belopp och att underlåta att korrigera värderingsfel oväsentlig betydelse. Det är utan tvivel enklare av för de minsta företagen reglerna för periodisering i skattelagom stiftningen i så stor utsträckning som möjligt överensstämmer med motsvarande regler i redovisningslagstiftningen. En nära koppling mellan redovisning och beskattning förenklar det administrativa arbetet för företagen eftersom företagen endast behöver upprätta ett bokslut och göra få justeringar i detta för taxeringsändmål. Kopplingen förenklar även beskattningsmyndighetens kontroll vid taxeringen. Hänvisningen till god redovisningssed i KL innebär, nämnts, att den skattemässiga som ovan periodiseringen är kopplad till periodiseringen enligt redovisningslagstiftningen så länge särskilda skatterättsliga regler saknas. En konsekvens att skattereglerna är kopplade till redovisav

ningsreglerna är att de grundläggande redovisningsprincipema

torde gällande i skattelagstiftningen inte annat reglerats i vara om KL. Det innebär att i de fall det finns utrymme för olika bedöm-

82 Väsentlighetsprinczpen SOU 1997: 178

ningar angående värdering av poster vid redovisningen gäller en väsentlighetsprincip även i den skattemässiga redovisningen. Tillämpningen av principen får till följd att små belopp avseende t.ex. utgifter för hyror, teleavgifter, v/a-avgifter bör kunna omkostnadsföras omedelbart. Om väsentlighetsprincipen tillämpas bör små poster nämnt slag inte utgöra något större problem av nu för de skattskyldiga eller Skattemyndigheten. För de minsta företagen innebär det att endast ett fåtal poster måste periodiseras.

Väsentlighetsprincipen kan även bli tillämplig vid den skattemässiga bedömningen av poster som inte är obetydliga till sitt

belopp. Utgångspunkten är som ovan nämnts att bokföringsmäs-

siga grunder och god redovisningssed tillämpas vid taxeringen

om inte annat anges i KL. I betänkandet Sambandet Redovisning Beskattning SOU 1995:43 har frågan om kopplingen mellan redovisningen och beskattningen ingående behandlats. l betänkandet anförs att det inte finns någon skatteregel utom som tryckligen kräver att anskaffningsvärdet vid taxeringen skall beräknas på ett visst sätt kan det hävdas att denna fråga tillhör det kopplade området. Det medför att värdet i enlighet med huvudre-

geln för inkomstberäkningen skall beräknas enligt god redovis-

ningssed SOU 1995:43 s. 72 f.. Väsentlighetsprincipen kan bli tillämplig om t.ex. anskaffningsvärdet beräknats på ett diskutabelt

sätt under förutsättning att felet är oväsentligt.

En genomgång av samtliga regler i KL berörs väsentsom av lighetsprincipen hade i detta sammanhang varit värdefull. En sådan genomgång har dock för utredningen inte varit möjlig av tidsskäl. Utredningen därför nedan endast några exempel på anger

tillämpningen av väsentlighetsprincipen i den skattemässiga be-

dömningen. Det är många gånger grannlaga uppgift att värdera lager. en

Det är troligt att enskilda näringsidkare ofta redovisar ett felaktigt

värde. Arbetsinsatsen för en riktig värdering står många gånger

inte i rimlig proportion till resultatet. En oriktig värdering

av en

omsättningstillgång eller en kundfordran är i regel inget försök

till definitivt skatteundandragande. Värderingsfelet leder endast till felaktig periodisering resultatet. Det är inte heller en av me-

ningsfullt för Skattemyndigheten att försöka utreda mindre periodiseringsfel av nu nämnt slag.

Det finns, såsom tidigare nämnts avsnitt vidare

se 5.3.4, en

toleransregel när det gäller kvittning vid fel i bokslut. Regeln innebär att justering balanspost tagits till ett belopp

av en som upp inte kan godtas skattemässigt kan underlåtas det finns som om

andra balansposter har upptagits till fel värde kan kom-

som som

Väsrentlighetsprincipen 83

felaktigheten. Denna ventil gäller värderingsfel som inte pensera godtas redan enligt väsentlighetsprincipen. Enligt huvudregeln skall lagertillgångarna värderas efter lägsta värdets princip. Omsättningstillgångar får enligt 14 § BFL tas upp till högst det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Den motsvarande bestämmelsen i 4 kap. 9 § ÅRL anger att omsättningstillgångar skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen

se av-

snitt 5.3.1. Värderingsreglerna för lager hänvisar i skattelagstiftningen till BFL när det gäller innebörden begreppen ariska/Yav ningsvärde och verkligt värde punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL jämfört med 13 och 14 BFL. Huvudregeln för lagervärderingen tillhör i det avseendet därför det kopplade området. I punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL finns en särskild skatteregel att lagret får värderas till 97 prosom anger cent det sammanlagda anskaffningsvärdet. Denna särskilda av regel gäller inte lager fastigheter, aktier, lånefordringar och av liknande tillgångar. Det finns även särskild lagervärderingsregel avseende lager en djur i jordbruk och renskötsel, punkt 2 fjärde stycket anvisav av ningarna till 24 § KL. Enligt bestämmelsen får sådant lager inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga produktionskostnaden för djur det slag och den sammansättning av det är fråga Vid tillämpningen den s.k. 97som om. av procentsregeln förutsätts att samtliga lagertillgångar värderats till anskaffningsvärdet, punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL. Det innebär skattemässig justering måste göras i att en de fall det verkliga värdet har använts i räkenskaperna. Bokföringsnämnden har i uttalande BFN U 92:1, Redovisning av varulager vid tillämpning av den s.k. 97-procentsregeln, uttalat att lagrets värde beräknat enligt lägsta värdets princip skall tas

upp på tillgångssidan i balansräkningen. På skuldsidan skall

skillnaden mellan detta värde och det skattemässigt godtagbara värdet redovisas som lagerreserv under obeskattade reserver. Även vid värdering enligt denna metod utgår värderingen från ett värde, anskaffningsvärdet, definieras i BFL vilket kopplar som den skattemässiga värderingen till den värdering som gjorts i räkenskaperna. Väsentlighetsprincipen synes sålunda kunna få tilllämpning vid bestämmande av anskaffningsvärdet för lager oavsett om den skattskyldige tillämpar huvudregeln eller 97procentsregeln. När lagervärdet bestäms med tillämpning av 97-procentsregeln uppkommer frågan den skattskyldige med hänvisning till väom

84 Väsentlighetsprincipen SOU 1997: l 78

sentlighetsprincipen skattemässigt kan använda ett annat lägre

värde än 97 procent av anskaffningsvärdet. I förarbetena till 1990 års skattereform uttalades, nämnts, att det krävdes som ovan mycket starka skäl för att värdera lagret försiktigare än vad som följer av lägsta värdets princip. Det föreslogs därför inte någon generell nedskrivningsrätt för företagen av lagrets lägsta värde enligt BFL. Det ansågs dock vara lämpligt med ett visst schablonmässigt inslag i värderingen för att förebygga praktiska problem som kan uppkomma vid strikt värdering enligt BFL en prop. 1989/90:llO s. 532. Lagstiftaren har således särskilt reglerat ett exakt angivet utrymme för lägsta värde enligt skattelagstiftningen. Enligt utredningens uppfattning kan man vid tillämpningen av 97-procentsregeln därför inte med hänvisning till väsentlighetsprincipen använda lägre procenttal än 97 procent. Motsvarande gäller för utgifter för vissa inventarieanskaffningar. I skattelagstiftningen finns, när det gäller inventarier av mindre värde eller inventarier som har en ekonomisk livslängd som uppgår till högst tre år, ett särskilt reglerat utrymme inom vilket får frångå huvudregeln att utgifter för inventarier man om skall periodiseras. Den skattskyldige får omedelbart kostnadsföra hela utgiften för inventariet. Reglerna om avdrag för inventarier av mindre värde och för korttidsinventarier är särskilda skatteregler som är fristående från redovisningslagstiftningen. Omedelbart avdrag, genom åberopande väsentlighetsprincipen, kan av enligt utredningens uppfattning inte medges i större utsträckning för de inventarier som här avses än vad framgår punkt 12 som av av anvisningarna till 23 § KL. Som exempel på andra skatterättsliga periodiseringsregler som inte är kopplade till redovisningsreglerna kan nämnas t.ex. bestämmelserna restvärdeavskrivning inventarier, avdrag för om av värdeminskning av byggnader och markanläggningar samt rea-

vinstberäkning vid avyttring av fastigheter och aktier som utgör

anläggningstillgångar SOU 1995:43. Väsentlighetsprincipen kan åtminstone vad gäller avskrivningstakt inte åberopas vid - -

tillämpning av nu nämnda periodiseringsregler. Utredningen

kommer att behandla frågan avskrivning små restposter om av av inventarier i kapitel Utredningen övergår nu till att behandla frågan om skattelagstiftningen bör innehålla ett förtydligande av innebörd att väsent-

lighetsprincipen gäller på det kopplade området. Utredningen har

tidigare tagit upp frågan om det råder olika uppfattningar väom

sentlighetsprincipens tillämplighet i KL. Det som anges om peri-

odiseringen av små poster i RSV:s rapport skulle kunna tyda på

SOU 1997: 178 Väsentlighetsprinczpen 85

att olika uppfattningar finns bland tillämparna av skattelagstiftningen. Enligt vad utredningen inhämtat synes dock Riksskatteverket dela utredningens bedömning att principen gäller vid beskattningen på det kopplade området. Även företrädare för näringsidkarna har till utredningen uppgett att väsentlighetsprincipen enligt deras uppfattning gäller skattemässigt. En sådan tolkning överensstämmer med Regeringsrättens avgörande RÅ 81 1:26 som avser den skattemässiga behandlingen hos industriföres.k. förnödenheter förbrukningsmaterial och förrådsartiktag av lar. Utredningen har ändå övervägt om ett förtydligande bör göras för att kodifiera gällande rätt. Såsom tidigare nämnts har principen inte lagfasts i redovisningslagstiftningen. Utredningen anser det inte meningsfullt att i skattelagstiftningen uttryckligen ange att väsentlighetsprincipen gäller i skattelagstiftningen om principen inte ges ett konkret innehåll. Det är inte lämpligt att väsentlighetsprincipen, som är en redovisningsprincip, definieras i skattelagstiftningen. En definition bör lämpligen ske i redovisningslagstiftningen. Utredningen har inte övervägt att föreslå något förtydligande i redovisningslagstiftningen eftersom det ligger utanför utredningens uppdrag. Utredningen har övervägt andra möjligheter att i lagtexten förtydliga att principen gäller vid beskattningen. En möjlighet är att i 24 § KL göra ett tillägg enligt vilket inkomstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder skall ske enligt god redovisningssed om inte annat följer KL. Utredningen dock att ett av anser sådant tillägg skulle kunna få till följd att innebörden av en redan komplicerad lagstiftning blir ännu svårare att förstå. Det finns redan hänvisning till god redovisningssed vid inkomstberäken ningen i punkt l tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL. Denna anvisningspunkt skulle därför behöva omarbetas vilket i sin tur kräver en relativt genomgripande översyn av bestämmeli flera andra anvisningspunkter till 24 § KL. serna Utredningens anser att eftersom väsentlighetsprincipen redan gäller i dag krävs inget förtydligande. Utredningen har inte heller kunnat utforma något förslag till förtydligande som samtidigt uppfyller kraven på enkelhet. Utredningen föreslår därför inget förtydligande i lagtexten.

Resrvärdemetoden vid avskrivning av inventarier 87

7 Restvärdemetoden vid

avskrivning av

inventarier

Inledning

Vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskrivningens huvudregel och restvärdemetoden blir ett inventarium aldrig helt avskrivet. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har därför kompletterats med alternativ regel som medför att ett inventaen rium kan avskrivet efter fem år. l detta kapitel diskuteras olivara ka alternativ som innebär att näringsidkare inte skall behöva periodisera obetydliga utgifter och restposter avseende inventarier.

7.2 Gällande rätt

Med inventarier avses materiella tillgångar som är avsedda för stadigvarande bruk. Inventarier är anläggningstillgångar enligt 13 §bokföringslagen 1976:125, BFL. Inventarierna får enligt

gällande skattelagstiftning skrivas av enligt räkenskapsenlig metod enligt punkt 13 första stycket anvisningarna till 23 § kom-

av munalskattelagen l928z370, KL eller enligt restvärdemetoden enligt punkt 14 av anvisningarna till samma paragraf. Rätt till avdrag för årlig värdeminskning inventarier införav des 1910. Tidigare medgavs inte avdrag för värdeminskning av inventarier i inkomstslaget rörelse. Man tillämpade i stället en kontantprincip där avdrag medgavs för hela ersättningsutgiften på en gång. En fri avskrivningsrätt på inventarier infördes 1938 för aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och Sparbank. Avdrag vid taxeringen medgavs med belopp motsvarande den i räkenskaperna gjorda avskrivningen. År 1955 ersattes denna metod de i princip alltjämt gällande reglerna räkenav om skapsenlig avskrivning. Metoden förutsatte att skattemässiga och

bokföringsmässiga restvärden och avskrivningar överensstämde

88 Restvärdemetoden vid avskrivning inventarier SOU 1997: 178 av

och avskrivning medgavs enligt huvudregeln med högst 30 procent. Det fanns en alternativ regel medgav avdrag med det som belopp som erfordrades för att det bokförda värdet inte skulle

överstiga anskaffningsvärdet av kvarvarande inventarier, sedan en

beräknad årlig avskrivning på 20 procent avräknats detta värde. Skälet var att huvudregelns konstruktion sådan att ett inventavar rium aldrig blev avskrivet i sin helhet. Även enligt nuvarande regler punkt 13 fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL får avskrivning enligt den räkenskapsenliga avskrivningsmetodens huvudmetod göras med 30

procent. Avskrivningen beräknas på summan av ingående värde

på inventarierna och anskaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inventarier, vilka vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde näringsverksamheten. Detta gäller oavsett när under beskattningsåret inventariet har anskaffats. som På samma sätt som tidigare får avdrag enligt den nuvarande alternativa regeln punkt 13 sjunde stycket anvisningarna till av 23 § KL göras med belopp erfordras för att det bokförda som värdet inte skall överstiga anskaffningsvärdet samtliga invenav tarier, vilka vid beskattningsårets utgång tillhörde näringsverksamheten, sedan det har avräknats årlig avskrivning 20 en om procent. Kan det visas att tillgångarnas verkliga värde understiger ett på detta sätt beräknat värde, medges ytterligare avdrag som motiveras av detta. Metoden fastställer således det lägsta godtagbara värdet kvarvarande inventarier. Avskrivningsbeloppet av framkommer som en salderingspost. Vid beräkningen värdet av utgår man från de totala anskaffningskostnaderna under de fyra senaste beskattningsåren för de inventarier som vid utgången av

det aktuella beskattningsåret fortfarande finns kvar. Värdet be-

räknas efter 80 procent, 60 procent, 40 procent och 20 summan av procent av respektive års anskaffningar. Enligt huvudregeln utgör anskaffningsvärdet avskrivningsunderlag punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1984 års taxering fanns möjlighet att vid beräkning en av

nettointäkt jordbruksfastighet göra avdrag för värdeminskning

av beräknad enligt s.k. restvärdemetod. Någon motsvarighet till den räkenskapsenliga avskrivningens alternativregel fanns inte. Även enligt restvärdemetoden skulle överensstämmelse råda mellan

avskrivningarna i räkenskaperna och värdeminskningsavdraget

vid taxeringen Slutbetänkande Företagsskatteberedningen av SOU 1977:86 s. 497.

SOU 1997: 178 Restvärdemetoden vid avskrivning inventarier 89

av

Vid 1984 års taxering infördes restvärdemetoden även i in-

komstslaget rörelse och samtidigt slopades reglerna om planenlig

avskrivning av inventarier prop. 1980/81 :68 s. 118.

Den nuvarande restvärdemetoden skiljer sig från den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden framför allt genom att överens-

stämmelse inte behöver föreligga mellan det skattemässiga rest-

värdet och det bokförda värdet och att avskrivning får ske med högst 25 procent punkt 14 av anvisningarna till 23 § KL. Det

krävs inte heller att den skattskyldige har haft ordnad bokföring

som avslutas med årsbokslut. Någon motsvarighet till den räkenskapsenliga metodens alternativa regel finns inte enligt restvär-

demetoden. Det finns en särskild bestämmelse för inventarier med ekoen

nomisk livslängd som uppgår till högst tre år och för inventarier

är mindre värde. Sådana inventarier får kostnadsföras i sin som av

helhet omedelbart. Bestämmelsen omedelbart avdrag för in-

om

ventarier har kort ekonomisk livslängd fördes in i KL redan

som

vid lagens tillkomst. Regeln avsåg inventarier förbrukades

som eller förslets snabbt.

Regeln om direktavdrag för inventarier av mindre värde infördes år 1981 SFS 1981:295. I förarbetena till lagstiftningen utta-

lades att det inte framstod som meningsfullt att utgifter för

an-

skaffning av inventarier med lågt värde delas upp på värdeminskningsavdrag under flera år. I praktiken godtog taxeringsmyndigheterna ofta att anskaffningsvärdet för inventarier mindre vär-

av

de drogs direkt prop. 1980/81 168, del A, 114. I förarbetena

av s.

diskuterades beloppsgränsen för vad skall

som anses vara av

mindre värde. Departementschefen ansåg att någon beloppsgräns inte borde anges i lagtexten men med hänsyn till då gällan-

de penningvärde kunde ett belopp om 500-600 kr användas

som

riktmärke. prop. 1980/81:68, del A, s.114. Skatteutskottet dela-

de departementschefens uppfattning att någon fix gräns inte borde

fastställas i lagtexten SkU 1980/81:25 116-117. Utskottet

s. an-

såg att gränsen mindre värde kunde ha olika valör i olika stora

företag. Vidare kunde enligt utskottet arten och ändamålet med investeringen ha betydelse för tolkningen av begreppet mindre värde. I Riksskatteverkets rekommendationer RSV:Dt 1992:10

anges att som ett inventarium mindre värde bör normalt räknas av

ett inventarium anskaffningsvärde exklusive mervärdes-

vars -

skatt uppgår till högst 2 000 kr. I rekommendationerna att

- anges

i större företag bör värdegränsen bestämmas med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet och bör normalt inte överstiga

10 000 kr exklusive mervärdesskatt för varje enskilt inventarium

90 Restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier SOU 1997: 178

och sammanlagt sju procent av de sammanlagda årliga investeringarna i inventarier. Med större företag avses i rekommendationerna industriföretag med stor investeringsverksamhet och med en årlig omsättning som regelmässigt överstiger ca 200 milj. kr eller med i genomsnitt minst 200 anställda. Anslutningsavgifter m.m. och immateriella rättigheter, såsom koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätt och goodwill skrivs av på samma sätt som inventarier. Reglerna i punkt 12

av anvisningarna till 23 § KL om omedelbart avdrag för kort-

tidsinventarier och inventarier av mindre värde gäller dock inte anslutningsavgifter och immateriella rättigheter.

överväganden

7.3 och

förslag

Utredningens förslag: Restvärdemetoden kompletteras med en alternativ regel medger årlig avskrivning med 20 som en procent. Den alternativa regeln får tillämpas enskilda näav ringsidkare och dödsbon.

Som framgått finns inte någon alternativregel kompletterar som huvudregeln vid avskrivning enligt restvärdemetoden. Det har framförts av näringslivsföreträdarna att det skulle innebära en förenkling för de minsta företagen vilka inte tillämpar räken- skapsenlig avskrivning och dit hörande alternativa regel om det fanns en möjlighet att helt skriva inventarier med låga restvärav den i stället för att tvungna att redovisa dessa med som nu vara

låga belopp år efter år. Det har från skatteförvaltningens sida framförts att detta även skulle förenkla skatteförvaltningens

arbete. Det har från näringslivsföreträdarna också framhållits att beloppsgränsen för inventarier av mindre värde i förenklingssyfte borde höjas betydligt.

Enligt redovisningslagstiftningen tillåts inte direktavdrag för anskaffningsutgiften för inventarier förutom för sådana inventari-

er som underkastas hastig förbrukning. I övrigt skall avskriven

ningarna fördela anläggningstillgångens anskaffningsvärde på de perioder som utgör användningstiden för tillgången. Såsom

ovan redovisats finns inte någon fix beloppsgräns angiven i lagtexten

avseende direktavdrag för inventarier mindre värde. Utred-

av

ningen delar skatteutskottets bedömning att begreppet mindre

värde kan ha olika valör i olika företag 1980/81

SkU :25 s. 116-

117. Viss vägledning för beloppsgränsen för direktavdrag för

Resrvärdemetoden vid avskrivning inventarier 91 av

inventarier följer av Riksskatteverkets rekommendation RSV Dt 1992:10. En komplicerande faktor vid bedömningen storleken av på belopp av mindre värde är att sådana regler kan komma i konflikt med väsentlighetsprincipen och, för aktiebolagen del, även det fjärde bolagsdirektivet. Om beloppsgränsen för direktavdrag för inventarier av mindre värde höjs betydligt kan det få till följd att olika metoder blir tillämpliga för avskrivning av inventarier i bokföringen och i deklarationen. En regel som innebär ett direktavdrag för individuella kvarvarande små poster förutsätter att posterna kan delas invenupp per tarium. Skattereglerna för avskrivning inventarier är schabloav niserade. De minsta företagen som inte upprättar årsbokslut är hänvisade till restvärdemetoden. Enligt denna metod sker avskrivningen på summan av det skattemässiga restvärdet med tilllägg för de inventarier som anskaffats under året. Några individuella restvärden kan således inte urskilj as. En annan metod att medge direktavdrag för kvarvarande vore låga sammanlagda restvärden. För att en sådan regel skall fylla någon funktion bör beloppsgränsen sättas ganska högt. Svårigheten med sådan metod är att bestämma ett belopp är så en som stort att det uppfyller syftet med regeln, dvs. att bli av med små restposter, samtidigt som det inte får komma i strid med den i kapitel 5 och 6 beskrivna väsentlighetsprincipen. Förenklingsaspekten kan också ifrågasättas eftersom företagaren först måste lägga samman restvärdena avseende kvarvarande inventarier i slutet av året samt därefter avgöra om han får dra hela posten av eller om han skall periodisera. Utredningen anser att ett bättre alternativ är att restvärdemetoden kompletteras med alternativregel motsvarar den en som som finns vid tillämpning den räkenskapsenliga avskrivningsmetoav den. Med en sådan regel uppnås att små restposter inte behöver redovisas år efter år. Inventarierna kommer helt avskrivna att vara efter fem år. l Redovisningskommitténs delbetänkande Sambandet Redovisning Beskattning SOU 1995:43 föreslås en ökad frikopp- ling mellan redovisning och beskattning. Det föreslås bl.a. att reglerna om avdrag för räkenskapsenlig avskrivning av inventarierna frikopplas från redovisningen så att kravet på att motsvarande avskrivning skall ha gjort i räkenskaperna för att berättiga till

skattemässigt avdrag upphävs. Det innebär att det inte finns något

behov av flera avskrivningsmetoder i skattelagstiftningen varför bestämmelserna restvärdemetoden föreslås upphävas. om

92 Restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier

I Redovisningskommitténs delbetänkande anges att det finns ett finanspolitiskt motiv för ett samband mellan redovisningen och beskattningen, nämligen i den mån det föreskrivs att vinster blivit temporärt skattefria medgivande skattekresom genom av diter inte får ligga till grund för utdelning till aktieägare eller dylikt. Förekomsten av skattekrediter förutsätter enligt Redovisningskommittén att vinstbelopp som hänför sig till den latenta skatteskulden inte utdelas utan binds i företaget. Ett samband upprätthålls därmed mellan den beskattningsbara inkomsten och utdelningsbart belopp. Detta ñnanspolitiska motiv är endast relevant för aktiebolag, ekonomiska föreningar och sådana företag i övrigt för vilka särskilda regler gäller för möjligheterna att disponera uppkommen vinst. Redovisningskommittén föreslår att en särskild spärr, en s.k. utdelningsspärr, införs för att förhindra att utökad frikoppling leder till att skattebasen påverkas. Spärren en skall vara utformad på ett sådant sätt att ett företag som delat ut medel, eller på annat sätt förfogat över uppkommen vinst i en om-

fattning som inte hade kunnat ske om t.ex. samma avskrivningar

hade gjorts i resultaträkningen i deklarationen, får vidkännas som begränsningar i avdragsrätten SOU 1995:43 s. 14-15, 92 och 95. Redovisningskommittén föreslår att spärren även skall gälla fall där ett företag via ett handelsbolag utnyttjar de skatterättsliga dispositionsmöjligheterna för att sedan dela ut motsvarande belopp till aktieägarna. Som exempel nämns att ett aktiebolag placerar samtliga inventarier i ett handelsbolag. Handelsbolaget gör maximala skattemässiga avskrivningar samtidigt det i resulsom taträkningen endast kostnadsför planenliga avskrivningar. Aktiebolagets andel i handelsbolagets bokföringsmässiga resultat opåverkat av överavskrivningarna ingår i årets resultat i aktie- bolaget och är därmed fritt disponibelt för utdelning. För att förhindra sådant kringgående den föreslagna utdelningsspärren av förslås att aktiebolaget i det skisserade fallet förlorar avdragsrätten på sätt aktiebolaget självt hade ägt inventarisamma som om erna och yrkat avdrag för överavskrivningar SOU 1995:43 s. 119-120. Frågan om frikoppling är komplex och bör enligt utredningens uppfattning lämpligen behandlas i ett större sammanhang med anledning av Redovisningskommitténs ovan nämnda delbetänkande. Utredningen föreslår därför i stället att restvärdemetoden kompletteras med en alternativ regel med samma innebörd som alternativregeln vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. Vid tillämpning av alternativregeln i den räkenskapenliga metoden får en årlig avskrivning ske med 20 procent.

SOU 1997: 178 Resivärdemetoden vid civskrivnirzg inventarier 93 av

Företag med ordnad bokföring avslutas med årsbokslut som har redan motsvarande möjlighet att skriva inventarier till 0 en av

kr genom alternativregeln i den räkenskapsenliga avskrivnings-

metoden. Någon ytterligare sådan möjlighet behövs inte för dessa företag. Aktiebolag kan i dag tillämpa restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier. En tillämpning den utredningen av av

föreslagna alternativa regeln vid avskrivning enligt restvärdeme-

toden skulle emellertid innebära utökad möjlighet att utdela en obeskattade vinster. Detta gäller dock inte enskilda iräringsidkare. Utredningen anser därför att den alternativregel som föreslås infö-

ras vid tillämpningen restvärdemetoden, begränsas till att

av avse enskilda näringsidkare och dödsbon. Huvudregeln får inte användas samtidigt alternativregeln. som Det innebär att alla inventarier måste skrivas enligt av samma metod. Vid tillämpning huvudregeln enligt restvärdemetoden av

baseras avskrivningen på det skattemässiga restvärdet. Vid tilllämpningen av alternativregeln beräknas det utgående balansvär-

det med utgångspunkt i de inventarier finns kvar i verksamsom heten vid årets utgång. Det innebär att vid övergången till det nya regelverket kommer ett betydande underlag att kunna avskrivas direkt, nämligen de inventarier är anskaffade än fyra år som mer

före den föreslagna alternativregeln kan börja tillämpas. Den föreslagna alternativregeln innebär ett betydande skattebortfall dels

på grund av att inventarierna skrivs i snabbare takt även av men för att det finns ett betydande ackumulerat värde oavskrivna inventarier metoden blir tillämplig på kapitel 12. Utred-

som se

ningen anser det dock vara av väsentlig betydelse att de minsta

företagen har möjlighet att tillämpa regeln direkt på sitt inventa-

riebestånd så att kan undvika långvarig redovisning man en av små poster avseende inventarier har anskaffats före ikraftträsom dandet. Utredningens förslag innebär ändring punkt 14 anvisav av ningarna till 23 § KL.

Byggnader och markanläggningar 95

8 och

Byggnader markanläggningar

8.1 Gällande rätt

Byggnad

Reglerna för avskrivning av byggnad i näringsverksamhet framgår av punkt 6 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen

1928:370, KL. Utgifter för anskaffande byggnad får dras av en

av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas

en-

ligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat byggnadens

av anskaffningsvärde. Har byggnaden bara innehafts del året en av skall en proportionering ske. Utnyttjar ägaren inte avdraget år ett kan det inte tas igen ett år. Någon regel omedelbart senare om avdrag motsvarande bestämmelsen för inventarier mindre värav de finns inte för byggnader. Däremot får anskaffningskostnaden

för en byggnad är avsedd att användas endast ett fåtal år i sin som helhet dras det år då byggnaden anskaffas. av

Vid köp, byte eller därmed jämförligt fång fastighet

av proportioneras vederlaget mellan byggnad och mark. Från det vederlag som avser byggnaden avräknas vederlag för byggnadsin-

ventarier varefter anskaffningskostnaden för byggnaden erhålls. Uppför den skattskyldige en byggnad är byggnadens anskaffningsvärde den skattskyldiges utgifter för uppförandet bygg-

av naden. Även utgifter för till- eller ombyggnad hänförs till bygg-

nadens anskaffningsvärde, punkt 6 femte stycket

av anvisningarna till 23 § KL. De tillbehör till byggnaden är avsedda för byggnadens som allmänna användning, t.ex. ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller liknande anordning, räknas in i anskaffningsvärdet för

byggnaden och skrivs av enligt reglerna for byggnad. För byggnadsinventarier, dvs. sådana delar byggnad direkt förav en som anleds verksamhet än upplåtelse för bostadsändamål, av annan

96 Byggnader och markanläggningar

görs värdeminskningsavdrag i enlighet med reglerna för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Vissa till marken hörande anordningar skall inräknas i anskaffningsvärdet för byggnad och följer därmed avdragsregleren na för byggnad punkt 6 fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL jämfört med punkt 7 tredje stycket anvisningarna till av

samma paragraf.

Riksskatteverket har meddelat rekommendationer om procentsatser för värdeminskningsavdrag för byggnader i näringsverksamhet RSV S 1996:6. Procentsatserna varierar efter bl.a. byggnadens användningssätt. Av rekommendationen framgår t.ex. att ekonomibyggnad i jordbruk skrivs med fyra till fem procent, av att hyreshus som inte är hotell- och restaurangbyggnad, kiosk skrivs med två procent, att industribyggnad inte är m.m. av som inrättade för speciell användning skrivs med fyra procent och av att industribyggnad med begränsad användbarhet för annat ändamål än det för vilket det utnyttjas skrivs av med fem procent. Beräkning avdrag enligt avskrivningsplanen görs från den av tidpunkt då byggnaden har färdigställts, punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL. Även utgifter för till- eller ombyggnad hänförs till byggnadens anskaffningsvärde och beräkning värdeminskav ningsavdrag görs även i dessa fall från den tidpunkt byggnaden färdigställts. Förvärvas fastigheten färdigställd beräknas avskrivningen från den tidpunkt byggnaden tillträds av den skattskyldige.

Markanläggningar

Till markanläggning hänförs sådant markarbete behövs för som att marken skall göras plan eller fast, som t.ex. röjning och schaktning. Till markanläggningar hänförs även olika anordningt.ex. vägar, kanaler, hamninlopp och andra tillfarter, parar som keringsplatser, täckdiken, mark- eller skogsvägar. Till markanläggning hänförs inte anordningar som är avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i näringsverksamheten eller sådana inventarier används för viss verksamhet t.ex. gödselsom bassäng belägen utanför djurstall, ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, etc. Dessa är att betrakta som markinventarigas Även stängsel och andra jämförliga avspärrningsanordningar er. hänförs till markinventarier. Utgör anordningarna markanläggningar tillämpas avskrivningsreglerna för markanläggningar. Utgör de markinventarier tillämpas avskrivningsreglerna för inventarier.

SOU 1997: l 78 Byggnader och markanläggningar 97

Utgifter för anskaffande markanläggningar på fastighet,

av en avsedd för användning i ägarens näringsverksamhet, dras av ge-

nom årliga värdeminskningsavdrag, punkt 7 av anvisningarna till

23 § KL. Avdrag medges endast för sådana utgifter har besom stritts den skattskyldige själv och bara utgifterna av om avser arbeten har utförts under tid då han har ägt fastigheten. Översom

går fastigheten till ny ägare genom arv, gåva eller därmed jäm-

förligt fång får dock den nye ägaren överta den förre ägarens av-

skrivningsplan. Utgifter för iståndsättande och omläggning av ett

förut anlagt täckdike får inräknas i anskaffningsvärdet. Vid avyttring får överlåtaren det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av anskaffningsvärdet för vilken han tidigare inte fått avdrag, punkt 6 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 23 § KL.

Avskrivningsunderlaget för markanläggningar är hela anskaffningsvärdet. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till tio

procent för år räknat anskaffningsvärdet täckdiken och av av

skogsvägar och till fem procent för år räknat av anskaffningsvär-

det av andra markanläggningar. Är anläggningen avsedd användas endast fåtal år får att ett an-

skaffningsutgiften i sin helhet dras av det år då anläggningen

anskaffas. Däremot finns inte någon regel motsvarar bestämsom melsen om omedelbart avdrag för inventarier mindre värde för av markanläggningar.

Beräkningen av avdraget enligt avskrivningsplan görs från den

tidpunkt då anläggningen har färdigställts vilket innebär att om

markanläggningen t.ex. har färdigställts den l juli medges värdeminskningsavdrag endast för halva året.

Överväganden

Näringslivsföreträdarna har framfört att det vore av värde om även små restposter avseende byggnader och markanläggningar kan skrivas bort helt. Utredningen har föreslagit att ovan en

alternativregel införs vid tillämpningen av restvärdemetoden vid

avskrivning av inventarier för enskilda näringsidkare och dödsbon. Den föreslagna regeln omfattar också byggnadsinventarier och markinventarier, eftersom de vid beskattningen behandlas inventarier. Syftet med regeln är att mindre som företag inte skall behöva redovisa små restposter inventarier år av efter år.

4 17-1513

98 Byggnader och markanläggningar

Värdeminskningsavdrag för byggnader och markanläggningar beräknas enligt avskrivningsplan. Eftersom tillgångarna skrivs av enligt plan är de helt avskrivna vid utgången av avskrivningstiden. Vid tillämpning av huvudregeln enligt den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden eller restvärdemetoden blir inventarierna aldrig helt avskrivna. Motsvarande problem uppkommer inte vid

tillämpning av avskrivningsreglerna för byggnader. För att i förtid

få bort mindre restvärden på markanläggningar och byggnader måste avskrivningsplanen brytas. Särskilda regler skulle således behöva införas som anger vid vilken tidpunkt och vilken beloppsnivå byggnadens eller markanläggningens oavskrivna värde får dras av omedelbart. Eftersom byggnader och markanläggningar skrivs av enligt en fastställd plan med lika stora belopp årligen kan det ifrågasättas det överhuvudtaget skulle förenkom vara en ling att bryta planen när vissa förutsättningar är uppfyllda. Utredningen föreslår ingen ändring reglerna i detta avseende. av Näringslivsföreträdarna har även framfört önskemål om att reglerna ändras så att värdeminskningavdrag beräknas per år och inte, vilket följer av gällande regler, från den tidpunkt då byggnaden eller markanläggningen färdigställts. Vid onerösa förvärv av fastighet beräknas värdeminskningsavdraget avseende byggnaden med utgångspunkt i tillträdesdagen. Detta kan följd sägas vara en av en kontinuitetsprincip. Har den skattskyldige uppfört byggnaden beräknas värdeminskningsavdrag från det att byggnaden är färdig att tas i bruk. Vid tillämpning avskrivningreglerna för inventarier får alla av tillgångar som innehas vid beskattningsårets utgång skrivas av för hela året oavsett när under året som de anskaffats. Avskrivningsreglerna för inventarier bygger på en kollektiv värdering av hela inventariebeståndet. Individuella avskrivningsplaner saknas därför för de enskilda inventarierna. Den kollektiva värderingsmetoden medför att samtliga inventarier finns kvar vid årets utsom gång får ingå i avskrivningsunderlaget. Inventarierna skrivs av efter schablonmässigt bestämd procentsats inte återspegen som lar inventariernas ekonomiska livslängd. Såsom ovan framgått utgår avskrivningreglerna för byggnader och markanläggningar från individuell värdering varje tillen av gång. Det finns individuella avskrivningsplaner för varje byggnad, till- och ombyggnad. De skattemässiga avskrivningsny-, reglerna utgår ifrån byggnadens ekonomiska livslängd. Byggnaden skrivs i takt med att den uppskattade ekonomiska livsav längden förbrukas. En ändring av reglerna som medför att byggnaden eller markanläggningen får skrivas av för hela beskatt-

SOU 1997: 178 Byggnader och markanlággningar 99

ningsâret det år den anskaffas strider mot den princip reglersom na bygger på. Ett avsteg kan ändå vara motiverat därmed om man uppnår betydande förenklingar. Det har till utredningen framförts att det är svårt att fastställa när en till- eller ombyggnad eller uppförande markanläggav en

ning är färdigställd och att det därför skulle värde att ut-

vara av gifter för till- och ombyggnad i stället beräknas för helt år. Utredningen ifrågasätter om en sådan ändring skulle förenkla reglerna

och tillämpningen dem. Om reglerna ändras ställs den skatt-

av

skyldige inför nya ställningstaganden och bedömningar. Han måste i förväg veta under vilket beskattningsår byggnad blir

en färdigställd för att kunna planera sina övriga ekonomiska dispositioner i företaget. Färdigställs byggnaden eller till- eller ombyggnaden före årsskiftet får näringsidkaren avdrag för hela året

och fardigställs byggnationen efter årsskiftet får näringsidkaren

inget avdrag alls. Detta innebär en tröskeleffekt som kan föranle-

da tvister med skattemyndigheterna och i skattedom-

processer

stol. Utredningens farhågor är att sådan ändring i stället för att

en förenkla för företagen skulle försvåra den ekonomiska planering-

en.

En förändring skulle enligt vad beräknats, kapitel 12,

som se dessutom upphov till ett betydande skattebortfall. Den förenkge ling som skulle uppnås är att man inte behöver proportionera an-

skaffningskostnaden för anskaffningsåret. Enligt utredningens

uppfattning står skattebortfallet inte i rimlig proportion till den förenkling som kan uppnås.

Vid en sammantagen bedömning finner utredningen inte skäl att föreslå någon ändring gällande regler.

av

Räntefördelning och expansionsmcdel 101

9 och

Räntefördelning expansionsmedel

9.1 Räntefördelning

1.1 Gällande rätt

Väsentliga skillnader mellan enmansaktiebolag och enskild en näringsidkare följer av de civilrättsliga förutsättningarna. Ett aktiebolag måste t.ex. ha ett aktiekapital på minst 100 000 kr och bolaget kan låna pengar från bolagsmännen. Bolaget har rätt till avdrag för marknadsmässig ränta på lånen från ägarna. Aktieägabeskattas i kapital för ränteinkomsten. Avkastningen på det ren tillskjutna kapitalet beskattas i princip som utdelning hos bolagsmannen. Före 1994 års skattereform fanns ingen motsvarande möjlighet för en enskild näringsidkare att föra över pengar till företaget och undvika att avkastningen på kapitalet beskattades såsom inkomst näringsverksamhet. av Genom reformen infördes regler positiv räntefördelning i om lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning för enskilda näringsidkare. Reglerna innebär att avdrag vid beräkning av inkomst näringsverksamhet medges för beräknad ränta på av en

ett visst underlag fördelningsrunderlaget. Underlaget motsvaras

av det egna kapitalet i verksamheten vid utgången närmast föav regående beskattningsår, dvs. tillgångarna minskat med skulderna. Ett belopp som motsvarar avdraget tas intäkt kaupp som av pital. Syftet med räntefördelningen är att skapa samma beskattningsresultat som om näringsverksamheten hade belastats med ett externt lån och näringsidkaren placerat motsvarande medel privat, positiv räntefördelning, eller att ett externt lån belastat den privata sfären i stället för näringsverksamheten, negativ räntefördelning. Räntesatsen borde därför egentligen ha bestämts till marknadsräntan. Av förenklingsskäl utgår man dock i stället från en

102 Räntefördelning och expansionsmedel SOU 1997: l 78

schablonmässigt bestämd ränta. Vid positiv räntefördelning beräknades vid reformen räntan till statslåneräntan vid utgången av

november året före beskattningsåret plus en procentenhet. I prop.

1993/94:50 233 gjorde man jämförelser med beskattningen av s. avkastningen för fåmansaktiebolagsägare och konstaterade att

utrymmet för kapitalinkomstbehandling av avkastningen i en-

mansaktiebolag beräknades efter räntesats motsvarande en statslåneräntan plus fem procentenheter. Med hänsyn till det statsfinansiella läget bedömdes det dock inte möjligt att bestämma

räntesatsen så högt för enskilda näringsidkare och delägare i han-

delsbolag. I propositionen föreslogs bl.a. av förenklingsskäl att

utrymmet för positiv räntefördelning inte skulle få sparas i de fall

årets överskott räckte till för att utnyttjas. I 1993/941234 95-96 föreslogs att räntesatsen för posiprop. s. tiv räntefördelning skulle höjas med två procentenheter och att positiv räntefördelning skulle vara frivillig. Räntehöjningen motiverades med att en del av den förstärkning av statens finanser som förväntades bli resultatet av övriga förslag i propositionen, borde användas för att öka neutraliteten i den skattemässiga be-

handlingen av egenföretagare och fåmansaktiebolagsägare. I pro-

positionen 96 anfördes att då räntesatsen föreslogs höjas för s. positiv räntefördelning fick kravet på frivillighet ökad tyngd. Vid

ett stort positivt räntefördelningsunderlag skulle avdraget i nä-

ringsverksamheten bli betydande och den pensionsgrundande inkomsten låg. För att inte urholka socialförsäkringsskyddet föreslogs den positiva räntefördelningen bli frivillig. Reglerna ändrades i enlighet härmed innan lagen om räntefördelning vid beskattning hade trätt i kraft. I vårpropositionen 1996/971150 s. 191 föreslog regeringen att

procentsatsen skulle höjas till fem procent. Syftet med regeringens förslag var att införa en lättnad för enskilda näringsidkare och

delägare i handelsbolag som motsvarar den lättnad som regering-

i proposition föreslagit för delägare onoterade ak-

en samma av tiebolag. Reglerna ändrades i enlighet med förslaget bet. 1996/97: FiU20, rskr. 1996/97:294, SFS 1997:440. Reglerna om beräkning av underlaget för räntefördelning utgår ifrån vad som gällde för enskilda näringsidkare vid beräkning av

kapitalunderlaget i survlagstiftningen. Som skuld räknas också

reservering i den mån avdrag för reserveringen medges vid inkomsttaxeringen. Tillgångar som avses i 27 § och 29 31 la- -

gen 1947:576 om statlig inkomstskatt SIL räknas inte som tillgång vid räntefördelningen såvida inte avkastning av egendo-

men eller vederlag eller reavinst vid avyttring utgör intäkt av nä-

Réintefördelning och expazmviozmsmedel 103

ringsverksamhet. Andel i handelsbolag skall aldrig räknas

som

tillgång. Tillgångarna och skulderna tas i princip till de vär-

upp den som gäller vid beskattningen. Av förenklingsskäl infördes ett

gränsbelopp för att räntefördelning skall få ske. Om fördelnings-

underlaget uppgår till plus/minus 50 000 kr skall varken positiv eller negativ räntefördelning ske.

Möjligheterna att utnyttja positiv räntefördelning är inte enbart

begränsad av den angivna räntesatsen. Enligt gällande regler får

det belopp som genom positiv räntefördelning flyttas till kapital

från näringsverksamhet uppgå till högst det redovisade resultatet i verksamheten efter vissa justeringar. Ett sparat fördelningsutrymme får såsom lagstiftningen tolkats i praktiken inte utnyttjas

ett sådant år då fördelningsunderlaget inte uppgår till 50 000 kr.

Regler om negativ räntefördelning infördes redan 1990 genom

års skattereform. Det skattesystemet med bl.a. fastighetsskatt

nya

i stället för schablonbeskattning samt med lägre skattesats för ka-

pitalinkomster befarades medföra incitament till att lägga privata lån och därmed ränteutgifter i näringsverksamheten. Om det egna kapitalet, underlaget för skatteutjämningsreserven, understeg fribeloppet 50 000 kr skulle ett belopp räknat mellanskillnaden som multiplicerad med statslåneräntan redovisas som avdrag i inkomstslaget kapital och som intäkt i inkoinstslaget näringsverksamhet. Tillämpningen de skattereformen införda av genom reglerna negativ räntefördelning sköts dock i avvaktan på om upp

1994 års skattereform. Reglerna negativ räntefördelning korn

om därför inte att tillämpas före 1995 års taxering. Räntesatsen uppgår nu enligt 3 § andra stycket lagen om räntefördelning vid beskattning vid negativ räntefördelning till statslåneräntan plus en

procentenhet. Reglerna om negativ räntefördelning är obligatoris-

ka.

Överväganden

9.1.2 och

förslag

Utredningens förslag: Beloppsgränsen för räntefördelning

höjs till plus/minus 100 000 kr. Sparat

fördelningsbelopp skall

på den skattskyldiges yrkande fastställas vid den taxering det

positiva fördelningsbeloppet uppkommit. Sparat fördelningsbelopp får utnyttjas även sådana år då fördelningsunderlaget

inte uppgår till 100 000 kr.

104 Räntefördelning och expansionsmedel

Genom det neutrala systemet har många näringsidkare givits möjlighet att bedriva sin verksamhet i enskild näringsverksamhet utan att behöva gå över till ett dyrare alternativ, nämligen att bilda aktiebolag. De skäl anfördes vid införandet av reglerna äger som fortfarande giltighet. Genom reformen uppnåddes neutralitet vid beskattningen mellan olika företagsformer. Riksskatteverket har i sin rapport, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10, anfört att enligt erfarenhet från 1995 års taxering har mindre företag haft problem

med tillämpningen räntefördelnings- och expansionsmedels-

av

reglerna. Lämnade uppgifter om fördelningsunderlaget för ränte-

fördelning är enligt rapporten ofta felaktiga eller så har uppgifter utelämnats. Många företagare underlåter att redovisa ett fördelningsunderlag trots att det är obligatoriskt enligt 2 kap. 19 § lagen

1990:325 självdeklaration och kontrolluppgifter. Totalt

om finns 850 000 deklarationer för enskilda näringsidkare och delca ägare i handelsbolag eller kommanditbolag. Vid 1995 års taxering lämnade 60 procent dessa inte uppgift om fördelningsunca av derlag och av de övriga har ca 32 procent uppgivit ett positivt underlag och 8 procent har uppgivit ett negativt underlag. Ungeca fär 100 000 har redovisat positiv räntefördelning. Ungefär hälften de lämnat uppgifter, ca 50 000 skattskyldiga, har ett posiav som tivt eller negativt fördelningsunderlag som understiger 100 000 kr. Riksskatteverket har föreslagit att gränsbeloppet för räntefördelning höjs till 100 000 kr. Höjningen skulle medföra att betydligt färre enskilda näringsidkare därefter skulle behöva tillämpa reglerna om räntefördelning. Som redovisats i avsnitt 5.4 har företrädare för näringsidkarna förklarat att de är nöjda med principerna för det neutrala systemet. De är emellertid inte eniga när det gäller frågan om komplexiteten i reglerna påverkar företagsamheten. Det har anförts att det neutrala systemet inte bara är företagsekonomiskt riktigt utan även pedagogiskt korrekt. Det har vidare framförts att det är för tidigt att döma ut reglerna om räntefördelning. Trots den kritik reglerna har fått för sin komplexitet är det som utredningens uppfattning att det neutrala systemet uppfyller de syften avsågs vid införandet reglerna, dvs. att uppnå neusom av trala regler. Tveklöst är det så att stora förändringar i regelsystemet kan skapa osäkerhet innehållet i reglerna och medföra om tillämpningssvårigheter.

räntefördelning och expansionsmedel 105

Några justeringar i reglerna kan ändå övervägas. Det finns ett

stort antal skattskyldiga som enligt kommunalskattelagen

l928z370, KL skall redovisa inkomst näringsverksamhet av trots att de inte bedriver näringsverksamhet, de s.k. oegentliga näringsidkarna. Här avses skattskyldiga som är näringsidkare på grund att de innehar näringsfastighet. Många skattskyldiga av en skall redovisa inkomst näringsverksamhet på grund att de av av hyr ut en fastighet som inte längre uppfyller rekvisiten för privatbostadsfastighet. En privatbostadsfastighet omklassificeras normalt efter två års uthyrning till näringsfastighet. Det finns också ett stort antal skattskyldiga skall redovisa inkomst näsom av ringsverksamhet med anledning av att de äger en fastighet är som klassificerad som jordbruksfastighet trots att de inte bedriver någon egentlig jordbruksverksamhet. De oegentliga näringsidkarna skall bl.a. redovisa inkomsterna enligt bokföringsmässiga grunder

och fördelningsunderlag för räntefördelning såsom alla andra nä-

ringsidkare.

För en del av de mindre företagen behöver hjälp för att

som

kunna tillämpa reglerna för positiv räntefördelning och avsättning

till expansionsmedel, överstiger ofta kostnaden för det administrativa merarbetet nyttan att använda reglerna. Regelsystemet av framstår för dessa alltför betungande. Detta kan förutom för som nämnda kategorier även gälla vissa tjänsteproducerande företag som inte har för avsikt att expandera samt s.k. deltidsnäringsidkadvs. skattskyldiga vid sidan sin anställning bedriver re, som av en verksamhet av mindre omfattning. Det enligt utredningens mening stor förenkling för vore en

dessa företag om de inte behövde redovisa fördelningsunderlag

för positiv eller negativ räntefördelning. Det är redan enligt gällande regler frivilligt att utnyttja möjligheterna till positiv räntefördelning och att avsätta medel till expansionsmedel. Om be-

loppsgränsen för fördelningsunderlaget, som enligt gällande

regler är 50 000 kr, höjs generellt till 100 000 kr kommer betydligt

färre näringsidkare att omfattas reglerna räntefördelning.

av om

En sådan ändring skulle medföra stora inbesparingar vid gransk-

ningen av deklarationerna för skattemyndigheterna. En höjning av gränsbeloppet innebär knappast att ett avsteg görs från neutrali-

teten. Delägare i aktiebolag kan visserligen ta ut avkastning på

insatt kapital utdelning från första kronan å andra sidan som men krävs ett lägsta kapital på 100 000 kr i aktiebolag. Utredningen anser att den förenkling förslaget innebär motiverar höjsom en ning av gränsen för räntefördelningen. Utredningen föreslår därför att beloppsgränsen för räntefördelning höjs till 100 000 kr.

106 Räntefördelning och expansionsmedel

Såsom tidigare nämnts är det enligt gällande regler obligatoriskt att redovisa fördelningsunderlag även räntefördelom ningsreglema inte blir tillämpliga. Av Riksskatteverkets under-

sökning framgår att 60 procent näringsidkarna inte lämnat nå-

av

got sådant underlag. För skattskyldiga för vilka räntefördelningsreglerna inte blir tillämpliga kan den obligatoriska uppgiftsskyl-

digheten om fördelningsunderlaget uppfattas som meningslös och onödigt betungande. Utredningen föreslår därför att huvudregeln blir att fördelningsunderlag inte behöver redovisas om räntefördelning inte skall ske. Om Skattemyndigheten begär det måste

dock uppgifter om fördelningsunderlag lämnas till myndigheten.

Riksskatteverket föreslår förenklingsskäl att det inte bör vaav

ra möjligt att spara ett positivt räntefördelningsbelopp. Nuvarande

regler innebär att det sparade fordelningsbeloppet fastställs vid den taxering då den skattskyldige yrkar att få utnyttja denna. Det

finns ingen tidsbegränsning inom vilken ett sparat utrymme måste

utnyttjas. I framtiden kan det komma att inträffa att den skattskyldige begär att få utnyttja ett sparat belopp långt efter att skattemyndigheten förstört deklarationsmaterialet för det år då beloppet sparades. Skattemyndigheternas möjligheter att kontrollera det sparade beloppet kommer då att vara ytterst begränsade. För

att komma till rätta med detta problem kan man, såsom Riksskat-

teverket föreslagit, slopa möjligheten att spara fördelningsbelopp.

De skäl redovisades i 1993/942234 för att den positiva

som prop.

räntefördelningen skall frivillig och att möjligheten att spara

vara positivt fördelningsbelopp skall finnas, väger enligt utredningens mening ännu tyngre eftersom räntesatsen har höjts till numera statslåneräntan plus fem procentenheter. Utredningen föreslår därför att möjligheten att spara positivt fördelningsbelopp kvarstår. Ett annat alternativ för att komma till rätta med problemet är att det sparade fördelningsbeloppet på begäran av den skattskyldige fastställs det år då det uppstår. Såväl Skattemyndigheten som den skattskyldige har lättare att reda ut och ta fram underlag för en räntefördelning som ligger nära i tiden. Om den skattskyldige

har glömt att begära fastställelse av ett positivt fördelningsbelopp kan han begära sådan fastställelse under omprövningsfristen. När tiden för omprövning gått ut kan han inte längre få ett positivt

fördelningsbelopp fastställt. Den beskrivna ordningen kommer att medföra merarbete för Skattemyndigheten genom att myndigheten på yrkande den skattskyldige måste utreda och fastställa detta av belopp oavsett den skattskyldige kommer att utnyttja detom eller inte. Å andra sidan uppvägs det i viss mån att utsamma av

redningsarbetet redan är gjort när beloppet utnyttjas vilket bespa-

Rántefördelning och expansionsmedel 107

rar myndigheten arbete eftersom utredningen gjorts på ett tidigt stadium. Enligt utredningens uppskattning kommer därför skattemyndigheternas sammanlagda arbetsbörda inte att öka nämnvärt. Utredningen föreslår därför att det införs regel enligt vilen

ken det positiva fördelningsbeloppet på den skattskyldiges begä-

ran skall fastställas vid den taxering då det uppkommit. Utredningen föreslår vidare att reglerna justeras så att ett spa-

rat fördelningsbelopp även kan utnyttjas ett sådant år då fördelningsunderlaget inte uppgår till gränsbeloppet 100 000 kr. Utredningens förslag föranleder ändring 6 § i räntefördel-

av ningslagen samt ändring av 2 kap. 19 § lagen om självdeklaration

och kontrolluppgifter.

Expansionsmedel

9.2.1 Gällande rätt

En inkomst som uppkommit i ett aktiebolag kan omedelbart tas ut av ägaren i form lön eller utdelning. På inkomsten utgår i av första ledet sociala avgifter eller statlig inkomstskatt. I andra ledet utgår kapitalinkomstskatt eller skatt på förvärvsinkomster såvida det inte är fråga skattefri utdelning inom lättnadsutrymmet. om Inkomsten kan alternativt fonderas i

bolaget för att senare tas ut som utdelning eller lön. Om inkomsten fonderas i bolaget skjuts

den eventuella andraleds beskattningen tills inkomsten tas ut upp av ägaren.

Inkomster uppkommer i enskild näringsverksamhet blev

som före 1994 års skattereform alltid föremål för hög

en beskattning,

dvs. egenavgifter utgick i första ledet och skatt på förvärvsinkomster i andra ledet. Av neutralitetsskäl infördes för enskilda

näringsidkare och delägare i handelsbolag möjlighet att expande-

ra verksamheten med enkelbeskattat kapital. Reglerna innebär att

näringsidkaren i deklarationen får göra avdrag för post

en som kallas expansionsmedel. Syftet att ökning var en av posten expan-

sionsmedel skattemässigt skall behandlas på motsvarande

sätt som vinstmedel fonderats hos ett enmansaktiebolag. Skatt som tas ut på expansionsmedlen med en särskild statlig skatt, expansionsmedelsskatten. Skattesatsen för expansionsmedlen denär samma som för juridiska på inkomst näringsverkpersoner av samhet, 28 procent. Expansionsmedlen blir föremål för beskatt-

108 Räntefördelning och expansionsmedel

ning fullt ut när medlen tas ut verksamheten. En minskning av ur posten expansionsmedel tas därför till beskattning i näringsupp verksamheten varvid expansionsmedelsskatten återbetalas till näringsidkaren. Vissa begränsningar har införts i rätten att sätta av till expansionsmedel. En ökning expansionsmedelsposten får inte medav

föra ett underskott. Ökningen får därför ske med ett belopp som

motsvarar inkomsten näringsverksamhet efter vissa justeringav Det högsta tillåtna expansionsmedelsbeloppet är vidare koppar. lat till det kapitalet i verksamheten vid utgången beskattegna av ningsåret på ett sådant sätt att ett belopp motsvarande expansionsmedlen inte är tillgängligt för näringsidkaren för privat bruk. Expansionsmedel får inte till högre belopp än det s.k. taktas upp beloppet är 138,89 procent tillgångarna minskat med som av skulderna. För delägare i handelsbolag beräknas takbeloppet med utgångspunkt i det justerade ingångsvärdet vid beskattningsårets utgång och korrigeras i vissa avseenden. För skattemyndigheterna har reglerna expansionsmedel biom dragit till att det uppkommit svårigheter att rationalisera arbetet och att utnyttja maskinella kontrollsystem. Riksskatteverket anför i sin rapport, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen, RSV Rapport 1995:10, att reglerna om expansionsmedel är svåra att tillämpa. Enligt verket visar erfarenheterna att systemet med räntefördelning och expansionsmedel är ganska ointressant för huvuddelen de små näringsidkarna. Enav ligt skatteförvaltningens undersökningar har endast ca 40 000 utnyttjat möjligheterna till avsättning till expansionsmedel. Vid 1995 års taxering hade bara 13 procent berörda deklaranter ca av utnyttjat denna möjlighet. Riksskatteverket anför i sin rapport att de förenklade regom lerna modifierad kontantmetod för de minsta företagarna om en inte till någon del genomförs bör reglerna om expansionsmedel avskaffas. Verket framhåller att den låga utnyttjandegraden i viss mån kan tillskrivas det faktum att undersökningen avser det första året reglerna tillämpades enligt vad verket erfarit är det men många deklaranter som upplever att reglerna är alltför koinplicerade och att de därför avstår från att tillämpa dem. Avskaffas

reglerna om expansionsmedel kan skatteökningen enligt verket

kompenseras av att enskilda näringsidkare och fysiska personer är delägare i handelsbolag möjlighet att göra större avsom ges sättning till periodiseringsfond. Bedöms risken för privat konsumtion för stor kan enligt verket överväga om inte en vara man

Ränzefördelning och expansionsmedel 109

del av en utökad reservering kan bindas genom krav insättning på spärrat konto. Företrädare för de enskilda näringsidkarna har uppgett att komplexiteten i reglerna inte är ett hinder för företagsamheten. Man anför vidare att det är för tidigt att utvärdera reglerna om expansionsmedel och räntefördelning och att dra slutsatsen att de enskilda näringsidkarna inte förstår eller väljer att bortse från reglerna på grund av deras komplexitet. Reglerna om expansionsmedel är avsedda att tillämpas för expansion eller konsolidering av verksamheten inte för att minimera vinsten av skatteskäl. Det är enligt företrädarna för näringsidkarna därför naturligt att inte alla näringsidkare tillämpar reglerna. De anser vidare att en utökad reserveringsmöjlighet inte är jämförbar med möjligheten till avsättning till expansionsmedel. Varje års avsättning till periodiseringsfond måste lösas upp vart sjätte år. Skulle krav ställas på insättning på spärrade konton kan likviditetsproblem uppstå. Spärrade konton skulle påverka företagsamheten negativt genom att företagarna inte själva kan besluta när en investering skall ske. Detta beslut överlåts i såfall till myndigheter.

9.2.2 Överväganden

När systemet med expansionsmedel infördes uttalades i prop. 1993/94250 172 att mot att införa reglerna hade till syfte s. som att avskaffa överbeskattningen kunde ställas de olägenheter som kunde uppkomma vid den praktiska tillämpningen systemet. av Man var trots vetskapen om reglernas komplexitet inte beredd att minska ambitionen att så långt som möjligt åstadkomma neutra-

litet mellan beskattningen eget kapital i företaget och kapital-

av placeringar utanför företaget. Man ansåg det också viktigt att en-

skilda näringsidkare och fysiska delägare i handelsbolag skulle

kunna expandera verksamheten med lågbeskattade medel på samma sätt som aktiebolag. Redan vid införandet reglerna expansionsmedel och av om räntefördelning pekade en del remissinstanser och Lagrådet på möjligheten att ersätta räntefördelning och expansionsmedel med en möjlighet att bygga upp obeskattade reserver som ett alternativ för att lindra beskattningen. l 1993/94:50 172 anförde deprop. s. partementschefen att en omfattande allmän reserveringsmöjlighet skulle innebära ett avsteg från skattereformen. De enskilda näringsidkarna skulle på nytt få en möjlighet att använda skattekre-

1 10 Räntefördelning och expansionsmedel

diter för privat konsumtion. Gränsen mellan inkomstslaget tjänst och inkomstslaget näringsverksamhet skulle därigenom förändras på ett oacceptabelt sätt. Utredningen delar denna bedömning. Ett krav på att en del av reserveringen skall sättas in på ett spärrat konto, såsom föreslagits från skatteförvaltningen, är enligt utredningens mening inget bra alternativ. En sådan ordning skulle som företrädarna för näringsidkarna påpekat, kunna medföra lik-

viditetsproblem för företagen. Det skulle även kunna innebära

ökade administrativa kostnader för det allmänna. Reglerna om takbeloppet för expansionsmedel har medfört

tillämpningssvårigheter för vissa företag. Av de uppgifter som

utredningen inhämtat från Riksskatteverket framgår att reglerna utnyttjats i större utsträckning under de senaste året i jämförelse med 1995 års taxering som ligger till grund för Riksskatteverkets rapport. Många av de i rapporten angivna tillämpningsproblemen kan också lösta i praktiken. Reglerna numera vara om expansionsmedel är frivilliga och kan därför inte betungande anses vara för sådana små företag inte att expandera. Utredningen som avser anser dock att det av neutralitetsskäl är viktigt att företag ges en möjlighet att expandera eller konsolidera näringsverksamhet med lågbeskattade medel. Utredningen anser sammantaget att reglerna om expansionsmedel inte bör ersättas av andra konsolideringsmöjligheter.

SOU 1997: 178 Pensionsavsättningar l l l

10 för

Avdrag pensionsförsäkringspremier och inbetalning till pensionssparkonto

10.1 för

Beräkning av underlag pensionsavdrag

l0.1.l Bakgrund och gällande rätt

Avgift för pensionsförsäkring och individuellt pensionssparande är under vissa förutsättningar avdragsgilla. För att en försäkring skall betraktas pensionsförsäkring skall vissa kvalitativa som en villkor beträffande försäkringens karaktär uppfyllda. De vara

kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring finns i punkt 1

av

anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen 0928:370, KL. Av

reglerna följer i korthet bl.a. att en pensionsförsäkring inte får

medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana ål-

som avser ders-, invalid- eller efterlevandepension. Försäkringstagare är den som har tecknat försäkringen. Den försäkrade är den på liv vars

försäkringen tagits, eller i fråga om invalidpension, den vars ar-

betsoförmåga försäkringen gäller. Försäkringstagaren och den försäkrade skall normalt Fysiska vara samma person. personer medgavs ursprungligen avdrag för pensionsförsäkringar i form av allmänt avdrag. Före 1990 års skattereform fick såväl den hade inkomst som av tjänst som den som hade inkomst av näringsverksamhet göra avdraget som allmänt avdrag. Genom reformen infördes en möjlighet i punkt 21 av anvisningarna till 23 § KL för egenföretagare

att göra avdrag för pensionsförsäkringspremier i inkomstslaget

näringsverksamhet. I de kvalitativa villkoren gjordes inga ändringar. Den ordning som gällde före skattereformen innebar att en

112 Pensionsavsáttningar SOU 1997: l 78

egenföretagare, för att kunna betala sin egen pensionsförsäkring, först måste ta ut medel sin verksamhet och alltså betala egenur avgifter på uttaget. Därefter kunde han av det uttagna beloppet betala försäkringspremien. Hade det i stället varit fråga en om anställning kunde motsvarande betalning av försäkringspremien ske utan socialavgiftsuttag. Syftet med ändringen var att likställa egenföretagaren med den anställde. Samma kvantitativa regler gällde i näringsverksamheten som tidigare hade gällt om avdraget gjordes som allmänt avdrag. Reglerna beloppsgränser inom vilka avdrag fick göras, om dvs. de kvantitativa reglerna, fanns före reformen liksom nu i punkt delades 6 av anvisningarna till 46 § KL. Beloppsgränserna in i huvudregel där avdrag medgavs med en viss procent av en inkomsten inom viss högsta samt alternativ regel vilket en ram en var ett basbeloppsanknutet avdrag. Den utformning som bestämmelsen om egenföretagarens av-

dragsrätt för pensionsförsäkringspremier i näringsverksamhet fick

skattereformen medförde tekniska problem och blev omegenom delbart föremål för översyn. Reglerna innebar att avdraget för pensionsförsäkringspremier skulle göras mot inkomsten av förvärvskällan före själva avdraget, före den särskilda löneskatten på premien och före avdrag för avsättning för egenavgifter. I 1990/911166 ansågs det svårt för den enskilde att beprop. räkna maximalt avdrag eftersom avdraget skulle göras före de nämnda posterna samtidigt avdragsramen knuten till insom var komsten efter dessa poster. I propositionen föreslogs att en enskild näringsidkares avdrag för pensionsförsäkringspremie i förvärvskällan skall beräknas på ett underlag inkomsten av näav

ringsverksamheten före avdraget för pensionsförsäkringspremier,

före avdrag för särskild löneskatt på dessa och före avdrag för av-

sättning för egenavgifter.

I propositionen föreslogs också att procenttalen och basbeloppsgränserna för de enskilda näringsidkarna skulle justeras med hänsyn till att avdraget skedde i förvärvskällan och inte numera allmänt avdrag. Beloppsgränserna delades i en basbesom loppsregel och kompletteringsregler. Basbeloppsregeln innebar att samtliga skattskyldiga alltid hade rätt till avdrag för pensionspremier med ett basbelopp. Basbeloppsregeln kompletterades med regler om avdrag som räknas i procent av de avdragsberättigade inkomstunderlagen inom vissa de s.k. kompletteramar, ringsreglerna i näringsverksamheten. Avdrag kunde enligt förslaget medges med högst ett basbelopp plus

SOU 1997:l78 Pensionsuvsällningar 113

25 procent inkomsten i förvärvskällan till den del den inte - av överstiger 20 basbelopp samt 20 procent inkomsten mellan 20 och 40 basbelopp. - av Om särskilda skäl förelåg skulle Skattemyndigheten, enligt punkten 6 tredje stycket anvisningarna till 46 § KL, kunna beav sluta att högre avdrag skulle medges än vad följde de som av vanliga reglerna. De i propositionen framlagda förslagen ledde till lagstiftning bet. 1990/9l:SkU29, rskr. l990/l99lz289 SFS 1991:692.

Reglerna har därefter justerats ytterligare. Basbeloppsavdraget

sattes ned lagstiftning 1995. Om premien har betalats efter genom den 7 april 1995 har det s.k. basbeloppet satts från ett till ett ner halvt basbelopp prop. l994/95z203, bet. 1994/95:SkU28, rskr. l994/95:439, SFS 1995:919. Från och med 1995 års taxering gäller Skatteregler för samma individuellt pensionssparande utan försäkringsinslag genom inbetalning på pensionssparkonto. De kvalitativa reglerna för pen-

sionssparkontona motsvarar de gäller för pensionsförsäk-

som ringar och finns i punkten 3 av anvisningarna till 31 § KL. För

inbetalningar på pensionssparkonton finns inte heller särskilda

kvantitativa regler. I punkt 7 anvisningarna till 46 § KL hänviav beträffande inbetalningarna till punkt 6 anvisningarna till sas av nämnda paragraf. Vid beräkning avdragets storlek, sammanav

slås betalda avgifter för pensionsförsäkringar och inbetalningar

till pensionssparkonto.

10.1.2 Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Avdrag för pensionsförsäkringspremier

eller inbetalning på pensionssparkonto görs efter räntefördelning och avsättningar till periodiseringsfond och expansionsmedel.

Vid reformen för enskilda näringsidkare och handelsbolag 1994, dvs. när det neutrala systemet infördes, ändrades inte reglerna i anvisningarna till 46 § KL för avdrag avseende avgifter för pensionsförsäkringspremier och individuellt pensionssparande på pensionssparkonton. Av neutralitetsskäl skall det justerade resultatet enligt räntefördelningslagen utgöras av inkomsten i förvärvskällan före räntefördelningen och med vissa justeringar som an-

i 7 § räntefördelningslagen men efter avdrag för pen-

ges

l 14 Pensionsavsättningar SOU 1997: l 78

sionspremier. Motsvarande gäller vid beräkningen av taket för expansionsmedel och underlaget för avsättningen för periodise-

ringsfond. Underlaget för premieavdraget är dock inkomsten efter räntefördelning och efter nämnda avsättningar.

Den tekniska lösningen innebär att avdraget skall göras före räntefördelning och före nämnda avsättningar samtidigt som av-

dragsramen är knuten till inkomsten efter dessa poster. Genom

1994 års reform har således motsvarande svårigheter tillkommit som påtalades och togs bort genom de ovan redovisade förslagen

iprop. 1990/1991:166.

Förenklingskraven motiverar enligt utredningens mening att ett viss avsteg görs från neutraliteten. Utredningen har diskuterat två alternativa lösningar. Det första alternativet innebär att underlaget för pensionsavdraget får utgöras av inkomsten av näringsverksamheten före räntefördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Enligt gällande regler utgörs underlaget av inkomsten efter nämnda bokslutsdispositioner. Detta alternativ innebär att innehållet i de materiella reglerna ändras eftersom underlaget för dem räntefördelar och utnyttjar som reglerna för expansionsmedel kommer att beräknas på en högre inkomst i förhållande till gällande regler. Alternativet därnu ger för ökad möjlighet till avdrag för pensionsförsäkringspremier. en Om möjligheten utnyttjas minskar utrymmet att räntefördela och att avsätta expansionsmedel. Den andra lösningen utredningen har diskuterat är att som avdraget för pensionsförsäkringspremier görs efter att räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel gjorts. Reglerna för beräkningen av underlaget för avdraget berörs inte av ändringen. Eftersom avdraget för pensionsförsäkringspremierna görs efter dispositionerna kommer utrymmet för

räntefördelning och expansionsmedel att öka. Underlaget för pen-

sionsavdraget, dvs. inkomsten efter bokslutsdispositioner, blir naturligtvis mindre om den skattskyldige utnyttjar möjligheterna att räntefördela och att avsätta till expansionsmedel maximalt. Båda lösningarna innebär att det blir enklare att räkna ut det maximala avdraget för pensionskostnader. Enligt utredningegna ens uppfattning bör den lösningen väljas sorn gör minsta intrång i de nu gällande materiella reglerna. Utredningen förordar därför att reglerna ändras i enlighet med det senare alternativet. Förslaget föranleder ändring av 7 § lagen 1993:1536 om

räntefördelning vid beskattning, 6 § lagen 1993:1537 om expan-

sionsmedel och 3 § lagen 1993:1538 periodiserings- fonder. om

SOU 1997: l 78 Pensyionsavryäittningar l 15

10.2 det s.k.

Fördelning av basbeloppsavdraget

10.2.1 Bakgrund och gällande rätt

l punkt till 23 § KL föreskrevs, i den utform- 21 av anvisningarna ning bestämmelsen fick genom skattereformen, att avdrag fick göras för pensionsförsäkring i den omfattning som angavs i punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL. I samband med granskningen av ett lagförslag till särskild löneskatt uppmärksammade lagrådet prop. 1990/91 :54 383 att utformningen punkt 21 anviss. av av ningarna till 23 § KL var otydlig såtillvida att det inte framgick av lagen vilka avdrag som fick göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Oklarheten berodde på att punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL även innehöll avdragsregler knutna till som var tjänsteinkomster. En enskild näringsidkare som hade såväl inkomst tjänst näringsverksamhet kunde låta inkomster av som av från båda inkomstslagen utgöra underlag för beräkning av avdragsgill premie. Lagrådet ansåg att det var oklart om hela det avdragsgilla premiebeloppet kunde dras av i näringsverksamheten. I propositionen 1990/912166 föreslogs därför en proportioneringsregel för basbeloppet för de fall den skattskyldige hade uppburit såväl inkomst tjänst som inkomst av näringsverksamhet. av Avdraget har såsom tidigare nämnts halverats till ett halv basbelopp genom lagstiftning år 1995. Proportioneringsregeln som finns i punkt 6 andra stycket 2 c av anvisningarna till 46 § KL innebär att basbeloppsavdraget fördelas efter respektive avdragsgrundande inkomsts andel den av sammanlagda avdragsgrundande inkomsten. Om det sammanlagda avdraget understiger basbeloppsavdraget tillgodoförs avdraget i första hand inom det basbeloppsutrymme som gäller för näringsverksamheten. Om det sammanlagda avdraget överstiger basbeloppsavdraget fördelas basbeloppsavdraget mellan tjänst och näringsverksamhet. Resterande del av avdraget tillgodoförs tjänst eller näringverksamhet med tillämpning av kompletteringsreglerna.

l 16 Pensionsavsättningar SOU 1997: l 78

lO.2.2 Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Om den skattskyldige har haft såväl inkomst tjänst näringsverksamhet får den skattskylav som av dige fritt fördela basbeloppsavdraget mellan allmänt avdrag och avdrag i förvärvskällan.

Även proportioneringsregeln har fått tekniskt en komplicerad utformning och är därför svår att tillämpa. Regeln medför inte obetydliga administrativa problem för skatteförvaltningen. En liten justering inkomstberäkningen ställer krav på följdändav ringar i fråga om proportioneringen. Den tekniska utformningen har sin grund i strävan efter ett ekonomiskt korrekt och rättvist resultat. Olägenheterna uppmärksammades redan vid reglernas tillkomst de ekonomiska skälen för proportionering ansågs men då väga tyngre. Efter några års tillämpning framstår behovet förenkling av som stort. Behovet av förenkling överskuggar de relativt små negativa effekter som kan uppkomma om proportioneringsregeln slopas. I prop. 1990/91:166 s. 162 redogjordes för två alternativa lösningar. Den ena lösningen innebär att den del av avdraget som utgör ett basbelopp, numera ett halvt basbelopp, skall få dras av som allmänt avdrag endast om minst hälften den skattskyldiav ges inkomster under beskattningsåret utgör inkomst tjänst. I av annat fall skall avdraget göras i näringsverksamheten. De inkomster skall jämföras är inkomst tjänst enligt 34 § KL som av och inkomst näringsverksamhet enligt 25 § KL före avdrag för av

pensionsförsäkringspremier. Denna metod medför ett visst miss-

gynnande av näringsidkare som har en inkomst av tjänst som är något högre än näringsinkomsten. Det andra alternativet presenterades innebar att den skattsom skyldige får fritt fördela basbeloppsavdraget mellan allmänt avdrag och avdrag i förvärvskällan. Detta innebär ett gynnande av den skattskyldige i de fall näringsinkomsten är relativt blygsam i förhållande till inkomsten tjänst. Skattefördelen för den skattav skyldige med detta alternativ är dock inte större än att den bör kunna godtas. Den största förenklingen uppnås om det andra alternativet väljs. Utredningen föreslår att regeln ändras så att den skattskyl-

dige fritt får fördela basbeloppsavdraget mellan allmänt avdrag

och avdrag i näringsverksamheten.

Pensi0n.sav.s'ättningar 1 17

Förslaget föranleder ändring av punkt 6 av anvisningarna till

46 § KL.

Övriga frågor 119

Övriga

l frågor

IBIS Förmån efter inkomst

-

Enligt Förenklingsutredningens direktiv bör utredaren klargöra vilken betydelse föreslagna förändringar av inkomstredovisningfår för rätten till olika socialförsäkringsförrnåner. Härvid bör en utredaren samråda med Utredningen översyn inkomstbeom av inom bidrags- och socialförsäkringssystemen, IBIS. Förgreppen enklingsutredningen har tagit del IBIS betänkande, Förmån av efter inkomst, som avlämnades i juni 1997, SOU 1997:85. Förenklingsutredningen har tidigare varit i kontakt med IBIS och överlämnat material inkommit till utredningen avseende bisom drags- och socialförsäkringsfrågor. IBIS skulle enligt utredningens direktiv redovisa förslag till så långt som möjligt gemensamma regler för inkomstbegreppet i de författningar reglerar olika bidrags- och socialförsäkringssom förmåner. Enligt de nuvarande reglerna i bostadsbidragssystemet sker en korrigering inkomstunderlaget för de i beskattningssammanav hang inkomsthöjande eller inkomstsänkande följderna av reglerna periodiseringsfonder och expansionsmedel när bestämom man mer vilken inkomst av näringsverksamhet som skall påverka bostadsbidraget. Utredningen föreslår att reglerna om korrigering slopas. Utredningen föreslår att näringsidkares företagsförmögenhet i enskild näringsverksamhet och i fåmansaktiebolag, beräknad med utgångspunkt i företagets balansräkning, i stället skall räknas in i den privata förmögenheten vid beräkningen av bostadstillägg till pensionärer och vid beräkningen av bostadsbidrag SOU 1997:85 s. 15. IBIS föreslår vidare att näringsidkares sjukpenninggrundande inkomst, SGI, skall bestämmas med utgångspunkt i hans eller hennes inkomst av näringsverksamhet. Föreligger det särskilda skäl får SGI beräknas med utgångspunkt från de tre senaste taxeringarna. Har avdrag för tidigare års förluster medgivits i näringsverksamheten skall ett belopp motsvarande avdraget läggas till inkomsten. Den startar ett eget företag skall under vissa försom

120 Övriga jiågor

utsättningar ha rätt till sjukpenning även om företagaren inte kan redovisa någon inkomst eget förvärvsarbete. Under tre år av av verksamhetens uppbyggnadsskede skall, enligt utredningens förslag, SGI beräknas till lägst den SGI som skulle ha beräknats om sjukfallet inträffat omedelbart innan den försäkrade börjat arbeta i verksamheten. Uppbär den försäkrade starta eget bidrag får SGI:n inte beräknas till lägre belopp än inkomst motsvaen som rar grundbidraget i arbetslöshetsförsäkringen SOU 1997:85 s. 19. Utredningens förslag bereds inom Socialdepartementet. Det förslag Förenklingsutredningen lägger fram kommer som inte att påverka näringsinkomsten i någon större utsträckning. Utredningens förslag kommer därför inte nämnvärt att påverka rätten till olika socialförsäkringsförmåner.

Mervärdesskatt

De förslag utredningen lägger fram i betänkandet påverkar som inte mervärdesskatten.

Egenavgifter

Det har framförts till utredningen att reglerna avseende uttag av egenavgifter bör ses över och om möjligt förenklas. Egenavgiftssystemets konstruktion gör att förfarandet är komplicerat. Näringsidkare får göra avdrag för avsättning för beräknade egenavgifter för beskattningsåret. Det följande året görs avstämning av tidigare medgivna avdrag mot påförda egenavgifter att genom avsättningen återförs och avdrag medges för påförda avgifter. Skattskyldiga som är skyldiga att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna for beskattningsåret. Avstämning bör då ske i räkenskaperna. Skattskyldiga som inte har gjort avsättning för egenavgifter i räkenskaperna gör sin avstämning i deklarationen. Avsättningen för egenavgifter får uppgå till högst 25 procent men skall motsvara de egenavgifter belöper på det aktuella som beskattningsåret. Har den skattskyldige haft karenstid är egenavgifterna lägre. För näringsidkare som har saknat F-skattsedel under hela eller delar året påförs inte av egenavgifter alls eller under endast del året. För den är skyldig att betala särskild en av som löneskatt får avdrag för avsättning göras med högst 18 procent. Nedsättning av socialavgifter kan ske inom angivna stödområden för särskilt angivna verksamheter.

Övriga frågor 121

Utredningen delar uppfattningen att reglerna avseende uttag av egenavgifter bör över. Frågan är dock så omfattande och ses komplex att den inte bör behandlas nu. Frågan bör enligt utredningens uppfattning utredas särskilt.

SOU 1997:177 Finansiella konsekvenser 123

12 Finansiella konsekvenser

Detta kapitel belyser de offentlig-finansiella konsekvenserna av

utredningens förslag och hur de påverkar incitamenten för den

enskilde företagaren. För sammanfattning budgeteffekterna, en av se avsnitt 12.4. Effekten respektive förslag beräknas oberoende av av utredningens övriga förslag. De kostnader som kalkyleras gäller endast den offentliga sektorn och eventuella effektivitetseffekter i form minskade hanteringskostnader hos företagen av beaktas inte.

Höjd gräns för räntefördelning

Fördelen med att göra positiv räntefördelning är den lägre marginalskatt som inkomst av kapital ger jämfört med inkomst av

näringsverksamhet bilaga för

se 1 en redovisning av relevanta

marginalskatter. En enskild näringsidkare med inkomst aktiv av näringsverksamhet som uppgår till 150 000 kr och med ett eget

kapital på 80 000 kr förlorar ett fördelningsunderlag på 80 000 kr

eftersom gränsbeloppet höjs till 100 000 kr. Det förlorade nu

underlaget skulle ha medfört ett fördelningsbelopp på 9 504 Kr

80 0006,88% + 5%. Om beloppet beskattas inkomst som av näringsverksamhet är marginalskatten 51 procent och det om beskattas som inkomst kapital 30 procent. Näringsidkaren får av betala ca l 996 kr i skatt. Detta är helt statisk beräkning mer en som inte tar hänsyn till någon anpassning från näringsidkaren.

Eftersom det är resultatet efter periodiseringsfond och

expansionsmedel som ligger till grund för egenavgifter och senare beskattning är det möjligt för näringsidkaren att öka utnyttjandet av dessa dispositioner för att kompensera den reducerade räntefördelningen. Tidigare studier har visat att företagen inte

utnyttjar dispositionsmöjligheterna fullt ut och det skulle därmed

finnas utrymme för ökning till exempel avsättningar till en av

periodiseringsfond.

l Här redovisas företagens totala underlag dvs även underlag mellan 0 kr och 100 000 kr.

Kostnadsberäkningarna, som är gjorda genom mikrosimulering på företagsnivå, utgår ifrån antagande att näringsidkarna utnyttjar räntefördelningsreglerna maximalt. Eftersom underlaget för positiv räntefördelning är Väsentligt större än underlaget för negativ räntefördelning ger förslaget en budgetförstärkning för offentlig sektor tabell l. Den totala

se

varaktiga budgetförstärkningen blir 0,05 miljarder kronor

se

tabell 2.

Tabell Offentlig-finansiella konsekvenser av höjd gräns för

räntefördelning i mdkr.

Nl N2 HB Totalt Förändring negativ räntefördelning 0,00 -0,0l 0,00 -0,0l Förändring positiv räntefördelning 0,03 0,02 0,01 0,06 Totalt för associationsform 0,03 0,01 0,01 0,05 Kostnaderna för handelsbolag är uppskattade och därför något osäkrare än de för Nl respektive NZ.

12.2 till restvärdemetoden

Alternativregel

Enskilda näringsidkare utan ordnad bokföring som inte avslutar med årsbokslut gör sina avskrivningar med tillämpning av restvärdemetoden. Reglerna tillåter avskrivning med maximalt 25 procent restvärdet varje år och är helt frikopplade från av redovisningen. Förslaget innebär att dessa näringsidkare får tillgång till alternativregel slag näringsen av samma som verksamhet med ordnad bokföring har. Alternativregeln innebär att inventarierna skrivs av med 20 procent av anskaffningskostnaden årligen i 5 år. Efter det femte

SOU 1997:177 Finansiella konsekvenser 125

året är inventariet helt avskrivet vilket innebär avsevärt en accelererad resultatföring kostnaden och därmed även av en skattemässig fördel för den enskilde näringsidkaren. Värdet av

alternativregeln beror naturligtvis på inköpspriset på inventarierna

och vid vilken tidpunkt de inköps. Effekterna illustreras med ett exempel. En näringsidkare utan några tidigare inventarieinköp

investerar 10 kr år Om företagaren vill minimera skatte-

belastningen söker han den optimala avskrivningsbanan

markerad med fet stil i tabell 3 i de två metoderna. Det första

året föredras huvudmetoden vilken avskrivning på 2,5 kr ger en jämfört med 2 kr enligt alternativregeln. Det andra året är det samma metod som störst avskrivning det tredje året är ger men det bättre att byta. Det ingående värdet år 3 är 5,63 kr och om företagaren byter till alternativregeln kan han skriva ned värdet till 4 kr jämfört med 4,22 kr enligt huvudmetoden. Resultatet reduceras med 1,63 kr och skatten minskar med 0,22marginalskatten jämfört med om huvudmetoden använts. I detta exempel kommer det inte att bli aktuellt att byta tillbaka utan inventariet är helt avskriven efter 5 år. Under de två sista åren uppgår extra avskrivningama till 0,94 kr 2-4,22-3,16 respektive 1,21 kr 2-3,16-2,37.

Tabell Optimal avskrivningsbana med huvud- och

alternativmetoden i kr.

Om företaget använder huvudmetoden kan det göra avskrivning år 6 med 0,59 kr medan det inte kan göra någon avskrivning med alternativregeln eftersom inventariet är avskrivet efter år Det blir en förlust för företaget men eftersom den ligger 6 år bort i tiden är nuvärdet inte lika stort som intäkten år 3 till

I exemplet gör näringsidkaren bara investering. I

en en

näringsverksamhet som är inne i en expansiv fas och där investeringarna därför ökar, kommer alternativregeln inte att vara aktuell. Huvudmetoden då större årliga avskrivningar. Om

ger

näringsidkaren däremot gör jämnstora investeringar relativt sällan

kommer införandet alternativregeln att reducera antalet

av

småposter. I exemplet utnyttjar företagaren reglerna maximalt

vilket inte är fallet för samtliga näringsidkare. I de företag i

som

126 Finansiella konsekvenser SOU 1997:177

dag inte maximalt utnyttjar möjligheten att skriva av inventariema kommer det aldrig att bli aktuellt att byta metod, eftersom de inte är intresserade av att öka avskrivningarna. De företag enligt gällande regler endast har haft tillgång som till restvärdemetodens huvudregel har byggt ett restvärde upp RV som troligtvis är betydligt större än deras årliga investeringar. Utredningens förslag innebär att alternativregeln får

tillämpas direkt på det ackumulerade restvärdet om närings-

idkaren så önskar. De offentlig-finansiella konsekvenserna av förslaget är svåra att beräkna eftersom det inte är möjligt att veta när investeringarna är gjorda Nedan redovisas tre fall för att påvisa effekterna regeln. av I det första fallet antas hela restvärdet anskaffat senast vara fyra år före införandet av alternativregeln. Det betyder att hela restvärdet är avskrivet vid utgången av året och restvärdet blir 80 procent av det årets investeringar. Skillnaden mellan de två avskrivningsmetodema blir då diagram 1. Den totala

stor se

nuvärdeberäknade kostnaden blir 2,54 miljarder kronor och den varaktiga kostnaden 0,13 miljarder kronor. Om däremot hela restvärdet är investerat samma år som kompletteringsregeln införs är det inte lönsamt att byta metod förrän år tre. Den totala nuvärdeberäknade offentlig-finansiella kostnaden blir 0,96 miljarder kronor och den varaktiga kostnaden 0,05 miljarder kronor. Det tredje, och mest realistiska, fallet är beräknat under antagande att restvärdet avser är investerat jämnt under 5 år innan alternativregeln införs. Skillnaden mellan ingående restvärde enligt restvärdemetoden och utgående restvärde enligt alternativregeln blir införandeåret stor och många näringsidkare kommer byta avskrivningsmetod. År 3 och 4 blir det

att en offentlig-

finansiell intäkt eftersom restvärdemetoden skulle relativt stora ge avskrivningar jämfört med alternativregeln där huvuddelen av restvärdet redan är avskrivet. Den totala nuvärdeberäknade kostnaden blir 1,14 miljarder kronor och den varaktiga kostnaden 0,06 miljarder kronor.

SOU 1997:177 Finansiella konsekvenser 127

Diagram Offentlig-finansiella konsekvenser av en alternativregel

till restvärdemetoden.

1 000 000 000- 500 000 000g i i W - 0 T- . " -500000000-1 __

000 000 000g i

l

500 000 000

l g

-2 000 000 0001 i -2 500 000 0007

1 Restvärdet investerat de 5 tidigare åren

I Restvärdet investerat 1999 l

i

l

Restvärdet investerat 1994 i

I diagrammet redovisas de periodiserade årsejfekterna för-

av

slaget. Den maximala budgetförsvagningen inträffar år 1 och

uppgår till 1,08 mdkr med antagandet i fall 3 den vita grafen.

Beräkningarna baseras på mikrosimuleringar för de individer

som

redovisat avskrivning eller underlag. Näringsidkarna bete

antas

sig optimalt varför redovisade kostnader utgör övre gräns för

en

den faktiska kostnaden. De investeringar görs antas inte

som

kunna negativa investering-sålda

vara inventarier för att undvika

negativa underlag för avskrivning. Beräkningarna är gjorda under

antagandet att näringsidkarna gör lika stora investeringar år efter

år. Antagandet bygger på genomsnittligen kommer

att aggregatet

att ligga på samma nivå som det observerade året.

12.3 Beräkning av underlag för pensionsavdrag

Enligt gällande regler medges avdrag för pensionsutgifter med ett halvt basbelopp plus 25 resultatet före procent av avdrag for

egenavgifter. Svårigheten med dessa regler är att avdraget i deklarationen ligger före underlaget. Det gör det svårt för

företagen och Riksskatteverket att tillämpa reglerna.

Förslag 1 innebär att underlaget i stället utgörs av resultatet före pensionsutgifter. Avdraget och avdragsunderlaget blir

tydligare sammanknutna och resultaträkningen enklare att läsa.

128 Finansiella konsekvenser SOU 1997:177

Figur Jämförelse de nuvarande reglerna och förslag där av resultat fore pensionsavdrag är underlag för avdraget.

Resultat före pensionsutgift ------- Resultatet före Pensions

âf-:zisillfåltselftgelrftâensionsutgifter uååiiáer btestännner avdrags-

u y me - - - - - - - - - - - Räntefördelning Inkomst efter räntefördelning Inkomst efter expansions- Periodiseringsfond nedel bestämnler avdrags

Inkomst efter periodiseringsfond

Lltrymnm

Expansionsmedel Inkomst efter expansionsmedel

Egenavgifter Redovisad inkomst

För att de avdragsgilla pensionsutgifterna skall ligga på samma

nivå med dagens regler måste procentsatsen sänkas till 19,3 som procent för N1 och 19,1 procent för N2. En förändring enligt ovanstående förslag skulle innebära samma möjligheter till

maximal pensionsavsättning. De enskilda näringsidkarna utnyttjar

idag inte reglerna fullt ut och deras beteende kan ändras i och

med att det blir enklare regler. Skulle pensionsavsättningarna

nu

öka reduceras underlaget för räntefördelning, periodiseringsfond

och expansionsmedel. Detta skulle incitament till att öka ge utnyttjandet dispositionerna. Ett andra argument för ökat av utnyttjande att det flyttade underlaget blir oberoende ges genom av dispositionerna. Om företagarna prioriterat dispositioner framför avsättningar till pensionsförsäkring kan detta komma att förändras i och med förslaget.

Figur Förslag nedflyttat avdrag för pensionsutgifter med bibehållet underlag.

Resultat före räntefördelning Räntefördelning Inkomst efter räntefördelning Periodiseringsfond

Det ledñwade Pemlons

Inkomst efter periodiseringsfond avdraget har inkomst efter Expansionsmedel expansiolmnedel som Inkomst efter expansionsmedel lmderlag

:l

F Pensionsutgifter Egenavgifter Redovisad inkomst

SOU 1997:177 Finansiella konsekvenser 129

Vid detta alternativ behöver inte procentsatsen för avdraget ändras eftersom underlaget är detsamma med nuvarande som regler. Underlaget för dispositioner ökar eftersom avdraget flyttas ned och detta kan leda till ökat utnyttjande.

Fördelning av det s.k. basbeloppsavdraget

Enligt dagens regler kan en näringsidkare yrka avdrag med ett halvt basbelopp oberoende inkomsten. Om näringsidkaren har

av inkomst både näringsverksamhet och tjänst skall av avdraget proportioneras efter hur stor del respektive inkomst den är av totala inkomsten. Avdraget är kostnad reducerar en som inkomsten och därmed skatten. Det är därför

förmånligt att göra

avdraget där marginalskatten är som högst.

Enligt förslaget kan näringsidkaren placera avdraget fritt

mellan allmänt avdrag och avdrag i förvärvskällan. Näringsidkarna antas göra fulla avdrag och placera dem där marginalskatten är som högst. Budgeteffekterna redovisas i tabell

Tabell Offentlig-finansiell kostnad vid maximalt utnyttjande

av

fri placering 0,5 basbelopp i av pensionsavdrag jämfört med

dagens regler imdkr. Nl N2 HB TOTALT Kostnadsökning 0,02 0,02 0,03 0,07 Kostnaderna för handelsbolag är uppskattade och därför något osäkrare än de för Nl respektive N2.

12.5 Avskrivning av byggnad, skogsväg,

täckdikningsanläggning eller övrig

markanläggning

Med nuvarande regler får näringsidkare investerar i en som

byggnad eller markanläggning göra avskrivningar för den del

av

investeringsåret han/hon ägt tillgången. 1 detta avsnitt beräknas

kostnaden för ändring innebär

en som att avskrivning får göras för hela investeringsåret oavsett tidpunkt för anskaffning på

samma sätt som vid avskrivning inventarier. Eftersom av

information investeringstidpunkten saknas redovisas här

om även

tre extremfall. Om samtliga investeringar görs i december blir den

5 17-1513

130 Finansiella konsekvenser SOU 1997:177

totala offentlig-finansiella kostnadsökningen 0,92 miljarder

kronor år. Om samtliga investeringar istället görs den första

per

januari kommer de föreslagna reglerna inte att innebära någon förändring eftersom näringsidkaren även med nuvarande regler då får göra avskrivning för ett helt år. Ett realistiskt antagande är

mer

att investeringarna är jämnt spridda över året och då blir

kostnaderna de redovisas i tabell som

Tabell Offentlig-finansiell kostnad att investeraren får göra

av

avskrivning för hela investeringsåret i mdkr.

Nl N2 HB AB och Ekon För. Totalt Kostnadsökning 0,00 0,00 0,04 0,42 0,46

12.6 Sammanställning

I tabell 6 sammanfattas de offentlig-finansiella effekterna av utredningens olika förslag. Effekterna under olika år varierar beroende på förslaget om en alternativregel till restvärdemetoden.

Tabell Sammanfattning av budgeteffekter vid ikraftträdande

1 januari 1999 för aktuella förslag. Periodiserade årseffekter och

varaktiga effekter för offentlig sektor i mdkr.

1999 2000 2001 2002 2003 2004 Varaktigt Höjd gräns ränte- 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 fördelning Alternativregel -l,08 -0,06 0,05 0,03 -0,02 -0,0l -0,06 Fri placering av -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 basbeloppsavdrag Summa -1,10 -0,08 -0,07 -0,05 -0,04 -0,03 -0,08 lRedovisad kostnad är beräknad under antagandet att det ingående restvärdet byggts upp under 5 år före alternativregelns införande.

De olika förslagen från utredningen ger sammantagna en varaktig försvagning de offentliga finanserna med 0,08

av

miljarder kronor. I princip ankommer det på utredningen att redovisa förslag balanserar denna budgetförsvagning. Utred-

som

ningen väljer dock att inte redovisa några sådana förslag. Utredningen kommer att fortsätta sitt arbete och i detta fortsatta arbete kan förslag aktualiseras balanserar den redovisade

som nu

budgetförsvagningen. Vidare är den redovisade budgetförsvag-

SOU 1997:177 Finansiella konsekvenser 131

ningen relativt begränsad och de bakomliggande bedömningarna

förknippade med viss osäkerhet.

En fråga av delvis annan karaktär har att göra med den betydligt kraftigare budgetförsvagning som redovisas för det första året och beror på kraftig övergångseffekt som en pga.

förändrade avskrivningsregler. Tabellen de periodiserade

avser årseffekterna; i kassamässigt hänseende uppkommer, vid ett tänkt

tillämpning den l januari 1999, denna budgetförsvagning år

2000. Att genom en permanent regeländrixig åstadkomma en

finansiering som i kassamässiga termer balanserar denna effekt är

av naturliga skäl besvärligt. Utan att utredningen förordar det är det däremot i princip möjligt för statsmakten att genom en tidsbegränsad höjning av någon bredbasig skatt eller avgift, exempelvis genom en tillfällig begränsad höjning den av allmänna löneavgiften, åstadkomma denna balanserande effekt. Även denna fråga bör emellertid lösas helhetsbild när en har erhållits utredninges slutförslag. av

Ikraftträdande 133

13 Ikraftträdande

Förslag: De nya reglerna skall träda i kraft den l juli 1998 och

tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

Utredningen föreslår att samtliga ändringar träder i kraft den

1 juli 1998 och skall tillämpas första gången vid 2000 års taxe-

ring. Några särskilda Övergångsbestämmelser föreslås inte.

Föijfáttningskommentar 135

14 Författningskommentar

14.1 till i

Förslaget lag om ändring kommunalskattelagen 1928:370

Anvisningar till 23 §

punkt 14

I ett nytt fjärde stycke införs en alternativmetod som ett komplement till huvudregeln vid tillämpning av restvärdemetoden. Den nya alternativregeln föreslås bara bli tillämplig för enskilda näringsidkare och dödsbon. Bestämmelsen har formulerats sätt den räkensamma som skapsenliga avskrivningens kompletteringsregel, punkt 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen 19282370, KL. Metoden innebär att inventarierna får tas upp till lägst ett utgående balansvärde som motsvarar anskaffningsvärdet minus 20 procents avskrivning på detta värde för varje innehavsår. När man bestämmer det lägsta värde som inventarierna får tas upp till utgår man från det totala anskaffningskostnaderna under de fyra senaste beskattningsåren för de inventarier vid som utgången av det aktuella beskattningsåret fortfarande finns kvar i verksamheten. Lägsta värdet beräknas till 80 procent, summan av 60 procent, 40 procent och 20 procent respektive beskattav ningsårs anskaffningar. Alternativregeln innebär att ett inventarium kan vara avskrivet efter fem års innehav. Vid tillämpning reglerna för räkenskapenlig avskrivning får av den skattskyldige växla från år till år mellan huvudregeln och alternativregeln. Samma metod måste dock tillämpas på hela inventariebeståndet i näringsverksamheten. Motsvarande bör också gälla vid tillämpning av restvärdemetodens alternativregel. Den

136 Förjfattningskommentar

föreslagna regeln gäller också för immateriella rättigheter, anslutningsavgifter m.m. Förslaget har också kommenterats i allmänmotiveringen, kapitel

Övergångsbestämmelser

Den nya alternativregeln föreslås få tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Någon övergångsbestämmelse föreslås inte för inventarier som har anskaffats före ikraftträdandet. Det innebär således att vid taxeringen år 2000 får kompletteringsregeln tilllämpas på inventarier oavsett anskaffningstidpunkten.

till 46 §

punkt 6

Ändringen i andra stycket 2 c innebär för skattskyldiga som har

både inkomst av tjänst och av näringsverksamhet att proportioneringsregeln för det halva basbeloppsavdraget tas bort. Den skattskyldige får fritt fördela avdraget mellan allmänt avdrag och av-

drag i näringsverksamheten.

Motiven till ändringarna framgår av kapitel 10.

Förslaget till lag om ändring i lagen

1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgifter

2 kap. 19 §

Förslaget innebär att fysisk person och dödsbo inte obligatoriskt behöver lämna uppgift om fördelningsunderlag positiv eller om negativ räntefördelning inte skall ske. Av 6 § lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning framgår att räntefördelning sker om fördelningsunderlaget överstiger gränsbeloppet föresom slås höjas till 100 000 kr. Uppgift fördelningsunderlag skall om dock alltid lämnas om Skattemyndigheten begär det.

F özjfattningskommentar 13 7

Förslaget till lag om ändring i lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning

6§

Ändringen i första stycket innebär att gränsbeloppet höjs till

100 000 kr. Andra stycket är nytt. Den skattskyldige kan välja att inte utnyttja möjligheten till positiv räntefördelning ett visst beskatt-

ningsâr och i stället spara ett positivt fördelningsbelopp till ett senare år. Förslaget innebär att ett sparat fördelningsbelopp skall

på begäran av den skattskyldige fastställas vid den taxering - som det hänför sig till. Om den skattskyldige inte har begärt fast-

ställelse av ett positivt fördelningsbelopp vid den ordinarie taxeringen har han eller hon inget sparat fördelningsbelopp för ifråga-

varande beskattningsår. Den skattskyldige kan dock att genom begära omprövning under den femåriga omprövningsfristen begäatt få det sparade fördelningsbeloppet fastställt. ra Gällande bestämmelser har Skattemyndigheten tolkats så att av

ett sparat fördelningsbelopp inte får utnyttjas ett senare beskattningsår om fördelningsunderlaget det senare året inte uppgår till

gränsbeloppet. I sista meningen införs en bestämmelse som anger

att sparat fördelningsbelopp får utnyttjas även sådana beskattningsår då fördelningsunderlaget inte överstiger gränsbeloppet

100 000 kr.

7§

Ändringen föranleds av att utredningen föreslår att avdraget för

pensionsförsäkringspremier och inbetalning på pensionssparkonto skall göras efter räntefördelning, avsättning till periodiserings-

fond och expansionsmedel. Förslaget har motiverats i kapitel 10.

13 8 F Örfattningskommentar SOU 1997: 178

14.4 Förslaget till lag om ändring i lagen

1993:1537 om expansionsmedel

6 § Motiven till ändringen framgår av kapitel 10. Se också förslaget till ändring i 7 § lagen om räntefördelning vid beskattning.

14.5 Förslaget till lag om ändring i lagen 1993:1538 om periodiseringsfonder

3 § Motiven till ändringen framgår av kapitel 10. Se också förslaget till ändring i 7 § lagen om räntefördelning vid beskattning.

Särskilt yttrande 139

Särskilt

yttrande av experten Gunnar

Johansson

Utredningen föreslår att räntefördelning skall ske på fördelningsunderlag som avviker från noll med mer än 100 000 kronor. Härtill vill jag anföra följande. Reglerna om positiv räntefördelning infördes med syftet att uppnå likvärdiga Skatteregler och neutralitet mellan olika företagsformer. Med den utgångspunkten borde räntefördelning få ske från första kronan. Redan när lagstiftningen positiv ränteförom delning infördes 1994 ansågs emellertid av tillämpningsskäl att räntefördelning inte borde ske i de fall där den ekonomiska effekten Var begränsad. Som lämplig gräns ansågs vara fördelningsunderlaget plus respektive minus 50 000 kronor. Gränsen är utformad så fördelningsunderlaget över- respektive underatt om stiger gränsbeloppet grundas fördelningen på hela underlaget. Det kan inte förnekas att lagstiftningen om räntefördelning blivit komplicerad. Lagrådet uttalade bl.a. att lagstiftningen med hänsyn särskilt till att den i huvudsak riktade sig till mindre rörelser låg nära gränsen för vad som kunde accepteras i fråga om komplexitet. Skattemyndigheternas erfarenhet av tillämpningen av reglerna visar också att problem finns. Lämnade redovisningar är ofta felaktiga och i ett betydande antal fall har fördelningsunderlag inte redovisats trots att det är obligatoriskt. Principerna som ligger bakom reglerna om räntefördelning är riktiga. De måste därför finnas kvar. Den enda möjligheten att med den utgångspunkten uppnå förenklingar någon betydelse av är enligt min mening att undanta från tillämpningen av regelverket ett utvidgat antal skattskyldiga. Av den statistik Rikssom skatteverket redovisat framgår att endast ett mindre antal skattskyldiga skulle bli föremål för räntefördelning om den av utred-

ningen föreslagna nya gränsen införs.

Det är mot denna bakgrund jag godtar utredningens försom slag till ny gräns. Detta trots att förslaget innebär en minskad neutralitet i beskattningsavseende mellan olika företagsformer. Den ekonomiska effekten förslaget är också begränsad. Det av

140 Särskilt yttrande SOU 1997: 178

bör framhållas att de beräkningar redovisats angående den som ekonomiska effekten förslaget inte tar hänsyn till anpassning av från de skattskyldigas sida i form t.ex ökad avsättning till periav odiseringsfond. En beskuren möjlighet till positiv räntefördelning ökar underlaget för avsättning till periodiseringsfond.

Särskilt yttrande 141

Särskilt

yttrande Sune

Jansson

av experten

De förslag utredningen for fram år steg i rätt riktning och bör genomföras. Förenklingsarbetet måste emellertid fortsätta för att nå det mål som både de flesta s.k. små företagare dvs. företagare med begränsad omfattning på rörelsen och s.k. försörjningsföretagare och skatteförvaltningen har, ett så enkelt system så att dessa företagare själva, utan att behöva anlita extern hjälp, kan klara av både de krav ställs på löpande bokföring och eventuellt boksom slut som på deklaration. Den existerande starka kopplingen mellan redovisning och beskattning har gjort det omöjligt och inom de diatt nu ramar som rektiven angett, föreslå längre gående förenklingar. Skall sådana vara möjliga är det nödvändigt att begränsa den starka kopplingen mellan redovisning och beskattning. Så länge redovisningen ställer krav på viss detaljeringsgrad är inte företagaren hjälpt av att vid deklarationen inte behöva specificera och periodisera. Jag instämmer alltså härvidlag i utredningens slutsatser.

Särskilt yttrande 143

Särskilt Christine

yttrande av experten

Stålhammar

Väsentlighetsprincipen och periodzlsering av väsentliga belopp

Det finns stor mycket små näringsidkare driver en grupp som en enkel och okomplicerad verksamhet. De behöver inte avsluta bokföringen med bokslut, redovisningen kan därför i praktiken avslutas i deklarationen. Enligt min mening är det angeläget att utforma ett förenklat deklarationsförfarande. En modell med kontantmässig redovisning kan ha vissa fördelar också betydande nackdelar. Mot denna bakgrund delar men jag utredningens uppfattning att en sådan lösning inte bör genomföras. I stället menar jag att det är angeläget att söka förenkla för näringsidkarna. Från min erfarenhet som revisor vet jag att frågor om periodisering i praktiken vållar stora problem. Vad som är väsentligt tolkas dessutom olika mellan skilda skattemyndigheter och det förekommer tyvärr tvister periodisering obetydliga om av belopp. Jag delar i och för sig utredningens uppfattning att väsentlighetsprincipen enligt god redovisningssed är tillämpligt skatterättsligt. Enligt min uppfattning är emellertid inte denna princip tillräcklig för att lösa periodiseringsfrågorna för de mindre näringsidkarna. Detta beror på att verksamhetens omfattning ofta är begränsad, väsentlighetsbeloppen blir då så låga att även obetydliga belopp såsom telefonräkningar, tidningsprenumerationer och liknande kan behöva periodiseras. Väsentlighetsprincipen behödärför kompletteras med regel att inkomster och ver en som anger utgifter understigande ett visst belopp inte behöver periodiseras. Inom skattelagstiftningen finns en rad regler som anknyter till basbeloppet. Jag föreslår därför att väsentlighetsprincipen kompletteras med regel att periodisering inte behöver ske en som anger om inkomsten eller utgiften understiger 15 procent basbelopav pet.

144 Särskilt yttrande

För näringsidkaren innebär detta förenkling både vid en upprättande av deklarationen och under löpande år att dessa genom poster inte särskilt behöver fångas för eventuell upp en senare periodisering. För den enskilde näringsidkaren blir bokföringen därmed enklare.

Särskilt yttrande 145

Särskilt Roland

yttrande av experterna

Armholt och Jan Ossmark

Redovisning för enskilda näringsidkare

Enligt vår mening finns det bl.a. utifrån förenklingsskäl anledning att i möjligaste mån ge enskilda näringsidkare möjlighet att samordna redovisningen med det som krävs för beskattningen. Enligt vår mening bör förenkling uppnås redovisningskravet änden om ras på så sätt att enskilda näringsidkare endast behöver bokföra affärshändelser i den mån dessa betydelse för beskattningen, är av i den löpande bokföringen får tillämpa den s.k. pärmmetoden och vid avslut årets räkenskaper får använda sig de skattemässiav av

ga värderingsreglerna. Utredningen har inte haft i uppdrag att fö-

reslå förändringar i redovisningslagstiftningen. Vi vill dock särskilt framhålla att frågan om samordning har aktualiserats i det lagstiftningsarbete som nu pågår med anledning av Redovisningskommitténs slutbetänkande.

Direktavdrag för lager och inventarier m.m.

Med vår uppfattning angående redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare uppkommer ingen skillnad mellan redovisningen och beskattningen om man utökar rätten till direktavdrag för exempelvis inventarieanskafñiing Linder visst belopp. Vi anser att den nuvarande 2 OOOkronorsgränsen för inventarier mindre av värde kan höj as utan lagändring.

Byggnader och markanläggningar

Vi anser att det skulle förenkla om också små restposter avseende kvarstående oavskrivet restvärde avseende fastigheter och markanläggningar kan dras av i förtid. Vi delar inte utredningens bedömning angående förenklingsvärdet av en sådan förändring. Vi delar inte heller Litredningens bedömning förenklingsav värdet av en förändring medför att avskrivning dessa tillsom

6 17-1513

146 Särskilt yttrande SOU 1997: 178

gångar alltid får göras för helt år. Utredningens farhågor om bedömningssvårigheter vid årsskiftet är enligt vår mening överdrivna. Med nuvarande ordning föreligger dessa bedömningssvårigheter oavsett när på året arbetena avslutas. I praktiken torde dessutom den föreslagna ordningen ofta tillämpas. av oss

Räntefördelning

Utredningens förslag om höjning av gränsen för räntefördelning är avvikelse från strävandena att skapa neutralitet mellan olika en företagsformer vad gäller beskattningen. Enligt vår mening ligger det närmare till hands att helt slopa beloppsgränsen. Det kan inte för en enskild kännas naturligt att redovisa uppgifter på en särskild blankett som helt saknar betydelse för ens beskattning. Den som vet med sig att fördelningsunderlaget ligger i intervallet 50 000 kr till + 50 000 kr torde därför i de flesta fall låta bli att redovisa underlaget. Att många inte fyller i blankett N6 behöver således inte betyda någonting alls när man skall bedöma hur nuvarande ordning fungerar. - Lagstiftaren har också vad gäller förmögenhetsskatteunderla- .

get valt att begära en mycket summarisk redovisning först i de

fall gränsen för beskattningsbar förmögenhet passeras. En höjning av gränsen innebär att den enskilde ställs inför valsituationer. Skall fördelningsunderlaget höjas genom kapitaltillskott eller skall det sänkas med kapitaluttag och skall möjligheten att utnyttja periodiseringsfonder användas. En sådan reglering riskerar att öka den enskildes kostnader för bl.a. rådgivning.

Särskilt yttrande 147

Särskilt

yttrande av experten Peter Berg

Min generella utgångspunkt ändamålsenlig redovisning är att en är nödvändig i en näringsverksamhet som underlag för överlevnad och utveckling, med eller utan expansion. Förenklingar upp-

nås därför främst att beskattningen i största möjligaste

genom mån utgår från förhållandena i redovisningen och att särgenom

skilda Skatteregler för exempelvis värderingar undviks.

Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare

Utredningen har inte funnit skäl att införa en kontantmetod. Jag understryker det angelägna i utredningens ståndpunkt.

Jag tillbakavisar bestämt de förslag framförts till utred-

som ningen om frivillig kontantmetod. Vid redovisningen av enbart

betalningar ger redovisningen inte tillnärmelsevis någon använd-

bar bild av verksamhetens resultat och ställning. Krav på redovisning blir enbart betungande när redovisningen inte är ändamåls-

enlig. När en näringsverksamhet bedrivs räcker det inte att på sal-

se dot på bankkontot det finns för få

om något att grepp om den

ekonomiska situationen och utvecklingen. Det är snarast de obe-

talda posterna som är viktiga att känna till framför allt det

- om finns problem i företaget. När de obetalda posterna är få, eller saknas, är det inte betungande att ta hänsyn till dem. Det är inte

heller nödvändigt att begära uppföljning obetalda poster lö-

av

pande under året i de allra minsta företagen.

Mätning av resultat och ställning en gång per år är trots allt vi-

da bättre än en enda mätning under företagets hela livstid, vilket

är kontentan renodlad kontantmetod. av en

Väsentlighetsprincipen och periodisering av mindre belopp

Utredningen kommer fram till att väsentlighetsprincipen inte be-

höver förtydligas i skattelagstiftningen, den gäller redan. Det fö-

rekommer dock olika uppfattningar hur väl befäst väsentlig-

om hetsprincipen är och i vilka sammanhang den gäller. Principen

148 Särskilt yttrande

bör därför enligt min mening infogas i redovisningslagstiftningen så den kommer till klart uttryck. Då undanröjs eventuell tveksamhet vid beskattningen det kopplade området, där beskattningen följer redovisningen.

Restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier

Utredningens förslag till alternativregel till restvärdemetoden tillfredsställer behovet av att inom rimlig tid utmönstra små inventariebelopp ur redovisningen. En större förenkling uppnås dock om restvärdemetoden kan slopas helt och hållet. Då reduceras antalet skattemässiga avskrivningsmetoder. Det räcker att medge avdrag för avskrivningar med 30 procent av ett restvärde alternativt 20 procent av ett anskaffningsvärde, vilket är de nuvarande räkenskapsenliga reglerna innebörd. Haken är dock just att reglerna är räkenskapsenliga. Det går därför inte att tillämpa dem utan att öka kretsen av företag är skyldiga att upprätta bokslut. Ett sådant utökat krav är inte som i linje med utredningens syfte. Problemen löses om Redovisningskommitténs delbetänkande SOU 1995:43 Sambandet Redovisning Beskattning leder till lagstiftning i denna del, dvs. att en frikoppling görs mellan redovisning och beskattning beträffande avskrivningar. Jag yrkar således i första hand på frikoppling från redovisningbeträffande avskrivningar, parat med slopande av restvärdeen metoden. I andra hand tillstyrks utredningens förslag om komplettering restvärdemetoden med en alternativregel. av

Räntefördelning och expansionsmedel

Neutraliteten i företagsbeskattningen brister redan att förgenom delningsunderlaget måste uppgå till minst 50 000 kr innan räntefördelning sker. I aktiebolag, däremot, beräknas kapitalbeskattat utrymme från första satsade kronan. Att avkastning ska kunna erhållas från första satsade kronan är också uppenbart vid jämförelse med andra investeringar, såsom banksparande eller köp av värdepapper. En annan brist i neutraliteten är att räntesatsen för det kapitalbeskattade utrymmet är lägre för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag än i aktiebolag. Neutraliteten försämras ytterligare med utredningens förslag, där gränsbeloppet för räntefördelning höjs till 100 000 kr.

Särskilt yttrande 149

Motivet är förenklingsskäl och att endast få näringsidkare blir föremål för räntefördelning. Om gränsbeloppet höjs till nivå

en

som få näringsidkare når till är det dock självklarhet att få

upp en berörs, det är en matematisk konsekvens inte är hållbart som som

skäl. Även förenklingsaspekten är diskutabel alla förenklingar

är inte godo. En samhällsekonomiskt sundare utveckling är att av företagarna omfattas av regler som uppmuntrar till satsning i de egna företagen. Det skall vara lockande att sträva efter att uppnå verklig vinst, dvs. att pengar finns kvar i företaget efter uttag för det egna uppehållet.

Jag yrkar att räntefördelning får göras från första kronan.

Särskilt yttrande 151

Särskilt

yttrande av experten Hans Peter

Larsson

Utredningen har valt att inte presentera något förslag till valfri en s.k. förenklad företagardeklaration för att förenkla redovisning och beskattning för en stor de företagare bedriver grupp av som verksamheten med förhållandevis låg omsättning och utan större materiella tillgångar. En sådan valfri modell, bygger på som en begränsad kontantmässig redovisning, skulle med fördel kunna användas av ett växande antal företagare inom tjänstesektorn utan avsikt att expandera verksamheten till än högst eller mer som en ett par anställda. Företagare med ambition att växa liksom de med stora materiella tillgångar, skulle samtidigt alltjämt ha tillgång till bokföringsmässig redovisning och Skatteregler som bygger på principerna i den neutrala företagsbeskattningen.

Kartläggningen

Enligt utredningen har företrädare för näringslivet förklarat att företagarna är nöjda med principerna för det neutrala systemet. Vissa företrädare också att komplexiteten i reglerna inte är anser ett hinder för företagsamheten. Min uppfattning är att principerna i det neutrala systemet är bra och bör behållas för de företagare har behov regler som av som utgår från denna princip, men att komplexiteten i redovisnings- och deklarationsreglema sammantaget utgör ett hinder för många mindre näringsidkare. Att anlita en konsult är ekonomiskt betungande och ska inte behövas i dessa fall. I kartläggningsdelen saknas, trots önskemål därom, en genomgång av likheter och olikheter mellan olika näringsverksamheter, dvs. indelning i olika huvudkategorier företagare. En sådan en redovisning av behov och krav på skilda näringsverksamheter bör ligga till grund för utformningen av varje regel, inte bara i denna utredning. Jag anser således utredningen ofullständig i denna del.

Särskilt

152 yttrande

Internationellajämförelser

Utredningen redovisar inte heller några jämförelser av vilka regför mindre företagare i andra länder inom de områler som gäller den utredningen berör. Det gäller såväl inom Norden, EU som och övriga länder kan intresse, trots att även detta som vara av särskilt har efterlysts. Detta medför att det blivit svårare att i utredningen, och även senare under remissbehandlingen, att ta ställning till och utvärdera de förslag presenteras. Detta gälsom

ler även tillämpningen den väsentlighetsprincip som inryms i

av

EUs fjärde bolagsdirektiv.

Såvitt bekant tillåts kontantmässig redovisning som princip en inom samtliga länder i Europa med undantag för Danmark. I Danmark erhåller i stället enskilda näringsidkare upp till 6 000 kronor i ersättning från staten för det omfattande redovismer ningsarbetet i företagen uppkommer kravet på bokfösom pga.

ringsmässig redovisning även i enskilda näringsverksamheter.

Dessa högre krav på redovisningen fördyrar och fjärmar

istället, enligt min uppfattning, företagarna från den ekonomiska

information framkommer genom redovisningen. Detta tvång som är kortsiktigt till endast för konsulter. gagn Vidare bör erinras att EU-kommissionen i en rekommenom dation från 1995 rekommenderat EUs medlemsländer att införa kontantmässig redovisning för mindre företag i medav moms lemsstaterna för att undvika likviditetsproblem i samband med

långa betalningstider. För det fall dessa uppgifter stämmer, dvs.

kontantprincipen princip tillåts i samtliga EU-länder, inatt som

nebär det den svenska redovisnings- och skattelagstiftningen i

att så fall ställer högst administrativa krav i Europa på de minsta nä- Förutsättningarna för nystartade verk-

ringsverksamheterna. t.ex.

samheter blir därmed de svårast tänkbara i Europa i detta avseende.

Redovisningsmetod för enskilda näringsidkare

Utredningen förordar inte att någon utvidgad kontantmetod införs i redovisningen. Jag delar inte utredningens uppfattning i denna del. Utredningen kan emellertid med en välvillig tolkning anses öppna dörren för en sådan genom att peka på att väsentlighetsprincipen redan idag är tillämplig såväl inom redovisnings- som skattelagstiftningen att underlåta att periodisera mindre genom

SOU 1997: 178 .Särskilt yttrande 153

belopp och att underlåta att korrigera värderingsfel av oväsentlig betydelse. Frågan är således vad som är av väsentlig betydelse. I denna fråga anser jag att utredningen bör ha en uppfattning och uttala en nedre gräns i avsikt att förenkla reglerna för mindre näringsidkare. Problemen för de minsta företagarna i detta avseende löses om med oväsentligt avses belopp i storleksordningen ett basbelopp. Utredningen påpekar emellertid att en kontantmässig redovisning är både enklare och billigare för de mindre företagen. Utredningens skäl för att trots detta inte föreslå ett sådant alternativ är att reglerna i möjligaste mån bör vara generella och kan tillämpas av alla företag. Jag delar således inte slutsatsen att förhållandena som princip för det publika Volvo och en privat mindre nä- - ringsidkare, t.ex. en fotograf, konsult, journalist eller en privat sjukgymnast utan anställda som endast hyr ett rum är desamma. Sådana betydande skillnader föreligger gentemot externa borgenärer att det bör anses motiverat med en enklare redovisning för mindre enskilda näringsidkare än för Volvo. Den ende borgenären i praktiken till redovisning i som ser en de mindre företagen, vilken i allmänhet är över ett år gammal, är staten genom skattemyndigheten. Skulle i något fall en mer omfattande redovisning krävas av någon utomstående finns inget som hindrar en företagare att då presentera sådan. Detta gäller en

i synnerhet sett ett förenklingsperspektiv.

ur Det förhållandet att en frivillig alternativ redovisningsmetod införs för de absolut minsta företagen innebär inte, så lätt som ges

intryck av i betänkandet, att principen neutralitet mellan olika

om företagsformer bryts eftersom en sådan alternativ modell sannolikt skulle utformas utan regler räntefördelning och om expansionsmedel. Tvärtom införs endast valmöjlighet för företagare en som inte har behov att använda alla inslagen i det neutrala av systemet att inte heller göra det. En alternativ redovisningsmetod har heller i princip igen koppling till utformningen det neutrala av systemet. Med en alternativ metod skulle systemet fortfarande bli neutralt och med möjlighet för vissa företagare att därtill välja ett enklare och mindre omfattande regelverk dem bättre som passar för att driva sin verksamhet i den riktning de önskar. l betänkandet framförs vidare rad argument mot att ha två en

olika redovisningsprinciper. Det bör därvid erinras att redan

om idag i nu gällande lagstiftning finns en möjlighet att använda den s. pärmmetoden, som är en form av kontantmässig redovisning, dock med den inskränkningen att den kontantmässiga redovisningen begränsas till den under året löpande redovisningen, dvs.

154 Särskilt yttrande

avbryts i samband med årsskiften då pärmen töms för att föras in i redovisningen. Det förtjänar även erinras att de absolut övervägande anom talet företagare skulle komma i fråga för att använda en försom enklad metod driver sina företag med jämn omsättning och en inte kommer att röra sig över gränsen. Sätts gränsen för när den enklare metoden får tillämpas så högt att den rymmer verksamheter normalt försörjer eller två blir antalet fösom en personer, retagare rör sig kring denna gräns få. som Jag delar inte uppfattningarna att det på något sätt kan befaras att valmöjlighet där man förenklar för en viss kategori företaen önskar tillämpa enklare metod, skulle kunna verka gare, som en hämmande på företagandet. Inte heller delar jag uppfattningen att företagare skulle tvingas anlita extern hjälp för att minimera skattekostnaderna med ökade konsultkostnader följd. Tvärtom skulle förutsättningar ges som för ett stort antal företagare inte behöva anlita konsulter om en enklare valfri metod infördes.

Utredningen pekar även på att regelverket skulle behöva om-

gärdas stoppregler om en alternativ valfri redovisningsmetod av infördes. Vilka dessa skulle preciseras inte närmare. Det bör vara erinras att alternativa metoder fungera väl för de minsta om synes företagen vid redovisning moms. av I denna del bör särskilt erinras att näringslivet i utredom ningen består företrädare för LRF, Fastighetsägarna, Industriav förbundet, förutom undertecknad. Ingen dessa övriga organiav sationsföreträdare har bland sina medlemmar näringsidkare som kan tänkas komma att använda begränsad kontantmetod där en skattereglerna avviker från principerna i den neutrala beskattningen. Därutöver representeras näringslivet av revisorer och en redovisningskonsult.

Direktavdrag för lager och inventarier m m

I denna del pekar utredningen på att en väsentlighetsprincip redan idag gäller för när lager och inventarier ska redovisas. Utredningvarken kan eller vill emellertid tala om vad som är väsentligt en eller oväsentligt i sammanhanget. T.ex. diskuteras i utredningen huruvida ett belopp om 5 000 kronor är av väsentlig betydelse eller inte. Skälet för att inte föreslå en gräns om t.ex. ett basbelopp att gälla inom skattelagstiftningen och samtidigt uttala att motsva-

Särskilt

yttrande 155

rande gräns bör gälla inom redovisningslagstiftningen är att ett

förslag på skattesidan skulle kunna komma att stå i strid med vä-

sentlighetsprincipen så som den tolkas inom redovisningen. Jag delar inte denna uppfattning. Om inte utredningen har

en

uppfattning att uttala om vad som är oväsentligt är det ett för-

ur

enklings- och anständighetsperspektiv mycket begärt att mindre företagare vid redovisning och deklaration ska veta gränsen

var

går. Genom att inte söka precisera ett belopp, eller antydan

ge en

om vad som i normalfallet bör oväsentligt, kommer bety-

anses dande osäkerhet att råda under flera år fram till dess omfattanen

de och väl utmejslad praxis har utvecklats. En sådan osäkerhet försvårar enligt min uppfattning för företagare att deklarera verksamheten. De företagare inte redovisar ett belopp de upple-

som

ver som, och tror, är oväsentligt visar sig

men som senare vara

väsentligt kommer därtill att påföras skattetillägg sin okun-

pga.

skap. Ett begrepp väsentligt är vidare term automatiskt

som en som

får företagare att söka sig till konsult för fråga råd.

en en att om

Dessa kostnader främjar inte verksamheten eftersom inte heller konsulten kommer att kunna något precist Utredningen

ge svar.

har inte frågat sig vilken betydelse 5 000 kronor har bland till-

gångarna i ett borgenärsperspektiv En tillgång upptagen till

5 000 kronor, vilket andrahandsvärde har sådan tillgång för

en en

borgenär Inte ens en tillgång värd 20 30 000 kronor har något

-

andrahandsvärde betydelse för borgenärer. Det är utifrån det

av

praktiska perspektivet som utredningen, enligt min uppfattning,

borde ha bedömt frågan och uttalat uppfattning även vad

en avser

redovisningen.

Genom att inte precisera beloppet till i normalfallet förslagsvis

som lägst ett basbelopp, vilket vad avser inventarier bör gälla

per

inventarie, försvårar utredningen i onödan för näringsidkare. Inte heller torde detta innebära att kravet på rättvisande bild i redo-

en

visningshänseende av företaget inte uppfylls.

Väsentlighetsprinczpen och periodisering av mindre belopp

Det är positivt att utredningen släpper kravet periodisera mind-

att

re belopp, i den mån ett sådant krav funnits inom skatterätten. Däremot bör beloppsgräns läggas fast för förenkla

en att systemet

så att företagen klart och tydligt ska vad gäller. Detta

veta som

belopp bör sättas till förslagsvis ett basbelopp, dvs. gräns

samma

156 Särskilt SOU 1997: 178 yttrande.

bör gälla för att inte behöva redovisa lager, pågående arbeten som samt att direkt skriva inventarier. m.m. av Jag delar inte heller i denna fråga utredningens uppfattning att väsentlighetsprincipen konkret innedet inte är lämpligt att ge ett håll i skattelagstiftningen eftersom principen är en redovisningsprincip. För att förenkla borde utredningen ha föreslagit belopp på skattesidan och uttalat att motsvarande värde borde ett vid redovisningen. Ställning till detta hade lämpligen kunnat gälla tas i det lagstiftningsarbete på just redovisningsområdet som pågår med utredningen. Detta arbete väntas slutfört parallellt vara först under delen våren 1998, varför förslag i dessa desenare av lar alltjämt mottas av justitiedepartementet. Genom att begränsa direktavskrivningsmöjligheterna i nälämnas i praktiken räntefritt lån från verkringsverksamhet ett samheten till staten storlek uppgår till räntan på den oavvars skrivna delen.

Resrvärdemetoden och avskrivning av inventarier

utredningen föreslår restvärdemetoden Det är positivt att att avskaffas. I avsikt att förenkla bör förslaget kompletteras med möjligheunder basbelopp får skrivas diten att kvarstående belopp ett av rekt. Detta torde inte stå i kontrast med något borgenärsintresse.

och expansionsmedel

Ränteföräelning

Jag delar inte utredningens uppfattning att gränsbeloppet för räntefördelning bör höjas från 50 till 100 000 kronor. Frågan saknar koppling till reglerna för lägsta gräns för aken i aktiebolagsformen. Tvärtom borde principen den tiekapital vara de företagare så önskar bör få använda möjligheten till att som räntefördelning från första kronan, de så önskar. Något positiv om strider mot principen bakom reglerna. Att höja beloppet så annat föreslås till 100 000 kronor är således oacceptabelt ur ett fösom retagarperspektiv. . Utredningen redovisar i ett exempel att kostnaden härför endast uppgår till ca 2 500 kronor för en företagare. Exemplet utgår från företagare ligger under brytpunkten för statlig inen som komstskatt. Utgår motsvarande exempel i stället från ett worst case-scenario med en företagare som även när förslaget avses genomföras betalar värnskatt, dvs. har inkomst över 300 000 en

Särskilt yttrande 157

kronor och har en högsta kommunalskatt på 33,65 procent innebär förslaget ökad skattekostnad på 4 500 kronor. En såen upp dan skattehöjning är som nämnts oacceptabel och försvårar och

fördyrar för de mer framgångsrika minsta företagarna som har ett betydande kapital i sin verksamhet samtidigt som denna genererar

ett bra överskott. När det gäller reglerna om expansionsmedel har utredningen konstaterat att näringslivet är nöjt med reglerna och därför inte

sökt att finna möjligheter till eventuella förenklingar. Uppfatt-

ningen speglar den principiella inställningen. Även reglerna om

är frivilliga borde en genomgång ha gjorts för att utröna eventuella förenklingar.

Alternativt förslag till förenklingar för mindre enskilda närings-

idkare

Målsättningen med förslaget är att mindre enskilda näringsidkare ska kunna sköta såväl bokföring deklaration själv. En möjsom

lighet till s.k. förenklad företagardeklaration bör därför införas för

den grupp företagare som kan betecknas s.k. livsstilsföretasom gare dvs. Vilka inte har några ambitioner att expandera verksamheten och heller inte har några större materiella tillgångar i denna. Tanken på en förenklad företagardeklaration i syfte att dessa företagare ska kunna sköta sin egen bokföring och deklaration bygger på tre led. En mycket enkel kontoplan 10-15 konton. om c a En direkt länk mellan dessa konton och deklarationen. Det ska

framgå av anvisningarna till deklarationen Mycket tydliga definitioner och förklaringar till vad olika termer betyder och vad

reglerna innebär samt anvisningar saldon på olika konton ska var föras in i deklarationen.

En möjlighet som därför har föreslagits Företagarnas Riks-

av organisation är att bygga vidare på den s.k. pärmmetoden och

komplettera denna. För att fylla avsedd funktion måste gränsen

för när pärmmetoden får användas höjas från nuvarande 20 bas-

belopp till i vart fall minst 30 basbelopp men helst 40 basbelopp.

Kompletteras sedan pärmmetoden med de förslag som har presenterats av utredningen, att inte behöva redovisa och periodisera förutbetalda intäkter och kostnader samt andra mindre belopp kring årsskiftet som är av oväsentlig betydelse, åstadkommer des-

sa förändringar att pärmmetoden inte avbryts vid årsskiftet, utan blir kontinuerlig så länge beloppen oväsentlig betydel-

är av

158 Särskilt yttrande

Detta uttryck måste då definieras; förslagsvis till ett basbese.

lopp. Sett i ett förenklingsperspektiv är sådan nivå lämplig.

en Nästa steg är att komplettera metoden med en möjlighet att inte behöva redovisa lager och pågående arbeten understigande förslagsvis ett basbelopp. Regeln bör utformas så att härvidlag blir ett fribelopp på ett basbelopp, vilket innebär att företagare med ett lager på två basbelopp endast redovisar värdet på ett basbelopp. Större lager än så måste således tas upp i redovisningen och därmed vid beskattningen. Nästa steg är att införa en möjlighet till direktavskrivningar på varje tillgång som införskaffas till ett värde understigande ett basbelopp. Tillgångar med ett lägre värde ska alltså inte behöva

periodiseras.Även detta innebär stora förenklingar för näringsid-

karna. Att värdena understiger ett basbelopp kan enkelt anges geatt ruta kryssas i respektive fall. nom en Med de här föreslagna förändringarna bör i praktiken en s.k. begränsad eller modifierad kontantprincip ha åstadkommits för verksamheter med omsättning under viss nivå. Vidare kan en övervägas att begränsa tillämpningen av en förenklad redovisning och företagardeklaration till företagare som inte har någon fast egendom bland tillgångarna i verksamheten. I syfte att ytterligare förenkla kan övervägas att för den växande s.k. livsstilsföretagare, den förenklade företagargruppen som deklarationen i första hand är avsedd för, slopa möjligheten till positiv räntefördelning och i stället utvidga möjligheten till avsättning periodiseringsfond till förslagsvis 35 procent av årets av överskott. Periodiseringsfonden är tydlig och uppfattas klart de av flesta företagarna en ekonomisk buffert i företaget. som

Bilaga 1 159

Marginalskatt på inkomst

I denna bilaga härleds och redovisas olika slag marginalskatter av för enskilda näringsidkare. Inledningsvis presenteras marginalskatten vid inkomst näringsverksamhet, inkomst tjänst och av av inkomst av kapital. För inkomst näringsverksamhet beaktas av förutom inkomstskatt på förvärvsinkomster och de allmänna egenavgifterna även egenföretagarnas sociala avgifter och skattedelen dessa. Avslutningsvis beskrivs marginalskatteav

belastningen vid förändring av pensionsavdrag, där hänsyn även

tas till särskild löneskatt på pensioner.

Marginalskatt på inkomst av näringsverksamhet

Detta avsnitt kommer först att beskriva egenföretagarnas

socialavgifterl. Behandlingen av de sociala avgifterna är ett

problem vid beräkning den totala marginalskatten eftersom

av avgifterna tas ut på ett underlag som utgörs av inkomsten efter ett

schablonmässigt avdrag för själva avgiften. I denna framställning beräknas detta avdrag som 31,25 procent av

underlaget efter avdraget dvs. det antas sammanfalla med den

faktiska egenavgiftsnivån. Detta förenklande approximation. är en

I verkligheten sker ett schablonavdrag 25 procent

om av

inkomsten före avdrag varefter avstämning sker under påföljande

år. Ett exempel belyser detta.

Inkomst före sociala avgifter 1 Avdrag för sociala avgifter -X Underlag l-X

För att veta hur stor del varje ytterligare krona i inkomst av som går till sociala avgifter måste man veta hur stor X är i proportion till inkomsten. X skall underlaget multiplicerat vara med procentsatsen för sociala avgifter, SA .

XSA1-X

Begreppet sociala avgifter är synonymt med egenavgifter i denna bilaga.

160 Bilaga J

Löser ut X får man man

SA Xi 1 1 + SA

Vid 1998 års nivå på egenavgifter, 31,25 procent, är denna lika med 23,81 procent. Om näringsidkaren tjänar en extra krona kommer 23,81 öre att dras i sociala avgifter. För näringsidkare med inkomst över 7,5 basbelopp utgör socialavgifter i sin helhet skatt. För näringsidkare med inkomst under 7,5 basbelopp avgifterna rätt till förmåner som till ger

exempel sjukpenning och pension. Skattedelen dessa antas

av sammanfalla med den särskilda löneskatten SLS på 24,26 procent.

SA-SLS SA SA-SLS

SA 1+SA 1+SA

Första termen är de totala socialavgifterna med avdrag för

skattedelen dvs den förrnånsgrundande delen som andel av de

totala sociala avgifterna. Om detta multipliceras med det ovan funna uttrycket för socialavgifter, X, erhålls den förmåns-

grundande delen av avgifterna.

Ett uttryck för skattebelastningen kan erhållas på följande sätt. Låt REU beteckna Resultat Efter Underskottsavdrag, PA

betecknar utgift för PensionsAvdragz, SLS betecknar Särskild

LöneSkatt och med X förstås det belopp betalas i sociala som avgifter. De sociala avgifterna antas i sin helhet vara skatt 7,5 basbelopp och övriga hålles

inkomsten överstiger poster

konstant till noll.

Resultaträkning REU -PA -PASLS -X

2 För redovisningen marginalskatten på en inkomstökning har utgiften för av pensionsavdrag ingen betydelse. Den har dock specificerats redan här for att möjliggöra beräkning marginalskattebelastning vid en förändring i senare av pensionsavdrag.

Bilaga 1 161

REU-PA l +SLS-X

där underlag för sociala avgifter, SA,

REU-PAl+SLS-X är

enligt definitionen. Underlaget benämns RÖ Avdraget för sociala med underlaget Ri.

avgifter är SA multiplicerat

XSA R

uttrycket för R Insättning av ger

XREU-PA1+SLS-XSA

eller förenklat

SLSI

SA XREU PA1+ 3 - +

Uttryck 3 är resultatet, efter avdrag för pensionsavdrag och

särskild löneskatt, multiplicerat med den effektiva socialavgiftssatsen. I uttrycket för resultat efter sociala avgifter,

Ri, representeras avgifterna av X. Efter utbyte av X mot definitionen i l erhålles

SA j R REU-PA1+SLS- REU PA1+ SLS - 1+SA

vilket efter förenkling blir

1 RREU-PA1+SLS 4

- 1 +

Uttryck 4 är resultatet efter alla poster i resultaträkningen dvs det resultat belastas med kommunal och statlig skatt. För att som få ett uttryck för näringsidkarens totala skatt, TS, adderas den

särskilda löneskatt individen betalar på sina pensionsutgifter

som

162 Bilaga 1 l

med de sociala avgifterna, X, och med resultatet efter sociala

avgifter, R,

multiplicerat med skatten, r

TSPASLS+X+ R r

TS PASLS + REU PA1+ SLS - 1 + SA

+ zREU-PA1+SLS(1 - HSA

SA SA

TS PASLS+REU-PA1+SLS + 5

- 1 + SA 1+ SA

För att få marginalskatten vid förändring i resultat efter underskottsavdrag, REU, deriveras uttryck 5, den totala skatten,

med avseende på resultatet.

07 S SA SA j

Marginalskatt + 6

L åRE U 1 + SA l + SA

Uttryck 6 gäller för inkomster över 7,5 basbelopp. Med hjälp

av uttryck 2 erhålls motsvarande uttryck för inkomster

understigande 7,5 basbelopp.

SLS SLS j

Marginalskatt + 7

- 1 + SA l + SA

Skillnaden mellan marginalskatter på inkomster över och under 7,5 basbelopp inkomstökning i intervallet under

är att en

7,5 basbelopp ger ytterligare förmåner medan ökning över

en

denna gräns inte gör det. De sociala avgifterna är då i sin helhet

skatt. För att underlätta tolkningen har marginalskatteuttrycket för inkomst under 7,5 basbelopp delats på följ ande vis.

upp

3 Den skatt näringsidkarens resultat belastas med är beroende som av grundavdrag, allmänna egenavgiñer, statlig och kommunal skatt. Detta beroende belyses senare.

Bilaga I 163

SA SA SLS SA SA SLS - -

Marginalskatt . + rl + r---

- j; - 1+SA 1+SA 1+SA 1+SA | 2 3 4

På varje extra intjänad krona utgår sociala avgifter term 1. En

del dessa avgifter är förmånsgrundande varför denna del dras

av

bort term 2. På den intjänade kronan, efter uttag av

socialavgifter, utgår inkomstskatt och allmänna egenavgifter

term 34. Den fjärde termen utgörs av skatten på förmånsdelen av

avgifterna.

I den resterande delen detta avsnitt beskrivs hur den av r,

vanliga marginalskatten, med beaktande av allmänna egenavgifter, påverkar den totala marginalskatten. Det finns 8

skikt bl.a. beroende på grundavdragets utformning5. Här liksom

tidigare förhållandena 1998. Kostnadsberäkningarna i

avses

kapitel 11 görs med 1998 års regler med undantag för slopad

värnskatt.

Skikt På förvärvsinkomster mellan noll och 8 736 kr utgår inga inkomstskatter eller allmänna egenavgifter. Inkomsten understiger grundavdraget. Sociala avgifter debiteras dock på

inkomster över l 000 kr°.

SLS

Marginalskatt

l + SA

Skikt Förvärvsinkomster mellan 8 736kr och 67 704 kr

beskattas med sociala avgifter, kommunalskatt TK och allmänna egenavgifter 5 . De sociala avgifterna och de allmänna egenavgifterna är avdragsgilla vid beräkningen av

kommunalskatten.

SLS SLS j

l rK+5 l-

M arginas 11m: a l-

I+SA+

1+SA

4 Inkomstskatt och allmänna egenavgifter representeras här förenklat av z . 5 Här bortses från att inkomster näringsverksamhet till ett basbelopp inte är av upp ATP-grundande. om hänsyn skulle tas till detta tillkommer ytterligare ett skikt. ° l denna framställning bortses från skiktet O till 1 000 kr.

164 Bilaga 1

Skikt För förvärvsinkomster mellan 67 704 kr och

105 196 kr påverkas grundavdraget av en inkomstökning. Vid

en

inkomstökning på en krona ökar grundavdraget med 25 öre a, .

SLS SLS j

rK1-

,

Marginalskatt

+ rK1- a1+ -

1+ SA

Skikt Förvärvsinkomster i intervallet 105 196 kr till

110 656 kr beskattas på vis i skikt Grundavdraget

samma som

är nu konstant på sin maximala nivå, 18 100 kr efter

avrundning.

Skikt För förvärvsinkomster mellan 110 656 kr och

204 386 kr trappas grundavdraget från l 8 100 kr till sin

ner max

normalnivå 8 700 kr efter avrundning. Nedtrappningen sker

med 10 öre 052 ökad inkomstkrona.

per

SLS SLS

NASA +rKl

Marginalskatt

+ a2+ -

1+ SA

Skikt I intervallet från 204 386 kr till 238 400 kr upp

brytpunkten7 beskattas förvärvsinkomsten som i skikt 2 och

Grundavdraget är konstant på nivån 8 700 kr.

Skikt 7: För förvärvsinkomster mellan 238 400 kr och

278 250 kr utgår statlig skatt, TX.

SLS SLS j

+4

M argmalskatt i

z rK+rs+s rK+zs

1+SA+ SA

Skikt Förvärvsinkomster över 278 250 kr belastas inte med

allmänna egenavgifter och de sociala avgifterna ingen

ger

ytterligare rätt till förmåner.

SA SA

Marginalskatt + + 1

- 1 + SA l + SA

7 Brytpunkten anger den inkomstgräns i termer av taxerad inkomst över vilken statlig inkomstskatt utgår. Brytpunkten bestäms av skiktgränsen SG213 100 kr, grundavdragetGA och de allmänna egenavgiftema 8 följande vis

Brytpunkten mp4

SOU 1997: 178 Bilaga 1 165

Det beskrivits har hitintills varit förvärvsinkomst av aktiv som näringsverksamhet och det krävs två korrigeringar för att uttrycken även ska gälla passiv näringsverksamhet. För det första så belastas inte inkomst passiv näringsverksamhet med fulla av socialavgifter utan endast med särskild löneskatt. För det andra betalas några allmänna egenavgifter. För att få motsvarande uttryck som ovan för

förvärvsinkomst av passiv näringsverksamhet byts ut mot 1+SA SLS och a sätts lika med noll. 1 + SLS

Marginalskatt på inkomst av tjänst

När löntagare har inkomst tjänst betalar han/hon en av kommunalskatt, statlig skatt och allmänna egenavgifter beroende på inkomstnivån. De sociala avgifterna betalas av företaget och därför inte individens marginalskatt. Även här erhålls påverkar åtta skikt. Eftersom den enda skillnaden gentemot inkomst av näringsverksamhet är de sociala avgifterna är framställningen mer summarisk här och uttrycken motsvarar de tillägg gjordes i som den senare delen av föregående avsnitt.

Marginalskatt i skikt 1 0

Marginalskatt i skikt 2,4 och 6 + -

Marginalskatt i skikt 3 TK 1 - a1+ $1-

Marginalskatt i skikt 5 1

rK + az + -

s1-rK rs

Marginalskatt i skikt 7 rK + rs + + Marginalskatt i skikt 8 rK + rs

Marginalskatt på inkomst av kapital

Inkomst kapital beskattas proportionellt med 30 procent varför av marginalskatten är oberoende inkomstnivån. av

166 Bilaga 1

Marginalskatt statlig skatt på kapital

Marginalskatten i de olika inkomstskikten beskrivs i tabell kommunalskatten antas vara 31,66 procent, de allmänna

egenavgiftema 6,95 procent och den statliga inkomstskatten på

förvärvsinkomster 20 procent.

Tabell Marginalskatt i procent för olika nivåer på förvärvsinkomst. Skikt Förvärvsinkomst Aktiv näring Passiv näring Tjänst Kapital

pensionsutgift

En viss förändring avdrag för pensionsutgift olika av ger marginalskattebelastning beroende på om avdraget görs mot inkomst av näringsverksamhet eller mot inkomst tjänst. Vid av avdrag i näringsverksamhet påverkas underlaget för särskild löneskatt, socialavgifter, allmänna egenavgifter och kommunal och statlig inkomstskatt. Vid avdrag i tjänst påverkas enbart underlaget för allmänna egenavgifter och inkomstskatt. Effekten av ett förändrat avdrag i näringsverksamhet erhålls genom derivering av uttrycket för näringsidkarens totala skatt, 5 med avseende på pensionsavsättningen. Detta uttryck multipliceras sedan med för att få ett icke negativt tal. Om en näringsidkare, med inkomst över 7,5 basbelopp, minskar sin avsättning till pensionsförsäkring med en krona uppkommer följande beskattningskonsekvenser.

Bilaga I 167

07"S

Marginalskatt -1

âPA SA SA

1+SA+çrK+rS1-I+SAH1+SLS-SLS

Multiplicering med förändringen i pensionsavsättning, PA, efter

ger

omskrivning.

SA

+ ISPA1+SLS+ PA1+SLS

1+SA I 2

+ zS PA1+SLS-PASLS

K

1+SA få

v3

Den första termen säger att minskningen i pensionsavdrag,

inklusive effekten på särskild löneskatt, beskattas med kommunal

och statlig skatt. Den andra termen visar att det minskade

avdraget ökar underlaget för socialavgifter. Den tredje effekten,

vilken är den minst intuitiva, är att de ökade sociala avgifterna reducerar för kommunal och statlig skatt till den del underlaget

denna effekt fångas den första termen. Slutligen visar

upp av

den fjärde termen att näringsidkaren att sänka

genom

pensionsavsättningen reducerar sin särskilda löneskatt.

Om näringsidkaren istället förlägger avdraget i inkomst av tjänst påverkas endast kommunal och statlig skatt. Effekten av ett minskat pensionsavdrag blir därmed

PAPK +

Då näringsidkarens förvärvsinkomst ligger i något de andra

av

skikten måste hänsyn tas till allmänna egenavgifter och

grundavdrag på vis redovisats i tidigare avsnitt.

samma som

168 Bilaga J

I tabell 2 redovisas de marginella skatteeffekterna av pensionsavdrag mot inkomst av aktiv och passiv näringsverk-

Statens offentliga utredningar 1997

Kronologisk förteckning

Den nya gymnasieskolan steg för steg. U. 32 Följdlagstiñningtill miljöbalken. M. . - . Inkomstskattelag,del I-lII. Fi. 33 Att lära övergränser. En studie av 0ECD:s . . Fastighetsdataregister. Ju. förvalmingspolitiska samarbete.Fi. . Förbättrad miljöinfonnation. M. 34 Övervakning miljön. M. . . av Aktivt lönebidrag. Ett effektivarestödför 35 Ny kurs i trafkpolitiken + bilagor. K. . . arbetshandikappade. A. 36. Bekämpande av penningtvätt. Fi.

Länsstyrelsemas roll trafik- ochfordonsfrågor. i K. 37. Ett teknisktforskningsinstitut Göteborg. i U. . Byråkratini backspegeln.Femtioår av förändring 38 Myndighet eller marknad. . . sex förvaltningsområden. Fi. Statsförvaltningensolika verksamhetsfonner. Fi.

Röster om barnsochungdomars psykiska hälsa. 39. Integritet Offentlighet Informationsteknik.Ju. . Flexibelförvaltning.Förändringochverksam- 40 Ungaocharbete.In. . . hetsanpassning statsförvaltningens av 41. Statenoch trossamfunden

struktur.Fi. Rättslig reglering

10.Ansvaret för valutapolitiken.Fi. Grundlag - Skatter,miljö och sysselsättning. Fi. Lag om trossamfund . - 12. IT-probleminför ZOOO-skiñet. Referatoch Lag om Svenskakyrkan. Ku. slutsatserfrån en hearinganordnad av 42. Statenochtrossamfunden

IT-kommissionenden 18 december. Begravningsverksamheten. Ku.

IT-kommissionens rapport 1/97. K. 43. Staten ochtrossamfunden

13. Regionpolitikför helaSverige.N. Den kulturhistorisktvärdefullakyrkliga egendomen

IT i kulturenstjänst. Ku. och de kyrkliga arkiven. Ku. . 15. Det svåra samspelet.Resultatstymingens ñamväxt 44. Statenochtrossamfunden

och problematik.Fi. Svenskakyrkanspersonal.Ku.

Att utvecklaindustriforskningsinstimten. N. 45. Statenoch trossamfunden . l 7. Skatter,tjänsteroch sysselsättning. Stöd,skatteroch finansiering. Ku.

+ Bilagor. Fi. 46. Statenochtrossamfunden

Granskning av granskning. Statlig medverkanvid avgiftsbetalning.Ku. . Denstatligarevisioneni Sverige ochDanmark. Fi. 47. Statenochtrossamfunden

19.Bättre information om konsumentpriser. In. Den kyrkliga egendomen.Ku.

20. Konkurrenslagen 1993-1996.N. 48. Arbetsgivarpolitiki staten.

2l. Växa i lärande. Förslagtill läroplan för barnoch För kompetensochresultat.Fi.

unga 6-16år. U. 49 Grundlagsskyddför nya medier.Ju. . 22. Aktiebolagets kapital. Ju. 50 Alternativa utvecklingsvägarför EU:s . 23. Digital demokr@ti. Ett seminarium om Teknik, gemensamma jordbrukspolitik. Jo.

demokratiochdelaktighetden8 november1996 51.Brister i omsorg

anordnat av Folkomrösmingsutredningen, IT- en fråga om bemötande äldre. av kommissionenoch Kommunikationsforsknings- 52.Omsorgmed kunskap och inlevelse

beredningen.IT-kommissionens rapport 2/97.K. en fråga om bemötande äldre. av - 24. Välfärd i verkligheten Pengarräckerinte. 53. Avskaffa reklamskatten Fi. - 25. Svensk på EU-fat. Jo. 54. Ministem ochmakten. mat- 26. EU:s jordbmkspolitik ochdenglobalalivsmedels- Hur fungerarministerstyrei praktiken Fi.

törsörjningen. Jo. 55. Staten och trossamfunden.Sammanfattningama av

27. Kontroll ReavinstVärdepapper. Fi. förslagenfrån de statligautredningarna. Ku.

28. I demokratinstjänst.Statstjänstemannens roll och 56. Folket som rådgivareochbeslutsfattare.

vårt offentliga etos. Fi. + Bilaga och 1 Ju.

29. Barnpomograñfrågan. 57. I medborgarnastjänst.

Innehavskriminalisering m.m. Ju. En samladförvaltningspolitikför staten. Fi.

30. Europa och staten. Europeiseringens betydelse för 58. Personaluthyrning. A.

svensk statsförvaltning. Fi. 59. Svenskhemmet Voksenåsensförvaltningsfonn.Ku.

31. Kristallkulan tretton röster om framtiden. 60. Betal-TV inom SverigesTelevision. Ku. - IT-kommissionens rapport 3/97.K.

Statens offentliga utredningar 1997

Kronologisk förteckning

6 Att växa blandbetongochkojor. 89.Handelnmedskrot och begagnade varor. N. . Ett delbetänkande om bamsochungdomars 90. Ändrad organisationför det statligaplan-, bygguppväxtvillkor i storstädemas utsatta områdenfrån ochbostadsväsendet. In. Storstadskommittén. 91. Jaktensvillkor en utredning om vissa jaktfrågor. - 62. Rosor av betong. Jo. En antologitill delbetänkandet Att växa bland 92. Medieföretag i Sverige Ägande och betongochkojor från Storstadskommittén. S. strukturförändringar i press, radio ochTV. Ku. 63. Sverigeinför epokskiftet. 93. Hantering av fel i utjämningssystemet för IT-kommissionens rapport 5/97.K. kommunerochlandsting.ln. Samhall. En arbetsmarknadspolitisk åtgärd 94. Konkurrensneutralttransportbidrag.N. + Bilagedel.A 95. Forum för världskultur 65. Polisensregister.Ju. en rapport om ett rikarekulturliv. Ku. - 66. Statsskuldspolitiken.Fi. 96. Lokalförsörjning och fastighetsägande. Återkallelse av uppehållstillstånd.UD. En utvärdering statens fastighetsorganisation. . av 68. Grannlands-TVi kabelnät.Ku. Fi. 69. Besparingari stort ochsmått.U. 97. Skydd av skogsmark. Behovoch kostnader. M. 70. Totalförsvaretoch frivilligorganisationema 98. Skydd av skogsmark.Behovochkostnader. uppdrag,stödochersättning.Fö. Bilagor. M. - 71. Politik för unga. 99. En ny vattenadministration. Vatten är livet. M. + 2 st bilagor. ln. 100.Nya samverkansfonner inom denSjöhistoriska 72. En lag om socialförsäkringar. S. museiverksamheten. Ku. 73. Inför en svenskpolicy om säkerelektronisk 101.Behandling av personuppgifter om kommunikation.Referatfrån ett seminarium totalförsvarspliktiga.Fö. anordnat av IT-kommissionen,Närings-och 102.Mat Miljö. Svenskstrategiför EU:s handelsdepartementet ochSEISden ll december jordbruk i framtiden.Jo. 1996.IT-kommissionens rapport 6/97.K. 103.Rapportmedförslag om sändningsorter.Ku. 74.EU:s jordbrukspolitik, miljön och regional 104.Polisi fredenstjänst.UD. utveckling.Jo. 105.Agenda21 i Sverige. 75. Bosättningsbegreppet. Skatterättsligaregler för Fem år efter Rio resultatochframtid. M. fysiska personer. Fi. 106.En fond för unga konsmärer. Ku. 76. Invandrarei vårdoch omsorg 107.Den nya gymnasieskolan en fråga om bemötande äldre. av problemochmöjligheter.U. - - 77. Uppföljning av inkomstskattelagen. Fi. 108. Att lämnaskolanmedrak Om rätten till rygg - 78. Medelsförvalmingi kommuneroch landsting.ln. skriftspråketoch om förskolansoch skolans 79. Försäkringsmäklare. En lagöversyn av möjligheter att förebyggaoch möta läs-och Försäkringsmäklarutredningen. Fi. skrivsvårigheter.U. 80.Reformeradstabsorganisation. Fi. 109. Myndighetsansvaret för transportav farligt 81. Allmännyttiga bostadsföretag. gods.Fö. + Bilaga.In. 110.Säkrareobligationer Fi. 82. Lika möjligheter. In. lll. Branschsaneringoch andrametodermot - 83.Om makt ochkön i spåren offentliga av ekobrott.Ju. organisationersomvandling.A. 112.En samordnadmilitär skolorganisation. 84. En hållbarkemikaliepolitik. M. 113.Mot halvamakten elvahistoriskaessäerom - 85. Förmånefter inkomst Samordnatinkomst kvinnorsstrategier och mäns motstånd. A. begreppför bostadsstöden och nya 114.Styrsystemochjämställdhet.Institutioner i kvalifikationsreglerför rätt till förändringochkönsmaktensframtid. A. sjukpenninggmndande inkomst. 115. Ljusnandeframtid eller ett långt farväl 86.Punktskattekontroll alkohol,tobakoch av Densvenskavälfärdsstatenijämförande mineralolja, m.m. Fi. belysning.A. 87.Kvinnor, män och inkomster. 116.Barnets bästai främsta rummet. FN:skonvention Jämställdhetochoberoende.A. om barnetsrättigheterförverkligasi Sverige. 88.Upphandlingför utveckling.N. 116.Barnets bästa en antologi.S. -

Statens offentliga 1997 utredningar

Kronologisk förteckning

117.Nobelcenteri Stockholm ett informations-och 153.Arbetskrañensfria rörlighet trygghetoch - aktivitetscentmmkring naturvetenskap, kultur och jämställdhet Bilagedel.A. +

samhälle.Ku. 154.Patientenharrått.

118.Deladestäder. 155.Miljösamverkani vattenvården.M.

119.Entydligareroll för hälso- och sjukvården i 156. Ett större ochbättre Europa EU:sutvidgning:

folkhälsoarbetet.S. Samhällsekonomiska effekter. Fi.

120.Vuxenpedagogiki Sverige.Forskning,utbildning, 157.Att erövra omvärlden.Förslagtill läroplanför

utveckling. En Kartläggning. U. förskolan.U.

121. Skolfrågor Om skolai enny tid. U. 158.Vuxenpedagogiki teori ochpraktik. U. - 122.Rättigheteri luñfartyg. K. 159 Ett utvidgateuropeisktområdemedfrihet, . 123. Ett effektivare näringsförbud.N. säkerhetochrättvisa.Ju.

124.IT-kommissionenshearing om den nya medie-och 160. Regionala konsekvenser av EU:s östutvidgning. N.

programvamindustrin.Andrakammarsalen, 161 Stöd föräldraskapet. i . Riksdagen,1997-06-16.K. 162.Medborgarskapoch identitet.In.

Ett svensktinvesterarskydd.Fi. 163. Översvåmningskatastrofen i Polen-

Bilen, miljön och säkerheten.Fi. stödfrån stat ochnäringsliv.N. . Straffansvarförjuridiska personer. Del A+B. Ju. 164. Medlingsinstitut och lönestatistik. . Verkställighetoch kontroll i utlänningsärenden. + 5 st bilagor. A. . UD. 165.Läkemedeli priskonkurrens.

Kollektivtrafik i tid + Bilaga.K. 166. Ohälsoförsäkringen. Trygghetoch aktivitet. . Effektivarestatlig inköpssamordning. Fi. 167. En livsmedelsstrategi för Sverige. . Lag om premiepension.Fi. 168 Vinstutdelning i aktiebolag.Ju. . . Antimicrobial Feed Additives. Jo. 169.Försäkringsmedicinskt centrum. . Antimikrobiella fodertillsatsersammandrag. Jo. En resurs för utredning ochmetodutveckling. . Förtroendemannaintlytandeökadkvalitet och 170.Bemötandet äldre. av . rättssäkerhet.S. 171 Den svenskflaggade handelsflottans . Ledare,maktochkön. A. konkurrenskraft.K. . Kvinnorsoch mäns löner varför så olika A. 172.Bidrag till fri svenskTV-produktion.Ku. . - Glastakoch glasväggar Denkönssegregerade 173.Miljöhänsyni standarder.N. . arbetsmarknaden. A. 174.Räknamedmångfald.Förslagtill lag

Familj, maktochjämställdhet.A. mot etniskdiskrimineringi arbetslivet m.m. In. . Hemmet,barnenoch makten.Förhandlingar om 175. Förbud mot diskrimineringi arbetslivetpå grund . arbeteoch pengar i familjen.A. av sexuellläggning.A.

140.Fonogramersärtning. Ku. 176. Förbud mot diskriminering i arbetslivet av

141.Bokeni tiden.Ku. personer medfunktionshinder.A.

142.Högkostnadsskydd mot sjuklönekosmader. S. 177. Byggkvalitetför framtiden. In.

143.StörreEU säkrareEuropa.UD. 178.Enskildanäringsidkare. - 144.Försvaretsfastigheter. Översyn av skattereglema.Fi.

Formerför en kostnadseffektivoch

verksamhetsinriktadförvaltning. Fi.

145.Förvalta med miljöansvar. Statsförvaltningens

arbeteför ekologiskhållbarhet.M.

146.Grunddata i samhälletstjänst.Fi. - 147. Barns bilder av åldrande

en fråga om bemötande äldre. av - 148.Utbildningskanalen.U.

149. Miljön i ett utvidgatEU. M.

150.EU:sjordbrukspolitik ochöstutvidgning.Jo.

151.Foodandthe environment,Swedish strategy for

the futureof EU agriculture.Jo.

152. Uppehållstillstånd grund av anknytning.UD.

Statens 1997

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Barnets bästa i främsta rummet. FN:s konvention

om barnetsrättigheter förverkligasi Sverige. 116 Fastighetsdataregister. 3 Barnets bästa en antologi. 116 Aktiebolagetskapital. 22 - Deladestäder. 118 Bampomograñfrågan. En tydligareroll för hälso- ochsjukvårdeni Innehavskriminalisering m.m. 29 folkhälsoarbetet.l 19 Integritet Offentlighet Informationsteknik.39 Förtroendemannaintlytande ökadkvalitet och Grundlagsskydd nya för medier.49 rättssäkerhet.134 Folketsom rådgivareoch beslutsfattare. Högkostnadsskydd mot sjuklönekostnader.142 + Bilaga och 1 56 Barns bilder av åldrande Polisensregister.65 en fråga om bemötande äldre. av 147 Branschsaneringoch andrametoder mot ekobrott. l l 1 - - Patienten har rätt. 154 Straffansvarför juridiska personer. Del A+B. 127 Stöd töräldraskapet.161 i Ett utvidgat europeisktområdemedfrihet, Läkemedeli priskonkurrens. 165 säkerhetoch rättvisa.159 Ohälsoförsäkringen. Trygghetochaktivitet. 166 Vinstutdelningi aktiebolag. 168 Försäkringsmedicinsktcentrum.

Utrikesdepartementet En resurs for utredningoch metodutveckling.169

Bemötandet äldre.170 av Återkallelse av uppehållstillstånd.67

Polisi fredenstjänst.104 Kommunikationsdepartementet

Verkställighetoch kontroll i utlänningsärenden. 128 Länsstyrelsemas roll i trafik- och fordonsfrågor.6 StörreEU säkrare Europa. 143 - IT-problem infor 2000-skiftet.Referatoch slutsatser från Uppehållstillståndpå grundav anknytning.152 en hearinganordnad av IT-kommissionen den

Försvarsdepartementet 18december. IT-kommissionens rapport l/97. 12

Digital demokr@ti. Ett seminarium om Teknik, Totalförsvaretoch ñivilligorganisationema demokrati och delaktighetden 8 november 1996 uppdrag,stödoch ersättning.70 - anordnatav Folkomröstningsutredningen, IT- Behandling av personuppgiñerom kommissionenoch Kommunikationsforskningstotalförsvarspliktiga.101 beredningen. IT-kommissionens rapport 2/97. 23 Myndighetsansvaret transportav för farligt gods. 109 Kristallkulan tretton röster om framtiden. En samordnadmilitär skolorganisation.112 - IT-kommissionensrapport 3/97.31

Ny kurs i trañkpolitiken bilagor. + 35 Socialdepartementet Sverigeinför epokskiñet. Rösterom bamsoch ungdomarspsykiskahälsa. 8 IT-kommissionens rapport 5/97. 63 Välfärd i verkligheten Pengar räckerinte. 24 - Inför en svenskpolicy om säkerelektronisk Bristeri omsorg kommunikation. Referatfrån ett seminariumanordnat av

en fråga om bemötande äldre.51 av och handelsdepartementet - IT-kommissionen,Närings- Omsorgmedkunskap ochinlevelse och SEISden 11 december1996. en fråga om bemötande äldre.52 av - IT-kommissionens rapport 6/97. 73 Att växa blandbetong ochkojor. Rättigheteri luñfartyg. 122 Ett delbetänkande bamsoch om ungdomars IT-kommissionenshearing om den nya medie-och uppväxtvillkor i storstädemas utsatta områdenfrån Andrakammarsalen, programvaruindustrin. Storstadskommittén. 6 1 Riksdagen,1997-06-16.124 Rosorav betong. 129 Kollektivtrafik i tid + Bilaga. En antologi till delbetänkandet Att växa bland Den svenskflaggadehandelsflottans betongochkojor från Storstadskommittén. 62 konkurrenskraft.171 En lagom socialförsäkringar. 72

Invandrarei vårdoch omsorg

en fråga om bemötande äldre.76 av - Förmånefterinkomst- Samordnat inkomstbegrepp

för bostadsstöden ochnya kvaliñkationsregler för

rätt till sjukpenninggrundande inkomst.85

Statens offentliga utredningar 1997

Systematisk förteckning

Finansdepartementet Ett större ochbättreEuropa EU:s utvidgning: Samhällsekonomiska effekter. 156 Inkomstskattelag,del l-Ill. 2 Enskildanäringsidkare. Byråkratini backspegeln.Femtioår av förändring Översyn av skattereglema.178 sex förvaltningsområden.7 Flexibel förvaltning.Förändringochverksam-

Utbildningsdepartementet

hetsanpassning statsförvaltningens av struktur. 9 Ansvaret för valutapolitiken.10 Den nya gymnasieskolan steg för steg. l - Skatter,miljö och sysselsättning.11 Växa i lärande. Förslagtill läroplanför bamoch Det svåra samspelet.Resultatstymingens framväxt unga 6-16 år. 21 och problematik.15 Ett teknisktforskningsinstituti Göteborg.37 Skatter,tjänsteroch sysselsättning. Besparingari stort ochsmått.69 + Bilagor. 17 Den nya gymnasieskolan Granskning granskning. - problemochmöjligheter.107 av Den statligarevisioneni Sverige ochDanmark.18 Att lämnaskolan medrak rygg Om rätten till - Kontroll Reavinst Värdepapper.27 skriñspråketoch om förskolansochskolans I demokratins tjänst.Statstjänstemarmens roll och möjligheter att förebyggaoch möta läs-och vårt offentliga 28 skrivsvårigheter.108 etos. Europaoch staten. Europeiseringens betydelseför Vuxenpedagogiki Sverige.Forskning,utbildning, svenskstatsförvaltning.30 utveckling.En Kartläggning.120 Att lära över gränser. En studie OECD:s Skolfrågor Om skolai enny tid. 121 av förvaltningspolitiskasamarbete.33 Utbildningskanalen.148 Bekämpande penningtvätt.36 Att erövra omvärlden.Förslagtill läroplanför av Myndigheteller marknad. förskolan.157 Statsförvaltningens olika verksamhetsformer. 38 Vuxenpedagogiki teori ochpraktik. 158 Arbetsgivarpolitiki staten. Jordbruksdepartementet För kompetensochresultat.48 Avskaffa reklamskatten 53 Svensk mat påEU-fat. 25 - Ministem ochmakten. EU:sjordbrukspolitik och denglobalalivsmedels- Hur fungerar ministerstyrei praktiken 54 försörjningen.26 I medborgarnas tjänst. Alternativa utvecklingsvägarför EU:s En samladförvaltningspolitikför staten. 57 gemensamma jordbrukspolitik. 50 Statsskuldspolitiken.66 EU:s jordbrukspolitik, miljön och regional Bosättningsbegreppet. Skatterättsligaregler för utveckling. 74 fysiska personer. 75 Jaktensvillkor en utredning om vissajaktfrågor. 91 - Uppföljning av inkomstskattelagen. 77 Mat Miljö. Svenskstrategiför EU:s Försäkringsmäklare. lagöversyn En jordbruk framtiden. i 102 av Försäkringsmäklarutredningen. 79 Antimicrobial FeedAdditives. 132 Refonneradstabsorganisation. 80 Antimikrobiella fodertillsatsersammandrag. 133 Punktskattekontroll alkohol,tobakoch av EU:s jordbrukspolitik och östutvidgning.150 mineralolia, m.m. 86 Foodandthe environment,Swedish strategy for the Lokalförsörjningoch fastighetsägande. future of EU agriculture. 151 En utvärdering av statens fastighetsorganisation. 96

Säkrareobligationer 110 Arbetsmarknadsdepartementet

Ett svenskt investerarskydd. 125 Aktivt lönebidrag. Ett effektivarestödför Bilen, miljön och säkerheten.126 arbetshandikappade. 5 Effektivarestatlig inköpssamordning. 130 Personaluthyrning.58 Lag om premiepension. 131 Samhall. En arbetsmarknadspolitisk åtgärd Försvaretsfastigheter. + Bilagedel.64 Formerför en kostnadseffektiv och Om makt ochkön i spåren av offentliga verksamhetsinriktadförvaltning. 144 organisationers omvandling.83 Grunddata i samhälletstjänst.146 -

1997 Statens offentliga utredningar

Systematisk förteckning

och inkomster. Medieföretag i Sverige Ägandeoch Kvinnor, män - Jämställdhetoch oberoende.87 strukturförändringar i press, radio och TV. 92 Mot halvamakten elva historiska essäerom Forum för världskultur kvinnorsstrategier och mäns motstånd.113 en rapport om ett rikare kulturliv. 95 styrsystem och jämställdhet.Institutioner i Nya samverkansforrner inom den Sjöhistoriska förändringoch könsmaktensframtid. 114 museiverksamheten. 100 Ljusnande framtid eller ett långtfarväl Rapport medförslag om sändningsorter. 103 Den svenska välfärdsstaten i jämförande En fond för unga konstnärer. 106 belysning.1 15 Nobelcenter i Stockholm ett informations-och - Ledare,makt ochkön. 135 aktivitetscentrum kring naturvetenskap, kultur och Kvinnorsochmäns löner varför såolika 136 samhälle. 117 - Glastakoch glasväggar Den könssegregerade Fonogramersätming. 140 arbetsmarknaden. 137 Boken itiden. 141 Familj, makt och jämställdhet.138 Bidrag till fri svensk TV-produktion. 172 Hemmet, barnenoch makten. Förhandlingar om Närings- och handelsdepartementet arbete och pengar i familjen. 139 Arbetskrañens fria rörlighet trygghetoch Regionpolitik för helaSverige. 13 jämställdhet+ Bilagedel. 153 Att utveckla industriforskningsinstituten. 16 Medlingsinstitutoch lönestatistik. Konkurrenslagen1993-l 996. 20 + st 5 bilagor. 164 Upphandling för utveckling. 88 Förbudmot diskriminering i arbetslivet grund Handeln medskrotoch begagnade varor. 89 av sexuellläggning. 175 Konkurrensneutralt transportbidrag. 94 Förbudmot diskrimineringi arbetslivet av Ett effektivare näringsförbud. 123 med funktionshinder.176 Regionala konsekvenser EU:s av östutvidgning. 160 personer Översvämningskatastrofen i Polen- Kulturdepartementet stödfrån stat ochnäringsliv. 163 IT i kulturens tjänst.14 En livsmedelsstrategi för Sverige. 167 Staten och trossamfunden Miljöhänsyni standarder. 173 Rättslig reglering Inrikesdepartementet Grundlag - Lag om trossamfund Bättre information om konsumentpriser.19 - Lag om Svenskakyrkan. 41 Unga ocharbete. 40 - Staten och trossamfunden Politik för unga. Begravningsverksamheten. 42 + 2 st bilagor. 71 Staten och trossamfunden Medelsförvalmingi kommuner och landsting.78 Den kulturhistoriskt värdefulla kyrkliga egendomen och Allmännyttiga bostadsföretag. de kyrkliga arkiven. 43 + Bilaga. 81 Staten och trossamfunden Lika möjligheter.82 Svenska kyrkanspersonal. 44 Ändrad organisationför det statligaplan-, bygg- Staten och trossamfunden och bostadsväsendet. 90 Stöd,skatteroch finansiering. 45 Hantering av fel utjärnningssystemet i för Staten och trossamfunden kommuner och landsting.93 Statlig medverkanvid avgiñsbetalning. 46 Medborgarskapochidentitet. 162 Staten och trossamfunden Räknamed mångfald.Förslag till lag Den kyrkliga egendomen. 47 mot emisk diskrimineringi arbetslivet m.m. 174 Staten och trossamfunden. Sammanfattningama av Byggkvalitet för framtiden. 177 förslagen från de statliga utredningama.55 Svenskhemmet Voksenåsens förvaltningsform. 59 Betal-TV inom Sveriges Television.60 Grannlands-TVi kabelnät. 68

Statens offentliga utredningar

1997 Systematisk förteckning

Miljödepartementet Förbättradmiljöinformation. 4 Följdlagstiñningtill miljöbalken.32 Övervakning miljön. 34 av En hållbar kemikaliepolitik. 84 Skydd av skogsmark.Behovochkostnader.97 Skydd av skogsmark.Behovochkostnader. Bilagor. 98 En ny vattenadministration. Vatten är livet. 99 Agenda 21 Sverige. i Femår eñerRio resultatochframtid.105 - Förvaltamedmiljöansvar.Statsförvaltningens arbete för ekologiskhållbarhet.145 Miljön i ett utvidgat EU. 149 Miljösamverkani vattenvården.155